Wohnsitzverlagerung nach Osterreich und in die Schweiz: Eine Analyse aus erbschaft- und einkommensteuerlicher Sicht

Verena Schönwetter Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in die Schweiz GABLER RESEARCH Verena Schönwetter Wohns...

Author: Verena Schonwetter

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Verena Schönwetter Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in die Schweiz

GABLER RESEARCH

Verena Schönwetter

Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in die Schweiz Eine Analyse aus erbschaftund einkommensteuerlicher Sicht

RESEARCH

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Dissertation Universität Hohenheim 2008 D 100

1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Claudia Jeske | Viktoria Steiner Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-1346-3

V

Vorwort

Die vorliegende Arbeit wurde im März 2008 bei der Fakultät Wirtschafts- und Sozialwissenschaften der Universität Hohenheim als Dissertation eingereicht und im Juni 2008 von dieser angenommen. Entsprechend erfolgte eine intensive Auseinandersetzung mit Literatur und Rechtsprechung bis zum Stand März 2008. Die Arbeit entstand größtenteils während meiner Tätigkeit als wissenschaftliche Mitarbeiterin am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen bei meinem akademischen Lehrer und Doktorvater Herrn Prof. Dr. Peter Bareis. Ihm gilt mein besonderer Dank, da er mir jederzeit fachliches und menschliches Vorbild war. Danken möchte ich ebenso Herrn Prof. Dr. Holger Kahle für die Übernahme des Zweitgutachtens und Herrn Prof. Dr. Armin Dittmann für die Übernahme des Prüfungsvorsitzes im Kolloquium. Darüber hinaus gilt mein Dank dem Land Baden-Württemberg für die Aufnahme in die

Landesgraduiertenförderung

und

der

Stiftung

der

Landesbank

Baden-

Württemberg für die Gewährung eines Druckkostenzuschusses. Meinen Kollegen, Herrn Bernd Greiner, Herrn Ralf Heinstein, Herrn Dr. Jann Jetter und Herrn Dr. Andreas Kaiser, möchte ich nicht nur für die gute Zusammenarbeit sondern auch für die angenehme Zeit, die ich mit ihnen gemeinsam erlebt habe, danken. Ebenso gilt mein Dank Herrn Thomas Hund und Herrn Dr. Steffen Huber für das Korrekturlesen dieser Arbeit. Schließlich gebührt Herrn Andreas Dahlke größter Dank, ohne ihn wäre diese Arbeit nicht zustande gekommen. Widmen möchte ich diese Arbeit meinen Eltern, die meinen gesamten Ausbildungsweg begleitet und unterstützt haben.

Verena Schönwetter

VII

Inhaltsverzeichnis 1

Inhalt und Aufbau der Arbeit ...................................................................... 1

1.1

Problemstellung .................................................................................................................... 1

1.1.1

Anlass der Arbeit .............................................................................................................. 1

1.1.2

Auswahl der untersuchten Staaten................................................................................... 2

1.2

Ziele der Arbeit ...................................................................................................................... 3

1.3

Aufbau der Arbeit .................................................................................................................. 4

2

Steueroptimale Wohnsitzverlagerung als Aufgabe des Steuerplaners .. 7

2.1

Gründe für einen Wegzug .................................................................................................... 7

2.2

Besonderheiten der grenzüberschreitenden Steuerplanung ........................................... 8

2.3

Planungsphasen.................................................................................................................... 9

2.4

Das Steuerplanungsmodell Wohnsitzverlagerung .......................................................... 10

2.4.1

Steuerliche Ziele der Wohnsitzverlagerung .................................................................... 10

2.4.2

Ausgangssituation und Handlungsmöglichkeiten ........................................................... 14

2.4.3

Mögliche Einflussfaktoren ............................................................................................... 15

3

2.4.3.1

Fixe Parameter ......................................................................................................... 15

2.4.3.2

Variable Parameter .................................................................................................. 16

Rechtliche Würdigung der Wohnsitzverlagerung .................................. 19

3.1

Zivilrechtliche Grundlagen der Wohnsitzverlagerung .................................................... 19

3.1.1

Bedeutung des Erbrechts für das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz im Erbfall über die Grenze .............................................................................................................. 19

3.1.2

Gesamtrechtsnachfolge .................................................................................................. 22

3.1.3

Zugewinnausgleich ......................................................................................................... 23

3.1.4

Pflichtteil.......................................................................................................................... 23

3.2

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in Deutschland ..................... 24

3.2.1

Fortbestand der Steuerpflicht ......................................................................................... 25

3.2.1.1

Unbeschränkte Steuerpflicht .................................................................................... 25

3.2.1.2

„Begrenzte“ Steuerpflicht ......................................................................................... 27

3.2.1.2.1 Einkommensteuer .............................................................................................. 28 3.2.1.2.2 Erbschaftsteuer.................................................................................................. 33

VIII 3.2.1.2.3 Würdigung der Regelungen unter verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Gesichtspunkten ............................................................................. 38 3.2.1.2.3.1. Deutsches Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz und Verfassungsrecht .............................................................................................. 38 3.2.1.2.3.2. Europarechtliche Aspekte des Besteuerung von Erbschaften .................... 44 3.2.1.2.3.3. Deutsche Erbschaftsbesteuerung im Licht der europäischen Grundfreiheiten...................................................................................................... 46 3.2.1.2.3.4. Verfassungs- und europarechtliche Analyse der §§ 2 und 4 AStG ............ 51 3.2.2

Bedeutung der stillen Reserven bei Wegzug ................................................................. 53

3.2.2.1

Die deutsche Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG ............................................... 53

3.2.2.1.1 Steuerrechtliche Ausgestaltung ......................................................................... 53 3.2.2.1.1.1. Verhältnis zu anderen Vorschriften ............................................................. 53 3.2.2.1.1.2. Persönliche und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen .......................... 54 3.2.2.1.1.3. Rechtsfolgen ............................................................................................... 56 3.2.2.1.1.4. Stundungsmöglichkeit ................................................................................. 58 3.2.2.1.1.5. Folgen einer tatsächlichen Veräußerung nach dem Wegzug ..................... 61 3.2.2.1.2 Steuersystematische und verfassungsrechtliche Aspekte der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG .............................................................................. 64 3.2.2.1.3 Europarechtliche Aspekte des § 6 AStG ........................................................... 65 3.2.2.1.3.1. Bedeutung des EuGH-Urteils vom 11.03.2004 ........................................... 65 3.2.2.1.3.2. Rechtfertigung der Wegzugsbesteuerung aus europarechtlicher Sicht...... 69 3.2.2.1.3.3. Folgen der Neuregelung ............................................................................. 70

3.3

3.2.2.2

Anteile i. S. d. § 21 Abs. 2 UmwStG a. F. bzw. § 22 UmwStG 2006 ....................... 74

3.2.2.3

Die Behandlung von Anteilen an Personengesellschaften ...................................... 75

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in Österreich ........................ 77

3.3.1

Einkommensbesteuerung ............................................................................................... 77

3.3.2

Erbschaftsbesteuerung ................................................................................................... 78

3.3.3

Endbesteuerung ............................................................................................................. 79

3.4

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in der Schweiz...................... 80

3.4.1

Einkommensbesteuerung ............................................................................................... 80

3.4.1.1

Direkte Bundessteuer und kantonale Einkommensteuern ....................................... 80

3.4.1.2

Die Besteuerung nach dem Aufwand ...................................................................... 83

3.4.1.3

Die Verrechnungssteuer .......................................................................................... 86

3.4.2

Gewinn- und Kapitalsteuer ............................................................................................. 87

3.4.3

Vermögensbesteuerung ................................................................................................. 88

3.4.4

Die Bedeutung des schweizer Steuerfußes ................................................................... 89

3.4.5

Erbschaftsbesteuerung ................................................................................................... 90

3.4.6

Verhältnis der schweizerischen Einkommensbesteuerung zu § 2 AStG ....................... 92

3.4.7

Auswahl der zu untersuchenden Kantone der Schweiz ................................................. 93

IX 3.5

Mögliche Doppelbesteuerungsfälle und deren Ursachen............................................... 98

3.5.1

Grundsatz der Einmalbesteuerung ................................................................................. 98

3.5.2

Ursachen einer mehrfachen Besteuerung .................................................................... 100

3.5.3

Die Doppelbelastung mit deutscher Einkommen- und Erbschaftsteuer ....................... 101

3.5.4

Die grenzüberschreitende Doppelbesteuerung ............................................................ 105

3.5.4.1

Denkbare Doppelbesteuerungsfälle ....................................................................... 105

3.5.4.2

Doppelbesteuerung und EU-Recht ........................................................................ 106

3.5.4.3

Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung ............. 108

3.5.4.3.1 Unilaterale Maßnahmen .................................................................................. 109 3.5.4.3.2 Bilaterale Maßnahmen..................................................................................... 113 3.5.5

Doppelte Nichtbesteuerung .......................................................................................... 116

3.6

Erbschaftsteuer-Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich ............................... 118

3.7

Besonderheiten der Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz ...................... 121

3.7.1

Überdachende Besteuerung ......................................................................................... 121

3.7.2

Besteuerung nach dem Aufwand ................................................................................. 125

3.7.3

Vermeidung der Doppelbesteuerung mittels der Anrechnungsmethode ..................... 127

3.7.4

Verhältnis des Erbschaftsteuer-DBA Schweiz zu § 4 AStG ......................................... 128

4

Analyse der verschiedenen Parameter bei der Wohnsitzverlagerung und ihrer steuerlichen Folgen ................................................ 129

4.1

Vermögens- und Einkommensstrukturierung ................................................................ 129

4.1.1

Vermögensart ............................................................................................................... 129

4.1.2

Vermögensbelegenheit ................................................................................................. 132

4.1.3

Höhe des Vermögens bzw. Größe der Unternehmens ................................................ 133

4.2

Wohnsitzwahl .................................................................................................................... 134

4.3

Persönliche Rahmenbedingungen .................................................................................. 138

4.3.1

Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt als Anknüpfungspunkt der Besteuerung ....... 138

4.3.1.1

Nationale Bedeutung .............................................................................................. 138

4.3.1.2

Internationale Bedeutung ....................................................................................... 139

4.3.2

Staatsangehörigkeit ...................................................................................................... 140

4.3.3

Zeitpunkt des Wegzugs und der Schenkung oder Erbschaft ....................................... 141

4.3.4

Festlegung der Erben ................................................................................................... 142

5

Analyse der Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in ausgewählte Kantone der Schweiz .................................................................. 143

5.1

Nachfolgeplanung bei ausgewählten Fallgruppen ........................................................ 143

X 5.2

Prämissen des Planungsmodells .................................................................................... 146

5.3

Fallgruppe 1 – Bargeld oder Bankguthaben .................................................................. 151

5.3.1

Erbschaftsteuer ...................................................................................................... 151

5.3.1.2

Einkommensteuer .................................................................................................. 153

5.3.1.3

Vermögensendwert ................................................................................................ 154

5.3.2

Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs nach Österreich .......... 154

5.3.2.1

Erbschaftsteuer in Österreich................................................................................. 154

5.3.2.2

Einkommensteuer in Österreich ............................................................................. 156

5.3.2.3


5.3.3

Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs in die Schweiz ............ 158

5.3.3.1

Erbschaftsteuer in der Schweiz.............................................................................. 158

5.3.3.2

Einkommensteuer in der Schweiz .......................................................................... 160

5.3.3.3


5.3.4

5.4

Steuerliche Würdigung in Deutschland ........................................................................ 151

5.3.1.1

Zwischenergebnis ......................................................................................................... 165

5.3.4.1

Bargeld ................................................................................................................... 165

5.3.4.2

Bankguthaben ........................................................................................................ 168

Fallgruppe 2 – Anteile an Kapitalgesellschaften ........................................................... 172

5.4.1


5.4.1.1


5.4.1.2


5.4.1.3


5.4.2


5.4.2.1


5.4.2.2


5.4.2.3


5.4.3


5.4.3.1


5.4.3.2


5.4.3.3


5.4.4


5.4.4.1

Beteiligungsquote kleiner 1 % ................................................................................ 192

5.4.4.2

Beteiligungsquote 1 % – ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz .................................................................................................................. 198

5.4.4.3

Beteiligungsquote 1 % und Anwendbarkeit der bevorzugten Dividendenbesteuerung in der Schweiz ....................................................................................... 203

5.5

Fallgruppe 3 – Grundvermögen ....................................................................................... 212

5.5.1


5.5.1.1


XI 5.5.1.2


5.5.1.3


5.5.2

5.5.2.1


5.5.2.2


5.5.2.3


5.5.3


5.5.3.1


5.5.3.2


5.5.3.3

Gesamtsteuerbelastung ......................................................................................... 221

5.5.4

5.6



5.5.4.1

Bewertung zum Verkehrswert ................................................................................ 224

5.5.4.2

Bewertung zu vom Verkehrswert nach unten abweichenden Werten ................... 230

Fallgruppe 4 – Betriebsvermögen ................................................................................... 231

5.6.1


5.6.1.1


5.6.1.2


5.6.1.3


5.6.2


5.6.2.1


5.6.2.2


5.6.2.3


5.6.3


5.6.3.1


5.6.3.2


5.6.3.3


5.6.4


5.6.4.1

Unterschiede zwischen Betriebsvermögen in der Schweiz und einer Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft......................................... 251

5.7

5.6.4.2

Bewertung zum Verkehrswert ................................................................................ 252

5.6.4.3

Bewertung zu vom Verkehrswert nach unten abweichenden Werten ................... 259

Analyse der Ergebnisse differenziert nach den einzelnen Zuzugsstaaten ................. 260

5.7.1

Österreich ..................................................................................................................... 260

5.7.2

Schwyz, Obwalden und Zug ......................................................................................... 262

5.7.3

Waadt............................................................................................................................ 265

5.7.4

Schwyz, Obwalden und Zug bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung ............ 268

5.7.5

Waadt bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung .............................................. 271

XII

6

Gestaltungsmöglichkeiten zur weiteren Vermögensmaximierung bei getroffener Wahl des Zuzugsstaates............................................... 275

6.1

Vermeidung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht .......................................... 275

6.2

Schuldenabzug .................................................................................................................. 276

6.3

Vermeidung der deutschen beschränkten Erbschaftsteuerpflicht .............................. 276

6.3.1

Sinn und Zweck ............................................................................................................ 276

6.3.2

Umstrukturierung des Vermögens ................................................................................ 277

6.3.3

Aufgabe der Staatsangehörigkeit ................................................................................. 279

6.3.4

Zwischenschaltung einer intransparenten ausländischen Einheit ................................ 280

6.3.5

Ausnutzung des 10-Jahres-Zeitraums des § 14 ErbStG .............................................. 280

6.3.6

Vermächtnisse .............................................................................................................. 281

6.3.7

Ausländische Vindikationslegate .................................................................................. 281

6.3.8

Entgeltliche Vermögensübertragung ............................................................................ 282

6.3.9

Zuordnung von Schulden.............................................................................................. 282

6.4

Vermeidung der Wegzugsbesteuerung .......................................................................... 283

6.5

Vermeidung der überdachenden Besteuerung .............................................................. 285

6.6

Ausnutzung erbschaftsteuerlicher Freibeträge ............................................................. 286

7

Thesenförmige Zusammenfassung ....................................................... 289

Anhang .............................................................................................................. 295 Literaturverzeichnis ......................................................................................... 325 Urteilsregister ................................................................................................... 357

XIII

Abkürzungsverzeichnis A

Österreich

a. A.

anderer Ansicht

a. F.

alte Fassung

Abs.

Absatz

AHV

Alters- und Hinterbliebenenversicherung

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

Aufl.

Auflage

B

Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft

BB

Betriebsberater (Zeitschrift)

BBEV

BeraterBrief Erben und Vermögen (Zeitschrift)

BewG

Bewertungsgesetz

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

BFHE

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift)

BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch

BGBl

Bundesgesetzblatt

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BMG

Bemessungsgrundlage

BR-Drucks.

Bundesratsdrucksache

bspw.

beispielsweise

BStBl

Bundessteuerblatt

XIV

BT-Drucks.

Bundestagsdrucksache

BV

Betriebsvermögen

BVCH

Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft

BVerfG

Bundesverfassungsgericht

BVerfGE

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (Zeitschrift)

bzw.

beziehungsweise

ca.

circa

CH

Schweiz

CHF

Schweizer Franken

D

Deutschland

d.

des

d. h.

das heißt

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

DBG

Schweizerisches Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer

Deutschl.

Deutschland

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStRE

Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift)

DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

DSWR

Datenverarbeitung, Steuer, Wirtschaft, Recht (Zeitschrift)

EAS

ExpressAntwortService-Dokumente zum internationalen Steuerrecht des österreichischen Bundesministeriums für Finanzen

ECTR

EC Tax Review (Zeitschrift)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift)

EG

Europäische Gemeinschaft

EGBGB

Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch

EGV

EG-Vertrag

XV

Einl.

Einleitung

EK

Einkommen

EMRK

Europäische Menschenrechtskonvention

ErbBstg

Erbfolgebesteuerung (Zeitschrift)

ErbSt

Erbschaftsteuer

ErbStB

Der Erbschaft-Steuer-Berater (Zeitschrift)

ErbStG

Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz

ErbStR

Erbschaftsteuer-Richtlinien

ErbStRG

Referentenentwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts

ESt

Einkommensteuer

EStG

Einkommensteuergesetz

ET

European Taxation (Zeitschrift)

EU

Europäische Union

EuGH

Europäischer Gerichtshof

EuGHE

Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs

EuZW

Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

EWG

Europäische Wirtschaftsgemeinschaft

EWR

Europäischer Wirtschaftsraum

EWS

Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift)

FB

Finanz-Betrieb (Zeitschrift)

FG

Finanzgericht

FGO

Finanzgerichtsordnung

FinanzArchiv

Finanz-Archiv (Zeitschrift)

Fn.

Fußnote

f.

folgende

ff.

fortfolgende

FR

Finanzrundschau (Zeitschrift)

XVI

gem.

gemäß

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf.

gegebenenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbHR

GmbH-Rundschau (Zeitschrift)

GrEStG

Grunderwerbsteuergesetz

GV

Grundvermögen

H

Hinweis

h. L.

herrschende Lehre

h. M.

herrschende Meinung

HS

Halbsatz

i. d. R.

in der Regel

i. H. v.

in Höhe von

i. R. d.

im Rahmen des

i. S. d.

im Sinne des

i. V. m.

in Verbindung mit

IFA

International Fiscal Association

INF

Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer (Zeitschrift)

insb.

insbesondere

Intertax

International tax review (Zeitschrift)

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

IWB

Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

Iwd

Informationsdienst des Instituts der deutschen Wirtschaft Köln (Zeitschrift)

jP

juristische Person

KapG

Kapitalgesellschaft

XVII

KG

Kommanditgesellschaft

KStG

Körperschaftsteuergesetz

LI

Loi sur les impôts directs cantonaux

lit.

Litera

LMSD

Loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations

m. a. W.

mit anderen Worten

m. w. H.

mit weiteren Hinweisen

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

max.

maximal

Mio.

Millionen

Nr.

Nummer

NWB

Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

öBewG

österreichisches Bewertungsgesetz

öBGBl

österreichisches Bundesgesetzblatt

öBMF

österreichisches Bundesministerium für Finanzen

OECD

Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung

OECD-MA Erb

OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern

OECD-MA

OECD-Musterabkommen

öErbStG

österreichisches Erbschaftsteuergesetz

öEStG

österreichisches Einkommensteuergesetz

OFD

Oberfinanzdirektion

österr.

österreichisch

ÖStZ

Österreichische Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

OW

Obwalden

PIStB

Praxis internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

R

Richtlinie

XVIII

RIW

Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Rn.

Randnummer

Rs.

Rechtssache

Rz.

Randziffer

S.

Satz; Seite

SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

Slg.

Sammlung

sog.

sogenannt(e)

ST

Der Schweizer Treuhänder (Zeitschrift)

steuerb.

steuerbares

SteuerStud

Steuer & Studium (Zeitschrift)

StG

Steuergesetz

StHG

Schweizerisches Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990

StSenkG

Steuersenkungsgesetz

StuB

Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SWI

Steuer & Wirtschaft international (Zeitschrift)

SZ

Schwyz

Tz.

Textziffer

u. a.

unter anderem, und andere

u. U.

unter Umständen

überdach

überdachende Besteuerung

UmwStG 2006

Umwandlungssteuergesetz vom 07.12.2006 (BGBl I S. 2782 ff.)

UmwStG a. F.

Umwandlungssteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 15.10.2002 (BGBl I S. 4133), geändert durch Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003 (BGBl I S. 660)

XIX

UmwStG

Umwandlungssteuergesetz

UN

Vereinte Nationen

USA

Vereinigte Staaten von Amerika

VD

Waadt

vgl.

vergleiche

VStG

Schweizerisches Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965

VZ

Veranlagungszeitraum

WISU

Das Wirtschaftsstudium (Zeitschrift)

WPg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

Z

Ziffer

z. B.

zum Beispiel

ZErb

Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis (Zeitschrift)

ZEV

Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge (Zeitschrift)

ZfB

Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

ZfhF

Zeitschrift für handelswissenschaftliche Forschung (Zeitschrift)

ZG

Zug

Ziff.

Ziffer

ZSteu

Zeitschrift für Steuern & Recht (Zeitschrift)

zzgl.

zuzüglich

XXI

Symbolverzeichnis

Ansatz des Vermögens nach Abzug des Bewertungsabschlags des kantonalen Erbschaftsteuergesetzes (in %)

Ansatz des Vermögens nach Abzug des Bewertungsabschlags des deutschen Erbschaftsteuergesetzes (in %)

F

Ansatz des Vermögens nach Abzug des Bewertungsabschlags des österreichischen Erbschaftsteuergesetzes (in %)

Ansatz des Vermögens nach Abzug des Bewertungsabschlags des kantonalen Vermögensteuergesetzes (in %)

Bruchteil mit dem die schweizerischen Dividenden der kantonalen Einkommensteuer unterliegen

M

Ansatz des Vermögens nach Abzug des Bewertungsabschlags des ausländischen Erbschaftsteuergesetzes (in %)

e

Zeitpunkt des Erbfalls durchschnittlicher Ertragswert

E erb

FB

Freibetrag gem. Erbschaftsteuergesetz

G

gemeiner Wert von österreichischen nicht notierten Wertpapieren und Anteilen

i

Zinssatz

isausl

mit ausländischer Einkommensteuer versteuerter Zinsfuß

isch

mit kantonaler Einkommensteuer und direkter Bundessteuer versteuerter Zinsfuß

ischdiv

mit kantonaler Einkommensteuer und direkter Bundessteuer versteuerter Zinsfuß unter Berücksichtigung der bevorzugten Dividendenbesteuerung des entsprechenden Kantons

isd

mit deutscher Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag versteuerter Zinsfuß

isdkomb

mit deutscher Einkommensteuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag versteuerter Zinsfuß

isHEV

mit deutscher Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag versteuerter Zinsfuß unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens

XXII

isö

mit österreichischer Einkommensteuer versteuerter Zinsfuß

isöendbest

mit dem österreichischen Endbesteuerungssatz versteuerter Zinsfuß

min{}

Minimum aus

S0gesamt

Gesamtsteuerbelastung im Zeitpunkt t = 0

S0wz

Steuerlast durch Besteuerung des Wegzugs im Zeitpunkt t = 0

Sterb

Erbschaftsteuerlast im Zeitpunkt t sowohl unter Berücksichtigung der inländischen wie der ausländischen Erbschaftsbesteuerung als auch einer möglichen Steueranrechnung bzw. -freistellung zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen.

S tertrag

Ertragsteuerlast im Zeitpunkt t sowohl unter Berücksichtigung der inländischen wie der ausländischen Ertragsbesteuerung als auch einer möglichen Steueranrechnung bzw. -freistellung zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen.

S tsubstanz

Substanzsteuerbelastung im ausländischen Staat im Zeitpunkt t

s auslerb

Steuersatz der ausländischen Erbschaftsteuer

s auslunt

ausländische Steuerbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft

s ch

kombinierter Steuersatz der kantonalen Einkommensteuer und der direkten Bundessteuer der Schweiz

schbund

Steuersatz der direkten Bundessteuer der Schweiz

s chquelle

schweizerischer Quellensteuersatz (gem. DBA)

sd

Steuersatz der deutschen Einkommensteuer

s db

Steuersatz direkte Bundessteuer der Schweiz

db k seff

effektiver Steuersatz der Bundes-, Kantons- und Gemeindegewinnsteuer

s derb

Steuersatz der deutschen Erbschaftsteuer

s dkomb

Steuersatz bei Belastung mit deutscher Einkommen- und Gewerbesteuer unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags

s dquelle

deutscher Quellensteuersatz (gem. DBA)

XXIII

s dunt

Steuersatz bei Belastung mit deutscher Körperschaft- und Gewerbesteuer unter Berücksichtigung des Solidaritätszuschlags

s ek

Steuersatz der deutschen Einkommensteuer

s erb

Erbschaftsteuersatz

s ge

Steuersatz der deutschen Gewerbesteuer

sk

einfacher Steuersatz der Kantons- und Gemeindegewinnsteuer

s kant

Steuersatz der kantonalen Einkommensteuer unter Berücksichtigung des entsprechenden Steuerfußes

s kanterb

Steuersatz der kantonalen Erbschaftsteuer

s kantkapst

Steuersatz der kantonalen Kapitalsteuer unter Berücksichtigung des entsprechenden Steuerfußes

s kantvst

Steuersatz der kantonalen Vermögensteuer unter Berücksichtigung des entsprechenden Steuerfußes

s kst

Steuersatz der deutschen Körperschaftsteuer

s öendbest

österreichischer Steuersatz bei Endbesteuerung

s öerb

Steuersatz der österreichischen Erbschaftsteuer

s ögrestä

Steuersatz des österreichischen Grunderwerbsteuer-Äquivalents

s öquelle

österreichischer Quellensteuersatz (gem. DBA)

s öunt

österreichischer Körperschaftsteuersatz

s quelle

Quellensteuersatz

s solz

Satz des deutschen Solidaritätszuschlags

sf k

(kombinierter) Steuerfuß der jeweiligen Gemeinde und des jeweiligen Kantons

t

Zeitpunkt

t0

Zeitpunkt des Wegzugs

terb

Zeitpunkt des Erbfalls

T

Ende des Planungszeitraums

V

Vermögenswert

XXIV

V0AAnteileKapG

Vermögen in Anteilen an österreichischen Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt t = 0

V0ABV

österreichisches Betriebsvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0AGrund

österreichisches Grundvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0AuslAnteileKapG

Vermögen in Anteilen an ausländischen (nicht-deutschen) Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt t = 0

V0AuslBV

ausländisches Betriebsvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0AuslGrund

ausländisches Grundvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0BankG

Vermögen in Bankguthaben im Zeitpunkt t = 0

V0Bargeld

Vermögen in Bargeld im Zeitpunkt t = 0

V0CHAnteileKapG

Vermögen in Anteilen an schweizerischen Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt t = 0

CHAnteileKapG V AK

Anschaffungskosten der Anteile an schweizerischen Kapitalgesellschaften

V0CHBankG

Vermögen in Bankguthaben bei schweizerischen Banken im Zeitpunkt t = 0

V0CHBV

schweizerisches Betriebsvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0CHGrund

schweizerisches Grundvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0DAnteileKapG

Vermögen in Anteilen an deutschen Kapitalgesellschaften im Zeitpunkt t = 0

DAnteileKapG V AK

Anschaffungskosten der Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften

V0DBankG

Vermögen in Bankguthaben bei deutschen Banken im Zeitpunkt t=0

V0DBV

deutsches Betriebsvermögen im Zeitpunkt t = 0

V0DGrund

deutsches Grundvermögen im Zeitpunkt t = 0

VTEnd

Vermögensendwert am Ende des Planungszeitraums

XXV

Yb

Gewinn vor Steuern

Yn

Gewinn nach Steuern

z

(deutsche) Steuermesszahl gem. § 11 GewStG

XXVII

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1: Stiftungserrichtungen 1990-2006 in Deutschland ........................ 131 Abbildung 2: Übertragung von Bargeld – Wohnsitz Erbe in Deutschland ......... 165 Abbildung 3: Übertragung von Bargeld – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat ........ 166 Abbildung 4: Übertragung von Bankguthaben – Wohnsitz Erbe in Deutschland .............................................................................................. 168 Abbildung 5: Übertragung von Bankguthaben – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat ............................................................................................. 169 Abbildung 6: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % – Wohnsitz Erbe in Deutschland ..................................................... 192 Abbildung 7: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat .................................................... 193 Abbildung 8: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe in Deutschland ..................................................... 198 Abbildung 9: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat .................................................... 199 Abbildung 10: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % mit bevorzugter Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe in Deutschland ..................................................... 204 Abbildung 11: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % mit bevorzugter Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat .................................................... 205 Abbildung 12: Übertragung von Grundvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe in Deutschland ............................................................................. 225 Abbildung 13: Übertragung von Grundvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat ............................................................................ 225 Abbildung 14: Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe in Deutschland ........................................ 253 Abbildung 15: Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften/Betriebsvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat .......... 253

XXVIII

Abbildung 16: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug nach Österreich – Wohnsitz Erbe in Deutschland ......................................... 260 Abbildung 17: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug nach Österreich – Wohnsitz Erbe in Österreich............................................. 261 Abbildung 18: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Schwyz – Wohnsitz Erbe in Deutschland..................................... 262 Abbildung 19: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Schwyz – Wohnsitz Erbe im Kanton Schwyz ............................... 264 Abbildung 20: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Waadt – Wohnsitz Erbe in Deutschland....................................... 265 Abbildung 21: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Waadt – Wohnsitz Erbe im Kanton Waadt ................................... 267 Abbildung 22: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Schwyz bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung – Wohnsitz Erbe in Deutschland ..................................................... 268 Abbildung 23: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Schwyz bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung – Wohnsitz Erbe im Kanton Schwyz ............................................... 270 Abbildung 24: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Waadt bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung – Wohnsitz Erbe in Deutschland ..................................................... 271 Abbildung 25: Entwicklung der Vermögendwerte bei Wegzug in den Kanton Waadt bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung – Wohnsitz Erbe im Kanton Waadt ................................................. 272

XXIX

Tabellenverzeichnis Tabelle 1:

Einteilung der Einkommensteuerpflicht bei Wegzug in drei Phasen......................................................................................... 288

Tabelle 2:

Einteilung der Erbschaftsteuerpflicht bei Wegzug in vier Phasen 333

Tabelle 3:

Vergleich unbeschränkte und beschränkte Erbschaftsteuerpflicht. ............................................................................................ 38

Tabelle 4:

Vererbung von € 100 Mio. an ein Kind ........................................... 94

Tabelle 5:

Vererbung von € 100 Mio. an Dritte ............................................... 95

Tabelle 6:

Steuerbelastung bei einem Einkommen von € 1.000.000 in Abhängigkeit vom Ansässigkeits-Kanton ....................................... 97

Tabelle 7:

Entscheidungsmatrix Wohnsitzwahl – eigene Darstellung ........... 137

Tabelle 8:

Mögliche deutsche Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e ...................................................................... 152

Tabelle 9:

Mögliche deutsche Einkommensteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e................................................................... 153

Tabelle 10:

Mögliche österreichische Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e ................................................... 155

Tabelle 11:

Mögliche österreichische Einkommensteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e ................................................... 156

Tabelle 12:

Mögliche kantonale Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e ...................................................................... 158

Tabelle 13:

Mögliche schweizerische Einkommensteuerpflicht bei Fallgruppe 1 in Abhängigkeit von e ................................................... 160

Tabelle 14:


Tabelle 15:


Tabelle 16:


Tabelle 17:


Tabelle 18:


XXX

Tabelle 19:


Tabelle 20:


Tabelle 21:


Tabelle 22:


Tabelle 23:


Tabelle 24:


Tabelle 25:


Tabelle 26:


Tabelle 27:


Tabelle 28:


Tabelle 29:

Übersicht der für die Berechnungen in Kapitel 5 relevanten Steuersätze .................................................................................. 297

Tabelle 30:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Bargeld ..................... 299

Tabelle 31:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Bankguthaben .......... 300

Tabelle 32:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ..................................................... 301

Tabelle 33:


Tabelle 34:


Tabelle 35:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften > 1 % ohne Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ........................................... 304

XXXI

Tabelle 36:


Tabelle 37:


Tabelle 38:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften > 1 % mit Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ........................................... 307

Tabelle 39:


Tabelle 40:


Tabelle 41:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ................................. 310

Tabelle 42:


Tabelle 43:


Tabelle 44:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ............................................................................................ 313

Tabelle 45:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ............................................................................................ 314

Tabelle 46:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ................................. 315

XXXII

Tabelle 47:


Tabelle 48:


Tabelle 49:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ............................................................................................ 318

Tabelle 50:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ............................................................................................ 319

Tabelle 51:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung zu Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ............................................................................................ 320

Tabelle 52:


Tabelle 53:


Tabelle 54:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50.................................................................... 323

Tabelle 55:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50.................................................................... 324

1

1

Inhalt und Aufbau der Arbeit

1.1

Problemstellung

1.1.1 Anlass der Arbeit Die zunehmend internationalen Bezüge von Vermögensnachfolgen führen neben den im reinen Inlandsfall bestehenden Problemfeldern zu zusätzlichen steuer-, privat- und gesellschaftsrechtlichen Fragestellungen. Die Gründe für diese Entwicklung sind vielfältig, zum Beispiel ist Vermögen bereits im Ausland belegen oder wird auf Rat von Spezialisten extra ins Ausland transferiert, oder aber einer der Beteiligten ist nicht mehr in Deutschland ansässig bzw. plant, Deutschland den Rücken zu kehren. Personen, die an eine Wohnsitzverlagerung denken, sind oftmals auch in anderen Lebensbereichen in einer Umbruchphase, d. h. sie ziehen sich z. B. aus dem aktiven Erwerbsleben zurück. Aus diesem Grund werden die erbschaftund ertragsteuerlichen Konsequenzen eines Wegzugs ins Ausland untersucht, obwohl steuerliche Überlegungen bei weitem nicht der einzige Grund für einen Wegzug sind, Ostertun/Reimer formulieren zutreffend: „Des Lebens Vielfalt spiegelt sich im Wegzug“.1 Erfolgt die Wohnsitzverlagerung aber allein aus erbschaftsteuerlichen Gründen, so ist dieser Schritt nur dann sinnvoll, wenn ein entsprechend großes Vermögen vorhanden ist, d. h. die Familie von den Vermögenserträgen und nicht mehr von Arbeitskommen lebt. Dies liegt zum einen daran, dass eine Wohnsitzverlagerung mit erheblichen Kosten verbunden ist.2 Zum anderen erlangt die Erbschaftsteuerbelastung im Rahmen der Steuerplanung erst bei sehr großen Vermögen Bedeutung, Watrin spricht von dreistelligen Millionenbeträgen.3 Dennoch stellt die Erbschaftsteuer einen strategischen Standortfaktor dar, dessen optimale Ausnutzung professionel-

1

Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. V.

2

Hierauf weisen auch Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 2 Rz. 71 eindringlich hin.

3

Watrin, DB 2004, S. 1744 weist richtigerweise auf die Abhängigkeit der Erbschaftsteuerbelastung im internationalen Vergleich von der betrachteten Vermögensgröße hin. Scheinbare Steueroasenländer wie Liechtenstein schneiden nämlich bei geringeren Erbmassen vergleichsweise schlecht ab.

V. Schönwetter, Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in die Schwez, DOI 10.1007/978-3-8349-8302-2_1, © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009

2

ler und spezialisierter Beratung bedarf.4 Nicht umsonst wird von der „Generation der Erben“ gesprochen.5 Schätzungen zufolge werden in den Jahren 2006-2011 ca. 700 Milliarden Euro auf die nächste Generation übertragen.6 Infolgedessen wird die simultane Optimierung der Erbschaft- und Ertragsteuerlast an Bedeutung gewinnen. Dies stellt allerdings im grenzüberschreitenden Bereich eine besondere Herausforderung für den Steuerplaner dar. Auch wenn innerhalb Europas Tendenzen zur Abschaffung der Erbschaftsteuer bestehen7, wird dennoch die steueroptimale Gestaltung der Nachfolge nicht an Aktualität und Attraktivität verlieren. 1.1.2 Auswahl der untersuchten Staaten Für die nachfolgende Analyse werden einzelne Zielstaaten für potenziell Wegziehende ausgewählt, um durch die Berücksichtigung der jeweiligen nationalen Steuerrechtsnormen möglichst konkrete Aussagen treffen zu können. Eine abstrakte Untersuchung bspw. anhand des Kriteriums „Bestehen eines Erbschaftsteuer-DBA“ ist nicht sinnvoll, da zum einen die meisten Erbschaftsteuer-DBA nicht dem Musterabkommen folgen8 und zum anderen die Systeme der Erbschaftsbesteuerung variieren und somit keine aussagekräftigen Ergebnisse zu erwarten sind. Neben den steuerlichen Aspekten der Wohnsitzwahl spielen außersteuerliche Faktoren wie z. B. Sprache, Kultur und Nähe zu Deutschland bei der Wahl des Zuzugsstaates eine entscheidende Rolle. So verwundert es nicht, dass die Schweiz an der Spitze und Österreich auf Platz drei der Auswanderungsstatistik steht.9 Allerdings zieht es auch viele Wegziehende nach Großbritannien (Platz fünf der Statistik).

4

So bereits Wacker, IStR 1998, S. 33 und Fraberger, Erbschaftsteuerabkommen, 2002, S. 213 der das Stiefmutterdasein der grenzüberschreitenden Planung der Besteuerung aperiodischer Geschäftsfälle beklagt. Vgl. hierzu auch Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 13.

5

Vgl. Dissars/Dissars, RIW 1996, S. 144.

6

So Jansen, Vermögensübertragungen, 2006, S. 1.

7

Das Erbschaftsteuergesetz Österreichs wird zum 31.07.2008 wegen verfassungsrechtlicher Probleme aufgehoben.

8

Exemplarisch hierzu die Synopse bei Züger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Vor Art. 1 Erbschaftsteuer-DBA Österreich Rz. 6, der die inhaltlich korrespondierenden Regelungen des Abkommens denen des OECD-MA Erb gegenüber stellt.

9

Vgl. Iwd vom 23.11.2006 sowie vom 19.04.2007. Platz zwei belegt Nordamerika, Platz vier Polen.

3

Frankreich und Spanien stehen mit deutlichem Abstand auf den Plätzen sechs und sieben. Die Schweiz und Österreich weisen hinsichtlich ihrer erbschaftsteuerlichen Regelungen Besonderheiten auf. Zum einen zählen beide Staaten zu den wenigen, mit denen Deutschland überhaupt ein DBA im Bereich der Erbschaftsteuern abgeschlossen hat. Zum anderen wird die Erbschaftsteuer in der Schweiz nicht vom Bund, sondern von den einzelnen Kantonen und zum Teil auch von den Gemeinden erhoben. Die Ausgestaltungsformen variieren, die meisten Kantone erheben allerdings eine Erbanfallsteuer, wobei in Graubünden und Solothurn die Erbschaftsteuer als Nachlasssteuer ausgestaltet ist. Da die Schweiz und Österreich insofern aus steuerplanerischer Sicht von enormer Bedeutung sind, wird im Rahmen dieser Arbeit der Wegzug in diese beiden Staaten untersucht.10 Im Falle des Wegzugs in die Schweiz werden einerseits die steuerlich günstigen Kantone Schwyz, Obwalden und Zug und andererseits der steuerlich ungünstige Kanton Waadt betrachtet.11 1.2

Ziele der Arbeit

Nachstehend werden die ertrag- und erbschaftsteuerlichen Konsequenzen eines Wegzugs ins Ausland (mit späterem Erbfall) untersucht und hierauf aufbauend Empfehlungen für die Wahl des steueroptimalen Zuzugsstaates gegeben.12 Ziel ist es, zunächst die Steuerwirkungen von typisierten Vermögenskonstellationen (Fallgruppen) aufzuzeigen, wobei auch die persönlichen Rahmenbedingungen Berücksichtigung finden. Um möglichst konkrete Handlungsempfehlungen geben zu können, werden in Drittstaaten belegene Vermögensteile vernachlässigt, da ansonsten auf

10

Auch Schreiber/Brühl, Reform, 2006, S. 144, raten, sich auf die Entwicklung der Erbschaftsteuer in der Schweiz und in Österreich zu fokussieren, da ein Wegzug in diese Staaten aus deutscher Sicht nahe liegt.

11

Zur Auswahl der Kantone vgl. Kapitel 3.4.7.

12

Die Grunderwerbsteuer spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle, da der Grundstückserwerb von Todes wegen gem. § 3 Nr. 2 GrEStG steuerfrei ist.

4

das OECD- bzw. UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zurückgegriffen werden müsste.13 Ein weiteres Ziel ist die Analyse von Einzelgestaltungen, durch die bei getroffener Wahl des Zuzugsstaates die Steuerbelastung (weiter) minimiert werden kann, wobei Gestaltungen auf deutscher Ebene hier vernachlässigt werden.14 Ein abermaliger Wegzug in einen dritten Staat wird nicht betrachtet, genauso wenig wie die Ansässigkeit von Erben in Drittstaaten. Auch bezieht die quantitative Analyse keine Veräußerungsgeschäfte oder Umstrukturierungen mit ein, lediglich im qualitativen Analyseteil werden Empfehlungen zur optimalen Strukturierung des Vermögens gegeben. Es wird stets davon ausgegangen, dass der Übergang des Vermögens erst mit dem Tod des Erblassers eintritt und weder Regelungen zur vorweggenommenen Erbfolge getroffen wurden noch vorab Schenkungen erfolgen.15 1.3

Aufbau der Arbeit

Die Ausführungen sind in sieben Kapitel untergliedert. Nach der Einleitung werden in Kapitel zwei die Besonderheiten der grenzüberschreitenden Steuerplanung erläutert, die Vorgehensweise bei der Planung aufgezeigt und schließlich das Steuerplanungsmodell mit Zielen, Ausgangssituation, Handlungsmöglichkeiten und Einflussfaktoren dargelegt. Kapitel drei widmet sich der Darstellung der rechtlichen Gegebenheiten. Nach einem Überblick über die zentralen zivilrechtlichen Vorschriften werden die steuerrechtlichen Regelungen in Deutschland untersucht, wobei der Fokus auf den unterschiedlichen Formen der Steuerpflicht im Einkommensteuer- und Erbschaftsteuerrecht liegt. Zudem wird auch die Regelung des § 6 AStG (Behandlung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG bei Wohnsitzwechsel ins Ausland) genauer betrachtet. Im

13

Was den Bereich der Erbschaftsteuern anbelangt, ist wie bereits erwähnt, zu konstatieren, dass die wenigen Erbschaftsteuer-DBA, die Deutschland abgeschlossen hat, meist nicht dem Musterabkommen folgen.

14

Zur nationalen Erbschaftsteuerplanung auf den Todesfall statt vieler Neininger, Todesfall, 2003, passim.

15

Zu Gestaltungen zur Übertragung des Vermögens bereits zu Lebzeiten statt vieler Brönner/Bareis, Besteuerung, 2007, B 1674 ff. m. w. N.; Götzenberger, Vermögensübertragung, 2001, S. 342 ff. sowie Lösel, Erbfolge, 2005, passim.

5

Anschluss daran werden die steuerrechtlichen Regelungen der untersuchten Staaten, Österreich und Schweiz, erläutert. Neben diesen rein nationalen Fragestellungen wird dann auch die Problematik der Doppelbesteuerung thematisiert und abschließend auf spezielle Problembereiche des Erbschaftsteuer-DBA mit Österreich und der DBA mit der Schweiz eingegangen. Die eingehende Analyse der verschiedenen Aktionsparameter bei der Wohnsitzverlagerung findet sich in Kapitel vier, wobei diese in drei Hauptgruppen (Vermögens- und Einkommensstrukturierung, Wohnsitzwahl und persönlichen Rahmenbedingungen) unterteilt werden. Kapitel fünf beschreibt zunächst die Grundlagen des Planungsmodells, hierin wird eine Unterteilung des übertragenen Vermögens in verschiedene Fallgruppen vorgenommen und es werden die Prämissen dargelegt. Die fallgruppenweise Analyse der steuerlichen Vorteilhaftigkeit von Österreich bzw. den ausgewählten Schweizer Kantonen im Falle des Wegzugs schließt sich an. Anhand der einzelnen Vermögensarten wird jeweils zunächst die steuerliche Situation in Deutschland, Österreich und der Schweiz dargestellt, bevor jeweils der Vermögensendwert für die einzelnen Handlungsmöglichkeiten ermittelt und mittels verschiedener Simulationsfälle grafisch aufgezeigt wird. Schließlich wird noch eine Betrachtung der Vorteilhaftigkeit der verschiedenen Fallgruppen in den einzelnen Staaten bzw. Kantonen vorgenommen. Kapitel sechs befasst sich mit Möglichkeiten der weiteren steuerlichen Optimierung bei getroffener Wahl des Zuzugsstaates, wobei hier keine erneute quantitative Analyse vorgenommen wird, sondern qualitativ weitere Handlungsalternativen aufgezeigt werden. Kapitel sieben beschließt die Arbeit mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

7

2

Steueroptimale Wohnsitzverlagerung als Aufgabe des Steuerplaners

2.1

Gründe für einen Wegzug

Unter dem Begriff der Wohnsitzverlagerung wird die Aufgabe des Wohnsitzes im Wegzugsstaat und die Begründung eines neuen Wohnsitzes im Zuzugsstaat verstanden. Ein Wechsel der Staatsangehörigkeit geht damit nicht zwingend einher. Mannigfache Gründe und Ziele können zur Verlagerung des Wohnsitzes ins Ausland führen. Neben beruflichen spielen oftmals auch private Motive eine entscheidende Rolle. Während manche sich ein höheres Gehalt oder bessere berufliche Aufstiegschancen erhoffen, wünschen sich andere ein mildereres Klima oder schlicht bessere Lebensbedingungen.16 Ostertun/Reimer führen überdies auch zivilund strafrechtliche Gründe für einen Wegzug an, der bspw. bei Zwangsvollstreckungsmaßnahmen den Zugriff der deutschen Behörden verhindern soll.17 Nicht zuletzt werden immer häufiger auch steuerliche Gründe für den Wegzug angeführt, deren Bedeutung und Berechtigung nicht immer einfach zu beurteilen sind. Aus diesem Grund werden nachstehend die steuerlichen Folgen des Wegzugs untersucht und daraus Entscheidungshilfen für die Wahl des Zuzugsstaates abgeleitet. In dieser Arbeit werden ausschließlich steuerliche Regelungen und deren Rechtsfolgen betrachtet, die sich – wie der deutsche Gesetzgeber in den letzten Jahren immer wieder bewiesen hat – rasch ändern können.18 Vernachlässigt werden hingegen kulturelle, sprachliche, gesellschaftliche und politische Gesichtspunkte, die bei einem Wohnsitzwechsel ins Ausland durchaus von großer Bedeutung sein können. Auf zivilrechtliche Grundfragen wird in Kapitel 3.1 eingegangen.

16

In Bezug auf die Schweiz zählt Kubaile, PIStB 2006, S. 96 u. a. auch die hervorragende Infrastruktur, die einfache Gesetzeslage, unkomplizierte Behörden sowie die Internationalität der Schweiz auf. Zu nichtsteuerlichen Motiven und Risiken eines Wegzug auch Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 2 ff.

17

Vgl. Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 37.

18

Eine Übersicht über die wichtigsten Steuerrechtsänderungen 1998 bis 2006 findet sich bei Brönner/Bareis, Besteuerung, 2007, A 14 ff.


8

2.2

Besonderheiten der grenzüberschreitenden Steuerplanung

Verlagert ein in Deutschland Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz ins Ausland, so verlässt er den Kreis der rein nationalen Steuergesetze und unterliegt fortan dem internationalen Steuerrecht sowie den nationalen Steuergesetzen des Wegzugs- und Einwanderungsstaats. Hieraus ergibt sich die Gefahr einer Doppel- oder Mehrfachbelastung, die u. U. durch bestehende DBA abgemildert wird. In einem ersten Schritt geht es deshalb darum, Steuervergünstigungen oder Steuerbenachteiligungen, die bei der Wohnsitzverlagerung entstehen, zu identifizieren und zu beurteilen.19 Hierzu dient der Vergleich der wirtschaftlichen und rechtlichen Steuerbelastung.20 Es bedarf jedoch eines „Eichstrichs“ zur Messung der effektiven Steuerbelastung.21 Das Modell der Besteuerung des kapitaltheoretischen Gewinns bietet einen solchen Eichstrich, bei dem rechtliche und wirtschaftliche Steuerbelastung übereinstimmen und es somit weder zu Steuerbegünstigungen noch zu Steuerbenachteiligungen kommt.22 Würde das Steuerrecht der beteiligten Staaten dem Postulat der Entscheidungsneutralität der Besteuerung23 genügen, gäbe es keine Steuervergünstigungen oder Steuerbenachteiligungen oder m. a. W. die tarifliche Steuerbelastung, abgeleitet aus dem im Gesetz statuierten Steuersatz gäbe die tatsächliche Belastung an. Die Handlungsmöglichkeiten der Steuerpflichtigen würden nicht durch die Besteuerung beeinflusst werden, somit wären Ausweichhandlungen24 überflüssig. Da die gegenwärtig anzuwendenden Steuerrechtsordnungen aber nicht entscheidungsneutral sind, muss die Besteuerung in das Entscheidungskalkül miteinbezogen werden. Die Be-

19

Vgl. Kapitel 3.2 für die wesentlichen Aspekte des deutschen Steuerrechts, Kapitel 3.3 für die des österreichischen Steuerrechts und Kapitel 3.4 für die des schweizerischen Steuerrechts. Überdies muss die Bedeutung der DBA analysiert werden, vgl. Kapitel 3.5-3.7.

20

Vgl. Schneider, Steuerlast, 2002, S. 18.

21

So Schneider, Steuerlast, 2002, S. 107.

22

Ausführlich bei Schneider, Steuerlast, 2002, S. 106 ff.

23

Schneider definiert die Entscheidungsneutralität der Besteuerung wie folgt: „Steuerrechtsetzungen, die bei vernünftigen Steuerpflichtigen keine Ausweichhandlungen verursachen heißen entscheidungsneutral.“ Schneider, Investition, 1992, S. 193.

24

Hierunter sollen aber nur legale Anpassungshandlungen verstanden werden und nicht illegale wie Steuerhinterziehungen.

9

steuerung wird somit zu einem wichtigen Entscheidungskriterium; der Staat greift in das Marktgeschehen bzw. einzelne Wirtschaftsprozesse ein.25 Grundlegend für diese Überlegungen ist, dass auch weiterhin jeder Staat sein eigenes Steuersystem aufrecht erhält und keine – bspw. europaweite – Harmonisierung des Steuersystems stattfindet. Diese Annahme ist durchaus realistisch, da das Souveränitätsstreben der einzelnen Staaten so stark ist, dass keine Einigung über eine Rechtsangleichung im steuerlichen Bereich zu erwarten ist und Art. 94 EGV nur die Angleichung derjenigen Normen zum Ziel hat, die sich auf die Errichtung oder das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes auswirken.26 Als Konsequenz aus der Nichtharmonisierung der Steuerrechtsordnungen ergeben sich allerdings Mehrfachbesteuerungen, die es durch entsprechende Gestaltungen zu vermeiden gilt. Aufgabe des Steuerplaners ist es folglich, sowohl Steuersystem, Steuerwirkung als auch Steuerpolitik zu untersuchen.27 2.3

Planungsphasen

Um eine steueroptimale Ausgestaltung zu erreichen, muss der Wegzug sorgfältig geplant werden. Unter Planung ist der systematisch-methodische Prozess der Erkenntnis und Lösung künftig anfallender Probleme zu verstehen.28 Hierbei werden verschiedene Handlungsalternativen durchdacht und nach der besten Alternative und deren Realisierung gesucht.29 Die Notwendigkeit der steuerlichen Planung ergibt sich – wie bereits dargelegt – aus der fehlenden Entscheidungsneutralität der Besteuerung, der Bedeutung der

25

Ausführlich zur Neutralität der Besteuerung Elschen, StuW 1991, S. 102 ff.; Schneider, Investition, 1992, S. 193 ff. und Schneider, Steuerlast, 2002, S. 97 ff.

26

Zu den Harmonisierungsbestrebungen im Bereich der direkten Steuern Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 154 ff.

27

Ausführlich zur Systematisierung der Internationalen Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre sowie zum Gegenstand und den Aufgaben dieser Fraberger, Unternehmensnachfolge, 2001, S. 250.

28

Grundlegend zum Begriff der Planung statt vieler Schweitzer, Planung, 2005, S. 18 und Kosiol, ZfB 1967, S. 77.

29

Vgl. statt vieler Hax, ZfhF 1959, S. 612 sowie Schweitzer, Planung, 2005, S. 19.

10

Besteuerung und der Gestaltbarkeit der Steuerfolgen.30 Die Steuerplanung verläuft wie jede Planung in verschiedenen Phasen:31 1.

Zielbildung: Die Ziele der Steuerplanung müssen definiert und das angestrebte minimale Zielausmaß festgelegt werden (Kapitel 2.4.1). Bei mehreren Zielen müssen diese in eine Reihenfolge gebracht werden. Gleichzeitig muss abgewägt werden, ob die Kosten nicht die erzielbaren finanziellen Vorteile übersteigen.

2.

Suche und Analyse von Handlungsmöglichkeiten: Dies setzt zum einen die Kenntnis der Istsituation (Kapitel 2.4.2), der Einflussfaktoren der Planung (Kapitel 2.4.3) sowie der steuerlichen Folgen des Ist- und Sollzustands (Kapitel 3) voraus, zum anderen einen Überblick über Handlungsmöglichkeiten, die zum sog. Sollzustand führen (Kapitel 5 und 6).

3.

Einschätzung des Risikos: In dieser Phase muss der Einfluss potenzieller zukünftiger Änderungen der Planungssituation (in erster Linie der rechtlichen Situation) auf die verschiedenen Handlungsalternativen und die resultierenden finanziellen Folgen abgeschätzt werden (u. a. Kapitel 3.2). Die persönliche Risikobeurteilung fließt dann in die Auswahl der bestmöglichsten Alternative (Phase 5) ein.

4.

Bewertung der Ergebnisse: Die finanziellen Folgen einzelner Handlungsalternativen werden verglichen und bewertet (Kapitel 5).

5. 2.4

Auswahl und Realisierung der (subjektiv) steueroptimalen Alternative.32 Das Steuerplanungsmodell Wohnsitzverlagerung

2.4.1 Steuerliche Ziele der Wohnsitzverlagerung Unterstellt sei hier, dass die natürliche Person, der Wegziehende, aus ertragsteuerlicher Sicht sein Einkommen nach Steuern bzw. aus erbschaftsteuerlicher

30

Hierzu Rose, Schwerpunkte, 1988, S. 94 ff.

31

Zu den Phasen der Steuergestaltungsberatung Bareis, DStR 1995, S. 1928.

32

Zum Ablauf des Planungsprozesses statt vieler Schweitzer, Planung, 2005, S. 23 ff.

11

Sicht sein Nettovermögen nach Steuern maximieren will.33 Somit stellt das aus Sicht der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre vorrangige Ziel einer Wohnsitzverlagerung die relative Gesamtsteuerbarwertminimierung bzw. (End-)Vermögensmaximierung dar.34 Minimalziel muss es hierbei sein, sich durch den Wegzug vermögensmäßig nicht schlechter zu stellen. Rose hat in diesem Zusammenhang den Begriff der „Dummensteuern“ geprägt, die es zu vermeiden gilt.35 Hierunter werden die Steuerlasten verstanden, die nur deshalb entstanden sind, weil es dem Steuerpflichtigen nicht gelungen ist, die günstigste Steuerplanung und -gestaltung herauszufinden und umzusetzen. Anders gewendet: wer es nicht schafft, seinen Lebenssachverhalt steueroptimal zu gestalten, ist selbst Schuld und muss eine Strafe, die „Dummensteuer“, hinnehmen. Nicht unter diesen Begriff fallen Steuerzahlungen, die nur durch illegales Verhalten hätten vermieden werden können.36 Dieses Ziel der Gesamtsteuerbarwertminimierung kann nur relativ, also im Verhältnis zu dem Einkommen und dem Vermögen erfüllt werden, da eine absolute Steuerbarwertminimierung aus nationaler Sicht bedeuten würde, dass der Steuerpflichtige nur Einkommen in Höhe des Existenzminimums erzielt und sein Vermögen im Erbfall unterhalb der Freibetragsgrenzen liegt.37 Dies würde aber der Prämisse der Einkommens- und Vermögensmaximierung widersprechen. Diese Zielsetzung der relativen Gesamtsteuerbarwertminimierung stellt sich äußerst komplex dar, da sowohl die Einkommen- als auch die Erbschaftsteuer zu 33

Dieses steuerliche Ziel kann auch als finanzielles Ziel bezeichnet werden. Eine Systematisierung von finanziellen und nicht-finanziellen Zielen, wobei die Zielträger stets natürliche Personen sind, findet sich bei Höflacher, WISU 1998, S. 1421 ff.

34

Unter Gesamtsteuerbarwertminimierung soll die Minimierung der gesamten Steuerlast, also der Summe aus inländischen und ausländischen Steuern verstanden werden.

35

So Rose, Steuerpraxis, 1976, S. 47. Weitergehend zur Definition, der Entstehung und Vermeidung von „Dummensteuern“, Rose, Entstehung, 1995, S. 153 ff.

36

Tipke, Steuerplanungssicherheit, 1991, S. 95 merkt allerdings zu recht an, dass sich die Steuerbelastung an der wirtschaftlichen und nicht an der geistigen Leistungsfähigkeit orientieren muss und aus Gründen der Gerechtigkeit nicht der bestraft werden darf, der nicht „intelligent“ genug ist, seine Steuern zu gestalten. Zum Begriff der Leistungsfähigkeit vgl. detailliert Schneider, Steuerlast, 2002, S. 231 ff., der auf die Differenzierung von Tipke zwischen wirtschaftlicher und steuerlicher Leistungsfähigkeit hinweist (S. 238).

37

Zur Steuerminimierungsthese bei Unternehmen Wacker, Steuerplanung, 1979, S. 34 f.

12

berücksichtigen sind, also eine Simultanplanung erfolgen muss.38 Teilweise kann es somit notwendig sein, eine ertragsteuerlich optimale Gestaltung aus Gründen der Erbschaftsteueroptimierung zu verlassen, da die Erbschaftsteuerersparnis höher ist als die Ertragsteuerzusatzlast. Nach dem Übertragungsvorgang wird man dann wieder die optimalen Bedingungen für die laufende Besteuerung einrichten.39 Folglich müssen zur Zielerreichung die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen – soweit möglich – so gestaltet werden, dass die Besteuerung dem Grunde, der Höhe und bzw. oder dem Zeitpunkt nach beeinflusst werden kann.40 Zu den wichtigsten Unterzielen zählen die Wahl eines steuergünstigen Standorts, um die zwischenstaatliche Steuerarbitrage auszunutzen,41 sowie die Vermeidung einer möglichen Doppel- oder Mehrfachbesteuerung42 und die Vermeidung von Anrechnungsüberhängen.43 Bestenfalls kann eine internationale Minderbesteuerung oder sogar eine doppelte Nichtbesteuerung44 erreicht werden. Zudem gibt es einige Nebenziele, die mit dem steuerlichen Ziel der Steuerbarwertminimierung in engem Zusammenhang stehen. Diese sind die Reduzierung der Planungsunsicherheiten und -risiken bei der Planung selbst wie auch die Praktikabilität von Lösungen, die zeitlich rasche Durchführbarkeit von Gestaltungen sowie die Minimierung der Kosten der Planung und Durchführung.45 Die Praktikabilität, der Faktor Zeit sowie die Kostenfrage sind meist noch handhabbar, vor allem dann, wenn erfahrene Berater eingesetzt werden, deren Vergütung klar geregelt ist.

38

Hierauf weisen zutreffend Bareis, DStR 1995, S. 1929 und Gratz, Steuerplanung, 1982, S. 187 f. hin sowie auch Alpers, DSWR 2004, S. 312 und Heyeres, Zusammenwirken, 1996, S. 6 f. So kann bspw. die Erbschaftsteuerbelastung durch die Wohnsitzverlagerung reduziert, bestenfalls sogar ganz vermieden werden, ohne gleichzeitig eine Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG auszulösen.

39

So Herzig, Rechtsformwahl, 1997, S. 290 f. Zu beachten sind hierbei aber auch die Transaktionskosten, die eine sehr aufwendige Gestaltung u. U. unrentabel machen können.

40

Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 853.

41

Der internationale Steuerwettbewerb spielt hier eine entscheidende Rolle, da einige Staaten mit erheblichen Steuervergünstigungen auch Privatpersonen locken. Vgl. Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 10 f.

42

Zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung bereits Endriss, Ursprungsprinzip, 1967, S. 3 ff.

43

Vgl. Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 253.

44

Siehe hierzu Kapitel 3.5.5.

45

Ausführlich bei Höhn/Weber, Planung, 1986, S. 76 ff.

13

Problematisch indessen gestaltet sich die Minimierung der Planungsunsicherheiten und -risiken,46 die sich aus der fehlenden Beständigkeit und Konsistenz der rechtlichen Rahmenbedingungen, vor allem des Steuer- und Zivilrechts, in den beteiligten Staaten ergeben.47 Exemplarisch sei auf die immer zahlreicheren Gesetzesänderungen, sowie die sich teilweise ändernde Rechtsprechung48 und die zunehmende Bedeutung des EuGH hingewiesen. Auch die derzeit höchst unsichere Lage im Bezug auf die anstehende Neuregelung des Erbschaftsteuergesetzes stellt ein planerisches Risiko dar.49 Da man hierauf keinen Einfluss nehmen kann, empfiehlt es sich, Gestaltungen zu wählen, die reversibel sind, um sich flexibel anpassen zu können.50 Des Weiteren spielt auch die Entwicklung des Vermögens eine wichtige Rolle, da sich bspw. der Kurs von Aktien oder der Umsatz eines Unternehmens rasch ändern kann. Aber auch innerhalb der Familie können sich durch unerwartete Todesfälle oder Ehescheidungen Veränderungen ergeben, die eine neue Überprüfung des Gestaltungsmodells erfordern. Zu denken ist hierbei u. a. an Gestaltungen, bei denen die erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht umgangen werden soll, der Tod aber überraschend innerhalb der fünf Jahre nach Wegzug eintritt. Nicht zuletzt muss

46

Hierzu Hey, Steuerplanungssicherheit, 2002, passim. Bareis, BFuP 2007, S. 438 weist, was den Begriff der Planungssicherheit angeht, auf die Sichtweise der Bundesregierung hin, der es nämlich nicht um die Planungssicherheit für Individuen sondern um die für die kommunalen Haushalte geht.

47

Hierzu Tipke, Steuerplanungssicherheit, 1991, S. 96 ff., der auch aus juristischer Sicht zu den Planungsunsicherheiten Stellung nimmt sowie Rose, Steuerrechtsrisiken, 1995, S. 481 ff. m. w. N., der eine Gruppierung der Steuerrechtsrisiken in Sachverhaltsrisiken, Beurteilungsrisiken und Rechtsänderungsrisiken vornimmt und Rose, Schwerpunkte, 1988, S. 99, der die Ungewissheit der Besteuerung betrachtet.

48

Ein Überblick über die Rechtsprechungsänderungen des BFH bei Ertragsteuern in den Jahren 2004-2006 findet sich bei Lohse/Zanzinger, DStR 2005, S. 849 ff.; ders., DStR 2006, S. 725 ff. sowie ders., DStR 2007, S. 829 ff.

49

Zur Erbschaftsteuerplanung in steuerlich unsicheren Zeiten Geck, ZEV 2007, S. 256 ff. Was Gestaltungen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge angeht, rät er richtigerweise dazu, solange zu warten, bis klar wird, ob eine Übertragung nach altem oder neuem Recht vorteilhaft ist. Eine ähnliche Situation bestand bereits vor mehr als zehn Jahren, als durch den Beschluss des BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II, S. 671 auch mit Änderungen des Erbschaftsteuergesetzes gerechnet werden musste und zu klären war, ob sich eine vorweggenommene Erbfolge lohnt. Hierzu Bareis, DStR 1995, S. 1928 ff.

50

Allerdings lässt sich in Einzelfällen der Grad der Sicherheit durch die Einholung einer verbindlichen Auskunft der deutschen Finanzverwaltung betreffend der Besteuerung in Deutschland zumindest etwas erhöhen. Auch in der Schweiz besteht die Möglichkeit, die Planungssicherheit durch einen Steuervorabbescheid (sog. Ruling) zu erhöhen. Ebenso in Österreich, denn hier kann eine verbindliche Vorbeurteilung bestimmter Sachverhalte durch die Finanzverwaltung ("Advanced Ruling") erfolgen.

14

bedacht werden, dass bei der Planung der steuerlich optimalen Vermögensübertragung im Todesfall das „Ereignis“ stets gewiss ist, das Eintrittsdatum aber stets ungewiss.51 2.4.2 Ausgangssituation und Handlungsmöglichkeiten Das Planungsmodell geht von folgender Istsituation aus: Ein in Deutschland ansässiger unbeschränkt steuerpflichtiger Deutscher möchte ins Ausland umziehen. Als potenzielle Zuzugsstaaten kommen Österreich sowie die Schweiz in Betracht.52 Das Vermögen, unterstellt werden € 100 Mio., bzw. die hieraus resultierenden Einkünfte des Wegziehenden sind – für Analysezwecke – einfach strukturiert, d. h. sein Vermögen umfasst stets nur eine der Vermögensarten Geld/Bankguthaben, Anteile an Kapitalgesellschaften, Grundbesitz oder Betriebsvermögen.53 Dieses Vermögen kann aber sowohl im Wegzugs- als auch im Zuzugsstaat belegen sein. Aufgrund der angesichts dieser Übertragungsvolumina relativ geringen Bedeutung des Arbeitseinkommens wird dessen steuerliche Behandlung sowie die Grenzpendlerproblematik in dieser Arbeit ausgegrenzt. Ausgehend von den verschiedenen Vermögensarten soll unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Einkommen- und Erbschaftsteuer der optimale Zuzugsstaat bestimmt werden. Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass grundsätzlich nur ein Erbe vorhanden ist, der auch als Alleinerbe eingesetzt wird. Zudem wird davon ausgegangen, dass die Vererbung stets an den Sohn bzw. die Tochter erfolgt. Anschließend wird – unter Aufgabe der Prämisse, es sei nur eine Vermögensart vorhanden – untersucht wie bei bereits getroffener Wahl des Zuzugsstaats die Vorteilhaftigkeit der übrigen Vermögensarten zu beurteilen ist (Kapitel 5.7). Ein Transfer von der „Ausgangsvermögensart“ in andere Vermögensarten wird nicht quantitativ, sondern rein qualitativ analysiert (Kapitel 6). Ein weiterer Wegzug in einen dritten Staat wird nicht betrachtet. Aus den nachfolgend angesprochenen privatrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Normen ergeben sich für die anschließenden Überlegungen keinerlei Ein-

51

Zur Abschätzung des Todeszeitpunkts kann hilfsweise die durchschnittliche Lebenserwartung herangezogen werden.

52

Zur Auswahl der untersuchten Kantone vgl. Kapitel 3.4.7.

53

Weitere Einkünfte sind nicht vorhanden.

15

schränkungen, alle geplanten Ausgestaltungen sollen aus rechtlicher Perspektive realisierbar sein. Die Wohnsitzverlagerung soll immer im Zeitpunkt t = 0 erfolgen, so dass die laufende Ertragsbesteuerung in Deutschland nur insoweit zu berücksichtigen ist, als der Erbe im Inland verbleibt oder Fälle der beschränkten Steuerpflicht auftreten. Ansonsten greift die laufende Besteuerung in Österreich bzw. der Schweiz. Der Erbfall tritt generell erst nach der Wohnsitzverlagerung ein, allerdings wird hier zum einen unterschieden, ob der Erbe im Wegzugs- oder Zuzugsstaat ansässig ist und zum anderen zu welchem Zeitpunkt der Erbfall eintritt. 2.4.3 Mögliche Einflussfaktoren 2.4.3.1 Fixe Parameter Alle Normen und Zustände, die der Wegziehende bzw. seine Nachkommen nicht beeinflussen oder gestalten können, werden als fixe Parameter bezeichnet.54 Zu diesen zählen:

das anzuwendende Privat- und Gesellschaftsrecht;

das Aufenthaltsrecht der jeweiligen Staaten;

die Steuerrechtsordnungen der beteiligten Staaten;

der tatsächliche Zeitpunkt des Todes.

Für die Planung der Erbschaftsteuerbelastung ist zu beachten, dass hier eigentlich nur der Erblasser Gestaltungsmöglichkeiten hat, der Erbe ist der vorangegangenen Planung quasi ausgeliefert. Sein Gestaltungspotenzial liegt allein im Bereich der Ertragsteuern.55 Es treten zweifelsohne noch zahllose weitere Parameter hinzu, die aber für die Planung aus steuerlicher Sicht keine Bedeutung haben. Exemplarisch sei auf die soziale Absicherung hingewiesen, die in der Schweiz zu relativ hohen Sozialversi-

54

55

Auf die Bedeutung des Merkmals Veränderbarkeit von Faktoren im Rahmen der Erbschaftsteuerplanung weist zutreffend auch Piltz, Erbfälle, 1999, S. 282 hin. Von der Möglichkeit, die Erbschaft auszuschlagen, wird abgesehen.

16

cherungsabgaben führt,56 und die Höhe der Lebenshaltungskosten, die z. B. in der Schweiz über denen in Deutschland liegen. Derartige Größen werden im Folgenden vernachlässigt. 2.4.3.2 Variable Parameter Variable Parameter sind die Stellgrößen, die der Wegziehende bzw. sein Erbe selbst beeinflussen kann, d. h. von ihm selbst änderbar sind. Nachfolgende Übersicht zeigt die variablen Parameter, die bei der Planung der Wohnsitzverlagerung von Bedeutung sind.

Variable Parameter

Vermögensund Einkommensstrukturierung – Vermögensart – Vermögensbelegenheit – Höhe des Vermögens bzw Größe des Unternehmens

Wohnsitzwahl

Persönliche Rahmenbedingungen – Wohnsitz oder gew. Aufenthalt – Staatsangehörigkeit – Zeitpunkt d. Wegzugs – Festlegung d. Erben

Selbst die Reduzierung der Analyse auf nur einen Faktor führt rasch zu einer Vielzahl möglicher Gestaltungsalternativen, denn es ergeben sich bei n Beteiligten und x Ausprägungen des gewählten Einzelfaktors schon xn Alternativen. Angesichts der Menge der Einzelfaktoren ist deshalb eine Gesamtdarstellung aller Handlungsalternativen in Matrixform nicht möglich. Im hier untersuchten Planungsmodell werden für die quantitative Analyse zum einen variable Parameter fixiert, ohne weitere Variationen vorzunehmen, da nur ausgewählte Konstellationen Gegenstand der Untersuchung sind und zum anderen va-

56

So Kubaile, PIStB 2006, S. 96.

17

riable Parameter zunächst fixiert und später dann variiert, um deren Einflüsse auf die angestrebte Endvermögensmaximierung aufzuzeigen.57 Im Modell fixierte variable Parameter sind: Höhe des Vermögens, Staatsangehörigkeit, Zeitpunkt des Wegzugs, Festlegung der Erben. Im Modell zunächst fixierte variable Parameter, die im Zuge der Untersuchung variiert werden, sind: Vermögensart, Vermögensbelegenheit, Wohnsitz des Erben. Die steuerliche Bedeutung der verschiedenen Parameter und das damit verbundene mögliche Einsparungspotenzial ergibt sich sowohl aus Kapitel 3 sowie der detaillierten Analyse der Parameter in Kapitel 4. Die folgende Übersicht soll Ziele, Ausgangssituation und Handlungsmöglichkeiten des wegzugswilligen Steuerplaners zusammenfassen:

57

Dies ergibt sich bereits aus der Beschreibung der Ausgangssituation in Kapitel 2.4.2.

18

Ziel: Vermögensendwertmaximierung für den Erben im Fall des Todes des Erblassers unter Berücksichtigung der Verzinsung sowie der Erbschaft- und Einkommensteuer

Mittel zur Zielerreichung (Handlungsmöglichkeiten) Nullalternative: kein Wegzug Ermittlung des A Endvermögens

Wegzug nach CH: SZ

CH: OW

CH: ZG

CH: VD

Prämissen und Parametervariation: Ausgangssituation Erblasser: Deutscher Staatsangehöriger – bislang Wohnsitz in D Erbe: Kind des Erblassers Höhe des Vermögens

100 Mio. Euro

Vermögensarten

Geld, Bankguthaben

Anteile an KapG im PV

Grundbesitz

Betriebsvermögen

Weitere Differenzierung

keine

Anteile < 1 % Anteile 1 %

Erbstl. Wert- Erbstl. Wertansatz ansatz

jeweils Wegzugs- und/oder Zuzugsstaat (in verschiedenen Verhältnissen)

Belegenheiten Wohnsitz Erbe

jeweils D

jeweils Zuzugsstaat

zukünftiges unplanbares Ereignis Erbfall im Jahre…

jeweils 1-5

jeweils 5-10

jeweils 10-15

Erwartete Ergebnisse der Handlungsmöglichkeiten Finanzielle Folgen und ihre Rangordnung Endvermögen in D

Endvermögenin A

Endvermögen in CH: SZ

Endvermögen in CH: OW

Endvermögen in CH: ZG

Endvermögen in CH: VD

19

3

Rechtliche Würdigung der Wohnsitzverlagerung

3.1

Zivilrechtliche Grundlagen der Wohnsitzverlagerung

Ein Blick auf das Zivilrecht ist im Rahmen dieser rein steuerlichen Betrachtung geboten, da das Erbschaftsteuergesetz eine im Vergleich zu anderen Steuerarten sehr enge Zivilrechtsanlehnung aufweist.58 Um den Istzustand des Planungsmodells beurteilen zu können und vor allem die erbschaftsteuerlichen Folgen möglicher Handlungsalternativen abschätzen zu können, ist somit zunächst eine zivilrechtliche Aufarbeitung vonnöten, um z. B. potenzielle Erben zu identifizieren.59 Die einzelnen nationalen erbrechtlichen Regelungen werden hier zwar nicht dargestellt, es wird aber ein kurzer Überblick über die zentralen deutschen Regelungen gegeben. Ziel ist es, die Bedeutung und mögliche Problemfelder des Zivilrechts aufzuzeigen, aber keineswegs diese abschließend zu klären. 3.1.1 Bedeutung des Erbrechts für das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz im Erbfall über die Grenze Wird über die Grenze vererbt, so fällt dieser Vorgang i. d. R. nicht nur unter deutsches Recht, sondern auch unter ausländische Rechtsnormen. Neben dem jeweiligen internationalen Erbschaftsteuerrecht der beteiligten Staaten spielen auch das Internationale Privatrecht jedes Staates und dessen jeweilige nationale Zivilrechtsnormen eine Rolle.60 Zu prüfen ist zunächst, welche Rechtsordnung welches Staates anwendbar ist, da sich hierdurch bereits Vorgaben für die steuerliche Anknüpfung ergeben. Dies wird durch das Internationale Privatrecht bestimmt, welches keine Sachnormen sondern lediglich sog. Kollisionsnormen enthält und folglich keine materiell-rechtliche Beurteilung des Erbfalls zulässt.61 Das Ergebnis der Anwendung

58

So bspw. bei der Definition der Steuerbarkeitstatbestände in den §§ 3 ff. ErbStG.

59

Ausführlich hierzu Klein, Zivilrechtsformen, 2000, S. 4 ff. sowie S. 35 ff.

60

Statt vieler Müller-Etienne, Europarechtswidrigkeit, 2003, S. 22. Das internationale Erbrecht ist Teil des internationalen Privatrechts und stellt nicht internationales Recht wie bi- bzw. multilaterale Abkommen dar, sondern nationales Recht, das auf internationale Sachverhalte angewendet wird.

61

Siehe auch Piltz, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 18 ff.; Stein, ErbStB 2003a, S. 61 sowie Gebel, Erbschaftsteuer, 1999, S. 23.


20

der Kollisionsnormen ist die Verweisung auf eine bestimmte Rechtsordnung.62 Es gilt hierbei der Grundsatz der Gesamtverweisung gem. Art. 4 Abs. 1 S. 1 EGBGB, d. h. es wird sowohl auf das Sachenrecht der jeweiligen Rechtsordnung als auch auf deren Internationales Privatrecht verwiesen.63 Infolgedessen muss dann das Internationale Privatrecht, auf das verwiesen wurde, auf Rückverweisungen auf das deutsche Recht oder Weiterverweisungen auf das Recht eines dritten Staates geprüft werden.64 Die materiell-rechtliche Klärung des Erbfalls erfolgt schließlich durch die Rechtsordnung, die durch das Internationale Privatrecht berufen wurde. Sie wird dann als Erbstatut bezeichnet und umfasst insbesondere die dinglichen Wirkungen des Erbfalls, den Erwerb der Erbschaft, den Umfang des Nachlasses, die Rechtstellung der Erben und ihre Rechtsbeziehungen untereinander, die Rechtstellung eines Testamentsvollstreckers, die Erbquoten, Pflichtteils- und Noterbenrechte, die Auslegung von letztwilligen Verfügungen sowie die Haftung für Nachlassverbindlichkeiten.65 Da das Internationale Privatrecht der jeweiligen Staaten nationalen Charakter hat und international nicht abgestimmt ist, kann es zu Konflikten kommen.66 Aus deutscher Sicht sind für die rechtliche Beurteilung eines Erbfalls die Art. 25, 26, 3 Abs. 3 EGBGB entscheidend. Gem. Art. 25 Abs. 1 EGBGB bestimmt sich das Erbstatut nach der Staatsangehörigkeit des Erblassers.67 Stirbt also ein Deutscher, der seinen Wohnsitz bspw. nach Österreich verlagert hat, so richtet sich der Erbfall zwingend nach deutschem Recht.68 Das Internationale Privatrecht der Schweiz folgt nicht

62

Zur Wirkungsweise der Kollisionsnormen und deren Anknüpfungspunkte Flick, Erbfälle, 2005, S. 616 ff.

63

Vgl. auch Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 4 Rz. 32 ff.

64

Hierzu Piltz, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 21.

65

So Chlepas, BBEV 2007a, S. 117 und Jülicher, IStR 2004, S. 37.

66

Deshalb ist es ratsam, die Erbregelung international abzusichern, d. h. so auszugestalten, dass sie vor allen anwendbaren Rechtsordnungen bestand hat. Vgl. Piltz, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 62.

67

Denkbar wäre jedoch auch eine Anknüpfung an den Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt des Erblassers und bzw. oder seiner Erben sowie an die Belegenheit der Nachlassgegenstände.

68

Zu Ausnahmen vgl. Art. 25 Abs. 2 EGBGB, der es dem Erblasser ermöglicht, für in Deutschland belegenes unbewegliches Vermögen deutsches Recht zu wählen. Hierzu eingehend Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 5 Rz. 53 ff. Zu speziellen erbrechtlichen Fragen beim Wegzug nach Österreich vgl. Steiner, ErbStB 2003, S. 397 ff.

21

dem Staatsangehörigkeitsprinzip wie Deutschland, sondern dem Wohnsitzprinzip.69 Gemeinsam ist beiden Rechtsordnungen aber, dass generell der Nachlass als Einheit betrachtet wird und somit vollständig der bestimmten Rechtsordnung unterliegt.70 Generell birgt die uneinheitliche Anknüpfung des Erbstatuts – z. B. im einen Staat an die Staatsangehörigkeit, im anderen an den Wohnsitz – die Gefahr eines Entscheidungsdissenses, jeder Staat wendet sein aus seiner Sicht für den gesamten Nachlass geltendes Erbrecht an, was zu unterschiedlichen Ergebnissen führen kann.71 Dies ist aber nicht zwingend der Fall, da in manchen Rechtskreisen – vor allem den anglo-amerikanischen – zwischen beweglichem und unbeweglichem Vermögen unterschieden wird. Unbewegliches Vermögen wird dann stets nach dem Recht des Belegenheitsstaats vererbt, bewegliches Vermögen nach dem Recht des Wohnortes.72 Deutschland erkennt für ausländische Grundstücke die Verweisung auf ausländisches Recht an, da Art. 3 Abs. 3 EGBGB ausdrücklich den Vorrang des Einzelstatuts vor dem Gesamtstatut regelt.73 Das Erbstatut kann somit für einzelne Nachlassgegenstände unterschiedlich zu bestimmen sein – man spricht dann von Statutenspaltung oder auch Nachlassspaltung.74 Eine solche Nachlassspaltung durch Sonderanknüpfung kennt die Schweiz – wie bereits angesprochen – nicht,75 somit kommt es auch nicht zu einer Einschränkung des Gesamtstatuts nach Art. 25 Abs. 1 EGBGB durch das Einzelstatut gem. Art. 3 Abs. 3 EGBGB.76

69

Hieran wird deutlich, dass es beim Tod deutscher Staatsangehöriger mit Wohnsitz in der Schweiz zu Schwierigkeiten kommen kann, die im Rahmen der Nachlassplanung beseitigt werden sollten.

70

Frankreich bspw. wendet grundsätzlich das Wohnsitzprinzip an, allerdings wird zwischen beweglichem und unbeweglichem Vermögen unterschieden, denn letzteres wird nach der Belegenheit beurteilt. Hierdurch kann es zur Nachlassspaltung kommen (vgl. unten).

71

Detailliert zum Entscheidungsdissens und möglichen Vermeidungsstrategien Arlt, ErbStB 2005, S. 293 f.

72

Statt vieler Jülicher, ErbBstg 2006, S. 201.

73

Vgl. Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 5 Rz. 37 f.

74

Zu möglichen Problemen durch Nachlassspaltung und deren Lösungsmöglichkeiten Arlt, ErbStB 2005, S. 291 ff.; von Oertzen, Gestaltungsgrenzen, 2003, S. 1512 ff. und sehr ausführlich Wachter, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 115 ff.

75

Zur sog. funktionalen Nachlassspaltung in der Schweiz Jülicher, IStR 2004, S. 38.

76

Insoweit stellt die Anknüpfung des Nachlasses an ein von der deutschen Sichtweise abweichendes Kriterium keine besondere Vorschrift i. S. d. Art. 3 Abs. 3 EGBGB dar. Ausführlich bei Sonnenberger, in: Rebmann/Säcker/Rixecker, BGB, Band 10, 2006, Art. 3 EGBGB Rn. 20 ff.

22

Das Erbstatut ist allerdings nicht das einzige Statut, das bei grenzüberschreitenden Erbfällen zu beachten ist. In Abhängigkeit vom jeweiligen Fall kann das Gesellschaftsstatut77 oder das Güterrechtsstatut hinzutreten, das zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen kann.78 Qualifikationsprobleme könnten entstehen, wenn der Erbfall zivilrechtlich unter ausländisches Recht fällt, gleichzeitig aber Anknüpfungspunkte an das deutsche Erbschaftsteuergesetz bestehen. Der BFH hat in diesen Fällen schon früh entschieden, dass auch wenn der Erbfall unter ausländisches Zivilrecht fällt, dieser Vorgang dennoch unter deutsches Erbschaftsteuerrecht eingeordnet werden kann.79 Letztlich ist auch den Formerfordernissen genüge zu tun.80 Die Form letztwilliger Verfügungen wird durch Art. 26 Abs. 1-3 EGBGB geregelt. Zentral für die Formwirksamkeit ist, dass die letztwillige Verfügung nach dem Recht eines Staates, zu dem Berührungspunkte bestehen, formwirksam ist.81 D. h. es ist nicht erforderlich, dass das Testament sowohl den Formvorschriften des Wohnsitzrechts des Erblassers zum Zeitpunkt seines Todes oder der Errichtung der letztwilligen Verfügung als auch denen des Staatsangehörigkeitsrechts des Erblassers als auch dem Lagerecht des unbeweglichen Vermögens oder dem auf den Nachlass anwendbaren Erbrecht entsprechen. Es gilt der Grundsatz „in favor testamenti“, d. h. der letztwilligen Verfügung soll möglichst Gültigkeit verschafft werden.82 3.1.2 Gesamtrechtsnachfolge Gem. § 1922 BGB geht das Vermögen mit dem Tod einer Person als Ganzes über. Folglich tritt für alle dem Erblasser vermögensrechtlich zugeordneten Gegen-

77

Die Vererbung von Anteilen an Kapitalgesellschaften fällt allein unter das Erbstatut, bei der Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften ist hingegen auch das Gesellschaftsstatut zu berücksichtigen.

78

Vgl. Chlepas, BBEV 2007a, S. 117.

79

BFH vom 19.10.1956, III 128/55 U, BStBl II, S. 363. Weitere Erläuterungen zum juristischen Vorgehen bei Piltz, in: Höppner/Piltz/Wassermeyer, Besteuerung, 1997, S. 91 f.

80

Deren Bedeutung ist nicht zu unterschätzen, Wachter, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1101 ff. widmet diesen Formfragen ein ganzes Kapitel.

81

Eingehend hierzu Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 5 Rz. 80 ff.

82

Vgl. Jülicher, IStR 2004, S. 38.

23

stände eine Gesamtrechtsnachfolge, sog. Universalsukzession ein. D. h. alle vorhandenen Erben rücken gemeinsam in die Rechtstellung des Erblassers ein und jedem wird ein bestimmter Anteil an der übertragenen Vermögensmasse (Erbquote) zugeordnet. Die Zuteilung einzelner Vermögensgegenstände erfolgt erst bei der Nachlassteilung im Zuge der Erbauseinandersetzung.83 3.1.3 Zugewinnausgleich Gemäß der gesetzlichen Erbfolge erben Kinder zu gleichen Teilen, der Ehegatte zu einem Viertel. Dieser Anteil erhöht sich um ein weiteres Viertel, soweit die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt haben (§ 1931 Abs. 3 i. V. m. § 1371 Abs. 1 BGB). Der überlebende Ehegatte muss die Erbschaft jedoch nicht annehmen, er kann diese auch ausschlagen und einen güterrechtlichen Zugewinnausgleichsanspruch geltend machen. Dieser Anspruch kann auch geltend gemacht werden, wenn der überlebende Ehegatte erst gar nicht Erbe wird.84 In dieser Arbeit werden die steuerlichen Auswirkungen des ehelichen Güterrechts gem. §§ 1363 ff. BGB, folglich auch die in § 5 ErbStG geregelte Zugewinngemeinschaft, nicht betrachtet. Der Güterstand ist annahmegemäß von untergeordneter Bedeutung, da nur die Vererbung an Kinder betrachtet wird.85 3.1.4 Pflichtteil Unabhängig von der Ausgestaltung der letztwilligen Verfügung des Erblassers, steht den Abkömmlingen des Erblassers ein sog. Pflichtteil zu, der in der Hälfte des Werts des gesetzlichen Erbteils besteht (§ 2303 Abs. 1 BGB). Sind die Eltern und der Ehegatte des Erblassers durch Verfügung von Todes wegen von der Erbfolge aus-

83

Ausführlich zu weiteren erbrechtlichen Grundlagen, die im Rahmen der hier vorzunehmenden steuerlichen Betrachtung vernachlässigt werden, Gebel, Erbschaftsteuer, 1999, S. 24 ff.

84

Zur Berechnung der fiktiven Ausgleichsforderung nur Noll/Wassermeyer, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1327.

85

Zur erbschaftsteuerlichen Behandlung der Zugewinngemeinschaft vgl. statt vieler Haas/Christoffel, Erbrecht, 2005, S. 36 ff.

24

geschlossen, so steht auch ihnen gem. § 2303 Abs. 2 BGB das Recht auf einen Pflichtteil zu.86 Zu den Grundbesteuerungstatbeständen des Erbschaftsteuerrechts gem. § 3 ErbStG zählt auch der Erwerb aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs. Die zivilund steuerrechtliche Behandlung von Pflichtteilen wird hier jedoch nicht näher betrachtet, da das Steuerplanungsmodell vom „Einerben-Fall“ ausgeht und keine Pflichtteilsberechtigten vorhanden sind. 3.2

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in Deutschland

Zu den aus steuerlicher Sicht wichtigsten Schritten bei der Suche nach Handlungsmöglichkeiten im Falle einer geplanten Wohnsitzverlagerung gehört einerseits die Prüfung, ob die deutsche Besteuerungshoheit für die jeweiligen Einkünfte fortbesteht und wenn ja in welcher Form und andererseits bei „Entstrickung“ von Steuersubstrat die Prüfung, ob der deutsche Fiskus auf diese stillen Reserven steuerlich zugreifen darf.87 Für die Suche und Bewertung der einzelnen Handlungsmöglichkeiten des Steuerplaners ist es unumgänglich, zum einen die steuerlichen Folgen auf Basis des geltenden Rechts beurteilen und zum anderen aber auch das Risiko möglicher Rechtsänderungen abschätzen zu können. Als Risikoindikatoren können bereits verfassungsrechtliche oder europarechtliche Bedenken fungieren und nicht erst anhängige Verfahren bei obersten Gerichten zur Prüfung der Verfassungsmäßigkeit oder Europarechtskonformität einzelner Normen.88 Deshalb werden nachfolgend beispielhaft die verfassungs- und europarechtlichen Aspekte der deutschen Normen aufgezeigt Anschließend wird anhand § 6 AStG a. F. exemplarisch gezeigt, dass Zweifel an der Vereinbarkeit einer Norm mit den Europäischen Grundfreiheiten zu entscheidungsrelevanten Änderungen der Rechtslage führen können. Deshalb müssen gerade wäh-

86

Ein guter Überblick über Erbeinsetzung und Pflichtteil findet sich bei Gebel, Erbschaftsteuerrecht, 1997, S. 31 ff.

87

Statt vieler Schön, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 45 f.

88

Vgl. hierzu Kapitel 3.2.1.2.3, 3.2.2.1.2 und 3.2.2.1.3.

25

rend des Planungsprozesses die diesbezüglichen Entwicklungen beobachtet werden, um ggf. die Planung an die neue Rechtssituation anpassen zu können. 3.2.1 Fortbestand der Steuerpflicht 3.2.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht Ein Fortbestehen der unbeschränkten Steuerpflicht auch im Falle des Wegzugs, also eine fortdauernde Besteuerung des gesamten Welteinkommens bzw. Weltvermögens, ist immer dann denkbar, wenn entweder eines der Merkmale Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt nicht endgültig aufgegeben wird oder aber die Steuerpflicht nicht an die Ansässigkeit anknüpft, sondern an die Staatsangehörigkeit.89 Dies ist bspw. in den USA der Fall.90 Knüpft die Besteuerung an die Ansässigkeit, so ist der Fortbestand einer unbeschränkten Steuerpflicht auch nach dem Wegzug immer dann – besonders aus völkerrechtlicher Sicht – problematisch, wenn es sich um ausländische Staatsangehörige handelt. Denn mit Verlagerung des Wohnsitzes werden i. d. R. alle Verbindungen zum Wegzugsstaat aufgegeben und es ist nunmehr nicht zu verstehen, warum diesem weiterhin Steuereinnahmen zufließen sollen.91 Durch die verschiedenen möglichen Anknüpfungspunkte einer unbeschränkten Steuerpflicht können Doppelbesteuerungsprobleme entstehen, denn die einzelnen Steuerhoheiten haben sich (zumindest bislang) noch auf keine einheitliche Systematik geeinigt. In Deutschland fallen natürlichen Personen, die ihren Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland haben92 mit ihren gesamten Einkünften, also dem Welteinkommen, unter die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 89

Auch im deutschen Steuerrecht findet sich – allerdings nur in ausgewählten Fällen – eine Anknüpfung an die Staatsangehörigkeit, vgl. bspw. § 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG, der die erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht regelt.

90

Zur unbeschränkten amerikanischen Steuerpflicht Jülicher, ZErb 2004, S. 15.

91

Zur völkerrechtlichen Problematik auch Vogel, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl. Rz. 11.

92

Ausführlich zu den steuerlichen Begriffen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts Kruse, in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 2007, § 8 AO Tz. 1 ff. sowie § 9 AO Tz. 1 ff.; Tiedtke/Langheim, DStZ 2003, S. 10 f. sowie Deininger, INF 2004, S. 461 m. w. N. Zu deren Merkmalen auch Ettinger, PIStB 2006, S. 127 ff. Einen Überblick über die Rechtsprechung gibt Nabialek, BB 2005, S. 1194 ff. Zur Frage des steuerlichen (Studenten-)Wohnsitzes Flick/Flick-Pistorius, DStR 1989, S. 623 ff.

26

Abs. 1 EStG). Hinsichtlich des Wohnsitzbegriffs wird nicht zwischen Haupt- und Nebenwohnsitz unterschieden, es sind mehrfache Wohnsitze möglich.93 Auch unabhängig vom Mittelpunkt der Lebensinteressen führt ein inländischer Wohnsitz zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht.94 Entscheidend ist die objektive Eignung, d. h. dass die Wohnung dem Steuerpflichtigen jederzeit als Bleibe zur Verfügung steht, sowie die subjektive Bestimmung, also die Wohnung subjektiv vom Steuerpflichtigen zu entsprechender Nutzung auch bestimmt ist.95 Bezüglich der Erbschaftsteuer regelt § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG, dass die gesamte Erbschaft der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt, wenn Erblasser oder Erwerber zum Zeitpunkt des Erbanfalls Inländer sind, d. h. ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben.96 Wo sich die Nachlassgegenstände befinden, ist hierfür völlig unerheblich. Die Bewertung des Inlandsvermögens erfolgt nach den allgemeinen Regeln,97 Auslandsvermögen wird grundsätzlich gem. § 31 BewG mit dem gemeinen Wert bewertet.98 Weitere Schwierigkeiten ergeben sich aus der Thematik des Doppelwohnsitzes.99 Ist eine natürliche Person in zwei Staaten ansässig, ergibt sich auf abkommens-

93

Vgl. hierzu BFH vom 19.03.2002, I R 15/01, BFH/NV 2002, S. 1411 sowie FG Baden-Württemberg vom 03.11.2004, 10 K 211/01, EFG 2005, S. 535. Diese Wohnsitze können im In- und Ausland belegen sein.

94

Vgl. hierzu BFH vom 24.01.2001, I R 100/99, BFH/NV 2001, S. 1402. Allerdings gelten in anderen europäischen Staaten wie bspw. Belgien weit weniger strenge Regeln. Ein untergeordneter Nebenwohnsitz ist hier unschädlich. Des Weiteren führen laut BFH vom 27.09.1999, I B 83/98, BFH/NV 2000, S. 673 auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung zur Aufrechterhaltung eines Wohnsitzes, es ist nicht erforderlich, dass sich der Steuerpflichtige während einer Mindestanzahl von Tagen oder Wochen tatsächlich in der Wohnung aufhält (BFH vom 28.01.2004, I R 56/02, BFH/NV 2004, S. 917 m. w. N.)

95

Vgl. hierzu BFH vom 26.02.1986, II R 200/82, BFH/NV 1987, S. 301 sowie vom 22.04.1994, III R 22/92, BStBl II, S. 887.

96

Zur weiteren Qualifikation des Steuersubjekts und -objekts, Schaumburg, RIW 2001, S. 162 ff. und Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 13 Rz. 138. Noll, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1274 weist zutreffend darauf hin, dass soweit sich die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht nur vom Erben ableitet, sich diese auch nur auf das beim Erben anfallende Vermögen erstreckt.

97

Grundstücke werden mit dem Einheitswert, nichtnotierte Anteile an Kapitalgesellschaften werden nach dem Stuttgarter Verfahren bewertet, usw.

98

Zu Begriff und Bewertung des Auslandsvermögens Jorde/Schneider/vom Kolken, WPg 2004, S. 121 ff.

99

Hiervon wird gesprochen, wenn eine natürliche Person in zwei Staaten einen Wohnsitz begründet. Knüpfen beide Staaten die Besteuerung an die Ansässigkeit, unterliegt die Person in beiden Staa-

27

rechtlicher Ebene eine abweichende Beurteilung, da eine Person i. S. d. DBA immer nur in einem Staat als ansässig gelten kann. Die sog. tie breaker rule legt schließlich fest, welcher Staat als Ansässigkeitsstaat gem. DBA gilt. Es kann somit Fälle geben, in denen eine Person, die gem. § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, nach einem DBA als nicht in Deutschland ansässig gilt.100 3.2.1.2 „Begrenzte“ Steuerpflicht Der Begriff der „begrenzten“ Steuerpflicht soll in dieser Arbeit eine nicht unbeschränkte Steuerpflicht bezeichnen, die aber nicht äquivalent dem Begriff der beschränkten Steuerpflicht ist. Da die Aufgabe des Wohnsitzes im Inland bei Wegzug und somit die Aufgabe der unbeschränkten Steuerpflicht eine der zentralen Handlungsmöglichkeiten des Wegzugswilligen ist, spielt die dann eingreifende „begrenzte“ Steuerpflicht im Inland eine zentrale Rolle für die Abschätzung der finanziellen Folgen der Wohnsitzverlagerung. Entscheidend für das Ausmaß der künftigen Steuerzahlungen ist das jeweilige Abgrenzungskriterium. Denkbar ist ein Fortbestand der Steuerpflicht, allerdings nur für einen bestimmten Zeitraum (z. B. erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht), für bestimmte Einkünfte (z. B. beschränkte Einkommensteuerpflicht) oder bei einem Wegzug in bestimmte Gebiete (z. B. erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht). Die §§ 2-5 AStG101 regeln die Besteuerung von weggezogenen deutschen Steuerpflichtigen unter der Bedingung, dass ein Wegzug in ein niedrig besteuerndes Gebiet i. S. d. § 2 Abs. 2 AStG erfolgt ist und wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland i. S. d. § 2 Abs. 3 AStG bestehen.102 Die niedrige Besteuerung kann sich aus ertragsteuerlicher Sicht zum einen aus einem abstrakten Steuerbelastungsvergleich ergeben, zum anderen aus einer Vorzugsbesteuerung im Ausland, die für

ten der unbeschränkten Steuerpflicht. In diesen Fällen helfen die DBA durch die Bestimmung nur eines abkommensrechtlichen Wohnsitzes ab. 100

Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1364.

101

Wobei allerdings § 3 AStG durch die Aussetzung der Vermögensteuer aufgehoben wurde.

102

Ausführlich zum Begriff des Niedrigsteuerlandes und dem Bestehen wesentlicher wirtschaftlicher Interessen Rolfs, IWB 1998, S. 434 ff.

28

wesentliche Teile des Einkommens eingeräumt wird.103 Zu beachten ist hierbei, dass schon allein die Möglichkeit einer Vorzugsbesteuerung – unabhängig von der tatsächlichen Inanspruchnahme – ausreicht. Betroffen sind hiervon aber nicht alle Steuervergünstigungen, da nach sachlichen und persönlichen Anknüpfungspunkten differenziert werden muss. Im Falle sachlicher Kriterien, die einheitlich für alle Steuerpflichtigen Gültigkeit haben, wird keine Vorzugsbesteuerung angenommen, nur bei Vorliegen persönlicher Anknüpfungspunkte.104 3.2.1.2.1

Einkommensteuer

Folgende Tabelle zeigt die Einkommensteuerpflicht in verschiedenen Phasen des Wegzugs, wobei Phase 1 bereits in Kapitel 3.2.1.1 dargestellt wurde: Phase 1

Steuerpflicht einfache unbeschränkte Steuerpflicht

2

érweitert beschränkte Steuerpflicht

3

einfache beschränkte Steuerpflicht

Tabelle 1:

Zeitraum vor dem Wegzug

Bedingung Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland bis 10 Jah- Deutsche Staatsanre nach gehörigkeit, unbeWegzug schränkte Steuerpflicht in den letzten 10 Jahren vor Wegzug 5 Jahre nach dem Inländische Wegzug Einkünfte, kein Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt in Deutschland

BMG Welteinkommen

Regelung § 1 Abs. 1 EStG

Nichtauslän- § 2 AStG dische Einkünfte

Inländische Einkünfte

§ 1 Abs. 4 EStG i. V. m. § 49 EStG

Einteilung der Einkommensteuerpflicht bei Wegzug in drei Phasen105

103

Hinweise auf ausländische Besteuerungsregelungen, die zu einer niedrigen Besteuerung führen können, finden sich auch im BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 -11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.2.2. Hierin wird besonders auf die in Großbritannien praktizierte Besteuerung auf „remittance“-Basis eingegangen.

104

Zur Einordnung der schweizerischen Vorzugsbesteuerung ausführlich bei Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 2 Anm. 85 ff. und Jülicher, ZErb 2003, S. 211. Zur Anwendung des § 2 AStG bei Wohnsitzwechsel nach Österreich BMF-Schreiben vom 15.03.1996, IV C 6 - S 1343 - 1/96, BStBl I, S. 161, demnach ist – abgesehen von wenigen Ausnahmefällen – eine niedrige Besteuerung i. S. d. § 2 AStG zu verneinen.

105

Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 2 EStG wird vernachlässigt, da nur ein enger Personenkreis (Diplomaten, o. ä.) in ihren Anwendungsbereich fällt. Die fiktive unbeschränk-

29

Natürliche Personen, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben und nicht erweitert unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind, unterliegen gemäß § 1 Abs. 4 EStG – dem Territorialitätsprinzip folgend – nur mit ihren Einkünften im Sinne des § 49 Abs. 1 EStG der beschränkten Einkommensteuerpflicht.106 Anknüpfungspunkt der Besteuerung ist also nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern der Besteuerungsgegenstand.107 Für die Zuordnung der Einkünfte zu den in § 49 Abs. 1 EStG zitierten Einkunftsarten ist die sog. isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG anzuwenden.108 Die Besteuerung erfolgt je nach Qualifikation der Einkünfte, z. B. durch den Steuerabzug vom Kapitalertrag109 oder durch Veranlagung gem. § 32a Abs. 1 EStG.110 Zu beachten ist auch, dass die persönlichen Verhältnisse weit weniger berücksichtigt werden, als bei unbeschränkter Steuerpflicht,111 da sich ansonsten u. U. ungerechtfertigte Doppelbegünstigungen ergeben könnten.112 So bleiben im Falle der Veranlagung gem. § 50 Abs. 1 Satz 4

te Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 3 EStG wird auch nicht miteinbezogen, da diese nur in speziellen Fällen alternativ zur beschränkten Steuerpflicht gewählt werden kann. 106

Eine gute Übersicht über Besonderheiten der Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht findet sich bei Siegel/Bareis, Strukturen, 2004, S. 142. Ausführlich zur beschränkten Steuerpflicht u. a. Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 5.114 ff. Das Verhältnis von § 1 Abs. 4 EStG zu § 49 EStG wird bei Roth, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2007, § 49 Anm. 5 näher erläutert. Zur Vereinbarkeit der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG mit Völkerrecht Tiedtke/Langheim, DStZ 2003, S. 12 f. m. w. N.

107

Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2007, § 49 Rn. 2 und Gosch, Betrachtungsweise, 2005, S. 264 f., die beide die objektsteuerartigen Züge der beschränkten Steuerpflicht beschreiben.

108

Zur isolierenden Betrachtungsweise Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 49 EStG Abs. 2, Rz. 30 ff.; Vogel, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Vor Art. 6-22 Rz. 3 sowie Kussmaul/Tcherveniachki, SteuerStud 2004a, S. 554 und sehr ausführlich Gosch, Betrachtungsweise, 2005, S. 263 ff.

109

Bei Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, kommt es zu keiner Veranlagung. Allerdings bestehen im Rahmen des § 50 Abs. 5 EStG Möglichkeiten, diese Abgeltungswirkung der Abzugssteuern aufzuheben. Ausführlich hierzu Holthaus, IWB 2006, S. 1427 f.

110

Hierzu Kussmaul/Tcherveniachki, SteuerStud 2004b, S. 608 ff.; Rolfs, IWB 1998, S. 422; Tiedtke/Langheim, DStZ 2003, S. 14 ff. m. w. N. sowie Schön, IStR 2004, S. 292 ff., der die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger aus europarechtlicher Sicht sowie unter Einbeziehung der hierzu ergangenen EuGH-Rechtsprechung kritisch analysiert und u. a. zu dem Schluss kommt, dass auch auf beschränkt Steuerpflichtige der inländische Regeltarif und kein besonderer Tarif angewendet werden muss und eine Verlustausgleichsbeschränkung wie sie § 50 Abs. 2 EStG vorschreibt nicht zulässig ist, da ein Verlustausgleich nach den selben Regeln wie für unbeschränkt Steuerpflichtige erfolgen muss.

111

Deshalb wird der beschränkten Einkommensteuerpflicht Objektsteuercharakter zugesprochen. So Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 13 Rz. 26.

112

Kaefer/Kaefer, IStR 2006, S. 37 sprechen diesbezüglich vom internationalen steuerrechtlichen Grundsatz: „personal allowances only at home“. Eine Ausnahme stellt die Konstellation dar, dass im Wohnsitzstaat nur minimale Einkünfte erzielt werden (wie dies bspw. bei Grenzpendlern der Fall

30

EStG bspw. der Pauschbetrag für Werbungskosten oder der Freibetrag gem. § 16 EStG unberücksichtigt. Auch die Berücksichtigung von Verlusten ist nur eingeschränkt möglich.113 Der Steuersatz beim Abzugsverfahren beträgt mit Ausnahme der Aufsichtsratsteuer 20 %, bei der Veranlagung richtet sich dieser nach dem Grundtarif, beträgt jedoch gem. § 50 Abs. 3 S. 2 EStG mindestens 25 %, sofern er nicht höher ist als der Steuersatz, der sich bei Anwendung des progressiven Tarifs auf die Einkünfte zuzüglich des Grundfreibetrags ergibt.114 Im Falle von Gewinnausschüttungen von inländischen Kapitalgesellschaften an ausländische (beschränkt steuerpflichtige) Anteilseigner (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) wird – genauso wie bei unbeschränkter Steuerpflicht – Kapitalertragsteuer gem. § 43 EStG erhoben,115 die dann im Regelfall Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 5 S. 1 EStG entfaltet. Somit besteht für diese Einkünfte keine weitere Einkommensteuerpflicht.116 Allerdings wird die Kapitalertragsteuer auf die Bruttodividende erhoben, somit also auch auf die Hälfte, die gem. § 3 Nr. 40 EStG beim Anteilseigner steuerfrei zu stellen wäre.117 Das Halbeinkünfteverfahren findet

ist) und deshalb eine Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse mangels Steuersubstrat nicht möglich ist. Dann werden diese – dem Schumacker-Urteil des EuGH vom 14.02.1995, Rs. C-279/93, EuGHE I 1995, S. 225 folgend – im Tätigkeitsstaat berücksichtigt; der Gebietsausländer befindet sich somit ausnahmsweise in der gleichen Lage wie ein Gebietsansässiger. Die Möglichkeit gem. § 1 Abs. 3 EStG für die unbeschränkte Steuerpflicht zu optieren wird nachstehend erläutert. 113

Ausführlich hierzu Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 310 ff.

114

Vgl. BMF-Schreiben vom 10.09.2004, IV A 5 – S 2301 – 10/04, BStBl I, S. 860. Zur verfassungsrechtlichen wie auch europarechtlichen Problematik des Mindeststeuersatzes Kussmaul/Tcherveniachki, SteuerStud 2004b, S. 611 f. sowie Elicker, SteuerStud 2006, S. 261 ff. Zur EU-Rechtsvereinbarkeit der Bruttoabgeltungssteuer Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2007, § 50 Rz. 9 ff.

115

Die Kapitalertragsteuer beträgt gem. § 43a Abs. 1 EStG 20 % sofern der Gläubiger die Steuer trägt. Übernimmt ausnahmsweise der Schuldner die Kapitalertragsteuer, so beträgt diese 25 %. Besteht ein DBA ist allerdings zu beachten, dass die Kapitalertragsteuer – soweit dieses DBA Art. 10 Abs. 2 OECD-MA folgt – auf maximal 15 % begrenzt wird. Zwar wird dennoch der volle Betrag erhoben, auf Antrag ist aber eine Erstattung des Differenzbetrages gem. § 50d Abs. 1 EStG möglich. So Grotherr, IWB 2000, S. 1723.

116

Dies ist allerdings nicht zwingend vorteilhaft, denn im Zuge der abgeltenden Besteuerung können keine Werbungskosten abgezogen werden. Dies führt im Ergebnis zu einer Bruttobesteuerung. Kritisch hierzu Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 5.244 und 4.13 ff. Zudem ist von einem Verstoß gegen Art. 3 GG und Art. 12 sowie 43 und 48 EGV auszugehen. Hierzu Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 50 EStG Rz. 23 sowie Kessler/Spengel, DB 2007, S. 12.

117

Dies führt zu einem effektiven Kapitalertragsteuerabzug von 40 %, wenn man diesen im Verhältnis zum tatsächlichen steuerpflichtigen Dividendenanteil setzt, da obwohl die Dividende nur zur Hälfte der Besteuerung unterliegt, Kapitalertragsteuer auf den gesamten Dividendenbetrag erhoben wird.

31

folglich keine Anwendung.118 Hieraus ergeben sich europarechtliche Probleme, da u. U. die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EGV verletzt wird.119 Ab dem VZ 2009 wird bei unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht gem. § 32d Abs. 1 EStG für Erträge aus Kapitalvermögen eine Abgeltungssteuer i. H. v. 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag erhoben, soweit diese nicht zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören (§ 43 Abs. 5 S. 2 EStG).120 Unterliegen bei beschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 4 EStG mehr als 90 % der Einkünfte der deutschen Einkommensteuer (relative Begrenzung) oder betragen die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte maximal € 6.136 (absolute Begrenzung), besteht gem. § 1 Abs. 3 EStG die Möglichkeit, zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht zu optieren, um die u. U. bestehenden Nachteile der beschränkten Steuerpflicht (zumindest teilweise) zu umgehen.121 Man spricht von fiktiver unbeschränkter Einkommensteuerpflicht, die dazu führt, dass die Regelungen des § 50 Abs. 1 und 2 EStG entfallen und zudem unter den Voraussetzungen des § 1a EStG ehe- und familienbezogene Steuervergünstigungen gewährt werden.122 Allerdings führt diese Option nicht zu einer völligen Gleichstellung

So Fock, RIW 2001, S. 111 und Ritter, IStR 2001, S. 433. Diese Situation ergibt sich allerdings auch beim Steuerinländer. 118

So die h. M.; vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 386; Wied, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 50 EStG Rz. 25 und Fock, RIW 2001, S. 112.

119

Vgl. Desens, IStR 2003, S. 620 f. m. w. N., der die Europarechtswidrigkeit der abgeltenden Kapitalertragsteuer im Halbeinkünfteverfahren ausführlich diskutiert und sowohl prüft, ob der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit überhaupt beeinträchtigt wird, als auch nach Rechtfertigungsgründen hierfür sucht.

120

Die vorstehend thematisierten europarechtlichen Probleme, die die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens betreffen, entfallen somit bei Eingreifen der Abgeltungssteuer. Sie bleiben allerdings bei Anwendbarkeit des Teileinkünfteverfahrens (soweit die Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden) weiterhin bestehen.

121

Weitere Voraussetzung ist, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird. Zur Entbehrlichkeit einer Nullbescheinigung falls keine ausländischen Einkünfte erzielt werden FG Brandenburg vom 17.08.2005, 4K 1467/01, EFG 2005, S. 1706.

122

§ 1a EStG ist als Ergänzungsvorschrift zu § 1 Abs. 1-3 EStG zu sehen und knüpft an die jeweiligen Vergünstigungen besondere Voraussetzungen. Ausführlich hierzu Bächle/Rupp, Steuerrecht, 2006, S. 511 ff., Jahn, PIStB 2007, S. 118 f., Tiedtke/Langheim, DStZ 2003, S. 23 f. sowie Heinicke, in: Schmidt, EStG, 2007, § 1a Rz. 1 ff. Hinsichtlich der Veranlagung nach dem Splitting-Tarif ist zu beachten, dass es bereits ausreicht, wenn einer der Ehepartner die Voraussetzungen der (fiktiven)

32

mit unbeschränkt Steuerpflichtigen i. S. d. § 1 Abs. 1 EStG, da die Bemessungsgrundlage in den Fällen des § 1 Abs. 3 EStG meist geringer ist, als das Welteinkommen, da ausländische Einkünfte und inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG nicht einbezogen werden, sofern das Besteuerungsrecht aufgrund von DBA (auch) dem Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen zusteht.123 Somit werden Einkünfte, die zuvor nicht unter § 49 EStG fielen, auch durch die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht allenfalls im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG) in Deutschland berücksichtigt.124 Verzieht der Steuerpflichtige in ein Niedrigsteuerland und sind die Bedingungen des § 2 AStG erfüllt,125 so gilt für natürliche Personen, die in den letzten zehn Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht nach dem deutschen Einkommensteuergesetz als Deutsche insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig waren, die erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 2 AStG.126 Da hier nur auf unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG verwiesen wird, fallen erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 2 und fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 3 EStG nicht unter diese Norm. Der Auswanderer unterliegt somit gem. § 2 AStG bis zum Ablauf von zehn Jahren nach Ende des Jahres der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht. Die deutsche Besteuerung wird auf alle nichtausländischen Einkünfte i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 EStG ausgedehnt, soweit sie nicht ausländische Einkünfte i. S. d. § 34c EStG (§ 34d EStG) darstellen. Folglich umfassen die Einkünfte nicht das ganze Welteinkommen; da eine territoriale Begren-

unbeschränkten Steuerpflicht erfüllt. Zur rechtmäßigen Zusammenveranlagung von Ehegatten im Ausland hat jüngst auch der EuGH Stellung bezogen. In seinem Urteil vom 25.01.2007, Rs. C-329/05 Meindl, IStR 2007, S. 143 ff. hat er unter Hinweis auf die Niederlassungsfreiheit konstatiert, dass in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten lebende Ehegatten hinsichtlich der Zusammenveranlagung nicht schlechter gestellt werden dürfen als ausschließlich in einem Mitgliedstaat ansässige und erwerbstätige Ehegatten. 123

Dies ist z. B. bei ins Ausland abfließenden Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren der Fall.

124

Zur unbeschränkten Steuerpflicht auf Antrag, deren Voraussetzungen und Rechtsfolgen ausführlich bei Bächle/Rupp, Steuerrecht, 2006, S. 505 ff. und Kussmaul/Tcherveniachki, SteuerStud 2004a, S. 552 f. Auf spezielle Probleme bei der Ermittlung der Grenzwerte sowie der Einkünfte, die unter die inländische Besteuerung fallen, gehen Kaefer/Kaefer, IStR 2006, S. 38 ff. ein.

125

Vgl. hierzu vorstehendes Kapitel.

126

Zu den Voraussetzungen im Detail vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 2 Anm. 6 ff.

33

zung gegeben ist.127 Dies kann natürlich trotzdem zu erheblichen Doppelbelastungen führen, wenn auch der Zuwanderungsstaat Steuern erhebt.128 Die erweiterten Inlandseinkünfte werden dann der Vollprogression gem. § 32b Abs. 1 Nr. 2 EStG unterworfen, wobei die Abgeltungswirkung gem. § 50 Abs. 5 Satz 1 EStG für die abzugspflichtigen Einkünfte aufgehoben wird (§ 2 Abs. 5 S. 2 AStG). Bei Nichtanwendbarkeit des AStG – liegt also beispielsweise kein Wegzug in ein Niedrigsteuerland vor – bzw. nach der Zehn-Jahresfrist des § 2 AStG129 unterliegen inländische Einkünfte i. S. d. § 49 EStG weiterhin der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG. 3.2.1.2.2

Erbschaftsteuer

Hinsichtlich der Erbschaftsteuerpflicht lässt sich der Wegzug in vier verschiedene Phasen einteilen, wobei Phase 1 bereits in Kapitel 3.2.1.1 dargestellt wurde: Phase

Steuerpflicht

Zeitraum

Bedingung

BMG

Regelung

1

einfache unbeschränkte Steuerpflicht

vor dem Wegzug

Ansässigkeit einer der Beteiligten in Deutschland

Welteinkommen

§ 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a ErbStG

2

erweitert unbeschränkte Steuerpflicht

bis 5 Jahre Deutsche Staatsannach Weg- gehörigkeit zug

Welteinkommen

§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 lit. b ErbStG

3

erweitert beschränkte Steuerpflicht

bis 10 Jah- Deutsche Staatsan- erweitertes re nach gehörigkeit des Erb- InlandsWegzug lassers vermögen

§ 4 AStG i. V. m. § 2 AStG

4

einfache beschränkte Steuerpflicht

nach dem Wegzug

§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

Tabelle 2:

übertragenes Vermögen ist im Inland belegen

Inlandsvermögen

Einteilung der Erbschaftsteuerpflicht bei Wegzug in vier Phasen

127

Ausführlich zu den Rechtsfolgen des § 2 AStG Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 5.346-5.361.

128

Zur Milderung bzw. Vermeidung der Doppelbelastung siehe Kapitel 3.5.4.3.

129

Durch Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz wird die 10 Jahresfrist gem. § 2 AStG auf fünf Jahre verkürzt. Findet allerdings die Pauschalbesteuerung Anwendung ist eine solche Verkürzung nicht möglich. So auch Weigell, Voraussetzungen, 2007, S. 145 und Zimmermann/Köhnemann, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 2 AStG Rz. 26.

34

Um kurzfristige Wohnsitzverlagerungen v. a. zur Vermeidung der Schenkungsteuer unattraktiv zu machen, wird in § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG für deutsche Staatsangehörige, die keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt mehr in Deutschland haben, die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht geregelt, die für fünf Jahre nach der Auswanderung greift und zwar unabhängig davon, wie lange ein Wohnsitz in Deutschland bestanden hat.130 Das gesamte Vermögen fällt somit unter die Erbschaftsteuer – unabhängig davon, ob der Auswanderer der Erblasser oder der Erbe ist, denn das Erbschaftsteuerrecht knüpft an beide Personen an.131 Gelten Erblasser und Erwerber zum Zeitpunkt des Erbanfalls nicht als Inländer und ist bei deutschen Staatsangehörigen die 5-Jahresfrist der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht bereits abgelaufen, so entsteht eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur, soweit Inlandsvermögen132 i. S. d. § 121 BewG erworben wird. Hier findet das Territorialitätsprinzip Anwendung. Die beschränkte Steuerpflicht greift einerseits also auch bei natürlichen Personen, die noch nie einen Wohnsitz in Deutschland hatten, und ist andererseits bei der Wohnsitzverlagerung von großer Bedeutung, da oftmals noch Vermögen im Wegzugsstaat vorhanden ist, das später unentgeltlich übertragen wird. Zum Inlandsvermögen zählen bspw. inländisches Grund- und Betriebsvermögen sowie Anteile an unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, soweit die Beteiligung mindestens 10 % beträgt.133 Die Aufzählung in § 121 BewG ist abschließend, d. h. dort nicht aufgeführte Vermögensgegenstände gehören nicht zum Inlandsvermögen, so z. B. Bankguthaben und Sach-

130

Diese Verlängerung der unbeschränkten Steuerpflicht spielt bei der Steuerplanung eine wichtige Rolle. Wachter, ErbStB 2004, S. 25 weist zutreffend darauf hin, dass diese Frist teilweise durch Doppelbesteuerungsabkommen überlagert wird. Beim Wegzug in die USA gilt eine Frist von zehn Jahren, beim Wegzug in die Schweiz eine Frist von bis zu sechs Jahren.

131

Analog zu § 1 Abs. 2 EStG werden durch § 2 Abs. 1 Nr. 1c ErbStG auch deutsche Staatsangehörige, die in einem Dienstverhältnis zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen, von der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht erfasst. Hierzu auch Jülicher, ZErb 2003, S. 207. Wachter, FR 2005, S. 1078 f. beklagt im Zusammenhang mit der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht ein erhebliches Vollzugsdefizit, da insbesondere bei der Übertragung von Auslandsvermögen keine Anzeigepflichten Dritter bestehen.

132

Der steuerliche Begriff des Inlandsvermögens ist nicht mit „im Inland befindliches Vermögen“ gleichzusetzen. BFH-Urteil vom 11.03.1966, III 281/62, BFHE 85, S. 386.

133

Zu beachten ist, dass die Beteiligungsgrenze nicht wie in § 17 EStG auf 1 % gesenkt wurde (StSenkG vom 23.10.2000, BStBl I, S. 1428).

35

leistungsansprüche. Entscheidend für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zu den in § 121 BewG aufgeführten Vermögensarten ist die inländische Perspektive (isolierende Betrachtungsweise).134 Der deutsche Fiskus verliert folglich im Vergleich zur (erweitert) unbeschränkten Steuerpflicht Steuereinnahmen. Eine Steueranrechnung ist gem. § 21 ErbStG nicht vorgesehen, da kein ausländisches Vermögen in die Besteuerung einbezogen wird. Neben der beschränkten Steuerpflicht kennt das deutsche Erbschaftsteuerrecht für deutsche Staatsangehörige, die in ein Niedrigsteuerland auswandern und somit unter § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG fallen, auch eine erweitert beschränkte Steuerpflicht (§ 4 AStG), die neben dem Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG noch weitere Vermögenspositionen umfasst.135 War der Erblasser im Zeitpunkt des Erbfalls erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, erweitert sich auch der Umfang der Erbschaftsteuerpflicht. Zu beachten ist, dass § 4 AStG an die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG anknüpft, somit dürfen weder Erblasser noch Erwerber Inländer i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein, da sie sonst bereits von der (erweitert) unbeschränkten Steuerpflicht erfasst werden. Strittig hingegen ist, ob die Voraussetzung der beschränkten Erbschaftsteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nur an das Innehaben von Inlandsvermögen gem. § 121 BewG anknüpft oder auch eine tatsächliche Übertragung von Inlandsvermögen voraussetzt. Nach dem Wortlaut des § 4 AStG „so tritt bei“ ist aber davon aufzugehen, dass eine potenzielle beschränkte Steuerpflicht nicht genügt, d. h. es muss also tatsächlich auch Inlandsvermögen übertragen werden.136 Im Gegensatz zur beschränkten und (erweitert) unbeschränkten Steuerpflicht wird bei der Prüfung der Voraussetzungen der erweitert beschränkten Steuerpflicht nur

134

Hierzu u. a. Dötsch, in: Gürsching/Stenger, BewG/ErbStG, 2007, § 121 BewG Anm. 14.

135

Diese werden im BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 4.1 aufgeführt.

136

Vgl. Zimmermann/Klinkerz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 4 AStG Rz. 31 und Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2007, § 2 Rz. 83. Während Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 4 Anm. 10 diese Frage nicht diskutiert und implizit davon ausgeht, dass bereits das Innehaben von Inlandsvermögen ausreicht.

36

auf den Erblasser abgestellt und nicht auf den Erben.137 Voraussetzung der erweitert beschränkten Steuerpflicht ist zunächst die Anwendbarkeit des § 2 AStG, d. h. es muss sich um einen deutschen Staatsangehörigen handeln, der in den letzten zehn Jahren mindestens fünf Jahre unbeschränkt steuerpflichtig war und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland verfolgt und zudem muss der Wegzug in ein Land erfolgen, welches eine niedrige Einkommensbesteuerung vorsieht. Überdies muss die Steuerschuld bis zum Ablauf von zehn Jahren nach dem Wegzug entstehen. Allerdings findet § 4 AStG keine Anwendung, wenn die im Ausland zu zahlende Erbschaftsteuer mindestens 30 % der deutschen Erbschaftsteuer beträgt. In diesem Fall greift nur die beschränkte Steuerpflicht i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG.138 Auch die erweitert beschränkte Steuerpflicht fällt unter die Wirkung der Doppelbesteuerungsabkommen. § 4 AStG entfaltet oftmals keine Wirkung, da das Besteuerungsrecht für die hierunter gefassten Wirtschaftsgüter dem Wohnsitzstaat des Erblassers zugewiesen wird.139 Keine erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht entsteht des Weiteren in den Fällen, in denen ein DBA der Anwendung des § 2 Abs. 1 S. 1 ErbStG entgegensteht.140 Analog zum Ertragsteuerrecht umfasst die Besteuerung bei erweitert beschränkter Erbschaftsteuerpflicht auch solche Vermögenswerte, deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht unter § 34c EStG fallen würden.141 Eine ausländische Steuer, die u. U. auf diese Einkünfte gezahlt wurde, ist grundsätzlich nicht auf die deutsche Erbschaftsteuer anrechenbar, da § 21 ErbStG nur bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht eingreift.142 Zudem unterliegt erweitertes Inlandsvermögen

137

So die h. M.; vgl. Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 4 AStG Rz. 1; Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 4 Anm. 9d und Jülicher, ZErb 2004, S. 15.

138

Erläuterungen zur Führung des Gegenbeweises finden Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007 § 4 Anm. 13 ff.

139

Im Verhältnis zur Schweiz ist zu beachten, dass durch Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz der 10-Jahres-Zeitraum des § 4 AStG auf maximal sechs Jahre begrenzt wird. Statt vieler Zimmermann/Klinkertz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 4 AStG Rz. 20.

140

So auch Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 4 Anm. 9e sowie 11c und Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 4 AStG Rz. 9.

141

Statt vieler Zimmermann/Klinkertz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 4 AStG Rz. 33.

142

So die h. M., statt vieler Zimmermann/Klinkertz, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 4 AStG Rz. 39 und Wassermeyer, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1354, der darauf hinweist, dass

sich

bei

Wassermeyer,

in:

37

folglich nur dann § 4 AStG, wenn der Erblasser auch Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG hat(te), da er sonst nicht die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG erfüllen würde.143 Die erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ist gegenüber der unbeschränkten und der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht subsidiär.144 Soweit in den ersten fünf Jahren die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht einschlägig ist, erlangt die erweitert beschränkte Steuerpflicht erst ab dem sechsten bis zum zehnten Jahr nach dem Wegzug Bedeutung. Gibt der Wegziehende allerdings beim Wegzug seine deutsche Staatsangehörigkeit auf, so greift weder die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht noch die erweitert beschränkte und er ist ab der Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit beschränkt steuerpflichtig.145 Die erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht geht der beschränkten Steuerpflicht vor. Erfolgt die Erbschaft ab dem sechsten Jahre nach dem Wegzug bzw. bei Anwendbarkeit des § 4 AStG ab dem 11. Jahr, so unterliegt die Erbschaft (nur) noch der beschränkten Steuerpflicht. Fällt ein Wegziehender nicht mehr unter die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, sondern unter die beschränkte, so muss dies nicht günstiger sein. Dies liegt sowohl an den unterschiedlich hohen Freibeträgen als auch an den Unterschieden hinsichtlich des Schuldenabzugs und der Anrechnung ausländischer Steuern.146 Dies verdeutlicht nachfolgende Tabelle:

zur unbeschränkten Steuerpflicht i. S. d. § 21 Abs. 1 ErbStG auch die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG gehört. 143

Hierzu bereits Fn. 133.

144

So die h. M.; vgl. auch Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 4 AStG Rz. 3 und 6 sowie Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 4 Anm. 6, 10, 10a.

145

Eine erweitert beschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG kommt nicht in Frage, da diese Vorschrift an die Anwendbarkeit des § 2 Abs. 1 S. 1 AStG anknüpft, der die deutsche Staatsangehörigkeit voraussetzt.

146

Ausführlich hierzu auch Jülicher, PIStB 2003, S. 167 ff. und Kamps, ErbStB 2003, S. 94 f.

38

Persönlicher Freibetrag

Versorgungsfreibetrag

Schulden

Unbeschränkte Steuerpflicht

Beschränkte Steuerpflicht

Persönlicher Freibetrag in Ab-

Persönlicher Freibetrag von

hängigkeit vom Ver-

€ 1.100, unabhängig vom

wandtschaftsverhältnis zwi-

Verwandtschaftsverhältnis

schen € 5.200 und 307.000

zwischen den Beteiligten

(§ 16 Abs. 1 ErbStG)

(§ 16 Abs. 2 ErbStG)147

Versorgungsfreibetrag von bis

Kein Versorgungsfreibetrag

zu € 256.000 (§ 17 ErbStG)

(§ 17 ErbStG)

Abzug von Schulden und Las-

Beschränkung des Abzugs

ten (§ 10 Abs. 5 und 6 ErbStG) von Schulden und Lasten (§ 10 Abs. 6 Satz 2 ErbStG) Ausländische Steuer

Tabelle 3:

3.2.1.2.3

Anrechnung einer ausländi-

Keine Anrechnung einer aus-

schen Erbschaft- und

ländischen Erbschaft- und

Schenkungsteuer (§ 21 Abs. 1

Schenkungsteuer (§ 21

ErbStG)

Abs. 1 ErbStG)

Vergleich unbeschränkte und beschränkte Erbschaftsteuerpflicht.148

Würdigung der Regelungen unter verfassungsrechtlichen und europarechtlichen Gesichtspunkten

3.2.1.2.3.1. Deutsches Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz und Verfassungsrecht Der Staat kann nicht beliebig vom übertragenen Vermögen abschöpfen. Das im Grundgesetz verankerte Recht auf Eigentum und die Gewährleistung des Erbrechts (Art. 14 GG) stellen eine verfassungsrechtliche Grenze dar, die sowohl Erblasser wie Erben schützt. Die Erbschaftsteuer bedarf einer verfassungsrechtlichen Legitimation, da sie einen Eingriff in die Grundrechte darstellt. Diese findet sich in Art. 106 Abs. 2 Nr. 2 GG. Der Erbe darf durch die Erbschaftsteuer weder übermäßig belastet noch

147

Mit Urteil vom 21.09.2005, II R 56/03, BStBl II, S. 875 hat der BFH den im Verhältnis zur unbeschränkten Steuerpflicht geringeren Freibetrag bei der beschränkten Steuerpflicht für verfassungsgemäß erklärt. Allerdings konnte aufgrund der fehlenden Tatsachenfeststellung nicht beurteilt werden, ob der Anwendung des § 16 Abs. 2 ErbStG der Vorrang europäischen Rechts entgegensteht. Eine ausführliche Darstellung des Urteils findet sich bei Weninger, SWI 2006, S. 150 ff.

148

In gekürzter Form übernommen aus Wachter, ErbStB 2004, S. 26.

39

darf das geerbte Vermögen beeinträchtigt werden.149 Er muss einen im Verhältnis zum ursprünglichen Vermögen angemessenen Anteil erhalten, zudem muss die Nutzung des Eigentums noch ökonomisch sinnvoll erscheinen.150 Greift die Besteuerung konfiskatorisch auf das geerbte Vermögen zu, so ist dies mit der Verfassung nicht mehr zu vereinbaren.151 Der sog. Halbteilungsgrundsatz findet nach – allerdings nicht einhelliger Auffassung – auch auf die Erbschaftsteuer Anwendung.152 Jedoch hat das BVerfG mit Beschluss vom 18.01.2006153 festgestellt, dass Art. 14 Abs. 2 GG nicht als ein striktes, zeit- und situationsunabhägiges Gebot hälftiger Teilung zwischen Staat und Steuerpflichtigem verstanden werden könne; allein die Verhältnismäßigkeit sei von Bedeutung.154 Somit ist der sog. Halbteilungsgrundsatz generell in Frage gestellt, da nicht mehr von einer zahlenmäßig fassbaren Obergrenze der Besteuerung

149

BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II, S. 671. In einem Beschluss vom 15.11.1989, 1 BvR 171/89, BStBl II 1990, S. 103 hat das BVerfG allerdings keine Bedenken gegen einen Steuersatz von 62 % geäußert. Hierzu auch Meincke, ErbStG, 2004, Einführung Rz. 5 f.

150

Hierzu Wendt, in: Sachs, GG, 2007, Art. 14 Rn. 201 m. w. N. Kritisch zur Frage, wie die Halbteilungsgrenze zu ermitteln ist, Bareis, DB 1996, S. 1153 ff.

151

BVerfG vom 14.05.1968, 2 BvR 544/63, BStBl II, S. 636. Nach dieser Rechtsprechung war eine Erbschaftsteuerbelastung bis 62 % verfassungsmäßig. Der Beschluss des BVerfG vom 15.11.1989, 1BvR 171/89, BStBl II 1990, S. 103 sieht eine Erbschaftsteuerbelastung i. H. v. 64 % als nicht enteignend an. Mit Beschluss des BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II, S. 671 wurde aber zumindest für die Belastung mit Ertragsteuern und Vermögensteuer eine (umstrittene) Belastungsobergrenze von 50 % gezogen.

152

Ausführlich hierzu Seer, StuW 1997, S. 296. Ebenso Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 13 Rz. 173 und Arndt, BB 1996, S. 20. A. A. FG München Urteil vom 12.10.2005, 4 K 3172/05, EFG 2006, S. 131, wonach sich die Aussagen des Bundesverfassungsgerichts bezüglich des Halbteilungsgrundsatzes bei der Vermögensteuer (Beschluss des BVerfG vom 22.06.1995, 2 BvL 37/91, BStBl II, S. 655) nicht auf die Erbschaftsteuer übertragen ließen und somit der im Ertragsteuerrecht geltende Halbteilungsgrundsatz nicht für die Erbschaftsteuer gelte. die beim BFH eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde wurde mit Urteil vom 27.03.2006, II B 161/05, BFH/NV 2006, S. 1301 abgelehnt und somit bestätigte der BFH, dass der sog. Halbteilungsgrundsatz auf die Erbschaftsteuer nicht anwendbar ist.

153

BVerfG vom 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 2006, S. 97. Der Beschluss des BVerfG vom 18.01.2006 bezüglich der Bedeutung des Halbteilungsgrundsatzes als Belastungsobergrenze bei der Einkommen- und Gewerbesteuer geht in die gleiche Richtung wie das Urteil des FG München vom 12.10.2005, 4 K 3172/05, EFG 2006, S. 131. Der Zweite Senat des BVerfG argumentiert, „der “Halbteilungsgrundsatz“ […] bezieht sich daher nur auf solche Belastungen, […] bei denen also die Vermögensteuer zu den übrigen Steuern „hinzutritt““. (BVerfG vom 18.01.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 2006, S. 97, Tz. 27). Kanzler, FR 2006, S. 641 f. kommentiert dieses Urteil und stellt fest, dass der Halbteilungsgrundsatz „ganz allgemein für bedeutungslos erklärt worden“ ist.

154

Hutter, NWB 2006, S. 14039 geht soweit, dass er – selbst Richter am BFH, XI. Senat – von einer „Änderung der Rechtsprechung unter Vermeidung einer „Kollegenschelte““ spricht.

40

gesprochen werden kann, indes stellt Art. 14 GG nunmehr einen tragenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab für die Besteuerung dar.155 Bereits § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG ist aus verfassungsrechtlicher Sicht durchaus problematisch, da die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht – ausnahmsweise – dem Nationalitätsprinzip folgt und aufgrund der Inländerdiskriminierung gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 GG verstößt, da deutsche Staatsangehörige schärfer besteuert werden als Ausländer, obwohl sie gleich leistungsfähig sind.156 Ebenso sind die Bewertungsdifferenzen157, die sich in Abhängigkeit von der Belegenheit des Grundbesitzes bzw. Betriebsvermögens im In- oder Ausland (§ 12 Abs. 3, 5 und 6 ErbStG) ergeben, nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 GG zu vereinbaren, da sie zu einer höheren steuerlichen Belastung von ausländischem Vermögen führen. Das auch für die Erbschaftsteuer geltende Leistungsfähigkeitsprinzip wird verletzt. Die Freibeträge gem. § 16 ErbStG schwanken je nachdem ob unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht vorliegt erheblich, der Versorgungsfreibetrags gem. § 17 ErbStG fällt bei beschränkter Steuerpflicht sogar völlig weg. Auch dies führt zu verfassungsrechtlichen Bedenken.158 Zentraler Punkt in der Diskussion um die Verfassungsmäßigkeit der deutschen Erbschaftsteuer war der BFH-Vorlagebeschluss vom 22.05.2002159, in dem Bedenken gegen die einheitliche Anwendung des Tarifs gem. § 19 ErbStG geäußert wurden. Die unterschiedliche Ermittlung der Bemessungsgrundlagen aufgrund der Ver-

155

So zutreffend Pezzer, DB 2006, S. 913 sowie Hutter, NWB 2006, S. 14040.

156

Weitere Einzelheiten bei Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 13 Rz. 140.

157

Diese Differenz ergibt sich daraus, dass ausländisches Vermögen stets mit dem gemeinen Wert angesetzt wird (§ 31 BewG), während für inländisches Vermögen regelmäßig darunter liegende Werte zum Ansatz kommen.

158

Bei unbeschränkter Steuerpflicht schwanken die Freibeträge zwischen 5.200 € und 307.000 € während bei beschränkter Steuerpflicht nur ein Freibetrag von 1.100 € gewährt wird. Vgl. hierzu auch Fn. 144.

159

BFH vom 22.05.2002, II R 61/99, BStBl II, S. 598. Eine knappe Darstellung des Ausgangsverfahrens findet sich bei Bilsdorfer, SteuerStud 2007, S. 280 f. und Eisele, INF 2007, S. 218.

41

günstigungen bei Betriebsvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und Grundbesitz ließen Zweifel hinsichtlich der Vereinbarkeit mit Art. 3 GG aufkommen.160 Dieser BFH-Vorlagebeschluss war der Ausgangspunkt für die Entscheidung des BVerfG vom 7.11.2006161. Vielfach wurde die Zulässigkeit der Vorlage angezweifelt,162 doch hat das BVerfG eindeutig deren Zulässigkeit festgestellt. Nach Auffassung des BVerfG ist eine gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen geboten, diese sei aber nur dann gewährleistet, wenn sich die Bewertung für erbschaftsteuerliche Zwecke am gemeinen Wert orientiere. Werden andere Bewertungsmaßstäbe herangezogen, so sei von einer Abweichung von dieser Grundentscheidung auszugehen, die zu strukturellen Brüchen und Wertungswidersprüchen führe. Daher betont das BVerfG ausdrücklich, dass auf Ebene der Bewertung keine mit Verfassungsrecht konforme Verfolgung außerfiskalischer Förderungs- oder Lenkungsziele möglich sei. Eine solche Zielsetzung könne nur in einem zweiten Schritt durch zielgenaue und normenklare Verschonungsregeln (Freibeträge bzw. Tarif) erreicht werden. Das BVerfG erläutert überdies die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsregeln für die einzelnen Gruppen von Vermögensgegenständen. Der Ansatz von Steuerbilanzwerten bei der Übertragung von Betriebsvermögen führe mit hoher Wahrscheinlichkeit zu deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwerten. Es sei hier nicht von einer zielgerichteten Begünstigungsmaßnahme auszugehen, da die Inhaber von Betriebsvermögen nicht alle im selben Maße die Möglichkeit der Einflussnahme auf den Ansatz in der Steuerbilanz, d. h. also das Ergreifen bilanzpolitischer Maßnah-

160

Auf die Ungleichbehandlung der einzelnen Vermögensarten wiesen Bareis/Elser, DStR 1997, S. 557 ff. bereits bei Einführung des Erbschaftsteuergesetzes 1997 hin. Detailliert zu verfassungsrechtlichen Bedenken gegen das Stuttgarter Verfahren Becker/Horn, DB 2005, S. 1081 ff. Zur Bewertungsproblematik insbesondere bei Grundvermögen Bach/Broekelschen/Maiterth, DStR 2006, S. 1961 ff. Wachter, GmbHR 2007, R82 weist aber explizit darauf hin, dass im Urteil des BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff. nicht entschieden wurde, ob die derzeitigen Regelungen der §§ 13a, 19a ErbStG verfassungsgemäß sind.

161

Vgl. BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff. sowie ZEV 2007, S. 76 ff. mit Anmerkung von Piltz.

162

So z. B. Bilsdorfer, SteuerStud 2007, S. 285.

42

men, haben.163 Auch hinsichtlich der Bewertung von Grundvermögen im Falle der Erbschaft ist zu konstatieren, dass es nach den bisherigen Bewertungsmethoden zu stark vom gemeinen Wert abweichenden Ansätzen kommt, denn die relevanten Grundbesitzwerte betragen im rechnerischen Durchschnitt nur etwa 50 % des gemeinen Werts. Mitunter seien sogar Abweichungen festzustellen, die zu Ansätzen von 20 % des gemeinen Werts bis zu über 100 % des gemeinen Werts reichen.164 Hinsichtlich der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften sei festzustellen, dass es sich mit Ausnahme des Kurswerts bei Anteilen börsennotierter Unternehmen bzw. des aus Anteilsverkäufen abgeleiteten Werts regelmäßig um einen Wert unterhalb des gemeinen Werts handele, da zur Schätzung das Stuttgarter Verfahren angewendet wird. Das BVerfG lehnt diese Bewertungsmethode ausdrücklich ab, da sie auf eine strukturell uneinheitliche Ermittlung des Vermögenswerts aufbaue und nicht dazu geeignet sei, durch die Berücksichtigung der Steuerbilanzwerte verursachte Verwerfungen zu korrigieren.165 Schließlich orientiere sich auch die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen nicht durchgängig am gemeinen Wert, da bspw. für den Betriebsteil der Ertragswert maßgeblich sei. Das BVerfG verpflichtet den Gesetzgeber, bis 31.12.2008 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen,166 wobei in Fragen der Bewertung dem Gesetzgeber durch den Beschluss ein enger Rahmen gesetzt wurde. Ziel ist es, eine an der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtete Wertfindung zu etablieren, welcher der gemeine Wert zugrunde liegt. Bei der weiteren Ausgestaltung überlässt das BVerfG

163

Weitergehend zur Analyse des BVerfG-Urteils betreffend die Bewertung von Betriebsvermögen Crezelius, DStR 2007, S. 417 f., Eisele, INF 2007, S. 219 f. und Seer, ZEV 2007, S. 102 ff. Bareis, Mängel, 2006, S. 44 weist zu recht auf die Willkür des Gesetzgebers bei der Bestimmung der Beteiligungsgrenze in § 13a Abs. 4 Nr. 3 ErbStG hin. Ders., Steuerpolitik, 2007, S. 224 f. bemängelt zudem die zweifelhafte Abgrenzung des Betriebsvermögens, die er auf die fehlende unternehmensbezogene Sichtweise der Politiker zurückführt.

164

Weitergehend zur Analyse des BVerfG-Urteils betreffend die Bewertung von Grundvermögen Götz, BBEV 2007, S. 71 f.; Seer, ZEV 2007, S. 104 f. und Steiner, ErbStB 2007b, S. 80; mögliche zukünftige Mehrbelastungen zeigt Götzenberger, SWI 2007, S. 135 auf, wobei er aber mögliche Begünstigungen (2. Schritt) außer Acht lässt und bezüglich Freibeträgen und Tarif vom alten Recht ausgeht.

165

BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff., Tz. 178 ff. Weitergehend zur Analyse des BVerfG-Urteils betreffend die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Crezelius, DStR 2007, S. 418 f. und Seer, ZEV 2007, S. 104.

166

BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff., Tz. 204.

43

dem Gesetzgeber aber einen weiten Spielraum, da Begünstigungen in einem zweiten Schritt zur Erreichung außerfiskalischer Lenkungs- und Förderungsziele zulässig sind.167 Am 21.11.2007 hat nun das BMF den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts (ErbStRG) veröffentlicht,168 dessen wichtigste Inhalte kurz skizziert werden.169 Hinsichtlich des Tarifs ergeben sich in Steuerklasse I keine Änderungen, in den beiden anderen Steuerklassen wird ein zweistufiger Tarif (30 und 50 %) eingeführt, was bis auf eine Ausnahme (vierte Stufe in Steuerklasse III) eine Anhebung bedeutet. Die persönlichen Freibeträge sollen deutlich steigen, während die sachlichen nur geringfügig höher ausfallen sollen. Die Bewertung des Grundvermögens, des Betriebsvermögens, des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens sowie von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften soll zu Verkehrswerten erfolgen. Überdies soll die Übertragung von Betriebsvermögen durch die Gewährung eines Verschonungsabschlags, eines Abzugsbetrags sowie eines Entlastungsbetrags begünstigt werden, wobei vor allem ersterer an strenge Voraussetzungen (Einhaltung der Lohnsumme über 10 Jahre und der Behaltefrist über 15 Jahre) geknüpft ist.170 Die Finanzverwaltung erließ Bescheide seit dem 06.12.2001 nur noch vorläufig gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO.171 Diese sind nun auf Antrag für endgültig zu erklären, da eine Änderung aufgrund der Entscheidung des BVerfG nicht möglich ist. Wird kein Antrag gestellt entfällt die Vorläufigkeit mit Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 171 167

BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff., Tz. 199 ff. Zu möglichen Reaktionen des Gesetzgebers ausführlich Schönwetter/Bareis, StuB 2007, S. 145 f.; Crezelius, DStR 2007, S. 420 f.; Eisele, INF 2007, S. 222 f.; Geck, DStR 2007, S. 429 f.; Pahlke, NWB 2007, S. 1580 ff.; Rohde/Gemeinhardt, StuB 2007, S. 175 f.; Seer, ZEV 2007, S. 105 ff.; Schulte, FR 2007, S. 315 ff.; Steiner, ErbStB 2007b, S. 81 f.; Wachter, BB 2007, S. 580 ff. sowie Steiner, ZEV 2007, S. 120 ff. der sich intensiv mit der Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Verschärfung auseinandersetzt. Wälzholz, BBEV 2007a, S. 74 ff. betrachtet – basierend auf eigenen Einschätzungen und nicht etwas einem Gesetzentwurf – die Zukunft typischer Gestaltungen.

168

Dieser ist auf der Internetseite www.bundesfinanzministerium.de zu finden.

169

Detailliert zu diesem Referentenentwurf Zipfel, BB 2007, S. 2651 ff.

170

Hierzu Balle/Gress, BB 2007, S. 2668.

171

Siehe Gleichlautende Ländererlasse vom 06.12.2001, BStBl I, S. 985 sowie 22.11.2005, BStBl I, S. 1006. Jedoch entschied der BFH mit Urteil vom 17.07.2003, II B 20/03, BStBl II, S. 807 dass die Vollziehung eines Erbschaftsteuerbescheids vom 16.07.2000 trotz des Vorlagebeschlusses nicht auszusetzen ist.

44

Abs. 8 AO).172 Das bisherige Recht ist bis zu einer Neuregelung uneingeschränkt weiter anzuwenden.173 Neue Beeinträchtigungen der Rechtssicherheit sind nun durch die erneute Anweisung der Verwaltung entstanden, „sämtliche Festsetzungen der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO in vollem Umfang für vorläufig zu erklären“.174 Ziel dieser Ländererlasse ist es, Einsprüche der Steuerpflichtigen aufgrund der Ungewissheit über die zukünftigen Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes zu verhindern.175 3.2.1.2.3.2. Europarechtliche Aspekte des Besteuerung von Erbschaften Bei europarechtlichen Fragestellungen ist die Unterscheidung in direkte und indirekte Steuern von zentraler Bedeutung, da die EU nur im Bereich der indirekten Steuern Rechtsetzungskompetenzen besitzt. Für die direkten Steuern – wie z. B. der Einkommen- und Erbschaftsteuer – sind die einzelnen Mitgliedstaaten zuständig, da ein direkter Zugriff beim jeweiligen Steuerpflichtigen erfolgt.176 Allerdings bestehen auch hier gemeinschaftsrechtliche Vorgaben. Die EU kann jedoch nur Richtlinien vorgeben, die in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Sie hat keine vertraglich festgelegte Gesetzgebungskompetenz.177 Weit größeren Einfluss hat hier der EuGH, stellt dieser einen Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht fest, so muss das nationale Recht entsprechend geändert werden, da das europäische Recht vorrangig anzuwenden ist.178 Die Vorgaben des EG-Vertrages – wie die Grundfreiheiten – müssen beachtet und dürfen nicht ausgeschlossen werden.179 In der Richtlinie 88/361/EWG zur Kapitalver-

172

Hierzu Halaczinsky, ErbStB 2007, S. 134.

173

H. M. statt vieler Pahlke, NWB 2007, S. 1584.

174

Gleichlautende Ländererlasse vom 19.03.2007, BStBl I, S. 228. Zur Rechtmäßigkeit dieser Erlasse Wachter, DB 2007, S. 1375.

175

Weitergehend zu dieser Thematik Wälzholz, BBEV 2007b, S. 153 f. und Halaczinsky, ErbStB 2007, S. 134.

176

Zur unterschiedlichen Harmonisierungskompetenz im Bereich der direkten und indirekten Steuern und speziell zu Harmonisierungsmöglichkeiten im Bereich der Erbschaftsteuer Nekola, Einfluss, 2000, S. 26 ff.

177

Hierzu Kaass, Grundfreiheiten, 2000, S. 29.

178

Zum Einfluss des EuGH auf die Besteuerung Thiel, DB 2004, S. 2603.

179

Vgl. hierzu Grundsatzurteil zum niederländischen Erbschaftsteuerrecht in der Rechtssache Barbier, EuGH-Urteil vom 11.12.2003, Rs. C-364/01, EuGHE 2003, S. 15032. Eine Würdigung aus Sicht

45

kehrsfreiheit180 werden Erbschaften und Schenkungen sowie die Erbschaft- und Schenkungsteuer ausdrücklich unter die Kapitalverkehrsfreiheit subsumiert,181 zudem hat der EuGH die Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit auf Erbschaftsteuerfälle in der Rs. Barbier bejaht. Dies zwingt aber nicht zur Harmonisierung der Erbschaftsbesteuerung, denn auch in einem – bereits oben angesprochenen – Wettbewerb verschiedener Steuersysteme ist die Sicherung der Grundfreiheiten möglich, da sie lediglich einen Rahmen vorgeben, innerhalb dem die verschiedenen Staaten ihre Steuersysteme frei gestalten können.182 Für die Frage der europarechtskonformen Erbschaftsbesteuerung sind vor allem das allgemeine Diskriminierungsverbot aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art. 12 EGV), die allgemeine Freizügigkeit (Art. 18 EGV)183, die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 bis 48 EGV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 bis 55 EGV) sowie die Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit (Art. 56 bis 60 EGV)184 von Bedeutung.185 Wichtig

des österreichischen Steuerrechts nehmen Burgstaller/Haslinger, SWI 2004, S. 108 ff. vor. Die h. L. geht seit langem davon aus, dass die Grundfreiheiten auch bei Erbschaftsteuersachverhalten anzuwenden sind. Hierzu Fraberger, SWI 1998, S. 302 f., Kaass, Grundfreiheiten, 2000, S. 41 und Kessler/Spengel, DB 2007, S. 21 ff., die u. a. potenziell EG-rechtswidrige Normen des Erbschaftsteuerrechts auflisten, sowie Lang, Aspekte, 1999, S. 256 und Müller-Etienne, Europarechtswidrigkeit, 2003, S. 127 ff., der auch ausführlich die Frage der einschlägigen Grundfreiheit untersucht. Hierzu auch Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997, S. 123 ff. sowie Hohenwarter/Plansky SWI 2005, S. 417 m. w. N., die die Bedeutung des EG-Vertrages für die Erbschaftsteuer untersuchen. 180

Richtlinie 88/361/EWG des Rates vom 24.6.1988 zur Durchführung von Art. 67 des EWG-Vertrags, EG-Amtsblatt Nr. L 178 vom 8.7.1988, S. 5 ff. Sie trat zum 1.7.1990 in Kraft.

181

Lange Zeit stand dem das Urteil des FG Düsseldorf vom 03.07.1996, 4 K 5910/91, EFG 1996, S. 1166 ff. entgegen, nach dem die Erbschaftsteuer „keine durch den EWG-Vertrag geregelte Rechtsmaterie“ darstelle. Somit stellten „die gesetzliche oder testamentarische Erbeinsetzung keine wirtschaftliche Betätigung im Sinne dieser Vorschriften“ (gemeint ist hier die Freizügigkeit und Niederlassungsfreiheit) dar, sondern „einen davon unabhängigen, von der ErbSt erfassten Erwerb“. Hierzu auch Barth, StuW 1998, S. 381; Fraberger, SWI 1998; S. 302, Jochum, ZErb 2004, S. 254 und Müller-Etienne, Europarechtswidrigkeit, 2003, S. 127 ff. Dautzenberg/Brüggemann, RIW 1997, S. 882 verweisen aber ausdrücklich darauf, dass das Urteil des FG Düsseldorf richtig war, da die Kapitalverkehrsfreiheit „im Unterschied zu den übrigen gemeinschaftsrechtlichen Grundfreiheiten erst im Jahre 1990 unmittelbar geltendes Recht“ geworden ist. Problematisch an diesem Urteil ist allerdings die Begründung, da hier u. a. vertreten wird, die Erbschaftsteuer könne generell nicht am EG-Vertrag gemessen werden.

182

So Herzig, Besteuerung, 1996, S. 135 ff. Er diskutiert die Bedeutung eines Wettbewerbs der Systeme versus Harmonisierungsbestrebungen.

183

Zur Bedeutung der allgemeinen Freizügigkeit im Rahmen der Erbschaftsbesteuerung vgl. EuGHUrteil vom 11.12.2003, Rs. C-364/01 Barbier, EuGHE 2003, S. 15032, Rz. 75.

184

Dautzenberg, EWS 1998, S. 87 stellt zutreffend fest, dass die Kapitalverkehrsfreiheit im Mittelpunkt der Diskussion steht, da es sich bei Erbschaften nahe zu immer um Vermögenstransfers handelt.

46

hierbei ist aber, dass ein erbschaftsteuerlicher Vorgang nur dann den Schutz der Grundfreiheiten genießt, wenn er auch unter deren Anwendungsbereich fällt; d. h. beispielsweise den Personen-, Dienstleistungs- oder Kapitalverkehr tangiert.186 Greift die Besteuerung konfiskatorisch zu, so liegt neben der Verletzung der Grundfreiheiten eine Verletzung des in der EMRK niedergelegten Eigentumsrechts nahe.187 U. U. kann ein „Eingriff“ in die Grundrechte allerdings rechtmäßig sein, nämlich dann, wenn dies aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses geboten ist.188 Dies können in steuerlicher Hinsicht die Wahrung der Kohärenz des Steuersystems189, die Steuerkontrolle sowie die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sein.190 3.2.1.2.3.3. Deutsche Erbschaftsbesteuerung im Licht der europäischen Grundfreiheiten Die Überprüfung der Normen des deutschen Erbschaftsteuergesetzes anhand der angesprochenen Grundfreiheiten zeigt, dass diese teilweise an europarechtliche Grenzen stoßen.191 Problematisch erscheint z. B. die Differenzierung nach der Staatsangehörigkeit bestimmter Personen in § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG, denn nur

Diese gilt seit 1994 auch gegenüber Drittländern. Zur historischen Entwicklung der Kapitalverkehrsfreiheit Dautzenberg, StuB 2000, S. 721 f. 185

Eingehend zur Bedeutung der Grundfreiheiten als Prüfungsmaßstab für das deutsche Erbschaftsteuerrecht statt vieler Nekola, Einfluss, 2000, S. 52 ff. m. w. N.

186

Ausführlich zu den Grundrechten und zur Rechtsprechung des EuGH Tumpel, SWI 2000, S. 28 ff. So auch Dautzenberg, EWS 1998, S. 87.

187

Zur Bedeutung des EMRK für die Erbschaftsteuer und zur Frage der Einhaltung dieser Konvention Müller-Etienne, Europarechtswidrigkeit, 2003, S. 61 und S. 235 ff.

188

Zur Rechtfertigungsprüfung des EuGH ausführlich Lang, Wende, 2006, S. 373 ff., der in seinem Beitrag des Weiteren auf die Vergleichbarkeitsprüfung und die Verhältnismäßigkeitsprüfung eingeht. Bei Tumpel, SWI 2000, S. 30 f. werden einzelne Urteile aufgeführt, in denen ein zwingendes Allgemeininteresse festgestellt wurde.

189

Ausführlich zur Bedeutung des Prinzips der steuerlichen Kohärenz als Rechtfertigungsaspekt für Eingriffe in die Grundfreiheiten des EG-Vertrages Sedemund, IStR 2001, S. 190 ff.; Cordewener, Rechtsprechung, 2002, S. 958 ff. und Stahlschmidt, FR 2006, S. 249 ff.

190

Zum Vorgehen bei der Überprüfung der erbschaftsteuerlichen Regelungen Lang, Aspekte, 1999, S. 263 ff.

191

Kessler/Spengel, DB 2007, S. 21 ff. führen allein aus dem Bereich der Erbschaftsteuer vierzehn Regelungen auf, die ihrer Meinung nach potenziell EG-rechtswidrige Normen darstellen. Auch bei Eicker, DSWR 2005, S. 236 ff. und Schnitger, FR 2004, S. 198 finden sich ähnliche Übersichten. Zur Europarechtstauglichkeit des deutschen Erbschaftsteuergesetzes siehe auch Kaass, Grundfreiheiten, 2000, S. 44 ff. Tumpel, SWI 2000, S. 31 ff. und Fraberger, SWI 1998, S. 303 ff. analysieren solche Fälle von Diskriminierung im österreichischen Erbschaftsteuerrecht.

47

deutsche Staatsangehörige unterliegen der erweitert unbeschränkten Steuerpflicht. Die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht folgt – ausnahmsweise – dem Nationalitätsprinzip. Deutsche Staatsangehörige unterliegen einer höheren Steuerlast als Ausländer, weshalb von einem Verstoß gegen die europarechtlich garantierte Freizügigkeit gem. Art. 18 EGV auszugehen ist, da der Wegzug durch eine solche Regelung beschränkt wird.192 Allerdings wurde vom EuGH entschieden, dass eine erweitert unbeschränkte Steuerpflicht keinen Eingriff in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt.193 Offen ist nun, ob die Regelung des § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG europarechtskonform ausgestaltet ist, oder mit Änderungen z. B. aufgrund eines Vertragsverletzungsverfahrens gerechnet werden muss. Die Beschränkung des Abzugs von Verbindlichkeiten bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht gem. § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG wirft ebenfalls europarechtliche Bedenken auf.194 Durch die Bewertungsunterschiede195, die sich in Abhängigkeit von der Belegenheit des Grundbesitzes bzw. Betriebsvermögens im In- oder Ausland (§ 12 Abs. 3, 5 und 6 ErbStG) ergeben, wird ausländisches Vermögen stärker belastet. Dies behindert Investitionen im Ausland, da diese aus steuerlicher Sicht im Vergleich zu solchen im Inland nachteilig sind; somit ist von einem Verstoß gegen das Recht auf

192

Weitere Einzelheiten bei Kaass, Grundfreiheiten, 2000, S. 127 ff. und Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 13 Rz. 140 sowie Schaumburg RIW 2001, S. 165, Dautzenberg, EWS 1998, S. 88 f. und Nekola, Einfluss, 2000, S. 184 ff. Hierzu auch EuGH-Urteil vom 11.12.2003, Rs. C-364/01 Barbier, EuGHE 2003, S. 15032, Rz. 75.

193

Mit Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-513/03, IStR 2006, S. 309 ff. hat der EuGH die Vorlagefragen in der Rechtssache van Hilten-van der Heijden bezüglich der Vereinbarkeit der niederländischen Regelung zur erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht mit Art. 56 EGV (ehemals Art. 73b EGV) entschieden. „Folglich kann eine nationale Regelung, deren Wirkung darin bestünde, einen Staatsangehörigen von der Verlegung seines Wohnsitzes in einen anderen Staat abzuhalten und somit sein Freizügigkeitsrecht zu beeinträchtigen, nicht schon aus diesem Grund eine Beschränkung des Kapitalverkehrs im Sinne von Artikel 73b EG-Vertrag sein.“ EuGH-Urteil vom 23.02.2006 Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden, IStR 2006, S. 309 ff., Rn. 50. Eine Analyse dieses Urteils findet sich bei Bezzina/Favi/Juarez/Pizzoni/Russo, Intertax 2006, S. 225 f. Eine kritische Würdigung dieses Schlussantrages findet sich bei Wachter, FR 2005, S. 1073 ff. und Hohenwarter/Plansky, SWI 2005, S. 419 ff. Aus diesem Urteil kann nicht die Europarechtskonformität der deutschen erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1b ErbStG) abgeleitet werden.

194

Ausführlich hierzu Müller-Etienne, Europarechtswidrigkeit, 2003, S. 173 ff. und Nekola, Einfluss, 2000, S. 208 ff.

195

Vgl. hierzu Fn. 154.

48

Freizügigkeit gem. Art. 18 EGV sowie die Kapitalverkehrsfreiheit gem. Art. 56 EGV auszugehen.196 Genauso stößt die Begünstigung von inländischem Betriebsvermögen, Betrieben der Land- und Forstwirtschaft sowie von Anteilen an Kapitalgesellschaften in Deutschland (§ 13a ErbStG) an europarechtliche Grenzen. Denn hierdurch werden betriebliche Investitionen im Ausland, z. B. in eine ausländische Niederlassung gegenüber inländischen benachteiligt. Gemäß der Rechtsprechung des EuGH197 stellt diese Ungleichbehandlung eine Beschränkung der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit dar.198 Im Zuge eines Revisionsverfahrens hat der BFH dem EuGH die Frage der Vereinbarkeit einer höheren Besteuerung des Erwerbs ausländischen land- und forstwirtschaftlichen Vermögens199 mit der Kapitalverkehrsfreiheit zur Vorabentscheidung gem. Art. 234 Abs. 3 EGV vorgelegt.200 Mit Urteil vom 17.01.2008201 hat dieser nun festgestellt, dass der Ansatz von inländischem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen mit nur ca. 10 % des gemeinen Werts im Vergleich zu 100 % 196

Vgl. Kessler/Spengel, DB 2007, S. 22. Eine weitergehende Analyse findet sich bei Dautzenberg, EWS 1998, S. 88 ff. und Schaumburg, RIW 2001, S. 164. Dennoch hat der BFH mit Beschluss vom 10.03.2005, II B 120/04, BStBl II, S. 370 entschieden, dass der Ansatz von ausländischen (im Bereich der EG gelegenen) Grundstücken mit dem gemeinen Wert für Zwecke der Erbschaftsteuer für Erwerbsvorgänge bis 1995 nicht europarechtswidrig ist. Dies lässt sich dadurch begründen, dass das BVerfG seinem Beschluss vom 22.06.1995, 2 BvR 552/91, BStBl II S. 671 bezüglich der Wertverzerrungen und Belastungsungleichheiten, die sich aus der Bewertung des (inländischen) Grundbesitzes mit dem Einheitswert und dem Ansatz anderen Vermögens mit gegenwartsnahen Werten ergeben, eine Fortgeltungsanordnung bis zum 31.12.1995 beigefügt hat.

197

Vgl. EuGH, 30.11.1995, Rs. C-55/94 Gebhard, EWS 1996, S. 26, Tz. 37.

198

Dautzenberg, EWS 1998, S. 90 f. analysiert die Europarechtskonformität des § 13a ErbStG eingehend und kommt zu dem Schluss, es liege eine Diskriminierung ausländischen Betriebsvermögens vor. Kessler/Spengel, DB 2007, S. 22 führen § 13 a Abs. 1, 2 i. V. m. Abs. 4 ErbStG in ihrer Checkliste potenziell EG-rechtswidriger Normen auf. Hierzu auch Saß, DB 2000, S. 1253, Ritter, IStR 2001, S. 436 und Schnitger, FR 2004, S. 190 f. Grundlegend zur Bevorzugung von inländischem Betriebsvermögen Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997, S. 129 f. A. A. BFH vom 05.05.2004, II R 33/02, DStRE 2004, S. 1030 sowie FG Rheinland-Pfalz vom 16.06.2005, 4 K 1951/04, EFG 2005, S. 1446. Im letztgenannten Fall wurde geurteilt, dass eine Beschränkung des BetriebsvermögensFreibetrags und des Wertabschlags in § 13a Abs. 4 ErbStG auf inländische Betriebsvermögen bzw. das inländische land- und forstwirtschaftliche Vermögen weder im Hinblick auf die Kapitalverkehrsfreiheit noch im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit gemeinschaftsrechtlich zu beanstanden sei.

199

Veranlasst wird diese höhere Besteuerung zum einen durch die Bewertung mit dem gemeinen Wert, während für inländisches Vermögen Bewertungsregeln gelten, die nur zu einem Ansatz i. H. v. 10 % des gemeinen Werts führen; zum anderen durch die Nichtgewährung eines Freibetrages und eines Bewertungsabschlags beim Erwerb von ausländischem Vermögen.

200

BFH-Beschluss vom 11.04.2006, II R 35/05, BStBl II, S. 627.

201

EuGH-Urteil vom 17.01.2008, Rs. C-256/06 Jäger, DStRE 2008, S. 174 ff.

49

bei ausländischem Vermögen einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellt. Gleiches gilt hinsichtlich des Freibetrags und Bewertungsabschlags gem. § 13a ErbStG, die nur für inländisches Vermögen gewährt werden. Der EuGH legt in diesem Urteil überdies dar, dass grundsätzlich eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen ist, „wenn die Gewährung von Steuervergünstigungen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer davon abhängig gemacht wird, dass der von Todes wegen erworbene Vermögensgegenstand im Inland belegen ist“.202 Eine Rechtfertigung einer solchen Beschränkung wird sich wie im Urteil bereits angedeutet regelmäßig kaum finden lassen. Mit Auswirkungen auf das deutsche Recht muss gerechnet werden, das planerische Risiko ist als sehr hoch einzuschätzen. Zudem werden unbeschränkt Steuerpflichtigen wesentlich höhere persönliche Freibeträge gem. § 16 ErbStG gewährt als beschränkt Steuerpflichtigen.203 Der Versorgungsfreibetrag gem. § 17 ErbStG steht nur unbeschränkt Steuerpflichtigen zu. Im Bereich der Einkommensteuer hat der EuGH bereits im Schumacker-Urteil204 entschieden, dass die Situation des Gebietsansässigen in der Regel eine andere ist als die des Gebietsfremden, da der Schwerpunkt seiner Einkünfte in der Regel im Wohnsitzstaat liegt. Daraus hat der Gerichtshof den Schluss gezogen, dass es regelmäßig keine Diskriminierung darstellt, wenn ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen versagt, die er Gebietsansässigen gewährt, da sich diese beiden Gruppen von Steuerpflichtigen nicht in einer vergleichbaren Lage befinden. Es ist aber dann von einem Verstoß gegen das europarechtliche Diskriminierungsverbot auszugehen, wenn die Situation bei beschränkter Steuerpflicht im Wesentlichen der Situation bei unbeschränkter Steuerpflicht entspricht. Dies ist nach h.

202

EuGH-Urteil vom 17.01.2008, Rs. C-256/06 Jäger, DStRE 2008, S. 174 ff., Rn. 35.

203

Das FG München hat mit Urteil vom 05.11.2003, 4 K 4790/01, DStRE 2004, S. 339 entschieden, dass die unterschiedliche Höhe des Freibetrags bei unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht nicht gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Eine Analyse des Urteils findet sich bei Wachter, IStR 2004, S. 362 ff. Zu dieser Thematik auch Schaumburg, RIW 2001 S. 166 m. w. N., der dann einen Verstoß gegen das europarechtliche Diskriminierungsverbot sieht, wenn die Situation bei beschränkter Steuerpflicht im Wesentlichen der Situation bei unbeschränkter Steuerpflicht entspricht. Somit müssten im Falle das gesamte oder nahezu gesamte Vermögen aus Inlandsvermögen besteht, auch bei beschränkter Steuerpflicht die Freibeträge der §§ 16 und 17 ErbStG gewährt werden.

204

EuGH, 14.02.1995, Rs. C-279/93 Schumacker, EuGHE I 1995, S. 225.

50

M. auch auf die Erbschaftsteuer zu übertragen.205 Somit müssten, falls das gesamte oder nahezu gesamte Vermögen aus Inlandsvermögen besteht, auch bei beschränkter Steuerpflicht die Freibeträge der §§ 16 und 17 ErbStG gewährt werden.206 Die Regelung des § 21 Abs. 1 ErbStG begünstigt ebenso nur unbeschränkt Steuerpflichtige, da die Steueranrechnung einer im Ausland entrichteten Steuer im Gegensatz zu unbeschränkt Steuerpflichtigen bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht zulässig ist und es somit zu Mehrfachbelastungen kommen kann.207 Hinzu kommt, dass die Anrechnung auf einen Höchstbetrag begrenzt wird, was u. U. effektiv zu einer anteiligen Kürzung der persönlichen Freibeträge führt, da die Freibeträge mit in die Berechnung der deutschen Erbschaftsteuer eingehen, die wiederum notwendig ist für die Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrages.208 Schon anhand dieser Beispiele wird jeweils deutlich, dass mit Verfahren am EuGH auch in Erbschaftsteuersachen in zunehmendem Maße gerechnet werden muss, da die europäischen Grundfreiheiten bei grenzüberschreitenden Aktivitäten eine zentrale Stellung einnehmen und sich mitunter als schlagkräftige Argumente erweisen, wenn es um die Einschränkung bzw. sogar Vermeidung der grenzüberschreitenden direkten Besteuerung geht. Dies liegt auch daran, dass ihre Schutzfunktion weit

205

Vgl. Busch, IStR 2002, S. 450 ff. Ebenso Dautzenberg, EWS 1998, S. 91 f. und Dautzenberg/Brüggemann, BB 1997, S. 129. Mit Urteil vom 05.07.2005, Rs. C-376/03 D., EuGHE 2005, S. 5821 hat der EuGH seine im Rahmen der Schumacker-Entscheidung entwickelten Grundsätze auf die Vermögensteuer übertragen. Ausführlich zu dieser Entscheidung Wachter, ErbStB 2005, S. 358 ff.

206

Zu dieser Thematik auch Schaumburg, RIW 2001 S. 166 m. w. N.

207

Statt vieler Wachter, DStR 2004, S. 542 und Nekola, Einfluss, 2000, S. 222 ff. Indes kann es bei Vorliegen einer erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht auch zu Nachteilen kommen und zwar durch die Nichtanrechnung ausländischer Erbschaftsteuer. Das FG München stellt jedoch mit Urteil vom 15.06.2005, 4 V 4779/04, EFG 2005, S. 1551 fest, dass die hieraus resultierende Doppelbesteuerung keinen Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht darstellt. Zu prüfen ist lediglich, ob eine Berücksichtigung der ausländischen Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit in Betracht kommt.

208

Ein beispielhafter Sachverhalt findet sich bei Kapp/Ebeling, ErbStG, 2007, § 21, Rz. 10. Hiergegen bestehen ebenfalls europarechtliche Bedenken, siehe Schnitger, FR 2004, S. 194 f. sowie Kessler/Spengel, DB 2007, S. 23. A. A. FG Rheinland-Pfalz vom 16.06.2005, 4 K 1951/04, EFG 2005, S. 1446 das weder aus verfassungsrechtlichen noch aus gemeinschaftsrechtlichen Gründen eine Anrechnung der ausländischen Erbschaftsteuer in vollem Umfang für geboten und folglich die Begrenzung auf den Höchstbetrag für zulässig hält. Dies führe selbst dann, wenn dieser Anrechnungshöchstbetrag bewirkt, dass der persönliche Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG effektiv gekürzt wird, nicht zu einer gemeinschaftswidrigen Doppelbesteuerung. Ebenso BFH vom 05.05.2004, II R 33/02, DStRE 2004, S. 1030.

51

größer ist als die von DBA oder deutschem Verfassungsrecht.209 Durch die generalklauselartigen Formulierungen im EG-Vertrag bieten sich zahllose Auslegungsspielräume.210 Die immer weiter reichende Kompetenz des EuGH im Bereich der direkten Steuern resultiert aus einem weit ausgelegten Diskriminierungsbegriff. Die europäische Rechtsprechung führt somit in den einzelnen Staaten zu einer immer höheren EG-rechtlichen Durchdringung der nationalen Steuersysteme.211 In der Konsequenz sind auch Änderungen der deutschen Erbschaftsbesteuerung zu erwarten.212 3.2.1.2.3.4. Verfassungs- und europarechtliche Analyse der §§ 2 und 4 AStG Durch die erweitert beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 AStG soll die Einkünfteverlagerung ins Ausland erschwert werden. Diese Regelung knüpft an die Staatsangehörigkeit an und stellt deshalb eine Diskriminierung von deutschen Staatsangehörigen dar. Somit läuft sie dem im deutschen Ertragsteuerrecht tragenden Prinzip der Leistungsfähigkeit213 entgegen, da dieses im Bezug auf das Steuersubjekt an den Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt anknüpft und hinsichtlich des Steuerobjekts das Welteinkommen zu Grunde legt. Eine höhere Besteuerung von Inländern unter sonst gleichen Bedingungen ist mit dem Prinzip der Leistungsfähigkeit unvereinbar, denn allein die Staatsangehörigkeit macht keinerlei Aussagen zur Leistungsfähigkeit einer Person.214 Dennoch hat das Bundesverfassungsgericht geurteilt, dass § 2 AStG mit dem Verfassungsrecht – insb. Art. 3 GG – in Einklang stehe.215 Begründet wurde dies mit

209

Zur wachsenden Bedeutung der europäischen Grundfreiheiten Cordewener, DStR 2004, S. 6.

210

So legt der EuGH u. a. den Begriff „Diskriminierung“ wesentlich weiter aus als dieser z. B. im OECD-Musterabkommen geregelt ist.

211

Hiergegen ist allerdings einzuwenden, dass nicht schon allein national verschiedene Steuergesetze eine Grundfreiheitsbeschränkung begründen. Gleiches gilt auch für Steuern, die nicht in allen Mitgliedstaaten bestehen. Denn die bloße Existenz einer Steuer stellt noch keinen Verstoß gegen die europäischen Grundfreiheiten dar. Ausführlich hierzu Cordewener, Rechtsprechung, 2002, S. 298 ff. und 845 f.

212

Auch Wachter, FR 2005, S. 1069 rechnet mit einer entsprechenden Vorlage eines Falls zur deutschen Erbschaftsteuer beim EuGH.

213

Zur Bedeutung des Leistungsfähigkeitsprinzips im deutschen Steuerrecht statt vieler Tipke, Steuerrechtsordnung: Band 1, 2000, S. 479 ff.

214

So die h. M.; vgl. Zimmermann/Könemann, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 2 AStG Rz. 28 sowie Schaumburg, StuW 2000, S. 373.

215

BVerfG vom 14.05.1986, 2 BvL 2/83, BStBl II, S. 628 ff.

52

dem Hinweis darauf, dass man Ausländer nicht an der Rückkehr in ihre Heimat hindern dürfe. Unklar ist aber in einem solchen Fall, warum ein Ausländer auch dann nicht der erweitert beschränkten Steuerpflicht unterliegt, wenn er nicht in seine Heimat sondern in einen Drittstaat abwandert. Des Weiteren drängt sich die Frage auf, was diese Erklärung mit dem für das Ertragsteuerrecht grundlegenden Leistungsfähigkeitsprinzip zu tun hat, denn die Möglichkeit einer Rückkehr in die Heimat steht außerhalb des steuerlichen Wertungsbereichs. Die Begründung dieses Urteils vermag offensichtlich nicht zu überzeugen.216 Die erweitert beschränkte Steuerpflicht verstößt gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 GG), da ausschließlich deutsche Staatsbürger hiervon betroffen sind.217 Aus Sicht des Europarechts stellt sich die Situation ähnlich dar, denn Art. 12 EGV verbietet jegliche Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit.218 Zu beachten ist jedoch, dass die steuerliche Benachteiligung von Inländern im Verhältnis zu Ausländern erst dann gegen die europäischen Grundfreiheiten – im Besonderen gegen die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit – verstößt, wenn es sich um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt und der Inländer sich in einer „mit Unionsbürgern anderer Staatsangehörigkeit vergleichbaren Situation befindet“.219 Da dies regelmäßig der Fall ist, verstoßen die §§ 2-4 AStG letztlich gegen die Grundfreiheiten.220 Eine Abschaffung dieser Vorschriften würde das Steuerrecht vereinfachen und zu keinen nennenswerten Steuerausfällen führen, da die auf Grundlage dieser Normen erhobenen Steuern bislang die Verwaltungskosten kaum abdecken.221

216

Zu den Gründen auch Schaumburg, StuW 2000, S. 373.

217

So die h. M., statt vieler Zimmermann/Könemann, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 2 AStG Rz. 28 f. Zu den bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 2 Abs. 2 AStG Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 2 Anm. 84.

218

Ausführlich zu den europarechtlichen Aspekten des § 2 AStG Dautzenberg, IStR 1997, S. 39 ff.

219

Zu dieser Auffassung gelangte der EuGH erst im Urteil vom 27.06.1996, Rs. C-107/94 Asscher, EuGHE 1996, S. 3089. Die bisher herrschende Rechtsauffassung aus dem EuGH-Urteil vom 26.01.1993, Rs. C-112/91 Werner, EuGHE 1993, S. 429 wurde insoweit präzisiert.

220

Zu den verfassungs- und europarechtlichen Problemen der §§ 2 und 4 AStG auch Schön, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 47.

221

Diese Auffassung vertritt Wassermeyer, IStR 2001, S. 114 mit dem zutreffenden Hinweis darauf, dass in den meisten Fällen die Anwendung der §§ 2-5 AStG ohnehin durch entsprechende Gestaltungen – wie z. B. die Wahl des richtigen „Ziellands“ – umgangen wurde.

53

3.2.2 Bedeutung der stillen Reserven bei Wegzug 3.2.2.1 Die deutsche Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG 3.2.2.1.1

Steuerrechtliche Ausgestaltung

3.2.2.1.1.1. Verhältnis zu anderen Vorschriften Bislang war im deutschen Steuerrecht kein allgemeiner ertragsteuerlicher Entstrickungstatbestand geregelt.222 Durch das SEStEG223 wurde das sog. Entstrickungsprinzip – eine Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinns, wenn und soweit anderenfalls stille Reserven der deutschen Besteuerung verloren gingen – positivrechtlich in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG aufgenommen.224 § 6 AStG konkretisiert dieses Prinzip auch beim Wegzug natürlicher Personen und zwar durch die Besteuerung der in Anteilen an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften enthaltenen stillen Reserven.225 Die Besteuerung greift also unmittelbar vor dem Wegzug. DBARegelungen stehen § 6 AStG nicht entgegen. Somit liegt im Falle des § 6 AStG formell kein Verstoß gegen höherrangiges Recht vor, allerdings kann aber argumentiert werden, § 6 AStG greife in die Wirkungen des Doppelbesteuerungsrechts ein und gehe diesem vor, obwohl das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne – inklusive der im alten Wohnsitzstaat entstandenen stillen Reserven – eigentlich dem neuen Wohnsitzstaat zugewiesen werde. Aus diesem Grund wird teilweise in diesem Zusammenhang von einem treaty overriding gesprochen.226 Diese Ansicht ist aber zu

222

So die h. M., statt vieler Ronge, IStR 2003, S. 662 und Deininger, INF 2004, S. 461. Bestimmte Sachverhalte wurden durch Normen wie § 12 KStG, § 20 Abs. 3 UmwStG, § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG oder § 6 AStG erfasst. Thömmes, Gewinnrealisierung, 2003, S. 242 argumentiert mit dem EG-rechtlichen Gebot der Wahl des mildesten Mittels, was durch einen allgemeinen Entstrickungsgrundsatz schon konzeptionell nicht verwirklicht werden könne. Aus diesem Grund plädiert er – wenn schon eine Besteuerung der unter der Hoheit der einzelnen Staaten gebildeten stillen Reserven als erforderlich angesehen wird – für spezialgesetzliche Entstrickungstatbestände.

223

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl I, S. 2782.

224

Das Entstrickungsprinzip ist auch in § 6 Abs. 5 S. 1, § 16 Abs. 3 S. 2, 17 Abs 4 und 5 EStG, §§ 11, 12 KStG, § 20 Abs. 3, § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG geregelt.

225

Grotherr, IWB 2007, S. 2154 f. stellt zutreffend fest, dass sich somit der sachliche Anwendungsbereich des § 6 AStG im Vergleich zur Regelung vor dem SEStEG erheblich erweitert hat.

226

Hierzu Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 5.399, der allerdings zu Unrecht einen Treaty-Override annimmt. Ausführlich zur rechtlichen Zulässigkeit und den Voraussetzungen des Treaty Overriding Bron, IStR 2007, S. 432 ff. und Musil, RIW 2006, S. 288 ff., der aber im Falle des § 6 AStG von keinem Treaty Overriding ausgeht.

54

verwerfen, da § 6 AStG außerhalb des Regelungsbereichs der DBA liegt, da diese Norm als letzter Akt der unbeschränkten Steuerpflicht zu betrachten ist und somit vor der Anwendung eines Doppelbesteuerungsabkommens eingreift.227 3.2.2.1.1.2. Persönliche und sachliche Tatbestandsvoraussetzungen Voraussetzung des § 6 AStG ist, dass die wegziehende natürliche Person228 bereits zehn Jahre im Inland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war und diese Steuerpflicht durch Aufgabe des Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthaltes endet. Somit handelt es sich hierbei um eine personenbezogene bzw. subjektbezogene Entstrickung, da im Gegensatz zur objektgebundenen Entstrickung nicht auf Zuordnungsänderungen bei einzelnen Wirtschaftsgütern abgestellt wird, sondern auf Änderungen bei der Person selbst.229 Die Staatsangehörigkeit ist hier im Gegensatz zu den §§ 2-5 AStG unerheblich, ebenso die Frage, ob der neue Wohnsitzstaat ein niedrig besteuernder Staat ist und somit u. U. eine erweitert beschränkte Steuerpflicht gem. § 2 AStG entsteht, oder ob ein DBA besteht.230 § 6 AStG enthält neben dem Wegzug weitere entstrickungsbegründende Tatbestände. Allen voran ist hier die Übertragung der Anteile durch Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen auf nicht unbeschränkt steuerpflichtige Personen zu nennen (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG).231 Durch die Ausdehnung der Anwendbarkeit des § 6 AStG auf Übertragungen von Todes wegen ergeben sich je-

227

So die h. M., statt vieler Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Becker, AStG, 2007, § 6 Anm. 17 und 23, Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 3 sowie Göttsche, Wohnsitzverlagerung, 1997, S. 62 f., Ostendorf/Lechner, DB 1996, S. 803, Geissler, Gewinnrealisierung, 1999, S. 259, Fn. 292 m. w. N. Auch die Verwaltung geht von dieser Auffassung aus BMFSchreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.5.1.

228

§ 6 AStG gilt nur für natürliche Personen, für Körperschaften und Sondervermögen ist § 12 KStG einschlägig.

229

Ausführlich hierzu Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 5.390 ff.

230

Das Bestehen eines DBA ist für die Anwendung des § 6 AStG unerheblich, obwohl bei Wegzug in einen Nicht-DBA-Staat die Steuerverstrickung der stillen Reserven zumindest in Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften weiterhin durch § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG sichergestellt wäre und es so weder zu einer Beschränkung noch zu einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts käme.

231

Im Vergleich zur Rechtslage vor Einführung des SEStEG hat der Gesetzgeber auch hier den Anwendungsbereich der Vermögenszuwachsbesteuerung erweitert. Nunmehr fallen auch Erbfälle unter diese Regelung. Zu beachten ist, dass auf die unbeschränkte Einkommen- nicht die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht der Erben abzustellen ist. So Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 70.

55

doch neue Zweifelsfragen: Werden Anteile ausländischer Kapitalgesellschaften an im Ausland ansässige Personen übertragen, so werden diese, obwohl sie keinerlei Anknüpfungspunkt zum Inland haben, in Deutschland steuerpflichtig. Die Erben realisieren also den Tatbestand des § 6 AStG und nicht der Erblasser. Sind die Erben in einem DBA-Staat ansässig, so geht der neu normierte Besteuerungsanspruch i. d. R. aufgrund der abkommensrechtlichen Zuteilungsnormen verloren, da nur der Ansässigkeitsstaat der Erben den Gewinn aus der Veräußerung der Anteile besteuern darf.232 Die bisherige Möglichkeit, die Wegzugssteuer zu ermäßigen, soweit für die Übertragung Erbschaftsteuer zu entrichten ist (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 2. HS AStG a. F.), wurde ersatzlos gestrichen, was zur Folge hat, dass nunmehr eine Doppelbelastung durch Wegzugssteuer und in- oder ausländischer Erbschaftsteuer nicht mehr vermieden werden kann. Zudem muss der deutsche Wohnsitz nicht völlig aufgegeben werden, bereits ein Doppelwohnsitz führt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 AStG zur Steuerentstrickung, wenn der Steuerpflichtige dadurch nach einem DBA als in diesem Staat ansässig gilt. Behandelt das DBA den Steuerpflichtigen so, als ob er allein im neuen Wohnsitzstaat ansässig wäre und beschränkt es somit das deutsche Besteuerungsrecht, wird eine Wegzugssteuer in Deutschland erhoben, obwohl er aber eigentlich – z. B. durch Beibehaltung eines inländischen Wohnsitzes – nach deutschem Recht zunächst weiterhin unbeschränkt steuerpflichtig wäre.233 Weitere Ergänzungstatbestände, die einem Wegzug gleichgestellt werden, da sie ansonsten zur Umgehung des § 6 AStG genutzt werden könnten, sind bspw. die Einlage in ein ausländisches Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 AStG).234 Es kommt beim Grundtatbestand und den Nebentatbeständen der Nr. 1 und 3 generell nicht darauf an, ob Deutschland bei einer späteren Veräußerung der Anteile noch ein (abkommensrechtliches) Besteuerungsrecht an diesen Gewinnen hat, allein durch dessen Gefährdung wird die Besteuerung ausge-

232

Zu diesen Zweifelsfragen Lausterer, BB 2006, S. 81 und Wassermeyer, DB 2006, S. 1390 und ders., in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 69. Im Rahmen des Modells spielt diese Frage allerdings keine Rolle, da annahmegemäß der Tod erst nach Wegzug eintritt.

233

Hierzu Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 30.

234

Eine ausführliche Erläuterung der Entstrickungstatbestände findet sich bei Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 28 ff.

56

löst.235 Die Auffangklausel der Nr. 4 hingegen setzt eine tatsächliche Beschränkung oder einen Ausschluss des Besteuerungsrechts voraus.236 § 6 AStG gilt nur für Privatvermögen. Weitere Voraussetzung ist, dass es sich um in- oder ausländische Anteile i. S. d. § 17 EStG handeln muss.237 Es wird ein fiktiver Veräußerungstatbestand gebildet, der zur Anwendung des § 17 EStG führt. Auf Anteile an Personengesellschaften findet § 6 AStG keine Anwendung. 3.2.2.1.1.3. Rechtsfolgen Als Rechtsfolge bestimmt § 6 Abs. 1 S. 1 AStG, dass § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden ist, sofern die in § 6 AStG geregelten Voraussetzungen vorliegen. Bei der Berechnung des Veräußerungserlöses tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile (§ 9 BewG) im Zeitpunkt des Wegzugs (§ 6 Abs. 1 S. 3 AStG). Die Anschaffungskosten der Anteile sind abzuziehen. Bei vorangegangenen Zuzugsfällen (keine Fälle nur vorübergehender Abwesenheit) ist zu prüfen, ob der Wegziehende schon bei erstmaliger Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland Inhaber der Anteile war. Ist dies der Fall, so müssen gem. § 17 Abs. 2 S. 3 EStG die nicht in Zeiten der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen stillen Reserven nur dann in Deutschland versteuert werden, wenn sie im Ausland keiner nach § 6 AStG vergleichbaren Vermögenszuwachssteuer unterlegen haben.238 Ansonsten unterliegen die im Ausland entstandenen stillen Reserven nicht § 6 AStG und es kommt der gemeine Wert im Zuzugszeitpunkt zum Ansatz. Bei nur vorübergehender Abwesenheit entfällt die Vermögenszuwachsbesteuerung gem. § 6 Abs. 3 AStG nachträglich, somit sind bei einer späteren Ver-

235

Vgl. Grotherr, IWB 2007, S. 2155 und 2157 sowie Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 34.

236

Zu möglichen entstrickungsbegründenden Auffangtatbeständen Grotherr, IWB 2007, S. 2157 f.

237

Der Steuerpflichtige muss in diesem Fall unmittelbar beteiligt sein. Die kontinuierliche Herabsetzung der Mindestbeteiligungshöhe gem. § 17 EStG wirkt sich auch auf § 6 AStG aus. Zu weiteren Problemen in diesem Zusammenhang Günkel/Lieber, IWB 2004, S. 2076. Zur Frage wann überhaupt Anteile i. S. d. § 17 EStG vorliegen Kratzsch, BB 2007, S. 1817 ff.

238

Zu Problemen hinsichtlich der Vergleichbarkeit der Vermögenszuwachssteuer vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S. 1487.

57

äußerung die historischen Anschaffungskosten anzusetzen. § 17 Abs. 2 S. 3 EStG ist in diesen Fällen nicht anzuwenden.239 Auch entstandene Verluste sind als realisiert anzusehen, aber nicht mit anderen Einkünften ausgleichbar.240 Eine Tarifvergünstigung gem. § 34 EStG wird seit VZ 2001 nicht mehr gewährt, allerdings der Freibetrag gem. § 17 Abs. 3 EStG.241 Das Halbeinkünfteverfahren findet folgerichtig auch hier Anwendung, denn eine volle Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Falle des § 6 AStG würde gegen den Gleichheitssatz gem. Art. 3 GG verstoßen, da die Veräußerungsgewinne im Sinne des § 17 EStG begünstigt werden.242 Zieht der Steuerpflichtige nur vorübergehend ins Ausland und wird er innerhalb von fünf Jahren wieder unbeschränkt steuerpflichtig, so entfällt gem. § 6 Abs. 3 AStG der Steueranspruch, es sei denn er veräußert die Anteile in der Zwischenzeit.243 Der Steueranspruch ist in diesen Fällen auflösend bedingt.244 Die Steuer ist dann auf Antrag ohne Ratenzahlungen i. d. R. bis zum Ende der 5 Jahresfrist zu stunden (§ 6 Abs. 4 S. 3 AStG).245 Wird bei Erwerb von Todes wegen (§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG) der Rechtsnachfolger innerhalb von fünf Jahren seit Entstehung des Steueran-

239

Zur Begründung des Gesetzgebers vgl. BR-Drucks. 542/1/06 vom 11.09.2006, S. 11 sowie BTDrucks. 16/3369 vom 09.11.2006, S. 35.

240

Der BFH nimmt im Urteil vom 28.02.1990, I R 43/86, BStBl II S. 615 ff. zu Recht an, dass § 6 AStG nur eingreift, wenn ein Veräußerungsgewinn entsteht, so dass ein Ausgleich bzw. Abzug des Verlusts mit anderen Einkünften ausscheidet. So auch BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.3.3 und 6.1.4.2. Nach Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 40 ist aber ein Ausgleich i. R. d. § 6 AStG zuzulassen, wenn beim Wegzug § 6 AStG auf mehrere Anteile anzuwenden ist und teils Gewinne, teils Verluste entstanden sind (so auch FG Rheinland-Pfalz vom 06.02.1986, 3 K 80/85, EFG 1986, S. 272) und der Abzug nicht durch § 17 Abs. 2 Satz 4 EStG ausgeschlossen ist.

241

So auch Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 40.

242

BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.3.2 ff. Gleicher Ansicht Bader, INF 2002, S. 525; Ebling, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 17 EStG Rz. 38, Schaumburg, StuW 2000, S 375; ausführlich hierzu auch Schüppen/Sanna, BB 2001, S. 2406. Ronge, IStR 2003, S. 662 dagegen vertritt die Auffassung, dass das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden ist und folglich eine Veräußerung der Beteiligung günstiger wäre als ein Wegzug ins Ausland.

243

Ausführlich zur Rückverstrickung bei vorübergehender Abwesenheit Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 53 ff. sowie Grotherr, IWB 2007, S. 2160 ff.

244

Vgl. Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 53.

245

BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.5.2. Wurde die Steuer bereits bezahlt, so erfolgt bei Rückkehr eine Erstattung.

58

spruchs wieder unbeschränkt steuerpflichtig, so entfällt auch dann der Steueranspruch gem. § 6 Abs. 1 AStG (§ 6 Abs. 3 S. 3 AStG). Da § 6 Abs. 3 S. 3 AStG an den Tatbestand der Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland anknüpft, d. h. also im Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile keine unbeschränkte Steuerpflicht des Erwerbers besteht,246 bleibt offen, wie Anteile die durch Vererbung an einen unbeschränkt Steuerpflichtigen wieder unter die unbeschränkte Steuerpflicht fallen, zu behandeln sind. Auch hier ist davon auszugehen, dass der Steueranspruch erlischt, da das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht beschränkt oder ausgeschlossen wird. Wurde der Steueranspruch gem. § 6 Abs. 5 AStG gestundet, so entfällt dieser ohne zeitliche Begrenzung bei der Wiederbegründung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Anteilsveräußerung (§ 6 Abs. 3 S. 4 AStG). 3.2.2.1.1.4. Stundungsmöglichkeit Durch das SEStEG wurde in § 6 AStG eine umfassende Stundungsregelung eingeführt. Neben die bislang mögliche Stundung gegen Sicherheitsleistung in Härtefällen tritt nun die Regelung des § 6 Abs. 5 AStG.247 Demnach kann die Wegzugssteuer bei EU-/EWR-Sachverhalten zinslos und ohne Sicherheitsleistung bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet werden. Zudem erfolgt die Stundung von Amts wegen, d. h. ein Antrag ist nicht erforderlich, und zeitlich unbegrenzt. Die Stundung der Wegzugssteuer ist an zahlreiche in § 6 Abs. 5 AStG aufgeführte Voraussetzungen geknüpft.248 Vor allem die Anknüpfung der Stundung an die Staatsangehörigkeit in einem EU-/EWR-Staat ist hervorzuheben, denn diese birgt europarechtliche Risiken.249 Neben die Erfüllung dieser „passiven“ Anforderungen tritt aber auch eine „aktive“: der Steuerpflichtige muss nämlich jährlich Melde- und

246

Hierzu Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 163.

247

Einen instruktiven Überblick über die Stundung im Rahmen des § 6 AStG gibt Wilke, PIStB 2007, S. 111 ff.

248

Ausführlich zu den Voraussetzungen Grotherr, IWB 2007, S. 2164 ff. sowie Lausterer, BB 2006, S. 83.

249

Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 57 weist zutreffend darauf hin, dass der Ausschluss von Staatsangehörigen der Drittstaaten im Verhältnis zu praktisch allen DBAStaaten problematisch ist, da DBA i. d. R. gegen die Diskriminierung auf Grund der Staatsangehörigkeit schützen (Art. 24 Abs. 1 OECD-MA).

59

Mitteilungspflichten gem. § 6 Abs. 7 AStG erfüllen. Die Stundung kommt neben dem Grundtatbestand auch für die in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1-3 AStG geregelten Ersatztatbestände in Betracht, nicht aber für den Auffangtatbestand des § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG. Die Stundung endet in den in § 6 Abs. 5 S. 4 AStG festgelegten Fällen, u. a. bei Veräußerung der Anteile, verdeckter Einlage der Anteile, Übertragung der Anteile auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person, die in einem Nicht-EU-/Nicht-EWRStaat ansässig ist, sowie Entnahme zuvor (verdeckt) eingelegter Anteile oder Aufgabe des Wohnsitzes in einem EU-/EWR-Staat.250 Das Eintreten eines solchen Realisationstatbestands ist dem zuständigen Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck gem. § 6 Abs. 7 AStG mitzuteilen. Im Rahmen dieser Arbeit von besonderer Bedeutung ist die Einschränkung der Stundung auf wegziehende Steuerpflichtige, die Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der EU-/EWR sind und deren Zuzugsstaat ebenfalls ein EU-/EWRMitgliedstaat ist. Zudem muss der Wegziehende im Zuzugsstaat einer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegen. Liegt ein Fall des § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG vor, so muss der Rechtsnachfolger in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat ansässig sein, auf dessen Staatsangehörigkeit kommt es allerdings im Gegensatz zum Grundtatbestand (S. 1) nicht an. Dass diese Voraussetzungen im Verhältnis zu Österreich gegeben sind, ist unstrittig der Fall. Geht man streng nach Gesetzeswortlaut vor, so fällt die Schweiz allerdings nicht unter die durch die Stundungsmöglichkeit begünstigten Zuzugsstaaten, da sie weder Mitglied der EU noch des EWR ist.251 Diese Auffassung teilt auch die deutsche Finanzverwaltung.252 Allerdings ist zu bedenken, dass die Schweiz im Rahmen der sog. Bilateralen I mit der EU und den EU-Mitgliedstaaten das Abkom-

250

Detailliert zu den Regelungen betreffend die Beendigung der Stundung, Grotherr, IWB 2007, S. 2166 ff.

251

Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185 weisen darauf hin, dass es sich bei der Neuregelung des § 6 AStG nur um eine Teilreform handelt und die Wegzugsbesteuerung nicht insgesamt und einheitlich reformiert wurde.

252

So auch Hild, ZSteu 2006, S. 144.

60

men über die Freizügigkeit253 abgeschlossen hat. Dieses gewährleistet die volle Personenfreizügigkeit zwischen den beteiligten Staaten.254 Auch die Rechtsprechung des EuGH bis zum Zeitpunkt der Unterzeichnung kann durch Art. 16 Abs. 2 des Freizügigkeitsabkommens zur Auslegung herangezogen werden. Hierunter fallen jedoch nicht die entsprechenden Urteile des EuGH zur Wegzugsbesteuerung255. Dennoch könnte das Freizügigkeitsabkommen aufgrund der Behinderung der Niederlassungsfreiheit einer Anwendung des § 6 AStG insoweit entgegenstehen.256 Infolgedessen wird vertreten, dass bei einem Umzug in die Schweiz auch die Stundungsmöglichkeit des § 6 AStG gewährt werden müsste.257 Da aber im Gesetzgebungsverfahren wohl nicht beachtet wurde, dass auch im Verhältnis zur Schweiz EU-Rechtswidrigkeit der Sofortbesteuerung der stillen Reserven besteht, wurde deshalb keine entsprechende Regelung in § 6 AStG aufgenommen. Im Folgenden wird der Auffassung der Finanzverwaltung gefolgt und davon ausgegangen, dass die Wegzugsbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz sofort fällig wird und keine Stundungsmöglichkeit besteht, obwohl einer Klage hiergegen beträchtliche Chancen eingeräumt werden.258 Am Rande sei zudem erwähnt, dass die schweizerische Besteuerung nach dem Aufwand wohl kaum der Voraussetzung des § 6 Abs. 5 S. 1 2. HS AStG genügen würde, die lautet: „…unterliegt er […] einer der deutschen unbeschränkten Einkommensteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht…“.

253

Abkommen zwischen der EU und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits über die Freizügigkeit vom 21.06.1999, in Kraft getreten am 01.06.2002.

254

Zur Niederlassungsfreiheit im Verhältnis zur Schweiz ausführlich Haslehner, SWI 2007, S. 226 ff. m. w. N. sowie Weigell, IStR 2006, S. 190 ff.

255

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff. sowie EuGH-Urteil vom 07.09.2006, Rs. C-470/04 N, IStR 2006, S. 702 ff.

256

Vgl. Deininger/Picot, INF 2006, S. 180, Dreßler, Niedrigsteuerländer, 2007, S. 408, Schmidt/Peter/Fölmli, IStR 2004, S. 436, Haslehner, SWI 2007, S. 227 sowie Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, S. 658, die zutreffend darauf hinweisen, dass eine Anerkennung der neueren Rechtsprechung nur über ein im Freizügigkeitsabkommen geregelten Verfahren durch einen Gemischten Ausschuss möglich ist.

257

So Hild, ZSteu 2006, S. 144, Weigell, IStR 2006, S. 195 und Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185. Schreiber/Jaun, ST 2004, S. 776 formulieren vorsichtiger, halten aber ein Verbot der sofortigen Wegzugsbesteuerung für möglich.

258

So Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185. Zum Nachdenken über entsprechende Rechtsbehelfe regt auch Schönfeld, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007,§ 6 Anm. 27.7 an.

61

3.2.2.1.1.5. Folgen einer tatsächlichen Veräußerung nach dem Wegzug Erfolgt die tatsächliche Veräußerung des Anteils gem. § 17 EStG nach dem Wegzug ins Ausland, so ist der Realisationstatbestand des § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1 AStG erfüllt. Die Stundung wird widerrufen und der Vermögenszuwachs besteuert. Im Gegensatz zu den anderen Realisationstatbeständen ist dieser der einzige, bei dem gem. § 6 Abs. 6 AStG eine Milderungsregel zur Anwendung kommt, soweit der tatsächlich erzielte Veräußerungserlös unter den beim Wegzug angesetzten gemeinen Wert gesunken ist.259 Jedoch wird die Wertminderung nur dann berücksichtigt, wenn sie vom Zuzugsstaat bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt wird. Diese Milderung ist überdies an gewisse weitere in § 6 Abs. 6 S. 2-4 AStG festgelegte Voraussetzungen gebunden. Allerdings wird die Berücksichtigung der Wertminderungen eingeschränkt, sie erfolgt höchstens bis zur Höhe des im Wegzugszeitpunkt festgestellten Vermögenszuwachses. Ein Vermögensverlust kann somit nicht entstehen. Zudem unterliegt die Berücksichtigung der Wertminderungen dem Halbabzugsverfahren (§ 3c Abs. 2 EStG), da die Wertzuwachsbesteuerung umgekehrt auch dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. Überdies besteht sowohl die Gefahr einer nationalen wie auch einer internationalen Doppelbesteuerung. Aus nationaler Sicht stellt sich die Situation wie folgt dar: Der erzielte Veräußerungsgewinn unterliegt grundsätzlich – neben § 6 AStG – auch der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e i. V. m. § 17 EStG). Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht sind stets alle stillen Reserven zu berücksichtigen, also auch die, die bereits im Rahmen des Wegzugs steuerlich berücksichtigt wurden. Es würde folglich zu einer Doppelbesteuerung kommen, allerdings wird der Veräußerungserlös in einem solchen Fall dann gem. § 6 Abs. 1 S. 5 AStG um den bereits versteuerten Vermögenszuwachs gekürzt, es entsteht somit keine doppelte Steuerlast.260 Sofern aber für ausländische Anteile an Kapitalgesellschaften Wegzugssteuer gem. § 6 AStG bezahlt 259

Für die Realisationstatbestände der § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 2, 3 und 4 AStG ist keine Milderungsregel vorgesehen. Vgl. auch Grotherr, IWB 2007, S. 2169.

260

Zu möglichen Fallkonstellationen BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.4.1 ff. Keller, Wegzugsbesteuerung, 2006, S. 16 weist zutreffend darauf hin, dass es hierbei zu einer Über- oder Unterkompensation der entrichteten Steuerschuld kommen kann.

62

wurde, ist diese bei Veräußerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht im Ausland i. d. R. nicht zu berücksichtigen. Der volle Veräußerungsgewinn unterliegt der Besteuerung, eine Anrechnung der deutschen Wegzugssteuer scheidet regelmäßig aus.261 Betrachtet man nun mögliche internationale Doppelbesteuerungsfälle, muss unterschieden werden, ob ein DBA besteht oder nicht. Ohne DBA unterliegt der Veräußerungserlös der beschränkten Steuerpflicht (vgl. oben). Besteht ein DBA, so entfällt i. d. R. die Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland, wobei dann auch keine Kürzung gem. § 6 Abs. 1 S. 5 AStG zulässig ist.262 Nimmt nun der neue Wohnsitzstaat sein Besteuerungsrecht, das ihm in der Regel gemäß DBA zugewiesen wird, wahr, erfolgt sowohl im alten – durch die Erfassung der stillen Reserven beim Wegzug – als auch im neuen Wohnsitzstaat – durch die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinns – eine Besteuerung.263 Diese Doppelbesteuerung kann nur vermieden werden, wenn entweder der neue Wohnsitzstaat an die Werte im Zeitpunkt des Zuzugs anknüpft – also die stillen Reserven, die während der Steuerpflicht im alten Wohnsitzstaat entstanden sind nicht berücksichtigt – oder dieser die bereits in Deutschland gem. § 6 AStG gezahlte Steuer auf seine eigene Steuer anrechnet.264 Sind beide Varianten ausgeschlossen, bleibt nur noch die Einleitung eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 Abs. 1 OECD-MA). Wobei dieses wenig Erfolg versprechend ist, da die DBA-Vertragstaaten in der Regel nicht dazu bereit sind, auf das ihnen laut OECD-MA zugewiesene Besteuerungsrecht nur des-

261

Ein Rechenbeispiel zu diesem Problem findet sich bei Wilke, PIStB 2007, S. 110. Zu den Ausnahmen vgl. unten.

262

Gleicher Ansicht Lausterer, DStZ 2004, S. 300 Fn. 3 sowie Keller, Wegzugsbesteuerung, 2006, S. 18.

263

Eine Besteuerung im Sinne des § 6 AStG wird nicht automatisch ausgeschlossen, vgl. BMFSchreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.5.1. Zu den drohenden Doppel- und Mehrfachbelastungen auch Keller, Wegzugsbesteuerung, 2006, S. 123 ff. m. w. N.

264

BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 6.1.5.2. Eine Wertanknüpfung findet sich in den DBA mit Italien, Kanada, Neuseeland, Österreich, der Schweiz und den USA, eine Steueranrechnung in den DBA mit Dänemark und Schweden. Zu den verschiedenen Möglichkeiten der Wertanknüpfung bzw. Steueranrechnung Roser/Hamminger, Wohnsitzverlegung, 2003, S. 1139.

63

halb zu verzichten, weil eine innerstaatliche Regel des alten Wohnsitzstaates (§ 6 AStG) auch eine Besteuerung der stillen Reserven vorsieht.265 Angesichts dieser Unterscheidung zwischen DBA bzw. Nicht-DBA-Staaten ist festzustellen, dass die Leitsätze der Bundesregierung vom 17.12.1970 wohl an Gültigkeit verloren haben müssen, denn damals legte die Regierung Wert auf die Feststellung, es könne „keinen Unterschied machen, ob der Steuerpflichtige in ein (DBA-) Abkommensland oder in einen anderen Staat verzieht“266. Eine besondere Problematik ergibt sich bei Vorliegen eines DBA zusätzlich daraus, dass der deutsche Gesetzgeber die kritische Beteiligungsquote für das Vorliegen einer wesentlichen Beteiligung kontinuierlich gesenkt hat.267 Teilweise enthalten die Doppelbesteuerungsabkommen nämlich keine bestimmte Beteiligungsquote, teilweise beziehen diese sich jedoch auf die überholte Quote i. H. v. 25 %. Dies ist z. B. in Art. 13 Abs. 5 des DBA Schweiz oder auch in Art. 13 Abs. 6 des DBA USA der Fall. Somit werden dann Wegzugssteuern nur berücksichtigt, sofern die 25 % Quote gegeben ist. Für darunter liegende nach deutschem Recht wesentliche Beteiligungen ist keine DBA-rechtliche Berücksichtigung möglich, da die entsprechende Bedingung nicht erfüllt ist. In diesen Fällen ist mit einer Doppelbesteuerung zu rechnen.268 Insgesamt ist festzustellen, dass die Regelung des § 6 AStG entweder eine ohnehin später stattfindende deutsche Besteuerung der stillen Reserven vorweg nimmt269 oder aber eine deutsche Besteuerung, die ansonsten entfallen würde, sicherstellt.270

265

So auch Göttsche, Wohnsitzverlagerung, 1997, S. 64 f. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 23 schlagen in Anlehnung an Art. 13 Abs. 5 DBA-Schweiz eine Aufteilung des Wertzuwachses entsprechend der jeweiligen Ansässigkeit vor.

266

Zitiert aus Kaiser, BB 1991, S. 2052.

267

Von 25 % ausgehend wurde die Quote durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.3.1999 auf 10 % gesenkt. Das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 reduzierte diese Quote nochmals, sie liegt nunmehr bei 1 %.

268

Ausführlich zu dieser Problematik Scherer, IStR 2000, S. 142 f.

269

So z. B. im Nicht-DBA-Fall.

270

So z. B. im DBA-Fall, soweit Deutschland als Quellenstaat die Freistellungsmethode anwendet.

64

3.2.2.1.2

Steuersystematische und verfassungsrechtliche Aspekte der Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG

Trotz der Neuregelung des § 6 AStG bestehen weiterhin steuersystematische und verfassungsrechtliche Bedenken. Aus steuersystematischer Sicht stellt die Wegzugsbesteuerung einen Verstoß gegen das Realisationsprinzip dar, da keine tatsächliche Veräußerung vorliegt, sondern diese nur fingiert wird. Soweit keine Stundung möglich ist, findet also eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne statt. Dies kann u. U. sogar dazu führen, dass die Anteile verkauft werden müssen, um die Steuer begleichen zu können. Hieran schließt sich die Frage der Rechtfertigung eines solchen steuerlichen Zugriffs an, da keine Zunahme an Leistungsfähigkeit erkennbar ist, da es sich um nicht realisierte Vermögenszuwächse handelt.271 Außerdem kann nicht davon ausgegangen werden, dass ein Wohnsitzwechsel per se eine Zunahme an Leistungsfähigkeit bedeutet; es besteht hier kein direkter Zusammenhang. Das Ziel des Gesetzgebers, die einmalige Besteuerung von nicht realisierten aber erwirtschafteten Vermögenszuwächsen in Kapitalgesellschaftsanteilen, die während der Ansässigkeit des Gesellschafters in Deutschland gebildet wurden, im Falle des Wegzugs sicherzustellen, ist durchaus legitim.272 Dies allerdings durch den geltenden § 6 AStG zu verwirklichen ist bedenklich, da diese Norm immer eingreift, d. h. völlig unabhängig davon, ob dem deutschen Fiskus durch den Wegzug überhaupt Besteuerungsrechte verloren gehen oder nicht. Paradox hieran ist, dass die Problematik des § 6 AStG eigentlich erst durch den Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen ausgelöst wird, denn ohne Doppelbesteuerungsabkommen müsste der deutsche Staat keine Steuerausfälle befürchten, da dann die Gewinne aus wesentlichen Beteiligungen generell der beschränkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e i. V. m. § 17 EStG) unterliegen würden.273 Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz nämlich in einen Staat, mit dem kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, so werden die Veräußerungsgewinne einer entsprechenden Betei-

271

Unterstellt wird, dass zur Messung der Leistungsfähigkeit das Einkommen i. S. d. Reinvermögenszugangstheorie zu Grunde gelegt wird.

272

Gleicher Ansicht Ritter, IStR 2001, S. 435 und Geissler, Gewinnrealisierung, 1999, S. 260 m. w. N.

273

Gleicher Ansicht auch Wassermeyer, RIW 1984, S. 462. Er fordert zu Recht eine Einigung zwischen den Staaten über die Aufteilung der Besteuerungsrechte.

65

ligung nach wie vor in Deutschland steuerlich erfasst (vgl. oben), somit ist eine Wegzugsbesteuerung im Sinne des § 6 AStG überflüssig. Denkbar wäre auch eine DBARegelung, die das Besteuerungsrecht an den bis zum Umzug entstandenen stillen Reserven dem deutschen Fiskus zuweist.274 Trotzdem findet § 6 AStG Anwendung. Dies stellt eine Verletzung des Realisationsprinzips und somit auch des Leistungsfähigkeitsprinzips dar. Zudem verstößt eine solche Besteuerung gegen das Übermaßverbot.275 Um eine Verletzung des Gleichheitssatzes (Art. 3 GG) zu vermeiden, da hier offensichtlich Ungleiches276 gleich behandelt wird, müsste die Wegzugsbesteuerung auf solche Sachverhalte begrenzt werden, in denen dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht bspw. durch Doppelbesteuerungsabkommen genommen wird. 3.2.2.1.3

Europarechtliche Aspekte des § 6 AStG

3.2.2.1.3.1. Bedeutung des EuGH-Urteils vom 11.03.2004 Inwieweit Urteile des EuGH, die zunächst keine Berührungspunkte mit Deutschland aufweisen, Bedeutung für das zukünftige geltende deutsche Steuerrecht und somit auch Einfluss auf die steuerliche Planung des Wegzugswilligen haben können, wird am Urteil in der Rs. Hughes de Lasteyrie du Saillant277 aufgezeigt. In diesem Urteil hat der EuGH entschieden, dass die französische Wegzugsbesteuerung, die eine deutlich mildere Regelung darstellt als der deutsche § 6 AStG a. F.278, gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) verstößt.279 Ausle-

274

So auch Kaefer/Leenders/Toifl, EWS 1998, S. 231.

275

Ausführlich hierzu Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 142. Zu erwähnen ist aber, dass wie oben ausgeführt der Veräußerungserlös um den besteuerten Vermögenszuwachs gem. § 6 Abs. 1 S. 5 AStG gekürzt wird. Kaiser, BB 1991, S. 2054 dagegen meint, das Übermaßverbot sei für die Beurteilung der Wegzugsbesteuerung nicht von Bedeutung.

276

Ungleich sind die Sachverhalte deshalb, da einmal ein DBA besteht und einmal nicht.

277

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff. Ausführlich zum Sachverhalt auch Maier-Frischmuth, StuB 2004, S. 732 ff. und Richter, IStR 2003, S. 157 ff. Anmerkungen zum Urteil u. a. bei Körner, IStR 2004, S. 424 ff., Lausterer, DStZ 2004, S. 301 ff. und Thömmes, IWB 2004, S. 754 ff.

278

Die deutsche Regelung ist wesentlich härter, da die deutsche Steuer nicht generell bei Nichtverkauf der Anteile nach 5 Jahren erlassen wird, sich ein tatsächlicher Veräußerungspreis nicht niederschlägt und die bei der Veräußerung anfallende ausländische Steuer nicht angerechnet wird.

66

gungsurteile des EuGH gem Art. 234 EGV entfalten nur für den konkreten Fall Wirkung, zu beachten ist allerdings, dass die Urteile, welche die Auslegung europäischen Rechts betreffen, Allgemeinwirkung (sog. „erga omnes“-Wirkung) für alle Mitgliedstaaten entfalten, die entsprechende gesetzliche Regelungen aufweisen.280 Der Tatbestand der französischen Wegzugsbesteuerung ist zwar dem des § 6 AStG a. F. sehr ähnlich, bei den Rechtsfolgen gibt es jedoch zahlreiche Unterschiede.281 Der EuGH stellt klar, dass die Grundfreiheiten nicht aufgrund der Vermutung eingeschränkt werden dürfen, der Steuerpflichtige beginge Steuerflucht.282 Ansonsten würde jedem, der aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidet, unabhängig von den Gründen, das Ziel der Steuerflucht unterstellt. Die Wohnsitzverlagerung allein ist also kein zulässiges Differenzierungskriterium. Anzumerken ist, dass es im Falle der französischen Regelung allerdings gerade um die Missbrauchsfälle geht, die nur kurzfristig den Wohnsitz ins Ausland verlagern, um bei der Veräußerung ihrer Beteiligung Steuern zu sparen und dann wieder ins Inland zurückkehren.283 Die Besteuerung solcher „U-turn-Sachverhalte“ versagt der

279

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 45 f. Der EuGH hat die Höhe der Beteiligung nicht in das Urteil mit einbezogen. Nach Wassermeyer, GmbHR 2004, S. 613 ist in den Fällen, in denen der Anteilseigner keinen Einfluss auf die Entscheidungen der Kapitalgesellschaft nehmen kann, nur eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit und nicht der Niederlassungsfreiheit in Betracht zu ziehen. Da die Kapitalverkehrsfreiheit auch im Verhältnis zu Drittstaaten gilt, hätte dies weitreichende Konsequenzen. Zur weiteren Diskussion, inwieweit der Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist, Hahn, DStZ 2000, S. 18; Kessler, IStR 2004, S. 845; Lausterer, DStZ 2004, S. 303 f.; Schmidt/Peter/Fölmli, IStR 2004, S. 435 und Schnitger, BB 2004, S. 808. Anzumerken ist, dass dies innerhalb der EU letztlich keine Rolle spielt, da ohnehin Art. 18 EGV einschlägig ist. Bedeutung erlangt diese Frage nur beim Umzug in Drittstaaten. Zur Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zur Schweiz und den Konsequenzen für die Anwendung des § 6 AStG Schmidt/Peter/Fölmli, IStR 2004, S. 435 sowie was die Neuregelung des § 6 AStG anbelangt Kapitel 3.2.2.1.3.3. Meilicke, GmbHR 2004, S. 511, gibt zu bedenken, dass nicht nur § 6 AStG, sondern „die ganze Theorie der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung bei Überführung von Wirtschaftsgütern ins Ausland gegen die Niederlassungsfreiheit“ verstößt.

280

Hierzu auch Thömmes, IWB 2004, S. 755.

281

Ein Vergleich der deutschen und der französischen Wegzugsbesteuerung findet sich bei Kleinheisterkamp, PIStB 2004, S. 82 ff. und Lausterer, DStZ 2004, S. 299 ff.

282

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 50. Zum Begriff der Steuerflucht auch Fischer, FR 2004, S. 631.

283

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 25, 27.

67

EuGH nicht, da nur die Steuerumgehung verhindert wird.284 Doch eine solche Gestaltung kann nicht allen, die ihren Wohnsitz verlagern, unterstellt werden. Im Falle der deutschen Wegzugsbesteuerung ist ohnehin weniger von einer Bestimmung zur Missbrauchsbekämpfung auszugehen, sondern vielmehr von fiskalischen Interessen.285 Die Tatsache, dass § 6 AStG generell auf die Besteuerung der stillen Reserven abzielt, spricht für eine Rechtfertigung nach dem Prinzip der Kohärenz, das unter bestimmten Bedingungen eine Beschränkung rechtfertigen kann. Das Kohärenzargument wurde im Falle der französischen Regelung aufgrund der fehlenden generellen Besteuerung der stillen Reserven verworfen286, denn die französische Norm sieht vor, dass bspw. ausländische Steuern auf die Wegzugsbesteuerung angerechnet werden, d. h. der französische Fiskus verzichtet auf Steueraufkommen. Somit geht der EuGH davon aus, dass diese Regelung nicht einen generellen Besteuerungstatbestand darstellt. Die Tatsache, dass die deutsche Wegzugsbesteuerung eine grundsätzliche Besteuerung vorsieht, bedeutet jedoch noch nicht, dass § 6 AStG europarechtskonform ist.287 Eine Wohnsitzverlagerung innerhalb Deutschlands führt nicht zur Besteuerung von stillen Reserven, während eine Verlagerung über die Grenze gem. § 6 AStG a. F. eine Besteuerung auslöste. Dies stellte eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit dar, die aber nicht durch das Kohärenzprinzip gerechtfertigt war. Denn schon im Urteil X und Y288 hat der EuGH festgestellt, dass eine Rechtfertigung durch die Kohärenz nur dann möglich ist, wenn die Kohärenz nicht von der Ebene der Einzelperson 284

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 54. Hierzu auch Fischer, FR 2004, S. 631.

285

So auch Schindler, IStR 2004, S. 305 sowie Hahn, SWI 2002, S. 475. Musil, RIW 2006, S. 292 f. diskutiert den Rechtfertigungsgrund der Missbrauchsverhütung eingehend und kommt zu dem Ergebnis, dass dieser zwar vom EuGH generell anerkannt wird, jedoch an strenge Voraussetzungen anknüpft. Hier bestehen zwischen dem EuGH und den Finanzverwaltungen der einzelnen Staaten erhebliche Divergenzen, da letztgenannte allzu schnell missbräuchliche Gestaltungen unterstellen.

286

EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 61-67.

287

Nachweise hierfür finden sich bei Körner, IStR 2004, S. 426 ff. Ausführlich zur Bedeutung der „steuerrechtlichen Kohärenz“ in der Rechtsprechung des EuGH, Elicker, IStR 2005, S. 89 ff.

288

EuGH-Urteil vom 21.11.2002, Rs. C-436/00 X und Y, EuGHE I 2002, S. 10829. Anmerkungen zu diesem Urteil bei Lausterer, IStR 2003, S. 19 ff.

68

auf eine andere Ebene – nämlich die des Abkommensrechts – verlagert ist.289 Dies ist bei Wegzug aber der Fall, da Art. 13 Abs. 4 OECD-MA dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen zuweist und dieser bei Nichtansässigkeit folglich keinen steuerlichen Zugriff hat. Somit erfolgt die Aufteilung des Risikos eines Wegzugs eines Steuerpflichtigen also auf Gegenseitigkeitsbasis. Der direkte Rückschluss von diesem Urteil auf die deutsche Regelung wird v. a. dadurch eingeschränkt, dass das Urteil stark auf die französische Regelung fokussiert ist und keine allgemeinen Grundsätze zur Wegzugsbesteuerung vorgibt.290 Bereits mit Schreiben vom 03.04.2003291 hat die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gem. Art. 226 EGV292 gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet, da die Vereinbarkeit des § 6 AStG a. F. mit den gemeinschaftsrechtlichen Regeln der Art. 18, 39 und 43 EGV zweifelhaft war. Dieses Verfahren wurde allerdings aufgrund des anhängigen Verfahrens in der Rs. Lasteyrie du Saillant zurückgestellt. Am 30.03.2004 wurde dieses Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland wieder fortgesetzt. Die EU-Kommission hat mit Schreiben vom 19.04.2004 die Bundesregierung förmlich dazu aufgefordert, seine Rechtsvorschriften über die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG a. F. aufzuheben. Diese Aufforderung erging im Wege einer mit Gründen versehenen Stellungnahme im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens.293 Zu einer Aufhebung des § 6 AStG ist es nun-

289

EuGH-Urteil vom 21.11.2002, Rs. C-436/00 X und Y, EuGHE I 2002, S. 10829, Rn. 52-59. Hierzu auch Kleinheisterkamp, PIStB 2004, S. 88 f. Grundsätzlich zur Kohärenz Cordewener, Rechtsprechung, 2002, S. 958 ff. und Stahlschmidt, FR 2006, S. 259 ff., der ausgehend von der Analyse der Rechtsprechung des EuGH dessen Bedingungen für das Vorliegen der steuerlichen Kohärenz herausarbeitet.

290

Dies beanstandet Wassermeyer, GmbHR 2003, S. 613 und Schön, IStR 2004, S. 296. Ebenso Schindler, IStR 2004, S. 304.

291

Schreiben vom 3.4.2003 – SG (203) D/ 220268.

292

Zur wachsenden Bedeutung der Vertragsverletzungsverfahren sowie deren Zweck und Verlauf vgl. Schonewille, ECTR 2006, S. 147 ff.

293

Pressemitteilung der EU-Kommission vom 19.4.2004, IP/04/493. Hierzu auch Haun/Reiser, GmbHR 2004, S. 843. Aigner/Tissot, SWI 2004, S. 296 beklagen im Zusammenhang mit diesem Urteil zutreffend, dass der EuGH mittelbar über das Argument der Sicherung der Grundfreiheiten des EGV immer häufiger und deutlicher in die Besteuerungshoheit und Besteuerungssystematik der Mitgliedstaaten eingreift.

69

mehr nicht gekommen, jedoch zur oben dargestellten Neufassung der Regelung im Rahmen des SEStEG.294 3.2.2.1.3.2. Rechtfertigung der Wegzugsbesteuerung aus europarechtlicher Sicht Obwohl sich der EuGH bereits zur deutschen Wegzugsbesteuerung geäußert hat, gilt es dennoch, seine Rechtsprechung auf diesem Gebiet weiter zu verfolgen, um u. U. auftretende neue Risiken für den Fortbestand des geltenden Steuerrechts und die darauf aufbauende getroffene persönliche Planung rechtzeitig zu identifizieren. Mit Urteil vom 07.09.2006295 hat der EuGH deutlich gemacht, dass eine Besteuerung der Wertzuwächse in Anteilen an Kapitalgesellschaften, die vor dem Wegzug entstanden sind, legitim sein kann. Von einem grundsätzlichen Verbot der Wegzugsbesteuerung kann nicht ausgegangen werden.296 Entscheidend ist die Ausgestaltung einer solchen Besteuerung.297 Wenn ein Steueraufschub bis zur Realisierung des tatsächlichen Veräußerungsgewinns gewährt wird, darf dieser nicht an eine Sicherheitsleistung gebunden sein.298 Wobei es hierbei nicht darum gehen kann, lediglich die Regelungen zur Wegzugsbesteuerung in den einzelnen europäischen Staaten europarechtskonform auszugestalten, sondern eine Koordination der verschiedenen Besteuerungsverfahren der Mitgliedstaaten zu erzielen.299 Eine Besteuerung von stillen Reserven in (wesentlichen) Beteiligungen im Wegzugsfall findet sich in Europa neben Deutschland nur in folgenden Staaten: Däne-

294

Zur Vereinbarkeit der in Österreich geltenden Regelungen zur Wegzugsbesteuerung (§ 31 Abs. 2 Z 2 öEStG) mit dem Gemeinschaftsrecht Leitner/Nowotny, Steuerfolgen, 2005, S. 458 f.

295

Rs. C-470/04 N, IStR 2006, S. 702 ff.

296

Die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten wird vom EuGH als legitimes, im Allgemeininteresse liegendes Ziel der Mitgliedstaaten anerkannt, vgl. EuGH vom 07.09.2006, Rs. C-470/04 N, IStR 2006, S. 702 ff., Rn. 42.

297

So Lausterer, DStZ 2004, S. 302 der diesen Schluss daraus zieht, dass es im EuGH-Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant, IStR 2004, S. 236 ff., Rn. 68 nicht um die Aufteilung des Besteuerungsrechts zwischen den Mitgliedstaaten geht, sondern darum ob die entsprechenden Maßnahmen im Einklang mit den Grundfreiheiten stehen.

298

Vgl. EuGH vom 07.09.2006, Rs. C-470/04 N, IStR 2006, S. 702 ff., Rn. 55.

299

Hierauf weist van Lishaut, FR 2004, S. 1306 wie auch der Wissenschaftliche Beirat des Fachbereichs Steuern der Ernst & Young AG, BB 2005, S. 2169 zutreffend hin.

70

mark, Frankreich, Niederlande und Österreich.300 Als Grund für die Erhebung einer Wegzugssteuer kommt Art. 13 Abs. 5 OECD-MA in Betracht, da dieser das Besteuerungsrecht für etwaige Gewinne aus der Veräußerung solcher wesentlichen Beteiligungen generell dem Ansässigkeitsstaat zuweist.301 § 6 AStG – die sog. Wertzuwachssteuer – soll deshalb dem deutschen Fiskus den steuerlichen Zugriff sichern. Gefragt werden muss jetzt aber, wieso der deutsche Staat im Falle von solchen Wegzugstatbeständen überhaupt das Besteuerungsrecht bei den DBAVerhandlungen abgegeben hat, wenn er offensichtlich doch auf die angesprochenen Sachverhalte Steuern erheben will.302 Teilweise wird dies auf unzureichende DBA zurückgeführt303, was bei Betrachtung der Dauer und des Umfangs der Verhandlungen zwar nicht plausibel erscheint, sich aber u. U. durch die Verhandlungsposition bzw. -macht erklären lässt. Kritisch zu betrachten ist auch, dass eine u. U. entstehende Doppelbesteuerung nur durch ein Verständigungsverfahren ohne Einigungszwang beseitigt werden kann. Hier wäre es durchaus geboten, eine Verpflichtung zur Einigung einzuführen.304 3.2.2.1.3.3. Folgen der Neuregelung Es ist davon auszugehen, dass § 6 AStG nun für den Bereich der EU bzw. des EWR durch die Möglichkeit der zinslosen Stundung ohne Sicherheitsleistung europarechtskonform ausgestaltet ist.

300

Vgl. Schindler, IStR 2004, S. 300 und Betten, Emigration, 1998, S. 68 ff. Außerhalb der EU ist eine ertragsteuerliche Wegzugsbesteuerung ungebräuchlich mit Ausnahme von einigen angloamerikanischen Staaten.

301

Hierzu Bischoff/Kotyrba, BB 2002, S. 386. Vernachlässigt wird hier Art. 13 Abs. 5 des UNMusterabkommens, denn dieses weist das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft dem Vertragstaat zu, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, sofern eine bestimmte Beteiligungsgrenze überschritten wird. Schön, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 50 vertritt abweichend dagegen die Meinung, der Verzicht auf Besteuerungsrechte in Doppelbesteuerungsabkommen beziehe sich „in Wahrheit doch nur auf die nach dem Wegzug anwachsenden stillen Reserven“. Dies ergibt aber nur dann ein schlüssiges System, wenn der Zuzugsstaat als Anschaffungskosten immer den gemeinen Wert im Zeitpunkt des Zuzugs ansetzt, da es sonst wieder zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann.

302

Hierzu auch Thömmes, Gewinnrealisierung, 2003, S. 226 f., der wie schon DeBroe, Generalbericht, 2002, S. 19 ff. die Wegzugsbesteuerung als „tax of last chance“ bezeichnet.

303

So Birk, Wegzugsbesteuerung, 1999, S. 164 f.

304

Vgl. Menck, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, 2007, § 6 AStG Rz. 4. Vgl. zur Problematik der Verständigungsverfahren auch Kapitel 3.4.2.

71

Erhebliche Bedenken wirft aber die Beschränkung der Stundung auf Staatsangehörige der EU-/EWR-Staaten nach § 6 Abs. 5 AStG auf. Zwar können sich Staatsangehörige von Drittstaaten grundsätzlich nicht auf die im EG-Vertrag niedergeschriebenen Rechte berufen305, dennoch ist von einem Verstoß gegen das in den meisten DBA geregelte Diskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 1 OECD-MA) auszugehen. Fraglich ist, ob beim Wegzug in einen Drittstaat nicht weiterhin ein Verstoß gegen Europarecht vorliegt, da diesbezüglich nichts an der Regelung des § 6 AStG geändert wurde. Eine Stundungsmöglichkeit besteht in diesen Fällen nämlich nur gem. § 6 Abs. 4 AStG und diese ist an strenge Voraussetzungen geknüpft.306 Jedoch ist die allgemeine Freizügigkeit (Art. 18 EGV) sowie die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) räumlich auf das Gemeinschaftsgebiet beschränkt und somit für diese Fälle nicht anwendbar. Allein die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) entfaltet auch gegenüber Drittstaaten Wirkung.307 Nur soweit diese verletzt wird, kann weiterhin von der Europarechtswidrigkeit des § 6 AStG ausgegangen werden. Die Frage, inwiefern bei Drittstaatensachverhalten der gleiche Prüfungsmaßstab anzulegen ist wie bei gemeinschaftsinternen Sachverhalten, ist höchst umstritten.308 Eine Klärung war allerdings zu erwarten, da einige Verfahren mit Drittstaatenbezug anhängig waren.309 Im ersten entschiedenen Drittstaatenfall, Rs. van Hilten-van der Heijden310, hat der EuGH diese Frage noch nicht geklärt.311 Indes hat er in diesem Urteil festgestellt, dass eine Wohnsitzverlegung an sich noch keinen Fall eines Kapitalverkehrs i. S. d.

305

Art. 17 EGV regelt die Gültigkeit der Rechte nur für Unionsbürger.

306

Vgl. Schraufl, PIStB 2007, S. 125.

307

Zur Bedeutung der Drittstaatenwirkung Marti/Desax, ST 2007, S. 293 ff. m. w. N. sowie Haslehner, SWI 2007, S. 221 ff. m. w. N.

308

Kessler/Eicker/Obser, IStR 2005, S. 665 Fn. 87 geben einen Überblick über die Befürworter und Gegner. Zur Frage der Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen auch Hohenwarter/Plansky, SWI 2007, S. 350.

309

Weitere Verfahren zum Problem der Anwendung der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten waren die Rs. Lasertec (C-492/04), A (C-101/05), A und B (C-102/05), Holböck (C-157/05) sowie Thin Cap Group Litigation (C-524/04).

310

EuGH-Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden, IStR 2006, S. 309 ff.

311

EuGH-Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden, IStR 2006, S. 309 ff., Rn. 37.

72

EG-Vertrags darstellt.312 In den Fällen Lasertec, A und B und Thin Cap Group Litigation war nicht die Kapitalverkehrsfreiheit, sondern die Niederlassungsfreiheit betroffen, so dass sich hieraus keinerlei Aussagen ableiten lassen.313 Auch der Fall Holböck konnte die Frage nicht klären, da hier unter Verweis auf die Stillhalteklausel kein Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit vorlag.314 In dem jüngst ergangenen Urteil im Fall A stellt der EuGH fest, dass eine Beschränkung des Kapitalverkehrs mit dritten Ländern aus einem bestimmten Grund gerechtfertigt werden kann, auch wenn dieser Grund keine Rechtfertigung für eine Beschränkung des Kapitalverkehrs zwischen Mitgliedstaaten darstellen würde.315 Als Grund wird hier angeführt, dass sich der Kapitalverkehr in einem anderen rechtlichen Rahmen abspielt; deshalb könne die Rechtsprechung, die sich auf Beschränkungen der Ausübung der Verkehrsfreiheiten innerhalb der Gemeinschaft bezieht nicht in vollem Umfang auf den Kapitalverkehr zwischen Mitgliedstaaten und Drittstaaten übertragen werden.316 Der Anwendungsbereich des Art. 56 EGV ist bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften regelmäßig eröffnet. Wobei bei der Prüfung, ob die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit einschlägig ist, nicht nur auf die Beteiligungshöhe des jeweiligen Sachverhalts sondern vor allem auf die zu prüfende Rechtsvorschrift abzustellen ist.317 Eine sofortige Besteuerung entstandener stiller Reserven stellt ei-

312

EuGH-Urteil vom 23.02.2006, Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden, IStR 2006, S. 309 ff., Rn. 49.

313

EuGH-Urteil vom 10.05.2007, Rs. C-492/04 Lasertec, DB 2007, S. 1283 ff., Rn. 24, 26; EuGHUrteil vom 10.05.2007, Rs. C-102/05 A und B, Slg. 2007, I-0000, Rn. 28; EuGH-Urteil vom 13.03.2007, Rs. C-524/04 Thin Cap Group Litigation, IStR 2007, S. 249 ff., Rn. 35. Zu den Urteilen Lasertec sowie A und B Dölker/Ribbrock, BB 2007, S. 1930 ff. die hieraus die Kriterien des EuGH zur Anwendbarkeit der Kapitalverkehrsfreiheit in Drittstaatenfällen abzuleiten versuchen.

314

EuGH-Urteil vom 24.05.2007, Rs. C-157/05 Holböck, IStR 2007, S. 441 ff., Rn. 45. Ausführlich zum Urteil Hohenwarter/Plansky, SWI 2007, S. 351 ff.

315

EuGH-Urteil vom 18.12.2007, Rs. C-101/05 A, IStR 2008, S. 66 ff., Rn. 37 m. w. N.

316

EuGH-Urteil vom 18.12.2007, Rs. C-101/05 A, IStR 2008, S. 66 ff., Rn. 60 ff.

317

Die neuere Rechtsprechung des EuGH bei Beteiligungsverhältnissen zeigt das Verhältnis der Niederlassungs- zur Kapitalverkehrsfreiheit auf. Es hänge demnach von der tatsächlichen Höhe der Beteiligung ab, ob nur die Kapitalverkehrsfreiheit oder zusätzlich auch die Niederlassungsfreiheit betroffen ist. Ermöglicht es eine Beteiligung dem Anteilseigner, einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben, dann wird dieser auch in seiner Niederlassungsfreiheit betroffen, wobei er gleichzeitig auch in der Kapitalverkehrsfreiheit betroffen ist. Ist die Beteiligungsquote < 50 %, kann i. d. R. nicht von einem sicheren Einfluss ausgegangen werden, somit liegt ggf. nur ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor. Somit verdrängt die Niederlassungsfreiheit die Kapitalverkehrsfreiheit nur, wenn der Gegenstand der Regelung ermöglicht, einen sicheren Ein-

73

ne Einschränkung des freien Kapitalverkehrs dar. Sodann ist zu prüfen, ob ein derartiger Eingriff in die Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt werden kann.318 Einen möglichen Rechtfertigungsgrund sieht die EU-Kommission in der fehlenden Gültigkeit der Amtshilfe-Richtlinie319 und der Beitreibungsrichtlinie320.321 Somit muss also im Einzelfall geprüft werden, ob eine entsprechende Verwaltungszusammenarbeit vereinbart ist.322 Allerdings könnte dieser fehlende Informationsaustausch durch die Einforderung einer Sicherheitsleistung ausgeglichen werden, folglich wäre einerseits eine Sofortbesteuerung umgangen, aber andererseits wären auch die Interessen des Fiskus gewahrt.323 Überdies kann als weiterer Rechtfertigungsgrund auch die steuerliche Kohärenz herangezogen werden, der der EuGH u. U. ein stärkeres Gewicht beimisst als bei reinen EU-Fällen ohne Drittstaatenberührung, wenn es an einer substanziellen Steuerbelastung im Drittstaat fehlt.324 Festzustellen ist jedoch, dass die Kapitalverkehrsfreiheit entgegen den Erwartungen im Verhältnis zu Drittstaaten weit weniger wirkungsvoll ist.325 Gewiss wird der Steuerpflichtige klagen müssen, um eine Wegzugsbesteuerung beim Wegzug in Drittstaaten verhindern zu können.326

fluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft auszuüben und deren Tätigkeiten zu bestimmen. Zu dieser Thematik vgl. statt vieler Wellens, DStR 2007, S. 1855 ff., Schönfeld, IStR 2007, S. 443 f. und Köhler, EU-Kontext, 2007, S. 225 ff. 318

In der aktuellen Literatur wird vielfach vertreten, dass der größte Spielraum für Einschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten auf Rechtfertigungsebene gegeben ist. Vgl. dazu Stahl, ECTR 2004, S. 54 ff.; Lang, IStR 2005, S. 295 f.; Peters/Gooijer, ET 2005,S. 479 f.; Schnitger, IStR 2005, S. 494 f.; Schön, Kapitalverkehr, 2005, S. 513 ff.; Cordewener/Kofler/Schindler, ET 2007, S. 115 ff.

319

77/799/EWG. Zur schweizerischen Haltung gegenüber der internationalen Amts- und Rechtshilfe Behnisch, ST 2007, S. 286 ff.

320

76/308/EWG.

321

Die EWR-Staaten sind auch nicht verpflichtet die Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie anzuwenden, so dass ebenso hier keine vollständige Absicherung des Steueranspruchs besteht. Allerdings wurden in vielen Fällen bilaterale oder multilaterale Abkommen zwischen den Mitgliedstaaten der EU und den EWR-Staaten geschlossen. Hierzu auch Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Wegzugsbesteuerung, 2006, S. 10.

322

So Schraufl, PIStB 2007, S. 125 f.

323

Die Europäische Kommission vertritt die Auffassung, dass auch beim Wegzug in EWR-Staaten eine Sicherheitsleistung zulässig wäre, da auch diese die Amtshilfe- und Beitreibungsrichtlinie nicht anzuwenden haben. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Wegzugsbesteuerung, 2006, S. 11.

324

So Schön, Kapitalverkehr, 2005, S. 519.

325

Zu diesem Ergebnis kommen Hohenwarter/Plansky, SWI 2007, S. 258.

326

So die h. M.; vgl. Hild, ZSteu 2006, S. 144, Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185.

74

3.2.2.2 Anteile i. S. d. § 21 Abs. 2 UmwStG a. F. bzw. § 22 UmwStG 2006 Bei Anteilen, die aus einer Einbringung von Betriebsvermögen bzw. von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gem. § 20 UmwStG entstanden sind, ist zu differenzieren, ob die Anteile unter Geltung des UmwStG a. F. oder des UmwStG vom 07.12.2006 entstanden sind. Im ersten Fall ist weiterhin von einbringungsgeborenen Anteilen auszugehen, was dazu führt, dass § 6 AStG nicht anzuwenden ist, aber § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. beachtet werden muss. Anteile, die unter Geltung des neuen UmwStG entstehen, sind solche i. S. d. § 17 EStG, auf die § 6 Abs. 5 S. 5 AStG bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen anzuwenden ist.327 § 22 UmwStG 2006 findet neben § 6 Abs. 1 S. 1 und 2 AStG Anwendung, wobei die Tatbestände zeitlich nacheinander verwirklicht werden.328 Einbringungsgeborene Anteile gem. § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. müssen bei Wegzug versteuert werden. Und zwar immer dann, wenn Deutschland das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile verloren geht.329 Dies ist i. d. R. dann der Fall, wenn ein DBA mit dem neuen Wohnsitzstaat besteht, denn Art. 13 Abs. 4 OECD-MA weist dann diesem das Besteuerungsrecht zu. Die – nach der Einbringung entstandenen – stillen Reserven sind somit aufzudecken, auch hier wird eine Veräußerung fingiert. Als Bemessungsgrundlage dient der gemeine Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) der Anteile.330 § 20 Abs. 3 UmwStG a. F. enthält eine weitere Entstrickungsbestimmung, die die Regelung des § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. ergänzt. Hiernach kann eine Gewinnrealisierung im Falle einer Einbringung von Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nur dann ver-

327

Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 43 sowie 249 ff. Zur Sonderregelung des § 20 Abs. 3 S. 4 UmwStG, die die Übertragung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts im Rahmen der Sacheinlage behandelt Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 20 Rz. 145 ff.

328

Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 22.

329

So die h. M.; vgl. auch Pohl, IStR 2001, S. 461; Kubaile, PIStB 2004, S. 129 und Bader, INF 2002, S. 525. Im Gegensatz zur Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG wird hier der Besteuerungstatbestand im Einklang mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip auf die Fälle reduziert, in denen das Besteuerungsrecht tatsächlich verloren geht. Hierzu auch Schaumburg, Leistungsfähigkeitsprinzip, 1995, S. 142. Zu beachten ist zudem, dass § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG a. F. jede Beteiligung erfasst während § 6 AStG nur wesentliche Beteiligungen betrifft.

330

Hierzu auch Rosinger/Hamminger, Wohnsitzverlegung, 2003, S. 1139.

75

mieden werden, wenn dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Anteile im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht ausgeschlossen ist.331 Kommt es zur Gewinnrealisierung, findet das Halbeinkünfteverfahren in beiden Fällen keine Anwendung, da es sich hierbei um Einkünfte i. S. d. § 16 EStG handelt. Allerdings kann die Tarifermäßigung gem. § 34 EStG genutzt werden.332 Eine Anrechnung von ausländischen Steuern ist nicht möglich.333 Problematisch hieran ist, dass die Fiktion einer Veräußerung gem. § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. zeitlich unbegrenzt zur Anwendung kommt. Gem. § 3 Nr. 40 S. 3 und S. 4 EStG a. F.334 werden nämlich einbringungsgeborene Anteile nach sieben Jahren den nicht einbringungsgeborenen Anteilen gleichgestellt. Somit ist bei einem regulären Verkauf solcher Anteile dann das Halbeinkünfteverfahren anwendbar, jedoch entfällt die Tarifermäßigung gem. § 34 EStG. Beim Wegzug soll diese Gleichstellung der einbringungsgeborenen und nicht einbringungsgeborenen Anteilen nach Ablauf der 7-Jahres-Frist aber nicht gelten, was zu verfassungsrechtlichen Bedenken führt, da ein Verstoß gegen Art. 3 GG anzunehmen ist.335 Auch die §§ 20 Abs. 3 UmwStG a. F. und § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG a. F. werfen erhebliche europarechtliche Bedenken auf.336 3.2.2.3 Die Behandlung von Anteilen an Personengesellschaften Die Behandlung von Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften bzw. Mitunternehmeranteilen im Wegzugsfall ist gewöhnlich einfacher als die von Kapitalgesellschaften, da das Besteuerungsrecht dem deutschen Fiskus gem. dem Betriebstättenprinzip nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG und Art. 7 OECD-MA erhalten

331

Weitere Ausführungen hierzu bei Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagel/Stratz, UmwStG, 2006, §§ 20, 23 UmwStG.

332

Statt vieler Brönner/Bareis, Besteuerung, 2007, B 1275.

333

So auch Deininger, ZErb 2003, S. 365.

334

§ 3 Nr. 40 S. 3 und 4 aufgehoben durch SEStEG vom 07.12.2006, BGBl I, S. 2782. Sie gelten fort für Anteile, die am 13.12.2006 einbringungsgeboren sind (§ 52 Abs. 4b S. 2 EStG).

335

Hierzu Pohl, IStR 2001, S. 462.

336

Statt vieler Schnitger, BB 2004, S. 811 und Becker, GmbHR 2004, S. R 213.

76

bleibt, soweit im Inland eine Betriebstätte unterhalten wird. Dies ist bei Vorliegen einer Beteiligung an einer deutschen Personengesellschaft regelmäßig der Fall, auch wenn der Gesellschafter selbst in Deutschland nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig ist. Die laufenden Einkünfte aus der inländischen Betriebstätte – zu denken ist an den Gewinnanteil und etwaige Sondervergütungen des Gesellschafters – unterliegen somit der beschränkten Steuerpflicht. Auch der Fall der Veräußerung ist unproblematisch, da die Anteile im Rahmen des § 16 EStG verhaftet sind.337 Eine abschließende Besteuerung ist demnach nicht erforderlich, da keine Entstrickung vorliegt.338 Besteht keine Betriebstätte mehr in Deutschland, z. B durch Ausscheiden einer Einzelunternehmung oder Personengesellschaft durch Wegzug des Gesellschafters ins Ausland, so ist die steuerliche Erfassung der stillen Reserven eines Betriebs dadurch gewährleistet, dass die Rechtsprechung ein analoges Vorgehen zu § 6 AStG entwickelt hat. § 16 Abs. 3 EStG folgend wurde in diesem Fall bisher eine fiktive Betriebsaufgabe angenommen, um die stillen Reserven, die aus der deutschen Besteuerungshoheit ausscheiden, steuerlich erfassen zu können.339 Mit Einführung des SEStEG340 wurde das allgemeine Prinzip einer von der Veräußerung losgelösten Entstrickungsbesteuerung nunmehr durch § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ím Gesetz verankert. Wesentliche und unwesentliche Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören und somit nicht unter § 17 EStG fallen, werden im Wegzugsfall analog zu den Anteilen an Personengesellschaften behandelt, da diese bislang durch § 16 EStG verhaftet waren und nun auch unter § 4 Abs. 1 S. 3 EStG fallen.341

337

So Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, 2007, § 6 Anm. 47.

338

Entsprechend auch Kubaile, PIStB 2004, S. 130 sowie Roser/Hamminger, Wohnsitzverlegung, 2003, S. 1139 und Göttsche, Wohnsitzverlagerung, 1997, S. 77 ff. Anderer Ansicht im Hinblick auf das Verpächterwahlrecht bei Verpachtung eines gewerblichen Betriebs Schoor, FR 1994, S. 451 ff., der mit Wegfall der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht ein Ende der Verpachtung annimmt, was zur Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven führt.

339

BFH-Urteil vom 28.04.1971, I R 55/66, BStBl II, S. 630, BFH-Urteil vom 13.10.1976, I R 261/70, BStBl II 1977, S. 76; BFH-Urteil vom 28.03.1984, I R 191/79, BStBl II, S. 664. Hierzu auch Bergemann/Schönherr/Stäblein, BB 2005, S. 1717 f.

340

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl. I S. 2782.

341

So die h. M. statt vieler Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Becker, AStG, 2007, § 6 Anm. 42.

77

3.3

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in Österreich

3.3.1 Einkommensbesteuerung In Österreich erhebt wie auch in Deutschland nur der Bund eine Einkommensteuer. Gem. § 1 öEStG wird in unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht unterschieden, die Abgrenzung entspricht der in Deutschland. Allerdings kennt das österreichische Steuerrecht keine Zusammenveranlagung von Ehegatten und damit einhergehend auch keinen Splittingtarif, sondern veranlagt nach dem Individualprinzip. Die steuerbaren Einkünfte ergeben sich gem. § 2 Abs. 2 i. V. m. Abs. 3 öEStG aus den dort aufgezählten sieben Einkunftsarten, die denen im deutschen EStG entsprechen. Der Steuertarif ist progressiv ausgestaltet, der Grundfreibetrag für Steuerinländer beträgt gem. § 33 öEStG € 10.000. Bei einem Einkommen von € 25.000 beträgt der Durchschnittssteuersatz 23 %, für Einkommensteile über € 51.000 beträgt der Grenzsteuersatz 50 %. In Österreich besteht zudem die Möglichkeit einer pauschalierten Besteuerung.342 Diese ist aber einem engen Personenkreis vorbehalten, denn gem. § 103 öEStG kann die Zuzugsbegünstigung nur Personen, deren Zuzug aus dem Ausland der Förderung von Wissenschaft, Forschung, Kunst oder Sport dient, gewährt werden. Deshalb wird die österreichische Zuzugsbegünstigung hier nicht näher untersucht. § 2 AStG bleibt im Verhältnis zu Österreich weitestgehend ohne Bedeutung, da das BMF-Schreiben vom 15.3.1996343 in den Regelungen des österreichischen Einkommensteuerrechts keine niedrige Besteuerung i. S. d. § 2 AStG sieht.344 Auch Österreich kennt eine Wegzugsbesteuerung wie sie in § 6 AStG für Deutschland verankert ist. Da im Rahmen dieser Arbeit aber nur der Wegzug aus Deutschland betrachtet wird, ist die Darstellung der diesbezüglichen österreichischen Regelungen entbehrlich.

342

So Knirsch/Schanz, SWI 2007, S. 319 Fn. 6.

343

BStBl I, S. 161.

344

Ab 1994 ist nur noch bei Zuziehenden, die in Wissenschaft und Forschung tätig sind, solchen, denen vor dem 01. Januar 1994 eine Zuzugsbegünstigung erteilt oder schriftlich in Aussicht gestellt worden ist oder solchen, die als Sportler tätig sind, eine niedrige Besteuerung i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG anzunehmen.

78

Eine der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare Steuer existiert in Österreich nicht mehr, sie wurde bereits 1994 abgeschafft.345 Auch erhebt Österreich seit 1994 keine Vermögensteuer mehr. Die österreichische Kommunalsteuer, die 3 % derLohnsumme ausmacht, wird nicht betrachtet, da es sich hier nicht um eine Ertragsondern um eine Aufwandsteuer handelt und diese nur durch zusätzliche Annahmen hinsichtlich der Art und Größe des Gewerbes ermittelbar wäre. 3.3.2 Erbschaftsbesteuerung Da das österreichische Erbschaftsteuergesetz auf das deutsche Erbschaftsteuergesetz 1925 zurückgeht, weist dieses zahlreiche Parallelen zum deutschen Recht auf. Allerdings wurden die zentralen Änderungen des deutschen Gesetzes 1974 und 1996, die Einführung der Erbersatzsteuer und die Umstellung der Bewertung vom Einheitswert zum Bedarfswert, nicht nachvollzogen.346 Gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 öErbStG liegt unbeschränkte Steuerpflicht vor, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Erwerber zur Zeit des Eintritts der Steuerpflicht Inländer ist. Als Inländer gelten gem. § 6 Abs. 2 öErbStG österreichische Staatsbürger oder Ausländer, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben. Die unbeschränkte Steuerpflicht führt zur Besteuerung des gesamten Vermögensanfalls. Sind weder Erblasser noch Erwerber Inländer i. S. d. öErbStG greift die beschränkte Steuerpflicht gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 öErbStG. Ihr unterliegt die Übertragung von Inlandsvermögen i. S. d. öErbStG, d. h. inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen, inländisches Betriebsvermögen, inländisches Grundvermögen, Nutzungsrechte an solchem Vermögen oder Rechte, deren Übertragung an eine Eintragung in inländische Bücher geknüpft ist. Nicht unter die beschränkte Steuerpflicht fallen demzufolge die folgenden Beteiligungsformen, es sei denn sie gehören zu einem oben genannten inländischen Vermögen: Anteile an österreichischen Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteile an ausländischen Personengesellschaf-

345

Vgl. Schuch, Besteuerung, 2005, S. 28.

346

Zu den Gemeinsamkeiten der beiden Erbschaftsteuergesetze Korn, GmbHR 2007, S. R145.

79

ten mit einer österreichischen Betriebstätte sowie Anteile an einer österreichischen Personengesellschaft mit einer österreichischen Betriebstätte. Die Bewertung erfolgt grundsätzlich zum gemeinen Wert (§ 19 Abs. 1 öErbStG i. V. m. § 10 öBewG), wobei für inländisches Grundvermögen, inländische Betriebsgrundstücke und inländisches land- und forstwirtschaftliches Vermögen gem. § 19 Abs. 2 öErbStG der dreifache Einheitswert zum Ansatz kommt, der i. d. R. deutlich unter dem gemeinen Wert liegt. Betriebsvermögen sowie Anteile an Personengesellschaften werden mit dem Teilwert angesetzt, Wertpapiere bzw. Anteile an Kapitalgesellschaften werden mit dem Kurswert angesetzt bzw. falls dieser nicht ermittelt werden kann, mit Hilfe des dem Stuttgarter Verfahren vergleichbaren Wiener Verfahrens bewertet.347 Zudem werden sowohl sachliche als auch persönliche Freibeträge (§§ 14, 15 öErbStG) gewährt, die jedoch im Vergleich zu Deutschland eher gering ausfallen. Der Tarif gem. § 8 öErbStG ist progressiv ausgestaltet. 3.3.3 Endbesteuerung Bestimmte Kapitalerträge sowohl inländischer als auch ausländischer Privatanleger unterliegen in Österreich der sog. Endbesteuerung. Die Einkommensteuer wird hierbei durch den Einbehalt von Kapitalertragsteuer gem. § 93 öEStG bzw. einer Sondereinkommensteuer gem. § 37 Abs. 8 öEStG erhoben, die dann gem. § 97 öEStG i. V. m. § 15 Z 17 öErbStG Abgeltungswirkung für die Einkommensteuer und teilweise auch für die Erbschaftsteuer entfaltet.348 Eine Sondereinkommensteuer für ausländische Kapitalerträge ist deshalb erforderlich, weil diese nicht dem inländischen Kapitalertragsteuerabzug unterliegen, diese aber inländischen Kapitalerträgen gleichgestellt werden müssen.349 Der Steuersatz beträgt jeweils 25 %, eine Veranlagung der Kapitalerträge kann unterbleiben, ist aber auf Antrag möglich.350 Wenn zur

347

Vgl. Jülicher, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1797.

348

Keine Abgeltungswirkung entfaltet die Endbesteuerung bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung 1 % ist.

349

Vgl. EuGH-Urteil vom 15.07.2004, Rs. C-315/02 Lenz, IStR 2004, S. 522 ff. in dem in der Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Kapitalerträgen ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit gesehen wurde.

350

Wird die Veranlagung gewählt, so werden gem. § 37 Abs. 1 und 4 öEStG Dividenden mit dem hälftigen Durchschnittsteuersatz belastet. Zinsen unterliegen dem vollen Steuersatz.

80

Veranlagung optiert wird, muss dies einheitlich erfolgen.351 Wird die Endbesteuerung gewählt, so ist gem. § 20 Abs. 2 öEStG kein Abzug von Werbungskosten möglich. Allerdings können sich durch die Endbesteuerung Progressionsvorteile ergeben, da die betreffenden Kapitalerträge nicht mehr in die Veranlagung einbezogen werden. Zu den endbesteuerten Kapitalerträgen zählen u. a. Geldeinlagen bei österreichischen Banken; Zinserträge aus Sparguthaben bei einer Bank mit Sitz im Ausland, Gewinnanteile aus der Beteiligung als stiller Gesellschafter an einem österreichischen Handelsgewerbe, Erträge aus in- und ausländischen Aktien, GmbH-Anteilen sowie aus Zuwendungen österreichischer Privatstiftungen.352 Mit der Endbesteuerung ist bei Zinserträgen aus Guthaben bei in- und ausländischen Banken sowie bei in- und ausländischen Anteilen an Kapitalgesellschaften soweit die Beteiligungsquote unter 1 % liegt auch die Erbschaftsteuer abgegolten.353 3.4

Steuerrechtliche Behandlung der Wohnsitzverlagerung in der Schweiz

3.4.1 Einkommensbesteuerung 3.4.1.1 Direkte Bundessteuer und kantonale Einkommensteuern Eine Einkommensteuer wird in der Schweiz sowohl auf Bundesebene als auch auf Kantons- und Gemeindeebene erhoben.354 Neben dieser im Veranlagungsverfahren erhobenen Einkommensteuer besteht für Nicht-Schweizer Bürger unter gewissen Voraussetzungen auch die Möglichkeit der Besteuerung nach dem Aufwand gem.

351

Vgl. Bauer/Knirsch/Schanz, FB 2006, S. 643.

352

Eine detaillierte Auflistung findet sich bei Engel-Kazemi/Hohenblum, Besteuerung, 2005, S. 206.

353

Hierzu auch Vock, ÖStZ 2004, S. 549 ff.

354

Die Steuerhoheitsträger sind in der Gesetzgebung und der Steuerbelastung grundsätzlich autonom, weshalb es kein formell und materiell gesamtschweizerisch einheitliches Abgabensystem gibt. Jedoch führte das seit 01.01.2001 in allen Kantonen anzuwendende Rahmengesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone zu einer Angleichung der kantonalen Regelungen zumindest im formalen Bereich. Die weiterhin bestehenden materiellen Unterschiede führen zu erheblichen Steuerbelastungsunterschieden zwischen den Kantonen.

81

Art. 14 DBG.355 Auf die schweizerische Quellenbesteuerung, die in den Art. 83-101 DBG geregelt ist, wird nicht näher eingegangen.356 Die Einkommensteuer des Bundes wird gem. Art. 1 ff. DBG erhoben. Sie knüpft gem. Art. 3 DBG und Art. 3 Abs. 1 StHG an die persönliche Zugehörigkeit der natürlichen Person. Diese ist dann gegeben, wenn die natürliche Person einen Wohnsitz in der Schweiz hat oder sich mindestens 30 Tage dort aufhält und einer Erwerbstätigkeit nachgeht oder ohne Erwerbstätigkeit mindestens 90 Tage in der Schweiz verweilt. Die persönliche Zugehörigkeit löst die unbeschränkte schweizerische Steuerpflicht aus. Diese erstreckt sich gem. Art. 6 Abs. 1 i. V. m. Art. 7 Abs. 1 DBG aber – unter Vorbehalt der Progressionswirkung – nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebstätten und Grundstücke im Ausland. Somit unterliegt nicht das gesamte Welteinkommen der schweizerischen direkten Bundessteuer. Neben der Besteuerung aufgrund persönlicher Zugehörigkeit kennt das schweizerische Steuerrecht auch die Be-steuerung aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit ist gem. Art. 4 DBG bei Personen gegeben, die keinen Wohnsitz in der Schweiz haben und Inhaber, Teilhaber oder Nutznießer von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind; in der Schweiz Betriebstätten unterhalten; an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben oder in der Schweiz belegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit führt zur beschränkten Steuerpflicht. Bei dieser wird gem. Art. 7 DBG zur Ermittlung des Steuersatzes stets auf das gesamte, weltweit erzielte Einkommen abgestellt. Auf kantonaler Ebene existieren analoge Regelungen, die sich allerdings, was den Rahmen anbelangt, nur auf den Kanton beziehen.357 Kommt es zu Überschneidungen der Besteuerungsrechte zwischen verschiedenen Kantonen, regelt die interkantonale Steuerausscheidung die Zuteilung

355

Vgl. hierzu ausführlich Kapitel 3.4.1.2.

356

Unter die schweizerische Quellenbesteuerung fallen nämlich zum einen bestimmte Arbeitnehmer mit Wohnsitz in der Schweiz und zum anderen natürliche Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz, die zu den in den Art. 91-97 DBG aufgeführten Personengruppen gehören. Beide Fallgruppen sind nicht Gegenstand der in Kapitel fünf folgenden Untersuchung.

357

D. h. im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht werden keine Einkünfte aus Grundstücken außerhalb des Kantons berücksichtigt, ebenso wenig bei beschränkter Steuerpflicht.

82

der Besteuerungsrechte, so dass schließlich das Einkommen nur einmal besteuert wird.358 Steuerbare Einkünfte stellen gem. Art. 16 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte dar, die sich in vier Kategorien einteilen lassen:359 Einkünfte aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, Vermögensertrag aus beweglichem und unbeweglichem Vermögen, Einkünfte aus Vorsorge und übrige Einkünfte360. Vorbehalten bleibt die Besteuerung von einmaligen Kapitalleistungen und Kapitalabfindungen, welche vom übrigen Einkommen getrennt besteuert werden (Art. 37, 38 DBG). Die steuerfreien Einkünfte werden neben den privaten Kapitalgewinnen (Art. 16 Abs. 3 DBG) in Art. 24 DBG abschließend aufgezählt. Die Bemessungsgrundlage der direkten Bundessteuer stellt das Reineinkommen dar, das sich gem. Art. 25 DBG aus der Differenz von steuerbaren Einkünften und Aufwendungen und allgemeinen Abzügen nach Art. 26-33a DBG ergibt. Einkommen-, Grundstückgewinn- und Vermögensteuern von Bund, Kantonen und Gemeinden sowie gleichartige ausländische Steuern stellen gem. Art. 34 lit. e DBG nichtabziehbare Aufwendungen dar.361 Der Tarif der direkten Bundessteuer ist gem. Art. 36 DBG progressiv ausgestaltet, für Verheiratete und Einelternfamilien kommt ein günstigerer Tarif zur Anwendung.362 Der Höchstsatz beträgt 11,5 %. Auf Ebene der Kantone erfolgt die Einkommensbesteuerung ebenfalls durch Multiplikation des steuerbaren Einkommens mit dem gesetzlich festgelegten Steuersatz. Hinzu tritt noch ein sog. Steuerfuß, auf dessen Bedeutung aber unter Kapitel 3.4.4 näher eingegangen wird. Die Ermittlung des steuerbaren Einkommens auf Bundes-

358

Ausführlich zur Steuerausscheidung Blumenstein/Locher, System, 2002, S. 104 ff.

359

Vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 1, 2001, S. 297.

360

Die übrigen Einkünfte werden in Art. 23 DBG exemplarisch aufgezählt.

361

Nur bei juristischen Personen gelten gem. Art. 59 Abs. 1a DBG die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern als geschäftsmäßig begründeter Aufwand.

362

Zur Entwicklung der Ehegatten- und Familienbesteuerung in der Schweiz Beilstein/von Ah, IWB 2002, S. 502 f.

83

und Kantonsebene ist seit Anfang 2001 identisch.363 Die Tarife der einzelnen Kantone sind meist auch progressiv ausgestaltet, allerdings gibt es ab einer gewissen Einkommenshöhe vereinzelt auch degressive Tarife.364 Für Verheiratete bestehen auch hier Besonderheiten, es existiert allerdings keine einheitliche Regelung. Zum Teil wird ein Doppeltarif wie auf Bundesebene angewandt, zum Teil ein Freibetrag gewährt oder es kommt ein dem deutschen Splittingverfahren vergleichbares Verfahren zur Anwendung.365 Meist finden sich auch im jeweiligen kantonalen Gesetz Normen zum Ausgleich der kalten Progression.366 3.4.1.2 Die Besteuerung nach dem Aufwand Art. 14 DBG regelt die Besteuerung nach dem Aufwand (sog. Pauschalbesteuerung). Sie tritt auf Antrag an die Stelle der schweizerischen Einkommen- und Vermögensteuer.367 Auch auf kantonaler Ebene besteht die Möglichkeit der Pauschalbesteuerung. Durch das Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 6 StHG) gleichen sich die Regelungen auf Ebene der Kantone weitgehend, wobei dennoch einzelne Sonderregelungen zu beachten sind.368 Bei der Besteuerung nach dem Aufwand handelt es sich um ein konsumorientiertes Besteuerungssystem, bei dem nicht die Steuer, sondern die Bemessungsgrundlage pauschal ermittelt wird. Der Tarif entspricht deshalb dem der ordentlichen Bundes- und Kantonssteuern. Eine Anrech-

363

Vgl. Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 45.

364

So z. B. in Schaffhausen und Obwalden. Allerdings hat das Schweizer Bundesgericht mit Urteil vom 01.06.2007 den degressiven Einkommensteuertarif des Kantons Obwalden für verfassungswidrig erklärt und aufgehoben, da ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip vorliegt. Ein dahingehender Vorstoß im Kanton Schaffhausen scheiterte aus formaljuristischen Gründen.

365

Ein Doppeltarif besteht in Zürich, Bern, Luzern, Uri, Glarus, Zug Solothurn, Basel-Stadt, AppenzellAußerrhoden, Tessin, Genf und Jura. Ein Splittingverfahren (das Gesamteinkommen der Familie wird durch einen bestimmten Divisor geteilt, je nach Kanton zwischen 1,79 und 2,0) wird in den Kantonen Schwyz, Nidwalden, Freiburg, Basel-Landschaft, Schaffhausen, Appenzell-Innerrhoden, St. Gallen, Aargau, Thurgau und Neuenburg angewandt. In Graubünden besteht zwar ein Splitting, dieses wird allerdings limitiert. Im Kanton Obwalden wird ein Abzug in Prozent auf das Nettoeinkommen gewährt.

366

So z. B. in § 45 StG Zug, § 49 StG Schwyz, Art. 59 StG Obwalden und Art. 60 LI Vaud.

367

Auch in Deutschland gab es eine sog. Verbrauchsbesteuerung. Sie war in § 48 EStG a. F. geregelt, wurde aber durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung des EStG und anderer Gesetze vom 18.08.1980 (BStBl I, S. 581) ersatzlos aufgehoben.

368

Auf diese wird hier nur eingegangen soweit sie die Steuerlast in den ausgewählten Kantonen beeinflussen. Soweit nichts anderes erwähnt wird, gleichen die kantonalen Regelungen denen auf Bundesebene.

84

nung von ausländischen Quellensteuern ist gem. Art. 4 Abs. 1 der Verordnung über die pauschale Steueranrechnung nicht möglich. Die Pauschalbesteuerung ist gem. Art. 14 Abs. 1 DBG an strenge Voraussetzungen geknüpft: Sie kann nur von Personen in Anspruch genommen werden, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nehmen369 und in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben. Eine Erwerbstätigkeit im Ausland ist hingegen unschädlich. Nur Nicht-Schweizer Bürger können diese Besteuerung nach dem Aufwand dauerhaft beanspruchen (Art. 14 Abs. 2 DBG), Schweizern steht diese nur im Zuzugsjahr offen.370 Bei Ehepaaren kann auch nur ein Ehepartner die Besteuerung nach dem Aufwand beantragen, der andere wird dann der regulären Besteuerung unterworfen.371 Die Bemessungsgrundlage der Besteuerung nach dem Aufwand bestimmt sich nach dem Lebenshaltungsaufwand des Steuerpflichtigen und seiner Familie372 oder nach einer in Art. 14 Abs. 3 DBG bzw. Art. 6 Abs. 3 StHG definierten Mindestbemessungsgrundlage, sofern diese höher ist als der Aufwand. Bei dieser sog. Kontrollrechnung wird der Steuerbetrag, der sich bei der Besteuerung nach dem Aufwand ergibt, dem, der sich bei regulärer Besteuerung einer Mindestbemessungsgrundlage mit Einkommen- und Vermögensteuer ergibt, gegenübergestellt. Die Besteuerung nach dem Aufwand darf nicht geringer ausfallen als der regulär ermittelte Steuerbetrag, ansonsten ist letzterer zu entrichten. Diese Mindestbemessungsgrundlage umfasst im Wesentlichen alle Einkünfte aus schweizerischen Quellen sowie ausländische Einkünfte, sofern für diese aufgrund eines DBA gänzlich oder teilweise Entlastung von den ausländischen Quellensteuern beansprucht wird. Der Pauschalbesteuerung wird also nicht das Welteinkommen zugrunde gelegt. Somit bleiben Ein369

Die Wohnsitznahme bedarf in der Schweiz einer Bewilligung, wobei diese kontingentiert sind. Ausführlich hierzu Koch/Heeb, PIStB 2000, S. 117 f. sowie Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 52.

370

Zu den subjektiven Voraussetzungen der Pauschalbesteuerung detailliert Kubaile/Suter/Jakob, Schweiz, 2006, S. 246 ff.

371

Verfügt einer der Ehegatten über das Schweizer Bürgerrecht, so ergeben sich Besonderheiten, vgl. hierzu Vater, IStR 2003, S. 483.

372

Was hierunter zu fassen ist, wird bei Vater, IStR 2003, S. 483 f. exemplarisch aufgezählt.

85

künfte, die außerhalb der Schweiz erzielt werden und nicht dem oben genannten Kriterium entsprechen, unberücksichtigt.373 Da die Ermittlung der tatsächlichen Lebenshaltungskosten sehr schwierig ist, werden diese ersatzweise anhand des Mietzinses, (Eigen-)Mietwerts oder des Pensionspreises bestimmt. Als Mindestaufwand wird i. d. R. das Fünffache des Mietzinses oder des Mietwerts des eigenen Hauses bzw. das Doppelte des Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung herangezogen.374 Zur Ermittlung der Steuer wird dieser Mindestaufwand dann den entsprechenden Einkommensteuertariffunktionen der direkten Bundessteuer und der Kantons- und Gemeindesteuern unterworfen. Die Mindestbemessungsgrundlage gem. Art. 14 Abs. 3 DBG ist jährlich zwingend zu ermitteln und dem (Mindest-)Aufwand gegenüberzustellen, da sie als „Kontrolle“ dient, um eine Minimalbesteuerung zu gewährleisten. Die Besteuerung nach dem Aufwand umfasst zusätzlich auch die Vermögensteuer. Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage werden die für einkommensteuerliche Zwecke ermittelten Lebenshaltungskosten bzw. der entsprechende Mindestaufwand kapitalisiert. Der Zinssatz ist abhängig vom jeweiligen Kanton, beträgt aber meist 5-6 %.375 Auch hier wird der reguläre Tarif der jeweiligen Kantone angewandt. In der Praxis ist es durchaus üblich und auch ratsam, vor Zuzug die entsprechenden Bemessungsgrundlagen mit den Behörden zu besprechen und in einem sog. Ruling festzuhalten. Der vereinbarte Pauschalbetrag hat über mehrere Steuerjahre Gültigkeit und ist deshalb langfristig voraussehbar. Dies ist auch ein wichtiger Grund, warum es kaum gerichtliche Entscheidungen zur Besteuerung nach dem Aufwand

373

Vgl. Kubaile/Suter/Jakob, Schweiz, 2006, S. 245.

374

Die Kantone Zürich, Schwyz und Jura sehen Ausnahmen vor. In Zürich muss der Mindestaufwand in jedem Fall das Fünffache des bei Fremdvermietung erzielbaren Mietzinses erreichen, in der Schwyz legt der Regierungsrat die Grenzen fest, die allerdings stets das Fünffache des Mietzinses übersteigen. Im Kanton Jura wird das Sechs- bis Achtfache des Mietzinses zugrunde gelegt. Vgl. Vater, IStR 2003, S. 484.

375

Vgl. Kubaile/Suter/Jakob, Schweiz, 2006, S. 253.

86

gibt.376 Zudem erhöht sich die Planungssicherheit für den Steuerpflichtigen wie auch für die Finanzbehörden deutlich. Wie die Antwort des Bundesrates vom 21.12.2005 auf eine Anfrage zur Aufwandbesteuerung belegt,377 unterlagen im Jahr 2004 rund 3.600 Personen der Besteuerung nach dem Aufwand. Was die Verteilung auf die Kantone anbelangt, so haben die Kantone Waadt, Genf, Wallis, Tessin und Graubünden mehr als 100 Personen die Aufwandbesteuerung gewährt, die Kantone Aargau, Basel-Stadt, BaselLandschaft, Obwalden, Solothurn, Schaffhausen und Uri weniger als zehn Personen. In den Kantone Glarus und Jura wurde keine natürliche Person nach dem Aufwand besteuert. Die übrigen zwölf Kantone haben 12 bis 96 Aufwandbesteuerte gemeldet. Die Erträge aus der Aufwandbesteuerung beliefen sich laut Bundesrat im Jahr 2004 auf ca. CHF 60-90 Mio. bei der Bundessteuer und CHF 170-200 Mio. bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Pro aufwandbesteuerter Person betrug die Steuerlast also durchschnittlich CHF 72.000. Ein Vergleich mit der ordentlichen Steuerlast ist leider nicht möglich, da für die Besteuerung nach dem Aufwand eben gerade nicht sämtliche Einkommens- und Vermögensbestandteile bekannt sind. Da sich die Aufwandbesteuerung von der Ertragsbesteuerung konzeptionell deutlich unterscheidet und zudem durch die Möglichkeit der Aushandlung der Bemessungsgrundlage enorme individuelle Spielräume bestehen, wird die Besteuerung nach dem Aufwand nicht in das nachfolgende Simulationsmodell integriert.378 3.4.1.3 Die Verrechnungssteuer Ähnlich der deutschen Kapitalertragsteuer, allerdings in weiterem Rahmen, erhebt der Schweizer Bund gem. Art. 1 VStG eine Verrechnungssteuer auf die Erträge aus beweglichem Kapitalvermögen, Lotteriegewinnen und Versicherungsleistungen. Zu den hier vorrangig interessierenden Erträgen aus beweglichem Kapitalvermögen

376

Vgl. Grüninger, ZEV 2006, S. 117.

377

Anfrage von Nationalrätin Susanne Leutenegger Oberholzer, eingereicht am 07.10.2005 im Nationalrat, beantwortet am 21.12.2005.

378

Die Ermittlung des Vermögensendwerts bei Pauschalbesteuerung ist vergleichsweise einfach, da jährlich konstante Steuerzahlungen das Vermögen mindern.

87

zählen gem. Art. 4 VStG Zinsen, Renten, Gewinnanteile und sonstige Erträge der von einem Schweizer ausgegebenen Obligationen, Beteiligungsrechte, oder Anteile an Anlagefonds sowie der Kundenguthaben bei schweizerischen Banken. Es findet ein Abzug an der Quelle statt, gem. Art. 10 VStG hat der Leistungsschuldner die Verrechnungssteuer abzuführen. Die Steuersätze werden in Art. 13 VStG geregelt, für Kapitalerträge beträgt die Verrechnungssteuer 35 %. Die gezahlte Quellensteuer wird gem. Art. 22 ff VStG bei Ansässigkeit in der Schweiz, Deklaration der entsprechenden Vermögenswerte und Zuflüsse, keiner missbräuchlichen Inanspruchnahme eines Doppelbesteuerungsabkommens sowie einer Nutzungsberechtigung an den erzielten Vermögenserträgen angerechnet bzw. rückerstattet. Fließen die entsprechenden Erträge Steuerausländern zu, so wird ebenso Verrechnungssteuer erhoben, die bei fehlenden Regelungen zur Steuerentlastung in Doppelbesteuerungsabkommen, zu einer definitiven Steuerbelastung wird.379 3.4.2 Gewinn- und Kapitalsteuer Auf die Steuern der Kapitalgesellschaften und der juristischen Personen – Gewinn- und Kapitalsteuer – soll hier nur insoweit eingegangen werden, als es für die in Kapitel fünf behandelten Fälle notwendig ist. D. h. im Zentrum steht die Besteuerung schweizerischer Betriebstätten ausländischer Unternehmen. Kapitalgesellschaften unterliegen mit ihrem Unternehmensgewinn der Gewinnsteuer des Bundes, die nach einem Proportionaltarif (8,5 %) erhoben wird. In den Kantonen und Gemeinden wird zudem eine Gewinnsteuer erhoben, allerdings werden hier verschiedene Tarifsysteme angewandt.380 Es wird, analog zum Einkommensteuerrecht, jeweils zwischen persönlicher und wirtschaftlicher Zugehörigkeit unterschieden.381 Die Gemeinden und Kantone erheben überdies noch eine Kapitalsteuer

379

Ebenso Brand, Grundzüge, 2007, S. 28.

380

Es bestehen proportionale (z. B. Nidwalden, Obwalden, Waadt) und progressive Tarife (z. B. Basel-Landschaft, Graubünden) aber auch gemischte Systeme mit mehreren Stufen (z. B. Schwyz, Solothurn, Zug). In Kapitel 5 wird stets unterstellt, dass der Spitzensteuersatz zur Anwendung kommt.

381

Dies entspricht grundsätzlich der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht in Deutschland.

88

auf das Eigenkapital der Unternehmung (Art. 2 Abs. 1 lit. b StHG),382 deren Tarif ist meist proportional.383 Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuer ist der erwirtschaftete Reingewinn einer Periode. Hiervon abzugsfähig sind die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen insbesondere auch eidgenössische, kantonale und kommunale Steuern und zwar auf Bundesebene (Art. 59 DBG) wie auch auf kantonaler Ebene.384 Bemessungsgrundlage der Kapitalsteuer ist das steuerbare Eigenkapital, das sich aus dem im Handelsregister eingetragenen Teil des einbezahlten Grund- oder Stammkapitals sowie der für die Berechnung der Steuer vom Reingewinn massgebenden offenen und als Gewinn versteuerten stillen Reserven zusammensetzt (Art. 29 StHG). Beide Steuern werden jährlich berechnet und veranlagt. 3.4.3 Vermögensbesteuerung Alle Kantone der Schweiz erheben zudem eine Vermögensteuer, auf Bundesebene existiert keine solche Steuer. Sie wird gem. Art. 13 Abs. 1 StHG auf das Reinvermögen erhoben. Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage werden grundsätzlich alle vermögenswerten Sachen und Rechte, die der Steuerpflichtige zum Eigentum oder zur Nutznießung hat, zum Verkehrswert bewertet. Bei Wertschriften, Grundstücken sowie Geschäftsvermögen sind jedoch auch abweichende Wertansätze möglich.385 Schulden mindern die steuerbaren Vermögenswerte.386 Liegen die Vermögenswerte in unterschiedlichen Kantonen, so ist die Vermögensteuer im Rahmen der interkantonalen Steuerausscheidung aufzuteilen.387 Der Tarif der Vermögensteu-

382

Vgl. Bühlmann, Besteuerung, 2007, S. 40 ff. Die Kapitalsteuer für juristische Personen wurde auf Bundesebene am 01.10.1998 abgeschafft.

383

In der Mehrheit der Schweizer Kantone unterliegen auch juristische Personen der Kirchensteuer. Diese wird im nachfolgenden Modell allerdings ohnehin vernachlässigt.

384

Z. B. § 59 StG Zug, § 65 StG Schwyz, Art. 78 StG Obwalden, Art. 94 LI Vaud.

385

So werden z. B. im Kanton Zug Beteiligungen an in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nur zu 70 % der Vermögensteuer unterworfen, wenn die Beteiligung mindestens 5 % am Stammkapital beträgt oder einen Verkehrswert von mindestens CHF 5 Millionen aufweist (§ 44 Abs. 2bis StG Zug). Die Kantone Schwyz, Obwalden und Waadt kennen keine Begünstigung von Gesellschaftsanteilen bei der Vermögensteuer.

386

Ausführlich zu den steuerbaren Vermögenswerten Kubaile/Suter/Jakob, Schweiz, 2006, S. 44.

387

Ausführlich zur interkantonalen Steuerausscheidung Höhn/Mäusli, Steuerrecht, 2000, S. 57 ff.

89

er ist in der Regel progressiv ausgestaltet. Es besteht allerdings auch hier die Möglichkeit, eine Pauschalierung zu vereinbaren.388 Das steuerbare Vermögen bemisst sich stets nach dem Stand am Ende der Steuerperiode. Die Vermögensteuer stellt nichtabziehbare Kosten bzw. Aufwendungen bei der Einkommensteuer dar (Art. 34 DBG). Wird von ausländischen Staatsangehörigen die Pauschalbesteuerung beansprucht, ist damit gleichzeitig auch die Vermögensteuer abgegolten.389 3.4.4 Die Bedeutung des schweizer Steuerfußes In der Schweiz erfolgt die Ermittlung der Steuer für gewisse Kantons- und Gemeindesteuern nicht nur durch die Anwendung des entsprechenden (Einfach-) Steuersatzes auf die Bemessungsgrundlage.390 Soweit dies im jeweiligen Gesetz festgelegt ist, ergibt sich die geschuldete Steuer durch die Multiplikation des Tarifs mit einem jährlichen Vielfachen, dem Steuerfuß. Dieser wird entweder in Prozent oder in einer absoluten Zahl ausgedrückt. Für die Mehrzahl der von den Kantonen und Gemeinden erhobenen Einkommenund Vermögensteuern natürlicher sowie der Gewinn- und Kapitalsteuern juristischer Personen besteht das Steuermaß aus zwei Teilen: dem Steuersatz und dem Steuerfuß. Jedoch sind die Steuerfüße der Einkommen- und Vermögensteuern natürlicher Personen oft nicht identisch mit denjenigen der Gewinn- und Kapitalsteuern juristischer Personen; Unterschiede bestehen sowohl von Kanton zu Kanton als auch von Gemeinde zu Gemeinde.391

388

Vgl. Weigell, Voraussetzungen, 2007, S. 132.

389

Vgl. hierzu Kapitel 3.4.1.2 und Filli, Besteuerung, 2007, S. 62.

390

Eine Ausnahme hiervon stellen bspw. die Kantone Basel-Landschaft und Tessin dar, da in ihren Steuergesetzen direkt anwendbare Tarife vorgesehen sind. Dennoch können auch hier auf Ebene der Gemeinden jährliche Vielfache erhoben werden.

391

Betrachtet man die Steuerfüße der Kantone für natürliche Personen, so reichen diese von 82 % (Zug) bis zu 330 % (Appenzell-Außerrhoden), was die Steuerfüße der Gemeinden angeht, sei auf die Variation der Steuerfüße der Hauptorte der Schweizer Kantone verwiesen. Die Spanne reicht von 0 % (Basel/Basel-Stadt) bis zu 430 % (Herisau/Appenzell-Außerrhoden). Die Unterschiede zwischen natürlichen und juristischen Personen seien beispielhaft am Kanton Zug gezeigt: Der Steuerfuß für natürliche und juristische Personen beträgt im Kanton 82 %. Der Steuerfuß im Hauptort des Kantons, Zug, beläuft sich auf 64,5 % für natürliche Personen und 70,703 % für juristische Personen.

90

3.4.5 Erbschaftsbesteuerung Im Gegensatz zu Deutschland existiert in der Schweiz kein bundesweit einheitliches Erbschaftsteuergesetz, da der Bund kein derartiges Gesetz erlassen hat. Vielmehr erheben in der Schweiz die Kantone und Gemeinden mit Ausnahme des Kantons Schwyz eine Erbschaftsteuer.392 An diesem Aufkommen partizipiert der Bund nicht, allerdings werden oftmals die Gemeinden mit einem festen Prozentsatz am Aufkommen der kantonalen Erbschaftsteuer beteiligt.393 Aufgrund der kantonal unterschiedlichen Regelungen kann es bereits auf nationaler Ebene zu Doppelbesteuerungen kommen, die aber durch interkantonales Doppelbesteuerungsrecht vermieden werden. Bestrebungen, ein bundeseinheitliches Erbschaftsteuerrecht einzuführen, bestehen zwar, sind bislang aber immer gescheitert.394 Die unbeschränkte Steuerpflicht entsteht grundsätzlich sofern der Erblasser seinen letzten Wohnsitz im jeweiligen Kanton hatte oder der Erbgang dort eröffnet wird.395 Werden bestimmte in einem Kanton belegene unbewegliche Vermögenswerte übertragen, entsteht unabhängig vom Wohnsitz der Beteiligten eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht.396 Eine hier potenziell drohende interkantonale Doppelbesteuerung wird durch Ausscheidungsregeln beseitigt.397 In grenzüberschreitenden Fällen kann jedoch jeder Kanton die Steuerpflicht auf Objekte ausdehnen, die im interkantonalen Bereich wegen des Doppelbesteuerungsverbots des Art. 127 Abs. 3 BVCH nicht besteuert werden dürfen. Diese sog. erweitert beschränkte Steuerpflicht greift bspw. wenn im Kanton belegenes bewegliches Vermögen durch Erbfall über-

392

Die Gemeinden machen allerdings nur selten von der Ermächtigung, Erbschaftsteuern zu erheben, Gebrauch. Wird eine Steuer der Gemeinde erhoben, beträgt diese meist deutlich weniger als die kantonale Erbschaftsteuer.

393

Vgl. Gersch, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Anm. 12.

394

Exemplarisch sei auf die Studie von Daepp, Einnahmepotenzial, 2003, passim verwiesen, der das Einnahmepotenzial einer Bundes-Erbschafts- und Bundes-Schenkungssteuer analysiert.

395

Art. 172 Abs. 1 lit. a StG Zug, Art. 131 Abs. 1 StG Obwalden, Art. 11 LMSD Vaud. Ebenso Safarik, Besteuerung, 2007, S. 81.

396

Art. 172 Abs. 1 lit. c StG Zug, Art. 131 Abs. 1 StG Obwalden, Art. 11 LMSD Vaud.

397

Eingehend Hindersmann/Myßen, IWB 2004, S. 563.

91

tragen und dem Kanton durch ein DBA das diesbezügliche Besteuerungsrecht zugewiesen wird (Art. 172 Abs. 3 StG Zug, Art. 1 Abs. 2 StG Obwalden).398 Der Erbschaftsteuer unterliegen im Allgemeinen Erbanfälle und Zuwendungen kraft gesetzlichen Erbrechts bzw. einer Verfügung von Todes wegen.399 Jeder Kanton regelt einzelne subjektive wie auch objektive Steuerbefreiungen wie z. B. die Steuerfreistellung der Ehegatten oder von Gelegenheitsgeschenken oder Hausrat. Grundsätzlich sind für die Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage Verkehrswerte anzusetzen, für die Bewertung von Wertpapieren, Grundstücken und Rechten auf periodische Leistungen gelten spezielle teils zwischen den Kantonen uneinheitlich geregelte Bewertungsvorschriften.400 In etwa der Hälfte der Kantone gelten für die Erbschaftsteuer dieselben Bewertungsregeln wie für die Vermögensteuer, die restlichen Kantone sehen eigene Bewertungsregeln vor. Beim Tarif ist zwischen Nachlass- und Erbanfallsteuern zu unterscheiden. Die Nachlasssteuer wird stets durch einen (einfach) progressiven Tarif erhoben.401 Bei der Erbanfallsteuer sind die Tarife regelmäßig auch progressiv ausgestaltet, zu unterscheiden ist hier die Orientierung der Steuersätze am Verwandtschaftsgrad402 oder die Orientierung am übertragenen Vermögen403. Teilweise bestehen auch doppelt progressive Tarife, die sich nach beiden Kriterien richten.404

398

Die Ausweitung der Steuerpflicht wirkt sich regelmäßig nicht aus, da das Besteuerungsrecht für bewegliches Vermögen im Erbschaftsteuer-DBA mit der Schweiz allein dem Wohnsitzstaat zugewiesen wird. Innerkantonales Betriebstättenvermögen kann zwar im Kanton besteuert werden (Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz), jedoch wird diese Steuer zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auf die deutsche Erbschaftsteuer angerechnet, so dass sich die kantonale Steuer in aller Regel faktisch nicht auswirkt, da das schweizer Steuerniveau unterhalb des deutschen liegt. Hierzu auch Hindersmann/Myßen, IWB 2004, S. 564 sowie Kapitel 5.6.3.1.

399

Zu den steuerpflichtigen Vorgängen Jülicher, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1815.

400

Vgl. auch Safarik, Besteuerung, 2007, S. 83 ff.

401

Es ist nämlich gerade kennzeichnend für eine Nachlasssteuer, dass die Verhältnisse der Erben nicht berücksichtigt werden, insofern scheidet eine Progression, bestimmt durch den Verwandtschaftsgrad, aus.

402

So die Kantone Appenzell-Außerrhoden, Appenzell-Innerrhoden, Bern, Freiburg, Genf, Nidwalden, Obwalden, St. Gallen, Wallis.

403

Vgl. Graubünden.

404

So z. B. in Aargau, Basel-Landschaft, Tessin, Waadt.

92

3.4.6 Verhältnis der schweizerischen Einkommensbesteuerung zu § 2 AStG Da eine Anwendbarkeit des § 2 AStG das Tatbestandsmerkmal der niedrigen Besteuerung voraussetzt, ist im Vergleich zur Schweiz ein abstrakter Belastungsvergleich gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG vorzunehmen. Dazu wird die Einkommensteuerbelastung einer unverheirateten natürlichen Person im Ansässigkeitsstaat (Schweiz) bei einem Einkommen von € 77.000 mit der einer solchen im Inland verglichen. Tarifliche Freibeträge sind ausdrücklich einzubeziehen, der deutsche Solidaritätszuschlag ist indes zu vernachlässigen.405 Auf Seiten der Schweiz sind die schweizerische Bundessteuer, die Staatssteuern der Kantone und die Gemeindezuschläge zur Staatssteuer als „in dem ausländischen Gebiet erhobene Einkommensteuer" zu berücksichtigen.406 Ist die Besteuerung im Ausland um mehr als ein Drittel geringer als im Inland, so liegt eine niedrige Besteuerung vor. Die deutsche Einkommensteuer auf ein zu versteuerndes Einkommen von € 77.000 beträgt ab dem Jahr 2005 € 24.426. Somit ist von einer niedrigen Besteuerung dann auszugehen, wenn die Steuerlast im Ausland unter € 16.284 liegt. Dies entspricht einem durchschnittlichen Steuersatz von 21,15 %, der herangezogen werden kann, um eine Umrechnung der ausländischen Steuer zu vermeiden.407 Der Steuerpflichtige kann allerdings den Rechtsfolgen des § 2 AStG entgehen, wenn er – im Rahmen eines konkreten Belastungsvergleichs – den Nachweis erbringt, dass seine von seinem tatsächlichen Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer bei fiktiver unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland betragen. Dieser Fall tritt dann ein, wenn zwar eine niedrige Besteuerung nach Tarif im Ausland (abstrakter Belastungsvergleich) besteht, aber der für den Steuerpflichtigen konkret maßgebliche Teil des ausländischen Steuertarifs ungünstiger ist. Im Gegensatz zum abstrakten Belastungsvergleich wer-

405

Vgl. BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.2.2.

406

So explizit BFH vom 30.11.1988, I R 84/85, BStBl II 1989, S. 365.

407

So die h. M., vgl. Zimmermann/Könemann, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 2 AStG Rz. 106.

93

den beim konkreten Belastungsvergleich die persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen berücksichtigt und der deutsche Solidaritätszuschlag einbezogen.408 Gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG führt aber auch die Gewährung einer Vorzugsbesteuerung zur Annahme einer niedrigen Besteuerung. Die in der Schweiz mögliche Besteuerung nach dem Aufwand gilt als solche,409 somit treten dann die Rechtsfolgen des § 2 AStG ein, es sei denn es kann hier mittels des konkreten Belastungsvergleichs nachgewiesen werden, dass die tatsächliche Steuerlast zwei Drittel der bei unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland bestehenden Steuerbelastung beträgt. 3.4.7 Auswahl der zu untersuchenden Kantone der Schweiz Gemäß der Zielsetzung der Arbeit muss bei der Auswahl der zu untersuchenden Kantone sowohl das Erbschaftsteuer- als auch das Ertragsteuerrecht berücksichtigt werden. Da sich die Arbeit in erster Linie der Besteuerung von Erbschaften widmet, werden diese auch zuerst untersucht. Nachstehende Tabelle zeigt die Steuerbelastung der einzelnen Kantone bei Vererbung des Vermögens an ein Kind. Unterstellt wird hier ein Vermögen von € 100 Mio., wobei dies weit oberhalb der letzten Progressionsstufe ist. Bemerkenswert ist, dass mittlerweile 20 Kantone die Vererbung an die Kinder steuerfrei stellen.

408

Zu Details der Ermittlung der jeweiligen Steuerlast Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, § 2 AStG Rz. 112-120.

409

So Jülicher, ZErb 2003, S. 211, Deininger, Wegzug, 2004, S. 21 ff. und Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185.

Zimmermann/Könemann,

in:

94 Hauptort

Waadt

Lausanne

Graubünden

ErbSt Kanton + Gemeinde ErbSt Kanton + Gemeinde für 100 Mio. Euro in CHF für 100 Mio. Euro in Euro

11.267.909,80

7.000.000,00

Chur

6.438.805,60

4.000.000,00

Neuenburg

Neuenburg

4.827.604,20

2.999.068,01

Luzern

Luzern

3.219.402,80

2.000.000,00

Solothurn

Solothurn

1.931.641,68

1.200.000,00

Appenzell-Innerrhoden

Appenzell

1.608.701,40

999.378,72

0,00

0,00

alle übrigen Kantone Tabelle 4:

410

Vererbung von € 100 Mio. an ein Kind

Bei der Vererbung an Dritte ändert sich die Rangfolge im Vergleich zum vorigen Fall, da die Kantone entweder doppelt progressive oder nach dem Verwandtschaftsgrad progressive Tarife anwenden oder aber Zuschläge in Abhängigkeit vom Verwandtschaftsgrad erheben. Es ergibt sich bei einem Vermögen von € 100 Mio. nachfolgende Rangfolge, wobei auch hier bereits die jeweils höchste Progressionsstufe erreicht ist.

410

Vgl. Gesetzestexte der jeweiligen Kantone, nachgewiesen im Literaturverzeichnis unter „Sonstige Quellen“.

95 Hauptort

Freiburg

Freiburg

80.485.070,00

50.000.000,00

Waadt

Lausanne

80.485.070,00

50.000.000,00

Basel-Stadt

Basel

79.679.229,30

49.499.382,59

Schaffhausen

Schaffhausen

77.260.867,20

47.997.015,77

Neuenburg

Neuenburg

72.436.563,00

45.000.000,00

Basel-Landschaft

Liestal

70.808.067,44

43.988.322,32

Tessin

Bellinzona

65.997.757,40

41.000.000,00

Luzern

Luzern

64.388.056,00

40.000.000,00

Uri

Altdorf

64.388.056,00

40.000.000,00

Bern

Bern

64.300.056,00

39.945.329,55

Zürich

Zürich

57.949.250,40

36.000.000,00

Jura

Delémont

56.339.549,00

35.000.000,00

Graubünden

Chur

54.726.847,60

33.998.134,66

Appenzell-Außerrhoden

Herisau

51.508.844,80

31.999.004,48

Aargau

Aarau

51.452.844,80

31.964.215,42

Solothurn

Solothurn

50.222.683,68

31.200.000,00

St. Gallen

St. Gallen

48.288.042,00

29.998.134,85

Genf

Genf

46.034.996,04

28.598.467,90

Thurgau

Frauenfeld

45.071.639,20

28.000.000,00

Wallis

Sitten/Sion

40.242.535,00

25.000.000,00

Glarus

Glarus

40.240.035,00

24.998.445,71

Obwalden

Sarnen

32.194.028,00

20.000.000,00


Appenzell

32.193.028,00

19.999.377,80

Zug

Zug

32.162.428,00

19.980.368,07

Nidwalden

Stans

24.145.521,00

15.000.000,00

Schwyz

Schwyz

0,00

0,00

Tabelle 5:

411

ErbSt Kanton + Gemeinde ErbSt Kanton + Gemeinde für 100 Mio. Euro in CHF für 100 Mio. Euro in Euro

Vererbung von € 100 Mio. an Dritte411


96

Die Ertragsteuerbelastung der einzelnen Kantone für Ledige wird in der nächsten Tabelle aufgezeigt. Es werden die Steuerfüße der Hauptorte angewandt. Als Bemessungsgrundlage wurde ein Einkommen von Euro 1.000.000 zugrunde gelegt. Auch die Berücksichtigung der für Ehepaare geltenden Tarifbestimmungen ändert die Reihenfolge nicht.

97

Hauptort

Obwalden

Sarnen

Zug

Zug

Schwyz

Schwyz

2,95

Steuerfuß ESt gesamt in CHF ESt gesamt in Euro Hauptort

3,96

371.285,29

230.654,75

82%

65%

373.772,57

232.199,93

130%

245%

405.443,44

251.874,93

90%

93%

420.775,84

261.399,92

2,4

2,68

430.434,05

267.399,92


Appenzell

Nidwalden

Stans

Schaffhausen

Schaffhausen

106%

105%

492.430,91

305.914,43


Herisau

330%

430%

503.192,53

312.599,91

Luzern

Luzern

1,6

1,85

523.877,19

325.449,90

Graubünden

Chur

105%

90%

530.396,48

329.499,90

Uri

Altdorf

100%

4,50%

531.201,12

329.999,77

Glarus

Glarus

Thurgau

Frauenfeld

St. Gallen Aargau Solothurn

Solothurn

Freiburg

Freiburg

99%

22%

555.185,87

344.899,90

132%

152%

572.209,28

355.475,40

St. Gallen

115%

159%

582.067,88

361.599,89

Aarau

114%

98%

584.733,75

363.256,02

108%

119%

587.057,95

364.699,89

106,60%

85%

601.480,88

373.659,89

Basel-Stadt

Basel

94,50%

0%

626.258,90

389.052,82

Zürich

Zürich

100%

122%

630.092,70

391.434,51

Neuenburg

Neuenburg

130%

62%

633.256,37

393.399,88

Tessin

Bellinzona

100%

97%

645.698,48

401.129,34

Bern

Bern

3,06

1,54

654.616,52

406.669,52

Basel-Landschaft

Liestal

100%

67%

680.942,75

423.024,24

Jura

Delémont

2,85

1,95

690.453,17

428.932,43

Genf

Genf

147,50%

45,50%

700.883,58

435.412,15

Waadt

Lausanne

151,50%

83%

748.681,62

465.105,88

Wallis

Sitten/Sion

150%

115%

782.314,69

485.999,86

Tabelle 6:

412

Steuerfuß Kanton

Steuerbelastung bei einem Einkommen von € 1.000.000 in Abhängigkeit vom AnsässigkeitsKanton412


98

Unter bloßer Berücksichtigung der Erbschaftsteuer lässt sich der Kreis der 20 günstigen Kantone bei der Vererbung an Kinder durch die Einbeziehung der Vererbung an Dritte einengen. Als besonders günstig sind dann die Kantone Schwyz, Nidwalden, Zug, Appenzell-Innerrhoden und Obwalden zu erachten. Bezieht man nun die Einkommensbesteuerung mit ein, so zeigt sich, dass hier Obwalden, Zug und Schwyz die vordersten Plätze belegen und somit sowohl aus erbschaftsteuerlicher als auch aus einkommensteuerlicher Sicht zu bevorzugen sind. Als ungünstigster Kanton erweist sich sowohl erbschaftsteuerlich als auch einkommensteuerlich Waadt. 3.5

Mögliche Doppelbesteuerungsfälle und deren Ursachen

3.5.1 Grundsatz der Einmalbesteuerung Aus gesamtwirtschaftlicher Sicht ist der Grundsatz der Einmalbesteuerung in nationalen wie internationalen Sachverhalten zu fordern.413 Was die betriebswirtschaftliche Perspektive betrifft, führen Fälle von Doppel- oder Minderbesteuerung zu Mehrbelastungen bzw. finanziellen Vorteilen des Steuerpflichtigen. Der freie Wettbewerb und die freie Kapitalbewegung werden beeinflusst und es kommt zu unerwünschten Verzerrungen. Sowohl im nationalen Recht als auch in der ständigen Rechtsprechung des BFH ist der Grundsatz der Einmalbesteuerung, der gem. BFH-Urteil vom 18.10.1989414 seit der Körperschaftsteuer-Reform 1977 gilt, fest verankert.415 Dieser gilt auch grenzüberschreitend, denn das Internationale Steuerrecht hat zum einen das Ziel, übermäßige Besteuerungen durch ein Zusammentreffen gleichartiger Steuern verschiedener Hoheitsträger auf Einkünfte und Vermögen beim selben Steuerpflichtigen

413

Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 4 f.

414

BFH vom 18.10.1989, I R 158/85, BStBl II 1990, S. 92 ff.

415

Zum Grundsatz der Einmalbesteuerung im Rahmen der Organschaft BFH vom 24.07.1996, I R 41/93, BStBl II, S. 614 und BFH vom 20.08.1986, I R 150/82, BStBl II 1987, S. 455; bei Beteiligungserträgen BFH vom 23.10.1996, I R 55/95, BStBl II 1998, S. 90; bei Gewinnen inländischer Kapitalgesellschaften BTDrucks 8/3648, S. 27; im Rahmen der Gewerbesteuer BFH vom 30.12.1996, I B 61/96, BStBl II 1997, S. 466. Grundlegend zum Prinzip der Einmalbesteuerung bei der Einkommensteuer Beiser, DStR 1991, S. 333.

99

zu beseitigen. Zum anderen soll aber auch eine faire Aufteilung der Steuerquellen unter den Staaten erreicht werden.416 Der EuGH hat den Grundsatz der Einmalbesteuerung im Binnenmarkt bestätigt.417 Das Kohärenzprinzip wird als Grundsatz der Einmalbesteuerung interpretiert, d. h. der betreffende Sachverhalt soll (überhaupt) einmal besteuert werden, jedoch soll eine Doppelbesteuerung vermieden werden. Der Gerichtshof begrenzt den Begriff der Kohärenz eng, um den Ausnahmecharakter dieser Rechtfertigung zu verdeutlichen. Demnach muss im Rahmen einer einzigen Besteuerung „zwischen der Gewährung eines Steuervorteils und dem Ausgleich dieses Vorteils durch eine steuerliche Belastung ein unmittelbarer Zusammenhang“ bestehen.418 Jedoch stellte der EuGH bereits mit Urteil vom 26.10.1999 klar, dass allein das Ziel der Sicherstellung der Einmalbesteuerung eine steuerliche Ungleichbehandlung europarechtlich nicht rechtfertigen kann.419 In grenzüberschreitenden Sachverhalten ist generell zu klären, wie diese Einmalbesteuerung sichergestellt werden kann und ggf. wie die Einnahmen zwischen den beteiligten Staaten aufgeteilt werden sollen.420 Im Vordergrund steht hierbei zum einen die Milderung bzw. Beseitigung einer Doppelbesteuerung sowie zum anderen die Vermeidung „weißer“ Einkünfte.

416

Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rz. 41, 44.

417

Hierzu Jahn, PIStB 2006, S. 165. Exemplarisch sei auf das EuGH-Urteil vom 12.12.2002, Rs. C324/00 Lankhorst-Hohorst, EuGHE I 2002, S. 11779, Rn. 19 sowie das EuGH-Urteil vom 12.07.2005, Rs. C-403/03 Schempp, EuZW 2005, S. 503 ff., Rn. 47 verwiesen. Im letztgenannten Urteil hat der EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens klargestellt, dass eine Besteuerung von Unterhaltsleistungen erforderlich ist, um den Sonderausgabenabzug zu gewähren und dass dies nicht gegen die Art. 12 (Diskriminierungsverbot) bzw. 18 EGV (Freizügigkeitsrecht) verstößt. Diese notwendige Korrespondenz zwischen Besteuerung von Zahlungen beim Empfänger und Sonderausgabenabzug beim Geber hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2005, VI R 5/02, PIStB 2006, S. 165 bestätigt.

418

Schlussantrag der Generalanwältin Kokott vom 18.03.2004, Rs. C-319/02 Manninen, IStR 2004, S. 313, Rn. 53.

419

EuGH-Urteil vom 26.10.1999, Rs. C-294/97 Eurowings, EuGHE I 1999, S. 7447, Rn. 18 und 41.

420

Dies spielt natürlich weder für den Steuerpflichtigen noch für den Steuerplaner eine Rolle, da dies eine finanzwissenschaftliche Frage ist.

100

3.5.2 Ursachen einer mehrfachen Besteuerung Fälle mehrfacher Besteuerung können grundsätzlich nach drei verschiedenen Kriterien systematisiert werden: der Steuer erhebenden Abgabengewalt, dem Steuersubjekt bzw. dem Steuerschuldner und dem Steuerobjekt. Begrifflich zu unterscheiden sind dann Doppelbelastung und Doppelbesteuerung sowie Steuerkonkurrenz und Steuerkollision.421 Nachfolgend soll der Strukturierung nach der Abgabengewalt gefolgt werden.422 Kommt es zu steuerlichen Mehrbelastungen durch eine einzige Abgabengewalt so bezeichnet man dies als Doppelbelastung. Dieselben Einkommens- oder auch Vermögensteile werden im selben Besteuerungszeitraum im Rahmen einer nationalen Abgabengewalt zu verschiedenen Steuern herangezogen. Im Falle der Doppelbesteuerung greifen verschiedene Hoheitsträger auf dasselbe Steuerobjekt zu.423 Derselbe Steuerpflichtige unterliegt somit mit denselben Einkünften gleichzeitig in mehreren Staaten der gleichen oder vergleichbaren Besteuerung. Beim Begriff der Doppelbesteuerung wird zwischen rechtlicher und wirtschaftlicher Doppelbesteuerung differenziert.424 Merkmale der rechtlichen Doppelbesteuerung sind:

die Identität des Steuerobjekts,

die Identität des Steuersubjekts,

die Identität des Besteuerungszeitraums und

die Gleichartigkeit der Steuern.425

421

Zur Einteilung steuerlicher Mehrfachbelastungen ausführlich Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 131 ff. m. w. N.

422

Allerdings wird teilweise auch die begriffliche Unterscheidung nach dem Steuerschuldner als h. L. angesehen, vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 7, Rz. 41. Liegt Schuldneridentität vor, so wird von Doppelbesteuerung gesprochen, ist dies nicht der Fall wird aber dennoch dasselbe Substrat besteuert, so wird dies als Doppelbelastung bezeichnet. Vgl. statt vieler Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3 f.

423

Hierzu statt vieler Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 12.4; Fischer/Kleineidam/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 28 sowie Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 131 f.

424

Wobei sich in der Literatur noch weitere Abgrenzungen finden wie Doppelbesteuerung im engeren, weiteren und weitesten Sinn, die formale und materielle, die subjektive und objektive, die echte und unechte, die eigentlich und uneigentliche sowie die horizontale und vertikale Doppelbesteuerung. Hierzu Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 12.2 m. w. N. und Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 1 ff. sowie Höninger, Doppelbesteuerung, 2003, S. 10 ff.

101

Nach wirtschaftlicher Betrachtung liegt eine Doppelbesteuerung immer dann vor, wenn die Gesamtsteuerlast aus inländischer und ausländischer Besteuerung die Steuerbelastung des höher besteuernden Staates in einem unterstellten rein nationalen Vergleichsfall übersteigt.426 Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung ist weiterhin dadurch gekennzeichnet, dass die Identität des Steuersubjekts gerade nicht gegeben ist; es sich also um verschiedene Steuersubjekte handeln kann.427 3.5.3 Die Doppelbelastung mit deutscher Einkommen- und Erbschaftsteuer Im Erbfall kommt es zu einer unentgeltlichen Leistungsfähigkeitssteigerung beim Erben durch die Übertragung von Vermögen, das i. d. R. bereits der Einkommensteuer unterlegen hat. Dieses wird nun auch von der Erbschaftsteuer erfasst, was zu einer Doppelbelastung führt, die aber vom Gesetzgeber grundsätzlich gewollt ist.428 Aus steuersystematischer Sicht ist eine Belastung mit Einkommen- und Erbschaftsteuer durchaus zu vertreten, da es sich zwar um ein und dasselbe Vermögen handelt, dieses aber im Zeitablauf den beiden Steuern bei jeweils unterschiedlichen Steuersubjekten mit unterschiedlicher Leistungsfähigkeit unterliegt.429 Der BFH argumentiert, die Erbschaftsteuer und die Einkommensteuer lägen „auf verschiedenen Ebenen“ und seien „grundsätzlich nicht ‚saldierfähig’“.430

425

Vgl. bereits Endriss, Ursprungsprinzip, 1967, S. 3 f.; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3; Vogel, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl. Rz. 2 ff. und ausführlich Fischer/Kleineidam/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 28 f. Der amtliche Kommentar zu Art. 23 OECD-Musterabkommen, Tz. 1 fasst den Begriff der juristischen Doppelbesteuerung bis auf das Merkmal der Identität des Besteuerungszeitraumes gleich: „Dieselben Einkünfte oder dasselbe Vermögen werden bei derselben Person durch mehr als einen Staat besteuert.“

426

Vgl. Fischer/Kleineidam/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 30.

427

So Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 3 während hingegen Schmidt/Sigloch/Henselmann, Steuerlehre, 2005, S. 6 ff weiter gehen, da sie im Rahmen der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung keine Objektidentität, Identität des Besteuerungszeitraums und Steuergleichartigkeit fordern.

428

Vgl. BFH vom 09.09.1988, III R 191/84, BStBl II 1989, S. 9 sowie BFH vom 07.12.1990, X R 72/89, BStBl II 1991, S. 350.

429

Ausführlich hierzu Heyeres, Zusammenwirken, 1996, S. 135 ff. und 178 ff., der durch eine Vielzahl von höchstrichterlichen Urteilen belegt, dass sich die Einkommen- und Erbschaftsteuer nach ständiger Rechtsprechung nicht ausschließen. Gleicher Ansicht auch Meincke, Abstimmung, 1995, S. 394 f. sowie Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 132, der darauf hinweist, dass es sich hierbei nicht um eine (juristische) Doppelbelastung handelt und Crezelius, Verhältnis, 1999, S. 74, der dies als wirtschaftliche Doppelbelastung bezeichnet.

430

BFH vom 22.12.1976, II R 58/67, BStBl II 1977, S. 420 sowie BFH vom 26.11.1986, II R 190/81, BStBl II 1987, S. 175. Hierin legt der BFH dar, die zur Erbschaftsteuer möglicherweise hinzutreten-

102

Indes bestehen durchaus Fälle, bei denen es bei demselben Steuerpflichtigen zu Doppelbelastungen mit Einkommen- und Erbschaftsteuer kommen kann.431 Zu begründen ist dies mit zwei besonderen Prinzipien des Einkommensteuergesetzes im Todesfall: einerseits das Prinzip, dass der erbrechtliche Übergang von Vermögen abweichend von § 16 Abs. 3 EStG nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt und andererseits das Prinzip, dass der Erbe die latente Steuerlast übernehmen muss.432 Konstellationen, die zur Doppelbelastung führen, sind deshalb i. d. R. dadurch gekennzeichnet, dass es sich beim Vermögenstransfer entweder um belohnende Schenkungen oder wiederkehrende Bezüge handelt oder das übergehende Vermögen einkommensteuerverstrickte Vermögensgegenstände umfasst, die beim Erben sowohl eine Erbschaftsteuerlast entstehen lassen als auch (bei späterer Realisation) zu steuerpflichtigem Einkommen führen, und somit einer latenten Einkommensteuerbelastung unterliegen.433 Bei Übertragung im Rahmen des Erbfalls entsteht also zunächst eine Erbschaftsteuerschuld und gleichzeitig oder später – sobald das EStG eben einschlägig wird – eine Einkommensteuerschuld.434 Obwohl in der Literatur mehrfach darauf hingewiesen wurde, dass es unerheblich sein muss, ob die Ertragsteuerbelastung kurz vor

de Einkommensteuer träfe den Steuerpflichtigen nicht „in seiner Eigenschaft als Erwerber des Nachlasses, sondern nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse und seines Einkommens“. Hierzu ausführlich Jesse, Einkommensteuer, 1992, passim. A. A. Tipke, Steuerrechtsordnung: Band 2, 1993, S. 745 ff., der die These vertritt: „Indessen müssen Einkommensteuer- und Erbschaftsteuergesetz so aufeinander abgestimmt werden, dass weder eine ‚Lücke’ entsteht noch es zu Überschneidungen kommt.“ (S. 748) 431

Vgl. hierzu auch Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, S. 303, die mögliche Formen der Doppelbelastung charakterisieren.

432

Ausführlich hierzu Fischer, DB 2003, S. 11.

433

Vgl. zu verschiedenen denkbaren Fällen Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 129; Crezelius, Verhältnis, 1999, S. 76 ff. und Fischer, DB 2003, S. 10 ff. Klassisches Beispiel hierfür ist die Honorarforderung eines Freiberuflers, der seinen Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Denn er unterwirft erst bei Einziehung der Forderung dieses Einkommen auch der Einkommensteuer. Verstirbt er erst danach, kann der erbschaftsteuerpflichtige Nachlass um die Einkommensteuerschuld gemindert werden. Verstirbt der Freiberufler aber vor Einzug der Forderung und zieht folglich erst der Erbe diese ein, so unterliegt die von der Erbschaftsteuer erfasste Forderung bei ihm auch der Einkommensteuer. Zu denken ist auch an belohnende Schenkungen, die sowohl gem. § 7 Abs. 4 ErbStG unter die Erbschaftsteuer fallen als auch im Rahmen der Einkommensteuer u. U. als steuerpflichtige Betriebseinnahmen oder Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Des Weiteren können bei Renten und anderen wiederkehrenden Bezügen Mehrfachbelastungen dadurch entstehen, dass sowohl deren Kapital- als auch Ertragsanteile der Erbschaftsteuer sowie der Einkommensteuer zu unterwerfen sind.

434

Siehe hierzu Fischer, DB 2003, S. 10 ff.

103

oder nach dem Erbfall entsteht, wurde bislang der Abzug latenter Einkommensteuerschulden bei der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer weder per Gesetz noch durch die Rechtsprechung zugelassen.435 Das Abzugsverbot führt im Ergebnis dazu, dass Erbschaftsteuer auf die später zu entrichtende Einkommensteuer bezahlt werden muss; m. a. W. es kommt zu einer effektiven Doppelbelastung. Zudem liegt ein Verstoß gegen das Bereicherungsprinzip der Erbschaftsteuer vor, da ein Teil des Nachlasses besteuert wird, der dem Erwerber letztlich nicht verbleibt.436 Ursächlich hierfür ist das Stichtagsprinzip, das allerdings nur den sofortigen Abzug der latenten Einkommensteuerlast bei der Ermittlung der Erbschaftsteuer verhindert.437 Deshalb wurde zur Beseitigung der Doppelbelastung bereits 1973 von Knobbe-Keuk vorgeschlagen, die Erbschaftsteuerveranlagung später unter Berücksichtigung der tatsächlich gezahlten Einkommensteuer zu berichtigen.438 Crezelius geht sogar soweit, die erbschaftsteuerliche Freistellung bei latent (und später tatsächlich) mit Einkommensteuer belastetem Vermögen zu fordern bzw. die ertragsteuerliche Freistellung von mit Erbschafteuer und (nur) latent mit Einkommensteuer belastetem Vermögen.439 Auf den vergleichsweise radikalen Reformvorschlag, die Erbschaftsteuer in die Ein-

435

Im Urteil vom 06.12.1989, II B 70/89, BFH/NV 1990, S. 643 argumentiert der BFH erneut, das Stichtagsprinzip schließe einen Abzug künftiger Verbindlichkeiten aus. Hierzu auch Meincke, Abstimmung, 1995, S. 400 f. sowie Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 152 f., der zahlreiche weitere Urteile des BFH zum Abzugsverbot latenter Einkommensteuerlasten zitiert. Detailliert zum Stichtagsprinzip Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2007, § 9 Tz. 12 und Meincke, ErbStG, 2004, § 9 Rz. 4.

436

So die h. M., statt vieler Crezelius, Steuerrecht, 1994, S. 230 und Maßbaum, BB 1992, S. 612.

437

A. A. Klotz, DStZ 1974, S. 348, der von einem generellen Abzugsverbot ausgeht.

438

Vgl. dazu näher Keuk, DB 1973, S. 636 f. sowie Klotz, DStZ 1974, S. 348, der als weitere Möglichkeit neben der vorläufigen Festsetzung der Erbschaftsteuer und nachträglicher Berücksichtigung der tatsächlichen Einkommensteuer noch die Berücksichtigung der Einkommensteuer bei der Erbschaftsteuerveranlagung im Rahmen eines pauschalen Abschlags anspricht. Weitere Alternativen der Erfassung eines Vermögenszuflusses bei Einkommen- und Erbschaftsteuer zeigt Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 160 ff.

439

So Crezelius, Sicherung, 1994, S. 187. Technisch ließe sich dies bspw. durch eine steuerneutrale Aufstockung der Buchwerte auf die Verkehrswerte bei Erwerb von Todes wegen erreichen, da dann ertragsteuerlich keine latente Steuerlast mehr gegeben ist. Allerdings müsste dann im Todeszeitpunkt eine Freistellung von der Ertragsteuer gewährt werden, da der Vermögensübergang bereits der Erbschaftsteuer unterliegt. Ein vergleichbares Konzept ist derzeit in den USA verwirklicht. Im Erbfall erfolgt eine Besteuerung der übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Verkehrswert durch die Bundes-Erbschaftsteuer, diese führt dann zu einem sog. Step up auf den Verkehrswert bei der Einkommensteuer. Vgl. zur Vorgehensweise in den USA Seer, RIW 2001, S. 675.

104

kommensteuer zu integrieren, wird hier nicht näher eingegangen, obwohl so eine systemgerechte Vermeidung der Doppelbelastung möglich wäre.440 Der Gesetzgeber hat jedoch zumindest bislang einen anderen Weg gewählt. Die durch das Nebeneinander von Erbschaft- und Einkommensteuer bestehende Gefahr einer Doppelbelastung versucht er, zum einen durch den Ansatz der Steuerbilanzwerte für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens bei der Bewertung im Rahmen der Ermittlung der Erbschaftsteuer zu mildern (§ 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 109 Abs. 1 BewG),441 zum anderen durch die Zulässigkeit des Abzugs der Jahreserbschaftsteuer bei wiederkehrenden Bezügen als Sonderausgabe bei der Einkommensteuer (§ 23 ErbStG i. V. m. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG).442 Überdies statuierte § 35 EStG a. F. bis zum 31.12.1998 zur Vermeidung einer übermäßigen Belastung eine Ermäßigung der Einkommensteuer bei mit Erbschaftsteuer vorbelasteten Einkünften.443

440

Grundlegend hierzu der Vorschlag der kanadischen Steuerreformkommission: Report of the Royal Commission on Taxation, S. 465 ff. Eine Diskussion dieses Integrationsvorschlags findet sich bei Schneider, StuW 1979, S. 40; sehr ausführlich bei Timm, FinanzArchiv 1984, S. 561 ff. sowie bei Elser/Neininger, DStR 2000, S. 1723; Tipke, Steuerrechtsordnung: Band 2, 2003, S. 874; Fischer, DB 2003, S. 10 f. und Heinz, ZEV 2004, S. 224 ff. m. w. N.

441

Diese sog. verlängerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz führt dazu, dass das Betriebsvermögen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen bewertet wird. Zum Begriff vgl. Herzig, DB 1992, S. 1053. Zu hiermit verbundenen Problemen und Wirkungen Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 146 ff. und Crezelius, Steuerrecht, 1994, S. 85 ff. Durch das ErbStRG wird die verlängerte Maßgeblichkeit der Handelsbilanz aber insoweit entfallen, da stets gemeine Werte anzusetzen sein werden.

442

Vgl. BFH vom 23.02.1994, X R 123/92, BStBl II, S. 690.

443

Zur Bedeutung des § 35 EStG a. F. Dautzenberg/Heyeres, StuW 1992, S. 306 ff.; Maßbaum, BB 1992, S. 606 f. und S. 609 m. w. N.; Mellinghoff, Mehrfachbelastungen, 1999, S. 148 ff. und Kroschel/Wellisch, BB 1999, S. 2533 ff., die für die erneute Einführung des § 35 EStG in modifizierter Form plädieren. Ziel dieser Norm war keineswegs die vollständige Anrechnung, da das Nebeneinander von Erbschaft- und Einkommensteuer grundsätzlich gewollt war und nur Mehrbelastungen durch eine eventuell später entstehende, aber aufgrund des Stichtagsprinzips nicht mehr bei der Erbschaftsteuer zu berücksichtigende Einkommensteuerlast ausgeglichen werden sollten. Aus dieser Zielsetzung erklärt sich auch, warum Schenkungen unter Lebenden (§ 7 ErbStG) und Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG) nicht in den Anwendungsbereich des § 35 EStG a. F. fielen, da hier nämlich regelmäßig beim Schenker die Einkommensteuer anfiel, bzw. sich eine Doppelbelastung leicht durch entsprechende Gestaltungen umgehen ließ. Diese Steuerermäßigung wurde allerdings durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BGBl. I, S. 402, mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 abgeschafft. Begründet wurde dies mit dem Argument der Vereinfachung, obwohl gleichzeitig anerkannt wurde, dass diese „Vorschrift eine den Leistungsfähigkeitsprinzip widersprechende Doppelbelastung“ milderte (BT-Drucksache 14/23, S. 183).

105

Trotz dieser Maßnahmen verbleiben – bspw. durch den Wegfall des § 35 EStG a. F. – Fälle, bei denen es zu einer effektiven Doppelbelastung kommt. Obwohl eine grundsätzliche Regelung bei Auftreten von Doppelbelastungen wünschenswert wäre, hat der BFH bislang nur in Einzelfällen Stellung bezogen.444 Durch das Urteil des BVerfG vom 07.11.2006445 und die darin geforderte Neuregelung der Besteuerung von Erbschaften besteht neben der zwingend notwendigen Beseitigung der Verfassungswidrigkeit auch die Chance etwaige Doppelbelastungen mit Erbschaft- und Einkommensteuer zu beseitigen. Was die Problematik der Übertragung von einkommensteuerverstrickten Wirtschaftsgütern angeht, könnte diese dadurch entschärft werden, dass der Erblasser die stillen Reserven noch der Einkommensteuer unterwirft und folglich beim Erben nur das übrige Vermögen der Erbschaftsteuer unterliegt. Somit wäre der Erbe nicht mit einer latenten Einkommensteuerschuld belastet. Überdies könnte auch der Abzug der latenten Einkommensteuerbelastung des Erwerbers wie eine Nachlassverbindlichkeit von der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer die Doppelbelastung vermeiden.446 Das ErbStRG sieht bislang allerdings keine derartigen Regelungen vor. 3.5.4 Die grenzüberschreitende Doppelbesteuerung 3.5.4.1 Denkbare Doppelbesteuerungsfälle Bei Ertragsteuern kann es immer dann zur Doppelbesteuerung kommen, wenn die Besteuerung sowohl an natürliche oder juristische Personen (Welteinkommensprin-

444

Vgl. Crezelius, FR 2005, S. 1224. Mit Urteil vom 02.02.2005, II R 18/03, BStBl II, S. 489 ff. erteilte er einer Doppelbelastung eine klare Absage; Streitgegenstand war hier eine überhöhte Testamentsvollstreckervergütung. Entgegen der zivilrechtlichen Einordnung derer als Vermächtnis i. S. d. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, ist die Vergütung in voller Höhe unter die Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. d. § 18 EStG zu fassen. So bereits BFH vom 06.09.1990, IV R 125/89, BStBl II, S. 1028. Indes tolerierte der BFH mit Urteil vom 12.07.2005, II R 8/04, BStBl II, S. 845 bewusst eine doppelte Belastung in einem Einbringungsfall, da es sich auch hier wieder um steuerverstrickte Vermögensgegenstände (Anteile) handelt.

445

BVerfG vom 07.11.2006, I BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff.

446

Ausführlich hierzu Seer, GmbHR 2007, S. 284 m. w. N.

106

zip) als auch an wirtschaftliche Vorgänge, die sich auf einem bestimmten Hoheitsgebiet vollziehen (Quellenprinzip), anknüpft.447 Zu Doppelbesteuerungen bei internationalen Erbfällen kann es aus verschiedenen Gründen kommen448:

Mehrfache Erfassung des Weltvermögens, z. B. durch Anknüpfen an Wohnsitz

Erfassung durch Ansässigkeits- und Belegenheitsstaat;

Mehrfache Erfassung durch verschiedene Belegenheitsstaaten aufgrund von

und Staatsangehörigkeit oder Doppelwohnsitze;

Qualifikationskonflikten;

Versagung des Schuldenabzugs;

Anwendung verschiedener Steuersysteme (Erbanfall- und Nachlasssteuer);

Versagung der Anrechnung in beiden Staaten aufgrund abweichender Inlandsvermögensbegriffe.

3.5.4.2 Doppelbesteuerung und EU-Recht Um künftige Fälle von Doppelbesteuerung zumindest innerhalb der EU zu vermeiden, wird vereinzelt von einer „Gesamtschuld der Mitgliedstaaten“ zur Schaffung binnenmarktgerechter Besteuerungsbedingungen gesprochen.449 Zu beachten ist, dass das Gemeinschaftsrecht Vorrang vor völkerrechtlichen Verträgen wie Doppelbesteuerungsabkommen hat.450 Fraglich ist in diesem Zusammenhang, ob die Mitglieder der EU durch Art. 293 Abs. 2 EGV zum Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen gezwungen werden können. Zunehmende Bedeutung erlangt hier auch der EuGH, da dieser zwar die Souveränität der Mitgliedstaaten bestätigt hat, in einem Doppelbesteuerungsabkommen die „Anknüpfungspunkte für die Aufteilung der Steuerhoheit“ festzulegen451; allerdings unterliegen auch die Regelungen der Doppelbe-

447

So auch Loukota/Jirousek, SWI 2007, S. 296, die darauf hinweisen, dass weder das Welteinkommensprinzip noch das Quellenprinzip mit dem Gemeinschaftsrecht in Widerspruch gerät.

448

Hierzu auch Höninger, Doppelbesteuerung, 2003, S. 79 ff.

449

So Thömmes, DB 2002, S. 2402.

450

Statt vieler nur Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 16.22. Der EuGH hat dies bereits mit Urteil vom 28.01.1986, Rs. C-270/83 Avoir Fiscal, EuGHE 1986, S. 273 ff., Rz. 26 festgestellt.

451

EuGH vom 12.05.1998, Rs. C-336/96 Gilly, Slg. 1998, I-2793.

107

steuerungsabkommen der gemeinschaftsrechtlichen Prüfung.452 Die Rechtsprechung des EuGH hat hierzu ausdrücklich festgehalten, dass aus Art. 293 EGV keine unmittelbaren Rechte für die Unionsbürger abgeleitet werden können, aber sich für die Mitgliedstaaten eine Verpflichtung zur Aufnahme von Verhandlung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ergibt.453 Die h. L. vertritt daher auch die Meinung, es könne nur die Einleitung von Verhandlungen erzwungen werden, nicht aber der Abschluss eines DBA.454 Zudem stellt sich die prinzipielle Frage, ob eine Doppelbesteuerung gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages verstößt, obwohl aus völkerrechtlicher Sicht kein Verbot der Doppelbesteuerung besteht.455 Bislang hat der EuGH zu dieser Problematik noch nicht klar Stellung genommen, was wohl daran liegt, dass es sich entweder um eine durch ein konkretes Doppelbesteuerungsabkommen ausgelöste Doppelbesteuerung handelte bzw. sogleich etwaige Diskriminierungen im Vordergrund standen.456 Diese Frage ist somit auf Gemeinschaftsebene noch unbeantwortet, da sich auch die EU-Kommission hierzu noch nicht offiziell geäußert hat.457 Die h. M. geht allerdings mittlerweile davon aus, dass eine juristische Doppelbesteuerung gegen EU-Recht verstößt.458 Anknüpfend an diese Auffassung wird auch die wirtschaft-

452

EuGH vom 12.12.2002, Rs. C-385/00 De Groot, Slg. 2002, I-11819.

453

Ebenso Loukota/Jirousek, SWI 2007, S. 296 f. die auch eine Übersicht über das Abkommensnetz der Mitgliedstaaten sowohl im Bereich der Ertragsteuern als auch der Erbschaft- und Schenkungsteuern geben. Zur Frage, ob eine Abschlussverpflichtung besteht auch Beul, IStR 1997, S. 3 ff.

454

Ausführlich zu Bedeutung und Problemen des Art. 293 EGV bei Scherer, Doppelbesteuerung, 1995, S. 73 ff.

455

Stellvertretend Vogel, in Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Einl. Rz. 14. Zu dieser Frage auch Hamdan, Beseitigung, 2007, S. 20 ff.; Höninger, Doppelbesteuerung, 2003, S. 77 ff. sowie Schnitger, FR 2004, S. 195 m. w. N. Auch aus nationaler Sicht gibt es keinen Rechtsgrundsatz, dass eine Doppelbesteuerung unzulässig sei (BFH vom 14.02.1975, VI R 210/72, BStBl II, S. 497).

456

Bespiele aus der Rechtsprechung des EuGH finden sich bei Kofler, SWI 2006, S. 66 und Schön, Unternehmensbesteuerung, 2003, S. 67. Letzterer geht sogar soweit, dass er dem EuGH vorwirft, er erkenne nicht, „dass sich in diesen Fällen hinter einem scheinbaren Diskriminierungsproblem in Wahrheit ein Doppelbesteuerungsproblem verbirgt“ und deshalb in seiner Rechtsprechung dazu neige, „die Verantwortung für die Beschränkungswirkung dem Staat zuzuweisen, dessen Steuerregime zum Gegenstand des jeweiligen Vorabentscheidungsverfahrens erhoben wurde“.

457

Vgl. Loukota/Jirousek, SWI 2007, S. 297 f.

458

Zur bisherigen Entwicklung und dem Stand der Diskussion ausführlich Cordewener, Rechtsprechung, 2002, S. 876 ff. sowie Kofler, SWI 2006, S. 67 ff. und Loukota, SWI 2006, S. 251. Wobei sich hieran unmittelbar die Frage anschließt, welcher der beteiligten Staaten für die Beseitigung

108

liche Doppelbesteuerung für unzulässig erachtet, wobei sich aus der EuGHRechtsprechung bislang in dieser Hinsicht gegenläufige Tendenzen abzeichnen.459 Weiterhin ist zu fragen, ob Doppelbesteuerungsabkommen eines Mitgliedstaates, die zwar für sich genommen europarechtskonform sind, jedoch inhaltlich je nach Vertragstaat unterschiedlich ausgestaltet sind, nach EU-Recht zulässig sind. Geht man von einer solchen Zulässigkeit aus, so bedeutet dies, dass sich ein EU-Bürger nicht nur auf die Regelungen des DBA mit dem Mitgliedstaat berufen kann, der direkt vom Sachverhalt betroffenen ist, sondern auch auf alle anderen DBA-Regelungen, die dieser Staat mit anderen Mitgliedstaaten abgeschlossen hat.460 Der EuGH hat mittlerweile aber klargestellt, dass Diskriminierungsverbote nicht vorbehaltlos auf sämtliche Abkommensbestimmungen angewendet werden dürfen.461 Gelingt es nicht, eine Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung zu vermeiden, so stellt sich die Frage inwieweit dies mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip zu vereinbaren ist und ob ein Steuererlass aus Billigkeitsgründen geboten ist. Teilweise wird sogar über eine mögliche Staatshaftung gegenüber den Unionsbürgern nachgedacht.462 3.5.4.3 Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppel- bzw. Mehrfachbe-steuerung Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen haben sich international zwei Methoden herausgebildet: die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode.463 Diese haben Eingang in bilaterale Regelungen gefunden; die Anrechnungsmethode ist auch unila-

der Doppelbesteuerung verantwortlich zu machen ist und deshalb u. U. auf seinen Besteuerungsanspruch verzichten muss. Dies mündet in der Folge „in eine europarechtlich angeordnete Zuweisung von Steuerquellen zwischen den Mitgliedstaaten“. Schön, Kapitalverkehrsfreiheit, 1997, S. 773. 459

So Loukota/Jirousek, SWI 2007, S. 299 f.

460

Diese Thematik wird in der Literatur als Meistbegünstigungsklausel bzw. most-favoured-nation clause bezeichnet. Hierzu auch Beul, IStR 1997, S. 4 ff. Allerdings ist bislang durch den EuGH noch nicht geklärt, ob eine Verpflichtung seitens der Mitgliedstaaten zur Gewährung der Meistbegünstigung besteht. Cordewener, Rechtsprechung, 2002, S. 501 ff. m. w. N. gibt einen guten Überblick über den Stand der kontroversen Diskussion.

461

Vgl. EuGH-Urteil vom 05.07.2005, Rs. C-376/03 D., EuGHE 2005, S. 5821. Ausführlich hierzu Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 261 ff.

462

Zu dieser m. E. eher abwegigen Frage Schnitger, FR 2004, S. 195 m. w. N.

463

Ausführlich zur grundsätzlichen Wirkungsweise der Anrechnungs- und Freistellungsmethode statt vieler Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 11 ff. Zu den Entscheidungswirkungen vgl. ausführlich bei Kahle, StuW 2005, S. 61 ff.

109

teral vorgesehen. Sie greifen einerseits bei effektiver Doppelbesteuerung – also der tatsächlichen Belastung durch zwei oder mehrere Hoheitsträger – ein, andererseits aber auch bei virtueller Doppelbesteuerung464, also bereits allein bei einem möglichen mehrfachen Steuerzugriff, der aber tatsächlich gar nicht erfolgt. Somit entsteht im letzteren Fall gar keine Steuer, sofern auf Abkommensebene die Freistellungsmethode Anwendung findet.465 3.5.4.3.1

Unilaterale Maßnahmen

Im nationalen Recht gibt es einige unilaterale Normen, die eine Doppelbelastung des Steuerpflichtigen vermeiden sollen. Dies geschieht dadurch, dass einer der beteiligten Staaten seinen Steueranspruch zurücknimmt.466 Für die Einkommensteuer sieht § 34c EStG die Anrechnungsmethode, die Abzugsmethode, den Erlass oder die Pauschalierung vor. Im Bereich des deutschen Erbschaftsteuerrechts gelten die unilateralen Maßnahmen nur für unbeschränkt bzw. erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige. Für die beschränkte Steuerpflicht ist keine Anrechnung vorgesehen, da kein Auslandsvermögen erfasst wird. Bei erweitert beschränkter Steuerpflicht kann es u. U. durch die Erfassung des erweiterten Inlandsvermögens zu einer Doppelbelastung kommen, eine Anrechnung ist aber auch für diesen Fall ausgeschlossen.467 Aus erbschaftsteuerlicher Sicht stellt die Steueranrechnung gem. § 21 ErbStG die einzige nationale Möglichkeit dar, eine Mehrfachbelastung zu mildern bzw. völlig zu vermeiden.468 Ein Anrechnungsanspruch besteht grundsätzlich aber nur dann, wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen anzuwenden ist. Dies ist oftmals bei Schenkungen der Fall, da die meisten Doppelbesteuerungsabkommen nur die Erbschaftsteuer 464

Zum Begriff vgl. Hüsing, SteuerStud 2007, S. 313.

465

Vgl. Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 12.9 und Kapitel 3.5.5 zur doppelten Nichtbesteuerung.

466

Eine übersichtliche Darstellung dieser Thematik findet sich bei Hüsing, SteuerStud 2007, S. 317 ff.

467

So Wacker, IStR 1998, S. 37 für weitere Nachweise vgl. Fn. 139.

468

Eingehend zur tatbestandlichen Ausgestaltung des § 21 ErbStG sowie zu Zweifelsfragen bei der Anwendung Höninger, Doppelbesteuerung, 2003, S. 147 ff. und Wassermeyer, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1354 ff., der auch einen umfassenden Überblick über die aktuelle Literatur gibt. Detailliert zur Vereinbarkeit des § 21 ErbStG mit dem Grundgesetz und dem Gemeinschaftsrecht Hamdan, Beseitigung, 2007, S. 56 ff.

110

nicht aber die Schenkungsteuer betreffen.469 Die §§ 34c EStG und 21 ErbStG ähneln einander stark, allerdings ist ein Steuerabzug, eine Steuerpauschalierung oder ein Steuererlass, wie dies für den Bereich der Einkommensteuer in § 34c EStG vorgesehen ist, im Erbschaftsteuerrecht nicht möglich.470 Voraussetzung für eine Anrechnung ist u. a., dass diese beantragt wird und dass der ausländische Staat die Steuer auf denselben Erbfall bzw. dieselbe Schenkung erhoben hat und es sich um Auslandsvermögen handelt.471 Somit ist eine Anrechnung von auf Inlandsvermögen gezahlter ausländischer Erbschaftsteuer nicht zulässig.472 Zu beachten ist auch, dass es sich um eine gleichartige – also der deutschen Erbschaftsteuer entsprechende – Steuer handeln muss,473 die auch tatsächlich gezahlt wurde, da diese ansonsten nicht angerechnet werden kann.474 Als weitere Voraussetzung kommt hinzu, dass gem. § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG eine Anrechnung nur dann möglich ist, wenn die deutsche Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer innerhalb von 5 Jahren seit der

469

Vgl. Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 9. Für die Anwendbarkeit eines DBA kommt es aber nicht nur auf das bloße Vorhandensein an, der Erblasser bzw. Schenker muss auch unter den Abkommensschutz fallen. § 21 ErbStG kommt aber auch bei Eingreifen eines DBA zur Anwendung, das die Abrechnung ausländischer Steuern auf inländische zulässt, da über § 21 Abs. 4 ErbStG die Vorschriften der Abs. 1 bis 3 Bedeutung erlangen. Hierbei handelt es sich allerdings um eine bilaterale Maßnahme, vgl. hierzu nachstehendes Kapitel.

470

Ein Abzug der ausländischen Steuer als Nachlassverbindlichkeit ist allerdings dann uneingeschränkt möglich, wenn es sich bei ihr um eine Steuer handelt, die noch in der Person des Erblassers entstanden ist und somit eine vom Erblasser herrührende Schuld darstellt (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG). Dies ist z. B. bei der kanadischen capital gains tax der Fall. Vgl. hierzu Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2007, § 21 Rz. 5.

471

Somit ist also nur die ausländische Steuer anrechenbar, die auf Auslandsvermögen entfällt, das auch im Inland besteuert wird. Ansonsten könnte es passieren, dass aufgrund erhobener ausländischer Erbschaftsteuer die inländische Erbschaftsteuer kompensiert und folglich nicht erhoben wird. Hierauf weisen Kamps, ErbStB 2003, S. 96 und Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 8 zutreffend hin. Zur Steueranrechnung auch Schaumburg, RIW 2001, S. 167 f. m. w. N. Zu den Voraussetzungen des § 21 ErbStG im Detail auch Arlt, IWB 1997, S. 104 ff. und Jorde/Schneider/vom Kolken, WPg 2004, S. 125 ff.

472

So auch Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 3. Zur Ermittlung des Anrechnungsbetrages ausführlich auch Arlt, IWB 1997, S. 108 ff

473

Dies bedeutet aber nicht, dass die ausländische Steuer auch eine Erbanfallsteuer wie die deutsche Erbschaftsteuer sein muss. Eine Anrechnung von Nachlasssteuern ist ebenso möglich, vgl. BFH vom 21.04.1982, II R 148/79, BStBl II, S. 597. Zu Problemen bei der Anrechnung der kanadischen capital gains tax H 82 ErbStR sowie BFH vom 26.04.1995, II R 13/92, BStBl II, S. 540. Hierzu auch Wacker, IStR 1998, S. 36 und Chlepas, BBEV 2007a, S. 120. Zur Anrechnung der italienischen Steuer auf die deutsche Erbschaft- und Schenkungssteuer OFD Münster, Verfügung vom 25.06.2007, S 3812 – 18 – St 23 – 35.

474

Zu den verfahrensrechtlichen Voraussetzungen im Detail Jülicher, PIStB 2000, S. 170 f.

111

Entstehung der ausländischen Steuer entstanden ist.475 Zudem ist die Anrechnung auf einen Höchstbetrag begrenzt, der sich wie folgt ermittelt476:

Höchstbetrag

Deutsche Erbschaftsteuer steuerpflichtiges Auslandsvermögen steuerpflichtiges Gesamtvermögen

Handelt es sich beim Erwerb nur um Auslandsvermögen und wird dieses im Ausland höher besteuert als im Inland, so ist die Anrechnung auf die tatsächlich gezahlte deutsche Steuer begrenzt.477 Je nachdem, ob der Erblasser zum Zeitpunkt des Todes Inländer war oder nicht, wird der Begriff des Auslandsvermögens gem. § 21 Abs. 2 ErbStG enger bzw. weiter gefasst, so dass sich unterschiedliche Anrechnungsbeträge ergeben können. Der inländische Erwerber, der von einem inländischen Erblasser erwirbt, hat durch die Begrenzung des Auslandsvermögens auf Vermögensgegenstände der in § 121 BewG genannten Art nur geringere Anrechnungsmöglichkeiten als derjenige, der von einem ausländischen Erblasser erwirbt und bei dem infolgedessen alle Vermögensgegenstände, die nicht gem. § 121 BewG Inlandsvermögen sind, zum Auslandsvermögen zählen.478 Begründet wird diese Differenzierung damit, dass bei ausländischen Erblassern und inländischen Erwerbern i. d. R. der Erwerb nicht nur der deutschen unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht unterliegt, sondern auch voll unter die ausländische Steuer im Wohnsitzstaat des Erblassers fällt. Die ausländische Steuer wird somit umfangreicher sein als im Falle der nur beschränkten Steuerpflicht und deshalb soll aus deutscher Sicht nur noch die Steuer erhoben werden, die auf das Inlandsvermögen entfällt.479

475

Detailliert zu den Voraussetzungen der Anrechnung gem. § 21 ErbStG Piltz, in: Höppner/Piltz/Wassermeyer, Besteuerung, 1997, S. 100 ff. sowie Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 7 ff.

476

Gem. § 21 Abs. 1 S. 3 ErbStG muss dieser Höchstbetrag für jeden Staat gesondert berechnet werden (per-country limitation). Zu Voraussetzungen und Wirkungsweise der per-country limitation vgl. statt vieler Höninger, Doppelbesteuerung, 2003, S. 156 ff.

477

Eine Erstattung der im Ausland gezahlten Steuer ist, soweit diese die deutsche Erbschaftsteuer übersteigt, nicht möglich. Dieser „Anrechnungsüberhang“ geht verloren.

478

Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2007, § 21 Tz. 71 ff.

479

So Jorde/Schneider/vom Kolken, WPg 2004, S. 126, die aber auf eine Überarbeitung dieser Differenzierung hinweisen sowie Urteil des FG München vom 06.07.2005, 4 K 3290/03, DStRE 2006, S. 850.

112

In der Konsequenz ist folglich beim engeren Begriff des Auslandsvermögens nur die ausländische Steuer anrechenbar, die auf das entsprechende Vermögen entfällt. Für die restlichen Teile verbleibt eine Doppelbesteuerung.480 Oder aus (steuerlicher) Sicht des Auslands ausgedrückt, kann es in Abhängigkeit vom Inlandsvermögensbegriff des ausländischen Staats dann zu einer Anrechnungslücke kommen, wenn dieser Begriff weiter gefasst ist als der des Auslandsvermögens gem. § 21 Abs. 2 ErbStG. Es entsteht somit eine Doppelbesteuerung des im Ausland belegenen Vermögens.481 Strittig ist, ob, soweit der Erbe die ausländische Erbschaftsteuer zu entrichten hat, eine Steueranrechnung gem. § 21 ErbStG Pflicht ist, oder ob auch die Möglichkeit besteht, die ausländische Steuer als Schuld von der ausländischen Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 ErbStG abzuziehen.482 Dieses Abzugsverfahren bringt aber nur dann Vorteile mit sich, wenn die Anrechnung der Steuer z. B. aufgrund der Höchstbetragsregelung begrenzt ist.483 Denn während bei der Anrechnung eine gänzliche Beseitigung der Doppelbesteuerung möglich ist, wird diese beim Abzugsverfahren regelmäßig nur gemindert. Die Anrechnung gem. § 21 ErbStG garantiert allerdings keine vollständige Beseitigung der Doppelbelastung, da die Anrechnung i. d. R. begrenzt wird; jedoch wird die Belastung gemildert.484

480

Hierzu auch Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 27 ff. Kritisch zu den Folgerungen aus den unterschiedlichen Begriffen des Auslandsvermögens Schaumburg, Steuerrecht, 1998, Rz. 15.282 f.

481

Vgl. Urteil des FG München vom 06.07.2005, 4 K 3290/03, DStRE 2006, S. 850 f.

482

Meincke, ErbStG, 2004, § 21 Rz. 2 plädiert für ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen zwischen Anrechnungs- und Abzugsmethode. Ebenso nun FG München vom 15.06.2005, 4 V 4779/04, EFG 2005, S. 1551, bei Scheitern der Anrechnung am Auslandsvermögensbegriff i. S. d. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG. A. A. FG Nürnberg vom 18.12.1962, II 37-61, EFG 1963, S. 311, das annimmt, § 21 ErbStG verweise allein auf die Anrechnung. Ausführlich hierzu auch Arlt, IWB 1997, S. 124 ff.

483

Vgl. hierzu Siegel/Bareis, Strukturen, 2004, S. 185, die anhand eines Modeltarifs sowohl die Wirkung eines Abzugs von der Steuerschuld als auch eines Abzugs von der Bemessungsgrundlage darstellen.

484

Wird die ausländische Erbschaftsteuer von der inländischen abgezogen, so kommt es falls die ausländische Steuer die inländische übersteigt zu keiner Steuererstattung. Dieser Nachteil entsteht zwar durch die fehlende Harmonisierung der nationalen Erbschaftsteuerregelungen, ist aber aus europarechtlicher Sicht (noch) unproblematisch. Denn im Schlussantrag des Generalanwalts Léger vom 30.06.2005 in der Rechtssache C-513/03 van Hilten-van der Heijden Rz. 73 wird folgendes vertreten: „Aufgrund der fehlenden Harmonisierung kann der Vertrag einem Unionsbürger nicht ga-

113

3.5.4.3.2

Bilaterale Maßnahmen

Doppelbesteuerungsabkommen stellen völkerrechtliche Verträge dar, die allerdings keinen Steueranspruch begründen, sondern lediglich die Besteuerungsrechte den beteiligten Staaten zuweisen. Sie schränken somit den sachlichen Umfang der Besteuerung durch Zuweisung von Besteuerungsrechten an einen der beiden Vertragstaaten ein. Gem. § 2 AO haben Doppelbesteuerungsabkommen als lex specialis Vorrang vor den nationalen Regelungen. Sie bestehen sowohl auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen als auch für Erbschaftsteuern.485 Im Gegensatz zu den erstgenannten gibt es derzeit nur wenige deutsche Erbschaftsteuerabkommen.486 Aber auch Österreich hat nur neun Erbschaftsteuerabkommen abgeschlossen,487 die Schweiz zehn.488 Eine detaillierte Analyse der Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen unterbleibt hier, allerdings werden die Methoden zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung kurz dargestellt. Die Befreiungsmethode gem. § 32b EStG i. V. m. Art. 23 A OECD-MA weist das Besteuerungsrecht einem ausländischen Staat zu und zwingt Deutschland zur Steuerfreistellung.489 Die steuerbefreiten Einkünfte werden aber dann i. d. R. bei der Ermittlung des Steuersatzes miteinbezogen (Progressionsvorbehalt). Des Weiteren besteht die Möglichkeit der Anrechnung gem. § 34c EStG i. V. m. Art. 23 B OECD-MA, sofern keine Zutei-

rantieren, dass die Verlegung seiner Tätigkeiten oder bloß seines Wohnsitzes in einen anderen Staat als den, in dem er vorher gewohnt hat, steuerlich völlig neutral ist“. 485

Zur Entwicklung der Rechtsprechung zu den Doppelbesteuerungsabkommen Wassermeyer, Entwicklungen, 1998, S. 19 ff.

486

Es sind dies die Abkommen mit Griechenland, Schweden, Österreich, Schweiz, USA und Dänemark. Das Erbschaftsteuer-DBA Österreich wurde allerdings auf den 31.12.2007 gekündigt. Bezüglich dem Gebot zum Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen gem. Art. 293 EGV auch auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung Schaumburg, RIW 2001, S. 169 f. sowie Wacker, IStR 1998, S. 41 und Kapitel 3.5.4.2. Bellstedt, IWB 1996, S. 102 spricht aufgrund der geringen Zahl der Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsbesteuerung von „fiskalischem Desinteresse am Abbau der Erbschaftsteuer-Doppelbelastung“.

487

Es sind dies die Abkommen mit Deutschland (bis 31.12.2007), Frankreich, Liechtenstein, Niederlande, Schweden, Schweiz, Tschechien, Ungarn und USA, wobei deren Fortbestand aufgrund des Wegfalls der österreichischen Erbschaftsteuer unsicher ist.

488

Es sind dies die Abkommen mit Dänemark, Deutschland, Finnland, Frankreich, Großbritannien, Niederlande, Norwegen, Österreich, Schweden und USA.

489

Diese Freistellung wird i. d. R. unabhängig von der tatsächlichen Besteuerung im Ausland gewährt, sog. Verbot der virtuellen Doppelbesteuerung.

114

lung der Besteuerungsrechte erfolgt ist. Eine Doppelbelastung soll durch die Anrechnung von bereits im Ausland bezahlten Steuern vermieden werden. Jedoch sind die Fälle der §§ 2 und 6 AStG sowie § 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG von dieser Anrechnung ausgeschlossen, da eine Anrechnung nur bei Vorliegen von ausländischen Einkünften i. S. d. § 34d EStG möglich ist.490 Im deutschen Ertragsteuerrecht sowie in den Steuerrechtsordnungen der kontinentaleuropäischen Staaten werden die Anrechnungs- und die Freistellungsmethode nebeneinander angewandt.491 Nachfolgend wird das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern (OECD-MA Erb)492 nur kurz dargestellt, da die einzelnen ErbschaftsteuerDBA, die Deutschland abgeschlossen hat, sehr unterschiedlich ausgestaltet sind und sich nicht durchgängig am Musterabkommen orientieren. Im OECD-MA Erb finden sich die Grundregelungen zum persönlichen, räumlichen und sachlichen Geltungsbereich sowie Normen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung.493 Gem. Art. 1 OECD-MA Erb wird allein auf den Erblasser abgestellt, wobei es nicht auf dessen Staatsangehörigkeit sondern auf dessen abkommensrechtlichen Wohnsitz ankommt.494 Bezüglich des sachlichen Anwendungsbereichs gilt gem. Art. 2 Abs. 1 OECD-MA Erb, dass sowohl Erbanfall- wie auch Erbnachlasssteuern einbezogen werden, allerdings meist keine Schenkungsteuern.495 Art. 3 OECD-MA Erb enthält verschiedene Begriffsdefinitionen, in Art. 4 OECD-MA Erb ist die abkommensrechtliche Ansässigkeit geregelt.496 Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung gilt für un-

490

Hierzu Deininger, ZErb 2003, S. 365.

491

Einen Überblick über die Anwendung der einzelnen Methoden geben Vogel, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Art. 23 Anm. 16.

492

OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuern 1982, abgedruckt bei Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Band 1.

493

Statt vieler Arlt, Vermeidung, 2003, S. 1564 f.

494

Dieser Wohnsitz bestimmt sich auch abkommensrechtlich nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragstaaten gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA Erb. Detailliert zum persönlichen Anwendungsbereich des OECD-MA Erb Aigner, Anwendungsbereich, 2002, S. 13 ff.

495

Ausführlich zum sachlichen Anwendungsbereich Sutter, Anwendungsbereich, 2002, S. 41 ff.

496

Das Musterabkommen enthält aber genauso wenig wie das OECD-MA im Bereich der Ertragsteuern eine eigene Begriffsklärung der Ansässigkeit, sondern verweist auf die Vorschriften des jeweiligen nationalen Rechts. Eine eingehende Analyse dieses Begriffes für die Staaten Deutschland, Österreich und Schweiz ist bei Tanzer, Vergleich, 2005, S. 524 ff. zu finden.

115

bewegliches Vermögen das Belegenheitsprinzip, d. h. dieses Vermögen wird gem. Art. 5 OECD-MA Erb dem Belegenheitsstaat zur Besteuerung zugewiesen. Für bewegliches Vermögen gilt das Betriebstättenprinzip gem. Art. 6 OECD-MA Erb, folglich darf also der Betriebstättenstaat besteuern.497 Für übriges Vermögen, das nicht unter diese Verteilungsnormen fällt, gilt i. d. R. das Wohnsitzprinzip gem. Art. 7 OECD-MA Erb, d. h. der Wohnsitzstaat des Erblassers erhält das ausschließliche Besteuerungsrecht.498 Die Regelungen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung wie bspw. die Freistellung oder Anrechnung werden in den Art. 9 A und 9 B OECD-MA Erb geregelt, wobei diese einen relativ großen Spielraum lassen.499 I. d. R. wird bei Freistellung dem Wohnsitzstaat die Anwendung des Progressionsvorbehalts ermöglicht, wobei dies nicht zwingend vorgeschrieben wird. Maßgeblich ist das jeweilige nationale Recht; in Deutschland § 19 Abs. 2 ErbStG. Die Anrechnungsmethode richtet sich allein an den Wohnsitzstaat. Liegt das Steuerniveau im Wohnsitzstaat über dem des Quellenstaats, so wird die Gesamtsteuerlast auf das höhere Niveau des Wohnsitzstaates hochgeschleust. Das Verfahren der Anrechnung wird für Deutschland in § 21 Abs. 4 ErbStG geregelt, wobei diese Norm bei Vorhandensein eines Doppelbesteuerungsabkommens auf die Abs. 1 bis 3 verweist. Hervorzuheben sind noch die Bestimmungen des Art. 9 A Abs. 4 sowie Art. 9 B Abs. 4 OECD-MA Erb die sich mit der Zuteilung der Besteuerungsrechte bei Wegzug innerhalb einer bestimmten Frist befassen. Vorgesehen wird eine konkurrierende Besteuerung, somit tritt neben die Besteuerung im Wohnsitzstaat die Besteuerung im anderen Staat. Allerdings muss der andere Staat Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung vorsehen. Man spricht von überdachender Besteuerung. Im Ergebnis kommt es stets zu einer

497

Die Zuweisung des Besteuerungsrechts gem. Art. 5 bzw. 6 OECD-MA Erb führt aber nicht zu einem Ausschluss der Besteuerung im jeweils anderen Staat. Deshalb regeln die Art. 9 A und B OECD-MA Erb, wie der andere Staat besteuert. Entweder verzichtet dieser auf eine Besteuerung (Befreiung) oder aber es kommt zu einer Besteuerung, bei der allerdings die im Belegenheitsstaat bereits bezahlte Steuer angerechnet wird. Vertiefend zur Verteilung der Besteuerungsrechte im OECD-MA Erb Heinrich, Verteilung, 2002, S. 75 ff.

498

In diesem Fall bedarf es keiner Anwendung der Art. 9 A und B OECD-MA Erb mehr, da generell nur ein Staat – nämlich der Wohnsitzstaat – besteuern kann.

499

Ausführlich hierzu Zehentner, Methoden, 2002, S. 145 ff.

116

Hinaufschleusung auf das höhere Steuerniveau.500 Im Erbschaftsteuer-DBA Schweiz gibt es Normen zur überdachenden Besteuerung, allerdings nicht im Rahmen des Art. 9; indes kennt das Erbschaftsteuer-DBA Österreich derartige Normen nicht. Zu bemängeln ist, dass bislang die uni- wie bilateralen Maßnahmen zur Vermeidung einer doppelten Erbschaftsteuerbelastung noch viel zu wenig verbreitet sind und vor allem auch Schenkungen miteinbezogen werden sollten.501 Nicht nur im Europäischen Raum, auch auf Ebene der IFA, wurde bereits im Jahr 1985 zum Abschluss von Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Erbschaftsteuern aufgerufen und klargestellt, dass es Aufgabe der einzelnen Staaten sei, auch in grenzüberschreitenden Fällen durch entsprechende Maßnahmen zu einer leistungsfähigkeitsgerechteren Besteuerung beizutragen.502 3.5.5 Doppelte Nichtbesteuerung Neben des ungünstigen Falls einer Doppelbesteuerung kann es bei ausgewählten Sachverhalten allerdings zu einer aus Sicht des Steuerpflichtigen optimalen „Keinmal-Besteuerung“ kommen. Diese kann bei grenzüberschreitenden Sachverhalten durch das Zusammenwirken von Abkommensrecht und nationalem Recht der beteiligten Staaten entstehen.503 Dies ist bspw. bei der oben angesprochenen virtuellen Doppelbesteuerung der Fall. Um solche „weißen“ Einkünfte zu vermeiden, enthalten einige Doppelbesteuerungsabkommen u. a. sog. subject-to-tax-Klauseln. Angewandt auf den Quellenstaat bedeutet dies, dass eine Steuerfreistellung im Quellenstaat nur dann gewährt wird, wenn die Einkünfte im Wohnsitzstaat auch tatsächlich steuerpflichtig

500

Eingehend hierzu Konezny, Auswirkungen, 2002, S. 163 ff.

501

Statt vieler Schaumburg, RIW 2001, S. 172 sowie Bellstedt, IWB 1996, S. 94.

502

Die wesentlichen Punkte des Londoner IFA-Kongresses 1985 fasst Schindhelm, ZEV 1997, S. 15 überblicksartig zusammen.

503

Eine Definition der doppelten Nichtbesteuerung (meist Double-Non-Taxation) existiert allerdings nicht. Hahn, IStR 2003, S. 446 analysiert verschiedene Ansätze in der Literatur, die aber seiner Auffassung nach zu allgemein erscheinen und kommt zu einer eigenen Definition: eine doppelte Nichtbesteuerung liegt demnach (nur) vor, wenn (1) ein und derselbe Steuerpflichtige (2) wegen ein und desselben Steuergegenstandes (3) für ein und denselben Besteuerungszeitraum (4) von zwei oder mehr Steuerhoheitsträgern (5) nicht besteuert wird, obschon die Vertragstaaten eine Besteuerung in einem der beiden Staaten wollten, und wenn (6) die Nichtbesteuerung unmittelbar auf der Anwendung des Abkommens beruht.

117

sind.504 Andernfalls kommt es zu keiner Freistellung und somit zu einer Besteuerung im Quellenstaat. Der Grund für die Nichtbesteuerung ist hierbei völlig unerheblich, genauso wie die Frage, ob tatsächlich Steuern gezahlt werden. Es kommt allein auf die Steuerpflicht an, die aber u. U. aufgrund von Verlustvorträgen bzw. Freibeträgen zu keiner tatsächlichen Steuerzahlung führt.505 Auch im umgekehrten Fall – der Quellenstaat hat das Besteuerungsrecht, der Wohnsitzstaat stellt frei – ist eine subject-totax-Klausel (angewandt auf den Wohnsitzstaat) denkbar, die dem Wohnsitzstaat ein Besteuerungsrecht zuweist, sofern der Quellenstaat nicht besteuert. Hierfür hat sich in Deutschland der Begriff Rückfallklausel eingebürgert.506 Die Anwendbarkeit solcher Rückfallklauseln ist allerdings durch das Urteil des BFH vom 17.12.2003507 eingeschränkt worden, da dieser seine bisherige Rechtsauffassung aufgab. Es ist nämlich davon auszugehen, dass die Aussagen des Urteils auf alle Abkommen übertragbar sind, die eine entsprechende Abkommensklausel enthalten.508 Im zur Entscheidung vorgelegten Fall wird nunmehr durch den BFH vertreten, dass sich aus dem exakten Wortlaut der strittigen Regelung des Art. 23 Abs. 3 DBA-Kananda 1981 nicht im Umkehrschluss folgern lässt, dass im Falle der Nichtausübung des Besteuerungsrechts durch den Quellenstaat dieses an den Ansässigkeitsstaat zurückfällt. Zudem ließe sich aus der Vorschrift nicht hinreichend herleiten, dass sie der Vermeidung einer Keinmalbesteuerung diene. Neben diesen Rückfallklauseln bestehen noch ähnliche Regelungen in verschiedenen DBA, die auch ein Entstehen von „weißen“ Einkünften verhindern sollen.509

504

Zur Vermeidung von Steuerumgehungen bei der Anwendung von DBA sind noch weitere Regeln entwickelt worden, z. B. Aktivitäts- bzw. Produktivitätsklauseln. Ausführlich sowohl zu diesen wie auch zu den Rückfallklauseln Runge, Abwehrklauseln, 2003, S. 1716 ff.

505

Hierzu BFH vom 27.08.1997, I R 127/95, BStBl II 1998, S. 58.

506

Zur begrifflichen Trennung Vogel, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 2003, Vor Art. 6-22 Rz. 19 f. und 34.

507

I R 14/02, BStBl II 2004, S. 260. Eine eingehende Analyse findet sich bei Grotherr, IWB 2004a, S. 1145 ff.

508

Diese Ansicht vertreten sowohl Grotherr, IWB 2004a, S. 1151 als auch die OFD Düsseldorf und Münster in der Verfügung vom 18.07.2005 – S 1301 A – St 12 (D), S 1315 – 42 – St 14 – 32 (MS), IStR 2006, S. 96 ff. und OFD Koblenz in der Verfügung vom 18.07.2005 – ISTKO 321, RIW 2005, S. 800. Aufgrund der jeweiligen Formulierungen ist nur noch in Einzelfällen von wirksamen Rückfallklauseln auszugehen.

509

Eine Auflistung dieser Regelungen findet sich in den Verfügungen der OFD Düsseldorf und Münster vom 18.07.2005 – S 1301 A – St 12 (D), S 1315 – 42 – St 14 – 32 (MS), IStR 2006, S. 96 ff.

118

Exemplarisch sei hier das sog. remittance-base-Prinzip erwähnt, nach dem die Abkommensbegünstigung im Quellenstaat nur in der Höhe gewährt wird, in der auch tatsächlich aus dem Quellenstaat Einkunftsbeträge in den Wohnsitzstaat überwiesen werden. Des Weiteren spielen sog. switch-over-Klauseln eine zunehmend bedeutende Rolle, da sie in den meisten jüngeren deutschen Abkommen vereinbart werden.510 Switch-over-Klauseln ermöglichen einen Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode falls es aufgrund eines Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts zu einer Doppelfreistellung oder niedrigen Besteuerung kommt, und dieser Konflikt nicht durch ein Verständigungsverfahren gelöst werden kann. Darüber hinaus berechtigen nahezu alle switch-over-Klauseln zur Notifizierung anderer Einkünfte auf diplomatischem Wege, bei denen dann auch von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode übergegangen wird, sofern es ansonsten zur doppelten Nichtbesteuerung oder zu sonstigen Gestaltungen zum Missbrauch des Abkommens kommen würde. Obwohl der BFH in seinem Urteil vom 17.12.2003 einen Regelungszusammenhang zwischen Rückfallklauseln und switch-over-Klauseln bejaht hat, ist dennoch davon auszugehen, dass kein unmittelbarer Zusammenhang besteht, da die beiden Regelungen von verschiedenen Voraussetzungen ausgehen.511 3.6

Erbschaftsteuer-Doppelbesteuerungsabkommen mit Österreich

Zentrales Merkmal des Erbschaftsteuer-DBA mit Österreich ist, dass der Wohnsitz der Erben irrelevant ist, da allein auf den abkommensrechtlichen Wohnsitz des Erblassers abgestellt wird.512 Somit können also die Erben in Deutschland verbleiben und sind nicht aus steuerlichen Gründen zu einem Umzug gezwungen. Dieser Vorteil liegt vor allem darin begründet, dass das Erbschaftsteuer-DBA Österreich stets die Freistellungsmethode vorsieht und überdies keine der überdachenden Besteuerung in der Schweiz vergleichbaren Regelungen bestehen. Aus diesem Grund enthält das

510

Petereit, IStR 2003, S. 577 ff. untersucht die Tatbestandsmerkmale der switch-over-Klauseln detailliert und zeigt auch deren Bedeutung für die grenzüberschreitende Steuerplanung auf.

511

Eine ausführliche Begründung, warum nicht von einem unmittelbaren Zusammenhang auszugehen ist, findet sich bei Grotherr, IWB 2004a, S. 1153.

512

Wobei auch bei diesem ein Nebenwohnsitz in Deutschland unschädlich ist. So die h. M.; vgl. Steiner, ErbStB 2003, S. 397.

119

Erbschaftsteuer-DBA Österreich auch keinen Methodenartikel zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, da die Art. 3 bis 5 Erbschaftsteuer-DBA Österreich bereits die ausschließliche Besteuerung regeln.513 Ein weiterer sich hieraus ergebender Vorteil ist die Vermeidung der erweitert (un-) beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, da Deutschland bei Ansässigkeit der Erblassers in Österreich unabhängig vom Zeitpunkt des Wegzugs nur noch im Rahmen der durch das Eingreifen des DBA zugeteilten Besteuerungsrechte agieren darf.514 Allerdings hat sich nicht nur das deutsche Bundesverfassungsgericht mit den Regelungen zur Erbschaftsbesteuerung auseinander gesetzt, sondern wenig später auch der österreichische Verfassungsgerichtshof. Dieser kommt in seinem Beschluss vom 07.03.2007515 zu dem Ergebnis, dass zwar keine verfassungsgerichtlichen Bedenken gegen eine Erbschaftsteuer an sich bestehen, aber die derzeitige Ausgestaltung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage in Österreich bei der Vererbung von Grundstücken gleichheitswidrig ist.516 Aus diesem Grund hat der österreichische Verfassungsgerichtshof die Regelung, die „Erwerbe von Todes wegen“ der Steuerpflicht unterwirft mit Ablauf des 31.07.2008 aufgehoben. Wenig später wurde auch ein Gesetzesprüfungsverfahren betreffend die Schenkungsteuer eingeleitet. In seinem Urteil vom 15.06.2007 kam der österreichische Verfassungsgerichtshof zu dem Ergebnis, dass hier gleichgelagerte Bedenken wie bei der Erbschaftsteuer bestehen. Dem Gesetzgeber wird für die Erbschaft- und Schenkungsteuer eine Reparaturfrist (31.07.2008) gesetzt.517 Aus nationaler Sicht bestanden nun die beiden Alternativen, entweder die Frist verstreichen zu lassen, ohne aktiv zu werden und somit die Erbschaft- und Schenkungsteuer schlicht „auslaufen“ zu lassen bzw. diese voll-

513

Statt vieler Hensel, IWB 2004, S. 602 und Stein, ErbStB 2003b, S. 125.

514

So auch Ecker/Gruber/Röster, SWI 2007, S. 79 m. w. N. und Plewka/Watrin, ZEV 2002, S. 256.

515

VfGH vom 07.03.2007, G 54/06 u. a., ÖStZ 2007, S. 267 ff.

516

Bereits in seinem Beschluss vom 15.03.2006, B 3391/05 hat der österreichische Verfassungsgerichtshof ein Gesetzesprüfungsverfahren eingeleitet, da er Zweifel an der sachlichen Rechtfertigung der Bewertungsvorschriften für Grundbesitz hatte. Ausführlich hierzu Wachter, DB 2006, S. 1524 f.

517

Ausführlich zum Gang der Entwicklung Hubert/Hinz, IWB 2007, S. 711 ff.

120

ständig abzuschaffen518 oder bis zum 01.08.2008 ein verfassungskonformes Erbschaft- und Schenkungsteuer zu erlassen. Aus politischer Sicht war und ist nicht mit einer Reform des Erbschaftsteuergesetzes zu rechnen, was somit dessen Ende bedeutet.519 Auch aus internationaler Sicht ergeben sich weitreichende Konsequenzen. Die Prognosen hinsichtlich der Zukunft des Erbschaftsteuer-DBA Österreich waren zwar uneinheitlich,520 aber mittlerweile besteht Klarheit. Aufgrund des Wegfalls der österreichischen Erbschaftsteuer ist von deutscher Seite das Erbschaftsteuer-DBA mit Österreich zum 31.12.2007 gekündigt worden.521 Hintergrund ist, dass ein Fortbestehen des Erbschaftsteuer-DBA Österreich einen gesteigerten Anreiz geboten hätte, nach Österreich wegzuziehen, denn dann wäre die erbschaftsteuerfreie Vererbung bestimmter Vermögensarten möglich geworden. Um Nachteile zu vermeiden, die sich bei Erbfall in der „Zwischenzeit“ – gemeint ist die Zeit vom 01.01.2008 bis zum 31.07.2008, da dann zwar kein Erbschaftsteuer-DBA Österreich mehr besteht, aber dennoch die österreichische Erbschaftsteuer erhoben wird – ergeben können, soll ein Abkommen zur Verlängerung der Wirkungen des bisher bestehenden DBA bis zum 31.07.2008 geschlossen werden.522 Im Folgenden wird, was die Berechnungen anbelangt, stets davon ausgegangen, dass das Erbschaftsteuer-DBA Österreich noch anzuwenden ist. Was die österreichische Erbschaftsteuer selbst betrifft, so wird auch hier unterstellt, dass diese noch erhoben wird. Die steuerliche Situation nach

518

Der Unterschied zwischen diesen beiden Möglichkeiten besteht darin, dass beim schlichten Auslaufen bspw. die Erhebung der Steuer von Zweckzuwendungen (§ 1 Abs. 1 Z 3 öErbStG) hiervon nicht berührt wird und weiter bestand hat. Bei der Abschaffung des gesamten Erbschaftsteuergesetzes hingegen würde auch diese Regelung entfallen. Vgl. auch Hubert/Hinz, IWB 2007, S. 714 sowie Korn, GmbHR 2007, S. R145.

519

Laut Korn, GmbHR 2007, S. R146 deutet alles darauf hin, dass der österreichische Gesetzgeber die Erbschaftsteuer ab 01.08.2008 auslaufen lässt. So auch Steiner, ErbStB 2007a, S. 49 f. der seine Auffassung mit dem relativ geringen Erbschaftsteueraufkommen und der damit verbundenen Aussage des früheren österreichischen Finanzministers Grasser vom September 2006 zur Abschaffung der Erbschaftsteuer begründet.

520

Während Hubert/Hinz, IWB 2007, S. 715 von einer Abschaffung ausgingen, da der in Art. 1 Abs. 1 Erbschaftsteuer-DBA Österreich definierte Zweck nicht mehr erfüllt werde, vertrat indes Korn, GmbHR 2007, S. R146 die Meinung, dass eine unmittelbare Kündigung einen diplomatischen Affront darstellen würde und allenfalls Neuverhandlungen angestrebt werden, um zur Anrechnungsmethode zu wechseln.

521

Die Kündigung erfolgte mit Note vom 25.09.2007, ÖBGBl III Nr. 116/2007.

522

Hierzu auch Chlepas, BBEV 2007b, S. 343.

121

Auslaufen des Abkommens wird indes nur erläutert und nicht quantifiziert. Unabhängig von den in Kapitel fünf betrachteten Fallgruppen, sind folgende Punkte zu beachten:

Die deutsche unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht besteht, solange der Erblasser mit Hauptwohnsitz in Österreich einen Zweitwohnsitz in Deutschland hat (Doppelwohnsitz) oder die Erben als Inländer i. S. d. deutschen Erbschaftsteuergesetzes gelten, fort.

Selbst wenn Erblasser und Erben die Anknüpfungspunkte an Deutschland aufgeben, ist immer noch die deutsche erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG) zu beachten.523

Je nach Art des übertragenen Vermögens kann auch ohne Wohnsitz des Erblassers oder Erben in Deutschland und trotz Beachtung der Fünf-Jahresfrist der erweitert unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland entstehen.

Somit liegen die Gestaltungsempfehlungen auf der Hand: Aufgabe des u. U. bestehenden Zweitwohnsitzes des Erblassers in Deutschland bzw. soweit gegeben des Wohnsitzes des Erben in Deutschland; rechtzeitiger Wegzug zur Umgehung der Fünfjahresfrist und Umstrukturierung des Vermögens, so dass die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht ins Leere läuft.524 3.7

Besonderheiten der Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz

3.7.1 Überdachende Besteuerung Sowohl im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz betreffend die Einkommen- und Vermögensteuer als auch in jenem betreffend die Erbschaftsteuer sind Regelungen bezüglich der sog. überdachenden oder auch konkurrierenden Be-

523

Vgl. hierzu Kapitel 3.2.1.2.2.

524

Vgl. hierzu insbesondere Kapitel 6.

122

steuerung enthalten. Sie dienen der Beschränkung der Ausnutzung des Steuergefälles.525 Die überdachende Besteuerung greift zum einen, wenn eine Person in beiden Staaten unbeschränkt steuerpflichtig ist, nach der sog. tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 2 DBA Schweiz aber nur in der Schweiz als ansässig gilt.526 Durch die in Art. 4 Abs. 3 DBA Schweiz geregelte Ausdehnung527 des deutschen Besteuerungsrechts sollen Vorteile, die sich aus solchen Doppelwohnsitzfällen ergeben können, vermieden werden. Das schweizerische Besteuerungsrecht bleibt unangetastet und die Schweiz besteuert den Steuerpflichtigen nach den Grundsätzen der unbeschränkten Steuerpflicht.528 Zur Vermeidung einer durch die überdachende Besteuerung entstehenden Doppelbesteuerung wird auf die Anwendbarkeit des Methodenartikels, Art. 24 DBA Schweiz, verwiesen. Art. 4 Abs. 3 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz führt ebenso wie schon die Parallelnorm im DBA Schweiz in Doppelwohnsitzfällen zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau. Voraussetzung ist ein Wohnsitz sowohl in der Schweiz als auch seit mindestens fünf Jahren eine ständige Wohnstätte in Deutschland.529 Die schweizerische Besteuerung bleibt auch hier unberührt und erfolgt unter Berücksichtigung des Erbschaftsteuer-DBA Schweiz nach den jeweiligen kantonalen Regelungen. Deutschland darf das gesamte Nachlassvermögen besteuern, eine etwaige

525

Hierzu vgl. Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 8 sowie Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 2.

526

Art. 4 Abs. 3 DBA Schweiz ist bei Ansässigkeit der betreffenden Person in Deutschland nicht anzuwenden, ebenso keine Anwendung findet diese Norm bei beschränkt bzw. erweitert beschränkt Steuerpflichtigen. Zu den Voraussetzungen im Detail vgl. Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 95 ff.

527

Trotz ursprünglicher Beschränkung durch Art. 4 Abs. 2 DBA Schweiz.

528

Bezüglich Art. 4 Abs. 3 DBA Schweiz vgl. Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 109.

529

Detailliert zu den Voraussetzungen Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 32 ff., Deininger, Wegzug, 2004, S. 18 f. und Hild, ZSteu 2006, S. 144 f. Mit Urteil vom 16.12.1998, I R 40/97, BStBl II 1999, S. 207 hat der BFH festgestellt, dass die ständige Wohnstätte zwar über einen bloßen Wohnsitz i. S. d. § 8 AO hinausgehen muss, aber nicht den Umfang des Mittelpunkts der Lebensinteressen erreichen muss. Das FG BadenWürttemberg hat mit Urteil vom 22.02.2006, 13 K 166/01, INF 2006, S. 442 dargelegt, dass eine Wohnung nicht durch ihre intensive Nutzung, sondern durch die objektiv zu ihr bestehende persönliche Bindung zur ständigen Wohnstätte i. S. d. Art. 4 Abs. 2 S. 1 DBA Schweiz wird.

123

Doppelbesteuerung wird durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 Abs. 1 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vermieden. Zum anderen erfasst die überdachende Besteuerung auch sog. „Abwanderer“. Sind Personen ohne schweizerische Staatsangehörigkeit in der Schweiz ansässig und unbeschränkt steuerpflichtig und waren sie zuvor mindestens fünf Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, so unterliegen sie gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz der überdachenden Besteuerung.530 Auch hier kommt es zur Ausdehnung des deutschen Besteuerungsrechts, der Abwanderer wird der deutschen beschränkten oder erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht unterworfen, ohne sich auf das beschränkte Quellenbesteuerungsrecht Deutschlands berufen zu können.531 Diese Form der überdachenden Besteuerung ist jedoch zeitlich beschränkt: sie erfolgt nur im Jahr der Beendigung der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht und in den darauf folgenden fünf Jahren. In den Anwendungsfällen des Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz verkürzt sich die Zehnjahresfrist der erweitert beschränkten Einkommensteuerpflicht grundsätzlich auf fünf Jahre.532 Zudem sind Arbeitnehmer, die ihren Wohnsitz nur verlegt haben, um in der Schweiz einer echten unselbständigen Tätigkeit nachzugehen, ausgenommen.533 In der Schweiz unterliegt der „Abwanderer“ der unbeschränkten Steuerpflicht. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung nimmt die Schweiz die gem. Art. 6-8 und 13-22 DBA Schweiz der deutschen Besteuerung zugewiesenen Objekte von der Steuer aus, bei den verbleibenden Objekten kommt es zur Anrechnung der schweizerischen Steuer auf die deutsche. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz weist ebenso eine Parallelnorm im ErbschaftsteuerDBA Schweiz auf (Art. 4 Abs. 4). Die Voraussetzungen entsprechen denen des Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz, wobei der Erblasser über eine ständige Wohnstätte, nicht nur 530

Ausführlich zu den Voraussetzungen Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 132 ff. sowie Walter, IWB 2007, S. 634 f.

531

Unter die Ausdehnung des Besteuerungsrechts fallen somit nur die aus Deutschland stammenden Einkünfte. So auch Hamminger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 137 f.

532

So die h. M., vgl. auch Deininger, Wegzug, 2004, S. 22 sowie Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185.

533

Zur steuerrechtlichen Behandlung der Arbeitnehmer, die zunächst als Grenzgänger in der Schweiz einer nichtselbständigen Tätigkeit nachgehen und erst später den Wohnsitzwechsel in die Schweiz vollziehen kritisch Walter, IWB 2007, S. 636 ff.

124

einen Wohnsitz in Deutschland, verfügt haben muss,534 die vor dem Tod aufgegeben wurde. Die Anwendbarkeit des Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz ist, was den zeitlichen Aspekt betrifft, an zwei Voraussetzungen geknüpft: zum einen muss der Tod des Erblassers in dem Jahr, in dem die ständige Wohnstätte aufgegeben wird oder den folgenden fünf Kalenderjahren eintreten. Zum anderen muss der Erblasser in den letzten zehn Jahren vor Aufgabe der ständigen Wohnstätte fünf Jahre über eine solche verfügt haben. Ausgenommen von dieser Form der überdachenden Besteuerung sind jedoch die Fälle, in denen der Wegzug des Erblassers wegen der Aufnahme einer echten unselbständigen Tätigkeit erfolgt oder wegen Eheschließung mit einem schweizerischen Staatsangehörigen, da dann eine unangemessene Abkommensausnutzung ausgeschlossen werden kann. Des Weiteren sind auch schweizer Bürger ausgenommen.535 Die Rechtsfolgen entsprechen denen des Art. 4 Abs. 3 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz, d. h. das Nachlassvermögen wird nach deutschem Erbschaftsteuerrecht besteuert. Es kommen entweder die Regelungen zur unbeschränkten, erweitert unbeschränkten, beschränkten oder erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht zur Anwendung.536 Gem. Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz wird die erweitert beschränkte Steuerpflicht gem. § 4 AStG zwischen dem fünften auf den Wegzugszeitpunkt folgenden Jahr und dem Ende des fünften, auf diesen Zeitpunkt folgenden Kalenderjahres (im Extremfall somit das sechste Jahr) aufrechterhalten. Die Schweiz besteuert als ob die Regelungen zur überdachenden Besteuerung nicht bestünden. Eine etwaige Doppelbesteuerung wird auch hier durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 Abs. 1 ErbschaftsteuerDBA Schweiz gemildert bzw. vermieden. Was die Erbschaftsteuer anbelangt, besteht ein weiterer Fall der überdachenden Besteuerung: Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz begründet ein Besteuerungsrecht Deutschlands, sofern der Erbe zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland eine ständige Wohnstätte oder seinen gewöhnlichen Auf-

534

Zum Begriff der ständigen Wohnstätte vgl. Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 18.

535

Zu den Ausnahmen von der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vgl. Jülicher, IStR 2004, S. 42 m. w. N.

536

Vgl. Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 62.

125

enthalt hat.537 Dies gilt jedoch nicht, sofern Erblasser und Erbe schweizer Staatsbürger sind. Ist Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz anzuwenden, so unterliegt das Nachlassvermögen – ungeachtet der Art. 5-7 sowie Art. 8 Abs. 1 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz – der deutschen unbeschränkten Erbschaftsteuerpflicht.538 Das nach dem Erbschaftsteuer-DBA zulässige Besteuerungsrecht der Schweiz bleibt hier stets unberührt. Zur Vermeidung einer doppelten Belastung mit Erbschaftsteuer ist wieder Art. 10 Abs. 1 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz entsprechend anzuwenden. 3.7.2 Besteuerung nach dem Aufwand Art. 4 Abs. 6 DBA Schweiz normiert eine Ausnahme zu der in Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz geregelten Ansässigkeit natürlicher Personen. Demnach ist die abkommensrechtliche Ansässigkeit im betreffenden Staat zu verneinen, sofern die natürliche Person dort einer Vorzugsbesteuerung bzw. einer pauschalen Besteuerung unterliegt und somit die deutschen Einkünfte nicht vollumfänglich der schweizerischen Besteuerung unterliegen. Dies ist bei der schweizerischen Besteuerung nach dem Aufwand der Fall.539 Entscheidendes Kriterium des Art. 4 Abs. 6 DBA Schweiz ist die volle Besteuerung der aus dem anderen Vertragstaat – also aus Deutschland – stammenden Einkünfte; auf die volle Besteuerung des Einkommens und Vermögens aus dem gem. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz bestimmten Ansässigkeitsstaat sowie aus Drittstaaten kommt es nicht an. Wird also die Besteuerung nach dem Aufwand beansprucht, entfällt der Abkommensschutz, eine pauschale Steueranrechnung aufgrund des DBA kann nicht verlangt werden. Die deutsche Besteuerung bleibt unberührt, der pauschaliert Besteuerte kann beschränkt, erweitert beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sein,540 wobei letzterenfalls zur Vermeidung der

537

Da es auf den Zeitpunkt des Todes ankommt, ist klar, dass Erben, die sich nach Wegzug aus Deutschland innerhalb der fünfjährigen Frist des § 2 Abs. 2 Nr. 1b ErbStG im Ausland aufgehalten haben nicht einzubeziehen sind. Zu dieser Diskussion Hild, DB 1999, S. 770.

538

Zu beachten ist, dass die überdachende Besteuerung auf den Nachlasserwerb des in Deutschland ansässigen Erben beschränkt ist, sofern es mehrere Erben gibt. Vgl. hierzu Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 8 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 53.

539

Eine Pauschal- oder Vorzugsbesteuerung existiert im deutschen Steuerrecht nicht. Vgl. Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 184.

540

Da der Abkommensschutz entfällt, spielt auch der Begriff der ständigen Wohnstätte keine Rolle. Vielmehr ist auf den Wohnsitzbegriff des § 8 AO bzw. den des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 9 AO) abzustellen. So auch Hild, ZSteu 2006, S. 145.

126

Doppelbesteuerung die nationalen unilateralen Maßnahmen Anwendung finden. Die deutsche erweitert beschränkte Einkommensteuerpflicht verkürzt sich nicht durch Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz von zehn auf fünf Jahre, da keine AnsässigkeitsAbkommensberechtigung besteht.541 Seitens der Schweiz wurde allerdings die sog. modifizierte schweizerische Aufwandbesteuerung eingeführt, um eine Pauschalbesteuerung ohne Verlust der Abkommensberechtigung zu ermöglichen.542 Bei dieser werden alle der Schweiz zugewiesenen Einkommensteile aus dem jeweiligen DBA-Quellenstaat, für den die Vorteile aus dem DBA in Anspruch genommen werden sollen, voll (ordentlich) besteuert, so dass für diesen Teil keine Begünstigung besteht.543 Die Kontrollrechnung ist konsequenterweise auch um die in der Schweiz steuerbaren Einkünfte aus dem jeweiligen Abkommensstaat zu erweitern..544 Es besteht dann die Möglichkeit der pauschalen Steueranrechnung der im Ausland gezahlten Quellensteuern, sofern die auf die ausländischen Einkünfte entfallende schweizerische Einkommensteuer höher ist als die im Ausland entrichtete Steuer.545 Einkünfte aus anderen Staaten, deren Abkommensschutz nicht beansprucht werden soll, bleiben unberücksichtigt. Hält eine natürliche Person einen doppelten Wohnsitz inne, so sind die Vorschriften der Art. 4 Abs. 2 und 3 DBA Schweiz anzuwenden, so dass sich bei nach Abs. 2 vorrangiger Ansässigkeit in Deutschland sowie in den Fällen der überdachenden Besteuerung die Anrechnung der deutschen Quellensteuern erübrigt.546 Im Einzelfall muss somit geprüft werden, ob die modifizierte Aufwandbesteuerung, mit der auch Abkommensvorteile einhergehen, günstiger ist als die reguläre Auf-

541

Vgl. Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 199.

542

Art. 5 der Verordnung über die Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer. Die Ansässigkeit gem. Art. 4 Abs. 1 und 2 DBA Schweiz bleibt in Fällen der modifizierten Aufwandbesteuerung somit erhalten.

543

In Bezug zu Deutschland bedeutet dies, dass lediglich die schweizerischen Einkünfte der Pauschalbesteuerung unterliegen und die aus Deutschland stammenden Einkünfte der ordentlichen Besteuerung unterworfen werden.

544

Allerdings müssen jeweils die gesamten Einkünfte eines Staates einbezogen werden.

545

So die h. M., statt vieler Kubaile/Suter/Jakob, Schweiz, 2006, S. 255.

546

So auch Hardt, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 DBA Schweiz Rz. 195.

127

wandbesteuerung ohne Abkommensberechtigung.547 In dieser Arbeit wird die Aufwandbesteuerung allerdings nicht näher analysiert, da es sich um eine Konsumbesteuerung handelt, die im vorgestellten Planungsmodell quantitativ nicht fassbar ist.548 3.7.3 Vermeidung der Doppelbesteuerung mittels der Anrechnungsmethode Die Anrechnungsmethode an sich bedarf hier keiner ausführlichen Analyse. Die Formulierung in Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz „auf den Teil der deutschen Steuern […] angerechnet, der auf diese Einkünfte oder Vermögenswerte entfällt“ muss nur exakt befolgt werden. Es sind verschiedene Aufteilungen notwendig. Zum einen muss die anrechenbare schweizerische Steuer ermittelt werden, zum anderen auch der Teil der deutschen Steuer, auf den angerechnet werden kann. Überdies muss auch zwischen der Steuer auf die Einkünfte und die Steuer auf die Vermögenswerte getrennt werden. Verrechenbar sind nämlich nur die beiderseitigen Steuern auf die Einkünfte einerseits und die Steuern auf die Vermögenswerte andererseits. Da in Deutschland keine Vermögensteuer mehr erhoben wird, läuft die Anrechnung der schweizerischen Vermögensteuer folglich ins Leere.549 Das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz550 knüpft zwar wie das Erbschaftsteuer-DBA Österreich nur an den Erblasser an, sieht aber grundsätzlich die Anrechnungsmethode vor, so dass der Wohnsitz der Erben zwar aus abkommensrechtlicher Sicht nicht von Bedeutung ist, aber für die Gesamtbelastung enorme Konsequenzen haben kann. Da das deutsche Steuerrecht an Erblasser und Erbe anknüpft, besteht nämlich solange noch Anknüpfungspunkte nach Deutschland bestehen, die Gefahr der Hochschleusung auf das (meist) höhere Steuerniveau Deutschlands.

547

Interessante Vorteilhaftigkeitsvergleiche für beispielhafte Fälle finden sich bei Bauer/Knirsch/Schanz, FB 2007, S. 57 ff. sowie aus österreichischer Sicht bei Knirsch/Schanz, SWI 2007, S. 323 ff.

548

Vgl. bereits S. 83.

549

Vgl. hierzu Wingert, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 24 DBA Schweiz Anm. 206.

550

Der Aufbau des Erbschaftsteuerabkommens mit der Schweiz ist recht kompliziert, Gelhaar, ZErb 2003, S. 344 geht sogar soweit, stellenweise von einem Fehlen der inneren Logik oder Systematik zu sprechen.

128

3.7.4 Verhältnis des Erbschaftsteuer-DBA Schweiz zu § 4 AStG Zudem führen die Regelungen des Erbschaftsteuer-DBA Schweiz dazu, dass bei Erbschaften § 4 AStG nicht zur Anwendung kommt. Dies liegt daran, dass das Besteuerungsrecht für die Vermögensbestandteile, die unter § 4 AStG fallen, stets dem Wohnsitzstaat des Erblassers, also der Schweiz, zusteht. § 4 AStG entfaltet nur Wirkung, soweit es sich um Schenkungen unter Lebenden handelt, da diese nicht unter das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz fallen.551

551

Vgl. Deininger, Wegzug, 2004, S. 24.

129

4

Analyse der verschiedenen Parameter bei der Wohnsitzverlagerung und ihrer steuerlichen Folgen Die Planungen einer steueroptimalen Wohnsitzverlagerung sind – schon allein aus

erbschaftsteuerlicher Sicht betrachtet – deshalb hoch komplex, da verschiedenste Faktoren die Steuerbelastung bestimmen.552 Die in Kapitel 2.4.3.2 dargestellten Parameter werden im Folgenden unter Berücksichtigung der steuerlichen Wirkung gewürdigt. 4.1

Vermögens- und Einkommensstrukturierung

4.1.1 Vermögensart Je nach Vermögensart können sich Unterschiede bei der Bewertung des Vermögens ergeben. Ausnahmen hiervon sind börsennotierte Aktien, festverzinsliche Wertpapiere und sonstiges Geldvermögen, da hier der gleiche Wertmaßstab anwendbar ist.553 Bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen oder Betriebsvermögen ergeben sich durch die noch anzuwendende Bedarfsbewertung (§ 12 ErbStG) mitunter erhebliche Bewertungsspielräume.554 Grundsätzlich kommt zwar im Rahmen der erbschaftsteuerlichen Bewertung im Inland wie im Ausland der gemeine Wert bzw. Verkehrswert zum Ansatz, jedoch sehen einige Staaten Ausnahmen vor.555 Während bei der Bewertung von Anteilen an börsennotierten Kapitalgesellschaften noch kaum Probleme auftreten, können sich bei nichtnotierten Anteilen bereits Abweichungen ergeben, obwohl im Ausland ebenfalls Kombinationen aus Ertrags- und Substanzwertverfahren angewandt werden.556 Gravierende Bewertungsunterschiede treten aber vor allem beim Betriebsvermögen auf, da in Deutschland (noch) die Steuerbilanzwerte zum Ansatz kommen, was international nicht üblich ist.557 Die Rechtsformwahl spielt deshalb nicht nur für die laufende Besteuerung eine

552

So bereits Fischer, BB 1984, S. 1036.

553

Hierzu Piltz, Erbfälle, 1999, S. 288.

554

Zur Bedarfsbewertung im Allgemeinen Ramb, SteuerStud 2007, S. 308 ff., zur Bewertung von Grundbesitz im Detail Rümelin, SteuerStud 2007, S. 343 ff.

555

Was die Diskussion anbelangt, ob Ertrags- oder Verkehrswerte anzusetzen sind, verweist Tipke, Steuerrecht: Band 2, 2003, S. 887 darauf, dass Verkehrswerte anzusetzen seien, da die Erbschaftsteuer eine „Vermögenssubstanztransfersteuer“ sei und keine „Vermögensertragsteuer“.

556

So z. B. das Wiener Verfahren in Österreich.

557

Vgl. Herzig, Rechtsformwahl, 1997, S. 287.


130

wichtige Rolle, sondern auch in Bezug auf die Besteuerung aperiodischer Geschäftsvorfälle wie z. B. den Erbfall.558 Durch das ErbStRG sollen die Bewertungsspielräume im deutschen Erbschaftsteuerrecht jedoch abgeschafft werden. Alle Vermögensbestandteile sind demnach grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allerdings bestehen in einem zweiten Schritt Möglichkeiten, Steuerbegünstigungen für einzelne Vermögensarten zu erlangen. Im Zentrum steht hierbei das Betriebsvermögen, das bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen einen Verschonungsabschlag von 85 % genießt.559 Bei unmittelbar gehaltenen Anteilen an Kapital- und Personengesellschaften sieht das ErbStRG bislang eine Begünstigung nur dann vor, wenn es sich um Gesellschaften im EU- bzw. EWR-Raum handelt. Allerdings ist fraglich, ob nicht eine Ausdehnung der Begünstigung auf Gesellschaften in Nicht-EU- bzw. Nicht-EWR-Staaten unumgänglich ist. Neben den Rechtsformen Personen- oder Kapitalgesellschaft spielt im Zuge der Erbschaftsteuerplanung zum Teil auch die Stiftung eine Rolle. Die Bedeutung von inwie auch ausländischen Stiftungen im Rahmen der Nachfolgeplanung nimmt zwar zu, jedoch ist angesichts der relativ geringen Zahl der Stiftungsgründungen in Deutschland festzustellen, dass diese – vor allem auch aus der dieser Arbeit zugrunde liegenden steuerplanerischen Sichtweise – wohl noch nicht genug steuerliche Anreize bietet bzw. andere Faktoren, wie bspw. das Zivilrecht die Attraktivität der Stiftung schmälern.560

558

Vgl. Herzig, Rechtsformwahl, 1997, S. 278 f.

559

Vgl. hierzu bereits Kapitel 3.2.1.2.3.1.

560

Einen guten Überblick zum Stiftungszivilrecht geben Milatz/Kemcke/Schütz, Stiftungen, 2004, S. 33 ff.

131

1000 900 800 700 600 500 400 300 200 100

5

6 20 0

20 0

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2

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4 20 0

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9

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7

8 19 9

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19 9

19 9

1

2 19 9

19 9

19 9

0

0

Abbildung 1: Stiftungserrichtungen 1990-2006 in Deutschland561

Im Mittelpunkt stehen, was die rechtsfähigen Stiftungen562 angeht, gemeinnützige Stiftungen. Im Unterschied zu Familienstiftungen563 genießen sie besondere Steuervergünstigungen, denn zum einen sind sie u. a. von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit und zum anderen führen Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen zu zusätzlichen steuerlichen Vorteilen bei den Zuwendenden.564 Hauptmotive für die Errichtung von Stiftungen stellen aber keineswegs steuerliche Ziele, sondern vielmehr gesellschaftliches Engagement oder aber auch der Wunsch, „sich selbst ein Denkmal zu setzen“ und seine Ziele auch über das eigene Leben hinaus verfolgt zu wissen, dar.565 Allerdings stellen Stiftungen verselbständigte Vermögensmassen dar,

561

Quelle: Bundesverband Deutscher Stiftungen (2007), www.stiftungen.org/statistik.

562

Zu den verschiedenen Erscheinungsformen der Stiftung statt vieler Milatz/Kemcke/Schütz, Stiftungen, 2004, S. 19 ff.

563

Deren Anteil beträgt laut dem Bundesverband Deutscher Stiftungen 2005 nur 5,9 %. Zur zivilrechtlichen Anerkennung von Familienstiftungen auch Seer/Versin, SteuerStud 2006, S. 282.

564

Die Anerkennung der Gemeinnützigkeit der Stiftung führt u. a. zur Befreiung der Stiftung von der Körperschaftsteuer gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, der Gewerbesteuer gem. § 3 Nr. 6 GewStG, sowie der Steuerfreiheit von unentgeltlichen Zuwendungen an diese Stiftung gem. § 13 Abs. 1 Nr. 16 lit. b ErbStG. Überdies gewährt § 10b Abs. 1 EStG dem Steuerpflichtigen einen erhöhten Sonderausgabenabzug für Zuwendungen an gemeinnützige Stiftungen. Zur steuerlichen Behandlung der gemeinnützigen Stiftung im Vergleich zur Privatstiftung Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 2007, S. 376 ff.

565

Hierzu auch Schäfers, Behandlung, 2005, S. 25 m. w. N. sowie Seer/Versin, SteuerStud 2006, S. 281.

132

die durch Stiftungsorgane fremdbestimmt werden und somit dem Stifter bzw. dessen Nachkommen keinen Zugriff auf das Vermögen erlauben.566 Angesichts der in Kapitel 2.4.1 dargestellten Ziele der Wohnsitzverlagerung stellt die Errichtung einer Stiftung sowie eines Trusts567 somit keine vergleichbare Handlungsalternative dar, da hier die Substanz der Verfügungsmacht des Erben bzw. des zu betrachtenden Steuersubjekts entzogen wird. Folglich kann nicht mehr von einer Endvermögensmaximierung gesprochen werden, da das der Stiftung übertragene Vermögen weder dem Stifter noch den Destinatären zugerechnet werden kann. Bei der österreichischen Privatstiftung hat der Gesetzgeber eine Widerrufsmöglichkeit für den Stifter vorgesehen, allerdings nur zu Lebzeiten desselben. Somit stellt auch diese Gestaltung keine vergleichbare Handlungsalternative dar, da über den Tod des Erblassers hinaus entweder die Verfügungsmacht aus der Hand gegeben werden muss oder bei Widerruf der Übertragung von „normalem“ Vermögen vergleichbare erbschaftsteuerliche Folgen eintreten. 4.1.2 Vermögensbelegenheit Die Vermögensbelegenheit ist für die Prüfung einer (erweitert) beschränkten Erbschaftsteuerpflicht von großer Bedeutung, da hier eine Anknüpfung an das Inland erfolgt. Im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen bzw. bei unilateralen Anrechnungsvorschriften spielt die Frage der Belegenheit eine entscheidende Rolle. Bei den materiellen Bestandteilen des Vermögens ergeben sich regelmäßig unter Einfluss verschiedener Rechtsordnungen keine Probleme bei der Beurteilung der Belegenheit. Immaterielle Vermögensteile wie Lebensversicherungen, Grundschulden, Hypotheken oder Gesellschaftsanteile führen hingegen häufig zu verschiedenen Auslegungen.568

566

Eine eingehende Diskussion der zivilund steuerrechtlichen Aspekte der Stiftung soll hier unterbleiben, diesbezüglich ist auf von Löwe, Nachfolgegestaltung, 1999, passim zu verweisen.

567

Der aus dem anglo-amerikanischen Rechtskreis stammende Trust stellt eine verselbständigte Vermögensmasse ohne eigene Rechtspersönlichkeit dar. Zur historischen Entwicklung des Trusts vgl. Göckeler, in: Flick/Piltz, Erbfall, 2008, Rn. 1030. Klein, IStR 1999, S. 379 ff. stellt verschiedene auf der Welt vorkommende Trustformen bzw. trustähnliche Institute dar.

568

Zur Frage der Belegenheit von Vermögensgegenständen detailliert Goodman, Taxation, 1978, S. 131 ff.

133

4.1.3 Höhe des Vermögens bzw. Größe der Unternehmens Die Höhe des übertragenen Vermögens spielt eine entscheidende Rolle. Denn eine Wohnsitzverlagerung aus steuerlichen Gründen lohnt sich erst dann, wenn entsprechend große Vermögen vorhanden sind, da der Umzug sowie die u. U. erforderliche Umstrukturierung des Vermögens mit erheblichen Kosten für die Planung und Durchführung einhergeht. Mit steigendem Wert des übertragenen Vermögens verlieren erbschaftsteuerliche Freibeträge – seien es persönliche oder sachliche – an Bedeutung. Hingegen wird der anzuwendende Steuersatz immer wichtiger. Dies liegt daran, dass der Erbschaftsteuersatz i. d. R. progressiv verläuft.569 Neben dem Steuersatz nimmt bei der Übertragung großer Vermögen auch die Bedeutung von prozentualen Steuererleichterungen wie Bewertungsabschlägen zu.570 Eine zentrale Rolle bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage spielen etwaige Schulden. Hier ist zwischen vollständigem, individuellem und proportionalem Schuldenabzug zu unterscheiden.571 Während für Steuerinländer grundsätzlich ein vollständiger Schuldenabzug möglich ist, lassen einige Staaten572 diesen für Steuerausländer nicht zu, so dass es zu einer Bruttobesteuerung kommt. Hieraus ergeben sich häufig Schwierigkeiten bei der Steueranrechnung gem. § 21 ErbStG, da aufgrund der Höchstbetragsrechnung u. U. nicht die ganze im Ausland bezahlte Steuer angerechnet werden kann. Die deutsche Regelung des § 10 Abs. 6 ErbStG entspricht dem Konzept des individuellen Schuldenabzugs, da nur solche Schulden vom Wert der Vermögensgegenstände abgezogen werden dürfen, die mit diesen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.573 Im Falle des proportionalen Schuldenabzugs wird der Abzug der

569

Eine Analyse der verschiedenen Erbschaftsteuertarife innerhalb der EU findet sich bei Scheffler/Spengel, Erbschaftsteuerbelastung, 2004, S. 281 ff.

570

So Scheffler/Spengel, Erbschaftsteuerbelastung, 2004, S. 394.

571

Hierzu Piltz, ZEV 1998, S. 461.

572

Z. B. Luxemburg, hierzu Fort, in: Mennel/Förster, Steuern, 2007, Luxemburg Rn. 310 f.

573

Zum wirtschaftlichen Zusammenhang von Schulden und Lasten mit Vermögensgegenständen BFH vom 21.07.1972, III R 44/70, BStBl II 1973, S. 3.

134

Schulden gleichmäßig auf alle Wirtschaftsgüter verteilt, unabhängig davon, zu welchem Vermögensgegenstand die Schuld in wirtschaftlichem Zusammenhang steht.574 Beispiel: Der Schweizer S hat ein Grundstück für € 1 Mio. erworben und zu € 800.000 fremdfinanziert. Darüber hinaus hat er noch inländisches Vermögen i. H. v. € 3 Mio., das allerdings nicht der Besteuerung unterliegen soll. S stirbt, sein alleiniger Erbe wird der in Frankreich ansässige F. Die Schweiz besteuert das Grundstück, allerdings dürfen die Schulden nicht in vollem Umfang sondern nur zu 20 % (Anteil der Schulden am Gesamtvermögen) abgezogen werden.

Da die Behandlung der Schulden durch die nationalen Steuerrechtsordnungen nicht einheitlich geregelt ist, können sich hierdurch Vorteile (bei doppeltem Abzug) oder Nachteile (bei doppeltem Nichtabzug) ergeben. Der Schuldenabzug wird ebenso in den Erbschaftsteuer-DBA geregelt, wobei zu beachten ist, dass diese Regelungen den rein nationalen Regelungen vorgehen.575 4.2

Wohnsitzwahl

Betrachtet man allein den Parameter Wohnsitzwahl nur aus erbschaftsteuerlicher Sicht, so ergibt sich nachstehende Entscheidungsmatrix,576 wobei hierbei davon ausgegangen wird, dass der Wegziehende deutscher Staatsbürger ist und auch nach dem Wegzug bleibt.577 Es muss geprüft werden, ob der Zuzugsstaat die unbeschränkte Steuerpflicht an die Ansässigkeit nur des Erblassers oder des Erblassers und des Erben oder nur an die des Erben knüpft;578 eine beschränkte Steuerpflicht

574

Im innerkantonalen Verhältnis werden in der Schweiz die Schulden stets proportional zugerechnet. H. M. statt vieler Höhn/Mäusli, Steuerrecht, 2000, S. 256.

575

Vgl. Art. 8 OECD-MA Erb, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Österreich, Art. 9 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz.

576

In Anlehnung an Fraberger, Unternehmensnachfolge, 2001, S. 260. Eine Unterscheidung zwischen EU- und Nicht-EU-Staaten wurde noch nicht vorgenommen, da momentan zwar die Europarechtskonformität zahlreicher erbschaftsteuerlicher Normen diskutiert wird (hierzu auch Kapitel 3.2.1.2.3.3), aber die sich u. U. ergebenden Konsequenzen für das Erbschaftsteuerrecht noch völlig offen sind.

577

Dies hat zur Folge, dass für die ersten fünf Jahre nach dem Wegzug die erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 b ErbStG greift. Würde es sich nicht um einen Wegziehenden mit deutscher Staatsbürgerschaft handeln bzw. würde diese aufgegeben, so entstünde nur eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht bei Vorliegen von entsprechendem Vermögen.

578

Einen Überblick über die persönliche Erbschaftsteuerpflicht im internationalen Vergleich geben Scheffler/Zinser, StuW 2005, S. 217 f.

135

kann in folgender Übersicht immer dann entstehen, wenn im Inland bzw. im Zuzugsstaat belegenes Vermögen vererbt wird. Abgesehen wird in nachfolgender Übersicht vom Wegzug in ein Niedrigsteuerland, somit kann keine erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht entstehen. Des Weiteren wird bei dieser systematischen Darstellung der Wohnsitzwahl das OECD-Musterabkommen auf dem Gebiet der Erbschaftund Schenkungsteuern zu Grunde gelegt, auf länderspezifische Besonderheiten579 kann in dieser Darstellung nicht eingegangen werden.

Erblasser Verbleib Inland

Wegzug in Staat ohne ErbSt

Erbe

Verbleib Inland

579

unbeschränkte ErbSt-Pflicht im Inland

Wegzug in Staat mit ErbSt ohne DBA

Wegzug in Staat mit ErbSt mit DBA

Erbenstaat=Inland unbeschränkte ErbSt-Pflicht im Inland



Erblasserstaat keine ErbSt-Pflicht im Zuzugsstaat

Erblasserstaat unbeschr. ErbStPflicht im Zuzugsstaat bei Anknüpfung an Erblasser gegeben ansonsten u. U. beschr. ErbStPflicht bei Anknüpfung der unbeschr. ErbSt-Pflicht an den Erben und Vermögen im Zuzugsstaat

Erblasserstaat unbeschr. ErbStPflicht im Zuzugsstaat bei Anknüpfung an Erblasser gegeben ansonsten u. U. beschr. ErbStPflicht bei Anknüpfung der unbeschr. ErbSt-Pflicht an den Erben und Vermögen im Zuzugsstaat

Vermeidung einer Doppelbest. nur durch unilaterale Maßnahmen möglich

Vermeidung einer Doppelbest. durch bilaterale Maßnahmen: Belegenheitsprinzip bei unbewegl. und Wohnsitzprinzip bei bewegl. Vermögen

Gemeint sind hier persönliche wie sachliche Steuerbefreiungen aber auch Sonderregelungen in den jeweiligen DBA.

136 Erblasserstaat= Inland unbeschränkte ErbSt-Pflicht im Inland

Erbenstaat keine ErbSt-Pflicht im Zuzugsstaat

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ªV0CHBankG * (1 isch )e º « » «V DBankG * 1 1 s d (1 s solz ) s ch (1 s solz ) min^s d ; s ch ` * i e » ¬ 0 ¼

>

@

*(1 s derb s kanterb min^s derb , s kanterb `) * (1 isch )T e * (1 s kantvst )T

für e > 6

End T

V

ªV0CHBankG * (1 isch )6 º « » * (1 isch )e 6 «V DBankG * 1 1 s d (1 s solz ) s ch (1 s solz ) min^s d ; s ch ` * i 6 » ¬ 0 ¼

>

@

*(1 s kanterb ) * (1 isch )T e * (1 s kantvst )T

Für die deutsche ertragsteuerliche Behandlung der Zinsen gilt das vorstehend Gesagte. Für e = 6 kann auf Seiten Deutschlands nur noch im Rahmen der beschränkten bzw. erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht besteuert werden, da die erweitert unbeschränkte Steuerpflicht nur fünf Jahre nach Wegzug greift. Deutsche Bankguthaben unterliegen allenfalls der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, allerdings nur dann, wenn auch beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben ist. Dies ist hier annahmegemäß nicht der Fall, da der Steuerpflichtige nur jeweils eine Vermögensart besitzt. Somit greift für e = 6 keine deutsche Besteuerung mehr, so dass in obiger Formel sderb = 0 zu setzen ist.

650

Wobei hier unterstellt wird, dass der Erbe seit längerem in der Schweiz wohnhaft ist, so dass beim Erben kein Fall der überdachenden Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz eintreten kann. Fälle des Art. 4 Abs. 3 DBA Schweiz werden hier ebenso ausgeschlossen.

165

5.3.4 Zwischenergebnis 5.3.4.1 Bargeld Für die Übertragung von Bargeld ergibt sich bei Übertragung an ein Kind folgende Situation:651 Wohnsitz Erbe in Deutschland

Abbildung 2: Übertragung von Bargeld – Wohnsitz Erbe in Deutschland

651

Vgl. Tabelle 30.

166

Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Abbildung 3: Übertragung von Bargeld – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Unabhängig vom Wohnsitzstaat des Erben ergibt sich folgende Rangfolge: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

Waadt

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

Deutschl.

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Aus steuerlicher Sicht am günstigsten sind Obwalden, Schwyz und Zug, die ähnlich hohe Vermögensendwerte aufweisen; die maximale Abweichung im Spitzenbereich liegt bei 3,3 %. Danach folgt mit deutlichem Abstand Österreich, das in Abhängigkeit vom Todeszeitpunkt schon zu 13,2-13,6 % niedrigeren Vermögensendwerten im Vergleich zum Spitzenwert führt. Die Vorteilhaftigkeit der drei erbschaftsteuerfreien Kantone lässt sich dadurch erklären, dass keine Erbschaftsteuer anfällt und lediglich jährlich schweizerische Vermögensteuer abzuführen ist, die aber aufgrund des

167

geringen Steuersatzes dennoch günstiger ist als die einmalige Erbschaftsteuerlast in Österreich und Deutschland bzw. die relativ moderate Erbschaftsteuerlast in Waadt zuzüglich der Vermögensteuerlast.652 Da bei der Übertragung von Bargeld Zinseffekte entfallen, weisen Österreich und Deutschland konstante Vermögensendwerte auf. Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland sinken die Vermögensendwerte in den Schweizer Kantonen mit späterem Todeszeitpunkt, was auf die jährlich anfallende Vermögensteuer in der Schweiz zurückzuführen ist, die nur solange erhoben wird, wie der Todesfall noch nicht eingetreten ist, da nur solange eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat ist für e 6 allerdings festzustellen, dass die Ränge 7-10 entfallen, da die Vermögensendwerte der Berechnungen unter Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung in der Schweiz mit denen der regulären Besteuerung des jeweiligen Kantons übereinstimmen. Dies liegt daran, dass sich eine etwaige doppelte Erbschaftsteuerlast aufgrund der Regelung des Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz nur in den ersten sechs Jahren ergeben kann. Für e < 6 gilt die oben dargestellte Rangfolge, wobei Österreich von Anfang an auf Rang vier steht, da aufgrund des Wohnsitzes von Erblasser und Erbe im Zuzugsstaat stets schweizerische Vermögensteuer zu zahlen ist, die zusammen mit der Waadter Erbschaftsteuer die österreichische Erbschaftsteuer übersteigt. Ohne Eingreifen der überdachenden Besteuerung bleiben die Vermögensendwerte konstant, da das Besteuerungsrecht für die laufende Besteuerung durch den Erbfall nicht verschoben wird Was die absolute Höhe des Endvermögens angeht ist – mit Ausnahme der Fälle der überdachenden Übersteuerung mit e 6 – klar, dass in diesen Konstellationen der Wohnsitz des Erben in Deutschland zu steuerlichen Vorteilen führt, da nach dem Erbfall keine schweizerische Vermögensteuer mehr anfällt. Dieser Vorteil beläuft sich auf bis zu 11,2 % (Waadt mit überdachender Besteuerung für e = 2).

652

Während Österreich bei Wohnsitz des Erben in Deutschland in e=2 und e=7 noch Rang 5 belegt, rückt es in e=12 auf Rang 4 vor. Dies ist damit zu erklären, dass ab e=10 die Summe der bezahlten Waadter Vermögensteuer und Erbschaftsteuer die Summe der österreichischen Erbschaftsteuer übersteigt.

168

Der Einfluss der überdachenden Besteuerung wird hier bereits offensichtlich. Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland ergeben sich durchweg geringere Vermögensendwerte als ohne Eingreifen der überdachenden Besteuerung, da stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt. Bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz entsteht dieser Effekt nur in den ersten fünf Jahren, da ab dem sechsten Jahr keine deutsche Erbschaftsteuerlast mehr entsteht. Deshalb stimmen bei Tod in e = 7 und e = 12 die Werte bei überdachender Besteuerung mit denen bei regulärer Besteuerung überein. 5.3.4.2 Bankguthaben Für die Übertragung von Bankguthaben ergibt sich bei Übertragung an ein Kind und dem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 folgende Situation:653 Wohnsitz Erbe in Deutschland

Abbildung 4: Übertragung von Bankguthaben – Wohnsitz Erbe in Deutschland

653

Vgl. Tabelle 31.

169


Abbildung 5: Übertragung von Bankguthaben – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Hier ergeben sich Unterschiede je nach Wohnsitzstaat des Erben, es ergibt sich folgende Rangfolge bei Wohnsitz des Erben in Deutschland: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Österreich

Obwalden

Schwyz

Zug

Waadt

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

Deutschl.

überd. VD

Österreich nimmt hier für e = 12 mit 1,2 % Vorsprung die Spitzenposition ein, da dort aufgrund der Endbesteuerung keine Erbschaftsteuer anfällt und zudem die Einkommensteuerlast geringer ist als die Summe aus schweizerischer Einkommen- und Vermögensteuer.654 Die Rangfolge der Schweizer Kantone untereinander bleibt erhalten, was darauf zurückzuführen ist, dass die Werte oberhalb der Progressionszo-

654

Die Erbschaftsteuerlast bleibt bei den ersten drei Kantonen außen vor, da der Kanton Schwyz keine Erbschaftsteuer erhebt und die anderen beiden die Vererbung an Kinder steuerfrei stellen.

170

ne liegen; die Vermögensendwerte der ersten vier Ränge liegen auch hier eng beisammen, sie weichen für e = 12 maximal 3,4 % vom Spitzenwert ab. Insgesamt nehmen die Vermögensendwerte mit steigendem e, d. h. späterem Todeszeitpunkt zu, was an der im Verhältnis zur deutschen Einkommensteuer günstigeren schweizerischen laufenden Besteuerung liegt. Im Kanton Waadt indessen entwickeln sich die Vermögensendwerte gegenläufig, was an der im Verhältnis zu Deutschland höheren laufenden Belastung liegt. Da einzig Waadt eine im Verhältnis zu Deutschland höhere laufende Belastung aufweist, liegt Deutschland auf dem neunten Rang und weist unabhängig vom Todeszeitpunkt konstante Vermögensendwerte auf, da es nicht zu einem Wechsel des Besteuerungsrechts kommt.655 Die Rangfolge bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat stellt sich für e 6 folgendermaßen dar: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Österreich

Obwalden

Schwyz

überd.OW

Zug

Rang

6

7

8

8

10

Staat/Kanton

überd. SZ

überd. ZG

Waadt

überd. VD

Deutschl.

Österreich nimmt wieder die Spitzenposition ein (Vorsprung 1,5 %), was ebenso auf die Endbesteuerung zurückzuführen ist. Der Vermögensendwert in e = 12 liegt 2,6 % über dem des Falls mit Erbe in Deutschland, da während des gesamten Planungszeitraums die Endbesteuerung eingreift und es nicht zu einer Besteuerung mit deutscher Einkommensteuer kommt. Erwartungsgemäß folgen auch hier die entsprechenden Schweizer Kantone, wobei auffällt, dass sobald der Tod nach Ende der überdachenden Besteuerung eintritt, Obwalden mit überdachender Besteuerung noch vor Zug ohne überdachende Besteuerung liegt (Vorspung 3 ‰). Dies ist auf die Steuersatzunterschiede bei Einkommen- und Vermögensteuer zurückzuführen. Der Kanton Waadt landet mit 29,1 % Abstand auf Österreich auf dem vorletzten Platz, was an der hohen kantonalen Einkommen- und Vermögensteuer im Vergleich zu den 655

Waadt ohne überdachende Besteuerung ist im Verhältnis zu Deutschland deutlich günstiger, da es nicht wie bei Waadt mit überdachender Besteuerung zu einer Hochschleusung auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau kommt.

171

anderen Kantonen liegt. Die Nullalternative, Verbleib in Deutschland, weist gar 38,6 % Differenz zum Spitzenwert auf. Erwartungsgemäß bleiben die Vermögensendwerte außer bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung innerhalb eines Kantons konstant, da sich auch durch den Erbfall keine Veränderungen hinsichtlich der laufenden Besteuerung ergeben. Betrachtet man die absolute Höhe des Endvermögens ist festzustellen, dass – mit Ausnahme der Fälle der überdachenden Übersteuerung mit e 6 – in dieser Konstellation der Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat zu steuerlichen Vorteilen führt, da nach dem Erbfall keine – im Verhältnis zu den anderen Staaten relativ hohe – deutsche Einkommensteuer mehr anfällt.656 Dieser Vorteil beträgt bis zu 10,7 % (Österreich für e = 2). Das Ergebnis ändert sich allerdings ab 2009, da dann Zinsen in Deutschland der Abgeltungssteuer (26,375 % inklusive SolZ) unterliegen und sich dadurch die Vorteilhaftigkeit zumindest in den Schweizer Kantonen umkehrt.657 Die deutsche Belastung mit Abgeltungssteuer liegt immer noch über der Einkommensteuerbelastung der drei günstigsten Schweizer Kantone, doch muss in diesen Fällen noch die Vermögensteuer berücksichtigt werden, was dazu führt, dass der Wohnsitz des Erben in Deutschland vorteilhaft ist. Die Einkommensteuerbelastung des in Deutschland steuerpflichtigen Erben liegt allerdings dennoch über der des Erben in Österreich. So dass es in diesem Fall bei der Vorteilhaftigkeit des Wohnsitzes des Erben in Österreich bleibt. Die Wirkung der überdachenden Besteuerung bestätigt sich auch hier. Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland ergeben sich mit überdachender Besteuerung durchweg geringere Vermögensendwerte als ohne überdachende Besteuerung, da stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt. Bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz entsteht dieser Effekt nur in den ersten fünf Jahren, da ab dem sechsten Jahr keine deutsche

656

Einzige Ausnahme bildet hier der Kanton Waadt, da dort die Einkommensteuerbelastung bereits über der deutschen liegt. Dies führt auch dazu, dass die Vermögensendwerte im Gegensatz zu allen anderen betrachteten Fällen mit Verlagerung des Todeszeitpunktes nach hinten abnehmen. Für e=12 rutscht Waadt deshalb auf den 8. Rang ab.

657

Die Fälle der überdachenden Besteuerung mit e 6 sind wiederum ausgenommen.

172

Erbschaftsteuerlast mehr entsteht.658 Das Eingreifen der überdachenden Besteuerung bei Tod in e = 7 und e = 12 führt allerdings zu etwas geringeren Vermögensendwerten, als bei regulärer Besteuerung, da es während der ersten sechs Jahre im Rahmen der „überdachenden“ Ertragsbesteuerung zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau kommt.659 Was die Vorteilhaftigkeit des Erbenwohnsitzes angeht, ist festzustellen, dass mit Ausnahme von Waadt stets der Erbenwohnsitz in der Schweiz zu bevorzugen ist. Dies liegt auch hier am Steuersatzgefälle zwischen deutscher und schweizerischer laufender Besteuerung. Bezieht man die Abgeltungssteuer mit ein, so ergibt sich im Gegensatz zu den Fällen ohne überdachende Besteuerung keine Umkehrung der Vorteilhaftigkeit. Dies ist mit der Hochschleusung auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau zu erklären, dieser Effekt wirkt stärker als die Absenkung des Steuersatzes. 5.4

Fallgruppe 2 – Anteile an Kapitalgesellschaften

Da die steuerliche Behandlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften in vielen Fällen von der Beteiligungshöhe abhängt, wird diese im Folgenden mit einbezogen. Allerdings wird stets davon ausgegangen, dass alle Beteiligungen, die der Anteilseigner in seinem Portfolio hält, im Privatvermögen gehalten werden und der angegebenen Prämisse (einheitlich) entsprechen, d. h. bspw. alle Anteile < 1% sind. Die Berechnungsformeln für Portfolien deren Anteile nicht einheitlich die angenommene Prämisse erfüllen, lassen sich aus den „Reinformen“ ermitteln, werden hier aber nicht explizit dargestellt. Es wird ausschließlich die Anteilseignerebene betrachtet, da bei Kapitalgesellschaften in allen betrachteten Staaten durchgängig das Trennungsprinzip Anwendung findet. Somit stellt die angenommene Rendite die Rendite bezogen auf den Anteil d. h. die Bruttodividende dar und nicht den Vorsteuer-Erfolg auf Ebene der Gesellschaft. Es wird demnach stets voll ausgeschüttet, von einer Thesaurierung wird abgesehen. 658

Waadt mit überdachender Besteuerung liegt für e < 6 auf dem letzten Platz und kann sich erst nach Ende der überdachenden Besteuerung vor Deutschland schieben.

659

Waadt stellt auch hier eine Ausnahme dar, die Vermögensendwerte bleiben nach Eingreifen der überdachenden Besteuerung konstant, da die dortige Einkommensteuerbelastung über der deutschen liegt und folglich eine Hochschleusung auf das deutsche Niveau nicht möglich ist.

173

5.4.1 Steuerliche Würdigung in Deutschland 5.4.1.1 Erbschaftsteuer Verstirbt der Erblasser im Zuzugsstaat, d. h. in Österreich oder in einem der Schweizer Kantone, kann der Erbe u. U. auch in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe

Einfluss der

Einfluss des

im Inland (D)

Staatsangehörig-

Verwandt-

keit

schaftsgrads

im Zuzugsstaat

Erbfall

beschränkte

e>10

Steuerpflicht in

-

D, wenn Anteil an deutscher KapG und Beteiligung 10 % Erbfall

erweitert be-

Vermeidung der

5<e10

schränkte Steu-

erw. beschr.

erpflicht in D nur

Steuerpflicht nur

dann, wenn beunbeschränkte schränkte SteuSteuerpflicht erpflicht und in D

durch Aufgabe der

Mit abnehmendem Ver-

Staatsangehörig-

wandtschafts-

keit vor Wegzug

grad steigt der

Voraussetzungen möglich, da dann

Steuersatz und

des § 4 AStG

Voraussetzungen

sinken die Frei-

gegeben – Aus-

des § 2 AStG

dehnung dann

nicht gegeben

auf alle Anteile an deutschen KapG. Ansonsten nur beschränkte Steuerpflicht in D

beträge.

174

Erbfall

erweitert unbe-

Vermeidung der

0<e5

schränkte Steu-

erw. unbschr.

erpflicht in D

Steuerpflicht durch Aufgabe der deutschen Staatsangehörigkeit

Tabelle 14:

Mögliche deutsche Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 2 in Abhängigkeit von e

Die Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers, die Bemessungsgrundlage, stellt sich bei dieser Fallgruppe komplexer dar. Handelt es sich um Anteile von notierten Kapitalgesellschaften, so ist der Kurswert maßgeblich, andernfalls muss auf den gemeinen Wert der Anteile zurückgegriffen werden, wobei dessen Ermittlung – zumindest in der noch gültigen Ausgestaltung des ErbStG – äußerst problembehaftet ist.660 Für Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften können gem. R 98 ErbStR die Steuerbilanzwerte übernommen werden. Allerdings bleibt zum einen der Steuerbilanzwertansatz meist hinter dem Teilwert zurück, zum anderen führt auch die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nicht zu einem dem gemeinen Wert entsprechenden Wert. So zeigen Untersuchungen, dass das Verhältnis von steuerlichem Wertansatz zu Marktwert bei nicht börsennotierten Unternehmen von 31,3 % bis 92,4 % reicht.661 Überdies wird soweit die Kapitalgesellschaft ihren Sitz in Deutschland hat und die Beteiligung mindestens 25 % umfasst der Bewertungsabschlag gem. § 13a ErbStG gewährt.

660

Vgl. BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff., Tz. 173 ff.

661

Vgl. zur Wertlücke zwischen Stuttgarter Verfahren und Marktpreisen die Studie von Müller, FB 2007, S. 415 ff. Einen Vergleich zwischen der Bewertung von Personenunternehmen und von Kapitalgesellschaften nimmt Scheffler, Rechtsformabhängigkeit, 2006, S. 153 ff. vor; er kommt zu dem Ergebnis, dass die Bewertung gem. dem Stuttgarter Verfahren bei Kapitalgesellschaften nicht generell zu einer Mehrbelastung gegenüber Personengesellschaften führt.

175

5.4.1.2 Einkommensteuer Neben der laufenden Besteuerung der Dividenden spielt bei Anteilen an Kapitalgesellschaften auch die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG eine wichtige Rolle.662 Nach der Neuregelung durch das SEStEG ist es nunmehr für die Anwendung des § 6 AStG völlig unerheblich, ob es sich um Beteiligungen an in- oder ausländischen Kapitalgesellschaften handelt. Besteuerung des Erb- Wohnsitz Erbe im

Wohnsitz Erbe im

lassers (Wohnsitz im

Zuzugsstaat

Inland (D)

Zuzugsstaat) Erbfall e>10

bis e beschränkte

Erbfall

Steuerpflicht in D,

0<e10

wobei Dividenden ausländischer (nichtdeutscher) KapG nicht hierunter fallen

nach e unbeschränkte Steuerpflicht des Erben in D

soweit

nach e beschränkte Steuerpflicht in D, wobei Dividenden ausländischer (nicht-deutscher) KapG nicht hierunter fallen

Wegzugsbe-

in t=0

steuerung

Wegzugsbesteuerung Wegzugssteuer

Stundung der Wegzugssteuer

gem. § 6 AStG soweit bestand und

wird bis zur tat-

Beteiligung 1 % und gestundet wurde, weitere

entfällt dieser

Voraussetzungen

Steueranspruch

gegeben – Stundung zeitlich unbegrenzt bei Wegzug in EU-

sächlichen Veräußerung aufrechterhalten, sofern Zuzugsstaat = EU-/EWR-Staat, ansonsten Widerruf der Stundung

/EWR-Staat Tabelle 15:

Mögliche deutsche Einkommensteuerpflicht bei Fallgruppe 2 in Abhängigkeit von e

Bei unbeschränkter Steuerpflicht unterliegen Dividenden gem. § 20 Abs. 1 EStG der Einkommensteuer. Es wird allerdings zunächst Kapitalertragsteuer einbehalten 662

Ausführlich zur Ausgestaltung der Wegzugsbesteuerung vgl. Kapitel 3.2.2.1.1. Quantitativ von Bedeutung wird die Wegzugsbesteuerung erst in Kapitel 5.4.3.3.

176

(§ 43 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG), die aber keine abgeltende Wirkung entfaltet, sondern im Veranlagungsverfahren voll auf die Einkommensteuerschuld angerechnet wird. Bei diesem ist jedoch das Halbeinkünfteverfahren zu beachten, da Dividenden nur zur Hälfte steuerpflichtig sind (§ 3 Nr. 40 EStG). Bei beschränkter Steuerpflicht in Deutschland werden Dividendeneinkünfte gem. § 50 Abs. 5 EStG i. V. m. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG abgeltend mit 20 % Kapitalertragsteuer besteuert, das Halbeinkünfteverfahren findet in diesen Fällen keine Anwendung. Ab 2009 ist für Dividenden eine 25 %ige Abgeltungssteuer abzuführen (§ 32d EStG). Eine Veranlagung erfolgt nur auf Antrag. 5.4.1.3 Vermögensendwert Zunächst muss die steuerliche Vorbelastung auf Ebene der Kapitalgesellschaft berücksichtigt werden:

s dunt

s ge s kst (1 s solz )

Die Vererbung von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt im reinen Inlandsfall zu folgendem Vermögensendwert: VTEnd

[ V0Ausl Anteile KapG * (1 i * (1 s auslunt ) * (1 s quelle * (1 s solz )

1 d s * (1 s solz ) 2

1 ½ min ® s quelle ; s d ¾ ) * i)T 2 ¿ ¯ V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d s ) * (1 s solz ) * i)T ] * (1 s derb ) 2

bezeichnet hierbei den Anteil am Verkehrswert, der sich nach Berücksichtigung der erbschaftsteuerlichen Bewertungsvorschriften und des erbschaftsteuerlichen Bewertungsabschlags ergibt. Es wird unterstellt, dass für inwie ausländischen Anteile an Kapitalgesellschaften ein einheitliches zur Anwendung kommt. Ist dies nicht der Fall muss entsprechend ausgeklammert werden.663

663

Abweichungen könnten bspw. dadurch entstehen, dass der erbschaftsteuerliche Wert der inländischen Kapitalgesellschaftsanteile stärker vom Verkehrswert abweicht als der der ausländischen.

177

5.4.2 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs nach Österreich 5.4.2.1 Erbschaftsteuer in Österreich Verstirbt der Erblasser in Österreich, kann der Erbe u. U. auch in Österreich erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in

Einfluss der

Einfluss des

Deutschland

Österreich

Staatsange-

Verwandt-

hörigkeit

schaftsgrads

Erbfall

unbeschränkte

unbeschränkte

e>10

Steuerpflicht in A

Steuerpflicht in A

aber Abgeltungs-

aber Abgeltungs-

wirkung der Endbe-

wirkung der Endbe-

steuerung, § 15

steuerung, § 15

Erbfall 0<e10

Abs. 1 Z 17

Abs. 1 Z 17

öErbStG, soweit

öErbStG, soweit

Beteiligung < 1 %

Beteiligung < 1 %

Mit abnehmendem Verwandtschaftsgrad -

steigt der Steuersatz

Tabelle 16:

soweit Beteiligung

soweit Beteiligung

und sinken

an österr. KapG

an österr. KapG

die Freibe-

und 25 % steht

und 25 % steht

träge.

dem Steuerpfl.

dem Steuerpfl.

Freibetrag von

Freibetrag von

€ 365.000 zu

€ 365.000 zu

Mögliche österreichische Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 2 in Abhängigkeit von e

Wie in Deutschland ist für die Bewertung bei Anteilen von notierten Kapitalgesellschaften der Kurswert maßgeblich, andernfalls muss auf den gemeinen Wert der Anteile zurückgegriffen werden (§ 13 öBewG). Auch in Österreich wird – falls sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten lässt – auf ein Schätzverfahren zurück-

178

gegriffen, das sog. Wiener Verfahren664, das Gesamtvermögen und Ertragsaussichten der Gesellschaft berücksichtigt. Tabellen 14 und 16 zeigen, dass es auch hier unter Umständen zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann. Das Erbschaftsteuer-DBA Österreich ordnet jedoch durch Art. 5 das Besteuerungsrecht für Anteile an Kapitalgesellschaften dem Wohnsitzstaat des Erblassers – hier also Österreich – zu, der Quellenstaat hat dieses Nachlassvermögen freizustellen, so dass die deutsche unbeschränkte bzw. erweitert unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Anwendung kommt.665 Österreichische Erbschaftsteuer fällt aber aufgrund der Abgeltungswirkung der Endbesteuerung bei Kapitalerträgen nicht an, soweit die Beteiligung < 1 % ist. Für höhere Beteiligungsquoten entfaltet die Endbesteuerung allerdings keine Abgeltungswirkung für die Erbschaftsteuer. Die betreffenden Anteile gehören zum gesamten Vermögensanfall gem. § 20 Abs. 1 öErbStG und sind der Besteuerung zu unterwerfen. Eine abweichende Zuordnung ergibt sich nur dann, wenn die Anteile an Kapitalgesellschaften nicht im Privatvermögen sondern im Betriebsvermögen einer Betriebstätte gehalten werden, da dann Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA greift. Die Besteuerung erfolgt dann gem. des Betriebstättenprinzips in dem Staat, in dem die Betriebstätte liegt.666 Dieser Fall wird hier nicht näher betrachtet.

664

Nach dem so genannten Wiener Verfahren ermittelt sich der Wert der Anteile aus dem arithmetischen Mittel von Vermögenswert und durchschnittlichem Ertragswert (Rechnung: G=(V+E):2). Vgl. Richtlinie zur Ermittlung des gemeinen Werts von inländischen nicht notierten Wertpapieren und Anteilen, Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung, 1996/189.

665

Vgl. auch Taucher, SWI 2003, S. 417 f.

666

So auch Deininger, Wegzug, 2004, S. 59.

179

5.4.2.2 Einkommensteuer in Österreich Besteuerung des

Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in

Erblassers (Wohnsitz

Deutschland

Österreich

nach e beschränkte

nach e

in Österreich) Erbfall e>10 Erbfall

bis e unbeschränkte

Steuerpflicht in A für unbeschränkte

0<e10

Steuerpflicht in A –

Erträge aus

Steuerpflicht in A –

25 %

österreichischen

25 %

Endbesteuerung für

KapG-Beteiligungen

Endbesteuerung für

Kapitalerträge (§ 37

(§ 98 Abs. 1 Z 5

Kapitalerträge (§ 37

Abs. 8 öEStG, §§ 93

öEStG) – Abzug

Abs. 8 öEStG,

i. V. m. § 97 Abs 1

von Kapitalertragsteuer gem. § 93 öEStG

§§ 93 i. V. m. § 97

öEStG) Tabelle 17:

Abs 1 öEStG)

Mögliche österreichische Einkommensteuerpflicht bei Fallgruppe 2 in Abhängigkeit von e

Dividenden führen auch in Österreich zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 1 Z 1a öEStG). Auch hier besteht wie bei der Besteuerung von Zinsen die Möglichkeit zwischen Endbesteuerung (Regelfall) und Veranlagung (nur auf Antrag) zu wählen. Aus einkommensteuerlicher Sicht ergeben sich wie die Tabellen 15 und 17 zeigen Fälle von Doppelbesteuerung, die durch Art. 10 DBA Österreich gemildert bzw. beseitigt werden. Art. 10 Abs. 1 DBA Österreich weist dem Staat das Besteuerungsrecht zu, in dem die die Erträge empfangende Person ansässig ist. Der Quellenstaat behält jedoch gem. Art. 10 Abs. 2 DBA Österreich ein beschränktes Besteuerungsrecht. Übersteigt die nationale Quellensteuer667 die Quellensteuer gem. Art. 10 DBA Österreich (15 %), wird diese auf Antrag rückerstattet (Art. 27 DBA Österreich). Die durch die verbleibende Steuerlast im Quellenstaat entstehende Doppelbelastung wird durch Art. 23 DBA Österreich mittels der Anrechnungsmethode gemildert.668

667

In Deutschland und Österreich 20 % bzw. 25 % Kapitalertragsteuer.

668

Ist der Dividendenempfänger in Deutschland ansässig, so regelt Art. 23 Abs. 1 lit. b aa DBA Österreich die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode. Ist er in Österreich

180

Aufgrund der getroffenen Prämissen kann es hier nicht zu Anrechnungsüberhängen kommen, die Steuerlast bestimmt sich stets durch die, den Quellensteuersatz nach Rückerstattung übersteigende, Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Wie im Bereich der Zinsen besteht auch für Dividenden grundsätzlich gem. der DBA-Entlastungsverordnung669 die Möglichkeit, die Quellensteuerentlastung bereits auf Ebene des Vergütungsschuldners vorzunehmen.670 Hieraus können sich Liquiditäts- und Zinseffekte ergeben, die nachfolgend aber nicht betrachtet werden. 5.4.2.3 Vermögensendwert Die Gewinne von Kapitalgesellschaften mit Sitz in Österreich unterliegen in Österreich nur der Körperschaftsteuer. Eine Gewerbesteuer existiert nicht.671 Unterstellt wird, dass der angesprochene Antrag auf Rückerstattung von Teilen der einbehaltenen Abzugssteuer stets gestellt und diesem auch stattgegeben wird.672 Die Quellensteuer für die Dividenden, die aus dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners stammen, wird nicht gesondert berücksichtigt, da es hier stets zu einer vollen Erstattung kommt und letztlich nur die Belastung mit Einkommensteuer verbleibt. Aufgrund der privilegierten Behandlung von Anteilen in Österreich, die kleiner als 1 % sind, und den Kriterien der deutschen Wegzugsbesteuerung muss bei der Ermittlung des Vermögensendwerts hinsichtlich der Beteiligungshöhe unterschieden werden:

ansässig, so wird Gleiches in Art. 23 Abs. 2 lit. b DBA Österreich geregelt. Hierzu auch Deininger, Wegzug, 2004, S. 54. 669

Verordnung des Finanzministers betreffend die Entlastung von der Abzugsbesteuerung auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA-Entlastungsverordnung) veröffentlicht in öBGBl. III Nr. 92/2005.

670

Daneben bleibt die Möglichkeit der nachträglichen Steuererstattung im Wege eines Rückzahlungsverfahrens weiter bestehen. Ausführlich zu den Voraussetzungen der Quellensteuerentlastung Amann, PIStB 2006, S. 149 ff.

671

Vgl. Kapitel 3.3.1.

672

Ist Deutschland der Quellenstaat wird neben der zuviel einbehaltenen Kapitalertragsteuer (5 Prozentpunkte) auch der Solidaritätszuschlag erstattet, weshalb dessen gesonderte Betrachtung entbehrlich ist.

181

Anteile < 1 % – Wohnsitz Erbe in Deutschland (kein § 6 AStG)

VTEnd

V0AAnteile KapG * (1 (1 s öunt ) * isöendbest )e * (1 (1 s öunt ) * (1 s öquelle * (1 s solz )

1 d 1 ½ s * (1 s solz ) min ® s öquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s öendbest min^s dquelle ; s öendbest `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d s ) * (1 s solz ) * i)T e 2

Anteile < 1 % – Wohnsitz Erbe in Österreich (kein § 6 AStG) VTEnd

V0AAnteileKapG * (1 (1 s öunt ) * isöendbest )T V0DAnteileKapG (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s öendbest min^s dquelle ; s öendbest `) * i ) T

Anteile 1 % – Wohnsitz Erbe in Deutschland – Wegzugssteuer wird gestundet und erlischt bei Erbfall VTEnd

>V

AAnteile KapG 0

* (1 (1 s öunt ) * isöendbest )e *

(1 (1 s öunt ) * (1 s öquelle * (1 s solz )

1 d 1 ½ s * (1 s solz ) min ® s öquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s öendbest min^s dquelle ; s öendbest `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d º s ) * (1 s solz ) * i)T e » * (1 - s öerb ) 2 ¼

Anteile 1 % – Wohnsitz Erbe in Österreich – Wegzugssteuer wird gestundet und erlischt bei Erbfall VTEnd

[V0AAnteileKapG * (1 (1 s öunt ) * isöendbest )T V0DAnteileKapG (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s öendbest min^s dquelle ; s öendbest `) * i)T ] * (1 s öerb )

182

F bezeichnet hierbei den erbschaftsteuerlichen Bewertungsabschlag der sich daraus ergibt, dass aufgrund der Anwendung von Schätzverfahren nicht die tatsächlichen Verkehrswerte zum Ansatz kommen. Handelt es sich um börsennotierte Anteile, so ist F = 1 zu setzen.673 Sind die Bewertungsabschläge nicht gleich hoch, so muss in obiger Formel ausgeklammert werden und mit F 1 und F 2 usw. weitergerechnet werden. 5.4.3 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs in die Schweiz 5.4.3.1 Erbschaftsteuer in der Schweiz Verstirbt der Erblasser in einem der Schweizer Kantone, stellt sich seine Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Wohnsitzes des Erben wie folgt dar. Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe Einfluss der

Einfluss des Ver-

in Deutsch-

wandtschaftsgrads

in der Schweiz Staatsangehö-

land Erbfall e>10 Erbfall 0<e10

Tabelle 18:

rigkeit Teilweise steigt mit

unbeschränkte unbeschränkte Steuerpflicht

Steuerpflicht

im jeweiligen

im jeweiligen

Kanton

Kanton

abnehmendem Ver-

wandtschaftsgrad der Steuersatz und sinken die Freibeträge.

Mögliche kantonale Erbschaftsteuerpflicht bei Fallgruppe 2 in Abhängigkeit von e

Wie in Deutschland ist für die Bewertung bei Anteilen von notierten Kapitalgesellschaften der Kurswert maßgeblich, teilweise werden aber in einzelnen Kantonen Bewertungsabschläge für Wertpapiere mit niedriger Rendite oder für Beteiligungen an kantonalen Unternehmen gewährt. Handelt es sich um nicht notierte Anteile, so wird auf besondere gesamtschweizerisch anwendbare Bewertungsformeln zurück-

673

Unterstellt ist hierbei, dass sowohl das deutsche als auch das österreichische Vermögen einheitlich strukturiert ist, d. h. nur aus notierten oder nicht notierten Anteilen besteht und in letzterem Fall auch der „Fehler“ beim Schätzverfahren, der zu diesem Bewertungsabschlag führt, immer gleich groß ist. Ist dies nicht der Fall muss je einzubeziehender Beteiligung mit F 1, F 2, usw. gearbeitet werden.

183

gegriffen, die dem Stuttgarter Verfahren ähnlich sind, und den Substanzwert sowie die Ertragsaussichten des Unternehmens berücksichtigen. Tabellen 14 und 18 zeigen, dass es auch hier unter Umständen zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann. Diese werden durch Eingreifen des ErbschaftsteuerDBA Schweiz674 gemildert bzw. beseitigt. Das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz ordnet durch Art. 8 Abs. 1 das ausschließliche Besteuerungsrecht für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dem Wohnsitzstaat des Erblassers – hier also der Schweiz – zu, der Quellenstaat hat dieses Nachlassvermögen freizustellen. Wie schon unter Kapitel 5.4.2.1 für Österreich ausgeführt, ergibt sich auch im Verhältnis zur Schweiz eine abweichende Zuordnung des Besteuerungsrechts, sofern die Anteile an Kapitalgesellschaften nicht im Privatvermögen sondern im Betriebsvermögen einer Betriebstätte eines Unternehmens gehalten werden, da dann Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz greift. Dieser schreibt das Betriebstättenprinzip vor, die Besteuerung erfolgt also in dem Staat in dem die Betriebstätte liegt.675 Dieser Fall wird nicht näher betrachtet. Auch hier ist wieder die überdachende Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 und Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz zu beachten. Die entstehende Doppelbesteuerung wird durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 Abs. 1 lit. b Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vermieden. Im Ergebnis kommt es folglich zu einer Anhebung der Gesamtsteuerlast auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau. 5.4.3.2 Einkommensteuer in der Schweiz Dividenden unterliegen in der Schweiz sowohl auf Bundes- (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG) als auch auf Kantonsebene der Einkommensteuer, soweit unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Da in der Schweiz keine Anrechnung von auf Ebene der Kapitalgesellschaft bezahlten Steuern erfolgt, kommt es zu einer Doppelbelastung der ausgeschütteten Gewinne, die aber teilweise auf Ebene der Kantone gemildert wird. Im Kanton Schwyz unterliegen Dividenden von in der Schweiz unbeschränkt steuer674

Dieses ist selbst dann anzuwenden, wenn der Erbe in Deutschland verbleibt, da das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz nur auf den Erblasser abstellt (Art. 1 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz).

675


184

pflichtigen Kapitalgesellschaften – sofern die Beteiligung mindestens 5 % beträgt – gem. § 36 Abs. 2 lit. a StG Schwyz nur noch einem Viertel des Gesamtsteuersatzes. Der Kanton Obwalden erhebt bei einer Beteiligungsquote von mindestens 20 % für Dividenden nur die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Gesamteinkommens (Art. 38 Abs. 3 StG Obwalden). Im Kanton Zug werden Dividenden aus in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nur zu 70 % besteuert, wenn die Beteiligung mindestens 5 % beträgt oder einen Verkehrswert von mindestens fünf Millionen Franken aufweist (§ 35 Abs. 4 StG Zug). Im Kanton Waadt besteht bislang noch keine derartige Begünstigung. Art. 10 DBA Schweiz regelt die Zuteilung der Besteuerungsrechte bei Dividenden aus dem jeweils anderen Vertragstaat.676 Zwar räumt Art. 10 Abs. 1 DBA Schweiz dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers ein Besteuerungsrecht ein, aber Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA Schweiz gewährt auch dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht, das jedoch auf 15 % begrenzt wird.677 Die in Deutschland entrichteten Quellensteuern werden gem. Art. 24 Abs. 2 Nr. 2 lit. a und lit. b DBA Schweiz im Rahmen eines pauschalen Anrechnungsverfahrens berücksichtigt.678 In der Schweiz einbehaltene Quellensteuern werden in Deutschland gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 34c EStG angerechnet.679 Aufgrund der getroffenen Prämissen kann es hier nicht zu Anrechnungsüberhängen kommen, die Steuerlast bestimmt sich stets durch die, den Quellensteuersatz nach Rückerstattung übersteigende, Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Es ist zu prüfen, ob nicht ein Fall der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz vorliegt. Ist dies der Fall, so entfällt die Beschränkung der Quel-

676

Ausführlich zum Begriff der Dividende und des Anteilseigners Zwosta, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 10 DBA Schweiz Rz. 2, 5.

677

Handelt es sich um Dividenden schweizerischer Kapitalgesellschaften, die an deutsche natürliche Personen fließen, so wird zunächst die Dividende um die 35 %ige Verrechnungssteuer gekürzt. Erst durch die Einleitung eines Rückerstattungsverfahrens kann die rückforderbare Quellensteuer i. H. v. 20 % wieder erstattet werden. Vgl. hierzu auch Ludwig/Bürgin, PIStB 2006, S. 319. Zum Procedere bei deutschen Dividenden, die an Schweizer ausbezahlt werden Deininger, Wegzug, 2004, S. 25 f.

678

Hierzu Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 24 DBA Schweiz Rz. 361 ff.

679

Detailliert zur Anrechnung Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 24 DBA Schweiz Rz. 215 ff.

185

lensteuer gem. Art. 10 DBA Schweiz, die deutschen Dividenden unterliegen dann der regulären deutschen beschränkten Steuerpflicht. Eine in der Schweiz entrichtete Steuer auf die Dividendeneinkünfte kann auf Antrag im Rahmen der pauschalen Steueranrechnung gem. Art. 24 Abs. 2 Nr. 2 lit. b DBA Schweiz berücksichtigt werden. Nach Ablauf der 6-Jahresfrist ergeben sich keine Besonderheiten, da Deutschland dann kein Besteuerungsrecht mehr für Dividenden hat, da der Abkommensschutz greift. 5.4.3.3 Vermögensendwert Eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in der Schweiz unterliegt der Gewinnsteuer des Bundes und derjenigen des Sitzkantons.680 Zudem ist eine Kapitalsteuer zu entrichten, die aber hier vernachlässigt wird. Die Abziehbarkeit der Gewinnsteuer auf Bundes- wie Kantonsebene von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage sowie die Abziehbarkeit der jeweils anderen Steuer als Betriebsausgabe erfordert die Ermittlung eines effektiven Steuersatzes:

Yb

db k seff

Y n * (1 s db s k * sf k ) s db s k * sf k (1 s db s k * sf k )

Anteile an Kapitalgesellschaften unterliegen der schweizerischen Vermögensteuer. Deren Bemessungsgrundlage orientiert sich, falls vorhanden, an den Kurswerten, ansonsten wird auf Schätzwerte zurückgegriffen. bezeichnet aus diesem Grund den Anteil des Verkehrswerts, der nach Berücksichtigung eines u. U. auftretenden Bewertungsabschlags zum Ansatz kommt. Art. 22 Abs. 6 DBA Schweiz weist dem Ansässigkeitsstaat der natürlichen Person das Besteuerungsrecht zu. Was die Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG angeht, ist zu prüfen, ob die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen. Insbesondere spielen hier die Beteiligungshöhe von mindestens 1 % sowie die Frage, ob es innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug zu einer Übertragung an eine in Deutschland unbeschränkt steuer680

Vgl. Kapitel 3.4.2. Zudem ist eine Kapitalsteuer zu entrichten, die aber hier mangels weiterer Annahmen zur Kapitalausstattung der Gesellschaft vernachlässigt wird.

186

pflichtige Person kommt, eine Rolle. Letzteres ist nur gegeben, wenn der Erbe in Deutschland ansässig ist. Ist der Erbe in der Schweiz ansässig, kann es nicht zu einer erneuten Begründung der unbeschränkten deutschen Steuerpflicht kommen, die Wegzugssteuer wird definitiv.681 Hinsichtlich der Quellensteuer wird unterstellt, dass der angesprochene Antrag auf Rückerstattung von Teilen der einbehaltenen Abzugssteuer stets gestellt und diesem auch stattgegeben wird.682 Die Quellensteuer für die Dividenden, die aus dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners stammen, wird – wie bereits im Fall Österreich – nicht gesondert berücksichtigt, da es hier stets zu einer vollen Erstattung kommt und letztlich nur die Belastung mit Einkommensteuer verbleibt. Ohne das Eingreifen der überdachenden Besteuerung ergeben sich folgende Vermögensendwerte683, wobei ischdiv statt isch anzuwenden ist, wenn die entsprechenden kantonalen Voraussetzungen für die begünstigte Dividendenbesteuerung 684 gegeben sind, ansonsten ist isch einzusetzen, da dann die reguläre Bundes- und Kantonssteuer abzuführen ist. Nachstehend wird in den Formeln angenommen, dass es nicht zur begünstigten Dividendenbesteuerung kommt. Die Schaubilder im folgenden Kapitel zeigen sodann den Einfluss dieser Begünstigung im Vergleich zum Fall ohne Begünstigung auf.

ischdiv

(1 H * s kant s chbund ) * i

681

Greift die deutsche Wegzugsbesteuerung, so regelt Art. 13 Abs. 5 DBA Schweiz, dass bei späterer Veräußerung der Beteiligung durch den nunmehr in der Schweiz ansässigen Anteilseigner die Ermittlung des Veräußerungsgewinns auf Basis der Anschaffungskosten vorgenommen wird, die Deutschland im Zeitpunkt des Wegzugs als fiktiven Veräußerungserlös angenommen hat. Vgl. ausführlich Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 13 DBA Schweiz Rz. 191 ff.

682

Ist Deutschland der Quellenstaat wird neben der zuviel einbehaltenen Kapitalertragsteuer (5 Prozentpunkte) auch der Solidaritätszuschlag erstattet, weshalb dessen gesonderte Betrachtung entbehrlich ist.

683

Auch hier wird unterstellt, dass sowohl das deutsche als auch das schweizerische Vermögen einheitlich strukturiert ist, d. h. nur aus notierten oder nicht notierten Anteilen besteht und in letzterem Fall auch der „Fehler“ beim Schätzverfahren, der zu den vermögen- und erbschaftsteuerlichen Bewertungsabschlägen führt, immer gleich groß ist.

684

Vgl. Kapitel 5.4.3.2.

187

Wohnsitz Erbe in Deutschland – Anteile < 1 % VTEnd

>V

CH Anteile KapG 0

db k * (1 (1 seff ) * isch )e *

db k (1 (1 seff ) * (1 s chquelle (1 s solz )

1 d 1 ½ s (1 s solz ) min ® s chquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d s ) * (1 s solz ) * i)T e ] * 2

(1 s kantvst )e * (1 s kanterb )

Wohnsitz Erbe in der Schweiz – Anteile < 1 % VTEnd

>V

CH Anteile KapG 0

db k * (1 (1 seff ) * isch )T

@

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)T * (1 s

) * (1 s

kantvst

T

kanterb

)

Wohnsitz Erbe in Deutschland – Anteile 1 % Bei Vererbung innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug muss in nachstehender Formel der Term

V0CHAnteileKapG * (1

V0DAnteileKapG * (1

1 d 1 CHAnteileKapG s (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) durch V0CHAnteileKapG und 2 2

1 d 1 DAnteileKapG s (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) durch V0DAnteileKapG 2 2

ersetzt werden, da die Wegzugssteuer aufgrund § 6 Abs. 3 AStG entfällt.

188

VTEnd

1 1 ª CHAnteileKapG CHAnteileKapG * s d (1 s solz ) * * (1 s d (1 s solz )) V AK « V0 2 2 ¬ db k db k (1 (1 seff ) * isch )e * (1 (1 seff ) * (1 s chquelle (1 s solz )

1 d 1 ½ s (1 s solz ) min ® s chquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯ V0DAnteileKapG * (1

1 d 1 DAnteileKapG s (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) * 2 2

(1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d º s ) * (1 s solz ) * i)T e » * 2 ¼

(1 s kantvst )e * (1 s kanterb ) Wohnsitz Erbe in der Schweiz – Anteile 1 %

VTEnd

1 1 ª CHAnteileKapG CHAnteileKapG * (1 s d (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) * « V0 2 2 ¬ db k (1 (1 seff ) * isch )T

V0DAnteileKapG * (1


@

(1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb ) Wird nun unterstellt, dass die überdachende Besteuerung eingreift, ergeben sich die nachfolgenden Vermögensendwerte. Auch hier ist bei Vorliegen der Voraussetzungen der begünstigten Dividendenbesteuerung isch durch ischdiv zu ersetzen. Zu beachten ist bei dieser Vermögensart, dass im Rahmen der – durch die überdachende Besteuerung bestehenden – (erweitert) beschränkten Einkommensteuerpflicht die deutschen Dividenden besteuert werden. Dies ist aufgrund des DBA Schweiz aber ohnehin stets der Fall, da sowohl Deutschland als auch die Schweiz ihr Besteuerungsrecht ausüben. Unterschiede zum Grundfall ergeben sich somit lediglich im Bereich der Erbschaftsteuer, da bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung die (erweitert) unbeschränkte oder (erweitert) beschränkte Erbschaftsteuerpflicht in Deutschland zur Anwendung kommt. Hat der Erbe seinen Wohnsitz in Deutschland,

189

greift immer die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, so dass nicht zwischen verschiedenen Zeiträumen differenziert werden muss. Wohnsitz Erbe in Deutschland – Anteile < 1 %

VTEnd

>V

CH Anteile KapG 0

db k * (1 (1 seff ) * isch )e *

db k (1 (1 seff ) * (1 s chquelle (1 s solz )

1 d 1 ½ s (1 s solz ) min ® s chquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d º s ) * (1 s solz ) * i)T e » * 2 ¼

(1 s kantvst )e * (1 s derb s kanterb min^s derb ; s kanterb `)

Wohnsitz Erbe in der Schweiz685 für Anteile < 1 % und e < 6 VTEnd

>V

CH Anteile KapG 0

db k * (1 (1 seff ) * isch )T

@

V0DAnteileKapG * (1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)T * (1 s kantvst )T * (1 s derb s kanterb min^s derb ; s kanterb `)

Für e = 6 entsteht weder eine beschränkte noch eine erweitert beschränkte Erbschaftsteuerpflicht, so dass in vorstehender Formel sderb = 0 zu setzen ist. Für e > 6 besteht gar kein deutsches Erbschaftsbesteuerungsrecht mehr, so dass ebenso

sderb = 0 gilt. Wohnsitz Erbe in Deutschland – Anteile 1 % Bezüglich der Wegzugssteuer bei Vererbung innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug gilt das oben Gesagte.

685


190

VTEnd

1 1 ª CHAnteileKapG CHAnteileKapG * (1 s d (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) * « V0 2 2 ¬ db k db k (1 (1 seff ) * isch )e * (1 (1 seff ) * (1 s chquelle (1 s solz )

1 d 1 ½ s (1 s solz ) min ® s chquelle ; s d ¾ ) * i)T e 2 2 ¿ ¯ V0DAnteileKapG * (1


(1 (1 s dunt ) * (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `) * i)e * (1 (1 s dunt ) * (1 -

1 d s ) * (1 s solz ) * i)T e * 2

(1 s kantvst )e * (1 s derb s kanterb min^s derb ; s kanterb `) Wohnsitz Erbe in der Schweiz686 für e < 6 und Anteile 1 % VTEnd

1 1 ª CHAnteileKapG CHAnteileKapG * (1 s d (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) * « V0 2 2 ¬ db k (1 (1 s eff )* isch )T

1 1 DAnteileKapG V0DAnteileKapG * (1 s d (1 s solz )) V AK * s d (1 s solz ) * 2 2

@

(1 (1 s dunt )* (1 s dquelle s ch min^s dquelle ; s ch `)* i)T * (1 s

kantvst

) * (1 s T

derb

s

kanterb

min^s

derb

; s

kanterb

`)

Für e = 6 entsteht eine beschränkte Erbschaftsteuerpflicht für die deutschen Anteile, die mindestens eine 10 %ige Beteiligung am Stammkapital vermitteln, so dass dann in vorstehender Formel zwischen den deutschen Anteilen entsprechend differenziert werden muss. Sämtliche Anteile an deutschen Kapitalgesellschaften unterliegen unabhängig von der Beteiligungshöhe zwar – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen – der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht, allerdings

686


191

nur dann, wenn auch beschränkte Erbschaftsteuerpflicht gegeben ist.687 Bei bestehender beschränkter Erbschaftsteuerpflicht ist sodann zu prüfen, ob die Voraussetzungen der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht erfüllt werden. Das Vorliegen der Voraussetzungen der erweitert beschränkten Erbschaftsteuerpflicht führt dazu, dass die restlichen deutschen Anteile auch miterfasst werden müssen. Sind keine Anteile 10 % vorhanden, so ist für die restlichen Anteile sderb = 0 zu setzen. Für e > 6 besteht kein deutsches Erbschaftsbesteuerungsrecht mehr, so dass

sderb = 0 gilt. 5.4.4 Zwischenergebnis Bei den nachfolgenden Simulationsfällen wird stets unterstellt, dass die Anschaffungskosten der Beteiligung 75 % des heutigen Verkehrswerts betragen. Wäre der Anteil höher, so würde die Belastung mit Wegzugssteuer sinken, im umgekehrten Fall würde sie entsprechend steigen. Zudem wird davon ausgegangen, dass es sich um notierte Anteile handelt, d. h. die Bewertung zum Verkehrswert erfolgt. Ändern sich diese Parameter, ändert sich u. U. auch die Vorteilhaftigkeit, so dass im Einzelfall stets eine exakte Vorteilhaftigkeitsanalyse anhand der obigen Formeln notwendig ist. Die Nullalternative, Verbleib in Deutschland wird durch die hellgrauen Balken repräsentiert. Aufgrund der unterschiedlichen Vorbelastung der Dividenden muss differenziert werden, woher die Dividenden stammen, d. h. wo die ausschüttende Kapitalgesellschaft ansässig ist. Unterstellt wird immer, dass nur in einem anderen Staat oder Kanton Vermögen des Erblassers belegen ist. In den Fällen der überdachenden Besteuerung wird der hellgraue Balken nur aus Gründen der Vergleichbarkeit abgetragen, es handelt sich hier nicht um einen neuen Fall, da bei Verbleib in Deutschland die überdachende Besteuerung unbeachtlich ist.

687

Hierfür muss der Steuerpflichtige deutsche Anteile 10 % besitzen, da er annahmegemäß kein anderes Vermögen, das zu einer beschränkten Erbschaftsteuerpflicht führen könnte, innehat.

192

5.4.4.1 Beteiligungsquote kleiner 1 % Für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kleiner 1 % ergibt sich bei Übertragung an ein Kind beim Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 folgende Situation:688 Wohnsitz Erbe in Deutschland

Abbildung 6: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % – Wohnsitz Erbe in Deutschland

688

Vgl. Tabelle 32.

193


Abbildung 7: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Verbleibt der Erbe in Deutschland ergibt sich für e = 12 folgende Rangfolge:689 Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Österreich

Schwyz

Zug

Waadt

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/OW

D – B/ZG

D – B/SZ

überd. OW

D – B/VD

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

D – B/A

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Obwalden beansprucht vor Österreich mit nur 1,4 % (für e = 12) Vorsprung den Spitzenplatz. Dies ist auf den Steuersatzvorteil auf Ebene der Gesellschaft zurückzu-

689

Wobei D – B/A die Nullalternative repräsentiert, bei der Anteile an österreichischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, D – B/OW, die Nullalternative, bei der Anteile an Kapitalgesellschaften mit Sitz in Obwalden gehalten werden usw.

194

führen, denn die Besteuerung der Dividenden wäre in Österreich günstiger. Die Vermögensendwerte der ersten vier Ränge liegen mit max. 3,0 % Abstand sehr eng beisammen, erst dann ergibt sich ein Sprung (23,7 % Abstand zum Spitzenwert) aufgrund des Hinzutretens der Erbschaftsteuer. Die Rangfolge innerhalb der Spitzengruppe ändert sich in Abhängigkeit von e, was auf die Besteuerung auf Gesellschaftsebene zurückzuführen ist. Deren Einfluss sowie die Höhe der jeweiligen Einkommen- und Vermögensteuer führen – auch aufgrund der geringen Abstände – zu Verschiebungen der Rangfolge. Die Nullalternative liegt stets hinter Österreich und den Schweizer Kantonen, erweist sich aber häufig im Vergleich zu den Fällen mit überdachender Besteuerung als vorteilhaft. Die Mittelfeldpostition der Nullalternative lässt sich durch die hohe deutsche Erbschaftsteuer und die relativ günstige Besteuerung der Dividenden durch die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens erklären. In Österreich sowie den einzelnen Kantonen nehmen hier im Unterschied zum vorigen Fall die Vermögensendwerte mit späterem Todeszeitpunkt ab, da die laufende Besteuerung in der Schweiz ungünstiger ist als die deutsche Besteuerung unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Die Nullalternative weist natürlich konstante Werte auf, da es zu keiner Verschiebung des Besteuerungsrechts kommt. Die Rangfolge bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat stellt sich für e 6 folgendermaßen dar: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Österreich

Schwyz

Zug

Waadt

Rang

6

6

6

6

6

Staat/Kanton

D – B/OW

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Obwalden nimmt nochmals mit 1,0 % Vorsprung die Spitzenposition ein, was ebenso auf die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft zurückzuführen ist. Nach der eng beisammen liegenden Spitze (max. 3,6 % zum Spitzenwert) folgt mit 26,9 % Waadt. Die Nullalternative liegt auf dem letzten Platz, was auf die deutsche Erbschaftsteuer zurückzuführen ist. Die Tabelle verkürzt sich auf zehn Ränge, da die Vermögensendwerte der Berechnungen unter Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung in der Schweiz mit denen der regulären Besteuerung des jeweiligen Kantons übereinstimmen. Dies liegt daran, dass im Gegensatz zur vorigen Fallgrup-

195

pe 1 (Fall Bankguthaben) auf Seiten Deutschlands nur Kapitalertragsteuer einbehalten wird, die in der Schweiz vollständig angerechnet wird, es verbleibt im Ergebnis also nur die Belastung mit schweizerischer Steuer. Eine etwaige doppelte Erbschaftsteuerlast kann sich aufgrund der Regelung des Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz nur in den ersten sechs Jahren ergeben. Für e < 6 gilt die gleiche Rangfolge wie für die Fälle mit Wohnsitz des Erben in Deutschland in e = 12.690 Hinsichtlich der ersten sechs Plätze ergeben sich keine Unterschiede zum Fall e 6, da Österreich sowie die Kantone mit regulärer Besteuerung und Deutschland unabhängig vom Todeszeitpunkt des Erblassers konstante Werte aufweisen, da es auch durch den Todesfall zu keiner Umverteilung der Besteuerungsrechte kommt. Die Nullalternative liegt wieder (bis auf Österreich) vor den Fällen der überdachenden Besteuerung. Die Gründe entsprechen den oben genannten. Der Einfluss der überdachenden Besteuerung führt lediglich dazu, dass in den Schweizer Kantonen mit Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung die Vermögensendwerte im Vergleich zum Fall ohne überdachende Besteuerung sinken. Ohne Eingreifen der überdachenden Besteuerung bleiben die Vermögensendwerte konstant, da das Besteuerungsrecht für die laufende Besteuerung durch den Erbfall nicht verschoben wird. Der Spitzenwert bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat liegt hier im Unterschied zum Fall des Bankguthabens unter dem des Falls mit Erbe in Deutschland, da während des gesamten Planungszeitraums die schweizerische Einkommen- und Vermögensteuer greift und es nicht zu einer Besteuerung mit dem günstigen deutschen Halbeinkünfteverfahren kommt. Auffallend ist, dass Waadt auf dem letzten (bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung) bzw. vorletzten (ohne überdachende Besteuerung) Platz liegt. Dies ist abermals auf die hohe kantonale Einkommen- und Vermögensteuer im Vergleich zu den übrigen Kantonen zurückzuführen. Was die absolute Höhe des Endvermögens angeht ist erstaunlicherweise festzustellen, dass – mit Ausnahme der Fälle der überdachenden Übersteuerung mit 690

Einziger Unterschied ist ein Tausch der Plätze 9 und 10.

196

e 6 – in dieser Konstellation der Wohnsitz des Erben in Deutschland zu steuerlichen Vorteilen führt,691 da nach dem Erbfall eine relativ günstige deutsche Besteuerung (Halb-einkünfteverfahren) lockt. Dieses Ergebnis ändert sich allerdings ab 2009 geringfügig, da dann Dividendeneinkünfte von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen in Deutschland der Abgeltungssteuer unterliegen. Hinsichtlich des Wegzugs nach Österreich ist festzustellen, dass die deutsche Belastung mit Abgeltungssteuer und Solidaritätszuschlag über der österreichischen Endbesteuerung liegt, so dass sich ab 2009 der Vorteil zugunsten Österreichs umkehrt. Die deutsche Belastung mit Abgeltungssteuer liegt überdies immer noch über der Einkommensteuerbelastung der drei günstigsten Schweizer Kantone, doch muss in der Schweiz auch die Vermögensteuer berücksichtigt werden, was dazu führt, dass ab 2009 weiterhin der Wohnsitz des Erben in Deutschland vorteilhaft ist. Die Wirkung der überdachenden Besteuerung entspricht erneut den Erwartungen. Betrachtet man zunächst die Konstellationen mit Wohnsitz des Erben in Deutschland ergeben sich mit Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung durchweg geringere Vermögensendwerte als ohne überdachende Besteuerung, da dann stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt. Bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz entsteht dieser Effekt nur in den ersten fünf Jahren, da ab dem sechsten Jahr keine deutsche Erbschaftsteuerlast mehr entsteht. Deshalb stimmen bei Tod in e = 7 und e = 12 die Werte bei überdachender Besteuerung mit denen bei regulärer Besteuerung überein. Es kommt nicht wie im vorigen Fall zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau, da nur eine begrenzte deutsche Quellensteuer einbehalten wird, die unterhalb der schweizerischen Steuerlast liegt. Was die Vorteilhaftigkeit des Erbenwohnsitzes angeht, ist festzustellen, dass mit Ausnahme der ersten sechs Jahre stets der Erbenwohnsitz in der Schweiz zu bevorzugen ist.692 Dies liegt an der überdachenden Besteuerung gem. Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA, die bei Wohnsitz des Erben in Deutschland zu einer Hochschleusung auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau führt. Bezieht man die Abgeltungssteuer mit ein, ergibt sich ebenfalls keine Umkehrung der

691

Der Vermögensendwert bei Wohnsitz des Erben in Deutschland kann bis zu 21,9 % höher sein als der bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat.

692

Waadt bildet aufgrund des bereits angesprochenen höheren Einkommensteuersatzes als in Deutschland die Ausnahme.

197

Vorteilhaftigkeit. Dies ist mit der Hochschleusung auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau zu erklären, welche stärker wirkt als die Absenkung des Steuersatzes. Die Änderung des Vermögensverhältnisses zu überwiegend inländischem Vermögen693 führt dazu, dass die Attraktivität Österreichs unabhängig vom Wohnsitz des Erben tendenziell zunimmt. Bestehen nur Beteiligungen an deutschen Kapitalgesellschaften (Verhältnis 100:0), tritt die Besteuerung auf Gesellschaftsebene in den Hintergrund und allein die laufende Besteuerung und die Erbschaftsteuer sind entscheidungsrelevant. In Österreich entfaltet die Endbesteuerung Abgeltungswirkung für die Erbschaftsteuer und die laufende Besteuerung liegt unter der der Schweizer Kantone, da dort Einkommen- und Vermögensteuer zu bezahlen ist; das erklärt das Vorrücken Österreichs auf Platz 1. Die Schweizer Kantone folgen aufgrund des Erbschaftsteuersatzes von 0 % oder des unter dem deutschen Erbschaftsteuersatz liegenden Satzes auf den Plätzen 2-5.694 Die Nullalternative liegt stets vor den Fällen der überdachenden Besteuerung, da die deutsche Besteuerung mit dem Halbeinkünfteverfahren günstiger ist als die schweizerische laufende Besteuerung und in beiden Fällen deutsche Erbschaftsteuer abgeführt werden muss. Liegen nur Beteiligungen an Kapitalgesellschaften im Zuzugsstaat vor695, ergeben sich zwar im Vergleich zum Vermögensverhältnis 50:50 Änderungen der Rangfolge. Diese sind aber gering und auf die stärker wirkende Besteuerung auf Gesellschaftsebene zurückzuführen. Insgesamt bleibt festzuhalten, dass beim Vermögensverhältnis 0:100 die höchsten Vermögensendwerte erzielt werden. Im Umkehrschluss liegen die Vermögensendwerte bei rein inländischem Vermögen am tiefsten. Dies ist in erster Linie auf die im Ausland geringere Vorbelastung der Dividenden zurückzuführen.

693

Vgl. Tabelle 33.

694

Während Obwalden, Zug und Schwyz eine maximale Abweichung von 3,7 % (für e = 12) aufweisen, liegt Waadt mit einem Abstand von 22,4 % deutlich dahinter.

695

Vgl. Tabelle 34.

198

5.4.4.2 Beteiligungsquote 1 % – ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz Für die Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % ergibt sich bei Vererbung an ein Kind – Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen sei 50:50 – folgende Situation:696 Wohnsitz Erbe in Deutschland

Abbildung 8: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe in Deutschland

696

Vgl. Tabelle 35.

199


Abbildung 9: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % ohne bevorzugte Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Verbleibt der Erbe in Deutschland ergibt sich für e = 12 folgende Rangfolge: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

Waadt

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/OW

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Obwalden, Schwyz und Zug liegen mit immerhin 10,9 % (Abstand vom Spitzenwert) vor Österreich. Die erbschaftsteuerfreien Schweizer Kantone weisen deutliche Vorteile auf, Österreich fällt im Vergleich zum vorigen Fall ab, da die Anteile zwar noch endbesteuert sind, sich allerdings keine Abgeltungswirkung mehr für die Erbschaftsteuer ergibt. Solange e 5 gilt, liegt Waadt sogar noch vor Österreich, denn die österreichische laufende Steuerbelastung liegt zwar unter der des Kantons Waadt, jedoch führt die in Österreich höhere Erbschaftsteuerbelastung zu einem ge-

200

ringeren „Restvermögen“ des Erben als im Kanton Waadt. Ab e = 6 liegt Österreich vor Waadt, da ab dann in Waadt die Wegzugsbesteuerung greift. Die Nullalternative liegt für e = 12 durchgängig vor dem Wegzug in die Schweizer Kantone bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung, was auf die höhere laufende Besteuerung in der Schweiz zurückzuführen ist. Aus diesem Grund ist das Bild für frühe Todeszeitpunkte auch uneinheitlich, da die schweizerische Besteuerung nur für eine kurze Dauer eingreift und auch die Besteuerung auf Gesellschaftsebene zu berücksichtigen ist. In diesem Fall sind die Unterschiede zwischen der Nullalternative und den Schweizer Kantonen mit überdachender Besteuerung geringer, da nach Erbfall in beiden Fällen die deutsche Besteuerung greift. Betrachtet man jeweils die einzelnen Kantone, ist festzustellen, dass die Vermögensendwerte mit späterem Todeszeitpunkt abnehmen, da die laufende Besteuerung in der Schweiz ungünstiger ist als die deutsche Besteuerung gemäß dem Halbeinkünfteverfahren bzw. ab 2009 der Abgeltungssteuer. Auffallend ist der relativ große Sprung zwischen den Werten e = 2 und e = 7 bei den Schweizer Kantonen, der sich durch das Eingreifen der Wegzugssteuer erklären lässt. Während zunächst unter den gegebenen Voraussetzungen noch die Wegzugssteuer gem. § 6 Abs. 3 AStG (vorübergehende Abwesenheit) entfällt, ist dies ab dem sechsten Jahr nach Wegzug nicht mehr gegeben, d. h. sie entsteht somit in voller Höhe.697 Trotz der Zusatzbelastung in Form der Wegzugsbesteuerung liegen die Vermögensendwerte ohne Eingreifen der überdachenden Besteuerung aber im Vergleich zur Nullalternative deutlich höher, da die Erbschaftsteuerlast, wenn sie denn überhaupt anfällt deutlich geringer ist als in Deutschland. Auch in Österreich sinken die Vermögensendwerte, da die Endbesteuerung mit 25 % noch etwas über dem deutschen Halbeinkünfteverfahren inkl. Solidaritätszuschlag (23,7375 %) liegt. Mit Einführung der deutschen Abgeltungssteuer kehrt sich diese Entwicklung dann um, da der deutsche Steuersatz dann 26,375 % inkl. Solidaritätszuschlag beträgt. Die Wegzugssteuer entfaltet hier keine Wirkung, da diese ohnehin bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet wird.

697

Von der zeitlichen Komponente soll hier abgesehen werden. Wurde die Steuer bereits bezahlt, so wird diese bei Wiederbegründung der deutschen Steuerpflicht innerhalb der Frist rückerstattet.

201

Wie bereits für Anteile an Kapitalgesellschaften < 1 % geschehen, muss auch hier bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat zwischen e 6 und e < 6 unterschieden werden, wobei sich außer der Verkürzung der Tabelle für e 6 keine Änderungen ergeben, im Vergleich zu e < 6. Die Rangfolge stellt sich in diesem Fall für e 6 (nur die ersten zehn Ränge) bzw. e < 6 (alle Ränge) folgendermaßen dar: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – B/OW

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Waadt

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Österreich liegt wieder hinter den erbschaftsteuerfreien Kantonen und weist 10,6 % Differenz zum Spitzenwert auf, was ebenso auf die fehlende Abgeltungswirkung der Endbesteuerung für die Erbschaftsteuer zurückzuführen ist. Die erbschaftsteuerfreien Kantone variieren nur bis zu 2,8 % vom Spitzenwert. Die Tabelle verkürzt sich auch hier für e 6 aus den bereits unter Kapitel 5.4.4.1 erläuterten Gründen auf zehn Ränge, da die Vermögensendwerte der Berechnungen unter Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung in der Schweiz mit denen der regulären Besteuerung des jeweiligen Kantons übereinstimmen. Im Gegensatz zum Wohnsitz des Erben in Deutschland ergibt sich hier kein Rangwechsel zwischen Österreich und Waadt. Im Kanton Waadt entstehen auch für frühe Todeszeitpunkte geringere Vermögensendwerte als in Österreich und sogar Deutschland, da die laufende Besteuerung in Waadt deutlich schlechter ist als die in Österreich bzw. Deutschland.698 Für e < 6 ergeben sich keine Unterschiede auf den ersten zehn Rängen im Vergleich zum Fall e 6, da Österreich sowie die Kantone mit regulärer Besteuerung

698

Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland ist die laufende Besteuerung nur solange entscheidend, wie noch der Erblasser das Vermögen bzw. die Erträge versteuert, da nach dessen Tod ohnehin in beiden Fällen nur noch in Deutschland besteuert wird. Bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat wirken sich die Unterschiede der laufenden Besteuerung über den gesamten Planungszeitraum aus.

202

und Deutschland unabhängig vom Todeszeitpunkt des Erblassers konstante Werte aufweisen, da die laufende Ertragsbesteuerung immer im selben Staat erfolgt und es nicht durch den Erbfall zum Wechsel des Besteuerungsrechts kommt. Der Wohnsitz des Erben in Deutschland führt zu steuerlichen Vorteilen gegenüber dem des Erben im Zuzugsstaat und somit zu jeweils höheren Vermögensendwerten, es sei denn es handelt sich um die Fälle der überdachenden Übersteuerung mit e 6. Dies ist durch die nach dem Erbfall relativ günstige deutsche Besteuerung (Halbeinkünfteverfahren) zu erklären. Die Vermögensendwerte liegen bis zu 23,7 % höher (Waadt für e = 2). Lediglich bei Wohnsitz in Österreich ergeben sich ab 2009 durch die Abgeltungssteuer kleine Änderungen, da dann wieder der Wohnsitz des Erben in Österreich vorteilhaft wird, da die Einkommensteuerbelastung des in Deutschland steuerpflichtigen Erben höher ist als die des Erben in Österreich. Im Verhältnis zur Schweiz kommt es hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit zu keinen Änderungen.699 Die Wirkung der überdachenden Besteuerung ist unabhängig von der Beteiligungshöhe und entspricht somit den Ausführungen unter Kapitel 5.4.4.1. Aus diesem Grund ändert sich auch nichts an der Vorteilhaftigkeit des Erbenwohnsitzes. Mit Ausnahme der ersten sechs Jahre ist stets der Erbenwohnsitz in der Schweiz zu bevorzugen.700 Auch die Wirkung der Abgeltungssteuer wird nicht durch die Höhe der Beteiligung beeinflusst und stimmt deshalb mit der im vorigen Kapitel beschriebenen überein. Die Änderung des Vermögensverhältnisses701 ändert bei Wohnsitz des Erben in Deutschland und im Zuzugsstaat zwar die Höhe der Vermögensendwerte, nicht aber die grundsätzliche Rangfolge der Staaten bzw. Kantone.702 Wie beim vorigen Fall mit

699

Zu den Gründen dieser Entwicklung vgl. vorstehendes Kapitel.

700

Waadt bildet aufgrund des bereits angesprochenen höheren Einkommensteuersatzes als in Deutschland die Ausnahme.

701

Vgl. Tabellen 36 und 37.

702

Beim Vermögensverhältnis 100:0 kommt es für frühe Todeszeitpunkte bei Wohnsitz des Erben in Deutschland zu einer Angleichung an die Reihenfolge bei späten Todeszeitpunkten. Dies ist dadurch zu erklären, dass die Einflüsse der Besteuerung auf Gesellschaftsebene entfallen. Liegt der Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat führt das Überwiegen von ausländischem Vermögen (Verhält-

203

Anteilen < 1 % ist hier wiederum zu konstatieren, dass beim Vermögensverhältnis 0:100 die höchsten Vermögensendwerte erzielt werden, da auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine relativ moderate Besteuerung erfolgt. Da bei einem Vermögensverhältnis von 100:0 sämtliche Anteile zunächst der hohen deutschen Besteuerung mit Gewerbe- und Körperschaftsteuer sowie dem Solidaritätszuschlag unterliegen, ergeben sich dann die geringsten Vermögensendwerte. Die Abweichungen zwischen höchstem und geringstem Wert liegen bei maximal 8,7 %. 5.4.4.3 Beteiligungsquote 1 % und Anwendbarkeit der bevorzugten Dividendenbesteuerung in der Schweiz Kommt auf Ebene der Schweizer Kantone Obwalden, Zug und Schwyz die begünstigte Dividendenbesteuerung zur Anwendung, ergibt sich bei Vererbung an ein Kind die nachfolgend dargestellte Situation. Da die Begünstigung nur für Dividenden von schweizerischen Kapitalgesellschaften gewährt wird, ergeben sich je nach Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen unterschiedliche Ergebnisse. Ist das Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen ausgeglichen, ergibt sich folgendes Bild:703

nis 0:100) dazu, dass Schwyz und Zug die Plätze tauschen, was zum einen daran liegt, dass die Werte sehr eng zusammen liegen und sich bei rein ausländischem Vermögen die Steuersatzunterschiede auf Gesellschaftsebene stärker durchschlagen. 703

Vgl. Tabelle 38.

204

Wohnsitz Erbe in Deutschland

Abbildung 10: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % mit bevorzugter Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe in Deutschland

205


Abbildung 11: Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1 % mit bevorzugter Dividendenbesteuerung in der Schweiz – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

Verbleibt der Erbe in Deutschland ergibt sich grundsätzlich unabhängig vom Todeszeitpunkt für e = 12 folgende Rangfolge: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

Waadt

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/OW

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Mit deutlichem Abstand liegen auch hier die erbschaftsteuerfreien Schweizer Kantone vorne. Während die Abweichung zwischen Obwalden und Zug max. 3,6 % beträgt, steigt diese zu Österreich auf bis zu 12,1 % beim Verhältnis 50:50. Wie bereits unter Kapitel 5.4.4.2 erläutert, sind die Anteile zwar noch endbesteuert, allerdings entfällt die Abgeltungswirkung für die Erbschaftsteuer. Waadt liegt, solange e 5 ist, noch vor Österreich. Dieser Effekt ergibt sich bereits aus vorstehendem Kapitel, da

206

Waadt keine Regelung wie die der bevorzugten Dividendenbesteuerung kennt. Die Rangfolge für frühe Todeszeitpunkte e < 6 ist auf den Rängen 6-14 uneinheitlich. Die Kantone Obwalden, Zug und Schwyz liegen jeweils nach ihrem direkten Pendant bei Verbleib in Deutschland. Dies erklärt sich dadurch, dass die Werte jeweils noch sehr eng beisammen liegen, da es stets zu einer Hochschleusung auf das deutsche Besteuerungsniveau kommt. Aufgrund der frühen Todeszeitpunkte entfaltet die schweizerische Vermögensteuer nur eine geringe Wirkung. In den einzelnen Kantonen nehmen die Vermögensendwerte mit späterem Todeszeitpunkt ab, da die laufende Besteuerung in der Schweiz ungünstiger ist als die deutsche Besteuerung gemäß dem Halbeinkünfteverfahren bzw. ab 2009 der Abgeltungssteuer. Wie schon im vorigen Fall beschrieben führt das Eingreifen der Wegzugssteuer zu einem relativ großen Sprung zwischen den Werten e = 2 und e = 7. Auch in Österreich sinken die Vermögensendwerte, da die Endbesteuerung mit 25 % noch etwas über dem deutschen Halbeinkünfteverfahren inkl. Solidaitätszuschlag liegt. Wie in den vorigen Fällen kommt es bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat für e 6 zu einer Verkürzung der Tabelle auf zehn Ränge. Ansonsten ergeben sich jedoch keine Änderungen in der Rangfolge im Vergleich zum Fall mit Wohnsitz des Erben in Deutschland. Die Rangfolge stellt sich für e < 6 dann folgendermaßen dar: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – B/OW

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Waadt

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Im Verhältnis zum vorigen Fall, Anteile 1 % und keine Anwendbarkeit der bevorzugten Dividendenbesteuerung in der Schweiz, ergeben sich keine Änderungen in der Rangfolge, so dass auf die dortigen Ausführungen verwiesen wird. Im vorliegenden Fall liegen die Abweichungswerte allerdings tendenziell leicht über denen des vorigen Falls.

207

Was die absolute Höhe des Endvermögens angeht, ist – mit Ausnahme der Fälle der überdachenden Besteuerung mit e 6 – trotz Eingreifen der kantonalen bevorzugten Dividendenbesteuerung festzustellen, dass der Wohnsitz des Erben in Deutschland zu steuerlichen Vorteilen führt, da nach dem Erbfall die deutsche Besteuerung (Halbeinkünfteverfahren) eingreift, die bei diesem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen immer noch günstiger ist als die reguläre Besteuerung der deutschen Dividenden (Österreich) und die bevorzugte Besteuerung der schweizer Dividenden in der Schweiz.704 Die Vermögensendwerte liegen bis zu 9,5 % höher (Zug für e = 2).705 Im Vergleich zum Fall Anteile 1 % und keine Anwendbarkeit der bevorzugten Dividendenbesteuerung in der Schweiz ergeben sich erwartungsgemäß mit Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung etwas höhere Vermögensendwerte.706 Die Wirkung der überdachenden Besteuerung wird durch die Variation des Verhältnisses von inzu ausländischem Vermögen nicht verändert, sie entspricht somit den Ausführungen in Kapitel 5.4.4.1.

Wird vom Extremfall 100 % inländisches Vermögen (Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen 100:0) ausgegangen bzw. einem Anteil des inländischen Vermögens > 50 %,707 ist unabhängig vom Wohnsitz des Erben festzustellen, dass sich geringere Vermögensendwerte (Abweichung maximal 6,0 % bei Obwalden für e = 12 und Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat) als beim Fall mit Vermögensverhältnis 50:50 ergeben. Dies ist auf den fehlenden Einfluss der bevorzugten Dividendenbesteuerung und die relativ hohe steuerliche Vorbelastung deutscher Anteile auf Gesellschaftsebene zurückzuführen. Die Rangfolge bleibt allerdings für e 6 unverändert. Für e < 6 rücken alle Ausprägungen der Nullalternative einheitlich vor die Fälle

704

Die Fälle der überdachenden Übersteuerung mit e6 stellen eine Ausnahme hiervon dar.

705

Im Kanton Waadt ergäbe sich zwar eine weit höhere Abweichung, doch ist diese nicht auf die bevorzugte Dividendenbesteuerung zurückzuführen, da Waadt eine solche nicht kennt.

706

Jedoch nicht für Österreich, sowie den Kanton Waadt, da hier keine bevorzugte Besteuerung ab einer gewissen Beteiligungshöhe eingreift.

707

Vgl. Tabelle 39.

208

der überdachenden Besteuerung. Obwohl sowohl bei der Nullalternative als auch bei der überdachenden Besteuerung eine Hochschleusung auf das deutsche Besteuerungsniveau erfolgt, ergeben sich durch die deutsche Wegzugsbesteuerung und die schweizerische Vermögensteuer Unterschiede.

Überwiegt das ausländische Vermögen, d. h. beträgt der Anteil des ausländischen Vermögens mehr als 50 %, ergibt sich folgende Situation:708 Verbleibt der Erbe in Deutschland bleibt für e = 12 die Rangfolge dieselbe wie beim Verhältnis 50:50 bzw. 100:0, allerdings fällt Waadt etwas zurück. Es ergibt sich folgende Rangfolge: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – B/OW

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/ZG

Waadt

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Die schlechtere Platzierung Waadts ergibt sich aus der im Vergleich zu Deutschland relativ hohen Belastung der Dividenden mit Waadter Einkommensteuer. Während diese bei frühen Todeszeitpunkten noch nicht so stark wirkt – Waadt liegt für e = 2 noch auf Rang 4 – führt diese bei späteren Todeszeitpunkten zu stärkeren Effekten. Die Vermögensendwerte sinken deutlich stärker (20,3 %) als in den übrigen Staaten bzw. Kantonen. Die Unterschiede zwischen den einzelnen Plätzen verhalten sich ähnlich wie beim Verhältnis 50:50. In den Kantonen Obwalden, Schwyz und Zug beträgt die Abweichung maximal 4,7 %, im Verhältnis zu Österreich schon 15,3 %. Beachtlich ist, dass bei überwiegend ausländischem Vermögen die Vermögensendwerte mit steigendem Todeszeitpunkt nach dem Sprung aufgrund des Eingreifens

708

Vgl. Tabelle 40.

209

der Wegzugsbesteuerung in den Kantonen Schwyz und Obwalden wieder steigen.709 Dies ist auf die im Verhältnis zum deutschen Halbeinkünfteverfahren günstigere Besteuerung mit bevorzugter Dividendensteuer und Vermögensteuer in der Schweiz zurückzuführen. Ansonsten ergeben sich keine Änderungen durch die Variation des Verhältnisses von inzu ausländischem Vermögen. Wie in den vorigen Fällen muss auch bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat zwischen den Todeszeitpunkten e 6 und e < 6 unterschieden werden, wobei sich hier nur für e < 6 eine Veränderung im Vergleich zum Vermögensverhältnis 50:50 ergibt. Für e 6 gilt: Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – B/OW

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

Waadt

Für späte Todeszeitpunkte ergibt sich keine Änderung der Rangfolge, allerdings nehmen die Abstände Österreichs und Waadts zum Spitzenwert zu (ca. 3 Prozentpunkte), da dort keine (zusätzliche) Begünstigung für österreichische bzw. schweizerische Dividenden gewährt wird. Für e < 6 gilt:

709

Wobei hier in Abhängigkeit der Parameter für die beiden Kantone jeweils ein kritisches Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen bestimmt werden kann, ab dem es zu einem Anstieg des Vermögensendwerts kommt. Unter den gegebenen Prämissen beträgt dies im Kanton Schwyz 22:78, während in Obwalden erst ab einem Verhältnis von 20:80 die Vermögensendwerte steigen.

210

Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – B/OW

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – B/ZG

D – B/SZ

D – B/VD

D – B/A

überd. OW

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

Waadt

überd. SZ

überd. ZG

überd. VD

Auffallend ist, dass Waadt für frühe Todeszeitpunkte einen schlechteren Platz belegt als für späte und sogar hinter Obwalden mit überdachender Besteuerung liegt, obwohl sich am Abstand zum Spitzenplatz (31,2 %) keine Veränderung ergibt. Dies lässt sich zum einen mit dem Eingreifen der überdachenden Besteuerung erklären, das vor allem in den Kantonen Schwyz und Obwalden zu relativ hohen Werten führt (im Vergleich zu Waadt). Zum anderen ist die Vorbelastung von Dividenden aus Kapitalgesellschaften mit Sitz in Obwalden deutlich geringer als die in Waadt. Was die absolute Höhe des Endvermögens angeht, ist zunächst zu konstatieren, dass das Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung bei überwiegend ausländischem Vermögen jeweils zu höheren Vermögensendwerten führt als bei überwiegend inländischem oder ausgeglichenem Vermögen.710 In Österreich, Deutschland und Waadt ändern sich die Vermögensendwerte im Vergleich zum Fall mit ausgeglichenem Vermögen nur geringfügig, da dort keine bevorzugte Dividendenbesteuerung eingreift und die Vorbelastung der Dividenden ähnlich hoch ist. Analysiert man nun die Vermögensendwerte bei überwiegend ausländischem Vermögen, ist zu konstatieren, dass auch hier der Wohnsitz des Erben in Deutschland vorteilhaft ist.711 Die Gründe entsprechen denen beim Vermögensverhältnis 50:50 (vgl. S. 206). Bei Wohnsitz des Erben in Österreich verschiebt sich ab 2009 wieder die Vorteilhaftigkeit zugunsten des Wohnsitzes des Erben in Österreich. Im Verhältnis zur Schweiz

710

Wobei die absolute Vorteilhaftigkeit von den jeweiligen Verhältnissen von inzu ausländischem Vermögen abhängt.

711

Eine Ausnahme hiervon stellen die Fälle der überdachenden Besteuerung mit e 6 dar.

211

kommt es durch die Abgeltungssteuer hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit zu keinen Änderungen.712 Die Wirkung der überdachenden Besteuerung wird durch die Variation des Verhältnisses von inzu ausländischem Vermögen nicht verändert, sie entspricht somit den Ausführungen in Kapitel 5.4.4.1.

712

Zu den Gründen dieser Entwicklung vgl. Kapitel 5.4.4.1.

212

5.5

Fallgruppe 3 – Grundvermögen

5.5.1 Steuerliche Würdigung in Deutschland 5.5.1.1 Erbschaftsteuer Verstirbt der Erblasser im Zuzugsstaat, d. h. in Österreich oder in einem der Schweizer Kantone, kann der Erbe u. U. auch in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe

Einfluss der

Einfluss des Ver-

im Inland (D)

Staatsangehö-

wandtschafts-

rigkeit

grads

im Zuzugsstaat

Erbfall

beschränkte

e>10

Steuerpflicht in D, wenn

Erbfall

-

deutsches

5<e10

Mit abnehmen-

Grundvermögen

dem Ver-

unbeschränkte Erbfall

Steuerpflicht

erweitert unbe-

Vermeidung der

0<e5

in D

schränkte Steu-

erw. unbeschr.

erpflicht in D

Steuerpflicht durch Aufgabe

wandtschaftsgrad steigt der Steuersatz und sinken die Freibeträge.

der deutschen Staatsangehörigkeit Tabelle 19:


Grundstücke sind mit dem Grundbesitzwert bzw. Bedarfswert anzusetzen, der sich gem. §§ 138 ff. BewG ermittelt. Dieser liegt i. d. R. deutlich unter dem Verkehrswert713 und beträgt bei bebauten Grundstücken durchschnittlich nur 51 % des tat-

713

Vgl hierzu auch die Untersuchung von Bach/Broekelschen/Maiterth, DStR 2006, S. 1961 ff. zu den Wirkungen der steuerlichen Immobilienbewertung.

213

sächlich bezahlten Kaufpreises.714 Bei unbebauten Grundstücken kommen gem. § 145 Abs. 3 BewG 80 % des Bodenrichtwerts zum Ansatz, was auch durchschnittlich 80 % des Verkehrswerts entspricht, da die Bodenrichtwerte alle zwei Jahre ermittelt werden.715 Ausländisches Grundvermögen ist gem. § 12 Abs. 6 ErbStG i. V. m. § 31 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.716 Das ErbStRG regelt die Bewertung von Grundvermögen neu, denn grundsätzlich soll der gemeine Wert zum Ansatz kommen, wobei Begünstigungen für zu Wohnzwecken vermieteten Grundstücken vorgesehen werden. Die Ermittlung des Werts des Grundvermögens soll durch Rechtsverordnung geregelt werden, sie soll durch Anwendung eines Vergleichswertverfahrens, einem Ertragswert- oder Sachwertverfahren erfolgen. Der Nachweis eines geringeren gemeinen Werts ist möglich. Tendenziell ist künftig mit einem höheren erbschaftsteuerlichen Ansatz von Grundstücken zu rechnen als nach geltendem Recht.717

714

Vgl. BVerfG vom 07.11.2006, 1 BvL 10/02, DStR 2007, S. 235 ff., Tz. 142 ff. m. w. N. zu empirischen Untersuchungen bezüglich der Relation Grundbesitzwert-Verkehrswert. Dieser niedrige Ansatz war aber auch Intention des Gesetzgebers, vgl. BTDrucks 13/5952, S. 27 f.

715

Vgl. Moench, ZEV 2007, S. 13. Zu den Änderungen des Bewertungsrechts durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I, S. 2878) auch Eisele, NWB 2006, S. 3077 ff. und Halaczinsky, DStR 2007, S. 326 ff.; beide gehen davon aus, dass es nicht zu einer Erhöhung der steuerlichen Bedarfswerte kommt. Zur Anwendung des Verkehrswertnachweises (sog. Öffnungsklausel) ausführlich Eisele, ZEV 2007, S. 166 ff. sowie ders., NWB 2007, S. 2869 ff.

716

Die Finanzverwaltung lässt durch R 39 ErbStR sogar für ausländisches Grundvermögen den Ansatz der Steuerbilanzwerte bzw. der ertragsteuerlichen Werte zu, „sofern dies nicht im Einzelfall zu unangemessenen Ergebnissen führt“.

717

Vgl. hierzu auch Kapitel 3.2.1.2.3.1.

214

5.5.1.2 Einkommensteuer Besteuerung des

Wohnsitz Erbe im

Wohnsitz Erbe im


Inland (D)

Zuzugsstaat

im Zuzugsstaat) nach e

Erbfall e>10 Erbfall 0<e10

bis e beschränkte

beschränkte

Steuerpflicht in D,

Steuerpflicht in D,

wobei Einkünfte aus ausländischem (nicht-deutschem) Grundvermögen

nach e unbeschränkte Steuerpflicht des Erben in D

nicht hierunter fallen

wobei Einkünfte aus ausländischem (nicht-deutschem) Grundvermögen nicht hierunter fallen

Tabelle 20:


Die Vermietung oder Verpachtung von Grundvermögen führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG). Erfolgt der deutsche Besteuerungszugriff nur im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht, so ist § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG einschlägig. 5.5.1.3 Vermögensendwert Der Vermögensendwert bei Vererbung von Grundvermögen stellt sich beim Verbleib des Erblassers und des Erben in Deutschland wie folgt dar:

VTEnd

V0AuslGrund * (1 isausl )T * (1 Ms auslerb ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

Da die steuerliche Belastung von der Belegenheit des jeweiligen Grundvermögens abhängt, werden in obiger Formel das Vermögen bzw. die Steuersätze allgemein mit „ausländisch“ bezeichnet, dies muss aber im Einzelfall individuell auf den entsprechenden Belegenheitsstaat angepasst werden. und ermöglichen die Berücksichtigung von erbschaftsteuerlichen Bewertungsabschlägen und geben den Bruchteil des Verkehrswerts an, der zum Ansatz kommt.

215

5.5.2 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs nach Österreich 5.5.2.1 Erbschaftsteuer in Österreich Verstirbt der Erblasser in Österreich, so kann der Erbe u. U. auch in Österreich erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in

Einfluss der

Deutschland

Österreich

Staatsangehö- Verwandtrigkeit

Einfluss des

schaftsgrads

Erbfall

Mit abneh-

e>10

mendem Ver-

Erbfall

unbeschränkte

unbeschränkte

0<e10

Steuerpflicht in A

Steuerpflicht in A

wandtschafts-

grad steigt der Steuersatz und sinken die Freibeträge.

Tabelle 21:


Österreichische Grundstücke sind gem. § 19 Abs. 2 öErbStG mit dem Dreifachen des Einheitswerts anzusetzen.718 Dies führt jedoch zu einer „notorischen Unterbewertung“.719 Denn aufgrund der weit zurückliegenden Hauptfeststellung der Einheitswerte vom 01.01.1973 kommt es laut der „Vergleichspreiserhebung für BaulandWohngebiet“ bei der Bewertung von Grundstücken für erbschaftsteuerliche Zwecke zu einem vom Verkehrswert erheblich abweichenden Ansatz. Im Durchschnitt beträgt der Verkehrswert der Grundstücke nämlich rund das Dreifache der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage und somit das Neunfache des Einheitswerts 1973.720 Ausländisches Grundvermögen ist gem. § 19 Abs. 1 öErbStG i. V. m. § 26 öBewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

718

Eine kompakte Darstellung der Ermittlung des Einheitswerts findet sich bei Scheffler/Spengel, Erbschaftsteuerbelastung, 2004, S. 200 ff.

719

VfGH vom 07.03.2007, G 54/06, ÖStZ 2007, S. 267 ff.

720

VfGH vom 07.03.2007, G 54/06, ÖStZ 2007, S. 267 ff.

216

Zudem wird in Österreich bei der unentgeltlichen Übertragung von Grundstücken ein „Grunderwerbsteuer-Äquivalent“ erhoben. Dieses ist ebenfalls vom Dreifachen Einheitswert des Grundstücks zu berechnen und beträgt gem. § 8 Abs. 4 öErbStG für Ehegatten, Eltern, Kinder, Enkelkinder, Wahlkinder, Stiefkinder und Schwiegerkinder 2 % und für alle anderen 3,5 %. Diese zusätzliche Abgabe stellt gleichzeitig auch den Mindestbetrag an Erbschaftsteuer dar, der unabhängig davon, ob überhaupt Erbschaftsteuer anfällt,721 entrichtet werden muss. Tabellen 19 und 21 zeigen, dass es auch hier unter Umständen zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann. Das Erbschaftsteuer-DBA Österreich ordnet jedoch durch Art. 3 das Besteuerungsrecht für unbewegliches Nachlassvermögen, das in einem der beiden Staaten liegt, dem Belegenheitsstaat zu.722 Für Grundvermögen in Drittstaaten greift Art. 5 Erbschaftsteuer-DBA Österreich, so dass der Wohnsitzstaat des Erblassers – also hier Österreich – das Besteuerungsrecht hat.723 Der in Art. 7 Erbschaftsteuer-DBA Österreich normierte Progressionsvorbehalt kann sowohl vom Wohnsitzstaat als auch vom Quellenstaat vorgenommen werden.724 Da das nationale Recht maßgebend ist, wem das von einer Personengesellschaft gehaltene Immobilienvermögen zuzurechnen ist, ergeben sich hier in Österreich Besonderheiten. Handelt es sich um eine nicht gewerblich tätige Personengesellschaft, so wird das unbewegliche Vermögen direkt den jeweiligen Gesellschaftern zugerechnet.725 Gewerblich tätige Personengesellschaften werden indes von der österreichischen Finanzverwaltung als nicht transparent erachtet, folglich findet kein Durchgriff auf den Gesellschafter statt und somit ist Art. 3 Abs. 3 Erbschaftsteuer-DBA Ös-

721

Stehen bspw. dem Einheitswert des Grundstücks hohe Schulden gegenüber, so ergäbe sich ohne die Regelungen zum Mindestbetrag eine Erbschaftsteuer von Null. So ist aber zumindest der Mindestbetrag abzuführen.

722

Es kann davon ausgegangen werden, dass das hier behandelte Grundvermögen nach deutschem und österreichischem Bewertungsrecht als „unbeweglich“ i. S. d. Abkommens gilt. Zu dieser Thematik Züger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 3 Erbschaftsteuer-DBA Österreich Rz. 12.

723

Vgl. Schlussprotokoll Erbschaftsteuer-DBA Österreich, Nr. 8b; sowie öBMF vom 27.07.1993, EAS 288, SWI 1993, S. 274.

724

Vgl. Zehetner, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 Erbschaftsteuer-DBA Österreich Rz. 15.

725

Hierzu öBMF vom 23.04.2003, EAS 2272, SWI 2003, S. 259, das nicht gewerblich tätige Personengesellschaften als transparent erachtet.

217

terreich nicht anzuwenden, da ein Personengesellschaftsanteil als Einheit vererbt wird, der nach österreichischer Rechtsauffassung einen eigenen Erwerbsgegenstand darstellt.726 5.5.2.2 Einkommensteuer in Österreich Besteuerung des

Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in


Deutschland

Österreich

in Österreich) Erbfall e>10

nach e beschränkte Steuerpflicht in A für

Erbfall 0<e10


Erträge aus österrei-

Steuerpflicht in A

chischem Grundvermögen (§ 98

nach e unbeschränkte Steuerpflicht in A

Abs. 1 Z 6 öEStG) Tabelle 22:


Mieten und Pachten führen auch in Österreich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 28 Abs. 1 öEStG). Aus einkommensteuerlicher Sicht ergeben sich, wie die Tabellen 20 und 22 zeigen, Fälle von Doppelbesteuerung, die durch Art. 6 DBA Österreich gemildert bzw. beseitigt werden. Art. 6 DBA Österreich weist nämlich dem Staat das Besteuerungsrecht zu, in dem das Grundstück belegen ist. Nach Art. 23 DBA Österreich erfolgt der Besteuerungsverzicht im jeweils anderen Staat dann mittels Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt. 5.5.2.3 Vermögensendwert Bei Vererbung von Grundvermögen bei Wegzug des Erblassers nach Österreich fällt weder Wegzugssteuer noch Vermögensteuer an.

726

Vgl. hierzu auch 5.6.2.1.

218


VTEnd

V0AGrund * (1 isö )T * (1 s öerb s ögrestä ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

Wohnsitz Erbe in Österreich

VTEnd

V0AGrund * (1 isö )T * (1 s öerb s ögrestä ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

5.5.3 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs in die Schweiz Der Erwerb von Grundvermögen in der Schweiz bedarf für Nicht-Schweizer eines Bewilligungsverfahrens.727 Nachfolgend wird davon ausgegangen, dass diese Bewilligung jeweils erteilt wird und sich hieraus keine Restriktionen für das Modell ergeben. 5.5.3.1 Erbschaftsteuer in der Schweiz Verstirbt der Erblasser in einem der Schweizer Kantone, gilt hinsichtlich seiner Erbschaftsteuerpflicht Folgendes: Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe Einfluss der

Einfluss des Ver-

in Deutsch-

wandtschaftsgrads

in der Schweiz Staatsange-

land Erbfall e>10 Erbfall

Teilweise steigt mit

unbeschränkte unbeschränkte Steuerpflicht

Steuerpflicht

im jeweiligen

im jeweiligen

0<e10 Kanton

Tabelle 23:

hörigkeit

Kanton

abnehmendem Ver-

wandtschaftsgrad der Steuersatz und sinken die Freibeträge.


Grundvermögen unterliegt generell nur dann der kantonalen Erbschaftsbesteuerung, wenn es im jeweiligen Wohnsitzkanton des Erblassers belegen ist. Die Bewertung von Grundstücken ist abhängig vom jeweiligen kantonalen Recht. Ge-

727

Hierzu überblicksartig Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 1 Rz. 53.

219

mein ist allen Regelungen, dass sowohl der Verkehrswert als auch der Ertragswert berücksichtigt werden, allerdings mit unterschiedlichen Gewichtungen je nach Nutzungsart des Grundvermögens. Üblicherweise führt die Bewertung unabhängig vom jeweiligen Kanton zu niedrigeren Werten als dem Marktwert.728 Tabellen 19 und 23 zeigen, dass es auch hier unter Umständen zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann. Das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz ordnet allerdings gem. Art. 5 Abs. 1 das Besteuerungsrecht für unbewegliches Vermögen, das in einem der beiden Vertragstaaten belegen ist, dem Belegenheitsstaat zu, im Grundsatz besteht jedoch das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates fort. Es bestehen somit konkurrierende Besteuerungsrechte, die aber durch Art. 10 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz einem Staat wieder entzogen werden. Hat der Erblasser seinen Wohnsitz in der Schweiz und ist deutsches Grundvermögen vorhanden, dann verzichtet die Schweiz als Wohnsitzstaat gem. Art. 10 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt auf die Besteuerung von diesem Nachlassvermögen, wenn dessen Besteuerung nach Art. 5-7 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz in Deutschland erfolgt.729 Wiederum ist die überdachende Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 und Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz zu beachten. Es entsteht jedoch hinsichtlich der deutschen Grundstücke keine Doppelbesteuerung, da diese gem. Art. 10 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz in der Schweiz ohnehin von der Besteuerung ausgenommen werden.730 Ist schweizerisches Grundvermögen vorhanden, so nimmt Deutschland dies unter den Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 1 lit. a Erbschaftsteuer-DBA Schweiz von der Besteuerung aus. Ansonsten wird die in Bezug auf schweizerische Grundstücke entstehende Doppelbesteuerung durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 Abs. 1 lit. b Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vermie-

728

Art. 135 i. V. m. Art. 45 ff. StG Obwalden, § 178 i. V. m. § 42 StG Zug, Art. 23 f. LMSD Vaud.

729

Liegt der hier nicht betrachtete Fall vor, dass Deutschland der Wohnsitzstaat des Erblassers ist, so verzichtet Deutschland gem. Art. 10 Abs. 1a Erbschaftsteuer-DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt auf das Besteuerungsrecht für in der Schweiz belegenes unbewegliches Vermögen, wenn der Erblasser schweizerischer Staatsangehöriger war.

730

Ebenso Kleefass/Hilling, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, Art. 10 ErbschaftsteuerDBA Schweiz Rz. 13.

220

den. Im Ergebnis kommt es dann wieder zu einer Anhebung der Gesamtsteuerlast auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau. 5.5.3.2 Einkommensteuer in der Schweiz Einkünfte aus Grundvermögen unterliegen in der Schweiz sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene der Besteuerung soweit unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht, allerdings nur soweit es sich um schweizerisches (Bundessteuer) bzw. kantonales (Kantonssteuer) Grundvermögen handelt. Einkünfte aus ausländischem Grundvermögen werden von der Besteuerung freigestellt. Auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden lediglich Gewinne aus Grundstücken in der Schweiz bzw. im jeweiligen Kanton erfasst (Art. 6 Abs. 2 DBG). Gem. Art. 6 Abs. 1 DBA Schweiz können grundsätzlich beide Vertragstaaten besteuern, die Besteuerung von Vermietungseinkünften erfolgt i. d. R. aber nur im Belegenheitsstaat. Besonderheiten im Vergleich zum OECD-Musterabkommen bestehen hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung. Bezieht ein in Deutschland Ansässiger Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen aus der Schweiz, so greift gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz die Anrechnungsmethode. Eine Ausnahme besteht, soweit es sich um Einkünfte aus unbeweglichem schweizerischem Vermögen handelt, das einer aktiven schweizerischen Betriebstätte oder der Ausübung einer freiberuflichen Tätigkeit dient, denn dann findet die Freistellungsmethode gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. a und c DBA Schweiz Anwendung.731 Dieser Fall wird hier aber nicht näher betrachtet. Ist die Schweiz der Ansässigkeitsstaat des Einkünftebeziehers, so werden gem. Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 DBA Schweiz die Einkünfte aus in Deutschland belegenem unbeweglichem Vermögen von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt ausgenommen. Zudem muss ebenso geprüft werden, ob ein Fall der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz gegeben ist. Sind deren Voraussetzungen erfüllt, wird das deutsche Besteuerungsrecht im Rahmen der (erweitert) beschränkten Steuerpflicht auf die deutschen Vermietungseinkünfte ausgedehnt. Hieraus ergibt sich allerdings keine steuerliche Wirkung, da gem. Art. 6 Abs. 1 DBA Schweiz das 731

So auch Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 6 DBA Schweiz Rz. 29.

221

Besteuerungsrecht ohnehin Deutschland zugewiesen wird. Die Besteuerung von schweizerischen Vermietungseinkünften bleibt von der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz unberührt. Nach Ablauf der 6-Jahres-Frist der überdachenden Besteuerung greift der Abkommensschutz, so dass nur noch innerhalb der DBA-Schranken besteuert werden kann. Für die Bemessung des deutschen Steuersatzes ist zu prüfen, ob sich die materielle Steuerpflicht in Deutschland aus § 2 AStG oder § 49 EStG ergibt. Denn § 2 Abs. 5 S. 1 AStG entfaltet innerhalb der 10-Jahresfrist bezüglich des Tarifs noch Wirkung: Einkünfte aus deutschen Betriebstätten oder aus der Vermietung deutscher Immobilien unterliegen bei Vorliegen der erweitert beschränkten Steuerpflicht der sich am Welteinkommen orientierenden Tarifbelastung.732 Diese gilt bis zum Ablauf des zehnten Jahres nach dem Jahr des Wegzugs.733 Ist § 2 AStG allerdings gar nicht anzuwenden, so ergibt sich die materielle deutsche Steuerpflicht aus § 49 EStG. 5.5.3.3 Gesamtsteuerbelastung Auch Grundvermögen unterliegt der schweizerischen Vermögensteuer. Als Bemessungsgrundlage wird eine aus Verkehrs- und Ertragswert ermittelte Größe herangezogen.734 bezeichnet aus diesem Grund einen u. U. auftretenden Bewertungsabschlag, wenn nicht der Verkehrswert in voller Höhe zum Ansatz kommt. Art. 22 Abs. 1 DBA Schweiz weist dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zu. Für die nachfolgenden Formeln und Berechnungen wird davon ausgegangen, dass es sich zum einen nicht um Grundvermögen handelt, das einem Unternehmen zuzuordnen ist (Art. 6 Abs. 4 DBA Schweiz) und zum anderen, dass das Grundvermögen im jeweiligen Wohnsitzkanton des Erblassers bzw. Erben belegen ist.

732

Hierzu BMF-Schreiben vom 14.05.2004, IV B 4 - S 1340 - 11/04, BStBl I, Sondernummer 1/2004, Tz. 2.0.2.1 und 2.5.3.1.

733

Vgl. Bischoff/Kotyrba, BB 2002, S. 386.

734

§ 42 StG Schwyz, Art. 45 ff. StG Obwalden, § 42 StG Zug, Art. 53 LI Vaud.

222

Wohnsitz Erbe in Deutschland VTEnd

V0CHGrund * (1 isch )e * ((1 (1 s d (1 s solz ) s ch (1 s solz ) min^s d ; s ch `) * i)T e * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

Wohnsitz Erbe in der Schweiz VTEnd

V0CHGrund * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

Für die Konstellationen, in denen die überdachende Besteuerung eingreift, stellt sich die Situation wie folgt dar. Bei dieser Vermögensart bleibt die Ausdehnung des deutschen Besteuerungsrechts im Rahmen der (erweitert) beschränkten Einkommensteuerpflicht ohne Folgen, da Deutschland ohnehin schon das Besteuerungsrecht für deutsches unbewegliches Vermögen durch das DBA Schweiz zugeteilt bekommt. Unterschiede zum Fall ohne überdachende Besteuerung ergeben sich somit lediglich im Bereich der Erbschaftsteuer, da bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung auch das in der Schweiz belegene Grundvermögen unter die deutsche (erweitert) unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht fällt. Hat der Erbe seinen Wohnsitz in Deutschland, greift immer die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, so dass nicht zwischen verschiedenen Zeiträumen differenziert werden muss. Wohnsitz Erbe in Deutschland

VTEnd

V0CHGrund * (1 isch )e * (1 (1 s d (1 s solz ) s ch (1 s solz ) min^s d ; s ch `) * i)T e * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb s derb min^s kanterb ; s derb `) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

223

Wohnsitz Erbe in der Schweiz735 für e < 6 VTEnd

V0CHGrund * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb s derb min^s kanterb ; s derb `) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

für e 6 VTEnd

V0CHGrund * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb ) V0DGrund * (1 isd )T * (1 s derb )

Für e = 6 gilt hier die gleiche Formel wie für e > 6, da durch das Eingreifen der (erweitert) beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in e = 6 das schweizerische Vermögen nicht wie in den vorangegangenen Jahren der deutschen Erbschaftsteuerpflicht unterliegt und die deutsche Erbschaftsbesteuerung somit nur die deutschen unbeweglichen Vermögensteile umfasst, die auch ohne überdachende Erbschaftsbesteuerung bereits durch die Zuteilungsnorm des DBA der deutschen Besteuerung unterliegen. 5.5.4 Zwischenergebnis Bei den nachfolgenden Simulationsfällen wird zum einen der tatsächlich zum Ansatz kommende Wert des (jeweiligen) inländischen Grundvermögens, ausgedrückt als Bruchteil des Verkehrswerts, variiert.736 Das aus der Sicht des jeweiligen Inlands ausländische Vermögen wird mit dem gemeinen Wert angesetzt.737 Zum anderen wird das Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen verändert. Liegt ausländisches Vermögen vor, wird stets unterstellt, dass dieses Vermögen im Zuzugsstaat und im Hinblick auf die Schweiz nicht etwa in einem anderen Kanton belegen ist.

735


736

So können bspw. die Bewertungsunterschiede bei bebauten und unbebauten Grundstücken ausgedrückt werden, wobei nachfolgend davon ausgegangen wird, dass die Größe Grundvermögen einen einheitlichen Bewertungsabschlag aufweist. Ist dies nicht der Fall, muss diese Größe aufgeteilt und zwischen den verschiedenen Grundvermögen differenziert werden.

737

Für Deutschland bedeutet dies, dass deutsches Grundvermögen mit z. B. 60 % des Verkehrswerts angesetzt wird, während für ausländisches Vermögen der gemeine Wert zum Ansatz kommt.

224

Die hellgrauen Balken im Vordergrund zeigen die Vermögensendwerte bei Verbleib des Erblassers und des Erben in Deutschland. Bei der Nullalternative ist nach der Belegenheit des ausländischen Vermögens zu differenzieren. Unterstellt wird immer, dass nur in einem anderen Staat oder Kanton Vermögen des Erblassers belegen ist. In den Fällen der überdachenden Besteuerung wird der hellgraue Balken nur aus Gründen der Vergleichbarkeit abgetragen, es handelt sich hier nicht um einen neuen Fall, da bei Verbleib in Deutschland die überdachende Besteuerung unbeachtlich ist. Soweit kein hellgrauer Balken vorhanden ist, stimmen die Vermögensendwerte der Nullalternative, Verbleib in Deutschland, mit der des untersuchten Falls überein. 5.5.4.1 Bewertung zum Verkehrswert Zunächst wird von einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ausgegangen. Es ergibt sich folgende Situation:738

738

Vgl. Tabelle 41.

225


Abbildung 12: Übertragung von Grundvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe in Deutschland


Abbildung 13: Übertragung von Grundvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

226

Verbleibt der Erbe in Deutschland ergibt sich unabhängig vom Todeszeitpunkt folgende Rangfolge:739 Rang

1

2

3

4

4

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – GV/A

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

Waadt

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

D – GV/OW

Rang

11

12

13

13

Staat/Kanton

D – GV/SZ

D – GV/ZG

überd. VD

D – GV/VD

Obwalden, Schwyz und Zug liegen mit einer Abweichung von maximal 1,8 % auch hier wieder eng beisammen. Sie führen die Rangfolge mit deutlichem Abstand an (Abstand von Österreich zum Spitzenwert 15,4 %), da in diesen Fällen für das schweizerische Grundvermögen keine Erbschaftsteuer anfällt, sondern nur für das deutsche. Österreich und Waadt weisen konstante Vermögensendwerte auf, da durch Eintritt des Erbfalls keine Veränderung bei der Zuordnung der Besteuerungsrechte eintritt bzw. die deutsche Steuer auf die schweizerische Steuer im Kanton Waadt angerechnet wird und diese geringer ist als die schweizerische.740 In den übrigen Kantonen steigen die Vermögensendwerte mit zunehmendem Todeszeitpunkt, dennoch bleibt die Rangfolge erhalten, da die Steuerlast in den Schweizer Kantonen bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung durch die Belastung mit deutscher Erbschaftsteuer deutlich höher ist. Der Anstieg der Vermögensendwerte bei späteren Todeszeitpunkten ist darauf zurückzuführen, dass nach dem Tod alle Einkünfte aus Grundvermögen – auch die schweizerischen – unter die deutsche Einkommensteuer fallen und die schweizerische Einkommensteuer angerechnet wird. Es kommt zu einer Hochschleusung auf das deutsche Besteuerungsniveau. Die Nullalternative erweist sich bis auf Österreich und Waadt unter Berücksichtigung der überdachenden

739

Wobei D – GV/A die Nullalternative repräsentiert, bei der österreichisches Grundvermögen vorhanden ist, D – GV/OW, die Nullalternative, bei der Grundvermögen in Obwalden zum Vermögen gehört usw.

740

Es kommt also gerade nicht zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau, da dieses geringer ist als dasjenige in Waadt.

227

Besteuerung stets als ungünstiger, was durch das relativ hohe deutsche Steuerniveau zu erklären ist. Bei Österreich besteht Indifferenz, da sich hier keine Effekte aus der Anrechnung ergeben, da die Freistellungsmethode Anwendung findet. Hinsichtlich Waadt mit überdachender Besteuerung ergeben sich durch den Wegzug im Vergleich zur Nullalternative auch keine höheren Vermögensendwerte, was durch das höhere Niveau der laufenden Besteuerung in Waadt zu erklären ist. Wohnt der Erbe im Zuzugsstaat ist auch hier eine Unterscheidung zwischen den Todeszeitpunkten e 6 und e < 6 erforderlich, wobei sich für e < 6 keine Veränderung zur Rangfolge bei Wohnsitz des Erben in Deutschland ergeben. Für e 6 verkürzt sich die Tabelle, da die Fälle mit überdachender Besteuerung entfallen, es ergeben sich ansonsten jedoch keine Änderungen, d. h. weder im Vergleich zwischen e 6 und e < 6 noch im Vergleich zum Fall mit Wohnsitz des Erben in Deutschland. Die Nullalternative mit schweizerischem Vermögen belegt somit stets den letzten Rang. Für Österreich bleibt die Indifferenz zwischen dem Wegzug und dem Verbleib in Deutschland bestehen, da sich keine Unterschiede in der Besteuerung ergeben. Die Rangfolge stellt sich in diesem Fall für e < 6 folgendermaßen dar: Rang

1

2

3

4

4

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – GV/A

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

Waadt

überd. OW

überd. SZ

überd. ZG

D – GV/OW

Rang

11

12

13

13

Staat/Kanton

D – GV/SZ

D – GV/ZG

überd. VD

D – GV/VD

Wiederum liegen Obwalden, Schwyz und Zug mit deutlichem Abstand (Österreich liegt 16,8 % hinter Obwalden) vorne, da keine Erbschaftsteuer auf schweizerisches Grundvermögen anfällt. Der Abstand zwischen den ersten drei Rängen ist relativ knapp und beträgt maximal 1,7 %. Die Tabelle verkürzt sich für e 6 auf zehn Ränge, da die Vermögensendwerte der Berechnungen unter Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung in der Schweiz mit denen der regulären Besteuerung des jeweiligen Kantons übereinstimmen. Dies liegt am Eingreifen des Belegenheitsprinzips. Gemäß DBA werden die Einkünfte im jeweiligen Belegenheitsstaat besteuert, so dass die überdachende Besteuerung nur im Rahmen der Erbschaftsteuer, die

228

aber nur in den ersten fünf Jahren eingreift, zum Tragen kommt, was ein sprunghaftes Ansteigen der Vermögensendwerte nach e = 5 zur Folge hat. In den Kantonen ergeben sich durch das Eingreifen der überdachenden Besteuerung allerdings deutliche Unterschiede im Vergleich zum Fall ohne überdachende Besteuerung (die Abweichung in Obwalden liegt bei 18,4 %), da in den ersten fünf Jahren die deutsche Erbschaftsteuer auf das gesamte Vermögen erhoben wird, während später nur deutsches Vermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Ansonsten bleiben die Vermögensendwerte konstant, da das Besteuerungsrecht für die laufende Besteuerung durch den Erbfall nicht verschoben wird. Auch hier liegt Waadt auf dem letzten Platz, was auf die vergleichsweise hohe kantonale Einkommen- und Vermögensteuer zurückzuführen ist. Hinsichtlich der absoluten Höhe des Endvermögens ist festzustellen, dass in dieser Konstellation der Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat zu steuerlichen Vorteilen führt, da es dann zu keiner Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau kommt.741 Die Vermögensendwerte liegen mindestens 1 % über denen bei Wohnsitz des Erben in Deutschland. Bei Wegzug nach Österreich und Waadt besteht Indifferenz zwischen dem Wohnsitz des Erben in Deutschland oder dem Zuzugsstaat mit Ausnahme der Fälle der überdachenden Besteuerung mit e 6, da sich weder die Zuteilung der Besteuerungsrechte ändert noch eine Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau erfolgt bzw. möglich ist, da das Waadter Steuerniveau über dem deutschen liegt. Das Eingreifen der überdachenden Besteuerung führt bei diesem Fall wieder zu den erwarteten Wirkungen. Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland ergeben sich mit Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung durchweg geringere Vermögensendwerte als ohne überdachende Besteuerung, da dann stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt. Dies liegt an der überdachenden Besteuerung gem. Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA, die bei Wohnsitz des Erben in Deutschland zu einer Hochschleusung auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau führt. Hat auch der Erbe seinen

741

Da in Waadt das Steuerniveau über dem deutschen liegt, ist in diesem Fall zum Wohnsitz des Erben in Deutschland zu raten.

229

Wohnsitz in der Schweiz führt die überdachende Besteuerung nur in den ersten fünf Jahren zu geringeren Vermögensendwerten als ohne überdachende Besteuerung, da ab dem sechsten Jahr keine deutsche Erbschaftsteuerlast mehr entsteht. Infolgedessen stimmen bei Tod in e = 7 und e = 12 die Werte bei überdachender Besteuerung mit denen bei regulärer Besteuerung überein.

Die Variation des Verhältnisses von inzu ausländischem Vermögen führt zu folgenden Ergebnissen. Selbst im Extremszenario 0:100, d. h. der Erblasser besitzt nur Grundvermögen im Zuzugsstaat, kommt es sowohl beim Wohnsitz des Erben in Deutschland als auch im Zuzugsstaat zu keiner Änderung der Rangfolge. Die Vermögensendwerte liegen deutlich über denen, die sich beim Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ergeben, was dadurch zu erklären ist, dass es in den erbschaftsteuerfreien Kantonen zu einem (fast) gänzlichen Wegfall der Erbschaftsteuer kommt, da gar kein bzw. nur noch ein geringerer Teil der hohen deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Im Kanton Waadt und in Österreich kommt es zwar nicht zu einem Wegfall der Erbschaftsteuer, aber zu einer geringeren Belastung, da die jeweiligen Erbschaftsteuersätze deutlich geringer sind. Die Abweichungen zu den Vermögensendwerten beim Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 variieren allerdings sehr stark, sie betragen 3,0-18,8 %. Hinsichtlich der Vorteilhaftigkeit des Erbenwohnsitzes im Zu- oder Wegzugsstaat bei einem Verhältnis von 0:100,742 ist festzustellen, dass der Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat stets zu höheren Vermögensendwerten führt als der Wohnsitz des Erben in Deutschland, bei Österreich und Waadt ohne überdachende Besteuerung besteht allerdings Indifferenz. Vergleicht man nun mit den Fällen, denen ein Vermögensverhältnis von 50:50 zu Grunde liegt, muss je nach Wohnsitz des Erben differenziert werden. Bei Wohnsitz des Erben in Deutschland weisen die Fälle mit überdachender Besteuerung für frühe Todeszeitpunkte in den Kantonen Schwyz (e < 3) und Zug (e < 7) bei einem Verhältnis von 50:50 etwas höhere Vermögensendwerte auf als bei einem Verhältnis von 0:100, während danach die Vermögensendwerte bei 742

Vgl. Tabelle 43.

230

einem Verhältnis von 0:100 höher sind, da sich die günstigere Einkommensbesteuerung in der Schweiz vor dem Todesfall stärker auswirkt. Im Kanton Waadt liegen die Vermögensendwerte beim Verhältnis 0:100 generell unter denen bei einem Verhältnis von 50:50, was auf die im Vergleich zur deutschen laufenden Besteuerung ungünstigeren Waadter laufenden Besteuerung zurückzuführen ist. Zu einem Wegfall der deutschen Erbschaftsteuerpflicht kommt es nur in den Fällen ohne überdachende Besteuerung, da andernfalls Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz greift. Bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat liegen die Werte bei einem Verhältnis von 0:100 durchgängig über denen bei einem Verhältnis von 50:50 was auf die günstigere Besteuerung in der Schweiz zurückzuführen ist.743 Geht man vom anderen Extremszenario 100:0 aus,744 unterstellt ist also, der Erblasser hat nur deutsches Grundvermögen, so ergeben sich unabhängig vom Wohnsitz des Erben, vom Zuzugsstaat und vom Todeszeitpunkt konstante Werte. Auch die Nullalternative weist dieselben Werte auf. Dies ist dadurch zu erklären, dass das deutsche Grundvermögen aufgrund der DBA-Regelungen stets in Deutschland besteuert wird. Es kommt weder zu einem Wechsel des Besteuerungsrechts, noch ergeben sich Steuersatzeffekte, da sowohl Österreich als auch die Schweiz deutsches Vermögen bzw. Einkünfte hieraus jeweils freistellen. Insgesamt liegt der konstante Vermögensendwert relativ niedrig (37,7 % unter dem Spitzenwert bei einem Verhältnis von 0:100 und 23,2 % unter dem Spitzenwert bei einem Verhältnis von 50:50), da stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt und auch die deutsche Einkommensteuerlast im Vergleich zu den Zuzugsstaaten relativ hoch ist.745 Lediglich die Werte bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung sind teilweise geringer. 5.5.4.2 Bewertung zu vom Verkehrswert nach unten abweichenden Werten Ausgangspunkt ist erneut ein Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50. Zunächst wird davon ausgegangen, dass in Deutschland bei deutschem

743

Einzige Ausnahme bildet wieder Waadt, da für frühe Todeszeitpunkte der Vermögensendwert beim Verhältnis 0:100 geringer ist als beim Verhältnis 50:50.

744

Vgl. Tabelle 42.

745

Nur Waadt und Österreich weisen generell niedrigere Vermögensendwerte auf, was auf die dortigen Steuersätze zurückzuführen ist.

231

Grundvermögen nur 60 % des tatsächlichen Verkehrswerts zum Ansatz kommen (bei nicht-deutschem Vermögen 100 %) und im Zuzugsstaat sowohl für die Erbschaft- als auch die Vermögensteuer nur 80 % des Verkehrswerts des dort belegenen Vermögens.746 Konsequenterweise liegen die Vermögensendwerte unabhängig vom Wohnsitz des Erben über denen bei Bewertung zum Verkehrswert, was auf die proportional geminderten Bemessungsgrundlagen zurückzuführen ist. In Österreich und Waadt ergibt sich ein stärkerer Anstieg (über 9 % im Vergleich zu 6,4-8,1 % in den übrigen Kantonen) des Vermögensendwerts im Vergleich zum Fall der Bewertung zum Verkehrswert, da die Minderung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage dort stärker wirkt als in den erbschaftsteuerfreien Kantonen, da dort 100 % des Vermögens der Erbschaftsteuer unterliegen, während in Obwalden, Schwyz und Zug der schweizerische Vermögensteil (50 %) erbschaftsteuerfrei ist. Die Rangfolge bleibt dennoch unabhängig vom Wohnsitzstaat des Erben unverändert im Vergleich zum vorstehenden Fall, bei dem die Bewertung zum Verkehrswert erfolgte. Geht man vom umgekehrten Verhältnis aus, d. h. in Deutschland kommen 80 % des Verkehrswerts zum Ansatz und im Zuzugsstaat 60 %,747 liegen die Vermögensendwerte zwar über denen bei Bewertung zum Verkehrswert aber unter denen des vorigen Falls, da sich der geringere Bewertungsabschlag in Deutschland bemerkbar macht, der durch den höheren Bewertungsabschlag in der Schweiz aufgrund der geringeren dortigen Steuersätze nicht kompensiert werden kann. Eine Änderung der Rangfolge tritt wiederum aufgrund des proportionalen Abschlags nicht ein. 5.6

Fallgruppe 4 – Betriebsvermögen

Angenommen wird, dass der Erblasser entweder ein Einzelunternehmen betreibt oder an einer Personengesellschaft beteiligt ist, die jeweils in Deutschland oder dem Zuzugsstaat des Erblassers ihren Ort der Geschäftsleitung haben und dort auch eine Betriebstätte unterhalten. Diese bleibt auch nach der Wohnsitzverlagerung bestehen, so dass nicht von einem Entnahme- oder Betriebsaufgabetatbestand auszugehen ist. Ausländische Betriebstätten sind nicht vorhanden, um die Besteuerungseffekte in

746

Vgl. Tabelle 44.

747

Vgl. Tabelle 45.

232

den einzelnen Staaten besser aufzeigen zu können, da somit vermieden wird, dass mehrere Staaten gleichzeitig am Erbfall beteiligt sind. Anzumerken ist, dass sowohl Österreich als auch die Schweiz Personengesellschaften als steuerlich transparent behandeln.748 Somit wird auch dort die Personengesellschaft zwar als Subjekt der steuerlichen Gewinnermittlung behandelt, die Besteuerung erfolgt aber auf Ebene der Gesellschafter.749 Hinsichtlich der Besteuerung in Deutschland ist anzumerken, dass angenommen wird, dass von der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG kein Gebrauch gemacht wird. Denn dies würde die Prämissen des Planungsmodells dahingehend einschränken, dass sowohl die Steuerzahlung als auch die Wiederanlage der jährlichen Überschüsse nicht aus der (allgemeinen) Vermögensart Betriebsvermögen erfolgt, stattdessen müsste eine exakte Zuordnung zu einzelnen Betriebsstätten erfolgen, um die Höhe der jeweiligen Thesaurierungsrücklage bestimmen zu können.750 Tendenziell würde im betrachteten Modell die Thesaurierung zu höheren Vermögensendwerten führen, da zunächst nur eine deutlich geringere Besteuerung (28,25 %) erfolgt und durch die erst bei Auflösung der Thesaurierungsrücklage fällige Nachsteuer von 25 % insoweit ein Steuerstundungseffekt eintritt, der zu Zinsvorteilen führt.751 Es wird stets davon ausgegangen, dass das Unternehmen bzw. Anteile an diesem vererbt werden und es nicht zu einem Verkauf oder zur Aufgabe des Unternehmens kommt.752 Der unterstellte deutsche Hebesatz beträgt 500 %.

748

Die Einschränkung unter 6.3.2.1 bezieht sich lediglich auf die Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften.

749

Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 540 f.

750

Überdies müssten weitere Annahmen hinsichtlich Höhe der bei Wegzug bereits bestehenden Tesaurierungsrücklage getroffen werden.

751

Die Auflösung der Thesaurierungsrücklage erfolgt am Ende des Planungszeitraums, allerdings löst auch die Erbschaftsteuer, die nicht aus laufenden Erträgen beglichen werden kann, regelmäßig eine anteilige Auflösung der Thesaurierungsrücklage innerhalb des Planungszeitraums aus. Zu den Belastungswirkungen der Unternehmensteuerreform detailliert Homburg/Houben/Maiterth, Unternehmensteuerreform 2007, S. 6 ff.

752

Zu den steuerlichen Folgen des Unternehmensverkauf bzw. der Unternehmensaufgabe in Österreich Rossmanith/Erharter, RIW 2006, S. 578 ff.

233

5.6.1 Steuerliche Würdigung in Deutschland 5.6.1.1 Erbschaftsteuer Verstirbt der Erblasser im Zuzugsstaat, d. h. in Österreich oder in einem der Schweizer Kantone, so kann der Erbe u. U. auch in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe im

Einfluss der

Einfluss des Ver-

im Inland (D)

Staatsangehö-

wandt-

rigkeit

schaftsgrads

Zuzugsstaat

Erbfall

beschränkte

e>10

Steuerpflicht in D,

Erbfall

wenn deutsches

5<e10

Betriebsvermögen

Erbfall

erweitert unbe-

Vermeidung

schränkte Steuer-

der erw.

grad steigt der

pflicht in D

unbschr.

Steuersatz und

0<e5

unbeschränkte Steuerpflicht in D

Mit abnehmendem

Steuerpflicht durch Aufgabe

Verwandtschafts-

sinken die Freibeträge.

der deutschen Staatsangehörigkeit Tabelle 24:


Das Betriebsvermögen wird gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. § 109 BewG mit den Steuerbilanzwerten angesetzt. Dieser liegt i. d. R. deutlich unter dem Verkehrswert. Zudem gewährt § 13a Abs. 2 ErbStG noch einen Bewertungsabschlag für inländisches Betriebsvermögen von 35 %. Ausländisches Betriebsvermögen ist gem. § 12 Abs. 6 ErbStG i. V. m. § 31 BewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen.753

753

Die Finanzverwaltung lässt durch R 39 ErbStR sogar für ausländisches Betriebsvermögen den Ansatz der Steuerbilanzwerte bzw. der ertragsteuerlichen Werte zu, „sofern dies nicht im Einzelfall zu unangemessenen Ergebnissen führt“. Trompeter, Kapitalanlageformen, 2003, S. 1528 geht für

234

Durch das ErbStRG wird die Bewertung von Betriebsvermögen grundsätzlich zum gemeinen Wert erfolgen, wobei dennoch Begünstigungen vorgesehen werden. Zur Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens, die durch Rechtsverordnung geregelt werden soll, soll auf ein Ertragswertverfahren zurückgegriffen werden. Was das inländische Vermögen betrifft, werden ohne Inanspruchnahme etwaiger Vergünstigungsregeln deutlich höhere Werte zum Ansatz kommen. Kann der Verschonungsabschlag gewährt werden, ist mit einer geringeren Bemessungsgrundlage als derzeit zu rechnen, jedoch sind die entsprechenden Voraussetzungen zu beachten. Die Bewertung des ausländischen Betriebsvermögens erfolgt analog zu der des inländischen Betriebsvermögens soweit es sich um Betriebsvermögen innerhalb der EU bzw. des EWR handelt. Wie mit außerhalb der EU bzw. des EWR belegenem Betriebsvermögen zu verfahren sein wird, ist derzeit noch unklar.754

ausländisches Betriebsvermögen von einem Ansatz mit 70 % des Verkehrswerts aus und bei inländischem Betriebsvermögen (unter Berücksichtigung des Bewertungsabschlags) von ca. 3040 %. Wobei es sich hierbei um Schätzgrößen handelt, die je nach Alter, Ertragskraft und Struktur des jeweiligen Unternehmens abweichen können. 754

Vgl. hierzu auch Kapitel 3.2.1.2.3.1.

235

5.6.1.2 Einkommensteuer Besteuerung des

Wohnsitz Erbe im

Wohnsitz Erbe im


Inland (D)

Zuzugsstaat

im Zuzugsstaat) Erbfall e>10

bis e beschränkte

nach e beschränkte Steuerpflicht in D,

Steuerpflicht in D, Erbfall 0<e10

wobei Einkünfte aus

nach e

wobei Einkünfte

ausländischen (nicht-

unbeschränkte

aus ausländischen

deutschen)

Steuerpflicht des

(nicht-deutschen)

Betriebstätten nicht

Erben in D

Betriebstätten nicht

hierunter fallen Tabelle 25:

hierunter fallen


Einkünfte aus Einzelunternehmen bzw. Personengesellschaften führen in Deutschland grundsätzlich zu Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG, sofern der (Mit-)Unternehmer unbeschränkt steuerpflichtig ist.755 Ist dieser nur beschränkt steuerpflichtig, so erzielt er Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG. Überdies tritt die Gewerbesteuer zur Steuerlast hinzu, die allerdings durch die Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG (teilweise) wieder kompensiert wird. 5.6.1.3 Vermögensendwert Die deutsche Gewerbesteuer fällt nur dann an, wenn die Betriebstätte in Deutschland belegen ist. Ausländische Betriebstättengewinne deutscher Unternehmen sind gem. § 9 Nr. 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Wird deutsche Gewerbesteuer erhoben, so sind die Auswirkungen der Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG zu prüfen und zwar auch dann wenn es sich nur um in Deutschland beschränkt Steuerpflichtige handelt.756 Im Falle einer Beteiligung an einer Personengesellschaft

755

Eine Ausnahme hiervon stellen bspw. vermögensverwaltende Personengesellschaften dar.

756

So Glanegger, in: Schmidt, EStG, 2007, § 35, Rz. 1.

236

wird davon ausgegangen, dass im Zusammenhang mit § 35 EStG kein Anrechnungsüberhang entsteht.757 Unter Berücksichtigung der deutschen Gewerbesteuer ergibt sich folgender Steuersatz für Gewinne deutscher Betriebstätten bzw. Einzelunternehmen oder deutscher Anteile an Personengesellschaften mit Sitz in Deutschland:

s dkomb

s ge [s ek 3,8 * z](1 s solz )

Wohnsitz Erbe in Deutschland oder in Österreich

VTEnd

757

V0AuslBV * (1 isausl )T * (1 Ms auslerb ) V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

Zur Problematik des Anrechnungsüberhangs bei gewerblichen Mitunternehmerschaften aus steuerplanerischer Sicht König/Wosnitza, Steuerwirkungslehre, 2004, S. 69.

237

5.6.2 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs nach Österreich 5.6.2.1 Erbschaftsteuer in Österreich Verstirbt der Erblasser in Österreich, so kann der Erbe u. U. auch in Österreich erbschaftsteuerpflichtig werden. Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in

Einfluss der

Einfluss des

Deutschland

Österreich

Staatsange-

Verwandt-

hörigkeit

schaftsgrads Mit abneh-

Erbfall

unbeschränkte

unbeschränkte

e>10

Steuerpflicht in A

Steuerpflicht in A

Erbfall

soweit Beteiligung

soweit Beteiligung

0<e10

an österr. Betriebs-

an österr. Betriebs-

vermögen und

vermögen und

Steuersatz

25 % steht Frei-

25 % steht Frei-

und sinken

betrag von

betrag von

die Freibe-

€ 365.000 zu

€ 365.000 zu

mendem Verwandt-

Tabelle 26:

schaftsgrad -

steigt der

träge.


Österr. Betriebsvermögen ist grundsätzlich gem. § 19 Abs. 1 öErbStG i. V. m. § 10 öBewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ausländisches Betriebsvermögen ist ebenso gem. § 19 Abs. 1 öErbStG i. V. m. § 26 öBewG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Tabellen 24 und 26 zeigen, dass es bei dieser Fallgruppe ebenfalls unter Umständen zu Doppelbesteuerungsfällen kommen kann. Das Erbschaftsteuer-DBA Österreich ordnet jedoch durch Art. 4 das Besteuerungsrecht für Nachlassvermögen, das dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens dient (= Betriebsvermögen758) und in

758

Der Begriff des Betriebsvermögens ist zwar ein eigenständiger abkommensrechtlicher Begriff, mangels Definition im Abkommen ist aber der „Betriebsvermögen“-Begriff beider Vertragstaaten maßgebend. Hierzu Zehetner, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Österreich Rz. 18.

238

einem der beiden Staaten liegt, dem Betriebstättenstaat zu. Hierunter fallen neben Einzelunternehmen auch Anteile an Personengesellschaften.759 Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Österreich gilt allerdings nur für bewegliches Betriebsvermögen, da Art. 3 Abs. 3 Erbschaftsteuer-DBA Österreich ausdrücklich die Behandlung von unbeweglichem Betriebsvermögen regelt. Die Qualifikation als unbewegliches Vermögen geht somit der als Betriebsvermögen vor.760 Für unbewegliches Vermögen gilt das Belegenheitsprinzip, das Betriebstättenprinzip kommt hier nur subsidiär zur Anwendung. Für Betriebsvermögen in Drittstaaten greift Art. 5 Erbschaftsteuer-DBA Österreich, so dass der Wohnsitzstaat des Erblassers – also hier Österreich – das Besteuerungsrecht hat.761 Wie im vorigen Fall ist bei diesem genauso der in Art. 7 ErbschaftsteuerDBA Österreich geregelte Progressionsvorbehalt zu beachten. Eine abweichende Zuordnung ergibt sich nur dann, wenn die Anteile an Personengesellschaften nicht im Betriebsvermögen einer Betriebstätte sondern im Privatvermögen gehalten werden, da dann Art. 5 Erbschaftsteuer-DBA Österreich eingreift.762 Hiervon wird im Folgenden nicht ausgegangen.

759

Vgl. Schlussprotokoll Erbschaftsteuer-DBA Österreich, Nr. 7a. Hierdurch ergibt sich die Möglichkeit, eine legale erbschaftsteuerliche Keinmalbesteuerung zu erreichen. Der Erblasser muss allerdings weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig sein und in Österreich belegenes Betriebsvermögen der Personengesellschaft vererben. Nach den Regelungen des ErbschaftsteuerDBA liegt das Besteuerungsrecht nämlich dann bei Österreich. Da aber Anteile an Personengesellschaften nicht zum Inlandsvermögen i. S. d. § 6 Abs. 1 Z 2 öErbStG zählen, werden diese in Österreich erbschaftsteuerlich nicht erfasst.

760

So auch Zehetner, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 4 Erbschaftsteuer-DBA Österreich Rz. 16, 18 f., der auch dem Umfang des Betriebsvermögens diskutiert.

761

Vgl. Schlussprotokoll Erbschaftsteuer-DBA Österreich, Nr. 8c.

762


239

5.6.2.2 Einkommensteuer in Österreich Besteuerung des

Wohnsitz Erbe in

Wohnsitz Erbe in


Deutschland

Österreich

in Österreich) Erbfall e>10

nach e beschränkte

Erbfall


0<e10

Steuerpflicht in A

Steuerpflicht in A für

nach e

Erträge aus

unbeschränkte

österreichischen

Steuerpflicht in A

Betriebstätten (§ 98 Abs. 1 Z 3 öEStG) Tabelle 27:


Wie auch in Deutschland führt die Tätigkeit als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 öEStG), die im Rahmen der unbeschränkten oder beschränkten Einkommensteuerpflicht besteuert werden.763 Aus einkommensteuerlicher Sicht ergeben sich wie die Tabellen 25 und 27 zeigen Fälle von Doppelbesteuerung, die durch Art. 6 Abs. 4 und 7 DBA Österreich gemildert bzw. beseitigt werden. Art. 7 DBA Österreich weist für Gewinne eines Unternehmens das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zu, es sei denn es bestehen im anderen Vertragstaat belegene Betriebstätten (Art. 5 DBA Österreich).764 Ist dies der Fall hat der andere Vertragstaat (Nichtansässigkeitsstaat des Gesellschafters) das Besteuerungsrecht für die Einkünfte des Gesellschafters, die der Betriebstätte zuzurechnen sind.765 Handelt es sich um Betriebsvermögen in einem Drittstaat, so sind Einkünfte hieraus gem. dem DBA mit dem entsprechenden

763

Die beschränkte Einkommensteuerpflicht in Österreich wird in § 1 Abs. 3 öEStG geregelt und umfasst alle in § 98 öEStG aufgezählte Einkünfte, zu denen auch Einkünfte aus gewerblicher Betätigung (Z 3) zählen.

764

Hierbei genügt es nicht, wenn die innerstaatlichen Kriterien für eine Betriebstätte erfüllt werden. Maßgebend ist die Erfüllung der im DBA normierten Voraussetzungen.

765

Der durch die Betriebstätte erzielte Gewinn ist aus dem Gesamtgewinn herauszurechnen. Zur Gewinnabgrenzung vgl. grundlegend Lechner, Gewinnaufteilung, 1982, passim sowie Haiß, Gewinnabgrenzung, 2000, passim.

240

Drittstaat zu besteuern, sie fallen nicht unter das DBA Österreich.766 Nach Art. 23 DBA Österreich erfolgt der Besteuerungsverzicht im jeweils anderen Staat dann mittels Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt.767 Art. 7 Abs. 7 DBA Österreich dehnt explizit die Anwendung auf die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft aus. Aus der Perspektive des Abkommensrechts betrachtet betreibt jeder Mitunternehmer durch seine Beteiligung an der Personengesellschaft ein eigenständiges Unternehmen. Fallen also Sitz der Personengesellschaft und Wohnsitz des Gesellschafters auseinander, so stellt zwar die Beteiligung an der Personengesellschaft ein Unternehmen im Wohnsitzstaat des Gesellschafters dar, die Personengesellschaft an sich wird aber als Betriebstätte (im anderen Staat) betrachtet und dort auch besteuert.768 Durch Art. 7 Abs. 7 DBA Österreich werden auch Sondervergütungen unter Art. 7 subsumiert. Zu beachten ist, dass nur gewerbliche Personengesellschaften unter das Betriebstättenprinzip fallen, da Art. 7 Abs. 8 DBA Österreich für Einkünfte, die in anderen Artikeln des Abkommens behandelt werden, diesen anderen Artikeln als speziellere Normen Vorrang einräumt. Für vermögensverwaltende und land- und forstwirtschaftlich tätige Personengesellschaften gilt demnach das Belegenheitsprinzip gem. Art. 6 DBA Österreich, für Freiberuflergesellschaften ist Art. 14 DBA Österreich anzuwenden.769 Das Belegenheitsprinzip hat Vorrang vor dem Betriebstättenprinzip.770 Einkünfte aus unbeweglichem Betriebsvermögen sind deshalb gem. Art. 6 Abs. 4 DBA Österreich im Belegenheitsstaat zu versteuern, selbst wenn das Unternehmen gewerblich tätig ist.

766

Vgl. hierzu auch Lang/Reich/Schmidt, IStR 2007, S. 6, die mögliche Zurechnungskonflikte bei Personengesellschaften analysieren.

767

Die Befreiung gilt auch für die deutsche Gewerbesteuer.

768

So die h. M., vgl. ausführlich bei Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 532 ff., 559 f.

769

Hierzu Schuch/Haslinger, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Österreich Rz. 11, 13. Erzielt die Personengesellschaft Einkünfte, die von anderen Verteilungsnormen erfasst werden (z. B. vermögensverwaltende Personengesellschaft), so sind auch die Sondervergütungen den abkommensrechtlich spezielleren Normen zu unterstellen.

770

Vgl. Kerssenbrock, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, Art. 6 OECD-MA Rz. 96.

241

5.6.2.3 Vermögensendwert Unterstellt wird, dass es sich nur um bewegliches Betriebsvermögen eines gewerblichen Einzelunternehmens oder einer gewerblichen Personengesellschaft handelt, da die Wirkungen der Vererbung unbeweglichen Vermögens bereits in Kapitel 5.5.2 dargestellt wurden. Hinsichtlich der Gewerbesteuer ist auf Kapitel 5.6.1.3 zu verweisen. Wohnsitz Erbe in Deutschland oder in Österreich

VTEnd

V0ABV * (1 isö )T * (1 s öerb ) V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

5.6.3 Steuerliche Würdigung unter Berücksichtigung des Wegzugs in die Schweiz 5.6.3.1 Erbschaftsteuer in der Schweiz Verstirbt der Erblasser in einem der Schweizer Kantone, stellt sich seine Erbschaftsteuerpflicht unter Berücksichtigung des Wohnsitzes des Erben wie folgt dar. Wohnsitz Erbe Wohnsitz Erbe Einfluss der

Einfluss des Ver-

in Deutsch-

wandtschaftsgrads

in der Schweiz Staatsangehö-

land

rigkeit

Erbfall e>10 Erbfall

Teilweise steigt mit unbeschränkte unbeschränkte Steuerpflicht

Steuerpflicht

im jeweiligen

im jeweiligen

0<e10 Kanton

Kanton

abnehmendem -

Verwandtschaftsgrad der Steuersatz und sinken die Freibeträge.

Tabelle 28:


Das bewegliche Geschäftsvermögen wird regelmäßig nicht mit dem Verkehrswert, sondern mit den einkommensteuerlich maßgebenden Buchwerten angesetzt.771

771

Art. 48 StG Obwalden, § 40 StG Zug. Hierzu auch Jaussi/Pfirter, ST 2007, S. 392, die zutreffend feststellen, dass der Nachfolger eine latente Steuerlast in Form stiller Reserven übernimmt.

242

Hiervon ausgenommen sind lediglich Wertschriften (Aktien).772 Das unbewegliche Geschäftsvermögen ist grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen, wobei hierbei eine Ertragswertkomponente angemessen berücksichtigt werden kann.773 Wird Geschäftsvermögen übertragen, sehen einige Kantone bei Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen steuerliche Erleichterungen vor. Im Kanton Obwalden ermäßigt sich die berechnete Steuer gem. Art. 137a Abs. 1 StG Obwalden um 50 %, sofern das zugewendete Vermögen ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit des Empfängers dient.774 Der Kanton Zug kennt keine vergleichbare Regelung. Im Kanton Waadt werden gem. Art. 29a LMSD Vaud nur 50 % des übergehenden Netto-Betriebsvermögens angesetzt, sofern die Übertragung an Verwandte in direkter Linie erfolgt und es sich um Unternehmen von Personen handelt, die im Kanton wohnhaft sind. Überdies muss der Erbe eine leitende Funktion innehaben und mindestens zu 33 % beteiligt sein. Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass diese restriktiven Prämissen nicht erfüllt werden, d. h. keine Begünstigung für Betriebsvermögen in der Schweiz greift. Tabellen 24 und 28 zeigen die Möglichkeit von Doppelbesteuerungsfällen auf. Das Erbschaftsteuer-DBA Schweiz ordnet allerdings gem. Art. 6 das Besteuerungsrecht für Nachlassvermögen, das dem Betrieb eines gewerblichen Unternehmens dient (= Betriebsvermögen775) und in einem der beiden Staaten liegt, dem Betriebstättenstaat zu. Hierunter fallen gem. Art. 6 Abs. 9 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz neben Einzelunternehmen auch Anteile an Personengesellschaften, sofern im Belegenheitsstaat für die Beteiligung eine Betriebstätte besteht.776 Da Art. 6 Erbschaftsteuer-

772

Vgl. hierzu vorstehendes Kapitel 5.4.3.1.

773

Dies führt i. d. R. zu einer überproportionalen Berücksichtigung der Ertragswertkomponente (Vgl. Art. 14 Abs. 3 i. V. m. Abs. 1 StHG). In einigen Kantonen wird regelmäßig der unter dem Verkehrswert liegende amtliche Wert herangezogen (z. B. Art. 51 Abs. 4 StG Bern).

774

Art. 137a Abs. 3 StG Obwalden regelt allerdings schädliche Tatbestände (z. B. Veräußerung des begünstigten Vermögens), die sofern sie innerhalb von zehn Jahren eintreten, zur Nachveranlagung der ermäßigten Steuer führen.

775

Der Begriff des Betriebsvermögens ist zwar ein eigenständiger abkommensrechtlicher Begriff, mangels Definition im Abkommen ist aber auf das jeweilige innerstaatliche Steuerrecht abzustellen. Hierzu Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 13.

776

Der Begriff „Beteiligung an einer Personengesellschaft“ wird im Abkommen selbst nicht definiert und muss im Einklang mit den übrigen Bestimmungen ausgelegt werden. Hierzu Gersch, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Anm. 35.

243

DBA Schweiz die Behandlung von Betriebsvermögen (unternehmerisches Vermögen) regelt, wird hieraus gefolgert, dass als Beteiligungen an Personengesellschaften nur solche gelten, bei denen der Beteiligte zum einen als Mitunternehmer anzusehen ist und es sich zum anderen um gewerblich tätige Personengesellschaften handelt.777 Folglich fallen typisch stille Gesellschafter mangels Mitunternehmerstellung nicht unter den Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 9 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz, atypisch still Beteiligte hingegen schon.778 Eine von Art. 6 ErbschaftsteuerDBA Schweiz abweichende Zuordnung ergibt sich nur dann, wenn die Anteile an Personengesellschaften nicht im Betriebsvermögen einer Betriebstätte eines Unternehmens sondern im Privatvermögen gehalten werden, da dann Art. 8 Erbschaftsteuer-DBA greift.779 Dieser Fall wird hier nicht näher betrachtet. Art. 6 Abs. 9 S. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz dehnt die für Personengesellschaftsbeteiligungen geltende Regelung auf das Sonderbetriebsvermögen aus.780 Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz gilt allerdings nicht für unbewegliches Betriebsvermögen, da dieses ausdrücklich in Art. 5 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz geregelt ist. Die Qualifikation als unbewegliches Vermögen geht somit der als Betriebsvermögen vor, das Belegenheitsprinzip hat Vorrang vor dem Betriebstättenprinzip.781 Obschon hier das Belegen- oder Betriebstättenprinzip gilt, besteht jedoch im Grundsatz das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates fort. Es kommt somit zu konkurrierenden Besteuerungsrechten, die durch Art. 10 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz einem Staat wieder entzogen werden. Ist bei einem in der Schweiz Ansässigen deutsches Betriebsvermögen vorhanden, dann verzichtet die Schweiz als

777

So die h. M., vgl. Kempermann, FR 1979, S. 452; bzw. allgemein auch Bopp, DStZ 1974, S. 94 f.

778

Vgl. Hierzu Gersch, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Anm. 36.

779


780

Vgl. Weigell, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Rz. 76.

781

So Gersch, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 6 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz Anm. 33.

244

Wohnsitzstaat gem. Art. 10 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt auf dessen Besteuerung.782 Die überdachende Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 und Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz muss auch in diesem Fall geprüft werden. Es entsteht jedoch hinsichtlich des deutschen Betriebsvermögens keine Doppelbesteuerung, da dieses gem. Art. 10 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz in der Schweiz ohnehin von der Besteuerung ausgenommen wird.783 Ist schweizerisches Betriebsvermögen vorhanden, wird die Doppelbesteuerung durch die entsprechende Anwendung des Art. 10 Abs. 1 lit. b Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vermieden. Im Ergebnis kommt es dann wieder zu einer Anhebung der Gesamtsteuerlast auf das deutsche Erbschaftsteuerniveau. 5.6.3.2 Einkommensteuer in der Schweiz Gewerbliche Einkünfte unterliegen in der Schweiz sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene der Besteuerung soweit unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht, allerdings nur soweit es sich um schweizerische bzw. kantonale Geschäftsbetriebe oder Betriebstätten handelt. Einkünfte aus ausländischen gewerblichen Unternehmen oder Betriebstätten werden von der Besteuerung freigestellt. Auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht werden lediglich Gewinne aus Geschäftsbetrieben oder Betriebstätten in der Schweiz bzw. im jeweiligen Kanton erfasst (Art. 6 Abs. 2 DBG). Gem. Art. 7 Abs. 1 DBA Schweiz gilt für die Besteuerung von Gewinnen aus Unternehmen eines Vertragstaates784 das Betriebstättenprinzip, d. h. die Besteuerung erfolgt im Sitzstaat des Unternehmens, es sei denn es besteht eine Betriebstätte im anderen Vertragstaat, denn dann wird im Betriebstättenstaat besteuert. Jedoch wird nur der der Betriebstätte zuzurechnende Gewinnanteil des Gesamtunternehmens

782

Liegt der hier nicht betrachtete Fall des Erblasserwohnsitzes in Deutschland vor und ist schweizerisches Betriebsvermögen vorhanden, so rechnet Deutschland die in der Schweiz gezahlte Erbschaftsteuer gem. Art. 10 Abs. 1b Erbschaftsteuer-DBA Schweiz an.

783

Ebenso Kleefass/Hilling, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, Art. 10 ErbschaftsteuerDBA Schweiz Rz. 13.

784

Gemeint sind wohl die, die einer gewerblichen Tätigkeit nachgehen, so Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Schweiz Rz. 31 m. w. H.

245

berücksichtigt.785 Eine u. U. entstehende Doppelbesteuerung wird nach Art. 24 DBA Schweiz durch den Ansässigkeitsstaat vermieden. Die Schweiz als Ansässigkeitsstaat stellt den Betriebstättengewinn gem. Art. 24 Abs. 2 Nr. 1 DBA Schweiz unter Progressionsvorbehalt frei. Deutschland als Ansässigkeitsstaat stellt gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 lit. a DBA Schweiz diesen ebenso unter Progressionsvorbehalt frei, allerdings nur insoweit als eine aktive Tätigkeit786 ausgeübt wird. Liegen passive Tätigkeiten vor, so ist gem. Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz die Anrechnungsmethode anzuwenden.787 Hiervon wird im nachfolgenden Simulationsmodell aber nicht ausgegangen. Gewinne, die aus in Drittstaaten ansässigen Unternehmen stammen, fallen nicht unter das DBA Schweiz sondern das entsprechende DBA mit dem beteiligten Drittstaat und werden deshalb nicht berücksichtigt. Art. 7 Abs. 7 DBA Schweiz regelt explizit die Zuteilung der Besteuerungsrechte für Einkünfte aus Beteiligungen an Personengesellschaften.788 Die Beteiligung eines schweizer Investors an einer deutschen Personengesellschaft wird als schweizerisches Unternehmen mit deutscher Betriebstätte betrachtet und somit unterliegen die entsprechenden der Betriebstätte unterliegenden Einkünfte der deutschen Besteuerung. Entsprechendes gilt natürlich auch im umgekehrten Fall.789 Die Schweiz besteuert allerdings sowohl auf Bundes- als auch auf Kantonsebene Gewinne schweizer Betriebstätten von ausländischen Handelsgesellschaften oder Personenmehrheiten wie die juristischer Personen (Art. 11, 49 Abs. 3, 51 DBG). Dies gilt jedoch nur für die Teile des Betriebstättengewinns, die auf Gesellschafter mit Wohnsitz im Ausland entfallen. Die in der Schweiz ansässigen Gesellschafter versteuern diese

785

Zur Ermittlung des Betriebstättenergebnisses vgl. Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Schweiz Rz. 131 ff. sowie statt vieler Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten, 2006, passim.

786

Zur Abgrenzung der aktiven Tätigkeit vgl. Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 24 DBA Schweiz Rz. 66 ff und Lang/Reich/Schmidt, IStR 2007, S. 6.

787

Eine Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 AStG wird hier ausgeschlossen, es handelt sich bei den Einkünften der schweizer Betriebstätte somit nicht um solche, die als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, wenn diese Betriebstätte eine ausländische Gesellschaft wäre.

788

Die Personengesellschaft an sich ist allerdings trotz Art. 7 Abs. 7 DBA Schweiz nicht abkommensberechtigt.

789

Auf die ausführliche Darstellung der abkommensrechtlichen Behandlung von Einkünften aus Anteilen an Personengesellschaften unter Kapitel 5.6.2.2 wird verwiesen, da sich hier keine Unterschiede zwischen Österreich und der Schweiz ergeben.

246

Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit gem. Art. 18 DBG bzw. den einschlägigen kantonalen Regelungen. Schweizer Betriebstätten von deutschen Einzelunternehmen werden nicht den juristischen Personen gleichgestellt, sondern unterliegen der Einkommensteuer des Bundes sowie der kantonalen Einkommenund Vermögensteuer.790 Trotz dieser innerstaatlichen Besonderheit ändert sich nichts an der abkommensrechtlichen Würdigung der Personengesellschaft, da nicht generell Personengesellschaften wie Kapitalgesellschaften behandelt werden und somit auch keine Qualifikationskonflikte entstehen.791 Durch Art. 7 Abs. 7 S. 2 DBA Schweiz werden auch – explizit aufgeführte – Sondervergütungen unter Art. 7 DBA Schweiz subsumiert. Dies gilt allerdings nur dann, wenn die Vergütungen gem. dem jeweiligen Steuerrecht des Betriebstättenstaats den Einkünften des Gesellschafters aus dieser Betriebstätte zugerechnet werden.792 In Deutschland erfolgt dies durch § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 2. HS EStG, in der Schweiz besteht aber keine derartige Zurechnungsnorm für Vergütungen, so dass es bei deren abkommensrechtlichen spezielleren Qualifikation verbleibt. Wie bereits zuvor bei Österreich erwähnt, fallen auch hier nur gewerbliche Personengesellschaften unter das Betriebstättenprinzip, für vermögensverwaltende793 und land- und forstwirtschaftlich tätige Personengesellschaften794 gilt das Belegenheitsprinzip gem. Art. 6 DBA Schweiz, für Freiberuflergesellschaften Art. 14 DBA Schweiz. Hinsichtlich der Vermeidung der Doppelbesteuerung gilt auch für Art. 7 Abs. 7 DBA Schweiz Art. 24 DBA Schweiz.

790

Statt vieler Kubaile/Kapalle, PIStB 2003, S. 15.

791

So Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Schweiz Rz. 432.

792

Vgl. Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Schweiz Rz. 352, 407 ff.

793

Es sei denn die vermögensverwaltende Personengesellschaft ist gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt, denn dann erzielt sie – nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung – auch abkommensrechtlich Unternehmensgewinne. Siehe hierzu BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B4 - S 1300 - 111/99, BStBl I, S. 1076, Tz. 1.1.5.1. Vgl. auch Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 7 DBA Schweiz Rz. 372.

794

Kempermann, in: Flick/Wassermeyer/Wingert, DBA, 2006, Art. 6 DBA Schweiz Rz. 47 subsumiert sämtliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft unter Art. 6 DBA Schweiz, während Scherer, in: Debatin/Wassermeyer, DBA, 2007, Art. 6 DBA Schweiz Rz. 18 davon ausgeht, dass nicht alle land- und forstwirtschaftlichen Einkünfte zwingend unter Art. 6 DBA Schweiz fallen.

247

Auch im DBA Schweiz hat das Belegenheitsprinzip Vorrang vor dem Betriebstättenprinzip.795 Einkünfte aus unbeweglichem Betriebsvermögen sind deshalb gem. Art. 6 Abs. 4 DBA Schweiz im Belegenheitsstaat zu versteuern. Denkbar ist wieder, dass ein Fall der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz gegeben ist. Sind deren Voraussetzungen erfüllt, wird das deutsche Besteuerungsrecht im Rahmen der (erweitert) beschränkten Steuerpflicht auf die deutschen Unternehmensgewinne ausgedehnt. Hieraus ergibt sich allerdings keine steuerliche Wirkung, da gem. Art. 7 Abs. 1 DBA Schweiz das Besteuerungsrecht ohnehin Deutschland zugewiesen wird. Die Besteuerung von schweizerischen oder aus Drittstaaten stammenden Einkünften bleibt von der überdachenden Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz unberührt. Ferner ist noch eine weitere Belastungskomponente zu berücksichtigen. Es handelt sich hierbei allerdings nicht um eine steuerliche Belastung, sondern die Schweizer Alters- und Hinterbliebenenversicherung (AHV), die jedoch teils als „Sozialsteuer“ bezeichnet wird.796 Sie fällt bei schweizer Betriebstätten einer natürlichen Person oder Personengesellschaft an und beträgt rund 10 % des Betriebstättengewinns. Auf Ebene der Betriebstätte stellt diese Versicherung eine abziehbare Betriebsausgabe dar. Da hier aber die steuerlichen Konsequenzen des Wegzugs im Fokus stehen, wird von einer Berücksichtigung dieser Belastungskomponente abgesehen. 5.6.3.3 Vermögensendwert Auch Geschäftsvermögen unterliegt der schweizerischen Vermögensteuer. Als Bemessungsgrundlage wird grundsätzlich der einkommensteuerlich maßgebende Buchwert herangezogen.797 bezeichnet aus diesem Grund einen u. U. auftretenden Bewertungsabschlag, wenn nicht der Verkehrswert in voller Höhe zum Ansatz kommt. Art. 22 Abs. 2 DBA Schweiz weist dem Betriebstättenstaat das Besteuerungsrecht zu. Kommt bei Vorliegen von Anteilen an Personengesellschaften und Wohnsitz des Erben in Deutschland die Kapitalsteuer zur Anwendung, so ist zu

795

Vgl. Kerssenbrock, in: Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, 2007, Art. 6 OECD-MA Rz. 96.

796

So Kubaile/Kapalle, PIStB 2003, S. 16.

797

§ 43 StG Schwyz, Art. 48 Obwalden, § 40 StG Zug sowie Art. 55 LI Vaud.

248

beachten, dass bei dieser kein Bewertungsabschlag vorzunehmen ist, da sich diese am Eigenkapital orientiert. Unterstellt wird, dass es sich nur um bewegliches Betriebsvermögen eines gewerblichen Einzelunternehmens oder einer gewerblichen Personengesellschaft handelt, da die Wirkungen der Vererbung unbeweglichen Vermögens bereits in Kapitel 5.5.3 dargestellt wurden. Überdies wird unterstellt, dass die Betriebstätte oder der Geschäftsbetrieb im jeweiligen Wohnsitzkanton des Erblassers bzw. Erben belegen ist. Betriebsvermögen in Drittstaaten wird wiederum vernachlässigt. Was die deutsche Gewerbesteuer anbelangt, wird auf die Ausführungen unter Kapitel 5.6.1.3 verwiesen. Wohnsitz Erbe in Deutschland – Betriebsvermögen in der Schweiz VTEnd

V0CHBV * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb ) V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

Wohnsitz Erbe in Deutschland – Beteiligung an schweizerischer Personengesellschaft798

VTEnd

db k V0CHBV * (1 isch )e * (1 s kantvst )e * (1 s kanterb ) * (1 (1 seff ) * i)T e *

(1 s kantkapst )T e V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb ) Wohnsitz Erbe in der Schweiz VTEnd


Für die Konstellationen, in denen die überdachende Besteuerung eingreift, stellt sich die Situation wie folgt dar. Auch bei dieser Vermögensart bleibt die Ausdehnung des deutschen Besteuerungsrechts im Rahmen der (erweitert) beschränkten Einkommensteuerpflicht wie auch schon bei Grundvermögen ohne Folgen, da Deutsch-

798

Zur Ermittlung des effektiven Steuersatzes in der Schweiz vgl. Kapitel 5.4.3.3.

249

land ohnehin schon das Besteuerungsrecht für deutsches Betriebsvermögen durch das DBA Schweiz zugeteilt wird. Unterschiede zum Fall ohne überdachende Besteuerung ergeben sich somit lediglich im Bereich der Erbschaftsteuer, da bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung auch das in der Schweiz belegene Betriebsvermögen unter die deutsche (erweitert) unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht fällt. Hat der Erbe seinen Wohnsitz in Deutschland, greift immer die unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht, so dass nicht zwischen verschiedenen Zeiträumen differenziert werden muss. Wohnsitz Erbe in Deutschland – Betriebsvermögen in der Schweiz VTEnd

V0CHBV * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb s derb min^s kanterb ; s derb `) V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

Wohnsitz Erbe in Deutschland – Beteiligung an schweizerischer Personengesellschaft

VTEnd

V0CHBV * (1 isch )e * (1 s kantvst )e * (1 s kanterb s derb min^s kanterb ; s derb `) * db k (1 (1 seff ) * i)T e * (1 s kantkapst )T e V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

Wohnsitz Erbe in der Schweiz799 für e < 6 VTEnd

V0CHBV * (1 isch )T * (1 s kantvst )T * (1 s kanterb s derb min^s kanterb ; s derb `) V0DBV * (1 isdkomb )T * (1 s derb )

für e 6 VTEnd


799


250

Für e = 6 gilt hier die gleiche Formel wie für e > 6, da durch das Eingreifen der (erweitert) beschränkten Erbschaftsteuerpflicht in e = 6 das schweizerische Vermögen nicht wie in den vorangegangenen Jahren der deutschen Erbschaftsteuerpflicht unterliegt und die deutsche Erbschaftsbesteuerung somit nur die deutschen unbeweglichen Vermögensteile umfasst, die auch ohne überdachende Erbschaftsbesteuerung bereits durch die Zuteilungsnorm des DBA der deutschen Besteuerung unterliegen. 5.6.4 Zwischenergebnis Bei den nachfolgenden Simulationsfällen wird wie bei der vorherigen Fallgruppe zum einen der tatsächlich zum Ansatz kommende Wert des (jeweiligen) inländischen Vermögens800, ausgedrückt als Bruchteil des Verkehrswerts variiert, zum anderen das Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen. Hinsichtlich der erbschaftund vermögensteuerlichen Bewertung wird davon ausgegangen, dass entweder 100 % des Verkehrswerts oder aber nur 60 % bzw. 80 % des Verkehrswerts beim (jeweiligen) inländischen Vermögen und 100 % bei ausländischem Vermögen zum Ansatz kommen.801 Für das deutsche Vermögen ist zusätzlich noch § 13a Abs. 2 ErbStG anzuwenden, was zu einer weiteren Minderung führt, d. h. Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer sind 65 % oder 39 % bzw. 52 % des Verkehrswerts. Die hellgrauen Balken zeigen die Vermögensendwerte bei Verbleib des Erblassers und des Erben in Deutschland. Bei der Nullalternative muss wie beim vorherigen Fall nach der Belegenheit des ausländischen Vermögens differenziert werden. Unterstellt wird immer, dass nur in einem anderen Staat oder Kanton Vermögen des Erblassers belegen ist, Dreieckssachverhalte bleiben außen vor. In den Fällen der überdachenden Besteuerung wird der hellgraue Balken nur aus Gründen der Vergleichbarkeit abgetragen. Soweit kein hellgrauer Balken vorhanden ist, stimmen die Vermögensendwerte der Nullalternative, Verbleib in Deutschland, mit der des untersuchten Falls überein.

800

Bewertungsabschläge werden regelmäßig nur für – aus Sicht des besteuernden Staats – inländisches Vermögen gewährt.

801

Bei der Kapitalsteuer ist regelmäßig kein Bewertungsabschlag denkbar.

251

5.6.4.1 Unterschiede zwischen Betriebsvermögen in der Schweiz und einer Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft Wie die unter Kapitel 5.6.3.3 dargestellten Formeln zeigen, ergibt sich bei Betriebsvermögen in der Schweiz und Wohnsitz des Erben in Deutschland stets derselbe Wert wie bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz, was durch die DBA-rechtliche Zuteilung der Besteuerungsrechte gemäß dem Betriebsstättenprinzip und der Anwendung der Freistellungsmethode zu erklären ist.802 Abweichungen ergeben sich nur bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung, da dann die Werte bei Wohnsitz des Erben in Deutschland mit denen bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz und e < 6 übereinstimmen. Dies ergibt sich aus dem Eingreifen der überdachenden Besteuerung. Denn ertragsteuerlich ergeben sich zwar keine Konsequenzen, da Deutschland ohnehin das Besteuerungsrecht für inländisches Betriebsvermögen innehat, jedoch erbschaftsteuerlich. Während bei Wohnsitz des Erben in der Schweiz die überdachende Besteuerung zeitlich begrenzt ist, greift sie bei Wohnsitz des Erben in Deutschland gem. Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz unabhängig vom Todeszeitpunkt ein. Für e 6 und Wohnsitz des Erben in der Schweiz stimmen die Werte bei überdachender Besteuerung wie in den vorigen Fällen mit denen ohne überdachende Besteuerung überein. Relevante Unterschiede ergeben sich vor allem, wenn statt Betriebsvermögen in der Schweiz eine Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft gehalten wird und zwar auch nur dann, wenn der Erbe in Deutschland ansässig ist. Dies ist durch die Besonderheit des schweizerischen Steuersystems zu erklären, dass ausländische Beteiligte an einer schweizerischen Personengesellschaft wie juristische Personen besteuert werden und folglich von den günstigeren Steuersätzen profitieren. Hat der Erbe seinen Wohnsitz in der Schweiz ergeben sich, unabhängig davon, ob Betriebsvermögen oder eine Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft gehalten wird, dieselben Werte.

802

Vgl. Tabllen 46-50 für die Übertragung von Betriebsvermögen und Tabellen 51-55 für die Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften.

252

Die erzielbaren Vermögensendwerte liegen bei Wohnsitz des Erben in Deutschland und Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft immer oberhalb derer bei Halten von Betriebsvermögen in der Schweiz, Aufgrund der übereinstimmenden Vermögensendwerte bei Betriebsvermögen in der Schweiz bei Wohnsitz des Erben in Deutschland und in der Schweiz (von den erwähnten Ausnahmen bei der überdachenden Besteuerung abgesehen) sowie bei Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft und Wohnsitz des Erben in der Schweiz werden nachfolgend nur die folgenden beiden Fälle verglichen:

x

Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft und Wohnsitz des Erben in Deutschland

x

Beteiligung an einer schweizerischen Personengesellschaft und Wohnsitz des Erben in der Schweiz.

Soweit sich Besonderheiten bei der Übertragung von Betriebsvermögen in der Schweiz ergeben, werden diese gesondert angesprochen. Hinsichtlich Österreich ist diese Einschränkung unerheblich, da keine Unterschiede zwischen der Übertragung von Betriebsvermögen und Anteilen an Personengesellschaften in Österreich bestehen. 5.6.4.2 Bewertung zum Verkehrswert Zunächst wird von einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50 ausgegangen und es ergibt sich folgende Situation:803

803

Vgl. Tabelle 51.

253


Abbildung 14: Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe in Deutschland


Abbildung 15: Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften/Betriebsvermögen – Verkehrswert – Verhältnis inzu ausländischem Vermögen 50:50 – Wohnsitz Erbe im Zuzugsstaat

254

Verbleibt der Erbe in Deutschland ergibt sich für e 11 folgende Rangfolge:804 Rang

1

2

3

4

5

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Waadt

Österreich

Rang

5

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – BV/A

D – BV/ZG

D – BV/OW

D – BV/SZ

überd. OW

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. SZ

überd. ZG

D – BV/VD

überd. VD

Unabhängig vom Todeszeitpunkt liegen erneut die erbschaftsteuerfreien Kantone mit deutlichem Abstand an der Spitze. Während zwischen diesen der Abstand lediglich im 1 %-Bereich liegt, beträgt der Vorteil im Verhältnis zu Waadt 14,9 %. Ursächlich hierfür ist, dass in diesen Fällen für das schweizerische Betriebsvermögen keine Erbschaftsteuer anfällt, sondern nur für das deutsche.805 In allen Schweizer Kantonen zeigen sich abnehmende Vermögensendwerte, da das schweizerische Betriebsvermögen nach dem Erbfall einer günstigeren Besteuerung (Gewinn- und Kapitalsteuer) unterliegt als zuvor.806 Österreich weist wie schon bei der Vererbung von Grundvermögen konstante Vermögensendwerte auf, da durch Eintritt des Erbfalls keine Veränderung bei der Zuordnung der Besteuerungsrechte eintritt.807 Es besteht zudem Indifferenz zur korrespondieren Nullalternative, Verbleib in Deutschland mit österreichischem Betriebsvermögen. Wird schweizerisches Betriebsvermögen und nicht Anteile an schweizerischen Personengesellschaften übertragen, bleiben die Vermögensendwerte stets konstant, da sich durch Erbfall nichts an der Besteuerung

804

Wobei D – BV/A die Nullalternative repräsentiert, bei der Betriebsvermögen in Österreich vorhanden ist, D – BV/OW, die Nullalternative, bei der Betriebsvermögen in Obwalden gegeben ist usw.

805

In den Fällen der überdachenden Besteuerung, in Waadt sowie in Österreich muss auf das gesamte Vermögen Erbschaftsteuer bezahlt werden, da die Staaten bzw. Kantone keine Erbschaftsteuerbefreiung für die Vererbung an Kinder kennen bzw. da die überdachende Besteuerung gem. Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz eingreift.

806

Im Gegensatz zum vorigen Fall nehmen hier auch die Werte im Kanton Waadt ab, da keine Steueranrechnung erfolgt, sondern die Freistellungsmethode vereinbart ist.

807

Es kommt also gerade nicht zu einer Hochschleusung auf das deutsche Steuerniveau, da dieses geringer ist als dasjenige in Waadt.

255

ändert.808 Weder das Besteuerungsrecht wechselt noch ändern sich die Steuersätze. Auf den Plätzen 2 und 3 sowie 11 und 12 kommt es für sehr späte Todeszeitpunkte (e 11) bei Übertragung von Anteilen an schweizerischen Personengesellschaften zu Verschiebungen. Der Kanton Schwyz rückt jeweils vor den Kanton Zug, was an der im Verhältnis zu Zug günstigeren Vermögensteuer liegt. Obwohl der Effekt aus dieser günstigeren Besteuerung relativ gering ist, führt er aufgrund des geringen Abstands zwischen den Plätzen zu einer Änderung der Rangfolge. Der Verbleib in Deutschland mit kantonalem Betriebsvermögen ist – mit Ausnahme von Waadt – generell im Vergleich zu den Fällen mit überdachender Besteuerung günstiger, was an der Vorteilhaftigkeit der Besteuerung des in der Schweiz beschränkt Steuerpflichtigen mit Gewinn- und Kapital- im Vergleich zur Einkommen- und Vermögensteuer bei unbeschränkter Steuerpflicht liegt. Je früher die Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfolgt, umso höher ist der resultierende Vermögensendwert.809 Wird allerdings schweizerisches Betriebsvermögen vererbt, kann die günstige Besteuerung mit Gewinn- und Kapitalsteuer in der Schweiz nicht beansprucht werden. Die Vermögensendwerte bei Verbleib in Deutschland einerseits und Eingreifen der überdachenden Besteuerung andererseits entsprechen sich, da es in beiden Fällen sowohl einkommen- wie erbschaftsteuerlich zu einer Hochschleusung auf das deutsche Besteuerungsniveau kommt. Die Vorteile des Verbleibs in Deutschland im Vergleich zur überdachenden Besteuerung betragen bis zu 8,5 % (Waadt). Insgesamt liegen die Ränge 4-12 mit einer Abweichung von 14,9-18,6 % vom Spitzenwert sehr eng beisammen.

808

Die Rangfolge bei Halten von schweizerischem Betriebsvermögen entspricht der bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat für e < 6.

809

Für frühe Todeszeitpunkte sind die Differenzen zwischen den Vermögensendwerten bei den Nullalternativen und den Fällen mit überdachender Besteuerung deshalb geringer. Dies hat zur Folge, dass sich Abweichungen in der Rangfolge im Vergleich zur Tabelle für e 11 ergeben, denn die Abweichungen zwischen überdachender Besteuerung und der jeweiligen Nullalternative sind deutlich geringer, so dass die Nullalternative nicht generell vorteilhaft ist (wie dies für späte Todeszeitpunkte in den erbschaftsteuerfreien Kantonen der Fall ist), sondern nur hinsichtlich des jeweils korrespondierenden Falls mit überdachender Besteuerung und Vermögen im jeweiligen Kanton.

256

Die Rangfolge bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat weicht von der vorigen ab und stellt sich für e 6 folgendermaßen dar:810 Rang

1

2

3

4

4

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – BV/A

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – BV/ZG

D – BV/OW

Waadt

D – BV/SZ

D – BV/VD

Obwalden, Schwyz und Zug liegen mit deutlichem Abstand (14,9 % Abstand zwischen Obwalden und Österreich) vorne, da keine Erbschaftsteuer auf schweizerisches Betriebsvermögen anfällt. Österreich und die Nullalternative mit österreichischem Betriebsvermögen verbessern sich um einen Platz, was im Vergleich zu Waadt dadurch zu erklären ist, dass in Waadt die Einkünfte nicht unter die günstigere Gewinn- und Kapitalsteuer fallen sondern unter die Einkommen- und Vermögensteuer.811 Im Vergleich zu den übrigen Nullalternativen ist auf die in Österreich niedrigere Erbschaftsteuer zu verweisen. Die Tabelle verkürzt sich auf zehn Ränge, die Gründe sind dieselben wie bei der Vererbung von Grundvermögen. Durch den Wegfall der überdachenden Besteuerung liegen die Nullalternativen in Abhängigkeit der kantonalen Besteuerung bei beschränkter Steuerpflicht auf den letzten Plätzen.

810

Da sich keine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland ergeben kann, ist eine Unterscheidung zwischen Betriebsvermögen und der Beteiligung an einer Personengesellschaft entbehrlich.

811

Wie oben dargelegt weisen Österreich und die korrespondierende Nullalternative gleich hohe und konstante Vermögensendwerte auf, da durch Eintritt des Erbfalls keine Veränderung bei der Zuordnung der Besteuerungsrechte eintritt

257

Für e < 6 gilt: Rang

1

2

3

4

4

Staat/Kanton

Obwalden

Schwyz

Zug

Österreich

D – BV/A

Rang

6

7

8

9

10

Staat/Kanton

D – BV/ZG

D – BV/OW

Waadt

D – BV/SZ

überd. OW

Rang

11

12

13

14

Staat/Kanton

überd. SZ

D – BV/VD

überd. ZG

überd. VD

Die Reihenfolge entspricht den Erwartungen. Im Vergleich zu den Ergebnissen für e 6 treten hier die Kantone mit überdachender Besteuerung noch hinzu. Die Nullalternativen mit entsprechendem Vermögen sind dem Wegzug in die korrespondierenden Kantone stets unterlegen, bei Eingreifen der überdachenden Besteuerung ändert sich dies allerdings, dann ist die jeweilige Nullalternative günstiger. Dies ist dadurch zu erklären, dass in den ersten fünf Jahren die deutsche Erbschaftsteuer auf das gesamte Vermögen erhoben wird, während später nur deutsches Vermögen der deutschen Erbschaftsteuer unterliegt. Für e 6 bleiben die Vermögensendwerte bei Wohnsitz des Erben im Zuzugsstaat konstant, da das Besteuerungsrecht für die laufende Besteuerung durch den Erbfall nicht verschoben wird. Aus diesem Grund weist auch die Nullalternative konstante Werte auf. Was die absolute Höhe des Endvermögens angeht ist erstaunlicherweise festzustellen, dass in dieser Konstellation – mit Ausnahme der Fälle mit überdachender Besteuerung und e 6 – der Wohnsitz des Erben in Deutschland zu steuerlichen Vorteilen führt, da nach dem Erbfall eine relativ günstige Besteuerung im Rahmen der schweizerischen beschränkten Steuerpflicht lockt. Beim Wegzug nach Österreich besteht Indifferenz, da sich weder die Zuteilung der Besteuerungsrechte noch die anzuwendenden Steuersätze ändern. Greift die überdachende Besteuerung ein, ergeben sich die erwarteten Effekte. Ist der Erbe in Deutschland ansässig, ergeben sich mit Berücksichtigung der überdachenden Besteuerung durchweg geringere Vermögensendwerte als ohne überdachende Besteuerung, da dann stets deutsche Erbschaftsteuer anfällt. Hat der Erbe seinen Wohnsitz in der Schweiz führt die überdachende Besteuerung nur in den ers-

258

ten fünf Jahren zu geringeren Vermögensendwerten als ohne überdachende Besteuerung, da ab dem sechsten Jahr keine deutsche Erbschaftsteuerlast mehr entsteht. Infolgedessen stimmen bei Tod in e = 7 und e = 12 die Werte bei überdachender Besteuerung mit denen bei regulärer Besteuerung überein.

Die Variation des Verhältnisses von inzu ausländischem Vermögen führt zu folgenden Ergebnissen. Selbst im Extremszenario 0:100,812 d. h. der Erblasser besitzt nur Betriebsvermögen im Zuzugsstaat, kommt es sowohl beim Wohnsitz des Erben in Deutschland als auch im Zuzugsstaat zu keiner Änderung der Rangfolge, was am in den DBA festgeschriebenen Belegenheitsprinzip liegt. Die Vermögensendwerte liegen mit Ausnahme der Fälle, bei denen die überdachende Besteuerung eingreift, jeweils deutlich über denen beim Verhältnis 50:50,813 was durch die besseren steuerlichen Bedingungen bei den Ertragsteuern (Obwalden, Schwyz, Zug) bzw. bei der Erbschaftsteuer (Waadt, Österreich) im Ausland zu erklären ist.814 Wird nun unterstellt, dass der Erblasser nur deutsches Betriebsvermögen hat (Vermögensverhältnis 100:0),815 so ergeben sich unabhängig vom Wohnsitz des Erben, vom Zuzugsstaat und vom Todeszeitpunkt konstante Werte.816 Auch die Nullalternative weist denselben Vermögensendwert auf. Denn die Regelungen der DBA weisen das Besteuerungsrecht für deutsches Betriebsvermögen stets Deutschland zu, es kommt dementsprechend zu keinem Wechsel des Besteuerungsrechts, auch ergeben sich keinerlei Steuersatzeffekte, da sowohl Österreich als auch die Schweiz deutsches Vermögen bzw. Einkünfte hieraus jeweils freistellen. Insgesamt liegt der konstante Vermögensendwert relativ niedrig (22,0% unter dem Spitzenwert beim

812

Vgl. Tabelle 53.

813

In Obwalden beträgt die Abweichung für e=12 sogar 15,3 %.

814

Eventuell gegenläufige Effekte aus im Vergleich zu Deutschland höheren Ertragsteuern (Waadt, Österreich) werden überkompensiert bzw. wirken sich nur in Einzelfällen (überdachende Besteuerung in Waadt-Wohnsitz Erbe in Deutschland für e 10 % überträgt, kann dann im Todesfall bzw. bei einer späteren Schenkung Erbschaftsteuer sparen. Zudem ist das Steuerminderungspotential begrenzt, da zumindest der erste Vorgang in voller Höhe der Erbschaftsteuer unterliegt. 6.3.6 Vermächtnisse Die Einbeziehung von Vermächtnissen in die Vermögensnachfolgeplanung kann ebenfalls zu Einsparungen führen, da so die beschränkte Erbschaftsteuerpflicht vermieden werden kann. Es wird nicht der Vermögensbestandteil an sich, sondern lediglich ein Sachleistungsanspruch auf den Erben übertragen. Dieser Anspruch fällt nicht unter den Katalog des § 121 BewG, auch wenn er sich auf ein in § 121 BewG aufgeführtes Wirtschaftsgut bezieht. Das Vermächtnis stellt somit keinen steuerpflichtigen Erwerb von Inlandsvermögen beim Vermächtnisnehmer dar. Zudem kann der Erbe die Vermächtnisschuld vom übrigen steuerpflichtigen Erwerb abziehen.841 Im Verhältnis zu Österreich muss aber beachtet werden, dass Geldvermächtnisse nicht von der Erbschaftsteuer befreit sind. Bekommt der Vermächtnisnehmer vom Erben indes an Zahlungs statt endbesteuertes Vermögen aus dem Nachlass, so ist auch diese Zuwendung steuerfrei.842 6.3.7 Ausländische Vindikationslegate Bei grenzüberschreitenden Erbfällen spielt mitunter auch ausländisches Erbrecht eine Rolle. Einige ausländische Erbrechtsordnungen kennen sog. Vindikationslegate. Hierbei handelt es sich um dinglich wirkende Vermächtnisse, die allerdings nicht für inländisches (deutsches) Vermögen gelten. Da das deutsche Erbrecht derartige Konstrukte nicht kennt, kommt es im Inland zur Umdeutung der Vindikationslegate in

840

Zur Frage ob im Zuwender-Erwerber-Verhältnis Personenidentität für die Annahme von Inlandsvermögen nach Nr. 4 erforderlich ist, R 4 Abs. 3 Satz 2 ErbStR sowie Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, 2007, § 2 Rn. 60 f.

841

Zur jeweiligen erbschaftsteuerlichen Behandlung von Vermächtnissen in Rechtsprechung, Literatur und bei der Finanzverwaltung von Oertzen, Erbschaftsteuerplanung, 2003, S. 1641 f. m. w. N.

842

Vgl. Deininger, Wegzug, 2004, S. 49.

282

schuldrechtliche Verschaffungsansprüche. Aus steuerlicher Sicht führen Vindikationslegate folglich dazu, dass aufgrund der in Deutschland notwendigen zivilrechtlichen Umdeutung in einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung, der auch für die deutsche Erbschaftsteuer gilt, kein Erwerb von Inlandsvermögen i. S. d. § 121 BewG vorliegt und somit keine beschränkte deutsche Erbschaftsteuerpflicht entsteht.843 6.3.8 Entgeltliche Vermögensübertragung Liegt kein unentgeltlicher Erwerb von Vermögen vor, so ist das Erbschaftsteuerrecht nicht anzuwenden. D. h. sobald Vermögensteile durch ein voll entgeltliches Rechtsgeschäft übergehen, sind nur noch ertragsteuerliche Folgen zu beachten. Allerdings muss dieses Modell noch insoweit abgewandelt werden, als der spätere Käufer die Mittel zum Kauf vorher vom späteren Verkäufer unentgeltlich zur Verfügung gestellt bekommen muss, da sonst keine Gestaltung im Hinblick auf die Vermögensnachfolge gegeben ist, sondern ein bloßes Veräußerungsgeschäft. Zentral ist aber dann, dass die unentgeltliche Bereitstellung von Mitteln nicht der Besteuerung im Inland unterliegt. Dies ist bei beschränkt Steuerpflichtigen der Fall, da eine reine Geldschenkung nicht unter die inländische Schenkungssteuer fällt. Im Ergebnis wird also zunächst im Inland nicht steuerbares Geld geschenkt, mit dem dann der eigentlich der Erbschaftsteuer unterliegende Gegenstand entgeltlich erworben wird.844 Kritisch hinzuweisen ist aber zum einen auf die u. U. im Heimatstaat der in Deutschland beschränkt Steuerpflichtigen entstehende Schenkungssteuer und auf die Gefahr, von § 42 AO erfasst zu werden. 6.3.9 Zuordnung von Schulden Der Abzug von Nachlassverbindlichkeiten bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht ist gem. § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG an die Bedingung geknüpft, dass die Schulden und Lasten in wirtschaftlichem Zusammenhang zum übertragenen Vermögensgegenstand stehen. Dies führt zu der Strategie, Inlandsvermögen fremd zu finanzieren. Bestehen z. B. Inlandsimmobilien, sollten diese – bestenfalls durch ein eigenes Darle843

Hierzu von Oertzen, Erbschaftsteuerplanung, 2003, S. 1643.

844

Vgl. Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 3 Rz. 183 und von Oertzen, Erbschaftsteuerplanung, 2003, S. 1639 f.

283

hen – fremdfinanziert werden, da dann der Zusammenhang eindeutig ist.845 Schwierigkeiten ergeben sich allerdings bei Auflagen und Vermächtnissen, da diese vom beschränkt steuerpflichtigen Erben von Inlandsvermögen nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar sind, da kein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht. Von einem solchen Zusammenhang ist lediglich bei Pflichtteilsansprüchen auszugehen (R 31 Abs. 2 S. 2 ErbStR).846 6.4

Vermeidung der Wegzugsbesteuerung

Die Vermeidung der Wegzugsbesteuerung spielt nur bei Wegzug in die Schweiz eine entscheidende Rolle, da ein Wegzug nach Österreich zur Stundung bis zur tatsächlichen Realisation der stillen Reserven führt und somit durch den Wegzug keine unmittelbare Steuerlast entsteht. Allen Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung ist gemein, dass sie das Besteuerungsrecht Deutschlands für die in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven auch nach dem Wegzug sicherstellen. Geht es allein darum, die Wegzugsbesteuerung zu vermeiden, so stellt die Beibehaltung der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht das einfachste Mittel dar. Hierzu gehört auch die unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag gem. § 1 Abs. 3 EStG. Doch dürfte diese Option aus ertrag- wie auch erbschaftsteuerlicher Sicht im Einzelfall insgesamt nicht optimal sein. Verbleibt nur der Erbe in Deutschland so lässt sich die Wegzugssteuer dadurch vermeiden, dass binnen fünf Jahren nach Wegzug die entsprechenden Anteile an Kapitalgesellschaften auf den Erben übertragen werden, da dann die Wegzugssteuer entfällt (§ 6 Abs. 3 AStG).847 Kann die Beteiligung in mehrere Anteile z. B. für Familienangehörige aufgeteilt werden, die dann jeweils kleiner 1 % sind, entfällt die Wegzugsbesteuerung, da keine wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG mehr vorliegt.

845

Ein Beispielsfall findet sich bei Djanani/Brähler/Hartmann, SWI 2004, S. 556 ff.

846

Zu Gestaltungen mit Pflichtteilsansprüchen Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 3 Rz. 178.

847

Aus erbschaftsteuerlicher Sicht ist dies allerdings regelmäßig nicht optimal.

284

Eine weitere vergleichsweise aufwendige Möglichkeit wäre, die Kapitalgesellschaftsanteile in mitunternehmerische Beteiligungen umzuwandeln. Hierzu müsste die Kapitalgesellschaft vor Wegzug des Anteilseigners durch einen Formwechsel in eine Personengesellschaft umgewandelt werden (§§ 3 ff., 9 UmwStG). Dies birgt allerdings ertragsteuerliche Risiken, allen voran die etwaige Belastung der Gesellschafter durch die Ausschüttungsfiktion der Rücklagen (§ 7 UmwStG).848 Zudem ist zu beachten, dass fortan in Deutschland Betriebstätteneinkünfte erzielt werden, die der deutschen Besteuerung unterliegen. Überdies bleiben die stillen Reserven weiterhin in Deutschland steuerverhaftet. Auch die Einbringung der Anteile in ein Betriebsvermögen, z. B. eine Personengesellschaft, wäre denkbar, doch sind die vorstehend genannten Risiken zu beachten. Neben dem Formwechsel besteht auch die Option, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft vor dem Wegzug verdeckt, also ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, in das Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen deutschen Personengesellschaft, z. B. einer GmbH & Co. KG (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) einzulegen.849 Diese stellt – aus Sicht des Weggezogenen – dann eine Betriebstätte dar, die weiterhin, auch aus abkommensrechtlicher Sicht850, der deutschen Besteuerung851 unterliegt. Allerdings eben nur, sofern die Personengesellschaft eine substantielle ge-

848

Vgl. Ettinger/Hergeth, PIStB 2007, S. 185 sowie Hild, ZSteu 2006, S. 144, der sich allerdings noch auf das UmwStG a. F. bezieht.

849

Hierzu Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 6 AStG, Anm. 42, der darauf hinweist, dass für Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, die Überführung ins Ausland die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auslöst. Eine Einlage von Beteiligungen im Privatvermögen ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5b EStG steuerneutral möglich, soweit dies ohne Gegenleistung erfolgt. Es dürfen auch keine Gesellschaftsrechte gewährt werden, da dies bereits als Gegenleistung anzusehen ist. Hierzu auch BMF-Schreiben vom 29.03.2000, IV C 2 – S 2178 – 4/00, BStBl I, S. 462, Ziffer II.1.b. sowie BMF-Schreiben vom 26.11.2004, IV B 2 – S 2178 – 2/04, BStBl I, S. 1190. Kritisch v. a. zur Frage der buchtechnischen Erfassung Reiß, DB 2005, S. 358 ff. Zu beachten ist, dass gemäß der Entscheidung des BFH vom 27.02.1991, I R 15/89, BStBl II, S. 444 eine Einlage in das Sonderbetriebsvermögen regelmäßig nicht ausreichend ist, um ein deutsches Besteuerungsrecht für die stillen Reserven zu begründen.

850

Das Besteuerungsrecht wird grundsätzlich zur Vermeidung einer Doppelbelastung dem Betriebstättenstaat zugewiesen, Art. 7 Abs. 1 i. V. m. Art. 5 OECD-/UN-Musterabkommen.

851

Die Gewinne aus der Betriebstätte unterliegen in Deutschland sowohl der Gewerbe- wie auch der Einkommensteuer § 2 Abs. 1 GewStG sowie § 1 Abs. 4 i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a EStG.

285

werbliche Tätigkeit ausübt.852 Zu prüfen ist hierbei weiterhin, ob auch der Zuzugsstaat die vorgenommen Zuordnung akzeptiert.853 Jedoch ist bei dieser Gestaltung zu beachten, dass auch aus erbschaftsteuerlicher Sicht weiter ein Anknüpfungspunkt zum Inland – nämlich in Form der Betriebstätte – besteht, der gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG i. V. m. § 121 Nr. 3 BewG zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht führt. Alle Strategien zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung sind mit hohen erbschaftsteuerlichen Risiken verbunden, da regelmäßig eine unbeschränkte Steuerpflicht in Deutschland besteht. 6.5

Vermeidung der überdachenden Besteuerung

Um den teilweise hohen Belastungen, die bspw. bei der Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften oder Bankguthaben durch die überdachende Besteuerung entstehen, auszuweichen, muss bei den Tatbestandsvoraussetzungen der angesetzt werden. Soll die Anwendung des Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz sowie Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vermieden werden, stellt der Wechsel der Staatsangehörigkeit beim Erblasser ein wirksames, wenn auch aus rechtlicher Sicht mitunter schwieriges Unterfangen dar.854 Dies hat zudem den Vorteil, dass keine erweitert unbeschränkte Erbschaftsteuerpflicht eintreten kann, sondern allenfalls eine (erweitert) beschränkte. Allerdings ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass die Aufgabe der Staatsangehörigkeit auch zum Verlust der Besteuerung nach dem Aufwand führt. Da die überdachende Besteuerung gem. Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz im Bereich der Ertragsteuern nur deutsche Einkünfte erfasst, stellt die Verlagerung des Vermö-

852

§ 12 AO nimmt Bezug auf die Tätigkeit eines Unternehmens. Ausführlich zu diesem Begriff Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 375 f. und S. 443 f. und Maier, in: Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbesteuerung, 2003, Tz. 169 ff.

853

Hierauf weist Hruschka, DSWR 2005, S. 296 zutreffend hin.

854

Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz sieht als Ausnahme von der überdachenden Besteuerung auch den Fall vor, in dem ein Wohnsitz in der Schweiz wegen der Heirat eines schweizerischen Staatsangehörigen begründet wird. Doch sollte die Eheschließung aus anderen Gründen und nicht als Strategie zur Vermeidung der überdachenden Besteuerung erfolgen!

286

gens ins Ausland, um keine deutschen Einkünfte mehr zu erzielen, eine gangbare Alternative dar.855 Überdies kann auch der rechtzeitige Wegzug dazu führen, dass die in Art. 4 Abs. 4 DBA Schweiz und Art. 4 Abs. 4 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz vorgegebenen Zeitspannen überschritten werden. Aus planerischer Sicht muss für erbschaftsteuerliche Zwecke mit der durchschnittlichen Lebenserwartung kalkuliert werden, was aber gewisse Risiken birgt, da der Tod eben nicht vorhersehbar oder planbar ist. Die überdachende Besteuerung gem. Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz knüpft lediglich an den Erwerber an. Gibt dieser ebenfalls seine ständige Wohnstätte bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland auf, ist Art. 8 Abs. 2 Erbschaftsteuer-DBA Schweiz nicht anzuwenden. 6.6

Ausnutzung erbschaftsteuerlicher Freibeträge

Die steuerplanerische Nutzung von Steuerbefreiungen sei hier lediglich erwähnt,856 da im Rahmen dieser Untersuchung stets von entsprechend großen in- und ausländischen Vermögen ausgegangen wird, so dass Freibeträge nur eine verhältnismäßig geringe Bedeutung entfalten. Zudem ist zu beachten, dass etwaige Einbringungsvorgänge mit dem Ziel, ausländisches Betriebsvermögen oder inländisches Privatvermögen in inländisches Betriebsvermögen „umzuwandeln“, um in den Genuss von Freibeträgen zu kommen, mitunter weitere ertragsteuerliche Folgen nach sich ziehen können.857 Gem. §§ 20-24 UmwStG kann bei der Einbringung von Unternehmensteilen die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Vermögen mit dem Buchwert, einem Zwischenwert oder dem gemeinen Wert ansetzen. Ein Buchwertansatz ist allerdings nur dann möglich, wenn übertragender und übernehmender Rechtsträger innerhalb des EU-/EWR-Raums ansässig sind und das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht ausgeschlossen wird (§ 1 Abs. 4 UmwStG). Dieser Wert gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten

855

Vgl. auch Hild, ZSteu 2006, S. 145.

856

Ausführlicher hierzu Ostertun/Reimer, Wegzugsbesteuerung, 2007, § 3 Rz. 179.

857

Eine ausführliche Analyse unter Berücksichtigung der Abschreibungswirkungen findet sich bei Trompeter, Kapitalanlageformen, 2003, S. 1532 ff.

287

für die neu erhaltenen Anteile. Der Ansatz der Buchwerte führt demzufolge zu keinen steuerlichen Konsequenzen, die Einbringung ist somit steuerneutral, jedoch kommt es zu einer Verdopplung der stillen Reserven, da diese zum einen im übergehenden Betriebsvermögen, zum anderen auch in den neu gewährten Anteilen steuerverhaftet sind. Werden Zwischenwerte angesetzt, entsteht auf Ebene des Einbringenden ein laufender Einbringungsgewinn in Höhe der Wertaufstockung, bei Ansatz des gemeinen Werts kommt es zur (steuerpflichtigen) Aufdeckung der stillen Reserven.858 Abgesehen von den Freibeträgen kann es, soweit die ertragsteuerlichen Folgen kalkulierbar sind, allerdings gerade auch bei großen Vermögen Sinn machen, Betriebsvermögen zu generieren – z. B. durch eine verdeckte Einlage – da dann auch der Bewertungsabschlag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG bzw. der Verschonungsabschlag (§ 13b ErbStG-E) greift.859

858

§ 22 UmwStG sieht Sicherungsklauseln vor, die verhindern, dass die gewährten Anteile unter Ausnutzung des Halbeinkünfteverfahrens oder der Steuerfreistellung gem. § 8b KStG veräußert werden können, da ansonsten eine steuerfreie Realisation der stillen Reserven möglich wäre.

859

Vertiefend hierzu Elser/Neininger, DStR 2000, S. 1720.

289

7

Thesenförmige Zusammenfassung Die Wohnsitzverlagerung stellt den Wegzugswilligen vor eine Vielzahl von Fragen,

hierbei stellt die Besteuerung nur eines (aus finanzieller Sicht bedeutsamen) von vielen Problemfeldern dar. Zur Identifikation möglicher steuerlicher Chancen und Risiken bedarf es einer detaillierten steuerlichen Planung, bei der Ziele, Ausgangssituation und Parameter exakt analysiert werden, um die Ergebnisse möglicher Handlungsalternativen korrekt einschätzen zu können. Vorrangiges Ziel aus steuerlicher Sicht stellt die Maximierung des Vermögensendwerts dar. Grundlegend für die Beurteilung der steuerlichen Situation des Wegzugswilligen ist zunächst die Kenntnis der steuerlichen Folgen des Ist- und des angestrebten Sollzustands. Zusätzlich muss aber auch das Risiko potenzieller Änderungen der Planungssituation eingeschätzt werden, was durch die zahlreich geäußerten verfassungs- wie auch europarechtlichen Bedenken an verschiedenen Normen des Erbschaft- und Außensteuergesetzes als relativ hoch zu bewerten ist. Folglich ist eine permanente Beobachtung aktueller Rechtsentwicklungen unabdingbar, um eine rechtzeitige Anpassung der gewählten steuerlichen Gestaltung zu gewährleisten. Ist die Entscheidung für einen Staat bereits gefallen, kann durch weitere Gestaltungsalternativen (vgl. Kapitel sechs) eine u. U. geänderte Planungssituation erneut optimiert werden. Die Parameter, die bei der Gestaltung eines steueroptimalen Wegzugs interessieren, lassen sich in drei Gruppen einteilen: die Vermögens- und Einkommensstrukturierung, die Wohnsitzwahl und die persönlichen Rahmenbedingungen. Im Zentrum steht demnach die Frage, wohin der Wegzugswillige auswandern will, welche Art von Vermögen übertragen werden soll und wie sich sein persönliches Umfeld gestaltet. Aufgrund der zahllosen Möglichkeiten wurde das Planungsmodell auf Österreich sowie die Kantone Obwalden, Schwyz, Zug und Waadt begrenzt, nur ausgewählte Vermögensarten untersucht und die Vererbung an ein Kind unterstellt. Variiert werden hierbei die Belegenheit des Vermögens und der Wohnsitz des Erben. Es zeigen sich in Abhängigkeit vom Zeitpunkt des Erbfalls folgende Ergebnisse:

x

Besteht das Vermögen des Wegzugswilligen aus Bargeld (Fallgruppe 1) so ist im untersuchten Modellfall ein Wegzug nach Obwalden, Schwyz oder Zug zu empfehlen, wobei der Erbe im Idealfall in Deutschland verbleibt, da


290

in diesem Fall das Ausgangsvermögen nur durch die (während der Ansässigkeit des Vermögensinhabers in der Schweiz anfallende) relativ geringe kantonale Vermögensteuer geschmälert wird. Liegen Bankguthaben vor, so ist ein Wegzug nach Österreich unter Mitnahme des Erben am günstigsten, da

sich

dann

im

untersuchten

Fall

ein

Vermögensendwert

von

€ 155.796.742 ergibt.

x

Fallgruppe 2 (Anteile an Kapitalgesellschaften) liefert soweit die Beteiligung unter 1 % liegt ähnliche Ergebnisse, wobei allerdings ein Wegzug nach Obwalden noch günstiger ist als nach Österreich. Der für ein Vermögensverhältnis von 50:50 höchste erzielbare Vermögensendwert liegt bei 141.502.920 (Obwalden für e = 2), allerdings ist hier von der Mitnahme der Erben abzuraten. Sind die Anteile größer als 1 % sind wieder die erbschaftsteuerfreien Kantone Obwalden, Schwyz und Zug zu bevorzugen, der Erbe verbleibt bestenfalls aber in Deutschland.860 Interessant ist hier, dass für frühe Todeszeitpunkte der an sich schlechteste Schweizer Kanton Waadt sogar noch vor Österreich liegt.

x

Liegt das Vermögen in Form von Grundvermögen vor, sind mit deutlichem Abstand wieder die erbschaftsteuerfreien Kantone zu bevorzugen. Der Erbe sollte zur Erzielung optimaler Ergebnisse ebenfalls in dem entsprechenden Kanton ansässig sein. Insgesamt führt diese Vermögensart aber zu geringeren Werten, der Spitzenwert wird bei Wegzug nach Obwalden erzielt und beträgt bei einem Vermögensverhältnis von 50:50 lediglich € 124.529.438, während bei einem Vermögensverhältnis von 0:100 € 153.439.045 erzielt werden können. Dies ist durch das Eingreifen des Belegenheitsprinzips zu erklären.

x

Auch bei der letzten untersuchten Vermögensart Betriebsvermögen führt der Wegzug in einen der erbschaftsteuerfreien Kantone Obwalden, Schwyz oder Zug erwartungsgemäß zu den höchsten Vermögensendwerten. Im Un-

860

Für ein Vermögensverhältnis von 50:50 und e = 2 ergibt sich bei Wegzug nach Obwalden bei Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung ein Vermögensendwert von € 141.816.996.

291

terschied zum vorigen Fall sollte hier der Erbe bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften allerdings in Deutschland verbleiben, was in Zusammenhang mit der günstigen Besteuerung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht in der Schweiz steht.861 Es lassen sich hier Vermögensendwerte von bis zu € 134.285.424 (Wegzug nach Obwalden für ein Vermögensverhältnis von 50:50 bei e = 2) erzielen. Bei einem Vermögensverhältnis von 0:100 steigt der Wert bis auch € 160.828.192 und stellt somit in diesem Modell den höchsten überhaupt erzielbaren Vermögensendwert für e = 2 dar. Eine allgemeingültige Aussage über das steuerlich günstigste Zuzugsland bzw. den günstigsten Kanton ist unmöglich, da stets anhand der individuellen Gegebenheiten zu prüfen ist, ob durch einen Wegzug steuerliche Vorteile erzielbar sind. Es kann fallübergreifend nur Folgendes festgehalten werden:

x

In Bezug auf Österreich ist auf die ab 01.08.2008 wegfallende österreichische Erbschaftsteuer sowie das gekündigte Erbschaftsteuer-DBA Österreich hinzuweisen. Wie nach diesem Zeitraum der Wegzug steuerlich günstig strukturiert werden kann, zeigen die Ausführungen in Kapitel sechs zur Vermeidung der deutschen unbeschränkten und beschränkten Erbschaftsteuerpflicht.

x

Das Eingreifen der überdachenden Besteuerung in der Schweiz führt stets zu geringeren Vermögensendwerten als ohne deren Eingreifen. Ein Wegzug in die Schweiz lohnt sich demnach nur dann, wenn der Wegziehende die Phase des nachhängenden Besteuerungsrechts abwartet bzw. abwarten kann. Kann ein Eingreifen der überdachenden Besteuerung nicht verhindert werden, ist stets der Wohnsitz des Erben in der Schweiz günstiger, da dann die überdachende Erbschaftsbesteuerung zeitlich begrenzt wird.

861

Dies gilt nur soweit Anteile an schweizerischen Personengesellschaften und nicht schweizerisches Betriebsvermögen vererbt werden.

292

x

Zudem ist die Nullalternative, der Verbleib in Deutschland, nie die beste Handlungsalternative, da sich durch eine gelungene Gestaltung des Wegzugs bei gegebenem Vermögen immer steuerlich günstigere Alternativen ergeben.

x

Wie die Analyse der Ergebnisse in den einzelnen Zuzugsstaaten zeigt, ist tendenziell die Vermögensart Anteile an Kapitalgesellschaften, vor allem soweit die Beteiligung kleiner als 1 % ist, sowie die Vermögensart Betriebsvermögen, soweit nur ausländisches Betriebsvermögen vorhanden ist oder Bewertungsabschläge bei der Erbschaft- und Vermögensteuer vorzunehmen sind, tendenziell am günstigten.

x

Da die Differenzen zwischen den verschiedenen Vermögensendwerten mitunter sehr knapp sind, können bereits geringfügige Änderungen der betroffenen steuerlichen Normen die Vorteilhaftigkeit einzelner Staaten oder Kantone verändern. Dieses Risiko muss entsprechend abgewogen und in die individuelle Planung einbezogen werden.

x

Wird nicht mehr an ein Kind, sondern an andere Verwandte oder Dritte vererbt, so entstehen u. U. auch in den Kantonen Obwalden und Zug Erbschaftsteuern, folglich sinken die Vermögensendwerte und die Vorteilhaftigkeit des Wegzugs in diese Kantone nimmt ab. Die Erbschaftsteuerfreiheit bleibt nur im Kanton Schwyz sowie in den Fällen der österreichischen Endbesteuerung erhalten, deshalb wird der Kanton Schwyz den Kanton Obwalden in den entsprechenden Fällen an der Spitze ablösen. Mit abnehmendem Verwandtschaftsgrad ist von steigenden Steuersätzen auszugehen, so dass die Vererbung an das Kind bzw. den Ehegatten, Stiefkinder sowie Eltern862 stets die günstigste Alternative sein wird.

Ist die Wahl hinsichtlich des Zuzugsstaates gefallen, kann durch weitere Gestaltungen u. U. eine weitere Steigerung des Vermögensendwerts erreicht werden, wo-

862

Die Vererbung an Ehegatten, Stiefkinder sowie Eltern ist in den Kantonen Obwalden und Zug erbschaftsteuerfrei.

293

bei die Gestaltungen einzelfallabhängig sind. Regelmäßig führt die Vermeidung des Eingreifens der deutschen Steuerpflicht zu finanziellen Vorteilen. Soll die unbeschränkte Steuerpflicht vermieden werden, so muss der Wohnsitz bzw. gewöhnliche Aufenthalt in Deutschland aufgegeben werden. In der Praxis birgt diese Strategie allerdings zahlreiche Gefahren, sofern weiterhin enge Kontakte zum Wegzugsstaat bestehen. Gelingt dieser Schritt, so gilt es, auch das Eingreifen einer deutschen begrenzten Steuerpflicht zu verhindern, d. h. Einkünfte und Vermögen so zu strukturieren, dass sie nicht von § 49 EStG bzw. § 2 AStG und § 121 BewG bzw. § 4 AStG erfasst werden. Während hinsichtlich der deutschen Erbschaftsteuerpflicht einerseits die Umschichtung des Vermögens bzw. die Zwischenschaltung ausländischer Einheiten zu den gewünschten Effekten führen kann, besteht andererseits die Möglichkeit solche Strukturen zu wählen, die nicht zu einem unentgeltlichen sondern statt dessen zu einem – nicht mehr unter das Erbschaftsteuergesetz fallenden – entgeltlichen Erwerb führen. Soll der Wegzug in die Schweiz erfolgen, stellt zusätzlich die Vermeidung des Eingreifens der überdachenden Besteuerung eine Herausforderung für den Steuerplaner dar. Der rechtzeitige Wegzug ist zwar aus theoretischer Sicht das einfachste Mittel, allerdings besteht hier das Risiko, dass unerwartete Todesfälle, die gesamte Planung scheitern lassen. Der Wechsel der Staatsangehörigkeit wäre hier die sicherere Option. Die Vermeidung deutscher Einkünfte bzw. die Mitnahme des Erben stellen wenngleich zwar aufwändigere Maßnahmen dar, sind aber durchaus gangbare Alternativen. Die Vermeidung der Wegzugsbesteuerung hat durch die Neufassung des § 6 AStG an Bedeutung verloren, da zum einen bei Wegzug nach Österreich die Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung zinslos gestundet wird und zum anderen bei Wegzug in die Schweiz einer Klage gegen die festgesetzte Steuer aufgrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz gute Chancen eingeräumt werden. Die Gestaltungsoptionen zur Realisierung eines steueroptimalen Wegzugs nach Österreich oder in die Schweiz sind zahlreich, aber stark einzelfallabhängig, so dass eine individuelle Planung unerlässlich ist.

295

Anhang

297

Nachfolgend findet sich eine Übersicht der im Rahmen der Berechnungen erforderlichen Steuersätze. Sie gelten ab 01.01.2007. Schwyz

Obwalden

Direkte Bundessteuer

Zug

Waadt

11,5 % (Höchstsatz)

Bundes-

8,5 % des Reingewinns

Gewinnsteuer

Steuerfuß

375 %

(Hauptort+Kanton)

403,12 % (jP)

6,91

146,5 %

234,5 %

Einkommensteuer

3,65 %

1,81 %

8%

15,5 %

Vermögensteuer

0,5 ‰

0,2 ‰

2,5 ‰

3,39 ‰

Kant. Gewinnsteuer

4%

7%

9,5 %

0,5 ‰

1,2 ‰

152,703 % (jP)

(Spitzensteuersatz)

(in % d. Reinge-

6,6

%

Steuerfuß

winns)

(absolut); wird

nicht angewendet

Kapitalsteuer

0,4 ‰

(in ‰ d. steuerb. EK)

2,0

‰

Steuerfuß

(absolut); wird

nicht angewendet Erbschaftsteuer bei

Keine ErbSt

0%

0%

Vererbung an Kind

3,5 % zzgl. 100 % Aufschlag im Hauptort Lausanne

Österreich Einkommensteuer

50 %

Endbesteuerung

25 %

Körperschaftsteuer

25 %

Tabelle 29:

Übersicht der für die Berechnungen in Kapitel 5 relevanten Steuersätze

In den Kantonen Obwalden und Zug gelten für die Erbschaftsteuer dieselben Bewertungsvorschriften wie für die Vermögensteuer.863 Der Kanton Waadt schreibt in Art. 21 ff. LMSD Vaud eigene Bewertungsregeln für die Erbschaftsteuer vor, die Be863

Art. 135 StG Obwalden, § 178 StG Zug.

V. Schönwetter, Wohnsitzverlagerung nach Österreich und in die Schwez, DOI 10.1007/978-3-8349-8302-2, © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009

298

wertung für vermögensteuerliche Zwecke erfolgt gem. Art. 52 LI Vaud.864 Um in den Formeln zur Berechnung des Vermögensendwerts die denkbaren Fälle abzubilden wird zwischen dem vermögensteuerlichen () und dem erbschaftsteuerlichen () Bewertungsabschlag unterschieden. Für die Kantone Obwalden und Zug gilt = . Die in der Schweiz der Vorsorge dienende Alters- und Hinterbliebenenversicherung (AHV) bleibt unberücksichtigt, da es sich hierbei um keine Steuer handelt. Beim Wegzug ist dieser aber hohe Bedeutung beizumessen, da sich u. U. relativ hohe Beitragszahlungen ergeben können.

864

Bei den nachfolgenden Simulationsrechnungen wird auch im Kanton Waadt von einer übereinstimmenden Bewertung für erbschaftund vermögensteuerliche Zwecke ausgegangen.

299

Kapitel 5.3 Fallgruppe 1 - Bargeld Wohnsitz Erbe Deutschland

Todeszeitpunkt e Deutschland Österreich Schwyz Obwalden Zug Waadt überdach Schwyz überdach Obwalden überdach Zug überdach Waadt

2 70.000.000 85.000.000 99.620.361 99.720.196 99.281.296 91.315.101 69.734.253 69.804.137 69.496.907 68.731.797

7 70.000.000 85.000.000 98.677.557 99.024.106 97.507.053 87.235.197 69.074.290 69.316.874 68.254.937 65.660.901

12 70.000.000 85.000.000 97.743.676 98.332.876 95.764.518 83.337.581 68.420.573 68.833.013 67.035.162 62.727.211

2 70.000.000 85.000.000 97.187.595 97.920.456 94.733.980 81.083.106 68.031.316 68.544.319 66.313.786 61.030.295

7 70.000.000 85.000.000 97.187.595 97.920.456 94.733.980 81.083.106 97.187.595 97.920.456 94.733.980 81.083.106

12 70.000.000 85.000.000 97.187.595 97.920.456 94.733.980 81.083.106 97.187.595 97.920.456 94.733.980 81.083.106

Wohnsitz Erbe Zuzugsstaat


Tabelle 30:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Bargeld

300

Kapitel 5.3 Fallgruppe 1 - Bankguthaben

Wohnsitz Erbe Deutschland


2 95.619.832 139.015.874 138.467.679 138.733.517 138.207.638 124.699.561 96.143.816 96.282.216 95.886.487 93.859.884

7 95.619.832 145.244.782 143.249.991 144.214.871 142.310.624 119.040.577 97.882.235 98.402.269 97.011.192 89.600.435

12 95.619.832 151.752.790 148.197.472 149.912.793 146.535.416 113.638.404 101.262.832 102.290.138 99.891.175 85.534.282

2 95.619.832 155.796.742 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.017.362 106.487.908 103.464.444 83.183.708

7 95.619.832 155.796.742 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 147.638.190 149.565.735 145.228.632 110.515.498

12 95.619.832 155.796.742 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 147.638.190 149.565.735 145.228.632 110.515.498



Tabelle 31:

Vermögensendwerte bei Übertragung von Bankguthaben

12 137.301.246 135.716.690 139.216.104 135.022.448 106.274.547 95.001.683 97.451.273 94.515.713 79.991.595

Tabelle 32:

2 137.106.231 134.721.420 138.537.354 133.574.553 101.278.057 94.304.994 96.976.147 93.502.187 76.230.795

7 137.106.231 134.721.420 138.537.354 133.574.553 101.278.057 134.721.420 138.537.354 133.574.553 101.278.057

12 137.106.231 134.721.420 138.537.354 133.574.553 101.278.057 134.721.420 138.537.354 133.574.553 101.278.057

7 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

12 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften < 1 % und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50

Österreich Schwyz Obwalden Zug Waadt überdach Schwyz überdach Obwalden überdach Zug überdach Waadt

Todeszeitpunkt e


2 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

Todeszeitpunkt e Anteile an A-KapG Anteile an SZ-KapG Anteile an OW-KapG Anteile an ZG-KapG Anteile an VD-KapG Anteile an SZ-KapG überdachende Anteile an OW-KapG überdachende Anteile an ZG-KapG überdachende Anteile an VD-KapG überdachende

7 137.626.943 137.391.916 140.354.815 137.470.605 115.156.558 96.174.341 98.248.371 96.229.424 86.676.979

Todeszeitpunkt e Österreich Schwyz Obwalden Zug Waadt überdach Schwyz überdach Obwalden überdach Zug überdach Waadt

2 137.953.480 139.087.917 141.502.920 139.963.200 124.781.936 97.361.542 99.052.044 97.974.240 93.921.888

Wohnsitz Erblasser und Erbe Deutschland


Fallgruppe 2 - Anteile an Kapitalgesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 notierte Anteile - Bewertung zum Verkehrswert Anteile < 1 %

Kapitel 5.4

301

12 134.725.115 131.606.796 132.891.181 129.741.274 104.486.287 92.124.757 93.023.827 90.818.892 78.645.592

Tabelle 33:

2 134.591.782 130.709.074 132.305.544 128.397.196 99.749.614 91.496.352 92.613.881 89.878.037 75.080.355

7 134.591.782 130.709.074 132.305.544 128.397.196 99.749.614 130.709.074 132.305.544 128.397.196 99.749.614

12 134.591.782 130.709.074 132.305.544 128.397.196 99.749.614 130.709.074 132.305.544 128.397.196 99.749.614

7 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837

12 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837




2 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837


7 134.947.629 133.116.722 133.873.009 132.012.743 112.885.826 93.181.706 93.711.106 92.408.920 84.967.826


2 135.170.511 134.643.972 134.862.091 134.323.981 121.960.595 94.250.781 94.403.464 94.026.787 91.798.298




Kapitel 5.4

302

12 139.877.378 139.826.584 145.541.026 140.303.622 108.062.808 97.878.609 101.878.719 98.212.535 81.337.597

Tabelle 34:

2 139.620.680 138.733.767 144.769.163 138.751.910 102.806.500 97.113.637 101.338.414 97.126.337 77.381.236

7 139.620.680 138.733.767 144.769.163 138.751.910 102.806.500 138.733.767 144.769.163 138.751.910 102.806.500

12 139.620.680 138.733.767 144.769.163 138.751.910 102.806.500 138.733.767 144.769.163 138.751.910 102.806.500

7 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949

12 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949




2 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949


7 140.306.256 141.667.110 146.836.621 142.928.467 117.427.290 99.166.977 102.785.635 100.049.927 88.386.132


2 140.736.449 143.531.862 148.143.749 145.602.419 127.603.277 100.472.304 103.700.624 101.921.694 96.045.478




Kapitel 5.4

303

Tabelle 35:

2 116.540.297 126.726.546 130.316.027 125.647.738 95.267.837 88.708.582 91.221.219 87.953.416 71.706.974

7 116.540.297 126.726.546 130.316.027 125.647.738 95.267.837 126.726.546 130.316.027 125.647.738 95.267.837

12 116.540.297 126.726.546 130.316.027 125.647.738 95.267.837 126.726.546 130.316.027 125.647.738 95.267.837

2 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

7 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

12 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften > 1 % ohne Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 116.706.059 128.082.626 130.954.498 127.009.709 99.967.817 89.363.927 91.668.149 88.906.797 75.244.594


7 116.982.901 129.663.621 132.025.634 129.312.584 108.322.736 90.466.995 92.417.944 90.518.809 81.533.242


2 117.260.458 139.087.917 141.502.920 139.963.200 124.781.936 97.361.542 99.052.044 97.974.240 93.921.888



Fallgruppe 2 - Anteile an Kapitalgesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 notierte Anteile - Bewertung zum Verkehrswert Anteile > 1 % - ohne Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung

Kapitel 5.4

304

Tabelle 36:

2 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 86.066.615 87.117.826 84.544.337 70.624.805

7 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098

12 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098

2 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837

7 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837

12 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837




12 114.516.347 124.203.914 125.004.920 122.041.940 98.285.679 86.657.729 87.503.444 85.429.358 73.978.468


7 114.705.485 125.628.907 125.928.483 124.178.612 106.186.758 87.651.954 88.149.938 86.925.029 79.925.517


2 114.894.935 134.643.972 134.862.091 134.323.981 121.960.595 94.250.781 94.403.464 94.026.787 91.798.298




Kapitel 5.4

305

Tabelle 37:

2 118.677.578 130.500.785 136.178.018 130.517.851 96.705.577 91.350.549 95.324.613 91.362.496 72.789.144

7 118.677.578 130.500.785 136.178.018 130.517.851 96.705.577 130.500.785 136.178.018 130.517.851 96.705.577

12 118.677.578 130.500.785 136.178.018 130.517.851 96.705.577 130.500.785 136.178.018 130.517.851 96.705.577

2 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949

7 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949

12 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949




12 118.895.771 131.961.339 136.904.076 131.977.479 101.649.956 92.070.125 95.832.853 92.384.235 76.510.719


7 119.260.318 133.698.335 138.122.785 134.446.556 110.458.714 93.282.037 96.685.950 94.112.589 83.140.968


2 119.625.982 143.531.862 148.143.749 145.602.419 127.603.277 100.472.304 103.700.624 101.921.694 96.045.478




Kapitel 5.4

306

Tabelle 38:

2 116.540.297 129.948.359 132.511.408 126.782.888 95.267.837 90.963.852 92.757.986 88.748.022 71.706.974

7 116.540.297 129.948.359 132.511.408 126.782.888 95.267.837 129.948.359 132.511.408 126.782.888 95.267.837

12 116.540.297 129.948.359 132.511.408 126.782.888 95.267.837 129.948.359 132.511.408 126.782.888 95.267.837

2 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

7 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

12 96.659.032 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893 97.840.535 99.375.367 98.681.003 96.986.893

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften > 1 % mit Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 116.706.059 130.247.927 132.714.546 127.926.399 99.967.817 91.173.549 92.900.182 89.548.480 75.244.594


7 116.982.901 130.754.147 133.055.986 129.855.758 108.322.736 91.527.903 93.139.190 90.899.030 81.533.242


2 117.260.458 139.550.578 141.816.996 140.130.787 124.781.936 97.685.405 99.271.897 98.091.551 93.921.888



Fallgruppe 2 - Anteile an Kapitalgesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 notierte Anteile - Bewertung zum Verkehrswert Anteile > 1 % - mit Eingreifen der bevorzugten Dividendenbesteuerung

Kapitel 5.4

307

Tabelle 39:

2 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 86.066.615 87.117.826 84.544.337 70.624.805

7 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098

12 114.403.015 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098 122.952.307 124.454.037 120.777.624 93.830.098

2 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837

7 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837

12 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837 94.681.837




12 114.516.347 124.203.914 125.004.920 122.041.940 98.285.679 86.657.729 87.503.444 85.429.358 73.978.468


7 114.705.485 125.628.907 125.928.483 124.178.612 106.186.758 87.651.954 88.149.938 86.925.029 79.925.517


2 114.894.935 134.643.972 134.862.091 134.323.981 121.960.595 94.250.781 94.403.464 94.026.787 91.798.298




Kapitel 5.4

308

Tabelle 40:

2 118.677.578 136.944.412 140.568.780 132.788.152 96.705.577 95.861.088 98.398.146 92.951.707 72.789.144

7 118.677.578 136.944.412 140.568.780 132.788.152 96.705.577 136.944.412 140.568.780 132.788.152 96.705.577

12 118.677.578 136.944.412 140.568.780 132.788.152 96.705.577 136.944.412 140.568.780 132.788.152 96.705.577

2 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949

7 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949

12 98.636.227 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949 100.999.233 104.068.897 102.680.169 99.291.949




12 118.895.771 136.699.098 140.424.172 133.810.859 101.649.956 95.689.368 98.296.920 93.667.601 76.510.719


7 119.260.318 136.291.217 140.183.489 135.532.903 110.458.714 95.403.852 98.128.442 94.873.032 83.140.968


2 119.625.982 144.457.184 148.771.901 145.937.593 127.603.277 101.120.029 104.140.331 102.156.315 96.045.478




Kapitel 5.4

309

12 103.663.452 121.607.127 122.567.844 120.398.022 103.067.665 99.467.964 100.140.466 98.621.591 89.401.770

Tabelle 41:

2 103.663.452 123.433.719 124.529.438 122.375.045 103.067.665 100.746.578 101.513.582 100.005.506 89.401.770

7 103.663.452 123.433.719 124.529.438 122.375.045 103.067.665 123.433.719 124.529.438 122.375.045 103.067.665

12 103.663.452 123.433.719 124.529.438 122.375.045 103.067.665 123.433.719 124.529.438 122.375.045 103.067.665

7 103.663.452 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770

12 103.663.452 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



2 103.663.452 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770 94.654.968 94.990.224 93.443.260 89.401.770

Todeszeitpunkt e GV in A GV in SZ GV in OW GV in ZG GV in VD GV in überdach SZ GV in überdach OW GV in überdach ZG GV in überdach VD

7 103.663.452 118.660.321 119.409.342 117.218.784 103.067.665 97.405.200 97.929.514 96.396.124 89.401.770


2 103.663.452 115.831.185 116.384.285 114.178.791 103.067.665 95.424.804 95.811.974 94.268.128 89.401.770



Fallgruppe 3 - Grundvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung zum Verkehrswert

Kapitel 5.5

310

12 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

Tabelle 42:

2 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

7 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

12 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

7 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

12 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 100:0



2 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832


7 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832


2 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832 95.619.832




Kapitel 5.5

311

12 111.707.072 147.594.422 149.515.857 145.176.213 110.515.498 103.316.096 104.661.100 101.623.349 83.183.708

Tabelle 43:

2 111.707.072 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708

7 111.707.072 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

12 111.707.072 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 0:100



2 7 12 111.707.072 111.707.072 111.707.072 93.690.104 93.690.104 93.690.104 94.360.616 94.360.616 94.360.616 91.266.688 91.266.688 91.266.688 83.183.708 83.183.708 83.183.708 93.690.104 93.690.104 93.690.104 94.360.616 94.360.616 94.360.616 91.266.688 91.266.688 91.266.688 83.183.708 83.183.708 83.183.708


7 111.707.072 141.700.811 143.198.851 138.817.736 110.515.498 99.190.568 100.239.196 97.172.415 83.183.708


2 111.707.072 136.042.538 137.148.738 132.737.750 110.515.498 95.229.776 96.004.116 92.916.425 83.183.708




Kapitel 5.5

312

12 114.147.414 130.225.682 131.078.871 129.384.784 113.660.823 107.959.748 108.556.980 107.371.119 98.758.491

Tabelle 44:

2 114.147.414 132.062.734 133.048.732 131.383.344 113.660.823 109.245.684 109.935.883 108.770.111 98.758.491

7 114.147.414 132.062.734 133.048.732 131.383.344 113.660.823 132.062.734 133.048.732 131.383.344 113.660.823

12 114.147.414 132.062.734 133.048.732 131.383.344 113.660.823 132.062.734 133.048.732 131.383.344 113.660.823

7 114.147.414 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491

12 114.147.414 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



2 114.147.414 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491 103.119.193 103.385.034 102.136.376 98.758.491


7 114.147.414 127.262.003 127.907.058 126.170.911 113.660.823 105.885.173 106.336.711 105.121.408 98.758.491


2 114.147.414 124.416.667 124.869.253 123.097.800 113.660.823 103.893.437 104.210.248 102.970.231 98.758.491



Fallgruppe 3 - Grundvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung in D 60 % und A/CH 80%

Kapitel 5.5

313

12 112.337.397 126.552.517 127.297.159 126.085.602 112.047.732 104.159.135 104.680.384 103.832.294 95.851.412

Tabelle 45:

2 112.337.397 128.400.084 129.275.318 128.105.919 112.047.732 105.452.431 106.065.095 105.246.516 95.851.412

7 112.337.397 128.400.084 129.275.318 128.105.919 112.047.732 128.400.084 129.275.318 128.105.919 112.047.732

12 112.337.397 128.400.084 129.275.318 128.105.919 112.047.732 128.400.084 129.275.318 128.105.919 112.047.732

Vermögensendwerte bei Übertragung von Grundvermögen bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



2 7 12 112.337.397 112.337.397 112.337.397 99.290.872 99.290.872 99.290.872 99.486.648 99.486.648 99.486.648 98.540.565 98.540.565 98.540.565 95.851.412 95.851.412 95.851.412 99.290.872 99.290.872 99.290.872 99.486.648 99.486.648 99.486.648 98.540.565 98.540.565 98.540.565 95.851.412 95.851.412 95.851.412


7 112.337.397 123.571.874 124.111.983 122.836.742 112.047.732 102.072.684 102.450.761 101.558.092 95.851.412


2 112.337.397 120.710.251 121.061.380 119.730.177 112.047.732 100.069.548 100.315.338 99.383.497 95.851.412



Fallgruppe 3 - Grundvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung in D 80 % und A/CH 60%

Kapitel 5.5

314

12 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

Tabelle 46:

2 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

7 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077

12 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077

7 111.070.732 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

12 111.070.732 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



2 111.070.732 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

Todeszeitpunkt e BV in A BV in SZ BV in OW BV in ZG BV in VD überdach SZ überdach OW überdach ZG überdach VD

7 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182


2 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182



Fallgruppe 4 - Betriebsvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung zum Verkehrswert Berücksichtigung von § 13a Abs. 2 dErbStG - 65%

Kapitel 5.6

315

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

Tabelle 47:

2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656




2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656


7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656


2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656




Kapitel 5.6

316

12 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708

Tabelle 48:

2 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708

7 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

12 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

7 114.398.809 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708

12 114.398.809 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708




2 114.398.809 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708


7 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708


2 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708




Kapitel 5.6

317

Tabelle 49:

2 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748

7 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080

12 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080

2 118.309.365 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748

7 118.309.365 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748

12 118.309.365 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748


7 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748


2 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748



Fallgruppe 4 - Betriebsvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 0:100 Bewertung in D 60 % und A/CH 80% d. h. Ansatz in D mit 39 % des Verkehrswerts nach § 13a Abs. 2 dErbStG

Kapitel 5.6

318

Tabelle 50:

2 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747

7 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066

12 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066

2 117.718.253 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747

7 117.718.253 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747

12 117.718.253 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747

Vermögensendwerte bei Übertragung von Betriebsvermögen bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747


7 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747


2 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747



Fallgruppe 4 - Betriebsvermögen Verhältnis in- ausländisches Vermögen 0:100 Bewertung in D 80 % und A/CH 60% d. h. Ansatz in D mit 52 % des Verkehrswerts nach § 13a Abs. 2 dErbStG

Kapitel 5.6

319

Tabelle 51:

2 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 106.807.990 107.574.994 106.066.918 95.463.182

2 111.070.732 131.855.684 134.285.424 134.069.477 121.734.160 108.482.177 110.161.195 110.010.032 104.950.879

7 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077

7 111.070.732 130.939.182 132.843.834 131.854.251 116.577.367 107.832.083 109.152.082 108.459.374 101.069.422

12 111.070.732 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077 129.495.131 130.590.850 128.436.457 109.129.077

12 111.070.732 130.033.452 131.428.087 129.700.214 111.812.431 107.189.727 108.161.059 106.951.548 97.482.911

Todeszeitpunkt e BV in A BV in SZ BV in OW BV in ZG BV in VD überdach SZ überdach OW überdach ZG überdach VD

2 111.070.732 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414

7 111.070.732 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414

12 111.070.732 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414 108.719.128 110.569.980 110.642.560 106.591.414

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung zu Verkehrswerten und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50





Fallgruppe 4 - Anteile an Personengesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung zum Verkehrswert Berücksichtigung von § 13a Abs. 2 dErbStG - 65%

Kapitel 5.6

320

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

Tabelle 52:

2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656

12 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656




2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656


7 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656


2 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656 107.742.656




Kapitel 5.6

321

12 114.398.809 152.324.248 155.113.518 151.657.771 115.882.205 106.636.799 108.579.462 106.160.440 87.223.165

Tabelle 53:

2 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 105.873.325 107.407.332 104.391.180 83.183.708

7 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

12 114.398.809 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498 151.247.607 153.439.045 149.130.258 110.515.498

7 114.398.809 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173

12 114.398.809 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173




2 114.398.809 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173 109.695.601 113.397.303 113.542.464 105.440.173


7 114.398.809 154.135.709 157.945.011 155.965.846 125.312.078 107.921.509 110.561.508 109.176.092 94.396.187


2 114.398.809 155.968.711 160.828.192 160.396.299 135.725.664 109.221.698 112.579.735 112.277.409 102.159.102




Kapitel 5.6

322

Tabelle 54:

2 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 112.330.941 113.021.140 111.855.368 101.843.748

7 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080

12 118.309.365 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080 135.147.991 136.133.989 134.468.601 116.746.080

2 118.309.365 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245

7 118.309.365 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245

12 118.309.365 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245 113.938.959 115.789.810 115.862.391 111.811.245

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung mit 60 % des Verkehrswerts für deutsches und 80 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 118.309.365 135.601.972 136.909.276 135.580.192 119.213.948 112.653.663 113.563.841 112.633.482 103.673.735


7 118.309.365 136.364.638 138.218.798 137.469.392 123.564.030 113.195.886 114.480.506 113.955.922 106.899.432


2 118.309.365 137.134.906 139.550.356 139.405.252 128.228.856 113.743.599 115.412.597 115.311.024 110.358.519



Fallgruppe 4 - Anteile an Personengesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung in D 60 % und A/CH 80% d. h. Ansatz in D mit 39 % des Verkehrswerts nach § 13a Abs. 2 dErbStG

Kapitel 5.6

323

Tabelle 55:

2 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 110.025.766 110.638.430 109.819.850 100.424.747

7 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066

12 117.718.253 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066 132.973.418 133.848.653 132.679.253 116.621.066

2 117.718.253 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330

7 117.718.253 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330

12 117.718.253 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330 111.329.044 113.179.895 113.252.475 109.201.330

Vermögensendwerte bei Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften bei Bewertung mit 80 % des Verkehrswerts für deutsches und 60 % des Verkehrswerts für ausländisches Vermögen und einem Verhältnis von inzu ausländischem Vermögen von 50:50



12 117.718.253 133.342.210 134.561.527 133.635.690 118.851.630 110.288.877 111.137.442 110.489.356 102.054.594


7 117.718.253 133.960.819 135.764.277 135.256.503 122.754.592 110.730.273 111.979.367 111.623.925 104.906.446


2 117.718.253 134.584.406 136.985.555 136.911.365 126.901.790 111.175.290 112.834.261 112.782.329 107.936.757



Fallgruppe 4 - Anteile an Personengesellschaften Verhältnis in- ausländisches Vermögen 50:50 Bewertung in D 80 % und A/CH 60% d. h. Ansatz in D mit 52 % des Verkehrswerts nach § 13a Abs. 2 dErbStG

Kapitel 5.6

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357

Urteilsregister Entscheidungen des EuGH Datum

Az.

Fundstelle

Seite

28.01.1986

Rs. C-270/83 Avoir Fiscal

EuGHE 1986

S. 273 ff.

26.01.1993

Rs. C-112/91 Werner

EuGHE 1993

S. 429

14.02.1995

Rs. C-279/93 Schumacker

EuGHE I 1995

S. 225

30.11.1995

Rs. C-55/94 Gebhard

EWS 1996

S. 26

27.06.1996

Rs. C-107/94 Asscher

EuGHE 1996

S. 3089

12.05.1998

Rs. C-336/96 Gilly

Slg. 1998

I-2793

26.10.1999

Rs. C-294/97 Eurowings

EuGHE I 1999

S. 7447

21.11.2002

Rs. C-436/00 X und Y

EuGHE I 2002

S. 10829

12.12.2002

EuGHE I 2002

S. 11779

12.12.2002

Rs. C-324/00 LankhorstHohorst Rs. C-385/00 De Groot

Slg. 2002

I-11819

11.12.2003

Rs. C-364/01 Barbier

EuGHE 2003

S. 15032

11.03.2004

Rs. C-9/02 Hughes de Lasteyrie du Saillant Rs. C-315/02 Lenz

IStR 2004

S. 236 ff.

IStR 2004

S. 522 ff.

15.07.2004 05.07.2005

Rs. C-376/03 D

EuGHE 2005

S. 5821

12.07.2005

Rs. C-403/03 Schempp

EuZW 2005

S. 503 ff.

23.02.2006

IStR 2006

S. 309 ff.

07.09.2006

Rs. C-513/03 van Hiltenvan der Heijden Rs. C-470/04 N

IStR 2006

S. 702 ff.

25.01.2007

Rs. C-329/05 Meindl

IStR 2007

S. 143 ff.

13.03.2007

IStR 2007

S. 249 ff.

10.05.2007

Rs. C-524/04 Thin Cap Group Litigation Rs. C-492/04 Lasertec

DB 2007

S. 1283 ff.

10.05.2007

Rs. C-102/05 A und B

Slg. 2007

I-0000

24.05.2007

Rs. C-157/05 Holböck

IStR 2007

S. 441 ff.

18.12.2007

Rs. C-101/05 A

IStR 2008

S. 66 ff.

17.01.2008

Rs. C-256/06 Jäger

DStRE 2008

S. 174 ff.


358

Generalanwälte beim EuGH

Kokott, J.

Schlussantrag vom 18.03.2004

Léger, P.

30.06.2005

GA

Az.

Fundstelle

Seite

Rs. C-319/02 Manninen Rs. C-513/03 van Hilten-van der Heijden

IStR 2004

S. 313

Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Datum

Az.

Fundstelle

Seite

14.05.1968

2 BvR 544/63

BStBl II

S. 636

14.05.1986

2 BvL 2/83

BStBl II

S. 628 ff.

15.11.1989

1 BvR 171/89

BStBl II 1990

S. 103

22.06.1995

2 BvR 552/91

BStBl II

S. 671

22.06.1995

2 BvL 37/91

BStBl II

S. 655

18.01.2006

2 BvR 2194/99

BVerfGE 2006

S. 97

359

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Datum

Az.

Fundstelle

Seite

19.10.1956

III 128/55 U

BStBl II

S. 363

15.05.1964

II 177/61 U

BStBl III

S. 408

11.03.1966

III 281/62

BFHE 85

S. 386

28.04.1971

I R 55/66

BStBl II

S. 630

21.07.1972

III R 44/70

BStBl II 1973

S. 3

14.02.1975

VI R 210/72

BStBl II

S. 497

13.10.1976

I R 261/70

BStBl II 1977

S. 76

22.12.1976

II R 58/67

BStBl II 1977

S. 420

25.02.1981

II R 114/78

BStBl II

S. 411

21.04.1982

II R 148/79

BStBl II

S. 597

22.09.1982

II R 61/80

BStBl II 1983

S. 179

28.03.1984

I R 191/79

BStBl II

S. 664

26.02.1986

II R 200/82

BFH/NV 1987

S. 301

20.08.1986

I R 150/82

BStBl II 1987

S. 455

26.11.1986

II R 190/81

BStBl II 1987

S. 175

09.09.1988

III R 191/84

BStBl II 1989

S. 9

30.11.1988

I R 84/85

BStBl II 1989

S. 365

18.10.1989

I R 158/85

BStBl II 1990

S. 92 ff.

06.12.1989

II B 70/89

BFH/NV 1990

S. 643

28.02.1990

I R 43/86

BStBl II

S. 615 ff.

06.09.1990

IV R 125/89,

BStBl II

S. 1028

31.10.1990

I R 24/89

BStBl II 1991

S. 562

07.12.1990

X R 72/89

BStBl II 1991

S. 350

27.02.1991

I R 15/89

BStBl II

S. 444

24.03.1993

I R 131/90

BStBl II

S. 799

23.02.1994

X R 123/92

BStBl II

S. 690

22.04.1994

III R 22/92

BStBl II

S. 887

26.04.1995

II R 13/92

BStBl II

S. 540

24.07.1996

I R 41/93

BStBl II

S. 614

23.10.1996

I R 55/95

BStBl II 1998

S. 90

30.12.1996

I B 61/96

BStBl II 1997

S. 466

27.08.1997

I R 127/95

BStBl II 1998

S. 58

16.12.1998

I R 40/97

BStBl II 1999

S. 207

27.09.1999

I B 83/98

BFH/NV 2000

S. 673

360

24.01.2001

I R 100/99

BFH/NV 2001

S. 1402

19.12.2001

I R 63/00

BStBl II 2003

S. 302

19.03.2002

I R 15/01

BFH/NV 2002

S. 1411

15.05.2002

I R 40/01

BStBl II

S. 660

22.05.2002

II R 61/99

BStBl II

S. 598

17.07.2003

II B 20/03

BStBl II

S. 807

19.11.2003

I R 19/03

BStBl II 2004

S. 549

17.12.2003

I R 14/02

BStBl II 2004

S. 260

28.01.2004

I R 56/02

BFH/NV 2004

S. 917

05.05.2004

II R 33/02

DStRE 2004

S. 1030

15.12.2004

II R 75/01

BStBl II 2005

S. 295

02.02.2005

II R 18/03

BStBl II

S. 489 ff.

10.03.2005

II B 120/04

BStBl II

S. 370

12.07.2005

II R 8/04

BStBl II

S. 845

21.09.2005

II R 56/03

BStBl II

S. 875

13.12.2005

VI R 5/02

PIStB 2006

S. 165

25.01.2006

II R 56/04

DStRE 2006

S. 727 f.

27.03.2006

II B 161/05

BFH/NV 2006

S. 1301

11.04.2006

II R 35/05

BStBl II

S. 627

Entscheidungen der Finanzgerichte Datum

Ort

Az.

Fundstelle

Seite

18.12.1962

Nürnberg

II 37-61

EFG 1963

S. 311

06.02.1986

Rheinland-Pfalz

3 K 80/85

EFG 1986

S. 272

03.07.1996

Düsseldorf

4 K 5910/91

EFG 1996

S. 1166 ff.

05.11.2003

München

4 K 4790/01

DStRE 2004

S. 339

03.11.2004

BadenWürttemberg München

10 K 211/01

EFG 2005

S. 535

4 V 4779/04

EFG 2005

S. 1551

16.06.2005

Rheinland-Pfalz

4 K 1951/04

EFG 2005

S. 1446

06.07.2005

München

4 K 3290/03

DStRE 2006

S. 850

17.08.2005

Brandenburg

4K 1467/01

EFG 2005

S. 1706

12.10.2005

München

4 K 3172/05

EFG 2006

S. 131

22.02.2006

BadenWürttemberg

13 K 166/01

INF 2006

S. 442

15.06.2005

361

Schreiben des Bundesministers der Finanzen Datum

Az.

Fundstelle

Seite

07.04.1988

IV C 6-S 1301 Schz-25/88

DB 1988

S. 938

15.03.1996

IV C 6 - S 1343 - 1/96

BStBl I

S. 161

24.12.1999

IV B4 - S 1300 - 111/99

BStBl I

S. 1076

29.03.2000

IV C 2 – S 2178 – 4/00

BStBl I

S. 462

23.12.2003

IV A 4 – S 0430 – 7/03

BStBl I

S. 742

14.05.2004

IV B 4 - S 1340 -11/04

BStBl I

10.09.2004

IV A 5 – S 2301 – 10/04

BStBl I

Sondernummer 1/2004 S. 860

26.11.2004

IV B 2 – S 2178 – 2/04

BStBl I

S. 1190

Erlasse / Verfügungen Datum

Ort

06.12.2001

Gleichlautende Ländererlasse

Az.

01.02.2005

Berlin

18.07.2005

OFD Düsseldorf

III A 3 - S 1361 – 3/2004 S 1301 A – St

Fundstelle

Seite

BStBl I

S. 985

IStR 2005

S. 174

IStR 2006

S. 96 ff.

IStR 2006

S. 96 ff.

18.07.2005

OFD Münster

12 S 1315 – 42 – St 14 – 32

18.07.2005

OFD Koblenz

ISTKO 321

RIW 2005

S. 800

22.11.2005


BStBl I

S. 1006

19.03.2007


BStBl I

S. 228

25.06.2007

OFD Münster

StuB 2007

S. 632

S 3812 – 18 – St 23 – 35

362

Entscheidungen des Österreichischen Verfassungsgerichtshofs Datum

Az.

15.03.2006

B 3391/05-10

07.03.2007

G 54/06 u. a.

Fundstelle

Seite

ÖStZ 2007

S. 267 ff.

Schreiben des österreichischen Bundesministers der Finanzen Datum

Az.

Fundstelle

Seite

27.07.1993 23.04.2003

EAS 288

SWI 1993

S. 274

EAS 2272

SWI 2003

S. 259

Wohnsitzverlagerung nach Osterreich und in die Schweiz: Eine Analyse aus erbschaft- und einkommensteuerlicher Sicht

Die Zukunft unserer Energieversorgung Eine Analyse aus mathematisch-naturwissenschaftlicher Sicht

Accounting und Unternehmensfinanzierung: Eine Analyse börsenkotierter Unternehmen aus der Schweiz und Deutschland

Internationale Arbeitnehmerbesteuerung: Eine steuersystematische Analyse anhand der Lander Deutschland, Osterreich und Schweiz

Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die russische und ukrainische Idee in Osterreich

Die drei ??? und die gefährliche Erbschaft

Die drei ??? und die gefährliche Erbschaft

Gesichts- und Kopfschmerzen aus interdisziplinärer Sicht

Burnout- Ursachen und Lösungsanregungen aus NLP-Sicht

Positive Leadership-GRID: Eine Analyse aus Sicht des Positiven Managements

Aktienkursorientierte Vergutungssysteme fur Fuhrungskrafte: Eine Analyse aus rechtlicher und betriebswirtschaftlicher Sicht

Die Verteilung der elterlichen Sorge aus erziehungswissenschaftlicher und juristischer Sicht

Working Capital und Unternehmenswert: Eine Analyse zum Management der Forderungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

Horen und Geigen nach Suzuki: Eine Anleitung aus europaischer Sicht (Musikpadagogische Bibliothek)

Migration aus Afrika in die EU: Eine Analyse der Berichterstattung in deutschen und senegalesischen Zeitungen

Die Besteuerung von Familienstiftungen nach dem Außensteuergesetz: Analyse und Perspektiven

Eigentumsschutz und Sozialversicherung: Eine rechtsvergleichende Analyse German

Eine tierische Erbschaft

Eine tierische Erbschaft

Eine tierische Erbschaft

Wirtschaftliche Wirkungen und Besucherzufriedenheit der UEFA EURO 2008: Eine empirische Analyse fur Osterreich

Eine tierische Erbschaft

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Weiterbildungs-Controlling: Pädagogische und ökonomische Erkundungen aus konstruktivistisch-systemischer Sicht

Die drei ??? und die Schusse aus dem

Massenpsychologie und Ich-Analyse

Die drei ??? und die Stimmen aus dem

Wohnsitzverlagerung nach Osterreich und in die Schweiz: Eine Analyse aus erbschaft- und einkommensteuerlicher Sicht

Die Zukunft unserer Energieversorgung Eine Analyse aus mathematisch-naturwissenschaftlicher Sicht

Accounting und Unternehmensfinanzierung: Eine Analyse börsenkotierter Unternehmen aus der Schweiz und Deutschland

Internationale Arbeitnehmerbesteuerung: Eine steuersystematische Analyse anhand der Lander Deutschland, Osterreich und Schweiz

Die neue Erbschaft- und Schenkungsteuer

Die russische und ukrainische Idee in Osterreich

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Horen und Geigen nach Suzuki: Eine Anleitung aus europaischer Sicht (Musikpadagogische Bibliothek)

Migration aus Afrika in die EU: Eine Analyse der Berichterstattung in deutschen und senegalesischen Zeitungen

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Eigentumsschutz und Sozialversicherung: Eine rechtsvergleichende Analyse German

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