Internationale Arbeitnehmerbesteuerung: Eine steuersystematische Analyse anhand der Lander Deutschland, Osterreich und Schweiz

Markus Mayer Internationale Arbeitnehmerbesteuerung

GABLER RESEARCH

Markus Mayer

Internationale Arbeitnehmerbesteuerung Eine steuersystematische Analyse anhand der Länder Deutschland, Österreich und Schweiz

RESEARCH

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Dissertation Universität Mannheim, 2010

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Ute Wrasmann | Sabine Schöller Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2493-3

„Die gerechte Verteilung der Gesamtsteuerlast auf die einzelnen Bürger ist ein Imperativ der Ethik. [...] Die vornehmste Aufgabe eines Rechtsstaates ist es, für gerechte Regeln zu sorgen und sie durchzusetzen, seine Bürger vor Unrecht zu schützen.“

[Klaus Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, S. 261]

VII

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Frühjahrssemester 2010 von der Fakultät für Betriebswirtschaftslehre der Universität Mannheim als Dissertation angenommen. Dabei beschäftigt sich die Untersuchung nicht zufällig mit der internationalen Arbeitnehmerbesteuerung. Aufgrund der Nähe meiner Heimat zur Schweiz und zu Österreich ist die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmersachverhalte ein Themenbereich, der mich schon seit langem in besonderem Maße interessiert. Im Fokus meiner Dissertation stehen die Entwicklung eines Anforderungskatalogs an eine gerechte internationale Arbeitnehmerbesteuerung, die Analyse und Würdigung der mit den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten verbundenen Besteuerungsfolgen sowie die Ableitung von geeigneten Reformkonzepten. Während der Entstehung der Arbeit habe ich von vielen Seiten Unterstützung erfahren, ohne die ich meine Dissertation letztendlich nicht erfolgreich hätte abschließen können. Mein besonderer Dank gilt meinem Doktorvater, Herrn Prof. Dr. Christoph Spengel, für die Betreuung der Dissertation und für die Möglichkeit, als externer Doktorand an seinem Lehrstuhl promovieren zu dürfen. Recht herzlich danken möchte ich auch Herrn Prof. Dr. Ulrich Schreiber für die schnelle Erstellung des Zweitgutachtens. Von unschätzbarem Wert für das Gelingen der Arbeit war der Rückhalt im privaten Bereich. Meine gesamte Familie hat in besonderem Maße dazu beigetragen, emotionale Höhen und Tiefen der Dissertationszeit zu bewältigen. Vor allem meinen Eltern Karl und Christina Mayer sowie meiner Schwester Nicole danke ich von Herzen für die Geduld, die Unterstützung und dafür, dass sie während dieser arbeitsintensiven Zeit immer wieder Optimismus in mir geweckt und mir jederzeit zur Seite gestanden haben. Nicht minder wichtig waren aber auch meine Freunde, die mir während der langen und oftmals entbehrungsreichen Zeit die Treue gehalten haben, die jederzeit für mich da waren, mich wenn nötig aufgemuntert und motiviert haben und denen an dieser Stelle ebenfalls ein großes Dankeschön gebührt. Markus Mayer

IX

Inhaltsübersicht Kapitel I:

Einleitung ................................................................................... 1

1.

Problemstellung ................................................................................. 1

2.

Zielsetzung .......................................................................................... 6

3.

Aufbau ................................................................................................ 7

Kapitel II:

Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit – Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen ........................................................ 13

1.

Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung .................................................................. 13

2.

Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene .......................... 26

3.

Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung .............................................................. 45

4.

Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens ..................................................................... 138

Kapitel III:

Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers .......................... 145

1.

Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung ............................................................ 145

2.

Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung ....................................... 211

Kapitel IV: 1.

Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit................... 233

Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte ..................... 233

X

Inhaltsübersicht 2.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich ......................................... 236

3.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz ....................................... 256

4.

Zwischenergebnis ........................................................................... 273

Kapitel V:

Reformüberlegungen............................................................. 283

1.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge.................................... 283

2.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ............................................................................ 290

3.

Das Verständigungsverfahren der Doppelbesteuerungsabkommen als Lösungsalternative ......................... 301

Kapitel VI:

Zusammenfassung in Thesen................................................ 305

XI

Inhaltsverzeichnis Tabellenverzeichnis ....................................................................................... XIX Abkürzungsverzeichnis ................................................................................. XXI Kapitel I:

Einleitung ................................................................................... 1

1.

Problemstellung ................................................................................. 1

2.

Zielsetzung .......................................................................................... 6

3.

Aufbau ................................................................................................ 7

Kapitel II:

1.

Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit – Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen ................................................................ 13

Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung .................................................................. 13 1.1.

Systematisierung der Fallgruppen ................................................ 13

1.2.

Entgeltbestandteile und Erläuterung der betrachteten Vergütungskomponenten ............................................................. 18 1.2.1. Vergütung im Allgemeinen ................................................. 18 1.2.2. Aktivbezüge ......................................................................... 19 1.2.3. Betriebliche Altersversorgung ............................................. 22

2.

Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene .......................... 26 2.1.

Die Forderung nach gerechter und gleichmäßiger Besteuerung... 26

2.2.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Konkretisierung des Postulats der Steuergerechtigkeit ................................................. 27

2.3.

Indikatoren der Leistungsfähigkeit ............................................... 29

2.4. Ausprägungen des Leistungsfähigkeitsprinzips ........................... 33 2.4.1. Einmalbesteuerung und intertemporales Korrespondenzprinzip .......................................................... 33

XII

Inhaltsverzeichnis 2.4.2.

Nettoprinzip ......................................................................... 35

2.5.

Praktikabilität der Besteuerung .................................................... 36

2.6.

Implikationen der nationalen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile ................ 37

3.

Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung .............................................................. 45 3.1.

Besteuerungsrechte von Staaten – Anknüpfungspunkte und Umfang der nationalen Besteuerung ..................................... 45 3.1.1. Grundsätzliche Überlegungen zum Besteuerungsrecht von Staaten........................................................................... 45 3.1.2. Wohnsitzprinzip und unbeschränkte Steuerpflicht .............. 46 3.1.3. Quellenprinzip und beschränkte Steuerpflicht ..................... 48

3.2.

Grundsätzliche Anforderungen an die Besteuerung auf internationaler Ebene und das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext ........................................................... 50 3.2.1. Gerechtigkeit zwischen Individuen bei länderübergreifenden Sachverhalten .................................... 50 3.2.2. Gerechtigkeit zwischen Staaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsrechte ................................ 53

3.3. Das Prinzip der Einmalbesteuerung im internationalen Kontext.. 57 3.3.1. Entstehung, Problem und Definition der Doppelund Minderbesteuerung ....................................................... 57 3.3.2. Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung und ihre Wirkungen ............................. 61 3.3.2.1. Grundsätzliche Anmerkungen ........................................ 61 3.3.2.2. Freistellungsmethode ..................................................... 62 3.3.2.3. Anrechnungsmethode ..................................................... 64 3.3.2.4. Abzugsmethode .............................................................. 66 3.3.2.5. Methode der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat ................................................................. 67 3.3.3. Implikationen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile ......................................................... 69

Inhaltsverzeichnis

XIII

3.3.3.1. 3.3.3.2.

Systematisierung der Problembereiche .......................... 69 Beurteilung alternativer Zuweisungen von Besteuerungsrechten ...................................................... 74 3.3.3.2.1. Vergütungskomponente der Aktivbezüge ................ 74 3.3.3.2.2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ...................................................... 76 3.3.4. Das OECD-Musterabkommen als konkreter Ansatz zur Vermeidung intertemporaler Doppel- und Minderbesteuerungen........................................................... 87 3.3.4.1. Grundsätzliches .............................................................. 87 3.3.4.2. Bestimmung des Wohnsitz- und Tätigkeitsstaates ......... 90 3.3.4.3. Einordnung der Aktivbezüge in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens ............................................. 92 3.3.4.4. Einordnung der betrieblichen Altersversorgung in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens ............................................. 99 3.3.4.5. Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung....... 106 3.3.4.6. Diskussion der abkommensrechtlichen Lösungsmechanismen .................................................. 108 3.4. 3.5.

Das Nettoprinzip im internationalen Kontext............................. 116

Europarechtliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung .......................................................... 119 3.5.1. Grundsätzliches.................................................................. 119 3.5.2. Relevante Vorschriften des EU-Rechts für die Arbeitnehmerbesteuerung .................................................. 121 3.5.2.1. Die primärrechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit und die sekundärrechtliche Verordnung VO 1612/68 ............... 121 3.5.2.2. Weitere Grundfreiheiten ............................................... 125 3.5.3. Verhältnis und Reichweite des EU-Rechts zum nationalen Steuerrecht........................................................ 127

XIV

Inhaltsverzeichnis 3.5.4.

4.

Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens ..................................................................... 138

Kapitel III: 1.

Implikationen der europarechtlichen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile ............................................................. 132

Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers .......................... 145

Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung ............................................................ 145 1.1. Deutschland ................................................................................ 145 1.1.1. Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht.......... 145 1.1.2. Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile ............................................................. 150 1.1.2.1. Aktivbezüge ................................................................. 150 1.1.2.1.1. Barvergütung .......................................................... 150 1.1.2.1.2. Sachbezüge ............................................................. 153 1.1.2.2. Betriebliche Altersversorgung...................................... 157 1.1.3. Werbungskosten und Abzüge ............................................ 165 1.1.4. Steuertarif .......................................................................... 170 1.2. Österreich ................................................................................... 172 1.2.1. Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht.......... 172 1.2.2. Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile ............................................................. 175 1.2.2.1. Aktivbezüge ................................................................. 175 1.2.2.1.1. Barvergütung .......................................................... 175 1.2.2.1.2. Sachbezüge ............................................................. 178 1.2.2.2. Betriebliche Altersversorgung...................................... 180 1.2.3. Werbungskosten und Abzüge ............................................ 185 1.2.4. Steuertarif .......................................................................... 189 1.3. Schweiz ...................................................................................... 193 1.3.1. Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht.......... 193

Inhaltsverzeichnis

XV

1.3.2.

Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile ............................................................. 197 1.3.2.1. Aktivbezüge ................................................................. 197 1.3.2.1.1. Barvergütung .......................................................... 197 1.3.2.1.2. Sachbezüge ............................................................. 199 1.3.2.2. Betriebliche Altersversorgung...................................... 200 1.3.3. Werbungskosten und Abzüge ............................................ 204 1.3.4. Steuertarif .......................................................................... 208 2.

Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung ....................................... 211 2.1.

Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ..................................................................... 211

2.2. DBA Deutschland/Österreich ..................................................... 214 2.2.1. Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen..................... 214 2.2.2. Sonderfall: Grenzgänger .................................................... 218 2.2.3. Sonderfall: Leitender Angestellter ..................................... 220 2.3. DBA Deutschland/Schweiz ........................................................ 221 2.3.1. Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen..................... 221 2.3.2. Sonderfall: Grenzgänger .................................................... 225 2.3.3. Sonderfall: Leitender Angestellter ..................................... 230 Kapitel IV:

Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit................... 233

1.

Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte ..................... 233

2.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich ......................................... 236 2.1.

Deutscher Grenzpendler nach Österreich ................................... 236

2.2.

Deutscher Expatriate nach Österreich ........................................ 241

2.3.

Wohnsitzwechsel von Österreich nach Deutschland .................. 242

XVI

Inhaltsverzeichnis 2.4.

Österreichischer Grenzpendler nach Deutschland ...................... 243

2.5.

Österreichischer Expatriate nach Deutschland ........................... 246

2.6.

Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich .................. 247

2.7. Beurteilung von Sonderfällen ..................................................... 249 2.7.1. Grenzgänger....................................................................... 249 2.7.2. Leitender Angestellter........................................................ 252 3.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz ....................................... 256 3.1.

Deutscher Grenzpendler in die Schweiz..................................... 256

3.2.

Deutscher Expatriate in die Schweiz .......................................... 259

3.3.

Wohnsitzwechsel von der Schweiz nach Deutschland ............... 260

3.4.

Schweizerischer Grenzpendler nach Deutschland ...................... 262

3.5.

Schweizerischer Expatriate nach Deutschland ........................... 264

3.6.

Wohnsitzwechsel von Deutschland in die Schweiz ................... 265

3.7. Beurteilung von Sonderfällen ..................................................... 266 3.7.1. Deutscher Grenzgänger in die Schweiz ............................. 266 3.7.2. Schweizerischer Grenzgänger nach Deutschland .............. 268 3.7.3. Leitender Angestellter........................................................ 271 4.

Zwischenergebnis ........................................................................... 273

Kapitel V:

Reformüberlegungen............................................................. 283

1.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge.................................... 283

2.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ............................................................................ 290

3.

Das Verständigungsverfahren der Doppelbesteuerungsabkommen als Lösungsalternative ......................... 301

Kapitel VI:

Zusammenfassung in Thesen................................................ 305

Inhaltsverzeichnis

XVII

Literaturverzeichnis ....................................................................................... 313 Verzeichnis der Internetquellen .................................................................... 355 Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen ................................................... 357 Verlautbarungen der Europäischen Gemeinschaftsorgane ........................ 359 Verzeichnis der Entscheidungen ................................................................... 361 Drucksache des Bundestages ......................................................................... 367

XIX

Tabellenverzeichnis Tabelle 1:

Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Ansparphase ........................................................................... 78

Tabelle 2:

Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Versorgungsphase .................................................................. 81

Tabelle 3:

Steuersätze Österreich ................................................................ 190

XXI

Abkürzungsverzeichnis a. F. Abl. EG Abs. AHV ALV Anm. AO Art. AStG AUV

alte Fassung Amtsblatt der EG Absatz Alters- und Hinterlassenenversicherung (Schweiz) Arbeitslosenversicherung Anmerkung Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Verordnung über die Umzugskostenvergütung bei Auslandsumzügen

BaFin BAG BAGE BAO BB BBesG BetrAVG

Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesarbeitsgericht Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bundesabgabenordnung (Österreich) Der Betriebs-Berater Bundesbesoldungsgesetz Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesministerium der Finanzen Bundesrepublik Deutschland beispielsweise Bundessteuerblatt Bundesumzugskostengesetz Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft

BFH BFH/NV BGB BMF BRD bspw. BStBl BUKG BV

XXII BVerfG BVerfGE BVG

Abkürzungsverzeichnis

bzw.

Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Schweiz) Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (Schweiz) beziehungsweise

CH

Schweiz (Confoederatio Helvetica)

d. h. DB DBA DBA-D/CH

das heißt Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (Schweiz) Deutsches Steuerrecht Deutsche Steuerzeitung Datenverarbeitung – Steuer – Wirtschaft – Recht

BVV

DBA-D/Ö

DBG DStR DStZ DSWR EFD EFG EG EG-Vertrag EO

Eidgenössisches Finanzdepartement Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Erwerbsersatzordnung (Schweiz)

Abkürzungsverzeichnis EStB EStDV EStG EStK EStR EStV et al. etc. EU EuGH EuGHE EU-Vertrag evtl. EWR f. ff. FA FG FinMin FJ Fn FR FStR FZA

FZG

XXIII Der Ertragsteuerberater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Kartei Einkommensteuer-Richtlinien Eidgenössische Steuerverwaltung et alii (und andere) et cetera Europäische Union Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Vertrag über die Europäische Union (Vertrag von Maastricht) eventuell Europäischer Wirtschaftsraum folgende fortfolgende Finanzarchiv Finanzgericht Finanzministerium Finanzjournal (Österreich) Fußnote Finanzrundschau IFF Forum für Steuerrecht (Schweiz) Freizügigkeitsabkommen (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit) Freizügigkeitsgesetz (Bundesgesetz über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge, Schweiz)

XXIV

Abkürzungsverzeichnis

GewStG GG ggf. GmbH GmbHR

Gewerbesteuergesetz Grundgesetz gegebenenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau

h. M. Hrsg.

herrschende Meinung Herausgeber

i. d. R. i. H. v. inkl. INF i. S. d. IStR i. S. v. IV i. V. m. IWB

in der Regel in Höhe von inklusive Die Information über Steuer und Wirtschaft im Sinne des Internationales Steuerrecht im Sinne von Invalidenversicherung (Schweiz) in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe

JStG JuS

Jahressteuergesetz Juristische Schulung

km KStG

Kilometer Körperschaftsteuergesetz

lit. LStDV LStR

Buchstabe Lohnsteuer-Durchführungsverordnung Lohnsteuer-Richtlinien

MA m. a. W. MK

Musterabkommen mit anderen Worten Musterkommentar

Abkürzungsverzeichnis

XXV

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

NJW Nr. NWB

Neue Juristische Wochenschrift Nummer Neue Wirtschaftsbriefe

öBGBl OECD

o. V.

Bundesgesetzblatt (Österreich) Organisation for Economic Cooperation and Development (Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-Musterabkommen (Musterabkommen für Doppelbesteuerungsabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung) OECD-Musterkommentar (Musterkommentar zum OECD-Musterabkommen) österreichisches Einkommensteuergesetz österreichische Einkommensteuer-Richtlinien Oberfinanzdirektion österreichische Lohnsteuer-Richtlinien österreichische Sachbezugs-Verordnung Österreichische Steuer-Zeitung Beilage zur österreichischen Steuer-Zeitung (Die finanzrechtlichen Erkenntnisse des VwGH und VfGH, Beilage zur ÖStZ) ohne Verfasser

PIStB

Praxis Internationale Steuerberatung

R RIW Rn. Rs. Rz.

Richtlinie Recht der internationalen Wirtschaft Randnummer Rechtssache Randziffer

OECD-MA

OECD-MK öEStG öEStR OFD öLStR öSachbezugsVO ÖStZ ÖStZB

XXVI S. SachbezugsVO SFr SGB sog. SolZ SolZG StB Stbg SteuerStud StG StG ZH StGBl StHG

Abkürzungsverzeichnis

SWK

Seite Sachbezugs-Verordnung Schweizer Franken Sozialgesetzbuch so genannt Solidaritätszuschlag Solidaritätszuschlaggesetz Der Steuerberater Die Steuerberatung Steuer und Studium Steuergesetz (Schweiz) Steuergesetz des Kantons Zürich (Schweiz) Staatsgesetzblatt (Österreich) Steuerharmonisierungsgesetz (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Schweiz) Steuer- und Bilanzpraxis Steuer und Wirtschaft Sozialversicherungsentgeltverordnung Steuer- und Wirtschaftskartei International (Österreich) Steuer- und Wirtschaftskartei (Österreich)

TREX Tz.

Der Treuhandexperte (Schweiz) Textziffer

u. a. Ubg UNO usw. USA u. v. m.

unter anderem Die Unternehmensbesteuerung United Nations Organization (Vereinte Nationen) und so weiter Vereinigte Staaten von Amerika und vieles mehr

StuB StuW SvEV SWI

Abkürzungsverzeichnis VAG VDR VfGH vgl. VO VO Expatriates

vs. VwGH z. B. ZEW ZH z. T. zzgl.

XXVII Versicherungsaufsichtsgesetz Verband Deutscher Rentenversicherungsträger Verfassungsgerichtshof (Österreich) vergleiche Verordnung Verordnung Expatriates (Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug besonderer Berufskosten bei der direkten Bundessteuer von vorübergehend in der Schweiz tätigen leitenden Angestellten, Spezialisten und Spezialistinnen, Schweiz) versus Verwaltungsgerichtshof (Österreich) zum Beispiel Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung, Mannheim Zürich zum Teil zuzüglich

1

Kapitel I: 1.

Einleitung

Problemstellung

Im Zuge der Globalisierung wachsen die nationalen Volkswirtschaften aufgrund des Wegfalls von Handelsschranken sowie politischen Barrieren, des technischen Fortschritts und nicht zuletzt der Fortentwicklung des europäischen Gedankens seit Jahren zu einer stark integrierten Weltwirtschaft zusammen.1 Dieser zunehmende Wandel erfordert auch bei den Unternehmen ein Umdenken, um konkurrenz- und wettbewerbsfähig zu bleiben und somit am Markt bestehen zu können.2 Aus diesen Gründen besteht für viele Unternehmen die Notwendigkeit, sich nicht ausschließlich national, sondern vielmehr länderübergreifend in unterschiedlichen Formen zu organisieren, um eigene Erfolgspotenziale zu realisieren.3 Dabei ist es längst kein Privileg mehr der multinationalen Konzerne, über Ländergrenzen hinweg unternehmerisch zu agieren. Zahlreiche kleine und mittelständische Unternehmen suchen mittlerweile ebenfalls intensiven Kontakt zu ausländischen Märkten und Betrieben.4 Diese Veränderungen bedingen zunehmend das Erfordernis, Mitarbeiter nicht nur im Unternehmen im Inland, sondern zusätzlich für eine begrenzte Zeit im Ausland vor Ort einzusetzen.5 Während in früheren Jahren diese sog. Expatriates vor allem unter den gehobenen Angestellten rekrutiert wurden, erstrecken sich die Mitarbeiterentsendungen heutzutage auf sämtliche Arbeitnehmergruppen.6 In Konsequenz dazu wird die Beschäftigung mit steigendem Trend global, wobei die Gründe hierfür vielfältiger Natur sind. So sehen Arbeitgeber darin regelmäßig die Chance, die Qualität der Leistung im Ausland zu sichern, den Transfer von Spezialwissen zu ermöglichen, Unternehmen und neue Betätigungsfelder im

1 2 3

4 5

6

Vgl. Niermann, W., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1345. Vgl. Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 1; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 7. Vgl. Warnke, K., EStB 2004, S. 289; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 413; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 548; Brombach-Krüger, M., Ubg 2009, S. 335. Vgl. Endres, D./Peitz-Ziemann, P., PIStB 2001, S. 330; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 1. Vgl. Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 13; Jacobs, O. H./Endres, D./Spengel, C. et al., Expatriates, 2005, S. 9, 16; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 413; Mayer, M./Nowotnick, U., RIW 2008, S. 851; Niermann, W., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1345; Mosbach, P., Ubg 2008, S. 675. Vgl. Borgmann, B., Entsendung, 2001, S. 127.

2

Kapitel I: Einleitung

Ausland aufzubauen, neue Kunden zu akquirieren sowie Arbeitskräfte einzulernen. Daneben ergibt sich für Arbeitnehmer die Gelegenheit, Erfahrungen vor Ort zu sammeln und sich aus- bzw. weiterzubilden, wobei auch private Gründe wie etwa die Neugier auf ein fremdes Land eine nicht unerhebliche Rolle spielen.7 Ländergrenzen stellen, nicht nur im Geltungsbereich des EG-Vertrags, sowohl im Hinblick auf den Wohn- als auch den Arbeitsort keine Barrieren mehr dar, sondern werden immer häufiger überschritten. Die Arbeitnehmerentsendung ist selbstverständlich nicht auf den Outward-Fall, also die Entsendung von Deutschland ins Ausland, begrenzt.8 Vielfach kommen ebenso ausländische Arbeitnehmer aus den genannten Gründen nach Deutschland. Zusätzlich zu den Expatriates stellen ebenfalls die Grenzpendler eine Fallgruppe dar, die im Rahmen der vorliegenden Untersuchung von Interesse ist. Zahlreiche in der Nähe einer Landesgrenze ansässige Arbeitnehmer nutzen die Gelegenheit, in einem Staat zu wohnen und im anderen, angrenzenden Staat zu arbeiten. Auch hierfür lassen sich diverse Gründe finden, wie bspw. mangelhafte Stellenangebote im Heimatland oder bessere Lebensbedingungen in dem einen Staat und günstigere Arbeitsbedingungen im anderen Staat. Doch die grenzüberschreitende Arbeitnehmerbeziehung beschränkt sich nicht nur auf die beiden soeben umrissenen klassischen grenzüberschreitenden Sachverhalte der Mitarbeiterentsendung oder der Tätigkeit als Grenzpendler. Vielmehr können trotz eines Wegzugs vom ursprünglichen Wohnsitzstaat ins Ausland unter Beendigung sämtlicher wirtschaftlicher Beziehungen (z. B. Arbeitstätigkeit) zum ehemaligen Heimatland grenzüberschreitende Besteuerungssachverhalte entstehen. Derartige Situationen stellen sich insbesondere dann ein, wenn der Arbeitnehmer (weiterhin) Entgeltbestandteile erhält, die entweder aus dem ehemaligen Heimatland zufließen oder zumindest einen Bezug zur früheren Tätigkeit aufweisen.9

7

8

9

Vgl. Kubaile, H., INF 2001, S. 15; Endres, D./Spengel, C./Elschner, C., DB 2005, S. 2253; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 548. Unter Outward ist aus deutscher Perspektive die vom deutschen Inland ins Ausland gerichtete Arbeitnehmerentsendung zu verstehen. Das Antonym hierzu (Inward) bezeichnet das Gegenteil, also die vom Ausland ins deutsche Inland gerichtete Entsendung. Hierzu zählen bspw. Nachzahlungen für die frühere Tätigkeit im ehemaligen Heimatstaat, Abfindungszahlungen aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Auszahlung der betrieblichen Altersversorgung in der Rentenphase – jeweils nach einem Wohnsitzwechsel.

1. Problemstellung

3

Neben den im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Betätigung auftauchenden Fragestellungen, welche die Konfrontation mit einer anderen Kultur, die Arbeitsrechtsbedingungen, das Sozialversicherungsrecht sowie die Einreise- und Aufenthaltsgenehmigungen des Gastlandes betreffen, ist insbesondere die steuerliche Behandlung der Vergütung solcher Arbeitnehmer von großem Interesse.10 Dabei ist vor allem auch die unterschiedliche Behandlung von verschiedenen Entgeltbestandteilen zu beachten.11 Sollte sich aufgrund der Auslandstätigkeit eine höhere Steuer und damit ein geringerer Nettozufluss als bei einer reinen Inlandstätigkeit einstellen, wird der Arbeitnehmer nur zögerlich und unter Ausgleichszahlungen der betreffenden Unternehmen zu einem Auslandseinsatz bereit sein.12 Unternehmer und Arbeitnehmer aber auch die beteiligten Staaten selbst sind somit daran interessiert, derartige Auswirkungen der Besteuerung zu vermeiden. Jeder Staat ist grundsätzlich souverän in seiner Gesetzgebung und erlässt, vornehmlich zur Finanzierung des Staatshaushalts, eigene Steuergesetze.13 Dabei ist das Steuerrecht eines Landes nicht willkürlich ausgestaltet, sondern richtet sich an historisch entwickelten, anerkannten Grundsätzen aus.14 Die Besteuerung knüpft meist sowohl an persönlichen Kriterien (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt) als auch an sachlichen Kriterien (Tätigkeit bzw. Gehaltsbezug aus dem Inland) an. Demzufolge können Aktivitäten, die sich vollständig innerhalb des Geltungsbereichs der Steuerhoheit15 eines einzigen Landes abspielen, offensichtlich nur in diesem Land steuerliche Konsequenzen haben.16 Im Zusammenhang mit der nationalen Besteuerung des Arbeitnehmers stellt sich die Frage, nach welchen Grundprinzipien ein Staat auf das Arbeitseinkommen zugreifen 10

11 12 13 14 15 16

Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 1; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 13; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 3; Jacobs, O. H./Endres, D./Spengel, C. et al., Expatriates, 2005, S. 18; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. V, 3; Niermann, W., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1345; Mayer, M./Nowotnick, U., RIW 2008, S. 851; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 548. Vgl. Jacobs, O. H./Portner, R., Stock Options, 2002, S. 251. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 4. Vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 578 f., 593. Vgl. Kirchhof, P., StuW 1985, S. 319; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 578 f. Vgl. zum Begriff der Steuerhoheit Vogel, K., DStR 1968, S. 427 f. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 90. Diese Aussage trifft allerdings nicht zwingend auf Staaten zu, die, wie bspw. die USA, die Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit knüpfen. Vgl. Jacobs, O. H./Endres, D./Spengel, C. et al., Expatriates, 2005, S. 18.

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Kapitel I: Einleitung

darf und welche Anforderungen an eine gerechte Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene zu stellen sind. Eine rein nationale Betrachtung der Arbeitnehmerbesteuerung vernachlässigt jedoch den Umstand, dass die Arbeitnehmertätigkeit in zunehmendem Maße von der Globalisierung des Wirtschaftslebens tangiert wird. Die steuerliche Qualifikation der Vergütungsbestandteile des Arbeitnehmers erfolgt bei internationalen Arbeitnehmersachverhalten in den beteiligten Ländern auf der Basis eigenständiger Steuergesetze, die hinsichtlich ihrer Besteuerungsfolgen nicht immer identisch sein müssen. Als Konsequenz aus den differierenden steuerlichen Rahmenbedingungen ergeben sich international unterschiedliche Ausgangspositionen für die steuerliche Erfassung der Vergütungskomponenten. Durch die Berührungspunkte mit mehreren verschiedenen Rechtskreisen kann es dementsprechend zu internationalen Besteuerungskonflikten kommen, die aus dem Umstand resultieren, dass unter bestimmten Voraussetzungen die jeweiligen nationalen Vorschriften auf denselben Sachverhalt anzuwenden sind. Es besteht somit die Gefahr, dass die beteiligten Staaten gleichzeitig Steueransprüche auf die erdienten Vergütungsbestandteile des Arbeitnehmers geltend machen. Auch ein beidseitiger Verzicht auf die Besteuerung aufgrund innerstaatlichen Rechts kann nicht ausgeschlossen werden. Je nach Sachverhalt kann es somit in Konsequenz zur Doppelbesteuerung oder doppelten Nichtbesteuerung kommen.17 Zur Verhinderung der Gefahr unerwünschter steuerlicher Verzerrungen und der damit einhergehenden negativen Folgen haben die meisten Staaten untereinander Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. In diesen Fällen berühren grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte neben den jeweiligen nationalen Steuerrechtsordnungen zusätzlich den Rechtskreis des bilateralen Abkommens. Dabei ist das Doppelbesteuerungsabkommen als eigenständiges und von den nationalen steuerrechtlichen Vorschriften der beteiligten Staaten per se unabhängiges Rechtsregime zu betrachten, welches zentral die Anwendung oder Nichtanwendung der nationalen Vorschriften auf grenzüberschreitende Sachverhalte regelt. Folglich sind die Fragen nach der steuerlichen Erfassung der Entgeltbestandteile nicht nur auf der Basis der nationalen steuerrechtlichen Regelungen des jeweiligen Staates 17

Vgl. Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 4.

1. Problemstellung

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zu beantworten, sondern zusätzlich auf der Basis des entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommens. Grundlegend haben Doppelbesteuerungsabkommen zwei zentrale Zielsetzungen. Zum einen sollen sie sowohl Doppel- als auch Minderbesteuerungen vermeiden, zum anderen soll das Steueraufkommen zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden. Zu diesem Zweck wird in den Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht des einen Staates zugunsten des anderen Staates eingeschränkt. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob das zwischen den beteiligten Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen für jeden Fall geeignete Regelungen bereithält, um steuerliche Verzerrungen effektiv zu verhindern. Doch aufgrund der teilweise inkompatiblen Steuersysteme ist die Gefahr einer Doppel- bzw. Minderbesteuerung, insbesondere für intertemporal wirkende Vergütungsbestandteile, auch unter Zugrundelegung der Doppelbesteuerungsabkommen nicht von vornherein auszuschließen. Daneben können die Systemunterschiede bezüglich der Arbeitnehmerbesteuerung im Zusammenhang mit der europäischen Harmonisierung und Integration zu Verzerrungen führen, die mit den europäischen Grundfreiheiten nicht vereinbar sind. Letztendlich stellt sich die Frage, welches der beteiligten Länder unter Berücksichtigung der steuersystematischen Vorgaben in welchem Umfang auf das Einkommen des Arbeitnehmers zugreifen darf. Zusammenfassend ergibt sich das Problem, welche Anforderungen sowohl seitens der nationalen Besteuerung, der internationalen grenzüberschreitenden Besteuerung als auch im Hinblick auf die Anforderungen nach dem Gemeinschaftsrecht an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung sowie damit verbunden die steuerliche Erfassung der verschiedenen Entgeltbestandteile zu stellen sind. Es ist zu fordern, dass die tatsächliche Arbeitnehmerbesteuerung diesen Anforderungen genügt. Der räumliche Anwendungsbereich der Arbeit ist begrenzt. Als zu analysierende Länder werden die größten deutschsprachigen Nationen Deutschland, Österreich und die Schweiz herangezogen. Diese drei Länder sind im Rahmen dieser Analyse deshalb prädestinierte Untersuchungsgegenstände, da einerseits Österreich und die Schweiz mit zu den häufigsten Entsendungszielen in Europa für deutsche Arbeitnehmer gehören18 und andererseits aufgrund der gemeinsamen Grenzen 18

Vgl. Djanani, C./Lösel, M./Lösel, C., Entsendung, 2003, S. 32 f., Anhang S. 7 f.

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Kapitel I: Einleitung

die Möglichkeit zur sinnvollen Betrachtung des Grenzpendlers, der wechselseitig zwischen Deutschland und Österreich bzw. der Schweiz verkehrt, gegeben ist. Zudem wird durch die Auswahl dieser drei Länder der Aspekt der Behandlung von grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten zwischen zwei EU-Mitgliedsländern (Deutschland und Österreich) sowie einem Drittstaat (Schweiz) mit einem Sonderstatus innerhalb des Gemeinschaftsrechts berücksichtigt. 2.

Zielsetzung

Aufbauend auf den vorgenannten Problemfeldern leitet sich die Zielsetzung der vorliegenden Arbeit ab. Die Zielsetzung besteht in der Erarbeitung von Lösungsvorschlägen und der Entwicklung von Reformkonzepten zur Arbeitnehmerbesteuerung, die den nationalen, internationalen und europäischen Anforderungen genügt. Solche Konzepte sollen Gerechtigkeit in der Besteuerung und, damit verbunden, insbesondere die Vermeidung von Doppel- und Minderbesteuerungen gewährleisten. Dazu ist es zunächst erforderlich, einen Beurteilungsrahmen zu entwickeln, der die oben genannten Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung absteckt. Die Darstellung muss sich hierbei sowohl auf die Anforderungen auf nationaler als auch auf jene der internationalen bzw. grenzüberschreitenden Ebene beziehen. Außerdem sind flankierende europarechtliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung aufzuzeigen, wobei in diesem Zusammenhang vor allem auch zu klären ist, inwieweit diese Prinzipien auf die grenzüberschreitende Arbeitnehmerbeziehung zwischen Deutschland und dem Drittland Schweiz Einfluss nehmen können. In einem weiteren Schritt besteht die Notwendigkeit, die derzeitige Besteuerungssituation des Arbeitnehmers sowohl auf nationaler als auch internationaler Ebene herauszuarbeiten. Auf dieser Grundlage erfolgt anschließend eine Analyse, die den Status quo der Arbeitnehmerbesteuerung und den entwickelten Katalog der Anforderungen an eine grenzüberschreitende Besteuerung anhand von typischen Fallgestaltungen einander gegenüberstellt und das Ziel verfolgt, die Ursachen für mögliche Besteuerungskonflikte aufzuzeigen. Diese Ergebnisse bilden wiederum die Basis für die Ausarbeitung von Reformvorschlägen zur Vermeidung von Besteuerungskonflikten im Rahmen der internationalen Arbeitnehmerbesteuerung.

3. Aufbau

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Die Untersuchung gründet ausschließlich auf einer qualitativen Analyse, eine quantitative Untersuchung z. B. in Form eines Steuerbelastungsvergleichs unterbleibt. Berücksichtigt wird dabei der im Jahr 2009 geltende Rechtsstand. 3.

Aufbau

Die Arbeit gliedert sich in sechs Kapitel. Nach der Einleitung widmet sich Kapitel II einerseits der Abgrenzung und Konkretisierung des Untersuchungsgegenstandes sowie andererseits, auf der Grundlage einer idealtypischen Fallgruppenbildung, der Entwicklung des Beurteilungsrahmens für eine grenzüberschreitende Arbeitnehmerbesteuerung. In Kapitel III werden sowohl die nationalen als auch internationalen Grundlagen der Arbeitnehmerbesteuerung für die in der Untersuchung relevanten Staaten dargestellt. Kapitel IV analysiert die im vorigen Kapitel beschriebene derzeitige grenzüberschreitende Besteuerung des Arbeitnehmers anhand der erarbeiteten Beurteilungskriterien. Aus den hieraus gewonnenen Ergebnissen werden in Kapitel V Reformüberlegungen und Lösungsansätze zur Arbeitnehmerbesteuerung aufgezeigt. Kapitel VI fasst schließlich die Ergebnisse thesenförmig zusammen. Kapitel II gliedert sich in zwei Hauptteile und beinhaltet neben der Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes insbesondere die Ableitung des Beurteilungsrahmens. Im ersten Teil erfolgt zunächst die Systematisierung der für die vorliegende Arbeit relevanten Fallgruppen. Im Rahmen der zweifellos zahlreichen Möglichkeiten der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte sind jene Gestaltungen zu bestimmen, sinnvoll zu systematisieren und in Fallgruppen zusammenzufassen, die in Bezug auf die räumliche und zeitliche Komponente charakteristisch sind. Die gebildeten Fallgruppen sollen hierbei die häufigsten in der Praxis auftretenden Fälle von grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten hinreichend abdecken. Als relevante Fallgruppen sind in diesem Zusammenhang neben dem Grenzpendler und dem Expatriate ebenso der Wohnsitzwechsler zu nennen. Diese bilden den äußeren Rahmen sowohl für die nachfolgende Ableitung des Beurteilungsrahmens als auch für die Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerung in Kapitel III und sind damit ebenfalls Grundlage für die Analyse in Kapitel IV. Daneben gilt es, die Vergütung des Arbeitnehmers

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Kapitel I: Einleitung

näher zu betrachten. Arbeitsentgelt ist kein eindimensionaler Begriff, sondern kann sich aus unterschiedlichen Komponenten zusammensetzen. Infolgedessen werden die wichtigsten Entgeltbestandteile in Form der Aktivbezüge und der betrieblichen Altersversorgung herausgearbeitet und gegeneinander abgegrenzt. Anschließend erfolgt die Herleitung der relevanten systematischen und europarechtlichen Anforderungen an die internationale Besteuerung der Arbeitnehmer. Dieser Anforderungskatalog hat eine doppelte Aufgabe. Zum einen dient er als Beurteilungsmaßstab für die Analyse der internationalen Arbeitnehmerbesteuerung sowie der daraus resultierenden grenzüberschreitenden Besteuerungskonflikte. Zum anderen bilden die erarbeiteten Besteuerungsprinzipien die Grundlage für die Diskussion von Lösungsansätzen und die Erörterung von Reformüberlegungen für eine systemkonforme internationale Arbeitnehmerbesteuerung. Da aufgrund der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte die Rechtskreise des nationalen Steuerrechts der beteiligten Staaten, das internationale Steuerrecht in Form der Doppelbesteuerungsabkommen sowie das Gemeinschaftsrecht tangiert werden, müssen die Anforderungen insoweit auch für jeden Rechtskreis abgeleitet werden. In diesem Zusammenhang bedarf es in einem ersten Schritt in Verbindung mit der Erarbeitung von steuersystematischen Grundlagen zunächst der näheren Betrachtung der Begriffe der gerechten und gleichmäßigen Besteuerung. Darauf aufbauend sind sowohl das systemtragende Leistungsfähigkeitsprinzip als auch die für die Arbeitnehmerbesteuerung relevanten Ausprägungen dieses Prinzips in Form der Einmalbesteuerung und des Nettoprinzips zu beschreiben. Daneben zeigt sich ebenfalls das Erfordernis einer Konkretisierung der Indikatoren der Leistungsfähigkeit. Dabei ist insbesondere die Diskussion der vorgelagerten bzw. nachgelagerten Besteuerung des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung nicht ohne die Auseinandersetzung zwischen einer klassischen kapitalorientierten und einer konsumorientierten Einkommensbesteuerung zu führen. Da der Schwerpunkt der Arbeit auf den internationalen Aspekten der Besteuerung liegt, wird die diesbezügliche Entscheidung eines Staates jedoch nicht infrage gestellt. Trotzdem können sich aufgrund des Auslegungsspielraums in den beteiligten Staaten in dieser Hinsicht konzeptionelle Unterschiede ergeben, die zu steuerlichen Verzerrungen führen können. Der Abschnitt über die grundsätzlichen Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteue-

3. Aufbau

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rung endet mit einer Erarbeitung der Implikationen dieser Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung sowie die verschiedenen Entgeltbestandteile. Im Hinblick auf grenzüberschreitende Sachverhalte sind im zweiten Schritt zunächst die steuerlichen Anknüpfungspunkte der Besteuerung für die jeweiligen nationalen Staaten in Form des Wohnsitz- und Quellenprinzips als Ursachen der internationalen Doppel- bzw. Minderbesteuerung näher zu erläutern. In diesem Zusammenhang gilt es ebenfalls, einerseits die Ausgestaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips im internationalen Arbeitnehmerverkehr hinsichtlich der Ebene des Arbeitnehmers zu erörtern, andererseits ist die Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den beteiligten Staaten unter dem Gesichtspunkt der Steuergerechtigkeit genauer zu betrachten. Darauf aufbauend werden grundlegende Maßnahmen zur Vermeidung der mit grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten einhergehenden internationalen Doppelbesteuerung und deren Wirkungen aufgezeigt. Vor diesem Hintergrund erfolgt sodann eine Anwendung auf die konkreten Fallgruppen sowie die maßgeblichen Entgeltkomponenten. Basierend auf einer Darstellung der diesbezüglichen Problembereiche wird ein Betrachtungsmodell entwickelt sowie in Verbindung damit die konkreten Wirkungen der entsprechenden Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und deren Eignung diskutiert und gewürdigt. Mit dem OECD-Musterabkommen existiert ein konkretes Modell zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im grenzüberschreitenden Arbeitnehmerverkehr. Aus diesem Grund wird im dritten Schritt ausführlicher auf die grundsätzliche Funktionsweise des OECD-Musterabkommens, die Einordnung der relevanten Entgeltbestandteile in die abkommensrechtlichen Normen, die Zuteilung der diesbezüglichen Besteuerungsrechte auf die beiden Vertragsstaaten sowie auf die Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung eingegangen. Darüber hinaus erfolgt für die Fallgruppengestaltungen ebenfalls eine Diskussion und Würdigung der abkommensrechtlichen Lösungsmechanismen. Die Ausgestaltung des nationalen bzw. internationalen Steuerrechts kann in der Europäischen Union nicht losgelöst von den europäischen Grundfreiheiten diskutiert werden. So muss sich neben der Besteuerung der Aktivbezüge insbesondere die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung an den europarechtlichen Vorgaben messen lassen, da in mehrfacher Hinsicht eine Beeinträchtigung der Grundfreiheiten vorliegen kann. Aus diesem Grund werden in einem

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Kapitel I: Einleitung

vierten Schritt die für die grenzüberschreitende Arbeitnehmerbesteuerung wichtigsten gemeinschaftsrechtlichen Grundlagen dargestellt, wobei vor allem auch zu klären ist, inwieweit das Gemeinschaftsrecht für die grenzüberschreitende Arbeitnehmerbeziehung zwischen Deutschland (EU-Mitgliedstaat) und der Schweiz (Drittstaat) Geltung erlangen kann. Letztendlich ergeben diese Anforderungen an eine internationale bzw. grenzüberschreitende Besteuerung einen Katalog von Vorgaben zur Frage, wie grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zu besteuern sind. Kapitel III widmet sich der Darstellung der geltenden Besteuerung des Arbeitnehmers einerseits auf Basis des jeweiligen nationalen Steuerrechts, andererseits auf Basis der Zuteilung der Besteuerungsrechte bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten in Form der individuell zwischen den betrachteten Staaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Aufgabe des ersten Teils dieses Kapitels ist die Erläuterung der jeweiligen nationalen Grundlagen der Arbeitnehmerbesteuerung in den betrachteten Ländern. Dazu werden in einem ersten Schritt die für die Arbeitnehmerbesteuerung wichtigsten Rahmenbedingungen sowie die verschiedenen Arten der Steuerpflicht des Arbeitnehmers dargestellt. Zu klären ist, unter welchen Umständen und in welcher Höhe der Staat auf die Arbeitnehmereinkünfte zugreifen darf. Ebenso sind mögliche Besonderheiten hinsichtlich der beschränkten Steuerpflicht aufzunehmen. Der zweite Schritt umfasst die Beschreibung der konkreten steuerlichen Behandlung der beiden maßgeblichen Entgeltbestandteile. Dabei ist neben nationalen Entgeltkomponenten insbesondere auch auf die Vergütungsbestandteile einzugehen, die dem Arbeitnehmer aus dem Ausland zufließen können und in die inländische Besteuerung mit einbezogen werden. In einem dritten Schritt sind die Aufwendungen und Abzüge, die der Arbeitnehmer im betreffenden Land gegen seine Einnahmen aufrechnen kann, zu erläutern. Wiederum ist nicht nur auf die rein nationalen Aufwendungen abzustellen, sondern vielmehr der grenzüberschreitende Horizont einschließlich möglicher Sondervorschriften, bspw. für Expatriates, zu betrachten. Ergänzend wird in einem vierten Schritt der auf die ermittelte Bemessungsgrundlage anzuwendende Steuertarif beschrieben. Im zweiten Teil des Kapitels III werden die internationalen Besteuerungsgrundlagen in Form der zwischen den betrachteten Ländern abgeschlossenen Doppelbesteuerungsab-

3. Aufbau

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kommen herausgearbeitet. Hierbei ist insbesondere auf die in den Abkommen geregelten Sonderfälle des leitenden Angestellten und des Grenzgängers näher einzugehen. Kapitel IV dient der Analyse der mit den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten verbundenen Besteuerungsfolgen. Aufbauend auf dem in Kapitel II erarbeiteten Beurteilungskatalog werden die in Kapitel III dargestellte derzeitige Besteuerung des jeweiligen Arbeitnehmers anhand der typisierten Fallgruppen systematisch analysiert und die dabei gewonnenen Erkenntnisse kritisch gewürdigt. Dabei werden sowohl der Outward-Fall (von Deutschland ins jeweilige Ausland) als auch der Inward-Fall (vom jeweiligen Ausland nach Deutschland) betrachtet. Während für den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge aufgrund des eindeutigen Besteuerungszeitpunkts im Zeitpunkt des Zuflusses ein einperiodiger Betrachtungshorizont ausreichend ist, weist die betriebliche Altersversorgung diesbezüglich eine mehrperiodige Dimension auf. Dies resultiert daraus, dass die Vergütung im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung in den beteiligten Staaten zu differierenden Zeitpunkten steuerlich erfasst werden kann. Kapitel V diskutiert Lösungsansätze und entwickelt Reformvorschläge. Aufbauend auf den identifizierten Verstößen gegen die Besteuerungsprinzipien werden, getrennt nach den beiden Entgeltbestandteilen in verschiedenen Unterabschnitten, Reformkonzepte zur Vermeidung bzw. zumindest zur Entschärfung steuerlicher Verzerrungen abgeleitet. Dabei beziehen sich die Vorschläge insbesondere auf die vom jeweiligen Gesetzgeber beeinflussbaren Rechtskreise sowohl in Form des jeweils maßgeblichen nationalen Steuerrechts als auch der entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen. In Ergänzung zu diesen eigenen Reformüberlegungen wird das in den beiden relevanten Doppelbesteuerungsabkommen enthaltene Verständigungsverfahren als bereits konkret bestehender Lösungsansatz aufgegriffen, diskutiert und seine Wirksamkeit gewürdigt. Die Arbeit schließt mit einer thesenförmigen Zusammenfassung der Erkenntnisse in Kapitel VI.

13

Kapitel II: Die Besteuerung grenzüberschreitender Arbeitnehmertätigkeit – Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen 1.

Kategorisierung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte und Abgrenzung der Arbeitnehmervergütung

1.1.

Systematisierung der Fallgruppen

Die Möglichkeiten der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit und damit der grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhalte sind zahlreich. Sowohl in zeitlicher (Dauer des Auslandsaufenthalts) als auch in örtlicher Hinsicht (Tätigkeitsort innerhalb des jeweiligen Staates bezüglich der Grenznähe) sowie im Hinblick auf die Art der Arbeitnehmertätigkeit bzw. die Stellung des Arbeitnehmers (leitender Angestellter, Künstler, Wanderarbeitnehmer, Arbeitnehmerverleih etc.) sind in Verknüpfung miteinander eine Vielzahl von Konstellationen vorstellbar. Um einerseits den Rahmen der vorliegenden Untersuchung nicht zu sehr auszudehnen und weil andererseits nicht jede kleine Veränderung der bestimmenden Faktoren der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit auch steuerliche Konsequenzen bzw. Veränderungen nach sich zieht, beschränkt sich die Arbeit auf typische Fallgruppen. Diese sollen die für die Besteuerung charakteristischen Fälle abbilden. Grundlegend lassen sich die vielfältigen Ausgestaltungen der grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhalte in die drei Fallgruppen der internationalen Personalentsendung, der Grenzpendler und der Wohnsitzwechsler unterteilen.19 Basis der Fallgruppen ist jeweils ein Arbeitnehmer, der in einem privatwirtschaftlichen Dienstverhältnis steht und sämtliche relevanten, im nächsten Abschnitt erläuterten Vergütungskomponenten bezieht. Als Definition des Arbeitnehmers bietet sich hierbei die Begriffsbestimmung nach § 1 LStDV an. Danach ist ein Arbeitnehmer als eine natürliche Person zu definieren, die in einem privaten oder 19

In diesem einführenden Kapitel wird lediglich eine Abgrenzung der verschiedenen für die vorliegende Untersuchung relevanten Fallgruppen vorgenommen. Die mit der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit im Rahmen der aufgezeigten Fallgruppen verbundenen steuerlichen Probleme, unterteilt nach den im nächsten Abschnitt dargestellten Vergütungskomponenten, sowie deren potenzielle Lösungsmöglichkeiten werden ausführlich in Abschnitt 3.3.3. dargestellt.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

öffentlichen Dienstverhältnis angestellt oder beschäftigt ist und aus diesem oder einem früheren Dienstverhältnis als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft Arbeitslohn bezieht. Der Arbeitnehmer ist dabei in das Unternehmen organisatorisch eingegliedert und untersteht den Weisungen des Arbeitgebers hinsichtlich Ort, Zeit und Inhalt der Tätigkeit.20 Aufgrund der geringen quantitativen Bedeutung wird die Anstellung im öffentlichen Dienst bzw. Staatsdienst ebenso wie die Tätigkeit als Künstler, Sportler, Wanderarbeitnehmer und der Arbeitnehmerverleih nicht mit in die Untersuchung aufgenommen. Darüber hinaus finden die Beschäftigung des Arbeitnehmers als Angestellter an Bord von Schiffen und Luftfahrzeugen sowie die Entsendung in oder Einkünfte aus weiteren Drittstaaten keine Beachtung. Die erste Fallgruppe umfasst die internationale Personalentsendung. Dabei wird unter diesem Begriff grundsätzlich die Auslandstätigkeit eines Mitarbeiters verstanden, der auf Veranlassung bzw. Weisung eines inländischen Unternehmens seinen Tätigkeitsort vom bisherigen Wohnsitzstaat für eine befristete Zeit über die Ländergrenze hinweg ins Ausland verlegt oder, im umgekehrten Fall, dass ein Mitarbeiter eines ausländischen Unternehmens im Inland beschäftigt ist.21 20

21

Vgl. hierzu insbesondere § 1 Abs. 1, 2 LStDV; Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 9; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 16; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 4 ff.; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 110; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 470. Auch das österreichische und das schweizerische Steuerrecht haben eigenständige Definitionen des Arbeitnehmerbegriffs. Aufgrund der Ähnlichkeit zur deutschen Begriffsbestimmung wird auf eine weitere tiefer gehende Darstellung verzichtet. Vgl. für Österreich § 47 Abs. 1 öEStG, R 926 öLStR 2008 und für die Schweiz Art. 83, 91 DBG, § 94 StG ZH. Betrachtet man das europäische Gemeinschaftsrecht, zeigt sich, dass der Arbeitnehmerbegriff des Art. 39 Abs. 1 EG-Vertrag weiter ausgelegt wird als in den angesprochenen nationalen Steuerrechtsordnungen. Im Sinne der ständigen Rechtsprechung des EuGH ist jeder eine wirtschaftliche Leistung erbringende abhängige Beschäftigte, der eine weisungsgebundene Tätigkeit ausübt und für diese Entgelt bezieht, das nicht als völlig unwesentlich bezeichnet werden kann, als Arbeitnehmer anzusehen. Vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 03.07.1986, Rs. C-66/85 (Lawrieblum), EuGHE 1986, S. I-2144, Rn. 15; EuGH, Urteil vom 14.12.1989, Rs. C-3/87 (Queen Ministery of Agriculture), EuGHE 1989, S. I-4459, Rn. 36; Freisl, J., Freizügigkeit, 1991, S. 21; Böhm, V., Altersversorgung, 2004, S. 16; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 15; Arndt, H.W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 145 f. Eine vergleichbare Definition des Arbeitnehmers findet sich im Hinblick auf den Rechtskreis der Doppelbesteuerungsabkommen weder im OECD-Musterabkommen noch im OECD-Musterkommentar, da das OECD-Musterabkommen bezüglich der steuerlichen Regelungen nicht auf die Arbeitnehmereigenschaft abstellt, sondern sich vielmehr an den Einkünften orientiert. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 15, Rz. 27 ff. Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 5; Fajen, H.-G., IStR 1995, S. 470; BMF-Schreiben vom 09.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl 2001 I, S. 796 ff.; Borgmann, B., Entsendung, 2001,

1. Kategorisierung und Abgrenzung

15

Vielfach finden die Entsendungen22 innerhalb einer Konzernstruktur statt. Dabei sind Entsendungen sowohl von der inländischen Spitzeneinheit zu verbundenen ausländischen Grundeinheiten als auch in entgegengesetzter Richtung sowie Entsendungen zwischen verschiedenen Tochtergesellschaften zu beobachten. Seltener anzutreffen sind Auslandstätigkeiten bei fremden privaten oder öffentlichen Unternehmen.23 Differenziert werden kann die internationale Personalentsendung hinsichtlich der zeitlichen Dauer. So unterscheidet die Unternehmenspraxis zwischen Dienstreisen von weniger als drei Monaten,24 Entsendungen25 sowie sog. Local Hires26. Eng verbunden mit der zeitlichen Dauer der internationalen Personalentsendung ist, vor allem in steuerlicher Hinsicht, die Frage der Ansässigkeit des Expatriate.27 Bei lediglich kurzzeitigen Entsendungen wird der Arbeitnehmer grundsätzlich seinen Wohnsitz im Heimatland beibehalten und im Tätigkeitsstaat i. d. R. keinen weiteren Wohnsitz begründen. Handelt es sich jedoch um eine längerfristige Entsendung, folgt daraus regelmäßig die zusätzliche Begründung eines weiteren Wohnsitzes im aufnehmenden Staat. Sofern die Entsendung im Rahmen von Transfers und der umfassenden Integration in das ausländische Unternehmen über mehrere Jahre andauert, besteht ebenfalls die Möglichkeit, dass der Expatriate seinen Wohnsitz im ursprünglichen Heimatland komplett aufgibt und vollständig in den Tätigkeitsstaat verlagert. In diesem Fall ist die Entsendung nun eher mit der dritten Fallgruppe des Wohnsitzwechslers zu

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23 24 25

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27

S. 3; Görl, M., IStR 2002, S. 444; Kroppen, H.-K./Rasch, S./Roeder, A., IWB 2002, Fach 3, Deutschland, Gruppe 1, S. 1821; Urbahns, R./Becker, U., INF 2002b, S. 392; Görl, M., Personalentsendung, 2003, S. 40 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 17; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 8 f.; Schmidt, O., IStR 2004, S. 372; Warnke, K., EStB 2004, S. 289. Der Begriff der Entsendung stellt keinen Rechtsbegriff dar. Er hat sich vielmehr im Laufe der Zeit entwickelt und weist je nach Zusammenhang eine unterschiedliche Bedeutung auf. In Deutschland hat der Begriff seinen Ursprung im Sozialversicherungsrecht und bezeichnet, verkürzt dargestellt, die weisungsgebundene Aufnahme einer befristeten Tätigkeit in einem anderen Land für ein im Inland ansässiges Unternehmen. Vgl. § 4 SGB IV; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 16. Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 6 f.; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 548. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1380. Entsendungen können wiederum unterschieden werden in Short-Term Assignments für Entsendungen zwischen drei und zwölf Monaten, Long-Term Assignments für Entsendungen zwischen einem und drei Jahren sowie Transfers, bei denen der Expatriate längerfristig vollständig in das ausländische Unternehmen integriert wird. Vgl. Smith, M., Ausland, 2003, S. 19; Elschner, C., Personalentsendungen, 2008, S. 25. Ein Local Hire liegt vor, wenn der Arbeitnehmer beim aufnehmenden ausländischen Unternehmen einen neuen Arbeitsvertrag zu den lokal üblichen Konditionen abschließt. Vgl. Portner, R., Stock Options, 2003, S. 163.

16

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

vergleichen. Neben der zeitlichen Ausgestaltung ist ebenfalls die Frage zu klären, von welchem Unternehmen der Expatriate seine Vergütung erhält und welches Unternehmen infolge als (wirtschaftlicher) Arbeitgeber anzusehen ist. Während bei kurzzeitigen Entsendungen der Arbeitnehmer i. d. R. seine Vergütung weiterhin vom Arbeitgeber des Heimatstaates bezieht und dieser daher auch als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist, können bei längerfristigen Entsendungen die Vergütungskomponenten sowohl vom Arbeitgeber des Heimatlandes als auch des Tätigkeitsstaates getragen werden. Die Frage des wirtschaftlichen Arbeitgebers lässt sich in diesem Fall nicht idealtypisch klären, weshalb diesbezüglich auf den Einzelfall abzustellen ist. Demgegenüber trägt die Vergütung bei andauernden Entsendungen regelmäßig das aufnehmende Unternehmen des Tätigkeitsstaates, welches in Konsequenz als wirtschaftlicher Arbeitgeber gilt. Die zweite Fallgruppe der Grenzpendler fasst sämtliche Personen zusammen, die zum Zwecke der Arbeitsausübung von ihrem Wohnsitzstaat über eine Staatsgrenze in das benachbarte Ausland pendeln und von dort wieder regelmäßig zu ihrem Wohnsitz zurückkehren.28 Typischerweise behält der Grenzpendler im Heimatland trotz der Auslandstätigkeit seinen Wohnsitz bei und begründet im Tätigkeitsstaat keinen weiteren Wohnsitz, sondern geht dort lediglich seiner Arbeit nach. Arbeitgeber ist dementsprechend ausschließlich das im Ausland ansässige Unternehmen, von dem der Grenzpendler seine Vergütung bezieht. Im Gegensatz zur internationalen Personalentsendung, bei der aufgrund der zeitlichen Befristung die grenzüberschreitenden Besteuerungssachverhalte und die damit einhergehenden potenziellen steuerlichen Verzerrungen zeitlich begrenzt sind, ist beim Grenzpendler von einem dauerhaften grenzüberschreitenden Sachverhalt auszugehen. Als Unterfall des Grenzpendlers ist der steuerlich geprägte Begriff des Grenzgängers anzusehen.29 Der Begriff und die inhaltliche Ausgestaltung des Grenzgängers sind durch die jeweils zwischen zwei Nachbarstaaten

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Vgl. Keßler, R. E., BB 1990, S. 1317; Förster, H., PIStB 2001, S. 161; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 4. Der in den jeweiligen bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen definierte Begriff des Grenzgängers unterliegt diversen Einschränkungen. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass der Grenzgängerbegriff nicht einheitlich definiert ist und auch keine gesetzlich Regelung bezüglich der Begriffsmerkmale des Grenzgängers besteht. Vgl. Zabel, M., DStR 1989, S. 476.

1. Kategorisierung und Abgrenzung

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abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen30 konkret festgelegt und abgegrenzt.31 Grundsätzlich32 werden jene Arbeitnehmer als Grenzgänger bezeichnet und unterliegen damit einer besonderen Besteuerung, die innerhalb eines meist festgelegten Grenzgebietes des einen Landes ihren ständigen Wohnsitz haben und regelmäßig, d. h. zumindest an einer Mindestanzahl von Tagen pro Jahr, die Staatsgrenze überqueren, um im Nachbarstaat – ebenfalls meist innerhalb eines fest definierten Grenzbezirks – einer nichtselbständigen Arbeit nachzugehen, und von dort ihren Arbeitslohn beziehen.33 Die dritte Fallgruppe der Wohnsitzwechsler umfasst diejenigen Steuerpflichtigen, die ihren Wohnsitz in einen anderen Staat verlegen. Sofern ein Arbeitnehmer unter Aufgabe seines bisherigen Wohnsitzes ins Ausland verzieht, geht grundsätzlich die unbeschränkte Steuerpflicht auf den neuen Wohnsitzstaat über. Existieren keine Einkommensverbindungen zum ehemaligen Wohnsitzstaat, liegt folglich kein grenzüberschreitender Sachverhalt vor, der zu steuerlichen Verzerrungen führen könnte.34 Erhält der Arbeitnehmer hingegen weiterhin Vergü30

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Besondere Grenzgängerregelungen aus deutscher Sicht sind in den Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich, Frankreich und der Schweiz vereinbart. Die früher mit Belgien bestehende Grenzgängerregelung ist durch das Zusatzabkommen im Jahr 2002 weggefallen. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 146 ff. Vgl. Keßler, R. E., BB 1990, S. 1313; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 163. Die hier angegebene Definition ist allgemeingültiger Natur. Was die in der vorliegenden Arbeit relevanten Grenzgänger zwischen Deutschland und Österreich bzw. zwischen Deutschland und der Schweiz betrifft, wird auf die detaillierten Ausführungen in Kapitel III.2.2.2. und Kapitel III.2.3.2. verwiesen. Vgl. BFH, Urteil vom 01.03.1963, VI 119/61 U, BStBl 1963 III, S. 212 f. (213); BFH, Urteil vom 05.02.1965, VI 334/63, BStBl 1965 III, S. 352 f. (353); BFH, Urteil vom 06.02.1985, I R 23/82, BStBl 1985 II, S. 331; BFH, Urteil vom 20.04.1988, I R 219/82, BStBl 1990 II, S. 701 ff. (702); BFH, Urteil vom 25.01.1989, I R 205/82, BStBl 1990 II, S. 687 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.1991, 11 K 145/87, EFG 1991, S. 593; Freisl, J., Freizügigkeit, 1991, S. 148 f.; Eckert, R., Steuerpflicht, 1995, S. 118; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 15, Rz. 129. Dabei ist allerdings zu beachten, dass das nationale sowie das internationale Steuerrecht teilweise spezielle Regelungen zur Wegzugsbesteuerung vorsehen. So greift in diesem Zusammenhang bspw. nach den deutschen außensteuerlichen Regelungen bei einer Wohnsitzverlegung in ein Niedrigsteuerland ggf. die erweitert beschränkte Steuerpflicht des § 2 AStG. Nach Ansicht der deutschen Finanzbehörden ist Österreich nicht als Niedrigsteuerland i. S. d. AStG anzusehen, wohl aber manche Kantone der Schweiz. Vgl. hierzu Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 117; Niedersächsisches FinMin, Erlass vom 10.08.1995, S 1343 – 2 – 33, RIW 1995, S. 873; Thömmes, O., Wohnsitzwechsel, 1996, S. 225; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 97 f.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 47 ff.; Bron, J. F., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 2, S. 1422 f. Daneben ist speziell im Rahmen eines Wegzugs aus Deutschland in die Schweiz die Sonderregelung des Art. 4 Abs. 4

18

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

tungskomponenten aus dem ehemaligen Wohnsitzstaat,35 besteht hierfür im ehemaligen Wohnsitzstaat eine zumindest beschränkte Steuerpflicht und dementsprechend trotzdem ein grenzüberschreitender Sachverhalt, den es im Rahmen der Untersuchung näher zu betrachten gilt.36 Hinsichtlich des Zeitpunkts der Verlegung des Wohnsitzes ergeben sich unterschiedliche praktische Möglichkeiten. Für die vorliegende Untersuchung ist es jedoch als hinreichend zu betrachten, wenn der Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels typisierend bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses angenommen wird.37 1.2.

1.2.1.

Entgeltbestandteile und Erläuterung der betrachteten Vergütungskomponenten Vergütung im Allgemeinen

Grundsätzlich versteht man unter dem Entgelt des Arbeitnehmers alle laufenden oder einmaligen Einnahmen, die dem Arbeitnehmer im Rahmen des individuellen Dienstverhältnisses zufließen.38 Dabei kommt es weder auf die Form der Entlohnung noch auf die Bezeichnung oder den rechtlichen Anspruch an. Entscheidend ist, dass Einnahmen im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurver-

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DBA-D/CH zu beachten. Vgl. hierzu ergänzend Wellisch, D., StuW 2003, S. 158; BFH, Urteil vom 19.11.2003, I R 64/02, BFH/NV 2004, S. 765 f.; Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 29 ff.; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 760; Kinzl, U.-P., IStR 2007, S. 567; Walter, M., IWB 2007, Fach 5, Gruppe 2, S. 630-640; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.2008, 11 K 245/05, EFG 2008, S. 1360 ff.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 76; Walter, M., GmbHR 2009, S. 301 f. Die Sonderfälle der Wegzugsbesteuerung sind im Rahmen dieser Untersuchung jedoch nur von sekundärem Interesse und sollen deshalb im Weiteren nicht näher beleuchtet werden. Als Vergütungskomponenten, die dem Wohnsitzwechsler weiterhin aus dem ehemaligen Heimatstaat zufließen können, kommen bspw. Nachzahlungen in Form von Tantiemen oder Boni, Abfindungszahlungen sowie insbesondere Rentenzahlungen aus einer betrieblichen Altersversorgung einer im früheren Wohnsitzstaat belegenen Versorgungseinrichtung in Betracht. Vgl. insbesondere zur betrieblichen Altersversorgung Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 113. Neben dem klassischen Grundfall, dass ein bisher im Inland ansässiger und tätiger Arbeitnehmer seinen Wohnsitz z. B. im Alter in einen anderen Staat verlegt und aus dem ehemaligen Tätigkeitsstaat noch Vergütungen z. B. in Form von Nachzahlungen, Abfindungen oder Rentenzahlungen erhält, können sich solche Sachverhalte auch bei internationalen Personalentsendungen einstellen, wenn bspw. der Expatriate vollständig in seinen neuen Tätigkeitsstaat verzieht. Sofern es sich bei dem betrachteten Entgeltbestandteil um Rentenzahlungen aus einer betrieblichen Altersversorgung handelt, soll im Hinblick auf den Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels typisierend auf den Zeitpunkt des Eintritts in die Versorgungsphase abgestellt werden. Vgl. Thomas, M.-I., DStZ 1999, S. 711; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 152; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 474.

1. Kategorisierung und Abgrenzung

19

fügungstellen der individuellen Arbeitskraft bezogen werden.39 Es kann somit gefolgert werden, dass der Entgeltbegriff sehr weit zu verstehen ist und neben der üblichen Barvergütung sämtliche im Rahmen der Beschäftigung erlangten Vorteile, Ersparnisse und Zuwendungen umfasst.40 Die Vergütung des Arbeitnehmers ist demzufolge kein eindimensionaler Begriff, sondern kann sich vielmehr aus mehreren verschiedenen Komponenten zusammensetzen. Im Rahmen von Gesamtvergütungsmodellen stehen neben dem monatlichen Grundgehalt zusätzlich variable Entgeltbestandteile, weitere Zusatzleistungen in Form von Sachbezügen (z. B. Dienstwagen), Mitarbeiterbeteiligungsprogramme (z. B. Stock Options)41 ebenso wie die betriebliche Altersversorgung als Vergütungskomponenten zur Verfügung.42 Die wesentlichsten und in der Praxis am häufigsten anzutreffenden Vergütungskomponenten stellen sowohl die Aktivbezüge in Gestalt der Barvergütung und der Sachbezüge als auch die betriebliche Altersversorgung dar, weshalb im Rahmen der vorliegenden Untersuchung auf diese beiden Entgeltbestandteile Bezug genommen wird.43 1.2.2.

Aktivbezüge

Als Regelfall der Arbeitsentlohnung ist die Barvergütung anzusehen. Die Barvergütung erweist sich hierbei als das in Geld ausbezahlte Arbeitsentgelt,44 wobei unter Geld jedes gesetzliche Zahlungsmittel zu verstehen ist. Der Übergang der Barvergütung muss dabei nicht zwingend in Form der physischen Übergabe erfolgen. Zum Entgeltbestandteil der Barvergütung zählen somit neben der direkten Übergabe von Bargeld auch der Bargeldversand, Postanweisungen, in Bargeld eingelöste Wechsel sowie sämtliches im bargeldlosen Zahlungsverkehr 39 40 41

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Vgl. Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 16 ff., 24 ff. Vgl. Sprenger, A., INF 2005, S. 787. Für Zwecke der Analyse von Stock Options im Hinblick auf die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit vgl. insbesondere Scholz, M., Stock Options, 2001; Portner, R., Stock Options, 2003. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 4; Mayer, M./Nowotnick, U., RIW 2008, S. 853. Die nachfolgenden beiden Unterabschnitte beziehen sich auf die Erläuterung der für die Untersuchung relevanten Entgeltbestandteile. Eine detaillierte Auseinandersetzung insbesondere mit den im Rahmen der internationalen Arbeitnehmertätigkeit auftretenden steuerlichen Problemen erfolgt in Abschnitt 3.3.3. Vgl. Gabler Verlag (Hrsg.), Wirtschaft, 1997, Band 4 FE-H, S. 1457.

20

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

zufließendes Buchgeld, das rechtlich in einer Forderung gegenüber einer Bank besteht und über welches bspw. durch Scheck oder Überweisung verfügt werden kann.45 Unerheblich ist, unter welcher Bezeichnung die Bezahlung erfolgt und ob es sich um einmalige oder laufende Zahlungen handelt, weshalb in Konsequenz neben dem üblichen monatlichen Grundgehalt ebenfalls variable Vergütungsbestandteile wie Tantiemen, Sonderzahlungen oder Boni zur Barvergütung zählen.46 Auch Abfindungszahlungen, die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses zur Ablösung von Rechtsansprüchen gezahlt werden, gehören zum Entgeltbestandteil der Barvergütung. Im Rahmen der Fallgruppe der Personalentsendung wird der Arbeitgeber häufig zusätzliche entsendungsbedingte Zulagen in Aussicht stellen, um den Expatriate zu einem Auslandseinsatz zu motivieren. Als Beispiele hierfür lassen sich Motivationsgelder als Vorauszahlung vor dem Auslandseinsatz, spezielle Gehaltszulagen, die während der Entsendungsphase zu einem höheren Verdienst führen, oder Nachzahlungen in Form von Tantiemen oder Bonusleistungen anführen.47 Nicht selten sind auch Härtezulagen, die Zahlung eines Kaufkraftausgleichs zum Ausgleich von Mehraufwendungen im Zusammenhang mit Währungsdifferenzen und höheren Lebenshaltungskosten, oder, neben Abfindungszahlungen für den Auslandseinsatz, die Übernahme der Kosten für eine Zweitwohnung im Ausland anzutreffen. Abgesehen von der üblichen Barvergütung kann das Entgelt weitere, nicht in Geld bestehende Zusatzleistungen in Form der Sachbezüge enthalten.48 Entgelt ist als Sachbezug zu qualifizieren, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen seines Dienstverhältnisses durch den Arbeitgeber „Sachen“ bezieht, die nicht in Geld bestehen, aber einen Geldeswert besitzen und ihn objektiv bereichern.49 Die Möglichkeiten des Sachbezugs sind sehr vielfältig und dem Gestaltungsspiel-

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Zur rechtlichen Einordnung von Buchgeld vgl. Schimansky, H./Bunte, H.-J./Lwowski, H.-J., Bankenrecht, 2007, § 115, Rn. 36. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 474. Vgl. Jacobs, O. H., Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1381. Sämtliche nicht in Geld bestehenden Einnahmen, insbesondere Güter und Dienstleistungen, werden steuerlich als geldwerter Vorteil behandelt. Vgl. Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 50; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 162. Vgl. Gabler Verlag (Hrsg.), Wirtschaft, 1997, Band 8 S, S. 3301 f.

1. Kategorisierung und Abgrenzung

21

raum sind generell keine Grenzen gesetzt.50 Als typische Beispiele hierfür lassen sich die verbilligte oder unentgeltliche Zuwendung oder Überlassung von Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen, Firmenfahrzeugen, Darlehen u. v. m. anführen.51 Für die steuerliche Erfassung ist weiterhin ausschlaggebend, dass der Arbeitnehmer durch die Sachzuwendung wirtschaftlich betrachtet einen messbaren geldwerten Vorteil erlangt und jene nicht im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erfolgt.52 Die einkommensteuerliche Relevanz ergibt sich durch die unentgeltliche bzw. verbilligte Abgabe der Sachbezüge gegenüber dem normalen Marktpreis.53 Die Aktivbezüge können, bezogen auf die internationale Arbeitnehmertätigkeit, grundsätzlich immer dann zu steuerlichen Problemen führen, wenn für zwei oder mehrere Staaten die Möglichkeit besteht, die Vergütungsbestandteile zu besteuern. Während dies beim Wohnsitzwechsler nur die Gehaltsnachzahlungen sowie ggf. Abfindungszahlungen für das früher im ehemaligen Tätigkeitsstaat bestandene Arbeitsverhältnis betreffen kann, zeigt sich insbesondere beim Grenzpendler eine dauerhafte Problematik der doppelten Erfassung der Aktivbezüge sowohl durch den Wohnsitzstaat als auch den Tätigkeitsstaat. Bei der Fallgruppe der internationalen Personalentsendung richtet sich die steuerliche Problematik nach der konkreten Ausgestaltung54 und reicht von unproblematisch55 bis zu andauernden Problemen für die Zeitspanne der Entsendung.56 In Konsequenz ist im Rahmen der verschiedenen Fallgruppen jeweils zu klären, welchem der beteiligten 50

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Vgl. Bosshard, E./Funk, P., Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 17 f.; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 162. Hinsichtlich der Besteuerung von Sachbezügen werden insbesondere die im Rahmen von Entsendungen wichtigsten Fälle betrachtet, so z. B. die Bereitstellung einer Unterkunft/Wohnung und die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs (Geschäftswagengestellung). Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 31. Vgl. Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 11; Sprenger, A., INF 2005, S. 787; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 476 ff. Vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 646 f. Bestimmende Faktoren hierbei sind neben der Dauer der Auslandsentsendung die (ggf. doppelte) Ansässigkeit des Expatriate sowie die Frage, wer Arbeitgeber des Expatriate ist und die Vergütungskomponenten (wirtschaftlich) trägt. Als unproblematisch zeigt sich regelmäßig eine Entsendungsgestaltung, bei der der Expatriate vollständig in den Tätigkeitsstaat unter Aufgabe sämtlicher Beziehungen zum ehemaligen Wohnsitzstaat umzieht. Andauernde Probleme für die Zeitspanne der Entsendung können sich bspw. ergeben, wenn der Expatriate seinen Wohnsitz im Heimatland beibehält und zusätzlich für die Zeit der Entsendung im Tätigkeitsstaat einen weiteren Wohnsitz begründet.

22

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Staaten ein (vorrangiges) Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen zusteht und durch welche Maßnahmen die doppelte steuerliche Erfassung der Aktivbezüge in mehreren Staaten vermieden werden kann. 1.2.3.

Betriebliche Altersversorgung

Im Rahmen eines Gesamtvergütungspakets stellt die betriebliche Altersversorgung für einen Arbeitnehmer eine wesentliche Entgeltkomponente dar. Während diese in den historischen Anfängen als eine freiwillige soziale Leistung des Arbeitgebers für seine Arbeitnehmer anzusehen war und die ersten Versorgungswerke zumeist einer Mischung aus patriarchalischer Fürsorge sowie christlichem Verantwortungsbewusstsein der Unternehmensinhaber als Reaktion auf soziale Missstände entsprangen,57 hat sich die Bedeutung solcher Leistungen in den letzten Jahrzehnten grundlegend verändert. So wurde der ursprüngliche Versorgungsgedanke weitgehend durch den Entgeltcharakter der betrieblichen Altersversorgung verdrängt,58 was inzwischen sowohl in der Wissenschaft59 als auch in der Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts60 und des EuGH61 anerkannt ist.62 Unter der betrieblichen Altersversorgung als Form der Entlohnung werden alle Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusammengefasst, die einem Arbeitnehmer aus Anlass seines Dienstverhältnisses zugesagt werden. Dabei muss mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Invalidität oder Tod) abgesichert sein und der Anspruch auf Leistung erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.63 Im Rahmen des Aufbaus des Altersversor57

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Vgl. Doetsch, P., Altersversorgung, 1986, S. 3 ff.; Schneevoigt, I., Altersversorgung, 2001, S. 355. Vgl. Schwinger, R., Altersversorgung, 1997, S. 166 f. Vgl. Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 37 f. m. w. N. Vgl. bspw. BAG, Urteil vom 10.03.1972, 3 AZR 278/71, BAGE 24, S. 177; BAG, Urteil vom 17.01.1980, 3 AZR 614/78, BAGE 32, S. 303. Vgl. bspw. EuGH, Urteil vom 13.05.1986, Rs. 170/84 (Bilka), EuGHE 1986, S. I-1607; EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. 263/86 (Hummel und Edel), EuGHE 1988, S. I-5365; EuGH, Urteil vom 17.05.1990, Rs. C-262/88 (Barber), EuGHE 1990, S. I-1889; EuGH, Urteil vom 12.07.2001, Rs. C-157/99 (Smits und Peerbooms), EuGHE 2001, S. I-5473, Rn. 58. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 9. Vgl. für Deutschland § 1 Abs. 1 BetrAVG; Ernst&Young Deutsche Allgemeine Treuhand AG/VDR Verband Deutscher Rentenversicherungsträger (Hrsg.), Altersvorsorge, 2001, S. 185, Rz. 14; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 183 ff.

1. Kategorisierung und Abgrenzung

23

gungssystems, das in der überwiegenden Anzahl der westlichen Industrieländer auf der sog. Dreisäulenkonzeption beruht, stellt die betriebliche Altersversorgung die zweite Säule neben der ersten und der dritten Säule64 dar.65 Aufgrund der Absenkung des Rentenniveaus der staatlichen Rentenversicherung in den letzten Jahren gewinnt die Zusatzversorgung in Form der betrieblichen Altersversorgung, die länderabhängig entweder als Pflichtversicherung oder freiwillig ausgestaltet ist,66 für die Aufrechterhaltung des Lebensstandards im Alter zunehmend an Bedeutung.67 Differenziert werden kann die betriebliche Altersversorgung bezüglich der Art der Zusage, ihrer Finanzierung sowie der unternehmensexternen bzw. unternehmensinternen Kapitalanlage. Im Hinblick auf die Art der Zusage sind grundsätzlich zwei verschiedene Modelle zu unterscheiden. Während dem Arbeitnehmer bei einer Leistungszusage ein bestimmtes Versorgungsniveau im Leistungszeitpunkt zugesichert wird, führt der Arbeitgeber im Rahmen einer Beitragszusage in der Ansparphase einen festgelegten Betrag für Zwecke der Altersvorsorge ab.68 Unterschiede bestehen insbesondere in der Risikotragung, der Haftung für Fehlbeträge und der Planbarkeit der Zusage.69 Hinsichtlich der Finanzierungsalternativen lassen sich grundsätzlich drei Wege unterscheiden:70 Die betriebliche 64

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Während die erste Säule staatlich organisiert ist und die gesetzliche Rentenversicherung betrifft, besteht die dritte Säule aus der privaten Altersversorgung. Vgl. Burbank, C., Alterseinkünfte, 1991, S. 7; Bernhard, W., DB 2001, S. 1385; Felleisen, F., DSWR 2002, S. 100; Herrmann, R., DSWR 2004, S. 291; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 564. So sehen bspw. die Schweiz, Schweden und partiell die Niederlande ein gesetzliches Obligatorium für die betriebliche Altersversorgung vor, nach dem jeder Arbeitnehmer in einer betrieblichen Altersversorgung erfasst sein muss. Vgl. Burbank, C., Alterseinkünfte, 1991, S. 19; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 2; Leinert, J., Altersvorsorge, 2003, S. 5 f.; Förster, W., DB 2005, Beilage 3, S. 10. Vgl. Blake, D., Pension Schemes, 2000, S. 366 f.; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 12. Neben den beiden Reinformen der Leistungszusage und der Beitragszusage sind in der Praxis vielfach Mischformen zwischen diesen beiden Extremformen anzutreffen. In Deutschland bspw. müssen Beitragszusagen eine Wertsicherungsklausel beinhalten, so dass zumindest noch die eingesetzten Beiträge als Versorgungskapital vorhanden sind. Vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG. In Bezug auf die Schweiz ist anzumerken, dass dort die Leistungszusage und die Beitragszusage auch als Leistungsprimat bzw. Beitragsprimat bezeichnet werden. Vgl. Fülbier, R./Sellhorn, T., StuB 2004, S. 385 f. sowie ausführlich Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 12 f. In der Praxis knüpfen häufig abweichende rechtliche Konsequenzen an die konkrete Art der Finanzierung an. In Deutschland bspw. werden Arbeitgeberzusagen erst nach Vollendung des 25. Lebensjahres des Arbeitnehmers und mindestens fünfjähriger Betriebszugehörigkeit unver-

24

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Altersversorgung kann alleine vom Arbeitgeber als zusätzlicher Entgeltbestandteil, vom Arbeitnehmer im Wege einer Gehaltsumwandlung sowie gemeinsam von beiden getragen werden.71 Ein weiteres Unterscheidungskriterium der verschiedenen Modelle ergibt sich aus der Entscheidung des Arbeitgebers, die Deckungsmittel für die betriebliche Altersversorgung entweder mittelbar durch eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung oder unmittelbar im Unternehmen anzusammeln. Im Fall der unmittelbaren Zusage ist der Arbeitgeber gleichzeitig Träger der Versorgungszusage, bei der mittelbaren Zusage ist diese auf einen externen Träger ausgelagert.72 In steuerlicher Hinsicht ist diese Zusatzversorgung von Interesse, da hierbei der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Vergütung in Form eines aufgeschobenen Entgeltbestandteils zukommen lässt, welcher beim Arbeitnehmer zu einem geldwerten Vorteil führt und somit steuerliche Relevanz entfaltet. Folglich wird dem Arbeitnehmer ein Teil des Arbeitsentgelts nicht sofort ausbezahlt, sondern für Zwecke der Altersversorgung angespart. In der Versorgungsphase erhält der Arbeitnehmer dementsprechend eine betriebliche Rente, die einerseits in eine Vergütungskomponente, welche sich auf die ursprüngliche Arbeitsvergütung bezieht, sowie andererseits in einen Zinsanteil, der die während der Anlagephase erzielten Erträge beinhaltet, aufgespalten werden kann. Im Gegensatz zu den Aktivbezügen, die grundsätzlich nur zum Auszahlungszeitpunkt steuerliche Wirkung entfalten, bestehen bei der betrieblichen Altersversorgung prinzipiell sowohl mit der Ansparphase als auch der Versorgungsphase zwei verschiedene Zeitpunkte, zu denen ein steuerlicher Zugriff möglich ist.73 Sofern der Arbeitneh-

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fallbar, wohingegen Zusagen aus einer Entgeltumwandlung sofort unverfallbar sind. Vgl. § 1b Abs. 1, 5 BetrAVG. Betrachtet man dies unter ökonomischen Gesichtspunkten, so bestehen zwischen den verschiedenen Modellen keine Unterschiede. Ein wirtschaftlich rational handelnder Arbeitnehmer wird eine arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung als Teil seiner Gesamtvergütung berücksichtigen, deren Wert er letztendlich davon abhängig machen wird, was ihn eine anderweitige Abdeckung der ansonsten entstehenden Versorgungslücke kosten würde. Folglich ergibt sich im Ergebnis keine andere Situation, als wenn der Arbeitnehmer eine entsprechend höhere Vergütung erhalten und diese im Wege der Entgeltumwandlung gegen eine betriebliche Altersversorgung eingetauscht hätte. Vgl. Spengel, C./Schmidt, F., Altersversorgung, 1997, S. 57. So existieren grundsätzlich die beiden Möglichkeiten, die betriebliche Altersversorgung entweder vorgelagert während der Ansparphase vollständig zu besteuern und in der Versorgungsphase

1. Kategorisierung und Abgrenzung

25

mer entweder während der Ansparphase grenzüberschreitend in verschiedenen Ländern arbeitet oder während der Versorgungsphase Rentenleistungen aus einem anderen Staat als dem Alterswohnsitzstaat empfängt, resultiert die Gefahr der mehrfachen steuerlichen Erfassung durch unterschiedliche Steuerhoheiten. Betrachtet man die Fallgruppe der Expatriates, so besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung sowohl in der Ansparphase für die Zeitdauer der Entsendung als auch in der Versorgungsphase, soweit der Expatriate Rentenbezüge aus dem ehemaligen Tätigkeitsstaat erhält. Gleiches gilt auch für die Fallgruppe der Grenzpendler. Im Gegensatz dazu zeigt sich die steuerliche Problematik beim Wohnsitzwechsler nur in der Versorgungsphase, wenn dieser Versorgungsleistungen aus dem ehemaligen Wohnsitz- und Tätigkeitsstaat bezieht.74 Je nach Land stehen für die betriebliche Altersversorgung mehrere unterschiedliche Durchführungswege zur Verfügung, die es einerseits im Hinblick auf die steuerliche Behandlung der Beiträge bzw. Zuführungswerte in der Ansparphase, andererseits im Hinblick auf die steuerliche Erfassung der Rentenzahlungen in der Versorgungsphase sowie der Bewertung des geldwerten Vorteils für jedes betrachtete Land individuell zu erläutern gilt. Weiterhin ist zu erarbeiten, welchem der beteiligten Länder ein Besteuerungsrecht sowohl an den Beitragszahlungen als auch an den Versorgungsleistungen zuzuweisen ist bzw. inwiefern die Besteuerungsrechte aufzuteilen sind und durch welche Methoden eine doppelte steuerliche Erfassung, insbesondere unter dem intertemporalen Aspekt der Besteuerung zum einen in der Anwartschaftsphase und zum anderen in der Versorgungsphase, verhindert werden kann.

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lediglich die Ertragsanteile zu erfassen oder nachgelagert die Rentenzahlungen in voller Höhe der Besteuerung zu unterwerfen. Die angesprochenen steuerlichen Probleme hinsichtlich der verschiedenen Fallgruppen sollen die Problemfelder nur überblicksartig umreißen. Eine ausführliche Analyse erfolgt in Abschnitt 3.3.3.

26

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

2.

Grundsätzliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung auf nationaler Ebene

2.1.

Die Forderung nach gerechter und gleichmäßiger Besteuerung

Die Einkommensbesteuerung und, damit zusammenhängend, die Ausgestaltung des nationalen Steuerrechtssystems müssen den Ansprüchen der Gerechtigkeit genügen.75 Das Erfordernis der Gerechtigkeit der Besteuerung lässt sich zeitlich weit zurückverfolgen. Bereits in der Antike in den Schriften von Aristoteles aber auch bei Adam Smith findet sich das Bedürfnis nach gerechter Besteuerung wieder.76 Heutzutage kann der Anspruch an die Gerechtigkeit der Besteuerung als eine international anerkannte Maxime angesehen werden, wobei durchaus unterschiedliche Vorstellungen von Steuergerechtigkeit existieren.77 Die Forderung nach einer gleichmäßigen Besteuerung leitet sich direkt aus dem Grundsatz der Gleichheit vor dem Gesetz ab, wobei diese Gleichheit in allen modernen Industrienationen als zentrales Element der Rechtsstaatlichkeit angesehen werden kann.78 Ein Steuersystem wird dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit gerecht, wenn es die Voraussetzungen sowohl der horizontalen als auch der vertikalen Steuergerechtigkeit erfüllt.79 Horizontale Steuergerechtigkeit ist gegeben, wenn Steuerpflichtige mit den gleichen ökonomischen Rahmenbedingungen steuerlich in gleicher Höhe belastet werden.80 Die horizontale Steuergerechtigkeit bezieht sich demzufolge auf die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage.81 Demgegenüber ist die vertikale Steuergerechtigkeit erfüllt, wenn 75

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Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 104; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 11; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Tz. 3. Vgl. Smith, A., Wealth, 1789, S. 703 ff.; Aristoteles, Ethik, 1956, S. 100 f. Grundsätzlich zur Bedeutung und Entstehung von Steuern bis zurück zu den prähistorischen Gesellschaften vgl. Gerloff, W., Finanzwirtschaft, 1948. Vgl. bspw. aktuell zur Abgeltungsteuer Weber-Grellet, H., NJW 2008, S. 545 ff. Mit der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sind zwei Komponenten verbunden: Zum einen bedingt dieser Grundsatz die formale Sicherstellung einer gleichmäßigen Anwendung der Steuergesetze sowohl durch die Finanzverwaltung als auch durch die Finanzgerichtsbarkeit. Zum anderen wird die Rechtssetzungsgleichheit durch den Steuergesetzgeber gefordert. Dieser hat bereits im Rahmen der Ausgestaltung der Steuergesetze die grundsätzlichen Besteuerungsprinzipien als Gerechtigkeitsanforderung zu beachten. Vgl. Jacobs, O. H., Steuerbilanz, 1971, S. 12 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 82 ff. m. w. N. Vgl. Seer, R., StuW 1996, S. 327 f.; Gribnau, H., Introduction, 1999, S. 27 ff. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 110. Vgl. Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 134.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

27

ungleiche Sachverhalte auch steuerlich unterschiedlich behandelt werden. Die vertikale Steuergerechtigkeit wirkt sich damit vor allem auf den Steuertarif aus und äußert sich im Grundsatz dahin gehend, dass wirtschaftlich schwache Personen geringe bis gar keine Steuern zahlen, während wirtschaftlich stärkere Personen einen verhältnismäßig größeren Anteil an Steuern an den Staat abführen.82 Obwohl die Forderung nach einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung als fundamentaler Grundsatz der Besteuerung angesehen werden kann, sind die Begriffe der Gerechtigkeit und der Gleichmäßigkeit höchst abstrakt und stellen nur äußerst unbestimmte Wertungsbegriffe dar. Aufgrund dessen bedarf es zur konkreten Umsetzung dieser Ansprüche im Weiteren der Konkretisierung.83 2.2.

Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Konkretisierung des Postulats der Steuergerechtigkeit

Als Konkretisierung der Forderung nach einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung haben sich im Zeitablauf im Wesentlichen die beiden fundamentalen Grundprinzipien des Äquivalenzprinzips und des Leistungsfähigkeitsprinzips als Alternativen entwickelt.84 Nach dem Äquivalenzprinzip werden die Steuerpflichtigen in dem Umfang besteuert, in dem diese Leistungen des Staates in Anspruch nehmen.85 Die Steuer wird folglich als Preis für die vom Staat erbrachten Leistungen angesehen. Dabei kann sowohl auf den Vorteil, Wert oder Nutzen abgestellt werden, den die Leistungen des Gemeinwesens für den Steuerpflichtigen besitzen, als auch auf die Kosten, die die Inanspruchnahme dieser Leistungen verursacht.86 Das Äquivalenzprinzip hat sich aus den Assekuranztheorien des 17. Jahrhunderts entwickelt. Demgemäß kann die erhobene Steuer, ähnlich wie ein

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Vgl. Ulbrich, R., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1975, S. 14 ff.; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 165-176; Kraft, C., Steuergerechtigkeit, 1991, S. 7; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 131. Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 14. Tipke/Lang nennen als weiteres fundamentales Prinzip das Kopfsteuerprinzip. Aus Gründen der Verletzung des Willkürverbots, der sozialen Gerechtigkeit und des allgemein herrschenden Gerechtigkeitsdenkens wird dieses Prinzip jedoch verworfen. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2008, S. 90. Grundsätzlich zum Kopfsteuerprinzip vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 473 ff. Vgl. ausführlich zum Äquivalenzprinzip Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 476 ff. Vgl. Pezzer, H.-J., Einkommen, 2000, S. 242; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 476.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Versicherungsbeitrag, auch als Abgeltung derjenigen Vorteile verstanden werden, die dem Einzelnen durch den Staat gewährt werden.87 Zur konkreten Umsetzung für steuerliche Zwecke wäre im Zusammenhang mit dem Äquivalenzprinzip den empfangenen öffentlichen Leistungen ein Entgelt zuzuweisen, welches sich grundsätzlich in einem marktwirtschaftlichen Preisbildungsprozess entwickelt.88 Problematisch ist hierbei jedoch, dass sich die in Anspruch genommenen öffentlichen Leistungen typischerweise einer Marktbewertung entziehen.89 Darüber hinaus ist die Bestimmung der Äquivalenz nahezu unmöglich, was die Anwendung des Äquivalenzprinzips für die Arbeitnehmerbesteuerung insgesamt in starkem Maße einschränkt.90 Daneben verlangt eine moderne Staatsauffassung die Durchführung der Besteuerung von Steuerpflichtigen unabhängig von der Inanspruchnahme staatlicher Leistungen.91 Im Ergebnis ist demzufolge das Äquivalenzprinzip als Maßstab für eine gerechte und gleichmäßige Besteuerung des Arbeitnehmers abzulehnen.92 Das im Vergleich zum Äquivalenzprinzip jüngere Prinzip ist das Leistungsfähigkeitsprinzip.93 Gemäß dem Leistungsfähigkeitsprinzip soll jeder Steuerpflichtige nach Maßgabe seiner individuellen ökonomischen Leistungsfähigkeit zur Finan-

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Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 90 f. Vgl. Hansjürgens, B., Äquivalenzprinzip, 2001, S. 82. Vgl. Haller, H., Steuern, 1981, S. 16 ff. Vgl. Koniarski, L., Leistungsfähigkeit, 1984, S. 32; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 476 ff. Vgl. Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 278; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 477. Beispielhaft dafür sei auch der § 3 Abs. 1 AO des deutschen Steuerrechts genannt, der die Bestimmung der Steuerbelastung nach Äquivalenzgesichtspunkten ausdrücklich ausschließt („Steuern sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen […].“). Aus diesen Gründen ist das Äquivalenzprinzip nicht als geeigneter Maßstab für eine gleichmäßige und gerechte Besteuerung auf nationaler Ebene anzusehen. Als Fundamentalprinzip spielt es heutzutage nur noch eine untergeordnete Rolle. Lediglich in den Bereichen, in denen das Gemeinwesen eine Sonderleistung erbringt, auf die der Bürger nicht angewiesen ist und die nur ein Teil der Bürger in Anspruch nimmt, wird das Äquivalenzprinzip als Rechtfertigung angeführt (z. B. für die Kraftfahrzeugsteuer oder die Mineralölsteuer). Vgl. Pezzer, H.-J., Einkommen, 2000, S. 242; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 478. Gleichwohl könnte das Äquivalenzprinzip jedoch im Rahmen der grenzüberschreitenden Besteuerung des Arbeitnehmers als Rechtfertigung für die Zuweisung von Besteuerungsrechten zwischen den beteiligten Staaten herangezogen werden. Vgl. hierzu insbesondere die Ausführungen in Abschnitt 3.2.2. Vgl. ausführlich zum Leistungsfähigkeitsprinzip Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 479 ff.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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zierung staatlicher Leistungen beitragen.94 Folglich richtet sich die Höhe der Steuer ausschließlich nach der Frage, wie viel der einzelne Steuerpflichtige in der Lage ist, zur Staatsfinanzierung beizutragen.95 Demnach ist jede einzelne Person im Umfang ihrer individuellen Fähigkeit, Steuern zahlen zu können, zu belasten.96 Im Vergleich der beiden Prinzipien untereinander hat sich vor allem auch aufgrund der Schwierigkeit, die Staatsleistungen im Zusammenhang mit dem Äquivalenzprinzip zu bestimmen, international das Leistungsfähigkeitsprinzip als angemessener Maßstab zur Umsetzung einer gerechten Besteuerung durchgesetzt.97 Doch auch das abstrakte Leistungsfähigkeitsprinzip bedarf der weiteren Konkretisierung.98 Insbesondere muss ein geeigneter Maßstab zur Bestimmung der Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen definiert werden. Bei der Auswahl eines geeigneten Maßstabes kommt dabei dem Steuergesetzgeber im Rahmen der Ausgestaltung des Steuersystems insoweit ein gewisser Spielraum zu, da als Indikatoren grundsätzlich neben dem Einkommen das Vermögen und der Konsum einer Person herangezogen werden können.99 2.3.

Indikatoren der Leistungsfähigkeit

Für Zwecke der Besteuerung von Arbeitnehmern hat sich international das Einkommen als der geeignetste und praktikabelste Maßstab zur Bestimmung der persönlichen steuerlichen Leistungsfähigkeit durchgesetzt.100 Es ist weltweit anerkannt, dass mit der Höhe des Einkommens der Grad der steuerlichen Leis-

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Aus ökonomischer Sicht stellt eine Steuer eine Art Opfer dar, die jeden Bürger unter Berücksichtigung seiner individuellen Leistungsfähigkeit in gleichem Maße belastet. Vgl. Haller, H., Steuern, 1981, S. 14 ff.; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 165 ff. Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 6 ff.; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 17; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 479. Vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 480. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 125 f.; Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 110; Pezzer, H.-J., Einkommen, 2000, S. 241; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, S. 469 ff.; Gröpl, C., FR 2001b, S. 622; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 88 ff. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 83, 89. Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 167; Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 110; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 89. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 111; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 123; Lang, J., NJW 2006, S. 2210.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

tungsfähigkeit wächst.101 Dementsprechend sieht eine Einkommensteuer im Grundsatz vor, dass die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen am erzielten Einkommen festgemacht wird. An diese Feststellung knüpft jedoch unmittelbar die Frage nach der Ermittlung des zu besteuernden Einkommens an.102 Betrachtet man die zeitliche Dimension der Bestimmung von Einkommen, lassen sich die beiden grundsätzlichen Sichtweisen der kapitalorientierten und der konsumorientierten Einkommensbesteuerung unterscheiden.103 Das ältere Konzept der kapitalorientierten Einkommensbesteuerung verwendet ausschließlich die Entstehung und Erhöhung des Vermögens als steuerrelevanten Indikator, richtet sich infolgedessen am Zufluss des Einkommens aus und lässt dementsprechend die Vermögensverwendung104 vollkommen außer Betracht.105 Demgegenüber erachtet die konsumorientierte Sichtweise den konsumnahen Zeitpunkt der Vermögensverwendung als für die Bemessung der Steuer relevant.106 Für Zwecke der kapitalorientierten Sichtweise gibt es in der Finanzwissenschaft eine Reihe von Konzepten, die den Einkommensbegriff wissenschaftlich konkretisieren. Die für die Steuerrechtsordnung bedeutendsten Einkommenstheorien sind die Quellentheorie und die Reinvermögenszugangstheorie. Im Rahmen der Quellentheorie107 werden all jene Einnahmen zum Einkommen gerechnet, die dem Steuerpflichtigen aus einer dauerhaften Bezugsquelle zufließen.108 Einmalige Zuflüsse und Abflüsse sind nicht zu besteuern, da hierdurch kein Rückschluss auf die Leistungsfähigkeit des Individuums möglich ist. Ebenso werden

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Vgl. Gröpl, C., FR 2001b, S. 622; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 22; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, S. 619. In diesem Abschnitt werden ausschließlich die verschiedenen relevanten Einkommensbegriffe und Einkommenstheorien dargestellt und erläutert. Eine Anwendung auf die für die vorliegende Arbeit wesentlichen Entgeltbestandteile erfolgt in Zusammenfassung mit weiteren Implikationen der nationalen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung in Abschnitt 2.6. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 570; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 95 ff. Die Vermögensverwendung kann bspw. die Formen des Konsumierens, des Investierens oder des Sparens annehmen. Vgl. Gröpl, C., FR 2001b, S. 620. Nach der ökonomischen Steuerwirkungslehre besteht der materielle Unterschied zwischen den beiden Konzepten grundsätzlich nur im Zeitpunkt des steuerlichen Zugriffs. Vgl. Tipke, K./ Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 97. Die Quellentheorie lag bereits dem Steuerwesen im Römischen Reich zugrunde und wurde Anfang des 20. Jahrhunderts maßgeblich von Fuisting vertreten, weiterentwickelt und geprägt. Vgl. Fuisting, B., Steuern, 1902, S. 147; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 140 f.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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Wertänderungen dieser dauerhaften Bezugsquelle nicht als Einkommen erfasst. Es soll lediglich das Einkommen besteuert werden, das zusätzlich zum bereits vorhandenen Vermögen erwirtschaftet wird.109 Damit lassen sich dem Einkommen eines Steuerpflichtigen nur diejenigen Einnahmen zurechnen, über die dieser frei verfügen kann, ohne sein Stammvermögen zu reduzieren.110 Insoweit ist im Rahmen der Quellentheorie als Einkommen lediglich derjenige Teil der Einnahmen zu erfassen, der aus einer dauerhaften Quelle bezogen wird und über den der Steuerpflichtige frei verfügen kann.111 Wenn dem Steuerpflichtigen Einnahmen aufgrund anderer Sachverhalte oder aus einer nicht dauerhaften Einkommensquelle zufließen, werden sie nicht als Einkommen gewertet und dementsprechend auch nicht besteuert. Damit unterscheidet die Quellentheorie zwischen der Fruchtziehung aus einem gegebenen Vermögen und dessen Wertentwicklung, die steuerlich als nicht wiederkehrendes Ereignis irrelevant ist. Dagegen bezieht die Reinvermögenszugangstheorie Vermögenswertänderungen explizit mit ein.112 Im Rahmen dieses Einkommenskonzepts wird der Nettozuwachs des Reinvermögens eines Steuerpflichtigen zwischen zwei festgelegten Zeitpunkten als Einkommen definiert.113 Dem Einkommen werden neben dem Reinertrag zusätzlich die Zuwendungen und geldwerten Leistungen von Dritten sowie die Nutzung von Vermögen hinzugerechnet.114 Als Ertrag ist hierbei derjenige Erlös anzusehen, der sich aus der marktmäßigen Verwertung von Gütern oder Leistungen gegen Entgelt ergibt. Dazu zählen auch Wertänderungen des 109 110 111 112

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Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 245. Vgl. Hirt, B., Einkommensbesteuerung, 1998, S. 126 ff. Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2003, Band 2, S. 627. Vertreter dieser Theorie sind insbesondere Schanz, Haig und Simons. Während Schanz vor allem die Reinvermögenszugangstheorie vertritt, weicht die von Haig und Simons vertretene Reinvermögenszuwachstheorie in manchen Punkten davon ab. So setzt die Reinvermögenszugangstheorie eine Markttransaktion voraus, während im Rahmen der Reinvermögenszuwachstheorie auch unrealisierte Wertänderungen am ruhenden Vermögen steuerlich zu erfassen sind. Trotz dieser geringfügigen Abweichungen gehen beiden Theorien von den gleichen Grundlagen aus, weshalb im Rahmen dieser Darstellung keine weitere Differenzierung erfolgt. Vgl. insbesondere zu den verschiedenen Theorien Schanz, G. von, FA 1896, S. 1 ff.; Haig, R. M., Income, 1921; Simons, H. C., Income, 1962; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 141 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 206 f. m. w. N. Eine ausführliche Darstellung der Unterschiede zwischen den beiden Konzepten der Reinvermögenszugangs- und der Reinvermögenszuwachstheorie einschließlich deren Würdigung in der wissenschaftlichen Literatur findet sich bei Barth, K., Bilanzrecht, 1955, S. 92 ff. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 206. Vgl. Schanz, G. von, FA 1896, S. 1 ff.; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2003, Band 2, S. 625.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Vermögens, die bei ihrer Realisierung zum Reinertrag addiert werden. Um den Reinertrag zu erhalten, dürfen von der Ausgangsgröße des Ertrags sämtliche Schuldzinsen und Vermögensverluste abgezogen werden. In Konsequenz ist i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie ausschließlich das Einkommen zu besteuern, welches nach Erhalt des Anfangsvermögens einer Periode dem Steuerpflichtigen zum Verbrauch zur Verfügung steht. Das auf diese Art ermittelte Einkommen soll im Kern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Person in einer bestimmten Periode ausdrücken, ohne dass hierbei das Vermögen angetastet wird oder Schulden gemacht werden müssen. Unerheblich ist dabei, ob es sich um wiederkehrende oder einmalige Einnahmen handelt und ob diese Einnahmen aus einer bestimmten und dauerhaft zur Verfügung stehenden Quelle zufließen. Für die Arbeitseinkünfte gilt, dass diese genau wie alle anderen laufenden oder einmaligen Einkünfte im Einkommen erfasst werden. Es spielt daher keine Rolle, in welcher Form das Einkommen, welches auf der Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen basiert, zugegangen ist. Zusammenfassend sind als Einkommen i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie diejenigen Mittel zu erfassen, die der Steuerpflichtige innerhalb einer festgelegten Periode erhalten hat und über die er frei verfügen kann, ohne dabei seine Vermögensposition, die er zu Beginn dieser Periode innehatte, zu schmälern.115 Die konsumorientierte Sichtweise bezieht die mögliche Investition von bezogenem Einkommen explizit in die zeitliche Bestimmung von steuerbarem Einkommen ein und hat infolgedessen unmittelbar Wirkung auf den Zeitpunkt des steuerlichen Zugriffs.116 Investiertes Einkommen soll erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Konsumierbarkeit besteuert werden, was eine nachgelagerte Besteuerung nach sich zieht.117 Konkret formuliert müssen entsprechend der Sichtweise der konsumorientierten Einkommensbesteuerung alle Investitionen einschließlich der Ersparnisse bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden

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Vgl. Hirt, B., Einkommensbesteuerung, 1998, S. 128 f. Vgl. Kraft, C., Steuergerechtigkeit, 1991, S. 41 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 99 ff. Vgl. Gröpl, C., FR 2001b, S. 620. Als Vorteil der Methode der Konsumorientierung wird u. a. angesehen, dass diese die lebenszeitliche oder überperiodische Gleichmäßigkeit der Besteuerung und infolgedessen eine wünschenswerte intertemporale steuerliche Neutralität bewirkt. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 120.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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oder dürfen als investierte Bezüge nicht der Besteuerung unterliegen. Im Gegenzug sind die späteren Rückflüsse aus den getätigten Investitionen in voller Höhe zur Besteuerung heranzuziehen.118 Im Ergebnis ist für die konsumorientierte Einkommensbesteuerung der Zeitpunkt der Einkommenserzielung unbeachtlich, vielmehr wird diesbezüglich auf den zeitlichen Horizont der Vermögensverwendung zurückgegriffen.119 2.4. 2.4.1.

Ausprägungen des Leistungsfähigkeitsprinzips Einmalbesteuerung und intertemporales Korrespondenzprinzip

Das Leistungsfähigkeitsprinzip hat weitreichende Konsequenzen und vielfache Ausprägungen. Ein nicht nur für die Arbeitnehmerbesteuerung gewichtiger Ausfluss dieses zentralen Prinzips ist das Prinzip der Einmalbesteuerung. Das Prinzip der Einmalbesteuerung besteht aus der Forderung, dass die gesamte Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen während seines Lebens mindestens einmal, aber auch höchstens einmal besteuert werden soll.120 Eine Person wird leistungsfähig und ist damit der Besteuerung zu unterwerfen, wenn sie disponibles Einkommen erwirtschaftet.121 Die Besteuerung ist im Zeitpunkt der Einnahme und demzufolge der Steigerung der individuellen Leistungsfähigkeit vorzunehmen. Konsequenterweise sind identische Einkommensbestandteile letztendlich – unabhängig von der zugrunde gelegten Einkommenstheorie – nur einmalig der Besteuerung zu unterwerfen. Eine Aussage des Prinzips der Einmalbesteuerung über den konkreten Besteuerungszeitpunkt ist damit allerdings nicht verbunden.122 Eng verbunden mit dem Prinzip der Einmalbesteuerung ist das intertemporale Korrespondenzprinzip. Das intertemporale Korrespondenzprinzip stellt bei der 118 119

120 121 122

Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 101 ff. m. w. N. Die Methode der nachgelagerten Besteuerung kommt als real verwirklichtes Prinzip vor allem im Bereich der Zukunftsvorsorge von Arbeitnehmern zum Tragen. In den Abschnitten 2.6. und 3.3.3. wird ausführlich auf die Konsequenzen der unterschiedlichen Sichtweisen der kapitalorientierten und konsumorientierten Besteuerung des Arbeitnehmers eingegangen, und zwar insbesondere im Hinblick auf die für die vorliegende Untersuchung relevanten Vergütungskomponenten, zu denen auch die betriebliche Altersversorgung zählt. Vgl. Seer, R., StuW 1996, S. 335; Gröpl, C., FR 2001a, S. 568; Wellisch, D., StuW 2001, S. 272. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 114. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 569.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Besteuerung des Einkommens eine zeitliche Beziehung zwischen den einzelnen Lebensphasen des Steuerpflichtigen her. Einerseits will der auch in diesem Zusammenhang geforderte konsequent durchgeführte einmalige steuerliche Zugriff Doppelbelastungen desselben Einkommensbestandteils in mehreren bzw. verschiedenen Veranlagungszeiträumen vermeiden. Andererseits sollen damit aber auch Lücken in der steuerlichen Erfassung verhindert werden.123 Erfolgt entsprechend den zuvor dargelegten Grundsätzen eine vorgelagerte Besteuerung nach der kapitalorientierten Einkommensdefinition, so ist das Einkommen trotz möglicherweise nicht vorgesehenem unmittelbaren Verbrauch bzw. Konsum und der „Reservierung“ von Einkommensbestandteilen für eine zukünftige Nutzung124 bereits im Zuflusszeitpunkt in voller Höhe der Einkommensteuer zu unterwerfen.125 Nach dem intertemporalen Korrespondenzprinzip dürfen im Zeitpunkt des Rückflusses des investierten Einkommens höchstens die zwischenzeitlich während der Anlagephase angesammelten Kapitalerträge (Zinsen) der Besteuerung unterliegen. Beim Rückfluss des Kapitalstocks handelt es sich insoweit lediglich um eine nicht steuerbare Vermögensumschichtung.126 Wird demgegenüber der Einkommensbegriff konsumorientiert ausgelegt, ist das investierte Einkommen, welches für gegenwärtigen Konsum aufgrund der Sparentscheidung nicht zur Verfügung steht, von der vorgelagerten Einkommensbesteuerung freizustellen. Im Umkehrschluss und im Einklang mit dem intertemporalen Korrespondenzprinzip müssen in der Phase des Rückflusses sowohl das steuerlich unbelastet angesammelte und investierte Einkommen als auch die zwischenzeitlich erzielten Kapitalerträge in vollem Umfang zur Besteuerung herangezogen werden.127 Zusammenfassend verlangt auch das intertemporale Korrespondenzprinzip, dass das Einkommen, welches der Steuerpflichtige in den verschiedenen Phasen seines Lebens erzielt, insgesamt lediglich einmal besteuert werden soll.128 Jedoch 123 124

125 126 127 128

Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 568. Diese kann bspw. in Form der Investition zur Erzielung von zukünftigen Zinserträgen oder der Kapitalanlage zur Altersvorsorge durchgeführt werden. In Konsequenz erfolgt die Investition vollständig aus versteuertem Kapital. Vgl. Beiser, R., ÖStZ 2000, S. 421. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 569 ff.; Schwarz, S., Altersvorsorgebesteuerung, 2004, S. 100 f. Als problematisch ist allerdings anzusehen, wenn der Steuergesetzgeber sowohl die kapitalorientierte als auch die konsumorientierte Besteuerung des Einkommens nebeneinander anwendet. Erfolgt im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung entsprechend der konsumorientierten Sichtweise eine nachgelagerte Besteuerung, wirkt diese für einen Arbeitnehmer, der Teile seiner Ver-

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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ist auch diesem Prinzip keine konkrete Aussage zum Besteuerungszeitpunkt der verschiedenen Entgeltbestandteile zu entnehmen.129 2.4.2.

Nettoprinzip

Neben dem Prinzip der Einmalbesteuerung ist als weiteres für die Arbeitnehmerbesteuerung elementares Prinzip das Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips zu nennen.130 Leistungsfähig und damit einer Besteuerung zugänglich wird eine Person nur in der Differenz zwischen erzielten Bruttovermögensmehrungen und den damit zusammenhängenden Aufwendungen. Die Erhöhung der Leistungsfähigkeit bezieht sich folglich auf die Nettogröße des Einkommens, m. a. W. auf das für die Steuerzahlung disponible Einkommen.131 Das Nettoprinzip weist die beiden Ausprägungen des objektiven und des subjektiven Nettoprinzips auf.132 Das objektive Nettoprinzip beinhaltet die Forderung, dass in einem ersten Schritt sämtliche Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen stehen und das disponible Einkommen verringern, abgezogen werden dürfen.133 Darüber hinaus wird die steuerliche Leistungsfähigkeit durch alle unvermeidbaren privaten Aufwendungen ge-

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gütung als betriebliche Altersvorsorge bezieht, aufgrund der nachgelagerten Besteuerung eindeutig begünstigend. Stellt man diesem Arbeitnehmer einen Arbeitnehmer gegenüber, der seinen Barlohn ausbezahlt bekommt, wird das Einkommen des Letzteren nach der kapitalorientierten Sichtweise regelmäßig bereits bei Zufluss besteuert. Sofern dieser Arbeitnehmer aber Teile seines Barlohns für späteren Konsum (z. B. ebenfalls für die Rentenzeit) anspart, wird er, obwohl Teile seines Barlohns gleichfalls nicht disponibel sind, vollumfänglich vorgelagert besteuert. Im Gegensatz zum ersten Arbeitnehmer kann er seine Ersparnisse lediglich aus bereits versteuertem Einkommen bilden. Aufgrund dessen wird in der kapitalorientierten Einkommensteuer eine Benachteiligung der Ersparnisbildung gegenüber gegenwärtigem Konsum gesehen. Da die Erträge auf das angesparte, bereits versteuerte Kapital der Besteuerung unterliegen, wird die Entscheidung zwischen heutigem und zukünftigem Konsum verzerrt, weshalb im Ergebnis ein wesentlicher Aspekt der Steuergerechtigkeit nicht erfüllt ist. Vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 638 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 120. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 569. Vgl. Lang, J., NJW 2006, S. 2211. Vgl. Lang, J., Einkommensteuer, 1988, S. 183; Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 114 f.; Drenseck, W., FR 2006, S. 3. Vgl. Seer, R., StuW 1996, S. 332 f.; Drenseck, W., FR 2006, S. 3. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 113; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 138 f.; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, Band 1, S. 502 f.; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 25; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 762 f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 54 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

mindert.134 Das subjektive Nettoprinzip verhindert dementsprechend auf der nächsten Ebene, dass indisponibles Einkommen besteuert wird, welches zur Bestreitung des Existenzminimums erforderlich ist.135 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass dem Nettoprinzip der Gedanke zugrunde liegt, dass nur Einkommensbestandteile, über die der Steuerpflichtige frei verfügen kann, dessen Leistungsfähigkeit bestimmen und folglich zur Besteuerung herangezogen werden dürfen.136 2.5.

Praktikabilität der Besteuerung

Die Praktikabilität der Besteuerung erfordert, dass die Rechtsnormen so beschaffen sein müssen, dass sie sinnvoll angewandt und durchgesetzt werden können.137 Insbesondere in einem massenhaft angewendeten Rechtsgebiet wie dem Steuerrecht gewinnt diese allgemeine Anforderung große Bedeutung.138 Die Praktikabilität der Besteuerung zielt dabei auf zwei Bereiche ab. Auf der einen Seite müssen Steuergesetze in der Praxis gleichmäßig anwendbar und durchsetzbar sein.139 Das bedeutet auch, dass einerseits die Steuerpflichtigen die Rechtsnormen verstehen, akzeptieren und anwenden, und andererseits, dass die Steuerverwaltung die richtige Anwendung kontrollieren sowie die tatsächliche Erfassung der Steuern und damit eine gleichmäßige Erhebungssicherheit gewährleisten kann. Im Umkehrschluss ergibt sich hieraus die Folgerung, dass nicht praktikable Gesetze nicht gleichmäßig angewendet werden können und damit in einen latenten Widerspruch zum Gerechtigkeitspostulat geraten. Auf der anderen Seite besteht das Erfordernis, dass die Verwaltungsaufgaben, die mit der Besteuerung verbunden sind und sowohl für den Steuerpflichtigen als auch den Fiskus anfallen, die Verhältnismäßigkeit wahren, d. h. mit einem vertretbaren Auf134

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Beispiele hierfür sind Aufwendungen für den eigenen Unterhalt, unvermeidbare Vorsorgeaufwendungen, außergewöhnliche Belastungen und Sonderausgaben. Vgl. BVerfG, Beschluss vom 25.09.1992, 2 BvL 5, 8, 14/91, BVerfGE 87, S. 153 ff. (169 f.); Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 131; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 17; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, Band 1, S. 505; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 26; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 763; Drenseck, W., FR 2006, S. 3; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 68 ff. Vgl. ausführlich zum Nettoprinzip Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, Band 2, S. 762-836. Vgl. Arndt, H.-W., Praktikabilität, 1983, S. 8. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 130. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 118.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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wand durchgeführt werden können. Vielfach finden in diesem Zusammenhang Vereinfachungszwecknormen Anwendung. So arbeitet der Gesetzgeber zur Entlastung der Verwaltung häufig mit Typisierungen, Pauschalierungen, Freibeträgen und Freigrenzen. Allerdings steht diese vereinfachte Anwendung des Steuerrechts aufgrund der mit ihr einhergehenden Abstriche bei der Einzelfallgerechtigkeit in einem grundsätzlichen Konflikt und Spannungsverhältnis zum Gleichheitsgrundsatz. In Konsequenz aus der Anforderung der Praktikabilität hat der Gesetzgeber einen zweckmäßigen Kompromiss zwischen Steuervereinfachung und Einzelfallgerechtigkeit zu finden.140 2.6.

Implikationen der nationalen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile

Nach den zuvor erarbeiteten grundsätzlichen Besteuerungsprinzipien ist ein Arbeitnehmer mit seinem Arbeitseinkommen gemäß dem Leistungsfähigkeitsprinzip und den damit zusammenhängenden Auswirkungen, Ausprägungen und Ausflüssen zur Besteuerung heranzuziehen. Die auf dem Arbeitseinkommen lastende Steuer errechnet sich letztendlich aus der Multiplikation der Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Einkommens mit einem Steuertarif. Damit ist sowohl auf Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage als auch im Hinblick auf den Tarif zu klären, welche Auswirkungen die steuerlich gerechte und gleichmäßige Erfassung auf Basis des Leistungsfähigkeitsprinzips für die Arbeitnehmerbesteuerung und die identifizierten Entgeltbestandteile hat. Die Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist hierbei einerseits hinsichtlich der zeitlichen Erfassung und der Bewertung (Höhe) des Einkommens sowie andererseits in Bezug auf die Nettogröße des Einkommens als Ergebnis von Einnahmen und dazugehörigen Aufwendungen zu erläutern. Nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip ist der Arbeitnehmer in dem Maße zur Besteuerung heranzuziehen, in dem seine Leistungsfähigkeit durch seine Arbeitstätigkeit steigt. Im Rahmen der Arbeitnehmerbesteuerung hat sich international das Einkommen als der geeignetste und praktikabelste Indikator zur Messung der individuellen Leistungsfähigkeit durchgesetzt. Zu unterscheiden sind im Zusam140

Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, S. 75 f., 106 f., Rz. 131 f.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

menhang mit der Einkommensteuer grundsätzlich die beiden Konzepte der kapitalorientierten und der konsumorientierten Besteuerung. Was den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge in Form der Barvergütung sowie des Sachbezugs betrifft, bereitet die Feststellung von Einkommen im Hinblick sowohl auf die zeitliche Komponente als auch auf die Höhe des Einkommens regelmäßig keine Schwierigkeiten. Unter Zugrundelegung der kapitalorientierten Sichtweise der Besteuerung ist nach den beiden finanzwissenschaftlichen Einkommenskonzepten der Quellentheorie und der Reinvermögenszugangstheorie übereinstimmend eine Besteuerung im Zeitpunkt des Zuflusses vorzunehmen. Grund hierfür ist, dass einerseits ein Zufluss aus einer dauerhaften Bezugsquelle besteht und sich andererseits durch die Barvergütung bzw. den Sachbezug im Zeitpunkt des Zuflusses unzweifelhaft das Reinvermögen des Arbeitnehmers erhöht. Die Einkommensbestandteile gelten in dem Zeitpunkt als zugeflossen, in dem der Arbeitnehmer wirtschaftlich über sie verfügen kann und eine objektive Bereicherung eingetreten ist. Eine Leistung gilt dann als wirtschaftlich frei verfügbar, wenn der Empfänger die Möglichkeit hat, die erhaltene Leistung an einen Dritten weiterzugeben, wobei die bloße Möglichkeit, über die Einnahme zu verfügen, für den Zuflusstatbestand ausreicht.141 Bei der Barvergütung ist dies i. d. R. zum Zeitpunkt der Übergabe des Bargeldes, bei Überweisungen im Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Bankkonto oder bei Schecks bei Übergabe an den Arbeitnehmer anzunehmen. In Bezug auf die Sachbezüge ergibt sich ein vergleichbarer Zeitpunkt in dem Moment, in dem der Sachbezug dem Arbeitnehmer übergeben bzw. dem Arbeitnehmer ein Nutzungsrecht eingeräumt wird (z. B. bei einem Firmenwagen). Legt man hingegen die konsumorientierte Sichtweise zugrunde, müsste man, um die Frage nach dem konkreten Zeitpunkt der Entstehung des steuerbaren Einkommens zu beantworten, die weitere Verwendung der Aktivbezüge durch den Arbeitnehmer mit in die Überlegungen einbeziehen. Von diesen individuellen Besonderheiten lässt sich abstrahieren, wenn man unterstellt, dass die dem Arbeitnehmer zugeflossenen Aktivbezüge bei Zufluss in voller Höhe zum Konsum zur Verfügung stehen. Insoweit ist auch im Rahmen des konsum141

Vgl. BFH, Urteil vom 30.01.1975, IV R 190/71, BStBl 1975 II, S. 776 ff.; BFH, Urteil vom 19.12.1975, VI R 157/72, BStBl 1976 II, S. 322 f.; Herzig, N., DB 1999, S. 2; Portner, R., Stock Options, 2003, S. 70.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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orientierten Besteuerungskonzepts – in Übereinstimmung mit der kapitalorientierten Sichtweise – derjenige Zeitpunkt für die Entstehung von steuerrelevantem Einkommen maßgeblich, in dem die Aktivbezüge zufließen.142 Hinsichtlich der Höhe des Einkommens ist auf die Steigerung der Leistungsfähigkeit abzustellen. Dies bereitet bei der Barvergütung regelmäßig keine Schwierigkeiten, da hierbei der Nominalwert der erhaltenen Zahlungsmittel herangezogen werden kann. Im Rahmen des Sachbezugs ist zur Ermittlung der Steigerung der Leistungsfähigkeit eine Bewertung des geldwerten Vorteils zum Marktwert vorzunehmen, etwaige Zuzahlungen des Arbeitnehmers sind in Abzug zu bringen. Aufgrund dessen, dass die Besteuerung aber auch praktikabel sein muss, ist es allerdings durchaus zu vertreten, wenn hinsichtlich der häufigsten Formen der Sachbezüge bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils auf amtlich festgelegte Pauschalbeträge zurückgegriffen wird. Während im Falle der Aktivbezüge der Zeitpunkt der Entstehung von Einkommen eindeutig bestimmt werden kann, sind bei der betrieblichen Altersversorgung grundsätzlich mit der Anwartschaftsphase und der Versorgungsphase zwei verschiedene Zeitpunkte zur Feststellung von Einkommen und folglich zur Steigerung der Leistungsfähigkeit zu identifizieren. Betrachtet man zunächst das kapitalorientierte Besteuerungskonzept, so ist aus dem Blickwinkel der Quellentheorie eine Besteuerung in der Anwartschaftsphase mangels Zuflusses abzulehnen.143 Erst mit der Auszahlung der Rente kommt es zu einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage. Allerdings könnte diese Einschätzung durch die Annahme, dass die Beitragsansammlung in der Anwartschaftsphase letztendlich nur eine Verkürzung des Zahlungswegs darstellt, abgelehnt werden. Anstatt zunächst 142

143

Zu einem anderen Ergebnis käme man möglicherweise, wenn der Arbeitnehmer die zugeflossenen Aktivbezüge (teilweise) für zukünftigen Konsum entweder investiert oder anspart (z. B. für eine private Altersvorsorge). In diesem Fall müsste als Zeitpunkt der Entstehung von steuerrelevantem Einkommen aus konsumorientierter Sichtweise unter Umständen jener angenommen werden, in dem der spätere Rückfluss der investierten oder angesparten Entgeltbestandteile erfolgt. Dies gilt insbesondere für die rein arbeitgeberfinanzierte betriebliche Altersversorgung, z. B. in Form der Direktzusage. Eingeschränkt werden muss diese Aussage u. a. im Rahmen der Entgeltumwandlung. In diesem Fall hat der Arbeitnehmer bereits wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Entgeltbestandteil erlangt und aus freier Entscheidung den entsprechenden Teil seiner Vergütung für seine (betriebliche) Altersvorsorge verwendet. Folglich ist im Ergebnis nach der Quellentheorie für die Entgeltumwandlung grundsätzlich bereits vorgelagert in der Beitragsphase ein Zufluss zu unterstellen, welcher zugleich eine Steuerbarkeit legitimiert.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

das Gehalt auszuzahlen, um es sogleich in einer betrieblichen Altersversorgung anzulegen, wird der abgekürzte direkte Weg über die unmittelbare Anlage der Beiträge gewählt. Dementsprechend könnte ein faktischer Zufluss bereits in der Beitragsphase im Rahmen der Quellentheorie unterstellt werden.144 Korrespondierend hierzu dürften in der Rentenphase lediglich die Anlageerträge des Kapitalstocks der Besteuerung unterliegen, die Rückgewähr des Kapitalstocks selbst wäre als nicht steuerbare Vermögensumschichtung steuerfrei auszuzahlen. In Konsequenz müsste eine für die Quellentheorie untypische Aufteilung der Rentenzahlungen in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil vorgenommen werden.145 Im Rahmen der Reinvermögenszugangstheorie ergibt sich ein abweichendes Bild. Bereits durch die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung und unter Berücksichtigung des Entgeltcharakters der Versorgungszusage hat sich zweifellos das Reinvermögen des Arbeitnehmers erhöht. Folgerichtig sind neben den regelmäßigen Beitragszuführungen vor allem auch die erzielten Anlageerträge laufend steuerlich zu erfassen.146 Umstritten ist in diesem Zusammenhang indes, ob die regelmäßigen Beitragszahlungen zum Aufbau der betrieblichen Altersversorgung möglicherweise notwendige Ausgaben zur Erzielung von späteren Einnahmen sind.147 Im Sinne des objektiven Nettoprinzips dürften folglich die Beitragszahlungen, die unmittelbar zur Einkunftserzielung notwendig sind, als Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Dementsprechend würde die vorab durch die Zusage festgestellte Reinvermögensmehrung durch einen Reinvermögensabfluss in gleicher Höhe egalisiert werden. Nach dieser Interpretation kommt es erst in der Versorgungsphase zu einer endgültigen Reinvermögensmehrung, was faktisch die nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung bedeuten würde. Die h. M. lehnt allerdings die Ausdehnung des Werbungskostenbegriffs auf die Beitragszahlungen

144

145

146

147

Diese Schlussfolgerung würde explizit den Entgeltcharakter der betrieblichen Altersversorgung berücksichtigen. Vgl. zur Beurteilung der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der Quellentheorie insbesondere Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 20. Die damit verbundene vorgelagerte steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung entspricht nach h. M. am ehesten der Konzeption der (kapitalorientierten) Einkommensbesteuerung. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 21. Vgl. Mauer, R., Altersvorsorge, 1998, S. 155 ff.; Beiser, R., ÖStZ 2000, S. 418 f.; Richter, W. F., FR 2001, S. 1002 ff.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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ab.148 Grund hierfür ist u. a., dass die durch die Beitragszahlung erworbene Anwartschaft wiederum als Reinvermögensmehrung angesehen und damit dem zuvor festgestellten Reinvermögensabfluss entgegengesetzt werden müsste. Letztendlich ist die Entscheidung zum Aufbau einer Altersversorgung jedoch als Vorgang in der Sphäre der Einkommensverwendung zu qualifizieren und die Beitragszahlungen sind nicht als leistungsfähigkeitsmindernde Aufwendungen zu betrachten. Demzufolge ist die betriebliche Altersversorgung i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie bereits vorgelagert in Höhe des zugesagten Beitrags bzw. des abdiskontierten Wertes der Altersversorgung steuerlich zu erfassen. Korrespondierend dazu sind in der Versorgungsphase diejenigen Leistungsanteile der Rentenzahlungen, die einen bloßen Rückfluss angesparten und damit bereits versteuerten Kapitals darstellen, als Vermögensumschichtungen zu qualifizieren und daher nicht mehr steuerbar.149 Die Erhöhungen des Versorgungskapitals durch Kapitalerträge des Kapitalstocks müssen dagegen laufend besteuert werden, wobei dies faktisch durch eine ertragsanteilige Besteuerung in der Versorgungsphase erreicht werden kann.150 Untersucht man die betriebliche Altersversorgung jedoch aus dem Blickwinkel des konsumorientierten Besteuerungskonzepts, ist dieser Entgeltbestandteil letztendlich erst nachgelagert in der Versorgungsphase in voller Höhe zu besteuern.151 Die in der Anwartschaftsphase angesammelten Beitragszahlungen sind einem Sparvorgang gleichzusetzen, so dass ein gegenwärtiger Konsum in der Beitragsphase nicht vorliegen kann.152 Entsprechendes gilt für die in der Anlagephase erzielten Anlageerträge, die ebenfalls für einen unmittelbaren Konsum nicht verwendet werden können. Im Ergebnis führen erst die Rentenzahlungen in der Versorgungsphase in vollem Umfang zu einer Erhöhung der Leistungsfähigkeit und stellen erst zu diesem nachgelagerten Zeitpunkt unter dem Regime der konsumorientierten Besteuerung steuerbares Einkommen dar.153 Was die Höhe

148 149 150

151 152 153

Vgl. BFH, Beschluss vom 01.02.2006, X B 166/05, BStBl 2006 II, S. 420 ff. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 569 ff. Vgl. zur Beurteilung der betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der Reinvermögenszugangstheorie insbesondere Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 21 f. Vgl. Wagner, F. W., ÖStZ 1998, S. 404 ff. Vgl. Gröpl, C., FR 2001b, S. 622 ff. Vgl. Gröpl, C., FR 2001a, S. 568 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

des Einkommens anbelangt, ist im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung bei sämtlichen Einkommenskonzepten auf den Nominalwert der jeweiligen Zahlungen abzustellen. Die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers steigt jedoch nicht in Höhe des absoluten Betrags der Bruttoeinnahmen aus den verschiedenen Entgeltbestandteilen, sondern lediglich in Höhe des Saldos von Einnahmen und Ausgaben. Im Sinne des objektiven Nettoprinzips darf der Arbeitnehmer von den erzielten Einnahmen die damit unmittelbar verbundenen und zur Erzielung benötigten Ausgaben in Abzug bringen. Dazu gehören alle berufsbedingten Aufwendungen, die der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns dienen und bei denen ein objektiver Zusammenhang mit der Einkommenserzielung besteht. Als typische Beispiele hierfür lassen sich Fortbildungskosten, Arbeitsmaterialien, Fahrtkosten zur Arbeit, Reisekosten, beruflich veranlasste Umzugskosten und Kosten der doppelten Haushaltsführung anführen. In zeitlicher Hinsicht ist bei beiden Einkommenskonzepten auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die von ihm zu leistenden Beträge verloren hat. Die Bewertung der Aufwendungen bereitet regelmäßig keine Schwierigkeiten, da die Ausgaben i. d. R. in Geld getätigt werden und insoweit auf den Nominalbetrag abgestellt werden kann. Zusätzlich mindern nach dem subjektiven Nettoprinzip alle unvermeidbaren privaten Aufwendungen die steuerliche Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers. Danach ist der für den notwendigen Lebensbedarf verwendete und folglich für die Steuerzahlung nicht disponible Teil des Einkommens aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Zum indisponiblen Teil des Einkommens gehören neben dem Existenzminimum besondere Aufwendungen und außergewöhnliche Belastungen, die beim Arbeitnehmer zwangsweise anfallen und denen er sich nicht entziehen kann. Hier lassen sich Unterhaltskosten, unvermeidbare Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Kranken-, Unfall-, Pflege-, Renten- und Haftpflichtversicherung, Aufwendungen für den eigenen Unterhalt sowie Krankheitskosten als Beispiele anführen. Die steuerliche Leistungsfähigkeit und damit das Recht eines Staates zur Besteuerung beginnt erst oberhalb dieser zwangsläufig anfallenden Aufwendungen.

2. Grundsätzliche Anforderungen auf nationaler Ebene

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Die steuerliche Bemessungsgrundlage ergibt sich folglich aus den Einnahmen des Arbeitnehmers abzüglich der Aufwendungen i. S. d. objektiven und subjektiven Nettoprinzips. Hierauf kommt zur Ermittlung der tatsächlichen Steuerschuld der entsprechende Steuertarif zur Anwendung. Allerdings lassen sich diesbezüglich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip weder eine konkrete Höhe noch ein bestimmter Verlauf folgern.154 Damit sind sowohl ein proportionaler (mit entsprechendem Grundfreibetrag) als auch ein direkt progressiv ausgestalteter Tarif als mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar anzusehen.155 Insoweit ist festzuhalten, dass die konkrete Ausgestaltung und der Verlauf des Steuertarifs steuersystematisch nicht ableitbar sind, sondern sich vielmehr als Ergebnis von politischen Wertentscheidungen ergeben.156 Aufgrund dessen wird die durch die Steuerrechtsnormen eines Staates festgelegte Anwendung eines bestimmten Tarifs auf die ermittelte Bemessungsgrundlage als gegeben hingenommen und im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht weiter diskutiert. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die nach den Anforderungen des Leistungsfähigkeitsprinzips ermittelte Bemessungsgrundlage im Rahmen der Einkommensteuer zur Besteuerung heranzuziehen ist. Während bei den Aktivbezügen Einkommen und damit die steuerbare Steigerung der Leistungsfähigkeit eindeutig im Zeitpunkt des Zuflusses vorliegt,157 kann die Besteuerung beim Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung je nach Auslegung der steuersystematischen Anforderungen in Verbindung mit den unterschiedlichen Einkommenstheorien zu verschiedenen Zeitpunkten erfolgen (vorgelagert oder nachgelagert). So sieht das kapitalorientierte Besteuerungskonzept grundsätzlich, vor allem nach der Reinvermögenszugangstheorie, die sofortige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung in der Anwartschaftsphase vor. Eine 154 155 156

157

Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 115; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 128, 131. Vgl. Birk, D., Gleichheitssatz, 2000, S. 115; Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2003, S. 837 f. Vgl. Lang, J., Bemessungsgrundlage, 2000, S. 128, 131; Lang, J., NJW 2006, S. 2211. So kann in diesem Zusammenhang ein progressiver Tarifverlauf Ausdruck einer umverteilenden Sozialstaatlichkeit sein. Dementsprechend würde der progressive Tarif seine Rechtfertigung nicht durch die Fiskalzwecknormen (z. B. aus dem Gleichheitssatz oder dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus) erfahren, sondern vielmehr durch die Sozialzwecknormen. Vgl. hierzu Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 4, Rz. 187. Vorbehaltlich dessen, dass der Arbeitnehmer Teile der zugeflossenen Aktivbezüge entweder investiert oder anspart, so dass, gemäß dem konsumorientierten Besteuerungskonzept, der Zeitpunkt der Entstehung von Einkommen möglicherweise zeitlich nach hinten verschoben wird.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

nachgelagerte Besteuerung wäre konzeptionell nur dann mit der kapitalorientierten Einkommensbesteuerung vereinbar, sofern die Beiträge in der Ansparphase entsprechend einer Mindermeinung als Werbungskosten angesehen werden. Im Gegensatz dazu folgt aus der konsumorientierten Sichtweise unstrittig eine nachgelagerte steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung. Dementsprechend sind die Rentenzahlungen als vorgelagert nicht konsumiertes Einkommen erst im Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses in der Versorgungsphase der Besteuerung zu unterwerfen. Die Frage, welches Steuersystem und, in Konsequenz, welcher Besteuerungszeitpunkt normativ im Hinblick auf die nationale Steuererhebung zu fordern sind, soll an dieser Stelle jedoch nicht weiter vertieft werden. Der Schwerpunkt dieser Untersuchung liegt auf der internationalen Besteuerung, weshalb die Entscheidung eines Staates hinsichtlich des Besteuerungszeitpunkts des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung im Folgenden als gegeben hingenommen wird. Als problematisch ist in diesem Zusammenhang jedoch anzusehen, dass die in Abschnitt 2.3. erläuterten Einkommenstheorien in den bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten beteiligten Staaten durchaus unterschiedlich interpretiert werden können und es infolgedessen zu differierenden nationalen Lösungen hinsichtlich des Zeitpunkts der Feststellung von Einkommen, insbesondere bezüglich der betrieblichen Altersversorgung, kommen kann. Dementsprechend besteht die Möglichkeit, dass der eine Staat die Besteuerung von Entgeltbestandteilen nach der kapitalorientierten Sichtweise vorgelagert vornimmt und der andere Staat die Besteuerung nach dem konsumorientierten Konzept nachgelagert durchführt. Aufgrund der potenziell abweichenden Auslegung des Einkommensbegriffs kann es so im internationalen Arbeitnehmerverkehr zu Doppel- wie auch Minderbesteuerungen kommen.158 Die Darstellung der möglichen Problemkreise ist ebenso wie die diesbezügliche Erarbeitung von möglichen Lösungsalternativen u. a. Aufgabe des nachfolgenden Unterkapitels.

158

Neben dem angeführten Problem zeigt sich weiterhin, dass, je nach zugrunde gelegtem Einkommensbegriff, möglicherweise durch die beteiligten Staaten eine differierende Einordnung der Entgeltbestandteile in die bilateral abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen folgt, was zu weiteren steuerlichen Verzerrungen führen kann.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung 3.

45

Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

3.1.

3.1.1.

Besteuerungsrechte von Staaten – Anknüpfungspunkte und Umfang der nationalen Besteuerung Grundsätzliche Überlegungen zum Besteuerungsrecht von Staaten

Jeder Staat besitzt innerhalb seiner Staatsgrenzen die alleinige Gesetzgebungs-, Verwaltungs- und Rechtsprechungshoheit. Entsprechend dem völkerrechtlichen Grundsatz staatlicher Souveränität darf jeder Staat selbständig darüber entscheiden, wie er sein Steuerrecht inhaltlich ausgestaltet, seine Steueransprüche begründet und gegen die Ansprüche anderer Staaten abgrenzt.159 Dieses völkerrechtlich gesicherte Besteuerungsrecht besitzen alle Staaten gleichzeitig und gleichermaßen. Allerdings darf trotz des Souveränitätsprinzips die rechtliche Formulierung der Besteuerungsansprüche nicht willenlos aufgebaut werden, sondern muss sich innerhalb der Grenzen des völkerrechtlichen Willkürverbots bewegen.160 Somit ist bei internationalen Beziehungen eine Erhebung von Steuern nach völkerrechtlichen Gesichtspunkten ausschließlich dann gerechtfertigt, wenn ein Staat hierfür über konkrete Anknüpfungspunkte innerhalb seines Hoheitsgebietes verfügt.161 Als konkrete Anknüpfungspunkte lassen sich in diesem Zusammenhang grundsätzlich sowohl die persönlichen als auch die sachlichen Bindungen des Steuerpflichtigen zum steuererhebenden Staat identifizieren.162 Fehlen diese beiden Anknüpfungspunkte vollständig, besteht für den Staat keine Legitimation des steuerlichen Zugriffs.163 Im Rahmen von internationalen Arbeitnehmersachverhalten ist im Folgenden somit zunächst prinzipiell zu klären, unter welchen Umständen und in welchem Umfang ein durch die grenzüberschreitende Tätigkeit des Arbeitnehmers betroffener Staat steuerlich auf das Einkommen des Arbeitnehmers zugreifen darf. 159 160 161

162

163

Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 27 f. Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 27; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 271. Vgl. Bühler, O., Prinzipien, 1964, S. 130 ff.; Vogel, K., StuW 1982, S. 111 ff., 286 ff.; Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 271; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 5 f. Vgl. Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 279 f.; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 35; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6. Vgl. Schaumburg, H., Befreiungsmethode, 1995, S. 271; Karrenbrock, H./Hirsch, S., SteuerStud 2001, S. 584; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 271 f.; Endres, D./Spengel, C./Elschner, C., DB 2005, S. 2253; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 5 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

3.1.2.

Wohnsitzprinzip und unbeschränkte Steuerpflicht

Das erste gewichtige Anknüpfungskriterium eines Staates für die steuerliche Erfassung des Einkommens eines Steuerpflichtigen ist dessen persönliche Bindung zum jeweiligen Hoheitsgebiet.164 Diese kann sich sowohl in einer rechtlichen als auch in einer ökonomischen Gebietszugehörigkeit ausdrücken.165 Ein rechtliches Auslösungsmoment für die persönliche Steuerpflicht stellt bspw. die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen dar.166 Die ökonomische Gebietszugehörigkeit wird dagegen durch den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ausgelöst.167 Wann eine natürliche Person in einem Staat einen Wohnsitz oder den gewöhnlichen Aufenthalt begründet und demzufolge als ansässig gilt, bestimmt sich anhand der jeweiligen nationalen Steuervorschriften. Bei dem Kriterium der persönlichen Bindung handelt es sich um ein steuersubjektorientiertes Anknüpfungsmerkmal.168 Die Art der Steueranknüpfung gibt regelmäßig nicht nur Auskunft über den persönlichen Status des Steuerpflichtigen gegenüber dem steuererhebenden Staat, sondern hat auch Konsequenzen für den Umfang der Steuerpflicht. Wird das Steuerrechtsverhältnis aufgrund persönlicher Merkmale begründet, so hat dies stets die unbeschränkte Steuerpflicht zur Folge. Der Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht ist auf die steuerliche Erfassung des Welteinkommens unabhängig vom Ort der Einkünfteerzielung169 ausgerichtet.170 Dabei spielt es keine Rolle, 164 165 166

167

168

169

Vgl. Krause, M., Doppelbesteuerung, 2003, S. 9; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 271 f. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 90 f. Vgl. zum Staatsangehörigkeitsprinzip, auf dem bspw. die unbeschränkte Steuerpflicht in den USA basiert, Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 93 f. m. w. N. Vgl. ausführlich zum Begriff des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 31 ff. Vgl. Morgenthaler, G., IStR 1993, S. 259; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 91. Gemäß diesen Formen der Steueranknüpfung wird vereinfachend auch von einer Besteuerung nach dem Nationalitäts-, nach dem Wohnsitz- oder nach dem Ansässigkeitsprinzip gesprochen. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6. Gerechtfertigt wird das Welteinkommensprinzip u. a. mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip und dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der Wohnsitzstaat hat die Besteuerung gemäß dem Leistungsfähigkeitsprinzip vorzunehmen, wobei es diesbezüglich grundsätzlich keinen Unterschied gibt, ob die Steigerung der Leistungsfähigkeit durch inländisches oder ausländisches Einkommen erfolgt. Vgl. Mössner, J. M., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 257. Daneben lässt sich auch mit der Opfertheorie die Erfassung des weltweiten Einkommens begründen. Vgl. hierzu Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 128 f.; Mössner, J. M., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 258.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

47

inwieweit ausländische Einkommensbestandteile bereits in einem anderen Staat besteuert wurden.171 Zugleich hat der Wohnsitzstaat im Sinne einer Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip sowohl das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip zu beachten. Bezieht man die vorgenannten Kriterien auf die verschiedenen Fallgruppen, so begründet der Grenzpendler im Wohnsitzstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht. Damit verbunden ist das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates an seinem weltweit generierten Einkommen. Gleiches gilt für den Wohnsitzwechsler sowohl vor dem Wohnsitzwechsel als auch im Anschluss daran. In beiden betreffenden Staaten (ehemaliger und zukünftiger Wohnsitzstaat) liegt jeweils nach dem Wohnsitzprinzip eine unbeschränkte Steuerpflicht vor. Je nach Gestaltung fällt das Ergebnis für den Expatriate differenzierter aus. Sofern dieser seinen Wohnsitz im Heimatland beibehält und aufgrund einer z. B. nur kurzzeitigen Entsendung im Tätigkeitsstaat keinen weiteren begründet, ist er nur im Heimatstaat unbeschränkt steuerpflichtig. Dauert hingegen die Entsendung an und begründet er im Zielstaat der Entsendung einen weiteren Wohnsitz, so liegt nach dem Wohnsitzprinzip sowohl im Heimatstaat als auch im Tätigkeitsstaat jeweils eine unbeschränkte Steuerpflicht mit der Konsequenz des Einbezugs des weltweiten Einkommens in die Besteuerung vor. Gibt der Expatriate jedoch im Rahmen einer langfristigen Entsendung den Wohnsitz im ehemaligen Heimatstaat auf, so besteht die persönliche Bindung nunmehr nur noch zum Tätigkeitsstaat. Dementsprechend ist, ähnlich wie im Fall des Wohnsitzwechslers, eine unbeschränkte Steuerpflicht gemäß dem Wohnsitzprinzip ausschließlich im Zielstaat der Entsendung gegeben.

170

171

Vgl. Vogel, K., DStR 1968, S. 430; Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 17 f. m. w. N., 26 f.; Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 128 f. m. w. N.; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 91 f., 94 ff.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 28, 45 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 37, § 9, Rz. 25 f. Kritisch hierzu Mössner, J. M., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 253 ff. Vgl. Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 272.

48

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

3.1.3.

Quellenprinzip und beschränkte Steuerpflicht

Fehlt es an der persönlichen Bindung des Steuerpflichtigen zum steuererhebenden Staat, kann eine Steuerpflicht dennoch bei Vorliegen einer sachlichen Beziehung zum jeweiligen Inland zustande kommen.172 Im Gegensatz zum subjektbezogenen Wohnsitzprinzip knüpft das Quellenprinzip an das Steuerobjekt an.173 Damit rechtfertigt sich ein steuerlicher Zugriff, wenn zwischen Steuerobjekt und Quellenstaat eine Beziehung besteht.174 Ein sachlicher Bezug begründet sich i. d. R. durch die Erwirtschaftung von Einkommen innerhalb der Staatsgrenzen, ohne dass die betreffende Person im jeweiligen Staat einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt und somit eine persönliche Nahebindung zum Quellenstaat vorweist.175 Konkretisiert wird diese Beziehung wiederum durch die innerstaatlichen Vorschriften. Eine Unterform des Quellen- bzw. Ursprungsprinzips ist das Arbeitsortprinzip. Es gilt im Wesentlichen für Arbeitnehmer und ordnet dem Land, in dem die Arbeitsleistung ausgeführt oder verwertet wird, ein Besteuerungsrecht zu.176 Eine Zuordnung des Besteuerungsrechts nach dem Quellenprinzip darf aufgrund der lediglich sachlichen Verbindung zum Quellenstaat nicht das komplette Welteinkommen umfassen, sondern kann sich ausschließlich auf den Teil des Einkommens beziehen, der den geforderten Bezug zum jeweiligen Staat aufweist. In Konsequenz begnügt sich der Staat mit der steuerlichen Erfassung des von seinem Gebiet stammenden oder unter seinem Schutz erwirtschafteten Einkommens, wobei die persönlichen Merkmale des Steuerpflichtigen weitestgehend außer Acht gelassen werden.177 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass durch

172

173 174

175

176 177

Vgl. Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 278, 280 f.; Krause, M., Doppelbesteuerung, 2003, S. 10; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 46. Vgl. Morgenthaler, G., IStR 1993, S. 259; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 92. Vgl. Vogel, K., DStR 1968, S. 429; Morgenthaler, G., IStR 1993, S. 259; Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 129; Krause, M., Doppelbesteuerung, 2003, S. 10. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 46; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6. Vgl. Teicher, K., Steuerrecht, 1967, S. 61 f.; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 93. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 134; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 92 f., 96; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 255 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6 f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 37 und Rz. 44, § 9, Rz. 25 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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eine sachliche Verbindung zum Quellenstaat nur eine beschränkte Steuerpflicht ausgelöst wird.178 Betrachtet man die konkrete Fallgestaltung des Grenzpendlers, so besteht durch die Erwirtschaftung von Einkommen innerhalb der Hoheitsgrenzen eine sachliche Verbindung zum Tätigkeitsstaat. Da der Grenzpendler annahmegemäß in diesem Staat keinen Wohnsitz begründet, jedoch sein Arbeitseinkommen aus diesem Staat bezieht, unterliegt er dort aufgrund des Quellenprinzips grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht. Auch beim Wohnsitzwechsler ist bezüglich des ursprünglichen Wohnsitzstaates, sofern der Wohnsitzwechsler aus diesem entweder nachträgliche Aktivbezüge179 oder Rentenzahlungen aus der betrieblichen Altersversorgung erhält, eine sachliche Beziehung vorhanden, die nach dem Quellenprinzip eine beschränkte Steuerpflicht rechtfertigt. Was den Expatriate betrifft, ist wiederum die konkrete Entsendungsgestaltung maßgebend. Soweit der Expatriate aufgrund einer nur kurzzeitigen Entsendung keinen weiteren Wohnsitz im Tätigkeitsstaat begründet, ist dennoch aufgrund der Arbeitsausübung auf dem Territorium des Tätigkeitsstaates eine sachliche Verbindung vorhanden, die zu einer beschränkten Steuerpflicht führt. Verlegt der Expatriate allerdings seinen Wohnsitz vollständig in den Tätigkeitsstaat, liegt eine beschränkte Steuerpflicht nunmehr im ehemaligen Heimatstaat vor, vorausgesetzt er ist dort entweder noch temporär tätig oder bezieht weiterhin Arbeitslohn oder Renteneinkünfte aus dem ursprünglichen Wohnsitzstaat.

178 179

Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 6 f. Zum Beispiel in Form von Tantiemen, Nachzahlungen, Boni oder Abfindungszahlungen, die erst nach Wegzug des Arbeitnehmers ausbezahlt werden.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

3.2.

3.2.1.

Grundsätzliche Anforderungen an die Besteuerung auf internationaler Ebene und das Leistungsfähigkeitsprinzip im internationalen Kontext Gerechtigkeit zwischen Individuen bei länderübergreifenden Sachverhalten

Aus der Sicht des Arbeitnehmers sind die im vorigen Abschnitt erarbeiteten grundsätzlichen Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung in Form der gerechten und gleichmäßigen Besteuerung unabhängig davon einzuhalten, ob der Arbeitnehmer sein Einkommen ausschließlich aus einer inländischen Tätigkeit oder zusätzlich aus einer grenzüberschreitenden Betätigung und dementsprechend aus dem Ausland bezieht. Folglich ist das Leistungsfähigkeitsprinzip mit all seinen Facetten auch für grenzüberschreitende Sachverhalte zwingend zu beachten. Insbesondere die mehrfache steuerliche Erfassung von Einkommensbestandteilen durch verschiedene Staaten oder die diesbezügliche Beschränkung bzw. Versagung des Abzugs von Aufwendungen ist mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht vereinbar.180 Somit sind die Entgeltbestandteile ebenfalls im internationalen Arbeitnehmerverkehr idealerweise mindestens einmal, aber auch höchstens einmal entsprechend der individuellen Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers zu besteuern. Im Zusammenhang mit der Gerechtigkeit der Besteuerung und der Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips stellt sich jedoch die Frage, welcher Vergleichsmaßstab diesbezüglich zur Sicherung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung anzulegen ist. Einerseits kann die Leistungsfähigkeit eines Arbeitnehmers absolut – d. h. unabhängig von länderspezifischen Faktoren – verstanden werden, andererseits können auch die spezifischen Rahmenbedingungen der betroffenen Länder mit in die Betrachtung einbezogen werden.181 Die Sichtweise des absolut verstandenen Leistungsfähigkeitsprinzips folgt der Forderung, dass es für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit und infolgedessen für die Besteuerung des Einkommens des Arbeitnehmers keinen Unterschied machen darf, ob der Arbeitnehmer sein Einkommen aus dem Inland und/oder aus

180 181

Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 25. Vgl. Dautzenberg, N., BB 1995, S. 2397 ff.; Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 286; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 19 ff.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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dem Ausland bezieht.182 In Konsequenz ergibt sich aus der Summe der Einkünfte des Arbeitnehmers, unabhängig davon, wo diese erwirtschaftet werden, eine Gesamtleistungsfähigkeit, die der Besteuerung im Wohnsitzstaat zu unterwerfen ist.183 Die steuerlichen Verhältnisse des Landes, in dem der Arbeitnehmer ansässig ist, erlangen Geltung. Im Rahmen des absolut verstandenen Leistungsfähigkeitsprinzips soll es demzufolge hinsichtlich der Bestimmung der steuerbaren Leistungsfähigkeit keinen Unterschied machen, ob die dem Arbeitseinkommen zugrunde liegende Arbeitstätigkeit im Inland oder im Ausland ausgeübt wird.184 Insoweit wird in steuerlicher Hinsicht eine Gleichbehandlung aller in einem Staat ansässigen Steuerpflichtigen unabhängig von der Quelle ihrer Einkünfte angestrebt.185 Konkret bezogen auf die Fallgruppen bedeutet das, dass sowohl das Einkommen des Grenzpendlers als auch des Expatriate jeweils nach den steuerlichen Verhältnissen des Wohnsitzstaates zu besteuern ist. Die steuerlichen Rahmenbedingungen des Tätigkeitsstaates, aus dem sowohl die Aktivbezüge als auch ggf. die betrieblichen Rentenzahlungen stammen und in dessen Hoheitsgebiet die körperliche Arbeit tatsächlich ausgeübt wird bzw. wurde, spielen hierbei für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit keine Rolle. Gleiches gilt ebenso für den Wohnsitzwechsler. Auch in diesem Zusammenhang vollzieht sich die Ermittlung der steuerlichen Leistungsfähigkeit ausschließlich nach den steuerlichen Verhältnissen des neuen Wohnsitzstaates, weshalb die ggf. abweichenden steuerlichen Rahmenbedingungen des früheren Wohnsitzstaates, aus dem Nachzahlungen von Aktivbezügen oder die betriebliche Altersrente zufließen, insoweit keine Geltung mehr erlangen. 182

183

184 185

Vgl. Musgrave, P. B., Einkommensbesteuerung, 1991, S. 542 f.; Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 286 f. Vgl. Dautzenberg, N., BB 1995, S. 2397 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 19 ff. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 144. Die Überlegungen zum absolut zu verstehenden Leistungsfähigkeitsprinzip entsprechen dem Konzept der Kapitalexportneutralität. Dieses Konzept hat zum Inhalt, dass Wettbewerbsneutralität auf den Wirtschaftsraum des Ansässigkeitsstaates bezogen wird und dementsprechend die steuerlichen Verhältnisse des Landes, aus dem das Kapital stammt, Geltung erlangen. Keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, ob die Investition des Kapitals im Ausland oder im Inland erfolgt. Vgl. ausführlich zum Begriff der Kapitalexportneutralität Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 18 ff. In Anlehnung an den Begriff der Kapitalexportneutralität kann deshalb an dieser Stelle auch von Arbeitsexportneutralität gesprochen werden.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Wird im Gegensatz dazu ein relativistisches Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips zugrunde gelegt, sind die individuellen ökonomischen Rahmenbedingungen in den betroffenen Ländern zu berücksichtigen. Dementsprechend kann gemäß diesem Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips eine gerechte Besteuerung nur dann erfolgen, wenn identische Umweltbedingungen bei der Einkommenserzielung im Vergleich zu den jeweils am Arbeitsort ansässigen Arbeitnehmern gegeben sind.186 Differierende Rahmenbedingungen können folglich zu einer anderen Leistungsfähigkeit führen, selbst wenn die absoluten Beträge des Einkommens übereinstimmen.187 Aus diesem Grund sind die steuerlichen Verhältnisse desjenigen Landes, in dem die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird und aus dem die diesbezügliche Vergütung des Arbeitnehmers stammt, in die Bemessung der steuerbaren Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers einzubeziehen.188 Im Ergebnis sollen ausländische Aktivitäten auch den jeweiligen ausländischen steuerlichen Rahmenbedingungen unterworfen und in Konsequenz auf die Chancengleichheit aller in einem Markt agierenden Personen abgestellt werden.189 Betrachtet man die konkreten Fallgruppen aus dem Blickwinkel der relativen Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips, so sind sowohl beim Grenzpendler als auch beim Expatriate die individuellen ökonomischen Rahmenbedingungen des Tätigkeitsstaates, in dessen Hoheitsgebiet die Arbeit tatsächlich ausgeübt wird und aus dem das Arbeitseinkommen zufließt, bei der Bestimmung der steuerlichen Leistungsfähigkeit zu beachten. Dies gilt neben den Aktivbezügen 186

187

188 189

So sieht es Schaumburg als sachgerecht an, die ausländischen steuerlichen Belastungswirkungen zum alleinigen Maßstab für die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit der ausländischen Entgeltbestandteile zu erheben, sofern der in einem anderen Staat als dem Wohnsitzstaat tätige Steuerpflichtige den dortigen wirtschaftlichen, gesellschafts- und rechtspolitischen Verhältnissen unmittelbar und nachhaltig ausgesetzt ist. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 130. Vgl. Vogel, K., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1994, S. 364 ff.; Dautzenberg, N., BB 1995, S. 2397; Homburg, S., Wohnsitzprinzip, 2005, S. 18 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 19 ff. Vgl. Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 287. Diese relative Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips kommt der Theorie der Kapitalimportneutralität gleich. Entsprechend diesem Konzept ist die Wettbewerbsneutralität auf den jeweiligen Wirtschaftsraum bezogen, in dem das Kapital investiert wird. Vgl. ausführlich zum Begriff der Kapitalimportneutralität Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 18 ff. In Anlehnung an den Begriff der Kapitalimportneutralität kann in Bezug auf die Arbeitnehmer auch von Arbeitsimportneutralität gesprochen werden.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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gleichfalls auch für die in der Ruhestandsphase vom Arbeitnehmer aus dem Tätigkeitsstaat bezogenen betrieblichen Rentenzahlungen. Diese Einschätzung trifft grundsätzlich auch beim Wohnsitzwechsler zu, weshalb nach einem Wohnsitzwechsel, sowohl was den Bezug von nachträglichen Aktivbezügen als auch betrieblichen Rentenzahlungen aus dem früheren Wohnsitzstaat anbelangt, im Rahmen der Bestimmung der steuerbaren Leistungsfähigkeit – unter Zugrundelegung der relativen Sichtweise – die ökonomischen Rahmenbedingungen des ehemaligen Wohnsitzstaates zu beachten sind. 3.2.2.

Gerechtigkeit zwischen Staaten im Rahmen der Aufteilung der Besteuerungsrechte

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten ist nicht nur die Steuergerechtigkeit in Bezug auf die Ebene der Arbeitnehmer insofern beachtlich, als die potenzielle Gleichzeitigkeit von Steueransprüchen verschiedener Staaten die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen nicht beeinträchtigen darf. Vielmehr ist zusätzlich die Ebene der gerechten Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den betroffenen Staaten relevant.190 So ist in diesem Zusammenhang zu klären, welcher Staat entweder vorrangig auf seinen Besteuerungsanspruch zu verzichten hat oder inwiefern die Steueransprüche zwischen den beteiligten Staaten aufzuteilen sind.191 Die bisher dargestellten Besteuerungsprinzipien, vor allem das Leistungsfähigkeitsprinzip, beziehen sich ausschließlich auf die Ebene des Steuerpflichtigen und konzentrieren sich auf die Frage, wie dieser gerecht zu besteuern ist. Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip lässt sich jedoch kein Maßstab ableiten, welcher Staat an der individuellen Leistungsfähigkeit des betroffenen Arbeitnehmers in welchem Umfang teilhaben darf.192 Damit ein Staat die Leistungsfähigkeit eines Steuerpflichtigen steuerlich erfassen kann, müssen in einem ersten Schritt ausreichend steuerliche Anknüpfungspunkte vorhanden sein, auf deren Basis ein eigenes Besteuerungsrecht abzuleiten ist. In einem zweiten Schritt gilt es festzulegen, welchem der beteiligten Staaten das Recht zur Besteuerung vorrangig zu-

190 191 192

Vgl. Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 22. Vgl. Oestreicher, A., Gewinnabgrenzung, 2000, S. 8. Vgl. Schön, W., IStR 1995, S. 123; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 25.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

kommt. In Konsequenz müsste hinsichtlich der Steueransprüche der involvierten Staaten eine abgestufte Reihenfolge definiert werden. Allerdings ist solch eine Abstufung der Besteuerungsrechte im internationalen Steuerrecht schon allein aufgrund der Souveränität der einzelnen Staaten nicht vorgesehen.193 Das Problem, zwischen den Staaten mittels Verteilung der Besteuerungsrechte Steuergerechtigkeit herzustellen, wurde schon frühzeitig erkannt und zu lösen versucht. So stellte man bereits Anfang des 20. Jahrhunderts Überlegungen dahin gehend an, das Nebeneinander von unterschiedlichen steuerlichen Anknüpfungspunkten (die im Wohnsitz- und Quellenprinzip zum Ausdruck kommen) abzuschaffen und als ein möglicher Lösungsweg zugunsten einer ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat zu ersetzen.194 Obwohl hierdurch u. a. mittels einer besseren Berücksichtigung der absoluten Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen die gerechte Besteuerung entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip sichergestellt und negative Folgen durch internationale Doppel- und Minderbesteuerungen hätten vermieden werden können, ist der Vorschlag vor allem hinsichtlich der Konsequenzen für die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten als problematisch zu würdigen. So würden durch diese Maßnahme dem Tätigkeitsstaat die Steuereinnahmen des auf seinem Territorium erwirtschafteten Einkommens entzogen und er hätte keine Möglichkeit mehr, eine angemessene Entschädigung für die zur Verfügung gestellten staatlichen Leistungen195 zu erhalten.196 Da demzufolge eine ausschließliche Besteuerung des im Rahmen von grenzüberschreitenden Sachverhalten erwirtschafteten Arbeitsentgelts im Wohnsitzstaat prinzipiell nicht den Ansprüchen der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit genügt, bedarf es insoweit der Aufteilung der steuerlichen Bemessungsgrundlage auf die betroffenen Staaten.197 So könnten, basierend auf dem Grundgedanken der Äquivalenztheorie, die Steueransprüche zwischen den beteiligten 193 194

195

196 197

Vgl. Bühler, O., Steuerrecht, 1964, S. 130 ff.; Wassermeyer, F., Steuerpflicht, 1985, S. 52. Vgl. Richman, P. B., Taxation, 1963, S. 40 ff.; Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 18; Genschel, P., Steuerwettbewerb, 2002, S. 42. Die zur Verfügung gestellten staatlichen Leistungen können sich bspw. in Form von ökonomischen Rahmenbedingungen äußern. Vgl. Schanz, FA 1923, S. 353 ff.; Genschel, P., Steuerwettbewerb, 2002, S. 42 f. Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 25 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

55

Staaten entsprechend der Inanspruchnahme von Staatsleistungen aufgeteilt werden.198 Unter Zugrundelegung der Nutzentheorie199 wird die Besteuerung als Gegenleistung für die von einem Staat gewährten öffentlichen Güter verstanden und stellt somit auf den Nutzen ab, den eine Person aus einer konkreten Wirtschaftsordnung für die Einkünfteerzielung zieht.200 Als problematisch ist hierbei allerdings die Bestimmung des konkreten Maßstabes für die in Anspruch genommenen Staatsleistungen und den daraus resultierenden Nutzen zu würdigen. Bezieht man sich auf eine Nutzenäquivalenz, könnte diesbezüglich zum einen auf den von einem Staat gewährten Gesamtnutzen201 abgestellt werden. Zum anderen ließe sich aber auch derjenige Nutzen, der in dem Kausalbeitrag des Staates zur Erzielung von Einkünften zum Ausdruck kommt,202 heranziehen.203 Regelmäßig wird der Wohnsitzstaat den größeren Gesamtnutzen bereitstellen, während sich der vom Quellenstaat geschaffene Nutzen weitgehend im Kausalbeitrag zur Erwirtschaftung der Einkünfte äußert.204 Obwohl sich die Zuweisung der Besteuerungsrechte eigentlich grundsätzlich am Gesamtnutzen orientieren müsste, findet in der Praxis jedoch häufig die Anknüpfung am Kausalbeitrag Anwendung.205 Die Gründe hierfür liegen einerseits in der Praktikabilität der einfacheren Bestimmbarkeit des Kausalbeitrags. Andererseits kann argumentiert wer-

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199

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202

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Vgl. Zuber, B., Besteuerung, 1991, S. 111 sowie ergänzend die grundlegenden Ausführungen zum Äquivalenzprinzip in Abschnitt 2.2. mit entsprechenden Literaturangaben. Neben der nutzentheoretischen Sichtweise existiert ebenfalls die opfertheoretische Sichtweise. Obwohl diese regelmäßig zur Rechtfertigung der Besteuerung des Welteinkommens im Wohnsitzstaat herangezogen wird, lassen sich aus ihr keine Schlüsse für eine gerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte im Rahmen von grenzüberschreitenden Sachverhalten ziehen. Vgl. hierzu auch Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 23 f., 26 f.; Mössner, J. M., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 258. Vgl. Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 22; Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 129 f.; Adonnino, P., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 278; Mössner, J. M., Welteinkommensprinzip, 2000, S. 258; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 25 f. Der Gesamtnutzen äußert sich insbesondere in der Schaffung von Erziehungs- und Bildungseinrichtungen, der Sicherung der Eigentums- und Wirtschaftsordnung, dem Bemühen um innere und äußere Sicherheit für die Bürger, der Errichtung von Infrastruktur für private Zwecke sowie öffentlichen Leistungen im Rahmen des Privatlebens. Der Kausalbeitrag eines Staates zur Einkunftserzielung bezieht sich z. B. auf die Bereitstellung eines Marktes, der beruflichen Infrastruktur, der Rechtsordnung und der natürlichen Gegebenheiten. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 129 f.; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 25 f. Vgl. Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 27. Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 26.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

den, dass der Gesamtnutzen, den der Arbeitnehmer insbesondere vom Wohnsitzstaat empfängt, bereits aufgrund der dort erhobenen indirekten Steuern in vollem Umfang abgegolten ist.206 Eine zusätzliche steuerliche Erfassung der Arbeitseinkünfte in Form der Einkommensteuer erscheint dementsprechend zur Abgeltung des Gesamtnutzens nicht mehr gerechtfertigt.207 Im Ergebnis hat sich das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften unter Bezugnahme auf die Nutzentheorie am jeweiligen Kausalbeitrag zu orientieren und ist infolgedessen grundsätzlich demjenigen Staat zuzuweisen, in dem der Arbeitnehmer die der Vergütung zugrunde liegende Tätigkeit ausübt.208 Bezieht man die voranstehenden Überlegungen auf die konkreten Fallgruppengestaltungen, so sind die Besteuerungsrechte an den im jeweiligen Tätigkeitsstaat erwirtschafteten Einkünften sowohl beim Grenzpendler und Expatriate als auch beim Wohnsitzwechsler prinzipiell dem entsprechenden Quellenstaat, in welchem die den Einkünften zugrunde liegende Arbeit verrichtet wird, zuzuwei206

207 208

Betrachtet man ausschließlich die Einkommensteuer, wäre ggf. ein (anteiliges) Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates zur Abgeltung des zur Verfügung gestellten Gesamtnutzens zu diskutieren. In den meisten Staaten existiert jedoch ein Vielsteuersystem, im Rahmen dessen durch verschiedene Steuern die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfasst wird, so u. a. auch durch die indirekten Steuern. In diesem Zusammenhang erlangt vor allem die Umsatzsteuer Bedeutung. So wird der Arbeitnehmer regelmäßig durch den Konsum, der vornehmlich im Wohnsitzstaat anfällt, in ausreichendem Umfang mit Umsatzsteuer zur Abgeltung des vom Wohnsitzstaat zur Verfügung gestellten Gesamtnutzens belastet. Vgl. Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 27. Dies resultiert daraus, dass derjenige Staat, in dem der Arbeitnehmer die Arbeit verrichtet, den entscheidenden Kausalbeitrag zur Erwirtschaftung der Arbeitseinkünfte beiträgt. Demgegenüber hat der Wohnsitzstaat, sofern Tätigkeitsstaat und Wohnsitzstaat differieren, einen Nutzen, der den erzielten Einkünften zugute gekommen wäre, nicht erbracht, weshalb dem Wohnsitzstaat in Konsequenz nach der Nutzentheorie, die sich am Kausalbeitrag als Nutzenäquivalenz orientiert, insoweit kein Besteuerungsrecht zusteht. Vgl. auch Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 27. Betrachtet man in diesem Zusammenhang die verschiedenen Entgeltkomponenten, so ist für die Aktivbezüge unzweifelhaft eine Zuweisung des Besteuerungsrechts zu demjenigen Staat festzustellen, auf dessen Hoheitsgebiet die zugrunde liegende Arbeit durch den Arbeitnehmer ausgeübt wird. Demgegenüber können die Rentenbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung sowohl in eine Entgeltkomponente als auch in eine Zinskomponente aufgespalten werden. Während das Besteuerungsrecht an der Entgeltkomponente, genauso wie bei den Aktivbezügen, dem Staat zuzuweisen ist, in dem die diesbezügliche Arbeit ausgeübt wurde, ist für das Besteuerungsrecht an der Zinskomponente unter Zugrundelegung der Ausführungen keine eindeutige Zuordnung ersichtlich. Damit lässt sich einerseits eine Besteuerung in dem Ansässigkeitsstaat der Versorgungseinrichtung (ggf. dem Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers) als auch eine Besteuerung im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers rechtfertigen, da die Anlageerträge nicht unmittelbar mit der Arbeitstätigkeit des Arbeitnehmers zusammenhängen und insofern nicht unbedingt eine Zuweisung zum Tätigkeitsstaat erfolgen muss. In jedem Fall ist auch bezüglich der Zinskomponente die prinzipienkonforme einmalige Besteuerung zu wahren.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

57

sen.209 Obwohl durch diese Maßnahme die Problematik, die Besteuerungsrechte zwischen den betroffenen Staaten gerecht aufzuteilen, grundsätzlich zugunsten des Quellenstaates aufgelöst wird, ist hiermit noch nicht implizit eine Vermeidung der Doppelbesteuerung und in Konsequenz eine prinzipienkonforme Einmalbesteuerung der Vergütung des Arbeitnehmers sichergestellt. Als Folge der Welteinkommensbesteuerung im Wohnsitzstaat in Verbindung mit der Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Quellenstaat ist der Wohnsitzstaat jedoch durch die Anwendung geeigneter Methoden verpflichtet,210 eine ggf. bestehende Doppelbesteuerung zu beseitigen, um so neben der Zielsetzung der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit eine gerechte Besteuerung auch auf Ebene des Arbeitnehmers zu gewährleisten.211 3.3.

Das Prinzip der Einmalbesteuerung im internationalen Kontext

Aufgabe der nachfolgenden Abschnitte ist zunächst die Darstellung der konkreten Ursachen für die internationale Doppel- und Minderbesteuerung. Darauf aufbauend werden zweckmäßige Maßnahmen zur Sicherstellung einer Einmalerfassung der relevanten Vergütungskomponenten erarbeitet sowie anhand der unterschiedlichen Fallgruppen gewürdigt. 3.3.1.

Entstehung, Problem und Definition der Doppel- und Minderbesteuerung

Ein wichtiger Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips ist, wie in Abschnitt 2.4.1. erläutert, das Prinzip der Einmalbesteuerung. Vom Arbeitnehmer erzieltes Einkommen trägt, unter Berücksichtigung der verschiedenen Einkommenstheo-

209

210

211

Sofern der grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer jedoch im Wohnsitzstaat entweder (zusätzlich) Arbeitseinkommen erwirtschaftet oder die Tätigkeit (teilweise) im Wohnsitzstaat ausübt, erhält der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht für die auf seinem Territorium erwirtschafteten Einkünfte. So hat ein Staat, der für sich die Besteuerung inländischer Quellen in Anspruch nimmt, anderen Staaten auch deren Quellen für Zwecke der Besteuerung zu überlassen. Dementsprechend kann die Verpflichtung des Wohnsitzstaates, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, quasi auch als Kehrseite der Besteuerung des Welteinkommens angesehen werden. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 132, 145. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 145; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 63.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

rien, nur einmalig zur Steigerung der individuellen Leistungsfähigkeit bei und ist infolgedessen auch nur einmalig der Besteuerung zu unterwerfen.212 Problematisch insbesondere im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten ist die Tatsache, dass aufgrund der in Abschnitt 3.1. beschriebenen verschiedenen völkerrechtlich zulässigen steuerlichen Anknüpfungspunkte in den beteiligten Staaten gleichzeitig konkurrierende Steueransprüche auf dieselben Einkommensbestandteile existieren können. Treffen demzufolge durch die internationale Tätigkeit des Arbeitnehmers gleichartige oder unterschiedliche Anknüpfungspunkte in den verschiedenen Ländern in Form des Wohnsitz- bzw. des Quellenprinzips aufeinander, so besteht die Gefahr einer internationalen Doppelbesteuerung.213 Die Doppelbesteuerung kann auf Basis der mehrfachen unbeschränkten Steuerpflicht, der mehrfachen beschränkten Steuerpflicht oder des Nebeneinanders von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht aufgrund des gleichzeitigen steuerlichen Zugriffs auf das Einkommen durch mehrere Staaten resultieren.214 Im internationalen Kontext versteht man unter der rechtlichen Doppelbesteuerung die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen (Steuersubjekt) für denselben Steuergegenstand (Steuerobjekt) und denselben Zeitraum.215 Diese qualitative Definition der Doppelbesteuerung lässt sich um eine quantitative Komponente ergänzen. Demnach ist eine internationale Doppelbesteuerung festzustellen, wenn ein Steuerpflichtiger mit seinen Einkünften in zwei oder mehreren Staaten zu Steuern herangezogen wird und er dadurch mehr Steuern entrichten muss, als wenn er bei

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215

Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 41. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 143; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 10; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, S. 112, Rz. 2, S. 113, Rz. 11. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 143; Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 318 f.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 55 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 10; Förster, J., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Allgemeiner Teil, Rz. 52. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 139; Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 318 f.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 55; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, S. 102, S. 112, Rz. 2; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Vor Art. 1, S. 3, S. 23, Rz. 2; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 41.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

59

einer vergleichbaren nicht grenzüberschreitenden Betätigung zur Besteuerung herangezogen worden wäre.216 In Erweiterung zur Sichtweise der rechtlichen Doppelbesteuerung kann sich eine doppelte Erfassung des Einkommens allerdings auch auf verschiedene Ebenen beziehen. Unterliegen dieselben Einkommensteile im gleichen Betrachtungszeitraum bei verschiedenen Steuersubjekten einer vergleichbaren Steuer, so entsteht eine wirtschaftliche Doppelbelastung.217 Während die rechtliche Doppelbesteuerung zwingend die Identität des Steuersubjekts voraussetzt, ist diese für die wirtschaftliche Doppelbelastung nicht erforderlich.218 Die wirtschaftliche Doppelbelastung kann im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit insbesondere dann auftreten, wenn Einkommensbestandteile des Arbeitnehmers bereits auf Ebene des Arbeitgebers steuerlich erfasst werden bzw. steuerlich nicht abzugsfähig sind und im Weiteren nochmals auf Ebene des Arbeitnehmers zur Besteuerung herangezogen werden.219 Weder die definitive rechtliche Doppelbesteuerung noch die wirtschaftliche Doppelbelastung sind mit den Anforderungen an eine gerechte Besteuerung vereinbar. Doch die beiden bisher dargestellten Begriffe der Doppelbesteuerung und der Doppelbelastung beziehen sich ausschließlich auf die mehrfache steuerliche Erfassung eines Entgeltbestandteils im gleichen Besteuerungszeitraum. Mit den Anforderungen an eine gerechte, dem Leistungsfähigkeitsprinzip folgende Besteuerung ist allerdings auch eine intertemporale Doppelbesteuerung nicht zu vereinbaren. Aus diesem Grund ist der bislang lediglich einperiodige Zeithorizont um eine zeitliche Komponente zu erweitern.220 Diese Form der mehrfachen steuerlichen Erfassung durch verschiedene Staaten kann speziell bei Entgeltbe216 217

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Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 83. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 55.; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, S. 112, Rz. 4; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Vor Art. 1, Rz. 3. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 139; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3 f. So kann es bspw. zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung kommen, wenn die Beiträge zu einer betrieblichen Altersversorgung auf Ebene des Arbeitgebers nicht abzugsfähig sind, damit folglich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise das diesbezügliche Arbeitseinkommen des Arbeitnehmers bereits auf Ebene des Arbeitgebers besteuert wird, und eine nochmalige steuerliche Erfassung auf Ebene des Arbeitnehmers stattfindet. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 58.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

standteilen auftreten, die unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Einkommenskonzepte zu verschiedenen Zeitpunkten steuerliche Relevanz entfalten können. So kann bspw. die betriebliche Altersversorgung entweder in der Anwartschafts- oder in der Versorgungsphase zur Besteuerung herangezogen werden. Wurde durch einen Staat die betriebliche Altersversorgung zumindest bereits z. T. vorgelagert in der Anwartschaftsphase versteuert, ist ein weiterer nachgelagerter vollumfänglicher steuerlicher Zugriff durch einen anderen Staat in der Versorgungsphase als nicht konform mit den Anforderungen an eine Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip anzusehen. Eine intertemporale internationale Doppelbesteuerung liegt folglich dann vor, wenn in wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einem Steuerpflichtigen von mehreren Steuerhoheiten eine vergleichbare Steuer für ein Steuerobjekt erhoben wird, das in einem Zusammenhang mit einem anderen Steuerobjekt steht, welches bereits zu einem früheren Zeitpunkt steuerlich erfasst wurde.221 Neben den bisher beschriebenen Formen der doppelten steuerlichen Erfassung von Einkommen kann im Rahmen von grenzüberschreitenden Sachverhalten allerdings auch eine Minderbesteuerung auftreten. Im Gegensatz zum Begriff der Doppelbesteuerung hat sich für die Minderbesteuerung in der steuerwissenschaftlichen Literatur noch keine eindeutige und allgemein anerkannte Definition herausgebildet.222 Teilweise wird die Ansicht vertreten, es handele sich bei einer Minderbesteuerung um Steuervermeidungsstrategien des Steuerpflichtigen, um unzutreffende Gesetzesauslegungen oder Gesetzeslücken. Nach der überwiegenden Ansicht wird unter dem Begriff der Minderbesteuerung jedoch die Entstehung von Steuervergünstigungen verstanden, die aus dem Nebeneinander von mehreren Steuerrechtsordnungen resultieren.223 Analog zur Definition der Doppelbesteuerung liegt eine Minderbesteuerung vor, wenn ein Steuerobjekt, das verschiedenen Staaten zugerechnet werden kann, tatsächlich einer geringeren 221

222

223

Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 59 f. m. w. N. Die Sichtweise, dass die Doppelbesteuerung auch einen intertemporalen Zusammenhang aufweisen kann, hat sich in der steuerwissenschaftlichen Literatur allerdings bisher noch nicht vollständig etabliert. Ähnlich Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 8 f. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 58 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4. Vgl. Burmester, G., Minderbesteuerung, 1997, S. 55 ff.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 59 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

61

Besteuerung unterliegt, als es dem Steuerniveau des Quellenstaates entspricht, und diese Minderbesteuerung als Konsequenz der grenzüberschreitenden Erwerbstätigkeit zu einer gleichheitswidrigen Steuerentlastung führt. Neben missbräuchlichen Gestaltungen können Minderbesteuerungen als Folge von Qualifikationskonflikten, wenn ein Sachverhalt von den betroffenen Staaten unterschiedlich interpretiert wird, sowie insbesondere durch nicht aufeinander abgestimmte Steuersysteme der beteiligten Staaten entstehen.224 3.3.2.

3.3.2.1.

Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung und ihre Wirkungen Grundsätzliche Anmerkungen

Aufgrund des Nebeneinanders der verschiedenen steuerlichen Anknüpfungspunkte besteht das Risiko, dass bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Tätigkeitsstaat konkurrierende Steueransprüche am Arbeitseinkommen des international tätigen Arbeitnehmers existieren. Konsequenz des Aufeinandertreffens der mehrfachen Steueransprüche in Gestalt des Wohnsitz- und des Quellenprinzips wird ohne weitere prohibitive Regelungen die internationale Doppelbesteuerung sein.225 Doch trotz grenzüberschreitender Sachverhalte ist eine gerechte Besteuerung i. S. d. Leistungsfähigkeitsprinzips sowohl für den Arbeitnehmer als auch hinsichtlich der gerechten Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den involvierten Staaten zu gewährleisten.226 Wie bereits in Abschnitt 3.2.2. erläutert, ist das Besteuerungsrecht an den Vergütungsbestandteilen prinzipiell dem Tätigkeitsstaat zuzuordnen. Dennoch besitzt der Wohnsitzstaat aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht grundsätzlich das Recht, das gesamte Welteinkommen, folglich auch die im Ausland erwirtschafteten Bestandteile, in die Erfassung der Bemessungsgrundlage mit einzubeziehen. Infolgedessen bedarf es zum Schutz vor dieser mehrfachen steuerlichen Erfassung des Arbeitseinkommens der Erarbeitung und Darstellung

224 225 226

Vgl. Vogel, K., IStR 2003, S. 528 f. Vgl. Förster, J., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Allgemeiner Teil, Rz. 51. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 144.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

von Methoden,227 wie im Wohnsitzstaat unter Berücksichtigung der Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Tätigkeitsstaat die internationale Doppelbesteuerung vermieden werden kann.228 Hierfür stehen grundlegend mehrere Möglichkeiten zur Verfügung,229 die in den folgenden Unterabschnitten in ihren Grundzügen und Wirkungen zunächst allgemein dargestellt werden.230 3.3.2.2.

Freistellungsmethode

Die Freistellungsmethode setzt direkt an der Bemessungsgrundlage an.231 Dabei wird das im Ausland erwirtschaftete Einkommen bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage ausgenommen und dementsprechend von der Besteuerung im Wohnsitzstaat freigestellt.232 Im Wohnsitzstaat ist also nicht mehr die Steuer, die sich für das gesamte Welteinkommen ergibt, zu entrichten, sondern ausschließlich die Steuer, die sich auf den im Inland erwirtschafteten Teil der Bemessungsgrundlage berechnet. Auf den ausländischen Einkünften lastet demzufolge letztlich nur die Einkommensteuer des Auslands.233 Bei der Freistel-

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Anders ausgedrückt erfährt die internationale Doppelbesteuerung als Folge kollisions- und konfliktbegründender Normen (Nebeneinander von Wohnsitz- und Quellenprinzip) eine Einschränkung oder im Idealfall sogar die Aufhebung durch kollisionsauflösende Normen. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 143. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 145. Im internationalen Steuerrecht werden insbesondere zwei Hauptmethoden zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen unterschieden. Diese sind die Anrechnungsmethode, die sich auf die tatsächlich gezahlte Auslandssteuer bezieht, und die Freistellungsmethode, die auf den im Ausland erwirtschafteten Teil der steuerlichen Bemessungsgrundlage abstellt. Diese beiden Hauptmethoden werden ergänzt durch weitere Verfahren wie die Steuerabzugs-, die Steuerpauschalierungsund die Steuererlassmethode. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 146; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 63 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 10 f. In den folgenden Unterabschnitten werden die wichtigsten und relevanten Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in grundsätzlicher und allgemeiner Form aufgezeigt. Der konkrete Bezug zu den maßgeblichen Fallgruppengestaltungen und Entgeltbestandteilen sowie die diesbezügliche Anwendung, Ausgestaltung und die daraus resultierenden Konsequenzen und Auswirkungen erfolgt im Anschluss in Abschnitt 3.3.3. Vgl. ausführlich zur Freistellungsmethode Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 146 ff. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 86; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 30, 63 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11; Förster, J., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Allgemeiner Teil, Rz. 55; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 42. Vgl. Lechner, E., Befreiungsmethode, 1995, S. 139 ff.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 80; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11; Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 14 ff., 30 ff.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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lungsmethode sind zwei verschiedene Ausprägungen zu unterscheiden.234 Hat das ausländische Einkommen nach dem Ausscheiden aus der inländischen Bemessungsgrundlage keinen Einfluss mehr auf die Höhe des inländischen Steuertarifs und die inländische Steuerlast, spricht man von der uneingeschränkten Freistellungsmethode.235 Dadurch kommt es zu einer Abkehr vom Welteinkommensprinzip, da das Besteuerungsrecht für die freigestellten ausländischen Einkommensbestandteile vollständig dem Ausland überlassen wird. Für die ausländischen Einkünfte erlangt in Konsequenz das Territorialprinzip Geltung.236 In der Praxis häufiger anzutreffen ist die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt.237 Hierbei wird das im Ausland erzielte Einkommen ebenfalls aus der inländischen Bemessungsgrundlage ausgeschieden, jedoch findet es bei der Ermittlung des für die inländischen Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes Berücksichtigung.238 Betrachtet man die Freistellungsmethode aus dem Blickwinkel des Leistungsfähigkeitsprinzips, so lässt sich diesbezüglich die Umsetzung der relativen Sichtweise erkennen.239 Durch die Freistellung der ausländischen Einkünfte von der Besteuerung im Wohnsitzstaat finden die spezifischen Rahmenbedingungen des jeweiligen Quellenstaates maßgebliche Beachtung und die Arbeitstätigkeit des Steuerpflichtigen wird demzufolge entsprechend dem im jeweiligen Tätigkeits-

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Vgl. Art. 23 A, Tz. 14 OECD-MK; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 63. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11. In der Praxis findet die uneingeschränkte Freistellungsmethode nur selten Anwendung. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 63. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 146 f.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 63 f. Im Rahmen des Progressionsvorbehalts wird, aufbauend auf dem Welteinkommen, welches sowohl die inländischen steuerbaren als auch die steuerfreien ausländischen Einkünfte beinhaltet, eine fiktive Steuerbelastung ermittelt. Anschließend wird diese in Relation zum Welteinkommen gesetzt, um als Ergebnis den maßgeblichen Steuersatz auf die tatsächliche Bemessungsgrundlage nach Abzug freigestellter ausländischer Einkommensbestandteile zu erhalten. Vgl. hierzu Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11 ff. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 154 ff.; Widhalm, C. Progressionsvorbehalt, 1995, S. 157 f.; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 86; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 64; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 12. Diese Konzeption entspricht im Grundsatz dem Konzept der Kapitalimportneutralität. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 23 A, Rz. 3; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 42, 46.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

staat geltenden Steuerniveau belastet.240 Insoweit resultiert mittels der Zuweisung des Besteuerungsrechts der ausländischen Einkommensbestandteile an den Quellenstaat in Verbindung mit der Freistellung im Wohnsitzstaat eine effektive Vermeidung der Doppelbesteuerung, was folglich die Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip sicherstellt.241 Im Ergebnis wird bei konsequenter Anwendung der Freistellungsmethode prinzipiell das Ziel einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung auf Ebene des Steuerpflichtigen erreicht. Dabei ist sowohl die uneingeschränkte Freistellungsmethode als auch die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt als mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip konform anzusehen.242 3.3.2.3.

Anrechnungsmethode

Im Gegensatz zur Freistellungsmethode knüpft die Anrechnungsmethode243 nicht an der Bemessungsgrundlage, sondern direkt am Steuerbetrag an.244 Bei der Ermittlung der Steuerbelastung des Steuerpflichtigen durch den Wohnsitzstaat wird im ersten Schritt zunächst vom Welteinkommen ausgegangen. Dabei sind im Welteinkommen neben den inländischen Einkünften konsequenterweise auch die ausländischen Einkommensbestandteile enthalten, die für die Doppelbesteuerung ursächlich sind.245 Im zweiten Schritt wird zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung der bereits im Ausland entrichtete Steuerbetrag auf die inländische Steuerschuld angerechnet.246 Bei der Ausgestaltung der Anrechnung des bereits im Ausland entrichteten Betrags sind zwei Vorgehensweisen zu diffe240

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Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 146; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 18, 21. Nach Schaumburg ist der Freistellungsmethode und der damit verbundenen Ausrichtung auf die ausländische Leistungsfähigkeit insbesondere dann der Vorzug gegenüber den anderen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (z. B. der nachfolgend beschriebenen Anrechnungsmethode) einzuräumen, wenn der betreffende Steuerpflichtige mit der ausländischen Volkswirtschaft eng verbunden ist. In diesem Fall wäre es sachgerecht, die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit an den Verhältnissen des Staates zu orientieren, in dem die wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet werden. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 146 f. Vgl. Vogel, K., Grundfragen, 1985, S. 31. Vgl. ausführlich zur Anrechnungsmethode Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 159 ff. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 85; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 42. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 161; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 65 f. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 31; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11; Förster, J., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Allgemeiner Teil, Rz. 56.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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renzieren. Sofern der Wohnsitzstaat die Anrechnung der gesamten ausländischen Steuer zulässt, kommt die unbegrenzte Anrechnung zur Anwendung.247 Begrenzt der Wohnsitzstaat den Abzug der Auslandssteuer dagegen auf den Teil seiner eigenen Steuer, der sich aus dem rechnerischen Anteil der inländischen Steuerlast auf die ausländischen Einkommensteile ergibt, wird das Verfahren als begrenzte Anrechnung bezeichnet.248 Zusätzliche Beschränkungen können durch eine länder- und/oder einkunftsartenspezifische Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags vorgenommen werden.249 Beschränkt der Wohnsitzstaat die Anrechnung der ausländischen Steuer auf einen Anrechnungshöchstbetrag, kann es mithin zu einem nicht abziehbaren Anrechnungsüberhang kommen, und zwar insbesondere dann, wenn das Steuerniveau im Ausland über dem inländischen Steuerniveau liegt. Befindet sich das ausländische Steuerniveau dagegen unter dem des Wohnsitzstaates, entsteht durch die Anrechnungsmethode eine Hochschleusung auf das inländische Steuerniveau, so dass der steuerliche Vorteil der Auslandsaktivität verloren geht.250 In Bezug auf das Leistungsfähigkeitsprinzip verwirklicht die Anrechnungsmethode grundsätzlich das Konzept der absoluten Sichtweise.251 Dementsprechend erfolgt durch die Anrechnungsmethode eine steuerliche Gleichbehandlung aller im Wohnsitzstaat ansässigen Steuerpflichtigen, und zwar unabhängig davon, ob das Einkommen im Inland oder Ausland erwirtschaftet wird.252 Insoweit ist im Ergebnis festzuhalten, dass – ebenso wie bei der Freistellungsmethode – auch durch die Anrechnungsmethode eine Doppelbesteuerung effektiv verhindert

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Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11. In der Praxis ist die Begrenzung der Anrechnung das regelmäßig angewandte Verfahren im Rahmen der Anrechnungsmethode. Soweit ersichtlich, wird die unbegrenzte Anrechnungsmethode in der Praxis derzeit nicht verwendet. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 159; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 23. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 85; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 81; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 31, 65 ff.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11; Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 14 ff. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 161; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 23 f. Diese Interpretation korreliert mit den Überlegungen zur Kapitalexportneutralität. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 23 A, Rz. 3; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 46. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 146; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 18, 20.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

wird. Diese Ausführungen gelten uneingeschränkt allerdings nur für die unbegrenzte Anrechnungsmethode. Im Gegensatz dazu kann die in der Praxis vornehmlich anzutreffende begrenzte Anrechnungsmethode, mithilfe derer sich viele Staaten vor einer zu starken Ausdehnung der Quellenbesteuerung schützen, unter bestimmten Umständen zu steuerlichen Verzerrungen führen.253 Begrenzt der Wohnsitzstaat die Anrechnung der ausländischen Steuer, kommt es insbesondere bei einem im Vergleich zum inländischen höheren ausländischen Steuerniveau zu Anrechnungsüberhängen. In diesem Fall kann ein vollständiger Ausgleich nicht mehr erfolgen, weshalb in Konsequenz daraus nunmehr das inländische Steuersystem durch das ausländische überlagert wird. Die Steuerbelastung der ausländischen Einkommensbestandteile steigt auf das Steuerniveau des Quellenstaates an.254 Infolgedessen kommt es durch die Begrenzung der Anrechnung und den daraus entstehenden Anrechnungsüberhang zu einer Abweichung vom theoretischen Ideal der absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips. Entgegen der geforderten Gleichbehandlung aller im Wohnsitzstaat ansässigen Steuerpflichtigen resultiert insoweit die Diskriminierung der ausländischen Einkünfte gegenüber den inländischen Einkünften.255 Demzufolge wird durch die begrenzte Anrechnungsmethode die absolute Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen realisiert.256 3.3.2.4.

Abzugsmethode

Neben den beiden bisher beschriebenen Maßnahmen zur Vermeidung einer steuerlichen Doppelerfassung des Arbeitseinkommens des Arbeitnehmers in Form der Freistellungs- und der Anrechnungsmethode existiert weiterhin ergän253

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Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 160; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 23 f. Für diesen Fall wird durch die begrenzte Anrechnungsmethode entgegen der eigentlichen Konzeption und Wirkung die relative Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips verwirklicht. Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 160. Vgl. hierzu auch die Ausführungen bei Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 23 ff., 73 f. Aus der Sicht der mit der Anrechnungsmethode verbundenen absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips müssten die den Anrechnungshöchstbetrag übersteigenden ausländischen Steuern zumindest entweder durch einen Anrechnungsvortrag oder einen Anrechnungsrücktrag berücksichtigt werden, zumal Anrechnungsüberhänge nicht selten ein Ergebnis bloßer Zufälligkeiten sind. Vgl. ausführlich Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 147 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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zend die Abzugsmethode.257 Die Abzugsmethode basiert auf dem Grundgedanken, dass die bereits im Ausland entrichtete Steuer nicht wie im Rahmen der Anrechnungsmethode von der im Inland berechneten Steuerschuld abgezogen wird, sondern vielmehr als Abzugsposten lediglich auf der vorgelagerten Stufe der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage Berücksichtigung findet.258 Folglich kann mittels der Abzugsmethode im Gegensatz zur Anrechnungs- und Freistellungsmethode keine vollständige Beseitigung der Doppelbesteuerung, sondern lediglich eine Milderung erzielt werden.259 Damit ist die Abzugsmethode nicht als probates Mittel in Bezug auf die Zielsetzung anzusehen, eine gerechte Besteuerung i. S. d. Leistungsfähigkeitsprinzips zu erreichen. Trotz der hohen praktischen Relevanz in bestimmten Fällen wird die Abzugsmethode konsequenterweise nachfolgend nicht näher betrachtet, da sie das Ziel der Vermeidung der Doppelbesteuerung regelmäßig verfehlt.260 3.3.2.5.

Methode der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat

Die zuvor erläuterten Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung basieren sämtlich auf der in Abschnitt 3.2.2. erarbeiteten Grundlage, dass das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften des Arbeitnehmers im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten grundsätzlich dem Tätigkeits- bzw. Quellenstaat zusteht und dementsprechend die Vermeidung der Doppelbesteuerung seitens des Wohnsitzstaates gewährleistet werden muss. Blendet man diese Annahme aus, besteht mit der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat eine weitere Möglichkeit, die Besteuerungsrechte voneinander abzugrenzen. Im 257

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Außerdem bestehen neben den dargestellten noch weitere Methoden zur Vermeidung bzw. Milderung der internationalen Doppelbesteuerung, z. B. in Form der Steuerpauschalierungs- und der Steuererlassmethode. Als Sonderformen zur Beseitigung von unerwünschten internationalen steuerlichen Verzerrungen ist deren Anwendung allerdings i. d. R. auf spezielle Einzelfälle beschränkt. Aufgrund dessen besitzen diese beiden Methoden in der steuerlichen Praxis nur eine untergeordnete Bedeutung, weshalb an dieser Stelle auf eine ausführliche Darstellung verzichtet wird. Vgl. zu den beiden Methoden ergänzend Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 69 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 58 ff. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 69 f.; Förster, J., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Allgemeiner Teil, Rz. 58. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 55. In der Praxis wird die Abzugsmethode vielfach bei inländischen Verlusten oder einer ausländischen Bruttobesteuerung bevorzugt. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 56 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Rahmen dieses Konzepts ist der Quellenstaat verpflichtet, sämtliche auf seinem Territorium erwirtschafteten Einkommensbestandteile aus der Besteuerung auszunehmen und den lediglich auf der Basis einer sachlichen Verknüpfung zum entsprechenden Staat steuerpflichtigen Arbeitnehmer von der Besteuerung freizustellen.261 Das Einkommen wird demzufolge steuerlich ausschließlich im Wohnsitzstaat erfasst.262 Hinsichtlich der Ebene des Arbeitnehmers ergibt sich in diesem Zusammenhang ein vergleichbares Ergebnis wie bei der Anwendung der unbegrenzten Anrechnungsmethode. Auf der Grundlage des Welteinkommensprinzips wird der Steuerpflichtige vom Wohnsitzstaat entsprechend dem Leistungsfähigkeitsprinzip umfassend besteuert. Dementsprechend spielt es für die Höhe der Steuerlast keine Rolle, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte aus dem Inland oder Ausland bezieht. In Konsequenz wird hierbei, wie im Falle der Anrechnungsmethode, auf das absolute Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips abgestellt. Während für die Ebene des Arbeitnehmers eine gerechte Besteuerung festzustellen ist, ergibt sich auf der Ebene der zwischen den Staaten herzustellenden Verteilungsgerechtigkeit ein umgekehrtes Ergebnis. Durch die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat wird dem Quellenstaat die Möglichkeit genommen, eine angemessene Entschädigung für die bereitgestellten staatlichen Leistungen zu erhalten. Weiterhin würden dem Wohnsitzstaat Steuereinnahmen auf Kosten des Quellenstaates zufließen, ohne dass die dazugehörige Tätigkeitsvergütung auf dessen Territorium wirtschaftlich erarbeitet wurde. Aus diesem Grund ist das Konzept der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat im Hinblick auf eine gerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den involvierten Staaten grundsätzlich abzulehnen. In eng begrenzten Ausnahmefällen kann allerdings – trotz der genannten Vorbehalte – eine Anwendung angebracht sein, und zwar vor allem aus Gründen der Praktikabilität der Besteuerung und der Verwaltungsvereinfachung im Rahmen der Erhebung der Steuern. Erzielt der Steuerpflichtige bspw. lediglich sehr geringe Einkünfte aus dem Quellenstaat oder ist die Tätigkeit auf dem Territorium des Quellenstaates zeitlich eng begrenzt, führt die Steuererhebung im Quellen-

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Vgl. Mössner, M., Doppelbesteuerungsrecht, 1985, S. 147. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 91 f.

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staat möglicherweise zu einem im Verhältnis sehr hohen Verwaltungsaufwand sowohl für den Steuerpflichtigen selbst als auch für die jeweilige Finanzbehörde. Zusätzlich besteht die Gefahr, dass der Quellenstaat aufgrund der beschränkten Verbindungen des Steuerpflichtigen zum Inland evtl. keine Kenntnis von dem auf seinem Territorium erzielten Einkommen erlangt und in Konsequenz sein Besteuerungsrecht nicht ausüben kann. Vor diesem Hintergrund stellt sich die ausschließliche Erfassung der Einkünfte im Wohnsitzstaat unter Ausschluss des Besteuerungsrechts des Quellenstaates als zweckmäßig dar, um eine gerechte und vor allem gleichmäßige Besteuerung zu erreichen. 3.3.3.

3.3.3.1.

Implikationen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile Systematisierung der Problembereiche

Bezieht man die in den vorherigen Abschnitten grundlegend und allgemein dargestellte Problematik bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten nunmehr konkret auf die relevanten Fallgruppen sowie den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge, so besteht auf Ebene des Arbeitnehmers grundsätzlich immer dann die Gefahr einer Doppelbesteuerung, wenn der Wohnsitz bzw. der gewöhnliche Aufenthalt in einem anderen Staat liegen als der Tätigkeitsort des Arbeitnehmers. Gleiches gilt im Prinzip auch für die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung. Zusätzlich tritt hierbei jedoch der Sitzstaat des Versorgungsträgers als weitere potenzielle Besteuerungsebene hinzu, sofern die betriebliche Altersversorgung über einen externen Versorgungsträger durchgeführt wird und sich dessen Sitz in einem anderen Staat als dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers befindet. Die Ursache hierfür liegt grundsätzlich in dem Nebeneinander von Wohnsitz- und Quellenprinzip. Im Rahmen des Entgeltbestandteils der Aktivbezüge ist die vorgenannte Problematik lediglich mit einem einperiodigen Betrachtungshorizont verknüpft. Trotz der in Abschnitt 2.3. erläuterten verschiedenen Einkommenstheorien lässt sich diesbezüglich ein eindeutiger steuerlicher Zugriffszeitpunkt auf das erwirtschaftete Einkommen des Arbeitnehmers im Zeitpunkt des Zuflusses identifizieren. Demzufolge steht die Gleichzeitigkeit der konkurrierenden Steueransprüche der

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

betreffenden Staaten im Zeitpunkt des Zuflusses der Aktivbezüge im Mittelpunkt der Untersuchung. Im Unterschied zu den Aktivbezügen weist die steuerliche Problematik beim Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung sowohl eine einperiodige als auch eine mehrperiodige Dimension auf. Grund hierfür ist die Tatsache, dass unter Zugrundelegung der verschiedenen Einkommenstheorien die betriebliche Altersversorgung sowohl vorgelagert in der Anwartschaftsphase als auch nachgelagert in der Versorgungsphase steuerliche Relevanz entfalten kann. Je nach Interpretation und Auslegung der differierenden Einkommenstheorien in den beteiligten Staaten und den daran anknüpfenden steuerlichen Konsequenzen kann die betriebliche Altersversorgung demzufolge international zu differierenden Zeitpunkten zur Besteuerung herangezogen werden, weshalb der bei den Aktivbezügen ausreichende einperiodige Betrachtungshorizont um eine zeitliche Komponente auf eine mehrperiodige Dimension zu erweitern ist. Im Rahmen der einperiodigen Dimension gilt es zunächst, wie bei der Vergütungskomponente der Aktivbezüge, die Gleichzeitigkeit der konkurrierenden Steueransprüche sowohl während der Anwartschaftsphase als auch während der Versorgungsphase näher zu betrachten. Hierbei muss zusätzlich die steuerliche Erfassung von Beitragsleistungen an ausländische Versorgungseinrichtungen mit berücksichtigt werden. Die mehrperiodige Analyse geht darüber hinaus und stellt einen zeitlichen Zusammenhang zwischen der Besteuerung der Beitragszahlungen in der Anwartschaftsphase sowie der steuerlichen Erfassung der Rentenleistungen in der Versorgungsphase her. Die Problembereiche betreffen die relevanten Fallgruppen für beide Entgeltbestandteile jedoch in unterschiedlicher Art und Weise. Betrachtet man zunächst den Wohnsitzwechsler, so ergeben sich nach einem Wohnsitzwechsel für den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge grundsätzlich keine steuerlichen Probleme, sofern der Arbeitnehmer neben seinem Wohnsitz auch den Tätigkeitsort in den neuen Wohnsitzstaat verlagert. In diesem Fall geht die unbeschränkte Steuerpflicht sowie, damit verbunden, das Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen im Zeitpunkt des Wohnsitzwechsels vom ehemaligen Wohnsitzstaat auf den nunmehr neuen Wohnsitzstaat über, ohne dass diesbezüglich steuerliche Mehrbe-

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lastungen zu erwarten sind.263 Lediglich in den Fällen, in denen der Wohnsitzwechsler nachträglich Zahlungen von seinem früheren Arbeitgeber für die im ehemaligen Wohnsitzstaat ausgeübte Tätigkeit erhält,264 besteht zusätzlich zu dem Besteuerungsrecht des neuen Wohnsitzstaates (unbeschränkte Steuerpflicht) ein gleichzeitiges Quellenbesteuerungsrecht des ehemaligen Wohnsitz- und früheren Tätigkeitsstaates (beschränkte Steuerpflicht). Was die betriebliche Altersversorgung anbelangt, können beim Wechsel des Wohnsitzes lediglich in der Versorgungsphase konkurrierende gleichzeitige Steueransprüche des ehemaligen sowie des neuen Wohnsitzstaates bestehen. Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung kann dementsprechend nur in der nachgelagerten Versorgungsphase von einer einperiodigen Doppel- oder Minderbelastung betroffen sein, zum einen aufgrund der beschränkten Steuerpflicht im ehemaligen Wohnsitzstaat und zum anderen wegen der unbeschränkten Steuerpflicht im Alterswohnsitzstaat. Im Rahmen der intertemporalen Betrachtung muss in diesem Zusammenhang jedoch zusätzlich eine potenzielle steuerliche Vorbelastung in der Anwartschaftsphase durch den ehemaligen Wohnsitzstaat in die Untersuchung mit einbezogen werden. Im Unterschied zur Fallgruppe des Wohnsitzwechslers existieren sowohl beim Grenzpendler als auch beim Expatriate regelmäßig gleichzeitig – bei den Aktivbezügen im Zeitpunkt des Zuflusses und bei der betrieblichen Altersversorgung bereits während der Anwartschaftsphase – konkurrierende Steueransprüche der verschiedenen betroffenen Staaten. Trotz dieser prinzipiellen Gemeinsamkeit der beiden Fallgruppen können Unterschiede einerseits hinsichtlich der Dauerhaftigkeit der Doppelbesteuerungssituation, andererseits im Hinblick auf die Zuordnung der unbeschränkten Steuerpflicht (Wohnsitzprinzip) und der beschränkten Steuerpflicht (Quellenprinzip) bestehen. So kann unter dem zeitlichen Aspekt beim Grenzpendler von einer andauernden Doppelbesteuerungssituation ausgegangen werden. Im Gegensatz dazu stellt sich die Problematik beim Expatriate lediglich für einen begrenzten Zeitraum, nämlich ausschließlich für die Zeitdauer 263

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Sollte der Wohnsitzwechsler den Tätigkeitsort im ehemaligen Heimatstaat beibehalten, wird diese Gestaltung prinzipiell durch die Fallgruppe der Grenzpendler abgedeckt. Solche nachträglichen Vergütungen können bspw. in Form von Abfindungen, Gehaltsnachzahlungen, Tantiemen oder Boni, die erst in Folgejahren ausbezahlt werden, erfolgen.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

der Entsendung. Betrachtet man die Zuordnung der Besteuerungsrechte, dann liegen beim Grenzpendler typischerweise im Wohnsitzstaat die unbeschränkte und im Arbeitsortstaat die beschränkte Steuerpflicht vor.265 Beim Expatriate kann diese Zuteilung der Besteuerungsrechte bei entsprechender Dauer und Ausgestaltung der Entsendung ggf. identisch sein.266 Die Besteuerungssituation für beide Entgeltbestandteile entspricht bei der Fallgruppe der internationalen Personalentsendung in dieser Konstellation dann weitgehend derjenigen der Fallgruppe des Grenzpendlers. Daneben kann der Expatriate unter Beibehaltung des Wohnsitzes im Heimatland einen zusätzlichen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat begründen.267 Infolgedessen würde neben die unbeschränkte Steuerpflicht im Heimatstaat eine konkurrierende unbeschränkte Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat treten. Sofern der Wohnsitz z. B. bei langfristigen Entsendungen vollständig vom ehemaligen Heimatstaat in das aufnehmende Land verlagert wird, kommt es regelmäßig zu einer unbeschränkten Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat und einer nur beschränkten Steuerpflicht im ursprünglichen Heimatland.268 Dementsprechend sind die Besteuerungsfolgen in Bezug auf die Vergütungskomponenten nunmehr eher mit denen im Fall eines Wohnsitzwechslers vergleichbar. Hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung erlangt in diesem Zusammenhang die steuerliche Behandlung von Beitragszahlungen an ausländische Versorgungseinrichtungen

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Hinsichtlich des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung trifft dies zunächst auf die Anwartschaftsphase zu. Sofern eine Versorgungslösung im Tätigkeitsstaat gewählt wird, bestehen sowohl die unbeschränkte Steuerpflicht im Heimatstaat als auch die beschränkte Steuerpflicht im (ehemaligen) Tätigkeitsstaat zusätzlich für den Zeitraum der Versorgungsphase. Dieses Ergebnis zeigt sich regelmäßig bei kurzzeitigen Entsendungen. In diesem Fall wird der Expatriate für gewöhnlich seinen Wohnsitz im Heimatstaat beibehalten und aufgrund der nur kurzen Zeitdauer der Entsendung im aufnehmenden Staat keinen zusätzlichen Wohnsitz begründen. Dementsprechend liegt vergleichbar zum Grenzpendler im Heimatstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht vor, während dem Tätigkeitsstaat lediglich ein beschränktes Besteuerungsrecht an dem im Tätigkeitsstaat erwirtschafteten Einkommen zukommt. Eine solche Fallgestaltung ergibt sich insbesondere dann, wenn die Entsendung über einen längeren Zeitraum andauert, so dass der Expatriate im Tätigkeitsstaat eine zusätzliche Wohnung anmietet und demzufolge im Tätigkeitsstaat die unbeschränkte Steuerpflicht begründet. Diese Erläuterungen gelten im Rahmen des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung zunächst uneingeschränkt für die Anwartschaftsphase. Sofern der Expatriate seinen Wohnsitz ferner während der Ruhestandsphase im aufnehmenden Staat beibehält, ergibt sich auch in der Versorgungsphase die beschriebene Besteuerungssituation. Verlegt der Expatriate seinen Alterswohnsitz zurück in den ursprünglichen Heimatstaat, sind in der Versorgungsphase die Besteuerungsfolgen jedoch wiederum eher mit denjenigen für die Fallgruppe des Grenzpendlers vergleichbar.

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besondere Bedeutung,269 da vor allem die Durchführung über Versorgungslösungen im (ehemaligen) Heimatstaat und die steuerliche Einordnung der diesbezüglichen Beitragszahlungen durch den aufnehmenden Staat von praktischer Relevanz sind.270 Zusätzliche Probleme können sich ergeben, soweit es durch Kombination der erläuterten Fallgruppen zu Situationen kommt, in denen potenziell mehr als nur zwei Staaten die Besteuerungsrechte an der betrieblichen Altersversorgung zustehen. Solche Konstellationen können entstehen, wenn entweder Beiträge an eine Versorgungseinrichtung entrichtet werden, die ihren Sitz weder im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers noch im Tätigkeitsstaat des aufnehmenden Arbeitgebers hat oder wenn der Arbeitnehmer seinen Alterswohnsitz in einen Drittstaat271 verlegt. Diese Gestaltungen werden jedoch im Regelfall ausreichend durch die gebildeten typisierten Fallgruppen erfasst, weshalb sich die Analyse hierauf beschränken kann und nicht auf Dreiecksbeziehungen ausgedehnt werden muss. Aus Sicht des Arbeitgebers ist im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung und den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten insbesondere die Frage nach der steuerlichen Abzugsfähigkeit der geleisteten Beiträge von zentraler Bedeutung. Sofern der Arbeitgeber einen inländischen Durchführungsweg wählt, stellt sich die steuerliche Abzugsfähigkeit diesbezüglicher Beitragsleistungen unabhängig von internationalen Problemstellungen dar und hängt

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Die Beitragszahlung an ausländische Versorgungseinrichtungen kann ggf. auch bei der Fallgruppe der Grenzpendler bedeutend sein, sofern die betriebliche Altersversorgung durch den Arbeitgeber des Tätigkeitsstaates entweder über eine Versorgungseinrichtung, die sich im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers befindet, oder aber über eine mit Sitz in einem Drittstaat durchführt wird. So kann die Fortsetzung der betrieblichen Altersversorgung im (ehemaligen) Heimatland vor allem aufgrund potenzieller Probleme im Zusammenhang mit Unverfallbarkeitsfristen vorteilhaft sein. Daneben bietet eine einzige Versorgungseinrichtung im ursprünglichen Wohnsitzstaat ggf. Vorzüge gegenüber vielen unterschiedlichen nationalen Lösungen in den jeweiligen Tätigkeitsstaaten, sofern der Expatriate vielfach in verschiedene Länder entsandt wird. Die fortgesetzte Dotierung der betrieblichen Altersvorsorge im Heimatstaat entspricht zudem der in der Praxis vorherrschenden Vorgehensweise bei Entsendungen. Vgl. Art. 18, Tz. 32 OECD-MK; Jacobs, O. H./Endres, D./Spengel, C. et al., Expatriates, 2005, S. 92; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 49. Wenn also folglich der Arbeitnehmer seinen Alterswohnsitz in einen Staat verlegt, der weder dem ehemaligen Heimatstaat noch dem ehemaligen Tätigkeitsstaat entspricht.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

ausschließlich vom jeweiligen nationalen Besteuerungssystem ab. Beschränkungen können jedoch vorliegen, wenn die betriebliche Altersversorgung über einen ausländischen Durchführungsweg abgewickelt wird und das nationale Steuerrecht die Abzugsfähigkeit entsprechender Beitragsleistungen untersagt oder begrenzt. 3.3.3.2. 3.3.3.2.1.

Beurteilung alternativer Zuweisungen von Besteuerungsrechten Vergütungskomponente der Aktivbezüge

Sowohl die kapitalorientierte als auch die konsumorientierte Einkommenstheorie fordern übereinstimmend eine Besteuerung der Aktivbezüge im Zeitpunkt des Zuflusses. Konsequenterweise kann sich das Betrachtungsmodell in Bezug auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge auf nur eine Ebene beschränken. Von Interesse ist im vorliegenden Zusammenhang folglich der gleichzeitige Besteuerungsanspruch des Wohnsitzstaates und des Quellenstaates im Zuflusszeitpunkt des Einkommens. Die diesbezügliche Doppelbesteuerungssituation resultiert aus der Tatsache, dass der Heimatstaat aufgrund des Wohnsitzes nach dem Wohnsitzprinzip steuerlich auf die im Tätigkeitsstaat erdienten Aktivbezüge zugreifen darf, während gleichzeitig dem Quellen- bzw. Tätigkeitsstaat272 ein Besteuerungsrecht nach dem Quellenprinzip zusteht. Betrachtet man die Besteuerungssituation zunächst unter der in Abschnitt 3.2.2. begründeten Annahme, dass das Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen im Hinblick auf die zwischenstaatliche Aufteilungsgerechtigkeit grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht, ist der Wohnsitzstaat für Zwecke der Sicherstellung einer internationalen Einmalbesteuerung zur Vermeidung der doppelten steuerlichen Erfassung der Aktivbezüge verpflichtet.273 Die Besteuerungsfolgen für den Ar-

272 273

Im Falle des Wohnsitzwechslers ist dies der ehemalige Tätigkeits- bzw. Wohnsitzstaat. Sowohl beim Grenzpendler als auch beim Wohnsitzwechsler sind der Wohnsitzstaat und der Quellen-/Tätigkeitsstaat ohne Weiteres bestimmbar. Bei der Fallgruppe der Expatriates ist dies je nach Art und Ausgestaltung der Entsendung ebenfalls grundsätzlich möglich. Sofern der Expatriate, insbesondere bei langfristigen Entsendungen, einen zusätzlichen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat begründet, sind allerdings beide beteiligten Staaten aufgrund des Doppelwohnsitzes als Wohnsitzstaaten anzusehen. In diesem Fall müsste für Zwecke der Anwendung der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nach bestimmten Kriterien ein diesbezüglich relevanter Ansässigkeitsstaat festgelegt werden. Als Kriterien hierfür könnten bspw. der Lebensmit-

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

75

beitnehmer hängen dabei unmittelbar von der im Ansässigkeitsstaat gewählten Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ab. Die Verwendung der Freistellungsmethode führt grundsätzlich zu einer Dominanz des Steuersystems des Tätigkeitsstaates, da der Ansässigkeitsstaat insoweit auf sein Besteuerungsrecht verzichtet. Während sich mittels der uneingeschränkten Freistellungsmethode keinerlei Auswirkungen auf die Besteuerung im Wohnsitzstaat ergeben, kommt es über einen möglichen Progressionsvorbehalt zumindest zu einer Beeinflussung des im Ansässigkeitsstaat anzuwendenden Steuersatzes, falls weitere Einkünfte vorliegen. Bei einem progressiv ausgestalteten Tarif resultiert folglich eine mittelbare Beeinflussung der inländischen Steuerlast durch das im Quellenstaat erwirtschaftete Einkommen. Im Gegensatz dazu setzt sich bei der Anwendung der Anrechnungsmethode prinzipiell die Besteuerungssystematik des Wohnsitzstaates durch. In diesem Fall würde die steuerliche Vorbelastung der Aktivbezüge durch die unbeschränkte Anrechnung im Wohnsitzstaat vollständig kompensiert werden. Das gleiche Ergebnis ergibt sich in Verbindung mit der begrenzten Anrechnungsmethode, sofern das Steuerniveau im Quellenstaat unter dem des Ansässigkeitsstaates liegt. Die Beschränkung der Anrechnung wirkt sich infolgedessen nicht aus, es kommt vielmehr zu einer Hochschleusung auf das Steuerniveau des Wohnsitzstaates. Dagegen resultieren bei einem im Vergleich zum Ansässigkeitsstaat im Tätigkeitsstaat höheren Steuerniveau Anrechnungsüberhänge, die letztendlich zu einer Überlagerung der inländischen Steuerbelastung durch das ausländische Steuersystem führen. Die beschränkte Anrechnungsmethode ermöglicht in diesem Fall keinen vollständigen Ausgleich mehr, so dass in Konsequenz, vergleichbar mit

telpunkt, der Familienwohnsitz, der gewöhnliche Aufenthalt oder die Staatsbürgerschaft des Arbeitnehmers dienen. Würde dementsprechend der Tätigkeitsstaat als Ansässigkeitsstaat bestimmt werden, müsste der (ehemalige) Heimatstaat aufgrund des „nachrangigen“ Wohnsitzes auf sein Besteuerungsrecht nach dem Wohnsitzprinzip verzichten. Insoweit hätte der „neue“ Wohnsitzstaat (gleichzeitig auch Tätigkeits-/Quellenstaat) das alleinige Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften. Sofern jedoch dem ehemaligen Heimatstaat aufgrund der engeren Verbindungen des Arbeitnehmers die „vorrangige“ Eigenschaft als Wohnsitzstaat zukäme, wäre dementsprechend für Zwecke der Anwendung der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der Tätigkeitsstaat als Quellenstaat und der ehemalige Heimatstaat als Wohnsitzstaat anzusehen.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

der Wirkung der Freistellungsmethode, das ausländische Steuerniveau bei der steuerlichen Belastung der Aktivbezüge zum Tragen kommt. Unter Berücksichtigung von Praktikabilitätsgesichtspunkten besteht im Falle kurzfristiger Tätigkeiten274 im Ausland neben den beschriebenen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – vorausgesetzt man gibt die Annahme auf, dass das Besteuerungsrecht an den im Ausland erdienten Aktivbezügen grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht – weiterhin die Möglichkeit, die Doppelbesteuerung durch die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat zu vermeiden. Demzufolge müsste der Quellenstaat vollständig auf sein Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen verzichten, was in Konsequenz zu einer alleinigen steuerlichen Erfassung der Aktivbezüge im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers führt. Während sich diesbezüglich in den meisten Fällen Probleme im Zusammenhang mit der zwischenstaatlichen Aufteilungsgerechtigkeit ergeben, kommt im Hinblick auf die Besteuerungsfolgen auf Ebene des Arbeitnehmers, ähnlich wie bei der unbegrenzten Anrechnungsmethode, insoweit das Besteuerungssystem des Wohnsitzstaates voll zur Geltung. Zusammenfassend ist festzustellen, dass grundsätzlich sowohl die Freistellungsmethode als auch die Anrechnungsmethode und unter Umständen die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat dazu führen, dass Doppelbesteuerungen in Bezug auf den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge auf Ebene des Arbeitnehmers effektiv vermieden werden, wobei die verschiedenen Methoden durchaus unterschiedliche Besteuerungs- und Belastungsfolgen nach sich ziehen. 3.3.3.2.2.

Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

Im Vergleich zur Vergütungskomponente der Aktivbezüge ist die steuerliche Problematik beim Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung deutlich komplexer angelegt. Um dieser Komplexität gerecht zu werden, müssen vier Betrachtungsebenen unterschieden werden: Auf der ersten Ebene stellt sich die Frage, ob ein Staat die steuerliche Behandlung davon abhängig macht, dass die betreffende Versorgungseinrichtung ihren Sitz im Inland oder Ausland hat. Auf der 274

Vgl. hierzu auch die Ausführungen in Abschnitt 3.3.2.5.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

77

zweiten und dritten Ebene werden die jeweils einperiodigen Besteuerungsfolgen aufgrund der konkurrierenden gleichzeitigen Besteuerungsansprüche sowohl in der Anwartschafts- als auch der Versorgungsphase thematisiert. Auf der vierten Ebene wird schließlich der zeitliche Horizont einbezogen und zusätzlich das Zusammenwirken der Besteuerung in der Anwartschafts- und der Versorgungsphase betrachtet. Die erste Ebene der steuerlichen Behandlung von ausländischen Versorgungseinrichtungen kann mangels Beitragszahlungen an externe Einrichtungen im Zusammenhang mit der unmittelbaren Direktzusage lediglich bei mittelbaren Durchführungswegen Relevanz erlangen. Erkennt ein Staat prinzipiell ausländische Versorgungseinrichtungen an und liegen die hierfür notwendigen Voraussetzungen vor, können ausländische und inländische Durchführungswege unabhängig vom Sitz des Versorgungsunternehmens in steuerlicher Hinsicht für Zwecke der Arbeitnehmerbesteuerung grundsätzlich identisch behandelt werden. Sollte das nationale Steuersystem auf Arbeitnehmerebene eine nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung vorsehen, findet diese Besteuerungssystematik dementsprechend auch für ausländische Versorgungslösungen Anwendung. Daneben können die Beitragszahlungen auf Ebene des Arbeitgebers unter den gleichen Voraussetzungen wie für Beiträge an inländische Versorgungseinrichtungen als steuermindernde Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Sofern jedoch die steuerliche Anerkennung der ausländischen Versorgungseinrichtung nicht möglich ist, werden die Beitragszuführungen auf Arbeitnehmerebene, trotz eines möglicherweise nachgelagerten Besteuerungsregimes, in jedem Fall als geldwerter Vorteil vorgelagert in der Ansparphase besteuert. Zusätzlich besteht im Hinblick auf den Arbeitgeber das Risiko der Versagung des steuerwirksamen Betriebsausgabenabzugs. Im Rahmen des einperiodigen Betrachtungshorizonts hängen die steuerlichen Konsequenzen für den Arbeitnehmer grundsätzlich einerseits von den konkurrierenden Steuersystemen der beteiligten Staaten (vorgelagerte vs. nachgelagerte Besteuerung) und andererseits von der gewählten Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ab. Betrachtet man zunächst die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in der Anwartschaftsphase (zweite Ebene), dann ergeben

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

sich unter der Annahme, dass beide beteiligten Staaten diesen Entgeltbestandteil übereinstimmend nachgelagert zur Besteuerung heranziehen, vorgelagert in der Beitragsphase weder im Ansässigkeitsstaat noch im Tätigkeitsstaat steuerliche Konsequenzen. Verfahren hingegen beide Staaten nach dem vorgelagerten Besteuerungskonzept, führt die Anwendung der Freistellungsmethode aufgrund des Verzichts des Ansässigkeitsstaates auf die Besteuerung zu einer Dominanz des Steuersystems des Tätigkeitsstaates. Auswirkungen können sich in diesem Fall auf das Steuerniveau im Wohnsitzstaat nur ergeben, wenn die Freistellung unter Progressionsvorbehalt erfolgt. Tabelle 1: Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Ansparphase

Besteuerungskonzept

Anrechnungsmethode

Freistellungsmethode

Ansparphase

Besteuerungsfolgen

Ansässigkeitsstaat

Tätigkeitsstaat

vorgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

ausländisches Steuerniveau (evtl. Progressionsvorbehalt)

vorgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit (evtl. Progressionsvorbehalt)

nachgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

ausländisches Steuerniveau

nachgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit

vorgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

inländisches Steuerniveau (evtl. Anrechnungsüberhang)

vorgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

inländisches Steuerniveau

nachgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit (evtl. Anrechnungsüberhang)

nachgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit

Quelle: Eigene Darstellung.

Kommt jedoch die Anrechnungsmethode zur Anwendung, setzt sich bezüglich der Beitragsleistungen im Rahmen der unbeschränkten Anrechnung letztendlich die Besteuerungssystematik des Ansässigkeitsstaates durch. In diesem Fall wer-

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

79

den die im Tätigkeitsstaat auf die Beitragsleistungen entrichteten Steuern im Ansässigkeitsstaat in voller Höhe kompensiert. Beschränkt der Ansässigkeitsstaat allerdings die Anrechnung, hängen die Besteuerungsfolgen vom Verhältnis der Steuerniveaus in den beiden Staaten zueinander ab. Wenn das Steuerniveau des Tätigkeitsstaates im Vergleich zu dem des Ansässigkeitsstaates niedriger ist, wird die Steuerlast auf die Beitragszahlungen auf das Niveau des Wohnsitzstaates hochgeschleust, weshalb in Konsequenz wiederum das Steuersystem des Ansässigkeitsstaates zum Tragen kommt. Ist die Steuerbelastung im Tätigkeitsstaat jedoch höher als im Ansässigkeitsstaat, resultieren aufgrund der Anrechnungsbeschränkung Anrechnungsüberhänge, die zu einer Überlagerung durch das ausländische Steuersystem führen. Untersucht man als weitere Möglichkeit die nachgelagerte Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und die vorgelagerte Besteuerung im Tätigkeitsstaat, dann führt die Freistellungsmethode wiederum zu einer Besteuerung der Beitragszahlungen nach dem Steuerniveau des Tätigkeitsstaates. Bei der Anwendung der unbegrenzten Anrechnungsmethode ergibt sich aufgrund der vollständigen Anrechnung der steuerlichen Vorbelastung im Tätigkeitsstaat letztendlich eine Steuerfreiheit der Beitragszahlungen. Sofern die Anrechnung beschränkt wird, kommt es zu einem Anrechnungsüberhang, und zwar in Verbindung mit der Steuerfreiheit der Beitragszahlungen im Ansässigkeitsstaat exakt in Höhe der ausländischen Steuer. Im Rahmen der vorgelagerten Besteuerung im Ansässigkeitsstaat und der nachgelagerten Besteuerung im Tätigkeitsstaat zeigt sich bei der Freistellungsmethode insgesamt eine Steuerfreiheit (evtl. unter Progressionsvorbehalt) der Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase. Die Anrechnungsmethode hingegen führt in diesem Fall zu einer ausschließlichen Besteuerung nach dem Steuersystem und auf dem Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates.275

275

Unter Bezugnahme auf Abschnitt 3.2.2. wird dem Tätigkeitsstaat im Hinblick auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit grundsätzlich ein Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt. Dementsprechend ist der Wohnsitzstaat dazu verpflichtet, Maßnahmen zur Verhinderung einer prinzipienwidrigen Doppelbesteuerung umzusetzen, wobei ihm hierbei die dargestellten Methoden in Form der Freistellungsmethode und der Anrechnungsmethode zur Verfügung stehen. Daneben kann die Doppelbesteuerung prinzipiell ebenso dadurch vermieden werden, dass der Quellenstaat umfassend auf sein Besteuerungsrecht verzichtet und im Gegenzug der Wohnsitzstaat in voller Höhe besteuert. Betrachtet man diese Alternative jedoch hinsichtlich des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung für die relevanten Fallgruppen, so lässt sich für den

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Auf der dritten Ebene sind die einperiodigen Besteuerungsfolgen in der Versorgungsphase näher zu betrachten. Insgesamt ist festzustellen, dass sich die steuerlichen Konsequenzen grundsätzlich spiegelbildlich zur Anwartschaftsphase verhalten. Wenden beide beteiligten Staaten in Übereinstimmung eine vorgelagerte Besteuerung an, resultiert dementsprechend in der Versorgungsphase die Steuerfreiheit der Rentenleistungen.276 Kommt in beiden Staaten hingegen eine nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung zur Anwendung, hängen die Besteuerungsfolgen beim Arbeitnehmer wiederum von den im Ansässigkeitsstaat gewählten Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ab. So führt die Freistellungsmethode im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich zu einer Belastung der Rentenzahlungen auf dem Steuerniveau des Quellenstaates.277 Demgegenüber ist im Rahmen der Anrechnungsmethode prinzipiell das Steuerniveau des Ansässigkeitsstaates maßgebend. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Ansässigkeitsstaat keine Anrechnungsbeschränkung vorsieht und demzufolge die steuerliche Vorbelastung des Quellenstaates vollständig kompensiert. Kommt jedoch die beschränkte Anrechnungsmethode zur Anwendung, können auch in der

276

277

Wohnsitzwechsler aufgrund der fehlenden grenzüberschreitenden Beziehungen in der Anwartschaftsphase insgesamt keine Relevanz erkennen. Sofern der Arbeitnehmer im Rahmen der Fallgruppe der Personalentsendung nur kurzzeitig ins Ausland entsandt wird, wird regelmäßig die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung durch den aufnehmenden Arbeitgeber des Tätigkeitsstaates ausgeschlossen sein, weshalb insoweit ebenfalls kein grenzüberschreitender Sachverhalt bezüglich der betrieblichen Altersversorgung gegeben ist. Demgegenüber würde die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat sowohl für die Fallgruppe des Grenzpendlers als auch des längerfristig entsandten Expatriate unter Berücksichtigung der Ausführungen in Abschnitt 2.5. und Abschnitt 3.2.2. zu problematischen Ergebnissen im Hinblick auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit führen. Aus diesem Grund wird einerseits aufgrund der äußerst geringen praktischen Relevanz der Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in Form der alleinigen steuerlichen Erfassung im Wohnsitzstaat sowie andererseits aufgrund der problematischen Konsequenzen auf Ebene der Aufteilung des Steueraufkommens für die betroffenen Staaten an dieser Stelle auf eine ausführliche Analyse und Würdigung verzichtet. Im Gegensatz dazu könnte diese Maßnahme jedoch im Rahmen der Versorgungsphase grundsätzlich durchaus als probates Mittel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung angesehen werden. Da diese Lösungsalternative im Zusammenhang mit den Regelungen des OECD-Musterabkommens in der Versorgungsphase zur Anwendung kommt, wird diesbezüglich, um überflüssige Wiederholungen zu vermeiden, auf die ausführliche Darstellung und Diskussion in Abschnitt 3.3.4.6. verwiesen. Von einer möglichen ertragsanteiligen Besteuerung in der Versorgungsphase wird an dieser Stelle abstrahiert. Auswirkungen auf das inländische Steuerniveau können sich jedoch bei Anwendung des Progressionsvorbehalts ergeben. Zwar werden die Leistungen nach der Freistellungsmethode nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen, dennoch haben sie bei einem progressiven Steuertarif Einfluss auf den anzuwendenden Steuersatz.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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Versorgungsphase Anrechnungsüberhänge entstehen, sofern die ausländische Steuerbelastung über der inländischen liegt. Sieht der Ansässigkeitsstaat eine nachgelagerte und der Quellenstaat eine vorgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung vor, werden die Rentenleistungen unter Zugrundelegung der Freistellungsmethode278 in der Versorgungsphase nicht besteuert.279 Tabelle 2: Schematische Darstellung der Besteuerungsfolgen in der Versorgungsphase

Anrechnungsmethode

Freistellungsmethode

Versorgungsphase

Besteuerungskonzept Besteuerungsfolgen

Ansässigkeitsstaat

Quellenstaat

vorgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit

vorgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

ausländisches Steuerniveau

nachgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit (evtl. Progressionsvorbehalt)

nachgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

ausländisches Steuerniveau (evtl. Progressionsvorbehalt)

vorgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit

vorgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

Steuerfreiheit (evtl. Anrechnungsüberhang)

nachgelagerte Besteuerung

vorgelagerte Besteuerung

inländisches Steuerniveau

nachgelagerte Besteuerung

nachgelagerte Besteuerung

inländisches Steuerniveau (evtl. Anrechnungsüberhang)

Quelle: Eigene Darstellung.

Im Rahmen der Anrechnungsmethode erlangt in diesem Fall für die Steuerbelastung ausschließlich das inländische Steuersystem Relevanz. Eine mögliche

278

279

Durch Anwendung der Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt können sich jedoch wiederum Auswirkungen auf die inländische Steuerbelastung ergeben. Dies gilt allerdings nur für denjenigen Bestandteil der Rentenbezüge, der sich auf die Entgeltkomponente bezieht. Demgegenüber wird der Zinsanteil im Quellenstaat regelmäßig im Rahmen einer ertragsanteiligen Besteuerung einmalig erfasst, während der Ansässigkeitsstaat auf eine diesbezügliche Besteuerung bei Anwendung der Freistellungsmethode verzichtet.

82

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Anrechnungsbeschränkung führt aufgrund der vorgelagerten Besteuerung im Quellenstaat zu keinen Problemen im Zusammenhang mit Anrechnungsüberhängen.280 Kommt als letzte Gestaltungsvariante im Wohnsitzstaat die vorgelagerte und im Quellenstaat die nachgelagerte Besteuerung zur Anwendung, resultiert in Verbindung mit der Freistellungsmethode stets eine steuerliche Belastung der betrieblichen Renten nach dem ausländischen Steuerniveau. Ein möglicher Progressionsvorbehalt kann sich in diesem Zusammenhang aufgrund der vorgelagerten Besteuerung im Ansässigkeitsstaat nicht mehr auf die inländische Steuerlast auswirken. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode bewirkt bei uneingeschränkter Anrechnung die Steuerfreiheit der Rentenzahlungen in der Versorgungsphase. Beschränkt der Ansässigkeitsstaat jedoch die Anrechnung, bedingt dies einen Anrechnungsüberhang in Höhe der im Quellenstaat erhobenen Steuern. Demzufolge steigt in diesem Fall die Steuerbelastung wiederum auf das Steuerniveau des Quellenstaates.281 Was den einperiodigen Betrachtungshorizont betrifft, ist festzustellen, dass die diesbezüglichen steuerlichen Verzerrungen bei der betrieblichen Altersversorgung in Form der internationalen Doppelbesteuerung durch die beschriebenen Methoden sowohl in der Anwartschaftsphase als auch der Versorgungsphase weitgehend beseitigt werden. Aufgrund der Mehrperiodigkeit der steuerlichen Problematik bei der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ist jedoch insbesondere die intertemporale Betrachtung durch Verbindung der Besteuerung in der Anwartschafts- und der Versorgungsphase im Hinblick auf die intertemporale Doppelbesteuerung von entscheidender Bedeutung. In diesem Zusammenhang ist zu unterscheiden, ob die beteiligten Staaten die Besteuerung in Übereinstimmung zu einem gleichlaufenden Zeitpunkt vornehmen oder ob

280

281

Dies gilt regelmäßig auch für die ertragsanteilige Besteuerung im Quellenstaat, da zu erwarten ist, dass die Steuerlast auf den Zinsanteil prinzipiell die Steuerlast auf die vollen Rentenbezüge im Wohnsitzstaat nicht übersteigen wird. Betrachtet man in diesem Zusammenhang die ertragsanteilige Besteuerung der Zinskomponente im Wohnsitzstaat, dann kann, sofern der Wohnsitzstaat die Anrechnung der im Ausland auf die Rentenbezüge entrichteten Steuer zulässt, zumindest eine Anrechnung in Höhe der diesbezüglichen Steuern erfolgen und insoweit die doppelte steuerliche Erfassung der Ertragsanteile verhindert werden.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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differierende Besteuerungszeitpunkte vorliegen.282 Sofern die betroffenen Staaten die betriebliche Altersversorgung einheitlich entweder in der Ansparphase vorgelagert oder in der Versorgungsphase nachgelagert steuerlich erfassen, treten im Rahmen des intertemporalen Betrachtungshorizontes keine weiteren steuerlichen Verzerrungen auf. Im Gegensatz dazu kann es, zunächst unter Ausblendung von Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, grundsätzlich zu steuerlichen Mehrfacherfassungen kommen, wenn die Besteuerungszeitpunkte in den beteiligten Staaten voneinander abweichen. Infolge der differierenden Besteuerungszeitpunkte werden die Beitragszahlungen im vorgelagert besteuernden Staat und zusätzlich die korrespondierenden Rentenzahlungen nochmals in voller Höhe im nachgelagert besteuernden Staat erfasst.283 Diese prinzipienwidrige intertemporale doppelte Besteuerung könnte jedoch mittels der verschiedenen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beseitigt werden.284 Die Anwendung der Freistellungsmethode führt insgesamt im Hinblick auf den intertemporalen Betrachtungshorizont zu einer einmaligen Erfassung der betrieblichen Altersversorgung, da die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat grundsätzlich unterbleibt. Sowohl in der Ansparphase als auch in der Versorgungsphase steht nach der Freistellungsmethode das Besteuerungsrecht an den Beitragszahlungen sowie den sich hieraus ergebenden Rentenbezügen ausschließlich dem Tätigkeits- bzw. Quellenstaat zu. Demzufolge werden weder die Beitragsleistungen noch die Rentenzahlungen in die steuerliche Bemessungsgrundlage des Wohnsitzstaates einbezogen, was letztendlich eine Besteuerung der betrieblichen Al282

283

284

Neben der Situation, dass die beiden betreffenden Staaten bezüglich der betrieblichen Altersversorgung tatsächlich eine grundsätzlich unterschiedliche Besteuerungssystematik (vorgelagert vs. nachgelagert) anwenden, können sich differierende Besteuerungszeitpunkte ebenfalls dann ergeben, wenn beide Staaten zwar prinzipiell die betriebliche Altersversorgung nachgelagert besteuern, in einem Staat die Beitragsleistungen an eine ausländische Versorgungseinrichtung jedoch steuerlich nicht anerkannt und demzufolge aufgrund der Qualifizierung als geldwerter Vorteil bereits in der Anwartschaftsphase vorgelagert erfasst werden. Ein vergleichbares Ergebnis kann sich auch einstellen, wenn der steuerlich wirksame Abzug von Beitragszahlungen (im Quellenstaat) ausschließlich unbeschränkt Steuerpflichtigen zusteht oder wenn im Umkehrfall der Wohnsitzstaat die Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung als nicht abzugsfähig einstuft. Vereinfachend wird an dieser Stelle unterstellt, dass der Wohnsitzstaat sowohl in der Anwartschafts- als auch der Versorgungsphase die gleichen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anwendet. Die Aufgabe dieser Annahme würde zwar die zu betrachtenden Fallkonstellationen erhöhen, doch würden sich hieraus keine weiteren neuen Erkenntnisse gewinnen lassen, weshalb insoweit darauf verzichtet wird.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

tersversorgung nach dem Steuersystem des Tätigkeits- bzw. Quellenstaates bewirkt.285 Neben der Freistellungsmethode stellt auch die unbegrenzte Anrechnungsmethode die einmalige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung im Zeitablauf sicher, da die Steuer des Quellenstaates durch die unbeschränkte Anrechnung in voller Höhe durch den Ansässigkeitsstaat kompensiert wird. Im Gegensatz dazu kann die begrenzte Anrechnungsmethode die mehrfache steuerliche Belastung in der Anwartschafts- und der Versorgungsphase nicht in jedem Fall in vollem Umfang neutralisieren. Die Beschränkung bewirkt, dass sich grundsätzlich das höhere Steuerniveau von Wohnsitz- oder Quellenstaat durchsetzt. Weichen die Besteuerungssysteme der beiden Staaten voneinander ab, kann die ausländische steuerliche Belastung während der im Ansässigkeitsstaat steuerfreien Phase nicht mittels der Anrechnung aufgehoben werden. Durch die in diesem Zusammenhang auftretenden definitiven Anrechnungsüberhänge resultiert in Konsequenz eine mehrfache Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung. Die vorangehenden Ausführungen zur intertemporalen Betrachtung beziehen sich vor allem auf die kontinuierlichen Doppelbesteuerungssituationen sowohl in der Anspar- als auch der Versorgungsphase und demzufolge insbesondere auf die beiden Fallgruppen des Grenzpendlers und des Expatriate. Was die Fallgruppe des Wohnsitzwechslers anbetrifft, ist bezüglich der einperiodigen Besteuerungsfolgen in der Versorgungsphase auf die obigen Ausführungen zu verweisen. Berücksichtigt man den mehrperiodigen intertemporalen Horizont, führt die gleichlaufende Besteuerungssystematik (entweder einheitlich vorgelagert oder einheitlich nachgelagert) sowohl im ehemaligen Heimatland als auch im Alterswohnsitzstaat zu einer effektiven Vermeidung der intertemporalen Doppelbesteuerung. Probleme können sich jedoch ergeben, sofern die beiden Staaten die betriebliche Altersversorgung abweichend besteuern. Werden die Beitragszahlungen im ehemaligen Heimatstaat vorgelagert und die Rentenleistungen im Alterswohnsitzstaat nachgelagert besteuert, führt die Anwendung sowohl der begrenzten als auch der unbegrenzten Anrechnungsmethode zu einer intertempo285

Ein möglicher Progressionsvorbehalt kann zwar über den Steuersatz eine Auswirkung auf die inländische Steuerlast haben, verursacht jedoch keine prinzipienwidrigen intertemporalen steuerlichen Verzerrungen.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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ralen Doppelbesteuerung. Da im vorgelagert besteuernden ehemaligen Heimatstaat während der Versorgungsphase bei Auszahlung der Renten keine anrechenbaren ausländischen Steuern erhoben werden, kann trotz der potenziell möglichen Anrechnung keine Minderung der nochmaligen nachgelagerten Besteuerung im Alterswohnsitzstaat erreicht werden. Im Gegensatz dazu resultiert im Rahmen der Freistellungsmethode wiederum eine einmalige steuerliche Erfassung.286 Im umgekehrten Fall, wenn der Arbeitnehmer von einem nachgelagert in einen vorgelagert besteuernden Staat umzieht, bewirkt die Freistellungsmethode ebenfalls eine einmalige steuerliche Erfassung. Das gleiche Ergebnis stellt sich bei der begrenzten Anrechnungsmethode ein. Durch das Zusammenspiel der nachgelagerten Besteuerung der Rentenzahlungen im Quellenstaat und des Anrechnungsüberhangs, der aufgrund der vorgelagerten Besteuerung im Alterswohnsitzstaat in Verbindung mit der Anrechnungsbegrenzung entsteht, wird die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung, vergleichbar zu den Besteuerungsfolgen bei der Freistellungsmethode, sichergestellt.287 Bei Anwendung der unbegrenzten Anrechnungsmethode hingegen kompensiert der Alterswohnsitzstaat die im ehemaligen Heimatstaat entrichteten Steuern in voller Höhe, was in Konsequenz zu einer vollständigen Steuerfreiheit der betrieblichen Altersversorgung führt.288 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass bei Anwendung der Freistellungsmethode der Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung stets nur dem ausländischen Steuerrecht unterworfen wird. Infolgedessen tritt der Steueran-

286

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In diesem Fall wird die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung ausschließlich dem ehemaligen Heimatstaat überlassen, da der Alterswohnsitzstaat aufgrund der Freistellungsmethode keinen Steueranspruch auf die Rentenleistungen erhebt. Ggf. kann sich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt allerdings auf die inländische Steuerlast auswirken. Diese Konstellation bewirkt, dass aufgrund der begrenzten Anrechnung und der Steuerfreiheit der Rentenzahlungen im Ansässigkeitsstaat in der Versorgungsphase im Ergebnis keine Anrechnung möglich ist und insoweit eine steuerliche Einmalerfassung resultiert. Dies setzt allerdings voraus, dass im Alterswohnsitzstaat tatsächlich keine Steuern angerechnet werden können. Insoweit wird im Rahmen einer isolierenden Betrachtungsweise der betrieblichen Altersversorgung unterstellt, dass im Ansässigkeitsstaat keine weiteren Einkünfte vorliegen, die im Saldierungsbereich der Beschränkung liegen und zu Vermischungseffekten führen könnten. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass der neue Ansässigkeitsstaat die ausländischen Steuern in vollem Umfang unbeschränkt anrechnet. Da in der Praxis die unbegrenzte Anrechnung derzeit, soweit ersichtlich, keine Anwendung findet, ist die praktische Relevanz dieser Minderbesteuerung als äußerst gering einzustufen.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

spruch des Ansässigkeitsstaates hinter den des ausländischen Staates zurück.289 Auswirkungen auf die inländische Steuerlast können sich lediglich über einen möglichen Progressionsvorbehalt ergeben. Die damit verbundene einmalige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung zeigt sich im Ergebnis nicht nur für die bei der Fallgruppe der Grenzpendler und der Expatriates häufig vorliegende kontinuierliche Doppelbesteuerungssituation sowohl in der Ansparals auch der Versorgungsphase, sondern ebenfalls für die Fallgruppe des Wohnsitzwechslers. Was die Anrechnungsmethode angeht, fällt das Resultat differenzierter aus und hängt zum einen von der Ausgestaltung der Anrechnung sowie zum anderen von der konkreten Fallgestaltung ab. So führt nur die unbegrenzte Anrechnung der im Quellenstaat zu entrichtenden Steuer letztendlich zu einer Vermeidung der intertemporalen Doppelbesteuerung. Notwendige Voraussetzung dafür ist allerdings, dass sowohl in der Anspar- als auch der Versorgungsphase eine kontinuierliche Doppelbesteuerungssituation besteht. Trotz der Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung durch den Quellenstaat ist für die steuerliche Belastung im Ergebnis das inländische Steuersystem maßgebend. Die im Ausland entrichteten Steuern können in vollem Umfang auf die inländische Steuerschuld angerechnet werden, wobei potenzielle Differenzen zwischen dem inländischen und ausländischen Steuerniveau auf das inländische Steuerniveau ausgeglichen werden. Während dieses Resultat insbesondere für die Grenzpendler und die Expatriates zutrifft, versagt dieser Anrechnungsmechanismus beim Wohnsitzwechsler. In Konsequenz kommt es, je nach Fallkonstellation, entweder zu einer intertemporalen Doppel- oder Minderbesteuerung. Weitere Probleme zeigen sich vor allem auch im Zusammenhang mit der begrenzten Anrechnungsmethode. Einerseits ist im Hinblick auf den einperiodigen Betrachtungshorizont sowohl in der Ansparphase als auch der Versorgungsphase durch die Anrechnungsbegrenzung kein vollständiger Ausgleich der ausländischen Steuer möglich, wenn der ausländische Steuersatz über dem inländischen liegt. Infolge des damit verbundenen Anrechnungsüberhangs kommt es zu einer Diskriminierung der ausländischen Einkünfte gegenüber den inländischen. Andererseits kann 289

Diese Feststellung trifft unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Steuersysteme der betroffenen Staaten zu, selbst wenn diese im Hinblick auf die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung bezüglich der Besteuerungszeitpunkte völlig voneinander abweichen.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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die Begrenzung der Anrechnung neben dieser Steuersatzverschiebung eine intertemporale Doppelbesteuerung bewirken, sofern die Steuersysteme der betroffenen Staaten zusätzlich differierende Besteuerungszeitpunkte der betrieblichen Altersversorgung vorsehen. Aufgrund der Begrenzung der Anrechnung in Verbindung mit der regelmäßig im Inland fehlenden Steuerbelastung resultiert im Extremfall bei der mehrperiodigen Betrachtung die vollständige steuerliche Erfassung sowohl in der Ansparphase als auch in der Versorgungsphase. 3.3.4.

3.3.4.1.

Das OECD-Musterabkommen als konkreter Ansatz zur Vermeidung intertemporaler Doppel- und Minderbesteuerungen Grundsätzliches

Die Ausführungen in den vorangehenden Abschnitten beziehen sich auf eine allgemeine Darstellung der Problembereiche, die mit den grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten in idealisierter Form der gebildeten Fallgruppen verbundenen sind. Darauf aufbauend wurden die Wirkungen der verschiedenen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung grundsätzlich erarbeitet, welche sämtlich das Ziel einer nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip geforderten Einmalbesteuerung verfolgen. Was die konkrete Umsetzung der zuvor erläuterten Methoden anbelangt, kann zum einen auf unilaterale Maßnahmen im Rahmen des nationalen Steuerrechts zurückgegriffen werden. Als problematisch ist in diesem Zusammenhang jedoch anzusehen, dass unilaterale Maßnahmen global gegenüber allen möglichen Partnerländern wirken und besondere wirtschaftliche Verhältnisse sowie individuelle Unterschiede in den Steuersystemen zwischen zwei Ländern nicht explizit berücksichtigen.290 Zum anderen steht als Alternative hierfür der Abschluss von bilateralen oder multilateralen Doppelbesteuerungsabkommen zur Verfügung,291 die insbesondere auf die spezifischen steuerlichen Umstände der vertragsschließenden Staaten angepasst werden können.292

290 291

292

Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 63 f. Vgl. zur Geschichte der Doppelbesteuerungsabkommen Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 319. Vgl. Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, Rz. 33 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Grundsätzlich handelt es sich bei Doppelbesteuerungsabkommen293 um zwischen zwei (oder mehreren) Staaten abgeschlossene völkerrechtliche Verträge mit der Zielsetzung, internationale Doppel- und Minderbesteuerungen zwischen den Vertragspartnern zu vermeiden.294 Unter der Anwendungsvoraussetzung, dass ein Sachverhalt in mindestens einem Vertragsstaat nach nationalem Steuerrecht erfasst wird, soll durch gegenseitige Definitions-, Verteilungs- und Verzichtsnormen eindeutig festgelegt werden, inwieweit die Einkünfte den betreffenden Staaten zuzuordnen sind.295 Dementsprechend greift das Doppelbesteuerungsabkommen in die Besteuerungsrechte der beteiligten Staaten ein, da es den Steueranspruch des einen Vertragsstaates ausschließen oder zumindest begrenzen und dem anderen Vertragsstaat die Anwendung von Steuererleichterungen in Form der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode vorschreiben kann.296 Die Doppelbesteuerungsabkommen begründen allerdings keinerlei nationale Besteuerungsrechte, noch können sie diese erweitern, sondern sie legen lediglich fest, welchem Staat das Besteuerungsrecht für bestimmte Einkünfte zusteht.297 Der andere Staat kann diese Einkünfte dann nicht mehr besteuern und seine Besteuerungskompetenz, die ihm aufgrund seiner nationalen Souveränität zusteht, wird durch das Doppelbesteuerungsabkommen eingeschränkt.298 Ob der Staat, der laut Abkommen das Besteuerungsrecht hat, dann auch tatsächlich eine Steuer erhebt, 293

294 295

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298

Die vornehmliche Zielsetzung der Doppelbesteuerungsabkommen ist zwar die Vermeidung internationaler Doppelbesteuerungen. Entgegen der verlautbarten Zielsetzung finden sich in den Doppelbesteuerungsabkommen jedoch auch häufig Vorschriften zur Bekämpfung von internationalen Minderbesteuerungen. Vgl. Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 320. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 533, Rz. 1. Vgl. Widhalm, C., Progressionsvorbehalt, 1995, S. 155 ff.; Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 17 ff.; Karrenbrock, H./Hirsch, S., SteuerStud 2001, S. 586; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 87 f.; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 36; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 25, 71; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 36; Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 198 ff. Für weitergehende Ausführungen vgl. insbesondere Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 75 ff. Insbesondere bei den bilateralen Normen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geht es nicht nur um die Verwirklichung der individuellen Steuergerechtigkeit durch normative Umsetzung des Leistungsfähigkeitsprinzips, sondern darüber hinaus auch um Verteilungsgerechtigkeit zwischen den Vertragsstaaten. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 127 f. Vgl. Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, Rz. 69; Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 652; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 40. Aus diesem Grund werden die Doppelbesteuerungsabkommen auch als internationales Schranken- oder Kollisionsrecht bezeichnet. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 82 f.; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, Rz. 42 f., 68 ff.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

89

wird aus den nationalen Vorschriften dieses Staates abgeleitet.299 Die Doppelbesteuerungsabkommen bilden einen eigenständigen Rechtskreis, der bei grenzüberschreitenden Sachverhalten zu den beiden Rechtskreisen der beteiligten Staaten hinzutritt, wobei sie als spezielles Völkervertragsrecht dem allgemeinen innerstaatlichen Recht vorgehen.300 Obwohl die konkrete Ausgestaltung der Doppelbesteuerungsabkommen den Vertragsstaaten freisteht, orientieren sich die meisten Staaten beim Vertragsabschluss an vorgefertigten Musterabkommen. Die wichtigsten Musterabkommen stammen von der OECD301 sowie der UNO,302 wobei das OECD-Musterabkommen303 vorwiegend als Grundlage für die Ausarbeitung von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Industriestaaten dient, während das UN-Musterabkommen überwiegend bei Vertragsverhandlungen zwischen Industriestaaten und Entwicklungsländern herangezogen wird.304 Diese Musterabkommen selbst entfalten allerdings keine rechtliche Bindungswirkung, sondern besitzen lediglich den Charakter von Empfehlungen.305 Da sich die von Deutschland abgeschlossenen Abkommen regelmäßig sehr stark an das OECD-Musterabkommen anlehnen,306 wird bei den folgenden Ausführungen zur Beurteilung der Wirkung der abkommensrechtlichen Maßnahmen in Bezug auf die relevanten grenzüberschreitenden Sachverhalte ausschließlich auf dieses Musterabkommen abgestellt.307

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Vgl. Lehner, M., IStR 2001, S. 332; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 21 f. Vgl. § 2 AO; § 34c Abs. 6 EStG; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, Rz. 70; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 1, Rz. 11; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 40. Die letzte Überarbeitung und Anpassung des OECD-Musterabkommens erfolgte im Juli 2008. Vgl. Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 76 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 63 ff., 67 ff. Neben der Vorlage des OECD-Musterabkommens zur Ausarbeitung neuer Doppelbesteuerungsabkommen, die auf die jeweiligen Bedürfnisse und Situationen der verhandelnden Staaten anzupassen ist, existiert weiterhin eine Kommentierung zum OECD-Musterabkommen, welche auch als Richtlinie für Zwecke der Auslegung und Interpretation der einzelnen Doppelbesteuerungsabkommen dient. Daneben existieren zusätzlich das dem Quellenprinzip verstärkt Rechnung tragende Anden-Abkommen sowie staatenindividuelle eigene Musterabkommen (z. B. USA). Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 64 (Fn 88), S. 70. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 533, Rz. 2. Vgl. Wassermeyer, F., Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 97 ff.; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 37; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 36 f. Das OECD-Musterabkommen hat jedoch für die konkrete Aushandlung der bilateralen Verträge nur empfehlenden Charakter. Folglich sind sämtliche Doppelbesteuerungsabkommen das Ergeb-

90

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

3.3.4.2.

Bestimmung des Wohnsitz- und Tätigkeitsstaates

Für Zwecke der Anwendung des OECD-Musterabkommens ist eine bestimmte Prüfreihenfolge einzuhalten.308 Demzufolge hängt der Einsatz des Doppelbesteuerungsabkommens zunächst davon ab, ob der betroffene Steuerpflichtige in mindestens einem der Vertragsstaaten ansässig ist.309 Nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA gilt ein Steuerpflichtiger in dem Vertragsstaat als ansässig, in dem er aufgrund seines Wohnsitzes, ständigen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals der (unbeschränkten) Steuerpflicht unterliegt.310 Folglich bestimmt sich die Ansässigkeit prinzipiell nach den nationalen steuerrechtlichen Vorschriften der Vertragsstaaten.311 Ergibt sich nach diesen Kriterien jedoch eine doppelte Ansässigkeit,312 so entscheidet eine sog. tie breaker rule über die Ansässigkeit i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommens.313 Dieser Artikel sieht eine Reihe von Tests vor, nach denen entschieden wird, welcher Staat im Zusammenhang

308 309

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312

313

nis von individuellen Vertragsverhandlungen zwischen den betreffenden Staaten. Aufgrund dessen besteht im Rahmen der Darstellung der konkreten Steuersysteme der für diese Untersuchung relevanten Länder Deutschland, Österreich und Schweiz in Kapitel III.2. zusätzlich die Notwendigkeit, die individuell sowohl zwischen Deutschland und Österreich als auch zwischen Deutschland und der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zu erläutern, wenngleich sich diese grundsätzlich am OECD-Musterabkommen orientieren. Vgl. hierzu auch Krause, M., Doppelbesteuerung, 2003, S. 33. Vgl. Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 199. Vgl. Art. 1 OECD-MA; Urbahns, R./Becker, U., INF 2002a, S. 354; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 71; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 77 f. Gelangt man zu dem Ergebnis, dass der Steuerpflichtige in keinem der beiden Vertragsstaaten ansässig ist, genießt er keinen Abkommensschutz, d. h. das Besteuerungsrecht und die Vermeidung der Mehrfachbesteuerung werden nicht durch das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen geregelt. In diesem Fall kommen die unilateralen Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der betreffenden Staaten zur Anwendung. Vgl. hierzu auch Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 85; Hofmann, K.-W./Nowak, H./Rohrbach, T., Auslandsentsendung, 2002, S. 140; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 77 f. Vgl. Ley, U., Entsendung, 2003, S. 1267; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 71; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 534, Rz. 5. Vgl. Firlinger, R., Doppelbesteuerung, 1995, S. 311 ff.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 21. Sowohl bei der Fallgruppe der Grenzpendler als auch bei jener der Wohnsitzwechsler ist die Bestimmung des Ansässigkeitsstaates i. S. d. Musterabkommens aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht im Heimatland (Grenzpendler) bzw. im neuen Wohnsitzstaat (Wohnsitzwechsler) prinzipiell eindeutig. Demgegenüber besteht bei der Fallgruppe der Expatriates bei entsprechender Ausgestaltung der Entsendung neben dem Wohnsitz im Heimatland ggf. ein weiterer Wohnsitz im Tätigkeitsstaat, was zu einer Doppelansässigkeit führen kann. Vgl. Art. 4 Abs. 2 OECD-MA; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 534, Rz. 7; Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 242 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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mit der Abkommensanwendung als Ansässigkeitsstaat gilt.314 Die Tests beurteilen in festgelegter und abgestufter Reihenfolge zunächst die ständige Wohnstätte,315 den Lebensmittelpunkt,316 den gewöhnlichen Aufenthalt317 und die Staatsbürgerschaft318. Führen diese Kriterien zu keinem Ergebnis, wird durch Einigung der Finanzbehörden der Vertragsstaaten die Frage des Ansässigkeitsstaates im gegenseitigen Einvernehmen geregelt.319 Die vorrangige Festlegung des Ansässigkeits- und des Tätigkeitsstaates ist deshalb von entscheidender Bedeutung, weil die Rechtsfolgen des Doppelbesteuerungsabkommens – Einschränkung der Besteuerungsrechte des Quellenstaates sowie Ermäßigungen im Wohnsitzstaat – unmittelbar von dieser Qualifikation abhängen.320 Während dem Ansässigkeitsstaat in Verbindung mit dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich das Besteuerungsrecht an sämtlichen weltweit erzielten Einkünften zugestanden wird,321 zeigt sich für den Quellenstaat die Möglichkeit der Aufrechterhaltung, der Begrenzung oder der Aufhebung seines Besteuerungsrechts322 durch das Doppelbesteuerungsabkommen.323

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Zu erwähnen ist in diesem Zusammenhang, dass die Bestimmung des Ansässigkeitsstaates im Falle der doppelten Ansässigkeit nur für Zwecke der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens gilt. Die Ansässigkeit und infolgedessen die unbeschränkte Steuerpflicht nach nationalem Steuerrecht bleiben weiterhin bestehen – es findet dementsprechend auf nationaler Steuerrechtsebene keine Umqualifizierung von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht statt. Vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. a) Halbsatz 1 OECD-MA. Vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. a) Halbsatz 2 OECD-MA. Vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. b) OECD-MA. Vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. c) OECD-MA. Vgl. Art. 4 Abs. 2 lit. d) OECD-MA; Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 117 f.; Hofmann, K.W./Nowak, H./Rohrbach, T., Auslandsentsendung, 2002, S. 141 f.; Ley, U., Entsendung, 2003, S. 1268 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 71; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 21; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 60. Vgl. Portner, R., Stock Options, 2003, S. 169 f. Die tatsächliche steuerliche Erfassung des entsprechenden Einkommensbestandteils nach dem nationalen Steuerrecht des Ansässigkeitsstaates ist hierbei unerheblich. Allerdings kann dem Ansässigkeitsstaat mittels der Vermeidungsnorm des Art. 23 A OECD-MA eine Freistellung von bestimmten Einkünften auferlegt werden. Infolgedessen würde das Doppelbesteuerungsabkommen nichtsdestotrotz einen effektiven Eingriff in die Besteuerungsrechte des Ansässigkeitsstaates bewirken. Möglich sind in diesem Zusammenhang sowohl Einschränkungen hinsichtlich der Bemessungsgrundlage als auch des anzuwendenden Steuersatzes. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 70 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Im Folgenden werden die Verteilungsnormen324 sowie die Vermeidungsnormen325 des OECD-Musterabkommens hinsichtlich der relevanten Vergütungsbestandteile der Aktivbezüge sowie der betrieblichen Altersversorgung näher betrachtet. In diesem Zusammenhang stellt sich zunächst für alle Entgeltbestandteile jeweils die Frage, unter welchen Artikel diese im Doppelbesteuerungsabkommen zu subsumieren sind und welchem Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen wird. 3.3.4.3.

Einordnung der Aktivbezüge in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens

Für die Einkünfte des Arbeitnehmers aus unselbständiger Arbeit sieht das Musterabkommen mit Art. 15 OECD-MA einen eigenen Artikel für Zwecke der Zuweisung der Besteuerungsrechte auf die beteiligten Vertragsstaaten vor. Zunächst ist hierbei allerdings die Frage zu klären, welche der verschiedenen Formen der Aktivbezüge tatsächlich unter diese Vorschrift zu subsumieren sind. Entsprechend dem Wortlaut des Artikels versteht das Musterabkommen unter den Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungsformen.326 Demzufolge sind die Aktivbezüge in Form der Barvergütung aufgrund der Eigenschaft als Gehälter bzw. Löhne des Arbeitnehmers zweifellos nach Art. 15 OECD-MA zu beurteilen. Dabei fallen unter die Barvergütung neben den laufenden Gehalts-/Lohnzahlungen ebenso Tantiemen, (Auslands-)Zulagen, Boni, der Ersatz von Werbungskosten sowie Abfindungen.327 Demgegenüber werden die Sachbezüge nicht explizit im Abkommenstext als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit aufgeführt. Allerdings ist nach h. M. der Begriff der „ähnlichen Vergütungen“ so umfassend zu verstehen, dass dazu auch die im Rahmen der Entlohnung des Arbeitnehmers von dem Arbeitgeber

324 325 326 327

Vgl. Art. 6 bis Art. 22 OECD-MA. Vgl. Art. 23 A bzw. Art. 23 B OECD-MA. Vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. Abfindungen werden regelmäßig Art. 15 OECD-MA zugeordnet, da sie zumeist auch im innerstaatlichen Steuerrecht als Arbeitslohn besteuert werden. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 10, 15 ff.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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bezogenen Sachzuwendungen zählen.328 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sämtliche Aktivbezüge des Arbeitnehmers unter Art. 15 OECD-MA einzuordnen sind. Betrachtet man im nächsten Schritt die konkrete Zuweisungsregelung der Besteuerungsrechte, so ist festzustellen, dass Art. 15 OECD-MA das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich alleine dem Wohnsitzstaat zuweist.329 Wird die Arbeit jedoch im anderen Staat (Tätigkeitsbzw. Quellenstaat) ausgeübt, so erhält dieser das Besteuerungsrecht330 entsprechend dem Arbeitsortprinzip.331 Der Ort der Arbeitstätigkeit, der als alleiniges Kriterium für das Besteuerungsrecht maßgeblich ist, richtet sich dabei ausschließlich nach der körperlichen Anwesenheit des Arbeitnehmers.332 Ohne jegliche Bedeutung für steuerliche Zwecke sind in diesem Zusammenhang die Ansässigkeit des Arbeitgebers und der Ort der Auszahlung der Vergütung.333 Weiterhin spielt die Verwertung der Arbeit im Inland, die im Rahmen der nationalen beschränkten Steuerpflicht neben der Ausübung der Tätigkeit im jeweiligen Staat 328

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So nennt der Musterkommentar als Beispiele für Sachzuwendungen neben Aktienoptionen ebenso die Nutzung des Wohnhauses oder Kraftfahrzeugs. Vgl. Art. 15, Tz. 2.1. OECD-MK; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 32 f.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 15 ff. Vgl. Art. 15 Abs. 1 Halbsatz 1 OECD-MA. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass die Doppelbesteuerungsabkommen den beteiligten Staaten lediglich die Besteuerungsrechte zuweisen. Nachdem nach den Vorschriften des Doppelbesteuerungsabkommens ermittelt wurde, welcher Staat grundsätzlich die Einkünfte des Arbeitnehmers besteuern darf, bestimmt sich ausschließlich nach den nationalen steuerrechtlichen Vorschriften dieses Staates, ob und inwieweit der Arbeitnehmer als unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtiger behandelt wird und die von ihm erzielten Einkünfte der Besteuerung unterliegen. Vgl. hierzu auch Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 21 f. Vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA; Art. 15, Tz. 1 OECD-MK; Ludewig, K., INF 1997, S. 617; Kubaile, H., INF 2001, S. 16; Burgstaller, E., SWI 2003, S. 124; Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 2 ff.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 71; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 235; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 21 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1343 f. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 535, Rz. 27. Besteht die Arbeitsleistung in einem Sich-zur-Verfügung-Halten, ohne dass es zu einer Tätigkeit kommt, gilt die Arbeitsleistung grundsätzlich als dort erbracht, wo sich der Arbeitnehmer während der Dauer dieser Leistungsverpflichtung aufhält. Vgl. BFH, Urteil vom 02.05.1969, I R 176/66, BStBl 1969 II, S. 579 ff.; BFH, Urteil vom 09.09.1970, I R 19/69, BStBl 1970 II, S. 867 ff. Besteht die Leistung in der Einhaltung eines Konkurrenz- bzw. Wettbewerbsverbots, ist auf den Ort abzustellen, an dem die zu unterlassende Handlung bei Verstoß gegen das bestehende Verbot vermutlich ausgeführt werden würde. Könnte an jedem beliebigen Ort gegen dieses Verbot verstoßen werden, ist auf den Aufenthaltsort des Arbeitnehmers abzustellen. Vgl. hierzu ebenfalls BFH, Urteil vom 09.09.1970, I R 19/69, BStBl 1970 II, S. 867 ff.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

maßgebliche Bedeutung für die Feststellung von inländischen Einkünften besitzt,334 für Zwecke des OECD-Musterabkommens keine Rolle.335 Sofern der Arbeitnehmer im betreffenden Jahr ausschließlich im Tätigkeitsstaat arbeitet, sind die Arbeitseinkünfte entsprechend dem Arbeitsortprinzip steuerlich auch vollumfänglich im Tätigkeitsstaat zu erfassen. Wenn der Arbeitnehmer allerdings sowohl im Wohnsitz- als auch im Tätigkeitsstaat beschäftigt ist, bedarf es der Aufteilung der Arbeitseinkünfte auf die beiden Vertragsstaaten. Sind Entgeltbestandteile einer Tätigkeit im entsprechenden Land direkt zuzuordnen, ergeben sich bei der Aufteilung der steuerlichen Bemessungsgrundlage grundsätzlich keine Schwierigkeiten. Diese Vergütungselemente sind entsprechend dem Arbeitsortprinzip in demjenigen Land zur Besteuerung heranzuziehen, in dem die Arbeit durch physische Anwesenheit des Arbeitnehmers ausgeübt wird.336 Probleme können sich allerdings insbesondere bei Gehaltsbestandteilen ergeben, die entweder einmalig oder für einen längeren Zeitraum ausbezahlt werden, in dem der Arbeitnehmer sowohl im Inland als auch im Ausland gearbeitet hat. Dazu zählen vor allem die Bestandteile der Barvergütung in Form von Tantiemen, Abfindungen, Boni sowie Nachzahlungen für eine frühere aktive Tätigkeit.337 Grundsätzlich kommt es für Zwecke der Aufteilung der Besteuerungsrechte an solchen Vergütungsbestandteilen nicht auf den Zahlungszeitpunkt und die Ansässigkeit des Arbeitnehmers im Zeitpunkt des Zuflusses an, sondern ausschließlich auf den Zeitraum, für den das Entgelt bezahlt bzw. erdient wurde.338 Dementsprechend erfolgt für diese Gehaltsbestandteile eine pauschalierte Aufteilung auf die Vertragsstaaten nach dem Verhältnis der im Tätigkeitsstaat tatsächlich verbrachten und vereinbarten Arbeitstage zu den vereinbarten Arbeits334 335

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Vgl. bspw. für Deutschland § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EStG. Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 297; Müller, R., Quellenlandprinzip, 2002, S. 37; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 37. Vgl. Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 264 ff.; Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 2 ff.; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 543, Rz. 103 f. Weitere Beispiele hierfür sind Weihnachtsgeld, Urlaubsgeld, Jubiläumszuwendungen oder auch Aktienoptionen. Vgl. Popp, M., DB 1976, S. 2082; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 65 f.; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 545, Rz. 129 ff.; Hasbargen, U./Schmitt, B./Wiesemann, M., IStR 2007, S. 380; Neyer, W., FR 2007, S. 382 ff.; Niermann, W., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1357 ff.; Hofmann, K.W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 257.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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tagen339 des Gesamtjahres.340 Im Ergebnis richtet sich demzufolge bspw. für Tantiemen der Zeitpunkt der Besteuerung zwar streng nach dem Zuflussprinzip, die Aufteilung der Bemessungsgrundlage bestimmt sich jedoch danach, wo der Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Erdienung der Tantieme steuerpflichtig war.341 Im Gegensatz hierzu sind Abfindungen regelmäßig keiner bestimmten Tätigkeit des Arbeitnehmers zuzuordnen, weder als nachträgliche Vergütung für in der Vergangenheit geleistete Dienste noch für irgendeine zukünftige Arbeit. Infolgedessen sind Abfindungen zwar nach Art. 15 OECD-MA zu beurteilen, unterliegen jedoch als Überbrückungsgelder in demjenigen Staat der Besteuerung, in dem der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses steuerlich ansässig ist.342 Von der Regel der Besteuerung der Einkünfte aus unselbständiger Arbeit im Tätigkeitsstaat sieht das Musterabkommen in Art. 15 Abs. 2 OECD-MA allerdings eine343 Ausnahme vor.344 Aus Gründen der Praktikabilität, Vereinfachung, Ver339

340

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Ohne Bedeutung im Gegensatz zur Berechnung nach der 183-Tage-Regel sind hierbei die tatsächlichen Aufenthaltstage im Tätigkeitsstaat. Vgl. Ley, U., Entsendung, 2003, S. 1278; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1346 ff. Vgl. BFH, Urteil vom 18.07.1973, I R 52/69, BStBl 1973 II, S. 757 ff.; BFH, Urteil vom 29.01.1986, I R 22/85, BStBl 1986 II, S. 479 ff.; OFD Berlin, Verfügung vom 29.06.1998, St 414 – S 1300 – 9/98, FR 1998, S. 757 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 71 f.; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 543, Tz. 5.4. und Tz. 5.5.; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 145. Vgl. Hofmann, K.-W./Nowak, H./Rohrbach, T., Auslandsentsendung, 2002, S. 155; BMFSchreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 545, Tz. 6.5. Vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1978, I R 69/75, BStBl 1979 II, S. 64 ff.; BFH, Urteil vom 24.02.1988, I R 143/84, BStBl 1988 II, S. 819; BFH, Urteil vom 10.07.1996, I R 83/95, BStBl 1994 II, S. 341; Hofmann, K.-W./Nowak, H./Rohrbach, T., Auslandsentsendung, 2002, S. 159; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 532, Tz. 6.3.; Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 261 f.; Mosbach, P., Ubg 2008, S. 682; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 17 ff.; BFH, Urteil vom 27.08.2008, I R 81/07, BFH/NV 2009, S. 258 ff.; FG München, Urteil vom 24.10.2008, 8 K 3902/07, EFG 2009, S. 228 ff.; Schröder, H., IStR 2009, S. 48 ff.; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 144. Besteht jedoch ausnahmsweise ein konkreter ursächlicher Zusammenhang mit einer ausgeübten nichtselbständigen Tätigkeit, ist die Abfindung (anteilig) von demjenigen Vertragsstaat zu besteuern, in dem die Tätigkeit ausgeübt wurde. Für die speziell in den Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich sowie zwischen Deutschland und der Schweiz vereinbarte Grenzgängerregelung, die ebenfalls als Ausnahme vom Arbeitsortprinzip zu werten ist, findet sich im OECD-Musterabkommen keine entsprechende Vorlage. Insoweit werden die Grenzgängerregelungen an dieser Stelle nicht weiter betrachtet. Deren Erläuterung erfolgt vielmehr im Rahmen der Darstellung der nationalen und internationalen Grundlagen in Kapitel III, speziell in den Abschnitten 2.2.2. und 2.3.2. Vgl. Art. 15, Tz. 10 OECD-MK; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 132.

96

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

waltungsökonomie und Steuererhebungssicherheit verbleibt das Besteuerungsrecht für lediglich kurzzeitige Tätigkeiten des Arbeitnehmers außerhalb des Ansässigkeitsstaates, abweichend vom Prinzip der Besteuerung am Tätigkeitsort, unter bestimmten Umständen beim Wohnsitzstaat.345 Korrespondierend hierzu hat der Tätigkeitsstaat in diesem speziellen Fall auf das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften zu verzichten.346 Damit die Ausnahmevorschrift greift, müssen kumulativ die folgenden drei Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA erfüllt sein:

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(1)

Der Arbeitnehmer hält sich nur vorübergehend, insgesamt aber nicht mehr als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten,347 der während des betreffenden Steuerjahres beginnt oder endet, im Tätigkeitsstaat auf.348

(2)

Für die Tätigkeit wird der Arbeitnehmer von einem oder für einen Arbeitgeber entlohnt, der nicht im Tätigkeitsstaat ansässig ist.349

Vgl. Popp, M., DB 1976, S. 2083 f.; Benz, S., Steuerpflicht, 1996, S. 8; Portner, R., Stock Options, 2003, S. 177; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2005, S. 435; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1343 ff. Während die Ausnahmeregelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA regelmäßig sowohl die Fallgruppe der Grenzpendler (die Auslandstätigkeit überschreitet grundsätzlich die 183-TageGrenze) als auch die Fallgruppe der Wohnsitzwechsler (annahmegemäß vor und nach dem Wohnsitzwechsel keine Ausübung einer ausländischen Tätigkeit) nicht betrifft, kann diese Sondervorschrift je nach Art und Ausgestaltung der Entsendung durchaus Relevanz für die Fallgruppe der Expatriates entfalten. Insbesondere in den Fällen, in denen nur eine kurzzeitige Entsendung in das Ausland erfolgt, ist der Anwendungsbereich des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA zunächst eröffnet, sofern die erste Voraussetzung der Einhaltung der 183-Tage-Grenze erfüllt ist. Vgl. Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 72; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 23. In älteren Abkommen ist die 183-Tage-Frist regelmäßig noch nach der alten Abkommensvorlage des Art. 15 Abs. 2 lit. a) OECD-MA definiert. Demnach bestimmt sich die 183-Tage-Frist nicht nach einem beliebigen Zwölf-Monats-Zeitraum, sondern orientiert sich vielmehr ausschließlich an dem Zeitraum des Kalenderjahres. Diese „ältere“ Regel findet sich ebenfalls in den mit Österreich und der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen. Siehe hierzu auch die Ausführungen in den Kapiteln III.2.2.1. (Österreich) und III.2.3.1. (Schweiz). Vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. a) OECD-MA; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 536, Tz. 4.2.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 37 ff.; Schubert, M./Pavlovits, T., IStR 2009, S. 415 ff. Für Berechnungsbeispiele im Hinblick auf die 183-Tage-Regel bezüglich des Zwölf-Monats-Zeitraums vgl. BMFSchreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 536, Tz. 4.2.5. Vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. b) OECD-MA; Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 4; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 538, Tz. 4.3.; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 417 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung (3)

97

Die Vergütungen werden nicht von einer Betriebsstätte des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat getragen.350

Wird nur eine der drei Voraussetzungen nicht erfüllt, entfällt das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates und geht folglich wieder, entsprechend dem Arbeitsortprinzip, rückwirkend vom ersten Tag an auf den Tätigkeitsstaat über.351 Entscheidend für die Anwendung der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA sind im Rahmen des ersten Kriteriums für Zwecke der Berechnung der 183-Tage-Grenze alleine die tatsächlichen physischen Anwesenheitstage des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat. Insoweit unerheblich stellt sich der Zeitraum der Tätigkeit des Arbeitnehmers im Ausland dar.352 Daneben ist die Nichtansässigkeit des Arbeitgebers im Tätigkeitsstaat weitere notwendige Anwendungsvoraussetzung.353 Als Arbeitgeber ist prinzipiell derjenige anzusehen, dem der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung schuldet, unter dessen Leitung er tätig wird und dessen Weisungen er unterworfen ist. Ansässig ist der Arbeitgeber grundsätzlich an dem Ort seiner Geschäftsleitung.354 Bei der Bestimmung des Arbeit350

351

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353 354

Vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. c) OECD-MA; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 542, Tz. 4.4.; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 418. Vgl. Ulonska, R.-M., DStR 1990, S. 267; Fajen, H.-G., IStR 1995, S. 471; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 80; Weber, W., DSWR 1999, S. 14 f.; Görl, M., IStR 2002, S. 444; Ley, U., Entsendung, 2003, S. 1270 ff.; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 39 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 72 ff.; Schilcher, M./Stefaner, M. C., SWI 2005, S. 6; BMFSchreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 535, Tz. 4.1.; Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 208; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 34, 37, 40. Zu den physischen Aufenthaltstagen des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat zählen neben den Tagen der vollständigen Anwesenheit aufgrund der Arbeitsausübung auch der Anreise- und Abreisetag, Tage bloßer Teilanwesenheit, Wochenenden sowie Feier-, Krankheits-, Streik- und Urlaubstage unmittelbar vor, während oder unmittelbar nach dem Auslandseinsatz. Nicht mitgezählt werden Tage der Unterbrechung der Auslandstätigkeit, die ausschließlich außerhalb des Tätigkeitsstaates verbracht werden (z. B. der Urlaub im Wohnsitzstaat oder in einem Drittstaat), sowie Zeiten des Transits außerhalb des Tätigkeitsstaates. Die 183-Tage-Frist ist jedes Kalenderjahr für jeden beliebigen Zwölf-Monatszeitraum erneut zu überprüfen. Vgl. Art. 15, Tz. 5 OECD-MK; Popp, M., DB 1976, S. 2083; BFH, Urteil vom 12.04.1978, I R 100/75, BStBl 1978 II, S. 425 ff.; FG Münster, Urteil vom 22.02.1994, 1 K 1916/93, EFG 1994, S. 648; BFH, Beschluss vom 27.04.2000, I B 114/99, BFH/NV 2001, S. 6 ff.; Kubaile, H., INF 2001, S. 16; Hofmann, K.-W./Nowak, H./Rohrbach, T., Auslandsentsendung, 2002, S. 149; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 73 m. w. N.; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 536, Tz. 4.2.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1346 ff. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 49 ff. Vgl. Art. 4 Abs. 3 OECD-MA.

98

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

gebers nach Art. 15 Abs. 2 lit. b) OECD-MA ist allerdings nicht von einem rechtlichen, sondern vielmehr von einem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff auszugehen.355 Dementsprechend ist Arbeitgeber i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommen derjenige Unternehmer, der die Vergütungen für die für ihn geleistete Arbeit wirtschaftlich trägt. Folglich ist ausschließlich die Ansässigkeit dieses wirtschaftlichen Arbeitgebers356 für Zwecke des Doppelbesteuerungsabkommens als maßgeblich anzusehen.357 In enger Verbindung mit dem Kriterium der Ansässigkeit des wirtschaftlichen Arbeitgebers steht die dritte Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA. Danach verbleibt das Besteuerungsrecht nach der 183-Tage-Regel ausschließlich dann beim Ansässigkeitsstaat, wenn die Vergütung nicht von einer Betriebsstätte358 des Arbeitgebers im anderen Vertragsstaat getragen wird.359 Insgesamt betrachtet dienen die Vorschriften sowohl des

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Wirtschaftlicher Arbeitgeber kann, abweichend vom zivilrechtlichen Arbeitgeber, jede natürliche oder juristische Person sein, welche die Vergütungen wirtschaftlich trägt. Sowohl bei der Fallgruppe des Grenzpendlers, bei dem prinzipiell nur ein Arbeitgeber existiert, als auch beim Wohnsitzwechsler ergeben sich diesbezüglich aus der Anwendung der Vorschrift des Art. 15 Abs. 2 lit. b) OECD-MA regelmäßig keine Schwierigkeiten. Demgegenüber kann es bei der Fallgruppe des Expatriate, vor allem bei Entsendungen innerhalb von Konzernstrukturen, zu Abgrenzungsproblemen bei der Differenzierung zwischen rechtlichem und ggf. abweichendem, aber für die Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens maßgeblichen wirtschaftlichen Arbeitgeber kommen. Im Zweifel bleibt das entsendende Unternehmen nur dann weiterhin wirtschaftlicher Arbeitgeber, wenn der Expatriate weiterhin in dessen Interesse und nicht (überwiegend) im Interesse des aufnehmenden Unternehmens tätig wird. So wird insbesondere bei längerfristigen Entsendungen (regelmäßig über drei Monate) unterstellt, dass das aufnehmende Unternehmen als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist. Im Umkehrschluss dazu gilt nach h. M. bei Entsendungen von nicht mehr als drei Monaten, dass das den Mitarbeiter aufnehmende Unternehmen nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist, da es an der wirtschaftlichen Eingliederung fehlt. Vgl. hierzu auch BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, Tz. 4.3.3. Dementsprechend ist der Sitz des ggf. abweichenden Unternehmers, der die Vergütungen auszahlt, für Zwecke der Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens unerheblich. Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 17.01.1980, VII 484/77, EFG 1980, S. 447 f.; BFH, Urteil vom 21.08.1985, I R 63/80, BStBl 1986 II, S. 4 ff.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 75; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 23. Vgl. ausführlich zum wirtschaftlichen Arbeitgeber, insbesondere im Rahmen von Arbeitnehmerentsendungen im Konzernverbund, sowie zu den unterschiedlichen abkommensrechtlichen Konsequenzen Neyer, W., BB 2006, S. 917 ff. Die Betriebsstätte ist in Art. 5 OECD-MA definiert. Demnach ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Vgl. Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 76 f. Die Vergütungen werden von einer Betriebsstätte getragen, wenn die Aufwendungen für die Arbeitnehmervergütung auf diese Betriebsstätte verrechnet werden und den Gewinn der Betriebsstätte mindern. Dabei ergibt sich die Zuordnung der Aufwendungen für die Arbeitnehmervergütung zur Betriebsstätte nach Art. 7 Abs. 2 ff. OECD-MA. Dementsprechend darf, sofern die Voraussetzungen dieses dritten Kriteriums eingehalten werden sollen, weder die Tätigkeit

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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Art. 15 Abs. 2 lit. b) als auch des Art. 15 Abs. 2 lit. c) OECD-MA der Zielsetzung, dass die Vergütung des Arbeitnehmers insbesondere bei nur kurzzeitigen Tätigkeiten im Ausland nichtsdestotrotz in dem Staat besteuert wird, in dem sie als Betriebsausgabe den Unternehmensgewinn gemindert hat.360 Abschließend ist festzuhalten, dass die Aktivbezüge des Arbeitnehmers insgesamt nach Art. 15 OECD-MA zu beurteilen sind und grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat das diesbezügliche Besteuerungsrecht zusteht. Lediglich nach dem Ausnahmesachverhalt des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA verbleibt unter bestimmten Umständen das Besteuerungsrecht ausschließlich beim Ansässigkeitsstaat. 3.3.4.4.

Einordnung der betrieblichen Altersversorgung in die abkommensrechtlichen Normen des OECD-Musterabkommens

Im Gegensatz zu den Aktivbezügen sieht das Musterabkommen für die betriebliche Altersversorgung keinen eigenständigen Artikel vor, weshalb im Prinzip eine Unterordnung dieser Vergütungskomponente unter verschiedene Artikel möglich ist.361 Als relevante Vorschriften kommen in diesem Zusammenhang neben den Regelungen zu den Einkünften aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) ebenso diejenigen zu den Ruhegehältern (Art. 18 OECD-MA) oder den anderen Einkünften (Art. 21 OECD-MA) in Betracht. Sofern die verschiedenen Artikel nebeneinander Anwendung finden könnten, wird dieser Anwendungskonflikt nach dem OECD-Musterabkommen dahin gehend gelöst, dass Art. 18 OECDMA in systematischer Hinsicht Art. 15 OECD-MA vorgeht und Art. 21 OECDMA nur als Auffangnorm dient, falls kein anderer Artikel greift.362 Zusätzlich ist hierbei zu beachten, dass im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung zwischen Beitragszahlungen in der Anwartschaftsphase einerseits und Rentenbezügen in der Versorgungsphase andererseits zu differenzieren ist.

360 361 362

des Arbeitnehmers im wirtschaftlichen Interesse der ausländischen Betriebsstätte erfolgen noch im Zusammenhang mit den Betriebsstätteneinkünften stehen. Vgl. Art. 15, Tz. 7 OECD-MK; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 76 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 27; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 63 ff. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 27. Vgl. Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 653 f. Vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA („Vorbehaltlich der Artikel 16, 18 und 19 […]“) und Art. 21 Abs. 1 OECD-MA („[…], die in den vorstehenden Artikeln nicht behandelt wurden, […]“).

100

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Betrachtet man zunächst die Beitragszahlungen an eine Versorgungseinrichtung in der Anwartschaftsphase, so könnten diese Leistungen unter die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit einzuordnen und dementsprechend nach Art. 15 OECDMA zu beurteilen sein. Unter die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit sind neben Löhnen und Gehältern auch ähnliche Vergütungen zu subsumieren.363 Da die Beiträge zur Finanzierung der betrieblichen Altersversorgung jedoch nicht zu den Löhnen und Gehältern zählen, ist zu klären, ob diese möglicherweise – vergleichbar zu den Sachbezügen im Rahmen der Aktivbezüge – unter den Begriff der ähnlichen Vergütungen fallen. Nach h. M. ist der Oberbegriff der Vergütungen weit auszulegen, weshalb generell sämtliche Gegenleistungen des Arbeitgebers für die vom Arbeitnehmer erbrachten Arbeitsleistungen den Einkünften aus unselbständiger Arbeit zuzurechnen sind.364 Aufgrund dessen, dass die Beitragsleistungen des Arbeitgebers für seinen Arbeitnehmer zu einer betrieblichen Altersversorgung ebenso als Gegenleistung für die erbrachte Arbeitsleistung zu qualifizieren sind, können diese gleichfalls unter den weiten Begriff der Vergütungen gefasst werden.365 Im Ergebnis lässt sich aus den Ausführungen bezüglich der Beitragsleistungen kein Ausschlussgrund für die Anwendung des Art. 15 OECD-MA erkennen. Infolgedessen können diese in der Anwartschaftsphase grundsätzlich im jeweiligen Tätigkeitsstaat besteuert werden, sofern nicht die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA vorliegen.366 Hinsichtlich der Anwendungsvoraussetzungen sowie der Besteuerungsfolgen des Art. 15 OECD-MA wird insoweit auf die Ausführungen im vorangehenden Abschnitt 3.3.4.3. verwiesen. Allerdings steht die Anwendung des Art. 15 OECD-MA, insbesondere was die betriebliche Altersversorgung betrifft, 363 364

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Vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 15 ff. So sind nach der Rechtsprechung des EuGH ebenfalls Leistungen aus der sozialen Sicherung unter den weiten Entgeltbegriff zu subsumieren. Vgl. EuGH, Urteil vom 29.01.2001, Rs. C-366/99 (Griesmar), EuGHE 2001, S. I-9383, Tz. 27. Vgl. Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 319 ff.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 49 sowie ausführlich Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 125 f. m. w. N. Demzufolge sind in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht nur die arbeitgeberfinanzierten Beitragsleistungen zu einer betrieblichen Altersversorgung als Vergütung im abkommensrechtlichen Sinne zu qualifizieren, sondern ebenfalls die arbeitnehmerfinanzierten Beiträge, z. B. im Rahmen einer Entgeltumwandlung. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 49; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 15.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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unter dem Vorbehalt des Art. 18 OECD-MA,367 weshalb im Folgenden auch dessen Relevanz für die Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase zu prüfen ist. Art. 18 OECD-MA weist das Besteuerungsrecht für Ruhegehälter ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu, und zwar unabhängig davon, ob die dem Ruhegehalt zugrunde liegende unselbständige Arbeit im Alterswohnsitzstaat oder in einem anderen Staat ausgeübt wurde.368 Dementsprechend spielen für die diesbezügliche steuerrechtliche Beurteilung weder der Einzahlungsort während der Anwartschaftsphase noch der Ort der Auszahlung in der Versorgungsphase eine Rolle. Nach Art. 18 OECD-MA wird folglich, sofern die Ruhegehälter aus einem anderen Staat als dem Wohnsitzstaat zufließen, dem Quellenstaat aufgrund verschiedener steuerpolitischer und verwaltungstechnischer Erwägungen ein Besteuerungsrecht abgesprochen.369 So rechtfertigt der Musterkommentar der OECD diesen Grundsatz der ausschließlichen Besteuerung der Versorgungsleistungen im Wohnsitzstaat des Rentenempfängers damit, dass der Alterswohnsitzstaat prinzipiell in der besseren Position ist, die gesamte steuerliche Leistungsfähigkeit des Rentners, die regelmäßig durch das weltweite Einkommen und die persönlichen sowie familiären Umstände bedingt ist, zu berücksichtigen.370 Zudem vermeidet diese Lösung die verwaltungstechnischen Belastungen des Rentners, die im Zusammenhang mit der zusätzlichen Erfüllung steuerlicher Pflichten im Quellenstaat entstehen würden. Daneben führen auch Rechtsgleichheitsüberlegungen zu einer ausschließlichen Besteuerung im Alterswohnsitzstaat. Sofern nämlich die Besteuerung im Quellenstaat höher oder niedriger ist als im Alterswohnsitzstaat, wird der Rentner regelmäßig entweder besser oder schlechter behandelt, als wenn er das Ruhegehalt aus dem Alterswohnsitzstaat erhalten würde. Weiterhin ist festzustellen, dass sich Art. 18 OECD-MA auf den gesamten Betrag der Ruhegehälter bezieht. Die Versorgungsleistungen bestehen jedoch grundsätzlich zum einen aus einem Anteil, der als Vergütung für die in der Ver-

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Vgl. Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA. Vgl. Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 11. Vgl. Schuch, J., Doppelbesteuerungsabkommen, 1996, S. 204; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 81; Buttler, A., BB 1998, S. 1135; Jacobs, O. H./Portner, R., Stbg 2003, S. 357; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 234, 297 f.; Näth, M., IStR 2004, S. 285; Scheffler, W., Steuerlehre, 2009, S. 211. Vgl. Art. 18, Tz. 1 OECD-MK; Kolb, A., IWB 2005, International, Gruppe 2, S. 1917.

102

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

gangenheit geleistete Tätigkeit aus unselbständiger Arbeit zu qualifizieren ist, und zum anderen aus einem Anteil, der die während der Laufzeit der betrieblichen Altersversorgung erwirtschafteten Zinsanteile beinhaltet. Dennoch differenziert das OECD-Musterabkommen nicht nach den verschiedenen Bestandteilen – was ggf. zu einer abweichenden Zuordnung der Besteuerungsrechte führen könnte –, sondern fasst sämtliche Leistungsbestandteile unter dem Begriff der Ruhegehälter zusammen und beurteilt diese einheitlich nach der Zuweisungsvorschrift des Art. 18 OECD-MA, welche eine alleinige Besteuerung im Wohnsitzstaat impliziert.371 Unter Bezugnahme auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit müsste demgegenüber der ggf. abweichende ehemalige Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an demjenigen Anteil der Versorgungsleistungen erhalten, der sich auf die Tätigkeitsvergütung bezieht, während an der Zinskomponente – unter Verweis auf Art. 11 OECD-MA – dem Sitzstaat der Versorgungseinrichtung zumindest ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht zustünde. Entscheidend für die Qualifikation von Entgeltbestandteilen als Ruhegehälter i. S. d. Art. 18 OECD-MA ist zum einen, dass die Leistungen für eine frühere unselbständige Tätigkeit ausbezahlt werden, und zum anderen, dass die Leistungen der Versorgung des Arbeitnehmers nach dessen Eintritt in den Ruhestand dienen.372 Im Hinblick auf das erste Kriterium ergeben sich Probleme insbesondere mit Rentenzahlungen, die sich als Gegenleistung für Beiträge erweisen, die in der Vergangenheit in eine Versicherung einbezahlt wurden. In Konsequenz ist speziell bei den Rentenbezügen aus Pensionskassen, Pensionsfonds und Direktversicherungen darauf abzustellen, ob der Arbeitnehmer die wirtschaftliche Last für die an diese Versorgungseinrichtungen entrichteten Beiträge getragen hat.373 Ist dies der Fall, so sind die aus diesen Beiträgen resultierenden Rentenbezüge nicht als Ruhegehälter i. S. v. Art. 18 OECD-MA zu beurteilen, sondern unterliegen stattdessen als Versicherungsleistungen und demzufolge als „andere Ein371

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Vgl. hierzu insbesondere Art. 11, Tz. 23 OECD-MK; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 18, Rz. 47. Vgl. Art. 18, Tz. 3 OECD-MK; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 49; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 11 ff.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 9; Wassermeyer, F., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 16 ff. In diesem Zusammenhang ist demzufolge entscheidend, ob die diesbezüglichen Beitragszahlungen in der Anwartschaftsphase beim Arbeitnehmer bereits als Einkünfte erfasst wurden.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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künfte“ der Zuweisungsvorschrift des Art. 21 OECD-MA.374 Im Gegensatz dazu sind Rentenbezüge aus einer Direktzusage oder einer Unterstützungskasse, bei denen es in der Ansparphase zu keinem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn kommt, eindeutig als Ruhegehälter i. S. d. Art. 18 OECD-MA zu qualifizieren.375 Materiell ist es für die Besteuerungsfolgen jedoch ohne Bedeutung, ob die Rentenzahlungen aus der betrieblichen Altersversorgung als Ruhegehälter nach Art. 18 OECD-MA oder als andere Einkünfte nach Art. 21 OECD-MA zu beurteilen sind. Art. 21 OECD-MA als Auffangnorm weist korrespondierend zu Art. 18 OECD-MA gleichfalls das Besteuerungsrecht an den anderen Einkünften ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu.376 Insoweit ist die weitergehende Differenzierung zwischen Art. 18 OECD-MA und Art. 21 OECD-MA aufgrund der identischen steuerlichen Wirkungen nicht erforderlich, weshalb im Folgenden die Anwendbarkeit des Art. 21 OECD-MA nicht weiter betrachtet und lediglich auf Art. 18 OECD-MA abgestellt wird. Das zweite wesentliche Kriterium für die Qualifikation von Einkünften als Ruhegehälter nach Art. 18 OECD-MA, welches fordert, dass die Leistungen der Versorgung des Arbeitnehmers nach dessen Eintritt in den Ruhestand dienen, verfolgt insbesondere den Zweck, die Ruhegehälter gegenüber den Einkünften aus unselbständiger Arbeit i. S. d. Art. 15 OECDMA abzugrenzen.377 Entscheidender Maßstab hierbei ist der Grund der Zahlung.378 So gehören Vergütungen, die vor dem Eintritt in den Ruhestand erbracht werden, ebenso wie diejenigen Vergütungen, die zwar erst nach dem Eintritt in den Ruhestand, jedoch nicht zum Zwecke der Versorgung des Arbeitnehmers bezahlt werden,379 zu den nach Art. 15 OECD-MA zu beurteilenden Einkünften.

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Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 16, 23. Anderer Ansicht ist Ismer, nach dessen Auffassung sämtliche Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung nach Art. 18 OECD-MA zu beurteilen sind. Vgl. Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 29 ff. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 24. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 50; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 127 f. Vgl. BFH, Urteil vom 27.01.1972, I R 37/70, BStBl 1972 II, S. 459; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 15 ff.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 9. Als Beispiele seien hierfür nachträgliche Gehaltszahlungen, Tantiemen oder Abfindungen genannt, die dem Arbeitnehmer erst nach Eintritt in die Ruhestandsphase ausbezahlt werden.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Im Ergebnis sind die Rentenbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung in voller Höhe regelmäßig als Ruhegehälter zu qualifizieren und dementsprechend alleine im Ansässigkeitsstaat des Rentenempfängers zu besteuern.380 Im Gegensatz zur unstrittigen Erfassung der Rentenzahlungen aus der betrieblichen Altersversorgung in der Versorgungsphase als Ruhegehälter nach Art. 18 OECD-MA ist die Reichweite des Art. 18 OECD-MA für Beitragszahlungen in der Anwartschaftsphase nicht eindeutig geklärt.381 Gegen eine Ausweitung von Art. 18 OECD-MA auf die Anwartschaftsphase spricht allerdings zum einen, dass die Beitragszahlungen im Abkommenstext des Art. 18 OECD-MA nicht explizit erwähnt werden, weshalb diesbezüglich eine konkrete Regelung fehlt.382 Darüber hinaus fordert Art. 18 OECD-MA, dass die Ruhegehälter für eine frühere unselbständige Arbeit gezahlt werden. Dementsprechend muss die unselbständige Arbeit als solche abgeschlossen sein, was bei Beitragszahlungen zur betrieblichen Altersversorgung während eines laufenden Arbeitsverhältnisses prinzipiell nicht gegeben ist.383 Zum anderen hat die OECD zwar grundsätzlich einen Vorschlag für die steuerliche Behandlung von Beiträgen an ausländische Altersvorsorgeeinrichtungen ausgearbeitet,384 diesen aber nur im Musterkommentar niedergelegt und nicht in den Abkommenstext des Art. 18 OECD-MA eingefügt, was den Schluss zulässt, dass die reine Abkommensnorm des Art. 18 OECD-MA die betreffenden Beitragszahlungen nicht erfasst.385 Im Ergebnis ist davon auszugehen, dass Art. 18 OECD-MA keine Wirkung auf die Beitragszahlungen in

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Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 127 f.; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 18, Rz. 30, 47; Pöllath, R./Lohbeck, A., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 11, Rz. 57. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 129. Vgl. Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 150. Vgl. Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 24; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 27. Vgl. Art. 18, Tz. 37 OECD-MK. In der deutschen Übersetzung des Musterkommentars bezieht sich der Vorschlag explizit nur auf die Pensionskassen. Betrachtet man hingegen den englischen Originaltext des Musterkommentars, so wird dort der Begriff der „pension schemes“ verwendet. Dieser ist grundsätzlich umfassender als die deutsche Übersetzung „Pensionskasse“ zu verstehen und beinhaltet prinzipiell sämtliche mittelbaren Durchführungswege. Um Verständnisschwierigkeiten zu vermeiden, wird in diesem Zusammenhang im Folgenden auf den umfassenderen Begriff der Altersvorsorgeeinrichtung abgestellt. Vgl. hierzu auch Art. 18, Tz. 61 OECD-MK. Vgl. Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 49.

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der Anwartschaftsphase entfaltet und insoweit Art. 15 OECD-MA für die Beitragsleistungen des Arbeitgebers Geltung erlangt. Die Zielsetzung des im OECD-Musterkommentar enthaltenen Vorschlags in Bezug auf Beitragsleistungen an ausländische Altersvorsorgeeinrichtungen ist insbesondere auf die Gewährleistung der Freizügigkeit im grenzüberschreitenden Arbeitnehmerverkehr ausgerichtet.386 Demgemäß sollen die Beiträge einer Person, die in einem Vertragsstaat eine unselbständige Tätigkeit ausübt, an eine im anderen Vertragsstaat errichtete und steuerlich anerkannte Altersvorsorgeeinrichtung im Tätigkeitsstaat in der gleichen Weise steuermindernd zu berücksichtigen sein, wie dies für Beiträge an eine vergleichbare inländische Altersvorsorgeeinrichtung möglich ist.387 Neben der Voraussetzung der Vergleichbarkeit der inländischen und ausländischen Altersvorsorgeeinrichtung müssen zwei weitere Voraussetzungen erfüllt sein: Zum einen darf die Person nicht bereits vor Aufnahme der Tätigkeit im Tätigkeitsstaat ansässig gewesen sein; zum anderen muss die Zusage der Altersvorsorgeleistung bereits vor Beginn der Tätigkeit im Gaststaat erteilt worden sein.388 In steuersystematischer Hinsicht weicht dieser Vorschlag insoweit deutlich von anderen abkommensrechtlichen Vorschriften ab, da es sich nicht um eine Verteilungsnorm handelt, sondern um eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs einer nationalen steuerrechtlichen Abzugsnorm. Demnach würde über die vorgeschlagene abkommensrechtliche Regelung der Abzug von Beitragsleistungen an eine Altersvorsorgeeinrichtung, sofern eine Gleichartigkeit der ausländischen mit einer inländischen Einrichtung gegeben ist, von in-

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387

388

Vgl. Art. 18, Tz. 36 OECD-MK; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 151. Vgl. Art. 18, Tz. 37 OECD-MK; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 157 ff.; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 6. Vgl. Art. 18, Tz. 37 Abs. 1 lit. a), lit. b) OECD-MK; Art. 18, Tz. 53 OECD-MK; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 157 ff.; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 6. Im Musterkommentar werden zwar konkret nur die Arbeitnehmerbeiträge zur betrieblichen Altersversorgung angesprochen, es bleibt den Vertragsstaaten im Rahmen der bilateralen Abkommensverhandlungen jedoch unbenommen, eine Ausdehnung auf die Arbeitgeberbeiträge zu vereinbaren.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

ländischen Altersvorsorgeeinrichtungen auf ausländische Institutionen erweitert werden.389 Zusammenfassend ist für die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung festzuhalten, dass das Besteuerungsrecht an den diesbezüglichen Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase grundsätzlich nach Art. 15 OECDMA zu beurteilen ist und, abgesehen von der Ausnahme des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, prinzipiell dem Tätigkeitsstaat zusteht, während die Rentenbezüge in der Versorgungsphase in voller Höhe Art. 18 OECD-MA zuzuordnen sind und demzufolge ausschließlich der Besteuerung im Alterswohnsitzstaat unterliegen. 3.3.4.5.

Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Im Anschluss an die Darstellung der Vorschriften zur Bestimmung des Ansässigkeits- und Tätigkeitsstaates390 sowie der für die betrachteten Entgeltbestandteile relevanten Verteilungsnormen391 gilt es nunmehr die diesbezüglich im OECD-Musterabkommen vorgeschlagenen Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung näher zu betrachten. Sofern durch die entsprechenden Verteilungsnormen das Besteuerungsrecht des Quellenstaates an bestimmten Entgeltbestandteilen ausgeschlossen wird, unterliegen diese Einkünfte ausschließlich im Ansässigkeitsstaat der inländischen Besteuerung. Demzufolge sind im Wohnsitzstaat keine weiteren Maßnahmen mehr zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erforderlich.392 In Konsequenz wird die steuerliche Doppelerfassung der betreffenden Vergütungskomponenten effektiv dadurch verhindert, dass deren Besteuerung im Tätigkeits- bzw. Quellenstaat durch das Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen ist und sie gleichzeitig im Wohnsitzstaat auf Basis des Welteinkommensprinzips steuerlich erfasst werden, was folglich grundsätzlich eine Einmalbesteuerung sicherstellt. Diese Ausführungen betreffen insbesondere die nach der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA zu 389

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Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 130; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 18, Rz. 155; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 18, Rz. 51. Vgl. Art. 4 OECD-MA. Vgl. Art. 6 bis Art. 22 OECD-MA bzw. speziell für die Aktivbezüge und die betriebliche Altersversorgung die Art. 15, 18 und 21 OECD-MA. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 71.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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beurteilenden Einkünfte aus unselbständiger Arbeit393 sowie die unter Art. 18 OECD-MA zu subsumierenden Ruhegehälter im Rahmen der Rentenzahlung aus der betrieblichen Altersversorgung. Im Gegensatz zu dem Ausnahmesachverhalt des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA und den nach Art. 18 OECD-MA zu beurteilenden Ruhegehältern können die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich in dem Staat besteuert werden, in dem die Tätigkeit tatsächlich physisch ausgeübt wird.394 Da entsprechend dieser Zuweisungsregel dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht zusteht, hängt die Vermeidung der Doppelbesteuerung entscheidend von den hierzu im Ansässigkeitsstaat getroffenen Maßnahmen ab. Das OECD-Musterabkommen schlägt in diesem Zusammenhang die beiden alternativen Lösungsvarianten der Freistellungsmethode395 und der Anrechnungsmethode396 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wohnsitzstaat vor.397 Im Unterschied zu den Verteilungsnormen des OECD-Musterabkommens findet der Vermeidungsartikel nur im Ansässigkeitsstaat Anwendung.398 Infolgedessen können die beiden Vertragsstaaten voneinander abweichende Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im jeweiligen Wohnsitzstaat festlegen.399 Weiterhin ist anzumerken, dass das OECDMusterabkommen nur die Voraussetzungen für die Anwendung der Freistellungs- bzw. Anrechnungsmethode anführt, während die praktische Durchführung

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Hierzu zählen neben den Aktivbezügen in Form der Barvergütung und der Sachbezüge ebenfalls die Beitragszahlungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung. Vgl. Art. 15 Abs. 1 OECD-MA. Vgl. Art. 23 A OECD-MA. Im OECD-Musterabkommen ist ausdrücklich die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt vorgesehen (Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA). Die im OECDMusterabkommen zugestandene Möglichkeit des Progressionsvorbehalts wird national z. B. in Deutschland durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgefüllt. Vgl. hierzu OFD München/OFD Nürnberg (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 23; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 808 f. Vgl. Art. 23 B OECD-MA; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 80 f.; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 79; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 132; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 71. Deutschland verwendet in den Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt. Vgl. Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 71; Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 244 ff. Vgl. Art. 23, Tz. 8 OECD-MK. Ebenfalls zulässig ist nach dem Musterkommentar, dass ein Staat die beiden Methoden miteinander kombiniert und dementsprechend für verschiedene Einkünfte unterschiedliche Vermeidungsmethoden vorsieht. Vgl. Art. 23, Tz. 31 OECD-MK.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

nicht beschrieben und insoweit die konkrete Ausgestaltung der Methoden dem jeweiligen nationalen Steuerrecht überlassen wird.400 3.3.4.6.

Diskussion der abkommensrechtlichen Lösungsmechanismen

Was die Würdigung der abkommensrechtlichen Behandlung der Aktivbezüge betrifft, ist im Rahmen der Untersuchung wiederum nur auf den einperiodigen Betrachtungshorizont des gleichzeitigen steuerlichen Steuerzugriffs seitens des Ansässigkeits- und des Tätigkeitsstaates abzustellen.401 Art. 15 OECD-MA bestimmt, dass für die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit, abgesehen von der Ausnahmeregelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA, nach dem Arbeitsortprinzip das Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zugewiesen wird. Der Wohnsitzstaat hat im Gegenzug die Doppelbesteuerung entweder nach der Freistellungsmethode oder der Anrechnungsmethode zu vermeiden. Kommt die Freistellungsmethode zur Anwendung, werden die Aktivbezüge des Arbeitnehmers i. d. R. nach dem Steuersystem und auf dem Steuerniveau des Tätigkeitsstaates erfasst, wobei Auswirkungen auf die inländische Steuerlast in Verbindung mit dem im OECD-Musterabkommen vorgesehenen Progressionsvorbehalt möglich sind.402 Wird im Gegensatz dazu die Anrechnungsmethode vereinbart, setzt sich letztendlich die Besteuerungssystematik des Ansässigkeitsstaates durch.403 In systematischer Hinsicht entsprechen die abkommensrechtlichen Regelungen insoweit den erläuterten unilateralen Maßnahmen. Infolgedessen ergeben sich diesbezüglich keine anderen steuerlichen Konsequenzen als bei alleiniger Anwendung der unilateralen Vorschriften, weshalb für Zwecke der Diskussion dieser 400

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In Deutschland sind die diesbezüglichen nationalen steuerrechtlichen Vorschriften bspw. in § 34c EStG kodifiziert. Vgl. auch Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 132; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 72 f.; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Art. 23, Rz. 27 f. Grund hierfür ist, dass bei den Aktivbezügen nach sämtlichen Einkommenstheorien ein einheitlicher Besteuerungszeitpunkt bei Zufluss der Aktivbezüge festzustellen ist und sich infolgedessen prinzipiell keine intertemporalen Problemstellungen ergeben können. Diese resultieren regelmäßig, wenn einerseits im Wohnsitzstaat eine Besteuerung z. B. von weiteren inländischen Einkünften erfolgt und andererseits der Steuertarif progressiv ausgestaltet ist. Während diese Aussage im Rahmen der unbegrenzten Anrechnungsmethode uneingeschränkte Gültigkeit besitzt, muss sie bei nationaler Ausgestaltung in Form der begrenzten Anrechnungsmethode ggf. eingeschränkt werden, da bei Anrechnungsüberhängen wiederum das ausländische Steuerniveau zur Geltung kommen kann. Vgl. hierzu insbesondere auch die Ausführungen in Abschnitt 3.3.3.2.1.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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Maßnahmen und deren Eignung zur Sicherstellung einer prinzipienkonformen Besteuerung auf die Ausführungen in Abschnitt 3.3.3.2.1. verwiesen wird. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sowohl die unilateralen Maßnahmen als auch die Vorschriften des OECD-Musterabkommens insgesamt zu einer einmaligen Besteuerung führen. Im Gegensatz zur Regelung des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA sieht die Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA bezüglich der Aktivbezüge bei kumulativem Vorliegen aller drei notwendigen Voraussetzungen einen Ausschluss des Besteuerungsrechts des Quellenstaates und demzufolge eine alleinige steuerliche Erfassung im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers vor. Daraus folgt, dass für die steuerliche Belastung der Aktivbezüge des Arbeitnehmers nur das Steuersystem des Ansässigkeitsstaates Geltung erlangt. In systematischer Hinsicht zeigt sich für die Ebene des Arbeitnehmers insoweit eine zur unbeschränkten404 Anrechnungsmethode vergleichbare steuerliche Behandlung der Aktivbezüge, welche prinzipiell den Anforderungen an eine gerechte Besteuerung des Arbeitnehmers genügt. Jedoch können bezüglich der Ausnahmeregelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ggf. Probleme auf Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit resultieren. Grund hierfür ist, dass das ausschließliche Besteuerungsrecht an dem Arbeitseinkommen vollständig dem Ansässigkeitsstaat zugeteilt wird, obwohl dieses auf dem Territorium und unter dem Schutz des Tätigkeits- bzw. Quellenstaates erwirtschaftet wurde. In diesem Zusammenhang gilt es allerdings die Ausführungen in Abschnitt 2.5. und Abschnitt 3.2.2. zur Praktikabilität der Besteuerung zu berücksichtigen. So besteht im Hinblick auf eine gerechte Besteuerung insbesondere auch die Forderung nach einer gleichmäßigen Steuererhebung. Ist der Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat nur kurzzeitig tätig und körperlich anwesend und existiert des Weiteren im Tätigkeitsstaat generell keine steuerliche Registrierung,405 besteht die Gefahr, dass der Tätigkeits-

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405

Dies gilt gleichfalls für die beschränkte Anrechnungsmethode, sofern das ausländische Steuerniveau unter dem inländischen des Wohnsitzstaates liegt und demzufolge keine Anrechnungsüberhänge entstehen. Sofern entweder der Arbeitgeber des Tätigkeitsstaates die Vergütungen des Arbeitnehmers entrichtet oder diese zumindest der Betriebsstätte gewinnmindernd zugerechnet werden, besteht grundsätzlich die Möglichkeit, dass der Tätigkeitsstaat auch tatsächlich Kenntnis von seinem Besteuerungsrecht erlangt.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

staat keine Kenntnis von seinem Besteuerungsrecht erlangt und die Arbeitseinkünfte, sofern der Arbeitnehmer keine freiwillige Erklärung vornimmt, prinzipienwidrig nicht besteuert werden. Dementsprechend ist unter den engen Anwendungsvoraussetzungen des kumulativen Vorliegens aller drei in der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA aufgeführten notwendigen Bedingungen, trotz der damit verbundenen Probleme in Bezug auf die zwischenstaatliche Gerechtigkeit, eine ausschließliche steuerliche Erfassung der Aktivbezüge im Wohnsitzstaat i. S. d. Praktikabilität der Besteuerung durchaus als gerechtfertigt anzusehen und infolgedessen in diesem Fall als prinzipienkonforme Lösung zur Sicherung einer gleichmäßigen Steuererhebung nicht zu beanstanden. Betrachtet man im nächsten Schritt die betriebliche Altersversorgung aus dem Blickwinkel des OECD-Musterabkommens, so besteht die Notwendigkeit, einen mehrperiodigen Betrachtungshorizont anzuwenden.406 Die Besteuerung der Beitragszahlungen richtet sich in der Anwartschaftsphase prinzipiell nach Art. 15 OECD-MA. Demnach steht, abgesehen von dem Ausnahmesachverhalt des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA,407 dem Tätigkeitsstaat ein Quellenbesteuerungsrecht an den Beitragsleistungen zu. Auch aus Art. 18 OECD-MA lässt sich nach h. M. kein Ausschluss des Besteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates an den Beitrags406

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Die Notwendigkeit der mehrperiodigen Betrachtung resultiert aus der Tatsache heraus, dass die betriebliche Altersversorgung je nach Interpretation der unterschiedlichen Einkommenstheorien entweder vorgelagert in der Ansparphase oder nachgelagert in der Versorgungsphase besteuert werden kann. Liegen die entsprechenden Anwendungsvoraussetzungen vor, steht nach der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA das Besteuerungsrecht an den Beitragszahlungen in Abweichung zur Regelung des Art. 15 Abs. 1 OECD-MA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Betrachtet man diese Norm im Hinblick sowohl auf den Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung als auch die relevanten Fallgruppen genauer, so kommt ihr nur eine geringe praktische Relevanz zu. Erste Voraussetzung für die Anwendung von Art. 15 Abs. 2 OECD-MA ist, dass sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraums von zwölf Monaten im Tätigkeitsstaat aufhält. Annahmegemäß ist diese Voraussetzung beim Grenzpendler nicht erfüllt. Demgegenüber besteht im Rahmen der Fallgruppe der Expatriates zwar die Möglichkeit, dass nur eine kurzzeitige Entsendung ins Ausland erfolgt, doch ist in einem solchen Fall die Gewährung einer betrieblichen Altersversorgung durch den aufnehmenden Arbeitgeber im Tätigkeitsstaat als unwahrscheinlich einzustufen. Betrachtet man die dritte Fallgruppe des Wohnsitzwechslers, ist in der Anwartschaftsphase ein grenzüberschreitender Sachverhalt und folglich eine grenzüberschreitende Doppelbesteuerungsproblematik der Beitragszahlungen zur betrieblichen Altersversorgung ausgeschlossen. Aus diesem Grund wird auf eine detaillierte Betrachtung und Diskussion der steuerlichen Wirkungen der Regelung des Art. 15 Abs. 2 OECD-MA auf die betriebliche Altersversorgung in der Anwartschaftsphase verzichtet.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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leistungen in der Anwartschaftsphase ableiten. Für Zwecke der Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht das Musterabkommen diesbezüglich in Art. 23 A OECD-MA bzw. Art. 23 B OECD-MA im Wohnsitzstaat entweder die Anwendung der Freistellungsmethode (unter Progressionsvorbehalt) oder der Anrechnungsmethode vor. In systematischer Hinsicht ergeben sich demzufolge keine differierenden steuerlichen Konsequenzen im Vergleich zu den zuvor dargestellten unilateralen Vorschriften. Aus diesem Grund wird zur Vermeidung von Wiederholungen hinsichtlich der Würdigung der Eignung der diesbezüglichen Normen des OECD-Musterabkommens, insbesondere auch was die steuerlichen Wirkungen in Verbindung mit einer vorgelagerten bzw. nachgelagerten Besteuerung sowohl im Ansässigkeitsstaat als auch im Tätigkeitsstaat betrifft, auf die Ausführungen in Abschnitt 3.3.3.2.2. verwiesen. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass Art. 15 OECD-MA, wie die vergleichbaren unilateralen Vorschriften, bei alleiniger Betrachtung der Besteuerung in der Anwartschaftsphase zu einer effektiven Vermeidung der einperiodigen Doppelbesteuerung führt. Im Gegensatz zur Anwartschaftsphase unterscheidet sich die Besteuerung in der Versorgungsphase nach dem OECD-Musterabkommen deutlich von den unilateralen Maßnahmen. Der für Ruhegehälter maßgebliche Art. 18 OECD-MA weist das Besteuerungsrecht an den Rentenbezügen aus der betrieblichen Altersversorgung in der Versorgungsphase ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zu. Demzufolge scheidet eine Quellenbesteuerung im vormaligen Tätigkeitsstaat aus, weshalb für die Steuerbelastung der Rentenbezüge in der Versorgungsphase bei einem einperiodigen Betrachtungshorizont nur das inländische Steuersystem des Alterswohnsitzstaates relevant ist.408 Besitzt der Alterswohnsitzstaat ein vorgelagertes Steuersystem, werden die Rentenleistungen in der Versorgungsphase systematisch nicht erfasst und können insoweit steuerfrei bezogen werden.409 Im Unterschied dazu unterliegen die Rentenzahlungen bei Anwendung der nachgelagerten Besteuerungssystematik im Ansässigkeitsstaat in der Versorgungsphase 408

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Dementsprechend spielt die Besteuerungssystematik im Quellenstaat, insbesondere auch die Frage, ob im ehemaligen Tätigkeitsstaat eine vorgelagerte oder eine nachgelagerte steuerliche Erfassung erfolgt, für die Steuerbelastung der Rentenbezüge in der Versorgungsphase im Wohnsitzstaat keine Rolle. Hierbei ist jedoch zu beachten, dass im Alterswohnsitzstaat ggf. die in den Rentenbezügen enthaltene Zinskomponente durch eine ertragsanteilige Besteuerung prinzipienkonform erfasst wird.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

in voller Höhe der inländischen Steuerlast. Zusammenfassend ist hinsichtlich der einperiodigen Betrachtung der Versorgungsphase festzustellen, dass die internationale Doppelbesteuerung auf Ebene des Arbeitnehmers durch Art. 18 OECDMA effektiv vermieden wird. Allerdings können auf Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit durch die Zuweisung des alleinigen Besteuerungsrechts an den Rentenbezügen zum Alterswohnsitzstaat durchaus unerwünschte Wirkungen in Bezug auf das Steueraufkommen resultieren. Für die Würdigung der intertemporalen Betrachtung ist letztendlich das Zusammenspiel aus vorgelagerter Besteuerung in der Anwartschaftsphase und nachgelagerter Besteuerung in der Versorgungsphase in Verbindung mit der entsprechenden Systematik der Vermeidung der Doppelbesteuerung ausschlaggebend. Kommt in beiden beteiligten Staaten ein nachgelagertes Steuersystem zur Anwendung, treten in der vorgelagerten Anwartschaftsphase insgesamt keine Steuerbelastungen auf. In der Versorgungsphase hingegen werden beide Staaten gemäß ihrer jeweiligen Besteuerungssystematik die Rentenbezüge erfassen. Zur Vermeidung der in diesem Zusammenhang auftretenden Doppelbesteuerung weist Art. 18 OECD-MA das exklusive Besteuerungsrecht dem Alterswohnsitzstaat zu, so dass eine Quellenbesteuerung im vormaligen Tätigkeitsstaat ausscheidet. Demzufolge wird die betriebliche Altersversorgung im Rahmen dieser Fallkonstellation während der Versorgungsphase lediglich im Ansässigkeitsstaat nachgelagert besteuert. Im Ergebnis stellt sich für die Fallgruppe des Grenzpendlers, des Expatriate und des Wohnsitzwechslers gleichermaßen eine einmalige Besteuerung der Einkünfte ein. Verwenden beide Staaten einheitlich ein vorgelagertes Steuersystem, fallen die entsprechenden Steuerbelastungen bereits in der Anwartschaftsphase an; in der Versorgungsphase werden folglich die Rentenleistungen systembedingt nicht mehr erfasst.410 Während beim Wohnsitzwechsler aufgrund der in der Anwartschaftsphase fehlenden grenzüberschreitenden Beziehung alleine das Steuersystem sowie das Belastungsniveau des (ehemaligen) Wohnsitzstaates maßgeblich sind, richten sich die steuerlichen Konsequenzen bei den Fallgruppen des Grenzpendlers und des Expatriate nach Art. 15

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Von einer möglichen ertragsanteiligen Besteuerung wird in diesem Zusammenhang vereinfachend abgesehen.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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OECD-MA. Sowohl Art. 15 OECD-MA als auch Art. 18 OECD-MA schließen die Besteuerung der Beitragszahlungen im Quellenstaat nicht aus, weshalb die steuerliche Belastung davon abhängt, ob im Ansässigkeitsstaat die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode zur Anwendung kommt. Da diese Besteuerungsfolgen denjenigen entsprechen, die bei alleiniger Anwendung der unilateralen Vorschriften entstehen, sei an dieser Stelle für Zwecke der Analyse und Diskussion der diesbezüglichen steuerlichen Wirkungen einerseits auf die obige Darstellung sowie andererseits insbesondere auf die Ausführungen in Abschnitt 3.3.3.2.2. verwiesen. Im Ergebnis kommt nach der Freistellungsmethode das Steuerniveau des Tätigkeitsstaates zum Tragen,411 während bei Anwendung der unbeschränkten Anrechnungsmethode das inländische Steuerniveau relevant ist. Das gleiche Ergebnis stellt sich für die beschränkte Anrechnungsmethode ein, sofern das ausländische Steuerniveau unter dem inländischen liegt.412 Andernfalls dominiert in Verbindung mit dem Entstehen von Anrechnungsüberhängen wiederum das ausländische Steuerniveau. Insgesamt ist auch für die in beiden Staaten einheitlich vorgelagerte Besteuerungssystematik unter Anwendung der Normen des OECD-Musterabkommens eine Einmalbesteuerung für alle drei relevanten Fallgruppen festzustellen. Probleme ergeben sich allerdings bei einer unterschiedlichen Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme.413 Betrachtet man zunächst den Wohnsitzwechsler, der aus einem nachgelagert besteuernden Staat in einen Staat, der die betriebliche Altersversorgung vorgelagert erfasst, umzieht, so zeigt sich stets eine intertemporale Minderbesteuerung. Im ehemaligen Wohnsitzstaat werden die Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase aufgrund der nachgelagerten Besteuerungssystematik zunächst steuerlich nicht erfasst. Die dementsprechend in der Versorgungsphase nach dem Umzug im ehemaligen Wohnsitzstaat erfolgende 411

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Gegebenenfalls können sich bei Anwendung der Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt Effekte auf die inländische Steuerbelastung ergeben. In diesem Fall wird das ausländische Steuerniveau auf das inländische Steuerniveau hochgeschleust. Unterschiede in den Steuersystemen der beiden beteiligten Staaten können einerseits aus der differierenden Interpretation der verschiedenen Einkommenstheorien resultieren, die infolgedessen einen abweichenden Besteuerungszeitpunkt implizieren. Andererseits kann ebenfalls die Behandlung der Beitragszahlungen an ausländische Versorgungseinrichtungen abweichen und in Konsequenz zu steuersystematischen Unterschieden führen.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Quellenbesteuerung wird jedoch durch Art. 18 OECD-MA unterbunden. Dieser weist das alleinige Besteuerungsrecht dem neuen Alterswohnsitzstaat zu, der allerdings aufgrund der vorgelagerten Besteuerungssystematik die Rentenleistungen nicht in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht, was im Ergebnis zu steuerlich unbelasteten Einkünften aus der betrieblichen Altersversorgung führt.414 Im Unterschied dazu zeigt sich bei einem Umzug von einem Staat, der die betriebliche Altersversorgung vorgelagert besteuert, in einen nachgelagert besteuernden Staat in jedem Fall eine intertemporale Doppelbesteuerung. Die Beitragszahlungen werden im ehemaligen Wohnsitzstaat bereits vorgelagert besteuert. In Verbindung mit der nachgelagerten Besteuerungssystematik resultiert im neuen Alterswohnsitzstaat eine erneute Erfassung der Einkünfte aus der betrieblichen Altersversorgung. Da Art. 18 OECD-MA während der Versorgungsphase jedoch das diesbezügliche Besteuerungsrecht ausschließlich dem Alterswohnsitzstaat zuweist, kann eine mehrfache steuerliche Belastung, wie bspw. mittels der Freistellungsmethode bzw. der (unbegrenzten) Anrechnungsmethode im Rahmen der unilateralen Maßnahmen, nicht verhindert werden. In Konsequenz ergibt sich eine intertemporale Doppelbesteuerung. Die Besteuerungsfolgen für die Fallgruppen des Grenzpendlers und des Expatriate sind mit denen für den Wohnsitzwechsler im Prinzip vergleichbar. So können intertemporale Minderbesteuerungen insbesondere in den Fällen entstehen, in denen die betriebliche Altersversorgung im Ansässigkeitsstaat vorgelagert und im Tätigkeitsstaat nachgelagert besteuert wird. Im Tätigkeitsstaat kann in dieser Konstellation prinzipiell keine Besteuerung erfolgen, da dieser zum einen in der Anwartschaftsphase durch die nachgelagerte Steuersystematik zunächst auf eine steuerliche Erfassung verzichtet und zum anderen in der Versorgungsphase nach Art. 18 OECD-MA ein Quellenbesteuerungsrecht ausgeschlossen ist. Verzichtet der Wohnsitzstaat in der Anwartschaftsphase nunmehr zusätzlich aufgrund einer möglichen Anwendung der Freistellungsmethode auf die Besteuerung der Beitragszahlungen, kann der Arbeitnehmer die betriebliche Altersversorgung insge414

Trotz der vorgelagerten Besteuerungssystematik bezüglich der betrieblichen Altersversorgung im Alterswohnsitzstaat erfasst dieser regelmäßig die in den Rentenleistungen enthaltene Zinskomponente durch eine ertragsanteilige Besteuerung. Insoweit führt die beschriebene Besteuerungssituation unter Berücksichtigung der Besteuerung der Zinskomponente korrekterweise nur zu einer partiellen Steuerfreiheit der Rentenbezüge, und zwar in Höhe der Entgeltkomponente.

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samt steuerfrei beziehen.415 Dagegen führt sowohl die unbegrenzte als auch die begrenzte Anrechnungsmethode im Ergebnis zu einer zutreffenden einmaligen Besteuerung der Einkünfte aus der betrieblichen Altersversorgung. Im Gegensatz dazu besteht das Risiko von intertemporalen Doppelbesteuerungen, sofern im Ansässigkeitsstaat eine nachgelagerte Besteuerungssystematik zur Anwendung kommt, der Tätigkeitsstaat hingegen eine vorgelagerte Besteuerung vorsieht. In diesem Fall besteuert der Wohnsitzstaat die Rentenbezüge aufgrund der Zuweisung des diesbezüglichen Besteuerungsrechts nach Art. 18 OECD-MA in der Versorgungsphase gesichert in voller Höhe. Eine einmalige steuerliche Erfassung der Einkünfte aus der betrieblichen Altersversorgung ist demzufolge nur erreichbar, wenn die Beitragsleistungen in der vorgelagerten Anwartschaftsphase insgesamt steuerfrei angesammelt werden können. Da der Tätigkeitsstaat in diesem Zusammenhang allerdings eine vorgelagerte Besteuerung vornimmt, kann ausschließlich die Anwendung der unbegrenzten Anrechnungsmethode eine vorgelagerte steuerliche Belastung verhindern. Sowohl die Freistellungsmethode als auch die begrenzte Anrechnungsmethode in Verbindung mit der Entstehung von steuerwirksamen Anrechnungsüberhängen führen letztendlich zu einer intertemporalen Doppelbesteuerung. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Vorschriften des OECD-Musterabkommens bezüglich der betrieblichen Altersversorgung lediglich in den Konstellationen, in denen sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Tätigkeits- bzw. Quellenstaat in Übereinstimmung entweder eine vorgelagerte oder eine nachgelagerte Besteuerungssystematik zur Anwendung kommt, eine einmalige steuerliche Erfassung gewährleisten. Sofern jedoch die Besteuerungszeitpunkte voneinander abweichen, kann dies bei allen drei betrachteten Fallgruppen zu intertemporalen Doppel- oder Minderbesteuerungen führen. Während diese Probleme bei den Grenzpendlern bzw. den Expatriates in typischen Fällen auftreten, zeigen sich die intertemporalen Doppel- bzw. Minderbesteuerungen für die Fallgruppe der Wohnsitzwechsler sogar in jeder betrachteten Situation. Folglich ist die Schluss415

Dies trifft insbesondere für denjenigen Anteil der Rentenbezüge zu, der sich auf die Entgeltkomponente bezieht. Sofern der Alterswohnsitzstaat in der Versorgungsphase in Verbindung mit der vorgelagerten Besteuerung eine ertragsanteilige steuerliche Erfassung der Rentenbezüge vorsieht, wird zumindest der in den Rentenleistungen enthaltene Zinsanteil einer einmaligen Besteuerung unterworfen.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

folgerung zu ziehen, dass auch die Normen des OECD-Musterabkommens die Problematik der intertemporalen Doppel- bzw. Minderbesteuerung nicht vollständig lösen können. Vielmehr ergeben sich vor allem aus der Anwendung von Art. 18 OECD-MA sogar mehr Fälle von Doppel- bzw. Minderbesteuerungen als bei alleiniger Anwendung der unilateralen Maßnahmen. Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass das OECD-Musterabkommen die Zielsetzung einer Einmalbesteuerung nicht in jedem Fall sicherstellen kann, was insbesondere für typische grenzüberschreitende Sachverhalte gilt, bei denen die Besteuerungssystematik in den betroffenen Ländern voneinander abweicht.416 3.4.

Das Nettoprinzip im internationalen Kontext

Eine gerechte Besteuerung nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip impliziert, dass i. S. d. objektiven Nettoprinzips bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage diejenigen Aufwendungen, die in direktem Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen stehen und das disponible Einkommen mindern (Werbungskosten), in Abzug zu bringen sind. Dabei ist das objektive Nettoprinzip dem Arbeitnehmer trotz einer grenzüberschreitenden Tätigkeit zu gewähren, allerdings unter Aufteilung der gesamten Werbungskosten auf die beteiligten Länder. Infolgedessen sind die Werbungskosten denjenigen Staaten zuzuweisen und von diesen steuerlich zu beachten, denen jene Einnahmen wirtschaftlich zugehörig sind, deren Erzielung ursächlich für das Entstehen der Werbungskosten war. Sicherzustellen ist, dass die Werbungskosten genau einmalig die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern. Nicht mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip vereinbar wäre demzufolge nicht nur die mit dem doppelten Abzug in unterschiedlichen Ländern einhergehende Minderbesteuerung, sondern auch die aus der (teilweisen) Versagung der diesbezüglichen Abzugsfähigkeit resultierende Besteuerung von indisponiblem Einkommen.417 Während sich diese Problematik beim Wohnsitzwechsler aufgrund der annahmegemäß ausgeschlossenen internationa416

417

Zusätzlich zu den beschriebenen Problemen im Zusammenhang mit den erarbeiteten Besteuerungsprinzipien können sich aufgrund der steuerlichen Verzerrungen möglicherweise Auswirkungen auf die europarechtlich garantierten Grundfreiheiten ergeben. Vgl. hierzu die ausführliche Erörterung in Abschnitt 3.5.4. Vgl. Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 137; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 2000, S. 26.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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len Tätigkeit grundsätzlich nicht stellt und sich die Umsetzung des objektiven Nettoprinzips ausschließlich im Rahmen des jeweiligen nationalen Steuerrechts des Ansässigkeitsstaates bewegt,418 können sich für die Grenzpendler und die Expatriates durchaus Auswirkungen ergeben. Insoweit ist der Quellenstaat im Prinzip dazu verpflichtet, Aufwendungen, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit in seinem Hoheitsgebiet erwirtschafteten Einnahmen stehen, steuerlich zu berücksichtigen. Neben dem objektiven Nettoprinzip sind ebenso die Aufwendungen nach dem subjektiven Nettoprinzip zur Ermittlung der steuerlich relevanten Leistungsfähigkeit aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden. Insbesondere im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten ist zu beachten, dass eine mehrfache Anwendung des subjektiven Nettoprinzips sowohl im Wohnsitz- als auch im Quellenstaat und, in Konsequenz, ein doppelter Abzug der betreffenden Aufwendungen zu einer Doppelentlastung bzw. einer Minderbesteuerung führt, die als nicht vereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip anzusehen ist. Diesbezüglich wird die Ansicht vertreten, dass ausschließlich der Wohnsitzstaat für die Berücksichtigung der subjektiven Leistungsfähigkeit zuständig ist.419 Hierfür sprechen insbesondere erhebungs- und verwaltungstechnische Gründe, da der Wohnsitzstaat im Vergleich zum Quellenstaat regelmäßig in der besseren Lage ist, die Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips zu bestimmen und zu erfassen. Im Umkehrschluss ist damit auch grundsätzlich die Nichtberücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips im Tätigkeits- bzw. Quellenstaat zu begründen. Weiterhin unterliegt aufgrund der nur beschränkten Steuerpflicht nicht das gesamte Welteinkommen, sondern lediglich derjenige Anteil, der den erforderlichen Bezug zum Inland aufweist, der Besteuerung im Quellenstaat. Die Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips stehen jedoch gerade in keinem Zusammenhang mit bestimmten Einkünften, sondern sind vielmehr personenbezogen und daher auf die Gesamtleistungsfähigkeit des Arbeitnehmers abge418

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Sofern dem Wohnsitzwechsler allerdings nach dem Wohnsitzwechsel entweder nachträglich Aktivbezüge zufließen oder dieser betriebliche Rentenzahlungen aus dem ehemaligen Wohnsitzstaat erhält, hat der Quellenstaat nichtsdestotrotz ggf. hierbei anfallende Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu beachten. Vgl. BFH, Urteil vom 20.04.1988, I R 219/82, BStBl 1990 II, S. 701; Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 137.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

stimmt. Diese Gesamtleistungsfähigkeit wird aber entscheidend durch das Welteinkommen beeinflusst, für welches ausschließlich dem Wohnsitzstaat in vollem Umfang ein Besteuerungsrecht zusteht. Insoweit ist die Durchbrechung des subjektiven Nettoprinzips im Quellenstaat gerechtfertigt.420 Als problematisch ist jedoch die Situation anzusehen, wenn im Wohnsitzstaat z. B. aufgrund der einschlägigen Normen der Doppelbesteuerungsabkommen keine steuerpflichtigen Einkünfte vorliegen und somit zunächst eine leistungsfähigkeitsorientierte Besteuerung mittels des subjektiven Nettoprinzips nicht möglich ist. Konsequenterweise bestimmt sich jedoch nunmehr die Gesamtleistungsfähigkeit des Arbeitnehmers letztendlich nach den im Quellenstaat erwirtschafteten Einkünften, woraus sich die Verpflichtung des Quellenstaates zur Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips ableiten lässt, und zwar insofern, als ansonsten eine Besteuerung von indisponiblem Einkommen folgen würde.421 Bezieht man diese Überlegungen auf die konkreten Fallgruppengestaltungen, so ist beim Grenzpendler zunächst eindeutig geregelt, dass der Wohnsitzstaat die Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips in die Besteuerung einzubeziehen hat und der Quellenstaat eine Beachtung des subjektiven Nettoprinzips aufgrund der nur beschränkten Steuerpflicht ausschließt. Sofern durch das einschlägige Doppelbesteuerungsabkommen dem Quellenstaat jedoch das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften zusteht, im Wohnsitzstaat auf Basis der Freistellungsmethode und aufgrund des Fehlens weiterer steuerpflichtiger inländischer Einkünfte keine ausreichende steuerliche Bemessungsgrundlage zur Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips vorhanden ist, müsste in diesem Sonderfall ausnahmsweise der Quellenstaat das subjektive Nettoprinzip beachten, um eine Einmalbelastung sicherzustellen. Beim Expatriate kann es darüber hinaus zu Situationen kommen, in denen aufgrund eines doppelten Wohnsitzes sowohl der eigentliche Wohnsitzstaat als auch der Tätigkeitsstaat als Ansässigkeitsstaaten zu qualifizieren sind. Sofern in beiden Staaten steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, würde im Zusammenhang mit der zweifachen unbeschränkten Steuerpflicht eine 420

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Vgl. Wassermeyer, F., Steuerpflicht, 1985, S. 63 f.; BFH, Urteil vom 20.04.1988, I R 219/82, BStBl 1990 II, S. 701. Vgl. Wassermeyer, F., Steuerpflicht, 1985, S. 63 f.; Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 137 f.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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im Ergebnis zu verwerfende doppelte Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips eintreten. Insoweit müsste, um diese Problematik zu lösen, entweder ein Staat die Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips ausschließen422 oder jeweils eine nur anteilige Berücksichtigung423 erfolgen. Demgegenüber ergeben sich bei der Fallgruppe des Wohnsitzwechslers keine steuerlichen Probleme, da dieser annahmegemäß keine grenzüberschreitende Tätigkeit ausübt und die Verpflichtung zur Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips ausschließlich beim Steuerrecht des jeweiligen Wohnsitzstaates liegt. 3.5. 3.5.1.

Europarechtliche Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung Grundsätzliches

Die grundlegend angestrebten wesentlichen Ziele der Europäischen Gemeinschaft bestehen darin, in der ganzen Gemeinschaft Frieden und Freiheit zu wahren und zu festigen sowie, darauf aufbauend, eine harmonische, ausgewogene und nachhaltige Entwicklung des Wirtschaftslebens zu fördern.424 Zur Erreichung dieser Zielsetzung sieht Art. 3 Abs. 1 lit. c) i. V. m. Art. 14 Abs. 2 EGVertrag die Errichtung eines Raums ohne Binnengrenzen vor, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Kapital und Dienstleistungen gewährleistet ist und sämtliche Wirtschaftssubjekte die gleichen Wettbewerbsbedingungen vorfinden.425 Damit untrennbar verbunden ist die Angleichung der nationalen Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedsländer, welche grundsätzlich ebenso die Besteuerung im Allgemeinen betrifft.426 Während jedoch für den Bereich der indirekten Steuern im Rahmen der Errichtung des Binnenmarktes zum 422

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So könnte bspw. nur derjenige Staat zur Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips verpflichtet werden, zu dem die engeren Bindungen bestehen bzw. in dem der Lebensmittelpunkt des Arbeitnehmers liegt. Die anteilige Berücksichtigung könnte bspw. entsprechend dem Verhältnis der im jeweiligen Land erwirtschafteten Einkünfte bezogen auf das Welteinkommen erfolgen. Vgl. hierzu auch Wassermeyer, F., Steuerpflicht, 1985, S. 63 f. Vgl. ausführlich zum Aufbau der Europäischen Union sowie zur Geschichte der europäischen Institutionen Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 35; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 93 ff.; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 7 ff. Vgl. Art. 14 EG-Vertrag; Borgmann, B., Entsendung, 2001, S. 14 f.; Stapperfend, T., FR 2003, S. 165; Böhm, V., Altersversorgung, 2004, S. 2; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 93 ff.; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 116. Vgl. Art. 3 Abs. 1 EG-Vertrag; Vogel, K., StuW 1982, S. 382.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

31.12.1992 ein expliziter Harmonisierungsauftrag verbunden war, wurden die direkten Steuern hiervon ausgenommen.427 Vielmehr sichert das Subsidiaritätsprinzip des Art. 5 EG-Vertrag den Mitgliedstaaten diesbezüglich die Steuerhoheit zu.428 Da demzufolge eine grundlegende Zuständigkeit der Gemeinschaft für das Steuerwesen nicht vorgesehen ist,429 bleiben die einzelnen Mitgliedstaaten trotz des in Art. 14 EG-Vertrag normierten Ziels der Verwirklichung des Binnenmarktes durch Erlass der „erforderlichen Maßnahmen“ in steuerlichen Fragen vollständig souverän.430 Aufgrund dessen obliegt es den Mitgliedstaaten, ihre Steuersysteme hinsichtlich der Steuerarten, der Bemessungsgrundlage und der Tarife selbständig zu gestalten.431 Gleichwohl haben sich die Mitgliedstaaten aus dem Grund heraus, dass die betreffenden allgemeingültigen Grundsätze des Binnenmarktes vorrangig zu beachten sind, bei der Ausgestaltung der nationalen Steuersysteme an die grundsätzlichen Vorgaben des Gemeinschaftsrechts zu halten.432 Dementsprechend können neben dem allgemeinen Diskriminierungsverbot433 als Auffangvorschrift insbesondere die primärrechtlichen Grundfreiheiten 427

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Vgl. Art. 93 EG-Vertrag; Schön, W., IStR 1995, S. 119; Lehner, M., IStR 2001, S. 329; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 149 ff. Die direkten Steuern bringen die landesspezifischen Vorstellungen von Steuer- und Umverteilungsgerechtigkeit zum Ausdruck und sind deshalb eng mit den Eigenarten der nationalen Rechts- und Gesellschaftsordnung verknüpft, welche die Union aufgrund Art. 6 Abs. 3 EGVertrag zu achten hat. Deshalb ist bspw. nicht einmal der Begriff der Steuern im EG-Vertrag geregelt. Dieser wurde erst durch den EuGH in einem seiner Urteile näher definiert. Vgl. EuGH, Urteil vom 13.02.1996, Rs. C-194/94, C-252/094 (Société Bautiaa), EuGHE 1996, S. 505. Vgl. Laule, G., Steuervorschriften, 2003, S. 8; Elschner, C., Personalentsendungen, 2008, S. 67. Vgl. Jacobs, O. H., Körperschaftsteuersysteme, 1999, S. 85 f.; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 190. Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. 270/83 (avoir fiscal), EuGHE 1996, S. 285; Lechner, E., Harmonisierung, 1992, S. 1; EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225, Rn. 21; Rainer, A., IStR 1995, S. 476; Scherer, T. B., Doppelbesteuerung, 1995, S. V; Schön, W., IStR 1995, S. 120; Europäische Kommission, Steuerpolitik, 2000, S. 7; Fehrenbacher, O., BB 2001, S. 1774; Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Steuerpolitik, 2001, KOM(2001) 260 endgültig, S. 19; Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002, S. 15; Englisch, J., StuW 2003, S. 92; EuGH, Urteil vom 07.09.2004, Rs. C-319/02 (Manninen), EuGHE 2004, S. 7477, Rn. 19; EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs. C-446/03 (Marks & Spencer), EuGHE 2005, S. 10837, Rn. 29; EuGH, Urteil vom 12.09.2006, Rs. C-196/04 (Cadbury Schweppes), EuGHE 2006, S. 7995, Rn. 40; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 101; Elschner, C., Personalentsendungen, 2008, S. 67; Brombach-Krüger, M., Ubg 2009, S. 337. Dem allgemeinen Diskriminierungsverbot kommt allerdings als lex generalis bisher eine eher geringe praktische Bedeutung zu, da es entsprechend dem rechtssystematischen Grundsatz „lex specialis derogat legem generalis“ hinter den speziellen Regelungen der Grundfreiheiten als Konkretisierung des allgemeinen Diskriminierungsverbots und des speziellen Sekundärrechts zu-

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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sowie bestimmte sekundärrechtliche Verordnungen unmittelbare Wirkung auf die Arbeitnehmerbesteuerung entfalten.434 Aufgrund dessen sind im Folgenden die relevanten Vorschriften und deren Implikationen für die Arbeitnehmerbesteuerung näher zu betrachten. 3.5.2. 3.5.2.1.

Relevante Vorschriften des EU-Rechts für die Arbeitnehmerbesteuerung Die primärrechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit und die sekundärrechtliche Verordnung VO 1612/68

Die in den Art. 39 bis 48 des EG-Vertrags niedergelegte Grundfreiheit des freien Personenverkehrs435 garantiert in Form der Arbeitnehmerfreizügigkeit im Kern zunächst das Grundrecht, sich frei zwischen den Mitgliedstaaten zu bewegen.436 Damit umfasst die Arbeitnehmerfreizügigkeit inhaltlich vor allem das Recht, sich in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu begeben, sich dort um tatsächlich angebotene Arbeitsstellen zu bewerben, eine berufliche Tätigkeit gegen Entgelt auszuüben und sich zu diesem Zweck im Aufnahmemitgliedstaat frei zu bewegen sowie dauerhaft dort aufzuhalten.437 Mit dem dauerhaften Aufenthalt im

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rücktritt. Betrifft eine Regelung die Grundfreiheiten weder im Kern noch in Randbereichen, sind aber dennoch Auswirkungen auf diese möglich, gelangt das subsidiäre Diskriminierungsverbot als Auffangregelung und allgemeiner Auslegungsgrundsatz zur Anwendung. Vgl. hierzu Stapperfend, T., FR 2003, S. 165; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 188, 192; Arndt, H.W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 182. Daraus lässt sich für die Arbeitnehmerbesteuerung im Speziellen schließen, dass dem allgemeinen Diskriminierungsverbot als Auffangtatbestand lediglich eine nachrangige Bedeutung zukommt, weshalb im Folgenden nur die relevanten Grundfreiheiten dargestellt werden und auf eine tiefer gehende Erläuterung des allgemeinen Diskriminierungsverbots verzichtet wird. Vgl. Schön, W., IStR 1995, S. 119; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 95. Die Personenverkehrsfreiheit beinhaltet sowohl die Freizügigkeit der Arbeitnehmer als auch die Niederlassungsfreiheit. Unter ökonomischen Gesichtspunkten zielen die beiden Freizügigkeitsrechte durch die Gewährleistung der Mobilität der Produktionsfaktoren auf eine möglichst optimale Allokation von wirtschaftlichen Ressourcen in der Europäischen Union ab. Während mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit die Freiheiten und Rechte der abhängig Beschäftigten erfasst werden, richtet sich die Niederlassungsfreiheit ausschließlich an die selbständig Erwerbstätigen, weshalb sie im Rahmen der vorliegenden Arbeit nicht näher betrachtet wird. Vgl. Haslehner, W. C., IStR 2008, S. 565; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 143 f. sowie ausführlich zur Niederlassungsfreiheit Hahn, H., DStZ 2005b, S. 472 ff.; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 42 f.; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 152 ff.; Haslehner, W. C., IStR 2008, S. 567 f. Vgl. Steinhäuser, I., IStR 2003, S. 590. Vgl. Art. 39 Abs. 3 EG-Vertrag; Haslehner, W. C., IStR 2008, S. 567. Hierbei ist anzumerken, dass das ursprünglich auf Arbeitnehmer begrenzte Aufenthaltsrecht in einem anderen Mitglied-

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Aufnahmemitgliedstaat verbunden ist ein Verbleiberecht nach Beendigung einer Beschäftigung.438 Darauf aufbauend ist es den Nationalstaaten untersagt, dieses Recht durch ihre nationale Gesetzgebung ungerechtfertigt zu behindern (Beschränkungsverbot) und diejenigen, die von diesem Recht Gebrauch machen, aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit unterschiedlich oder schlechter als die eigenen Staatsangehörigen zu behandeln (Diskriminierungsverbot). In Konsequenz fordert die Arbeitnehmerfreizügigkeit die Gleichbehandlung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Beschäftigung, der Entlohnung sowie der sonstigen Arbeitsbedingungen.439 Diese Kriterien beinhalten auf den ersten Blick zunächst keine steuerliche Komponente. Aus dem Verbot der Diskriminierung bezüglich der Entlohnung und der mit der Besteuerung einhergehenden Kürzung der Entlohnung wird allerdings auch eine Entfaltung des Diskriminierungsverbots für steuerliche Vorschriften abgeleitet.440 Erfüllt der betreffende Steuerpflichtige neben dem persönlichen441 auch den räumlichen442 Anwendungsbereich dieser

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staat durch die Einführung der Unionsbürgerschaft mit dem Vertrag von Maastricht (Art. 17 EGVertrag) auf alle EU-Bürger ausgedehnt wurde. Folglich dürfen sich nunmehr auch nicht Erwerbstätige dauerhaft in einem anderen Mitgliedstaat aufhalten, obwohl sie nicht dessen Staatsangehörigkeit besitzen (Art. 18 EG-Vertrag). Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass sie die nationalen Meldepflichten für Ansässige einhalten. Vgl. Sass, G., FR 1998, S. 2; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 41; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 11, 147 ff., 177 ff. Arbeitnehmern ist es somit nach Aufgabe einer Beschäftigung wegen Erreichens des Rentenalters oder wegen Eintritt der Erwerbsunfähigkeit ausdrücklich gestattet, in einem anderen EUStaat den Ruhestand zu verbringen. Im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung ist dies vor allem für Rentner von Bedeutung, da diesen hierdurch zum einen die Möglichkeit eröffnet wird, den Ruhestand in einem anderen Mitgliedstaat zu verbringen. Zum anderen können aber auch Arbeitnehmer, die während des Arbeitslebens von dem Freizügigkeitsrecht Gebrauch gemacht haben, nach Ausscheiden aus dem Beruf in den jeweiligen Staaten verbleiben. Dabei ist anzumerken, dass nicht nur dem Arbeitnehmer, sondern ebenfalls dessen Familie der Zugang zu dem betreffenden Land sowie die freie Bewegung und der Aufenthalt gewährt werden muss. Vgl. Borgmann, B., Entsendung, 2001, S. 41 f.; Seer, R., IWB 2003, Fach 11, Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 583; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 41. Vgl. Art. 39 Abs. 2 EG-Vertrag; Freisl, J., Freizügigkeit, 1991, S. 28; Zach, E., Diskriminierungsverbote, 1992, S. 111; Kessler, W./Spengel, C., DB 2003, Beilage 5, S. 2; Plötscher, S., Diskriminierung, 2003, S. 31; Stapperfend, T., FR 2003, S. 166; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 78; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 95; Kokott, J./Henze, T., BB 2007, S. 913; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 147 ff. Vgl. Hahn, H., DStZ 2005b, S. 471. Der persönliche Anwendungsbereich verlangt, dass die betreffende Person sowohl die gemeinschaftsrechtliche Arbeitnehmereigenschaft erfüllt, als auch Staatsangehöriger eines anderen EUStaates ist. Der Begriff der Arbeitnehmereigenschaft des Art. 39 Abs. 1 EG-Vertrag ist allerdings ein gemeinschaftsrechtlicher, weshalb ein Rückgriff auf die nationale Definition des Arbeitnehmers nicht zulässig ist, da sonst die Gefahr bestünde, dass der gemeinschaftsrechtliche Arbeitnehmerbegriff national eingeschränkt und infolgedessen bestimmten Personengruppen der Ver-

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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Grundfreiheit, ist folglich grundsätzlich jegliche offene443 und verdeckte444 Diskriminierung des jeweiligen nationalen Steuerrechts aufgrund der Staatsangehörigkeit verboten.445 Ergänzt wird die in den Art. 39 ff. EG-Vertrag garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit durch die am 15.10.1968 vom Europäischen Rat erlassene VO 1612/68, die den Zugang zur Beschäftigung regelt und das Gleichbehandlungsgebot konkretisiert.446 Insbesondere in Art. 3 Abs. 1 VO 1612/68 wird ausdrücklich klargestellt, dass neben den direkten Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit auch indirekte bzw. verdeckte Diskriminierungen verboten sind.447 Weiter-

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tragsschutz entzogen werden könnte. Europarechtlich wird der Arbeitnehmerbegriff weit ausgelegt. So zählen nach dem Verständnis des EuGH sowohl abhängig Beschäftigte, die für ihre Tätigkeit ein nicht unwesentliches Entgelt erhalten, als auch Arbeitslose, die vermittelbar sind und Anspruch auf Arbeitslosenunterstützung haben, zu den Arbeitnehmern. Vgl. EuGH, Urteil vom 03.07.1986, Rs. C-66/85 (Lawrie-blum), EuGHE 1986, S. I-2144, Rn. 15; EuGH, Urteil vom 14.12.1989, Rs. C-3/87 (Queen Ministery of Agriculture), EuGHE 1989, S. I-4459, Rn. 36; Freisl, J., Freizügigkeit, 1991, S. 21; Böhm, V., Altersversorgung, 2004, S. 16; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 15; Hahn, H., DStZ 2005b, S. 470; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 145 f. Was den räumlichen Anwendungsbereich betrifft, fallen – in Abgrenzung zu reinen Inlandssachverhalten, die sich lediglich auf das nationale Recht beziehen – ausschließlich grenzüberschreitende Sachverhalte, d. h. Fälle, in denen die Tätigkeit des Arbeitnehmers und die sich daraus ergebenden Konsequenzen mindestens zwei Mitgliedstaaten tangieren, in den Schutzbereich der Grundfreiheiten. Demzufolge können sich im Inland ansässige Personen, die im wirtschaftlichen Sinn niemals eine Grenze überschritten haben, nicht auf die Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit als Schutz vor einer evtl. inländischen Diskriminierung beziehen. Vgl. Plötscher, S., Diskriminierung, 2003, S. 40, 160, 302; Cordewener, A., Grundfreiheitsschutz, 2005, S. 2; Hahn, H., DStZ 2005b, S. 470; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 122. Eine unmittelbare bzw. offene Diskriminierung liegt vor, wenn die ungünstige Rechtsfolge direkt an die ausländische Staatsangehörigkeit anknüpft. Bei der verdeckten Diskriminierung wird die negative Rechtsfolge nicht direkt von der Staatsangehörigkeit abhängig gemacht, sondern von einem neutralen Kriterium, welches allerdings in den meisten Fällen nur von ausländischen Arbeitnehmern erfüllt wird. Da in den EU-Staaten die Besteuerung zumeist nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft, sondern sich die Steuerpflicht nach eigenen Regeln bestimmt, erfüllen entsprechende Verstöße regelmäßig den Tatbestand der mittelbaren Diskriminierung. Vgl. Lechner, E., Harmonisierung, 1992, S. 12; EuGH, Urteil vom 27.05.1993, Rs. C-310/91 (Hugo Schmidt), EuGHE 1993, S. I-3011 (3022), Rn. 25; Sass, G., FR 1998, S. 2; Lehner, M., IStR 2001, S. 331; Blumenberg, J., Besteuerungspraxis, 2003, S. 5; Stapperfend, T., FR 2003, S. 167; Böhm, V., Altersversorgung, 2004, S. 24. Vgl. Art. 39 Abs. 2 EG-Vertrag sowie bspw. EuGH, Urteil vom 08.05.1990, Rs. C-175/88 (Biehl), EuGHE 1990, S. I-1779, Rn. 13; EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225; Sass, G., FR 1998, S. 2; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 19. Vgl. Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 147, 149. Vgl. Zach, E., Diskriminierungsverbote, 1992, S. 114; Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 64 f.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

hin wird das primärrechtliche Inländergleichbehandlungsgebot durch das sekundärrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 7 VO 1612/68 erheblich ausgeweitet. Nach Art. 7 Abs. 2 VO 1612/68 geht die Arbeitnehmerfreizügigkeit vor allem mit einer Gleichbehandlung hinsichtlich sozialer und steuerlicher Vergünstigungen einher. Arbeitnehmern, die Staatsangehörige eines anderen Mitgliedstaates sind, werden demzufolge die gleichen steuerlichen Begünstigungen, die ein inländischer Arbeitnehmer genießt, zugestanden.448 Eine Einschränkung der Grundfreiheiten wird durch das Gemeinschaftsrecht unter bestimmten, sehr restriktiv zu behandelnden Voraussetzungen geduldet. Solch eine Ausnahme kann zum einen durch explizit kodifizierte Schrankenregelungen bzw. Bereichsausnahmen erfolgen. So sind in diesem Zusammenhang Gründe der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit (ordre publicVorbehalt) stets geeignet, eine Beschränkung zu rechtfertigen.449 Diese Schrankenregelungen, die aufgrund des weiten Schutzbereichs der Grundfreiheiten nach der Rechtsprechung des EuGH sehr eng auszulegen sind, wurden, soweit ersichtlich, im Bereich der Besteuerung noch nie zur Rechtfertigung einer Maßnahme herangezogen. Zum anderen werden durch den EuGH immanente Schranken als potenzielle Rechtfertigungsgründe anerkannt. Einschränkungen können nach ständiger Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich nur unter den folgenden vier Voraussetzungen, die kumulativ erfüllt sein müssen, gerechtfertigt werden:450 Erstens müssen die Einschränkungen in nicht-diskriminierender Weise angewandt werden und zweitens zwingenden Gründen des Allgemeinwohls dienen. Drittens müssen sie geeignet sein, die Verwirklichung des mit dem Eingriff verfolgten Ziels zu gewährleisten,451 und viertens dürfen die Beschränkungen nicht 448

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Vgl. Art. 7 Abs. 1 VO 1612/68; Zach, E., Diskriminierungsverbote, 1992, S. 114; EuGH, Urteil vom 12.05.1998, Rs. C-336/96 (Gilly), EuGHE 1998, S. I-2793, Rz. 38; Brigola, A., Grundfreiheiten, 2004, S. 17; Hahn, H., DStZ 2005b, S. 469; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 147 ff. Vgl. Art. 39 Abs. 3, Art. 55 EG-Vertrag; Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002, S. 59; Englisch, J., StuW 2003, S. 90; Plötscher, S., Diskriminierung, 2003, S. 155; Steinhäuser, I., IStR 2003, S. 592; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 127 f., 151 f. Vgl. hierzu statt vieler Urteile EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/95 (Gebhard), EuGHE 1995, S. I-4165; Seer, R./Haken, I., SteuerStud 2001, S. 347; Körner, A., IStR 2004, S. 425; Haslehner, W. C., IStR 2008, S. 566. Vgl. Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002, S. 980. Eine Regelung ist insbesondere dann zur Missbrauchsbekämpfung ungeeignet, wenn der Missbrauch trotz der Regelung stattfinden kann.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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über das hinausgehen, was zur Erreichung des Ziels erforderlich ist. Der EuGH hat im Bereich der direkten Steuern bisher nur die Kohärenz einer steuerlichen Regelung,452 die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrolle453 und die Vermeidung der Steuerhinterziehung als Rechtfertigungsgründe anerkannt.454 Die Rechtfertigung aufgrund der Kohärenz erfordert dabei einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem aus der Beschränkung resultierenden Nachteil und einem anderweitigen Vorteil.455 Insbesondere die Sicherung des Steueraufkommens wurde durch den EuGH bisher nicht als Rechtfertigungsgrund zugelassen. Nach Auffassung des EuGH können nur Gründe des Allgemeininteresses Grundfreiheiten beschränken, nicht jedoch wirtschaftliche oder budgetäre Gründe.456 3.5.2.2.

Weitere Grundfreiheiten

Neben den Personenfreizügigkeiten sind im EG-Vertrag die weiteren Grundfreiheiten der Dienstleistungsfreiheit,457 der Warenverkehrsfreiheit458 und der Kapital- bzw. Zahlungsverkehrsfreiheit459 enthalten.460 Die Dienstleistungsfreiheit der

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Vgl. hierzu EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. C-264/96 (ICI), EuGHE 1998, S. I-4711, Rn. 25 ff. Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGHE 1992, S. I-249; Rainer, A., IStR 1995, S. 475; Schön, W., IStR 1995, S. 120; Sass, G., FR 1998, S. 2; Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 10 ff. Allerdings lassen sich Beschränkungen regelmäßig nicht damit rechtfertigen, dass die steuerlichen Ermittlungsmöglichkeiten eines Staates an den Hoheitsgrenzen enden. So hat der EuGH in ständiger Rechtsprechung (vgl. bspw. EuGH, Urteil vom 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGHE 1992, S. I-249, Rn. 18 sowie EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225, Rn. 26) entschieden, dass die steuerliche Amtshilferichtlinie (Abl. EG 1977 Nr. L 336/15) dem Aufklärungsbedürfnis in der Europäischen Union hinreichend Rechnung trägt. Vgl. Schön, W., IStR 1995, S. 122; Sass, G., FR 1998, S. 2. Vgl. Seer, R., IWB 2003, Fach 11, Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 584; Alber, S., Rechtsprechung, 2004, S. 42 ff.; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 128 f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 2, Rz. 56. Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1992, Rs. C-204/90 (Bachmann), EuGHE 1992, S. I-249; Sass, G., FR 1998, S. 2; EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000, S. I-2787; Körner, A., IStR 2004, S. 425 f.; Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 74. Anzumerken ist hierbei ebenfalls, dass der unmittelbare Zusammenhang zwischen fiskalischem Vorteil und Besteuerung nur besteht, wenn Vor- und Nachteil beim selben Steuerpflichtigen eintreten. Vgl. EuGH, Urteil vom 14.11.1995, Rs. C-484/93 (Svensson – Gustavsson), EuGHE 1995, S. I-3955, Rn. 18. Vgl. Englisch, J., StuW 2003, S. 95; Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 67. Vgl. Art. 49-55 EG-Vertrag. Vgl. Art. 23-31 EG-Vertrag. Vgl. Art. 56-60 EG-Vertrag.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

Art. 49 bis 55 EG-Vertrag erfasst Tätigkeiten, die gegen Entgelt in einem Mitgliedstaat erbracht werden.461 Anknüpfungspunkt der Dienstleistungsfreiheit ist die Erbringung selbständiger Tätigkeiten gegen Entgelt,462 wobei in Abgrenzung zur Niederlassungsfreiheit nur auf vorübergehende Tätigkeiten (keine festen Niederlassungen) in einem anderen Mitgliedstaat Bezug genommen wird.463 Ziel der Dienstleistungsfreiheit ist es, Beschränkungen aufzuheben, die geeignet sind, die Tätigkeit eines Dienstleistenden, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden oder zu behindern.464 Für die Ebene des Arbeitnehmers und des Arbeitgebers hat die Dienstleistungsfreiheit hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung lediglich eine nachrangige Bedeutung. Während diese Grundfreiheit folglich im Zusammenhang mit der vorliegenden Arbeit keinen Einfluss auf die Besteuerung des Entgeltbestandteils der Aktivbezüge nimmt, kann sie jedoch im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung bei Durchführung über einen externen Versorgungsträger durchaus Relevanz entfalten.465 Dies gilt insbesondere für externe Versorgungsträger, die eine grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung anbieten. So kann es diesbezüglich zu Problemen und infolgedessen zu europa460

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Die Grundfreiheiten des freien Warenverkehrs sowie des Kapital- bzw. Zahlungsverkehrs gelten zum einen für die aus den Mitgliedstaaten stammenden Waren sowie Waren aus Drittstaaten, die sich in den Mitgliedstaaten im freien Verkehr befinden, und zum anderen für Zahlungsmittel und Kapital, welches zwischen den EU-Mitgliedstaaten fließt. Aus diesem Grund erlangen diese Grundfreiheiten in der vorliegenden Arbeit keine Relevanz und werden daher nicht weiter betrachtet. Hinsichtlich weiterer Ausführungen zu diesen beiden Grundfreiheiten vgl. bspw. Hahn, H., DStZ 2005b, S. 478 ff.; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 132 ff., S. 169 ff. Vgl. Art. 50 Abs. 1 EG-Vertrag. Aus den in Art. 50 Abs. 1 EG-Vertrag enthaltenen umfänglichen Abgrenzungen gegenüber allen anderen Grundfreiheiten wird ersichtlich, dass der Dienstleistungsfreiheit damit zumindest teilweise auch eine Auffangfunktion zukommt. Die Dienstleistungsfreiheit soll dementsprechend Sachverhalte, die einen wirtschaftlichen Leistungsaustausch im Binnenmarkt darstellen und nicht bereits den Vorschriften der anderen Grundfreiheiten unterliegen, abdecken. Als Beispiele für Dienstleistungen werden in Art. 50 Abs. 2 EG-Vertrag gewerbliche, kaufmännische, handwerkliche und freiberufliche Tätigkeiten genannt. Vgl. Hahn, H., DStZ 2005b, S. 477; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 162 ff. Vgl. Art. 50 Abs. 1 EG-Vertrag; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 153, 162 ff. Vgl. Hahn, H., DStZ 2005b, S. 478. Diesbezüglich hat der EuGH im Jahr 2007 erneut in zwei Urteilen bestätigt, dass innerhalb von Europa die Nationalstaaten aufgrund der europarechtlichen Dienstleistungsfreiheit dazu angehalten sind, grenzüberschreitende Altersvorsorgeaufwendungen ebenso wie inländische zu behandeln. Vgl. EuGH, Urteil vom 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), EuGHE 2007, S. I-1193; EuGH, Urteil vom 05.07.2007, Rs. C-522/04 (Kommission/Belgien), NJW 2008, S. 1059.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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rechtswidrigen Beschränkungen dieser Grundfreiheit kommen, sofern das Steuerrecht eines Staates für inländische Versorgungslösungen steuerliche Vorteile, z. B. in Form der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase, vorsieht,466 während diese steuerlichen Begünstigungen bei Durchführung über ausländische Versorgungsträger verweigert werden.467 3.5.3.

Verhältnis und Reichweite des EU-Rechts zum nationalen Steuerrecht

Im Anschluss an die Darstellung der für die Arbeitnehmerbesteuerung relevanten Anforderungen des Gemeinschaftsrechts bleibt einerseits zu klären, in welchem Verhältnis diese Vorschriften zum jeweiligen (ggf. konkurrierenden) nationalen Steuerrecht stehen; andererseits ist zu erarbeiten, für welche internationalen Beziehungen die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften Geltung erlangen. Im Rahmen der vorliegenden Untersuchung sind dabei sowohl die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit zwischen den beiden EU-Mitgliedsländern Deutschland und Österreich als auch zwischen Deutschland und dem Drittstaat Schweiz zu betrachten. Die Mitgliedstaaten haben die Europäische Gemeinschaft468 bei der Gründung mit echten Hoheitsrechten und einer eigenständigen, durch den EG-Vertrag geschaffenen Rechtsordnung ausgestattet. Aufgrund der von allen Mitgliedstaaten 466

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Wird die betriebliche Altersversorgung beim Grenzpendler und beim Expatriate durch den im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber bspw. über einen Versorgungsträger im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers durchgeführt und steht dem Tätigkeits- bzw. Quellenstaat das Besteuerungsrecht an dem Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung zu, würde die Versagung z. B. der Steuerfreistellung von Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase, sofern diese bei Durchführung über eine inländische Versorgungslösung steuerfrei wären, grundsätzlich zu einer unzulässigen Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit führen. Gleiches gilt auch für den Wohnsitzwechsler, wenn der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung über einen ausländischen Versorgungsträger durchführt und die steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Beitragsleistungen durch das Steuerrecht des Wohnsitzstaates beschränkt wird, während bei einem inländischen Versorgungsträger das Steuerrecht eine Steuerfreiheit der Beitragsleistungen vorsieht. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 8 ff.; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 44; EuGH, Urteil vom 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), EuGHE 2007, S. I-1193; EuGH, Urteil vom 05.07.2007, Rs. C-522/04 (Kommission/Belgien), NJW 2008, S. 1059; Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 153; Richter, C., IStR 2008, S. 547; Wellisch, D./Lenz, S.O., IStR 2008, S. 490 ff. Grundsätzlich zur Dienstleistungsfreiheit in Verbindung mit dem Export von Sozialleistungen vgl. Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 166 f. Zur Begrifflichkeit von Europäischer Gemeinschaft und Europäischer Union vgl. Arndt, H.W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 2.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

ratifizierten supranationalen Rechtsordnung und der Stellung in der Normenhierarchie kann allgemein ein Vorrang des Gemeinschaftsrechts gegenüber den nationalen Rechtsvorschriften, einschließlich des Steuerrechts, festgestellt werden.469 Die Mitgliedschaft in der Europäischen Union nimmt den Mitgliedstaaten allerdings nicht ihre originäre Rechtssetzungskompetenz. Somit fällt die Ausgestaltung der für den Arbeitnehmer relevanten direkten Steuern in den Zuständigkeits- und Gesetzgebungsbereich der Mitgliedstaaten. Diese Befugnisse müssen jedoch unter Beachtung und Wahrung des Gemeinschaftsrechts, und damit speziell der Grundfreiheiten, ausgeübt werden.470 In Konsequenz gilt das Gemeinschaftsrecht nicht nur unmittelbar,471 sondern besitzt darüber hinaus auch uneingeschränkten Anwendungsvorrang vor nationalem Recht.472 Vorschriften, die dem Gemeinschaftsrecht gleich welcher Stufe widersprechen, dürfen im grenzüberschreitenden Verkehr nicht angewendet werden.473 Sowohl Deutschland als auch Österreich erkennen durch die Zugehörigkeit zur Europäischen Union das Gemeinschaftsrecht als verbindlich an.474 Damit erlangen die gemeinschaftsrechtlichen Vorschriften für die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit zwischen Deutschland und Österreich unmittelbar entsprechend den zuvor beschriebenen Grundsätzen uneingeschränkte Geltung.

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Vgl. Lechner, E., Harmonisierung, 1992, S. 9. So rechtfertigt das Fehlen einer Harmonisierung in diesem Bereich lediglich ein unterschiedliches Belastungsniveau, keinesfalls aber die Nichtbeachtung der entsprechenden Normen und Vorschriften des Gemeinschaftsrechts. Die unmittelbare Geltung des Gemeinschaftsrechts bedeutet, dass sich die Adressaten des Gemeinschaftsrechts, z. B. die Arbeitnehmer, vor nationalen Gerichten und Behörden unmittelbar auf die betreffenden Vorschriften des EG-Vertrags berufen können. Vgl. EuGH, Urteil vom 05.02.1963, Rs. C-26/62 (Van Gend & Loos), EuGHE 1963, S. I-59; EuGH, Urteil vom 15.07.1964, Rs. C-6/64 (Costa), EuGHE 1964, S. I-1269; Erhart, M., EGRecht, 1992, S. 32; Schachtschneider, K. A./Emmerich-Fritsche, A., DSWR 1999, S. 17; Seer, R./Haken, I., SteuerStud 2001, S. 345; Cordewener, A., Grundfreiheiten, 2002, S. 55; Blumenberg, J., Besteuerungspraxis, 2003, S. 3 f.; Cordewener, A., Grundfreiheitsschutz, 2005, S. 1 f.; Eicker, K./Ketteler, T., BB 2005, S. 131; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 99 ff. Der Vorrang von Gemeinschaftsrecht vor nationalem Steuerrecht ergibt sich nach h. M. aus Art. 10 EG-Vertrag. Vgl. hierzu auch Hahn, H., DStZ 2005a, S. 434. Das hat zur Folge, dass die dem Gemeinschaftsrecht widersprechenden Vorschriften zwar im grenzüberschreitenden EU-internen Verkehr keine Beachtung finden, im jeweiligen nationalen Recht bei rein internen Sachverhalten sowie insbesondere im Hinblick auf die Beziehungen zu Drittstaaten aber durchaus ihre Gültigkeit beibehalten. Vgl. Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 125 f. Vgl. Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 94 ff.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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Gegensätzlich hierzu zeigt sich das Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz. Da die Schweiz der Europäischen Union nicht angehört, kann das Gemeinschaftsrecht grundsätzlich keine Auswirkung auf die Beziehung zwischen dem Drittstaat Schweiz und dem Mitgliedsland Deutschland entfalten. Das Gemeinschaftsrecht bezieht sich ausschließlich auf die internationalen Beziehungen zwischen den einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeiten in Bezug auf Drittstaaten fallen folglich nicht in den Schutzbereich der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten.475 Hintergrund hierfür ist, dass das Ziel des Gemeinschaftsrechts bezüglich der Schaffung eines gemeinsamen Binnenmarktes nur auf die EU-Mitgliedstaaten selbst gerichtet ist. Die Vorschriften des Gemeinschaftsrechts können daher nur im Gesamtregelungsinhalt des EG-Vertrages gesehen werden und begründen keine Ausweitung auf Beziehungen zu Drittstaaten. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass sich aus dem Zweck wie auch aus dem Regelungswerk selbst primär keine Auswirkungen auf Drittstaaten, die nicht der Europäischen Union beigetreten sind und sich somit auch (bewusst) nicht dem Gemeinschaftsrecht untergeordnet haben, ableiten lassen.476 Gleichwohl könnte eine Ausweitung des Gemeinschaftsrechts aus den mit Drittstaaten abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gefolgert werden.477 Die Doppelbesteuerungsabkommen enthalten regelmäßig Meistbegünstigungsklauseln sowie eigene Diskriminierungsverbote.478 So könnte auf Basis der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote,479 welche im Unterschied zu den gemeinschaftsrechtlichen Diskriminierungsverboten nur die offene Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit umfassen,480 eine Erweiterung des An475 476 477 478 479 480

Vgl. Weigell, J., IStR 2006, S. 190 ff. Vgl. Schnitger, A., IStR 2002, S. 715. Vgl. Schnitger, A., IStR 2002, S. 716. Vgl. Stockmann, F., IStR 1999, S. 129. Vgl. Art. 24 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2 OECD-MA. Das Diskriminierungsverbot des OECD-Musterabkommens ist eng gefasst und verbietet lediglich offene Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit. Dementsprechend sieht Art. 24 Abs. 3 Satz 2 OECD-MA keine Pflicht zur Gewährung von Steuervergünstigungen an nicht ansässige Personen vor. Im Gegensatz dazu resultiert aus dem weiten Verständnis der gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten als Beschränkungsverbote neben dem Verbot der offenen Diskriminierungen ebenso eine Unterbindung von indirekten und mittelbaren Ungleichbehandlungen. Vgl. Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 67; Scholz, S., Altersversor-

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

wendungsbereichs des Gemeinschaftsrechts abgeleitet werden. Der Grund hierfür liegt in der Tatsache, dass Staatsangehörige von Drittstaaten bei grenzüberschreitender Tätigkeit in EU-Staaten anders behandelt werden als Staatsangehörige von EU-Staaten. Aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit sind ihnen die Berufung auf das evtl. günstigere Gemeinschaftsrecht sowie damit verbunden der Schutz der Grundfreiheiten verwehrt. Folglich könnte in dieser Tatsache eine unmittelbare Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit gesehen werden, mit der Folge, dass auch Gemeinschaftsrecht im Hinblick auf Beziehungen zu Drittstaaten zur Anwendung kommt. Nach der h. M., dem Standpunkt der nationalen Gerichte und des EuGH ist eine Ausweitung des Gemeinschaftsrechts auf Drittstaatenbeziehungen auf dieser Basis derzeit jedoch nicht möglich.481 So steht einer derartigen Ausweitung vor allem entgegen, dass der persönliche Anwendungsbereich der Grundfreiheiten die Staatsangehörigkeit des Betroffenen in einem Mitgliedstaat voraussetzt. Insbesondere für die grenzüberschreitende Arbeitnehmertätigkeit zwischen Deutschland und der Schweiz wurde höchstrichterlich entschieden, dass aufgrund des Doppelbesteuerungsabkommens keine Ausweitung des Gemeinschaftsrechts auf die Beziehung zum Drittstaat Schweiz erreicht wird.482 Eine weitere Möglichkeit, das Gemeinschaftsrecht zu erweitern, besteht darin, besondere Abkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und Drittstaaten abzuschließen. So wurde am 21.06.1999 das „Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit“ abgeschlossen.483 Sinn des Freizügigkeitsabkommens ist es weder sofort den EU-Binnen-

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gung, 2006, S. 167 f.; Bruns, S., IStR 2007, S. 580; Kolb, A., IWB 2008, International, Gruppe 2, S. 2059; Rust, A., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 24, Rz. 15 ff. Vgl. Kessler, W./Eicker, K./Obser, R., IStR 2005, S. 668 f.; Kolb, A., IWB 2008, International, Gruppe 2, S. 2059. Vgl. BFH, Beschluss vom 20.07.2001, I B 157/00, BFH/NV 2002, S. 34 f.; Schnitger, A., IStR 2002, S. 715 f.; BVerfG, Beschluss vom 03.11.2003, 2 BvR 168/02, IStR 2004, S. 125 ff.; BMF-Schreiben vom 08.12.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 12/04, BStBl 2004 I, S. 1181 ff.; Hahn, H., BB 2005, S. 525 f. Nach dem in Art. 25 Abs. 1 FZA vorgesehenen Ratifizierungsverfahren trat das Freizügigkeitsabkommen am 01.06.2002 für eine Gültigkeitsdauer von zunächst sieben Jahren mit automatischer Verlängerung für unbestimmte Zeit in Kraft. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 167; Kolb, A., FStR 2004, S. 22; Cordewener, A., IStR 2008, S. 539.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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markt auf die Schweiz zu erweitern noch diese, wie die EWR-Staaten, an den europäischen Binnenmarkt heranzuführen.484 Dennoch enthält das Freizügigkeitsabkommen in Art. 9 des Anhangs I die für grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer bedeutende Vorschrift über eine umfassende Gleichbehandlung.485 Die Formulierung dieses Artikels ist insbesondere deshalb beachtlich, weil sie nahezu wortidentisch mit der des Art. 7 VO 1612/68 ist und als allgemeines Verbot verstanden werden kann, Arbeitnehmer aufgrund ihrer Staatsangehörigkeit bei den Beschäftigungsbedingungen einschließlich der Entlohnung zu diskriminieren.486 Entsprechend der Rechtsprechung des EuGH487 und der Gewährleistung eines effektiven Rechtsschutzes für ausländische Arbeitnehmer ist ein weites Verständnis des in Art. 7 VO 1612/68 enthaltenen Diskriminierungsverbots geboten.488 Damit sind nicht nur offensichtliche Diskriminierungen aufgrund der Staatsangehörigkeit, sondern ebenso sämtliche verdeckten Diskriminierungen, die durch die Anwendung anderer Unterscheidungsmerkmale zum gleichen Ergebnis führen, aufgrund der Vorschriften über die Gleichbehandlung verboten. Vor diesem Hintergrund und der fast wörtlichen Übereinstimmung des Art. 9 Anhang I FZA mit Art. 7 VO 1612/68 ist davon auszugehen, dass das Freizügigkeitsabkommen auch auf verdeckte Diskriminierungen abzielt und die484

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Grundsätzlich zur praktischen Umsetzung der Personenfreizügigkeit vgl. Kolb, A., FStR 2004, S. 22 ff. sowie insbesondere Müller, K., TREX 2004, S. 346 ff. Zwar enthält das Freizügigkeitsabkommen in Art. 5 FZA i. V. m. Art. 17 ff. Anhang I FZA ebenfalls Bestimmungen im Hinblick auf die Dienstleistungsfreiheit, allerdings beziehen sich diese lediglich auf kurzzeitig erbrachte Dienstleistungen, deren Dauer 90 Arbeitstage im Kalenderjahr nicht übersteigt. Insoweit ist diesbezüglich nicht vollumfänglich von einer der europäischen Grundfreiheiten vergleichbaren Ausgestaltung der Dienstleistungsfreiheit auszugehen. In Konsequenz unterliegt die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung regelmäßig nicht dem Art. 5 des Freizügigkeitsabkommens. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 168, 172. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 172; Cordewener, A., IStR 2008, S. 539. Vgl. EuGH, Urteil vom 08.05.1990, Rs. C-175/88 (Biehl), EuGHE 1990, S. I-1779, Rn. 13. Hierbei ist allerdings darauf hinzuweisen, dass dem EuGH in Bezug auf das Freizügigkeitsabkommen keine direkte Rechtsprechungskompetenz zukommt. Der einzelne unter das Abkommen fallende Bürger kann sich folglich nur über seine nationalen Rechtsbehelfsmöglichkeiten auf das Abkommen berufen. Zwar einigte man sich in Art. 16 Abs. 2 FZA darauf, dass die Rechtsprechung des EuGH, die bis zum Zeitpunkt der Unterzeichnung des Vertrags im Jahr 1999 ergangen ist, zur Auslegung herangezogen werden kann, doch wird die spätere Rechtsprechung in diesem Zusammenhang grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt. Das Schweizer Bundesgericht verweist nichtsdestoweniger auch in seiner neueren Rechtsprechung auf die aktuellen Urteile des EuGH. Vgl. Art. 16 FZA; Hinny, P., FStR 2004, S. 168 ff. m. w. N.; Kolb, A., FStR 2004, S. 27; Kessler, W./Eicker, K./Obser, R., IStR 2005, S. 658 m. w. N.; Weigell, J., IStR 2006, S. 190 ff.; Lang, M./Lüdicke, J./Reich, M., IStR 2008, S. 713 f.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

se untersagt.489 In Konsequenz ergibt sich durch das Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz ein für Arbeitnehmer entsprechend der gemeinschaftsrechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit ausgestaltetes Gleichbehandlungs- bzw. Diskriminierungsverbot.490 Damit unterliegt infolge auch der grenzüberschreitende Arbeitnehmerverkehr zwischen Deutschland als EU-Mitgliedstaat und der Schweiz als Drittstaat dem weiten Diskriminierungsverbot des Freizügigkeitsabkommens.491 3.5.4.

Implikationen der europarechtlichen Anforderungen für die Arbeitnehmerbesteuerung und die Entgeltbestandteile

Aus den zuvor erläuterten Anforderungen des Gemeinschaftsrechts sind keine direkten Aussagen zu einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung des Arbeitnehmers abzuleiten. Dementsprechend lassen sich auch keine Rückschlüsse auf die konkrete Ermittlung der Bemessungsgrundlage (sowohl im Hinblick auf die zeitliche Erfassung als auch die Bewertung der einzelnen Entgeltbestandteile des Arbeitnehmers), die abzuziehenden Kosten zur Erlangung der zu besteuernden Leistungsfähigkeit sowie auf den Steuertarif ziehen. Weiterhin enthält das Gemeinschaftsrecht auch bezüglich der Besteuerung von grenzüberschreitenden Sachverhalten keine Ausführungen darüber, wie die Besteuerungsrechte zwi489

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Allerdings widerspricht nicht jede Diskriminierung dem Freizügigkeitsabkommen. So stehen die Rechte der Personenfreizügigkeit, ähnlich wie die europarechtliche Grundfreiheit der Arbeitnehmerfreizügigkeit, sowohl unter dem ordre public-Vorbehalt (Art. 5 Abs. 1 Anhang I FZA) als auch den weiteren im Freizügigkeitsabkommen enthaltenen und in der EuGH-Rechtsprechung entwickelten Vorbehalten (Art. 16, Art. 21 FZA). Einen Verstoß gegen die Freizügigkeitsrechte grundsätzlich rechtfertigen können insbesondere die Kohärenz des Steuersystems, die Wirksamkeit der Steueraufsicht sowie das Missbrauchsverbot. Solche Rechtfertigungsgründe müssen dann allerdings in nicht-diskriminierender Weise angewendet werden und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz standhalten (Erforderlichkeit und Geeignetheit). Ungeeignete Gründe zur Rechtfertigung eines Verstoßes gegen die Freizügigkeitsrechte sind insbesondere rein ökonomische (staatliche) Interessen, Steuerausfälle zu verhindern, der Ausgleich mit einem anderen Vorteil (z. B. die lediglich beschränkte Steuerpflicht für im Quellenstaat erzielte Einkünfte), ein niedrigeres Steuerniveau im Herkunftsstaat des benachteiligten Marktteilnehmers, eine nur geringfügige Beeinträchtigung oder die Möglichkeit des Beschreitens eines Billigkeitsverfahrens zur Behebung der diskriminierenden bzw. beschränkenden Wirkung, ohne dass dabei ein Anspruch auf einen Entscheid besteht. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 166, 173 ff. m. w. N. So im Ergebnis auch Hinny, P., FStR 2004, S. 165 ff. Ausführlich zum Freizügigkeitsabkommen und der Wirkung der darin verankerten Personenfreizügigkeit im Verhältnis zwischen der Schweiz und den EU-Staaten vgl. Meier-Gubser, S., TREX 2006, S. 266 ff. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 172 ff.; Cordewener, A., Grundfreiheitsschutz, 2005, S. 28, 45 ff.; Hahn, H., BB 2005, S. 522; Cordewener, A., IStR 2008, S. 539.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

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schen den beteiligten Staaten aufzuteilen sind und welcher Staat in welchem Umfang an der Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen teilhaben darf.492 Folglich finden sich auch keine Hinweise dazu, wie und nach welcher Methode eine mögliche doppelte steuerliche Erfassung von Arbeitseinkommen zu vermeiden ist.493 Weder aus dem Primär- noch aus dem Sekundärrecht der Gemeinschaft lässt sich unmittelbar eine Präferenz für die absolute oder die relative Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips erkennen. Vielmehr stehen aus europarechtlicher Sicht die beiden damit verbundenen Methoden der Anrechnung bzw. der Freistellung als Ausfluss der jeweiligen Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips gleichberechtigt nebeneinander.494 Das Gemeinschaftsrecht fordert ausschließlich eine diskriminierungsfreie Anwendung der jeweiligen Methode. Ursache hierfür ist, dass das Gemeinschaftsrecht zwar auf die Errichtung eines einheitlichen Binnenmarktes abzielt, die Ausgestaltung der direkten Steuern aber – basierend auf dem Subsidiaritätsprinzip nach Art. 5 EG-Vertrag – in die Zuständigkeit der jeweiligen nationalen Steuergesetzgeber fällt. Aus diesem Grund sind dem Gemeinschaftsrecht auch keine konkreten Anforderungen zur Ausgestaltung der Arbeitnehmerbesteuerung zu entnehmen. Das Gemeinschaftsrecht bezieht sich vielmehr ausschließlich auf grenzüberschreitende Sachverhalte. Damit kommt den europarechtlichen Anforderungen allerdings auf Ebene der steuerlichen Behandlung des Arbeitnehmers im grenzüberschreitenden Verkehr grundlegende Bedeutung zu. Nach dem EG-Vertrag haben Arbeitnehmer das Recht, sich im Zusammenhang mit der Aufnahme oder Ausübung einer Beschäftigung in andere EU-Mitgliedstaaten zu begeben, ohne in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen diskriminiert zu werden. Im Rahmen der Besteuerung fordern die im EG-Vertrag verankerten Grundfreiheiten zunächst, dass der grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer im Wohnsitzstaat aufgrund seiner Tätigkeit in einem anderen EU-Mitgliedsland steuerlich

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Vgl. Schönfeld, J., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Vor Art. 1, Rz. 110. Vgl. Schönfeld, J., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Vor Art. 1, Rz. 119. Das entspricht auch der h. M. im Schrifttum. Vgl. Spengel, C., Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 258 m. w. N.

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Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

nicht diskriminiert werden darf.495 Unterliegen die Einkünfte des Arbeitnehmers, welche aus einer Tätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat stammen, der Besteuerung im Wohnsitzstaat, müssen die steuerlichen Vorschriften, auch bezüglich der Aufwendungen sowohl i. S. d. objektiven als auch des subjektiven Nettoprinzips, in gleicher Weise Berücksichtigung finden, so als ob das Arbeitseinkommen ausschließlich aus dem Wohnsitzstaat stammen würde. Betrachtet man die Besteuerung im Mitgliedstaat der Beschäftigung (Tätigkeitsstaat), ist zunächst festzustellen, dass der Arbeitnehmer zu den gebietsfremden Beschäftigten zählt, deren steuerlicher Wohnsitz in einem anderen Mitgliedsland liegt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH befinden sich gebietsansässige und gebietsfremde Arbeitnehmer i. d. R. nicht in einer gleichartigen Situation, da zwischen ihnen hinsichtlich der Einkunftsquelle, der persönlichen Steuerpflicht und der Berücksichtigung der persönlichen Lage objektive Unterschiede bestehen.496 Eine diesbezügliche Differenzierung und eine dementsprechend abweichende steuerliche Behandlung ist prinzipiell als nicht diskriminierend einzustufen. Insoweit ist die Konzeption der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht durch das Gemeinschaftsrecht nicht grundlegend infrage gestellt und folglich die damit einhergehende Unterscheidung nicht von vornherein als gemeinschaftsrechtswidrig anzusehen.497 So bestätigt die Rechtsprechung des EuGH, dass die subjektive Leistungsfähigkeit am besten im Wohnsitzstaat erfasst werden kann, wo das Zentrum der persönlichen und familiären Interessen des Steuerpflichtigen liegt.498 Befindet sich ein gebietsfremder Arbeitnehmer jedoch in der gleichen Situation wie ein gebietsansässiger Arbeitnehmer, z. B. weil er sein gesamtes Einkommen oder zumindest den größten Teil davon in dem betreffenden Staat erzielt, darf er im Mitgliedstaat der Beschäftigung steuerlich nicht schlechter gestellt werden als ein in diesem Mitgliedstaat ansässiger Arbeit-

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Vgl. Sass, G., FR 1998, S. 2; Englisch, J., StuW 2003, S. 93. Vgl. Lehner, M., IStR 2001, S. 333; Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 110; Lang, M., IStR 2005, S. 290; Wellisch, D./Lenz, S.-O., IStR 2008, S. 490. Vgl. Schön, W., IStR 1995, S. 121; Sass, G., FR 1998, S. 3; Seer, R., IWB 2003, Fach 11, Europäische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 588; Hahn, H., DStZ 2005b, S. 471. Vgl. EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225, Rn. 32-35; Schön, W., IStR 1995, S. 121; Sass, G., FR 1998, S. 3.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

135

nehmer.499 In diesem Fall ist insbesondere eine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse aufgrund der fehlenden Besteuerungsgrundlage im Wohnsitzstaat zumeist nicht mehr möglich. Da sich beide Gruppen von Steuerpflichtigen nunmehr in einer vergleichbaren Situation befinden, würde die Nichtberücksichtigung der persönlichen Lage des beschränkt Steuerpflichtigen im Tätigkeitsstaat eine vom Gemeinschaftsrecht nicht gedeckte Diskriminierung bewerkstelligen.500 Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer, die ganz oder fast ausschließlich ihr Einkommen aus dem Tätigkeitsstaat beziehen, sind in Konsequenz materiell-rechtlich den unbeschränkt steuerpflichtigen Gebietsansässigen gleichzustellen.501 Bezieht man diese Überlegungen auf die konkreten Fallgruppengestaltungen, so kann diese Thematik insbesondere für den Grenzpendler sowie den längerfristig entsandten Expatriate,502 der ausschließlich oder fast ausschließlich Einkünfte aus dem Aufnahmestaat erhält, Relevanz entfalten. Auswirkungen können sich gleichfalls beim Wohnsitzwechsler zeigen, sofern dieser nach einem Wohnsitzwechsel nur Rentenleistungen aus dem ehemaligen Wohnsitzstaat bezieht und das diesbezügliche Besteuerungsrecht vollständig dem Quellenstaat zusteht.503 Demgegenüber dürfte diese Problematik für Arbeitnehmer, die sich, wie bspw. der kurzzeitig entsandte Expatriate, nur eine sehr beschränkte Zeit im Ausland aufhalten oder zusätzlich noch erhebliche Einkünfte aus dem Wohnsitzstaat beziehen, keine Bedeutung erlangen. Die Kriterien dafür, wann eine vergleichbare Situation der Arbeitnehmer vorliegt, sind dem Gemeinschaftsrecht nicht zu entnehmen. Aus diesem Grund erließ die EU-Kommission am 21.12.1993 die „Empfehlung 94/79/EG betreffend die Besteuerung bestimmter Einkünfte, die von Nichtansässigen in einem ande499 500

501

502

503

Vgl. Sass, G., FR 1998, S. 2 f.; Lehner, M., IStR 2001, S. 331; Lang, M., IStR 2005, S. 290. Vgl. Lehner, M., IStR 2001, S. 333; Eicker, K./Obser, R., EuGH-Rechtsprechung, 2005, S. 110; Hahn, H., DStZ 2005b, S. 472; Wellisch, D./Lenz, S.-O., IStR 2008, S. 490. Vgl. EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225; Schön, W., IStR 1995, S. 121; Benz, S., Steuerpflicht, 1996, S. 46 ff.; Sass, G., FR 1998, S. 3. Sofern der Expatriate jedoch aufgrund der längerfristigen Tätigkeit einen Wohnsitz im Tätigkeitsstaat begründet, wird er regelmäßig als unbeschränkt Steuerpflichtiger behandelt, weshalb insofern keine steuerlichen Diskriminierungen mehr gegenüber den im Inland ansässigen unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern zu erwarten sind. Sofern zwischen den betreffenden Staaten ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, weist allerdings Art. 18 OECD-MA regelmäßig dem Wohnsitzstaat das diesbezügliche Besteuerungsrecht zu. Insoweit ist in der Praxis nur eine geringe Relevanz dieser Gestaltung gegeben.

136

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

ren Mitgliedstaat als dem ihres Wohnsitzes erzielt werden“.504 In dieser Empfehlung wird vertreten, dass eine vergleichbare Lage der betreffenden Arbeitnehmer zu unterstellen und damit eine Gleichbehandlung gerechtfertigt ist, sofern die im Tätigkeitsstaat erzielten Einkünfte mehr als 75 % der gesamten von dem Nichtansässigen zu versteuernden Einkünfte betragen. Um eine doppelte Inanspruchnahme der persönlichen Steuervergünstigungen zu vermeiden, wird empfohlen, dass der Wohnsitzstaat in solch einem Fall diese entsprechend kürzt.505 Die Grundzüge dieser Empfehlung hat der EuGH zum ersten Mal in der Rechtssache Schumacker aufgegriffen und weitgehend übernommen.506 Auch in weiteren Urteilen hat der EuGH diese Sichtweise bestätigt.507 Betrachtet man insbesondere den Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung aus dem Blickwinkel des Gemeinschaftsrechts, erweist sich der Maßstab der Inländergleichbehandlung allerdings zumeist nur als bedingt hilfreich. Zwar ist aufgrund der Inländergleichbehandlung regelmäßig ein Ausschluss von steuerlichen Erleichterungen bei Entrichtung von Beitragsleistungen an ausländische Versorgungseinrichtungen als unzulässige Diskriminierung anzusehen. Demgegenüber resultieren jedoch die intertemporalen Doppelbesteuerungsprobleme im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung vielfach gerade aus der Gleichbehandlung mit inländischen Rentenleistungen. In Verbindung mit Art. 18 OECD-MA steht dem Ansässigkeitsstaat exklusiv das Besteuerungsrecht an den ausländischen Rentenleistungen zu. Sofern die Besteuerung in der Versorgungsphase in Analogie zu den im Inland erzielten Rentenbezügen erfolgt, entspricht die Nichtberücksichtigung einer in der Anwartschaftsphase durchgeführten steuerlichen Erfassung oder Freistellung prinzipiell den Vorgaben der Inländergleichbehandlung. Vor den im Ergebnis entstehenden intertemporalen 504 505

506 507

Vgl. Abl. EG 1994 Nr. L 039, S. 22-28; Schön, W., IStR 1995, S. 120. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Steuerpolitik, 2001, KOM(2001) 260 endgültig, S. 19 f. Vgl. EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225. Vgl. hierzu bspw. EuGH, Urteil vom 16.05.2000, Rs. C-87/99 (Zurstrassen), EuGHE 2000, S. I3337; EuGH, Urteil vom 12.06.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003, S. I-5933; EuGH, Urteil vom 01.07.2004, Rs. C-169/03 (Wallentin), EuGHE 2004, S. I-6443. Hinsichtlich der Grenzwerte für die im jeweiligen Ausland zu versteuernden Einkünfte ergibt sich insbesondere aus dem Urteil des EuGH in der Rechtssache Gschwind, dass ein Schwellenwert von 90 % als angemessen anzusehen ist. Vgl. EuGH, Urteil vom 14.09.1999, Rs. C-391/97 (Gschwind), EuGHE 1999, S. I-5451.

3. Anforderungen an die internationale Arbeitnehmerbesteuerung

137

Doppelbesteuerungen bietet die Inländergleichbehandlung insoweit keinen wirksamen Schutz. Die EuGH-Rechtsprechung interpretiert die Grundfreiheiten jedoch darüber hinaus umfassender als Beschränkungsverbote. Eine Beschränkung liegt bei jeder nationalen Maßnahme vor, die die Ausübung der durch den EGVertrag garantierten Freiheiten behindern oder zumindest weniger attraktiv machen kann.508 Zukünftige Besteuerungsnachteile eignen sich grundsätzlich, die Arbeitnehmerfreizügigkeit zu behindern oder zumindest weniger attraktiv zu gestalten.509 Dementsprechend kann die potenzielle Doppelbesteuerung, die aufgrund der Erfassung der betrieblichen Altersversorgung in der Anwartschaftsund der Versorgungsphase möglich ist, einerseits einem freien Marktzugang durch Arbeitnehmer eines anderen EU-Mitgliedstaates entgegenstehen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die steuerliche Diskriminierung unmittelbare Folge der grenzüberschreitenden Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist. Andererseits kann es hierdurch zu einer Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit kommen, welche deren Inanspruchnahme als unattraktiv erscheinen lässt. Dieser Konflikt der mehrfachen steuerlichen Erfassung ist, unter Bezugnahme auf die Ausführungen in Abschnitt 3.3.3.2.2., mittels der unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung prinzipiell nicht in jeder Konstellation aufzulösen. Auch die Anwendung von Art. 18 OECD-MA führt zu keiner Lösung, sondern es besteht im Gegenteil sogar die Gefahr der Verschärfung des Problems.510 Im Ergebnis kann demzufolge in der mehrfachen steuerlichen Erfassung der betrieblichen Altersversorgung, trotz abgeschlossener Doppelbesteuerungsabkommen, ein Hindernis für die Arbeitnehmerfreizügigkeit gesehen werden.

508

509

510

Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/95 (Gebhard), EuGHE 1995, S. I-4165, Tz. 37; Arndt, H.-W./Fischer, K., Europarecht, 2008, S. 123 ff. Dies gilt sowohl für die Fallgruppe des Grenzpendlers bzw. des Expatriate als auch für einen Wohnsitzwechsler in der Versorgungsphase. Die Gefahr der Verschärfung resultiert aus der Tatsache, dass im Vergleich zu den unilateralen Maßnahmen bei Anwendung des Art. 18 OECD-MA weitere Doppel- bzw. Minderbesteuerungen entstehen können. Vgl. hierzu insbesondere die Ausführungen in Abschnitt 3.3.4.6.

138 4.

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens

Der grundlegende Anspruch an die Besteuerung ist die Forderung nach Gerechtigkeit und, damit verbunden, nach einer gleichmäßigen Steuererhebung. Da diese fundamentalen Ansprüche höchst abstrakt sind, bedarf es insoweit im Hinblick auf deren praktische Umsetzung einer Konkretisierung. Dabei ist insbesondere hinsichtlich der in der Gleichbehandlung zum Ausdruck gebrachten Gerechtigkeit ein Prinzip zu bestimmen, welches diejenigen Personen erfasst, die situativ gleich gestellt sind. Im Vergleich der diesbezüglich relevanten Alternativen in Form des Leistungsfähigkeitsprinzips sowie des Äquivalenzprinzips hat sich im Zeitablauf das Leistungsfähigkeitsprinzip als praktikabler und international akzeptierter Maßstab durchgesetzt. Doch auch das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst erfordert eine weitere Konkretisierung. So ist in diesem Zusammenhang vor allem die Definition eines geeigneten Maßstabes zur Bestimmung der zu besteuernden individuellen Leistungsfähigkeit notwendige Bedingung. Obwohl dem Steuergesetzgeber bei der Auswahl der Indikatoren ein gewisser Spielraum zukommt, wird im Rahmen der Besteuerung von Arbeitnehmern international das Einkommen als geeignetstes und angemessenes Kriterium zur Bestimmung der persönlichen Leistungsfähigkeit angesehen. In Bezug auf die Ermittlung des zu besteuernden Einkommens steht neben der kapitalorientierten Einkommensdefinition, welche ausschließlich die Entstehung und Erhöhung des Vermögens als maßgeblichen Indikator verwendet und demzufolge auf den Zufluss des Einkommens abstellt, die konsumorientierte Einkommensdefinition zur Verfügung, die auf den konsumnahen Zeitpunkt der Vermögensverwendung zurückgreift. Bezieht man diese beiden Konzepte auf die in der vorliegenden Arbeit relevanten Entgeltbestandteile, so ist für die Aktivbezüge grundsätzlich sowohl nach der kapitalorientierten als auch nach der konsumorientierten Sichtweise eine gleichlaufende steuerliche Erfassung im Zeitpunkt des Zuflusses in Höhe der wirtschaftlichen Bereicherung festzustellen. Demgegenüber kann für die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung ein derart eindeutiger Besteuerungszeitpunkt nicht bestimmt werden. Während nach dem kapitalorientierten Besteuerungskonzept unter Zugrundelegung der Quellentheorie regelmäßig erst in der Versorgungsphase ein steuerlich relevanter Zufluss von Einkommen zu unterstellen ist, liegt nach der Reinvermögenszugangstheorie steuerbares

4. Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens

139

Einkommen prinzipiell bereits in der vorgelagerten Anwartschaftsphase vor. Betrachtet man die betriebliche Altersversorgung jedoch aus dem Blickwinkel der konsumorientierten Einkommensdefinition, stellen in jedem Fall erst die in der Versorgungsphase empfangenen Rentenbezüge steuerpflichtiges Einkommen dar. Im Ergebnis lässt sich steuersystematisch je nach zugrunde liegender Einkommenskonzeption sowohl eine vorgelagerte als auch eine nachgelagerte Besteuerung rechtfertigen. Dementsprechend können die bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten beteiligten Staaten zu einer unterschiedlichen Auslegung gelangen, was differierende Besteuerungszeitpunkte zur Folge hat und infolgedessen zu Doppel- oder Minderbesteuerungen führen kann. Als für die Arbeitnehmerbesteuerung gewichtige Ausflüsse des Leistungsfähigkeitsprinzips sind sowohl das Prinzip der Einmalbesteuerung als auch das Nettoprinzip zu identifizieren. Basierend auf der Einmalbesteuerung ist die gesamte Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers während seines Lebens mindestens einmal, aber auch höchstens einmal zur Besteuerung heranzuziehen. In Konsequenz ist es mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip nicht zu vereinbaren, wenn identische Entgeltbestandteile mehrfach, auch zu unterschiedlichen Zeitpunkten besteuert würden. Demzufolge ist nach dem damit verbundenen intertemporalen Korrespondenzprinzip die vorgelagert besteuerte betriebliche Altersversorgung in der nachgelagerten Versorgungsphase nur noch in Höhe der zwischenzeitlich angesammelten Ertragsanteile zu besteuern. Im Gegensatz dazu müssen während der Ansparphase steuerfrei bezogene Beitragsleistungen nachgelagert bei Auszahlung der Rentenleistungen in voller Höhe zur Besteuerung herangezogen werden. Unter Bezugnahme auf das Nettoprinzip erhöht sich die Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers lediglich in der Differenz zwischen erzielten Bruttovermögensmehrungen und den damit zusammenhängenden Aufwendungen, so dass im Ergebnis ausschließlich das disponible Einkommen der Besteuerung unterliegt. Dementsprechend besteht auf der Stufe des objektiven Nettoprinzips zunächst das Erfordernis, die in direktem Zusammenhang mit der Erzielung der Einnahmen stehenden Aufwendungen in Abzug zu bringen. Die nachfolgende Stufe des subjektiven Nettoprinzips verhindert, dass indisponibles Einkommen besteuert wird, welches der Arbeitnehmer u. a. zur Bestreitung des Existenzminimums benötigt. Neben den bisher aufgeführten Prinzipien spielen auch Praktikabilitätsüberle-

140

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

gungen im Rahmen der gerechten Besteuerung eine wichtige Rolle. Auf das im Ergebnis ermittelte zu versteuernde Einkommen kommt zur Bestimmung der Steuerschuld letztendlich der Steuertarif zur Anwendung. Dessen Ausgestaltung und Verlauf lassen sich steuersystematisch jedoch nicht aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ableiten, sondern sind vielmehr das Resultat politischer Wertentscheidungen. Betrachtet man im nächsten Schritt die grenzüberschreitenden Sachverhalte, so ist zunächst festzustellen, dass die in diesem Zusammenhang beteiligten Staaten auf Basis des völkerrechtlich garantierten Souveränitätsprinzips bei der Ausgestaltung der nationalen Steuerrechtsordnung grundsätzlich unabhängig und eigenständig sind. Dennoch ist ein steuerlicher Zugriff auf die Einkünfte des Arbeitnehmers nur dann legitim, wenn der Staat über konkrete Anknüpfungspunkte innerhalb seines Hoheitsgebietes verfügt. Erfüllt der Arbeitnehmer die Kriterien für eine persönliche Bindung zum jeweiligen Staat, rechtfertigt dies auf Basis der mit dem Wohnsitzprinzip verbundenen unbeschränkten Steuerpflicht im Grundsatz die steuerliche Erfassung des Welteinkommens unabhängig vom Ort der Einkünfteerzielung. Liegt demgegenüber lediglich eine sachliche Beziehung zwischen Steuerobjekt und Quellenstaat vor, z. B. durch die Erwirtschaftung von Einkommen auf dem Territorium eines Staates, bezieht sich die mit dem Quellenprinzip einhergehende beschränkte Steuerpflicht ausschließlich auf den Teil des Einkommens, der den geforderten Bezug zum entsprechenden Quellenstaat aufweist. Dabei sind die grundlegenden Anforderungen an die Arbeitnehmerbesteuerung unabhängig davon zu gewährleisten, ob das Arbeitseinkommen ausschließlich aus einer inländischen Tätigkeit stammt oder aufgrund grenzüberschreitender Sachverhalte die nationalen Steuerrechtshoheiten von mehreren Staaten berührt werden. Im Zusammenhang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip zeigt sich, dass sowohl die absolute als auch die relative Sichtweise gleichberechtigte Alternativen darstellen. Während im Rahmen der absoluten Interpretation die Gleichbehandlung aller in einem Staat ansässigen Steuerpflichtigen angestrebt wird und es demzufolge für die Bestimmung der Leistungsfähigkeit keinen Unterschied macht, ob der Arbeitnehmer sein Einkommen aus dem Inland und/oder aus dem Ausland bezieht, sind gemäß dem relativen Verständnis des Leistungsfähigkeitsprinzips die individuellen ökonomischen Rahmenbedingun-

4. Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens

141

gen in den jeweils betroffenen Ländern zu berücksichtigen, weshalb in Konsequenz auf die Chancengleichheit aller in einem Markt agierenden Personen abgestellt wird. Daneben ist bei grenzüberschreitenden Sachverhalten die Gerechtigkeit zwischen den beteiligten Staaten zu wahren. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Arbeitnehmers basierend auf dem Äquivalenzprinzip grundsätzlich dem Quellenstaat zusteht. Um die als Ausfluss des Leistungsfähigkeitsprinzips geforderte Einmalbesteuerung zu gewährleisten, ist dementsprechend prinzipiell der Wohnsitzstaat verpflichtet, geeignete Verfahren zu implementieren, die eine internationale Doppelbesteuerung effektiv verhindern. Hierzu steht grundlegend neben der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode zur Verfügung. Während mittels der Freistellungsmethode die relative Sichtweise verwirklicht wird, resultiert bei Anwendung der Anrechnungsmethode grundsätzlich eine Besteuerung nach der absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips. In Ausnahmefällen kann, um eine gerechte Besteuerung zu sichern, unter bestimmten Voraussetzungen i. S. d. Praktikabilität der Besteuerung und einer gleichmäßigen Steuererhebung auch die ausschließliche Besteuerung der Arbeitseinkünfte im Wohnsitzstaat unter Ausschluss des Besteuerungsrechts des Quellenstaates gerechtfertigt werden. Bezieht man diese Überlegungen auf den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge, so zeigt sich, dass im Rahmen aller Fallgruppengestaltungen sämtliche Methoden zur geforderten einmaligen Besteuerung führen. Das gleiche Ergebnis stellt sich ebenfalls bei der betrieblichen Altersversorgung unter der Voraussetzung ein, dass die beteiligten Staaten diese gleichlaufend zu identischen Zeitpunkten zur Besteuerung heranziehen. Im Gegensatz dazu führen abweichende Besteuerungszeitpunkte, vor allem bei Anwendung der (begrenzten) Anrechnungsmethode, zu Doppel- oder Minderbesteuerungen. Weiterhin wurde das OECD-Musterabkommen als konkretes Modell zur Vermeidung von internationalen Doppelbesteuerungen herangezogen. Das OECD-Musterabkommen weist das Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu und verpflichtet den Wohnsitzstaat, die potenzielle Doppelbesteuerung entweder mittels der Freistellungsmethode oder der Anrechnungsmethode zu vermeiden. Als Ausnahme hierzu steht unter restriktiven Voraussetzungen dem Wohnsitzstaat das alleinige Besteuerungsrecht zu, wobei der Quellenstaat inso-

142

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

weit auf sein Besteuerungsrecht zu verzichten hat. Im Ergebnis resultiert unter Bezugnahme auf die voranstehenden Ausführungen ebenfalls eine steuerliche Einmalerfassung der Aktivbezüge. Während im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung das OECD-Musterabkommen für Beitragsleistungen eine zu den Aktivbezügen analoge Behandlung vorsieht, sind die Rentenbezüge in der Versorgungsphase ausschließlich im Alterswohnsitzstaat zur Besteuerung heranzuziehen. Diese Vorschriften des OECD-Musterabkommens gewährleisten, soweit in den beteiligten Staaten einheitlich entweder eine vorgelagerte oder eine nachgelagerte Besteuerung zur Anwendung kommt, wiederum eine einmalige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung. Sofern jedoch steuersystematische Unterschiede vorliegen, kann auch das OECD-Musterabkommen die bereits zuvor beschriebenen steuerlichen Verzerrungen nicht beseitigen. Vielmehr ergeben sich bei allen drei betrachteten Fallgruppen – insbesondere bei typischen Konstellationen – zusätzliche intertemporale Doppel- und Minderbesteuerungen. Neben der Forderung nach der Einmalbesteuerung ist bei internationalen Arbeitnehmersachverhalten das Nettoprinzip einzuhalten. Im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip sind die entsprechenden Aufwendungen insgesamt einmalig von denjenigen Staaten steuerlich zu beachten, denen jene Einnahmen wirtschaftlich zugehörig sind, deren Erzielung ursächlich für das Entstehen dieser Aufwendungen war. Demgegenüber ist das subjektive Nettoprinzip grundsätzlich nur vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen. Wenn im Wohnsitzstaat jedoch z. B. aufgrund von einschlägigen Normen der Doppelbesteuerungsabkommen keine steuerpflichtigen Einkünfte vorliegen, lässt sich in diesem Fall die Verpflichtung zur Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips im Quellenstaat ableiten. Die internationale Arbeitnehmerbesteuerung kann in der Europäischen Union nicht losgelöst vom Gemeinschaftsrecht und im Speziellen von den europäischen Grundfreiheiten diskutiert werden. Da die Ausgestaltung der direkten Steuern allerdings basierend auf dem Subsidiaritätsprinzip in die Zuständigkeit der jeweiligen nationalen Steuergesetzgeber fällt, lassen sich insoweit aus den gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen keine direkten Aussagen zu einer gerechten

4. Zwischenergebnis: Zusammenfassung des Beurteilungsrahmens

143

und gleichmäßigen Besteuerung des Arbeitnehmers ableiten. Nichtsdestoweniger haben die Nationalstaaten ihre Rechtssetzungsbefugnis unter Wahrung der Grundfreiheiten auszuüben. Für die Besteuerung des Arbeitnehmers erlangen insbesondere die Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie die ergänzende sekundärrechtliche VO 1612/68 Geltung. Betrachtet man zunächst die Besteuerung im Wohnsitzstaat, resultiert aus der Arbeitnehmerfreizügigkeit die Forderung, dass der Arbeitnehmer aufgrund seiner grenzüberschreitenden Tätigkeit im Heimatland steuerlich nicht diskriminiert werden darf. Im Hinblick auf die Besteuerung im Mitgliedstaat der Beschäftigung ist jedoch festzuhalten, dass der Arbeitnehmer zu den gebietsfremden Beschäftigten zählt und sich regelmäßig nicht in einer Situation befindet, die mit der gebietsansässiger Arbeitnehmer vergleichbar wäre. Eine diesbezügliche Differenzierung und abweichende Besteuerung, die insbesondere in der Konzeption der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht zum Ausdruck kommt, ist prinzipiell nicht als diskriminierend einzustufen. Ist die Situation des gebietsfremden Arbeitnehmers, z. B. weil dieser den gesamten oder zumindest den größten Anteil des Einkommens im betreffenden Tätigkeitsstaat erzielt, der des gebietsansässigen Arbeitnehmers vergleichbar, darf der grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer im Tätigkeitsstaat nicht schlechter gestellt werden als ein im Mitgliedstaat ansässiger Arbeitnehmer. Dieser Maßstab der Inländergleichbehandlung erweist sich allerdings für den Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung zumeist nur als bedingt hilfreich, da in diesem Zusammenhang gerade aus der Gleichbehandlung mit inländischen Arbeitnehmern Doppelbesteuerungen entstehen können. Die EuGH-Rechtsprechung interpretiert die Grundfreiheiten darüber hinaus umfassender als Beschränkungsverbote. Demzufolge kann insbesondere in der mehrfachen steuerlichen Erfassung der betrieblichen Altersversorgung als Folge grenzüberschreitender Arbeitnehmersachverhalte eine diskriminierende Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit gesehen werden. Neben der Arbeitnehmerfreizügigkeit kann auch die Dienstleistungsfreiheit im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung Relevanz entfalten. Insofern werden nationale steuerrechtliche Beschränkungen, z. B. in Form der Versagung der Steuerfreiheit von Beitragsleistungen an einen ausländischen Versorgungsträger, obwohl diese bei inländischen Durchführungswegen gewährt wird, grundsätzlich untersagt. Das Gemein-

144

Kapitel II: Untersuchungsgegenstand und Beurteilungsrahmen

schaftsrecht ist aufgrund der Mitgliedschaft von Deutschland und Österreich in der Europäischen Union zweifellos auf die grenzüberschreitende Beziehung zwischen diesen beiden Ländern anzuwenden. Demgegenüber lassen sich weder aus dem Gemeinschaftsrecht selbst noch aus den in den Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Meistbegünstigungsklauseln Einflüsse des Gemeinschaftsrechts für die Drittstaatenbeziehung zur Schweiz ableiten. Allerdings wurde zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft ein Freizügigkeitsabkommen abgeschlossen, welches faktisch die Arbeitnehmerfreizügigkeit für die grenzüberschreitende Beziehung zwischen EU-Ländern und der Schweiz erweitert.

145

Kapitel III: Darstellung der nationalen und internationalen Besteuerungssituation des Arbeitnehmers 1.

Nationale Regelungen hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung

1.1. 1.1.1.

Deutschland Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht

Das deutsche Steuerrecht weist verschiedene Formen der Steuerpflicht auf, die sowohl an persönlichen als auch an sachlichen Kriterien anknüpfen. Die Grundformen der Einkommensteuerpflicht bilden die unbeschränkte Steuerpflicht511 von Steuerinländern und die beschränkte Steuerpflicht512 von Steuerausländern.513 Die unbeschränkte Steuerpflicht des Arbeitnehmers knüpft in Deutschland unabhängig von der Staatsangehörigkeit entweder an das Innehaben eines Wohnsitzes514 oder an den gewöhnlichen Aufenthalt515 auf dem Territorium der BRD an.516 Oberste Priorität unter den Anknüpfungskriterien hat der Wohnsitz. Das deutsche Steuerrecht definiert in § 8 AO den Wohnsitz517 als denjenigen Ort, 511 512 513

514 515 516 517

Vgl. § 1 Abs. 1 EStG. Vgl. § 1 Abs. 4 i. V. m. §§ 49, 50, 50a EStG. Als Sonderformen sind daneben die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 2 EStG), die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG, § 1a EStG) sowie die erweitert beschränkte Steuerpflicht (§ 2 AStG) anzusehen. Vgl. Siefert, B., Entsendung, 1985, S. 117; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 97 f.; Müller, R., Quellenlandprinzip, 2002, S 62; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 174; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 25 ff. Relevant für die vorliegende Untersuchung sind neben der unbeschränkten die beschränkte sowie die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht. Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht bezieht sich lediglich auf Personen und deren Angehörige, die bei einer öffentlichen Körperschaft angestellt sind und weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Für Deutsche, die in ein Niedrigsteuerland auswandern, erlangt für zehn Jahre die erweitert beschränkte Steuerpflicht nach § 2 AStG Gültigkeit. Vgl. § 8 AO. Vgl. § 9 AO. Vgl. Mosbach, P., Ubg 2008, S. 675; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 25 f. Ein Steuerpflichtiger ist aber nicht auf einen einzigen Wohnsitz beschränkt, sondern kann bei Erfüllung aller notwendigen Tatbestandsvoraussetzungen mehrere, unabhängig voneinander existierende Wohnsitze begründen. Vgl. BFH, Urteil vom 14.11.1969, III R 95/68, BStBl 1970 II, S. 153; BFH, Urteil vom 23.11.1988, II R 139/87, BStBl 1989 II, S. 182 f.; BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 8/94, BStBl 1996 II, S. 2 f.; BFH, Urteil vom 24.01.2001, I R 100/98, BStBl 2001 II, S. 509 ff.; BFH, Urteil vom 24.01.2001, I R 119/98, BStBl 2001 II, S. 512 ff.; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 94 f.; BFH, Urteil vom 19.03.2002, I R 15/01, BFH/NV 2002, S. 1411 ff.; Fehn, B. J., BB 2004, BB-Special 3/2004, S. 8; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 67 f.; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 413; Mosbach, P., Ubg 2008, S. 675. Das Zusammenfallen des Wohnsitzes mit dem Lebensmittelpunkt des Steuerpflichtigen ist keine notwendige

146

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

an dem jemand eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung nicht nur vorübergehend beibehalten und benutzen wird.518 Existiert kein inländischer Wohnsitz, kann der Steuerpflichtige dennoch aufgrund der Begründung des inländischen gewöhnlichen Aufenthalts nach § 9 AO in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig werden.519 Der gewöhnliche Aufenthalt520 ist definiert als der Ort oder das Gebiet, wo sich ein Steuerpflichtiger „unter Umständen aufhält, die erkennen lassen, dass er an diesem Ort oder in diesem Gebiet nicht nur vorübergehend verweilt“.521 Ist der Arbeitnehmer nach diesen Vorschriften als unbeschränkt Steuerpflichtiger zu beurteilen, sind entsprechend dem Welteinkommensprinzip sämtliche Einkünfte – unabhängig davon ob sie im Inland oder im Ausland erzielt wurden – in die deutsche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.522 Die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage erfolgt dabei unabhängig von der Herkunft der Einkünfte nach inländischem Steuerrecht.523

518

519

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522

523

Voraussetzung für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht. Möchte der Arbeitnehmer allerdings die inländische unbeschränkte Steuerpflicht vermeiden, z. B. im Rahmen der Fallgruppe des Wohnsitzwechslers durch einen Wegzug aus Deutschland oder im Rahmen der Fallgruppe des Expatriate in Verbindung mit einem durch eine langfristige Entsendung bedingten länger andauernden Auslandsaufenthalt, ist die Aufgabe des Wohnsitzes – insbesondere verbunden mit dem Verlust der tatsächlichen Verfügungsmacht über die Wohnung – notwendige Bedingung. Vgl. BFH, Urteil vom 17.05.1995, I R 8/94, BStBl 1996 II, S. 2 f.; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 277 f.; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414. Die steuerrechtliche Definition des Wohnsitzes erfolgt dabei unabhängig von der zivilrechtlichen Bestimmung des Wohnsitzbegriffes nach den §§ 7 und 8 BGB. Vgl. Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414. Obwohl sich ausländische Grenzgänger regelmäßig im deutschen Inland aufhalten, liegt der gewöhnliche Aufenthalt trotzdem nicht in Deutschland. Hintergrund hierfür ist, dass die Grenzgänger zwar ihre Tätigkeit im Inland ausüben, aber täglich zum ausländischen Wohnsitz zurückkehren. Vgl. BFH, Urteil vom 06.02.1985, I R 23/82, BStBl 1985 II, S. 331 ff.; BFH, Urteil vom 25.05.1988, I R 225/82, BStBl 1988 II, S. 945; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 136 m. w. N. Im Gegensatz zum Wohnsitz kann ein Steuerpflichtiger nur einen gewöhnlichen Aufenthalt haben. Vgl. Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 95; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 68. § 9 AO. So liegt ein von Anfang an steuerinduzierender gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland stets vor, wenn der Steuerpflichtige sich mehr als sechs Monate zusammenhängend im Inland aufhält. Dient der Aufenthalt ausschließlich Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken, resultiert ein gewöhnlicher Aufenthalt erst ab einer Dauer von einem Jahr. Vgl. § 9 Satz 2 f. AO. Vgl. Müller, R. Quellenlandprinzip, 2002, S. 64; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 7; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 39. Vgl. Eckert, R., Steuerpflicht, 1995, S. 87; Portner, R., Stock Options, 2003, S. 164 f.

1. Nationale Regelungen

147

Sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht nicht erfüllt, ist der Arbeitnehmer nach § 1 Abs. 4 EStG i. V. m. §§ 49, 50, 50a EStG entsprechend sachlichen Anknüpfungsmerkmalen allgemein beschränkt steuerpflichtig und wird lediglich auf Basis des Territorialprinzips besteuert.524 Im Gegensatz zu der auf dem Universalitätsprinzip beruhenden Welteinkommensbesteuerung werden hierbei nur die im Inland verwirklichten Tatbestände der Besteuerung unterworfen, weshalb ausschließlich die inländischen Einkünfte i. S. d. § 49 EStG in Deutschland zur Besteuerung heranzuziehen sind. Zu den nach § 49 EStG beschränkt steuerpflichtigen Einkünften zählen auch die Arbeitseinkünfte eines Arbeitnehmers i. S. d. § 19 EStG, sofern die Arbeit in Deutschland ausgeübt oder ihr Ergebnis im Inland verwertet wird.525 Da sich die Anknüpfungspunkte für die beschränkte Einkommensteuerpflicht nicht auf das Steuersubjekt Arbeitnehmer, sondern vielmehr auf das Steuerobjekt inländische Einkünfte beziehen, bleiben subjektive Merkmale wie z. B. die Minderung der persönlichen Leistungsfähigkeit bei der beschränkten Steuerpflicht weitestgehend außer Betracht.526 Weiterhin ist es für die beschränkte Steuerpflicht irrelevant, ob das in Deutschland herangezogene Steuergut im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen zusätzlich der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt.527 Veranlasst durch die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Schumacker wurde 1996 ergänzend die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht in das deutsche

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Vgl. Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 231 ff.; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 43; Hidien, J. W./Holthaus, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 1, S. 2403 ff. Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Im Einzelnen zählen zu den Einkünften des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit die Vergütung für eine Tätigkeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. a) EStG), die Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. c) EStG) und die Entschädigung bzw. Abfindung i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses, sofern die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der deutschen inländischen Besteuerung unterlegen haben (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. d) EStG). Vgl. Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 231 ff. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 19. Vgl. Eckert, R., Steuerpflicht, 1995, S. 1, 121 f.; Scholz, M., Stock Options, 2001, S. 96; Müller, R., Quellenlandprinzip, 2002, S. 62 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 69; Rose, G., Steuerrecht, 2004, S. 46 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 14, 17; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414; Mosbach, P., Ubg 2008, S. 675, 681; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 549.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Steuerrecht eingefügt.528 Diese soll grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern, die lediglich beschränkt steuerpflichtig sind und ihr Welteinkommen (nahezu) vollständig im deutschen Inland erwirtschaften, die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse ermöglichen.529 Nach § 1 Abs. 3 EStG werden ausländische natürliche Personen mit inländischen Einkünften i. S. d. § 49 EStG auf Antrag als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn die Jahreseinkünfte zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder wenn die nach deutschem Steuerrecht ermittelten Auslandseinkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG von derzeit 7.834 Euro530 nicht überschreiten.531 Die originäre unbeschränkte Steuerpflicht verbleibt dessen ungeachtet weiterhin beim ausländischen Wohnsitzstaat. Als wichtigste Vorteile hierbei sind die Möglichkeit zur deutschen Veranlagung und der Wegfall der einschränkenden Sonderregelungen des § 50 EStG für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer anzusehen, womit personenbezogene Besteuerungstatbestände geltend gemacht werden können. Die Optionsmöglichkeit ist nicht nur auf EU-Bürger beschränkt, sondern steht vielmehr jedem beschränkt Steuerpflichtigen bei Erfüllung der notwendigen Voraussetzungen zur Verfügung.532 Hinsichtlich des Umfangs der in die deutsche Bemessungsgrundlage einzubeziehenden Einkünfte ist

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Vgl. § 1 Abs. 3 EStG; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 18 ff.; Sydow, S., IWB 2008, Fach 11A, Rechtsprechung Steuerrecht, S. 1175 f. Aufgrund der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland und der in solchen Fällen regelmäßig fehlenden Bemessungsgrundlage im Wohnsitzstaat würde ansonsten die persönliche wirtschaftliche Leistungsfähigkeit keine angemessene Berücksichtigung finden. Im Rahmen der vorliegenden Arbeit kann dieser Fall insbesondere bei den Grenzpendlern auftreten. Vgl. hierzu auch die ausführliche Analyse in Kapitel IV. Die Höhe des Grundfreibetrags wurde durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland vom 02.03.2009 geändert und ist rückwirkend ab dem 01.01.2009 anzuwenden. Bisher lag die Höhe des Grundfreibetrags bei 7.664 Euro. 2010 erhöht sich der Grenzfreibetrag erneut auf 8.004 Euro. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 18; Lühn, T., IWB 2008, Fach 3, Gruppe 3, S. 1524; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 549; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 44; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 29. Dabei ist zu beachten, dass, sofern es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen notwendig und angemessen erscheint, der relevante Betrag des Grundfreibetrags entsprechend zu kürzen ist. Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG. Vgl. Benz, S., Steuerpflicht, 1996, S. 14; EuGH, Urteil vom 14.09.1999, Rs. C-391/97 (Gschwind), EuGHE 1999, S. I-5451, Rz. 22, 23, 26, 27; BFH, Urteil vom 13.11.2002, I R 67/01, BStBl 2003 II, S. 587 ff.; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 11, 31 ff.; Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 10 f.; OFD München/OFD Nürnberg (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 10; Ebling, K., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 1, Rz. 275 ff.

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wie bei den beschränkt Steuerpflichtigen lediglich auf die inländischen Entgeltbestandteile i. S. d. § 49 EStG abzustellen.533 Die für Arbeitnehmer relevante Einkommensteuer wird entsprechend einer Abschnittsbesteuerung jährlich erhoben und entsteht mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres.534 Dabei erfolgt die Steuererhebung für unbeschränkt Steuerpflichtige535 anhand eines formellen Veranlagungsverfahrens, indem der Steuerpflichtige eine Einkommensteuererklärung grundsätzlich bis spätestens zum 31. Mai des Folgejahres abgibt.536 Regelmäßig werden die Einkünfte des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit jedoch durch die Lohnsteuer erfasst.537 Das Arbeitsentgelt unterliegt hierbei dem Quellenabzugsverfahren, d. h. die Steuer wird direkt an der Quelle vom Arbeitgeber einbehalten und an das Finanzamt abgeführt.538 Die Lohnsteuer ist allerdings keine eigene Steuer, sondern stellt nur eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer dar.539 Aus diesem Grund wird die an der Quelle einbehaltene Lohnsteuer auf die Einkommensteuerschuld

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Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 18 f.; Wellisch, D./Näth, M., IStR 2008, S. 549. Vgl. § 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1, § 36 Abs. 1, § 46 EStG; Bach, S., StuW 1991, S. 126; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 29; Seeger, S. F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 2, Rz. 69. Ergibt sich während des Kalenderjahres ein Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt oder besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils eines Kalenderjahres, sind sämtliche Einkünfte in eine einzige, einheitliche Veranlagung einzubeziehen. Vgl. § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 285. Vgl. Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 36 f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 900 ff. Vgl. §§ 38 bis 42f EStG und die umfangreichen Regelungen in der LStDV und den LStR; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 139 ff.; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 194 ff. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Schuldner der Lohnsteuer ist zwar regelmäßig der Arbeitnehmer, doch hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Rechnung des Arbeitnehmers bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und abzuführen. Weiterhin ist anzumerken, dass der Arbeitgeber für die Abführung der Lohnsteuer gegenüber dem Finanzamt haftet. Beim grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmer, insbesondere bei der Fallgruppe des Expatriate, ergeben sich hinsichtlich der Einbehaltungspflicht des Arbeitgebers für die Lohnsteuer zahlreiche Besonderheiten. Vgl. hierzu ausführlich Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 137-149; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 419 f. sowie Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 269-282. Vgl. Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 1; Berkes, J., Steuerpflicht, 1991, S. 110; Haas, W./Pötschan, H., DStR 2000, S. 2019; Hartmann, W., FR 2000, S. 1014; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 66 f.; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 47 f., 161 f.; Pflüger, H., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 19, Anm. 21; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 9.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

im Rahmen der Veranlagung angerechnet.540 Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ist jedoch zu beachten, dass die Lohnsteuer Abgeltungswirkung besitzt, eine förmliche Veranlagung nicht mehr durchgeführt wird und damit die Einkommensteuerschuld durch die festgesetzte Lohnsteuer als endgültig gilt.541 Allerdings besteht für Staatsangehörige der Europäischen Union die Möglichkeit, auf Antrag eine Veranlagung durchführen zu lassen, um eine evtl. überbezahlte Steuer542 erstattet zu bekommen.543 Im Gegensatz dazu bleiben für Drittstaatenangehörige die Abgeltungswirkung und infolgedessen die möglicherweise falsche Steuerschuld definitiv.544 1.1.2.

Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile

1.1.2.1. 1.1.2.1.1.

Aktivbezüge Barvergütung

Arbeitnehmer erzielen mit ihren Arbeitseinkünften aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis regelmäßig Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.545 Die Einnahmen bestimmt § 19 EStG in Konkretisierung der allgemeinen Regelung nach § 8 EStG. Danach sind sämtliche Einnahmen, die der Steuerpflichtige im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner Arbeitskraft erhält, in die Besteuerung mit einzubeziehen. Unerheblich ist, in welcher Form die Einnahmen gewährt werden und ob sie dem Arbeitnehmer einmalig zufließen oder als laufende

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Vgl. § 36 EStG. Vgl. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. Eine derartige Situation kann sich bspw. einstellen, wenn die Lohnsteuer falsch berechnet wurde oder sich zu einem späteren Zeitpunkt nach erfolgtem Abzug der Lohnsteuer neue Erkenntnisse z. B. in Form des nachträglichen Nachweises höherer Werbungskosten zeigen. Vgl. § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, Satz 7 EStG i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG; Hidien, J. W./Holthaus, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 1, S. 2403 ff.; Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 50, Rz. 39. Vgl. hierzu, insbesondere auch zu möglichen Ausnahmen, Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 50, Rz. 32 ff. Vgl. § 19 EStG; § 1 Abs. 1, Abs. 2 LStDV; Portner, R., Stock Options, 2003, S. 31; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 46; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 45 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 470 ff. Die Definition des Arbeitnehmers schließt die Pensionäre, die eine Betriebsrente erhalten, mit ein.

1. Nationale Regelungen

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Bezüge vereinnahmt werden.546 Gleichfalls ohne Bedeutung ist, ob auf die Einnahmen ein Rechtsanspruch besteht oder ob es sich um Einnahmen aus einer unsittlichen oder gesetzeswidrigen Tätigkeit handelt.547 Zu dem sehr weit gefassten steuerlichen Begriff des Arbeitslohns548 zählt dementsprechend Geld jeglicher Währung sowie andere Sachen und Rechte, die Geldeswert besitzen und durch deren Zufluss eine Vermögensmehrung eintritt – zusammengefasst jeder wirtschaftliche Vorteil.549 Damit die Einnahmen beim Arbeitnehmer der Besteuerung unterliegen, ist jedoch nach § 11 Abs. 1 EStG insbesondere der tatsächliche Zufluss notwendige Voraussetzung.550 Aufgrund dessen, dass der Begriff des Zuflusses im Einkommensteuergesetz nicht näher definiert wird, ist daher auf die Begriffsauslegung durch die Rechtsprechung zurückzugreifen. Nach Auffassung des BFH zeichnet sich eine zugeflossene Einnahme dadurch aus, dass der Empfänger wirtschaftlich über sie verfügen kann und eine objektive Bereicherung des Arbeitnehmers eintritt. Eine Leistung gilt dann als wirtschaftlich frei verfügbar, wenn der Empfänger die Möglichkeit hat, die erhaltene Leistung an einen Dritten weiterzugeben. Dabei reicht bereits die bloße Möglichkeit, über die Einnahme zu verfügen, für den Zuflusstatbestand aus.551 Betrachtet man im Anschluss an die voranstehenden allgemeinen Ausführungen nunmehr im nächsten Schritt im Rahmen der Aktivbezüge konkret die Barvergütung als dominierenden Entgeltbestandteil, so ist diese zweifellos als Ein546

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Vgl. Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 4 ff.; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 8, Rz. 12; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 474. Vgl. BFH, Urteil vom 04.10.1956, IV 61/56 U, BStBl 1956 III, S. 336; BFH, Urteil vom 23.06.1964, GrS 1/64 S, BStBl 1964 III, S. 500 f. Auch Vorteilszuwendungen durch Dritte können zu den Einnahmen zählen. Vgl. BFH, Urteil vom 24.02.1981, VIII R 109/76, BStBl 1981 II, S. 707 ff. (708). Vgl. Birk, D., BB 2004, S. 975; Sprenger, A., INF 2005, S. 787; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 160 ff., 251 f. Hierunter fallen insbesondere auch Sachbezüge wie freie Wohnung, Kleidung, Kost, Heizung, Waren, aber auch Mitarbeiteraktien, Aktienoptionen und Versorgungsbezüge aus früheren Dienstverhältnissen. Vgl. insbesondere zu den Versorgungsbezügen aus früheren Dienstverhältnissen § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 474 ff. sowie die Ausführungen in Abschnitt 1.1.2.2. Vgl. Pflüger, H., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 19, Anm. 123; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 29, 245 ff. Vgl. BFH, Urteil vom 30.01.1975, IV R 190/71, BStBl 1975 II, S. 776 ff.; BFH, Urteil vom 19.12.1975, VI R 157/72, BStBl 1976 II, S. 322 f.; Herzig, N., DB 1999, S. 2; Portner, R., Stock Options, 2003, S. 70; Sprenger, A., INF 2005, S. 790.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

künfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 EStG zu erfassen. Anzumerken ist hierbei, dass grundsätzlich weder die Feststellung des Zuflusszeitpunkts552 noch die Bewertung der Zuflusshöhe553 Schwierigkeiten bereiten. Bezieht man diese Ausführungen auf die für die vorliegende Untersuchung relevanten Bestandteile der Barvergütung, so zählen dazu ohne Einschränkung neben dem üblichen monatlichen Arbeitslohn bzw. Gehalt ebenso jährliche Tantiemen, Gratifikationen, Boni sowie die insbesondere dem Expatriate gewährten (Auslands-)Zulagen. Für diese Bestandteile der Barvergütung sieht das deutsche Steuerrecht keine besonderen Vergünstigungen vor.554 Daneben sind auch Abfindungen, die dem Arbeitnehmer anlässlich des Ausscheidens aus einem Arbeitsverhältnis gezahlt werden, ursächlich durch das frühere Arbeitsverhältnis veranlasst und damit ebenfalls den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzuordnen.555 Die diesbezüglich bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2005 geltende Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 9 EStG für bestimmte Teile von Abfindungen wurde zwischenzeitlich allerdings ersatzlos gestrichen.556 Erhält dem552

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Hinsichtlich des Zufluss- und damit des Besteuerungszeitpunkts ist auf den Zeitpunkt abzustellen, zu dem der Arbeitnehmer wirtschaftlich über die Einnahmen verfügen und somit eine Erhöhung der Leistungsfähigkeit festgestellt werden kann. Bei der Barvergütung ist dies i. S. d. deutschen Steuerrechts der Zeitpunkt der Übergabe des Bargeldes, bei Überweisungen der Zeitpunkt der Gutschrift auf dem Bankkonto und, bei Schecks, jener der Übergabe an den Steuerpflichtigen. Vgl. BFH, Urteil vom 16.04.1999, VI R 60/96, BStBl 2000 II, S. 406; BFH, Urteil vom 20.03.2001, IX R 97/97, BStBl 2001 II, S. 482 f.; Cramer, K., DStR 2002, S. 388; Pflüger, H., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 19, Anm. 120; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 245 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 353 ff. Die Bewertung der Zuflusshöhe der Barvergütung bereitet grundsätzlich insoweit keine Probleme, als für Geldbeträge das Nominalwertprinzip anzuwenden ist. Die Einnahmen sind demnach in Höhe des nominellen Geldbetrags anzusetzen. Vgl. Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 14; BFH, Urteil vom 09.03.1990, VI R 48/87, BStBl 1990 II, S. 711 ff.; Glenk, H., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 8, Rz. 11; Pflüger, H., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 19, Anm. 106, 110; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 240. Wird Arbeitslohn durch Vereinnahmung in fremder Währung erzielt, ist die Fremdwährung mit dem Tageskurs im Zeitpunkt des Zuflusses umzurechnen. Vgl. hierzu Seeger, S. F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 2, Rz. 6; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 241. Allerdings können Trinkgelder als Bestandteil der Barvergütung steuerfrei vereinnahmt werden. Vgl. § 3 Nr. 51 EStG; Benner, W./Bals, B., BB 2005, BB-Special 2/2005, S. 20. Vgl. Portner, R., IStR 2008, S. 584; FG Niedersachsen, Urteil vom 19.02.2009, 5 K 73/06, EFG 2009, S. 1018 ff. Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 81 ff. Bis dahin konnten nach § 3 Nr. 9 EStG a. F. maximal 7.200 Euro des Abfindungsanspruchs steuerfrei vereinnahmt werden. Hatte der Arbeitnehmer das 50. Lebensjahr vollendet und konnte er eine mindestens 15-jährige Betriebszugehörigkeit vorweisen, erhöhte sich der steuerfreie Betrag auf 9.000 Euro, bei Voll-

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gegenüber ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, der sich zeitlich beschränkt im Ausland aufhält und dort einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt begründet,557 von seinem inländischen Arbeitgeber zusätzlich zu seinem üblichen Arbeitslohn einen Kaufkraftausgleich, kann zumindest ein Teil davon, sofern Deutschland das Besteuerungsrecht an dieser Vergütungskomponente zusteht, steuerfrei bezogen werden.558 Der Umfang der Steuerfreiheit bestimmt sich hierbei nach den Sätzen des Kaufkraftzuschlags zu den Auslandsdienstbezügen der Bundesbeamten nach § 54 BBesG.559 Zusätzlich zu den bisher dargestellten Vergütungsbestandteilen besteht für den Arbeitgeber weiterhin die Möglichkeit, die dem Arbeitnehmer entstehenden beruflich veranlassten Reisekosten, Umzugskosten oder die Mehraufwendungen aufgrund einer doppelten Haushaltsführung als weitere Komponente der Barvergütung steuerfrei zu ersetzen.560 Abschließend ist anzumerken, dass auf Ebene des Arbeitgebers sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Barvergütung als Betriebsausgaben sofort in voller Höhe steuerlich abzugsfähig sind.561 1.1.2.1.2.

Sachbezüge

Die steuerliche Relevanz der Sachbezüge ergibt sich durch die unentgeltliche bzw. verbilligte Abgabe gegenüber dem normalen Marktpreis. Der hieraus resul-

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endung des 55. Lebensjahres und einer Betriebszugehörigkeit von mindestens 20 Jahren sogar auf 11.000 Euro. Entsprechend der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4 EStG ist eine letztmalige Anwendung der Regelung des § 3 Nr. 9 EStG a. F. für Abfindungen, die bis zum 31.12.2007 zugeflossen sind und deren Anspruch bis zum 31.12.2005 entstanden ist, vorzunehmen. Der Aufenthalt im Ausland sollte mindestens sechs Monate betragen. Eine Begrenzung der ausländischen Tätigkeit wird unterstellt, wenn eine Rückkehr des Arbeitnehmers nach Beendigung der Tätigkeit vorgesehen ist. Ob die Rückkehr schlussendlich tatsächlich erfolgt, ist für die Steuerfreiheit des Kaufkraftzuschlags unerheblich. Aufgrund der Notwendigkeit der Begründung eines Wohnsitzes bzw. des gewöhnlichen Aufenthalts im Ausland kommt der steuerbefreite Kaufkraftzuschlag bei Dienstreisen ins Ausland regelmäßig nicht in Betracht. Dieser potenzielle Bestandteil der Barvergütung kommt insbesondere bei der Fallgruppe der Personalentsendung in Betracht, sofern der Expatriate die notwendigen Voraussetzungen nach § 3 Nr. 64 EStG erfüllt. Beim Grenzpendler sowie beim Wohnsitzwechsler erlangt die steuerfreie Erstattung von Kaufkraftzuschlägen regelmäßig keine praktische Relevanz. Vgl. § 3 Nr. 64 Satz 2 EStG; R 3.64 LStR; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 92 f.; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 111. Die Kaufkraftzuschläge für die verschiedenen Länder werden vierteljährlich von der Steuerverwaltung bekannt gegeben. Vgl. hierzu neben § 3 Nr. 16 EStG insbesondere die Ausführungen in Abschnitt 1.1.3. („Werbungskosten und Abzüge“). Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 67 f.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

tierende Vorteil, den der Arbeitnehmer als Vergütung üblicherweise unentgeltlich für seine Arbeitsleistung vom Arbeitgeber erhält, ist als Arbeitslohn ebenfalls den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG zuzurechnen.562 Was den Besteuerungszeitpunkt anbelangt, ist wie bei der Barvergütung auf den Ansatz im Zeitpunkt des Zuflusses des steuerbaren geldwerten Vorteils abzustellen.563 Schwierigkeiten bereitet im Gegensatz dazu allerdings regelmäßig die Bewertung des geldwerten Vorteils.564 Grundsätzlich bedarf es einer Einzelbewertung der Sachbezüge mit den am Abgabeort565 üblichen Endpreisen.566 Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung hat die Finanzverwaltung jedoch für häufig auftretende Sachzuwendungen aufgrund der Ermächtigungsvorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 6 ff. EStG in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) amtliche Bewertungen festgesetzt.567 Diese sind zwingend und vorrangig vor den anderen Bewertungsvorschriften anzuwenden.568

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Vgl. Benner, W./Bals, B., BB 2005, BB-Special 2/2005, S. 7; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 35; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 477. Kein einkommensteuerlich relevanter Sachbezug liegt allerdings vor, sofern der Sachbezug entweder nicht in Geld bewertet werden kann oder die Leistung im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht wird. Ein Zufluss ist zu unterstellen und infolgedessen eine einkommensteuerliche Relevanz gegeben, wenn der Arbeitnehmer nach objektiven Kriterien beurteilt bereichert ist, sich sein Vermögen wirtschaftlich vermehrt und damit seine Leistungsfähigkeit zugenommen hat. Vgl. BFH, Urteil vom 09.03.1990, VI R 48/87, BStBl 1990 II, S. 711; Ettinger, J., Stock-Options, 1999, S. 103 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 35; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 163. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 36. Der Abgabeort ist jener Ort, wo die Verfügungsmacht an den Sachbezügen vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer übergeht. Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG; BFH, Urteil vom 27.03.1981, VI R 132/78, BStBl 1981 II, S. 577 f.; BFH, Urteil vom 30.05.2001, VI R 123/00, BStBl 2002 II, S. 230 ff.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 36. Diese Regelung soll gewährleisten, dass derjenige Preis der Bewertung zugrunde gelegt wird, der tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr vom Letztverbraucher gefordert wird. Die bisher geltende Sachbezugsverordnung (SachbezugsVO) wurde zum 01.01.2007 durch Artikel 4 der Verordnung zur Neuordnung der Regelungen über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeitsentgelt aufgehoben. Die neuen Regelungen finden sich seitdem in der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV). Vgl. Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 20; Loy, H., Lohnsteuerrecht, 2005, S. 73; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 8, Rz. 55 ff.; Glenk, H., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 8, Rz. 82, 87. Was die amtliche Sachbezugswerte betrifft, lässt sich jedoch festhalten, dass diese durchweg unter den üblichen Endpreisen oder vergleichbaren objektiven Wertansätzen liegen und damit regelmäßig zu einer geringeren, wenngleich unzutreffenden Besteuerung führen.

1. Nationale Regelungen

155

Im Folgenden sollen nunmehr die beim grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmer typischerweise auftretenden Sachbezüge näher erläutert werden. Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses eine Wohnung569 unentgeltlich zur Verfügung, ist hinsichtlich der Bewertung des geldwerten Vorteils auf die ortsübliche Miete abzustellen.570 Handelt es sich jedoch nicht um eine Wohnung, sondern lediglich um eine Unterkunft,571 ist im Gegensatz dazu der amtliche Sachbezugswert nach § 2 SvEV maßgeblich.572 Neben der Gestellung einer Wohnung findet sich auch regelmäßig die Überlassung eines Firmenwagens. Sofern der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer diesbezüglich eine private Nutzung zugesteht, hat der Arbeitnehmer den Anteil der kostenlosen Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeugs als geldwerten Vorteil zu versteuern.573 Als geldwerter Vorteil wird hierbei grundsätzlich pauschal monatlich 1 % des Bruttolistenpreises574 zur Besteuerung herangezogen.575 Als Alternative zu dieser pauschalen Ermittlung kann der Arbeitnehmer den geldwerten Vorteil auch entsprechend der Fahrtenbuchmethode in Höhe der tatsächlichen und durch Belege nachgewiesenen Aufwendungen, die für Privatfahrten anfallen, ansetzen.576 569

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Eine Wohnung ist im steuerlichen Sinne eine in sich geschlossene Einheit von Räumen, in denen ein Haushalt selbständig geführt werden kann. Vgl. § 2 Abs. 4 SvEV; R 8.1 Abs. 6 LStR; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 39; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 129. Im Gegensatz zur Wohnung ist eine Unterkunft regelmäßig zu bejahen, wenn nur ein Wohnraum zur Verfügung gestellt wird und Bad, Toilette und Küche mit anderen Personen gemeinsam genutzt werden (müssen). Vgl. R 8.1 Abs. 5 LStR; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 39. Nach § 2 Abs. 3 SvEV beträgt der Sachbezugswert einer Unterkunft derzeit 198 Euro pro Monat. Der Betrag kann in bestimmten Situationen prozentual ermäßigt werden. Vgl. Kleiner, U., NWB 2005, Fach 6, Dienstwagen, S. 4643; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 8, Rz. 40 ff.; Glenk, H., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 8, Rz. 100 ff. Der Bruttolistenpreis entspricht der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers im Zeitpunkt der Erstzulassung des Neuwagens zzgl. Sonderausstattungen und Umsatzsteuer. Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR; Niermann, W., DB 2003, S. 2246; FG Berlin, Urteil vom 03.09.2003, 6 K 6283/02, EFG 2005, S. 597; FG Düsseldorf, Urteil vom 14.04.2004, 13 K 1691/02 H(L), EFG 2005, S. 1412 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 38; Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 6, S. 489 f. Kann der Firmenwagen daneben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden, ist als weiterer geldwerter Vorteil pro Monat und pro Entfernungskilometer zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zusätzlich 0,03 % des Bruttolistenpreises anzusetzen. Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Notwendige Voraussetzung hierbei ist allerdings, dass sämtliche Fahrten anhand eines ordnungsgemäß geführten Fahrtenbuchs in private und beruflich veranlasste Fahrten aufgeteilt wer-

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Hinsichtlich des geldwerten Vorteils aus den Sachbezügen sind im deutschen Steuerrecht diverse Freibeträge, Steuerfreistellungen und steuerliche Erleichterungen zu verzeichnen. So ist zunächst festzuhalten, dass Sachleistungen, die als bloße Aufmerksamkeit oder aus besonderem Anlass ausgetauscht werden, nicht als Arbeitslohn gelten und insoweit steuerfrei zu beziehen sind.577 Daneben existiert für Sachbezüge grundsätzlich eine monatliche Freigrenze von 44 Euro.578 Des Weiteren erfolgt bei Sachbezügen, die an einen Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses und der Produktpalette des Arbeitgebers, mit der dieser im Wettbewerb auftritt und die er nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer herstellt, abgegeben werden, aus Vereinfachungsgründen zunächst ein Bewertungsabschlag von 4 % auf den maßgeblichen Endpreis.579 Weiterhin unterliegen diese geldwerten Vorteile erst oberhalb des jährlichen Freibetrags von 1.080 Euro der Besteuerung.580 Zusätzlich enthält § 3 EStG eine Reihe von Steuerbefreiungen für Sachbezüge. So wird bspw. der Vorteil aus der privaten Nutzung von betrieblichen Computern und Telekommunikationseinrichtungen nicht als steuerpflichtiger geldwerter Vorteil gewertet.581 Im Hinblick auf die für die Fallgruppen typischen Sachbezüge in Form der unentgeltlichen Zurverfügungstellung einer Wohnung und des Firmenwagens sind im deutschen Steuerrecht allerdings darüber hinaus keine speziellen Freibeträge vorgesehen. Betrach-

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den können. Der geldwerte Vorteil entspricht folglich dem Anteil der Gesamtkosten, der auf die Privatfahrten anfällt. Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR; BFH, Urteil vom 24.02.2000, III R 59/98, BStBl 2000 II, S. 273 ff.; BFH, Urteil vom 13.02.2003, X R 23/01, BStBl 2003 II, S. 472; FG Düsseldorf, Urteil vom 11.02.2003, 8 K 7307/01 H(L), EFG 2005, S. 940; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 38 f. Als Aufmerksamkeiten gelten Sachzuwendungen des Arbeitgebers bis zu einem Wert von 40 Euro, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und dementsprechend zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung führen. Vgl. R 19.6 LStR; Benner, W./Bals, B., BB 2005, BB-Special 2/2005, S. 5; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 195. Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; BMF-Schreiben vom 09.07.1997, IV B 6 – S 2334 – 138/97, BStBl 1997 I, S. 735; Benner, W./Bals, B., BB 2005, BB-Special 2/2005, S. 19; Wellisch, D./ Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 36; Glenk, H., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 8, Rz. 150; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 356. Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG; Temminghoff, S., Zuwendungen, 1989, S. 17; BFH, Urteil vom 18.09.2002, VI R 134/99, BStBl 2003 II, S. 371 ff.; BFH, Urteil vom 09.10.2002, VI R 164/01, BStBl 2003 II, S. 373 ff. (374); BFH, Urteil vom 16.02.2005, VI R 46/03, BStBl 2005 II, S. 529 ff.; Glenk, H., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 8, Rz. 160 ff., 211 ff. Vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 36; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 8, Rz. 65, 75. Vgl. § 3 Nr. 45 EStG; Niermann, W., DB 2001a, S. 170 f.; Niermann, W., DB 2001b, S. 2416; Loy, H., Lohnsteuerrecht, 2005, S. 36.

1. Nationale Regelungen

157

tet man abschließend die Ebene des Arbeitgebers, so sind vergleichbar zur Barvergütung ebenfalls sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit den Sachbezügen im Zeitpunkt der Entstehung der diesbezüglichen Aufwendungen uneingeschränkt als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig.582 1.1.2.2.

Betriebliche Altersversorgung

Das Altersversorgungssystem in Deutschland basiert im Wesentlichen auf der Dreisäulenkonzeption.583 Neben der staatlichen Rente als Grundversorgung existieren zur Ergänzung dieser die betriebliche Alters- sowie die private Eigenversorgung.584 Im Unterschied zur gesetzlichen Rentenversicherung, die als Pflichtabgabe zwingend vom Arbeitslohn einbehalten wird, ist die betriebliche Altersversorgung als freiwillige Zusatzleistung ausgestaltet. Unter der betrieblichen Altersversorgung werden alle Leistungen zur Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung zusammengefasst, die dem Arbeitnehmer aus Anlass seines Dienstverhältnisses zugesagt werden. Dabei muss mindestens ein biometrisches Risiko (Alter, Invalidität oder Tod) abgesichert sein und der Anspruch auf Leistung erst mit Eintritt des biologischen Ereignisses fällig werden.585 Nach dem BetrAVG stehen im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung fünf verschiedene Durchführungswege zur Verfügung, zwischen denen 582 583

584

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Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 68 f. Allerdings verschwimmen die Grenzen zwischen den drei Säulen der gesetzlichen, betrieblichen und privaten Altersversorgung zunehmend, vor allem vor dem Hintergrund der Reformen der Altersvorsorge in den letzten Jahren. In Anlehnung an die Unterschiede im Rahmen der steuerlichen Behandlung wird mittlerweile auch z. T. vom „Drei-Schichten-Modell“ gesprochen. Die erste Schicht beinhaltet neben der Basisversorgung in Form der gesetzlichen Rentenversicherung und der Beamtenversorgung (entsprechend der ersten Säule) weiterhin die steuerlich begünstigten privaten Leibrentenversicherungen. Unter der als Zusatzversorgung bezeichneten zweiten Schicht werden ergänzende Maßnahmen in Form der betrieblichen Altersversorgung und der Riester-Rente zusammengefasst. Darüber hinausgehende Vorsorgemaßnahmen, die steuerlich grundsätzlich nicht begünstigt sind, bilden die dritte Schicht. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 62 f. m. w. N. Vgl. Spengel, C./Schmidt, F., Altersversorgung, 1997, S. 37 f.; Spengel, C./Schmidt, F., IStR 1998, S. 89; Felleisen, F., DSWR 2002, S. 100; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 564. Vgl. § 1 BetrAVG; Ernst&Young Deutsche Allgemeine Treuhand AG/VDR Verband Deutscher Rentenversicherungsträger (Hrsg.), Altersvorsorge, 2001, S. 187, Rz. 14; Fleischmann, M., SteuerStud 2002, S. 594; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 33 ff.; Bick, F./Strohner, K., DStR 2005, S. 1033 f.; Niermann, W./Risthaus, A., DB 2005, Beilage 2, Rz. 154; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 183 ff.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

sich der Arbeitgeber frei entscheiden kann.586 Neben der vorherrschenden587 Durchführungsform der unmittelbaren Direktzusage existieren weiterhin die mittelbaren Durchführungswege über einen externen Versorgungsträger in Form der Unterstützungskasse, der Pensionskasse, des Pensionsfonds oder der Direktversicherung.588 Im Rahmen der Direktzusage erteilt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer ohne Einschaltung eines Dritten (d. h. eines externen Versorgungsträgers) die verbindliche Zusage, im Falle des Eintritts eines biologischen Ereignisses die Leistungen aus unternehmenseigenen Mitteln zu erbringen.589 Der Arbeitnehmer hat folglich einen unmittelbaren Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber als Träger

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Neben der freiwilligen, zusätzlichen betrieblichen Altersversorgung, die rein durch den Arbeitgeber finanziert wird, kann sich der Arbeitnehmer ebenfalls an den dafür erforderlichen Beiträgen beteiligen. Nach § 1a BetrAVG hat der Arbeitnehmer seit 2002 einen Anspruch auf Entgeltumwandlung i. H. v. bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung (West). Darüber hinaus können Arbeitnehmer aufgrund freiwilliger Vereinbarungen mit dem Arbeitgeber Eigenbeiträge nach § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG leisten. Verzichtet der Arbeitnehmer auf einen Teil seiner Vergütung, ist der Arbeitgeber verpflichtet, ihm eine wertgleiche Zusage auf eine betriebliche Altersversorgung zu gewährleisten. Grundsätzlich stehen im Rahmen der Entgeltumwandlung alle Durchführungswege zur Verfügung. Bietet der Arbeitgeber aber nur einen Pensionsfonds oder eine Pensionskasse an, so ist einer der beiden Durchführungswege zu wählen. Ist in dem Unternehmen keine betriebliche Altersversorgung vorgesehen, kann der Arbeitnehmer verlangen, dass der Arbeitgeber für ihn eine Direktversicherung abschließt. Unterschiede zur rein arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung bestehen vor allem hinsichtlich des Zeitpunkts der Unverfallbarkeit. Während Ansprüche aus einer traditionellen arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung erst nach Vollendung des 25. Lebensjahres und nach einem Zeitraum von fünf Jahren unverfallbar werden (§ 1b Abs. 1 BetrAVG), ist eine aus einer Entgeltumwandlung erworbene Versorgungsanwartschaft sofort unverfallbar (§ 1b Abs. 5 BetrAVG). Vgl. zur Entgeltumwandlung insbesondere Höreth, U./Schiegl, B., BB 2004, S. 2101 f.; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 5 f., 152 ff.; Bick, F./Strohner, K., DStR 2005, S. 1034 f.; Thaut, M., DB 2007, S. 1479; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 190 ff. Vgl. Burbank, C., Alterseinkünfte, 1991, S. 20; Spengel, C./Schmidt, F., Altersversorgung, 1997, S. 23 f., 33, 47; Spengel, C./Schmidt, F., IStR 1998, S. 90; Wellisch, D., StuW 2001, S. 275 f.; Felleisen, F., DSWR 2002, S. 102; Jacobs, O. H./Endres, D./Spengel, C. et al., Expatriates, 2005, S. 32; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 114. Vgl. Spengel, C./Schmidt, F., Altersversorgung, 1997, S. 57; Wellisch, D., Altersvorsorgemodelle, 2002, S. 2; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 62 f., 66; Niermann, W., DB 2004, S. 1449. Um das eigene finanzielle Risiko abzusichern, besteht für den Arbeitgeber die Möglichkeit, eine sog. Rückdeckungsversicherung abzuschließen. Des Weiteren hat der Arbeitgeber Beiträge zum Pensions-Sicherungs-Verein zu leisten, um den Anspruch des Arbeitnehmers im Falle einer Insolvenz zu schützen. Vgl. § 10 BetrAVG; Wellisch, D., Altersvorsorgemodelle, 2002, S. 5.

1. Nationale Regelungen

159

der Altersversorgung.590 Auf Ebene des Arbeitgebers sind nach Maßgabe des § 6a EStG Pensionsrückstellungen zu passivieren, deren Zuführungen steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen.591 In der Versorgungsphase steht den Erträgen aus der versicherungsmathematischen Auflösung dieser Pensionsrückstellung der Aufwand aus den an den Arbeitnehmer auszuzahlenden betrieblichen Renten gegenüber. Betrachtet man dagegen die Ebene des Arbeitnehmers, so findet ein steuerlich relevanter Zufluss nicht bereits in der Ansparphase statt. Der Rechtsprechung des BFH zufolge gilt Arbeitslohn erst dann als dem Arbeitnehmer zugeflossen, wenn dieser hierüber die wirtschaftliche Verfügungsmacht erhält.592 Da der Arbeitnehmer jedoch, selbst wenn der Arbeitgeber Beiträge an eine Rückdeckungsversicherung leistet, keine Ansprüche gegen einen unabhängigen Dritten erlangt, ist aufgrund dessen, dass die Auszahlung der Direktzusage von der wirtschaftlichen Entwicklung des Unternehmens abhängt, diesbezüglich noch nicht von einer definitiven steuerinduzierenden wirtschaftlichen Verfügungsmacht auszugehen.593 Insoweit erwirbt der Arbeitnehmer in der Beitragsphase lediglich Ansprüche auf die spätere Auszahlung der Direktzusage im Zeitraum der Versorgungsphase.594 Korrespondierend zur steuerlichen Behandlung in der Anwartschaftsphase unterliegen sämtliche vom Arbeitgeber in der Versorgungsphase empfangenen Mittel bei Zufluss der vollen Besteuerung im Rahmen der nachträglichen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.595 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Leistungen aus einer betrieblichen Altersversorgung in Form der Direktzusage beim Arbeitnehmer insgesamt erst nachgelagert in der

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Vgl. Birk, D./Wernsmann, R., DB 1999, S. 166; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 68. Vgl. Wellisch, D., StuW 2001, S. 276; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 73. Vgl. BFH, Urteil vom 14.02.1984, VIII R 221/80, BStBl 1984 II, S. 480 ff. Vgl. BFH, Urteil vom 27.05.1993, VI R 19/92, BStBl 1994 II, S. 246; Thomas, M.-I., DStZ 1999, S. 711; BFH, Urteil vom 20.07.2005, VI R 165/01, BStBl 2005 II, S. 890 ff. Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 LStDV; BFH, Urteil vom 30.04.1974, VIII R 123/73, BStBl 1974 II, S. 541; BFH, Urteil vom 12.11.1997, XI R 30/97, BStBl 1998 II, S. 252; Birk, D./Wernsmann, R., DB 1999, S. 166; Wellisch, D., StuW 2001, S. 276; Ley, U., DStR 2002, S. 196; Mitlacher, L./Scholz, S., StuB 2002, S. 1102; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 92 ff.; Thaut, M., DB 2007, S. 1479; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 480 f. Vgl. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 LStDV; BFH, Urteil vom 07.02.1990, X R 36/86, BStBl 1990 II, S. 1062 ff.; Birk, D./Wernsmann, R., DB 1999, S. 166; Birk, D., BB 2002, S. 230; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 266; Thürmer, B., in: Blümich, W., EStG, 2009, § 19, Rz. 301.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Versorgungsphase besteuert werden.596 Hinsichtlich der Bewertung der Einnahmen aus der Direktzusage ergeben sich regelmäßig keine Schwierigkeiten, da die Auszahlung der Leistungen grundsätzlich in Geld erfolgt und entsprechend dem Nominalwertprinzip anzusetzen ist.597 Die Unterstützungskasse ist nach der Definition des BetrAVG eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen Rechtsanspruch gewährt.598 Typischerweise wird die Unterstützungskasse in der Rechtsform eines Vereins oder einer GmbH geführt und betätigt sich entweder für nur ein Trägerunternehmen oder überbetrieblich für mehrere Arbeitgeber gleichzeitig.599 Auf der Ebene des Arbeitgebers richtet sich die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beiträge an die Unterstützungskasse nach § 4d EStG, wobei die Beitragsleistungen innerhalb bestimmter Grenzen600 vollumfänglich steuermindernd zu berücksichtigen sind.601 Was die Arbeitnehmerebene angeht, werden Unterstützungskassen wie Direktzusagen behandelt.602 Insoweit wird auf die obigen Ausführungen zur Direktzusage verwiesen. Zusammenfassend ist festzustellen, dass für den Arbeitnehmer ein steuerlich relevanter Zufluss von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit erst nachgelagert in der Versorgungsphase stattfindet. Im Gegensatz zu den beiden bisher dargestellten Durchführungsalternativen gewährt eine Pensionskasse als rechtsfähige Versorgungseinrichtung dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung.603 Die Pensionskasse untersteht der Versicherungsaufsicht durch die BaFin und ist aufgrund dessen nach deren Vorgaben an die Anlagestrategie des Versicherungsvermögens gebunden. Beitragszahlungen des Arbeitgebers an die Pen596

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603

Vgl. BFH, Beschluss vom 23.07.1999, VI B 116/99, BStBl 1999 II, S. 684; Djanani, C./Brähler, G./Lösel, C., BB 2002, S. 968; Mitlacher, L./Scholz, S., StuB 2002, S. 1102; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 92; BFH, Urteil vom 20.07.2005, VI R 165/01, BStBl 2005 II, S. 892; Bick, F./Strohner, K., DStR 2005, S. 1035; Niermann, W./Risthaus, A., DB 2005, Beilage 2, Rz. 160. Vgl. Nickert, C., Einkommensteuer, 2004, S. 1 ff. Vgl. § 1b Abs. 4 BetrAVG; Wellisch, D., StuW 2001, S. 276. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 669 f. Die Abzugsfähigkeit der Beiträge auf Ebene des Arbeitgebers ist daran geknüpft, dass die Unterstützungskasse ihr zulässiges Kassenvermögen nicht überschreitet. Vgl. § 4d Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vgl. Wellisch, D., StuW 2001, S. 276; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 70 f. m. w. N. Vgl. Wellisch, D., StuW 2001, S. 276; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 266. Vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG; Wellisch, D., StuW 2001, S. 275.

1. Nationale Regelungen

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sionskasse stellen für diesen nach § 4c EStG grundsätzlich steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben dar.604 Da die Pensionskasse im Gegensatz zur Unterstützungskasse dem Arbeitnehmer einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistungen gewährt, wird bei diesem systematisch bereits in der Anwartschaftsphase ein steuerlich relevanter Zufluss von Arbeitslohn unterstellt.605 Allerdings bleiben nach § 3 Nr. 63 EStG unter der Voraussetzung, dass die Auszahlung der Leistungen in der Versorgungsphase in Form einer Rente vorgesehen ist, Beiträge des Arbeitgebers aus dem ersten Dienstverhältnis an eine Pensionskasse i. H. v. bis zu 4 % der Beitragsbemessungsgrenze606 der gesetzlichen Rentenversicherung (West)607 steuerfrei.608 Für übersteigende Beiträge besteht keine weitere Möglichkeit der steuerlichen Förderung609 und insoweit kommt es zu einer Sofortversteuerung bereits in der Anwartschaftsphase.610 In der Versorgungsphase werden diejenigen Betriebsrenten, die auf den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei angesammelten Beiträgen beruhen, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG in voller Höhe besteuert. Demgegenüber unterliegen Rentenzahlungen, die be604

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§ 4c Abs. 1 EStG konkretisiert die Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit der Beiträge. Dementsprechend sind nur solche Beiträge abzugsfähig, die auf einer in der Satzung bzw. im Geschäftsplan der Kasse festgelegten Verpflichtung oder auf einer Anordnung der Versicherungsaufsichtsbehörde beruhen sowie zur Deckung von Fehlbeträgen bei der Pensionskasse dienen. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 189. Wenn die Zusage nach dem 31.12.2004 erteilt wurde, erhöht sich der steuerfreie Betrag noch um weitere 1.800 Euro. Vgl. § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG. Die Beitragsbemessungsgrenze zur gesetzlichen Rentenversicherung beträgt im Jahr 2009 64.800 Euro. Dementsprechend kann ein Höchstbetrag von jährlich 2.592 Euro steuerfrei bleiben. Dies gilt in teleologischer Erweiterung des § 3 Nr. 63 EStG auch für Beiträge aus einer Entgeltumwandlung. Lediglich Eigenbeiträge i. S. d. § 1 Abs. 2 Nr. 4 BetrAVG sind von der Steuerbefreiung ausgeschlossen. Vgl. Wellisch, D./Näth, M., BB 2005, S. 20; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 202 ff. Für sog. Altfälle besteht, sofern die Zusage auf Versorgungsleistungen vor dem 01.01.2005 erteilt wurde, hinsichtlich übersteigender Beiträge die Möglichkeit, Beträge bis zu 1.752 Euro nach § 40b EStG pauschal mit 20 % zzgl. SolZ und Kirchensteuer zu versteuern. Renten, die auf pauschal besteuerten Beträgen beruhen, werden in der Leistungsphase nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG ertragsanteilig besteuert. Grundsätzlich nicht mehr möglich ist die Pauschalversteuerung bei Neuverträgen für kapitalgedeckte Versorgungszusagen, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden. Lediglich für eine umlagefinanzierte betriebliche Altersversorgung besteht auch weiterhin die Pauschalierungsmöglichkeit. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 245 ff.; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 40b, Rz. 1 ff. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 208; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 83 ff.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

reits in der Anwartschaftsphase beim Arbeitnehmer zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn geführt haben, in der Versorgungsphase lediglich mit dem Ertragsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerung.611 Ein weiterer Durchführungsweg ist der Pensionsfonds, der im Grundsatz der Pensionskasse gleicht.612 Die Unterscheidung ergibt sich nicht aus dem BetrAVG, sondern aus den aufsichtsrechtlichen Bestimmungen des Versicherungsaufsichtsgesetzes, das explizite Sonderreglungen für den Pensionsfonds vorsieht.613 Im Gegensatz zur Pensionskasse untersteht der Pensionsfonds nicht der Versicherungsaufsicht der BaFin und kann somit liberalere Geldanlagen tätigen.614 Analog zur Regelung bei den Pensionskassen sind Beitragszahlungen des Arbeitgebers an den Pensionsfonds nach § 4e EStG vollumfänglich als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben zu werten.615 Auch die steuerliche Behandlung auf Ebene des Arbeitnehmers gleicht derjenigen bei der Pensionskasse. Dementsprechend bewirken die Beitragszahlungen des Arbeitgebers grundsätzlich einen steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn, der jedoch nach Maßgabe des § 3 Nr. 63 EStG in der Anwartschaftsphase steuerbefreit bezogen werden kann.616 Korrespondierend zur Steuerfreiheit in der Beitragsphase findet nachgelagert in der Versorgungsphase eine Besteuerung in voller Höhe als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG Anwendung.617 Als fünfter Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung steht dem Arbeitgeber die Direktversicherung zur Verfügung, im Rahmen derer der Arbeitgeber eine Versicherung auf das Leben des Arbeitnehmers abschließt und der Arbeitnehmer zugleich Bezugsberechtigter der Lebensversicherung ist.618 Der 611

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Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 268 ff. Vgl. § 1b Abs. 3 BetrAVG. Vgl. §§ 112 ff. VAG. Dieser größere Freiraum bezüglich der Anlagemöglichkeiten verpflichtet den Pensionsfonds allerdings zur Abführung von Beiträgen an den Pensions-Sicherungs-Verein. Vgl. Mitlacher, L./Scholz, S., StuB 2002, S. 1103. Vgl. § 4e Abs. 1 EStG. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 202 ff. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 74; BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 268 ff. Vgl. § 1b Abs. 2 BetrAVG; Wellisch, D., StuW 2001, S. 274.

1. Nationale Regelungen

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Arbeitnehmer erhält in Verbindung mit der Zusage der Direktversicherung – vergleichbar zur Pensionskasse und dem Pensionsfonds – wiederum einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf die Leistungen des Lebensversicherers. Für den Abzug der diesbezüglichen Beiträge des Arbeitgebers sieht das deutsche Steuerrecht keine explizite Vorschrift vor, weshalb insoweit ein steuerlicher Abzug der Beiträge bei betrieblicher Veranlassung nach der allgemeinen Abzugsnorm des § 4 Abs. 4 EStG für Betriebsausgaben erfolgt.619 Betrachtet man die steuerliche Behandlung der Direktversicherung beim Arbeitnehmer, ist auf die obigen Ausführungen über die Pensionskasse zu verweisen. Im Ergebnis findet beim Arbeitnehmer aufgrund des unmittelbaren Rechtsanspruchs prinzipiell bereits in der Anwartschaftsphase ein steuerlich relevanter Zufluss statt, wobei die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt werden können.620 In der Versorgungsphase führen die Rentenleistungen, die auf vorgelagert steuerfreien Beiträgen beruhen, in voller Höhe zu sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 5 EStG, andernfalls erfolgt eine ertragsanteilige Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG.621 Auf Ebene des Arbeitgebers hängt die Abzugsfähigkeit von Beitragsleistungen an die mittelbaren Durchführungswege grundsätzlich nicht vom Sitz der Versorgungseinrichtung ab. Infolgedessen sind die Beiträge des Arbeitgebers steuerlich auch dann abzugsfähig, wenn sich der Sitz des Versorgungsträgers im Ausland befindet.622 Eingeschränkt werden muss diese Aussage jedoch hinsichtlich des Pensionsfonds. § 4e Abs. 1 EStG beschränkt die Abzugsfähigkeit dahin gehend, dass es sich um einen Pensionsfonds i. S. d. § 112 VAG handeln muss. Aufgrund dessen bedarf es hierbei der Erlaubnis einer Aufsichtsbehörde, die wiederum nach § 7 Abs. 1a VAG bedingt, dass sich der Ort der Hauptverwaltung in 619 620

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Vgl. Wellisch, D., StuW 2001, S. 274. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 202 ff.; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 83 ff. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/07/0003, BStBl 2009 I, S. 273 ff., Rz. 268 ff. Beitragsleistungen an im Ausland ansässige Versorgungsträger entfalten grundsätzlich Relevanz für sämtliche Fallgruppen. Besondere praktische Bedeutung erlangen diese Beitragsleistungen allerdings vor dem Hintergrund, dass sowohl beim Expatriate als auch beim Grenzpendler vielfach die betriebliche Altersversorgung durch den im Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber mittels eines Versorgungsträgers, dessen Sitz sich im Wohnsitzland befindet, durchgeführt wird.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Deutschland befindet. Demzufolge sind Beiträge an ausländische Pensionsfonds für den Arbeitgeber steuerlich nicht abzugsfähig.623 Im Gegensatz hierzu ist auf der Ebene des Arbeitnehmers eine steuerliche Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG für Beiträge an sämtliche ausländischen Versorgungseinrichtungen gewährleistet, da § 3 Nr. 63 EStG nicht auf die Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes verweist. Sofern ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer Rentenleistungen aus einer der deutschen Direktzusage oder Unterstützungskasse vergleichbaren Durchführungsform aus dem Ausland bezieht, sind diese Bezüge nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich vollumfänglich als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen.624 Bei Rentenbezügen aus ausländischen Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen resultiert dagegen grundsätzlich nur eine ertragsanteilige Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. bb) EStG.625 Soweit die den Rentenleistungen zugrunde liegenden Beiträge in der Anwartschaftsphase allerdings nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert wurden, erfolgt nach dem Gesetzeswortlaut des § 22 Nr. 5 EStG eine steuerliche Erfassung in voller Höhe.626 Betrachtet man demgegenüber einen in Deutschland lediglich beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer,627 unterliegen die von diesem empfangenen Leistungen aus einer inländischen Direktzusage oder Unterstützungskasse in Deutschland der beschränkten Steuerpflicht. Insoweit knüpft die Definition der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG vollumfänglich an die Regelungen des § 19 EStG an, welche auch die

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Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 78. Vgl. Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 652. Für Leistungen einer betrieblichen Altersversorgung in Form der Pensionskasse aus der Schweiz vgl. insbesondere die Ausführungen in Abschnitt 2.3.1. Vgl. Förster, W., DB 2005, Beilage 3, S. 9; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 78 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 53 f.; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 117; Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 653. In den von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen wird für Ruhegehälter, zu denen die betriebliche Altersversorgung zählt, allerdings regelmäßig die Besteuerung im Wohnsitzstaat des Rentenempfängers vereinbart und demzufolge das Quellenbesteuerungsrecht des Quellenstaates ausgeschlossen. Aus diesem Grund erlangt die beschränkte Steuerpflicht von Rentenleistungen für Deutschland lediglich eine untergeordnete Bedeutung, da Deutschland als Quellenstaat i. d. R. von einem beschränkten Besteuerungsrecht keinen Gebrauch machen darf. Vgl. für Österreich Art. 18 DBA-D/Ö und für die Schweiz Art. 18 DBA-D/CH sowie allgemein Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 49, Rz. 82.

1. Nationale Regelungen

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Steuerpflicht628 für Renten aus der Direktzusage und der Unterstützungskasse einschließt.629 Leistungen aus den anderen drei Durchführungswegen fallen hingegen nur bedingt unter die beschränkte Steuerpflicht.630 Nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen Leibrenten zwar ebenfalls der beschränkten Steuerpflicht, doch wird durch die explizite Anknüpfung an § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) EStG lediglich der Ertragsanteil der ausbezahlten Leistungen besteuert. Sofern die Versorgungsbezüge allerdings auf in der Anwartschaftsphase nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beitragsleistungen beruhen, umfasst die beschränkte Steuerpflicht nunmehr, basierend auf dem durch das Jahressteuergesetz 2009 neu eingeführten § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG i. V. m. § 22 Nr. 5 EStG, die Rentenleistungen in voller Höhe.631 1.1.3.

Werbungskosten und Abzüge

Im Sinne des objektiven Nettoprinzips ist es dem Arbeitnehmer bei der Berechnung der gemäß § 19 Abs. 1 EStG erzielten Arbeitseinkünfte erlaubt, von den ermittelten Bruttoeinnahmen die damit unmittelbar zusammenhängenden Werbungskosten in Abzug zu bringen.632 Unter die für den Arbeitnehmer relevanten Werbungskosten sind sämtliche Aufwendungen zu subsumieren, die allgemein durch den Beruf veranlasst sind und ferner im Speziellen der Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen dienen.633 Eine berufliche Veranlassung setzt voraus, dass objektiv ein Zusammenhang mit der Einkommenserzielung besteht und die Werbungskosten auch persönlich von dem Steuerpflichtigen getragen werden.634 In zeitlicher Hinsicht sind die Werbungskosten für den Besteuerungs-

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In diesem Zusammenhang erfolgt die Steuererhebung für die beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer im Wege des Lohnsteuerabzugsverfahrens nach § 39d EStG. Vgl. Straub, E./Zwick, B., PIStB 2004, S. 154; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115. Vgl. Wernsmann, R./Nippert, A., FR 2005, S. 1124; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 116. Vgl. Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 655; Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 49, Rz. 96. Vgl. Elschner, C., Personalentsendungen, 2008, S. 44; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 9, Rz. 1; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 145. Vgl. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 75. Vgl. Drenseck, W., DB 2004, Beilage 2, S. 13; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 73 ff.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 358.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

zeitraum abzusetzen, in dem sie angefallen sind bzw. in dem der Steuerpflichtige die Verfügungsmacht über die von ihm zu leistenden Beträge verloren hat.635 Im Folgenden sollen nunmehr die typischerweise im Rahmen der relevanten Fallgruppen auftretenden Werbungskosten näher betrachtet werden. So fallen unter den Werbungskostenabzug insbesondere die – nicht nur beim kurzzeitig entsandten Expatriate – entstehenden Reisekosten.636 Diese können in vollem Umfang grundsätzlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen werden, wobei zu den Reisekosten neben Fahrtkosten,637 Übernachtungskosten,638 Reisenebenkosten639 ebenso der Verpflegungsmehraufwand640 zählt. Sofern der auswärtige Tätigkeitsort jedoch zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, entfällt der umfassende Werbungskostenabzug der Reisekosten und es liegen ausschließlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vor.641 Neben den Reisekosten zählen auch diejenigen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstehen,642 zu den Werbungskosten.643 Eine 635 636

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Vgl. § 11 Abs. 2 EStG. Vgl. R 9.4 LStR; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 90; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 60, S. 1665 ff.; Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 6, S. 483 ff. Vgl. R 9.5 LStR. Vgl. R 9.7 LStR. Vgl. R 9.8 LStR. Zu den Reisenebenkosten zählen bspw. die Kosten für Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts, Straßenbenutzungsund Parkplatzgebühren sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen. Vgl. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; R 9.6 LStR; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 60, S. 1666 f.; Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 6, S. 487. Der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen ist allerdings auf drei Monate begrenzt und nur in pauschaler Höhe möglich. Weiterhin ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen zeitlich gestaffelt. Ab einer täglichen Abwesenheit im Inland von mindestens acht und weniger als 14 Stunden können pauschal 6 Euro abgezogen werden, bei einer Abwesenheit von mindestens 14, aber weniger als 24 Stunden ein pauschaler Betrag von 12 Euro und bei einer ganztägigen Abwesenheit (24 Stunden) ein Pauschbetrag von 24 Euro. Sofern die der Abwesenheit zugrunde liegende Tätigkeit im Ausland ausgeübt wird, treten an die Stelle dieser Pauschbeträge länderabhängige Abzugsbeträge. Für Österreich gelten Pauschbeträge von 12 Euro (Abwesenheit  8 Stunden, aber < 14 Stunden), 24 Euro (Abwesenheit  14 Stunden, aber < 24 Stunden) und 36 Euro ( 24 Stunden) sowie ein Pauschbetrag für Übernachtungskosten von 70 Euro (für Wien: 93 Euro). Für den in der Schweiz tätigen Arbeitnehmer können gestaffelte Pauschbeträge von 16 Euro, 32 Euro und 48 Euro sowie ein Pauschbetrag für Übernachtungskosten von 89 Euro angesetzt werden. Vgl. R 9.4 Abs. 3 LStR; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 9, Rz. 116; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 60, S. 1665 f.; Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 6, S. 483 ff. Derartige Werbungskosten erlangen insbesondere beim langfristig entsandten Expatriate sowie ggf. beim Wohnsitzwechsler Geltung. Dazu zählen bspw. auch die Kosten für Besichtigungsfahrten einschließlich Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten, Fahrt-, Lager- und Transportkosten für den Umzug

1. Nationale Regelungen

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berufliche Veranlassung ist regelmäßig anzunehmen, wenn der Arbeitnehmer erstmalig eine berufliche Tätigkeit aufnimmt, seinen Arbeitsplatz wechselt oder von einer erheblichen Wegzeitverkürzung644 auszugehen ist.645 Die tatsächlichen Umzugskosten können bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel grundsätzlich bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem BUKG und der AUV höchstens gezahlt werden.646 Sofern der Arbeitnehmer außerhalb des Orts, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort eine Wohnung zur Übernachtung besitzt, kann er die Mehraufwendungen im Zusammenhang mit einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ebenfalls als Werbungskosten abziehen.647 Die hierbei anfallenden notwendigen Mehraufwendungen betreffen insbesondere die Aufwendungen für die Zweitwohnung,648 für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstandes,649 Verpflegungsmehraufwendungen650 sowie Umzugskosten.651 Alternativ zum Werbungskostenabzug kann der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer als zusätzliche Vergütungskomponente die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Reisetätigkeit652 und dem beruflich bedingten Umzug653 sowie die Kosten der doppelten Haushaltsführung654 erstatten.

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und unvermeidbare Mietdoppelzahlungen. Vgl. R 9.9 LStR; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 91 f.; BFH, Urteil vom 12.04.2007, VI R 53/04, BStBl 2007 II, S. 536 f.; Vetter, J./Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, S. 1556 f. Eine berufliche Veranlassung ist immer dann gegeben, wenn durch den Umzug die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt wird und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann. Eine erhebliche Verkürzung der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist zu unterstellen, wenn sich die Dauer der täglichen Hinund Rückfahrt insgesamt um mindestens eine Stunde verringert. Vgl. R 9.9 Abs. 1 LStR; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 60, S. 1670 ff.; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 125 f.; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 4, Rz. 520, S. 260. Vgl. R 9.9 Abs. 2 LStR; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 19, Rz. 60, S. 1672 f.; Vetter, J./Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, S. 1556. Vgl. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Vgl. R 9.11 Abs. 8 LStR. Vgl. R 9.11 Abs. 6 LStR. Die Verpflegungsmehraufwendungen werden allerdings nur für einen Zeitraum von drei Monaten nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort anerkannt. Vgl. R 9.11 Abs. 7 LStR. Vgl. R 9.11 Abs. 5 ff., Abs. 9 LStR; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 92; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 9, Rz. 140 ff.; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 3, S. 95; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 4, Rz. 520, S. 244 f. Vgl. R 9.5 Abs. 2 LStR; R 9.7 Abs. 3 LStR; R 9.8 Abs. 3 LStR. Vgl. R 9.9 Abs. 3 LStR; Vetter, J./Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, S. 1558 f. Vgl. R 9.11 Abs. 10 LStR.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Diese Vergütungskomponenten zählen nach § 3 Nr. 16 EStG nicht zu den Einkünften des Arbeitnehmers und sind insoweit durch den Arbeitnehmer steuerlich unbelastet zu beziehen.655 Weist der Arbeitnehmer keine höheren tatsächlichen Aufwendungen nach, ist nach § 9a Satz 1 Nr. 1 lit. a) EStG ein Pauschbetrag i. H. v. 920 Euro bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig.656 Hinsichtlich der in der Versorgungsphase nachträglich bezogenen Versorgungseinkünfte, die § 19 Abs. 2 EStG zuzuordnen sind,657 steht nach § 9a Nr. 1 lit. b) EStG ein Pauschbetrag mit 102 Euro zur Verfügung.658 Daneben kann der Arbeitnehmer im Rahmen der Versorgungsbezüge des § 19 Abs. 2 EStG nach Vollendung des 63. Lebensjahres659 für 2009 zusätzlich einen Versorgungsfreibetrag i. H. v. 33,6 % der Versorgungsbezüge, höchstens jedoch 2.520 Euro zzgl. eines Zuschlags von 756 Euro, geltend machen.660 Eine weitere steuerliche Entlastung z. B. in Form des Altersentlastungsbetrags kommt bei den betrieblichen Altersrenten regelmäßig nicht zur Anwendung.661 Sofern der Arbeitnehmer die Rentenbezüge als sonstige Einkünfte nach § 22 EStG zu versteuern hat, steht ihm nach § 9a Nr. 3 EStG analog zum Pauschbetrag für Versorgungsbezüge i. S. d. § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein Pauschbetrag i. H. v. 102 Euro zu.662 Neben den Aufwendungen des Arbeitnehmers, die im Zusammenhang mit dem objektiven Nettoprinzip als Werbungskosten direkt bei der Ermittlung der Ein655

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Allerdings entfällt durch die steuerfreie Erstattung des Aufwandsersatzes durch den Arbeitgeber konsequenterweise die Abzugsfähigkeit solcher Aufwendungen als Werbungskosten. Vgl. Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 90 ff.; Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 3, S. 95, 116 f., 125 f. Vgl. Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 74. Hierunter fällt z. B. die betriebliche Altersversorgung in Form der Direktzusage und der Unterstützungskasse. Vgl. Laux, H., BB 2002, Beilage 4, S. 9. Bei Schwerbehinderten zählt das Erreichen des 60. Lebensjahres. Vgl. Spengel, C./Schmidt, F., Altersversorgung, 1997, S. 104; BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE, Band 105, S. 73 ff.; Mitlacher, L./Scholz, S., StuB 2002, S. 1102; Hohaus, B./Mittelsten Scheid, S., DStZ 2004, S. 594; Lösel, C., Altersversorgung, 2004, S. 92; Nickert, C., Einkommensteuer, 2004, S. 21. Aufgrund der Angleichung der Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Altersversorgung, der betrieblichen Renten sowie der Beamtenpensionen wird dieser Versorgungsfreibetrag bis 2040 jährlich abgeschmolzen. Vgl. hierzu insbesondere § 19 Abs. 2 EStG. Vgl. § 24a EStG. Vgl. Drenseck, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 9a, Rz. 5.

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künfte die Bruttoeinnahmen mindern, sind nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips weiterhin Sonderausgaben663 sowie außergewöhnliche Belastungen664 absetzbar.665 Unter die Sonderausgaben fallen Aufwendungen, die nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen sind, d. h. bspw. Aufwendungen für Unterhaltsleistungen, private Versorgungsleistungen, Kirchensteuer, Berufsausbildungskosten, Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Kranken-, Unfall-, Pflege-, Renten- und Haftpflichtversicherung sowie Spenden.666 Der Begriff der außergewöhnlichen Belastungen fasst diejenigen Aufwendungen zusammen, die einem Steuerpflichtigen im Vergleich zu der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse zusätzlich erwachsen.667 Ein in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer, bei dem aufgrund einer grenzüberschreitenden Tätigkeit z. B. in Verbindung mit den einschlägigen abkommensrechtlichen Regelungen ein Teil der Arbeitseinkünfte im Inland von der Besteuerung freigestellt wird, hat allerdings das Abzugsverbot des § 3c EStG zu beachten. Dementsprechend sind Aufwendungen als Werbungskosten nur abzugsfähig, insoweit sie nicht mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.668

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Vgl. §§ 10-10c EStG. Vgl. §§ 33-33a EStG. Vgl. Tipke, K., Steuerrechtsordnung, 2000, Band 1, S. 505, 515; Seeger, S. F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 2, Rz. 11; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 69. Vgl. Laux, H., BB 2002, Beilage 4, S. 2; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 169 ff. Die Sonderausgaben sind teils in voller Höhe, z. T. aber auch nur auf einen gewissen Höchstbetrag begrenzt in Abzug zu bringen. Wenn der Arbeitnehmer keine Sonderausgaben nachweist, steht ihm der Sonderausgabenpauschbetrag mit 36 Euro nach § 10c Abs. 1 EStG zur Verfügung. Vgl. § 33 Abs. 1, 2 EStG. Die Belastungen müssen außergewöhnlich und zwangsläufig sein und der Arbeitnehmer darf sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen können. Damit außergewöhnliche Belastungen vorliegen, muss zusätzlich die zumutbare Belastungsgrenze überschritten sein. Diese Grenze bestimmt sich nach einem Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte. Vgl. zur Berechnung der Zumutbarkeitsgrenze § 33 Abs. 3 EStG. Als Beispiele für außergewöhnliche Belastungen lassen sich Krankheits- und Scheidungskosten anführen, die, sobald sie die zumutbare Belastung übersteigen, steuermindernd berücksichtigt werden können. Vgl. BFH, Urteil vom 18.07.1986, III R 178/80, BStBl 1986 II, S. 745 ff.; Drenseck, W., DB 2004, Beilage 2, S. 32. Vgl. Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 81; FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 10.11.2004, 1 K 377/01, EFG 2005, S. 1925 f. So sind bspw. Umzugskosten ins Ausland nicht als Werbungskosten bei den inländischen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, sofern der

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Unterliegt ein Arbeitnehmer in Deutschland dagegen lediglich der beschränkten Steuerpflicht, dürfen auch nur die direkt mit den inländischen Einkünften zusammenhängenden Werbungskosten in Abzug gebracht werden.669 Als zusätzliche Einschränkung bleiben aufgrund des Objektsteuercharakters der beschränkten Steuerpflicht persönliche Verhältnisse weitestgehend außer Betracht.670 Demzufolge ist den beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern grundsätzlich der Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen nicht gestattet, da der deutsche Steuergesetzgeber davon ausgeht, dass der Ansässigkeitsstaat des beschränkt Steuerpflichtigen bei der Besteuerung des Welteinkommens sämtliche Aufwendungen berücksichtigt, welche die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern.671 Eine Berücksichtigung dieser Aufwendungen in Deutschland würde folglich zu einer doppelten Erfassung und damit zu nicht gerechtfertigten steuerlichen Vorteilen für den beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer führen.672 Sowohl für Grenzpendler bzw. Grenzgänger als auch für Expatriates sind keine weitergehenden spezifischen steuerlichen Vergünstigungen oder Vorschriften vorgesehen.673 1.1.4.

Steuertarif

Die letztlich auf den Einkünften des Arbeitnehmers lastende Steuer errechnet sich anhand der zuvor beschriebenen Bemessungsgrundlage und des darauf an-

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Steuerpflichtige im Ausland eine bezahlte Tätigkeit aufnimmt und das Besteuerungsrecht daran dem Tätigkeitsstaat zusteht. Diese Aufwendungen sind nicht durch das inländische Beschäftigungsverhältnis veranlasst, sondern stehen sowohl objektiv als auch subjektiv im Zusammenhang mit der ausländischen Tätigkeit und sind somit vollumfassend den ausländischen Einkünften zuzuordnen. Vgl. FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 10.11.2004, 1 K 377/01, EFG 2005, S. 1925 f.; Vetter, J./Schreiber, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, S. 1559. Vgl. § 50 Abs. 1 Satz 1 EStG; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 67 f. Sofern der Arbeitnehmer jedoch die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 EStG erfüllt, steht ihm die Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht offen, im Rahmen derer – trotz der grundsätzlich nur beschränkten deutschen Steuerpflicht – seine persönlichen Verhältnisse steuerlich in Deutschland geltend gemacht werden können. Vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG; Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 50, Rz. 13 ff. Vgl. Eckert, R., Steuerpflicht, 1995, S. 121 f.; Benz, S., Steuerpflicht, 1996, S. 1; Müller, R., Quellenlandprinzip, 2002, S. 62 f. Vgl. Haarmann, W./Rosenow, A. K., IStR 2009, S. 536. Eine diesbezügliche Regelung wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1990 abgeschafft. Bis dahin war es möglich, die Einkünfte von Einwanderern für die Dauer von bis zu zehn Jahren pauschal zu besteuern.

1. Nationale Regelungen

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zuwendenden Steuertarifs.674 In Deutschland ist der auf die ermittelte Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Einkommens anzuwendende Steuertarif des § 32a EStG als Formeltarif progressiv ansteigend ausgestaltet. Entsprechend der Forderung des subjektiven Leistungsfähigkeitsprinzips nach einer Steuerfreistellung des Existenzminimums existiert ein Grundfreibetrag,675 der Einkünfte bis 7.834 Euro gänzlich steuerfrei stellt.676 Beginnend ab 7.835 Euro werden die Einkünfte sodann der Besteuerung zunächst mit dem Eingangssteuersatz von 14 % unterworfen, der progressiv ansteigend677 ab 52.552 Euro im Spitzensteuersatz von derzeit 42 % bzw. 45 % mündet.678 Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland freigestellt sind, unterliegen zwar nicht der deutschen Einkommensteuer, trotzdem sieht § 32b EStG für solche Einkünfte regelmäßig einen Progressionsvorbehalt vor.679

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Neben der Einkommensteuer hat der Arbeitnehmer regelmäßig zusätzlich prozentual zur Einkommensteuerschuld sowohl den Solidaritätszuschlag als auch die Kirchensteuer zu entrichten. Die Einführung des Solidaritätszuschlags erfolgte 1995 für den Aufbau der neuen Bundesländer. Erhoben wird der Solidaritätszuschlag als Zuschlag auf die geschuldete Einkommensteuer i. H. v. 5,5 %. Vgl. zum Solidaritätszuschlag insbesondere §§ 1, 3 SolZG; Drenseck, W., DB 2004, Beilage 2, S. 43; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 255. Daneben knüpft weiterhin die Kirchensteuer für Mitglieder einer steuererhebenden Kirche oder sonstigen Religionsgemeinschaft an die Einkommensteuerschuld an. Diese beträgt je nach Bundesland und Religionsgemeinschaft zwischen 8 % und 9 % des geschuldeten Steuerbetrags. Vgl. zur Kirchensteuer Drenseck, W., DB 2004, Beilage 2, S. 44; Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 170 f. Vgl. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG; Kempny, S., FR 2009, S. 471. Der Grundfreibetrag wurde aufgrund der derzeit anhaltenden Wirtschaftskrise durch das Gesetz zur Sicherung von Beschäftigung und Stabilität in Deutschland vom 02.03.2009 rückwirkend ab dem 01.01.2009 von bisher 7.664 Euro auf nunmehr 7.834 Euro angehoben. Für das Jahr 2010 soll ein erneut auf 8.004 Euro erhöhter Grundfreibetrag zur Anwendung kommen. Gleichzeitig wurde auch der Eingangssteuersatz von bisher 15 % auf 14 % abgesenkt. Vgl. ausführlich zu den Rechtsänderungen bezüglich des Steuertarifs und deren Auswirkungen Kruhl, A., BB 2009, S. 987 ff. Konkret formuliert werden die Einkünfte ab 7.835 Euro in der Übergangszone bis 13.139 Euro beginnend mit dem Eingangssteuersatz von 14 % erfasst (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dieser Übergangszone folgt die linear-progressive Zone von 13.140 Euro bis 52.551 Euro (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG), die schließlich in der oberen Proportionalzone ab 52.552 Euro mit dem Spitzensteuersatz endet (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG). Vgl. Koren, S., Steuerreformen, 1989, S. 75; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 43, 800 ff. Durch die mit dem Steueränderungsgesetz 2007 eingeführte sog. „Reichensteuer“ erhöht sich der bisherige Spitzensteuersatz von 42 % ab einem zu versteuernden Einkommen für Ledige von 250.000 Euro und für Verheiratete bei Zusammenveranlagung von 500.000 Euro auf 45 %. Vgl. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 5 EStG. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 535, Rz. 21. Durch die Herausnahme bestimmter Einkommensbestandteile aus der Bemessungsgrundlage käme ansonsten, obwohl die individuelle Leistungsfähigkeit nicht gesunken ist, bei den übrigen Einkünften ein niedrigerer Steuertarif zur Anwendung. Diesem Effekt wirkt der sowohl positive

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Hinsichtlich derjenigen Arbeitnehmer, die auf Antrag zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht optiert sind, zeigen sich für Zwecke des Steuertarifs keine Besonderheiten. Demgegenüber wurde der bisher für einen beschränkt Steuerpflichtigen prinzipiell geltende Mindeststeuersatz von 25 % erst durch das Jahressteuergesetz 2009 ersatzlos gestrichen. Anlass hierfür war die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Gerritse, welche den Mindeststeuersatz von 25 % für beschränkt Steuerpflichtige als nicht mit den europäischen Grundfreiheiten vereinbar beurteilte.680 Nunmehr bemisst sich der Steuersatz auch für sämtliche beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, unabhängig davon, ob sie den Status eines EU-Bürgers besitzen, nach dem allgemeinen Tarif des § 32a Abs. 1 EStG einschließlich der Steuerfreistellung des Existenzminimums.681 1.2. 1.2.1.

Österreich Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht

Das österreichische Steuersystem ist dem deutschen sehr ähnlich. Grund hierfür ist, dass nach der Besetzung Österreichs im Jahr 1938 das bis dahin eigenständige österreichische Steuerrecht durch das materielle und formelle Steuerrecht des Deutschen Reiches ersetzt wurde. Nach dem Zweiten Weltkrieg und der Wiederausgliederung Österreichs als eigenständige Republik behielt das deutsche Steuerrecht zunächst seine Gültigkeit. Zwischenzeitlich hat sich das österreichische Steuerrecht, insbesondere auch unter dem Einfluss der Europäischen Union, weiterentwickelt, mit dem Ergebnis, dass es heutzutage in einigen Punkten starke Ähnlichkeiten mit dem deutschen Steuerrecht aufweist, in anderen Punkten aber wiederum erheblich von ihm abweicht.682

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als auch negative Progressionsvorbehalt entgegen, indem die ausgenommenen Einkünfte für Zwecke der Steuersatzermittlung mit einbezogen werden, ansonsten die Steuerfreiheit aber unangetastet bleibt. Vgl. hierzu auch Rose, G., Ertragsteuern, 2004, S. 36; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 808 f. Vgl. EuGH, Urteil vom 12.06.2003, Rs. C-234/01 (Gerritse), EuGHE 2003, S. I-5933. Vgl. Rüping, H., IStR 2008, S. 576 f. Kritisch insbesondere zur Gewährung des vollen Grundfreibetrags an beschränkt Steuerpflichtige ohne Einschränkung oder zeitanteilige Kürzung vgl. Hidien, J. W./Holthaus, J., IWB 2009, Fach 3, Gruppe 1, S. 2403 ff. Vgl. Rechtsüberleitungsgesetz vom 01.05.1945, StGBl 6; Abgabenweitergeltungsgesetz vom 08.05.1945, StGBl 12; Gassner, W., Österreich, 1996, S. 1; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 3; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 10 ff.

1. Nationale Regelungen

173

Ähnlich wie in Deutschland unterscheidet auch das österreichische Steuersystem grundlegend zwischen der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht.683 Als unbeschränkt steuerpflichtig gelten in Österreich natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.684 Ist ein Wohnsitz im Inland nicht vorhanden, so ist es aufgrund der subsidiären Prüfung des gewöhnlichen Aufenthaltes in Österreich dennoch möglich, eine unbeschränkte Steuerpflicht zu begründen.685 Nach dem österreichischen Steuerrecht entsprechen die Definitionen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts in § 26 Abs. 1 und 2 BAO im Grundsatz den deutschen Auslegungen, weshalb insoweit auf die Ausführungen in Abschnitt 1.1.1. verwiesen werden kann. Hinsichtlich des Umfangs der Besteuerung des Arbeitnehmers unterliegt dieser, sofern die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht gegeben sind, prinzipiell mit seinem gesamten Welteinkommen, das nach den Vorschriften des österreichischen Steuerrechts zu ermitteln ist, in Österreich der Einkommensteuer.686 Bei natürlichen Personen, die weder einen Wohnsitz noch den gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, erstreckt sich die Steuerpflicht lediglich auf bestimmte inländische Einkünfte.687 Im Mittelpunkt stehen dabei die inländischen Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen, die in § 98 öEStG abschließend aufgezählt sind.688 Zu den inländischen Einkünften i. S. d. § 98 öEStG zählen auch die für die Arbeitnehmer relevanten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sofern diese im Inland ausgeübt oder verwertet wird.689 Neben der unbeschränkten und der beschränkten Steuerpflicht wurde ebenfalls in Österreich aufgrund der EuGHRechtsprechung im Fall Schumacker zusätzlich die fiktive unbeschränkte Steuer683 684

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Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 16, 30; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 37. Vgl. § 1 Abs. 1, Abs. 2 öEStG; Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 26; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 69 f.; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 15; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 19. Vgl. § 26 Abs. 2 BAO; R 3 öLStR 2008; Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 42 ff.; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 4. Vgl. R 2 öLStR 2008; Huemer, E., Steuerpflicht, 1996, S. 23; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 4; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 19. Vgl. § 1 Abs. 3 öEStG i. V. m. § 98 öEStG; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 23. Vgl. R 1178 öLStR 2008. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 69 f., 77 ff.; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 16; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 4; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 157.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

pflicht eingeführt. Demnach können in Österreich nach § 1 Abs. 4 öEStG beschränkt steuerpflichtige Angehörige der Europäischen Union oder des EWR auf Antrag den unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt werden. Voraussetzung hierfür ist, dass die Einkünfte des Arbeitnehmers im betreffenden Kalenderjahr zu mindestens 90 % der österreichischen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der österreichischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte nicht mehr als 11.000 Euro betragen.690 Dabei bezieht sich der Umfang der in die österreichische Besteuerung einbezogenen Einkünfte, vergleichbar zur beschränkten Steuerpflicht, lediglich auf die Inlandseinkünfte nach § 98 öEStG.691 In zeitlicher Hinsicht verteilt das österreichische Einkommensteuergesetz auf Basis der technisch notwendigen Abschnittsbesteuerung das Lebenseinkommen des Steuerpflichtigen auf den Steuerbemessungszeitraum des Kalenderjahres. Die Einkommensteuer ist somit entsprechend § 2 Abs. 1 öEStG eine Jahressteuer und wird bei unbeschränkter Steuerpflicht692 des Arbeitnehmers durch Veranlagung festgesetzt, die anhand einer bis zum 31. März des Folgejahres abzugebenden Steuererklärung durchgeführt wird.693 So wie in Deutschland wird bei den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit ein Abzug an der Quelle in Form der Lohnsteuer vorgenommen.694 Die Lohnsteuer ist dabei wie690

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Vgl. R 7 ff. öLStR 2008; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 42; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 30. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 7. Mit der Option auf die unbeschränkte Steuerpflicht sind bei Vorliegen der Voraussetzungen folgende Begünstigungen gegenüber der beschränkten Steuerpflicht verbunden: Alleinverdienerabsetzbetrag, Alleinerzieherabsetzbetrag, Unterhaltsabsetzbetrag und die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen nach den §§ 34, 35 öEStG. Vgl. R 9 öLStR 2008. Beim unterjährigen Wechsel von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt entstehen jedoch zwei Steuerabschnitte, die jeweils getrennt veranlagt werden. Vgl. VwGH, Urteil vom 26.09.1990, 86/13/0104, ÖStZB 1991, S. 172; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 36. Vgl. § 39 Abs. 1 öEStG; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 4; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 52, 722, 745; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 27 f., 56, 79; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 151 f. Die Berechnung, Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer an das Finanzamt obliegt hierbei dem Arbeitgeber – Schuldner der Lohnsteuer ist jedoch der Arbeitnehmer. Vgl. §§ 78, 79, 82, 83 öEStG; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 90, 727 ff.; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 65. Der Tarif der Lohnsteuer ist dem Tarif der Einkommensteuer nachempfunden. Unterschiede zur Einkommensteuer sind darin zu sehen, dass die Lohnsteuer nicht jährlich, sondern monatlich bei der Gehaltszahlung einbehalten und abgeführt wird und der Arbeitnehmer somit nur die Nettoeinkünfte ausbezahlt bekommt. Vgl. Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 36; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 10; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 65 f.;

1. Nationale Regelungen

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derum nicht als eigene Steuer anzusehen, sondern im Prinzip lediglich eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer.695 Für beschränkt Steuerpflichtige gilt die Besonderheit, dass die Lohnsteuer Abgeltungswirkung besitzt und grundsätzlich keine zusätzliche Veranlagung erfolgt. Wurde allerdings bspw. aufgrund von nicht berücksichtigten Werbungskosten eine zu hohe Lohnsteuer einbehalten, besteht auch für beschränkt Steuerpflichtige696 die Möglichkeit, auf Antrag eine Veranlagung durchführen zu lassen.697 1.2.2.

Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile

1.2.2.1. 1.2.2.1.1.

Aktivbezüge Barvergütung

Arbeitnehmer erzielen mit ihren Einkünften, die sie im Rahmen des Dienstverhältnisses erhalten, grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 25 öEStG.698 Was den Umfang der in die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einzubeziehenden Einnahmen betrifft, lässt sich auch für das österreichische Steuerrecht festhalten, dass der Begriff des Arbeitslohns weit auszulegen ist.699 So sind prinzipiell sämtliche dem Arbeitnehmer zufließenden Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis700 steuerlich zu erfassen.701 Gleichgültig ist, ob es sich um einmalige oder laufende Bezüge han-

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Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 7 f.; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 109, 156. Vgl. ausführlich zur Lohnsteuer in Österreich R 927 ff. öLStR 2008 sowie Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 25 ff. Vgl. Beiser, R., Steuern, 2007, S. 65 f. Hierbei ist anzumerken, dass in Österreich die Option zur Veranlagung, im Gegensatz zur deutschen Regelung, sowohl EU-Bürgern als auch Steuerpflichtigen aus Drittstaaten zur Verfügung steht. Vgl. §§ 70, 99 bis 101 öEStG; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 781; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6. Vgl. R 645 öLStR 2008; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 50. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 87. Ein Dienstverhältnis liegt regelmäßig vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Das ist dann anzunehmen, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers verpflichtet ist, dessen Weisungen zu folgen. Vgl. § 47 Abs. 2 öEStG. Vgl. Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 18; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 11; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 10; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 107.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

delt, ebenso ob auf die Bezüge ein Rechts- oder Rückforderungsanspruch besteht sowie ob der Arbeitnehmer die Bezüge direkt vom Arbeitgeber oder einem Dritten702 erhält.703 In zeitlicher Hinsicht werden die Einnahmen des Arbeitnehmers entsprechend dem für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit geltenden Zufluss-/Abflussprinzip im Jahr des tatsächlichen Zuflusses zur Besteuerung herangezogen.704 Entscheidendes Kriterium für den Zufluss ist, vergleichbar zum deutschen Steuerrecht, die Erlangung der rechtlichen und wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die eingenommenen Mittel.705 Betrachtet man, aufbauend auf diesen allgemeinen Ausführungen, im Speziellen die für die Arbeit relevante Barvergütung als Teil der Aktivbezüge, so ist die Barvergütung, die regelmäßig als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft und damit als Entlohnung angesehen werden kann, unter den weiten Entgeltbegriff zu subsumieren und infolgedessen unzweifelhaft als Einnahme im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 öEStG einzuordnen. Im Hinblick auf den diesbezüglichen Besteuerungszeitpunkt ist dementsprechend auf den Zuflusszeitpunkt abzustellen, der sich insbesondere durch die über die Barvergütung erlangte objektive Verfügungsmacht äußert.706 Auch was die Bewertung betrifft, bereitet die Barvergütung in Österreich keine Schwierigkeiten, da insoweit der Zufluss unter Zugrundelegung des Nominalwertprinzips mit 702 703

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Zu erfassen sind hierbei z. B. auch Trinkgelder sowie Bestechungsgelder. Vgl. R 646 öLStR 2008; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 85, 482; VwGH, Urteil vom 26.11.2002, 99/15/0154, ÖStZB 2003, S. 127. Vgl. § 19 öEStG; R 223 f., 631, 640 öLStR 2008. Vgl. Gassner, W., IStR 2000, S. 488; VwGH, Urteil vom 26.09.2000, 99/13/0193, ÖStZB 2002, S. 169; VwGH, Urteil vom 07.06.2001, 95/15/0112, ÖStZB 2002, S. 451; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 49; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 79 ff. Somit kommt es entsprechend dem Zufluss-/Abflussprinzip weder auf die Entstehung noch auf die Fälligkeit eines Anspruchs an. Eine bloße Vermögensmehrung durch den Erwerb eines Anspruchs reicht für die Konkretisierung eines Zuflusstatbestands noch nicht aus, vielmehr wird dieser erst durch die tatsächliche Zahlung oder einen der Zahlung vergleichbaren Vorgang bewirkt. Ein Betrag gilt allerdings auch dann als zugeflossen, wenn die Auszahlung auf Wunsch des Empfängers hinausgeschoben wird. Entscheidend für den steuerrelevanten Zuflusszeitpunkt ist die objektive Verfügungsmöglichkeit und nicht die Kenntnis des Steuerpflichtigen von einem Geldeingang. Als Ausnahme hiervon sind regelmäßig wiederkehrende Einnahmen, die kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel zufließen, nicht nach dem Zuflusszeitpunkt zu beurteilen, sondern werden dem Jahr zugerechnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Nach R 642 öLStR 2008 werden als kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel maximal 15 Tage angesehen. Vgl. § 19 Abs. 1, Abs. 2 öEStG; R 4601 öEStR 2008; R 642 ff. öLStR 2008; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 485; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 81.

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dem inländischen Geldbetrag in Euro anzusetzen ist.707 Zum Entgeltbestandteil der Barvergütung zählen im Rahmen der für die relevanten Fallgruppen typischen Komponenten neben dem üblichen monatlichen Arbeitslohn ebenso Tantiemen, Boni, Gratifikationen und Abfindungszahlungen. Außerdem sind die insbesondere der Fallgruppe der Expatriates regelmäßig zugestandenen speziellen Bestandteile in Form von (monatlichen) Auslandszulagen, besonderen Zahlungen aufgrund der ausländischen Tätigkeit (z. B. Motivationsgelder) oder zusätzlichen Vergütungen in Form eines Kaufkraftausgleichs zur Barvergütung hinzuzurechnen. Steuerliche Erleichterungen bzw. Steuervergünstigungen sind für diese Vergütungsbestandteile im österreichischen Steuerrecht prinzipiell nicht vorgesehen.708 Als Besonderheit des österreichischen Steuerrechts im Vergleich zur deutschen Ermittlung der Barvergütung sind die vom laufenden Einkommen getrennt zu errechnenden und aus der normalen Bemessungsgrundlage auszuscheidenden sonstigen Bezüge zu nennen. Unter den sonstigen Bezügen sind jene zu verstehen, die dem Arbeitnehmer neben dem laufenden Gehalt einmalig oder in größeren Abständen gewährt werden, sofern sich die tatsächliche Auszahlung vom laufenden Bezug abhebt.709 In diesem Zusammenhang lassen sich z. B. der in Österreich übliche 13. und 14. Monatslohn (Urlaubs- und Weihnachtsgeld), Belohnungen, Prämien und Abfertigungen anführen. Die sonstigen Bezüge sind allerdings der Höhe nach begrenzt. So kann höchstens ein Sechstel (sog. Jahressechstel) der laufenden jährlichen Arbeitsvergütung als sonstige Bezüge erfasst werden, der übersteigende Teil ist wiederum im Rahmen der normalen Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen.710 Die sonstigen Bezüge sind in Österreich in doppelter Weise begünstigt: Zum einen steht dem Arbeitnehmer 707

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Erfolgt die Entlohnung in fremder Währung, ist der Geldbetrag am Tag des Zuflusses zum amtlichen Wechselkurs in Euro umzurechnen. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 24 öEStG sind zwar Auslandszulagen, die nach den Bestimmungen des Auslandszulagengesetzes (öBGBl I Nr. 66/1999) gezahlt werden, ohne Einschränkung steuerfrei zu gewähren, doch haben ausschließlich Bedienstete des Bundes Anspruch auf solche Auslandszulagen. Vgl. R 107 öLStR 2008. Gleiches gilt auch für Kaufkraftausgleichszulagen, Auslandsverwendungszulagen und Auslandsaufenthaltszulagen nach § 3 Abs. 1 Nr. 8 öEStG. Vgl. hierzu R 51 ff. öLStR 2008. Vgl. R 1050 ff. öLStR 2008; VwGH, Urteil vom 11.04.1984, 82/13/0090, ÖStZB 1984, S. 376; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 735. Vgl. § 67 Abs. 2 öEStG; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 32 ff.

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hierfür ein steuerfreier Betrag i. H. v. jährlich 620 Euro zu,711 zum anderen unterliegen die sonstigen Bezüge einem besonderen, ermäßigten linearen Steuersatz i. H. v. 6 %.712 Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses anfallen, sind ebenfalls den sonstigen Bezügen zuzurechnen. Ohne Einschränkung auf das Jahressechstel werden die Abfindungen innerhalb bestimmter dienstzeitabhängiger Grenzen aus der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ausgeschieden und unterliegen gleichfalls dem festen Steuersatz von 6 %.713 1.2.2.1.2.

Sachbezüge

Neben der Barvergütung ist als weitere Komponente der Aktivbezüge der geldwerte Vorteil aus Sachbezügen, die der Arbeitnehmer als zusätzliche Vergütung entweder unentgeltlich oder zumindest verbilligt für seine Arbeitsleistung vom Arbeitgeber erhält, als Arbeitslohn zu werten und dementsprechend den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 öEStG zuzurechnen.714 Was die zeitliche Erfassung betrifft, ist auch hier auf die allgemeine Regelung der steuerlichen Verhaftung im Zeitpunkt des Zuflusses abzustellen. Bewertet werden die Sachbezüge grundsätzlich mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsorts.715 Dabei darf der Arbeitnehmer zur Ermittlung des geldwerten Vorteils von diesem Betrag den evtl. zu entrichtenden Preis für den Sachbezug abziehen.716 Obwohl 711

712

713 714 715

716

Nach § 67 Abs. 1 öEStG ist der Betrag von 620 Euro ein Freibetrag. Zusätzlich hierzu besteht eine Freigrenze von 1.900 Euro, die sonstige Bezüge bis zu diesem Betrag steuerfrei stellt. Sind die sonstigen Bezüge höher als die Freigrenze, entfällt diese und der Freibetrag von 620 Euro kommt zum Tragen. Vgl. § 67 Abs. 1 öEStG; R 1052 ff. öLStR 2008; Strunk, G., INF 1994, S. 391 f.; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 7 f. Auf den besonderen Steuersatz für die sonstigen Bezüge wird in Abschnitt 1.2.4. („Steuertarif“) näher eingegangen. Vgl. § 67 Abs. 6 öEStG. Vgl. R 666 öLStR 2008. Der übliche Mittelpreis des Verbrauchsorts ist jener Betrag, den der Steuerpflichtige hätte aufwenden müssen, um sich den Sachbezug am Verbrauchsort auf dem freien Markt zu beschaffen. Der Unterschied zu der Behandlung nach deutschem Steuerrecht besteht darin, dass für die Bewertung der Sachbezüge in Deutschland, anders als in Österreich, nicht der Verbrauchsort, sondern vielmehr der Abgabeort entscheidend ist. Aufgrund dieser Abweichung können sich mögliche Differenzen in der Bewertung der Sachbezüge nach deutschem bzw. österreichischem Steuerrecht ergeben. Vgl. R 138 öLStR 2008; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 70; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 90; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 11.

1. Nationale Regelungen

179

diesbezüglich prinzipiell auf eine Einzelbewertung abzustellen ist, hat die österreichische Finanzverwaltung – ähnlich wie in Deutschland – abweichend davon aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung für bestimmte Sachbezüge einheitliche Werte festgesetzt, die vorrangig anzuwenden sind.717 Nimmt man im Folgenden insbesondere Bezug auf die im Rahmen der Fallgruppen auftretenden typischen Sachbezüge, so stellt die dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber im Rahmen des Dienstverhältnisses kostenlos oder verbilligt zur Verfügung gestellte Dienstwohnung einen steuerpflichtigen Sachbezug dar. Die Höhe des geldwerten Vorteils bestimmt sich hierbei nach pauschalen Sätzen und richtet sich grundsätzlich einerseits nach der Größe und Art der Wohnung sowie andererseits nach dem Baujahr.718 Wird die Dienstwohnung vom Arbeitgeber angemietet, ist als Sachbezug die tatsächliche Miete abzüglich eines pauschalen Abzugs von 25 % anzusetzen.719 Erhält der Arbeitnehmer daneben vom Arbeitgeber einen Firmenwagen gestellt, den er als zusätzlichen Entgeltbestandteil für private Fahrten nutzen darf, ist der Anteil der unentgeltlichen Privatnutzung des betrieblichen Fahrzeugs als geldwerter Vorteil zu versteuern. Dazu unterliegen monatlich 1,5 % des Anschaffungswertes bzw. des Neupreises inkl. Umsatzsteuer und Normverbrauchsabgabe als Sachbezug der Besteuerung. Der zu versteuernde geldwerte Vorteil aus der Privatnutzung ist jedoch betragsmäßig gedeckelt, so dass ein maximaler monatlicher geldwerter Vorteil von 600 Euro steuerlich zu beachten ist.720 Im Hinblick auf steuerliche Erleichterungen sieht das österreichische Einkommensteuergesetz grundsätzlich einen pauschalen jährlichen Freibetrag für Sach-

717

718 719

720

Vgl. § 15 Abs. 2 öEStG; R 140 f. öLStR 2008; VwGH, Urteil vom 02.07.1985, 85/14/0042, ÖStZB 1986, S. 75; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 70 ff.; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 90, 483. Diese amtlichen Sachbezugswerte liegen allerdings z. T. unter den tatsächlichen Preisen und führen somit zu Steuervorteilen. Vgl. R 149 ff. öLStR 2008. Im Ergebnis sind damit lediglich 75 % der ortsüblichen Miete als Sachbezug zu versteuern. Vgl. R 152 öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 12. Vgl. R 168 ff. öLStR 2008; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 70 ff.; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 20; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 16; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 12. Kann der Arbeitnehmer nachweisen, dass die private Nutzung monatlich nicht mehr als 500 km beträgt, reduziert sich der zu versteuernde Anteil auf 0,75 % bzw. 300 Euro.

180

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

bezüge i. H. v. 186 Euro vor.721 Darüber hinaus zeigt sich für bestimmte Sachbezüge eine prinzipielle Befreiung von der Besteuerung. So sind bspw. Betriebsveranstaltungen bis 365 Euro,722 die gelegentliche private Nutzung des Handys, Geschäftstelefons oder betrieblichen Computers sowie die Verpflegung723 am Arbeitsplatz steuerfrei zu vereinnahmen.724 Bezüglich der im Rahmen der Fallgruppengestaltung typischen Sachbezüge in Form der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung einer Wohnung und der Gestellung eines Firmenfahrzeugs existieren im österreichischen Einkommensteuerrecht allerdings keine weiteren besonderen Vergünstigungen. 1.2.2.2.

Betriebliche Altersversorgung

Die Altersversorgung ist auch in Österreich entsprechend dem Dreisäulenmodell aufgebaut.725 So existieren neben der ersten Säule der gesetzlichen Rentenversicherung als zweite und dritte Säule die betriebliche bzw. die private Altersversorgung. In Österreich ist die gesetzliche Rentenversicherung die dominierende Form der Altersvorsorge, was auch erklärt, warum die betriebliche Altersversorgung nur sehr schwach vertreten ist und im internationalen Vergleich eine solche betriebliche Rente lediglich bei einem geringen Anteil der Arbeitnehmer besteht.726 Grundsätzlich stehen, so wie in Deutschland, für die freiwillige betriebliche Altersversorgung727 unterschiedliche Durchführungsformen zur Verfügung: die am häufigsten anzutreffende Direktzusage, die Unterstützungskasse, die Pensionskasse sowie die Direktversicherung.728

721 722 723 724

725

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728

Vgl. Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 22. Vgl. R 78 ff. öLStR 2008. Vgl. R 93 ff., 100 öLStR 2008. Vgl. § 3 öEStG; R 214 ff. öLStR 2008; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 22; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 11 f., 27 f. Vgl. Scholtissek, W., DStZ 2000, S. 126; Payerer, A., ÖStZ 2003, S. 89 ff.; Ryda, W./Langheinrich, G., FJ 2006, S. 128. Vgl. Höfer, R./Oppermann, D./Dikhoff, W., DB 1990, S. 1662; Cramer, J.-E./Förster, W./Ruland, F. (Hrsg.), Altersversorgung, 1998, S. 1179. Der (arbeits)rechtliche Rahmen für die betriebliche Altersversorgung bildet das Betriebspensionsgesetz. Vgl. Höfer, R./Oppermann, D./Dikhoff, W., DB 1990, S. 1662. Vgl. Cramer, J.-E./Förster, W./Ruland, F. (Hrsg.), Altersversorgung, 1998, S. 1177 ff.; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 111.

1. Nationale Regelungen

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Im Rahmen der direkten Leistungszusage garantiert der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer eine betriebliche Altersrente im Ruhestand aus eigenen Mitteln des Unternehmens.729 Die steuerliche Abzugsfähigkeit der Beitragsansammlung auf der Ebene des Arbeitgebers wird – wie in Deutschland – durch die Zuführung zu Pensionsrückstellungen als Betriebsausgabe berücksichtigt.730 Dennoch begründen die in der Anwartschaftszeit vom Arbeitgeber vorzunehmenden Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen beim Arbeitnehmer noch keinen Zufluss von Arbeitslohn.731 Erst bei Auszahlung in der Versorgungsphase stellen diese Bezüge aus der Direktzusage Einnahmen aus früheren Dienstverhältnissen dar und sind steuerlich im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 25 Abs. 1 Nr. 1 lit. a) öEStG in voller Auszahlungshöhe beim Arbeitnehmer zu erfassen.732 Die Bewertung bereitet dabei keine Schwierigkeiten, da die Rentenbezüge auf Basis des Nominalwertprinzips mit dem Geldbetrag anzusetzen sind.733 In Konsequenz ergibt sich somit für die Direktzusage eine steuerfreie Ansammlung der Rentenansprüche während der Anwartschaftszeit und korrespondierend eine nachgelagerte steuerliche Erfassung bei Auszahlung in der Versorgungsphase.734

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730 731

732

733

734

Eine Unverfallbarkeit und damit verbunden ein Garantieanspruch des Arbeitnehmers auf die betriebliche Rente treten grundsätzlich mit Kündigung durch den Arbeitgeber oder nach Ablauf von fünf Jahren seit der Zusage ein. Die Unverfallbarkeitsfrist kann aber in der schriftlichen Zusage auf bis zu zehn Jahre ausgedehnt werden. Ein Schutz vor dem ersatzlosen Verfall der Leistungen aus der Direktzusage bei arbeitnehmerseitiger Kündigung vor Eintritt der Unverfallbarkeit sieht das Gesetz nicht vor. Vgl. Höfer, R./Oppermann, D./Dikhoff, W., DB 1990, S. 1663; Cramer, J.-E./Förster, W./Ruland, F. (Hrsg.), Altersversorgung, 1998, S. 1181. Vgl. § 14 Abs. 6 ff. öEStG. Dies gilt jedoch nur für rein arbeitgeberfinanzierte Zusagen. Ähnlich der deutschen Entgeltumwandlung besteht auch in Österreich die sog. Bezugsumwandlung, im Rahmen derer der Arbeitnehmer auf einen Teil seines Gehalts zugunsten einer vom Arbeitgeber erteilten Pensionszusage verzichtet. In diesem Fall geht das österreichische Steuerrecht nach § 26 Nr. 7 lit. a) öEStG bereits von einem steuerpflichtigen Zufluss beim Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Beitragsansammlung während der Anwartschaftsphase aus. Die in der Versorgungsphase aus solchen bereits in der Anwartschaftsphase versteuerten Beiträgen zufließenden Rentenzahlungen werden beim Arbeitnehmer als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit lediglich in Höhe des Differenzbetrags zur Summe der einbezahlten Beiträge versteuert. Vgl. R 648a, 679 öLStR 2008; Metzing, C., IWB 2007, Fach 10, International, Gruppe 2, S. 1990. Vgl. Cramer, J.-E./Förster, W./Ruland, F. (Hrsg.), Altersversorgung, 1998, S. 1183; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 10 f. Folglich entspricht die Besteuerung der Direktzusage in Österreich grundsätzlich der Besteuerungssystematik in Deutschland.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Pensionskassen werden in Österreich als mittelbarer Versorgungsträger sowohl nur für ein Unternehmen als auch betriebsübergreifend für mehrere Arbeitgeber eingesetzt. Dabei unterliegt die Pensionskasse der Aufsicht des Bundesministeriums für Finanzen und ist im Hinblick auf die Anlagestrategie der eingezahlten Beiträge an bestimmte Vorgaben gebunden.735 Unterstützungskassen haben als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung lediglich eine untergeordnete Bedeutung und finden sich derzeit nur vereinzelt bei einigen wenigen Industrieunternehmen.736 Diese gewähren wie jene in Deutschland keinen Rechtsanspruch auf ihre Leistungen und unterliegen im Vergleich zur Pensionskasse keiner Aufsichtsbehörde und keinen Restriktionen, was die Verwendung der eingezahlten Beiträge angeht.737 In steuerlicher Hinsicht werden diese beiden Durchführungswege grundsätzlich identisch behandelt. Für den Arbeitgeber stellen die abgeführten Beiträge nach § 4 Abs. 4 öEStG steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Trotzdem erfolgt auf der Ebene des Arbeitnehmers durch die vom Arbeitgeber in der Anwartschaftszeit entrichteten Zuwendungen nach § 26 Nr. 7 lit. a) öEStG noch kein steuerlich relevanter Zufluss von Arbeitslohn.738 Demzufolge sind die Rentenleistungen sowohl aus der Pensionskasse739 als auch aus der Unterstützungskasse740 aufgrund der Steuerfreiheit in der Anwartschaftsphase erst nachgelagert in der Versorgungsphase in voller Höhe im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu besteuern.741 Neben den bisher genannten Durchführungswegen kann der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung für den Arbeitnehmer auch mittels einer Direktversi-

735 736 737 738

739 740 741

Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 85 m. w. N. Vgl. Cramer, J.-E./Förster, W./Ruland, F. (Hrsg.), Altersversorgung, 1998, S. 1177 ff. Vgl. Höfer, R./Oppermann, D./Dikhoff, W., DB 1990, S. 1662. Werden vom Arbeitnehmer im Wege der Bezugsumwandlung eigene Beiträge geleistet, die neben der Direktzusage auch bei der Pensionskasse möglich sind, unterliegen diese Beiträge, wie bei der Direktzusage, bereits in der Anwartschaftszeit der steuerlichen Erfassung beim Arbeitnehmer. Allerdings kann im Gegensatz zur Direktzusage bei der Pensionskasse ein beschränkter Sonderausgabenabzug nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG genutzt werden. Die Rentenleistungen in der Versorgungsphase gehen aufgrund der vorgelagerten Besteuerung bei Auszahlung nur zu 25 % in die steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 10 f., 32. Vgl. § 25 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) öEStG. Vgl. § 25 Abs. 1 Nr. 2 lit. c) öEStG. Vgl. R 680, 756 ff. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 32.

1. Nationale Regelungen

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cherung bewerkstelligen.742 Für den Arbeitgeber sind die Beitragszahlungen an die Direktversicherung zwar als Betriebsausgaben steuerlich abzugsfähig, doch ist gleichzeitig der Rückkaufswert der Versicherung ertragswirksam zu aktivieren. Schlussendlich kann der Arbeitgeber erst bei Auszahlung der Versicherungsleistungen eine effektive Steuerminderung erhalten.743 Auf Ebene des Arbeitnehmers stellen die Arbeitgeberbeiträge im Gegensatz zu den anderen Durchführungswegen bereits in der Anwartschaftsphase einen steuerrelevanten Zufluss und demzufolge Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar.744 Aufgrund dieser vorgelagerten Besteuerung sind die Rentenzahlungen745 konsequenterweise in der Versorgungsphase erst dann zu besteuern, wenn die Summe der erhaltenen Leistungen die in der Anwartschaftsphase geleisteten Beitragszahlungen übersteigt.746 Zusätzlich zu den erläuterten Durchführungswegen besteht für den Arbeitgeber die Pflicht, nach der „Abfertigung Neu“ 1,53 % des monatlichen sozialversicherungspflichtigen Entgelts an eine Mitarbeiterversorgungskasse abzuführen. Sofern das Arbeitsverhältnis zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer durch Kündigung oder durch Pensionierung beendet wird, hat der Arbeitnehmer Anspruch auf eine aus der Mitarbeiterversorgungskasse geleistete Sonderzahlung. Da es sich hierbei um keinen klassischen Durchführungsweg für eine betriebliche Altersversorgung handelt, wird die Abfertigung im Rahmen dieser Arbeit nicht näher erläutert.747 Betrachtet man neben der ausschließlichen Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über inländische mittelbare Versorgungsträger in Erweiterung 742 743 744

745

746 747

Vgl. Kapl, H., Pension, 1992, S. 177. Vgl. Kapl, H., Pension, 1992, S. 182. Nach § 3 Abs. 1 Nr. 15 öEStG können lediglich 300 Euro an steuerfreien Aufwendungen für die Zukunftsvorsorge geltend gemacht werden. Zusätzlich besteht die Möglichkeit, nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG Sonderausgaben in begrenzter Höhe in Abzug zu bringen, soweit eine lebenslange Rente vereinbart wurde. Sofern der Arbeitnehmer in der Versorgungsphase keine laufenden Rentenzahlungen erhält, sondern eine einmalige Kapitalauszahlung vereinbart ist, kann diese vom Arbeitnehmer steuerfrei bezogen werden, wenn die Vertragslaufzeit mindestens zehn Jahre beträgt. Vgl. § 27 Abs. 1 Nr. 6 öEStG. Vgl. Schwarz, S., Altersvorsorgebesteuerung, 2004, S. 130. Vgl. für weitergehende Erläuterungen, insbesondere auch zur steuerliche Behandlung der „Abfertigung Neu“ R 1070 ff. öLStR 2008; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 88 f. m. w. N.; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 33 ff.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

hierzu die Beitragsleistungen des Arbeitgebers an eine Versorgungseinrichtung, deren Sitz sich im Ausland befindet, ist auf Ebene des Arbeitgebers ein steuerlich wirksamer Betriebsausgabenabzug für die Pensionskasse,748 die Unterstützungskasse749 und die Direktversicherung gleichermaßen gewährleistet. Im Gegensatz dazu hängt die steuerliche Behandlung der an ausländische Pensionskassen zugeführten Beiträge auf Ebene des Arbeitnehmers nach § 26 Nr. 7 lit. a) öEStG davon ab, ob eine gesetzliche Verpflichtung zur Leistung von Beiträgen vorliegt. Während in Analogie zu inländischen Pensionskassen für verpflichtende Beitragsleistungen an ausländische Pensionskassen ein Zufluss nicht bereits in der Anwartschaftsphase zu verzeichnen ist, sind freiwillig geleistete Beiträge750 bereits vorgelagert bei Zuführung zu besteuern.751 Hierbei verbleibt nur der beschränkte Sonderausgabenabzug nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 öEStG. Demgegenüber führen Beiträge an ausländische Unterstützungskassen in der Anwartschaftsphase zu keinem steuerpflichtigen Zufluss beim Arbeitnehmer. Korrespondierend zur Behandlung während der Anwartschaftsphase erfolgt die Versteuerung von ausländischen Versorgungsbezügen in der Rentenphase. Soweit Leistungen aus einer Unterstützungskasse oder aus einer gesetzlich verpflichtenden Pensionskasse von dem in Österreich ansässigen Arbeitnehmer bezogen werden, resultiert eine vollumfänglich nachgelagerte Besteuerung. Dagegen werden Bezüge aus ausländischen Pensionskassen, die auf freiwilliger Basis angespart wurden, nach § 25 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) öEStG steuerlich nur zu 25 % erfasst.752 Was die Beitragsleistungen an ausländische Direktversicherungen anbelangt, ergeben sich keine Unterschiede zu solchen an inländische Direktversicherungen, weshalb insoweit die Beitragszuführungen ebenfalls bereits vorgelagert zu besteuern sind. 748

749 750

751

752

Vgl. § 4 Abs. 4 Nr. 2 lit. a) öEStG Diese Einschätzung ist allerdings nicht unumstritten. Einerseits wird argumentiert, dass der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4 Nr. 2 lit. a) öEStG auf Pensionskassen, deren Sitz sich im Inland befindet, beschränkt ist. Andererseits wird insbesondere nach Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung der steuerlich wirksame Betriebsausgabenabzug auch für Pensionskassen mit Sitz im Ausland zugelassen. Vgl. zur Diskussion Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 90 f. Vgl. § 4 Abs. 4 Nr. 2 lit. b) öEStG. Dies betrifft sowohl Beiträge von Arbeitgebern als auch solche von Arbeitnehmern. Vgl. Bednar, K./Massera, H./Moser, T., SWK 1995, S. 699. Vgl. R 245 f., 764 f. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 32. Vgl. R 682 f. öLStR 2008; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 91.

1. Nationale Regelungen

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Nimmt man abschließend Bezug auf im Ausland ansässige Arbeitnehmer, die in Österreich lediglich beschränkt steuerpflichtig sind, unterliegen diese nach § 1 Abs. 3 i. V. m. § 98 öEStG mit den in Österreich erzielten Einkünften der inländischen Besteuerung. Zu den Einkünften nach § 98 i. V. m. § 25 öEStG zählen auch die Bezüge aus einer österreichischen betrieblichen Altersversorgung. Aufgrund fehlender Einschränkungen in § 98 öEStG kommen für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer die zuvor erläuterten Vorschriften für unbeschränkt Steuerpflichtige in vollem Umfang zur Anwendung.753 1.2.3.

Werbungskosten und Abzüge

Die österreichischen steuerrechtlichen Vorschriften betreffend die vom Arbeitnehmer in Abzug zu bringenden Aufwendungen sind den deutschen Regelungen grundsätzlich vergleichbar ausgestaltet. Dementsprechend sind zur Berechnung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i. S. d. § 25 öEStG auf Basis des objektiven Nettoprinzips von den ermittelten Einnahmen zunächst die Werbungskosten abzuziehen.754 Unter den Werbungskosten755 versteht das österreichische Einkommensteuergesetz ebenfalls beruflich veranlasste Aufwendungen, die objektiv im Zusammenhang mit der nichtselbständigen Tätigkeit des Arbeitnehmers stehen, subjektiv zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen geleistet werden und die nicht unter das steuerliche Abzugsverbot fallen.756 Dabei sieht das österreichische Einkommensteuergesetz für die Werbungskosten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit eine Werbungskostenpauschale i. H. v. jährlich 132 Euro vor.757 Diese Pauschale steht dem Arbeitnehmer in vollem Umfang auch dann zu, wenn er nicht das ganze Jahr Einkünfte bezieht oder 753

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757

Erhoben wird die Quellensteuer vom beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer nach § 102 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 70 öEStG regelmäßig im Wege der Lohnsteuer nach dem Regeltarif. Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 92. Vgl. Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 13; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 12; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 14. Zu den Werbungskosten zählen z. B. die Aufwendungen des Arbeitnehmers für Aus- und Fortbildung im Zusammenhang mit der ausgeübten oder einer damit verwandten beruflichen Tätigkeit, Bewerbungskosten, Arbeitsmittel, Werkzeuge usw. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 489, 509; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 18. Vgl. § 16 öEStG; R 223 öLStR 2008 sowie ausführlich Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 38, 40 ff. Vgl. § 16 Abs. 3 öEStG; R 320 öLStR 2008.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

die unbeschränkte Steuerpflicht nicht für das ganze Jahr bestanden hat.758 Kann der Arbeitnehmer jedoch tatsächliche Werbungskosten über den Pauschbetrag hinaus nachweisen, können diese in Abzug gebracht werden.759 In zeitlicher Hinsicht sind die Werbungskosten in dem Veranlagungsjahr abzuziehen, in dem diese beim Arbeitnehmer abgeflossen sind.760 Betrachtet man insbesondere die im Rahmen der relevanten Fallgruppen typischerweise anfallenden Aufwendungen, so können in diesem Zusammenhang Reisekosten ohne Einschränkung geltend gemacht werden.761 Eine Dienstreise liegt vor, wenn der Arbeitnehmer auf Anweisung des Arbeitgebers außerhalb des Dienstorts tätig wird. In Konsequenz steht dem Arbeitnehmer der Abzug seiner beruflich veranlassten Reisekosten zu, wobei hierzu neben den Fahrtkosten die Tagesgelder762 sowie die Nächtigungskosten763 gehören.764 Zu den Werbungskosten zählen ebenfalls die beruflich veranlassten Umzugskosten,765 soweit eine auswärtige Beschäftigung angenommen oder der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber an einen anderen Dienstort versetzt wird.766 Wie das deutsche Steuerrecht kennt auch das Steuerrecht in Österreich die doppelte Haushaltsführung. Wenn der Arbeitnehmer neben dem Familienwohnsitz berufsbedingt zusätzlich eine Wohnung am Beschäftigungsort benötigt,767 können die Aufwendungen sowohl für die Wohnung als auch die Familienheimfahrten als Werbungskosten geltend ge758

759 760 761

762

763

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Vgl. Koren, S., Steuerreformen, 1989, S. 142; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 87; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 39. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 507. Vgl. R 233 f., 640 öLStR 2008. Vgl. ausführlich zu den beruflich veranlassten Reisekosten in Österreich R 278 ff. öLStR 2008 sowie KPMG, Reisen, 2007. An Tagesgeldern sind bei einer Inlandsreise, die länger als drei Stunden dauert, pro angefangener Stunde 2,20 Euro abzuziehen; sollte die Dienstreise ins Ausland erfolgen, kommen eigene länderspezifische Sätze zur Anwendung. Vgl. R 297 ff. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 31 f., 50. Nächtigungskosten sind nach Belegnachweis oder pauschal mit 15 Euro pro Übernachtung abzugsfähig, wobei für Auslandsübernachtungen wiederum eigene Höchstsätze abgesetzt werden können. Vgl. R 315 ff. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 50. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 48 f. Hierunter fallen Reisekosten, Frachtkosten für das Übersiedelungsgut, Mietzins im Rahmen der Kündigungsfrist und sonstige Aufwendungen. Die Umzugskostenvergütung kann pauschal bis zu 1/15 des Bruttojahresarbeitslohns betragen. Vgl. § 26 Nr. 6 öEStG; R 751 ff. öLStR 2008. Vgl. R 392 f. öLStR 2008. Diese wird grundsätzlich anerkannt, sofern eine tägliche Rückkehr an den Familienwohnsitz nicht zumutbar ist (i. d. R. ab einer Entfernung von 120 km).

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macht werden.768 Die doppelte Haushaltsführung ist allerdings grundsätzlich auf eine Dauer von zwei Jahren beschränkt, bei Alleinstehenden ist sogar eine zeitliche Befristung auf sechs Monate vorgesehen.769 Alternativ zum Werbungskostenabzug kann der Arbeitgeber die Aufwendungen für die Reisetätigkeit770 in Form von Fahrtkosten, Tagesgeldern und Nächtigungskosten sowie die Umzugskosten, die aufgrund einer Versetzung an einen anderen Dienstort anfallen, als zusätzliche Vergütungskomponenten steuerfrei ersetzen.771 Im Unterschied zu den deutschen Regelungen werden die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte prinzipiell nicht als Werbungskosten, sondern als Verkehrsabsetzbetrag772 direkt von der ermittelten Steuerschuld abgezogen.773 Eine zusätzlich bei den Werbungskosten in Abzug zu bringende kleine Pendlerpauschale ist dann vorgesehen, wenn die einfache Fahrtstrecke 20 km übersteigt. Ist die Benutzung eines Massenverkehrsmittels z. B. aufgrund einer Behinderung oder schlechter Anbindungen nicht zumutbar, steht dem Arbeitnehmer die große Pendlerpauschale zu.774 Mit dem Verkehrsabsetzbetrag sowie den beiden Pendlerpauschalen sind die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte allerdings vollständig abgegolten und höhere tatsächliche Aufwendungen können auch dann nicht berücksichtigt werden, wenn der Arbeitnehmer sie nachweisen kann.775

768

769 770 771

772 773 774

775

Vgl. R 341 ff. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 46. An Aufwendungen für die Miet- und Betriebskosten der Wohnung am Beschäftigungsort dürfen maximal die durchschnittliche Höhe an Hotelkosten sowie zusätzliche Aufwendungen für die Einrichtung abgesetzt werden. Vgl. R 349 öLStR 2008. Außerdem können die Aufwendungen für Familienheimfahrten bis zu einer begrenzten Höhe angesetzt werden. Vgl. R 354 ff. öLStR 2008. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 47. Vgl. § 3 Nr. 16b öEStG; § 26 Nr. 4 öEStG; R 689, 699 ff., 713 ff., 725 ff., 730 ff. öLStR 2008. In diesen Fällen ist dann allerdings aufgrund der steuerfreien Erstattung durch den Arbeitgeber auf Ebene des Arbeitnehmers kein zusätzlicher Werbungskostenabzug mehr möglich. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 29 ff., 49. Vgl. § 33 Abs. 5 öEStG. Siehe hierzu auch die Erläuterungen zum österreichischen Steuertarif in Abschnitt 1.2.4. Vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 6 öEStG. Die kleine und große Pendlerpauschale sind gestaffelt in Abhängigkeit von der Entfernung. Aufgrund der stark gestiegenen Treibstoffpreise werden nach einem Beschluss des österreichischen Nationalrats die Pendlerpauschale sowie das Kilometergeld befristet vom 01.07.2008 bis zum 31.12.2009 erhöht. Vgl. Alberts, W., IStR-Länderbericht 2008, S. 48. Vgl. R 249 ff. öLStR 2008; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 90 f.; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 7; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 508; Ko-

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage sind im nächsten Schritt von den Einkünften des Arbeitnehmers zwangsläufig erbrachte private Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips, die im Zusammenhang mit dem Existenzminimum stehen, in Abzug zu bringen.776 Dazu gehören in der Hauptsache Sonderausgaben777 und außergewöhnliche Belastungen.778 Zu den Sonderausgaben zählen bspw. Ausgaben, soweit sie nicht vorzugsweise den Werbungskosten zuzurechnen sind, für Vorsorgeaufwendungen,779 Beiträge zu gesetzlich anerkannten Kirchen- und Religionsgemeinschaften,780 Steuerberatungskosten,781 Unterhaltsrenten an Ehegatten, Kinder oder Verwandte sowie dauernde Lasten.782 Neben den Sonderausgaben dürfen vom Arbeitnehmer außergewöhnliche Belastungen783 in Abzug gebracht werden.784

776 777

778

779

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781 782

783

784

marek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 21 f.; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 26 f.; Strunz, W., IStR-Länderbericht 2009, S. 66 ff. Vgl. Beiser, R., Steuern, 2007, S. 22 ff. Vgl. § 18 öEStG; R 429 ff. öLStR 2008. Die Sonderausgaben sind teilweise in unbeschränkter Höhe, z. T. aber auch der Höhe nach nur begrenzt abziehbar, wobei insbesondere die Höhe des Einkommens für die Summe des Sonderausgabenabzugs relevant ist. Vgl. R 579 ff. öLStR 2008; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 33; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 53 ff. Vgl. § 34 öEStG; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 629; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 12; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 53; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 14. Im Gegensatz zum deutschen Steuerrecht sind die vom Arbeitnehmer geleisteten Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung in Österreich in voller Höhe abzugsfähig und nicht auf einen Höchstbetrag begrenzt. Vgl. § 16 Abs. 1 Nr. 4 öEStG; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 72; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 13. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 619. Allerdings sind die anzusetzenden Aufwendungen auf einen jährlichen Höchstbetrag von 200 Euro begrenzt. Vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 5 öEStG. Vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 6 öEStG; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 620. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 73; Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 4; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 126 sowie ausführlich Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 53 ff. Weist der Steuerpflichtige keine oder keine höheren Sonderausgaben nach, darf dennoch eine Sonderausgabenpauschale i. H. v. 60 Euro in Abzug gebracht werden. Vgl. R 596 öLStR 2008. Aufwendungen des Arbeitnehmers können, vergleichbar zur deutschen Regelung, als außergewöhnliche Belastungen Berücksichtigung finden, wenn sie außergewöhnlich sind, zwangsläufig erwachsen und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen. Vgl. Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 647; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 64 ff. Vgl. R 429 ff., 814 ff. öLStR 2008; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 60; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 34; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 55; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 128. Zu einzelnen außergewöhnlichen Belastungen vgl. R 885 ff. öLStR 2008.

1. Nationale Regelungen

189

Ist der Arbeitnehmer in Österreich lediglich beschränkt steuerpflichtig, besteht für ihn hinsichtlich der Werbungskosten die Besonderheit des Abzugsverbots für Aufwendungen, die mit inländischen Einkünften nicht unmittelbar zusammenhängen.785 Auch was die Beachtung der persönlichen Verhältnisse betrifft, ist aufgrund des Objektsteuercharakters der beschränkten Steuerpflicht weitgehend ein Ausschluss der steuerlichen Berücksichtigung zu bemerken.786 So dürfen Sonderausgaben bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern nur begrenzt787 und außergewöhnliche Belastungen788 gar nicht angesetzt werden.789 Spezielle Steuerbefreiungen für Expatriates sowie für Grenzpendler bzw. Grenzgänger sind im Gegensatz z. B. zur Schweiz im nationalen österreichischen Steuerrecht nicht vorgesehen.790 1.2.4.

Steuertarif

Zur Ermittlung der auf den Einkünften des Arbeitnehmers lastenden österreichischen Steuerschuld ist auf die Bemessungsgrundlage des zu versteuernden Ein785

786

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So sind Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, nicht abzugsfähig. Als Beispiel hierfür sind Familienheimfahrten im Rahmen einer steuerfreien Auslandstätigkeit nach § 3 Nr. 10 öEStG zu nennen. Vgl. § 20 Abs. 2 öEStG; R 22 öLStR 2008. Allerdings kommen die besonderen Regelungen für die sonstigen Bezüge i. S. d. § 67 öEStG zur Anwendung. Vgl. R 1180 öLStR 2008. Beachtung finden Sonderausgaben nur in dem Umfang, in dem sie einen Inlandsbezug aufweisen. Die Sonderausgabenpauschale steht jedoch auch dem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer zu. Vgl. §§ 34, 35 öEStG. Vgl. Beiser, R., Steuern, 2007, S. 157 f.; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 29. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 73. Allerdings sehen die Lohnsteuerrichtlinien für Expatriates eine vereinfachte steuerliche Berücksichtigung von bestimmten Werbungskosten und außergewöhnlichen Belastungen vor. Als Expatriates gelten in diesem Zusammenhang Arbeitnehmer, die während der letzten zehn Jahre keinen Wohnsitz in Österreich hatten, im Auftrag eines ausländischen Arbeitgebers vorübergehend (Beschäftigung in Österreich darf nicht länger als fünf Jahre dauern) in Österreich im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem österreichischen Arbeitgeber beschäftigt werden und für deren Einkünfte Österreich das Besteuerungsrecht zukommt. Weiterhin besteht die Notwendigkeit, dass der Arbeitnehmer seinen ständigen Wohnsitz im Ausland beibehält. Sofern diese Voraussetzungen vorliegen, können die Aufwendungen für Umzugskosten, die doppelte Haushaltsführung, Familienheimfahrten sowie die Aufwendungen für die auswärtige Berufsausbildung eines Kindes bereits im Rahmen des Lohnsteuerabzugs durch den Arbeitgeber Berücksichtigung finden. Durch diese Vereinfachungsmaßnahme kann die nachträgliche Berücksichtigung im Veranlagungsverfahren, das bei Expatriates aufgrund der zumeist bereits erfolgten Abreise aus Österreich regelmäßig zu einem erheblichen administrativen Aufwand führt, entfallen. Vgl. R 1038a ff. öLStR 2008.

190

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

kommens der Einkommensteuertarif nach § 33 Abs. 1 öEStG anzuwenden.791 Die Besonderheit des Tarifs in Österreich liegt darin, dass er einerseits aus einzelnen Prozentsätzen besteht, die auf die jeweiligen Tarifstufen anzuwenden sind, andererseits aus den Steuerabsetzbeträgen,792 die vom Ergebnis der Tarifberechnung unmittelbar abgezogen werden. Erst durch die Kombination von Tarif und Absetzbeträgen ergibt sich die definitive Einkommensteuerschuld für den Arbeitnehmer.793 Der prozentuale Anteil des österreichischen Einkommensteuertarifs ist in Form des progressiven Staffeltarifs ausgestaltet.794 Basierend auf der Anforderung des Leistungsfähigkeitsprinzips, das Existenzminimum nach dem subjektiven Nettoprinzip von der Besteuerung freizustellen, beginnt die Steuererhebung für unbeschränkt Steuerpflichtige erst ab einem Einkommen von 11.000 Euro.795 Die Einkommensteuertabelle weist folgende Stufentarife auf:796 Tabelle 3: Steuersätze Österreich

Einkommen

Steuersatz

bis 11.000 Euro

0%

über 11.000 Euro bis 25.000 Euro

36,5 %

über 25.000 Euro bis 60.000 Euro

43,2143 %

über 60.000 Euro

50 %

Quelle: Eigene Darstellung.

791

792 793

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795

796

Eine weitere Belastung des Arbeitseinkommens infolge von Zuschlagsteuern existiert in Österreich nicht. Die Erhebung der in Deutschland der Einkommensteuerschuld anhaftenden Kirchensteuer wird in Österreich durch ein privatrechtliches Kirchenbeitragssystem durchgeführt. Vgl. Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 10, Rz. 2. Vgl. § 33 Abs. 2 öEStG. Vgl. Höreth, U./Zipfel, L., Österreich, 2002, S. 14 ff.; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 28; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 59 f.; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 15. Folglich kommt der von Einkommensstufe zu Einkommensstufe progressiv ansteigende Steuersatz jeweils nur auf den Mehrbetrag über der letzten Stufe zur Anwendung. Vgl. Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 11; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 15; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 135, 144. Die bisher gültigen Steuersätze wurden zur Entlastung des Mittelstandes im Rahmen des Steuerreformgesetzes 2009 rückwirkend zum 01.01.2009 angepasst. Vgl. Leitner, R., IWB 2009, Fach 5, Gruppe 2, S. 749 f.; o. V., IWB 2009, Kurznachrichten, Fach 1, S. 1397 f. Bislang galten folgende Werte: bis 10.000 Euro: 0 %; über 10.000 Euro bis 25.000 Euro: 38,333 %; über 25.000 Euro bis 51.000 Euro: 43,596 %; über 51.000 Euro: 50 %.

1. Nationale Regelungen

191

Prinzipiell sind Aufwendungen, die nicht mit der Erzielung der Einkünfte im Zusammenhang stehen, sondern der privaten Lebensführung zuzuordnen sind, einkommensteuerlich nicht abzugsfähig. Soweit derartige Aufwendungen jedoch zur Sicherung des Existenzminimums getätigt werden oder ansonsten Ausdruck einer verminderten Leistungsfähigkeit sind, wird Arbeitnehmern neben der Steuerfreistellung eines gewissen Grundbetrags zusätzlich durch Tarifgestaltung in Form der Absetzbeträge, die direkt von der ermittelten Steuerschuld in Abzug gebracht werden, Rechnung getragen.797 Aktive Arbeitnehmer, die in einem Dienstverhältnis stehen, erhalten jeweils jährlich den Arbeitnehmerabsetzbetrag798 i. H. v. 54 Euro und zusätzlich dazu einen Verkehrsabsetzbetrag799 i. H. v. 291 Euro.800 Grenzgänger haben anstelle des Arbeitnehmerabsetzbetrags Anspruch auf den Grenzgängerabsetzbetrag in gleicher Höhe.801 Mit dem Verkehrsabsetzbetrag sollen (ohne Nachweis) die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte abgegolten werden.802 Für Pensionisten (Rentner) kommt der Pensionistenabsetzbetrag803 i. H. v. jährlich 400 Euro zur Anwendung, der sich ab zu versteuernden Pensionistenbezügen zwischen 17.000 Euro und 25.000 Euro entsprechend einer Einschleifregelung bis auf null reduziert.804 Bei einem sehr niedrigen Einkommen kann es vorkommen, dass sich die einzelnen Absetzbeträge kaum oder gar nicht steuermindernd auswirken. In diesen Fällen können die Ab-

797

798 799 800 801 802

803 804

Vgl. ausführlich R 768 öLStR 2008 sowie Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 17 ff.; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 148. Vgl. § 33 Abs. 5 Nr. 2 öEStG. Vgl. § 33 Abs. 5 Nr. 1 öEStG; Strunz, W., IStR-Länderbericht 2009, S. 67 f. Vgl. R 805 ff. öLStR 2008; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 17. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 17. Weist ein Arbeitnehmer allerdings eine weitere Fahrtstrecke zur Arbeitsstätte nach oder ist die Benutzung eines Massenverkehrsmittels nicht möglich oder nicht zumutbar, kann unter bestimmten Voraussetzungen zusätzlich eine Pendlerpauschale als Werbungskosten abgezogen werden. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 75 f.; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 48 f.; Doralt, W./Ruppe, H. G., Steuerrecht, 2003, Rz. 705; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 17, 26 ff.; Strunz, W., IStR-Länderbericht 2009, S. 66 ff. sowie die Ausführungen in Abschnitt 1.2.3. („Werbungskosten und Abzüge“). Vgl. § 33 Abs. 6 öEStG. Vgl. R 809 f. öLStR 2008; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 50; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 29 f.; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 59 f.; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 17. Neben den erwähnten Absetzbeträgen existieren im öEStG noch weitere Absetzbeträge wie bspw. der Alleinverdienerabsetzbetrag, der Kinderabsetzbetrag etc.

192

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

setzbeträge zu einer Negativsteuer und damit zu einer – der Höhe nach begrenzten – Auszahlung der ansonsten wirkungslosen Absetzbeträge führen.805 Als weitere Besonderheit des österreichischen Einkommensteuerrechts stellt sich der besondere Steuersatz für die sonstigen Bezüge dar. Wie in Abschnitt 1.2.2.1. beschrieben, sind die sonstigen Einkünfte i. S. d. § 67 öEStG aus der allgemeinen einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage herauszurechnen und außerhalb der normalen Besteuerung des Einkommens zu erfassen. Die sonstigen Bezüge unterliegen als Steuervergünstigung nicht dem zuvor beschriebenen regulären laufenden Einkommensteuertarif, sondern einem festen proportionalen Satz i. H. v. 6 %, soweit die begünstigten Einkünfte ein Sechstel der jährlichen Arbeitslöhne nicht übersteigen. Darüber hinausgehende Beträge werden wiederum dem regulären Steuertarif unterworfen.806 Für Arbeitnehmer, die in Österreich entweder nur beschränkt steuerpflichtig sind oder die nach § 1 Abs. 4 öEStG die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht beantragt haben, ergeben sich hinsichtlich des Steuertarifs keine Besonderheiten. Demzufolge kommen auf die ermittelte Bemessungsgrundlage die normalen Tarifvorschriften des § 33 öEStG einschließlich der Absetzbeträge zur Anwendung.807 Zu beachten ist allerdings bei der beschränkten Steuerpflicht eine Hinzurechnung von 8.000 Euro zur Bemessungsgrundlage.808 In Konsequenz verkürzt sich hierdurch die steuerfreie Zone des österreichischen Steuertarifs des § 33 Abs. 1 öEStG von derzeit 11.000 Euro auf 3.000 Euro. Hintergrund für diese Sonderregelung ist die zumindest teilweise Versagung der Steuerfreiheit des Existenzminimums im Quellenstaat, da das subjektive Nettoprinzip regelmäßig bereits im Wohnsitzstaat Beachtung findet und insoweit keine doppelte Steuerfreistellung gewährt werden soll.809 805

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807

808 809

Vgl. R 811 f. öLStR 2008; Fischmeister, G./Janko, B., Steuern, 2002, S. 51; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 32; Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 23. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 76; Komarek, A./Trimmel, E., Steuerleitfaden, 2004, S. 29; Beiser, R., Steuern, 2007, S. 64 f.; Elschner, C., Personalentsendungen, 2008, S. 50; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 159. Dem beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer stehen allerdings weder der Alleinverdienernoch der Kinderabsetzbetrag zur Verfügung. Vgl. § 102 Abs. 3 öEStG; Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 77 f. Vgl. Bundesministerium für Finanzen (Hrsg.), Steuerbuch, 2008, S. 6 f.

1. Nationale Regelungen 1.3. 1.3.1.

193

Schweiz Rahmenbedingungen und Formen der Steuerpflicht

In der Schweiz unterscheiden sich insbesondere die Vorschriften zur Steuererhebung grundlegend von denen in Deutschland und Österreich. Während in Deutschland und Österreich ausschließlich der Bund die Steuererhebungshoheit für die Einkommensteuer besitzt, dürfen in der Schweiz neben dem Zentralstaat (Bund) auch die 26 Kantone sowie die rund 2.700 Gemeinden Steuern vom Einkommen und Vermögen erheben.810 Aufbauend auf dieser im Steuerwesen zum Ausdruck kommenden föderalistischen Grundstruktur existieren in der Schweiz neben dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer 26 einzelne kantonale Steuergesetze.811 Die Gemeinden erheben dagegen ihre Steuern regelmäßig in Form von Zuschlägen auf die kantonalen Steuern.812 Zur Vereinheitlichung der Steuergesetzgebung zwischen den Kantonen (horizontale Harmonisierung), aber auch zur Abstimmung mit dem DBG (vertikale Harmonisierung), hat der Bund auf der Grundlage der in der Bundesverfassung festgelegten Steuerharmonisierungskompetenz813 im Jahr 1990 das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) erlassen, welches den Kantonen in Steuersachen zwar die eigene Gesetzgebungskompetenz belässt, grundlegende Fragen der kantonalen Steuerordnung indes stark vereinfacht. So legt das StHG als Rahmengesetz die Grundsätze für

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813

Vgl. Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 76; Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 1; Interkantonale Kommission für Steueraufklärung (Hrsg.), Steuerordnung, 2000, S. 1; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 3; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorzüge, 2002, S. 7; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 2; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuern, 2005, S. 1 ff.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, S. 9, Rz. 1; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 6 ff. Die Kantone leiten die Steuerhoheit aus Art. 3 BV ab, die Gemeinden hingegen stützen sich bei der Besteuerung auf eine delegierte bzw. abgeleitete Steuerhoheit in Form der vom Kanton erteilten Ermächtigung, Steuern zu erheben. Vgl. Benz, S., Steuerpflicht, 1996, S. 170; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuern, 2005, S. 25; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 11. Vgl. Brand, J., Grundzüge, 2000, S. 4; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 3; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorzüge, 2002, S. 5, 7, 11. Vgl. Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 1; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 6 f., 55. Der Gemeindesteuer unterliegen jedoch zumeist die gleichen Objekte wie der kantonalen Steuer. Vgl. Art. 129 BV.

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

die Gesetzgebung der Kantone bezüglich Steuerpflicht, Steuergegenstand, zeitliche Bemessung der Steuern, Verfahrensrecht und Steuerstrafrecht fest. Von der Harmonisierung ausgeschlossen und damit in der Zuständigkeit der jeweiligen Kantone verbleibt die Ausgestaltung der Steuertarife, der Steuersätze sowie der Steuerfreibeträge. Ziel des Rahmengesetzes war es, trotz der vielen Einzelsteuergesetze eine möglichst einfache Steuererhebung und -berechnung zu gewährleisten und innerstaatliche Doppelbesteuerungen zwischen den Kantonen effektiv zu vermeiden.814 Neben dem StHG wird als neues Kriterium bei Gesetzesnovellen die Europa-Kompatibilität genannt, da im Hinblick auf das vom schweizerischen Bundesrat längerfristig geplante Ziel eines Beitritts zur Europäischen Union bei steuerpolitischen Reformen mögliche Differenzen zum Gemeinschaftsrecht abgebaut werden sollen.815 Bezüglich der kantonalen Steuervorschriften wird im Folgenden vereinfachend auf die Regelungen des StHG abgestellt. Im schweizerischen Steuerrecht existiert, vergleichbar der deutschen und der österreichischen Regelung, neben der unbeschränkten ebenfalls die beschränkte Steuerpflicht.816 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie entweder ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.817 Einen steuerrechtlichen Wohnsitz begründet eine Person in der Schweiz, wenn sie sich im Inland mit der Absicht aufhält, dort dauernd zu verweilen, oder wenn ihr das Bundesrecht einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.818 Allerdings reicht für die unbe-

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Vgl. Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 1 ff.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorzüge, 2002, S. 8; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 49; Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 4 ff.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, S. 11, Rz. 17; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 8; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 28. Das StHG verpflichtete die Kantone, bis Ende 2000 ihre Gesetzgebung an das StHG anzupassen. Seit dem Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Recht widerspricht. Vgl. hierzu Interkantonale Kommission für Steueraufklärung (Hrsg.), Steuerordnung, 2000, S. 5 f. Vgl. Interkantonale Kommission für Steueraufklärung (Hrsg.), Steuerordnung, 2000, S. 7. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 31. Vgl. Art. 3 Abs. 1 DBG; Art. 3 Abs. 1 StHG; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 22 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 31. Vgl. Art. 3 Abs. 2 DBG; Art. 3 Abs. 1 f. StHG; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 22.

1. Nationale Regelungen

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schränkte Steuerpflicht schon der steuerrechtliche Aufenthalt aus, der regelmäßig gegeben ist, wenn eine Person während mindestens 30 Tagen im Jahr in der Schweiz verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder sich ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tagen im Jahr in der Schweiz aufhält.819 Sind die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht erfüllt, unterliegt grundsätzlich820 das gesamte weltweite Einkommen der schweizerischen Besteuerung.821 Sofern die Kriterien für die unbeschränkte Steuerpflicht nicht vorliegen, besteht für natürliche Personen kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit eine beschränkte Steuerpflicht, wenn in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird oder Leistungen aus einer schweizerischen Einrichtung der beruflichen Vorsorge bezogen werden. Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich dabei lediglich auf das in der Schweiz erzielte Einkommen.822 Für den beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer bedeutet das, entsprechend den Regelungen in Deutschland und Österreich zur beschränkten Steuerpflicht, dass ausschließlich das in der Schweiz erwirtschaftete Arbeitseinkommen besteuert wird. Nicht vorgesehen in den schweizerischen Steuergesetzen ist dagegen eine den deutschen und österreichischen Regelungen analoge Vorschrift, auf Antrag die Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht zu nutzen und damit unbillige Härten zu vermeiden, die aufgrund der Nichtbeachtung von persönlichen Verhältnissen – z. B. durch die fast ausschließliche Erzielung von Einkünften in der Schweiz – bei beschränkter Steuerpflicht entstehen können.823

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Vgl. Art. 3 Abs. 3, Art. 8 DBG; Art. 3 StHG; § 3 StG ZH; Brand, J., Grundzüge, 2000, S. 9; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 6, 9; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 4 f.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 22; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 9. Ausnahmen hierzu bilden die für die Arbeitnehmerbesteuerung nicht relevanten Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland. Vgl. Art. 6 Abs. 1 DBG. Vgl. Art. 6 DBG; § 5 StG ZH; Brand, J., Grundzüge, 2000, S. 9; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 2; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 24. Vgl. Art. 4 f. DBG; Art. 4 StHG; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 7; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 2; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 30; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 10 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 31. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 35.

196

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Die Erhebung der Einkommensteuer erfolgt auch in der Schweiz in jährlichen Abschnitten, wobei die Steuer jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres entsteht.824 Dabei werden die Einkünfte des unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich825 durch ein formelles Veranlagungsverfahren festgestellt und infolge die Steuerschuld ermittelt.826 Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer unterliegen dagegen prinzipiell der Besteuerung an der Quelle bei Auszahlung des Arbeitslohns.827 Aufgrund dessen, dass die Quellensteuer im Allgemeinen abgeltend erhoben wird, ist eine ergänzende ordentliche Veranlagung828 bzw. eine nachträgliche ordentliche Veranlagung829 des beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers nicht vorgesehen.830

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Vgl. § 1 StG ZH; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 94; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 230. Die Erhebung der Einkommensteuer bei unbeschränkt Steuerpflichtigen mittels des formellen Veranlagungsverfahrens erfolgt nur, sofern der Steuerpflichtige eine fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung besitzt. Angehörige von EU-Staaten haben spätestens nach einem 5-jährigen Aufenthalt in der Schweiz einen Rechtsanspruch auf die Erteilung der Niederlassungsbewilligung. Ist der in der Schweiz nach nationalem schweizerischen Steuerrecht unbeschränkt Steuerpflichtige jedoch nicht im Besitz einer solchen Niederlassungsbewilligung, resultiert die Erhebung der Einkommensteuer, ähnlich wie bei den beschränkt Steuerpflichtigen, mittels der Quellensteuer nach Art. 83 ff. DBG. Eine ergänzende ordentliche Veranlagung wird für jene Einkünfte durchgeführt, welche nicht dem Abzug an der Quelle unterliegen. Dazu gehören insbesondere Vermögenserträge und Einkünfte aus dem Ausland. Übersteigen die Bruttoerwerbseinkünfte in einem Kalenderjahr 120.000 SFr, besteht die Möglichkeit der nachträglichen ordentlichen Veranlagung, wobei die an der Quelle einbehaltene Steuer angerechnet wird. Folglich wird die an der Quelle erhobene Steuer dadurch zu einer reinen Sicherungssteuer. Vgl. Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Quellensteuerverordnung, 1994; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorzüge, 2002, S. 29 f.; Kolb, A., FStR 2004, S. 23; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Quellensteuer, 2006; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 8; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 234 ff. Ausführlich zur Quellenbesteuerung von Ansässigen ohne Niederlassungsbewilligung vgl. Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 340-350; Kolb, A., FStR 2004, S. 22 ff.; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 239 ff. Vgl. Art. 122 ff. DBG; Kolb, A., FStR 2004, S. 28; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 18. Vgl. Art. 91 ff. DBG; Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer; Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 340 f.; Blumenstein, E./Locher, P., Steuerrecht, 2002, S. 83 f.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 146, 232 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 59. Vgl. Art. 90 Abs. 1 DBG; Art. 34 Abs. 1 StHG. Vgl. Art. 90 Abs. 2 DBG; Art. 34 Abs. 2 StHG. Vgl. Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 340 f., 351 f.; Kolb, A., FStR 2004, S. 23, 27; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 242 ff.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 234 ff.

1. Nationale Regelungen

197

In zeitlicher Hinsicht ist für alle schweizerischen Steuersysteme im Vergleich zu früher831 gegenwärtig eine einzige Methode maßgeblich, nämlich die Erfassung der Einkünfte nach der Gegenwartsbemessung (Postnumerando-Besteuerung).832 Somit sind die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit in der Steuerperiode, in welcher der Zufluss von außen beim Arbeitnehmer erfolgt und dieser die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Einnahmen erhält, der Einkommensteuer zu unterwerfen.833 Im Unterschied zu den beiden zuvor betrachteten Ländern existiert in der Schweiz für Arbeitnehmer prinzipiell834 keine Nebenerhebungsform, die der Lohnsteuer vergleichbar wäre und in deren Rahmen die Einkünfte an der Quelle einem Steuerabzug unterliegen.835 Allerdings werden regelmäßig unterjährige Vorauszahlungen festgesetzt.836 1.3.2.

Steuerliche Behandlung der verschiedenen Entgeltbestandteile

1.3.2.1. 1.3.2.1.1.

Aktivbezüge Barvergütung

In der Schweiz erzielen Arbeitnehmer mit ihrem Arbeitseinkommen regelmäßig Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Der Entgeltbegriff wird auch in der Schweiz weit ausgelegt, weshalb im Rahmen dieser Einkunftsart sämtliche einmaligen und wiederkehrenden Einnahmen des Arbeitnehmers, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehen, zu erfassen sind.837 Da die Erfassung der steuerpflichtigen Einkünfte und damit die Ermittl831

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In früheren Jahren erfolgte die Erfassung z. T. nach der sog. Praenumerando-Besteuerung mit ein- oder zweijähriger Vergangenheitsbemessung. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Bemessung, 2003, S. 3; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 230. Vgl. Hirt, B., Einkommensbesteuerung, 1998, S. 145. Eine Ausnahme hierzu bildet die Erhebung der Quellensteuer durch den Arbeitgeber bei Lohnzahlung an beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer und unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung. Vgl. Kolb, A., FStR 2004, S. 28; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 146, 232. Vom Arbeitgeber werden lediglich die Sozialversicherungsbeiträge abgezogen. Vgl. Art. 161 DBG; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 21. Vgl. Art. 16, 17 DBG; Art. 7, 8 StHG; §§ 16, 17 StG ZH; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 74 f.; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 20; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 6; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 4; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 12; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 140; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer,

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Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

ung der Bemessungsgrundlage sowohl für die Bundes- als auch für die Kantonsund Gemeindesteuern grundsätzlich identisch ist,838 wird im Folgenden auf eine getrennte Darstellung verzichtet. Betrachtet man darauf aufbauend insbesondere die im Rahmen der vorliegenden Untersuchung relevante Barvergütung als Teil der Aktivbezüge, so zählt dieser Entgeltbestandteil zweifelsfrei zu den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 17 DBG.839 Hinsichtlich des Besteuerungszeitpunkts ist für die Barvergütung entsprechend der allgemeinen Regelung auf die steuerliche Verhaftung im Zeitpunkt des Zuflusses, folglich bei Erlangung der Verfügungsmacht über die betreffenden Einnahmen, abzustellen.840 Die Bewertung der Barvergütung bereitet im Allgemeinen keine Schwierigkeiten, da insoweit wiederum das Nominalwertprinzip zum Tragen kommt.841 Nimmt man Bezug auf die genauere Zusammensetzung der Barvergütung, so zählen zu den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit neben dem laufenden monatlichen Gehalt ebenfalls Tantiemen, Abfindungen aufgrund der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses,842 Boni und Gratifikationen. Auch die vor allem dem Expatriate zugestandenen Gehaltsbestandteile in Form des Kaufkraftzuschlags oder der Auslandszulage sind der Barvergütung zuzuordnen. Steuerbefreiungen hinsichtlich der Barvergütung sind allerdings, insbesondere auch was die für die vorliegende Arbeit

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2009, S. 21 ff. Dementsprechend gehören zu den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit – ohne Rücksicht auf deren Bezeichnung, Form der Ausrichtung und ob sie vom Arbeitgeber oder einem Dritten bezogen werden – insbesondere Geldbezüge, Natural- und Warenleistungen, die Einräumung von Beteiligungsrechten, Nebeneinkünfte wie Trinkgelder, Gratifikationen, Tantiemen, Provisionen und Entschädigungen sowie weitere geldwerte Vorteile. Vgl. Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 18 ff.; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 6. Dabei ist festzuhalten, dass die Einnahmen neben der direkten Bundessteuer und der jeweiligen kantonalen Steuer ebenso der Gemeindesteuer unterliegen. Vgl. Art. 16, 17, 41, 209, 210 DBG; §§ 1, 16, 17 StG ZH. Vgl. Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 65. Vgl. Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 7 f. Einnahmen in ausländischer Währung sind anhand des Tageskurses im Zeitpunkt des Zuflusses in Schweizer Franken umzurechnen. Vgl. Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben Nr. 1, 2003; von Streng, E./Vuilleumier, F., FStR 2003, S. 31; Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 220 ff. Sofern Abfindungen Vorsorgecharakter zukommt, können diese privilegiert besteuert werden. Ansonsten sind die Abfindungen entweder als Arbeitslohn nach Art. 17 DBG oder als Kapitalabfindung nach Art. 23 lit. a) DBG vollumfänglich steuerpflichtig. Vgl. ausführlich zu Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter von Streng, E./Vuilleumier, F., FStR 2003, S. 31 ff.

1. Nationale Regelungen

199

relevanten Bestandteile der Barvergütung betrifft, im schweizerischen Steuerrecht grundsätzlich nicht vorgesehen.843 1.3.2.1.2.

Sachbezüge

Der geldwerte Vorteil der Sachbezüge, die der Arbeitnehmer von seinem Arbeitgeber im Rahmen des Arbeitsverhältnisses als zusätzliche Entlohnung erhält, ist unter der Bezeichnung der Naturalbezüge ebenfalls den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zuzuordnen.844 Bezüglich des Besteuerungszeitpunkts lässt sich festhalten, dass die Sachbezüge entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Zeitpunkt des Zuflusses bei objektiver wirtschaftlicher Bereicherung des Arbeitnehmers zu versteuern sind.845 Die Bewertung sämtlicher Sachbezüge erfolgt prinzipiell zum Marktwert, wobei als steuerbarer geldwerter Vorteil der Unterschiedsbetrag zwischen dem Marktwert und dem vom Arbeitnehmer evtl. zu entrichtenden Entgelt heranzuziehen ist.846 Abweichend von dieser Einzelbewertung sind aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung – so wie in Deutschland und Österreich – von der Eidgenössischen Steuerverwaltung für häufig vorkommende Sachbezüge feste Bewertungstabellen mit Pauschalen vorgegeben, welche vorrangig vor der Einzelwertermittlung anzusetzen sind.847 Betrachtet man im nächsten Schritt die insbesondere für die relevanten Fallgruppen typischen Sachbezüge, hat der Arbeitnehmer, sofern ihm der Arbeitgeber eine Wohnung unentgeltlich zur Verfügung stellt, als Naturallohn grundsätzlich den Marktwert anzusetzen, den er für die Miete einer gleichwertigen Wohnung hätte aufwenden müssen. Wird ihm lediglich freie Unterkunft in Form eines Zimmers gewährt, richtet sich demgegenüber der als Naturallohn zu versteuernde 843 844

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Vgl. Art. 24 DBG; § 24 StG ZH. Vgl. Art. 16 Abs. 2 i. V. m. Art. 17 DBG; § 16 Abs. 2 StG ZH; Hirt, B., Einkommensbesteuerung, 1998, S. 148 f. Vgl. § 16 StG ZH i. V. m. § 50 StG ZH. Vgl. Art. 16 DBG; § 16 StG ZH; Bosshard, E./Funk, P., Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 44 f. Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer den Sachbezug vollständig kostenfrei, ergibt sich ein geldwerter Vorteil in Höhe des Marktwertes. Allerdings werden in der Praxis heutzutage vereinfachend meist nicht die Marktwerte, sondern die Selbstkostenpreise des Arbeitgebers zur Bewertung herangezogen. Vgl. Bosshard, E./Funk, P., Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 48; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Lohnausweis, 2005, S. 6. Vgl. Bosshard, E./Funk, P., Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 46 f.; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 75.

200

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Betrag nach den individuell von den Kantonen festgelegten pauschalen Ansätzen.848 Erhält der Arbeitnehmer darüber hinaus als zusätzliche Vergütungskomponente einen Firmenwagen zur privaten Verfügung, ist als geldwerter Vorteil die Höhe des Privatanteils an der Nutzung des Firmenwagens im Rahmen der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen. Der geldwerte Vorteil ermittelt sich diesbezüglich grundsätzlich nach den anhand eines Fahrtenbuchs bzw. einer Schätzung errechneten tatsächlich angefallenen Kosten der privaten Nutzung. Kann der Privatanteil allerdings nicht zuverlässig bestimmt werden, erfolgt alternativ ein pauschaler Ansatz auf Basis amtlich vorgegebener Tabellenwerte.849 Im Gegensatz zu den Regelungen in Deutschland und Österreich bestehen für Sachbezüge nach schweizerischem Steuerrecht, insbesondere auch was die im Rahmen der Fallgruppengestaltung relevanten Sachbezüge in Form der freien Unterkunft und des Firmenfahrzeugs anbelangt, weder Freibeträge noch Vergünstigungen. 1.3.2.2.

Betriebliche Altersversorgung

Die betriebliche Altersversorgung ist in der Schweiz – im Unterschied zu den freiwilligen Regelungen in Deutschland und Österreich – bei Überschreiten einer festgelegten Einkommensschwelle als Pflichtversicherung850 ausgestaltet.851 Dies begründet sich dadurch, dass die gesetzliche Rentenversicherung lediglich eine

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Vgl. Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 214; Eidgenössische Steuerverwaltung (Hrsg.), Wegleitung, 2007, S. 2. So ist bspw. im Kanton Zürich für die freie Unterkunft (Zimmer) ein pauschaler jährlicher Betrag i. H. v. 4.410 SFr den steuerbaren Arbeitnehmereinkünften hinzuzurechnen. Gewährt der Arbeitgeber darüber hinaus zusätzlich freie Verpflegung, erhöht sich der Pauschalansatz auf jährlich 11.880 SFr. Vgl. Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Privatanteil, 1998; Bosshard, E./Funk, P., Gehaltsnebenleistungen, 2000, S. 45 f. Maßgebliche Faktoren im Zusammenhang mit den amtlich vorgegebenen Tabellenwerten sind der Katalogpreis im Jahr der ersten Inbetriebnahme sowie die Intensität der Nutzung des Firmenwagens. Sofern jedoch insbesondere grenzüberschreitend tätige Arbeitnehmer in einem äquivalenten ausländischen Versorgungssystem gemäß Art. 1 Abs. 2 BVV 2 versichert sind, können diese von der Versicherungspflicht in der Schweiz befreit werden. Entscheidend ist dabei, dass der Arbeitnehmer dem ausländischen betrieblichen Altersversorgungssystem obligatorisch unterstellt ist und dieses Bedingungen vorsieht, die dem schweizerischen Obligatorium der beruflichen Vorsorge gleichwertig sind. Vgl. Nussbaum, W., FStR 2004, S. 38. Vgl. Wellisch, D., StuW 2003, S. 155.

1. Nationale Regelungen

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minimale Altersrente sicherstellt und der Gesetzgeber durch die obligatorische betriebliche Altersversorgung852 dem Steuerpflichtigen einen akzeptablen Lebensstandard im Alter sichern möchte.853 So unterliegt ein Arbeitnehmer der Versicherungspflicht, wenn er einen Jahreslohn von derzeit mehr als 20.520 SFr854 bezieht.855 Dabei ist er ab dem 17. Lebensjahr für die Risiken Tod und Invalidität, nach Vollendung des 24. Lebensjahres zusätzlich für das Alter zu versichern.856 Pflichtbeiträge müssen auf den sog. koordinierten Lohn857 geleistet werden. Der koordinierte Lohn entspricht den Lohnbestandteilen zwischen der momentanen Einkommensuntergrenze von 23.940 SFr (Koordinationsbeitrag) und der Einkommensobergrenze von 82.080 SFr (maximal anrechenbarer BVGLohn).858 Die Beitragssätze hängen vom Alter und Geschlecht des Arbeitnehmers ab, sind von Arbeitnehmer und Arbeitgeber gemeinsam zu tragen859 und reichen von 7 % bis 18 % des koordinierten Lohns.860 Der Arbeitgeber kann allerdings freiwillig über die gesetzlich festgelegten Mindestsätze hinaus bessere Leistungen,861 insbesondere für Lohnbestandteile über 82.080 SFr, vereinbaren.862 Die obligatorische betriebliche Altersversorgung muss vom Arbeitgeber 852

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Die betriebliche Altersversorgung ist in der Schweiz grundlegend im BVG geregelt. Vgl. ausführlich zu den Rahmenbedingungen Züger, M., TREX 2007, S. 206 ff. Vgl. Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 194; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 93. Zur besseren Vergleichbarkeit der SFr-Angaben soll der Umrechnungskurs in Euro angegeben werden: Zum 01.10.2009 beträgt der Interbanken-Kassakurs 1,51340 SFr/Euro (Jahresdurchschnitt 2008: 1,58742 SFr/Euro). Vgl. Art. 2 BVG; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 93; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 126. Vgl. Art. 7 BVG; Iff, R., Sozialversicherungssysteme, 2000, S. 201; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 95. Als versicherter bzw. koordinierter Lohn gilt grundsätzlich derjenige Teil des AHV-pflichtigen Lohns, der zwischen dem einfachen und dem dreifachen Betrag der jeweils gültigen maximalen einfachen AHV-Altersrente liegt. Vgl. Art. 8 BVG; Wellisch, D., StuW 2003, S. 156; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 126. Zwar müssen Arbeitgeber und Arbeitnehmer die Beiträge gemeinsam tragen, die genaue Verteilung der Beitragslast legt jedoch die entsprechende Versorgungseinrichtung fest. Hierbei ist anzumerken, dass der Arbeitgeber mindestens einen Anteil von 50 % zu leisten hat. Vgl. Art. 66 BVG. Vgl. Art. 16 BVG; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 126. Sofern Beitragszuführungen vereinbart werden, die höher sind als die gesetzlichen Pflichtbeiträge, spricht man in der Schweiz auch von der überobligatorischen beruflichen Vorsorge (im Gegensatz zur obligatorischen Vorsorge im Rahmen der gesetzlichen Pflichtbeiträge). Vgl. Iff, R., Sozialversicherungssysteme, 2000, S. 201; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 95; Wellisch, D., StuW 2003, S. 156.

202

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

losgelöst über eine eingetragene Vorsorgeeinrichtung abgeschlossen werden.863 Dabei hat der Arbeitgeber die Wahl, sich entweder einer bereits bestehenden Vorsorgeeinrichtung anzuschließen oder für diese Zwecke eigens eine neue zu errichten.864 Betrachtet man die steuerlichen Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung, können auf der Ebene des Arbeitgebers die Beitragszuführungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden.865 Für den Arbeitnehmer entstehen in der Anwartschaftszeit keinerlei steuerliche Konsequenzen. So führen einerseits die Beitragszuführungen des Arbeitgebers zu keinem steuerrelevanten Zufluss beim Arbeitnehmer, andererseits sind sämtliche vom Arbeitnehmer geleisteten Beiträge vollumfänglich abzugsfähig.866 Aufgrund dieser vorgelagerten Steuerbefreiung erfolgt die vollständige einkommensteuerliche Erfassung der Rentenleistungen nachgelagert in der Versorgungsphase.867 Dabei sind die erbrachten Rentenzahlungen868 beim Arbeitnehmer im Rahmen der Einkünfte aus Vorsorge in voller Höhe zu erfassen.869 Ebenso zu verfahren ist mit ausländi-

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Die verpflichtende betriebliche Altersversorgung wird in der Schweiz überwiegend in Form des mittelbaren Durchführungswegs der Pensionskasse abgewickelt. Weitere Durchführungswege sind grundsätzlich nicht vorgesehen. So ist zwar eine Direktzusage generell möglich, in der Schweiz aber nicht üblich, weshalb auf eine weitere Darstellung dieses Durchführungswegs verzichtet wird. Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass, sofern der Mitarbeiter einen Rechtsanspruch aus einer Direktzusage erhält, die Besteuerung bereits bei der Errichtung und nicht erst bei Auszahlung der Rente erfolgt. Vgl. ifo (Hrsg.), Alterssicherung, 2003, S. 78; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 114. Vgl. Art. 11 BVG; Iff, R., Sozialversicherungssysteme, 2000, S. 200 f. Als Formen stehen dafür die Stiftung, die Genossenschaft oder die Gebietskörperschaften (Bund, Kanton, Gemeinde) zur Verfügung. Vgl. Art. 81 BVG. Vgl. Art. 81 BVG i. V. m. Art. 33 Abs. 1 lit. d) DBG; § 31 Abs. 1 lit. d) StG ZH; Iff, R., Sozialversicherungssysteme, 2000, S. 206; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 152; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 34, 72. Vgl. Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 33; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 94; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 5; Züger, M., TREX 2007, S. 206; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 34 ff. Ein Anspruch auf die Rentenbezüge besteht bei Männern ab dem 65. und bei Frauen ab dem 64. Lebensjahr. Vgl. Art. 13 BVG; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 91, 97; Deutscher Gewerkschaftsbund Region Bodensee-Oberschwaben (Hrsg.), Grenzgänger, 2007, S. 127. Vgl. Art. 83 BVG; Art. 22, 204 DBG, §§ 22, 270 StG ZH; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 76 f.; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 33; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 9; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 94; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 4; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung,

1. Nationale Regelungen

203

schen Einrichtungen zur beruflichen Vorsorge.870 Werden dementsprechend für den Arbeitnehmer Beiträge an eine ausländische Einrichtung zur beruflichen Vorsorge geleistet, stellen diese beim Arbeitnehmer in der Anwartschaftsphase noch keine steuerpflichtigen Einkünfte dar. Korrespondierend hierzu sind sämtliche Rentenleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, die aus dem Ausland zufließen, im Rahmen der Einkünfte aus Vorsorge vollumfänglich steuerlich zu erfassen.871 Abschließend ist anzumerken, dass bei einem in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer die Rentenleistungen aus einer inländischen betrieblichen Altersversorgung, vergleichbar zum unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer, ebenfalls in voller Höhe erfasst werden.872 Persönliche Freibeträge, Altersfreibeträge sowie Versorgungsfreibeträge werden im schweizerischen Steuerrecht auf Vorsorgeleistungen873 nicht gewährt.874

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2006, S. 53; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 13 f.; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 32 ff. Notwendige Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass die ausländische Vorsorgeeinrichtung einer schweizerischen Institution gleichwertig ist, d. h. dass auch in dem betreffenden ausländischen System der beruflichen Vorsorge die Zweckgebundenheit des Vorsorgevermögens und ein minimaler Risikoschutz gewährleistet sein müssen. Das Kriterium der Gleichwertigkeit ist dabei weit auszulegen. Vgl. Nussbaum, W., FStR 2004, S. 37 f. Vgl. Art. 22, Art. 33 Abs. 1 lit. d) DBG; Eidgenössische Steuerverwaltung (Hrsg.), Wegleitung, 2007, S. 1, 3, 10; Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S., DBG, 2003, S. 316 f., Rz. 34 ff.; Nussbaum, W., FStR 2004, S. 37 f.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 53; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 13 f. Vgl. Art. 5 DBG. Die Erhebung der Steuer erfolgt in diesem Zusammenhang regelmäßig in Form der abgeltenden Quellenbesteuerung bei Auszahlung. Allerdings ist insbesondere im grenzüberschreitenden Arbeitnehmerverkehr darauf hinzuweisen, dass sich der Arbeitnehmer bei Wegzug aus der Schweiz die Austrittsleistungen aus der obligatorischen beruflichen Vorsorge unter Umständen bar ausbezahlen lassen kann (Art. 2 und Art. 5 FZG). Dies ist für all jene möglich, die die Schweiz vor dem 31.05.2007 definitiv verlassen haben und in einen EU-Staat gezogen sind. Seit dem 01.06.2007 sind gemäß dem Freizügigkeitsgesetz (FZG) Barauszahlungen wegen endgültigen Verlassens der Schweiz nicht mehr zulässig, sofern eine versicherte Person in einen EU-Staat zieht und dort der obligatorischen Versicherung für Alter, Invalidität oder Tod untersteht (Art. 25f FZG). Der obligatorische Teil der Austrittsleistung muss dann auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice überwiesen werden. Für den Teil der Austrittsleistung, der aus der überobligatorischen Vorsorge stammt, ist die Barauszahlung jedoch nach wie vor möglich. Auch im umgekehrten Fall des Zuzugs eines Arbeitnehmers in die Schweiz sieht das BVG besondere Bestimmungen vor. So ist es nach Art. 79b Abs. 1 BVG grundsätzlich zulässig, dass sich ein Arbeitnehmer in eine berufliche Vorsorgeeinrichtung einkauft. Sofern der Arbeitnehmer aus dem Ausland zuzieht, bestimmt Art. 60b BVV 2, dass in den ersten fünf Jahren nach Eintritt in eine schweizerische Vorsorgeeinrichtung jährlich begrenzte Einkäufe im Umfang von höchstens 20 % des versicherten Lohns getätigt werden dürfen. Aus steuerlicher Sicht wird damit verhindert, dass Personen, die sich nur vorübergehend in der Schweiz aufhalten, das steuerbare Erwerbseinkommen durch hohe Einkäufe reduzieren und in der Folge das Vorsorgeguthaben nach einem Wegzug ins Ausland mit niedriger Steuerbelas-

204 1.3.3.

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen Werbungskosten und Abzüge

Zur Ermittlung der Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 17 DBG sowie den kantonalen Steuergesetzen dürfen von den Einnahmen im Rahmen des Dienstverhältnisses nach dem objektiven Nettoprinzip die mit diesen Einnahmen zusammenhängenden und notwendigen Aufwendungen in Abzug gebracht werden.875 Arbeitnehmer können demzufolge die mit dem Dienstverhältnis in Verbindung stehenden Gewinnungskosten876 anrechnen.877 Diese Kosten müssen allerdings mit der Erzielung des Einkommens in einem direkten ursächlichen Zusammenhang stehen.878 Dementsprechend dürfen weder Aufwendungen, die von einem Arbeitgeber oder einem Dritten übernommen werden, noch der durch die berufliche Stellung des Steuerpflichtigen bedingte Aufwand (Standesauslagen) oder Aufwendungen für den Unterhalt des Steuerpflichtigen und die private Lebensführung in Abzug gebracht werden.879 Als typische Berufskosten sind hierbei insbesondere die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte,880 Weiterbildungs- und Umschulungskosten,881

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tung oder steuerfrei beziehen können. Um eine Steuerumgehung zu verhindern, ist es weiterhin nach Art. 79b Abs. 3 BVG nicht möglich, sich die betriebliche Altersversorgung in Form von einmaligen Kapitalleistungen innerhalb der nächsten drei Jahre nach getätigtem Einkauf auszahlen zu lassen. Vgl. Nussbaum, W., FStR 2004, S. 37; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 03.09. 2007, S 2255 A – St 131, http://www.ofd-karlsruhe.de/.../schweizer_pensionskassen.pdf, 30.06. 2009, Tz. 4. sowie ausführlich Züger, M., TREX 2007, S. 208 ff. m. w. N. Vgl. Wellisch, D., StuW 2003, S. 156; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 220. Vgl. Art. 25 DBG; § 25 StG ZH; Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 22; Brand, J., Grundzüge, 2000, S. 10; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 80 ff.; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 3, 54 ff.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 141; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32, 59. Die Gewinnungskosten werden bei den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auch als Berufskosten bezeichnet. Vgl. Art. 26 DBG; Art. 9 StHG; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 66. Vgl. Art. 1 Satz 1 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 50; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 57 f. Vgl. Art. 1 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer. Die Fahrtkosten sind sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch in den meisten Kantonen vollständig abziehbar. Vgl. Art. 26 Abs. 1 lit. a) DBG; Art. 9 Abs. 1 StHG; Art. 5 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 63. Vgl. Art. 8 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer,

1. Nationale Regelungen

205

Verpflegungsmehraufwendungen882 sowie weitere für die Ausübung des Berufs notwendige Kosten883 anzuführen.884 Für alle Berufskosten, außer für die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten, sind Pauschbeträge vorgesehen. Es steht dem Steuerpflichtigen generell offen, ob er dazu die von der Finanzdirektion festgelegten Pauschalen in Anspruch nimmt oder ob er durch entsprechende Nachweise die tatsächlichen Aufwendungen geltend macht.885 Betrachtet man in diesem Zusammenhang insbesondere die im Rahmen der typisierten Fallgruppen regelmäßig anfallenden Berufskosten, so ist festzuhalten, dass der Arbeitnehmer die Kosten im Zusammenhang mit Reisetätigkeiten steuerlich in Abzug bringen darf. In der Schweiz werden diese Aufwendungen für einzelne dienstliche Verrichtungen unter dem Begriff der Spesen zusammengefasst. Hierzu zählen neben den Reisekosten, die bei der Erfüllung eines Dienstauftrags an einem anderen Ort als der regelmäßigen Arbeitsstätte entstehen, auswärtige Verpflegungskosten sowie Übernachtungskosten.886 Alternativ kann der Arbeitgeber diese Spesenkosten als zusätzlichen Entgeltbestandteil dem Arbeitnehmer erstatten.887 Daneben können, vergleichbar der Regelung zur doppelten Haushaltsführung in Deutschland und Österreich, auch in der Schweiz die sog. auswärtigen Wochenaufenthalter die notwendigen Mehrkosten für den aus-

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2009, S. 62, 68. Die Kosten für die eigentliche Berufsausbildung sind im Gegensatz zu den beruflichen Weiterbildungs- und Umschulungsmaßnahmen nicht zum Abzug zugelassen. Vgl. Art. 6 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer. Vgl. Art. 26 Abs. 2 DBG; Art. 9 Abs. 1 StHG; Art. 7 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 64. Als Beispiele lassen sich die Kosten für Werkzeuge und Bücher nennen. Vgl. Art. 26 DBG; § 26 StG ZH; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 80 ff.; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 6 f.; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 18 ff. Vgl. Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 74, 80 f.; Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 6 f.; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 101; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 141. Vgl. Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 215 f., Rz. 49 f. Insoweit die Höhe der Erstattung von Auslagenersatz die effektiven Kosten des Arbeitnehmers nicht übersteigt, sind die Spesenkosten steuerfrei zu vereinnahmen. Darüber hinausgehende Entschädigungen zählen zum steuerbaren Einkommen. Die vom Arbeitgeber erstatteten Spesenkosten dürfen beim Arbeitnehmer allerdings nicht mehr als Berufskosten in Abzug gebracht werden. Vgl. Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 216, Rz. 51; Eidgenössische Steuerverwaltung (Hrsg.), Wegleitung, 2007, S. 2, 7.

206

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

wärtigen Aufenthalt als Berufskosten abziehen.888 Als Wochenaufenthalter gelten diejenigen Arbeitnehmer, die an den Arbeitstagen am Arbeitsort bleiben und dort übernachten müssen, jedoch regelmäßig an den Wochenenden an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehren.889 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann der Arbeitnehmer die Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung in Form von Pauschalansätzen, die notwendigen Mehraufwendungen für die Unterkunft in Höhe der ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer und die notwendigen Fahrtkosten für die regelmäßige Rückkehr ansetzen.890 Zur Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage sind von den Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit auf Basis des subjektiven Nettoprinzips weiterhin die allgemeinen Abzüge891 und bestimmte Sozialabzüge892 abzusetzen.893 Unter den allgemeinen Abzügen werden Aufwendungen verstanden, die zwar mit der Einkommenserzielung an sich meist in keiner direkten Beziehung stehen, deren Berücksichtigung aber aus sozialpolitischen Gründen als wünschenswert gilt.894 Im Gegensatz dazu berücksichtigen die Sozialabzüge die individuellen persönlich-wirtschaftlichen sowie familiären Verhältnisse des Steuerpflichtigen.895

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Vgl. Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 19. Damit eine regelmäßige Rückkehr anzunehmen ist, muss diese zumindest jede zweite Woche erfolgen. Vgl. Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 45 ff. Vgl. Art. 9 Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer; Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 410; Eidgenössische Steuerverwaltung (Hrsg.), Wegleitung, 2007, S. 8. Vgl. Art. 33 DBG; §§ 31, 32 StG ZH. Vgl. Art. 35 DBG; § 34 StG ZH. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 1; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 66 f.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 145; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 3, 72 ff., 87 ff.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32, 59. Die Steuergesetze zählen diese Abzüge abschließend auf, wobei die jeweilige Höhe variiert. Als Beispiele hierfür lassen sich private Schuldzinsen, Krankheitskosten, Beiträge zur gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a), Beiträge an die AHV, IV, EO, ALV sowie Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung anführen. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 8; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 66; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 72 ff. Die Beiträge an Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung (2. Säule) sind sowohl im Bund als auch in allen Kantonen in vollem Umfang abziehbar. Vgl. Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 69. Vgl. Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 81; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Überblick, 2003, S. 9; Mäusli-Allenspach, P./Oertli, M., Steuerrecht, 2006, S. 67; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 87 ff.

1. Nationale Regelungen

207

Während für in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer sämtliche Werbungskosten (Berufskosten) und Abzüge896 in Betracht kommen, dürfen beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer nur die mit den inländischen Einkünften zusammenhängenden Gewinnungskosten in Abzug bringen.897 Dabei erfolgt die Berücksichtigung dieser Aufwendungen898 im Rahmen der Quellenbesteuerung lediglich in pauschaler Form mittels einer entsprechenden Gestaltung der Quellensteuertarife.899 Eine steuerliche Beachtung der tatsächlichen, evtl. höheren Gewinnungskosten ist durch die grundsätzlich fehlende Veranlagung nicht möglich.900 Des Weiteren können aufgrund der objektsteuerartigen Züge der beschränkten Steuerpflicht prinzipiell weder die allgemeinen noch die sozialen Abzüge im Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip genutzt werden, die in vollem Umfang ausschließlich dem unbeschränkt Steuerpflichtigen zur Verfügung stehen.901 Sondervorschriften für Grenzgänger bezüglich spezieller Abzüge im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage existieren im schweizerischen Einkommensteuerrecht nicht. Allerdings besteht für ausländische Expatriates zusätzlich

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Sozialabzüge werden bei teilweiser Steuerpflicht allerdings nur anteilsmäßig gewährt. Vgl. Art. 35 Satz 3 DBG. Vgl. Kolb, A., FStR 2004, S. 27. Dazu zählen Abzüge für Berufskosten, Versicherungsprämien, Familienlasten und der Zweitverdienerabzug. Vgl. Art. 91 DBG i. V. m. Art. 86 DBG; Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 340 f.; Kolb, A., FStR 2004, S. 23, 27. Für Arbeitnehmer ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in der Schweiz ist kein ordentliches Veranlagungsverfahren vorgesehen. Die Steuererhebung wird dann mithilfe der Quellenbesteuerung abgeltend und abschließend vollzogen. Grundsätzlich gilt das auch für Arbeitnehmer mit steuerrechtlichem Wohnsitz in der Schweiz, die keine Niederlassungsbewilligung besitzen. Diese Arbeitnehmer können jedoch ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 120.000 SFr eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen. In diesem Zusammenhang besteht dann für die unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung die Möglichkeit, die tatsächlichen Werbungskosten in Abzug zu bringen. Vgl. Weidmann, H./Grossmann, B./Zigerlig, R., Steuerrecht, 1999, S. 340 f.; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 8. Vgl. Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 51. Im Rahmen der Quellenbesteuerung sind allerdings die allgemeinen Abzüge sowie die Sozialabzüge teilweise in pauschaler Form in die verschiedenen Quellensteuertarife eingearbeitet. Vgl. hierzu Art. 91 DBG i. V. m. Art. 86 DBG. Hierbei wird jedoch nicht danach differenziert, inwieweit die persönlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers möglicherweise bereits in einem anderen Staat steuerlich berücksichtigt werden.

208

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

die Möglichkeit, besondere Berufskosten in Abzug zu bringen.902 Als Expatriates gelten hierbei ausländische Arbeitnehmer, die von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend oder zeitlich befristet, maximal bis zu fünf Jahre, in die Schweiz entsandt werden.903 Aufgrund der während der befristeten Tätigkeit aufrechterhaltenen Beziehungen zum jeweiligen Ausland entstehen dem Expatriate besondere Berufskosten, die in der Schweiz berücksichtigt werden sollen. Hierzu zählen insbesondere die Reise-, Unterkunfts- und Umzugskosten sowie die in der Schweiz anfallenden Wohnkosten bei Beibehaltung der ständigen Wohnung im Ausland.904 Voraussetzung für den neben den üblichen Berufskosten zusätzlichen Abzug ist allerdings, dass die besonderen Berufskosten des Expatriate von diesem selbst getragen und nicht vom Arbeitgeber oder einem Dritten ersetzt werden.905 1.3.4.

Steuertarif

Aufgrund der Besonderheit in der Schweiz, dass Steuern auf drei verschiedenen Ebenen (Bund, Kanton und Gemeinde) erhoben werden, ist auch beim Steuertarif zwischen den einzelnen Ebenen zu differenzieren. Für Zwecke des DBG ist der progressiv ausgestaltete Tarif in Art. 214 DBG kodifiziert und nach dem Grundsatz der überschießenden Progression906 aufgebaut.907 Die Steuererhebung beginnt, um die Steuerfreiheit des Existenzminimums entsprechend der Forderung des subjektiven Nettoprinzips zu wahren, nach dem DBG erst ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 16.900 SFr.908 Der Steuertarif steigt sodann 902

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Vgl. Eidgenössisches Finanzdepartement, Expatriates, 2000, http://www.admin.ch/...admin.ch. html, 30.06.2009; Richner, F./Frei, W./Kaufmann, S. et al., Steuergesetz, 2006, S. 217, 410 f.; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 144. Für den Abzug dieser besonderen Berufskosten für Expatriates hat das Eidgenössische Finanzdepartement, gestützt auf Art. 26 DBG, eine eigene Verordnung erlassen. Vgl. Art. 1 VO Expatriates. Vgl. Art. 2 VO Expatriates; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 144. Vgl. Art. 4 VO Expatriates; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 65. Der Grundsatz der überschießenden Progression bedeutet, dass eine Anzahl von Einkommensstufen gebildet wird und der höchste Steuersatz jeweils nur auf jenen Teil des Einkommens Anwendung findet, der in die höhere Steuerstufe fällt. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 205; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32. Zwar beginnt der direkt im Gesetz festgelegte Steuertarif bereits ab einem steuerpflichtigen Einkommen von 13.600 SFr; da aber Steuerbeträge unter 25 SFr nicht eingezogen werden, resultiert

1. Nationale Regelungen

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progressiv an bis zum gesetzlichen Höchstsatz von 11,5 %909 bei einem steuerbaren Einkommen von 712.500 SFr.910 Während für Zwecke des DBG der Steuertarif direkt für die Berechnung der Steuerschuld anwendbar ist, errechnet sich die kantonale Einkommensteuerbelastung des Arbeitnehmers im Gegensatz hierzu aus zwei Teilen.911 So besteht das Steuermaß in den meisten Kantonen regelmäßig aus den beiden Teilen des gesetzlich festgelegten Steuersatzes und des periodisch festgesetzten Steuerfußes. Die Steuergesetze der Kantone enthalten nur den sog. Grundtarif der Steuer, der wie der Tarif des DBG progressiv ausgestaltet ist.912 Die sich aus dem Grundtarif ergebende Steuer ist die einfache Staatssteuer, die als Berechnungsbasis für die Steuerschuld sowohl der Kantone als auch der Gemeinden dient. Letztendlich ermittelt sich die effektiv geschuldete Kantons- bzw. Gemeindesteuer erst durch die Multiplikation dieser einfachen Staatssteuer mit dem jeweiligen Steuerfuß der Kantone bzw. Gemeinden.913 Der Steuerfuß, der i. d. R. jährlich durch die Legislative neu festgesetzt wird, erlaubt eine kurzfristige Anpassung der Fiskaleinnahmen an die finanziellen Bedürfnisse der Kantone und Gemeinden.914 Zu berücksichtigen ist hierbei, dass die verschiedenen Steuern (direkte

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faktisch eine Besteuerung erst ab 16.900 SFr. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 205; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32. Kodifiziert ist der gesetzliche Höchstsatz für das DBG in der Verfassung in Art. 128 Abs. 1 lit. a) BV. Vgl. Art. 214 DBG; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32. Vgl. Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 51; Brand, J., Grundzüge, 2000, S. 7; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 109, 112 ff.; Westerheide, P., Altersvorsorge, 2002, S. 100; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuern, 2005, S. 7; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Steuererklärung, 2007, S. 45 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 110. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 59. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 212 f. Da die Kantone und Gemeinden den Steuertarif und den Steuerfuß frei festlegen können, bestehen z. T. (auch innerhalb eines Kantons) erhebliche Unterschiede bei der Steuerbelastung. So liegt die Belastung eines steuerpflichtigen Einkommens von 150.000 SFr durch Kanton, Gemeinde und Kirche für alleinstehende Personen im Durchschnitt etwa zwischen 13 % und 30 % – für höhere Einkommen sind Steuersätze bis knapp über 40 % (inkl. Bundessteuer) möglich. Der Belastungsunterschied zwischen steuergünstigster und steuerungünstigster Gemeinde kann innerhalb eines Kantons um 5 % bis 20 % höher oder niedriger liegen als der Kantonsdurchschnitt. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, Rz. 210; Weigell, J., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Anhang Schweiz, Rz. 26, 31. Vgl. Richenberger, H., Besteuerung, 1976, S. 51; Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 78; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 107; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Vorzüge, 2002, S. 20 f.; Schweizerische Steuerkonferenz

210

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Bundessteuer, kantonale Steuer und Gemeindesteuer) bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht gegenseitig abzugsfähig sind.915 Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer unterliegen mit ihren Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit dem Quellensteuertarif.916 Dieser bestimmt sich entsprechend den für unbeschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer geltenden Steuersätzen.917 Als weitere Besonderheit enthalten die schweizerischen Steuergesetze aus Gründen der Beseitigung der durch Inflation entstandenen Mehrbelastung Bestimmungen, wonach der Tarif und die Abzüge der Inflation anzupassen sind, um die Folgen der kalten Progression zu eliminieren. Dementsprechend werden die Tarife und die Abzüge regelmäßig vollständig angepasst, sobald sich der Konsumentenpreisindex seit der letzten Anpassung um 7 % erhöht hat.918 Abschließend ist anzumerken, dass die früher in der Schweiz übliche Praenumerando-Besteuerung mittlerweile für alle drei Besteuerungshoheiten zugunsten der Postnumerando-Bemessung aufgegeben wurde.919 Insoweit unterliegen gleichlaufend zur Systematik in Deutschland und Österreich die Einkünfte des Arbeitnehmers des aktuellen Besteuerungszeitraums dem jeweils anzuwendenden Steuertarif.920

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(Hrsg.), Überblick, 2003, S. 12; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 22; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuern, 2005, S. 26 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 110 f.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 57 ff. Vgl. Wellisch, D., StuW 2003, S. 156. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 59. Sofern beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer weitere Einkünfte aus der Schweiz beziehen, erfolgt deren Besteuerung im Rahmen einer ergänzenden ordentlichen Veranlagung. Der diesbezüglich anzuwendende Steuersatz ist nach dem weltweiten Einkommen zu bemessen. Ausländische Verluste dürfen den Steuersatz jedoch nicht mindern, so dass mindestens derjenige Steuersatz Geltung erlangt, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht. Vgl. hierzu Laier, F. M., Schweiz, 2002, S. 15 f. Vgl. Art. 91 DBG i. V. m. Art. 85, 86 DBG; Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer. Vgl. Art. 128 Abs. 3 BV; Art. 39, 215 DBG; Interkantonale Kommission für Steuerfragen (Hrsg.), Einkommensteuer, 2000, S. 90; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuer, 2009, S. 100 ff.; Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Steuersystem, 2009, S. 32. Vgl. Schweizerische Steuerkonferenz (Hrsg.), Bemessung, 2003, S. 3. Im Rahmen der Praenumerando-Besteuerung unterlag nicht das Einkommen des aktuellen Jahres der Besteuerung, sondern entweder das Einkommen des Vorjahres oder das durchschnittliche Einkommen der beiden Vorjahre. Beispiel: Die Steuer der Jahre 03 und 04 wurde bei zweijähriger Vergangenheitsbemessung aus dem durchschnittlichen Einkommen der Jahre 01 und 02 berechnet. Dabei kam in den verschiedenen Kantonen sowohl die einjährige als auch die zweijährige Vergangenheitsbemessung zur Anwendung. Durch die Praenumerando-Besteuerung gab es keine Übereinstimmung von Veranlagungsperiode und Bemessungsperiode.

2. Internationales Steuerrecht 2.

211

Internationales Steuerrecht und Ansätze zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung

2.1.

Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte bieten den beteiligten Staaten grundsätzlich sowohl auf Basis des Wohnsitzprinzips als auch des Quellenprinzips steuerliche Anknüpfungspunkte. Im Hinblick auf die typisierten Fallgruppengestaltungen werden infolgedessen, sofern keine weiteren prohibitiven Regelungen existieren, regelmäßig steuerliche Mehrfacherfassungen der Entgeltbestandteile auftreten. Um die damit entstehenden Doppelbesteuerungen zu verhindern, müssen die betroffenen Staaten ihre Steueransprüche dergestalt koordinieren, dass sich diese nicht mehr überschneiden. Hierzu stehen als Lösungsalternative zunächst unilaterale Maßnahmen zur Verfügung. Als unilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht Deutschland unter den Voraussetzungen des § 34c EStG grundsätzlich die Anrechnung der im Ausland entrichteten Steuerbeträge auf die deutsche Einkommensteuer vor.921 Die Anrechnung ist jedoch in mehrfacher Hinsicht nur beschränkt möglich.922 So kann einerseits nach § 34c Abs. 1 EStG ausschließlich eine der deutschen Einkommensteuer entsprechende endgültige ausländische Steuer angerechnet werden, und zwar nur insoweit, wie sie prozentual auf die in die deutsche Besteuerung einbezogenen Einkünfte entfällt.923 Andererseits ist nach § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG zu beachten, dass die Anrechnung nur für ausländische Einkünfte gilt, die während desselben Veranlagungszeitraums bezogen wurden. Darüber hinaus regelt § 68a EStDV, dass die Anrechnung für die einzelnen Staaten gesondert durchzuführen ist, folglich keine Übertragung zwischen Staaten mit hohem und niedrigem Steuerniveau stattfinden kann, falls die An-

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Vgl. Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 221 ff. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 7 f.; Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414. Ausführlich zu den unilateralen deutschen Vorschriften, vor allem im Zusammenhang mit Aktienoptionen, vgl. Kessler, M./Sauter, T. (Hrsg.), Stock Options, 2003, S. 416 f. Vgl. § 34c Abs. 1 Satz 1 ff. EStG; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 34c, Rz. 17. In einer Formel ausgedrückt errechnet sich die maximale anrechenbare Steuer wie folgt: anrechenbare ausländische Steuer = deutsche Steuer x (ausländische Einkünfte ÷ Summe der Einkünfte).

212

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

rechnungsmöglichkeit nicht voll ausgeschöpft wird.924 In Ergänzung zu der grundsätzlichen Anrechnungsmethode nach § 34c Abs. 1 EStG besteht die Alternative, die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG und dementsprechend den Abzug der ausländischen Steuer von den ausländischen Einkünften zu wählen.925 Zusätzlich existiert im deutschen nationalen Steuerrecht speziell für Arbeitnehmer die Möglichkeit, gemäß dem Auslandstätigkeitserlass unter bestimmten Voraussetzungen den ausländischen Arbeitslohn umfassend von der deutschen Besteuerung freizustellen.926 Während in Deutschland die unilaterale Anrechnungsmethode im Gesetz kodifiziert ist, sehen die österreichischen Steuergesetze keine derartigen unilateralen Maßnahmen zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung vor. Stattdessen ermächtigt § 48 BAO das Finanzministerium, entsprechende Regelungen zu treffen. Basierend auf dieser Grundlage wurde die „474. Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen“ vom 17.12.2002927 erlassen.928 Unter der Voraussetzung, dass die ausländischen Einkünfte durch eine Einkommensteuer mit einem durchschnittlichen Steuersatz von mindestens 15 % belastet werden, sind diese Einkünfte des Arbeitnehmers in Österreich von der Besteuerung freizustellen.929 Beträgt die durchschnittliche Steuerbelastung im Ausland auf die Arbeitnehmereinkünfte dagegen weniger als 15 %, entfällt die Freistellung. Demzufolge unterliegen die 924 925

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Diese Einschränkung wird auch als „per-country limitation“ bezeichnet. Dies ist bspw. in den Fällen als sinnvoll zu erachten, in denen nur negative inländische Einkünfte vorhanden sind und eine Anrechnung der ausländischen Steuer ins Leere laufen würde. Vgl. Höreth, U./Kurz, E., StB 2007, S. 414; Heinicke, W., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG 2009, § 34c, Rz. 26. Vgl. BMF-Schreiben vom 31.10.1983 (Auslandstätigkeitserlass), IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl 1983 I, S. 470 f.; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 84 ff.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 12; Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 238 f.; Mosbach, P., Ubg 2008, S. 680; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 157 ff.; Grützner, D., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Deutschland, Rz. 222. Der Auslandstätigkeitserlass kommt allerdings nur zur Anwendung, sofern mit dem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde. Vgl. öBGBl II 474/2002. Diese Verordnung greift allerdings nur ein, sofern mit dem betreffenden Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen existiert. Vgl. § 1 Abs. 1 474. Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen; Kirchmayr, S., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Österreich, Rz. 169 f. Vgl. § 1 Abs. 1 lit. f) 474. Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen.

2. Internationales Steuerrecht

213

Einkünfte in Österreich zwar der Besteuerung, die im Ausland entrichtete Steuer ist aber nach Maßgabe der 474. Verordnung zumindest beschränkt anrechenbar.930 Im schweizerischen Steuerrecht existieren hinsichtlich der Arbeitnehmerbesteuerung keine unilateralen Maßnahmen zur Beseitigung einer potenziellen Doppelbesteuerung.931 Die Schweiz stützt sich hierbei vollumfänglich auf die Regelungen der mit anderen Ländern abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen.932 Neben den unilateralen Maßnahmen können die Staaten die überschneidenden Besteuerungsansprüche auch in Form von Doppelbesteuerungsabkommen koordinieren. Deutschland hat sowohl mit Österreich als auch mit der Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Da die Doppelbesteuerungsabkommen in steuersystematischer Hinsicht als spezielles Völkervertragsrecht dem allgemeinen innerstaatlichen Steuerrecht vorgehen,933 werden im Folgenden die unilateralen Maßnahmen nicht weiter betrachtet, sondern es wird lediglich auf die beiden Doppelbesteuerungsabkommen Bezug genommen. Zwar orientieren sich die von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen regelmäßig am OECD-Musterabkommen – so insbesondere auch jenes zwischen Deutschland und Österreich bzw. zwischen Deutschland und der Schweiz – dennoch sind sämtliche Doppelbesteuerungsabkommen letztendlich das Ergebnis von individuellen Vertragsverhandlungen.934 Aus diesem Grund besteht in den folgenden Abschnitten die Notwendigkeit, die beiden relevanten Doppelbesteuerungsabkommen hinsichtlich der Bedeutung für die Einkünfte des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers individuell darzustellen, wobei grundlegend 930

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Vgl. § 1 Abs. 2 474. Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend die Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Zwar besteht eine Regelung zur Freistellung unter Progressionsvorbehalt, doch bezieht sich diese ausschließlich auf Einkommen aus ausländischem Grundbesitz und im Ausland befindlichen Betriebsstätten. Vgl. Art. 6 DBG; § 5 Abs. 1 StG ZH; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBAKommentar, 2008, Einleitung, Rz. 32; Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, S. 43, Rz. 255. Vgl. Kolb, A., in: Mennel, A./Förster, J., Steuern, 2009, Schweiz, S. 43, Rz. 256. Vgl. § 2 AO; § 34c Abs. 6 EStG; Wotschofsky, S./Wittemann, T., SteuerStud 2002, S. 323; Vogel, K., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Einleitung, Rz. 70; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 1, Rz. 11. Vgl. Wassermeyer, F., Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 97 ff.; Krause, M., Doppelbesteuerung, 2003, S. 33; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 37; Jacobs, O. H. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 36 f.

214

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

nur auf die Unterschiede zum bereits in Kapitel II.3.3.4. erläuterten OECDMusterabkommen eingegangen wird. 2.2. 2.2.1.

DBA Deutschland/Österreich Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen

Das zwischen Deutschland und Österreich abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen stimmt hinsichtlich der für die Besteuerung des Arbeitnehmers wesentlichen Vorschriften im Grundsatz mit der Vorlage des OECD-Musterabkommens überein. So entspricht der maßgebliche Ansässigkeitsstaat in Analogie zum OECD-Musterabkommen nach Art. 4 Abs. 1 DBA-D/Ö demjenigen Staat, in dem der Arbeitnehmer nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet.935 Sofern der Arbeitnehmer in beiden beteiligten Staaten als unbeschränkt Steuerpflichtiger einzustufen ist, wird dieser Konflikt mittels der tie breaker rule des Art. 4 Abs. 2 DBA-D/Ö analog der Vorgehensweise des OECD-Musterabkommens aufgelöst.936 Auch was die Besteuerung der Aktivbezüge betrifft, sieht das DBA-D/Ö grundsätzlich mit dem OECD-Musterabkommen vergleichbare Regelungen vor.937 Dementsprechend steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö prinzipiell dem Tätigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit zu. In Abweichung hierzu unterliegen jedoch speziell Abfindungen im Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich als Überbrückungsgelder in demjenigen Land der Besteuerung, in dem der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses steuerlich ansässig ist.938 Als Ausnahme von der Regel des Arbeitsortprinzips bestimmt Art. 15 935

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Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 4, Rz. 1. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 4, Rz. 3. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 15, Rz. 1. Allerdings stehen Deutschland und Österreich in dieser Angelegenheit derzeit in Vertragsverhandlungen. Im Rahmen einer neuen Verständigungsvereinbarung soll beschlossen werden, dass in Abweichung zur bisherigen Handhabung das Besteuerungsrecht hinsichtlich Abfindungszahlungen an Arbeitnehmer wegen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses grundsätzlich dem ehemaligen Tätigkeitsstaat zugewiesen wird. Vgl. Kurzinformation Internationales Steuerrecht Nr. 21/2009 OFD Rheinland vom 16.03.2009, S 1301 – St 152, IStR 2009, S. 327.

2. Internationales Steuerrecht

215

Abs. 2 DBA-D/Ö unter der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 lit. a) - c) DBA-D/Ö, dass trotz der körperlichen Ausübung der Tätigkeit im anderen Staat das Besteuerungsrecht ausschließlich im Wohnsitzstaat verbleibt und der Tätigkeitsstaat demgemäß auf eine Besteuerung der Arbeitseinkünfte zu verzichten hat. Im Unterschied zum OECD-Musterabkommen orientiert sich die hierfür notwendige kurzfristige Tätigkeit im anderen Staat allerdings nicht an einem beliebigen Zwölf-Monats-Zeitraum; die Berechnung der 183-Tage-Grenze stellt vielmehr auf das Kalenderjahr als maßgeblichen Zeitraum ab.939 Die für die betriebliche Altersversorgung relevanten Regelungen des DBA-D/Ö entsprechen im Grundsatz ebenfalls denen des OECD-Musterabkommens. Demzufolge ist das Besteuerungsrecht an den Beitragszahlungen in der Ansparphase generell nach Art. 15 DBA-D/Ö zu beurteilen und steht, abgesehen von der Ausnahmevorschrift des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/Ö, prinzipiell dem Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu. Zusätzlich haben Deutschland und Österreich im Rahmen der bilateralen Verhandlungen den Vorschlag des OECD-Musterkommentars940 hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Beiträgen an ausländische Altersvorsorgeeinrichtungen in Art. 15 Abs. 7 DBA-D/Ö aufgenommen.941 Unter der Bedingung der Erfüllung der notwendigen Voraussetzungen942 sind die Beitragsleistungen einer Person, die in einem Vertragsstaat eine unselbständige Tätigkeit ausübt, an eine im anderen Vertragsstaat errichtete und steuerlich anerkannte Altersvorsorgeeinrichtung im Tätigkeitsstaat in der gleichen Weise steuerlich zu berücksichtigen, wie dies für Beiträge an eine vergleichbare inländische Einrich-

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940 941

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Vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. a) DBA-D/Ö; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 4. Vgl. Art. 18, Tz. 37 OECD-MK sowie die Ausführungen in Kapitel II.3.3.4.4. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 15, Rz. 24 ff. Notwendige Voraussetzung hierfür ist, in Übereinstimmung mit dem OECD-Musterkommentar, dass die Person unmittelbar vor Aufnahme ihrer Tätigkeit nicht im betreffenden Staat ansässig war und Beitragsleistungen bereits zuvor an die jeweilige Einrichtung der Altersversorgung entrichtet hat (Art. 15 Abs. 7 lit. a) DBA-D/Ö). Zudem muss eine Vergleichbarkeit der jeweiligen ausländischen Versorgungseinrichtung mit einer inländischen gegeben sein und die zuständige Behörde des betreffenden Staates die ausländische Versorgungseinrichtung steuerlich anerkennen (Art. 15 Abs. 7 lit. b) DBA-D/Ö). Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 25.

216

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

tung der Altersvorsorge möglich ist.943 Die Regelung des Art. 15 Abs. 7 DBAD/Ö bezieht sich jedoch nur auf die eigenen Beitragsleistungen des Arbeitnehmers, eine potenziell mögliche Erweiterung des Vorschlags des OECD-Musterkommentars auf Beitragszahlungen des Arbeitgebers ist nicht erfolgt.944 Hinsichtlich der Rentenbezüge aus der betrieblichen Altersversorgung erlangt in der Versorgungsphase Art. 18 Abs. 1 DBA-D/Ö Geltung, welcher ebenfalls in Übereinstimmung mit dem OECD-Musterabkommen eine ausschließliche steuerliche Erfassung im Alterswohnsitzstaat945 vorsieht.946 Sofern das DBA-D/Ö gemäß dem Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 DBAD/Ö das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Arbeitnehmers aus unselbständiger Arbeit dem Tätigkeitsstaat zuweist, sehen diesbezüglich sowohl Deutschland als auch Österreich im Rahmen der Qualifikation als Wohnsitzstaaten nach Art. 23 DBA-D/Ö die Freistellung der im anderen Staat erzielten Einkünfte vor.947 Lediglich für Zwecke der Steuersatzermittlung darf der jeweilige Wohnsitzstaat i. S. d. Progressionsvorbehalts die ausländischen Gehaltsbestandteile in die Berechnung einbeziehen.948

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Vgl. Art. 15 Abs. 7 Satz 1 DBA-D/Ö; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 25, 28 ff. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 15, Rz. 27. Vom OECD-Musterabkommen abweichende Regelungen bestehen allerdings z. B. für die Renten aus der gesetzlichen Sozialversicherung. Diese Ausnahmen sind jedoch für die im Rahmen der Untersuchung relevanten Bezüge aus der betrieblichen Altersversorgung nicht von Bedeutung. Vgl. Art. 18 Abs. 2, 5 DBA-D/Ö; Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 18, Rz. 2, 7 ff. Vgl. Art. 18 Abs. 1 i. V. m. Art. 18 Abs. 4 DBA-D/Ö; Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 18, Rz. 1, 4 ff., 25. Vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a) DBA-D/Ö; Art. 23 Abs. 2 lit. a) DBA-D/Ö; Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 23, Rz. 7 ff., 27 ff. Vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a) Satz 2 DBA-D/Ö; Art. 23 Abs. 1 lit. c) DBA-D/Ö; OFD München/ OFD Nürnberg (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 23; Schuch, J./Haslinger, K., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 23, Rz. 9, 29 f.; Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2010, § 9, Rz. 808 f. Die im DBA-D/Ö zugestandene Möglichkeit des Progressionsvorbehalts wird nach nationalem Steuerrecht in Deutschland durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgefüllt. In Österreich ist der Progressionsvorbehalt nach Auffassung der österreichischen Finanzverwaltung immanent durch das österreichische Einkommensteuergesetz, insbesondere § 1 Abs. 1 öEStG betreffend die unbeschränkte Steuerpflicht, vorgegeben und bedarf, auch nach Auffassung der österreichischen Rechtsprechung, keiner näheren gesetzlichen Regelung.

2. Internationales Steuerrecht

217

Um eine doppelte Nichterfassung949 der Einkünfte zu vermeiden, knüpft Art. 15 Abs. 4 DBA-D/Ö als Subject-to-tax-Klausel die Anwendung der Freistellungsmethode im Wohnsitzstaat allerdings an den Nachweis, dass die freizustellenden Einkunftsbestandteile im jeweiligen Tätigkeitsstaat steuerlich erfasst wurden. Dazu besteht nach dem Protokoll des Doppelbesteuerungsabkommens jedoch nicht die Notwendigkeit, dass tatsächlich effektiv Zahlungen geflossen sind,950 sondern es ist lediglich der Nachweis der steuerlichen Erklärung der Einkünfte zu erbringen.951 In Verschärfung zur abkommensrechtlichen Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-D/Ö hat Deutschland im nationalen Steuerrecht als sog. treaty override seit 2004 die Vorschrift des § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zur unilateralen Vermeidung von weißen Einkünften eingeführt.952 Gemäß dieser Regelung, die für sämtliche von Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gilt, wird in Ergänzung zur Subject-to-tax-Klausel des DBA-D/Ö die Anwendung der nach einem Doppelbesteuerungsabkommen gebotenen Freistellung von Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit davon abhängig gemacht, ob der Arbeitnehmer den Nachweis führt, dass diese Einkünfte im ausländischen Tätigkeitsstaat tatsächlich besteuert worden sind bzw. der ausländische Staat auf sein Besteuerungsrecht verzichtet hat.953

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Die doppelte Nichterfassung von Einkünften entsteht bspw. dann, wenn eine ordnungsgemäße Erklärung der betreffenden Einkünfte im Tätigkeitsstaat unterbleibt. Zum Beispiel ist es aufgrund von Verlustvorträgen, zu geringem Einkommen oder Steuerbefreiungen möglich, dass keine Steuern anfallen. Diese Fälle führen zu keinem Ausschluss der Anwendung der Befreiungsmethode im Wohnsitzstaat. Vgl. Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 51 f.; Holthaus, J., IStR 2005, S. 337 ff.; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 18.07.2005, S 1301 A – St 12, DB 2005, S. 1598; BMFSchreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 548, Rz. 156; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 7 ff. Im Hinblick auf die Subject-to-tax-Klausel des DBA-D/Ö hat sich für Zwecke der Anwendbarkeit auch nach dem BFH-Urteil vom 17.12.2003, I R 14/02, BStBl 2004 II, S. 260 ff. nichts geändert. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 535, Rz. 24 f.; Kempf, A./Bandl, M., DB 2007, S. 1377, 1380 f. Vgl. Niermann, W./Plenker, J., DB 2003, S. 2728; Fehn, B. J., BB 2004, BB-Special 3/2004, S. 9 f.; Hick, C., Arbeitnehmerentsendungen, 2004, S. 273; OFD Düsseldorf, Verfügung vom 18.07.2005, S 1301 A – St 12, DB 2005, S. 1599; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 23; Hofmann, K.-W./Rohrbach, T., Mitarbeitereinsatz, 2008, S. 247; Loschelder, F., in: Schmidt, L. (Hrsg.), EStG, 2009, § 50d, Rz. 52; Portner, R., IStR 2009, S. 195 ff.

218 2.2.2.

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen Sonderfall: Grenzgänger

Neben der Vorschrift des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/Ö findet sich im Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich als weitere Ausnahmeregelung von der grundsätzlichen Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit nach dem Arbeitsortprinzip die spezielle Norm für Grenzgänger in Art. 15 Abs. 6 DBA-D/Ö.954 Da das OECD-Musterabkommen diesbezüglich keinen entsprechenden Vorschlag vorsieht,955 besteht insoweit die Notwendigkeit, diese Sonderregelung näher zu betrachten. Ursächlich für diese zusätzliche Ausnahme vom Arbeitsortprinzip ist die Zielsetzung, dass anstatt der steuerlichen Gleichbehandlung des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers mit den Arbeitnehmern im Tätigkeitsstaat der Grenzgänger mittels Art. 15 Abs. 6 DBA-D/Ö seinen im Ansässigkeitsstaat beschäftigten Nachbarn gleichgestellt werden soll.956 Liegen die Voraussetzungen für die Grenzgängereigenschaft vor, hat der Tätigkeitsstaat sämtliche Arbeitseinkünfte des Arbeitnehmers freizustellen. Das ausschließliche Besteuerungsrecht steht infolgedessen vollumfänglich dem Wohnsitzstaat des Grenzgängers zu.957 Diese Durchbrechung des Arbeitsortprinzips ist allerdings an die Erfüllung restriktiver Kriterien gebunden. So werden als Grenzgänger i. S. d. DBA-D/Ö lediglich diejenigen Personen angesehen, die im Wohnsitzstaat grenznah wohnen, im Tätigkeitsstaat grenznah arbeiten und grundsätzlich arbeitstäglich zu ihrem Wohnsitz zurückkehren.958 Besitzt der Arbeitnehmer neben dem Wohnsitz im Heimatstaat einen Zweitwohnsitz im Tätigkeitsstaat, ist die Anwendung der Grenzgängerregelung prinzipiell ausgeschlossen.959 Als Grenzzone für die steu954

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Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 534, Rz. 11; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 27. Vgl. Art. 15, Tz. 10 OECD-MK; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 132. Vgl. Schilcher, M./Stefaner, M. C., SWI 2005, S. 7; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.06.2008, 3 K 147/07, EFG 2009, S. 1402; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 14 ff.; Wassermeyer, F., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 160a. Vgl. Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 54 ff. Vgl. Tumpel, M., Arbeitnehmereinkünfte, 1996, S. 80; Förster, H., PIStB 2001, S. 169 f.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 155. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 15, Rz. 15 f.

2. Internationales Steuerrecht

219

erliche Anerkennung des Grenzgängers ist die Lage des Wohnsitzes und des Arbeitsplatzes innerhalb einer Zone von je 30 km beiderseits der Landesgrenze960 heranzuziehen.961 Zusätzlich wurde, um ungewollte Härten bei einer zu strengen Auslegung bezüglich der arbeitstäglichen Rückkehr an den Wohnsitz zu vermeiden, zwischen der deutschen und österreichischen Steuerverwaltung eine Verständigungsvereinbarung getroffen. Danach geht die Grenzgängereigenschaft nicht verloren, wenn der Arbeitnehmer bei ganzjähriger Beschäftigung in der Grenzzone an nicht mehr als 45 Arbeitstagen962 nicht an seinen Wohnsitz zurückkehrt oder außerhalb der Grenzzone963 für seinen Arbeitgeber tätig ist.964 Grundsätzlich ist die Konzeption der im DBA-D/Ö enthaltenen speziellen Vorschrift für Grenzgänger darauf ausgerichtet, bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen das vorrangige Besteuerungsrecht des Quellenstaates aufzuheben und folglich das Arbeitsortprinzip zu durchbrechen.965 In Konsequenz hat 960

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Das Doppelbesteuerungsabkommen stellt bezüglich der Grenznähe auf die Luftlinie zwischen dem Wohnsitz bzw. der Arbeitsstätte und der Landesgrenze ab. Nicht entscheidungserheblich ist die Gemeindegrenze, der Mittelpunkt der Gemeinde oder der zurückgelegte Weg. Vgl. Lang, M./ Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 18. Vgl. Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 11; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 18. Am definitorischen Umfang der Grenzzone von 30 km wird allerdings mittlerweile starke Kritik geübt, da jener nicht mehr den Gegebenheiten des modernen Individualverkehrs entspricht. Vgl. hierzu insbesondere Schilcher, M./Stefaner, M. C., SWI 2005, S. 8. Urlaubstage sind für die Bestimmung der täglichen Rückkehr ebenso wenig relevant wie Krankheitstage. Bei Tätigkeiten außerhalb der Grenzzone sind die dort verbrachten Samstage, Sonntage und öffentlichen Feiertage ebenfalls nicht in die Berechnung einzubeziehen. Im Rahmen der Prüfung der 45-Tage-Regelung ist auf das Kalenderjahr abzustellen. Ist keine ganzjährige Beschäftigung in der Grenzzone gegeben, bleibt die Grenzgängereigenschaft trotzdem bestehen, wenn die schädlichen Tage der Nichtrückkehr oder der Tätigkeit außerhalb der Grenzzone 20 % der gesamten Werk- bzw. Arbeitstage im Rahmen des Arbeitsverhältnisses nicht übersteigen. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 15, Rz. 19-22. Zur Tätigkeit außerhalb der Grenzzone zählen auch Beschäftigungen in einem Drittstaat. Vgl. BMF-Schreiben vom 30.01.1987, IV C 5 – S 1301 ÖST – 1/87, BStBl 1987 I, S. 191; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 54 f.; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 130; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 15, Rz. 19-22. Liegen allerdings sämtliche notwendigen Voraussetzungen nicht vollständig für das gesamte Kalenderjahr vor, geht die Grenzgängereigenschaft für das komplette Kalenderjahr verloren und es erfolgt eine Besteuerung auf Basis der allgemeinen Bestimmungen des DBA-D/Ö. In Konsequenz kommt es dementsprechend grundsätzlich wiederum zur steuerlichen Erfassung der Arbeitnehmereinkünfte im Tätigkeitsstaat gemäß dem Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 DBAD/Ö.

220

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

der Quellenstaat die Einkünfte des Arbeitnehmers aus unselbständiger Arbeit von der Besteuerung freizustellen, während der Wohnsitzstaat die Einkünfte im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse erfasst.966 Aufgrund der Tatsache, dass diese Norm spezieller Natur ist, geht sie den allgemeinen Regelungen für grenzüberschreitende Sachverhalte vor.967 2.2.3.

Sonderfall: Leitender Angestellter

Während nach der Vorlage des OECD-Musterabkommens die Einkünfte des Arbeitnehmers aus unselbständiger Arbeit ausschließlich nach Art. 15 OECDMA zu beurteilen sind und hierbei keine Differenzierung nach der Stellung des Arbeitnehmers erfolgt, enthält das DBA-D/Ö in Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö eine Sonderregelung speziell für leitende Angestellte.968 Als leitende Angestellte i. S. d. Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö sind ausschließlich Geschäftsführer und Vorstandsmitglieder sowie Personen mit Geschäftsführungsaufgaben ähnlicher Art anzusehen. Demzufolge können mangels einer Organstellung sowohl die Einkünfte von Prokuristen als auch von Arbeitnehmern mit Führungs- bzw. Leitungsfunktion nicht unter Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö subsumiert werden.969 Art. 16 DBA-D/Ö bestimmt in Abweichung von der allgemeinen Regelung des Art. 15 DBA-D/Ö, dass, sofern der leitende Angestellte Arbeitseinkünfte von einer Gesellschaft970 bezieht, die nicht im Wohnsitzstaat des leitenden Angestell-

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Vgl. Zabel, M., DStR 1989, S. 477. Vgl. Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 53; Wassermeyer, F., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 15, Rz. 160. Zwar sieht auch das OECD-Musterabkommen einen entsprechenden Art. 16 vor, doch bezieht sich dieser – zumindest in der deutschen Übersetzung – ausschließlich auf Vergütungen von Aufsichtsräten oder Verwaltungsräten. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 16, Rz. 3 ff. Demzufolge erweitert das DBA-D/Ö die grundsätzlichen Regelungen diesbezüglich auch auf leitende Angestellte. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 16, Rz. 22. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 16, Rz. 3 f. Der Begriff der Gesellschaft umfasst nach dem DBA-D/Ö die AG, die GmbH, Genossenschaften, Vereine sowie die österreichische Privatstiftung. Vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. e) DBA-D/Ö; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 16, Rz. 2.

2. Internationales Steuerrecht

221

ten ansässig ist,971 dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft unabhängig vom tatsächlichen Tätigkeitsort das Besteuerungsrecht an den Einkünften des leitenden Angestellten zusteht.972 Was die Vermeidungsmethode anbelangt, wenden sowohl Deutschland als auch Österreich, sofern sie als Wohnsitzstaaten des leitenden Angestellten zu qualifizieren sind, die Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt an.973 Betrachtet man abschließend das Verhältnis zwischen Art. 15 und Art. 16 DBA-D/Ö, so ist ein Anwendungsvorrang der Besteuerung des leitenden Angestellten nach Art. 16 DBA-D/Ö sowohl vor dem allgemeinen Arbeitsortprinzip als auch vor der speziellen Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 6 DBA-D/Ö zu vermerken.974 2.3. 2.3.1.

DBA Deutschland/Schweiz Relevante Vorschriften für die Arbeitnehmerbesteuerung im Vergleich zum OECD-Musterabkommen

Die für die Arbeitnehmerbesteuerung maßgeblichen Vorschriften des DBAD/CH orientieren sich ebenso wie diejenigen des DBA-D/Ö grundlegend an den Vorgaben des OECD-Musterabkommens.975 So erfolgt die Bestimmung des Ansässigkeitsstaates für Zwecke der Anwendung des DBA-D/CH grundsätzlich in Übereinstimmung mit den entsprechenden Regelungen des Art. 4 OECD-MA.976 Auch die für die Aufteilung der Besteuerungsrechte an den Aktivbezügen maßgebliche Verteilungsnorm des Art. 15 DBA-D/CH entspricht der Vorlage des OECD-Musterabkommens. Demzufolge erhält nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH der Tätigkeitsstaat, auf dessen Territorium die Arbeit körperlich ausgeübt wird, 971

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Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 16, Rz. 2. Vgl. Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBAÖsterreich, Art. 16, Rz. 7. Vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a) DBA-D/Ö; Art. 23 Abs. 2 lit. a) DBA-D/Ö; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 16, Rz. 7. Vgl. hierzu insbesondere die Formulierung des Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö: „Ungeachtet der Artikel 14 und 15 dürfen […].“ Vgl. Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 78; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 757. Vgl. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 DBA-D/CH; Hamminger, A./Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 1, 4 ff., 9 ff., 66 ff. Zur Begrifflichkeit der ständigen Wohnstätte i. S. d. DBA-D/CH vgl. insbesondere BFH, Urteil vom 05.06. 2007, I R 22/06, BStBl 2007 II, S. 812 ff.

222

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

nach dem Arbeitsortprinzip das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit.977 Im Unterschied zu den beschriebenen Regeln des DBAD/Ö sind allerdings Abfindungen bei Auszahlung, basierend auf einer Verständigungsvereinbarung zwischen den Finanzbehörden beider Staaten, nicht ausschließlich im Wohnsitzstaat zu versteuern, sondern entsprechend der Tätigkeit des Arbeitnehmers aufzuteilen.978 Vergleichbar sowohl zum DBA-D/Ö als auch zur Vorlage des OECD-Musterabkommens findet sich in Art. 15 Abs. 2 DBAD/CH für den Fall, dass sich der Arbeitnehmer nur vorübergehend im vom Wohnsitzstaat abweichenden Tätigkeitsstaat aufhält, eine Ausnahme zur Besteuerung nach dem Arbeitsortprinzip. Unter der kumulativen Erfüllung der Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 2 lit. a) - c) DBA-D/CH979 verbleibt demnach das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit ausschließlich beim Wohnsitzstaat – der Tätigkeitsstaat hat insoweit auf die Besteuerung der Entgeltkomponenten zu verzichten.980 In Analogie zum DBA-D/Ö bestimmt sich die Berechnung der 183-Tage-Frist nicht anhand eines beliebigen Zwölf-MonatsZeitraums, sondern orientiert sich am Kalenderjahr.981

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Vgl. BFH, Urteil vom 21.08.2007, I R 17/07, BFH/NV 2008, S. 531 f.; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 1, 25 ff. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.05.1997, IV C 6 S – 1301 SCHZ – 26/97, BStBl 1997 I, S. 560; Niermann, W., IWB 2007, Fach 3, Deutschland, Gruppe 2, S. 1356; Brandis, P., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 18, Rz. 21. Sofern es sich allerdings um eine Abfindung mit Vorsorgecharakter handelt, steht i. V. m. Art. 18 DBA-D/CH dem Wohnsitzstaat das alleinige Besteuerungsrecht zu. Anderer Ansicht hinsichtlich der Zuweisung der Besteuerungsrechte zum Tätigkeitsstaat ist das FG München, das insbesondere der diesbezüglich relevanten Verständigungsvereinbarung lediglich eine völkerrechtliche Bedeutung und, sofern kein Zustimmungsgesetz nach Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG vorliegt, keine bindende Rechtswirkung für die deutsche Besteuerung zumisst. Vgl. FG München, Urteil vom 24.10.2008, 8 K 3902/07, EFG 2009, S. 228 ff. Zu den Voraussetzungen für die Anwendung des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/CH gehört erstens, dass sich der Arbeitnehmer nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres im Tätigkeitsstaat aufhält (Art. 15 Abs. 2 lit. a) DBA-D/CH), zweitens, dass die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht im anderen Staat ansässig ist (Art. 15 Abs. 2 lit. b) DBA-D/CH) und drittens, dass die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte getragen werden, die der Arbeitgeber im anderen Staat hat (Art. 15 Abs. 2 lit. c) DBA-D/CH). Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 15, Rz. 45 ff. Vgl. BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 536, Rz. 31; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.04.2008, 11 K 90/06, EFG 2008, S. 1183; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 3 f., 45 ff. Vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. a) DBA-D/CH; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 4, 47 ff.

2. Internationales Steuerrecht

223

Die Regelungen des DBA-D/CH hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung stimmen ebenfalls sowohl mit dem DBA-D/Ö als auch mit dem OECD-Musterabkommen überein. Demzufolge findet auf die Beitragsleistungen in der Ansparphase prinzipiell Art. 15 DBA-D/CH Anwendung, während das Besteuerungsrecht an den entsprechenden Rentenbezügen in der Versorgungsphase nach Art. 18 DBA-D/CH ausschließlich dem Alterswohnsitzstaat982 zusteht.983 Der Vorschlag im OECD-Musterkommentar zur Berücksichtigung von Beitragszahlungen an im anderen Vertragsstaat gelegene Versorgungseinrichtungen wurde im DBA-D/CH nicht explizit aufgegriffen. In Ergänzung zu den in Abschnitt 1.1.2.2. für Deutschland dargestellten allgemeinen Regelungen zur steuerlichen Erfassung von Rentenleistungen aus ausländischen Durchführungswegen sei an dieser Stelle darauf hingewiesen, dass sich speziell für den in der Versorgungsphase in Deutschland ansässigen Rentner, der Leistungen aus der in der Schweiz obligatorischen betrieblichen Altersversorgung bezieht, steuerliche Besonderheiten ergeben. Aus dem Grund heraus, dass Arbeitnehmer in der Schweiz grundsätzlich verpflichtend Beiträge zur betrieblichen Altersversorgung zu leisten haben, entspricht die schweizerische Pensionskasse nach Ansicht der deutschen Finanzverwaltung984 einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung.985 In Deutschland zu besteuernde Rentenzahlungen aus einer schweizerischen betrieblichen Altersversorgung sind somit, vergleichbar zu den deutschen Renten aus einer gesetzlichen Rentenversicherung,

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Ein nach nationalen Vorschriften für beschränkt steuerpflichtige Rentenempfänger vorgesehenes Quellenbesteuerungsrecht ist folglich nach Vorlage einer Ansässigkeitsbescheinigung und dem damit erbrachten Nachweis der Besteuerung im Wohnsitzstaat ausgeschlossen bzw. nicht anwendbar. Vgl. Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 78 f.; Wellisch, D., StuW 2003, S. 157 f.; FinMin Schleswig-Holstein, Erlass vom 30.08.2004, VI 201 – S 1301 – 1240, EStK DBA Karte 2.18; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 18, Rz. 43. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 49; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 115; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 18, Rz. 1, 40, 43. Vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 03.09.2007, S 2255 A – St 131, http://www.ofd-karlsruhe. de/.../schweizer_pensionskassen.pdf, 30.06.2009. Vgl. Heitzler, S., NWB 2007, Fach 3, S. 14876; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 118. Diese Ansicht ist allerdings nicht unumstritten. So sind diesbezüglich derzeit mehrere Rechtsverfahren anhängig. Vgl. Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 653.

224

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

lediglich mit dem Besteuerungsanteil986 nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. aa) EStG zu erfassen.987 Korrespondierend zur Behandlung als gesetzliche Rentenversicherung während der Rentenphase werden in der Ansparphase die gesetzlichen Arbeitgeberbeiträge an eine schweizerische Pensionskasse des in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellt. Leistet der Arbeitgeber darüber hinaus weitere Beiträge, sind diese in Deutschland bis zur Höchstbetragsgrenze des § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei zu beziehen. Arbeitnehmerbeiträge an die schweizerische Pensionskasse können nur wie diejenigen an eine deutsche gesetzliche Rentenversicherung in begrenzter Höhe als Sonderausgaben in Abzug gebracht werden.988 Erhält der Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit, werden sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz, sofern diese im Rahmen der grenzüberschreitenden Tätigkeit als Ansässigkeitsstaaten zu qualifizieren sind, die betreffenden Einkommensbestandteile bei der Ermittlung der jeweiligen nationalen Bemessungsgrundlage ausgenommen.989 Im Ergebnis wenden demzufolge beide Staaten die Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung an, wobei diesbezüglich neben Deutschland auch der Schweiz ein Progressionsvorbehalt eingeräumt wird.990 Eine dem DBA-D/Ö entsprechende Subject-to-tax-Klausel für den typischen Arbeitnehmer existiert im DBA-D/CH nicht. Lediglich für Sonderfälle von Arbeit986

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Für das Jahr 2009 beträgt der Besteuerungsanteil 58 %. Dieser steigt jährlich bis zum Jahr 2040 auf 100 % an. Vgl. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. aa) Satz 3 EStG. Vgl. Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 55 f.; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 118. Vgl. ausführlich zur Problematik und zur Diskussion der steuerlichen Behandlung einerseits von Beiträgen an eine schweizerische Pensionskasse und andererseits von Rentenleistungen aus der schweizerischen Pensionskasse Heitzler, S., NWB 2007, Fach 3, S. 14877 ff.; OFD Karlsruhe, Verfügung vom 03.09.2007, S 2255 A – St 131, http://www.ofd-karlsruhe.de/.../schweizer_pensionskassen.pdf, 30.06.2009; Decker, C./Looser, S., IStR 2009, S. 652. Vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) DBA-D/CH; Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) DBA-D/CH; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 3, 7, 33, 41 ff., 176 ff., 316 ff. Vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 DBA-D/CH; Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) Halbsatz 2 DBA-D/CH; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 3, 7, 186 ff., 344. Nach nationalem deutschen Steuerrecht wird der Progressionsvorbehalt durch § 32b EStG verwirklicht, in der Schweiz stützt sich der Progressionsvorbehalt nach innerstaatlichem schweizerischen Steuerrecht auf Art. 7 Abs. 1 DBG.

2. Internationales Steuerrecht

225

nehmern, z. B. Vorstandsmitglieder, Direktoren, Geschäftsführer oder Prokuristen, findet sich für den Fall der Nichterfassung der steuerlichen Einkünfte im Tätigkeitsstaat in Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH eine Rückfallklausel, um die doppelte Nichtbesteuerung von Einkünften zu vermeiden.991 Allerdings hat der von Deutschland aus entsandte Arbeitnehmer, nicht anders als im Rahmen der grenzüberschreitenden Beziehung zu Österreich, diesbezüglich insbesondere die allgemeingültige Regelung der erweiterten Mitwirkungspflicht des § 50d Abs. 8 EStG zu beachten.992 2.3.2.

Sonderfall: Grenzgänger

Vergleichbar zum DBA-D/Ö existiert auch im DBA-D/CH eine besondere Besteuerungsvorschrift für Grenzgänger.993 Die Grenzgängerregelung ist in Art. 15a DBA-D/CH994 kodifiziert und geht als speziellere Norm den allgemeinen Zuweisungsregelungen995 des Art. 15 DBA-D/CH vor.996 Unter einem Grenzgänger versteht das DBA-D/CH eine in einem Vertragsstaat ansässige Person,997 die im anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort aufsucht und von dort regelmäßig wieder an ihren Wohnsitz zurückkehrt.998 Im Unterschied zur Regelung des DBA-D/Ö 991

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Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 107 sowie die Ausführungen in Abschnitt 2.3.3. Vgl. OFD München/OFD Nürnberg (Hrsg.), Leitfaden, 2004, S. 22 f. Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 27. Für Art. 15a DBA-D/CH findet sich im OECD-Musterabkommen keine Vorlage. Dementsprechend kann, insbesondere für Zwecke der Auslegung in Zweifelsfragen, diesbezüglich auch nicht auf den OECD-Musterkommentar zurückgegriffen werden. Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 19. Der Vorrang der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-D/CH gilt sowohl für die allgemeine Zuweisungsregel nach dem Arbeitsortprinzip in Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH, für die 183-TageRegel des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/CH als auch für die Sondervorschrift für leitende Angestellte nach Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH. Allerdings erstreckt sich der Anwendungsvorrang von Art. 15a DBA-D/CH nicht auf Art. 18 DBA-D/CH. Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 25. Vgl. Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 59; Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 4, 13; BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 534, Rz. 11; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.06.2008, 3 K 147/07, EFG 2009, S. 1400. Nach Art. 4 Abs. 1 DBA-D/CH ist eine Person in einem Vertragsstaat ansässig, wenn sie nach dem jeweiligen nationalen Recht unbeschränkt steuerpflichtig ist. Eine ggf. doppelte unbeschränkte Steuerpflicht wird nach der tie breaker rule des Art. 4 Abs. 2 DBA-D/CH aufgelöst. Vgl. Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 5; Miessl, G., IStR 2005, S. 477. Vgl. Art. 15a Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 DBA-D/CH; BFH, Urteil vom 16.05.2001, I R 100/00, BStBl 2001 II, S. 633 ff.; Jahn, R., PIStB 2002, S. 12; Miessl, G., DSWR 2004, S. 184; Geiger,

226

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

ist in dem seit 2002 überarbeiteten DBA-D/CH keine Grenzzone mehr vorgesehen.999 Eine regelmäßige Rückkehr i. S. d. DBA-D/CH wird angenommen, wenn der Arbeitnehmer an nicht mehr als 60 Arbeitstagen im Kalenderjahr aus beruflichen Gründen nicht zu seinem Wohnsitz zurückkehrt.1000 Als Nichtrückkehrtage1001 kommen nur die im Arbeitsvertrag vereinbarten Arbeitstage in Betracht, krankheits- und unfallbedingte Abwesenheitszeiten gelten nicht als Tage der Nichtrückkehr.1002 Weiterhin wird die regelmäßige Rückkehr an den Wohnsitz nicht dadurch ausgeschlossen, dass sich die Arbeitsleistung durch betriebliche Umstände, wie bspw. bei Schichtarbeitern oder Krankenhauspersonal mit Bereitschaftsdienst, über mehrere Tage erstreckt.1003 Anwendungsfälle für betriebliche

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O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 13; Miessl, G., IStR 2008, S. 625; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 148. Vgl. Iff, R., Arbeitnehmereinkünfte, 2000, S. 82; Lüdemann, P., Arbeitnehmerbesteuerung, 2003, S. 58; Heuser, A., Entsendung, 2004, S. 79; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 27. Vgl. Art. 15a Abs. 2 Satz 2 DBA-D/CH; BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 723; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 763 ff. m. w. N.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 25.09.2007, 11 K 571/04, EFG 2008, S. 189 ff.; FG BadenWürttemberg, Urteil vom 05.06.2008, 3 K 121/07, EFG 2009, S. 91 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.06.2008, 3 K 142/07, EFG 2008, S. 1890 f.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 05.06.2008, 3 K 2565/08, EFG 2009, S. 88 ff.; Miessl, G., IStR 2008, S. 625. Grundsätzlich ist eine Rückkehr an den Wohnsitz nicht zumutbar und infolgedessen ein schädlicher Nichtrückkehrtag zu unterstellen, wenn der Aufenthalt am Wohnsitz weniger als acht Stunden beträgt, die einfache Straßenentfernung mehr als 110 km ausmacht oder die für die Wegstrecke (Hin- und Rückfahrt) von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit drei Stunden übersteigt. Nur dann, wenn die Straßenentfernung 90 km und die Fahrtzeit zwei Stunden unterschreiten, ist die Fahrt zum und die Übernachtung am Wohnort prinzipiell zumutbar – insofern wäre bei einer Übernachtung im Tätigkeitsstaat eine private Motivation anzunehmen und demzufolge kein schädlicher Nichtrückkehrtag vorliegend. Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 47. Vgl. BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 723; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 48. Durch die damit verbundene fingierte regelmäßige Rückkehr soll verhindert werden, dass Arbeitnehmer allein aufgrund der Tatsache, dass sich die Arbeitszeit über Mitternacht hinaus erstreckt und sie deshalb nicht am Tag ihres Arbeitsbeginns nach Hause zurückkehren können, aus dem Anwendungsbereich der Grenzgängerregelung herausfallen. Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 03.12.1997, 2 K 89/96, EFG 1998, S. 483; BFH, Urteil vom 16.05.2001, I R 100/00, BStBl 2001 II, S. 633 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.04.2002, 2 K 308/99, EFG 2003, S. 1706 f.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 18.07.2003, 2 K 438/02, EFG 2004, S. 1497 f.; BFH, Urteil vom 15.09.2004, I R 67/03, BFH/NV 2005, S. 267 ff.; Miessl, G., IStR 2005, S. 478 f.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 28.09.2006, 14 K 202/01, EFG 2007, S. 1055 f.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.04.2007, 3 K 21/07, IStR 2008, S. 485 ff.; BFH, Urteil vom 07.08.2008, I R 10/07, BStBl 2009 II, S. 94 ff.; BFH, Urteil vom 27.08.2008, I R 64/07, BFH/NV 2008, S. 2126 ff.

2. Internationales Steuerrecht

227

Umstände, die eine schädliche Nichtrückkehr und damit den Wegfall der Grenzgängereigenschaft auslösen, sind demnach nur außergewöhnliche Fälle berufsbedingter Nichtrückkehr, wie z. B. beruflich bedingte Übernachtungen infolge einer Reisetätigkeit im Tätigkeitsstaat bzw. in Drittstaaten oder mehrtägige berufliche Veranstaltungen.1004 Im Ergebnis entfällt somit die Grenzgängereigenschaft, wenn die betreffende Person an mehr als 60 Tagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnort zurückkehrt, was zur Konsequenz hat, dass das Besteuerungsrecht wiederum nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH entsprechend dem Arbeitsortprinzip prinzipiell dem Tätigkeitsstaat zugewiesen wird.1005 Im Gegensatz zur Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö gewährt die Grenzgängerregelung des DBA-D/CH keine vollständige Steuerfreistellung des Arbeitslohns im Tätigkeitsstaat.1006 Vielmehr steht das Besteuerungsrecht an den betreffenden Arbeitseinkünften zwar, basierend auf der unbeschränkten Steuerpflicht i. V. m. den Bestimmungen des Art. 15a DBA-D/CH, grundsätzlich dem Wohnsitzstaat zu, daneben wird dem Tätigkeitsstaat jedoch zusätzlich das Recht eingeräumt, vom Bruttobetrag der Vergütungen eine auf 4,5 % begrenzte Quellensteuer abzuziehen und einzubehalten.1007 Eine Begrenzung der Quellensteuer auf 4,5 % ist allerdings nur dann vorgesehen, wenn der Grenzgänger seinem Arbeitgeber eine vom jeweiligen Wohnsitzfinanzamt ausgestellte Ansässigkeitsbescheinigung1008 vorlegt.1009 Um die nunmehr durch das begrenzte Quellenbesteu1004

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Vgl. Miessl, G., IStR 2005, S. 479; Miessl, G., IStR 2008, S. 625 f. Mehrtägige Dienstreisen in den Ansässigkeitsstaat zählen allerdings nicht zu den Nichtrückkehrtagen. Vgl. Art. 15a Abs. 2 DBA-D/CH; Jahn, R., PIStB 2002, S. 12; Kolb, A., FStR 2004, S. 26; Miessl, G., DSWR 2004, S. 185; Miessl, G., IStR 2005, S. 478; Miessl, G., IWB 2005, Fach 5, Schweiz, Gruppe 2, S. 591; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 148; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 15a, Rz. 45 f. Vgl. Hartmann, R., Lohnsteuer, 2004, S. 12 ff.; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 28. Vgl. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 f. DBA-D/CH; Winklbauer, F., IStR 1992, S. 14; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 758 f., 764; Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 15, Rz. 146; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 15a, Rz. 1, 29. Hintergrund für die dem Tätigkeitsstaat zugestandene begrenzte Abzugsteuer sind u. a. die Infrastrukturkosten, die der Grenzgänger im Tätigkeitsstaat verursacht. In dieser wird bestätigt, dass der Grenzgänger seinen Wohnsitz auch tatsächlich im Wohnsitzstaat innehat, dort eine entsprechende Besteuerung stattfindet und somit die Begrenzung der

228

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

erungsrecht drohende Doppelbesteuerung zu vermeiden, bedarf es insoweit im Wohnsitzstaat der steuerlichen Berücksichtigung der im Tätigkeitsstaat abgeführten Quellensteuer. Ist Deutschland als Wohnsitzstaat zu qualifizieren, so erfolgt eine Anrechnung der zulässigerweise erhobenen Abzugsteuer auf die deutsche Einkommensteuer in Form eines modifizierten Anrechnungsverfahrens entsprechend § 36 EStG unter Ausschluss der Anrechnungsbegrenzung des § 34c EStG.1010 Während im Rahmen der „normalen“ Anrechnungsmethode nach § 34c EStG die ausländische Steuer höchstens bis zu dem Betrag berücksichtigt wird, bis zu dem auf die ausländischen Einkünfte deutsche Einkommensteuer entfällt, wird die schweizerische Abzugsteuer analog § 36 EStG wie eine vorweg erhobene inländische Steuer1011 verrechnet.1012 Dies kann aufgrund der fehlenden Anrechnungsbegrenzung im Extremfall sogar dazu führen, dass der deutsche Fiskus schweizerische Steuer erstattet, ohne dass ein zwischenstaatlicher Finanzausgleich vereinbart worden wäre.1013 Im umgekehrten Fall, wenn die Schweiz als Wohnsitzstaat gilt, wird die Anrechnung der deutschen Abzugsteuer dadurch erreicht, dass bei der Ermittlung der schweizerischen Bemessungsgrundlage die deutsche Vergütung pauschal um ein Fünftel herabgesetzt wird.1014 In Konse-

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Quellensteuer gerechtfertigt ist. Legt der Grenzgänger keine Ansässigkeitsbescheinigung vor, wird die volle nationale Lohn- bzw. Quellensteuer erhoben. Vgl. Art. 15a Abs. 1 Satz 3 DBAD/CH; Miessl, G., DSWR 2004, S. 184; Kantonales Steueramt Zürich (Hrsg.), Quellensteuer, 2006. Vgl. Art. 15a Abs. 1 Satz 2 DBA-D/CH; Miessl, G., IStR 2005, S. 477; BMF-Schreiben vom 20.10.2006, IV B 5 – S 1301 CHE – 55/06, BStBl 2007 I, S. 68 ff. Vgl. Art. 15a Abs. 3 lit. a) DBA-D/CH; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 36. In diesem Zusammenhang kann bspw. die Lohnsteuer oder die Kapitalertragsteuer angeführt werden. Vgl. Art. 15a Abs. 3 lit a) DBA-D/CH; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 60 ff.; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 36. Vgl. Miessl, G., IWB 2005, Fach 5, Schweiz, Gruppe 2, S. 591; Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 28; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 60 ff.; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 36. Vgl. Art. 15a Abs. 3 lit. b) DBA-D/CH.

2. Internationales Steuerrecht

229

quenz sind lediglich 80 % der deutschen Bruttoarbeitseinkünfte des Grenzgängers zur schweizerischen Einkommensteuer heranzuziehen.1015 Abschließend sei darauf hingewiesen, dass das Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz in Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-D/CH i. V. m. Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH eine weitere Besonderheit für Personen enthält, die als nichtschweizerische Staatsangehörige aus Deutschland in die Schweiz verziehen und zukünftig als Grenzgänger in Deutschland arbeiten. Die Besteuerungsregelung des Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH geht wiederum als speziellere Vorschrift der grundlegenden Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-D/CH vor.1016 Endet die unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland durch Wegzug in die Schweiz und war die natürliche Person mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig,1017 unterliegen die aus Deutschland stammenden Arbeitseinkünfte1018 für das Jahr der Aufgabe des deutschen Wohnsitzes und die darauf folgenden fünf Jahre den deutschen Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht, ohne dass in diesem Zusammenhang die spezielle Vorschrift der Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-D/CH zur Anwendung kommt.1019 Somit entfällt bei Grenz1015

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Vgl. Wellisch, D./Näth, M./Thiele, K., Vergütung, 2006, S. 28; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 63; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 307. Vgl. Art. 15a Abs. 1 Satz 4 DBA-D/CH; Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 30; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 04.12.2007, 12 K 19/04, EFG 2008, S. 592 f.; FG BadenWürttemberg, Urteil vom 22.01.2008, 11 K 245/05, EFG 2008, S. 1360 ff.; Hamminger, A./ Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 136. Der Fünfjahreszeitraum muss allerdings nicht in einem Stück erfüllt sein. Nach den Regelungen des Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH dürfen sämtliche in § 49 EStG aufgeführten Einkünfte in die deutsche beschränkte Steuerpflicht einbezogen werden, wozu grundsätzlich auch die Arbeitseinkünfte (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) zählen. Zusätzlich sind im Rahmen des Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH ebenfalls die Bestimmungen zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG zu beachten. Vgl. Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 29 ff.; Kinzl, U.-P., IStR 2007, S. 567; Walter, M., IWB 2007, Fach 5, Gruppe 2, S. 633-640; Hamminger, A./Hardt, C., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 124 ff.; Scherer, T. B., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 24, Rz. 311. Die besondere Wegzugsbesteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt, wenn der Wegzug in die Schweiz aufgrund einer Heirat mit einer Person, die die schweizerische Staatsangehörigkeit besitzt, erfolgt oder wenn der Wohnsitz in die Schweiz verlegt wird, um in der Schweiz einer „echten“ unselbständigen Erwerbstätigkeit nachzugehen und der Steuerpflichtige an seinem Arbeitgeber über das Arbeitsverhältnis hinaus weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist. Vgl. hierzu Hamminger,

230

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

gängerabwanderungen die Beschränkung des Tätigkeitsstaates Deutschland auf die 4,5%ige Abzugsteuer vom Bruttobetrag der Vergütungen.1020 Um eine Doppelbesteuerung zu verhindern, ist Deutschland als Tätigkeitsstaat dazu verpflichtet, die im Wohnsitzstaat Schweiz auf die Einkünfte des Arbeitnehmers anfallende Steuer anzurechnen.1021 Allerdings ist es den schweizerischen Grenzgängern, die gleichzeitig Abwanderer i. S. d. Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH sind, zusätzlich möglich, in Deutschland auf Antrag eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG zu erwirken. Die Anwendung des § 1 Abs. 3 EStG i. V. m. Art. 4 Abs. 4 DBA-D/CH darf jedoch nicht zu einer Besserstellung gegenüber einem Grenzgänger nach Deutschland führen, der Art. 15a DBAD/CH unterliegt. Die Einkommensteuer darf daher 4,5 % des Bruttobetrags der Vergütungen nicht unterschreiten.1022 2.3.3.

Sonderfall: Leitender Angestellter

Vergleichbar der Vorschrift im DBA-D/Ö besteht auch im DBA-D/CH eine Sonderregelung für leitende Angestellte. Die Vorschrift des Art. 15 Abs. 4 DBAD/CH findet Anwendung auf die Einkünfte von Vorstandsmitgliedern, Direktoren und Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften. In Erweiterung zur Regelung des DBA-D/Ö erfasst die Vorschrift im DBA-D/CH jedoch nicht nur Organe, sondern zusätzlich Prokuristen sowie deren jeweiligen Stellvertreter, soweit die Prokura durch Handelsregistereintragung oder durch den Nachweis von entsprechenden Vertreterbefugnissen1023 gesichert ist.1024 Sofern der leitende An-

1020

1021

1022 1023

A./Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 133, 135. Vgl. Miessl, G., DSWR 2004, S. 187; Miessl, G., IStR 2005, S. 481; Brandis, P., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 35; Hamminger, A./Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 137 ff. Vgl. Art. 4 Abs. 4 Satz 3 DBA-D/CH; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15a, Rz. 35; Hamminger, A./Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 4, Rz. 137 ff. Vgl. Geiger, O./Geiger, I.-L., Grenzgänger, 2005, S. 32. In der Verständigungsvereinbarung vom 07.07.1997 zwischen Deutschland und der Schweiz wurde von der zwingenden Eintragung der entsprechenden Vertretungsbefugnisse im Handelsregister zum Nachweis der Stellung des leitenden Angestellten abgesehen. Da dieser Verzicht in der Praxis zunehmend zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Abgrenzung des unter Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH fallenden Personenkreises geführt hat, wurde im Interesse einer übereinstimmenden Auslegung in einer neuen Verständigungsvereinbarung vom 30.09.2008 festgelegt, dass für die Anwendung der abkommensrechtlichen Regelungen zum leitenden Angestellten

2. Internationales Steuerrecht

231

gestellte in einem Land ansässig und für eine Kapitalgesellschaft tätig ist, deren Sitzort sich im anderen Staat befindet, wird dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft unabhängig vom Ort der tatsächlichen Arbeitsausübung1025 ein Besteuerungsrecht an den Einkünften des leitenden Angestellten zugestanden.1026 Eine Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft ist allerdings ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit des Arbeitnehmers insoweit abgegrenzt ist, als sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses Ansässigkeitsstaates umfasst.1027 Was die Vermeidung der Doppelbesteuerung betrifft, sehen in Analogie zum DBA-D/Ö sowohl Deutschland1028 als auch die Schweiz im Rahmen der Qualifikation als Ansässigkeitsstaaten die Freistellungsmethode mit

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nach Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH nunmehr zwingend eine entsprechende Eintragung im Handelsregister notwendig ist. Vgl. BMF-Schreiben vom 30.09.2008, IV B 2 – S 1301 CHE/07/10015, BStBl 2008 I, S. 935; Walter, M., GmbHR 2009, S. 299. Vgl. BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 723; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.2008, 11 K 450/04, EFG 2008, S. 1009 ff.; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 103. Insoweit erfolgt eine Fiktion des Tätigkeitsorts des leitenden Angestellten am Sitzort der Kapitalgesellschaft. Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBASchweiz, Art. 15, Rz. 100. Vgl. BFH, Beschluss vom 15.11.1971, GrS 1/71, BStBl 1972 II, S. 68 ff.; BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 723 f.; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 768 f.; Walter, M., GmbHR 2007, S. 973 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.09.2008, 4 K 138/07, EFG 2009, S. 87 f.; Walter, M., GmbHR 2009, S. 298 ff. Vgl. Art. 15 Abs. 4 Satz 1 DBA-D/CH; BFH, Urteil vom 08.04.1992, I R 68/91, BFH/NV 1993, S. 296; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 768 f.; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 105. Deutschland als Wohnsitzstaat des leitenden Angestellten hat die Einkünfte auf der Basis der Freistellungsmethode des Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) DBA-D/CH von der Besteuerung auszunehmen. Umstritten ist allerdings, ob die Freistellungsmethode nur insoweit in Betracht kommt, als der Arbeitnehmer die Tätigkeit in der Schweiz ausübt, oder sich vielmehr auf die vollständigen Einkünfte des leitenden Angestellten bezieht. In Konsequenz wären nach der einschränkenden Sichtweise die Vergütungsanteile für die Tätigkeit in Deutschland oder in Drittstaaten nicht nach der Freistellungsmethode zu beurteilen, sondern es käme vielmehr die Anrechnungsmethode zur Anwendung. Dieser einschränkenden Auslegung ist im Hinblick auf die Fiktion des Tätigkeitsorts nach Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH am Sitzort der Kapitalgesellschaft nicht zu folgen. Vielmehr ist die Fiktion des Arbeitsorts auch für die Freistellungsmethode des Art. 24 DBA-D/CH anzuwenden. Aus diesem Grund wird für die weitere Analyse von der Behandlung sämtlicher Vergütungsbestandteile des leitenden Angestellten nach der Freistellungsmethode ausgegangen. Vgl. zur Diskussion Neyer, W., IStR 2005, S. 514 ff.; Walter, M., GmbHR 2007, S. 973 ff.; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 106 m. w. N.; Walter, M., GmbHR 2009, S. 298 ff. sowie zur Ablehnung der einschränkenden Sichtweise BFH, Urteil vom 15.12.1998, I B 45/98, BFH/NV 1999, S. 752 f. m. w. N.; BFH, Urteil vom 25.10.2006, I R 81/04, BFH/NV 2007, S. 593 ff.

232

Kapitel III: Darstellung nationaler und internationaler Grundlagen

Progressionsvorbehalt vor.1029 Zur Vermeidung ungewollter und nicht gerechtfertigter steuerfreier Einkünfte steht allerdings nach Maßgabe der Subject-to-taxKlausel des Art. 15 Abs. 4 Satz 2 DBA-D/CH wiederum dem Wohnsitzstaat ein Besteuerungsrecht zu und unterbleibt demzufolge die Freistellung der betreffenden Einkünfte, sofern der andere Staat die Einkünfte des leitenden Angestellten aus Rechtsgründen nicht besteuert.1030 Betrachtet man abschließend diese Sonderregelung für leitende Angestellte im Verhältnis zu den anderen für die Besteuerung des Arbeitnehmers maßgeblichen Vorschriften des DBA-D/CH, so ist aufgrund des spezielleren Charakters dieser Sonderregelung ein Anwendungsvorrang vor dem allgemeinen Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH zu erkennen.1031 Was die Grenzgängerregelung des Art. 15a DBA-D/CH anbelangt, ist die Regelung für leitende Angestellte, im Unterschied zu den Vorschriften im DBA-D/Ö, jedoch als subsidiär anzusehen.1032

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1030

1031 1032

Vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. d) DBA-D/CH; Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 DBA-D/CH; Da, IStR 1994, S. 496 f.; BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 724; Kolb, A., Entwicklungen, 2005, S. 768 f.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.04.2008, 11 K 138/05, EFG 2009, S. 385 ff.; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 106. Die praktische Bedeutung dieser Subject-to-tax-Klausel ist allerdings als gering einzustufen, da sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz nach dem jeweiligen nationalen Steuerrecht zumindest eine Quellenbesteuerung vorgesehen ist und dementsprechend die Einkünfte einer Besteuerung unterliegen. Vgl. Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 107. Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.04.2008, 11 K 90/06, EFG 2008, S. 1182. Vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 22.01.2008, 11 K 450/04, EFG 2008, S. 1009 ff.; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 01.04.2008, 11 K 90/06, EFG 2008, S. 1181 ff.; FG BadenWürttemberg, Urteil vom 01.04.2008, 11 K 66/05, EFG 2008, S. 1527; Brandis, P., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 15, Rz. 102; Walter, M., GmbHR 2009, S. 300 ff.

233

Kapitel IV: Analyse und Würdigung der Besteuerungsfolgen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmertätigkeit 1.

Konkretisierung der relevanten Fallgruppen und Erläuterung der zu untersuchenden Sachverhalte

Im Anschluss an die Darstellung der konkreten nationalen sowie internationalen Grundlagen der Arbeitnehmerbesteuerung werden die steuerlichen Wirkungen der grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte für die drei betrachteten Länder Deutschland, Österreich und Schweiz analysiert und dahin gehend gewürdigt, inwieweit der Grundsatz der Einmalbesteuerung gewährleistet ist, das Nettoprinzip beachtet wird, eine zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit erreicht wird sowie die einschlägigen Vorgaben des Gemeinschaftsrechts eingehalten werden. Hinsichtlich der in die Untersuchung einbezogenen Entgeltkomponenten wird auf die typischen Vergütungsbestandteile in Form der Aktivbezüge sowie der betrieblichen Altersversorgung abgestellt. Daneben sind ebenfalls charakteristische Werbungskosten und Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips zu berücksichtigen. Grundlage der nachfolgenden systematischen Analyse ist jeweils das in Kapitel II.3.3.3. aufgestellte Betrachtungsmodell, wobei die Untersuchung der konkreten Besteuerungsfolgen anhand der in Kapitel II.1.1. erläuterten Fallgruppengestaltung erfolgt. In einem ersten Schritt wird auf den Grenzpendler eingegangen. Der Grenzpendler besitzt im jeweiligen Heimatland einen Wohnsitz und begibt sich nur zur Arbeitsausübung in den Tätigkeitsstaat, ohne in diesem Land einen zusätzlichen Wohnsitz bzw. den gewöhnlichen Aufenthalt zu begründen.1033 In steuerlicher Hinsicht entsteht demzufolge im Heimatstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht, im Tätigkeitsstaat ist der Grenzpendler hingegen lediglich beschränkt steuerpflichtig. Der Arbeitnehmer erhält vom Arbeitgeber des Tätigkeitsstaates als Entlohnung für seine Arbeitsleistung neben typischen Aktivbezügen ebenso eine

1033

Im Zusammenhang mit der (zusätzlichen) Begründung eines Wohnsitzes in der Schweiz wird im Rahmen der vorliegenden Arbeit vereinfachend die grundsätzliche Annahme getroffen, dass für den betreffenden Arbeitnehmer eine Niederlassungsbewilligung nach schweizerischem Recht vorliegt.

234

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

betriebliche Altersversorgung.1034 Nach Beendigung seiner aktiven Arbeitstätigkeit verbringt er seinen Ruhestand im ursprünglichen Wohnsitzstaat und bezieht regelmäßige Rentenleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung. Im zweiten Schritt werden Expatriates betrachtet. Dabei ist zwischen kurzzeitigen und langfristigen Entsendungen zu unterscheiden. Sofern im Rahmen einer lediglich kurzzeitigen Entsendung die Bedingungen des Art. 15 Abs. 2 DBAD/Ö bzw. des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/CH erfüllt sind, steht das Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen sowie der betrieblichen Altersversorgung ausschließlich dem Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu.1035 Da sich die Besteuerung des Arbeitnehmers insoweit alleine nach dem jeweiligen Steuerrecht des entsprechenden Wohnsitzstaates richtet, ist auf Ebene des Arbeitnehmers davon auszugehen, dass sowohl das Prinzip der Einmalbesteuerung als auch das Nettoprinzip eingehalten werden. Daneben sind ebenfalls auf Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit, trotz der ausschließlichen Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Wohnsitzstaat, unter Berücksichtigung der Praktikabilität der Besteuerung grundlegend keine Prinzipienverstöße zu erkennen.1036 Im Ergebnis lässt sich folglich, bei Erfüllung der Voraussetzungen des jeweiligen Art. 15 Abs. 2 der Doppelbesteuerungsabkommen, insgesamt eine prinzipienkonforme Besteuerung feststellen, weshalb die Fallgestaltung der kurzzeitigen Entsendung im Rahmen der nachfolgenden Untersuchung nicht nochmals explizit aufgegriffen wird.1037 Dementsprechend bezieht sich die in der Analyse betrachtete Fallgruppe der Expatriates auf einen Arbeitnehmer, der vom Arbeitgeber für längere Zeit ins Ausland entsandt wird. Aufgrund der langfristigen Entsendung begrün1034

1035

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Im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung ist hierbei sowohl der Sachverhalt zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber einen Durchführungsweg im Tätigkeitsstaat wählt, als auch die Alternative, dass die betriebliche Altersversorgung über eine Versorgungslösung im Heimatstaat des Grenzpendlers bewerkstelligt wird. Ausgeschlossen aus der Untersuchung werden Versorgungslösungen in Drittstaaten. Annahmegemäß behält der kurzzeitig entsandte Expatriate seinen Wohnsitz auch im Alter während der Ruhestandsphase im Heimatstaat bei. Die diesbezügliche Analyse des potenziell möglichen Wechsels des Wohnsitzes wird, wie bei den anderen Fallgruppengestaltungen, hinreichend durch die Fallgruppe des Wohnsitzwechslers abgebildet. Vgl. hierzu insbesondere auch die Ausführungen zur Praktikabilität der Besteuerung in Kapitel II.2.5. und Kapitel II.3.3.2.5. Sofern im Rahmen der kurzzeitigen Entsendung die Bedingungen der Ausnahmevorschrift des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens nicht vorliegen, wird diese Gestaltung hinreichend durch die Fallgruppe der langfristig entsandten Arbeitnehmer bzw. der Grenzpendler abgedeckt.

1. Konkretisierung der Fallgruppen und Erläuterung der Sachverhalte

235

det er neben dem Wohnsitz im Heimatland, der weiterhin als Lebensmittelpunkt anzusehen ist, im Tätigkeitsstaat einen zusätzlichen Wohnsitz. Infolgedessen unterliegt der Expatriate sowohl im Heimatstaat als auch im Tätigkeitsstaat der unbeschränkten Steuerpflicht. Während der Dauer der Entsendung erhält er vom Arbeitgeber des Tätigkeitsstaates neben typischen Aktivbezügen als weitere Vergütungskomponente eine betriebliche Altersversorgung.1038 Nach Abschluss der Entsendungszeit kehrt der Expatriate in sein Heimatland zurück und verbleibt dort auch während der Rentenphase. Im dritten Schritt werden die steuerlichen Folgen eines Wohnsitzwechsels betrachtet. Annahmegemäß bekommt der Arbeitnehmer vor dem Wechsel des Wohnsitzes als Vergütung für seine Arbeitstätigkeit zusätzlich zu den typischen Aktivbezügen die Zusage einer betrieblichen Altersversorgung. Dabei erfolgt die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung ausschließlich über Versorgungseinrichtungen des ehemaligen Wohnsitzstaates, in welchem er während der Anwartschaftsphase unbeschränkt steuerpflichtig ist. Nach Verlegung des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts, dessen Zeitpunkt typisierend bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses bzw. zu Beginn der Versorgungsphase angenommen wird, erhält der Wohnsitzwechsler zum einen Nachzahlungen aus der früheren Tätigkeit in Form von Boni, Tantiemen sowie eine Abfindung aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses und zum anderen Bezüge aus der im ehemaligen Ansässigkeitsstaat aufgebauten betrieblichen Altersversorgung. Die empfangenen Leistungen unterliegen somit grundsätzlich im neuen Ansässigkeitsstaat der unbeschränkten Steuerpflicht und ggf. im Auszahlungsstaat einer beschränkten Steuerpflicht. Im Rahmen der Darstellung der grenzüberschreitenden Besteuerung hat sich gezeigt, dass sowohl das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich als auch jenes zwischen Deutschland und der Schweiz spezielle Regelungen einerseits für Grenzgänger und andererseits für leitende Angestellte vorsehen. Aufgrund dessen sollen, ergänzend zu den drei oben erläuterten

1038

Dabei ist – ähnlich wie beim Grenzpendler – zu berücksichtigen, dass der Arbeitgeber die betriebliche Altersversorgung entweder über einen Durchführungsweg des Tätigkeitsstaates gestaltet oder alternativ eine Versorgungslösung im Heimatland des Expatriate wählt.

236

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

typischen Fallgruppengestaltungen, zusätzlich die Sonderfälle des Grenzgängers sowie des leitenden Angestellten in die Untersuchung mit einbezogen werden. Abschließend ist zu berücksichtigen, dass zur Vollständigkeit der Analyse sowohl der Outward-Fall von Deutschland ins jeweilige Ausland als auch der korrespondierende Inward-Fall zu betrachten sind. 2.

Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

2.1.

Deutscher Grenzpendler nach Österreich

In der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers nach Österreich wird das Besteuerungsrecht für die Aktivbezüge basierend auf Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö dem Tätigkeitsstaat Österreich zugewiesen. Deutschland als Wohnsitzstaat muss nach der in Art. 23 DBA-D/Ö vereinbarten Freistellungsmethode die in Österreich versteuerten Arbeitseinkünfte des Grenzpendlers trotz der unbeschränkten Steuerpflicht aus der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage unter Progressionsvorbehalt ausnehmen.1039 Eine Anwendung der 183-Tage-Regel des Art. 15 Abs. 2 DBA-D/Ö, nach der das Besteuerungsrecht als Ausnahmetatbestand an den Wohnsitzstaat zurückfällt, wäre auch bei einer nur kurzfristigen Tätigkeit des Grenzpendlers in Österreich ausgeschlossen, da das Gehalt des Grenzpendlers durch den österreichischen Arbeitgeber getragen wird und insoweit die Anwendungsvoraussetzungen der Ausnahmevorschrift nicht vorliegen. Infolgedessen unterliegen neben der Barvergütung ebenfalls die Sachbezüge dem Besteuerungsniveau und der Besteuerungssystematik in Österreich. Gleiches gilt für Nachzahlungen in Form von Boni, Tantiemen usw. nach Beendigung der Tätigkeit. Demgegenüber sind Abfindungszahlungen bei Auszahlung ausschließlich im Wohnsitzstaat Deutschland zur Besteuerung heranzuziehen. Insgesamt betrachtet ist bezüglich der Aktivbezüge des deutschen Grenzpendlers sowohl auf Ebene des Arbeitnehmers als auch auf Ebene der Steuergerechtigkeit zwischen den Staaten eine systemkonforme Besteuerung festzustellen.

1039

Vgl. Art. 23 Abs. 1 lit. a) Satz 2 DBA-D/Ö i. V. m. § 32b EStG.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

237

Im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung steht das Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen während der Anwartschaftsphase nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö ebenfalls dem Tätigkeitsstaat Österreich zu. In der Versorgungsphase hingegen unterliegen die Rentenleistungen zwar grundsätzlich einer beschränkten Steuerpflicht im Auszahlungsstaat Österreich, doch hat Österreich nach Art. 18 DBA-D/Ö auf eine Besteuerung zu verzichten, weshalb die Versorgungsleistungen dementsprechend ausschließlich im Alterswohnsitzstaat Deutschland im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht steuerlich erfasst werden können. Folglich lässt sich zunächst für die einperiodigen Besteuerungskonsequenzen sowohl in der Anwartschaftsphase als auch in der Versorgungsphase festhalten, dass eine einperiodige Doppelbesteuerung prinzipiell verhindert wird, da einerseits die Besteuerungsrechte an den Beitragszahlungen dem Tätigkeitsstaat Österreich zugewiesen und andererseits die Versorgungsleistungen nur in Deutschland besteuert werden. Letztendlich relevant für die Beurteilung der geforderten Einmalbesteuerung ist jedoch der intertemporale Zusammenhang zwischen der Besteuerung in der Anwartschaftsphase und derjenigen in der Versorgungsphase. Betrachtet man die einzelnen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung, führen in der Anwartschaftsphase weder die Beitragszuführungen zur Direktzusage noch zur Unterstützungskasse zu steuerpflichtigen Zuflüssen beim Arbeitnehmer. Dabei hängt im Tätigkeitsstaat Österreich die steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen an die Unterstützungskasse nicht vom Sitzort der Unterstützungskasse ab, weshalb die Beiträge an eine ausländische deutsche Unterstützungskasse ebenfalls keiner vorgelagerten Besteuerung unterliegen. Im Gegensatz dazu differenziert das österreichische Steuerrecht bezüglich der Pensionskasse nach dem Sitzort der Vorsorgeeinrichtung. Während Beitragsleistungen des Arbeitgebers sowohl an die inländische Pensionskasse als auch an eine gesetzlich verpflichtende Pensionskasse im Ausland zu keinem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn führen, sind die Beiträge an eine freiwillige Pensionskasse mit Sitz im Ausland vorgelagert zu erfassen. Folglich resultiert aus der Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über eine arbeitgeberfinanzierte deutsche Pensionskasse, dass die diesbezüglichen Beitragsleistungen bereits in der Anwartschaftsphase besteuert werden. Darüber hinaus sind arbeitnehmerfinanzierte Pensionskassenbeiträge in je-

238

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

dem Fall vorgelagert zu besteuern. Aufgrund dessen läuft auch die Regelung des Art. 15 Abs. 7 DBA-D/Ö, wonach Beitragsleistungen des Arbeitnehmers an eine im Ansässigkeitsstaat errichtete Versorgungseinrichtung steuerlich in gleicher Weise zu berücksichtigen sind wie Beiträge an eine vergleichbare inländische Versorgungseinrichtung, diesbezüglich ins Leere. Schlussendlich stellen die Beiträge an eine Direktversicherung, unabhängig davon, ob sich deren Sitz in Österreich oder im Ausland befindet, bereits in der Anwartschaftsphase einen steuerrelevanten Zufluss und demzufolge Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit dar. In der Versorgungsphase unterliegen nach nationalem deutschen Steuerrecht sowohl die Versorgungsleistungen aus der Direktzusage als auch aus der Unterstützungskasse in voller Höhe der Besteuerung. Insoweit kommt es bei beiden Versorgungsalternativen zu einer einmaligen Besteuerung. Gleiches gilt auch für die Versorgungsleistungen aus der deutschen Pensionskasse, aus der österreichischen Pensionskasse, soweit die Renten auf arbeitnehmerfinanzierten Beiträgen beruhen, sowie aus der Direktversicherung. Da in der Anwartschaftsphase infolge der Freistellung nach Art. 15 DBA-D/Ö i. V. m. Art. 23 DBA-D/Ö der deutsche § 3 Nr. 63 EStG nicht zur Anwendung kommt, werden die Leistungen gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. bb) EStG nur ertragsanteilig erfasst. Die Vorbelastung der in Österreich steuerlich nicht abzugsfähigen Beiträge wird dadurch insoweit folgerichtig berücksichtigt. Der starre Mechanismus des § 22 EStG führt allerdings dazu, dass auch Auszahlungen arbeitgeberfinanzierter österreichischer Pensionskassen nur ertragsanteilig in Deutschland besteuert werden – mangels steuerlicher Vorbelastung in der Anwartschaftsphase in Österreich entsteht demzufolge eine intertemporale Minderbesteuerung, weshalb insbesondere die in den Rentenbezügen enthaltene Entgeltkomponente insoweit systemwidrig steuerlich unbelastet durch den Arbeitnehmer bezogen werden kann. Neben dem Prinzip der Einmalbesteuerung ist weiterhin die steuerliche Situation des deutschen Grenzpendlers im Hinblick auf das Nettoprinzip zu untersuchen. In diesem Zusammenhang ist festzustellen, dass der Arbeitnehmer seine leistungsfähigkeitsmindernden Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips uneingeschränkt im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Österreich ansetzen

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

239

kann.1040 Demgegenüber zeigen sich bezüglich des subjektiven Nettoprinzips zunächst Probleme. Sofern in Deutschland aufgrund der Zuweisung der Besteuerungsrechte nach dem Arbeitsortprinzip keine steuerliche Bemessungsgrundlage vorhanden ist,1041 kann der Wohnsitzstaat die leistungsfähigkeitsmindernden persönlichen Verhältnisse nicht (angemessen) berücksichtigen. Daneben scheitert eine steuerliche Beachtung im Tätigkeitsstaat Österreich vor dem Hintergrund der lediglich beschränkten Steuerpflicht. Allerdings sieht § 1 Abs. 4 öEStG diesbezüglich die Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich vor, im Rahmen derer die persönlichen Verhältnisse des deutschen Grenzpendlers insoweit folgerichtig einmalig steuerlich geltend gemacht werden können. Was die Würdigung der Besteuerung der Aktivbezüge des deutschen Grenzpendlers entsprechend den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts anbelangt, sind weder im Wohnsitzstaat Deutschland noch im Tätigkeitsstaat Österreich – ggf. unter Zuhilfenahme der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 öEStG – Diskriminierungstatbestände ersichtlich. Insoweit ist für Zwecke der Arbeitnehmerfreizügigkeit von einer mit dem EU-Recht konformen Besteuerungssystematik auszugehen. Auch im Bereich der betrieblichen Altersversorgung zeigen sich für die vorliegende Fallgruppe keine intertemporalen Doppelbesteuerungen, die zu einer Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit führen könnten. Vielmehr ergeben sich aus dem Zusammenwirken der verschiedenen nationalen Steuerrechtsordnungen in Verbindung mit dem DBA-D/Ö, insbesondere im Hinblick auf die arbeitgeberfinanzierte österreichische Pensionskasse, intertemporale Minderbesteuerungen, die zwar dem Grundsatz der Einmalbesteuerung nicht gerecht werden, den europäischen Grundfreiheiten jedoch nicht widersprechen. Im Gegensatz dazu stellt die Versagung der Steuerfreiheit

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Ggf. ist hierbei die antragsgebundene Veranlagungsoption für beschränkt Steuerpflichtige zu beanspruchen. Auch wenn der Arbeitnehmer bei einem Arbeitgeber in Österreich beschäftigt ist, besteht dennoch grundsätzlich die Möglichkeit, dass in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte vorliegen und folglich ausreichend steuerliche Bemessungsgrundlage zur Verfügung steht. Dies kann der Fall sein, wenn der Grenzpendler einen Teil der Arbeit im Wohnsitzstaat Deutschland ausübt und demzufolge hierfür Deutschland entsprechend dem Arbeitsortprinzip des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö das Besteuerungsrecht zusteht oder aber wenn der Grenzpendler in Deutschland weitere Einkünfte z. B. aus einer anderen Tätigkeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung erzielt.

240

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

für Beiträge an freiwillige ausländische Pensionskassen nach nationalem österreichischen Steuerrecht eine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit dar.1042 Ausländische Versorgungseinrichtungen werden gegenüber inländischen steuerlich benachteiligt. Zwar ergibt sich – trotz der Versagung der Steuerfreiheit in der Anwartschaftsphase in Kombination mit einer nur ertragsanteiligen Besteuerung in der Versorgungsphase in Deutschland – letztendlich eine einmalige steuerliche Erfassung, dennoch werden österreichische Arbeitnehmer und Arbeitgeber bei Gleichwertigkeit einer inländischen und einer ausländischen Pensionskasse aufgrund der steuerlichen Nachteile in der Anwartschaftsphase regelmäßig die österreichische Pensionskasse bevorzugen. Eine Rechtfertigung dieser steuerlichen Diskriminierung ist nicht ersichtlich,1043 weshalb insofern eine europarechtswidrige Verletzung der Dienstleistungsfreiheit vorliegt.1044

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Als problematisch ist in diesem Zusammenhang jede Vorschrift anzusehen, die zu einer steuerlichen Beschränkung von Beitragszahlungen an einen ausländischen Versorgungsträger führt, während gleichzeitig eine solche für einen entsprechenden inländischen Durchführungsweg nicht besteht. Vgl. hierzu insbesondere EuGH, Urteil vom 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), EuGHE 2007, S. I-1193; EuGH, Urteil vom 05.07.2007, Rs. C-522/04 (Kommission/Belgien), NJW 2008, S. 1059; Richter, C., IStR 2008, S. 547; Wellisch, D./Lenz, S.-O., IStR 2008, S. 492. Ein potenziell möglicher Rechtfertigungsgrund könnte in der Kohärenz des österreichischen Steuerrechts gesehen werden, da, um den österreichischen Steueranspruch zu sichern, die Beitragsleistungen an ausländische Versorgungseinrichtungen zwar vorgelagert der Besteuerung unterliegen, die Rentenbezüge jedoch korrespondierend hierzu nur ertragsanteilig erfasst werden. Nach Ansicht des EuGH wird dieses Kohärenzargument allerdings als Rechtfertigungsgrund unbrauchbar, sofern eine systemkonforme Besteuerung auch aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens hergestellt werden kann. Um die Kohärenz des Steuerrechts zu wahren, ist es dementsprechend nicht erforderlich, dass derselbe Staat die Besteuerung durchführt, welcher zuvor die mit der Besteuerung in einem inneren systematischen Zusammenhang stehenden steuerlichen Vorteile gewährt hat. Vor dem Hintergrund des mit Deutschland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens, welches das Besteuerungsrecht dem Alterswohnsitzstaat (dementsprechend möglicherweise auch Deutschland) zuweist, wird infolgedessen der innere Zusammenhang zwischen der vorgelagerten Besteuerung der Beitragsleistungen und der ertragsanteiligen Erfassung der Rentenleistungen in Österreich aufgegeben. Insoweit kann im Ergebnis die Kohärenz unter Bezugnahme auf die entsprechende Rechtsprechung des EuGH als Begründung nicht mehr zur Rechtfertigung dieser Diskriminierung aufrechterhalten werden. Vgl. hierzu Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 10 ff.; Näth, M., IStR 2004, S. 286 f.; Elicker, M., IStR 2005, S. 89 f. sowie die ausführliche Darstellung bei Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 152 ff. m. w. N. Ebenso verneint auch die EU-Kommission grundsätzlich die Existenz von Gründen, die eine Ungleichbehandlung von Versorgungssystemen rechtfertigen könnten, die von einer Einrichtung mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat betrieben werden. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 9 ff.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich 2.2.

241

Deutscher Expatriate nach Österreich

Im Unterschied zum deutschen Grenzpendler nach Österreich unterliegt der Expatriate, der einen zusätzlichen Wohnsitz in Österreich begründet, sowohl im Heimatland Deutschland als auch im Tätigkeitsstaat Österreich der unbeschränkten Steuerpflicht. Dennoch ist Deutschland für Zwecke der Anwendung des DBA-D/Ö aufgrund des annahmegemäßen Lebensmittelpunkts im Heimatland weiterhin als Ansässigkeitsstaat zu qualifizieren. Trotz der in diesem Zusammenhang veränderten Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat Österreich sind die Besteuerungsfolgen sowohl für die Aktivbezüge als auch die betriebliche Altersversorgung im Prinzip mit denjenigen der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers nach Österreich vergleichbar. Was die steuerlichen Konsequenzen und Resultate der Analyse betrifft, wird insoweit auf die Ausführungen im vorigen Abschnitt verwiesen. Betrachtet man im nächsten Schritt das Nettoprinzip, so ist – vergleichbar zum deutschen Grenzpendler – auch beim deutschen Expatriate sichergestellt, dass im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip grundsätzlich eine insoweit systemkonforme einmalige Berücksichtigung der diesbezüglichen Aufwendungen im Rahmen der Besteuerung in Österreich erfolgt. Im Gegensatz dazu ergeben sich hinsichtlich des subjektiven Nettoprinzips allerdings Probleme. Während bei der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers nach Österreich mittels der entsprechenden Anwendungsvoraussetzungen der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich das subjektive Nettoprinzip gewährleistet ist, kann aufgrund der Tatsache, dass der deutsche Expatriate in beiden Staaten jeweils der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, eine systemwidrige doppelte Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips nicht in jedem Fall ausgeschlossen werden.1045 Was die Vorgaben des EU-Rechts anbelangt, zeigt die Würdigung der Besteuerungsfolgen für die vorliegende Fallgruppe Ergebnisse, die mit denen der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers vergleichbar sind. Dementsprechend sind für Zwecke der Arbeitnehmerfreizügigkeit in1045

Sofern im Heimatland Deutschland mangels steuerlicher Bemessungsgrundlage keine Besteuerung erfolgt, resultiert nichtsdestotrotz eine nur einmalige Beachtung des subjektiven Nettoprinzips im Tätigkeitsstaat Österreich. Liegen hingegen im Heimatstaat steuerpflichtige inländische Einkünfte vor, entsteht in Verbindung mit dem (teilweise) mehrfachen steuerlichen Abzug der persönlichen Verhältnisse sowohl in Deutschland als auch in Österreich im Ergebnis eine prinzipienwidrige Minderbesteuerung.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

soweit keine systemwidrigen Diskriminierungen ersichtlich. Im Gegensatz dazu ist im Hinblick auf die Dienstleistungsfreiheit wiederum die steuerliche Behandlung der Beitragsleistungen an freiwillige ausländische Pensionskassen als problematisch und potenziell europarechtswidrig anzusehen. 2.3.

Wohnsitzwechsel von Österreich nach Deutschland

Der Wohnsitzwechsel von Österreich nach Deutschland führt im Bereich der Vergütungskomponente der Aktivbezüge zu keinen Problemen im Zusammenhang mit der Einmalbesteuerung. Die vor dem Wohnsitzwechsel zugeflossenen Aktivbezüge werden ebenso wie die diesbezüglichen Nachzahlungen nach dem Wohnsitzwechsel nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö ausschließlich im ehemaligen Wohnsitzstaat Österreich erfasst. Demgegenüber unterliegen sowohl die für die Beendigung des Arbeitsverhältnisses bezahlte Abfindung als auch Aktivbezüge aus einem neuen Arbeitsverhältnis, dessen zugrunde liegende Tätigkeit körperlich in Deutschland ausgeübt wird, nur im neuen Wohnsitzstaat der Besteuerung. Im Ergebnis resultieren insgesamt sowohl auf Ebene des Arbeitnehmers als auch im Hinblick auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit prinzipienkonforme steuerliche Konsequenzen. Im Rahmen des Aufbaus der betrieblichen Altersversorgung werden in Österreich weder die Beitragszuführungen zur Direktzusage, zur Unterstützungskasse noch zur arbeitgeberfinanzierten Pensionskasse vorgelagert besteuert. Im Gegensatz dazu führen sowohl die Beiträge an die arbeitnehmerfinanzierte Pensionskasse als auch diejenigen an die Direktversicherung bereits in der Ansparphase zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn. Zwar unterliegen die Versorgungsleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung nach österreichischem Steuerrecht grundsätzlich der beschränkten Steuerpflicht, doch wird diese Quellenbesteuerung durch Art. 18 DBA-D/Ö ausgeschlossen, weshalb die Versorgungsleistungen ausschließlich im Alterswohnsitzstaat steuerlich erfasst werden können. Neben den Leistungen aus der Direktzusage sind auch die Renten aus der Unterstützungskasse in Deutschland in der Versorgungsphase in voller Höhe zur Besteuerung heranzuziehen. In Verbindung mit der Steuerfreiheit der Beitragsleistungen in Österreich resultiert im Ergebnis eine insgesamt nachgela-

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

243

gerte Einmalbesteuerung. Dagegen unterliegen die Rentenbezüge sowohl aus der österreichischen Pensionskasse als auch aus der österreichischen Direktversicherung in Deutschland aufgrund der fehlenden steuerlichen Förderung der Beitragsleistungen nach § 3 Nr. 63 EStG während der Versorgungsphase lediglich der ertragsanteiligen Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. bb) EStG. Während diesbezüglich die steuerliche Vorbelastung der Beiträge in Österreich für die arbeitnehmerfinanzierte Pensionskasse und die Direktversicherung letztendlich eine Einmalbesteuerung bewirkt, entsteht für die arbeitgeberfinanzierte Pensionskasse mangels vorgelagerter Besteuerung in der Anwartschaftsphase eine Minderbesteuerung. Zusammenfassend erfolgt im Rahmen des Wechsels des Wohnsitzes von Österreich nach Deutschland – abgesehen von der arbeitgeberfinanzierten Pensionskasse – für alle Durchführungsformen eine systematisch zutreffende einmalige Besteuerung. Schlussendlich sind, sowohl was das Nettoprinzip als auch die Vorgaben des EU-Rechts in Form der Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie der Dienstleistungsfreiheit betrifft, keine steuerlichen Beeinträchtigungen durch den Wechsel des Wohnsitzes von Österreich nach Deutschland festzustellen. 2.4.

Österreichischer Grenzpendler nach Deutschland

Vergleichbar zum Outward-Fall des deutschen Grenzpendlers nach Österreich steht auch im Inward-Fall das Besteuerungsrecht an der Barvergütung und den Sachbezügen, ebenso wie für mögliche Nachzahlungen in Form von Tantiemen und Boni nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses, nach Art. 15 Abs. 1 DBAD/Ö dem Tätigkeitsstaat Deutschland zu. Demgegenüber ist Österreich als Wohnsitzstaat trotz der vorliegenden unbeschränkten Steuerpflicht nach Art. 23 DBA-D/Ö verpflichtet, die in Deutschland zu versteuernden Arbeitseinkünfte unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung auszunehmen. Erhält der österreichische Grenzpendler Abfindungszahlungen aus Anlass der Beendigung des deutschen Arbeitsverhältnisses, unterliegen diese der alleinigen Besteuerung im Wohnsitzstaat Österreich. Aufgrund der Tatsache, dass Abfindungszahlungen keinen direkten Bezug zur früheren Arbeitstätigkeit aufweisen, steht dem Tätigkeitsstaat Deutschland insoweit auf Basis des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö kein Be-

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

steuerungsrecht zu. Im Ergebnis ist für die Aktivbezüge festzuhalten, dass einerseits auf Ebene des Arbeitnehmers eine Einmalbesteuerung erfolgt und andererseits auch auf Ebene der zwischenstaatlichen Aufteilung der Besteuerungsrechte keine Probleme auftreten. Was den weiteren Entgeltbestandteil der betrieblichen Altersversorgung angeht, steht in der Anwartschaftsphase ausschließlich dem Tätigkeitsstaat Deutschland ein Besteuerungsrecht an den Beitragszuführungen zu. Nach nationalem deutschen Steuerrecht unterliegen weder die Beitragsleistungen zu Direktzusagen und Unterstützungskassen noch diejenigen an Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen, soweit diese nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert werden können, einer vorgelagerten Besteuerung. Sofern die Beiträge allerdings nicht unter § 3 Nr. 63 EStG fallen, führt dies zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn und insoweit bereits in der Ansparphase zu einer steuerlichen Erfassung. Auf Ebene des Arbeitnehmers hängt die Steuerfreiheit der Beitragsleistungen nach § 3 Nr. 63 EStG nicht vom Sitzort der Versorgungseinrichtung ab. Dementsprechend führen neben den diesbezüglichen Beitragsleistungen an deutsche Versorgungseinrichtungen ebenso auch diejenigen an Versorgungseinrichtungen im Heimatland Österreich zu keinem Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn. Grundsätzlich unterscheidet das deutsche Steuerrecht auch auf Ebene des Arbeitgebers in Bezug auf die steuerliche Abzugsfähigkeit von Altersvorsorgebeiträgen nicht nach dem Sitz der Versorgungseinrichtung, weshalb prinzipiell ebenfalls ausländische Unterstützungskassen, Pensionskassen und Direktversicherungen steuerlich anerkannt sind. Demgegenüber setzt der Pensionsfonds allerdings eine Zulassung i. S. d. Versicherungsaufsichtsgesetzes voraus, was einen inländischen Sitz impliziert. Durch Analogie fallen ausländische Pensionsfonds aber unter den weiter gefassten Begriff der Pensionskassen,1046 was zur Folge hat, dass auch Beitragsleistungen an Pensionsfonds im Heimatland Österreich auf Ebene des Arbeitgebers zu steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben führen und infolgedessen keine Probleme hinsichtlich der geforderten Einmalbesteuerung entstehen. In der Versorgungsphase unterliegen die

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Vgl. Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 118; Rätke, B., in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A. (Hrsg.), Kommentar, 2009, § 4c, Anm. 11.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

245

Rentenleistungen in Deutschland der beschränkten und in Österreich der unbeschränkten Steuerpflicht. Die drohende Doppelbesteuerung wird nach Art. 18 DBA-D/Ö dergestalt aufgelöst, dass der Quellenstaat Deutschland auf sein Besteuerungsrecht zu verzichten hat und insoweit lediglich der Alterswohnsitzstaat Österreich die betrieblichen Renten besteuern darf. In Bezug auf die Versorgungsleistungen aus der Direktzusage und der Unterstützungskasse sieht Österreich in Übereinstimmung mit Deutschland eine nachgelagerte Besteuerung vor, was insgesamt betrachtet zu einer einmaligen nachgelagerten Besteuerung in Österreich führt. Im Unterschied dazu werden die Rentenbezüge aus der deutschen Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung in Österreich in der Versorgungsphase im Ergebnis nur ertragsanteilig besteuert.1047 Soweit die Beitragsleistungen steuerlich vorgelagert in Deutschland erfasst wurden, resultiert folglich eine insoweit sachgerechte Einmalbesteuerung der betreffenden Durchführungsformen. Hat Deutschland hingegen auf Basis des § 3 Nr. 63 EStG auf eine vorgelagerte Besteuerung verzichtet, entsteht in Verbindung mit der nur ertragsanteiligen Besteuerung im Alterswohnsitzstaat Österreich letztendlich eine systemwidrige intertemporale Minderbesteuerung. Im nächsten Schritt gilt es die Einhaltung des Nettoprinzips zu prüfen. Hinsichtlich des objektiven Nettoprinzips kann der österreichische Grenzpendler seine Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erzielung der Arbeitseinkünfte im Rahmen der deutschen Besteuerung vollständig als Werbungskosten in Abzug bringen.1048 Probleme können sich allerdings beim subjektiven Nettoprinzip ergeben. Aufgrund dessen, dass einerseits im Tätigkeitsstaat Deutschland in Verbindung mit der beschränkten Steuerpflicht die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse ausgeschlossen ist und andererseits im Wohnsitzstaat Öster-

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1048

Betrachtet man die konkrete Besteuerung der einzelnen Durchführungswege im Alterswohnsitzstaat Österreich, gehen die Rentenleistungen der freiwilligen deutschen Pensionskasse und des Pensionsfonds nach § 25 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) öEStG nur zu 25 % in die österreichische steuerliche Bemessungsgrundlage ein. Rentenbezüge aus der deutschen Direktversicherung werden erst dann besteuert, wenn die Summe der erhaltenen Leistungen die in der Anwartschaftsphase geleisteten Beitragszahlungen übersteigt. Im Ergebnis ist vereinfachend festzuhalten, dass in der Versorgungsphase insgesamt lediglich eine ertragsanteilige Besteuerung der Leistungen aus den betreffenden Durchführungsformen in Österreich zur Anwendung kommt. Hierzu bedarf es ggf. der Inanspruchnahme der Antragsveranlagung für beschränkt steuerpflichtige EU-Staatsbürger nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4, Satz 7 EStG i. V. m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

reich durch die Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Tätigkeitsstaat Deutschland grundsätzlich keine steuerliche Bemessungsgrundlage für die Beachtung des subjektiven Nettoprinzips vorhanden ist, besteht die Gefahr, dass die persönlichen Verhältnisse insgesamt unberücksichtigt bleiben. Abhilfe schafft hierbei die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht des § 1 Abs. 3 EStG im Tätigkeitsstaat Deutschland. Auf Basis der Erfüllung aller notwendigen Voraussetzungen kann der Grenzpendler in Deutschland zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht optieren, was zur Folge hat, dass seine persönlichen Verhältnisse im Rahmen der deutschen Besteuerung geltend gemacht werden können. Unter Bezugnahme auf die relevanten Vorgaben des EU-Rechts sind keine Diskriminierungen festzustellen, die zu einer Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit führen könnten. Sowohl im Heimatstaat Österreich als auch im Tätigkeitsstaat Deutschland – hierbei ggf. unter Zuhilfenahme der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht – zeigt sich grundsätzlich eine vergleichbare steuerliche Behandlung des Grenzpendlers zu im Inland ansässigen Personen, die keine grenzüberschreitende Tätigkeit ausüben. Weitere potenzielle Beschränkungen z. B. in Form von intertemporalen Doppelbesteuerungen sind ebenfalls nicht ersichtlich. Betrachtet man daneben die Dienstleistungsfreiheit, so ist im Rahmen der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beitragsleistungen an einen Pensionsfonds auf Ebene des Arbeitgebers insbesondere die Forderung, dass sich der Ort der Hauptverwaltung im Inland befinden muss, als problematisch zu würdigen. Da aber, wie oben beschrieben, ausländische Pensionsfonds in Analogie unter den weiter gefassten Begriff der Pensionskasse fallen, ist dementsprechend auf Ebene des Arbeitgebers trotzdem ein steuerwirksamer Betriebsausgabenabzug zugelassen und insoweit keine Verletzung der Dienstleistungsfreiheit zu erkennen. 2.5.

Österreichischer Expatriate nach Deutschland

Der Expatriate begründet zwar annahmegemäß im Unterschied zum Grenzpendler im Tätigkeitsstaat einen weiteren Wohnsitz und ist demzufolge zusätzlich auch in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, dennoch sind die Besteuerungsfolgen sowohl hinsichtlich der Vergütungskomponente der Aktivbezüge als auch bezüglich des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung im

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

247

Prinzip mit denjenigen vergleichbar, die bei der Fallgruppe des österreichischen Grenzpendlers nach Deutschland resultieren. Aus diesem Grund wird auf die diesbezüglichen Ausführungen und Analyseergebnisse im vorigen Abschnitt verwiesen. Abweichungen von der Fallgruppe des österreichischen Grenzpendlers ergeben sich jedoch, in Analogie zum korrespondierenden Outward-Fall des deutschen Expatriate nach Österreich, aufgrund der doppelten unbeschränkten Steuerpflicht wiederum im Hinblick auf das Nettoprinzip. Zunächst ist für Zwecke des objektiven Nettoprinzips festzuhalten, dass die entsprechenden Aufwendungen systemkonform einmalig – grundsätzlich im Tätigkeitsstaat Deutschland – steuerliche Berücksichtigung finden. Demgegenüber können die persönlichen Verhältnisse i. S. d. subjektiven Nettoprinzips allerdings, sofern beim Expatriate im Heimatland Österreich zu versteuerndes Einkommen vorhanden ist, möglicherweise (teilweise) mehrfach steuerlich geltend gemacht werden. Infolgedessen kann unter bestimmten Umständen aufgrund der undifferenzierten Gewährung der steuerlichen Entlastung in Form des subjektiven Nettoprinzips und zwar unabhängig davon, ob dieses ggf. bereits in einem anderen Land Berücksichtigung findet, eine Minderbesteuerung entstehen. Schlussendlich lassen sich im Hinblick auf die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Form der Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie der Dienstleistungsfreiheit keine Diskriminierungen erkennen, weshalb insoweit von einer europarechtskonformen Ausgestaltung der diesbezüglichen steuerlichen Systematik auszugehen ist. 2.6.

Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich

Korrespondierend zum Wohnsitzwechsel von Österreich nach Deutschland führt auch der Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich hinsichtlich der Aktivbezüge im Ergebnis zu einer Einmalbesteuerung. Das ist einerseits darauf zurückzuführen, dass sowohl die dem Arbeitnehmer vor dem Wohnsitzwechsel zugeflossenen Aktivbezüge als auch mögliche Nachzahlungen z. B. in Form von Tantiemen oder Boni nach dem Wohnsitzwechsel ausschließlich in Deutschland zu besteuern sind. Andererseits weist das DBA-D/Ö das Besteuerungsrecht an den Abfindungszahlungen aufgrund der Auflösung des Arbeitsverhältnisses, sofern diese erst nach dem Wohnsitzwechsel ausbezahlt werden, allein dem neuen Ansässigkeitsstaat Österreich zu.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Hinsichtlich der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung führen die Beiträge sowohl zur Direktzusage als auch an die Unterstützungskasse in der Anwartschaftsphase in Deutschland zu keinem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn. Das Gleiche gilt für die Beitragsleistungen im Rahmen der Pensionskasse, des Pensionsfonds und der Direktversicherung, soweit die Beiträge innerhalb der Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG in der Ansparphase steuerlich gefördert werden. Für darüber hinausgehende Beitragszuführungen resultiert dagegen bereits in der Anwartschaftsphase ein steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn. Nach dem Wechsel des Wohnsitzes steht Deutschland auf Basis der beschränkten Steuerpflicht zwar grundsätzlich ein Quellenbesteuerungsrecht an den Rentenleistungen zu, doch wird dieses durch Art. 18 DBA-D/Ö ausgeschlossen, weshalb die Rentenleistungen aus der deutschen betrieblichen Altersversorgung ausschließlich im Alterswohnsitzstaat Österreich der Besteuerung unterworfen werden. Insbesondere bei der Direktzusage und der Unterstützungskasse führt der Umzug von Deutschland nach Österreich zu keiner Änderung der Besteuerungssystematik. Da Österreich ebenso wie Deutschland für diese beiden Durchführungswege eine nachgelagerte Besteuerung vorsieht, werden die entsprechenden Rentenleistungen in der Versorgungsphase in Österreich in voller Höhe zur Besteuerung herangezogen, womit eine Einmalbesteuerung gegeben ist. Demgegenüber unterliegen die Rentenleistungen der deutschen Pensionskasse, des Pensionsfonds und der Direktversicherung in Österreich letztendlich nur der ertragsanteiligen Besteuerung. Sofern die Rentenbezüge in der Anwartschaftsphase nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert und infolgedessen bereits im ehemaligen Wohnsitzstaat Deutschland vorgelagert besteuert wurden, führt dies, in Verbindung mit der nur ertragsanteiligen Besteuerung der Renten im Alterswohnsitzstaat Österreich, ebenfalls zu einer einmaligen steuerlichen Erfassung. Im Gegensatz dazu entsteht für diejenigen Bestandteile der Versorgungsbezüge, die auf in der Anwartschaftsphase nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträgen beruhen, eine intertemporale Minderbesteuerung. Demzufolge unterliegt im Ergebnis lediglich die Zinskomponente der Rentenleistungen der einmaligen Besteuerung im Alterswohnsitzstaat Österreich, die Entgeltkomponente hingegen kann in diesem Fall durch den Arbeitnehmer steuerlich unbelastet bezogen werden.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

249

Bezüglich des Nettoprinzips zeigen sich im Rahmen der vorliegenden Fallgestaltung keine steuerlichen Probleme. Sowohl vor als auch nach dem Wohnsitzwechsel können die Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips ebenso wie die persönlichen Verhältnisse i. S. d. subjektiven Nettoprinzips im ehemaligen Wohnsitzstaat Deutschland respektive im neuen Wohnsitzstaat Österreich steuermindernde Berücksichtigung finden. Auch was die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben bezüglich der Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie der Dienstleistungsfreiheit anbelangt, sind bei einem Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich keine Diskriminierungen zu erkennen. 2.7. 2.7.1.

Beurteilung von Sonderfällen Grenzgänger

Die Analyse des Grenzgängers im Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich erfolgt in zusammengefasster Form, da sowohl für den Inward- als auch den Outward-Fall jeweils identische steuerliche Konsequenzen resultieren. Das DBA-D/Ö enthält für Arbeitnehmer, die die Voraussetzungen der im Doppelbesteuerungsabkommen geforderten Grenzgängereigenschaft erfüllen, mit der Sonderregelung des Art. 15 Abs. 6 DBA-D/Ö eine besondere Zuweisungsvorschrift der Besteuerungsrechte. Sofern beim betreffenden Arbeitnehmer die entsprechenden Merkmale vorliegen, muss der Tätigkeitsstaat – trotz der nach nationalem Steuerrecht vorhandenen beschränkten Steuerpflicht – auf eine Quellenbesteuerung verzichten. In Konsequenz erfolgt eine steuerliche Erfassung der Einkünfte des Grenzgängers ausschließlich im Ansässigkeitsstaat. Bezieht man dies konkret auf die in der vorliegenden Untersuchung relevanten Vergütungskomponenten, dann steht das Besteuerungsrecht sowohl an den Aktivbezügen als auch an den Beitragszuführungen zur betrieblichen Altersversorgung in der Ansparphase ausschließlich dem jeweiligen Wohnsitzstaat zu. Das gleiche Resultat zeigt sich unter Bezugnahme auf Art. 18 DBA-D/Ö für die Rentenbezüge während der Versorgungsphase. Im Ergebnis sind somit die beiden Vergütungskomponenten der Aktivbezüge und der betrieblichen Altersversorgung nach der absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips ausschließlich auf Basis des nationalen Steuerrechts und auf dem Steuerniveau des Wohnsitzstaates zur Be-

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

steuerung heranzuziehen. Insoweit ist auf Ebene des Arbeitnehmers sowohl im Hinblick auf die Einmalbesteuerung als auch das Nettoprinzip insgesamt eine systemkonforme steuerliche Erfassung zu unterstellen. Daneben gilt es ebenso die Ebene der zwischenstaatlichen Aufteilung der Besteuerungsrechte zu betrachten. Aufgrund der Grenzgängerregelung des DBAD/Ö dürfen die Vergütungskomponenten ausschließlich im Ansässigkeitsstaat erfasst werden, weshalb demzufolge dem jeweiligen Tätigkeitsstaat die Möglichkeit genommen wird, eine angemessene Entschädigung für die bereitgestellten staatlichen Leistungen zu erlangen. Fraglich ist hierbei, ob dieser prinzipielle Verstoß gegen die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit zu rechtfertigen ist. Eine ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat lässt sich grundsätzlich mit der Praktikabilität der Besteuerung rechtfertigen, die sowohl auf eine gleichmäßige Steuererhebung als auch auf die Verhältnismäßigkeit des Steuererhebungsaufwands abzielt.1049 Allerdings ist aufgrund der Tatsache, dass die Tätigkeit des Grenzgängers bei einem im Quellenstaat ansässigen Arbeitgeber erfolgt, eine steuerliche Registrierung des Grenzgängers im Tätigkeitsstaat und somit die Kenntnis des Quellenstaates von seinem Besteuerungsrecht im Prinzip sichergestellt. Auch das Argument der Verhältnismäßigkeit der Steuererhebung stellt keinen Grund für eine derartige Ausnahme dar, da die Steuererhebung bspw. mittels einer Quellensteuer im Tätigkeitsstaat als Abzug vom Arbeitslohn mit verhältnismäßigem Aufwand gewährleistet werden kann. Als potenziell weitere Rechtfertigung für die ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat kann angeführt werden, dass grundlegend der Wohnsitzstaat dazu verpflichtet ist, die steuerlichen Entlastungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips zu gewähren. Würde die Doppelbesteuerung auf Basis des Arbeitsortprinzips durch eine ausschließliche Besteuerung im Tätigkeitsstaat vermieden, stünde dem Wohnsitzstaat jedoch grundsätzlich keine steuerliche Bemessungsgrundlage mehr zur Verfügung. Da im Tätigkeitsstaat lediglich eine beschränkte Steuerpflicht vorliegt, könnten in Konsequenz die persönlichen Verhältnisse nicht mehr berücksichtigt werden. Während diese Argumentation in früheren Jahren durchaus ihre Berechtigung hatte, ist sie allerdings mittlerweile, vor allem im Zuge der Europäisie1049

Vgl. hierzu insbesondere die Ausführungen in Kapitel II.2.5. und Kapitel II.3.3.2.5.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

251

rung und der Antidiskriminierungsrechtsprechung des EuGH, als überholt anzusehen. Insbesondere infolge des Schumacker-Urteils1050 wurde durch die Einführung der antragsgebundenen fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht sowohl in Deutschland als auch in Österreich ein Verfahren geschaffen, das geeignet ist, die steuerliche Beachtung der Aufwendungen im Zusammenhang mit den persönlichen Verhältnissen und dem Existenzminimum bei entsprechender Konstellation im Quellenstaat sicherzustellen.1051 Im Ergebnis zeigt sich keine Rechtfertigung für eine derartige Ausnahme hinsichtlich der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit, weshalb insoweit ein Verstoß gegen die entwickelten Besteuerungsprinzipien zu konstatieren ist. Im Bereich der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben ist in einem ersten Schritt zu untersuchen, ob die besondere Besteuerung von Grenzgängern mit der Arbeitnehmerfreizügigkeit vereinbar ist. Hintergrund hierfür ist die Tatsache, dass der Grenzgänger seine Vergütung zwar ausschließlich aus dem Tätigkeitsstaat bezieht, aber nach den steuerlichen Vorschriften und auf dem Steuerniveau des jeweiligen Wohnsitzstaates besteuert wird. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob durch die abweichende Besteuerung im Vergleich zu den anderen Arbeitnehmern im Tätigkeitsstaat möglicherweise eine Diskriminierung und folglich ein Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegt. Um dies zu überprüfen, ist der Sachverhalt in zwei Teile zu gliedern. Zum einen ist zu untersuchen, ob der Grenzgänger im jeweiligen Wohnsitzstaat aufgrund seiner grenzüberschreitenden Tätigkeit in steuerlicher Hinsicht diskriminiert wird, und zum anderen, ob im Quellenstaat eine Gleichbehandlung mit den dort gebietsansässigen Arbeitnehmern sichergestellt ist, sofern sich der gebietsfremde Grenzgänger in einer Situation befindet, die mit jener der gebietsansässigen Arbeitnehmer vergleichbar ist. Im Heimatstaat ist der Grenzgänger, so wie der vergleichbare, nur im Inland tätige Arbeitnehmer, aufgrund des Wohnsitzes unbeschränkt steuerpflichtig – eine Differenzierung bei der Besteuerung z. B. hinsichtlich der Abzugsfähigkeit von Aufwendungen oder der Höhe der Besteuerung ist nicht gegeben. Insoweit werden beide Arbeitnehmer steuerlich identisch behandelt, eine Diskrimi-

1050 1051

Vgl. EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C-279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, S. I-225. Vgl. ausführlich Dautzenberg, N., BB 1995, S. 2397 ff.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

nierung kann für die Ebene des Wohnsitzstaates ausgeschlossen werden. Da der Grenzgänger seine Arbeitseinkünfte vollständig aus dem Tätigkeitsstaat bezieht, befinden sich der gebietsfremde Grenzgänger und ein inländischer gebietsansässiger Arbeitnehmer in steuerlicher Hinsicht in vergleichbaren Situationen. Dementsprechend hat der jeweilige Tätigkeitsstaat dem Grenzgänger die gleichen steuerlichen Vergünstigungen wie einem inländischen Arbeitnehmer zu gewähren. Betrachtet man den wechselseitig grenzüberschreitend tätigen Grenzgänger zwischen Deutschland und Österreich, so ist das Besteuerungsrecht des jeweiligen Tätigkeitsstaates nach den einschlägigen Regelungen des DBA-D/Ö komplett ausgeschlossen. Infolgedessen kann es im Tätigkeitsstaat aufgrund der fehlenden Besteuerung zu keiner steuerlichen Diskriminierung des Grenzgängers kommen. Im Ergebnis schränkt die Besteuerung des Grenzgängers, obwohl die Arbeitseinkünfte grundsätzlich nach den nationalen steuerrechtlichen Vorschriften und dementsprechend auf dem Steuerniveau des Wohnsitzstaates besteuert werden, im europarechtlichen Sinne die Arbeitnehmerfreizügigkeit nicht ein. Im zweiten Schritt sind die Regelungen zur Grenzgängerbesteuerung im Hinblick auf die weiteren Grundfreiheiten zu würdigen. Hierbei zeigen sich, abgesehen von der Problematik der steuerlichen Behandlung von Beitragsleistungen an freiwillige ausländische Pensionskassen nach österreichischem Steuerrecht, die bereits im Rahmen der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers nach Österreich aufgezeigt wurde, bei der Fallgestaltung des Grenzgängers keine weiteren Einschränkungen der Dienstleistungsfreiheit. 2.7.2.

Leitender Angestellter

Neben der Sondervorschrift für Grenzgänger enthält das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Österreich mit Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö eine besondere Zuweisungsvorschrift der Besteuerungsrechte an den Einkünften leitender Angestellter. Sofern der Arbeitnehmer leitender Angestellter einer Gesellschaft ist, deren Sitz sich nicht im Wohnsitzstaat befindet, steht dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft, unabhängig vom tatsächlichen Ort der körperlichen Arbeitsausübung, ein Besteuerungsrecht an den Einkünften des Arbeitnehmers zu. Dabei sehen sowohl Deutschland als auch Österreich im Rahmen der Qualifikation als Wohnsitzstaaten des leitenden Angestellten für Zwecke der

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

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Vermeidung der Doppelbesteuerung – in Analogie zur entsprechenden Regelung bei Art. 15 DBA-D/Ö – für die betreffenden Einkünfte die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt vor. Was die Besteuerungsfolgen auf Ebene des Arbeitnehmers anbelangt, sind diese, soweit der leitende Angestellte im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft keinen weiteren Wohnsitz begründet, mit denjenigen für die entsprechenden Fallgestaltungen des Grenzpendlers identisch. Besitzt der leitende Angestellte im Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft einen weiteren Wohnsitz und liegt demzufolge eine doppelte unbeschränkte Steuerpflicht vor, ist die steuerliche Situation des Arbeitnehmers mit derjenigen eines Expatriate vergleichbar. Infolgedessen kann, was die Würdigung der entsprechenden steuerlichen Konsequenzen im Hinblick auf die Einmalbesteuerung, das Nettoprinzip sowie das EU-Recht betrifft, auf die Ausführungen des Inward- bzw. OutwardFalls der jeweiligen Fallgestaltungen verwiesen werden. Hinsichtlich der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit ist festzustellen, dass dem Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften zusteht, und zwar ohne dass auf den Ort der tatsächlichen physischen Arbeitsausübung des leitenden Angestellten Bezug genommen wird, was in Konsequenz prinzipiell dem Grundsatz des Arbeitsortprinzips entgegensteht. Um die Frage klären zu können, ob aufgrund der besonderen Zuweisungsvorschrift tatsächlich ein Verstoß gegen das Arbeitsortprinzip vorliegt, besteht im Folgenden die Notwendigkeit, die Tätigkeit des leitenden Angestellten und in Verbindung damit insbesondere den Ort der Arbeitsausübung näher zu betrachten. Während bei einem „gewöhnlichen“ Arbeitnehmer der Arbeitsort regelmäßig untrennbar mit dem Ort der körperlichen Anwesenheit zusammenhängt, zeigen sich beim leitenden Angestellten aufgrund seiner speziellen Tätigkeit diesbezüglich Besonderheiten. Das Aufgabengebiet des leitenden Angestellten besteht vornehmlich in der Führung des Unternehmens, was mit der Entgegennahme von Berichten, deren Analyse sowie der daraus resultierenden Erteilung von Weisungen verbunden ist. Insbesondere im Zeitalter elektronischer Medien können diese leitenden Tätigkeiten mittels Telefon, Fax oder Internet von verschiedenen Orten aus geleistet werden, ohne dass die physische Präsenz des leitenden Angestellten am Sitzort der Kapitalgesellschaft zwingend notwendige Voraussetzung ist. Im Rahmen der Führungsaufgaben ist dabei zunächst er-

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

forderlich, dass der leitende Angestellte die zu erteilende Weisung auf der Basis der erhaltenen Informationen entwickelt. Dies geschieht unzweifelhaft an dem Ort, an dem er sich zu diesem Zeitpunkt körperlich aufhält. Allerdings ist die Tätigkeit des leitenden Angestellten mit der Entschlussfassung noch nicht beendet, sondern bedingt im nächsten Schritt zum Vollzug vielmehr noch die Erteilung der Weisung, indem der leitende Angestellte die Weisung dem Weisungsempfänger zugänglich macht. Folglich ist die Tätigkeit des leitenden Angestellten erst im Zeitpunkt der Bekanntgabe und des Zugangs der Weisung an diese Person als vollständig ausgeführt anzusehen. Betrachtet man die beiden Teile der Tätigkeit des leitenden Angestellten, so zeigt sich, dass die Beschlussfassung über die Erteilung der Weisung ohne die tatsächliche Erteilung der Weisung praktisch wertlos ist, wobei sich die Erteilung der Weisung grundsätzlich erst am Sitzort der Kapitalgesellschaft vollzieht. Im Ergebnis ist zu unterstellen, dass der leitende Angestellte seine Leitungstätigkeit unabhängig vom tatsächlichen Aufenthaltsort regelmäßig am Ort der Ansässigkeit der Kapitalgesellschaft ausübt.1052 Auf Basis dieser Überlegungen kommt der speziellen Vorschrift hinsichtlich der idealtypischen Bestimmung des Arbeitsorts in Verbindung mit der Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften des leitenden Angestellten letztendlich nur eine klarstellende Bedeutung zu, um unterschiedliche Rechtsauslegungen bezüglich des Orts der Arbeitsausübung im Rahmen der Anwendung des DBA-D/Ö zwischen den beiden Vertragsstaaten zu vermeiden.1053 Obwohl die Regelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö insoweit als systemkonform zu würdigen ist, ergeben sich allerdings aufgrund der pauschalen Zuweisung der Besteuerungsrechte zum Ansässigkeitsstaat, die keinen Bezug auf den konkreten Inhalt der Tätigkeit nimmt, Probleme hinsichtlich der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit. Zwar ist die Tatsache unzweifelhaft, dass die Haupttätigkeit des leitenden Angestellten aufgrund seiner besonderen arbeitsrechtlichen Stellung darin besteht, Weisungen zu erteilen. Die Arbeit des leitenden Ange-

1052

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Diese Begründung lehnt sich an die diesbezügliche Argumentation des BFH an. Vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 15.11.1971, GrS 1/71, BStBl 1972 II, S. 68 ff. Insofern ist zu unterstellen, dass die Regelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö keine Fiktion des Arbeitsorts im Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft enthält, sondern die geschäftsführende Arbeit des leitenden Angestellten letztendlich tatsächlich am Sitzort der Gesellschaft – ohne sich hierbei ausschließlich auf die Verwertung der Arbeit zu stützen – ausgeübt wird.

2. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich

255

stellten wird sich jedoch nur in den seltensten Konstellationen auf eine leitende Tätigkeit beschränken. Vielmehr ist in der überwiegenden Mehrheit der Fälle anzunehmen, dass neben der Führung des Unternehmens regelmäßig auch eine den „gewöhnlichen“ Arbeitnehmern vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird. In Konsequenz müsste in Übereinstimmung mit den Besteuerungsprinzipien das Arbeitsentgelt in einem entsprechenden Verhältnis der Tätigkeitsinhalte des leitenden Angestellten zueinander aufgeteilt werden. Derjenige Anteil, der auf die leitende Tätigkeit des Arbeitnehmers entfällt, wäre entsprechend der idealtypischen Bestimmung des Arbeitsorts im Sitzstaat der arbeitgebenden Kapitalgesellschaft zu versteuern, während für denjenigen Anteil, der sich auf die „gewöhnliche“ Arbeitstätigkeit des leitenden Angestellten bezieht, folglich dem Staat, in dem sich der leitende Angestellte zum Zwecke der Arbeitsausübung körperlich aufhält,1054 das Besteuerungsrecht zustünde.1055 Auch die Praktikabilität der Besteuerung kann nicht derart weit ausgelegt werden, dass sich hieraus eine pauschale Zuordnung der Besteuerungsrechte zum Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft ableiten lässt. Da die entsprechende Regelung des Art. 16 Abs. 2 DBA-D/Ö für leitende Angestellte das Besteuerungsrecht jedoch undifferenziert grundsätzlich dem Staat, in dem sich der Sitz der arbeitgebenden Kapitalgesellschaft befindet, zuweist, ist im Ergebnis insoweit eine Verletzung der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit festzustellen.

1054

1055

Hierbei ist allerdings ggf. die Ausnahme der Zuweisung der Besteuerungsrechte nach dem Arbeitsortprinzip i. S. d. Art. 15 Abs. 2 DBA-D/Ö zu beachten. Zu einem vergleichbaren Ergebnis kommt auch der BFH in einem Urteil zur Besteuerung der Einkünfte von leitenden Angestellten, welches zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und Italien erging. Vgl. BFH, Urteil vom 22.06.1983, I R 67/83, BStBl 1983 II, S. 625 ff.

256 3.

Kapitel IV: Analyse und Würdigung Grenzüberschreitende Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

3.1.

Deutscher Grenzpendler in die Schweiz

Dem Tätigkeitsstaat Schweiz steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH ein Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen des deutschen Grenzpendlers zu. Deutschland als Wohnsitzstaat hat demgegenüber nach der in Art. 24 DBA-D/CH vereinbarten Freistellungsmethode die Aktivbezüge in vollem Umfang aus der Ermittlung der deutschen steuerlichen Bemessungsgrundlage unter Progressionsvorbehalt auszuscheiden.1056 Folglich ist für die Aktivbezüge insgesamt eine einmalige steuerliche Erfassung im Tätigkeitsstaat Schweiz zu verzeichnen. Betrachtet man im nächsten Schritt Abfindungszahlungen anlässlich der Beendigung des schweizerischen Arbeitsverhältnisses, sind diese aufgrund der zwischen den deutschen und schweizerischen Finanzbehörden getroffenen Verständigungsvereinbarung – im Unterschied zu den diesbezüglichen Regelungen des DBA-D/Ö – ebenfalls ausschließlich in der Schweiz zu besteuern. Zwar resultiert aus dieser Regelung auf Ebene des Arbeitnehmers eine Einmalbesteuerung der Abfindungszahlung, allerdings ist die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den ehemaligen Tätigkeitsstaat i. S. d. zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit als problematisch anzusehen. Obwohl Abfindungen unter die Einkünfte aus unselbständiger Arbeit nach Art. 15 DBA-D/CH zu subsumieren sind, besteht dennoch für die Abfindungszahlungen prinzipiell kein Zusammenhang mit der zuvor ausgeübten Tätigkeit.1057 Demzufolge müsste das Besteuerungsrecht an den Abfindungszahlungen beim Wohnsitzstaat Deutschland liegen.1058 1056 1057

1058

Vgl. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA-D/CH i. V. m. § 32b EStG. Vgl. hierzu insbesondere auch die Rechtsprechung des FG München, Urteil vom 24.10.2008, 8 K 3902/07, EFG 2009, S. 228 ff., welche ebenfalls den Inhalt der diesbezüglichen Verständigungsvereinbarung und, in Verbindung damit, die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Tätigkeitsstaat kritisch würdigt. Ebenso BFH, Urteil vom 27.08.2008, I R 81/07, BFH/NV 2009, S. 258 ff. Diese Schlussfolgerung lässt sich auch direkt aus Art. 15 DBA-D/CH ableiten, da dieser das Besteuerungsrecht an den Einkünften aus unselbständiger Arbeit grundsätzlich dem Wohnsitzstaat zuweist. Dem Tätigkeitsstaat wird daneben ebenfalls ein Besteuerungsrecht zugestanden, sofern die Ausübung der Arbeit auf dem Territorium des Tätigkeitsstaates erfolgt. Da den Abfindungszahlungen aber gerade keine bestimmte Tätigkeit zuzuordnen ist und jene vielmehr einerseits als Abgeltung von möglichen arbeitsrechtlichen Ansprüchen sowie andererseits als Überbrückungsgeld bis zum Antritt einer neuen Stelle anzusehen sind, unterliegen die Abfindungszahlungen in-

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

257

Hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung führen die Beitragsleistungen in der Schweiz, welche nach den einschlägigen Vorschriften des DBA-D/CH das Besteuerungsrecht in der Ansparphase erhält, zu keinem steuerlich relevanten Zufluss von Arbeitslohn. Dabei bezieht sich die Steuerfreiheit der Beitragsleistungen nicht nur auf die obligatorische schweizerische Pensionskasse, sondern auch auf die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über eine Versorgungslösung im Wohnsitzstaat Deutschland in Form der Unterstützungskasse, der Pensionskasse, des Pensionsfonds oder der Direktversicherung. In der Versorgungsphase hingegen hat die Schweiz auf ihr Quellenbesteuerungsrecht zu verzichten, da nach Art. 18 DBA-D/CH ausschließlich dem Alterswohnsitzstaat Deutschland die Besteuerung der betrieblichen Renten zusteht. In Deutschland werden in der Versorgungsphase jedoch lediglich die Rentenbezüge aus der deutschen Unterstützungskasse in vollem Umfang zur Besteuerung herangezogen, weshalb in Konsequenz nur für diesen Durchführungsweg eine einmalige steuerliche Erfassung gewährleistet ist. Damit entsteht im Ergebnis eine intertemporale Minderbesteuerung sowohl für die gesetzlich verpflichtende schweizerische Pensionskasse, die nach Ansicht der deutschen Finanzbehörden einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht,1059 als auch für die Bezüge aus der deutschen Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung, die mangels vorgelagerter steuerlicher Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG in der Versorgungsphase nur ertragsanteilig besteuert werden.1060 Probleme zeigen sich auch bezüglich des Nettoprinzips. Die Steuer des in der Schweiz beschränkt steuerpflichtigen deutschen Grenzpendlers wird im Wege des Quellensteuerabzugs abgeltend und ohne Veranlagungsmöglichkeit erhoben.

1059

1060

folgedessen nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat – ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates ist insoweit ausgeschlossen. Dementsprechend werden diesbezügliche Versorgungsleistungen in Deutschland lediglich in Höhe des Besteuerungsanteils nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. aa) EStG besteuert. Der Besteuerungsanteil beträgt für das Jahr 2009 58 %. Insoweit kann nicht nur von einer ertragsanteiligen Besteuerung in der Versorgungsphase gesprochen werden, da aufgrund der Höhe des Besteuerungsanteils neben der Zinskomponente zumindest auch Teile der Entgeltkomponente der betrieblichen Rentenleistungen der Besteuerung unterliegen. Die hinsichtlich der schweizerischen Pensionskasse festgestellte prinzipienwidrige intertemporale Minderbesteuerung wird sich jedoch im Zeitablauf relativieren, da der derzeitige Besteuerungsanteil von 58 % kontinuierlich sukzessive bis zum Jahr 2040 auf 100 % ansteigen und dementsprechend ab dem Jahr 2040 wiederum die geforderte einmalige steuerliche Erfassung der schweizerischen betrieblichen Altersversorgung gewährleistet sein wird.

258

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Dadurch, dass die Berufskosten i. S. d. objektiven Nettoprinzips lediglich im Quellensteuertarif in Form von Pauschalen Berücksichtigung finden und die Quellenbesteuerung prinzipiell Abgeltungswirkung besitzt, geht die steuerliche Wirkung von Berufskosten, die die pauschalen Ansätze übersteigen, verloren.1061 Ein potenziell möglicher steuerwirksamer Abzug in Deutschland ist aufgrund von § 3c Abs. 1 EStG unter Berücksichtigung der nach dem DBA-D/CH gebotenen Freistellung der Arbeitseinkünfte von der deutschen Besteuerung ebenfalls ausgeschlossen, weshalb im Ergebnis unter Umständen die tatsächlichen Aufwendungen (teilweise) steuerlich unbeachtet bleiben. Bezüglich des subjektiven Nettoprinzips besteht zwar generell für Deutschland als Wohnsitzland die Verpflichtung, das Existenzminimum des Arbeitnehmers von der Besteuerung freizustellen, doch kann dies mangels steuerpflichtiger Einkünfte in Deutschland nicht erfolgen. In der Schweiz wiederum ist die Geltendmachung des subjektiven Nettoprinzips aufgrund der lediglich beschränkten Steuerpflicht nicht vollumfassend möglich.1062 Eine Vorschrift, nach der dieses Problem bspw. im Rahmen einer Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht behoben werden könnte, sieht das schweizerische Steuerrecht jedoch nicht vor. In Konsequenz werden die persönlichen Verhältnisse des Arbeitnehmers weder in Deutschland noch in der Schweiz berücksichtigt. Schließlich ergeben sich auch Einschränkungen der dem Arbeitnehmer im Freizügigkeitsabkommen zugestandenen Freizügigkeit. Aufgrund der Tatsache, dass der deutsche Grenzpendler seine gesamten Arbeitseinkünfte aus der Schweiz bezieht, ist seine steuerliche Situation durchaus mit derjenigen eines ausschließlich 1061

1062

Zwar ist die Erhebung der Quellensteuer und in diesem Zusammenhang die Berücksichtigung des objektiven Nettoprinzips in Form von pauschalen Ansätzen i. S. d. Praktikabilität der Besteuerung durchaus zu begründen. Allerdings ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen dem beschränkt Steuerpflichtigen im Falle von quellensteuerpflichtigen Einkünften ein nachträgliches Veranlagungsverfahren verweigert wird, im Rahmen dessen die tatsächlichen Werbungskosten systemkonform in Abzug gebracht werden könnten. Systematisch ist dies vor allem auch vor dem Hintergrund nicht zu rechtfertigen, dass nicht sämtliche erfassten steuerpflichtigen Einkünfte der Abgeltungswirkung unterworfen werden und demzufolge die Schweiz bspw. für beschränkt Steuerpflichtige, die Einnahmen aus anderen Einkunftsarten erzielen (z. B. Vermögenserträge), eine ergänzende ordentliche Veranlagung vorsieht. Vgl. hierzu ergänzend Schaumburg, H., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 136 f. Obwohl die Sozialabzüge in der Schweiz im Rahmen der verschiedenen Quellensteuertarife teilweise in pauschalierter Form Berücksichtigung finden, kann hierdurch trotzdem keine prinzipienkonforme umfassende steuerliche Beachtung gewährleistet werden.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

259

in der Schweiz tätigen und ansässigen Arbeitnehmers vergleichbar. Insoweit bedarf es in steuerlicher Hinsicht prinzipiell einer Gleichstellung des deutschen Grenzpendlers und eines in der Schweiz gebietsansässigen Arbeitnehmers. Trotzdem unterliegt der deutsche Grenzpendler in der Schweiz lediglich der beschränkten Steuerpflicht, was im Hinblick sowohl auf das objektive als auch das subjektive Nettoprinzip zu einer unzulässigen Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit führt.1063 Gründe, die eine derartige Einschränkung der Freizügigkeit möglicherweise rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Im Gegensatz dazu erfüllt die Steuersystematik im Hinblick auf die schweizerische Pensionskasse, die deutsche Pensionskasse, den deutschen Pensionsfonds und die deutsche Direktversicherung – aufgrund der in diesem Zusammenhang entstehenden intertemporalen Minderbesteuerung – zwar nicht die systematischen Anforderungen an eine gerechte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung, doch liegen Einschränkungen der im Freizügigkeitsabkommen garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit hierbei nicht vor. 3.2.

Deutscher Expatriate in die Schweiz

Zwar unterliegt der deutsche Expatriate in die Schweiz annahmegemäß nicht nur im Heimatland, sondern zusätzlich auch im Tätigkeitsstaat der unbeschränkten Steuerpflicht, trotzdem ergeben sich weder in Bezug auf die Aktivbezüge noch die betriebliche Altersversorgung differierende Besteuerungsfolgen im Vergleich zu der steuerlichen Situation des deutschen Grenzpendlers in die Schweiz. Insoweit wird auf die entsprechende Analyse und deren Ergebnisse im vorigen Abschnitt verwiesen. Im Unterschied zu den beim Grenzpendler im Zusammenhang mit dem Nettoprinzip identifizierten Prinzipienverstößen zeigt sich beim Expatriate diesbezüglich zunächst eine systemkonforme Beachtung. Während beim Grenzpendler aufgrund der schweizerischen beschränkten Steuerpflicht das Nettoprinzip lediglich pauschal im Rahmen der abgeltenden Besteuerung berücksichtigt wird und demzufolge sowohl die tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips als auch insbesondere die persönlichen Verhält-

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Zu vergleichbaren Ergebnissen kommt auch Hinny in seiner Untersuchung. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 165 ff.

260

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

nisse weitgehend steuerlich unbeachtet bleiben, relativiert sich diese Problematik mittels der beim Expatriate in der Schweiz vorliegenden unbeschränkten Steuerpflicht. Dementsprechend können im Rahmen der schweizerischen Veranlagung die tatsächlichen Berufskosten sowie die persönlichen Verhältnisse systemkonform in vollem Umfang steuerlich in Abzug gebracht werden.1064 Allerdings entsteht aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in beiden Staaten nunmehr die Gefahr der doppelten Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips. Sofern im Heimatland eine ausreichende steuerliche Bemessungsgrundlage vorliegt, können die persönlichen Verhältnisse (teilweise) mehrfach in die Besteuerung einbezogen werden, woraus eine Minderbesteuerung resultiert. Was die Würdigung der Besteuerungsfolgen entsprechend den Vorgaben des Freizügigkeitsabkommens anbelangt, lassen sich im Gegensatz dazu und vor allem im Unterschied zum deutschen Grenzpendler keine Beschränkungen erkennen, die zu einer Verletzung der dem Arbeitnehmer garantierten Freizügigkeitsrechte führen könnten.1065 3.3.

Wohnsitzwechsel von der Schweiz nach Deutschland

Betrachtet man den Wohnsitzwechsel von der Schweiz nach Deutschland, so sind für die Aktivbezüge keine Probleme im Zusammenhang mit dem Prinzip der Einmalbesteuerung ersichtlich. Für diejenigen Aktivbezüge, die der Arbeitnehmer vor dem Umzug im Rahmen der Tätigkeit bei einem schweizerischen Arbeitgeber erhält, steht das Besteuerungsrecht ausschließlich dem ehemaligen Wohnsitzstaat Schweiz zu. Sofern dem Arbeitnehmer nach erfolgtem Umzug nachträglich Aktivbezüge z. B. in Form von Tantiemen oder Bonuszahlungen zufließen, die ursächlich durch das frühere schweizerische Arbeitsverhältnis bedingt sind, unterliegen diese in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH ebenfalls der alleinigen Besteuerung in der Schweiz. Vergleichbar zur Fallgruppe des 1064

1065

Dabei ist vor allem auch darauf hinzuweisen, dass für den Expatriate im Rahmen der Besteuerung in der Schweiz – basierend auf der VO Expatriates – die Möglichkeit besteht, die mit der Entsendung zusammenhängenden besonderen Berufskosten systemkonform in Abzug zu bringen. So kann die Besteuerungssystematik im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung bei bestimmten Durchführungswegen zwar intertemporale Minderbesteuerungen bewirken, welche grundsätzlich die systematischen Anforderungen an eine gerechte Besteuerung nicht erfüllen, doch widersprechen diese nicht der Arbeitnehmerfreizügigkeit des Freizügigkeitsabkommens.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

261

Grenzpendlers sind daneben auch Abfindungszahlungen, die dem Arbeitnehmer erst nach erfolgtem Umzug nach Deutschland ausbezahlt werden, wiederum nur im ehemaligen Tätigkeitsstaat Schweiz zur Besteuerung heranzuziehen. Obwohl auf Ebene des Arbeitnehmers insoweit eine systemkonforme einmalige steuerliche Erfassung vorliegt, ist die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den ehemaligen Tätigkeitsstaat aus Sicht der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit problematisch.1066 Im Hinblick auf den Entgeltbestandteil der in der Schweiz gesetzlich verpflichtenden betrieblichen Altersversorgung ist festzuhalten, dass die Beitragszuführungen des Arbeitgebers und des Arbeitnehmers in der Anwartschaftsphase nach schweizerischem Steuerrecht zu keinem Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn führen bzw. die Beiträge steuerlich in Abzug gebracht werden dürfen, weshalb im Ergebnis für die Beitragsleistungen in der Schweiz vorgelagert keine Besteuerung erfolgt. Basierend auf Art. 18 DBA-D/CH darf in der Versorgungsphase ausschließlich der neue Wohnsitzstaat Deutschland die schweizerischen Rentenleistungen zur Besteuerung heranziehen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass nach Ansicht der deutschen Finanzbehörden die schweizerische Pensionskasse einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung entspricht und die Versorgungsbezüge demzufolge lediglich mit dem Besteuerungsanteil nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. aa) EStG erfasst werden. In Konsequenz entsteht mangels steuerlicher Vorbelastung in der Anwartschaftsphase in der Schweiz in Verbindung mit einer nur anteiligen Besteuerung in Deutschland während der Versorgungsphase letztendlich eine intertemporale Minderbesteuerung. Nimmt man abschließend Bezug einerseits auf das Nettoprinzip sowie andererseits auf die im Freizügigkeitsabkommen verankerte Arbeitnehmerfreizügigkeit, so sind im Rahmen des Wohnsitzwechsels von der Schweiz nach Deutschland diesbezüglich keine prinzipienwidrigen Besteuerungsfolgen zu erkennen.

1066

Vgl. hierzu auch ergänzend die diesbezüglichen Ausführungen in Abschnitt 3.1. zur Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers in die Schweiz.

262 3.4.

Kapitel IV: Analyse und Würdigung Schweizerischer Grenzpendler nach Deutschland

Vergleichbar zum Outward-Fall ist auch für den Inward-Fall des schweizerischen Grenzpendlers nach Deutschland im Rahmen der Aktivbezüge der Grundsatz der Einmalbesteuerung verwirklicht. Hintergrund hierfür ist zum einen, dass dem Tätigkeitsstaat Deutschland nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH entsprechend dem Arbeitsortprinzip ein umfassendes Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen zusteht, wobei dies zusätzlich auch die Abfindungszahlungen betrifft.1067 Zum anderen hat die Schweiz als Ansässigkeitsstaat trotz der unbeschränkten Steuerpflicht nach Art. 24 DBA-D/CH die Aktivbezüge unter Progressionsvorbehalt von der Besteuerung freizustellen. Des Weiteren dürfen auch die Beitragszuführungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung in der Anwartschaftsphase in Deutschland besteuert werden.1068 Dementsprechend erfolgt in Deutschland bereits eine vorgelagerte Besteuerung der Altersvorsorgebeiträge an die deutsche Pensionskasse, den Pensionsfonds und die Direktversicherung, soweit die Beitragsleistungen nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert werden können. Demgegenüber kann der schweizerische Grenzpendler sowohl die Beitragsleistungen zur Direktzusage, zur Unterstützungskasse als auch unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 63 EStG zu den weiteren Durchführungswegen steuerfrei beziehen. Basierend auf Art. 18 DBA-D/CH sind die Rentenbezüge allerdings in der Versorgungsphase ausschließlich im Alterswohnsitzstaat Schweiz steuerpflichtig. Das schweizerische Steuerrecht unterscheidet jedoch nicht nach der Versorgungseinrichtung, aus der die betrieblichen Renten zufließen, sondern erfasst undifferenziert sämtliche 1067

1068

Zwar ist durch die ausschließliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Abfindungszahlungen zum Tätigkeitsstaat Deutschland auf Ebene der Besteuerung des Arbeitnehmers grundsätzlich eine systemkonforme einmalige steuerliche Erfassung gewährleistet, doch ist diese Regelung im Hinblick auf eine gerechte Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den Staaten als kritisch zu würdigen. Vgl. hierzu insbesondere auch die diesbezüglichen Ausführungen in Abschnitt 3.1. Hinsichtlich des schweizerischen Grenzpendlers nach Deutschland unterbleibt eine Variation der betrieblichen Altersversorgung dahin gehend, dass diese über Vorsorgeeinrichtungen im Heimatland Schweiz durchgeführt wird. Dies begründet sich dadurch, dass einerseits für die betriebliche Altersversorgung neben der Durchführung über die in der Schweiz gesetzlich verpflichtende Pensionskasse grundsätzlich keine weiteren Durchführungswege zur Verfügung stehen und andererseits prinzipiell keine Beiträge an die schweizerische Pensionskasse aufgrund des Arbeitsverhältnisses des schweizerischen Grenzpendlers in Deutschland geleistet werden können.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

263

Leistungen in voller Höhe, ohne eine mögliche steuerliche Vorbelastung zu berücksichtigen. Infolgedessen ist sowohl für die Rentenbezüge aus der Direktzusage und der Unterstützungskasse als auch für diejenigen Versorgungsbezüge aus der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung, die auf nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei angesammelten Beitragsleistungen beruhen, prinzipiell eine nachgelagerte Einmalbesteuerung verwirklicht. Im Unterschied dazu sieht sich der schweizerische Grenzpendler hinsichtlich derjenigen Versorgungsbezüge, die aus Beitragsleistungen resultieren, welche mangels steuerlicher Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG bereits in der Anwartschaftsphase in Deutschland der Besteuerung unterlegen haben, mit einer intertemporalen Doppelbesteuerung konfrontiert. Im Gegensatz zum Outward-Fall zeigen sich beim Inward-Fall keine Beeinträchtigungen des Nettoprinzips. Obwohl in der Schweiz während der Arbeitsphase aufgrund der Zuweisungsvorschrift des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH regelmäßig keine steuerliche Bemessungsgrundlage vorhanden ist, können im Tätigkeitsstaat Deutschland, basierend auf der Optionsmöglichkeit zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 EStG, im Rahmen der Veranlagung sowohl sämtliche Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips als auch die persönlichen Verhältnisse i. S. d. subjektiven Nettoprinzips berücksichtigt werden. Betrachtet man abschließend die Besteuerung des schweizerischen Grenzpendlers aus dem Blickwinkel der im Freizügigkeitsabkommen garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit, so ist insbesondere die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung festgestellte intertemporale Doppelbesteuerung kritisch zu würdigen. Zwar wird der schweizerische Grenzpendler sowohl im Heimatstaat Schweiz als auch im Tätigkeitsstaat Deutschland in steuerlicher Hinsicht gegenüber jeweils im Inland ansässigen und nicht grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern gleich behandelt. Doch resultiert gerade aus dieser Gleichbehandlung in der Schweiz, welche eine Berücksichtigung der steuerlichen Vorbelastung der betreffenden Versorgungsleistungen ausschließt, eine intertemporale Doppelbesteuerung. Die im Freizügigkeitsabkommen garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit ist diesbezüglich über das Inländergleichbehandlungsgebot hinaus auch als Beschränkungsverbot auszulegen. Die Tatsache, dass die intertemporale Doppelbesteuerung unmittel-

264

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

bare Folge der grenzüberschreitenden Tätigkeit ist, führt insoweit zu einem nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Arbeitnehmerfreizügigkeit. 3.5.

Schweizerischer Expatriate nach Deutschland

Obwohl beim schweizerischen Expatriate nach Deutschland, in Analogie zum korrespondierenden Outward-Fall und im Unterschied zum zuvor analysierten schweizerischen Grenzpendler, sowohl im Heimatstaat Schweiz als auch im Tätigkeitsstaat Deutschland annahmegemäß jeweils eine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, ergeben sich durch diese Veränderung für die Entgeltbestandteile der Aktivbezüge und der betrieblichen Altersversorgung keine differierenden steuerlichen Konsequenzen. Infolgedessen kann insoweit auf die diesbezüglichen Ausführungen und Analyseergebnisse der Fallgruppe des schweizerischen Grenzpendlers nach Deutschland verwiesen werden. Daneben kommt es im Tätigkeitsstaat Deutschland zu keinen Beeinträchtigungen des objektiven Nettoprinzips. Allerdings entsteht aufgrund der doppelten unbeschränkten Steuerpflicht – vergleichbar zum korrespondierenden Outward-Fall – insbesondere bezüglich des subjektiven Nettoprinzips die Gefahr des mehrfachen steuerlichen Abzugs. Sofern im Heimatland Schweiz steuerpflichtige Einkünfte vorliegen, kann der Expatriate Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips in beiden Ländern geltend machen, woraus eine Minderbesteuerung resultiert. Untersucht man die Besteuerungsfolgen der vorliegenden Fallgruppengestaltung aus der Sicht der dem Arbeitnehmer im Freizügigkeitsabkommen garantierten Freizügigkeit, ist – ebenso wie beim schweizerischen Grenzpendler – die intertemporale Doppelbesteuerung, die im Rahmen des Entgeltbestandteils der betrieblichen Altersversorgung auftreten kann, problematisch.1069

1069

Intertemporale Doppelbesteuerungen treten regelmäßig bei der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung auf, sofern die Beiträge in Deutschland nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert werden können und demzufolge bereits vorgelagert in Deutschland der Besteuerung unterliegen. Aufgrund der Tatsache, dass die Rentenleistungen in der Schweiz in vollem Umfang zur Besteuerung herangezogen werden, resultiert im Ergebnis eine systemwidrige doppelte steuerliche Erfassung. Vgl. hierzu ergänzend die Ausführungen im vorherigen Abschnitt 3.4.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz 3.6.

265

Wohnsitzwechsel von Deutschland in die Schweiz

Die Besteuerung der Aktivbezüge, die dem Arbeitnehmer vor dem Wohnsitzwechsel im Rahmen des deutschen Arbeitsverhältnisses zufließen, erfolgt ausschließlich im ehemaligen Wohnsitzstaat Deutschland. Sofern der Arbeitnehmer aus dem ehemaligen Arbeitsverhältnis nach dem Umzug in die Schweiz weitere Aktivbezüge z. B. in Form von Tantiemen oder Boni erhält, steht nach Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH das Besteuerungsrecht hierfür ebenfalls Deutschland zu. Die Schweiz als neuer Ansässigkeitsstaat hat aufgrund der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt nach Art. 24 DBA-D/CH insoweit auf eine steuerliche Erfassung zu verzichten. Betrachtet man daneben Abfindungszahlungen im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses, deren Zufluss erst nach dem Wohnsitzwechsel erfolgt, so sind diese Abfindungszahlungen, basierend auf der Verständigungsvereinbarung zwischen den deutschen und schweizerischen Finanzbehörden, gleichfalls nur im ehemaligen Tätigkeitsstaat Deutschland nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 lit. d) EStG zur Besteuerung heranzuziehen.1070 Im Ergebnis ist auf Ebene des Arbeitnehmers hinsichtlich der Aktivbezüge der Grundsatz der Einmalbesteuerung erfüllt. Bezüglich der betrieblichen Altersversorgung lässt sich im Rahmen der Besteuerung der Beitragszuführungen in der Anwartschaftsphase anmerken, dass sowohl die Beiträge zur Direktzusage, zur Unterstützungskasse sowie unter Berücksichtigung des § 3 Nr. 63 EStG an die Pensionskasse, den Pensionsfonds und die Direktversicherung in Deutschland keinen steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn bewirken und dementsprechend steuerfrei bezogen werden können. Im Unterschied dazu fließen dem Arbeitnehmer bei Beitragsleistungen, die die Grenze des § 3 Nr. 63 EStG übersteigen, bereits in der Anwartschaftsphase steuerpflichtige Einkünfte zu. In der Versorgungsphase können die betrieblichen Renten basierend auf Art. 18 DBA-D/CH ausschließlich in der Schweiz besteuert werden. Nach schweizerischem Steuerrecht erfolgt eine Besteuerung der Rentenbezüge zum einen unabhängig vom jeweiligen Durchführungsweg und zum 1070

Obwohl durch diese Systematik auf Ebene des Arbeitnehmers eine systemkonforme einmalige Besteuerung gewährleistet wird, ist die Zuweisung des Besteuerungsrechts an den ehemaligen Tätigkeitsstaat aus Sicht der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit wiederum als problematisch anzusehen.

266

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

anderen ohne Rücksicht auf eine mögliche steuerliche Vorbelastung in der Anwartschaftsphase jeweils in voller Höhe. Infolgedessen ist der Grundsatz der Einmalbesteuerung gewahrt, sofern der entsprechende Durchführungsweg in Deutschland nicht bereits vorgelagert besteuert wurde. Dies trifft neben der Direktzusage und der Unterstützungskasse auch auf die Pensionskasse, den Pensionsfonds und die Direktversicherung zu, soweit die Beitragsleistungen steuerlich nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert wurden. Demgegenüber sieht sich der Arbeitnehmer bei Rentenzahlungen der Pensionskasse, des Pensionsfonds oder der Direktversicherung, die auf Beiträgen beruhen, welche in der Ansparphase nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bezogen werden konnten, regelmäßig mit einer intertemporalen Doppelbesteuerung konfrontiert. Hinsichtlich des Nettoprinzips sind keine Probleme festzustellen. Sowohl vor dem Wohnsitzwechsel als auch im Anschluss daran können die Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips und die persönlichen Verhältnisse i. S. d. subjektiven Nettoprinzips in vollem Umfang in Deutschland respektive in der Schweiz einmalig berücksichtigt werden. Im Gegensatz dazu führt die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung ggf. vorliegende intertemporale Doppelbesteuerung – vergleichbar zur Fallgruppe des schweizerischen Grenzpendlers nach Deutschland – zu einer Beschränkung der im Freizügigkeitsabkommen garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit.1071 Daneben sind im Rahmen des Wohnsitzwechsels von Deutschland in die Schweiz keine weiteren Besteuerungsfolgen ersichtlich, die den Arbeitnehmer in der Ausübung seiner Freizügigkeitsrechte einschränken könnten. 3.7. 3.7.1.

Beurteilung von Sonderfällen Deutscher Grenzgänger in die Schweiz

Im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz besteht ebenfalls eine Sonderregelung für Grenzgänger. Unter der Voraussetzung der Erfüllung der abkommensrechtlichen Grenzgängereigenschaft des Art. 15a DBA-D/CH steht dem Wohnsitzstaat Deutschland ein umfassendes Besteuerungsrecht an den Ein1071

Ergänzend wird hierbei auf die entsprechenden Ausführungen in Abschnitt 3.4. verwiesen.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

267

künften des Grenzgängers zu. Im Unterschied zur entsprechenden Grenzgängerregelung im DBA-D/Ö, welche eine vollständige Steuerfreistellung der Arbeitnehmereinkünfte im Tätigkeitsstaat vorsieht, erhält der Tätigkeitsstaat Schweiz ein auf 4,5 % begrenztes Quellenbesteuerungsrecht. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sieht Art. 15a DBA-D/CH die unbegrenzte Anrechnung der schweizerischen Quellensteuer auf die deutsche Steuerlast vor. Konkret bezogen auf die Aktivbezüge resultiert aus dieser Besteuerungssystematik, dass die Schweiz sowohl die Barvergütung als auch die Sachbezüge in begrenzter Höhe mit 4,5 % besteuern darf und Deutschland im Gegenzug die schweizerische Abzugsteuer vollumfänglich anrechnet. Die schweizerische betriebliche Altersversorgung, die für den deutschen Grenzgänger obligatorisch zu entrichten ist, führt in der Schweiz während der Anwartschaftsphase zu keinen steuerpflichtigen Einkünften. Da die schweizerische Pensionskasse einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung gleichzustellen ist, werden die während der Anwartschaftsphase vom Arbeitgeber entrichteten Pflichtbeiträge in Deutschland nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfrei gestellt. Darüber hinausgehende Beitragsleistungen können steuerlich bis zur Höchstgrenze des § 3 Nr. 63 EStG gefördert und insoweit ebenfalls steuerfrei bezogen werden. Demgegenüber sind die Arbeitnehmerbeiträge an die schweizerische Pensionskasse jedoch, wie die Beiträge an eine gesetzliche Rentenversicherung in Deutschland, lediglich in begrenzter Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig. In der Versorgungsphase steht dem Alterswohnsitzstaat Deutschland nach Art. 18 DBA-D/CH das alleinige Besteuerungsrecht an den Rentenzahlungen aus der schweizerischen betrieblichen Altersversorgung zu. Korrespondierend zur steuerlichen Behandlung während der Anwartschaftsphase unterliegen diejenigen Beiträge an die betriebliche Altersversorgung, die steuerlich nach § 3 Nr. 63 EStG gefördert wurden, der vollumfänglichen Besteuerung. Der verbleibende Rentenanteil wird vergleichbar der Rente aus einer deutschen gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. aa) EStG mit dem Besteuerungsanteil versteuert. Im Ergebnis ist demzufolge sowohl für die Aktivbezüge als auch für die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung in Form der schweizerischen Pensionskasse auf Ebene des Arbeitnehmers der Grundsatz der Einmalbesteuerung gewahrt. Im Unterschied zur Analyse der

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö zeigt sich gleichfalls hinsichtlich der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit eine systemkonforme Lösung. Während im Rahmen des DBA-D/Ö das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Grenzgängers ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat zusteht, gewährt Art. 15a DBA-D/CH dem Tätigkeitsstaat Schweiz zum Ausgleich für die dem Grenzgänger zugestandenen Staatsleistungen zumindest ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht.1072 Die Analyse des Nettoprinzips ergibt, dass die im Zusammenhang mit der Einkunftserzielung anfallenden Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips in Deutschland als Werbungskosten unbeschränkt in Abzug gebracht werden dürfen. Daneben sind die persönlichen Verhältnisse im Rahmen der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht ebenfalls einmalig zu berücksichtigen. Abschließend lassen sich auch für Zwecke der Würdigung der Besteuerungsfolgen in Bezug auf die Vorgaben des Freizügigkeitsabkommens keine Diskriminierungen erkennen, die den Arbeitnehmer in der Ausübung seiner Freizügigkeitsrechte einschränken könnten. 3.7.2.

Schweizerischer Grenzgänger nach Deutschland

Die beim Inward-Fall des schweizerischen Grenzgängers nach Deutschland entstehenden Besteuerungsfolgen sind grundsätzlich mit denjenigen im OutwardFall des deutschen Grenzgängers in die Schweiz vergleichbar. So steht dem Wohnsitzstaat Schweiz, basierend auf der unbeschränkten Steuerpflicht, ein umfassendes Besteuerungsrecht an den im Tätigkeitsstaat erwirtschafteten Aktivbezügen sowie den Beitragsleistungen an die betriebliche Altersversorgung zu. Daneben besitzt der Tätigkeitsstaat Deutschland nach Art. 15a DBA-D/CH an den diesbezüglichen Einkünften ein auf 4,5 % beschränktes Quellenbesteuerungs-

1072

In diesem Zusammenhang soll dahingestellt bleiben, ob das auf 4,5 % begrenzte Quellenbesteuerungsrecht einen adäquaten Ausgleich für die vom deutschen Grenzgänger empfangenen Staatsleistungen darstellt. Im Vergleich zur Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö wird dem Tätigkeitsstaat zumindest ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt. Da Deutschland und die Schweiz die Höhe der Begrenzung im Rahmen der bilateralen Verhandlungen in Übereinstimmung vereinbart haben, ist davon auszugehen, dass beide Staaten der Überzeugung sind, dass die begrenzte Quellenbesteuerung die jeweils in Anspruch genommenen Staatsleistungen in ausreichendem Umfang abdeckt.

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

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recht. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, hat der Wohnsitzstaat Schweiz die in diesem Zusammenhang erhobene Quellensteuer im Rahmen der schweizerischen Besteuerung zu berücksichtigen. Allerdings kann die schweizerische Anrechnungssystematik in zweierlei Hinsicht Probleme bereiten. Zum einen rechnet die Schweiz die in Deutschland erhobene Quellensteuer nicht direkt auf die in der Schweiz anfallende Steuer an, sondern setzt bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage pauschal nur 80 % der deutschen Einkünfte des Grenzgängers an. Durch diese pauschale Berücksichtigung ist jedoch nur in den wenigsten Fällen eine der Einmalbesteuerung gerecht werdende komplette Entlastung von der deutschen Quellensteuer zu erwarten. Vielmehr wird in der überwiegenden Anzahl der praktischen Fallgestaltungen entweder eine partielle Doppel- oder Minderbesteuerung auftreten.1073 Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob sich diese pauschale Anrechnungssystematik der deutschen Quellensteuer mit der Praktikabilität der Besteuerung rechtfertigen lässt. Dagegen ist allerdings einzuwenden, dass im Outward-Fall Deutschland als Wohnsitzstaat die schweizerische Quellensteuer direkt auf die deutsche Steuerlast anrechnet, ohne dass es hierbei des Hilfsmittels der Pauschalierung bedürfte. Darüber hinaus ist die in Deutschland anfallende Quellensteuer der Höhe nach bekannt, weshalb die Anrechnung des konkreten Steuerbetrags ohne größeren Verwaltungsaufwand durchgeführt werden kann. Auch die Besonderheit, dass in der Schweiz die Steuererhebung durch drei unterschiedliche Steuerhoheiten (Bund, Kantone und Gemeinden) erfolgt, kann kein Rechtfertigungsgrund für eine derartige Pauschalierung sein, da in diesem Zusammenhang die Möglichkeit besteht, die deutsche Quellensteuer entweder pauschal zu je einem Drittel oder im Verhältnis der jeweils berechneten Steuerschuld auf den verschiedenen Ebenen der Steuerermittlung zu berücksichtigen.

1073

Eine vollständige Anrechnung der deutschen 4,5%igen Quellensteuer findet nur statt, sofern die deutschen Einkünfte in der Schweiz mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 22,5 % belastet werden (dieser Berechnung liegt allerdings die Annahme zugrunde, dass Deutschland und die Schweiz nach nationalem Steuerrecht eine vergleichbare Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte ermitteln). Sollte der durchschnittliche Steuersatz auf die deutschen Einkünfte in der Schweiz unterhalb der Grenze von 22,5 % liegen, kommt es folglich zur partiellen Doppelbesteuerung. Liegt der durchschnittliche Steuersatz darüber, findet eine steuerliche Entlastung statt, die größer ist als die deutsche Abzugsteuer, was eine partielle Minderbesteuerung nach sich zieht.

270

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Daneben zeigen sich in bestimmten Konstellationen Probleme im Zusammenhang mit der geforderten einmaligen steuerlichen Erfassung der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung. In der Schweiz führen die Beitragsleistungen des deutschen Arbeitgebers an eine betriebliche Altersversorgung in der Anwartschaftsphase unabhängig vom Durchführungsweg zu keinem Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn. Korrespondierend hierzu werden die Renten aus sämtlichen Durchführungsformen während der Versorgungsphase in Verbindung mit Art. 18 DBA-D/CH als Einkünfte aus Vorsorge nach Art. 22 DBG bzw. Art. 7 StHG in vollem Umfang nachgelagert besteuert. Eine Doppelbesteuerung kann demzufolge eintreten, sofern Deutschland während der Anwartschaftsphase mittels einer Quellenbesteuerung auf die Beitragsleistungen zugreift, ohne dass eine entsprechende Entlastung in der Schweiz erfolgt. Da sowohl für die Beiträge zur Direktzusage und Unterstützungskasse als auch für diejenigen an eine Pensionskasse, einen Pensionsfonds oder eine Direktversicherung, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerlich gefördert werden können, in Deutschland keine vorgelagerte Besteuerung vorgesehen ist, ist diesbezüglich der Grundsatz der Einmalbesteuerung durch die nachgelagerte Besteuerung im Alterswohnsitzstaat Schweiz erfüllt. Demgegenüber führen nicht nach § 3 Nr. 63 EStG geförderte Beitragsleistungen an die Pensionskasse, den Pensionsfonds und die Direktversicherung in Deutschland bereits in der Anwartschaftsphase zu einem steuerpflichtigen Zufluss von Arbeitslohn. Deutschland erhebt insoweit in Übereinstimmung mit dem DBA-D/CH eine begrenzte Quellensteuer. In der Schweiz hingegen führen diese Beitragsleistungen zu keinen vorgelagert zu besteuernden Einkünften, weshalb demzufolge eine Berücksichtigung der deutschen Quellensteuer durch die Kürzung der steuerpflichtigen Einkünfte um ein Fünftel scheitert. Trotzdem werden die entsprechenden Rentenleistungen während der Versorgungsphase in der Schweiz in voller Höhe besteuert, woraus im Ergebnis zumindest eine partielle mehrfache Besteuerung des gleichen Entgeltbestandteils resultiert. Die schweizerische Systematik der Anrechnung der deutschen Quellensteuer ist nicht nur im Hinblick auf die aufgezeigten Probleme im Zusammenhang mit dem Prinzip der Einmalbesteuerung, sondern auch im Hinblick auf das Freizügigkeitsabkommen kritisch zu würdigen. So führen die hierbei möglicherweise auf-

3. Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz

271

tretenden intertemporalen Doppelbesteuerungen zu einer nicht zu rechtfertigenden Einschränkung der im Freizügigkeitsabkommen garantierten Freizügigkeitsrechte. Im Gegensatz dazu zeigt sich in Bezug auf das Nettoprinzip beim schweizerischen Grenzgänger eine systemkonforme einmalige Berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen.1074 3.7.3.

Leitender Angestellter

Vergleichbar zum DBA-D/Ö findet sich auch im DBA-D/CH eine spezielle Vorschrift für die Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften von leitenden Angestellten. Sofern der Arbeitnehmer leitender Angestellter einer Gesellschaft ist, deren Sitz sich nicht im Wohnsitzstaat, sondern im anderen Vertragsstaat befindet, steht das Besteuerungsrecht an den Einkünften nach Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH grundsätzlich – unabhängig vom tatsächlichen Ort der physischen Arbeitsausübung – dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft zu. Aufgrund der Tatsache, dass sich die beiden Vorschriften des DBA-D/Ö und des DBAD/CH insofern gleichen, kann hinsichtlich der Würdigung der diesbezüglichen Regelung zum einen auf die entsprechenden Ausführungen in Abschnitt 2.7.2. verwiesen werden und zum anderen auf die Analyse des jeweiligen Inward- bzw. Outward-Falls des Grenzpendlers bzw. des Expatriate. Allerdings enthält die Sonderregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH im Unterschied zu derjenigen des DBA-D/Ö die Einschränkung, dass die besondere Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Einkünften des leitenden Angestellten nur insoweit zum Tragen kommt, als die Tätigkeit des Arbeitnehmers nicht derart abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb des Ansässigkeitsstaates der arbeitgebenden Gesellschaft umfasst. Sieht man in diesem Zusammenhang von Tätigkeiten des leitenden Angestellten in Drittstaaten ab, findet diese Ausnahme ausschließlich dann Anwendung, wenn sich die Aufgaben des Arbeitnehmers auf Tätigkeiten im Wohnsitzstaat beschränken. In diesem Fall resultiert wiederum die Anwendung der allgemeingültigen Vorschrift des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/CH, weshalb 1074

So besteht für den schweizerischen Grenzpendler im Rahmen der Besteuerung in der Schweiz die Möglichkeit, neben den Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips ebenso die persönlichen Verhältnisse i. S. d. subjektiven Nettoprinzips ohne Einschränkungen prinzipienkonform in vollem Umfang geltend zu machen. Auf die Würdigung des Nettoprinzips hat das begrenzte Quellenbesteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates Deutschland keine Auswirkungen.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

in Konsequenz das Besteuerungsrecht an den Einkünften des leitenden Angestellten nach dem Arbeitsortprinzip ausschließlich dem jeweiligen Wohnsitzstaat1075 zusteht. Während auf der Ebene des Arbeitnehmers der Grundsatz der Einmalbesteuerung erfüllt ist, zeigen sich auf der Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit erneut Probleme. Gerade durch die spezielle Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-D/CH wird in klarstellender Weise idealtypisch bestimmt, dass der Ort der Arbeitsausübung des leitenden Angestellten aufgrund seiner besonderen Tätigkeit am Sitzort der arbeitgebenden Gesellschaft liegt. Aus der besonderen örtlichen Abgrenzung des Aufgabengebietes lässt sich aber nicht ableiten, dass entgegen der typisierten Ausübung der leitenden Tätigkeit am Sitzort der Gesellschaft nunmehr wiederum eine Besteuerung der Arbeitseinkünfte am tatsächlichen körperlichen Arbeitsort erfolgen sollte. Daneben kann auch die Praktikabilität der Besteuerung nicht derart weit ausgelegt werden, um die Zuweisung der Besteuerungsrechte zum Wohnsitzstaat bei entsprechender Abgrenzung der Tätigkeit des leitenden Angestellten rechtfertigen zu können.1076 Vielmehr müssten, unter Bezugnahme auf die Ausführungen in Abschnitt 2.7.2, zur Gewährleistung einer systemkonformen Handhabung auch in diesem Fall die Einkünfte einerseits auf die geschäftsführende Tätigkeit des Arbeitnehmers sowie andererseits auf „gewöhnliche“ Tätigkeiten aufgeteilt und, darauf aufbauend, die Besteuerungsrechte den jeweiligen Staaten entsprechend zugewiesen werden.

1075

1076

Der Wohnsitzstaat ist zugleich Tätigkeitsstaat, da die Arbeit annahmegemäß körperlich im Wohnsitzstaat ausgeübt wird. So kann diesbezüglich bspw. das Argument der gleichmäßigen Steuererhebung nicht greifen. Durch seine besondere arbeitsrechtliche Stellung, die grundsätzlich mit einer Handelsregistereintragung verbunden ist, kann der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft prinzipiell ohne Schwierigkeiten Kenntnis von seinem Besteuerungsrecht erlangen. Darüber hinaus sind auch keine Gründe ersichtlich, die in diesem Zusammenhang zu einer erheblichen Verwaltungsvereinfachung sowohl für den Steuerpflichtigen als auch den Fiskus führen würden.

4. Zwischenergebnis 4.

273

Zwischenergebnis

Betrachtet man vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Einmalbesteuerung zunächst die Ergebnisse der Analyse für den Entgeltbestandteil der Aktivbezüge, so lassen sich für den Grenzpendler, den Expatriate und den Wohnsitzwechsler im Grundsatz identische steuerliche Konsequenzen feststellen. Ursächlich hierfür ist insbesondere die Systematik des DBA-D/Ö bzw. des DBA-D/CH, die das Besteuerungsrecht an den Aktivbezügen dem Tätigkeitsstaat zuweist. Der Wohnsitzstaat des Grenzpendlers und des Expatriate hingegen hat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die betreffenden Vergütungskomponenten unter Anwendung der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt aus der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage auszunehmen. Folglich werden hinsichtlich dieser Fallgruppen die Aktivbezüge prinzipiell nach der relativen Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips entsprechend dem im jeweiligen Tätigkeitsstaat geltenden Steuersystem und Steuerniveau einmal steuerlich belastet.1077 Dagegen erfolgt beim Grenzgänger grundsätzlich eine Besteuerung der Einkünfte im Wohnsitzstaat. Während bei der wechselseitigen Grenzgängertätigkeit zwischen Deutschland und Österreich das DBA-D/Ö ein Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates ausschließt und dementsprechend eine einmalige Besteuerung der Aktivbezüge gewährleistet ist, darf der Tätigkeitsstaat im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz eine begrenzte Quellensteuer erheben. Diese Quellensteuer wird im Falle Deutschlands als Wohnsitzstaat vollständig auf die deutsche Steuerlast angerechnet, was letztendlich ebenfalls eine einmalige steuerliche Erfassung bewirkt. Demgegenüber entstehen im Inward-Fall aufgrund der schweizerischen Anrechnungssystematik regelmäßig entweder partielle Doppeloder Minderbesteuerungen. Im Ergebnis setzt sich hinsichtlich der Fallgruppe des Grenzgängers für die Besteuerung der Aktivbezüge prinzipiell die Besteuerungssystematik des Wohnsitzstaates nach der absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips durch. Zusammenfassend ist für die Aktivbezüge, abgesehen vom schweizerischen Grenzgänger nach Deutschland, der Grundsatz der Einmalbesteuerung erfüllt. 1077

Dies gilt ebenso für die Fallgruppe des leitenden Angestellten, da sich bei dieser Fallgruppe – je nach Ausgestaltung der Tätigkeit und der Ansässigkeit des Arbeitnehmers – im Grundsatz entweder dem Grenzpendler oder dem Expatriate vergleichbare steuerliche Konsequenzen ergeben.

274

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Die Untersuchung der weiteren Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung hat in einem ersten Schritt zu dem Ergebnis geführt, dass sowohl Deutschland als auch die Schweiz im Ausland ansässige Versorgungseinrichtungen steuerlich anerkennen. Im Unterschied dazu differenziert das österreichische Steuerrecht insbesondere hinsichtlich der arbeitgeberfinanzierten Pensionskasse nach dem Sitz der Versorgungseinrichtung. So entsteht durch Beitragsleistungen an inländische und an ausländische gesetzlich verpflichtende Pensionskassen kein steuerlich relevanter Zufluss von Arbeitslohn, während demgegenüber Beiträge an freiwillige ausländische Pensionskassen bereits vorgelagert der Besteuerung zu unterwerfen sind. Im nächsten Schritt lässt sich im Rahmen der Analyse der einperiodigen Besteuerungsfolgen festhalten, dass – in Analogie zu den Aktivbezügen – die steuerlichen Konsequenzen für die Fallgruppen des Grenzpendlers, des Expatriate und des Wohnsitzwechslers wiederum prinzipiell vergleichbar sind. Basierend auf dem jeweiligen Art. 15 der entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen in Verbindung mit der im Wohnsitzstaat beim Grenzpendler und beim Expatriate anzuwendenden Freistellungsmethode steht das Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen dem Tätigkeitsstaat zu. In der Versorgungsphase hingegen unterliegen die Rentenbezüge unter Ausschluss eines Besteuerungsrechts des Quellenstaates der alleinigen Besteuerung im Alterswohnsitzstaat. In Konsequenz wird durch diese Systematik der Zuweisung der Besteuerungsrechte, die in der Anwartschaftsphase eine Besteuerung nach der relativen, in der Versorgungsphase dagegen eine Besteuerung nach der absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips impliziert, zumindest eine einperiodige doppelte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung effektiv vermieden. Letztendlich entscheidend für die Beurteilung der Konformität im Zusammenhang mit der geforderten Einmalbesteuerung ist allerdings das intertemporale Zusammenwirken von vorgelagerter und nachgelagerter Besteuerung. Hierbei bestätigt die Analyse die bereits im Rahmen der Entwicklung des Beurteilungsrahmens beschriebene theoretische Überlegung, dass unter der Voraussetzung eines identischen Besteuerungszeitpunkts in den beteiligten Staaten keine intertemporalen Doppel- oder Minderbesteuerungen entstehen. Folglich ist bei sämtlichen Fallgruppengestaltungen der Grundsatz der Einmalbesteuerung erfüllt, sofern die betroffenen Staaten in Übereinstimmung entweder eine vorge-

4. Zwischenergebnis

275

lagerte1078 oder eine nachgelagerte1079 Besteuerung der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung vorsehen. Demgegenüber resultieren bei abweichenden Besteuerungszeitpunkten regelmäßig intertemporale Doppel- bzw. Minderbesteuerungen.1080 Neben den bisher angesprochenen Fallgruppen besteht ebenfalls für den Grenzgänger im wechselseitigen Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich aufgrund der Systematik des DBA-D/Ö, im Rahmen derer zusätzlich zu den Rentenbezügen ebenso – basierend auf der speziellen Grenzgängerregelung – die Beitragsleistungen ausschließlich im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers zu erfassen sind, insgesamt eine einmalige Besteuerung. Ein vergleichbares Resultat ergibt sich auch für den deutschen Grenzgänger in die Schweiz, da nach schweizerischem Steuerrecht keine vorgelagerte Besteuerung der Beitragsleistungen an die betriebliche Altersversorgung erfolgt und insoweit das begrenzte Quellenbesteuerungsrecht nicht zum Tragen kommt. Im Gegensatz

1078

1079

1080

Eine vorgelagerte Besteuerung der Beitragsleistungen in Verbindung mit einer lediglich ertragsanteiligen Erfassung der Rentenbezüge besteht bei der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers nach Österreich (und den vergleichbaren Fallgruppen) für die arbeitgeberfinanzierte deutsche Pensionskasse, die arbeitnehmerfinanzierte Pensionskasse sowie die Direktversicherung. Was den österreichischen Grenzpendler nach Deutschland (und die entsprechenden Fallgruppengestaltungen) angeht, existiert eine derartige prinzipienkonforme Besteuerungssystematik neben der Pensionskasse ebenso für den Pensionsfonds und die Direktversicherung, soweit die Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bezogen werden können und demzufolge bereits eine vorgelagerte Besteuerung der entsprechenden Beiträge in Deutschland erfolgt. Eine insgesamt nachgelagerte Besteuerung findet in sämtlichen Fallgruppengestaltungen bei den Durchführungswegen der Direktzusage und der Unterstützungskasse Anwendung. Daneben resultiert beim schweizerischen Grenzpendler nach Deutschland (und den vergleichbaren Fallgruppengestaltungen) bezüglich der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung, soweit die Beitragsleistungen in Deutschland in der Anwartschaftsphase nach § 3 Nr. 63 EStG nicht besteuert werden, im Ergebnis ebenfalls eine nachgelagerte Erfassung. So entsteht beim deutschen Grenzpendler nach Österreich (und den vergleichbaren Fallgruppen) hinsichtlich der arbeitgeberfinanzierten österreichischen Pensionskasse eine intertemporale Minderbesteuerung, da die Beitragsleistungen im Tätigkeitsstaat Österreich vorgelagert nicht besteuert werden und in Deutschland in der Versorgungsphase lediglich eine ertragsanteilige Erfassung der Rentenbezüge erfolgt. Entsprechende Minderbesteuerungen zeigen sich auch in der Fallgruppe des österreichischen Grenzpendlers (und den vergleichbaren Fallgruppengestaltungen) bezüglich der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung, sofern die Beitragsleistungen in Deutschland nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei bezogen werden können, sowie beim deutschen Grenzpendler in die Schweiz bezüglich der schweizerischen Pensionskasse, der deutschen Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung. Im Gegensatz dazu resultieren beim schweizerischen Grenzpendler nach Deutschland für diejenigen Rentenbezüge aus der Pensionskasse, dem Pensionsfonds und der Direktversicherung, die auf in Deutschland mangels steuerlicher Freistellung nach § 3 Nr. 63 EStG vorgelagert besteuerten Beitragsleistungen beruhen, intertemporale Doppelbesteuerungen.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

dazu können beim schweizerischen Grenzgänger nach Deutschland intertemporale Doppelbesteuerungen resultieren.1081 Neben der Einmalbesteuerung wurde auf Ebene des Arbeitnehmers das Nettoprinzip analysiert. Im Hinblick auf das objektive Nettoprinzip hat die vorstehende Untersuchung bezüglich der wechselseitigen grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich gezeigt, dass die diesbezüglichen Aufwendungen bei allen betrachteten Fallgruppen jeweils insoweit folgerichtig einmalig – ggf. unter Zuhilfenahme einer Antragsveranlagung – steuerlich in Abzug gebracht werden können. Vergleichbare Resultate ergeben sich im Grundsatz auch hinsichtlich der wechselseitigen grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und der Schweiz. Einzige Ausnahme hierzu bildet die fehlende Veranlagungsmöglichkeit des in der Schweiz beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers, wenn dieser z. B. der Fallgruppe des Grenzpendlers angehört. In der Schweiz werden die Aufwendungen des beschränkt steuerpflichtigen deutschen Grenzpendlers i. S. d. objektiven Nettoprinzips lediglich beim Quellensteuerabzug in Form von Pauschalen berücksichtigt. Daneben führt die beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz bei Aufwendungen i. S. d. subjektiven Nettoprinzips zu weiteren Einschränkungen. Soweit beim deutschen Grenzpendler in die Schweiz aufgrund der abkommensrechtlichen Zuweisung der Besteuerungsrechte sowie fehlender weiterer Einkünfte in Deutschland keine steuerliche Bemessungsgrundlage vorhanden ist, finden die persönlichen Verhältnisse weder im Wohnsitzstaat noch im Tätigkeitsstaat angemessene Berücksichtigung. Dieses Problem kann im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht weder in Deutschland noch in Österreich auftreten, da, basierend auf der Systematik der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, ein einmaliger steuerlicher Abzug sichergestellt ist. Weitere Probleme hinsichtlich 1081

Ursächlich hierfür ist die undifferenzierte steuerliche Erfassung von Rentenleistungen in der Schweiz in voller Höhe. Sofern im Tätigkeitsstaat Deutschland Beitragsleistungen an die Pensionskasse, den Pensionsfonds oder die Direktversicherung mangels steuerlicher Fördermöglichkeit nach § 3 Nr. 63 EStG im Rahmen des begrenzten Quellenbesteuerungsrechts zumindest partiell der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, ergibt sich in Verbindung mit der umfänglichen nachgelagerten Rentenbesteuerung in der Schweiz eine (teilweise) mehrfache steuerliche Erfassung identischer Vergütungsbestandteile. Was die weiteren Durchführungswege betrifft, entsteht demgegenüber aufgrund der sowohl in Deutschland als auch in der Schweiz einheitlich nachgelagerten Besteuerungssystematik wiederum eine systemkonforme Einmalbesteuerung.

4. Zwischenergebnis

277

des subjektiven Nettoprinzips hat die Analyse im Rahmen der Betrachtung sämtlicher Fallgruppengestaltungen des Expatriate aufgezeigt. Aufgrund der annahmegemäßen Tatsache, dass der Expatriate einerseits im Wohnsitzstaat und andererseits im Tätigkeitsstaat eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet, entsteht – sofern im Wohnsitzstaat ausreichend steuerliche Bemessungsgrundlage vorhanden ist – demzufolge die Möglichkeit, die persönlichen Verhältnisse mehrfach steuerlich in Abzug zu bringen. Was die weiteren Fallgruppengestaltungen anbelangt, lässt sich als Ergebnis der Analyse eine systemkonforme einmalige Berücksichtigung des subjektiven Nettoprinzips erkennen. Die Besteuerungsfolgen von grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten haben insbesondere im Verhältnis der beiden EU-Mitgliedstaaten Deutschland und Österreich zueinander zusätzlich den europäischen Grundfreiheiten der Arbeitnehmerfreizügigkeit sowie, im Bereich der betrieblichen Altersversorgung, der Dienstleistungsfreiheit zu genügen. Was die Arbeitnehmerfreizügigkeit betrifft, sind im Rahmen der Analyse in allen betrachteten Fallkonstellationen keine Verstöße aufgetreten. So ist einerseits festzuhalten, dass die Besteuerung des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers sowohl im jeweiligen Wohnsitzstaat als auch im entsprechenden Tätigkeitsstaat, insbesondere unter Berücksichtigung der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, keine im Vergleich zu ausschließlich inländisch tätigen Arbeitnehmern diskriminierenden Elemente aufweist. Andererseits treten in sämtlichen Fallgruppengestaltungen im Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich keine (intertemporalen) Doppelbesteuerungen auf, die als unmittelbare Folge der grenzüberschreitenden Sachverhalte zu einer unzulässigen Einschränkung der Freizügigkeit des Arbeitnehmers führen könnten.1082 Im Gegensatz dazu ist unter Bezugnahme auf die Dienstleistungsfreiheit die steuerliche Behandlung von freiwilligen ausländischen Pensionskassen nach nationalem österreichischen Steuerrecht als problematisch anzusehen. Während arbeitgeberfinanzierte Beitragsleistungen an inländische Pensionskassen sowie gesetzlich verpflichtende ausländische Pensionskassen keinen 1082

Zwar lassen sich im Hinblick auf die betriebliche Altersversorgung bei mehreren Durchführungswegen intertemporale Minderbesteuerungen feststellen, die die systematischen Anforderungen an eine gerechte Besteuerung nicht erfüllen, doch widersprechen diese Minderbesteuerungen nicht den europäischen Grundfreiheiten.

278

Kapitel IV: Analyse und Würdigung

Zufluss von steuerpflichtigem Arbeitslohn bewirken, unterliegen Beiträge des Arbeitgebers an eine freiwillige ausländische Pensionskasse bereits in der Anwartschaftsphase der vorgelagerten Besteuerung. Obwohl korrespondierend hierzu diesbezügliche Rentenleistungen in der Versorgungsphase nur ertragsanteilig besteuert werden und demzufolge in der Versorgungsphase keine steuerliche Benachteiligung zu erkennen ist, führt die steuerliche Differenzierung in der Anwartschaftsphase zu einem Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit, für den keine Rechtfertigungsgründe geltend gemacht werden können. Im Hinblick auf Sachverhalte, welche die Schweiz betreffen, müssen die Besteuerungsfolgen dem zwischen der Europäischen Gemeinschaft und der Schweiz abgeschlossenen Freizügigkeitsabkommen, welches ein der europarechtlichen Arbeitnehmerfreizügigkeit analog ausgestaltetes weites Gleichbehandlungs- bzw. Diskriminierungsverbot enthält, genügen. Probleme in dieser Hinsicht hat die Analyse der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers in Bezug auf die mit der schweizerischen beschränkten Steuerpflicht einhergehende abgeltende Quellenbesteuerung ergeben, die bereits im Rahmen des Nettoprinzips als systemwidrig gewürdigt wurde. Sofern der Arbeitnehmer im Wohnsitzstaat keine oder nur geringe Einkünfte erzielt, ist seine steuerliche Situation mit derjenigen eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers vergleichbar, weshalb der deutsche Grenzpendler insoweit in steuerlicher Hinsicht den in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen gleichgestellt werden müsste. Infolgedessen ist die abgeltende Quellenbesteuerung ohne Veranlagungsoption einerseits im Hinblick auf die fehlende Möglichkeit, die tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips steuerlich in Abzug zu bringen, sowie andererseits aufgrund der nicht angemessenen steuerlichen Beachtung der persönlichen Verhältnisse als diskriminierend einzustufen. Da, soweit ersichtlich, keine Rechtfertigungsgründe für eine derartige Einschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegen, sind die diesbezüglichen Besteuerungsfolgen für den deutschen Grenzpendler als Verstoß gegen die im Freizügigkeitsabkommen garantierte Freizügigkeit zu werten. Daneben sind die in der Analyse aufgezeigten Doppelbesteuerungen, die als unmittelbare Folge der grenzüberschreitenden Aktivitäten entstehen, dazu geeignet, den Arbeitnehmer in der Ausübung seiner Freizügigkeitsrechte in unzulässi-

4. Zwischenergebnis

279

ger Weise einzuschränken.1083 Mangels möglicher Rechtfertigungsgründe ist im Ergebnis auch in diesem Fall davon auszugehen, dass die Besteuerungsfolgen der jeweiligen grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte dem Freizügigkeitsabkommen widersprechen. Im Hinblick auf die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit ist festzuhalten, dass das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Arbeitnehmers grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zusteht und lediglich in begrenzten Ausnahmefällen – insbesondere unter Verweis auf die Praktikabilität der Besteuerung in Verbindung mit einer gleichmäßigen Steuererhebung – eine ausschließliche Besteuerung im Wohnsitzstaat als zulässig zu erachten ist. Was die Vergütungskomponente der Aktivbezüge angeht, hat die Untersuchung der wechselseitigen grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalte zwischen Deutschland und Österreich sowie zwischen Deutschland und der Schweiz für die Fallgruppen des Grenzpendlers, des Expatriate und des Wohnsitzwechslers prinzipiell eine systemkonforme Zuweisung der Besteuerungsrechte zum Tätigkeitsstaat ergeben. Einzige Ausnahme hierzu bilden die Abfindungszahlungen aufgrund der Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz. Obwohl diese regelmäßig keinen Bezug zu der früher ausgeübten Tätigkeit aufweisen und daher – wie im Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich – im Zeitpunkt der Auszahlung im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers zur Besteuerung herangezogen werden müssten, erfolgt systemwidrig auf Basis einer Verständigungsvereinbarung zwischen den deutschen und schweizerischen Finanzbehör1083

Doppelbesteuerungen können einerseits beim schweizerischen Grenzgänger nach Deutschland aufgrund der schweizerischen Anrechnungssystematik der deutschen Quellensteuer entstehen. Andererseits können der schweizerische Grenzpendler, der schweizerische Expatriate und der Wohnsitzwechsler von Deutschland in der Schweiz prinzipiell im Rahmen der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung mit einer intertemporalen Doppelbesteuerung konfrontiert sein. So führt die undifferenzierte vollumfängliche schweizerische Besteuerung der Rentenleistungen in der Versorgungsphase zu steuerlichen Doppelerfassungen, soweit in Deutschland mangels steuerlicher Fördermöglichkeit nach § 3 Nr. 63 EStG bereits eine vorgelagerte Besteuerung der Beitragszuführungen zur Pensionskasse, zum Pensionsfonds oder zur Direktversicherung erfolgt. Bezüglich dieser Durchführungswege zeigen sich auch beim schweizerischen Grenzgänger nach Deutschland vergleichbare Probleme, da im Tätigkeitsstaat Deutschland zulässigerweise eine begrenzte Quellensteuer erhoben wird, die jedoch im Wohnsitzstaat – aufgrund des nach schweizerischem Steuerrecht fehlenden Zuflusses – vorgelagert nicht angerechnet werden kann. Demzufolge entsteht in Verbindung mit der umfänglichen Besteuerung der diesbezüglichen betrieblichen Renten im Alterswohnsitzstaat Schweiz ebenfalls eine intertemporale mehrfache Erfassung identischer Entgeltbestandteile.

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

den eine steuerliche Erfassung im ehemaligen Tätigkeitsstaat.1084 Daneben lässt sich auch für die Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften des Grenzgängers im wechselseitigen Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich ein Verstoß gegen die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit ausmachen. Während das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und der Schweiz dem Tätigkeitsstaat zumindest ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht einräumt, um die in Anspruch genommenen Staatsleistungen des Grenzgängers entsprechend dem Verständnis der Vertragsstaaten in angemessenem Umfang abzugelten, versagt das DBA-D/Ö dem Quellenstaat in dieser Hinsicht einen (begrenzten) steuerlichen Zugriff. Verstöße gegen die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit haben sich schließlich bei der Fallgruppe des leitenden Angestellten ergeben. Entsprechend den Sondervorschriften sowohl des DBAD/Ö als auch des DBA-D/CH erhält der Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft unabhängig vom tatsächlichen Arbeitsort des leitenden Angestellten grundsätzlich das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Arbeitnehmers; der ggf. abweichende Wohnsitzstaat hat demgegenüber zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die betreffenden Vergütungskomponenten aus der Ermittlung der Bemessungsgrundlage auszunehmen. Auch die Besteuerung im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung entspricht nicht für alle analysierten Sachverhaltsgestaltungen den Anforderungen an die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit. Dabei ist zunächst zwischen der Anwartschafts- und der Versorgungsphase zu differenzieren. Betrachtet man die Anwartschaftsphase, so müsste das Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen i. S. d. zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit – abgesehen von den Ausnahmefällen im Rahmen der Praktikabilität der Besteuerung – dem Tätigkeitsstaat zustehen. In der Versorgungsphase sind die durch den Arbeitnehmer bezogenen Rentenbezüge sowohl in eine Entgeltkomponente als auch in einen Anteil, der die während der Laufzeit der betrieblichen Altersversorgung erwirtschafteten Zinsanteile beinhaltet, aufzuspalten. Während das Besteuerungsrecht an der Entgeltkomponente in Entsprechung zur Anwartschafts1084

Diese Feststellung betrifft allerdings nicht die speziellen Abfindungen mit Vorsorgecharakter, da hierfür i. V. m. Art. 18 DBA-D/CH dem Wohnsitzstaat prinzipienkonform das alleinige Besteuerungsrecht zusteht.

4. Zwischenergebnis

281

phase wiederum demjenigen Staat zuzuweisen ist, in dem die diesbezügliche Arbeit ausgeübt wurde, ist für das Besteuerungsrecht an der Zinskomponente unter Zugrundelegung der Ausführungen in Kapitel II.3.2.2. keine eindeutige Zuordnung ersichtlich. Damit lässt sich einerseits eine Besteuerung im Ansässigkeitsstaat der Versorgungseinrichtung (ggf. dem Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers) als auch eine Besteuerung im Alterswohnsitzstaat rechtfertigen, da die Anlageerträge nicht unmittelbar mit der Arbeitstätigkeit zusammenhängen und insofern nicht zwingend eine Zuweisung zum Tätigkeits-/Quellenstaat zu erfolgen hat. Bezieht man sich dagegen auf die entsprechende Regelung für Zinsen im OECD-Musterabkommen, so weist Art. 11 OECD-MA das diesbezügliche Besteuerungsrecht grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat zu, wobei dem Quellenstaat zumindest ein begrenztes Besteuerungsrecht zugestanden wird. Was die konkreten Ergebnisse der Analyse betrifft, steht im Rahmen der Fallgruppe des Grenzpendlers, des Expatriate und des Wohnsitzwechslers aufgrund der Systematik sowohl des DBA-D/Ö als auch des DBA-D/CH das Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat zu, während die Rentenbezüge ausschließlich im Alterswohnsitzstaat zu besteuern sind. Auf Basis dieser Regelungen ist eine zwischenstaatlich gerechte Aufteilung des Steuersubstrats nur dann möglich, wenn der Tätigkeitsstaat eine vorgelagerte Besteuerung vorsieht und sich der Alterswohnsitzstaat auf eine ertragsanteilige steuerliche Erfassung betrieblicher Renten beschränkt. Eine sachgerechte Zuweisung der Besteuerungsrechte belegt die Untersuchung einerseits bei den Fallgruppen des deutschen Grenzpendlers und des Expatriate nach Österreich sowie des Wohnsitzwechslers von Österreich nach Deutschland, und zwar für die Durchführungsformen der arbeitgeberfinanzierten deutschen Pensionskasse, der arbeitnehmerfinanzierten Pensionskasse und der Direktversicherung. Das gleiche systemkonforme Ergebnis zeigt sich für die Fallgruppen des österreichischen Grenzpendlers und des Expatriate nach Deutschland sowie des Wohnsitzwechslers von Deutschland nach Österreich hinsichtlich der Versorgungslösungen der Pensionskasse, des Pensionsfonds sowie der Direktversicherung, soweit die Beiträge mangels steuerlicher Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG bereits in Deutschland der vorgelagerten Besteuerung unterliegen. Hinsichtlich aller anderen Fallgruppengestaltungen bzw. Durchführungswege sind im Ergebnis Verstöße gegen

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Kapitel IV: Analyse und Würdigung

die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit festzustellen. Vergleichbare problematische Ergebnisse zeigen sich ebenso im Rahmen der jeweiligen Grenzgängergestaltungen.

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Kapitel V: Reformüberlegungen Die abschließende Zielsetzung der Arbeit besteht darin, Lösungsvorschläge zur Sicherstellung einer gerechten Besteuerung des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers auszuarbeiten, die den nationalen, internationalen und europäischen Anforderungen genügt. Im Rahmen der im voranstehenden Kapitel vorgenommenen Analyse wurden anhand der konkreten Ausgestaltung von verschiedenen grenzüberschreitenden Sachverhalten zwischen Deutschland und Österreich sowie zwischen Deutschland und der Schweiz diverse Verstöße gegen die entwickelten Besteuerungsprinzipien identifiziert. Darauf aufbauend werden abschließend – getrennt für die beiden Vergütungskomponenten der Aktivbezüge und der betrieblichen Altersversorgung – Reformüberlegungen im Zusammenhang mit grenzüberschreitenden Sachverhalten entwickelt. 1.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der Aktivbezüge

Die Analyse des Entgeltbestandteils der Aktivbezüge hat im Bereich der nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip geforderten Einmalbesteuerung auf Ebene des Arbeitnehmers lediglich für die Fallgruppe des schweizerischen Grenzgängers nach Deutschland Verstöße aufgezeigt. Ursächlich hierfür ist die schweizerische Anrechnungssystematik der in Deutschland erhobenen begrenzten Quellensteuer. Dadurch, dass die deutsche Quellensteuer auf Ebene der Ermittlung der Bemessungsgrundlage mittels pauschaler Kürzung der deutschen Einkünfte berücksichtigt wird, sind je nach Höhe des Steuersatzes partielle Doppel- oder Minderbesteuerungen nicht auszuschließen. Für die Gewährleistung einer Einmalbesteuerung stehen mehrere verschiedene Lösungsalternativen zur Verfügung. Ein erster Reformvorschlag bestünde darin, die Anrechnungssystematik zu übernehmen, die im Falle des deutschen Grenzgängers in die Schweiz zur Anwendung kommt, also eine vollständige Anrechnung vorzusehen.1085 Eine zweite Variante stellt die 1085

Dabei ist allerdings zu beachten, dass in der Schweiz die Steuererhebung durch drei unterschiedliche Steuerhoheiten (Bund, Kantone und Gemeinden) erfolgt. Zur praktikablen Umsetzung der direkten Anrechnung auf Ebene der Steuerlast besteht die Möglichkeit, entweder die deutsche Quellensteuer pauschal je zu einem Drittel oder im Verhältnis der jeweils berechneten Steuerschuld auf den verschiedenen Ebenen zu berücksichtigen.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

vollständige Abschaffung der Grenzgängerregelung des DBA-D/CH dar. Danach würden die Aktivbezüge analog der Besteuerungssystematik beim Grenzpendler ausschließlich der Besteuerung im Tätigkeitsstaat Deutschland unterliegen.1086 Als dritte Möglichkeit steht die Abschaffung des deutschen Quellenbesteuerungsrechts zur Verfügung. Zwar könnte hierdurch auf Ebene des Arbeitnehmers in Entsprechung zur Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö eine systemkonforme einmalige Besteuerung der Aktivbezüge erreicht werden, allerdings würden auf Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit Folgeprobleme resultieren. So würden die Einkünfte des Arbeitnehmers ausschließlich im Wohnsitzstaat zur Besteuerung herangezogen, obwohl einerseits die den Aktivbezügen zugrunde liegende Arbeit im Tätigkeitsstaat ausgeübt wird und andererseits auch i. S. d. Praktikabilität der Besteuerung keine Rechtfertigungsgründe für eine derartige Zuweisung der Besteuerungsrechte ersichtlich sind. Insoweit ist der letzte Reformvorschlag im Ergebnis abzulehnen, da er eine insgesamt gerechte Besteuerung nicht gewährleisten kann. Abschließend ist anzumerken, dass mittels der Umsetzung der vorgeschlagenen Konzepte nicht nur eine Einmalbesteuerung der Aktivbezüge erreicht werden könnte, sondern es würde sich hinsichtlich des Freizügigkeitsabkommens der positive Nebeneffekt ergeben, dass in Verbindung mit der Beseitigung der potenziellen Doppelbesteuerung ebenfalls die diesbezüglich festgestellte Einschränkung der dem Arbeitnehmer gewährten Freizügigkeitsrechte entfällt. Im Rahmen der Beachtung des Nettoprinzips hat sich insbesondere die beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz als problematisch erwiesen. Aufgrund der abgeltenden Wirkung der Quellenbesteuerung und einer fehlenden Veranlagungsmöglichkeit können bspw. bei der Fallgruppe des deutschen Grenzpendlers zum einen die tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips sowie zum anderen die persönlichen Verhältnisse, sofern im Wohnsitzstaat

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Eine vergleichbare Lösung wurde für die grenzüberschreitende Arbeitnehmerbeziehung zwischen Österreich und der Schweiz durchgesetzt. Bei Grenzgängern steht seit der letzten Revision des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und der Schweiz nunmehr dem Arbeitsortstaat das volle Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften zu. Die Schweiz als Ansässigkeitsstaat des Grenzgängers vermeidet die Doppelbesteuerung durch die Befreiungsmethode, Österreich als Ansässigkeitsstaat hingegen rechnet die in der Schweiz erhobene Steuer an. Vgl. Kolb, A., Doppelbesteuerungsabkommen, 2005, S. 246.

1. Vergütungskomponente der Aktivbezüge

285

Deutschland keine ausreichende steuerliche Bemessungsgrundlage vorhanden ist, regelmäßig nicht angemessen berücksichtigt werden. Um diese Besteuerungsfolgen zu beseitigen, kommt die Änderung des schweizerischen Steuerrechts in Betracht und zwar dergestalt, dass für beschränkt Steuerpflichtige grundsätzlich eine antragsgebundene Veranlagungsoption geschaffen wird, im Rahmen derer die tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips in Abzug gebracht werden können.1087 Unter der Voraussetzung einer vergleichbaren steuerlichen Situation des beschränkt steuerpflichtigen Grenzpendlers und eines in der Schweiz ansässigen Arbeitnehmers müsste darüber hinaus – analog der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht – im Rahmen der Veranlagung eine Gleichstellung mit den unbeschränkt Steuerpflichtigen erfolgen, um eine angemessene steuerliche Beachtung der persönlichen Verhältnisse zu erreichen. Fraglich ist in diesem Zusammenhang allerdings, wann eine vergleichbare Situation vorliegt. Hierzu könnte die Schweiz zunächst auf die bestehenden Regelungen in Deutschland bzw. Österreich zurückgreifen. Dementsprechend würde der beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer auf Antrag wie ein ansässiger unbeschränkt Steuerpflichtiger veranlagt werden, sofern entweder die der jeweiligen Besteuerungshoheit im Tätigkeitsstaat unterliegenden Einkünfte die relative Grenze von 90 % in Bezug auf die gesamten Welteinkünfte des Steuerpflichtigen übersteigen oder die Auslandseinkünfte die absolute Grenze in Höhe des Grundfreibetrags einhalten. Alternativ besteht die Möglichkeit, die „Empfehlung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften vom 21.12.1993 betreffend die Besteuerung bestimmter Einkünfte, die von Nichtansässigen in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Wohnsitzes erzielt werden“ 1088 zu übernehmen. 1087

1088

Vgl. hierzu auch Lang, M., IStR 2005, S. 290. Eine weitere Lösungsalternative bestünde darin, dass die Schweiz für Zwecke des objektiven Nettoprinzips die tatsächlich entstandenen Aufwendungen direkt im Rahmen der abgeltenden Quellenbesteuerung zum Abzug zulässt. Dieser Vorschlag führt theoretisch zwar ebenfalls zu einer einmaligen Berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen, doch dürfte die praktische Umsetzung diverse Schwierigkeiten aufwerfen. So müssten bspw. dem Arbeitnehmer die tatsächlich entstandenen Aufwendungen bereits im Zeitpunkt des Quellensteuerabzugs bekannt sein. Darüber hinaus bedürfte es einer Mitteilung der korrekten Aufwendungen an den Arbeitgeber, damit dieser im Rahmen der Gehaltsauszahlung die richtige Höhe der Quellensteuer einbehält. Um Fehler beim Quellensteuerabzug zu vermeiden, würde für den Arbeitgeber außerdem die Notwendigkeit entstehen, die Abzugsfähigkeit der angegebenen Aufwendungen zu prüfen. Aufgrund der damit verbundenen praktischen Umsetzungsprobleme ist dieses Lösungskonzept abzulehnen. Abl. EG 1994 Nr. L 039, S. 22-28.

286

Kapitel V: Reformüberlegungen

Demzufolge wird eine steuerliche Gleichbehandlung der gebietsansässigen und der nichtansässigen Steuerpflichtigen gefordert, wenn die Einkünfte des nichtansässigen Steuerpflichtigen zu mindestens 75 % in dem betreffenden Tätigkeitsstaat zu versteuern sind.1089 Beide Reformvorschläge führen letztendlich zur einmaligen Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse des deutschen Grenzpendlers im Tätigkeitsstaat Schweiz. Die Umsetzung dieser Konzepte würde hinsichtlich der weiteren Besteuerungsprinzipien keine problematischen Folgekonsequenzen bewirken – was bspw. auch durch die Analyse des Grenzpendlers im wechselseitigen Verhältnis zwischen Deutschland und Österreich bestätigt wird. Darüber hinaus könnten eine mit dem Freizügigkeitsabkommen konforme Lösung geschaffen und die diesbezüglich in der Untersuchung festgestellten Einschränkungen der Arbeitnehmerfreizügigkeit beseitigt werden.1090 Potenzielle Verstöße sind weiterhin im Zusammenhang mit Aufwendungen festzustellen, welche der Sicherstellung des subjektiven Nettoprinzips dienen. Dies betrifft in erster Linie die Fallgruppe des Expatriate. Die Ursache hierfür liegt in der doppelten unbeschränkten Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und im Tätigkeitsstaat, was bei ausreichender steuerlicher Bemessungsgrundlage im Wohnsitzstaat zu einer mehrfachen Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse führen kann. Um die damit einhergehende Minderbesteuerung zu beseitigen, bedarf es der Anpassung des jeweiligen nationalen Steuerrechts. Eine Lösungsalternative wäre, dass zwar in beiden beteiligten Staaten weiterhin grundsätzlich die persönlichen Verhältnisse steuerlich in Abzug gebracht werden dürfen, die Höhe der Berücksichtigung aber entsprechend dem Verhältnis der im Inland steuerpflichtigen Einkünfte zum gesamten Welteinkommen des Arbeitnehmers eingeschränkt wird. Demzufolge könnten in beiden Staaten trotz unbeschränkter

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Da aber die ausschließliche Bedingung der relativen 75 %-Grenze die Gefahr mit sich bringt, dass der Arbeitnehmer seine persönlichen Verhältnisse sowohl im Heimatland als auch im Tätigkeitsstaat (zumindest teilweise) doppelt geltend machen kann, müsste in diesem Fall der Wohnsitzstaat die Möglichkeit haben, derartige steuerliche Vergünstigungen bei umfassender Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Tätigkeitsstaat zu verweigern. Vgl. hierzu auch Art. 3 der Empfehlung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften vom 21.12.1993 betreffend die Besteuerung bestimmter Einkünfte, die von Nichtansässigen in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Wohnsitzes erzielt werden, Abl. EG 1994 Nr. L 039, S. 22-28. Vergleichbare Reformvorschläge zur Auflösung der festgestellten Verstöße gegen das Freizügigkeitsabkommen nennt auch Hinny. Vgl. Hinny, P., FStR 2004, S. 183 ff.

1. Vergütungskomponente der Aktivbezüge

287

Steuerpflicht die betreffenden Aufwendungen jeweils nur anteilig steuerlich geltend gemacht werden. Andererseits gäbe es auch die Möglichkeit, die persönlichen Verhältnisse nur in einem Staat zu berücksichtigen; der andere Staat müsste konsequenterweise eine zusätzliche Erfassung des subjektiven Nettoprinzips verweigern.1091 Zur Bestimmung des für die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse maßgeblichen Ansässigkeitsstaates könnte bspw. in Analogie zur tie breaker rule der Doppelbesteuerungsabkommen eine entsprechend abgestufte Prüfungsreihenfolge definiert werden.1092 Daneben hat die Besteuerung der Aktivbezüge auch Verstöße gegen die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit aufgedeckt. Problematisch ist die Zuweisung der Besteuerungsrechte an Abfindungszahlungen, die aus Anlass der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz bezahlt werden. Obwohl Abfindungen den Einkünften aus unselbständiger Arbeit zuzuordnen sind, stellen diese kein zusätzliches Entgelt für die früher ausgeübte Tätigkeit dar. Aus diesem Grund müssten die Abfindungen im Ansässigkeitsstaat des Arbeitnehmers im Auszahlungszeitpunkt besteuert werden. Trotzdem werden die Abfindungszahlungen basierend auf einer zwischen den deutschen und schweizerischen Finanzbehörden getroffenen Verständigungsvereinbarung1093 in dem Land versteuert, in dem die frühere Tätigkeit ausgeübt wurde. Zur Lösung dieser Problematik wird vorgeschlagen, diese Verständigungsvereinbarung zu widerrufen. Infolgedessen könnte eine dem DBAD/Ö entsprechende Zuweisung des Besteuerungsrechts an den Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers im Zeitpunkt der Auszahlung der Abfindung erreicht werden, für die im Rahmen der Analyse eine systemkonforme Ausgestaltung bestätigt wurde.

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Allerdings müsste in den Fällen, in denen der relevante Ansässigkeitsstaat dem Arbeitnehmer die steuerliche Beachtung der persönlichen Verhältnisse bspw. aufgrund fehlender steuerlicher Bemessungsgrundlage entweder nur anteilig oder überhaupt nicht gewähren könnte, wiederum eine anteilige bzw. vollumfängliche steuerliche Abzugsfähigkeit im anderen Staat sichergestellt werden. Hierzu würde es sich anbieten, die entsprechende Regelung, die Vorgehensweise sowie die relevanten Kriterien für beide Vertragsstaaten verbindlich ebenfalls im Doppelbesteuerungsabkommen festzulegen, um Konflikte bei der Bestimmung des maßgeblichen Ansässigkeitsstaates zu vermeiden. Vgl. BMF-Schreiben vom 20.05.1997, IV C 6 S – 1301 SCHZ – 26/97, BStBl 1997 I, S. 560.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

Weitere Verstöße gegen die zwischenstaatliche Verteilungsgerechtigkeit ergeben sich im Bereich der Fallgruppe des leitenden Angestellten. Ursächlich hierfür sind die besonderen Vorschriften sowohl des DBA-D/Ö als auch des DBAD/CH, die ohne Bezug zum konkreten Inhalt der Tätigkeit des leitenden Angestellten das Besteuerungsrecht ausschließlich dem Sitzstaat der arbeitgebenden Kapitalgesellschaft zuweisen. Auch die Rückausnahme des DBA-D/CH, in deren Rahmen bei entsprechender Abgrenzung des Aufgabengebietes des Arbeitnehmers die Sonderreglung nicht zur Anwendung kommt und in Konsequenz wiederum die allgemeingültigen Vorschriften greifen, ist in diesem Zusammenhang problematisch. Systematisch korrekt müsste eine Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften in Abhängigkeit vom jeweils zugrunde liegenden Tätigkeitsinhalt erfolgen. Insoweit sind diejenigen Einkünfte, die auf die leitende Geschäftsführungsfunktion des Arbeitnehmers entfallen, in Übereinstimmung mit der idealtypischen Bestimmung des Arbeitsorts im Ansässigkeitsstaat der arbeitgebenden Gesellschaft zur Besteuerung heranzuziehen, während das Besteuerungsrecht für die verbleibenden Einkunftsbestandteile demjenigen Staat zuzuweisen ist, auf dessen Territorium die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird. Für die konkrete Umsetzung kommt die Anpassung der betreffenden Sonderregelungen der Doppelbesteuerungsabkommen in Betracht. Darauf aufbauend ist es, sofern der leitende Angestellte seine Tätigkeit physisch außerhalb des Ansässigkeitsstaates der arbeitgebenden Gesellschaft ausübt, erforderlich, dass die Einkünfte entsprechend dem jeweils konkreten Tätigkeitsinhalt auf den Tätigkeitsstaat sowie den Sitzstaat der arbeitgebenden Kapitalgesellschaft aufgeteilt werden. Aus Gründen der Praktikabilität der Besteuerung und um unnötigen Verwaltungsaufwand zu vermeiden, besteht hierbei auch die Möglichkeit, die Aufteilung pauschal anhand eines idealtypisch ermittelten Faktors vorzunehmen, soweit zumindest auf Antrag und unter der Bedingung eines konkreten Nachweises eine für beide beteiligten Staaten bindende abweichende Aufteilung der Einkünfte zugelassen wird. Probleme im Zusammenhang mit der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit wurden schließlich bei der Grenzgängerregelung zwischen Deutschland und Österreich aufgedeckt. Als kritisch ist hierbei vor allem die Tatsache zu werten, dass das Besteuerungsrecht an den Einkünften des Grenzgängers aufgrund der

1. Vergütungskomponente der Aktivbezüge

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diesbezüglichen Sonderregelung ausschließlich dem Wohnsitzstaat zugewiesen wird. Obwohl die zugrunde liegende Tätigkeit auf dem Territorium des anderen Staates ausgeübt wird, hat dieser kein (Quellen-)Besteuerungsrecht. Zur Änderung einer Zuordnung des Besteuerungsrechts existieren mehrere Lösungsalternativen. So könnte eine gerechte zwischenstaatliche Aufteilung dadurch erreicht werden, dass die spezielle Grenzgängerregelung angepasst wird, und zwar dergestalt, dass der Tätigkeitsstaat ein (begrenztes) Quellenbesteuerungsrecht erhält und der Wohnsitzstaat gleichzeitig diese Quellensteuer vollumfänglich anzurechnen hat. Vergleichbar zur Grenzgängerregelung des DBA-D/CH würde dem Tätigkeitsstaat insoweit ein im Verhandlungswege bestimmtes angemessenes begrenztes Besteuerungsrecht an den Einkünften des Grenzgängers als Ausgleich für die in Anspruch genommenen Staatsleistungen zustehen. Eine weitere Lösungsalternative besteht darin, die spezielle Grenzgängerregelung zu streichen.1094 Infolgedessen wären die Arbeitseinkünfte des Grenzgängers grundsätzlich entsprechend den allgemeinen Vorschriften des Art. 15 Abs. 1 DBA-D/Ö für Einkünfte aus unselbständiger Arbeit zu beurteilen und nach dem Arbeitsortprinzip im Tätigkeitsstaat zu besteuern. Im Ergebnis würde die Besteuerung des Grenzgängers mit derjenigen des Grenzpendlers übereinstimmen. Alternativ könnte die gerechte Aufteilung der Steuereinnahmen zwischen den Staaten indirekt mittels eines zwischenstaatlichen Finanzausgleichs erreicht werden. In diesem Zusammenhang kommt einerseits die Möglichkeit in Betracht, die interstaatliche Aufteilung der Steuereinnahmen auf Ebene des einzelnen Grenzgängers zu bestimmen. Dementsprechend könnten die an der grenzüberschreitenden Tätigkeit beteiligten Staaten im Wege von Verhandlungen einen prozentualen Anteil an den betreffenden Steuereinnahmen des Wohnsitzstaates festlegen, welcher – entsprechend dem Verständnis der beiden Vertragspartner – als angemessener Maßstab in Form von zwischenstaatlichen Ausgleichszahlungen dem Tätigkeitsstaat zusteht. Andererseits könnte man für Zwecke des zwischenstaat-

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Eine vergleichbare Lösung der Problematik der Grenzgängerbesteuerung schlägt auch Prokisch vor. Vgl. Prokisch, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2009, Art. 15, Rz. 135. Ebenso befürwortet Dautzenberg die Abschaffung der Grenzgängerregelungen in den Doppelbesteuerungsabkommen. Vgl. Dautzenberg, N., BB 1995, S. 2397 ff. Auch das BMF hat zu erkennen gegeben, dass es im Rahmen von zukünftigen Revisionsverhandlungen auf Grenzgängerregelungen verzichten möchte. Vgl. hierzu Bundestags-Drucksache 14/1271, S. 9.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

lichen Finanzausgleichs die Verteilungseffekte zwischen den Vertragsstaaten auf aggregierter Ebene heranziehen. Insoweit müsste man die Gesamtheit der Grenzgängerbewegungen zwischen den beiden Staaten betrachten und zur Sicherung der zwischenstaatlichen Aufteilungsgerechtigkeit lediglich den Saldo der Effekte aus einpendelnden und auspendelnden Grenzgängern durch Ausgleichszahlungen bereinigen. 2.

Gestaltungsvorschläge im Hinblick auf die Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

Im Zusammenhang mit der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung treten insbesondere dann Probleme auf, wenn die beteiligten Staaten für die verschiedenen Versorgungsalternativen differierende steuerliche Zuflusszeitpunkte vorsehen. Um diese systemwidrigen Besteuerungsfolgen zu beseitigen, besteht zunächst die Möglichkeit, das nationale Steuerrecht anzupassen. So kann die konsequente Umsetzung eines einheitlichen Besteuerungskonzepts intertemporale Doppel- und Minderbesteuerungen erfolgreich vermeiden, was sowohl anhand der Überlegungen im Rahmen der Entwicklung des Beurteilungsrahmens in Kapitel II als auch anhand der konkreten Analyse typischer grenzüberschreitender Sachverhalte zwischen den drei relevanten Ländern bestätigt werden konnte. In Betracht kommt hierbei einerseits eine einheitlich vorgelagerte Besteuerung der Beitragszuführungen in der Anwartschaftsphase in Verbindung mit einer ertragsanteiligen Erfassung der betreffenden Rentenleistungen in der Versorgungsphase und andererseits eine gleichmäßig nachgelagerte Besteuerung der betrieblichen Renten in der Versorgungsphase. Unter Berücksichtigung der einschlägigen abkommensrechtlichen Vorschriften führt dieser Gestaltungsvorschlag dazu, dass stets eine genau einmalige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung erreicht wird. Während in steuersystematischer Hinsicht beide Gestaltungsalternativen in Form der einheitlich vorgelagerten Besteuerung sowie der einheitlich nachgelagerten Besteuerung gleichberechtigt nebeneinander stehen, wird – insbesondere innerhalb Europas durch die EU-Kommission – der Übergang zu einem insgesamt nachgelagerten Besteuerungskonzept der be-

2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

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trieblichen Altersversorgung befürwortet.1095 Die Gründe hierfür liegen zum einen in der Praktikabilität, da ein Großteil der Staaten in Europa das System der nachgelagerten Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung bereits anwendet.1096 Zum anderen ist aufgrund der demographischen Entwicklung die nachgelagerte Konzeption zur Sicherung des Steueraufkommens zu bevorzugen.1097 Daneben muss aber auch geklärt werden, ob dieser Reformvorschlag eine gerechte Verteilung des Steueraufkommens zwischen den beteiligten Staaten gewährleisten kann. Bezieht man sich zunächst auf die insgesamt vorgelagerte Besteuerungssystematik, resultiert auf Ebene der zwischenstaatlichen Gerechtigkeit eine prinzipienkonforme Zuteilung der Besteuerungsrechte. In der Anwartschaftsphase weisen die einschlägigen Normen der betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen grundsätzlich dem jeweiligen Tätigkeitsstaat zu.1098 Dementsprechend unterliegt die Entgeltkomponente systemkonform im Tätigkeitsstaat der vorgelagerten Besteuerung. Die Zinskomponente der betrieblichen Rentenbezüge hingegen, für die ein unmittelbarer Zusammenhang mit der im Tätigkeitsstaat ausgeübten Arbeit nicht besteht und folglich dem Tätigkeitsstaat insoweit nicht zwingend ein Besteue-

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Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 20 f.; Beiser, R., DB 2002, S. 706; Näth, M., IStR 2004, S. 284; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 182; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 120; Richter, C., IStR 2008, S. 546 f. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 6 f., 20 sowie die Ergebnisse der Untersuchung von Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 113 ff. (114, 119). Angesichts der demographischen Entwicklung – u. a. steigende Lebenserwartung, sinkende Geburtenraten – sieht die Europäische Kommission auf Länder mit vorgelagerter Besteuerung in Zukunft erhebliche Steuerausfälle zukommen. Dementsprechend sind zur Sicherung des Steueraufkommens künftig massive Steuererhöhungen erforderlich, die systematisch bedingt vor allem die erwerbstätige Bevölkerung betreffen würden. Im Gegensatz dazu würde eine nachgelagerte Besteuerung zwar momentan zu Steuereinbußen führen, in Zukunft aber, wenn die demographischen Verhältnisse wesentlich ungünstiger sind, höhere Steuereinnahmen bewirken. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 20 f.; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 182 f. Diese Aussage gilt, abgesehen von der Ausnahmevorschrift des jeweiligen Art. 15 Abs. 2 der entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen, uneingeschränkt für den Grenzpendler, den Expatriate sowie den Wohnsitzwechsler. Im Gegensatz dazu führt insbesondere die spezielle Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö zu einer ausschließlichen Besteuerung der Beitragsleistungen im Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers. Folglich würde die vorgelagerte Besteuerungssystematik auf Basis der derzeit geltenden Grenzgängerbesteuerung insoweit keine prinzipienkonforme Aufteilung des Steueraufkommens bewirken.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

rungsrecht einzuräumen ist, wird im Rahmen der ertragsanteiligen Besteuerung in der Versorgungsphase im Alterswohnsitzstaat erfasst. Gegensätzlich hierzu fällt allerdings das Ergebnis hinsichtlich der favorisierten einheitlich nachgelagerten Besteuerungssystematik aus. Aufgrund dessen, dass vorgelagert keine Besteuerung erfolgt, werden die Rentenleistungen, basierend auf den Regelungen der Doppelbesteuerungsabkommen, ausschließlich im Alterswohnsitzstaat zur Besteuerung herangezogen. Demzufolge verliert der vom Alterswohnsitzstaat abweichende Tätigkeitsstaat Steuersubstrat, da er einerseits in der Anwartschaftsphase durch die nachgelagerte Besteuerungssystematik die Beitragsleistungen nicht besteuert und andererseits in der Versorgungsphase auf eine Quellenbesteuerung zu verzichten hat.1099 Zwar lässt sich somit auf Ebene des einzelnen Steuerpflichtigen keine Aufteilungsgerechtigkeit herstellen, doch könnte zur Lösung dieser Problematik wiederum1100 auf die indirekte Methode des zwischenstaatlichen Finanzausgleichs zurückgegriffen werden.1101 Doch obwohl das Reformkonzept der Anpassung des jeweiligen nationalen Steuerrechts in Form der Vereinheitlichung der Besteuerungssysteme sowohl auf Ebene des Arbeitnehmers als auch auf Ebene der zwischenstaatlichen Verteilungsgerechtigkeit1102 im Ergebnis zu einer systemkonformen Besteuerung führt, zeigen sich diesbezüglich vor allem im Hinblick auf die praktische Umsetzung Schwierigkeiten. So müssten sich die betroffenen Staaten untereinander auf ein einheitliches Besteuerungssystem für die betriebliche Altersversorgung einigen, was möglicherweise mit tief greifenden Veränderungen des nationalen Steuer1099

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Vgl. Kolb, A., IWB 2005, International, Gruppe 2, S. 1917; Lang, M., IStR 2005, S. 294 f.; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 119; Richter, C., IStR 2008, S. 547. Vgl. hierzu insbesondere auch die Ausführungen am Ende des voranstehenden Kapitels V.1. zur Fallgruppe des Grenzgängers. So besteht in diesem Zusammenhang einerseits die Möglichkeit, dass die betreffenden Staaten im Verhandlungswege auf Ebene des einzelnen Steuerpflichtigen einen prozentualen Anteil des Steueraufkommens bestimmen, der zum Zwecke der Sicherstellung einer zwischenstaatlichen Aufteilungsgerechtigkeit in Form von Ausgleichszahlungen vom Alterswohnsitzstaat an den ehemaligen Tätigkeitsstaat zu entrichten ist. Andererseits könnten die Verteilungseffekte auch auf aggregierter Ebene betrachtet werden, indem man Auswanderungen von Steuerpflichtigen, Grenzpendler und Entsendungen zwischen den beiden betroffenen Staaten in ihrer Gesamtheit einander gegenüberstellt. In Konsequenz würde es zur Gewährleistung der Verteilungsgerechtigkeit genügen, den Saldo dieser Effekte in Form eines evtl. bestehenden Überhangs durch Ausgleichszahlungen zu bereinigen. Im Rahmen der nachgelagerten Besteuerungssystematik bedarf es ggf. der Zuhilfenahme eines zwischenstaatlichen Finanzausgleichs.

2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

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rechts verbunden sein könnte. Als praktikable und kurzfristiger realisierbare Alternative ist hierbei die Koordinierung über die Doppelbesteuerungsabkommen und deren punktuelle Anpassung anzusehen.1103 In diesem Zusammenhang kommt zunächst die Umkehrung der im jeweiligen Art. 18 normierten ausschließlichen Besteuerung der Versorgungsbezüge im Ansässigkeitsstaat des Rentners dergestalt in Betracht, dass das Besteuerungsrecht systematisch bei dem Staat verbleibt, welcher für die Besteuerung oder Freistellung der zugrunde liegenden Beitragszahlungen verantwortlich war.1104 Im Zuge dessen stünde das Besteuerungsrecht sowohl an den Beitragsleistungen als auch an den damit zusammenhängenden betrieblichen Renten allein dem früheren Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers zu.1105 Da der Alterswohnsitzstaat insoweit die aus dem ehemaligen Tätigkeitsstaat bezogenen Rentenleistungen in vollem Umfang von der Besteuerung freizustellen hätte, würde die betriebliche Altersversorgung faktisch nur nach dem nationalen Steuersystem des früheren Tätigkeitsstaates besteuert werden.1106 In Konsequenz könnte mittels dieses Konzepts grundsätzlich eine Einmalbesteuerung der betrieblichen Altersversorgung auf Ebene des Arbeitnehmers durchgesetzt werden, und zwar entweder in Form einer vorgelagerten oder einer nachgelagerten Besteuerung im ehemaligen Tätigkeits1103

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Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 21 f.; Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 183. Allerdings ist auch im Zusammenhang mit der Änderung der Doppelbesteuerungsabkommen anzumerken, dass sich diesbezüglich notwendige Verhandlungen, vor allem bei einer Verschiebung des Steueraufkommens, unter Umständen schwierig und langwierig gestalten könnten. Vgl. Näth, M., IStR 2004, S. 285; Scheffler, W./Kölbl, S., IStR 2007, S. 120. Vgl. hierzu bspw. Gassner, W., IStR 2000, S. 489 sowie Beiser, R., DB 2002, S. 706. Auch Näth schlägt – um zusätzlich zur Vermeidung der intertemporalen Besteuerungsprobleme auf Ebene des Arbeitnehmers ebenso die zwischenstaatliche Aufteilungsgerechtigkeit zu sichern – die Einführung eines Quellenbesteuerungsrechts im ehemaligen Tätigkeitsstaat vor. Allerdings befürwortet er weiterhin die Besteuerung der Rentenleistungen im Alterswohnsitzstaat, weshalb dieser infolge die im Tätigkeitsstaat entrichtete Quellensteuer anzurechnen hätte. Vgl. Näth, M., IStR 2004, S. 285. Dies setzt allerdings voraus, dass in der Anwartschaftsphase ausschließlich dem Tätigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht an den Beitragsleistungen zusteht und der ggf. abweichende Wohnsitzstaat diese Beitragsleistungen insoweit von der Besteuerung freistellt. Für beide relevanten Doppelbesteuerungsabkommen liegt diese Voraussetzung vor. Sollte der Tätigkeitsstaat eine vorgelagerte Besteuerung der Beitragszahlungen vorsehen, würde in der Versorgungsphase im Rahmen der Quellenbesteuerung lediglich eine ertragsanteilige Erfassung der Rentenbezüge erfolgen. Bei einer nachgelagerten Besteuerungssystematik hingegen wird der Tätigkeitsstaat die Rentenleistungen korrespondierend zur vorgelagerten Steuerfreistellung in voller Höhe der Quellensteuer unterwerfen.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

staat.1107 Daneben ermöglicht die Zuweisung der Besteuerungsrechte an den ehemaligen Tätigkeitsstaat auch auf Ebene der zwischenstaatlichen Aufteilungsgerechtigkeit eine sachgerechte Lösung.1108 Mögliche Folgeprobleme könnten sich allerdings hinsichtlich des Nettoprinzips einstellen. Typischerweise ist der Wohnsitzstaat des Arbeitnehmers dazu verpflichtet, die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Sofern nunmehr in der Versorgungsphase einerseits vor allem aufgrund des exklusiven Quellenbesteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates sowie andererseits mangels weiterer steuerpflichtiger Einkünfte keine ausreichende Bemessungsgrundlage vorliegt, ist der Wohnsitzstaat folglich nicht mehr in der Lage, eine angemessene steuerliche Geltendmachung der persönlichen Verhältnisse zu gewährleisten. Da im Quellenstaat nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht, ist auch dort eine steuerliche Beachtung prinzipiell ausgeschlossen. Gelöst werden könnte die Problematik jedoch mittels der antragsgebundenen Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, die diesbezüglich zu einem einmaligen steuerlichen Abzug der persönlichen Verhältnisse im Quellenstaat führen würde.1109 Eine weitere Lösungsvariante kann in der Vereinbarung eines begrenzten Quellenbesteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates an den Rentenleistungen in der Versorgungsphase gesehen werden. Da sich die Versorgungsbezüge grundsätzlich in eine Entgeltkomponente sowie einen Zinsanteil aufspalten lassen, könnte auf dieser Basis dem ehemaligen Tätigkeitsstaat ein begrenztes Quellenbesteue1107

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Probleme können allerdings entstehen, sofern die betriebliche Altersversorgung nicht mittels einer Versorgungslösung im (ehemaligen) Tätigkeitsstaat durchgeführt wird. Aufgrund dessen, dass die Rentenleistungen in der Versorgungsphase nicht aus einer Quelle im Tätigkeitsstaat zufließen, liegt im Tätigkeitsstaat für die Rentenbezüge keine beschränkte Steuerpflicht vor. In Konsequenz kann der Tätigkeitsstaat ein Quellenbesteuerungsrecht nicht wahrnehmen. Soweit nunmehr der Auszahlungsstaat (Alterswohnsitzstaat oder Drittstaat) ein vom Tätigkeitsstaat abweichendes Besteuerungssystem vorsieht, besteht im Rahmen des Quellenbesteuerungsrechts wiederum die Gefahr von intertemporalen Doppel- oder Minderbesteuerungen. Insoweit erweist sich die exklusive Quellenbesteuerung in diesem Fall als ungeeignet. Vergleichbar zur Ebene des Arbeitnehmers bleibt auch die Gerechtigkeit zwischen den Staaten nicht zwingend gewahrt, wenn die Durchführung der betrieblichen Altersversorgung nicht über eine Versorgungseinrichtung des Tätigkeitsstaates erfolgt. Da bei einem exklusiven Quellenbesteuerungsrecht die Rentenleistungen ausschließlich im Auszahlungsstaat der Besteuerung unterliegen, würden dem Tätigkeitsstaat folglich bei einer steuerlich anerkannten Dotierung von ausländischen Versorgungseinrichtungen in Verbindung mit einer nachgelagerten Besteuerungssystematik systemwidrig keine Steuereinnahmen zufließen. Vgl. Ismer, R., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 18, Rz. 6.

2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

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rungsrecht in Höhe der Entgeltkomponente zugewiesen werden.1110 Im Gegenzug erhält der Wohnsitzstaat das alleinige Besteuerungsrecht an der Zinskomponente der betrieblichen Rente.1111 Um die einperiodige Doppelbesteuerung hinsichtlich der Entgeltkomponente zu vermeiden, steht dem Wohnsitzstaat – je nachdem, ob das Leistungsfähigkeitsprinzips gemäß der absoluten oder der relativen Sichtweise interpretiert wird – entweder die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt oder die Anrechnungsmethode zur Verfügung.1112 Im Ergebnis würde mittels dieses Reformkonzepts einerseits die Gerechtigkeit zwischen den Staaten gewahrt bleiben,1113 andererseits könnte die systemkonforme Einmalbesteuerung der betrieblichen Altersversorgung auf Ebene des Arbeitnehmers1114 sichergestellt werden.1115 Darüber hinaus würde der Vorschlag eines nur begrenzten Quellenbesteuerungsrechts jene Probleme stark zurückdrängen, welche im Rahmen der Lösungsalternative des exklusiven Quellenbesteuerungsrechts potenziell im Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip auftreten. Dies begründet sich dadurch, dass dem Wohnsitzstaat aufgrund der Zuweisung des Besteue-

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Dabei ließe sich die Höhe der Entgeltkomponente durch Vereinbarung eines laufzeitabhängigen Prozentsatzes an den betrieblichen Renten – vergleichbar der Vorschrift des § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a) lit. bb) EStG – für beide Staaten verbindlich im Doppelbesteuerungsabkommen festlegen. Einen ähnlichen Gedanken verfolgt auch Beiser. Vgl. Beiser, R., DB 2002, S. 706. Bei Anwendung der Anrechnungsmethode müsste der Alterswohnsitzstaat allerdings gewährleisten, dass bezüglich der Entgeltkomponente keine intertemporale Doppelbesteuerung entsteht. Sofern der Alterswohnsitzstaat eine nachgelagerte und der Quellenstaat eine vorgelagerte Besteuerungssystematik vorsehen, müssten demzufolge entweder die im Quellenstaat vorgelagert entrichteten Steuern intertemporal angerechnet oder die Besteuerung der Rentenbezüge im Alterswohnsitzstaat auf die Zinskomponente beschränkt werden. Unter Bezugnahme auf die Ausführungen im Rahmen der Entwicklung des Beurteilungsrahmens in Kapitel II steht dem Tätigkeitsstaat prinzipiell lediglich das Besteuerungsrecht an den auf seinem Territorium erwirtschafteten Einkünften zu. Während entsprechend dieser Forderung das Besteuerungsrecht an der Entgeltkomponente der betrieblichen Altersversorgung mittels der vorgeschlagenen Lösung systemkonform dem ehemaligen Tätigkeitsstaat zugewiesen wird, erhält der Alterswohnsitzstaat das Besteuerungsrecht an der Zinskomponente, welche nicht unmittelbar mit der im Tätigkeitsstaat ausgeübten Arbeit zusammenhängt. Sofern der Tätigkeitsstaat eine vorgelagerte Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung vorsieht, muss dieser die Entgeltkomponente der betrieblichen Renten in der Versorgungsphase steuerfrei stellen. Demgegenüber darf der Tätigkeitsstaat unter Zugrundelegung einer nachgelagerten Besteuerungssystematik die Entgeltkomponente in der Versorgungsphase in voller Höhe der Besteuerung unterziehen. Die Besteuerung der Zinskomponente obliegt im Rahmen dieses Vorschlags dem Alterswohnsitzstaat, die dieser sowohl bei einer vorgelagerten als auch einer nachgelagerten Besteuerungssystematik gewährleisten kann. Probleme zeigen sich allerdings auch bei diesem Reformvorschlag, sofern keine Versorgungslösung des Tätigkeitsstaates gewählt wird. Diesbezüglich wird auf die entsprechenden Ausführungen im Rahmen des Vorschlags des exklusiven Quellenbesteuerungsrechts verwiesen.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

rungsrechts an der Zinskomponente regelmäßig ausreichend steuerliche Bemessungsgrundlage zur angemessenen Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse zur Verfügung stünde. Alternativ hierzu könnte die im Hinblick auf das subjektive Nettoprinzip entstehende Beeinträchtigung wiederum mittels der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht vermieden werden. Im Rahmen der Anpassung der Doppelbesteuerungsabkommen stellt auch die Modifikation des für die Besteuerung der Rentenbezüge in der Versorgungsphase jeweils relevanten Art. 18 eine weitere potenziell geeignete Maßnahme zur Beseitigung der intertemporalen Probleme dar, und zwar einerseits in Form der möglichen Beschränkung des Besteuerungsrechts des Alterswohnsitzstaates sowie andererseits in Form der möglichen Reaktivierung des Quellenbesteuerungsrechts.1116 Im Grundsatz entstehen intertemporale Minderbesteuerungen bezüglich der betrieblichen Altersversorgung immer dann, wenn der Alterswohnsitzstaat keine oder nur eine ertragsanteilige Besteuerung vorsieht, obwohl bereits die Beiträge in der Anwartschaftsphase steuerlich unbelastet bezogen werden konnten. Ursächlich hierfür ist die Systematik des jeweiligen Art. 18 der Doppelbesteuerungsabkommen, der das Besteuerungsrecht an den Rentenbezügen zum einen ausschließlich dem Alterswohnsitzstaat zuweist. Zum anderen erfolgt im Quellenstaat trotz beschränkter Steuerpflicht eine umfassende Steuerfreistellung der Rentenleistungen, und zwar unabhängig davon, ob diese im Alterswohnsitzstaat tatsächlich einer Besteuerung unterliegen. In Konsequenz werden durch diese Methodik nicht nur tatsächliche, sondern auch virtuelle Doppelbesteuerungen unterbunden, was bei einem Verzicht des Wohnsitzstaates auf eine Besteuerung in der Versorgungsphase eine insgesamt effektive Minderbesteuerung der betrieblichen Altersversorgung bewirken kann.1117 Insoweit könnte zur Vermeidung dieser Minderbesteuerung ein Ausschluss der Quellenbesteuerung im Tätigkeitsstaat nur in den Fällen vereinbart werden, in denen eine Besteue-

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Vgl. hierzu ebenfalls Scholz, S., Altersversorgung, 2006, S. 196 ff. Ein Verzicht auf eine (vollumfängliche) Besteuerung der Rentenleistungen resultiert bspw. dann, wenn der entsprechende Alterswohnsitzstaat eine insgesamt vorgelagerte Besteuerungssystematik der betrieblichen Altersversorgung vorsieht. Infolgedessen werden die Rentenbezüge letztendlich nur ertragsanteilig besteuert. Weiterhin kann eine Besteuerung von betrieblichen Renten auch aufgrund von systematischen Lücken im nationalen Steuerrecht des Alterswohnsitzstaates unterbleiben.

2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

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rung der betrieblichen Rentenbezüge durch den Alterswohnsitzstaat in der Versorgungsphase gewährleistet ist.1118 Folge dieser Modifikation wäre ein Wiederaufleben des Quellenbesteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates, sofern im Alterswohnsitzstaat keine ausreichende steuerliche Belastung der betrieblichen Renten in der Versorgungsphase erreicht werden kann.1119 Dementsprechend sichert die beschränkte Steuerpflicht des Quellenstaates eine systematisch zutreffende intertemporale Einmalbesteuerung der betrieblichen Altersversorgung.1120 Um einperiodige Doppelbesteuerungen in der Versorgungsphase zu vermeiden, stehen dem Alterswohnsitzstaat im Rahmen der Reaktivierung des Quellenbesteuerungsrechts einerseits die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt sowie andererseits die begrenzte Anrechnungsmethode zur Verfügung.1121 Sieht der Ansässigkeitsstaat in der Versorgungsphase allerdings eine umfängliche nachgelagerte Besteuerung vor, ist eine einmalige steuerliche Erfassung der betrieblichen Altersversorgung gewährleistet, weshalb zum einen das Besteuerungsrecht beim Alterswohnsitzstaat verbleibt und zum anderen die Rückfallklausel in diesem Fall keine Wirkung entfaltet. Im Ergebnis führt eine solche Rückfallklausel zu einer effektiven Beseitigung der intertemporalen Minderbesteuerung. Ungelöst verbleibt damit jedoch zunächst die Problematik der intertemporalen Doppelbesteuerung. Diese resultiert insbesondere dann, wenn der Alterswohnsitz1118

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Dabei ist zur Vermeidung intertemporaler Minderbesteuerungen entscheidend, dass ausschließlich steuersystematische Ursachen zu einer Aktivierung des Quellenbesteuerungsrechts führen. Dementsprechend dürfen niedrigere Steuerbelastungen, die durch andere Gründe (bspw. fehlerhafte Steuerfestsetzung, kompensierende Verluste oder fehlende Steuerbelastung aufgrund geringer Einkünfte innerhalb des Grundfreibetrags) bedingt sind, im Zusammenhang mit der Rückfallklausel keine Berücksichtigung finden. Nur dann, wenn der Wohnsitzstaat in der Versorgungsphase systembedingt keine oder nur eine unzureichende ertragsanteilige Besteuerung vorsieht, soll das Besteuerungsrecht an den Rentenbezügen an den Quellenstaat zurückfallen. Eine ähnliche Lösung zur Beseitigung des Problems der intertemporalen Minderbesteuerung schlägt auch die EU-Kommission vor. Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 22. Folglich wird ein vorgelagert besteuernder Quellenstaat, der bereits die Beitragsleistungen während der Anwartschaftsphase steuerlich erfasst hat, die Rentenbezüge nur noch ertragsanteilig der Besteuerung unterwerfen. Im Gegensatz dazu erfolgt, um bei einer nachgelagerten Besteuerungssystematik die Steuerfreistellung der Beiträge in der Anwartschaftsphase zu kompensieren, eine umfängliche Besteuerung der betrieblichen Rentenleistungen in der Versorgungsphase. In diesem Fall bedarf es zur Sicherung der einmaligen Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung zwingend der Beschränkung der Anrechnung. Sollte der Alterswohnsitzstaat hingegen die im Tätigkeitsstaat entrichteten Quellensteuern unbegrenzt anrechnen, würde im Ergebnis die gewollte Quellensteuerbelastung in voller Höhe kompensiert werden, weshalb die Problematik der intertemporalen Minderbesteuerung weiterhin bestehen bliebe.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

staat im Rahmen einer nachgelagerten Besteuerungssystematik eine umfängliche Besteuerung der Rentenleistungen vornimmt und dabei eine mögliche steuerliche Vorbelastung in der Anwartschaftsphase durch den abweichenden Tätigkeitsstaat nicht angemessen berücksichtigt.1122 Zur Verhinderung der damit zusammenhängenden intertemporalen Doppelbesteuerung besteht die Möglichkeit, bei einer steuerlichen Vorbelastung der Beiträge das Besteuerungsrecht des Alterswohnsitzstaates an den Rentenbezügen in einem angemessenen Umfang einzuschränken.1123 Dementsprechend steht ein umfassendes Besteuerungsrecht dem Alterswohnsitzstaat nur dann zu, wenn die den betrieblichen Renten zugrunde liegenden Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase steuerlich nicht vorbelastet wurden. Beruhen die Rentenleistungen dagegen auf vorgelagert besteuerten Beiträgen, muss der Alterswohnsitzstaat die steuerliche Vorbelastung systematisch in ausreichendem Maße beachten.1124 Im Ergebnis bewirkt diese zweite Modifikation eine effektive Vermeidung der im Zusammenhang mit der betrieblichen Altersversorgung auftretenden intertemporalen Doppelbesteuerung.1125 Zusam1122

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Bei einer vorgelagerten Besteuerungssystematik im Alterswohnsitzstaat kann eine derartige Problematik nicht entstehen. Dies begründet sich darauf, dass die ertragsanteilige Besteuerung der betrieblichen Renten in der Versorgungsphase im Alterswohnsitzstaat in Verbindung mit der steuerlichen Vorbelastung der diesbezüglichen Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase durch den Tätigkeitsstaat letztendlich zu einer systemkonformen Einmalbesteuerung führen würde. Vgl. hierzu auch Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Altersversorgung, 2001, KOM(2001) 214 endgültig, S. 21 f.; Näth, M., IStR 2004, S. 287; Richter, C., IStR 2008, S. 547. Als Alternativen zur angemessenen Berücksichtigung der steuerlichen Vorbelastung stehen hierbei entweder die nur ertragsanteilige Erfassung der Rentenleistungen oder die intertemporale Anrechnung der bereits im Quellenstaat vorgelagert entrichteten Steuer zur Verfügung. Zusätzlich zu der im Text beschriebenen Beschränkung des Besteuerungsrechts des Alterswohnsitzstaates kann unter bestimmten Umständen auch eine Einschränkung des Steuerzugriffs des Quellenstaates erforderlich werden, wenn das Quellenbesteuerungsrecht infolge der Rückfallklausel reaktiviert wird. So besteht in diesem Zusammenhang die Gefahr einer intertemporalen Doppelbesteuerung, sofern der Ansässigkeitsstaat die Beitragszuführungen in der Anwartschaftsphase nicht von der Besteuerung freistellt. Sieht der Ansässigkeitsstaat eine vorgelagerte Besteuerung, der Tätigkeitsstaat hingegen eine nachgelagerte Systematik vor, werden die Beitragsleistungen in der Anwartschaftsphase durch den Wohnsitzstaat steuerlich vorbelastet. Da der Wohnsitzstaat in der Versorgungsphase aufgrund der vorgelagerten Systematik keine umfassende Besteuerung vornimmt, würde nunmehr das Quellenbesteuerungsrecht wiederaufleben. Aus der umfänglichen nachgelagerten Besteuerung im Quellenstaat in Verbindung mit der steuerlichen Vorbelastung im Wohnsitzstaat würde im Ergebnis eine systemwidrige intertemporale Doppelbesteuerung resultieren. Um dies zu vermeiden, könnte einerseits die Reaktivierung der Quellenbesteuerung davon abhängig gemacht werden, ob der Alterswohnsitzstaat nur aufgrund der vorgelagerten Steuersystematik auf eine umfängliche nachgelagerte Besteuerung der Rentenleistungen verzichtet oder ob die Steuerfreistellung steuersystematisch nicht zu begründen ist. Andererseits könnte der Quellenstaat bei einer Reaktivierung des Besteuerungsrechts auch dazu ver-

2. Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung

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menfassend ist festzuhalten, dass in der Versorgungsphase das Reformkonzept, einerseits das Quellenbesteuerungsrecht ggf. zu reaktivieren und andererseits eine potenzielle steuerliche Vorbelastung der Rentenzahlungen zu berücksichtigen, in Kombination wirksam intertemporale Minder- und Doppelbesteuerungen auf Ebene des Arbeitnehmers verhindern kann.1126 Allerdings lassen sich die Folgewirkungen dieser Lösungsalternative auf das Nettoprinzip nicht eindeutig abschätzen. Zwar wird, sofern dem Alterswohnsitzstaat das Besteuerungsrecht an den betrieblichen Renten zusteht, eine steuerliche Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse regelmäßig im Ansässigkeitsstaat erfolgen können. Erhält demgegenüber jedoch der Quellenstaat aufgrund der Rückfallklausel das Besteuerungsrecht an den Rentenbezügen, besteht in Verbindung mit der lediglich beschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat die Gefahr, dass die

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pflichtet werden, eine mögliche steuerliche Vorbelastung in der Anwartschaftsphase zu berücksichtigen, indem er die steuerliche Erfassung auf den Ertragsanteil beschränkt. Derartige Probleme können allerdings im Hinblick auf die vorliegenden Fallgruppengestaltungen in Verbindung mit den in dieser Untersuchung relevanten Länderkombinationen nicht auftreten, da sowohl das DBA-D/Ö als auch das DBA-D/CH in der Anwartschaftsphase grundsätzlich eine Freistellung der Beitragsleistungen von der Besteuerung im Wohnsitzstaat vorsehen. Während diese Aussage uneingeschränkt für Versorgungslösungen im Tätigkeitsstaat und im Wohnsitzstaat gilt, können bei Durchführung der betrieblichen Altersversorgung über Einrichtungen in Drittstaaten (Dreieckskonstellation) – insbesondere wenn der Auszahlungsstaat eine abweichende Steuersystematik vorsieht – trotz vorgeschlagener Modifikation des entsprechenden Art. 18 steuerliche Verzerrungen bestehen bleiben. Zwar werden intertemporale Doppelbesteuerungen auch bei Dreieckskonstellationen durch die vorgeschlagene Regelung hinreichend aufgelöst, da steuerliche Vorbelastungen in der Anwartschaftsphase bei einer nachgelagerten Besteuerungssystematik sowohl im Alterswohnsitzstaat als auch, bei einer Reaktivierung des Quellenbesteuerungsrechts, im Auszahlungsstaat in ausreichendem Maße zu berücksichtigen sind; doch können intertemporale Minderbesteuerungen nicht in jedem Fall verhindert werden. So resultiert eine effektive Minderbesteuerung, sofern im Tätigkeitsstaat steuermindernd Beiträge an eine ausländische Versorgungseinrichtung geleistet werden können und neben dem Alterswohnsitzstaat ebenso der Ansässigkeitsstaat der Versorgungseinrichtung eine vorgelagerte Besteuerungssystematik vorsieht. Die Reaktivierung des Quellenbesteuerungsrechts aufgrund der nur ertragsanteiligen Besteuerung der Rentenleistung im Alterswohnsitzstaat führt in diesem Fall zu keinem befriedigenden Ergebnis, da der Auszahlungsstaat die betrieblichen Renten aufgrund der vorgelagerten Besteuerungssystematik ebenfalls nicht in voller Höhe besteuert. Eine systemkonforme Einmalbesteuerung könnte in diesem Zusammenhang durch einen Steuerzugriff des ehemaligen Tätigkeitsstaates ermöglicht werden. Da aber im Tätigkeitsstaat einerseits keinerlei steuerliche Anknüpfungspunkte bestehen (die für eine beschränkte Steuerpflicht notwendige Einkunftsquelle liegt im Auszahlungsstaat) und andererseits eine Ausweitung des Quellenbegriffs durch eine fiktive Verlagerung der Quelle in den ehemaligen Tätigkeitsstaat mittels der Doppelbesteuerungsabkommen nicht praktikabel ist, bleibt die intertemporale Minderbesteuerung im Ergebnis definitiv bestehen. Zur Gewährleistung prinzipienkonformer Besteuerungsfolgen würde es sich dementsprechend anbieten, Rentenleistungen im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht konsequent in voller Höhe nachgelagert zu besteuern.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

persönlichen Verhältnisse nicht in ausreichendem Umfang in Abzug gebracht werden können. Zur Lösung dieser Problematik bietet es sich in diesem Zusammenhang wiederum an, auf die antragsgebundene Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht im Quellenstaat zurückzugreifen. Abgesehen davon kann dieses Reformkonzept auch hinsichtlich der zwischenstaatlichen Aufteilungsgerechtigkeit zu problematischen Ergebnissen führen. So wird die erforderliche Zuweisung des Besteuerungsrechts an der Entgeltkomponente an den Tätigkeitsstaat auf Ebene des einzelnen Steuerpflichtigen nicht in jedem Fall gewahrt. Allerdings steht diesbezüglich den Vertragsstaaten eine Koordinierung auf zwischenstaatlicher Ebene offen. Dementsprechend könnten potenziell auftretende Ungerechtigkeiten mittels der indirekten Methode des zwischenstaatlichen Finanzausgleichs beseitigt werden, um im Ergebnis eine systemkonforme Aufteilung des Steueraufkommens zu erreichen. Schlussendlich bedarf es der Darstellung von Lösungsvorschlägen zur Vermeidung der im Rahmen der Analyse aufgezeigten Verstöße einerseits gegen die gemeinschaftsrechtliche Dienstleistungsfreiheit sowie andererseits gegen die im Freizügigkeitsabkommen garantierte Freizügigkeit der Arbeitnehmer. Während die vorgenannten Reformkonzepte eine dem Freizügigkeitsabkommen entgegenstehende intertemporale Doppelbesteuerung zufriedenstellend auflösen können und infolgedessen die hiermit verbundene Einschränkung der Freizügigkeit des Arbeitnehmers effektiv beseitigt wird, kann der identifizierte Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit je nach umgesetzter Maßnahme bestehen bleiben. Als problematisch hat sich hierbei in der Analyse die nationale österreichische Vorschrift hinsichtlich der arbeitgeberfinanzierten Pensionskasse erwiesen, da freiwillig geleistete Beiträge an ausländische Pensionskassen bereits bei Zuführung der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, obwohl Beitragsleistungen an österreichische und im Ausland gesetzlich verpflichtende Pensionskassen beim Arbeitnehmer zu keinem steuerlich relevanten Zufluss von Arbeitslohn führen. Innerhalb von Europa erfordert die Dienstleistungsfreiheit jedoch eine Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Versorgungseinrichtungen.1127 1127

Vgl. EuGH, Urteil vom 30.01.2007, Rs. C-150/04 (Kommission/Dänemark), EuGHE 2007, S. I1193; EuGH, Urteil vom 05.07.2007, Rs. C-522/04 (Kommission/Belgien), NJW 2008, S. 1059; Richter, C., IStR 2008, S. 547; Wellisch, D./Lenz, S.-O., IStR 2008, S. 492.

3. Verständigungsverfahren als Lösungsalternative

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Hierfür stehen dem österreichischen Gesetzgeber zwei Gestaltungsalternativen zur Verfügung. Auf der einen Seite könnten die betreffenden Vorschriften dergestalt angepasst werden, dass sowohl Beitragsleistungen an inländische als auch an (freiwillige) ausländische Pensionskassen einheitlich vorgelagert in der Anwartschaftsphase steuerlich erfasst werden. Auf der anderen Seite bestünde die Möglichkeit, Beitragsleistungen an freiwillige ausländische Pensionskassen steuerlich anzuerkennen und demzufolge in beiden Fällen übereinstimmend eine nachgelagerte Besteuerung in der Versorgungsphase vorzunehmen. Was die europarechtliche Dienstleistungsfreiheit betrifft, tragen beide Gestaltungsvarianten der Zielsetzung Rechnung, die Besteuerung der Pensionskassen in Österreich europarechtskonform auszugestalten. Im Hinblick auf die favorisierte gleichmäßig nachgelagerte Besteuerungssystematik der betrieblichen Altersversorgung ist indes die zweite Alternative zu bevorzugen.1128 3.

Das Verständigungsverfahren der Doppelbesteuerungsabkommen als Lösungsalternative

Abschließend werden die in den beiden relevanten Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen zum Verständigungsverfahren dahin gehend untersucht, inwiefern sie sich als Reformoption eignen. Die jeweils in Art. 25 DBAD/Ö bzw. Art. 26 DBA-D/CH kodifizierte Vorschrift sieht grundsätzlich zwei verschiedene Arten des Verständigungsverfahrens vor. Die erste Möglichkeit des Verständigungsverfahrens im engeren Sinn wird auf Antrag des Steuerpflichtigen eröffnet, wenn die Besteuerung des Steuerpflichtigen im Einzelfall nicht i. S. d. Doppelbesteuerungsabkommens erfolgt oder in Zukunft erfolgen würde.1129 Der Antrag ist hierbei an die jeweils zuständige Behörde des Ansässig1128

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Vgl. ausführlich zur Diskussion verschiedener grundsätzlicher Lösungsansätze im Hinblick auf eine europarechtskonforme Ausgestaltung der Besteuerung von grenzüberschreitenden Altersvorsorgeleistungen Wellisch, D./Lenz, S.-O., IStR 2008, S. 494 ff. m. w. N. Im Hinblick auf die Antragsfrist enthält Art. 25 Abs. 1 DBA-D/Ö im Abkommenstext selbst eine Frist von drei Jahren, die mit der ersten Mitteilung der Maßnahme beginnt, die zu einer dem Abkommen nicht entsprechenden Besteuerung führt. Im Gegensatz hierzu wurde in Art. 26 DBAD/CH keine explizite Antragsfrist aufgenommen. Während die deutsche Verwaltung bei Abkommen ohne Fristenregelung grundsätzlich eine Frist von vier Jahren einräumt, sind entsprechend dem schweizerischen Standpunkt die innerstaatlichen Fristen zu berücksichtigen. Vgl. Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 25, Rz. 38 f.; Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 26, Rz. 16, 90 ff.

302

Kapitel V: Reformüberlegungen

keitsstaates zu richten,1130 die zunächst im Rahmen des Abhilfeverfahrens prüft, ob eine einseitige Lösung möglich ist. Im Fall der Abhilfe wird das Verständigungsverfahren vermieden und die betreffende Besteuerungsmaßnahme aufgehoben oder geändert. Ist die zuständige Behörde selbst nicht in der Lage, eine befriedigende Lösung herbeizuführen, besteht die Notwendigkeit, das Verständigungsverfahren formell mit der zuständigen Behörde des anderen Vertragsstaates einzuleiten.1131 Das Resultat wird durch Briefwechsel oder Protokoll unter dem Vorbehalt festgehalten, dass der Steuerpflichtige zustimmt. Als nicht zufriedenstellend ist in diesem Zusammenhang allerdings anzumerken, dass das Verständigungsverfahren keinen Einigungszwang vorsieht.1132 Insofern bleibt bei erfolglosen Einigungsversuchen die ursprüngliche Besteuerungsfolge bestehen. Um diese Schwachstelle zu beseitigen, wurde in Art. 25 Abs. 5 DBA-D/Ö die Möglichkeit eingeführt, auf Antrag des belasteten Steuerpflichtigen ein Schiedsverfahren vor dem EuGH einzuleiten, vorausgesetzt die zuständigen Behörden konnten im Verständigungsverfahren innerhalb einer Frist von drei Jahren ab der Verfahrenseinleitung kein positives Ergebnis erreichen.1133 Eine vergleichbare Regelung sieht das DBA-D/CH derzeit nicht vor. Zusammenfassend erhält der Steuerpflichtige neben den innerstaatlichen Rechtsbehelfen mit dem Verständigungsverfahren im engeren Sinn ein weiteres Rechtsmittel, um individuelle Konflikte aus abkommenswidriger Besteuerung oder Schwierigkeiten bei der Abkommensanwendung zu lösen.1134 Zwar stellt das Verständigungsverfahren inso-

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Die in Deutschland zuständige Behörde ist das BMF (vgl. Art. 3 Abs. 1 lit. i) lit. aa) DBA-D/Ö bzw. Art. 3 Abs. 1 lit. i) lit. aa) DBA-D/CH), in Österreich nach Art. 3 Abs. 1 lit. i) lit. bb) DBAD/Ö der Bundesminister der Finanzen und in der Schweiz gemäß Art. 3 Abs. 1 lit. i) lit. bb) DBA-D/CH der Direktor der eidgenössischen Steuerverwaltung (EStV). Vgl. Art. 25 Abs. 2 DBA-D/Ö; Art. 26 Abs. 2 DBA-D/CH; Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 25, Rz. 70 ff. Vgl. Art. 25, Tz. 26 OECD-MK; Bödefeld, A./Kuntschik, N., IStR 2009, S. 449; Eilers, S., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 25, Rz. 19; Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 26, Rz. 39; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 25, Rz. 3. Vgl. Bödefeld, A./Kuntschik, N., IStR 2009, S. 452; Lang, M./Stefaner, M. C., in: Debatin H./ Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA IV, 2009, DBA-Österreich, Art. 25, Rz. 3 ff. Bislang wurde allerdings auf Basis des Art. 25 Abs. 5 DBA-D/Ö noch kein Schiedsverfahren vor dem EuGH eingeleitet. Vgl. ausführlich zum Verständigungsverfahren im engeren Sinn BMF-Schreiben vom 13.07. 2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl 2006 I, S. 461 ff.; Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 25, Rz. 20 ff.; Eilers, S., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.),

3. Verständigungsverfahren als Lösungsalternative

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weit einen rechtlichen Verfahrensweg dar, um möglicherweise eine (intertemporale) Doppelbesteuerung im Einzelfall auf Ebene des Steuerpflichtigen zu vermeiden, darüber hinaus ist das Verständigungsverfahren jedoch nicht als zweckmäßige Lösungsalternative anzusehen.1135 Die zweite Art des Verständigungsverfahrens, das Konsultationsverfahren,1136 sieht vor, dass die zuständigen Behörden von Amts wegen tätig werden.1137 Zweck hierbei ist vornehmlich die Klärung von Zweifelsfragen, die allgemein bei der Anwendung oder der Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen entstehen, die Erörterung von Änderungen des innerstaatlichen Rechts und deren Auswirkungen sowie die gemeinsame Beratung über nicht im jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen erfasste Sachverhalte.1138 Dementsprechend bietet das Konsultationsverfahren den zuständigen Behörden der Vertragspartner eine völkervertragliche Grundlage, sich auf eine übereinstimmende Anwendung des Doppelbesteuerungsabkommens zu einigen. Allerdings muss sich der Zweck des Konsultationsverfahrens darauf beschränken, bestehende materielle Bestimmungen zu erläutern und den Anwendungsbereich zu umschreiben. Nicht statthaft wäre in diesem Zusammenhang, Bestimmungen zu ändern oder in einer Weise zu ergänzen, dass daraus neue Rechte und Pflichten entstehen. Sofern derartige Maßnahmen als notwendig zu erachten sind, dürften die zuständigen Behörden nur in beratender Funktion tätig werden. Die Umsetzung der Ergebnisse dieser Beratungen müsste nach Maßgabe der innerstaatlichen Rechtsordnungen, d. h. auf dem Gesetzgebungs- oder Verordnungsweg erfolgen. Sollte in diesem Zusammenhang eine Anpassung der entsprechenden Doppelbesteuerungsabkom-

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DBA I, 2009, MA Art. 25, Rz. 25 ff.; Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 26, Rz. 57 ff. Außerdem sind dieser Vorschrift keine geeigneten konkreten Lösungsansätze in Form von Maßnahmen zu entnehmen, mit denen die in der Analyse aufgezeigten Prinzipienverstöße behoben werden könnten. Dieses wird auch als Verständigungsverfahren im weiteren Sinne bezeichnet. Vgl. ausführlich zum Konsultationsverfahren Lehner, M., in: Vogel, K./Lehner, M., DBA-Kommentar, 2008, Art. 25, Rz. 150 ff.; Eilers, S., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA I, 2009, MA Art. 25, Rz. 4 ff., 60 ff.; Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 26, Rz. 188 ff. Vgl. Art. 25 Abs. 3 DBA-D/Ö bzw. Art. 26 Abs. 3 DBA-D/CH.

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Kapitel V: Reformüberlegungen

men erforderlich sein, bedürfte es der Aufnahme neuer bilateraler Verhandlungen und des Abschlusses eines neuen zwischenstaatlichen Völkervertrags.1139 Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass sowohl das Verständigungsverfahren im engeren Sinn als auch das Konsultationsverfahren eine sinnvolle Plattform darstellen, auf der Probleme zwischenstaatlich erörtert und gelöst werden können, die bei der Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen und der Auslegung von abkommensrechtlichen Begriffen entstehen. Die in der Analyse aufgedeckten systemwidrigen Besteuerungsfolgen können hierdurch jedoch prinzipiell nicht beseitigt werden. Diese liegen nämlich regelmäßig nicht in der unterschiedlichen Interpretation von Abkommensnormen oder in der differierenden Anwendung der Abkommensvorschriften in den beiden Vertragsstaaten begründet, sondern haben ihre Ursache vielmehr in der Kombination aus der, jeweils für sich betrachtet, korrekten Anwendung einerseits der betreffenden nationalen Steuergesetze und andererseits der betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen.

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Vgl. Portner, R., IStR 2008, S. 586; Hardt, C., in: Debatin H./Wassermeyer, F. (Hrsg.), DBA V, 2009, DBA-Schweiz, Art. 26, Rz. 205.

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Kapitel VI: Zusammenfassung in Thesen 1. Zwar existieren zahlreiche Varianten grenzüberschreitender Sachverhalte, dennoch ist für die Besteuerung der Vergütungskomponenten des Arbeitnehmers regelmäßig die steuerliche Ansässigkeit und, in Verbindung damit, die in einem Staat begründete unbeschränkte bzw. beschränkte Steuerpflicht das maßgebliche und entscheidende Kriterium. Insoweit ist es für die systematische Untersuchung der Besteuerungsfolgen ausreichend, sich auf die typisierten Fallgruppen des Grenzpendlers, der internationalen Personalentsendung sowie des Wohnsitzwechslers zu beschränken, welche charakteristische Gestaltungen abdecken. 2. Für Zwecke der Besteuerung ist der Begriff des Arbeitsentgelts weit auszulegen und umfasst prinzipiell sämtliche Einnahmen, die dem Arbeitnehmer im Rahmen eines Dienstverhältnisses im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft zufließen. Demzufolge kann sich die Vergütung aus unterschiedlichen Komponenten zusammensetzen, wobei mit den verschiedenen Entgeltbestandteilen durchaus differierende steuerliche Konsequenzen verbunden sein können. Im Rahmen von Gesamtvergütungsmodellen zählen zu den wichtigsten Vergütungskomponenten die Aktivbezüge in Form der unterschiedlichen Ausgestaltung der Barvergütung sowie der geldwerten Vorteile aus empfangenen Sachbezügen, aber auch die Entlohnung in Form der Zusage einer betrieblichen Altersversorgung. 3. Die Ausgestaltung des nationalen Steuersystems hat dem grundlegenden Anspruch der Gerechtigkeit zu genügen. Konkretisiert wird diese abstrakte Anforderung durch das international anerkannte individuelle Leistungsfähigkeitsprinzip. Als geeigneter und praktikabler Indikator für die Bestimmung der zu besteuernden Leistungsfähigkeit steht hierbei insbesondere das durch den Arbeitnehmer erzielte Einkommen zur Verfügung. Im Hinblick auf die normative Bestimmung des Zeitpunkts der Entstehung von steuerrelevantem Einkommen lassen sich die beiden grundsätzlichen Konzepte der kapitalorientierten Einkommensbesteuerung, die sich an der Erhöhung des Vermögens und infolgedessen am Zufluss des Einkommens orientiert, und der konsumorientierten Einkommensbesteuerung, welche auf den konsumnahen Zeitpunkt der Vermögensverwendung zurückgreift, unterscheiden. Während für die Aktivbezüge nach beiden Einkom-

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Kapitel VI: Zusammenfassung in Thesen

menstheorien eine steuerbare Steigerung der Leistungsfähigkeit im Zeitpunkt des Zuflusses zu unterstellen ist, können im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung je nach Interpretation und Argumentation sowohl eine vorgelagerte als auch eine nachgelagerte Besteuerungssystematik gerechtfertigt werden. Als für die Arbeitnehmerbesteuerung relevante Ausflüsse des Leistungsfähigkeitsprinzips sind das Prinzip der Einmalbesteuerung sowie das Nettoprinzip zu identifizieren. Während das Prinzip der Einmalbesteuerung in Verbindung mit dem intertemporalen Korrespondenzprinzip fordert, dass die gesamte Leistungsfähigkeit des Arbeitnehmers genau einmal zur Besteuerung heranzuziehen ist, führt nach dem Nettoprinzip allein das disponible Einkommen zur Erhöhung der steuerbaren Leistungsfähigkeit. Schlussendlich bedarf es ebenfalls der Beachtung von Praktikabilitätsanforderungen. 4. Bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten ist der steuerliche Zugriff eines Staates auf das Arbeitseinkommen ausschließlich dann gerechtfertigt, wenn dieser über konkrete steuerliche Anknüpfungspunkte innerhalb seines Hoheitsgebietes verfügt. Allerdings existieren mit dem Wohnsitzprinzip und dem Quellenprinzip steuersystematisch zulässige, aber miteinander konkurrierende Besteuerungsansprüche der beteiligten Staaten, die potenziell steuerliche Verzerrungen bewirken können. Dennoch sind das Leistungsfähigkeitsprinzip und die damit verbundenen Ausflüsse in Form der Einmalbesteuerung und des Nettoprinzips trotz grenzüberschreitender Sachverhalte sowie der potenziellen Überschneidung von Besteuerungsansprüchen zwingend einzuhalten. Im Hinblick auf die Gerechtigkeit zwischen den Staaten ist das Besteuerungsrecht an den Arbeitseinkünften nach dem Arbeitsortprinzip grundsätzlich dem Tätigkeitsstaat, der, basierend auf dem Äquivalenzgedanken, den entscheidenden Kausalbeitrag zur Erwirtschaftung der Einkünfte erbringt, zuzuweisen. Demzufolge ist im Grundsatz der Wohnsitzstaat verpflichtet, durch die Anwendung geeigneter Methoden eine systemkonforme Einmalbesteuerung zu gewährleisten. Hierfür stehen i. S. d. absoluten Sichtweise des Leistungsfähigkeitsprinzips die Anrechnungsmethode sowie alternativ die der relativen Interpretation Rechnung tragende Freistellungsmethode zur Verfügung. Unter Bezugnahme auf die Praktikabilität der Besteuerung in Verbindung mit einer gleichmäßigen Steuererhebung ist in Ausnahmefällen auch die ausschließliche Besteuerung im Wohn-

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sitzstaat unter Ausschluss eines Quellenbesteuerungsrechts als zulässig zu erachten. 5. Zur konkreten Umsetzung der Zuteilung der Besteuerungsrechte bei grenzüberschreitenden Sachverhalten und, in Verbindung damit, zur Sicherstellung systemkonformer Besteuerungsfolgen auf Ebene des Arbeitnehmers hat Deutschland sowohl mit Österreich als auch mit der Schweiz Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen. Diese orientieren sich grundsätzlich am Modell des OECD-Musterabkommens und sind aufgrund ihres spezielleren Charakters vorrangig vor möglichen unilateralen Maßnahmen anzuwenden. Demzufolge steht das Besteuerungsrecht sowohl an den Aktivbezügen als auch an den Beitragsleistungen zur betrieblichen Altersversorgung prinzipiell dem Tätigkeitsstaat zu, während der Wohnsitzstaat die im Tätigkeitsstaat zu versteuernden Einkommensbestandteile von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freizustellen hat. Als Ausnahme hierzu liegt das Besteuerungsrecht bei nur kurzzeitigen Auslandsaufenthalten unter bestimmten Umständen und bei Grenzgängern grundsätzlich ausschließlich beim Wohnsitzstaat; lediglich im Verhältnis zur Schweiz wird dem Tätigkeitsstaat des Grenzgängers ein begrenztes Quellenbesteuerungsrecht eingeräumt. Im Gegensatz dazu unterliegen die Versorgungsleistungen aus der betrieblichen Altersversorgung in der Rentenphase der alleinigen Besteuerung im Alterswohnsitzstaat – der ggf. abweichende Quellenstaat hat insoweit auf eine Besteuerung zu verzichten. 6. Was das Nettoprinzip betrifft, sind bei grenzüberschreitenden Arbeitnehmersachverhalten die Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips von denjenigen Staaten zu beachten, denen das Besteuerungsrecht an jenen Einnahmen zusteht, deren Erzielung das Entstehen der Werbungskosten verursacht. Demgegenüber sind die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem subjektiven Nettoprinzip prinzipiell nur im Ansässigkeitsstaat in Abzug zu bringen. Lediglich in den Fällen, in denen z. B. aufgrund abkommensrechtlicher Zuweisungsvorschriften im Wohnsitzstaat keine (ausreichende) Bemessungsgrundlage vorhanden ist, bedarf es der steuerlichen Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Quellenstaat.

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7. Die beiden EU-Mitgliedsländer Deutschland und Österreich haben bei der Ausgestaltung der grenzüberschreitenden Arbeitnehmerbesteuerung zusätzlich die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts, insbesondere die Grundfreiheiten der Arbeitnehmerfreizügigkeit und der Dienstleistungsfreiheit, zu beachten. Die Arbeitnehmerfreizügigkeit untersagt jede unmittelbare und mittelbare steuerliche Diskriminierung des grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmers sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Tätigkeitsstaat. Darüber hinaus sind (intertemporale) Doppelbesteuerungen, die trotz Einhaltung des Inländergleichbehandlungsgebots als unmittelbare Folge grenzüberschreitender Sachverhalte entstehen können, ebenfalls als potenziell europarechtswidrig zu werten. Daneben erlangt die Dienstleistungsfreiheit vor allem im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden betrieblichen Altersversorgung über externe Versorgungsträger Bedeutung, da insoweit regelmäßig die Notwendigkeit der steuerlichen Gleichbehandlung von Beitragsleistungen an in- und ausländische Versorgungseinrichtungen besteht. Die Reichweite des Gemeinschaftsrechts beschränkt sich grundsätzlich auf grenzüberschreitende Arbeitnehmerbeziehungen zwischen zwei EU-Staaten, weshalb in Konsequenz Drittstaatenbeziehungen prinzipiell nicht in den Schutzbereich der Grundfreiheiten fallen. Allerdings wurde zwischen der Schweiz und der Europäischen Gemeinschaft ein Freizügigkeitsabkommen abgeschlossen, welches faktisch die Ausweitung der Arbeitnehmerfreizügigkeit auf die Drittstaatenbeziehung zur Schweiz bewirkt. 8. Was die Vergütungskomponente der Aktivbezüge anbelangt, resultiert aufgrund der Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen auf Ebene des Arbeitnehmers grundsätzlich eine Einmalbesteuerung. Einzige Ausnahme hierzu bildet die Fallgruppe des schweizerischen Grenzgängers nach Deutschland, da aufgrund der schweizerischen Anrechnungssystematik der deutschen Quellensteuer auf Ebene der Bemessungsgrundlage regelmäßig partielle Doppel- bzw. Minderbesteuerungen entstehen. Um eine Einmalbesteuerung zu erreichen und die diesbezüglich potenziell auftretende Beschränkung der nach dem Freizügigkeitsabkommen garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit zu beseitigen, steht einerseits die Übernahme der deutschen Anrechnungssystematik der Quellensteuer auf Ebene der Steuerlast sowie andererseits die vollständige Streichung der speziellen Grenzgängerregelung des DBA-D/CH zur Verfügung.

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9. Im Bereich des Nettoprinzips sind insbesondere die Besteuerungsfolgen bei einer beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz als kritisch zu würdigen. So besteht hierbei aufgrund der abgeltenden Wirkung der Quellenbesteuerung die Gefahr, dass einerseits die tatsächlichen Aufwendungen i. S. d. objektiven Nettoprinzips sowie andererseits die persönlichen Verhältnisse nicht angemessen berücksichtigt werden. Um sowohl eine systemkonforme Berücksichtigung des Nettoprinzips sicherzustellen als auch potenzielle Beschränkungen der Arbeitnehmerfreizügigkeit zu beseitigen, kommt die Anpassung des schweizerischen Steuerrechts dergestalt in Betracht, dass für beschränkt Steuerpflichtige grundsätzlich eine antragsgebundene Veranlagungsoption geschaffen wird. Darüber hinaus müsste, soweit die Einkünfte des beschränkt Steuerpflichtigen nahezu vollständig der Besteuerung in der Schweiz unterliegen, zur Gewährleistung einer sachgerechten Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse im Rahmen der Veranlagung eine Gleichstellung mit unbeschränkt Steuerpflichtigen erfolgen. Überdies kann die im Rahmen der Fallgruppe des Expatriate bei längerfristigen Entsendungen regelmäßig auftretende doppelte unbeschränkte Steuerpflicht in Bezug auf das subjektive Nettoprinzip zu Beeinträchtigungen führen. Dementsprechend ist es dem Arbeitnehmer bei ausreichender Bemessungsgrundlage in beiden Staaten möglich, die persönlichen Verhältnisse (teilweise) mehrfach in Abzug zu bringen. Zur Beseitigung der infolge entstehenden Minderbesteuerung besteht einerseits der Lösungsansatz, das subjektive Nettoprinzip in beiden Ländern nur anteilsmäßig zu berücksichtigen, und andererseits die Alternative, dass ausschließlich in einem Staat die diesbezüglichen Aufwendungen in vollem Umfang in Abzug gebracht werden dürfen, während der andere Staat eine Geltendmachung ausschließt. 10. Hinsichtlich der Steuergerechtigkeit zwischen den Staaten hat die Untersuchung bei der Vergütungskomponente der Aktivbezüge Beeinträchtigungen für Abfindungszahlungen im Verhältnis zwischen Deutschland und der Schweiz aufgezeigt, da diese prinzipiell im ehemaligen Tätigkeitsstaat zur Besteuerung herangezogen werden. Zur Lösung dieser Problematik wird eine Aufhebung der Verständigungsvereinbarung vorgeschlagen, um infolgedessen eine sachgerechte Besteuerung der Abfindungszahlungen im Ansässigkeitsstaat zu erzielen. Weitere Probleme können durch die in beiden Doppelbesteuerungsabkommen be-

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stehenden speziellen Regelungen für leitende Angestellte ausgelöst werden. Eine systemkonforme Zuweisung des Steuersubstrats wäre hierbei durch eine Anpassung der betreffenden Vorschriften in der Weise zu gewährleisten, dass bei Ausübung der Tätigkeit des leitenden Angestellten außerhalb des Ansässigkeitsstaates der arbeitgebenden Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht an den Einkünften entsprechend dem jeweils konkreten Tätigkeitsinhalt zwischen dem Tätigkeitsstaat und dem Sitzstaat aufgeteilt wird. Der hinsichtlich der Grenzgängerregelung des DBA-D/Ö festgestellte Verstoß, der sich aufgrund der alleinigen Zuweisung der Besteuerungsrechte an den Einkünften zum Wohnsitzstaat ergibt, könnte zum einen durch die Vereinbarung eines (begrenzten) Quellenbesteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates oder zum anderen mittels der Streichung der Grenzgängerregelung aufgelöst werden. Als Alternative hierzu wäre eine gerechte Aufteilung des Steueraufkommens unter den beteiligten Staaten auch durch die indirekte Methode des zwischenstaatlichen Finanzausgleichs zu erreichen. 11. Bezüglich der Vergütungskomponente der betrieblichen Altersversorgung offenbart die Analyse der Fallgruppengestaltungen, dass auf Ebene des Arbeitnehmers im Grundsatz eine einmalige Erfassung erfolgt, sofern die beteiligten Staaten einheitlich entweder ein vorgelagertes oder ein nachgelagertes Besteuerungskonzept vorsehen. Demgegenüber resultieren bei abweichender Besteuerungssystematik regelmäßig intertemporale Doppel- oder Minderbesteuerungen. Insoweit systemkonforme Besteuerungsfolgen ließen sich bei einer grenzüberschreitenden betrieblichen Altersversorgung zunächst dadurch erzielen, dass sich die beteiligten Staaten über ein einheitlich vorgelagertes oder nachgelagertes Besteuerungskonzept verständigen, wobei aus Gründen der Praktikabilität sowie der demographischen Entwicklung eine nachgelagerte Besteuerung zu bevorzugen ist. Als praktikable Alternative steht ebenfalls die Koordinierung über die bereits bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen zur Verfügung. So konnte gezeigt werden, dass die Vereinbarung eines exklusiven oder eines nur begrenzten Quellenbesteuerungsrechts des Tätigkeitsstaates eine weitgehende Lösung der intertemporalen Doppel- und Minderbesteuerungen bewirken kann. Auch die Modifikation des für die Rentenbesteuerung relevanten Art. 18 DBA-D/Ö bzw. Art. 18 DBA-D/CH dergestalt, dass einerseits unter bestimmten Umständen das

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Besteuerungsrecht des Quellenstaates wieder auflebt und andererseits der Alterswohnsitzstaat eine mögliche steuerliche Vorbelastung der Beitragsleistungen angemessen zu berücksichtigen hat, führt letztendlich zu einer Auflösung der auftretenden Verzerrungen. Probleme, die im Rahmen der im Quellenstaat vorliegenden beschränkten Steuerpflicht in Bezug auf das Nettoprinzip entstehen können, lassen sich mithilfe der Option zur fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht in zufriedenstellender Weise aufheben. Was die Steuergerechtigkeit zwischen den Staaten betrifft, führt unter Zugrundelegung der geltenden Besteuerungssystematik ausschließlich die vorgelagerte Besteuerungskonzeption zu einer systemkonformen Aufteilung der Besteuerungsrechte. Um eine gerechte Zuteilung des Steuersubstrats hinsichtlich der ansonsten auftretenden Beeinträchtigungen zu gewährleisten, steht insbesondere die indirekte Methode des zwischenstaatlichen Finanzausgleichs zur Verfügung. Schlussendlich bleibt festzuhalten, dass mittels der empfohlenen Reformkonzepte die mit den potenziellen Doppelbesteuerungen einhergehende Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit effektiv verhindert wird. Dagegen kann der offensichtliche Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit in Österreich aufgrund der Tatsache, dass nach österreichischem Steuerrecht Zahlungen an freiwillige ausländische Pensionskassen, anders als Beiträge an inländische Pensionskassen, bereits vorgelagert zu besteuern sind, je nach umgesetzter Maßnahme bestehen bleiben. Diese europarechtswidrige Einschränkung ist entweder durch eine steuerliche Anerkennung sämtlicher ausländischer Pensionskassen oder alternativ mittels der insgesamt vorgelagerten Besteuerung der Pensionskassen zu beseitigen.

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Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen BMF-Schreiben vom 31.10.1983 (Auslandstätigkeitserlass), IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl 1983 I, S. 470-471 BMF-Schreiben vom 30.01.1987, IV C 5 – S 1301 ÖST – 1/87, BStBl 1987 I, S. 191 BMF-Schreiben vom 20.05.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 26/97, BStBl 1997 I, S. 560 BMF-Schreiben vom 07.07.1997, IV C 6 – S 1301 SCHZ – 37/97, BStBl 1997 I, S. 723-724 BMF-Schreiben vom 09.07.1997, IV B 6 – S 2334 – 138/97, BStBl 1997 I, S. 735 BMF-Schreiben vom 09.11.2001, IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl 2001 I, S. 796-800 BMF-Schreiben vom 08.12.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 12/04, BStBl 2004 I, S. 1181-1183 BMF-Schreiben vom 13.07.2006, IV B 6 – S 1300 – 340/06, BStBl 2006 I, S. 461-476 BMF-Schreiben vom 14.09.2006, IV B 6 – S 1300 – 367/06, BStBl 2006 I, S. 532-548 BMF-Schreiben vom 20.10.2006, IV B 5 – S 1301 CHE – 55/06, BStBl 2007 I, S. 68-74 BMF-Schreiben vom 30.09.2008, IV B 2 – S 1301 – CHE/07/10015, BStBl 2008 I, S. 935 BMF-Schreiben vom 20.01.2009, IV C 3 – S 2496/08/10011, IV C 5 – S 2333/ 07/0003, BStBl 2009 I, S. 273-315

358

Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen

Erlass FinMin Niedersachsen vom 10.08.1995, S 1343 – 2 – 33, abgedruckt in: RIW 1995, S. 873 Erlass FinMin Schleswig-Holstein vom 30.08.2004, VI 301 – S 1301 – 1240, abgedruckt in: EStK DBA Karte 2.18

Kurzinformation Internationales Steuerrecht Nr. 21/2009 OFD Rheinland vom 16.03.2009, S 1301 – St 152, abgedruckt in: IStR 2009, S. 327

Verfügung OFD Berlin vom 29.06.1998, St 414 – S 1300 – 9/98, abgedruckt in: FR 1998, S. 757-758 Verfügung OFD Düsseldorf vom 18.07.2005, S 1301 A – St 12, abgedruckt in: DB 2005, S. 1598-1600 Verfügung OFD Karlsruhe vom 03.09.2007, S 2255 A – St 131, abrufbar unter: http://www.ofd-karlsruhe.de/servlet/PB/show/1232893/schweizer_pensionskassen.pdf, Zugriffsdatum: 30.06.2009

359

Verlautbarungen der Europäischen Gemeinschaftsorgane Empfehlung der Kommission der Europäischen Gemeinschaften vom 21.12.1993 betreffend die Besteuerung bestimmter Einkünfte, die von Nichtansässigen in einem anderen Mitgliedstaat als dem ihres Wohnsitzes erzielt werden (94/79/EG), Abl. EG 1994 Nr. L 039 vom 10.02.1994, S. 22-28 Europäische Kommission (Altersversorgung, 2001): Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung, Mitteilung vom 19.04.2001, KOM(2001) 214 endgültig, Brüssel 2001 Europäische Kommission (Steuerpolitik, 2001): Steuerpolitik in der Europäischen Union – Prioritäten für die nächsten Jahre, Mitteilung vom 23.05.2001, KOM(2001) 260 endgültig, Brüssel 2001 Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12.1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer, Abl. EG 1977 Nr. L 336/15 vom 19.12.1977

361

Verzeichnis der Entscheidungen Datum

Aktenzeichen

Amtliche Quelle oder sonstige Fundstelle

1. Europäischer Gerichtshof 05.02.1963

Rs. C-26/62 (Van Gend & Loos)

EuGHE 1963, S. I-59

15.07.1964

Rs. C-6/64 (Costa)

EuGHE 1964, S. I-1269

28.01.1986

Rs. 270/83 (avoir fiscal)

EuGHE 1986, S. I-273

13.05.1986

Rs. 170/84 (Bilka)

EuGHE 1986, S. I-1607

03.07.1986

Rs. C-66/85 (Lawrie-blum)

EuGHE 1986, S. I-2144

27.09.1988

Rs. 263/86 (Hummel und Edel)

EuGHE 1988, S. I-5365

14.12.1989

Rs. C-3/87 EuGHE 1989, S. I-4459 (Queen Ministery of Agriculture)

08.05.1990

Rs. C-175/88 (Biehl)

EuGHE 1990, S. I-1779

17.05.1990

Rs. C-262/88 (Barber)

EuGHE 1990, S. I-1889

28.01.1992

Rs. C-204/90 (Bachmann)

EuGHE 1992, S. I-249

27.05.1993

Rs. C-310/91 (Hugo Schmidt)

EuGHE 1993, S. I-3011

362

Verzeichnis der Entscheidungen 14.02.1995

Rs. C-279/93 (Schumacker)

EuGHE 1995, S. I-225

14.11.1995

Rs. C-484/93 EuGHE 1995, S. I-3955 (Svensson – Gustavsson)

30.11.1995

Rs. C-55/95 (Gebhard)

EuGHE 1995, S. I-4165

13.02.1996

Rs. C-197/94, C-252/094 (Société Bautiaa)

EuGHE 1996, S. I-505

12.05.1998

Rs. C-336/96 (Gilly)

EuGHE 1998, S. I-2793

16.07.1998

Rs. C-264/96 (ICI)

EuGHE 1998, S. I.-4711

14.09.1999

Rs. C-391/97 (Gschwind)

EuGHE 1999, S. I-5451

13.04.2000

Rs. C-251/98 (Baars)

EuGHE 2000, S. I-2787

16.05.2000

Rs. C-87/99 (Zurstrassen)

EuGHE 2000, S. I-3337

29.01.2001

Rs. C-366/99 (Griesmar)

EuGHE 2001, S. I-9383

12.07.2001

Rs. C-157/99 EuGHE 2001, S. I-5473 (Smits und Peerbooms)

12.06.2003

Rs C-234/01 (Gerritse)

EuGHE 2003, S. I-5933

01.07.2004

Rs. C-169/03 (Wallentin)

EuGHE 2004, S. I-6443

Verzeichnis der Entscheidungen

363

07.09.2004

Rs. C-319/02 (Manninen)

EuGHE 2004, S. I-7477

13.12.2005

Rs. C-446/03 (Marks & Spencer)

EuGHE 2005, S. I-10837

12.09.2006

Rs. 196/04 (Cadbury Schweppes)

EuGHE 2006, S. I-7995

30.01.2007

Rs. C-150/04 EuGHE 2007, S I-1193 (Kommission/Dänemark)

05.07.2007

Rs. C-522/04 NJW 2007, S. 1059 (Kommission/Belgien)

2. Bundesverfassungsgericht 25.09.1992 06.03.2002

2 BvL 5, 8, 14/91 2 BvL 17/99

03.11.2003

2 BvR 168/02

BVerfGE, Band 87, S. 153 BVerfGE, Band 105, S. 73-135 IStR 2004, S. 125-127

3 AZR 278/71 3 AZR 614/78

BAGE, Band 24, S. 177 BAGE, Band 32, S. 303

IV 61/56 U VI 119/61 U GrS 1/64 S VI 334/63 I R 176/66 III R 95/68 I R 19/69 GrS 1/71

BStBl 1956 III, S. 336 BStBl 1963 III, S. 212-213 BStBl 1964 III, S. 500-501 BStBl 1965 III, S. 352-354 BStBl 1969 II, S. 579-581 BStBl 1970 II, S. 153-156 BStBl 1970 II, S. 867-869 BStBl 1972 II, S. 68-70

3. Bundesarbeitsgericht 10.03.1972 17.01.1980 4. Bundesfinanzhof 04.10.1956 01.03.1963 23.06.1964 05.02.1965 02.05.1969 14.11.1969 09.09.1970 15.11.1971

364

Verzeichnis der Entscheidungen 27.01.1972 10.03.1972 18.07.1973 30.04.1974 30.01.1975 19.12.1975 12.04.1978 12.10.1978 24.02.1981 27.03.1981 22.06.1983 14.02.1984 06.02.1985 21.08.1985 29.01.1986 18.07.1986 24.02.1988 20.04.1988 25.05.1988 23.11.1988 25.01.1989 07.02.1990 09.03.1990 08.04.1992 27.05.1993 17.05.1995 10.07.1996 12.11.1997 15.12.1998 16.04.1999 23.07.1999 24.02.2000 27.04.2000

I R 37/70 VI R 278/68 I R 52/69 VIII R 123/73 IV R 190/71 VI R 157/72 I R 100/75 I R 69/75 VIII R 109/76 VI R 132/78 I R 67/83 VIII R 221/80 I R 23/82 I R 63/80 I R 22/85 III R 178/80 I R 143/84 I R 219/82 I R 225/82 II R 139/87 I R 205/82 X R 36/86 VI R 48/87 I R 68/91 VI R 19/92 I R 8/94 I R 83/95 XI R 30/97 I B 45/98 VI R 60/96 VI B 116/99 III R 59/98 I B 114/99

BStBl 1972 II, S. 459-460 BStBl 1972 II, S. 596-597 BStBl 1973 II, S. 757-759 BStBl 1974 II, S. 541-542 BStBl 1975 II, S. 776-778 BStBl 1976 II, S. 322-323 BStBl 1978 II, S. 425-427 BStBl 1979 II, S. 64-66 BStBl 1981 II, S. 707-709 BStBl 1981 II, S. 577-578 BStBl 1983 II, S. 625-627 BStBl 1984 II, S. 480-483 BStBl 1985 II, S. 331-333 BStBl 1986 II, S. 4-6 BStBl 1986 II, S. 479-481 BStBl 1986 II, S. 745-747 BStBl 1988 II, S. 819-822 BStBl 1990 II, S. 701-705 BStBl 1988 II, S. 944-946 BStBl 1989 II, S. 182-183 BStBl 1990 II, S. 687-689 BStBl 1990 II, S. 1062-1065 BStBl 1990 II, S. 711-716 BFH/NV 1993, S. 295-296 BStBl 1994 II, S. 246-248 BStBl 1996 II, S. 2-4 BStBl 1997 II, S. 341-342 BStBl 1998 II, S. 252-254 BFH/NV 1999, S. 751-753 BStBl 2000 II, S. 406-408 BStBl 1999 II, S. 684-686 BStBl 2000 II, S. 273-277 BFH/NV 2001, S. 6-8

Verzeichnis der Entscheidungen 24.01.2001 24.01.2001 20.03.2001 16.05.2001 30.05.2001 20.07.2001 19.03.2002 18.09.2002 09.10.2002 13.11.2002 13.02.2003 19.11.2003 17.12.2003 15.09.2004 16.02.2005 20.07.2005 01.02.2006 25.10.2006 12.04.2007 05.06.2007 21.08.2007 07.08.2008 27.08.2008 27.08.2008

I R 100/98 I R 119/98 IX R 97/97 I R 100/00 VI R 123/00 I B 157/00 I R 15/01 VI R 134/99 VI R 164/01 I R 67/01 X R 23/01 I R 64/02 I R 14/02 I R 67/03 VI R 46/03 VI R 165/01 X B 166/05 I R 81/04 VI R 53/04 I R 22/06 I R 17/07 I R 10/07 I R 64/07 I R 81/07

365 BStBl 2001 II, S. 509-512 BStBl 2001 II, S. 512-516 BStBl 2001 II, S. 482-483 BStBl 2001 II, S. 633-635 BStBl 2002 II, S. 230-233 BFH/NV 2002, S. 34-35 BFH/NV 2002, S. 1411-1413 BStBl 2003 II, S. 371-373 BStBl 2003 II, S. 373-375 BStBl 2003 II, S. 587-590 BStBl 2003 II, S. 472-475 BFH/NV 2004, S. 765-766 BStBl 2004 II, S. 260-262 BFH/NV 2005, S. 267-269 BStBl 2005 II, S. 529-531 BStBl 2005 II, S. 890-892 BStBl 2006 II, S. 420-428 BFH/NV 2007, S. 593-595 BStBl 2007 II, S. 536-537 BStBl 2007 II, S. 812-814 BFH/NV 2008, S. 530-531 BStBl 2009 II, S. 94-97 BFH/NV 2008, S. 2126-2129 BFH/NV 2009, S. 258-260

5. Finanzgerichte FG Baden-Württemberg 22.01.1991 11 K 145/97 03.12.1997 2 K 89/96 29.04.2002 2 K 308/99 18.07.2003 2 K 438/02 28.09.2006 14 K 202/01 26.04.2007 3 K 21/07

EFG 1991, S. 593-594 EFG 1998, S. 483-484 EFG 2003, S. 1706-1707 EFG 2004, S. 1496-1498 EFG 2007, S. 1055-1056 IStR 2008, S. 485-487

366

Verzeichnis der Entscheidungen 25.09.2007 04.12.2007 22.01.2008 22.01.2008 01.04.2008 01.04.2008 01.04.2008 05.06.2008 05.06.2008 05.06.2008 05.06.2008 23.09.2008

11 K 571/04 12 K 19/04 11 K 450/04 11 K 245/05 11 K 66/05 11 K 138/05 11 K 90/06 3 K 121/07 3 K 142/07 3 K 147/07 3 K 2565/08 4 K 138/07

EFG 2008, S. 189-192 EFG 2008, S. 592-593 EFG 2008, S. 1009-1012 EFG 2008, S. 1360-1365 EFG 2008, S. 1526-1529 EFG 2009, S. 385-389 EFG 2008, S. 1181-1187 EFG 2009, S. 91-93 EFG 2008, S. 1890-1892 EFG 2009, S. 1399-1403 EFG 2009, S. 88-90 EFG 2009, S. 87-88

FG Berlin 03.09.2003

6 K 6283/02

EFG 2005, S. 596-598

FG Düsseldorf 17.01.1980 11.02.2003 14.04.2004

VII 484/77 8 K 7307/01 H(L) 13 K 1691/02 H(L)

EFG 1980, S. 447-448 EFG 2005, S. 940-941 EFG 2005, S. 1412-1413

FG München 24.10.2008

8 K 3902/07

EFG 2009, S. 228-231

FG Münster 22.02.1994

1 K 1916/93

EFG 1994, S. 648

FG Niedersachsen 19.02.2009 5 K 73/06

EFG 2009, S. 1018-1020

FG Schleswig-Holstein 10.11.2004 1 K 377/01

EFG 2005, S. 1925-1926

367

Drucksache des Bundestages Bundestags-Drucksache 14/1271 vom 25.06.1999