Rechnungslegung nach BilMoG: Kurzkommentar zum Jahresabschluss und Lagebericht nach neuem Bilanzrecht

Holger Philipps Rechnungslegung nach BilMoG

Holger Philipps

Rechnungslegung nach BilMoG Kurzkommentar zum Jahresabschluss und Lagebericht nach neuem Bilanzrecht

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2010 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Ten Brink, Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-1539-9

Vorwort Seit dem Gang der damaligen Daimler-Benz AG an die New Yorker Börse im Jahr 1993 hat die internationale Rechnungslegung in Deutschland Einzug gehalten und wurde später in verschiedenen Etappen im deutschen Bilanzrecht verankert. Gleichwohl bislang verpflichtend nur für den Konzernabschluss von kapitalmarktorientierten Unternehmen, der seit Umsetzung der EU-Rechnungslegungsverordnung mit dem Bilanzrechtsreformgesetz aus dem Jahr 2004 nach den IFRS aufzustellen ist. Aufgrund dieser Entwicklung und flankiert auch durch die mit Inkrafttreten von „Basel II“ im Jahr 2006 (nach bereits im Jahr 1999 begonnenen Diskussionen) geänderten Finanzierungsregeln und Informationsanforderungen der Kreditinstitute kam indes auch der Mittelstand zunehmend unter Druck, internationale Rechnungslegungsgrundsätze in Form der IFRS anzuwenden. Denn die deutsche, im HGB kodifizierte Rechnungslegung verlor insbesondere aufgrund ihrer zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte und damit einhergehender geringer Aussagekraft, aufgrund des Ansatzes historischer Wert statt Zeitwerte und aufgrund der mitunter starken steuerlichen Einflüsse infolge der umgekehrten Maßgeblichkeit, international zunehmend an Akzeptanz. Diese Nachteile der bisherigen HGB-Rechnungslegung werden häufig zwar als Vorteile der Rechnungslegung nach IFRS genannt. Gleichwohl ist dieses Regelwerk – auch in der gegenwärtigen Form der IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen – aufgrund seiner Komplexität und der hohen jährlichen Änderungsrate für die Bilanzierenden mit erheblichen Unwägbarkeiten und Kosten verbunden. Der deutsche Gesetzgeber reagierte auf diese Situation mit Verabschiedung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG)1 und schlägt damit für die deutsche Rechnungslegung im Verhältnis zum bisherigen HGB und den IFRS einen Mittelweg ein. Ziel des BilMoG ist es nach dem Willen der Bundesregierung insoweit „... das bewährte HGBBilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative weiter zu entwickeln, ohne die Eckpunkte des HGB-Bilanzrechts – die HGB-Bilanz bleibt Grundlage der Ausschüttungsbemessung und der steuerlichen Gewinnermittlung – und das bisherige System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung aufzugeben.“2 Erreicht werden soll dieses Ziel vor allem mit einer „... maßvollen Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS“ durch Beseitigung zuvor im HGB bestehender Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte und Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit. Dadurch sollen das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses angehoben und „... die Anforderungen des Kapitalmarkts an eine informationsorientierte Rechnungslegung berücksichtigt ...“ werden.3

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BGBl. 2009, Teil I Nr. 27, ausgegeben am 28. Mai 2009, S. 1102 – 1137. Auch abrufbar im Internet unter http://www. bgbl. de/Xaver/start.xav?startbk=Bundesanzeiger_BGBl. Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), BT-Drucks. 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 1, abrufbar im Internet unter http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/100/1610067.pdf. BT-Drucks. 16/10067, S. 33.

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Vorwort Neben der Modernisierung des Bilanzrechts für den Jahresabschluss werden mit dem BilMoG auch Maßnahmen zur Modernisierung des Bilanzrechts für den Konzernabschluss und Maßnahmen zur Entlastung der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen eingeführt sowie zwei Rechtsakte der EU – die so genannte Abänderungsrichtlinie4 und die so genannte Abschlussprüferrichtlinie5 – in nationales Recht umgesetzt. Das BilMoG ist ein Artikelgesetz, mit dem – bezogen auf die Zahl der Änderungsnummern im Gesetz – rd. 200 Vorschriften in 29 Gesetzen und Verordnungen geändert werden. Von diesen Änderungen sind diejenigen für die handelsrechtliche Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht die bedeutsamsten. Zum einen aufgrund der hohen Zahl geänderter Vorschriften – angesichts dessen lässt sich das BilMoG ohne Übertreibung als tiefgreifendste Reform des Bilanzrechts seit dem Bilanzrichtliniengesetz 1985 bezeichnen – und zum anderen aufgrund der hohen Zahl der Adressaten dieser Änderungen. Betroffen davon sind alle Rechnung legenden Unternehmen und ihre steuerlichen Berater, alle Abschlussprüfer und ihre Gehilfen sowie alle mit Rechnungslegung befassten Finanzanalysten, Investmentbanker, Kreditgeber, Studierende der Betriebswirtschaftslehre und Auszubildende in wirtschafts- und steuerberatenden Berufen. Sie alle müssen die neuen Rechnungslegungsvorschriften im Jahresabschluss für ihre sachgerechte Anwendung kennen und verstehen lernen. Dabei soll der vorliegende Kurzkommentar Hilfestellung geben. Zum Verständnis neuer Gesetzesvorschriften bildet deren Entstehungsgeschichte die wichtigste und unerlässliche Grundlage. Dokumentiert wird die Entstehungsgeschichte neuer Gesetzesvorschriften vor allem in den Gesetzesmaterialien. Dazu gehören die Gesetzesentwürfe mit ihren Begründungen (Referentenentwurf und Regierungsentwurf), Stellungnahmen des Bundesrates und der Bundestagsausschüsse, Plenarsitzungsprotokolle und europarechtliche Vorgaben, z. B. in Form von EU-Richtlinien. Daneben geben häufig auch Stellungnahmen von Standardsettern und Verbänden wertvolle Hinweise, die nicht selten im Verlauf eines Gesetzgebungsverfahrens aufgegriffen werden und zur Änderung von Vorschriftenentwürfen führen. Unter maßgeblicher Berücksichtigung der wesentlichen Erkenntnisse aus allen diesen Gesetzesmaterialien und Stellungnahmen sowie ergänzend ausgewerteter Schrifttumsbeiträge werden in den nachfolgenen Kapiteln (§§ 2 bis 5) alle durch das BilMoG neuen oder geänderten Vorschriften zur Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht mit ihrem Wortlaut dargestellt und in ihrem jeweiligen Bedeutungszusammenhang kommentierend erläutert. Im Sinne der vorgenannten Zielsetzung dieses Kurzkommentars werden die Vorschrifteninhalte dabei durch zahlreiche Abbildungen sowie Anwendungs-und Formulierungsbeispiele verdeutlicht. Dagegen wird auf wissenschaftliche Auseinandersetzungen und Bewertungen der Vorschrifteninhalte bewusst verzichtet. Kapitel 2 und Kapitel 3 bilden das Herzstück dieses Kurzkommentars. Darin werden die Rechnungslegungsvorschriften des HGB für alle Kaufleute (§§ 238 bis 263 HGB) sowie die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften (§§ 264 bis 289 a HGB) dargestellt und erläutert. In den Kapiteln 4 und 5 werden dazu ergänzend analog auch die geänderten Rechnungs-

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Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (Text von Bedeutung für den EWR), Amtsblatt Nr. L 224 vom 16/08/2006 S. 0001 – 0007, abrufbar im Internet unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32006L0046:DE:HTML. Richtlinie 2006/43/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (Text von Bedeutung für den EWR), Amtsblatt Nr. L 157 vom 9.6.2006, S. 87 – 107, abrufbar im Internet unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= OJ:L:2006:157 :0087:0107:DE:PDF.

Vorwort legungsvorschriften für nach dem PublG bilanzierende Unternehmen, für Genossenschaften, für Kreditinstitute, für Versicherungsunternehmen und andere Wirtschaftszweige (Kapitel 4) sowie die für die Rechnungslegung im Jahresabschluss einschlägigen, geänderten Regelungen des EStG (Kapitel 5) skizziert. Zu Beginn des Kurzkommentars führt Kapitel 1 in die Thematik ein. Darin werden die Leserinnen und Leser kurz mit dem Gang des Gesetzgebungsverfahrens beim BilMoG, mit dessen wesentlichen Inhalten sowie mit dessen zeitlichen und sachlichen Anwendungsregelungen im Überblick vertraut gemacht und erhalten grundlegende Hinweise zur Anwendung dieses Kurzkommentars. Das vorliegende Werk wäre ohne ein starkes Team im Hintergrund nicht realisierbar gewesen. Meine liebe Frau Dagmar und meine beiden kleinen Söhne hatten sehr viel Verständnis dafür, dass die Zeit für sie vor allem an den Wochenenden zumeist knapp bemessen war – und sie haben mich auch sonst in jeglicher Hinsicht geduldig unterstützt. Meine beiden studentischen Hilfskräfte Frau Hammer und Herr Hasni haben tatkräftig bei fachlich notwendigen Vorarbeiten und edv-technisch mitgewirkt. Ihnen allen bin zu großem Dank verpflichtet. Mein Dank gilt zudem Herrn Funk vom Gabler-Verlag für die freundliche Aufnahme und Publikation dieses Kurzkommentars, für die kritische Manuskriptdurchsicht und die stets konstruktiv kollegiale Zusammenarbeit. Das vorliegende Werk soll für die Anwenderinnen und Anwender nützlich sein. Verbliebene Anwendungsunzulänglichkeiten, Irrtümer oder gar Fehler gehen allein zu meinen Lasten. Korrekturhinweise und Verbesserungsvorschläge hierzu jedweder Art sind mir herzlich willkommen. Eppstein, im Juli 2009

Prof. Dr. Holger Philipps

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Inhaltsübersicht Vorwort

5

Abkürzungsverzeichnis

13

Abbildungsverzeichnis

15

§1

Einführung

17

A. Wurzeln und Chronologie des BilMoG

17

B. Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG

19

C. Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften zum Jahresabschluss und zum Lagebericht

23

D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars

25

Erläuterung der Änderungen in den Rechnungslegungsvorschriften des HGB für alle Kaufleute

33

§2

A. Buchführung und Inventar § 238 Buchführungspflicht § 239 Führung der Handelsbücher § 240 Inventar § 241 Inventurvereinfachungsverfahren § 241 a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars

33 33 34 34 35

B. Allgemeine Vorschriften § 242 Pflicht zur Aufstellung § 243 Aufstellungsgrundsatz § 244 Sprache. Währungseinheit § 245 Unterzeichnung

42 42 44 44 45

C. Ansatzvorschriften § 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot § 247 Inhalt der Bilanz § 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte § 249 Rückstellungen § 250 Rechnungsabgrenzungsposten § 251 Haftungsverhältnisse

45 46 60 65 75 80 84

D. Bewertungsvorschriften § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze § 253 Zugangs- und Folgebewertung § 254 Bildung von Bewertungseinheiten

36

84 85 86 117 9

Inhaltsübersicht § 255 Bewertungsmaßstäbe § 256 Bewertungsvereinfachungen § 256 a Währungsumrechnung

§3

10

128 142 145

E. Aufbewahrung und Vorlage § 257 Aufbewahrung von Unterlagen § 258 Vorlegung im Rechtsstreit § 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit § 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen § 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern [§ 262 Anwendung auf Sollkaufleute] § 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften

151 151 152 152 152 153 153 153

Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften

154

A. Allgemeine Vorschriften § 264 Pflicht zur Aufstellung § 264 a Anwendung auf bestimmt offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften § 264 b Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften § 264 c Besondere Bestimmung für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264 a § 264 d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

154 154

B. Bilanz § 266 Gliederung der Bilanz § 267 Umschreibung der Größenklassen § 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke § 269 a.F. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs § 270 Bildung bestimmter Posten § 271 Beteiligung. Verbundene Unternehmen § 272 Eigenkapital § 273 a.F. Sonderposten mit Rücklageanteil § 274 Latente Steuern § 274 a Größenabhängige Erleichterung

166 166 172 177 186 188 188 189 203 204 217

C. Gewinn- und Verlustrechnung § 275 Gliederung § 276 Größenabhängige Erleichterungen

219 219 223

158 159 159 161 163

Inhaltsübersicht § 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung § 278 Steuern § 279 bis 283 HGB a.F. Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften

§4

224 225 225

D. Anhang § 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung § 285 Sonstige Pflichtangaben Synopse und Vorbemerkungen § 285 Nr. 2 § 285 Nr. 3 und 3 a § 285 Nr. 5 § 285 Nr. 13 § 285 Nr. 16 § 285 Nr. 17 § 285 Nr.18, 19 und 20 § 285 Nr. 21 § 285 Nr. 22 § 285 Nr. 23 § 285 Nr. 24 § 285 Nr. 25 § 285 Nr. 26 § 285 Nr. 27 § 285 Nr. 28 § 285 Nr. 29 § 286 Unterlassen von Angaben § 287 a.F. Aufstellung des Anteilsbesitzes § 288 Größenabhängige Erleichterungen

232 232 234 248 249 255 255 257 258 264 267 278 279 283 284 285 289 290 291 293 294 296

E. Lagebericht § 289 Lagebericht § 289 a Erklärung zur Unternehmensführung

302 302 312

Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für bestimmte Rechtsformen und Wirtschaftszweige

325

A. Überblick

325

B. Rechnungslegung von Genossenschaften (§§ 336, 338 HGB) § 336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht § 338 Vorschriften zum Anhang

326 326

C. Rechnungslegung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten § 340 a HGB Anzuwendende Vorschriften § 340 c HGB Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang

327 327 328 11

Inhaltsübersicht § 340 e HGB Bewertung von Vermögensgegenständen § 340 f HGB Vorsorge für allgemeine Bankrisiken § 340 h HGB Währungsumrechnung Änderungen in der RechKredV (§§ 7, 9, 13, 14, 15, 20, 26, 29, 34, 35, 39 und Formblätter)

§5

329 338 339 343

D. Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen § 341 a HGB Anzuwendende Vorschriften § 341 b HGB Bewertung von Vermögensgegenständen § 341 e HGB Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze Änderungen in der RechVersV (§§ 6, 52 und Formblätter)

351 351 352 353 354

E. Rechnungslegung von Unternehmen, die nach dem PublG bilanzieren (§ 5 PublG)

357

F. Rechnungslegung von Wohnungsunternehmen (Formblattverordnung)

358

G. Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV)

360

H. Rechnungslegung von Krankenhäusern (KHBV)

363

I. Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen (PBV)

366

Rechnungslegungsrelevante Änderungen im EStG

369

A. Vorbemerkungen

369

B. Erläuterung der rechnungslegungsrelevanten Änderungen in §§ 5 und 6 EStG

370

Literaturverzeichnis

378

Stichwortverzeichnis

392

12

Abkürzungsverzeichnis a.A. ABl. Abs. a.F. AKEU Alt. Anm. AO Art. BB BBK BC BDI BilMoG BR BRZ BT COSO DB DIHK DRSC Drucks. DSR DStR DStZ EGHGB EStG EStR EU GewSt ggf. glA. GmbHR HFA HGB HGB-E IAS IASB i.d.F. IDW IFRS InvG i.S.d.

anderer Auffassung Amtsblatt der EU Absatz alte Fassung Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. Alternative Anmerkung Abgabenordnung Artikel Betriebs Berater (Zeitschrift) Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift) Bilanzbuchhalter und Controller (Zeitschrift) Bundesverband der Deutschen Industrie Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. Mai 2009, BGBl. I 2009 S. 1102-1137 Bundesrat Zeitschrift für Bilanzierung und Rechnungswesen (Zeitschrift; vormals Bilanzbuchhalter und Controller) Bundestag The Committee of Sponsoring Organization of the Teadway Commission Der Betrieb (Zeitschrift) Deutsche Industrie- und Handelskammertag Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee e.V. Drucksache Deutscher Standardisierungsrat Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien Europäische Union Gewerbesteuer gegebenenfalls gleicher Auffassung GmbH Rundschau (Zeitschrift) Hauptfachausschuss des IDW Handelsgesetzbuch Entwurf des Handelsgesetzbuches International Accounting Standards International Accounting Standards Board in der Fassung Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. International Financial Reporting Standards Investmentgesetz im Sinn des 13

Abkürzungsverzeichnis KG KGaA KGr. KHBV

Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kontengruppe Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern (Krankenhaus-Buchführungsverordnung) KoR Kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KSt Körperschaftsteuer KStG Körperschaftsteuergesetz KUGr. Kontenuntergruppe KWG Kreditwesengesetz m.w.N. mit weiteren Nachweisen n.F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift) OHG Offene Handelsgesellschaft PBV Verordnung über die Rechnungs- und Buchführungspflichten der Pflegeeinrichtungen (Pflege-Buchführungsverordnung – PBV) PublG Publizitätsgesetz R Richtlinie RechKredV Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung) RechPensV Verordnung über die Rechnungslegung von Pensionsfonds (Pensionsfonds-Rechnungslegungsverordnung) RechVersV Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung) Ref-E Referentenentwurf Reg-E Regierungsentwurf RH Rechnungslegungshinweis des IDW RS Rechnungslegungsstandard des IDW S. Seite SGB IV Sozialgesetzbuch, Viertes Buch SE Europäische Gesellschaft (Societas Europaea) SolZ Solidaritätszuschlag SORIE Statement of Recognised Income and Expenditure StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) u.a. unter anderem Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UGB Unternehmensgesetzbuch (Österreich) USA United States of America US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles v. vom VG Vermögensgegenstand vgl. Vergleiche WpHG Wertpapierhandelsgesetz WPK Wirtschaftsprüferkammer z.B. zum Beispiel ZCG Zeitschrift für Corporate Governance (Zeitschrift) ZfgK Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen (Zeitschrift) ZKA Zentraler Kreditausschuss 14

Abbildungsverzeichnis Abbildung 1:

Prüfschema zu §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB

43

Abbildung 2:

Rechtsfolgen der §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB

44

Abbildung 3:

Behandlung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Jahresabschluss nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften

57

Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F.

64

Abbildung 5:

Prüfschema und mögliche Rechtsfolgen des § 248 Abs. 2 HGB

74

Abbildung 6:

Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F.

79

Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten infolge Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.

83

Abbildung 4:

Abbildung 7: Abbildung 8: Abbildung 9:

Übergangsregelungen gemäß Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen

108

Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Anwendung von § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB

112

Abbildung 10: Bestandteile einer handelsrechtlichen Rechnungslegung, differenziert nach unterschiedlichen Erstellern

158

Abbildung 11: Prüfschritte zur Anwendung sowie Rechtsfolgen des § 264 d HGB

163

Abbildung 12: Änderungen in der Bilanzgliederung nach § 266 HGB

171

Abbildung 13: Größenklassenmerkmale gemäß § 267 HGB

175

Abbildung 14: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 HGB zum Ausweis ausstehender Einlagen im Überblick

197

Abbildung 15: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 a HGB zum Ausweis erworbener eigener Anteile im Überblick

200

Abbildung 16: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 b HGB zum Ausweis der Veräußerung eigener Anteile im Überblick

201

Abbildung 17: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB

223

Abbildung 18: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 279 HGB a.F.

229

Abbildung 19: Prüfschema zu § 285 Nr. 21 HGB – Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

277

Abbildung 20: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB im Anhang

283

Abbildung 21: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach § 285 Nr. 26 HGB im Anhang

288 15

Abbildungsverzeichnis Abbildung 22: Gemeinsamkeiten und Abweichungen in den Anwendungsbereichen der §§ 289 Abs. 5 und 289 a HGB im Überblick

319

Abbildung 23: Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 289 a HGB gemäß dem Wortlaut der Vorschrift 324 Abbildung 24: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechKredV

349

Abbildung 25: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach Formblatt 2 der RechKredV

350

Abbildung 26: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechVersV

356

Abbildung 27: Änderungen in der Bilanzgliederung nach dem Formblatt für Wohungsunternehmen

359

Abbildung 28: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechPensV

362

Abbildung 29: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage 1 zur KHBV

365

Abbildung 30: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage 1 zur PBV

368

16

1

§ 1 Einführung A.

1

Wurzeln und Chronologie des BilMoG

A.

6

Die Geschichte des BilMoG wurde erst mit Veröffentlichung des Referentenentwurfs7 im Herbst 2007 deutlich sichtbar. Indes reichen die Wurzeln des Gesetzes weit länger zurück. Nachfolgend wird der Weg des BilMoG chronologisch skizziert. Die jeweiligen Materialien dazu können bei Bedarf ergänzend aus dem Internet unter den angegebenen Adressen8 abgerufen werden: ■ Forderung der Bundesregierung im 10-Punkte-Programm „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ vom 25. Februar 2003 nach einer Fortentwicklung der handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften und Anpassung an europäische und internationale Rechnungslegungsregeln http://www.bmj.bund.de/enid/0,58dbb5706d635f6964092d09313539093a0979656172092d0 932303033093a096d6f6e7468092d093032093a095f7472636964092d09313539/Pressestelle/ Pressemitteilungen_58 ■ Ankündigung des BilMoG mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG ) vom 21. April 2004 (Referentenentwurf, S. 39, 40, 48, 49; Regierungsentwurf: BT-Drucks. 15/3419, S. 21, 24 und 25) http://www.bmj.bund.de/media/archive/649.pdf (Referentenentwurf) http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/15/034/1503419.pdf (Regierungsentwurf) ■ Vorschläge des Deutschen Standardisierungsrates für ein BilMoG vom 3. April 2005 http://www.standardsetter.de/drsc/news/news.php?lp=397&list_id=0&language=german ■ Aufnahme der Modernisierung des Bilanzrechts als Maßnahme zur Stärkung des Finanzplatzes Deutschland in den Koalitionsvertrag der Regierungsparteien vom 11. November 2005 (S. 88) http://www.bundesregierung.de/Content/DE/__Anlagen/koalitionsvertrag,templateId=raw,pro perty=publicationFile.pdf/koalitionsvertrag ■ Veröffentlichung der Eckpunkte des BilMoG durch das BMJ am 16. Oktober 2007 www.wpk.de/pdf/PI_BMJ_Eckpunkte_BilMoG.pdf ■ Veröffentlichung des Referentenentwurfs am 8. November 2007 http://www.iasplus.com/europe/0711germanlawproposal.pdf ■ Frist zur Stellungnahme bis zum 8. Januar 2008 ■ Anhörung im BMJ am 8. Januar 2008 Eine Zusammenfassung der Anhörung ist abrufbar unter: http://www.dstv.de/?content= homesubset.html%3Finhalt%3Dbilmog08.html

6

7 8

Der Vorgangsablauf ist im Gemeinsamen Dokumentations- und Informationssystem von Bundestag und Bundesrat (DIP) dokumentiert, abrufbar im Internet unter http://dip21.bundestag.de/dip21.web/welcome.do?resetNav=y (Startseite) bzw. unter http://dip21.bundestag.de/dip21.web/searchDocuments/documentData_detail_vp.do (Vorgangsablauf zum BilMoG). http://www.bmj.bund.de/enid/1b02ddbecae9e4b743e378e5c767b657,0/Handels_u__Wirtschaftsrecht/Bilanzrechtsmodernisierung _1ez.html. Soweit nicht anders angegeben, bezieht sich der Stand aller bisher und in diesem Buch nachfolgend genannten Internetadressen auf den 30. Juni 2009.

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1

§ 1 Einführung ■

1

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Veröffentlichung des Regierungsentwurfs am 21. Mai 2008 Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), BR-Drucks. 344/08 vom 23. Mai 2008, S. 1 http://dip21.bundestag.de/dip21/brd/2008/0344-08.pdf Gesetzentwurf der Bundesregierung, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), BT-Drucks. 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 1 http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/100/1610067.pdf Übersendung des Regierungsentwurfs an den Bundesrat zur Stellungnahme am 23. Mai 2008 BR Drucksache 344/08, http://dip21.bundestag.de/dip21/brd/2008/0344-08.pdf Empfehlungen der Ausschüsse des Bundesrates (Rechtsausschuss = federführend, Finanzausschuss, Wirtschaftsausschuss) am 24. Juni 2008 BR Drucksache 344/1/08; abrufbar im Internet unter http://www.bundesrat.de/cln_099/SharedDocs/Drucksachen/2008/0301-400/344-1-08,templateId=raw,property=publicationFile. pdf/344-1-08.pdf Beschlussantrag des Landes Baden-Württemberg am 3. Juli 2008 – BR-Drucks. 344/2/08 (steuerneutrale Änderung der Bewertung von Pensionsrückstellungen gemäß § 6 EStG entsprechend BilMoG), abrufbar im Internet unter: http://www.bundesrat.de/cln_099/SharedDocs/ Drucksachen/2008/0301-400/344-2-08,templateId=raw,property=publicationFile.pdf/ 344-2-08.pdf Stellungnahme des Bundesrates am 4. Juli 2008 – BR-Drucks. 344/08 (Beschluss) abgedruckt als Anlage 3 zu BT-Drucks. 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 116-121 Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrats am 30. Juli 2008 abgedruckt als Anlage 4 zu BT-Drucks. 16/10067 vom 30. Juli 2008, S. 122-124 Gesetzentwurf der Bundesregierung Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 30. Juli 2008 BT-Drucks. 16/10067 vom 30. Juli 2008, http://dip21.bundestag.de/dip21/btd/16/100/1610067.pdf Erste Beratung im Deutschen Bundestag in der 179. Sitzung am 25. September 2008; die Reden dazu wurden zu Protokoll gegeben und die Sache an den Rechtsausschuss (federführend), den Finanzausschuss und den Ausschuss für Wirtschaft und Technologie überwiesen Das Plenarprotokoll der 179. Sitzung des Deutschen Bundestages ist abrufbar im Internet unter http://dip21.bundestag.de/dip21/btp/16/16179.pdf Anhörung im Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages in seiner 122. Sitzung am 17. Dezember 2008 Die Stellungnahmen der Sachverständigen und das Wortprotokoll zur Anhörung sind abrufbar im Internet unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/Archiv/43_Bilanzrecht/index.html Stellungnahme des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages vom 24. März 2009 – BT Drucks. 16/12407 vom 24. März 2009 abrufbar im Internet unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/berichte/index.html

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Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG Zweite und dritte Beratung im Deutschen Bundestag in der 214. Sitzung am 26. März 2009, darin Verabschiedung des Gesetzes in der durch den Rechtsausschuss geänderten Fassung Das Plenarprotokoll der 214. Sitzung des Deutschen Bundestages ist abrufbar im Internet unter: http://www.bundestag.de/bic/plenarprotokolle/pp_pdf/16214.pdf Unterrichtung des Bundesrates am 27. März 2009 mit BR-Drucks. 270/09 über den Gesetzesbeschluss des Deutschen Bundestages zum BilMoG abrufbar im Internet unter: http://dip21.bundestag.de/dip21/brd/2009/0270-09.pdf Zustimmung des Bundesrates in seiner 857. Sitzung am 3. April 2009 mit BR-Drucks. 270/09 (Beschluss) abrufbar im Internet unter: http://www.bundesrat.de/SharedDocs/Drucksachen/2009/0201-300/270-09_28B_29,templateId=raw,property =publicationFile.pdf/270-09(B).pdf Verkündung im Bundesgesetzblatt Teil I Nr. 28 vom 28. Mai 2009 (Seite 1102 ff.) als Gesetz vom 25. Mai 2009 abrufbar im Internet unter: http://www. bgbl.de/Xaver/start.xav?startbk=Bundesanzeiger_BGBl

Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG

B.

Am Ende des vorstehend skizzierten Weges wurden durch das BilMoG unter Berücksichtigung von Modernisierungsvorschlägen aus Praxis und Forschung sowie in Umsetzung der so genannten Abänderungsrichtlinie beim Jahressabschluss und beim Lagebericht – ohne Berücksichtigung branchenspezifischer oder rechtsformbezogener Besonderheiten – im Wesentlichen folgende Änderungen eingeführt:9 ■ § 241a HGB: Eine größenabhängige Befreiung von Einzelkaufleuten, die nicht mehr als 50 000 Euro Jahresüberschuss und nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse erzielen, von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht wird eingeführt. Damit wird eine Annäherung an die Schwellenwerte des § 141 AO gesucht. Im Zusammenhang mit der Einfügung des § 241a HGB steht die Ergänzung des § 242 HGB um den neuen Absatz 4. ■ § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB: Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Kaufmanns aufzunehmen, sofern sie in dessen rechtlichem Eigentum stehen oder ihm abweichend vom rechtlichen Eigentum wirtschaftlich zuzurechnen sind. Korrespondierend werden die bisherigen Sätze 2 und 3 des § 246 Abs. 1 HGB gestrichen. ■ §§ 246 Abs. 1 Satz 4, 253 Abs. 5 Satz 2 HGB: Der Geschäfts- oder Firmenwert wird für handelsbilanzielle Zwecke – Ansatz und Bewertung – im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben. Der bisherige § 255 Abs. 4 HGB wird aufgehoben. ■ § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB: Die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden wird vorgeschrieben, soweit die Vermögensgegenstände allein zur Erfüllung der Schulden dienen. Mit dieser Vorschrift erfolgt – im Rahmen der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften – eine Annäherung an die nach den internationalen Rechnungslegungsstandards mögliche Verrechnung von so genanntem Planvermögen. Dahinter steht der Gedanke, dass Vermögen, das der

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Vgl. dazu gemäß Stand des Regierungsentwurfs BT-Drucks. 16/10067, S. 35-37 und S. 39.

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§ 1 Einführung

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Haftungsmasse des Unternehmens letztlich entzogen ist, auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden muss. Im Zusammenhang mit der Vorschrift stehen die Regelungen der §§ 253 Abs. 1 Satz 4 und 285 Nr. 25 HGB. Steuerlich wird diese Verrechnung nicht nachvollzogen. § 248 Abs. 2 HGB: Das Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird teilweise aufgehoben und durch ein Wahlrecht zur Aktivierung der auf die Entwicklungsphase entfallenden Herstellungskosten ersetzt, wohingegen auf die Forschungsphase entfallende Herstellungskosten von der Aktivierung ausgeschossen sind (§ 255 Abs. 2 Satz 4, Abs. 2 a HGB). Gläubigerschützenden Gesichtspunkten wird durch die Implementierung einer Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB) und die Verpflichtung, im Fall der Aktivierung den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Teil im Anhang anzugeben (§ 285 Nr. 22 HGB), Rechnung getragen. Die Anknüpfung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses an den Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wird aufgegeben. Die in diesem Zusammenhang stehenden handelsrechtlichen Vorschriften (§ 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2, § 280 Abs. 1, §§ 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a.F.) werden aufgehoben. In Steuerlicher Hinsicht wird § 5 Abs. 1 EStG in diesem Zusammenhang geändert. § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F.: Die Wahlrechte zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, die innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird, sowie für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, werden aufgehoben. In diesem Zusammenhang steht die redaktionelle Anpassung des bisherigen § 249 Abs. 3 HGB, der zum neuen Absatz 2 dieser Vorschrift wird. § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 HGB a.F.: Die Vorschriften betreffend die Abgrenzung von als Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, und von als Aufwand berücksichtigter Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen werden aufgehoben. §§ 253 Abs. 1 Satz 4 und 340 e Abs. 3 HGB: Die Verpflichtung, nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände bzw. Finanzinstrumente des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten, wird eingeführt. Bei Finanzinstrumenten des Handelsbestands ist die Zeitwertbewertung nur für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute und nur unter Berücksichtigung eines Risikoabschlags zulässig. Im Zusammenhang mit der Einführung der Zeitwertbewertung steht die redaktionelle Verlagerung der bisherigen Vorschriften zur Zeitwertermittlung aus § 285 Satz 3 bis 6 HGB a. F. in § 255 Abs. 4 HGB sowie die Aufhebung des § 285 Satz 2 HGB a.F.. Gleichzeitig wird die Reihenfolge der bisherigen Nr. 18 und 19 des § 285 HGB a. F. getauscht und die Angabe nach der neuen Nr. 19 des § 285 HGB ausdrücklich auf nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente beschränkt. Darüber hinaus wird § 285 HGB um die Nr. 20 ergänzt. Die aus der Zeitwertbewertung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB resultierenden nur realisierbaren Erträge sind nach Maßgabe des § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungs- und abführungsgesperrt. Bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten wird diese Ausschüttungssperre durch den bei der Bewertung vorzunehmenden Risikoabschlag und durch die Bildung eines ausschüttungsgesperrten Sonderposten (§ 340 e Abs. 4 HGB) ersetzt. § 253 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB: Die Rückstellungsbewertung wird dahingehend geändert, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen und Rückstellungen grundsätzlich abzuzinsen sind. In diesem Zusammenhang steht die Ergänzung des § 285 HGB um die neue Nr. 24.

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Überblick über die wesentlichen Änderungen beim Jahresabschluss und beim Lagebericht aufgrund des BilMoG § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.: Das Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen, wird aufgehoben. In diesem Zusammenhang stehen die redaktionelle Änderung des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB und die Aufhebung des § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB. Das Wahlrecht, Abschreibungen auf erwartete Verluste vornehmen zu können, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – selbst bei starker Betonung des Vorsichtsprinzips – nicht vereinbar. § 253 Abs. 4 HGB a.F.: Das Wahlrecht, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorzunehmen, wird aufgehoben. Die Aufhebung dient der Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Das Wahlrecht, Abschreibungen nach vernünftigem kaufmännischem Ermessen vorzunehmen, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vereinbar. §§ 253 Abs. 3 Satz 4 und Abs. 5 Satz 1 HGB: Für alle Kaufleute werden die außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung auf Finanzanlagen beschränkt und die Wertaufholung vorgeschrieben. In diesem Zusammenhang steht die Aufhebung des bisherigen § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB und des bisherigen § 280 Abs. 1 HGB. § 254 HGB: Die Bildung von Bewertungseinheiten zwischen Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktionen und Finanzinstrumenten zur Absicherung von Risiken wird kodifiziert. In diesem Zusammenhang steht eine ergänzende Anhangangabe (§ 285 Nr. 23 HGB). § 255 Abs. 2 HGB: Der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff wird an den steuerlichen Herstellungskostenbegriff angepasst. Mit dieser Anpassung ist eine Einschränkung des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts verbunden. § 256 a HGB: Im Rahmen der Bewertung am Abschlussstichtag wird die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Posten mit dem Devisenkassamittelkurs vorgeschrieben. § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB: Für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die nicht konzernrechnungslegungspflichtig sind, wird vorgeschrieben, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel aufzustellen. Mit der Vorschrift werden die Informationspflichten aller kapitalmarktorientierten Unternehmen vereinheitlicht. Im gleichen Kontext steht auch die Änderung des § 5 PublG. § 264 d HGB: Der Begriff der kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft wird definiert. Daraus resultieren Änderungen (Kürzungen) ohne materielle Auswirkungen u. a. in den §§ 267 Abs. 3 Satz 2 und 286 Abs. 3 Satz 3 HGB. § 267 HGB: Die Schwellenwerte werden erhöht. § 269 HGB a.F.: Die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen wird aufgehoben. Damit verbunden sind die Aufhebung des § 282 HGB a.F. sowie die redaktionelle Änderung der §§ 268 Abs. 2 Satz 1 und § 274 a Nr. 5 HGB. § 272 Abs. 1 HGB: Das Wahlrecht, nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen oder offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB a.F.) wird auf den Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite der Bilanz beschränkt. Gleichzeitig wird der bisherige § 283 HGB a.F. aus redaktionellen Gründen in den § 272 Abs. 1 HGB integriert. § 272 Abs. 1 a, Abs. 4 HGB: Vorgeschrieben wird, dass zurückgekaufte eigene Anteile auf der Passivseite vom „Gezeichneten Kapital“ abzusetzen sind. In diesem Zusammenhang steht die Aufhebung des § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB a.F. sowie die redaktionelle Änderung des § 266 Abs. 2 B. 21

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§ 1 Einführung III, Abs. 3 A. III. 2. HGB. Gleichzeitig wird in § 272 Abs. 1 b HGB eine Vorschrift zur handelsbilanziellen Abbildung der Veräußerung eigener Anteile eingeführt. ■ § 274 HGB: Die Ermittlung der latenten Steuern wird nach dem bilanzorientierten Konzept vorgeschrieben. Eine daraus insgesamt resultierende Steuerbelastung ist gesondert zu passivieren, wohingegen für eine daraus insgesamt resultierende Steuerentlastung ein Aktivierungswahlrecht eröffnet wird. Anstelle der Gesamtdifferenz dürfen aktive und passive Steuerlatenzen auch unsaldiert gesondert ausgewiesen werden. In Zusammenhang mit der Neufassung des § 274 HGB ist die bisher in § 274 Abs. 2 HGB a.F. enthaltene Ausschüttungssperre in § 268 Abs. 8 HGB integriert worden und werden kleine Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB befreit (§ 274 a Nr. 5 HGB). Die aktiven und passiven latenten Steuern sind im Anhang zu erläutern (§ 285 Nr. 29 HGB). ■ § 285 Nr. 3 HGB: Die bisher hierunter fallende Angabepflicht für sonstige finanzielle Verpflichtungen wird in § 285 Nr. 3 a HGB verschoben. An Stelle dessen wird über § 285 Nr. 3 HGB nun verlangt, in den Anhang Angaben zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte aufzunehmen. Über die Neufassung des § 288 HGB werden für die Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 HGB n.F. größenabhängige Erleichterungen eingeführt. ■ § 285 Nr. 21 HGB: Im Anhang werden nun auch Angaben zu Transaktionen mit nahe stehenden Personen oder Unternehmen verlangt. Auch hierbei bestehen über die Neufassung des § 288 HGB größenabhängige Erleichterungen. ■ § 285 Nr. 27 HGB: Im Anhang sind nun auch die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 251 HGB unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 HGB im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse zu nennen. ■ §§ 289 Abs. 5 HGB: Der Lagebericht kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften wird um eine Beschreibung der wichtigsten Merkmale des vorhandenen internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess ergänzt. ■ § 289 a HGB: Bestimmte den Kapitalmarkt beanspruchende AG, müssen entweder innerhalb des Lageberichts oder unter entsprechendem Hinweis im Lagebericht gesondert außerhalb des Lageberichts die tatsächlich angewandeten Unternehmensführungspraktiken beschreiben (Erklärung zur Unternehmensführung). Bei einigen dieser Änderungen nimmt sich der Gesetzgeber die IFRS zum Vorbild und führt sie auch in der Gesetzesbegründung an. Gleichwohl ist der Wille des Gesetzgebers in der Regierungsbegründung eindeutig formuliert:10 „Die bisher bestehenden handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bleiben weiterhin gültig. Insbesondere behalten das Vorsichtsprinzip, das Realisationsprinzip und das Stichtagsprinzip ihre bisherige Bedeutung. Einige der im Gesetzentwurf enthaltenen Vorschriften werden lediglich punktuell anders gewichtet, d. h. die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird insoweit stärker betont. Ebenso behält auch die bisherige Interpretation des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs ihre Bedeutung. Weder mit der gesetzestechnischen Aufwertung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Wege der Fiktion zu einem Vermögensgegenstand, noch mit der Koppelung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre geht diesbezüglich eine Änderung einher. Vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen hat auch die Auslegung der handelsrechtlichen Vorschriften weiterhin im Lichte der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung zu erfolgen, letztlich also aus den eigenen handelsrechtlichen Wertungen heraus.“ 10 BT-Drucks. 16/10067, S. 35.

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C.

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Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften

! Hinweis: Damit ist klargestellt, dass den Regelungen der IFRS (oder ergänzend gar der US-GAAP) bei der Beantwortung von Zweifelsfragen zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften automatisch weder die Rolle einer verbindlichen Vorgabe noch die Rolle einer first best Lösungsalternative zukommt. Und dies selbst dann nicht, wenn der Gesetzgeber bei der Novellierung einer HGB-Vorschrift in deren Begründung explizit auf eine Regelung aus den IFRS verweist oder sich darauf bezieht. Die Antwort auf Zweifelsfragen zu den neuen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ist vielmehr – wie in der Vergangenheit auch – durch zweckentsprechende Gesetzesauslegung zu suchen. 11

C.

Zeitliche und sachliche Anwendung der durch das BilMoG geänderten Vorschriften zum Jahresabschluss und zum Lagebericht

Aspekte der zeitlichen und sachlichen Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und für den Lagebericht sind in den neuen Art. 66 und 67 EGHGB kodifiziert.12 Hinsichtlich ihrer zeitlichen Anwendung regelt Art. 66 EGHGB folgendes: ■ Vorschriften, die auf geändertem EU-Recht (4. EU-Richtlinie, Bilanzrichtlinie13) basieren, sind erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nah dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Dem entsprechend sind die insoweit bisher bestehenden Vorschriften letztmals aus Jahresabschlüsse und Lageberichte anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2009 enden. ■ Die Übrigen, nicht auf geändertem EU-Recht basierenden neuen Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht sind – mit Ausnahme der §§ 241 a, 242 Abs. 4 und 267 Abs. 1 und 2 HGB – erstmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die insoweit bisher geltenden Vorschriften sind dem entsprechend letztmals in Jahresabschlüssen und Lageberichten für Geschäftsjahre anzuwenden, die vor dem 1. Januar 2010 enden. Abweichend davon sind die §§ 241 a, 242 Abs. 4 und 267 Abs. 1 und Abs. 2 erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. ■ Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB eröffnet das Wahlrecht, die durch das BilMoG geänderten Vorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht erstmals bereits in Jahresabschlüssen und Lageberichten anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen. Allerdings müssen dann alle neuen Rechungslegungsvorschriften insgesamt angewendet werden. Hinsichtlich ihrer sachlichen Anwendung der neuen Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss „.. gilt der Grundsatz, dass Aufwendungen und Erträge aus der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschriften erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Eine 11 Siehe dazu auch Moxter, A., IFRS als Auslegungshilfe für handelsrechtliche GoB?, in: WPg 2008, S. 7-12 und Stibi, B./Fuchs, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Konzeption des HGB – Auslegung und Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung unter dem Einfluss der IFRS?, in: DB, Beilage 5/2009, S. 11 f. m.w.N.. 12 Siehe dazu auch Kirsch, H., Übergangsvorschriften zum Jahresabschluss nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2009, S. 1048-1053; Zwirner, C./Künkele, K. P., Übergangsvorschriften zur Anwendung der geänderten Regelungen des BilMoG – Bilanzpolitische Implikationen des Übergangs auf das neue Bilanzrecht, in: DB 2009, S. 1081-1087. 13 Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG), ABl. L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff, abrufbar als konsoliderierte Fassung (einschließlich nachfolgender Änderungen durch andere EU-Rechtsakte) im Internet uner http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:20070101:DE:PDF.

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§ 1 Einführung erfolgsneutrale Bilanzierung ist nur möglich, soweit dies in den Übergangsvorschriften ausdrücklich angeordnet wird. Die Vorschriften sind nicht nur auf die nach dem Umstellungsstichtag zugegangenen Vermögensgegenstände und Schulden, sondern auf alle am Umstellungsstichtag vorhandenen Posten anzuwenden, soweit die Artikel 66 und 67 nichts anderes vorsehen.“ Gleiches dürfte analog für Anhangangaben anzunehmen sein, auch wenn sie keine Vermögensgegenstände oder Schulden betreffen (vor allem Anhangangaben im Zusammenhang mit außerbilanziellen Geschäften oder mit nehe stehenden Unternehmen und Personen). Gesonderte sachliche Übergangsregelungen bestehen gemäß Art. 66 und Art. 67 EGHGB für die Bilanzierung von ■ Geschäfts- oder Firmenwerten (Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB), ■ Herstellungskosten (Art. 66 Abs. 3 Satz 3 EGHGB), ■ selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (Art. 66 Abs. 7 EGHGB), ■ Pensionsrückstellungen und anderen Rückstellungen (Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB), ■ Sonderposten mit Rücklageanteil (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB), ■ Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB), ■ Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB), ■ Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 oder 254 bzw. 279 Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 4 EGHGB), ■ Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 5 EGHGB), ■ latenten Steuern (Art. 67 Abs. 7 EGHGB), ■ Aufwendungen und Erträgen aus der Anwendung der Übergangsregelungen des Art. 66 und des Art. 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB, ■ Änderungen der bisherigen Form der Darstellung oder der bisher angewandten Bewertungsmethoden bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz 1 EGHGB) und ■ Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften (Art. 67 Abs. 8 Satz 2 EGHGB). Diese sachlichen Übergangsregelungen eröffnen ■ in den Fällen der neuen Bilanzierung von Geschäfts- oder Firmenwerten, von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens und von Herstellungskosten die Möglichkeit zur prospektiven Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften, ■ in den Fällen der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Aufwandsrückstellungen, Rechnungsabrenzungsposten und Abschreibungen sowie einer Überdotierung von Pensionsrückstellungen nach den bisherigen Bewertungsvorschriften Wahlrechte für die Beibehaltung bzw. Fortführung der Altbestände oder deren erfolgsneutrale Auflösung über die Gewinnrücklagen und ■ im Fall der künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Aufwendungen für die Ingangsetzungen und Erweiterungen des Geschäftsbetriebs ein Wahlrecht zur Fortführung. 24

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D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars Diese Wahlrechte dürfen nur im Geschäftsjahr des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG angewendet sowie mit Ausnahme der Aufwandsrückstellungen jeweils nur auf alle aus einer Alt-Vorschrift resultierenden Altbestände einheitlich ausgeübt werden. Aufwendungen oder Erträge für latente Steuern aus der erstmaligen Anwendung des neu gefassten § 274 HGB und aus der erfolgsneutralen Auflösung der Altbestände an künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Abschreibungen sowie an überdotierten Rückstellungen sind unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung der Übergangsregelungen gemäß Art. 66 sowie Art. 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ bzw. „außerordentliche Erträge“ anzugeben. Mit den in Art. 66 und Art. 67 EGHGB kodifizierten sachlichen Übergangsvorschriften wurden Möglichkeiten zur Bilanzpolitik beim Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften in Bezug auf ■ Aufwandsrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB) und ■ Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 oder 254 bzw. 279 Abs. 2 HGB a.F. (Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB) sowie ■ Zuführungen zu Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB) in begrenztem Umfang geschaffen.14

D.

Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars

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D.

Der im Vorwort beschriebenen Intention folgend, erläutert, veranschaulicht und kommentiert dieses Buch die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht insbesondere auf der Basis der aus den Gesetzesmaterialien, der dazu ergangenen Stellungnahmen (von Standardsettern und Verbänden u. a.) sowie dem ergänzenden Schrifttum gewonnenen Erkenntnissen. Je nach dem Umfang und der Bedeutung einer Vorschriftenänderung, werden die Gesetzesmaterialien sowie die Stellungnahmen dazu entweder zusammengefasst ausgewertet oder aber mit ihrem jeweiligen Wortlaut in die Erläuterungen einbezogen. Sofern die Gesetzesmaterialien sowie die ausgewerteten Stellungnahmen mit ihrem jeweiligen Wortlaut einbezogen werden, sind die Vorschriftenerläuterungen strukturell grundsätzlich wie folgt aufgebaut: ■ Wortlaut der Vorschrift, bei wesentlichen Textänderungen im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens auch in tabellarischer, synoptischer Darstellung; ■ Einordnung der jeweils betrachteten Vorschrift in den Zusammenhang mit anderen Rechnungslegungsvorschriften; ■ Begründung der Vorschrift im Reg-E; ■ Wortlaut der in der Begründung nach dem Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften;

14 Zur Bilanzpolitik nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften siehe auch Hüttche, T., Neue bilanzpolitische Wahlrechte und Spielräume im modernisierten Bilanzrecht, in: StuB 2009, S. 409-416; Kirsch, H., Bilanzpolitik im Jahresabschluss nach den Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: BRZ 2009, S. 254259; Hüttche, T., Modernisierte Bilanzpollitik: Weichenstellungen mit Blick auf das BilMoG, in: BB 2009, S. 1346-1351. Zu den Umstellungsauswirkungen, dargestellt in Form einer Simulation vgl. auch Werner, E./Pankoke, F., Auswirkungen der (vorzeitigen) Umstellung der Rechnungslegung, in: BBK 2009, S. 637-653.

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§ 1 Einführung ■

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Stellungnahmen zur Vorschrift in der Fassung des Reg-E (vom Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages (im folgenden kurz: Rechtsausschuss), vom Bundesrat sowie von Standardsettern und Verbänden u. a.) und ■ Anwendungs- und Auslegungshinweise (Zusammenfassende Darstellung der wesentlichen Erkenntnisse aus dem Gesetzgebungsverfahren incl. ergänzender Erläuterung von Zweifelsfragen unter Berücksichtigung von Schrifttumsbeiträgen). Im Übrigen greifen die jeweiligen Vorschriftenerläuterungen den Vorschriftenwortlaut und seinen Zusammenhang mit anderen Rechnungslegungsvorschriften auf und geben anschließend Anwendungs- und Auslegungshinweise, ohne den genauen Wortlaut der zugehörigen Gesetzesmaterialien und Stellungnahmen voranzustellen. Zahlreiche Stellungnahmen von Standardsettern oder Verbänden u. a. wurden zum BilMoG i.d.F des Ref-E oder des Reg-E abgegeben. Soweit sich solche Stellungnahmen auf einen Wortlaut beziehen, der in der verabschiedeten Fassung des BilMoG unverändert bzw. zumindesst im Wesentlichen unverändert enthalten ist, wird diese Stellungnahme insoweit auch als zur Vorschrift gemäß BilMoG i.d.F des Reg-E abgegeben betrachtet. Zur schnelleren Auffindbarkeit von Begründungen zu vorgenommenen Vorschriftenänderungen wurden – soweit vom Verfasser insoweit für hilfreich erachtet – in die Texte der Gesetzesmaterialien teilweise Unterstreichungen aufgenommen. Die jeweils ausgewerteten Gesetzesfassungen, EU-Richtlinien und Stellungnahmen u. a. werden zur Wahrung einer besseren Übersichtlichkeit nachfolgend genannt und hier mit vollständiger Quellenangabe versehen. Anschließend werden insoweit Kurzzitate verwendet.

Ausgewertete Gesetzesmaterialien: ■

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Referentenentwurf, Regierungsentwurf, Stellungnahme des Bundesrates, Gegeäußerung der Bundesregierung, Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, Gesetzestext des BilMoG u. a. (siehe dazu die unter § 1 Abschnitt A. angegebenen Dokumente einschließlich Internetadressen). Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, 83/349/EWG über den konsolidierten Abschluss, 86/635/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen, Amtsblatt Nr. L 224 vom 16/08/2006 S. 0001-0007 (Abänderungsrichtlinie). abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:32006L0046:DE: HTML Richtlinie 2006/43/EG des europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen ..., zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/ EWG des Rates, Amtsblatt Nr. L 157 vom 9.6.2006, S. 87-107 (Abschlussprüferrichtlinie). abrufbar unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri= OJ:L:2006:157:0087:0107: DE:PDF EMPFEHLUNG DER KOMMISSION vom 15. Februar 2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren/Aufsichtsratsmitgliedern/börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs-/Aufsichtsrats (2005/162/EG), Amtsblatt Nr. 52 vom 25.2.2005, S. 51-63. abrufbar unter http://www.corporate-governance-code.de/ger/kodex/1.html

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D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars ■

Vierte Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen (78/660/EWG), ABl. L 222 vom 14.8.1978, S. 11 ff. (Bilanzrichtlinie). abrufbar als konsoliderierte Fassung (einschließlich nachfolgender Änderungen durch andere EURechtsakte) im Internet uner http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1 978L0660:20070101:DE:PDF

Ausgewertete Stellungnahmen zu den BilMoG-Entwürfen: ■

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Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V., Stellungnahme vom 16. Januar 2008 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 8.11.2007. abrufbar unter: http://www.awv-net.de/cms/upload/stellungnahmen/Stellungnahme_BilMoGInhalt 080116.pdf Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Grundkonzept und Aktivierungsfragen, in: BB 2008, S. 152-158 (zitiert als: AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E). Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zu dem Entwurf eines BilMoG: Einzelfragen zum materiellen Bilanzrecht, in: BB 2008, S. 209-216 (zitiert als: AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, Einzelfragen). Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung (AKEU) der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Stellungnahme zu dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: BB 2008, S. 994-997 (zitiert als: AKEU, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E). Böcking, Hans-Joachim, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Moder-nisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BiIMoG) vom 8. November 2007, Schreiben an Herrn Ministerialrat Dr. Ernst, Bundesministerium der Justiz, vom 7. Januar 2008. abrufbar unter: http://www.accounting.uni-frankfurt.de/fileadmin/boecking/Downloads/1927.pdf Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V., Stellungnahme vom 2. Januar 2008 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG). abrufbar unter: http://www.bvbc.de/uploads/media/Stellungnahme_BVBC_BilMoG.pdf Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme vom 21.1.2008 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), in: GmbHR 2008, S. 196 f. Centrale für GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme vom 20.12.2007 zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), in: GmbHR 2008, S. 97-101. Deutsche Bundesbank, Stellungnahme zur Anhörung des Rechtsausschusses am 17. Dezember 2008 zum Entwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG; BT-Drs. 16/10067). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/ index.html Deutsches Aktieninstitut, Stellungnahme vom 21. Dezember 2007 zum BilMoG Ref-E (zitiert als: DAI, Stellungnahme vom 21. Dezember 2007 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.dai.de/internet/dai/dai-2-0.nsf/dai_suche.htm

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§ 1 Einführung ■

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Deutscher Anwaltsverein, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 durch den Handelsrechtsausschuss zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG). abrufbar unter: http://www.anwaltverein.de/downloads/Stellungnahmen-08/2008-01-21-BilMoGStellungnahme.pdf?PHPSESSID=647da8d7fcf540daff82d92aec54fd9e Deutscher Buchprüferverband Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an den Vorsitzenden des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags Herrn Rechtsanwalt Andreas Schmidt vom 10. Dezember 2008. abrufbar unter: http://www.dbvev.de/downloads/77-081210_BMJ_BilMoG_e1_ohne%20Unterschr. pdf Deutscher Buchprüferverband, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BiIMoG), vom 8. November 2008, Schreiben an Herrn Ministerialrat Dr. Ernst, Bundesministerium der Justiz, vom 7. Januar 2008. abrufbar unter: http://www.dbvev.de/downloads/63-BMJ_BilMoG_e.pdf Deutscher Gewerkschaftsbund, Stellungnahme des DGB zum Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), Stand 18. Juni 2008 (zitiert als: DGB, Stellungnahme vom 18. Juni 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/ index.html Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 08.11.2007, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 21. Januar 2008 (zitiert als: DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/080121_SN_BilMoG_FV.pdf Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 08.11.2007, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 8. Februar 2008 (zitiert als: DRSC, Stellungnahme vom 8. Februar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/080208_DSR_BMJ_Ernst_ ergaenzende _SN_BilMoG.pdf Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 21. Mai 2008, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 8. August 2008 (zitiert als: DRSC, Stellungnahme vom 8. August 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/080807_SN_BilMoG-RegE.pdf Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 21. Mai 2008, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 10. November 2008 (ziteirt als: DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/081110_SN_BilMoG-RegEFI.pdf

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D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars ■

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Deutscher Steuerberaterverband und Bundessteuerberaterkammer, Arbeitskreis Rechnungslegung, Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), 17. Oktober 2008 (zitiert als DStV und BStBK, Stellungnahme vom 17. Oktober 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/index.html Deutscher Steuerberaterverband und Bundessteuerberaterkammer, Arbeitskreis Rechnungslegung, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), 7. Januar 2008 (zitiert als DStV und BStBK, Stellungnahme vom 7. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.dstv.de/ DIHK und BDI, Stellungnahme des Bundesverbands der Deutschen Industrie und des Deutschen Industrie- und Handelskammertags vom 29. August 2008 zum Gesetzentwurf der Bundesregierung für ein Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), BR-Drs. 344/08 (zitiert als: Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/index.html DIHK und BDI, Stellungnahme des Bundesverbandes der Deutschen Industrie und des Deutschen Industrie- und Handelskammertags vom 1. Februar 2008 zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (zitiert als: DIHK und BDI, Stellungnahme vom 1. Februar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.bielefeld.ihk.de/fileadmin/redakteure/recht/Steuern/Steuerpolitik/gem_ stellungnahme_ 01_02_08_endg.pdf DIHK, Zentralverband des Deutschen Handwerks, Bundesverband Deutscher Banken u. a., Steuerliche Beurteilung des Referentenentwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Schreiben an Herrn Ministerialdirigent Karl W. Christmann (Bundesministerium der Finanzen) vom 18. Januar 2008 (zitiert als: Diverse Verbände, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.bankenverband.de/pic/artikelpic/012008/sn0801_st_verbaende_ bilanzrecht_014 _anl2.pdf DIHK, vorläufige Anmerkungen zum Entwurf für ein Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BiIMoG), vorläufige Anmerkungen, Schreiben an Herrn Dr. Ernst, Bundesministerium der Justiz, vom 9. Januar 2008. abrufbar unter: http://www.nordschwarzwald.ihk24.de/produktmarken/recht/recht/Anlagen/bilder/bilder2008/bilmog.pdf Hennrichs, Joachim, Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG), Schreiben an den Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages vom 11. Dezember 2008 (zitiert als: Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/index.html

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§ 1 Einführung ■

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Hoffmann-Becking, Michael, Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Stellungnahme zur Anhörung des Rechtsausschusses am 17. Dezember 2008, Schreiben an den Rechtsausschuss des deutschen Bundestages vom 8. Dezember 2008 (zitiert als: Stellungnahme vom 8. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/index.html Institut der Wirtschaftsprüfer, Ergänzende Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an den Vorsitzenden des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags Herrn Rechtsanwalt Andreas Schmidt vom 10. Dezember 2008 (zitiert als: IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.idw.de/idw/portal/d586578/index.jsp Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an den Vorsitzenden des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags Herrn Rechtsanwalt Andreas Schmidt vom 26. September 2008 (zitiert als: IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/ index.html Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an das Bundesministerium der Finanzen vom 28. April 2008 (zitiert als: IDW, Stellungnahme vom 28. April 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.idw.de/idw/portal/d427874/index.jsp Institut der Wirtschaftsprüfer, Ergänzende Anmerkungen zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 14. März 2008 (zitiert als: IDW, Stellungnahme vom 14. März 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.idw.de/idw/portal/d427410/index.jsp Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 4. Januar 2008, (zitiert als: IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.idw.de/idw/portal/d425250/index.jsp Küting, Karlheinz, Statement vor dem Rechtsausschuss des deutschen Bundestags am 17. Dezember 2008. abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/ index.html Schäfer, Henry, Stellungnahme zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an den Vorsitzenden des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestags Herrn Rechtsanwalt Andreas Schmidt vom 16. Dezember 2008 (zitiert als: Schäfer, Stellungnahme vom 16. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/index.html

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D. Hinweise zur Anwendung dieses Kommentars ■

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Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften (VMEBF) e.V., Kritische Auseinandersetzung mit dem Reg-E eines BilMoG aus der Sicht von Familienunternehmen, in: KoR 2008, S. 357 – 363. Wirtschaftsprüferkammer, Stellungnahme zu dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Schreiben vom 10. Oktober 2008 an den Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages. abrufbar unter: http://www.wpk.de/pdf/WPK-Stellungnahme_17-10-2008.pdf Wirtschaftsprüferkammer, Stellungnahme zu dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), Schreiben vom 5. März 2008 an das Bundesministerium der Justiz. abrufbar unter: http://www.wpk.de/pdf/WPK-Stellungnahme_11-03-2008.pdf Wirtschaftsprüferkammer, Stellungnahme zu dem Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben vom 14. Januar an das Bundesministerium der Justiz. abrufbar unter: http://www.wpk.de/pdf/WPK-Stellungnahme_15-01-2008_02.pdf Zentraler Kreditausschuss, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 18. Januar 2008 (zitiert als: ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E). abrufbar unter: http://www.zka-online.de/uploads/media/080118_ZKA-Stn-BilMoG.pdf Zentraler Kreditausschuss, Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts Stellungnahme zu den steuerlichen Implikationen, Schreiben an Ministerialrat Dr. Ernst vom 18. Januar 2008 (zitiert als: ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, Steuerliche Implikationen). abruftbar unter: http://www.zka-online.de/uploads/media/080118_ZKA-Stn_St014-Anlage1.pdf Zentraler Kreditausschuss, Stellungnahme des Zentralen Kreditausschusses zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG), 30. Juni 2008 (zitiert als: ZKA, Stellungnahme vom 30. Juni 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.zka-online.de/uploads/media/080630_Stn_BilMoG.pdf Zentraler Kreditausschuss, Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) BT-Drucksache 16/10067, Schreiben an Ministerialrätin Anita Deneke vom 17. Dezember 2008 (zitiert als: ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E). abrufbar unter: http://www.bundestag.de/ausschuesse/a06/anhoerungen/43_Bilanzrecht/04_Stellungnahmen/ index.html

Ausgewertete Materialien und Stellungnahmen zu BilMoG analogen Vorschriften des UBG15: ■

70. Bundesgesetz, mit dem das Unternehmensgesetzbuch, das Aktiengesetz 1965, das GmbHGesetz, das SE-Gesetz, das Genossenschaftsgesetz, das Genossenschaftsrevisionsgesetz, das Spaltungsgesetz, das Luftfahrtgesetz, das Bankwesengesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz ge-

15 Das österreichische Unternehmensgesetzbuch (UBG) ist ein Bundesgesetzbuch mit besonderen zivilrechtlichen Regelungen für Unternehmen und in weiten Teilen vergleichbar mit dem HGB. Mit dem Unternehmensrechtsänderungsgesetz 2008 hat der österreichische Gesetzgeber u. a. EU-Vorgaben der Abänderungsrichtlinie und der Abschlussprüferrichtlinie umgesetzt.

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§ 1 Einführung

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ändert werden (Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008 – URÄG 2008), BGBl. I (für die Republik Österreich), ausgegeben am 7. Mai 2008, S. 1-23. abrufbar unter: http://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/BgblAuth/BGBLA_2008_I_70/BGBLA_2008_ I_70.pdf Regierungsvorlage, Bundesgesetz, mit dem das Unternehmensgesetzbuch, das Aktiengesetz 1965, das GmbHGesetz, das SE-Gesetz, das Genossenschaftsgesetz, das Genossenschaftsrevisionsgesetz, das Spaltungsgesetz, das Luftfahrtgesetz, das Bankwesengesetz und das Versicherungsaufsichtsgesetz geändert werden (Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008 – URÄG 2008). abrufbar unter: http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXIII/I/I_00467/fname_102168.pdf Begründung zur Regierungsvorlage für ein Unternehmensrechts-Änderungsgesetz 2008. abrufbar unter: http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXIII/I/I_00467/fname_102170.pdf AFRAC16, Stellungnahme „Anhangangaben über außerbilanzielle Geschäfte gemäß §§ 237 Z 8a und 266 Z 2a UGB“, Juni 2009 (zitiet als: AFRAC, Stellungnahme zu Anhangsangaben über außerbilanzielle Geschäfte). http://www.afrac.at/download/AFRAC_ausserbil_Geschaefte_Stellungnahme_Juni09.pdf AFRAC, Stellungnahme „Lageberichterstattung gemäß §§ 243, 243 a und 267 UGB“ der Arbeitsgruppe „Lagebericht“, Juni 2009 (zitiert als: AFRAC, Stellungnahme zum Lagebericht). abrufbar unter: http://www.afrac.at/download/AFRAC_Lagebericht%20Stellungnahme_Juni09.pdf AFRAC, Entwurf einer Stellungnahme „Anhangangaben zu Geschäften der Gesellschaft mit nahestehenden Unternehmen und Personen gemäß § 237 Z 8 b UGB“, Februar 2009 (zitiert als: AFRAC, Entwuf einer Stellungnahme zu den Anhangangaben zu nahe stehenen Unternehmen und Personen). abrufbar unter: http://www.afrac.at/download/AFRAC_related_Parties_Entwurf_Stellungnahme_ Feb09.pdf AFRAC, Stellungnahme „Corporate Governance-Bericht gemäß § 243 b UGB“, Dezember 2008 (zitiert als: AFRAC, Stellungnahme zum Corporate Governance Bericht). abrufbar unter: http://www.afrac.at/download/AFRAC_CG_Stellungnahme_Dez08.pdf

Das darüber hinaus ausgewertete Schrifttum ist im Ende dieses Kommentars in einem Literaturverzeichnis aufgeführt, dass der besseren Übersichtlichkeit und Zuordenbarkeit vorschriftenweise geordnet ist.

16 Das AFRAC (Austrian Financial Reporting and Auditing Committee) ist operatives Organ des Vereins „Österreichisches Rechnungslegungskomitee“ und der österreichische Standardsetter auf dem Gebiet der Finanzberichterstattung und Abschlussprüfung. Die Aufgaben des AFRAC sind gemäß Vereinssatzung ähnlich denen des DRSC.

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§ 2 Erläuterung der Änderungen in den Rechnungslegungsvorschriften des HGB für alle Kaufleute A.

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Buchführung und Inventar Handelsbesetzbuch: Drittes Buch – Handelsbücher Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute Erster Unterabschnitt: Buchführung. Inventar §§ 238, 239, 240, 241, 241 a § 238

§ 238 Buchführungspflicht (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 238 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck’schen Bilanzkommentars.

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§§ 239, 240 HGB

§ 239

§ 239 Führung der Handelsbücher (1) Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

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(2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiß läßt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. (4) Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muß insbesondere sichergestellt sein, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 239 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck’schen Bilanzkommentars. § 240

§ 240 Inventar (1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. (2) Er hat demnächst für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. Die Dauer des Geschäftsjahrs darf zwölf Monate nicht überschreiten. Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. (3) Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (4) Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefaßt und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

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§ 240 HGB ! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 240 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck’schen Bilanzkommentars.

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§ 241

§ 241 Inventurvereinfachungsverfahren (1) Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben ermittelt werden. Das Verfahren muß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muß dem Aussagewert eines auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluß eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, daß der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. (3) In dem Inventar für den Schluß eines Geschäftsjahrs brauchen Vermögensgegenstände nicht verzeichnet zu werden, wenn 1. der Kaufmann ihren Bestand auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder auf Grund eines nach Absatz 2 zulässigen anderen Verfahrens nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnet hat, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluß des Geschäftsjahrs aufgestellt ist, und 2. auf Grund des besonderen Inventars durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, daß der am Schluß des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 241 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck’schen Bilanzkommentars.

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BilMoG Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden.

BilMoG_Reg-E (1) Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegen. (2) Absatz 1 ist auf Einzelkaufleute, die kapitalmarktorientiert sind, nicht anzuwenden.

(1) Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden.

(2) Absatz 1 ist auf Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die kapitalmarktorientiert sind, nicht anzuwenden.

BilMoG_Ref-E

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17 Fassung vom 5. Januar 2007.

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HGB a.F.17

§ 241 a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars

2 § 241 a HGB

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§ 241 a HGB § 241 a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Zeitliche Anwendung: § 241 a HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 241 a HGB ermöglicht die Nichtanwendung der in seinem Wortlaut genannten §§ 238 bis 241 HGB. In Verbindung mit § 241 a HGB entfällt dann über § 242 Abs. 4 HGB zudem die Anwendung der §§ 243 ff. HGB. Begründung zu § 241 a HGB im Reg-E18 (S. 46 f.): Mit § 241 a HGB wird die bisher bestehende Verknüpfung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der daran anknüpfenden Verpflichtung zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht teilweise aufgegeben. Einzelkaufleute, die die größenabhängige Befreiung in Anspruch nehmen dürfen, sollen ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG beschränken dürfen. Sie sind also unterhalb der Schwellenwerte nicht an gesetzliche Vorschriften zur Bemessung der Ausschüttung gebunden. Dies war und ist jedenfalls aus haftungsrechtlichen Gründen auch nicht erforderlich. Für die Zukunft ist zu erwarten, dass die Einzelkaufleute ganz überwiegend die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Ausschüttungsbemessung heranziehen werden. Der Vorteil der Einnahmen-Überschuss-Rechnung liegt in ihrer einfachen Grundkonzeption und Durchführbarkeit. Aus beiden Gesichtspunkten folgen Kosteneinsparungen. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung verlangt grundsätzlich weder die Führung von Bestandskonten, noch eine Inventur oder Kassenführung. Zu berücksichtigen ist, dass die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als rein steuerliche Gewinnermittlungsmethode zur Kontrolle der betrieblichen Situation eines Unternehmens, anders als der Bestandsvergleich, weniger geeignet ist. Zur Inanspruchnahme der aus § 241 a HGB resultierenden Vorteile ist es erforderlich, dass an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500 000 Euro Umsatzerlöse und 50 000 Euro Jahresüberschuss erzielt werden. Damit erfolgt eine Annäherung an die Schwellenwerte des § 141 AO, ohne diese Vorschrift unmittelbar in Bezug zu nehmen. Folge ist, dass § 141 AO und § 241 a HGB in ihrer Anwendung in Randbereichen nicht vollständig kongruent sind. Mit der Tatbestandsvoraussetzung, dass das Unterschreiten der Schwellenwerte an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren vorliegen muss, soll eine gewisse Kontinuität in der Rechnungslegung erzeugt und der ständige Wechsel zwischen handelsrechtlicher Rechnungslegung und nur steuerlicher Rechnungslegung vermieden werden. § 241 a Abs. 1 Satz 2 HGB setzt hierzu ein Korrektiv für den Fall der Neugründung. Es ist nicht erforderlich, dass ein Jahresabschluss nach Maßgabe der handelsrechtlichen Vorschriften aufgestellt werden muss, um festzustellen, dass eine gesetzliche Verpflichtung dazu nicht besteht. Es genügt hier, wenn nach überschlägiger Ermittlung unter Berücksichtigung der handelsrechtlichen Vorschriften zum Jahresabschluss ein Überschreiten der Schwellenwerte nicht zu erwarten ist. In entsprechender Weise ist fortdauernd zu überwachen, ob die Befreiungsvoraussetzungen vorliegen. 18 BT-Drucks. 16/10067.

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§ 241 a HGB Zudem beschränkt § 241 a Abs. 2 HGB die Inanspruchnahme der Vorteile des § 241 a Abs. 1 HGB auf solche Einzelkaufleute, die nicht gleichzeitig kapitalmarktorientiert sind. Der Begriff „kapitalmarktorientiert“ ist im Sinn der Legaldefinition des § 264 d HGB zu verstehen. Auch wenn die praktische Bedeutung der Vorschrift gering ist, sollen Einzelkaufleute, die den Kapitalmarkt in Anspruch nehmen, nicht von der Verpflichtung zur handelsrechtlichen Rechnungslegung befreit werden. In Zusammenhang mit der Einfügung des § 241 a HGB steht die Änderung des § 141 Abs. 1 Satz 2 AO. In der Vorschrift wird die Angabe „bis 242 Abs. 1“ durch die Angabe „240, 242 Abs. 1“ ersetzt. Mit dieser Änderung wird sichergestellt, dass § 241 a HGB über § 141 Abs. 1 Satz 2 AO nicht in Bezug genommen wird. Anderenfalls würde über § 241 a HGB nicht nur die handelsrechtliche Buchführungspflicht, sondern auch die steuerliche Buchführungspflicht entfallen. Die Befreiung gilt nur für die Einzelkaufleute. Von der ursprünglich vorgesehenen Erstreckung auf Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften wird vorerst abgesehen. Damit wird der Wissenschaft eine fundierte Auseinandersetzung mit den mit einer Befreiung der Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften einhergehenden gesellschaftsrechtlichen Folgefragen ermöglicht. Erst im Lichte der mit der Befreiung der Einzelkaufleute gewonnenen Erfahrungen und auf der Grundlage der dann vorhandenen wissenschaftlichen Erkenntnisse soll eine Entscheidung über die weitergehende Befreiung der Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften getroffen werden.

Stellungnahmen zu § 241 a HGB i.d.F. des BilMoG-Reg-E: „Die Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht sollte nicht auf Einzelkaufleute beschränkt, sondern – wie noch im Referentenentwurf des Bundesministeriums der Justiz vorgesehen – auf kleine Personenhandelsgesellschaften erstreckt werden. Deren Einbeziehung in die Befreiungsregelung erscheint im Interesse weiterer Deregulierung und Entlastung von überaus kostenträchtigem Aufwand im Rahmen der Rechnungslegung für diese kleinen mittelständischen Gesellschaften dringend geboten. Damit möglicherweise verbundene gesellschaftsrechtliche Folgefragen können auch in Bezug auf die Gewinnverteilung in den betroffenen Personenhandelsgesellschaften auf der Grundlage zumeist dispositiver gesetzlicher Regelungen regelmäßig einer Lösung durch die Gesellschaften selbst zugeführt werden. Eines Festhaltens an der zwingenden Buchführungs- und Bilanzierungspflicht bedarf es dazu nicht“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 116).19 „Von der Erstreckung der Befreiung von Buchführungs- und Bilanzierungspflicht auch auf ‚kleine‘ Personenhandelsgesellschaften und Genossenschaften – wie im Referentenentwurf noch vorgesehen – wurde im Hinblick auf die damit einhergehenden gesellschaftsrechtlichen Folgefragen abgesehen. Gegen die Erstreckung der Befreiung wurde beispielsweise eingewandt, dass insbesondere für die Kommanditgesellschaft in erheblichem Umfang zusätzlicher Regulierungsbedarf entsteht, um sicherzustellen, dass der Kommanditist den Nachweis der Erbringung der Einlage leisten kann, der gegenwärtig auf Grundlage des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erfolgt“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122).20 „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob eine vollständige Angleichung der Schwellenwerte in § 241 a Abs. 1 Satz 1 HGB-E mit denen der originären Buchführungsverpflichtung des § 141 AO sinnvoll ist, um den Gleichlauf der Verpflichtung zur Erstellung der Handels- und Steuerbilanz herzustellen. Begründung: Nach der Begründung zum Gesetzentwurf soll mit § 241 a HGB-E eine Annäherung an die Schwellenwerte des § 141 AO erfolgen, ohne dass diese Vorschrift unmittelbar in Bezug genommen wird. Weiterhin wird die Problematik 19 Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 116. . 20 Bundesregierung, Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 122.

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§ 241 a HGB gesehen, dass § 141 AO und § 241 a HGB-E in ihrer Anwendung in Randbereichen nicht vollständig kongruent sind. Ein nachvollziehbarer Grund für diese Unterschiede wird nicht genannt. Wegen der gebotenen Erleichterung für „kleine“ Kaufleute im Rahmen des Möglichen sollte geprüft werden, ob nicht eine vollständige Deckungsgleichheit und damit ein Bürokratieabbau erreichbar ist“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 116). „In ... § 241 a Abs. 1 Satz 2 sind das Wort ‘Voraussetzungen’ durch das Wort ‘Werte’ und das Wort ‘vorliegen’ durch die Wörter ‘nicht überschritten werden’ zu ersetzen. Begründung: Es handelt sich um eine sprachliche Klarstellung. Zu den ‘Voraussetzungen des Satzes 1’, auf die derzeit in § 241 Abs. 1 Satz 2 HGB verwiesen wird, zählt neben dem Nichtüberschreiten der dort genannten Schwellenwerte von 500 000 Euro Umsatzerlös und 50 000 Euro Jahresüberschuss auch die Tatsache, dass diese an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren nicht überschritten werden. Insoweit ist die Verweisung auf die gesamten Voraussetzungen des Satzes 1 ungenau; vielmehr ist nur auf die in Satz 1 genannten Schwellenwerte zu verweisen“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 116).

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 241 a HGB i.d.F. des BilMoG (S. 84): Mit der Änderung des § 241 a Satz 2 HGB wird einem redaktionellen Änderungswunsch des Bundesrates Rechnung getragen. Absatz 2 kann entfallen, weil sich die Vorschrift als irrelevant erwiesen hat. Unabhängig davon begrüßt der Ausschuss die Vorschrift wegen ihrer erheblichen deregulierenden Wirkung nachdrücklich. Er unterstreicht, dass damit keineswegs ein Verbot der Buchführung und Bilanzierung für die unterhalb der Schwellenwerte liegenden Einzelkaufleute einhergeht. Vielmehr wird diesen die Möglichkeit eröffnet, ihre Buchführung und Bilanzierung im Verhältnis zum Umfang ihres Geschäftsbetriebes angemessen auszugestalten. Im Ergebnis können die unter den Schwellenwerten liegenden EinzeIkaufleute damit die für steuerliche Zwecke aufzustellende EinnahmenÜberschuss-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG auch für handelsrechtliche Zwecke nutzen.21

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

§ 241 a HGB wurde mit dem BilMoG neu eingefügt. Die Vorschrift dient der Deregulierung. Bei der Anwendung des § 241 a HGB sind sachliche und zeitliche Voraussetzungen zu beachten. Sachliche Voraussetzungen sind – das Vorliegen der begünstigten Rechtsform Einzelkaufleute und – die Einhaltung der Schwellenwerte von bis zu 500.000 € für die Umsatzerlöse und bis zu 50.000 € für den Jahresüberschuss. Zeitliche Voraussetzungen sind –

Einhaltung der Schwellenwerte an zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren, – bei Neugründungen: Einhaltung der Schwellenwerte am ersten Bilanzstichtag nach der Neugründung und – erstmalige Geltung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2007 beginnen. Gesonderte Übergangsregelungen sind bei der Anwendung des § 241 a HGB nicht zu beachten.

21 Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages, Beschlussempfehlung vom 24. März 2009 zum BilMoG Reg-E, BT Drucks. 16/12407, S. 84.

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§ 241 a HGB § 241 a HGB ist damit nicht anwendbar für Personengesellschaften, Personengesellschaften im Sinn des § 264 a HGB, Kapitalgesellschaften und Genossenschaften. Demgegenüber ist § 241 a HGB stets anwendbar bei solchen Einzelkaufleuten, die keine Umsatzerlöse erzielen. Sofern Einzelkaufleute nicht operativ tätig sind, sondern nur Beteiligungen oder nur Vermögen verwalten, erzielen sie anstelle von Umsatzerlösen regelmäßig Erträge aus Beteiligungen bzw. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge. Dann kann die Befreiung formal auch in den Fällen greifen, in denen die Erträge aus Beteiligungen über den in § 241 a HGB genannten Schwellenwert für die Umsatzerlöse hinausgehen. Ein entsprechender Hinweis im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens22 wurde vom Gesetzgeber nicht aufgegriffen. Die einzuhaltenden Schwellenwerte des § 241 a HGB sind zwar formal, indes inhaltlich nicht deckungsgleich mit denen in § 141 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 4 AO. Anregungen zur Herstellung einer Deckungsgleichheit23 hat der Gesetzgeber nicht aufgegriffen. Insbesondere wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb regelmäßig vom Jahresüberschuss abweichen. So werden z. B. die im Jahresüberschuss ergebniswirksam erfassten nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb korrigiert. Zudem sind die Definitionen für die Begriffe „Umsätze“ in § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO und „Umsatzerlöse“ in § 277 Abs. 1 HGB verschieden. Hierbei ist vor allem auch zu beachten, dass die gemäß § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 HGB gesondert auszuweisenden sonstigen betrieblichen Erträge sowie außerordentlichen Erträge, soweit sie zahlungswirksam sind, häufig unter die Umsätze im Sinn des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO fallen werden. Angesichts der vorgenannten Abweichungen wird sich konstatieren lassen, dass sowohl die Umsatzerlöse im Sinn des § 241 a i.V.m. § 277 Abs. 1 HGB als auch der Jahresüberschuss ceteris paribus der Höhe nach tendenziell niedriger ausfallen können, als die Umsätze und der Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinn des § 141 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 4 AO. Ein Automatismus dergestalt, dass ein Unterschreiten der in § 241 a HGB genannten Schwellenwerte auch die Befreiung von steuerrechtlichen Buchführungspflichten zur Folge hat, ist daher nicht gegeben. Vielmehr sind die Schwellenwerte der §§ 241 a HGB und 141 AO unabhängig und isoliert voneinander zu prüfen, d. h., die handelsrechtliche Buchführungspflicht ist unabhängig von der steuerrechtlichen zu beurteilen.24 Die Einhaltung der Schwellenwerte des § 241 a HGB soll anhand überschlägiger Ermittlung unter Berücksichtigung der Vorschriften des HGB zum Jahresabschluss überprüft werden. Dazu ist keine Erstellung eines Jahresabschlusses erforderlich. Gleichwohl hat der Gesetzgeber trotz entsprechendem Hinweis im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens25 nicht klar gestellt, dass aus Vereinfachungsgründen auf die Einnahmen und den Einnahmenüberschuss im Sinn des § 4 Abs. 3 EStG abgestellt werden darf. Daher ist davon auszugehen, dass dazu im Rahmen der überschlägigen Ermittlung Korrekturen erforderlich werden. Hierzu erscheint es sachgerecht, nur solche Korrekturen zu verlangen, die auf regelmäßig auch von nicht buchführungspflichtigen Kaufleuten verfügbaren Informationen basieren. Vor diesem Hintergrund werden zur überschlägigen Ermittlung des Jahresüberschusses aus dem Einnahmenüberschuss regelmäßig zumindest folgende Korrekturen in Betracht kommen: –

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Erhöhung um den Wert ausstehender Zahlungseingänge aus noch offenen Ausgangsrechnungen, vermindert um vereinbarte (Jahres-)Rabatte u. a. und

22 Vgl. DGB, Stellungnahme vom 18. Juni 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3. 23 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 4 und Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 116. 24 So im Ergebnis auch Künkele, K. P./Zwirner, C., BilMoG: Handelsrechtliche Reform mit steuerlichen Konsequenzen?, in: DStR 2009, S. 1277. Zur Abgrenzung der Buchführung nach Handels- und nach Steuerrecht vgl. auch Schmidt, H., Buchführungspflicht nach BilMoG, in: BBK 2008, S. 657 – 674. 25 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 5.

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§ 241 a HGB –

Erhöhung um den Wert angeschaffter und noch nicht verbrauchter indes in den Ausgaben erfasster Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen nicht voraussichtlich dauernd zu dienen (Umlaufvermögen), – Verminderung um den Wert ausstehender Zahlungsausgänge aus noch nicht beglichenen Eingangsrechnungen und – Verminderung um den Wert geschäftsüblicher Verpflichtungen aus empfangenen Leistungen, für die die Gegenleistung noch aussteht, z. B. ausstehende Eingangsrechnungen oder Personalverpflichtungen wie Resturlaub, Überstunden, Tantiemen u. a. Und zur überschlägigen Ermittlung der Umsatzerlöse im Sinn des § 277 Abs. 1 HGB aus den Einnahmen werden zumindest folgende Korrekturen in Betracht kommen: –

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Erhöhung um den Wert ausstehender Zahlungsengänge aus noch offenen Ausgangsrechnungen, vermindert um vereinbarte (Jahres-)Rabatte u. a. und – Verminderung um den Wert der Einnahmen aus handelsrechtlich unter anderen Ertragsposten auszuweisenden Sachverhalten (z. B. Zinseinnahmen oder Dividendeneinnahmen, Versicherungsentschädigungen oder andere erhaltene Schadenersatzleistungen, Gewinne aus der Veräußerung von Vermögensgegenständen, Zahlungen aus Rückdeckungsversicherungen, periodenfremde Kostenerstattungen, Rückvergütungen oder Gutschriften u. a.). Die einzuhaltenden Schwellenwerte betreffen jeweils nur den Bilanzstichtag. Die Verhältnisse davor, bei Neugründungen auch bei Gründung sind unerheblich. Um indes nicht erst am Ende des Geschäftsjahres entscheiden zu können, ob (retrospektiv) eine Buchführung erforderlich gewesen wäre oder nicht, müssen gleichwohl die voraussichtlichen Umsatzerlöse und der voraussichtliche Jahresüberschuss vorab auf das Ende des Geschäftsjahres geschätzt werden.26 Im Fall der Umwandlung besteht (abweichend von § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB) keine Erleichterung bei den zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 241 a HGB. D. h., dass aus einer Umwandlung hervorgegangene Einzelkaufleute die Befreiung erst bei Unterschreiten der Schwellenwerte für das zweite Geschäftsjahr in Anspruch nehmen dürfen. Sie müssen also zunächst bilanzieren. Diese Rechtsfolge widerspricht der Deregulierungsintention des Gesetzgebers. Gleichwohl wurden Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens, in § 241 a HGB eine dem § 267 Abs. 4 Satz 2 HGB entsprechende Regelung einzufügen27, nicht aufgegriffen. Sind die sachlichen und zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 241 a HGB erfüllt, entfällt die Pflicht zur Anwendung der §§ 238 bis 241 HGB sowie über § 242 Abs. 4 HGB auch die Pflicht zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und eines Jahresabschlusses bzw. damit verbunden die Anwendung der §§ 242 bis 256 a HGB. Die Rechnungslegung darf dann (Wahlrecht) ausschließlich in Form einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen.28 Zur Ausgestaltung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ist mangels klarer und konkreter gesetzlicher Vorgaben29 insbesondere auf die Auffassung und Vorgaben der Finanzverwaltung zurück zu greifen. Hinsichtlich der Aufbewahrung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung sowie der zugehörigen Aufzeichnungen und Unterlagen trifft § 257 HGB keine Regelung. Daher sind dazu zumindest die steuerlichen Regelungen in der Abgabenordnung zu beachten. Gleichwohl empfiehlt sich darüber hinaus die analoge Anwendung des § 257 HGB Vgl. dazu Theile, C., Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Beihefter zu Heft 18/2009, S. 24. Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 4. Vgl. auch Schmidt, H., Befreiung von der Buchführungspflicht nach BilMoG, in: BBK 2009, S. 538 m.w.N. Vgl. IDW, Stellungnahme vom 28. April 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 2.

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§ 242 HGB

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B.

– d. h. Aufbewahrung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung sowie der zugehörigen Aufzeichnungen und Unterlagen über einen Zeitraum von zehn Jahren nach Ende des Geschäftsjahres. Zwar wird eine unmittelbare Anwendung der §§ 258 bis 261 HGB wegen nicht vorliegender Handelsbücher ausscheiden. Die darin geregelten Fälle können allerdings auch bei kleinen Einzelkaufleuten vorkommen. Vereinfachungen zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz bei (späterem) Wegfall der sachlichen und/oder zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 241 a HGB sind nicht geregelt. Es gelten damit dann die allgemeinen Vorschriften der §§ 242 ff. HGB.

Allgemeine Vorschriften Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute Zweiter Unterabschnitt: Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 242, 243, 244, 245 Zweiter Titel: Ansatzvorschriften §§ 246, 247, 248, 249, 250, 251 Dritter Titel: Bewertungsvorschriften §§ 252, 253, 254, 255, 256, 256 a

§ 242

§ 242 Pflicht zur Aufstellung (1) Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluß geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) Er hat für den Schluß eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß. (4) Die Absätze 1 bis 3 sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241 a nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen nach Satz 1 schon ein, wenn die Werte des § 241 a Abs. 1 Satz 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten waren. Zeitliche Anwendung: § 242 Abs. 4 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Die Vorschrift ergänzt § 241 a HGB. Der Regierungsbegründung nach (S. 47), befreit sie kleine Einzelkaufleute im Sinn des § 241 a HGB von der Verpflichtung zur Aufstellung einer Eröffnungsbilanz und eines aus Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bestehenden Jahresabschlusses (§ 243 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 HGB). Wird von diesen

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§ 242 HGB

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kleinen Einzelkaufleuten kein Jahresabschluss aufgestellt, entfällt im Übrigen auch die Anwendung der §§ 243 ff. HGB. Die sachlichen und zeitlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 242 Abs. 4 HGB entsprechen denen der Vorschrift des § 241 a HGB; auf die Erläuterungen zu § 241 a HGB wird verwiesen. Entsprechend § 241 a HGB treten die Rechtsfolgen des § 242 Abs. 4 Satz 1 HGB im Fall der Neugründung ebenfalls bereits ein, wenn die in § 241 a Abs. 1 Satz 1 HGB genannten Schwellenwerte für die Umsatzerlöse und den Jahresüberschuss am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung unterschritten werden; auf die Erläuterungen zu § 241 a HGB wird verwiesen. Dem Wortlaut nach ist § 242 Abs. 4 HGB als Mussvorschrift formuliert, eröffnet kleinen Einzelkaufleuten indes formal die Möglichkeit, weiterhin Bücher zu führen ohne einen Jahresabschluss aufzustellen. Einen entsprechenden Hinweis, versehen mit einem diese Möglichkeit ausschließenden Formulierungsvorschlag zu § 242 Abs. 4 HGB30, hat der Gesetzgeber im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht aufgegriffen. Obwohl diese Möglichkeit in systematischer Hinsicht zweifelhaft erscheint, findet sich in den Gesetzesmaterialien kein expliziter Hinweis auf ihre Unzulässigkeit. Die notwendigen Prüfschritte und Rechtsfolgen aufgrund der Einfügung der §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB sind in den nachfolgenden beiden Abbildungen zusammen gefasst dargestellt: Einzelkaufmann/-frau?

nein

ja ja Umsatzerlöse am Bilanzstichtag größer 500.000 €?

Jahresüberschuss am Bilanzstichtag größer 50.000 €?

ja

nein ja Neugründung vor dem Bilanzstichtag? nein Umsatzerlöse am vorhergehenden Bilanzstichtag größer 500.000 €?

ja

nein Jahresüberschuss am vorhergehenden Bilanzstichtag größer 50.000 €?

Keine Anwendung der §§ 241 a, 242 Abs. 4 HGB

nein

ja

nein Anwendung der §§ 241 a, 242 Abs. 4 HGB

Abbildung 1: Prüfschema zu §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB 30 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 42.

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§§ 242, 243, 244 HGB Anwendung der §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB

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Buchführung (§§ 238, 239 HGB) Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB)

Inventar (§§ 240, 241 HGB) Jahresabschluss (§ 242 Abs. 3 und §§ 243 ff. HGB)

oder (Wahlrecht)

Buchführung

Inventar

Eröffnungsbilanz

Jahresabschluss statt dessen

Einnahmen-Überschuss-Rechnung (nach § 4 Abs. 3 EStG)

Abbildung 2: Rechtsfolgen der §§ 241 a und 242 Abs. 4 HGB § 243

§ 243 Aufstellungsgrundsatz (1) Der Jahresabschluß ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muß klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluß ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 243 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden.

Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. § 244

§ 244 Sprache. Währungseinheit Der Jahresabschluß ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 244 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

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§ 245 HGB

§ 245

§ 245 Unterzeichnung Der Jahresabschluß ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Allerdings entfällt die Verpflichtung zur Anwendung der Vorschrift für Einzelkaufleute, wenn die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllt sind. Im Übrigen ist § 245 HGB sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden.

Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

C.

Ansatzvorschriften Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute Zweiter Unterabschnitt: Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 242, 243, 244, 245 Zweiter Titel: Ansatzvorschriften §§ 246, 247, 248, 249, 250, 251 Dritter Titel: Bewertungsvorschriften §§ 252, 253, 254, 255, 256, 256 a

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BilMoG (1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäftsoder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

BilMoG_Reg-E (1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind nur in die Bilanz aufzunehmen, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

BilMoG_Ref-E (1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit sie dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnen sind und gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als Vermögensgegenstand.

(1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände, die unter Eigentumsvorbehalt erworben oder an Dritte für eigene oder fremde Verbindlichkeiten verpfändet oder in anderer Weise als Sicherheit übertragen worden sind, sind in die Bilanz des Sicherungsgebers aufzunehmen. In die Bilanz des Sicherungsnehmers sind sie nur aufzunehmen, wenn es sich um Bareinlagen handelt.

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HGB a.F.

§ 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot

2 § 246 HGB

BilMoG (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. (3) Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.

BilMoG_Reg-E (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen zu verfahren.

(3) Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden.

BilMoG_Ref-E (2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit diesen Schulden zu verrechnen. Vermögensgegenstände dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden, wenn sie der Verfügung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sind und nur zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können.

HGB a.F.

(2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden.

§ 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot

§ 246 HGB

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§ 246 HGB § 246 Vollständigkeit, Verrechnungsverbot (1) Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.

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(2) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. (3) Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 246 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 253 HGB in der Fassung des BilMoG findet nach Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB erstmals auf Geschäftsoder Firmenwerte im Sinn des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB in der Fassung des BilMoG Anwendung, die aus Erwerbsvorgängen herrühren, die in Geschäftsjahren erfolgt sind, die nach dem 31. Dezember 2009 begonnen haben. § 246 Abs. 1 und Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

§ 246

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 246 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 HGB regeln die wirtschaftliche Zurechnung von Vermögensgegenständen und ergänzen bzw. konkretisieren insoweit den unveränderten, vorangehenden Satz 1. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB regelt die Aktivierungspflicht für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert. Bei der Bilanzierung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes sind neben § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB vor allem auch folgende neue Vorschriften zu beachten: §§ 253 Abs. 3 und Abs. 5, 266 Abs. 2 A. I. und 285 Nr. 13 HGB sowie Art. 66 Abs. 3 EGHGB. § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB betrifft den Ausweis von Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und anderen vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, soweit Vermögen gebildet wurde, das ausschließlich der Deckung dieser Verpflichtungen dienen soll (Zweck- oder Planvermögen). Bei der Bilanzierung dieser Rückstellungen sind vor allem auch folgende neue Vorschriften zu beachten: §§ 253 Abs. 1 und Abs. 2, 266 Abs. 2 E., 277 Abs. 5, 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB sowie Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 (Abs. 1 Satz 1 sowie Abs. 2 nur für Pensionsrückstellungen), 66 Abs. 3 und 66 Abs. 5 EGHGB.

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§ 246 HGB Begründung zu § 246 HGB im Reg-E (S. 47 – 49): Im Kern dient die Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB der Klarstellung und gesetzlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung. Bisher befinden sich in § 246 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB Bestimmungen, die die Anwendung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung auf Einzelfälle beschränken. Bereits bisher ist aber in der Praxis daraus der Schluss gezogen worden, dass dieses Prinzip allgemein gültig ist. Mit der Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB wird dies angemessen zum Ausdruck gebracht. Eine Änderung des bisherigen Rechtszustandes ist damit nicht beabsichtigt. Im Einzelnen: Die Aufnahme der latenten Steuern in den Satz 1 des § 246 Abs. 1 HGB folgt aus der Tatsache, dass es sich bei diesen weder um Vermögensgegenstände noch um Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten, sondern um Sonderposten eigener Art handelt. Der Vollständigkeitsgrundsatz des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB findet wie bisher seine Grenzen in anderweitigen gesetzlichen Bestimmungen („… soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“). Zwar werden mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz in erheblichem Umfang Ansatzwahlrechte und Ansatzverbote aufgehoben, jedoch bleiben beispielsweise § 248 oder § 250 Abs. 3 HGB oder auch das Verbot des Ansatzes eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes weiterhin bestehen. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB sieht vor, dass Vermögensgegenstände nur in die Bilanz aufzunehmen sind, soweit sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Damit wird klar aufgezeigt, dass der handelsrechtliche Vollständigkeitsgrundsatz auf das rechtliche Eigentum abstellt, dieser Grundsatz aber unter der Einschränkung steht, dass die betreffenden Vermögensgegenstände dem Kaufmann auch wirtschaftlich zuzurechnen sein müssen. Mit Hilfe dieses Korrektivs wird – der Gläubigerschutzfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses Rechnung tragend – sichergestellt, dass in der Bilanz nur solche Vermögensgegenstände ausgewiesen werden, die den Gläubigern auch als Schuldendeckungspotential dienen können. Dies ist bei Vermögensgegenständen, die nicht auch wirtschaftlich zugerechnet werden können, gerade nicht der Fall. Die wirtschaftliche Zurechnung ist in jedem Einzelfall anhand der Verteilung der Chancen und Risiken zu beurteilen, die aus dem zu bilanzierenden Vermögensgegenstand erwachsen. Demjenigen, dem im Wege einer wertenden Betrachtung die wesentlichen Chancen und Risiken zukommen, ist ein Vermögensgegenstand wirtschaftlich zuzurechnen. Mit § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB ergeben sich keine Veränderungen des bisherigen Rechtszustandes. Die von der Rechtsprechung schon erarbeiteten Beurteilungskriterien behalten ebenso ihre Bedeutung, wie beispielsweise die steuerlichen Leasingerlasse, die die wirtschaftliche Zurechnung inhaltlich ausfüllen. In beiden Fällen handelt es sich um Arbeitshilfen für die Praxis, die Anhaltspunkte dafür enthalten, welche Kriterien in bestimmten Fällen zur Beurteilung der Verteilung der wesentlichen Chancen und Risiken beachtet werden müssen oder wem das wirtschaftliche Eigentum in bestimmten Fällen einer typisierten Chancen- und Risikoverteilung zuzuweisen ist. Diese Wertung entspricht § 39 AO. Die Vorschrift beschreibt typische Beispielsfälle, die ein Abweichen von der Regelvermutung des § 39 Abs. 1 AO erlauben, füllt also ebenfalls die wirtschaftliche Zurechnung – mithin die Frage nach der Verteilung der wesentlichen Chancen und Risiken – inhaltlich aus. Nach § 246 Abs. 1 Satz 3 HGB sind Schulden in der Bilanz des Schuldners auszuweisen. Im Hinblick auf Schulden wird das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung – schon aufgrund des Vorsichtsprinzips – also, wie bisher, stark eingeschränkt. Solange ein Unternehmen rechtlich verpflichtet ist, folgt daraus die Verpflichtung zum Ausweis einer Verbindlichkeit oder Rückstellung. Unberührt davon bleiben die Frage der Saldierung und die Frage der Berücksichtigung etwaiger Ausgleichsansprüche im Rahmen der Bewertung.

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§ 246 HGB Mit § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert im Wege einer Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben. Korrespondierend wird § 255 Abs. 4 HGB aufgehoben, wobei die Sätze 2 und 3 der Vorschrift ersatzlos entfallen, während § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB in den § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB integriert wird. Daraus folgt, dass der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert weiterhin in Höhe des Unterschiedsbetrages anzusetzen ist, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Gesetzestechnisch wird so erreicht, dass der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert aktivierungspflichtig ist und den allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften unterliegt. Eine Änderung des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs geht damit nicht einher. Gemäß § 255 Abs. 4 Satz 2 und 3 HGB dürfen Unternehmen einen entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwert bisher entweder ganz oder teilweise ansetzen oder sofort aufwandswirksam erfassen. Aufgrund dieses Aktivierungswahlrechts sind bisher – je nach bilanzpolitischer Zielsetzung – eine Vielzahl bilanzieller Abbildungen des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im handelsrechtlichen Jahresabschluss möglich. Mit Einführung einer verpflichtenden Aktivierung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes geht daher eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einher. Darüber hinaus wird die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stärker als bisher an die tatsächlichen Verhältnisse – den tatsächlichen Werteverzehr – angenähert. Die Verpflichtung zur Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes steht im Einklang mit Artikel 9 Aktiva Buchstabe C. Nr. I. 3. der Bilanzrichtlinie. In steuerlicher Hinsicht ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert ebenfalls zu aktivieren und gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG abzuschreiben. Der entgeltlich erworbene zeitlich begrenzt nutzbare Geschäfts- oder Firmenwert ist nach Maßgabe des § 253 HGB planmäßig, oder, bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen, außerplanmäßig abzuschreiben. Der planmäßigen Abschreibung ist seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer, wie sie sich im Zeitpunkt der Aktivierung voraussehen lässt, zugrunde zu legen. Anhaltspunkte für die Schätzung der individuellen betrieblichen Nutzungsdauer können beispielsweise sein: Die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, die Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen, der Umfang der Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren, die Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens, die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen, das erwartete Verhalten potentieller Wettbewerber des erworbenen Unternehmens sowie die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen UnternehmenS. Die planmäßige Abschreibung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes über seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer steht mit Artikel 37 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Artikel 34 Abs. 1 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie im Einklang. Zwar sieht die Vorschrift vor, dass ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert grundsätzlich innerhalb von fünf Jahren abzuschreiben ist. Die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes über einen darüber hinausgehenden Zeitraum kann aber gestattet werden, sofern die individuelle betriebliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht überschritten und dies im Anhang – zu diesem Zweck wird § 285 Nr. 13 HGB neu gefasst – angegeben und nachvollziehbar begründet wird.

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§ 246 HGB Die Ergänzung des Absatzes 2 des § 246 HGB um den Satz 2 trägt der Forderung der Praxis nach einer Vorschrift Rechnung, die es – vergleichbar der Berücksichtigung von Planvermögen beim Ausweis der Pensionsrückstellungen nach den internationalen Rechnungslegungsstandards – erlaubt, Vermögensgegenstände und Schulden miteinander zu verrechnen. Demgemäß sieht Absatz 2 Satz 2 vor, dass Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, mit diesen Schulden zu verrechnen sind. Entsprechendes gilt für die aus den Vermögensgegenständen und den Schulden erwachsenden Aufwendungen und Erträge. Die Verrechnungsverpflichtung nach Satz 2 steht unter der Beschränkung, dass die Schulden, mit denen einzelne oder zu Gruppen zusammen gefasste Vermögensgegenstände zu verrechnen sind, aus gegenüber Arbeitnehmern eingegangenen Altersversorgungsverpflichtungen oder aus gegenüber Arbeitnehmern eingegangenen vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen herrühren. Damit wird das Verrechnungsgebot auf Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitmodellen und andere vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen beschränkt, die gegenüber Arbeitnehmern bestehen. Für alle übrigen gegenüber Arbeitnehmern bestehenden Verpflichtungen bleibt es bei dem bereits bisher bestehenden Verrechnungsverbot. Auch ist nicht beabsichtigt, Änderungen in der derzeitigen Praxis der Bilanzierung fonds- und indexgebundener Lebensversicherungsverträge (§ 341 d HGB) zu bewirken. Ein weiteres einschränkendes Korrektiv besteht darin, dass die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller Gläubiger entzogen sein müssen. Dies ist der Fall, wenn einzelne Vermögensgegenstände oder Gruppen von Vermögensgegenständen dem Zugriff der Gläubiger des bilanzierungspflichtigen Unternehmens – im Wege der Einzelvollstreckung oder Insolvenz – ebenso entzogen sind, wie dem Zugriff der Gläubiger eines von dem bilanzierungspflichtigen Unternehmen unabhängigen Rechtsträgers, auf den die Vermögensgegenstände gegebenenfalls übertragen worden sind. Ob und wann dies der Fall ist, ist in jedem Einzelfall gesondert festzustellen. Zwar durchbricht Absatz 2 das Verbot der Verrechnung zwischen Aktiv- und Passivposten gemäß Artikel 7 der Bilanzrichtlinie. Diese Durchbrechung ist aber von der Zwecksetzung der Bilanzrichtlinie, den Abschlussadressaten ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, getragen (Artikel 2 Abs. 3 und Abs. 5 der Bilanzrichtlinie). Dienen Vermögensgegenstände ausschließlich der Erfüllung bestimmter Verpflichtungen, stellen die aus den Verpflichtungen resultierenden Schulden letztlich keine wirtschaftliche Belastung des Unternehmens mehr dar. Demgemäß spricht unter Informationsaspekten nichts dagegen, beide Posten zu verrechnen, also nur die Belastung auszuweisen, die das Unternehmen tatsächlich noch wirtschaftlich trifft. Die gleichen Überlegungen gelten für die Verpflichtung zur Verrechnung der zugehörigen Aufwendungen und Erträge. Flankiert wird Absatz 2 durch § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB, der die verpflichtende Zeitwertbewertung der Vermögensgegenstände im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorsieht und die ergänzende Anhangangabe nach § 285 Nr. 25 HGB. Mit § 246 Abs. 3 HGB wird die in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB bisher schon vorgeschriebene Bewertungsstetigkeit – auch wenn die Ansatzwahlrechte im Wege der Bilanzrechtsmodernisierung erheblich eingeschränkt werden – um das Gebot der Ansatzstetigkeit ergänzt. Es ist aus Gründen der Verbesserung der Transparenz geboten, auch beim Ansatz stetig zu verfahren. Abweichungen von der Ansatzstetigkeit sind nur bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 252 Abs. 2 HGB möglich. Demgemäß wird die entsprechende Anwendung des § 252 Abs. 2 vorgesehen.

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§ 246 HGB ! Hinweis: Die Ansatzstetigkeit war im Referentenentwurf in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB eingefügt worden. Aus rechtssystematischen Gründen wurde diese Regelung im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens indes in § 246 Abs. 3 HGB verschoben. Auf die Erläuterungen zu § 252 HGB wird verwiesen. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 2 Abs. 3 und Abs. 5 der Bilanzrichtlinie lauten: (3) Der Jahresabschluss hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln. ... (5) Ist in Ausnahmefällen die Anwendung einer Vorschrift dieser Richtlinie mit der in Absatz 3 vorgesehenen Verpflichtung unvereinbar, so muss von der betreffenden Vorschrift abgewichen werden, um sicherzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Absatzes 3 vermittelt wird. Die Abweichung ist im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzulegen. Die Mitgliedstaaten können die Ausnahmefälle bezeichnen und die entsprechende Ausnahmeregelung festlegen. Artikel 7 der Bilanzrichtlinie lautet: Eine Verrechnung zwischen Aktiv- und Passivposten sowie zwischen Aufwands- und Ertragsposten ist unzulässig. Artikel 9 Aktiva Buchstabe C. Nr. I. 3. der Bilanzrichtlinie lautet: ..... 3. Geschäfts- oder Firmenwert, sofern er entgeltlich erworben wurde. Artikel 34 Abs. 1 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie lautet: (1) a) Soweit die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung der Aufwendungen für die Errichtung und Erweiterung des Unternehmens gestatten, müssen sie spätestens nach fünf Jahren abgeschrieben sein. Artikel 37 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie lautet: (2) Artikel 34 Absatz 1 Buchstabe a) gilt entsprechend für den Posten „Geschäfts- oder Firmenwert“. Die Mitgliedstaaten können jedoch Gesellschaften gestatten, ihren Geschäfts- oder Firmenwert im Verlauf eines befristeten Zeitraums von mehr als fünf Jahren planmäßig abzuschreiben, sofern dieser Zeitraum die Nutzungsdauer dieses Gegenstands des Anlagevermögens nicht überschreitet und im Anhang erwähnt und begründet wird.

Stellungnahmen zu § 246 HGB i.d.F. des BilMoG Reg-E: „... § 246 Abs. 1 Satz 2 ist wie folgt zu fassen: ‚Vermögensgegenstände sind grundsätzlich dem Eigentümer zuzurechnen; übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über einen Vermögensgegenstand in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf den Vermögensgegenstand wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm der Vermögensgegenstand zuzurechnen.‘ Begründung: Die Neufassung des § 246 Abs. 1 HGB soll der Klarstellung und gesetzlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen dienen und nicht zu einer Änderung des bisherigen Rechtszustandes führen. 52

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§ 246 HGB Die Aktivierung von Vermögensgegenständen setzt nach dem Gesetzentwurf kumulativ das (zivilrechtliche) Eigentum und die wirtschaftliche Zurechnung voraus. Dies hätte bei einem Auseinanderfallen von ‚zivilrechtlichem Eigentum‘ und ‚wirtschaftlicher Zurechnung‘ eine Nichtbilanzierung des Vermögensgegenstandes zur Folge. Beispielsweise entfallen bei Treuhandverhältnissen und bei Sicherungsübereignungen zivilrechtliches Eigentum und wirtschaftliche Zurechnung auf unterschiedliche Personen. Diese Personen erfüllen hinsichtlich des Vermögensgegenstandes jeweils nicht die Aktivierungsvoraussetzungen. Es fehlt entweder das wirtschaftliche oder das zivilrechtliche Eigentum.31 Der Änderungsvorschlag soll diese unbeabsichtigte Regelungslücke beseitigen, indem für die Zurechnung auf die aus dem Steuerrecht bekannte und bewährte Formulierung zur Zurechnung von Wirtschaftsgütern des § 39 AO zurückgegriffen wird. Ein Auseinanderfallen von Zurechnung und Realisationszeitpunkten in Handels- und Steuerbilanz wird hiermit vermieden“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 116 f.). „Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB dient der gesetzlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung. Weichen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum an einem Vermögensgegenstand voneinander ab, hat der wirtschaftliche Eigentümer den Vermögensgegenstand zu aktivieren“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122). „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob die Möglichkeit, im Rahmen der Abschreibung des Vermögensgegenstandes ‚entgeltlich erworbener Geschäftsoder Firmenwert‘ in Einklang mit internationalen Rechnungslegungsvorschriften nur eine außerplanmäßige Abschreibung zuzulassen, mit Abschnitt 7 der Bilanzrichtlinie vereinbar wäre, und ob in diesem Fall ein Gleichlauf mit den Vorschriften internationaler Rechnungslegung in diesem Bereich angestrebt werden sollte. Begründung: Es erscheint sinnvoll, im Einklang mit internationalen Rechnungslegungsstandards hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts nur eine außerplanmäßige Abschreibung zuzulassen, um in diesem Bereich keinen nationalen Sonderweg zu beschreiten. Hierin mag man zwar einen Widerspruch zu den bisherigen handelsrechtlichen Bewertungskonzeptionen erkennen, andererseits wird es jedoch schwierig sein, die Nutzungsdauer zur planmäßigen Abschreibung bei entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerten in aussagekräftiger Weise zu bestimmen, was bisher schon die Öffnung in § 255 Abs. 4 HGB sowie in Artikel 37 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie und nunmehr § 285 Satz 1 Nr. 13 HGB-E zeigen. Dem Ziel und Satz 3, die Aussagekraft der Bilanz gerade auch im internationalen Kontext zu steigern, käme eine ausschließlich außerplanmäßige Abschreibung deutlich näher“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 117). „Die Bundesregierung vermag sich dem Anliegen des Bundesrates nicht anzuschließen. Der Verzicht auf die planmäßige Abschreibung würde den Unternehmen zusätzliche Bewertungsspielräume gewähren und damit sowohl die Möglichkeiten der bilanzpolitischen Gestaltung erweitern als auch die Unternehmen durch die jährliche Neubewertungsnotwendigkeit mit unnötigen Kosten belasten. Auch der Hinweis auf die internationale Rechnungslegung überzeugt nicht: Zwar ist dort bislang grundsätzlich nur die außerplanmäßige Abschreibung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes zulässig. Jedoch ist es nicht ausgeschlossen, dass im künftigen Stan-

31 Gleichlautend z.B. auch DRSC, Stellungnahme vom 8. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2; DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3; IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4; DStV und BStBK, Stellungnahme vom 17. Oktober 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2; Hoffmann-Becking, Stellungnahme vom 8. Dezember 2008 zum BilMoG-Reg-E, S. 2.

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§ 246 HGB dard „IFRS für KMU“ diesbezüglich eine planmäßige Abschreibung vorgesehen wird“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122).

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Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 246 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 84 f.): In § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB werden die Wörter „latente Steuern“ gestrichen. Damit wird klargestellt, dass der (pflichtige) Anwendungsbereich des § 274 HGB auf Kapitalgesellschaften beschränkt ist. Außerdem wird – unter Berücksichtigung eines Änderungswunsches des Bundesrates – mit der Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB unterstrichen, dass sich der Ansatz von Vermögensgegenständen im Grundsatz nach dem rechtlichen Eigentum richtet. Nur wenn ein Vermögensgegenstand wirtschaftlich einem anderen als dem rechtlichen Eigentümer zuzurechnen ist, ist er bei dem anderen – dem wirtschaftlichen Eigentümer – zu bilanzieren. Damit wird letztlich die derzeitige handelsrechtliche Rechtslage – die auf langjähriger Entwicklung und Anwendung entsprechender Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beruht – besser als bisher im Gesetzeswortlaut zum Ausdruck gebracht. Inhaltlich entspricht die Vorschrift § 39 der Abgabenordnung (AO). Mit der Streichung der Wörter „die gegenüber Arbeitnehmern eingegangen wurden“ in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB wird die Vorschrift auf Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen ausgedehnt, die gegenüber Mitarbeitern bestehen, die nicht Arbeitnehmer im engen arbeitsrechtlichen Sinn sind. Darüber hinaus wird klargestellt, dass Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen nur innerhalb des Finanzergebnisses zu verrechnen sind (§ 246 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 277 Abs. 5 HGB). § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sieht die Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigen fälligen Verpflichtungen nur dann vor, wenn diese Vermögensgegenstände dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind. Folglich können nur unbelastete Vermögensgegenstände zur Verrechnung herangezogen werden. Diese Vermögensgegenstände müssen zudem in einer Art und Weise isoliert werden, dass sie im Fall einer Insolvenz des Unternehmens dem Zugriff aller übrigen Unternehmensgläubiger, mit Ausnahme der Gläubiger der Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen, entzogen sind. Soweit die Voraussetzungen des § 7 e Abs. 2 des Vierten Buches des Sozialgesetzbuchs (SGB IV) vorliegen, kann auch für Zwecke des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB davon ausgegangen werden, dass die Vermögensgegenstände dem Zugriff der übrigen Gläubiger entzogen sind. Darüber hinaus müssen die Vermögensgegenstände ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen. Das ist nur dann der Fall, wenn die Vermögensgegenstände jederzeit zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können. Dies ist beispielsweise bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, die zum Betrieb des Unternehmens notwendig sind, grundsätzlich nicht der Fall. Derartige Vermögensgegenstände dienen nicht ausschließlich der Erfüllung der Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleich- baren langfristig fälligen Verpflichtungen, denn ihre jederzeitige Verwertbarkeit zur Erfüllung dieser Verpflichtungen ist ausgeschlossen. Mit § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB wird der Tatsache Rechnung getragen, dass der beizulegende Zeitwert des zur Verrechnung vorgesehenen Vermögens (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) den beizulegenden Zeitwert der Schulden übersteigen kann. In diesem Fall ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten in der Bilanz zu aktivieren. Bei dem Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten, der nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt ist. Um die Eigenschaft des Postens als Verrechnungsposten deutlich zu machen, wird die Gliederung der Bilanz um den Posten „E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ ergänzt (§ 266 Abs. 2 HGB). 54

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§ 246 HGB Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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In § 246 HGB sind folgende Neuerungen aufgenommen worden: – Das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden wird durch eine generelle Regelung gesetzlich verankert (Abs. 1 Satz 2 und Satz 3). – Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert wird im Wege der Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben und damit aktivierungspflichtig (Abs. 1 Satz 4). – Als Ausnahme vom Saldierungsverbot wird unter bestimmten Voraussetzungen für Vermögensgegenstände und Schulden eine Saldierungspflicht kodifiziert und die gesonderte Aktivierung eines positiven Verrechnungssaldos vorgeschrieben (Abs. 2 Satz 2 und Satz 3). – Das Prinzip der Ansatzstetigkeit wird kodifiziert (Abs. 3). Mit der gesetzlichen Verankerung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen und Schulden durch eine generelle Regelung soll handelsrechtlich lediglich der bisherige, Rechtszustand kodifiziert werden. D. h., dass die von der steuerlichen Rechtsprechung insoweit bereits erarbeiteten Beurteilungskriterien ebenso weiter gelten sollen, wie z. B. auch die bisherigen steuerlichen Leasingerlasse. Materielle Änderungen gegenüber dem bisherigen Rechtszustand sind nicht beabsichtigt. § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB verlangt vor diesem Hintergrund, dass Vermögensgegenstände grundsätzlich von demjenigen Kaufmann bilanziert werden, der das rechtliche Eigentum inne hat. Fallen rechtliches und wirtschaftliches Eigentum indes auseinander, dann werden die Vermögensgegenstände demjenigen Kaufmann, der wirtschaftlicher Eigentümer ist, zugerechnet und von diesem bilanziert. Nach Auffassung des Rechtsausschusses (Beschlussempfehlung, S. 84) und des Bundesrates (Stellungnahme, S. 116 f.), entspricht eine solche Regelung inhaltlich derjenigen des § 39 der Abgabenordnung (AO). Dem Willen des Gesetzgebers nach, sollen also für die Bilanzierung von Vermögensgegenständen dem Grunde nach handels- und steuerrechtlich jeweils identische Zurechnungsentscheidungen getroffen werden. In diesem Zusammenhang kann die steuerrechtliche Rechtsprechung unmittelbar Einfluss auf die handelsrechtliche Bilanzierung nehmen. Dies würde teilweise die mit Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit (hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 247 HGB verwiesen) verfolgte Zielsetzung konterkarieren.32 Aufgrund der gesetzlichen Fiktion „begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand“ unterliegt der aktivierungspflichtige, entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert nun den allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften. Er ist damit gemäß § 253 HGB planmäßig oder – wenn die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen – außerplanmäßig abzuschreiben. Eine Änderung des handelsrechtlichen Begriffs „Vermögensgegenstand“ ist dadurch nicht beabsichtigt. Bei späterem Wegfall des Grundes für eine zuvor auf den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert vorgenommene außerplanmäßige Abschreibung besteht indes gemäß § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein Zuschreibungsverbot. Dadurch soll eine Umgehung des Verbots der Aktivierung originärer Geschäfts- oder Firmenwerte gemäß § 248 Abs. 2 HGB verhindert werden. Eine Ausschüttungssperre ist für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert nicht kodifiziert. Die bisherigen Wahlrechte zur Aktivierung (bzw. sofortigen vollen Aufwandsverrechnung) und zur Bewertung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes mittels pauschaler Abschreibungen (§ 255 Abs. 4 HGB a.F.) werden aufgehoben. Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB sieht der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 95) vor, § 253 HGB auf den Geschäfts- oder Firmenwert im Sinn des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB verpflichtend prospektiv anzuwenden, also nur auf solche Geschäfts- oder Firmenwerte, die in nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjah-

32 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4.

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§ 246 HGB

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ren erworben wurden. Bisher gemäß § 255 Abs. 4 HGB a. F. sofort aufwandswirksam erfasste Geschäfts- oder Firmenwerte sind somit nicht erfolgswirksam nachzuaktivieren. Maßgebend für die Abschreibungsdauer des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts im Jahresabschluss ist künftig die individuelle betriebliche Nutzungsdauer. Die Regierungsbegründung (S. 48) nennt verschiedene Beispiele für Anhaltspunkte, anhand derer diese Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes geschätzt werden kann. Wird die betriebliche Nutzungsdauer vom bilanzierenden Unternehmen länger als fünf Jahre geschätzt, sind – entsprechend EU-rechtlicher Vorgaben – gemäß § 285 Nr. 13 HGB die dies rechtfertigenden Gründe anzugeben. Diese Anforderung eröffnet den Bilanzierenden Optionen; auf die Erläuterungen zu § 285 Nr. 13 HGB wird verwiesen. Dem bloßen Hinweis auf die unveränderte steuerliche Nutzungsdauer von 15 Jahren gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG33 wird dabei keine ausreichende Rechtfertigung beigemessen werden können.34 Dafür sprechen vor allem zwei Aspekte. Zum einen die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.; siehe dazu auch die Erläuterungen zu § 247 HGB sowie zu § 5 EStG). Zum anderen wird die steuerlich pauschalierte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer unter den in der Regierungsbegründung aufgeführten (zahlreichen) beispielhaften Anhaltspunkten für die Schätzung der betrieblichen Nutzungsdauer des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes nicht genannt. Gleichwohl könnte ein Bezug auf die steuerliche Nutzungsdauer einerseits aus Objektivierungsgründen, andererseits zwecks Gleichklang mit der Steuerbilanz dann in Betracht kommen, wenn die individuelle Nutzungsdauer eines erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Einzelfall nicht verlässlich geschätzt werden kann.35 Denn auch in diesem Fall ist der Posten planmäßig abzuschreiben. Einen Verzicht auf seine planmäßige Abschreibung hat die Bundesregierung explizit ausgeschlossen.36 Sofern die betriebliche Nutzungsdauer gemäß § 253 Abs. 3 HGB für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert kürzer geschätzt wird als dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG von 15 Jahren, sind auf die Abweichung bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB Steuerentlastungen zu berücksichtigen. Der Ausweis des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes erfolgt wie bisher gesondert unter den immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, nun indes unter Posten A. I. Nr. 3 (§ 266 Abs. 2 HGB). Insoweit ist aus den Gesetzesmaterialien nicht erkennbar, dass künftig – anders als bisher – z. B. der Geschäfts- oder Firmenwert von erworbenen Aktien im Zuge eines Share Deals getrennt vom Beteiligungsbuchwert ausgewiesen werden soll.37 Die Rechtsfolgen aufgrund der Neufassung des §§ 246 Abs. 1 Satz 4 sowie 253 und 255 Abs. 4 HGB für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert sind in der nachfolgenden Abbildung zusammen gefasst dargestellt:

33 Die seitens verschiedener Wirtschaftsverbände vorgetragene Anregung, die steuerliche Nutzungsdauerregelung an die neue handelsrechtliche anzupassen, hat der Gesetzgeber nicht aufgegriffen; vgl. Diverse Verbände, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8. 34 Vgl. auch Regierungsbegründung zu § 285 Nr. 13 HGB, in: BT-Drucks. 16/10067, S. 70. 35 Vgl. AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S. 156. 36 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 122. 37 Diese Interpretation soll indes dem Wortlaut des § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB nach nicht ausgeschlossen sein; vgl. AKEU, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S. 995.

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§ 246 HGB

Behandlung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes

2 Ansatz

Bewertung

Abschreibung

Ausweis

Zuschreibung

gesondert unter immateriellen VG

planmäßig über die individuelle Nutzungsdauer

Ansatzpflicht (Fiktion: VG)

außerplanmäßig bei voraussichtlich dauernder Wertminderung

Verbot

Anhangangabe: Begründung einer Nutzungsdauer größer fünf Jahre

Prospektive Anwendung (Art. 66 Abs. 3 Satz 2 EGHGB) Æ Keine Nachaktivierung der beim Übergang bereits aufwandswirksam erfassten Fälle

Abbildung 3: Behandlung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes im Jahresabschluss nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften ■

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Die Saldierung von Vermögensgegenständen und Schulden (im Sinn des § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB) ist gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB unter den folgenden Voraussetzungen in der Handelsbilanz geboten; steuerlich bleibt es gemäß § 5 Abs. 1 a Satz 1 EStG n.F. stets beim Saldierungsverbot: – die Vermögensgegenstände sind dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und – die Vermögensgegenstände dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen. Unter diesen Voraussetzungen sind auch die aus den jeweiligen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Aufwendungen und Erträge miteinander zu verrechnen. Die Voraussetzung „dem Zugriff aller übrigen Gläubigern entzogen“ konkretisiert die Regierungsbegründung (S. 48) wie folgt: Einzelne Vermögensgegenstände oder Gruppen von Vermögensgegenständen müssen sowohl dem Zugriff der Gläubiger des bilanzierenden Unternehmens – im Wege der Einzelvollstreckung oder Insolvenz –, als auch dem Zugriff der Gläubiger eines vom bilanzierenden Unternehmen unabhängigen Rechtsträgers, auf den die Vermögensgegenstände ggf. übertragen worden sind, entzogen sein. Ob und wann diese Bedingungen erfüllt sind, muss in jedem Einzelfall gesondert festgestellt werden. Für den Fall der Insolvenz ist dabei insbesondere die Frage relevant, ob den Gläubigern ein Absonderungsrecht ausreicht oder ein Aussonderungsrecht erforderlich ist. Der Rechtsausschuss stellt hierzu in seiner Beschlussempfehlung (S. 84 f.) klar, dass § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB allein die Zugriffsberechtigung der Gläubiger der Altersversorgungsverpflichtungen oder der vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen zulässt, wovon in Fällen des § 7 e Abs. 2 SGB IV ausgegangen werden kann. 57

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§ 246 HGB § 7 e Abs. 2 SGB IV lautet (Hervorhebungen im Fettdruck durch den Verfasser eingefügt): Zur Erfüllung der Verpflichtung nach Absatz 1 sind Wertguthaben unter Ausschluss der Rückführung durch einen Dritten zu führen, der im Fall der Insolvenz des Arbeitgebers für die Erfüllung der Ansprüche aus dem Wertguthaben für den Arbeitgeber einsteht, insbesondere in einem Treuhandverhältnis, das die unmittelbare Übertragung des Wertguthabens in das Vermögen des Dritten und die Anlage des Wertguthabens auf einem offenen Treuhandkonto oder in anderer geeigneter Weise sicherstellt. Die Vertragsparteien können in der Vereinbarung nach § 7 b ein anderes, einem Treuhandverhältnis im Sinne des Satzes 1 gleichwertiges Sicherungsmittel vereinbaren, insbesondere ein Versicherungsmodell oder ein schuldrechtliches Verpfändungs- oder Bürgschaftsmodell mit ausreichender Sicherung gegen Kündigung.

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Der Wortlaut des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB nimmt – anders noch als im Regierungsentwurf vorgesehen – nicht mehr auf die Arbeitnehmer des bilanzierenden Unternehmens Bezug. Daraus folgt, dass die Gläubiger der mit der Vorschrift adressierten Verpflichtungen zwar Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne sein können, indes nicht müssen. Damit werden regelmäßig auch Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, die gegenüber Mitgliedern der Geschäftsführung oder des Vorstandes bestehen, in den Anwendungsbereich der Vorschrift einbezogen.38 Zu den „Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen“ zählen Pensionsverpflichtungen, Altersteilzeitverpflichtungen, Verpflichtungen aus Lebensarbeitszeitkontenmodellen39, Vorruhestandsregelungen40 und Jubiläumsverpflichtungen41 sowie Verpflichtungen aus Wertkonten.42 Bei Altersversorgungsverpflichtungen steht der Versorgungscharakter aufgrund des Alters der Begünstigten im Vordergrund der Vereinbarung. Sie führen zu Zahlungen an (ehemalige) Arbeitnehmer im Ruhestand.43 Vermögensgegenstände dienen der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 85) ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus diesen Verpflichtungen, wenn sie jederzeit zur Erfüllung solcher Schulden verwertet werden können. Notwendige Bedingung dazu ist, dass die jeweiligen Vermögensgegenstände nicht zum betriebsnotwendigen Vermögen gehören. Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die unter den vorgenannten Voraussetzungen zu verrechnenden Vermögensgegenstände mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten; auf die Erläuterungen zu § 253 HGB wird verwiesen. Steuerlich ist dagegen in diesem Fall keine Zeitwertbewertung vorgesehen. Die Zeitwertbewertung ist nicht auf den Erfüllungsbetrag der zu verrechnenden Schulden begrenzt. Ein Aktivüberhang ist unter der Bezeichnung „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ nach den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen (§ 266 Abs. 2 E. HGB).

38 Vgl. dazu auch DRSC, Stellungnahme vom 8. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2. 39 Vgl. Hasenburg, C./Hausen, R., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (insbesondere aus Pensionszusagen) und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen unter Einbeziehung der Verrechnung mit Planvermögen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 42. 40 Vgl. Höfer, R./Hagemann, T., Betriebliche Altersversorgung im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008, S. 1750. 41 Vgl. Heger, H.-J./Weppler, T., Anmerkungen zur Bilanzierung betrieblicher Altersversorgung nach dem BilMoG-Gesetzentwurf, in: DStR 2009, S. 242, Höfer, R./Hagemann, T., Betriebliche Altersversorgung im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008, S. 1750. A.A. Hasenburg, C./Hausen, R., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (insbesondere aus Pensionszusagen) und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen unter Einbeziehung der Verrechnung mit Planvermögen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 38. 42 Vgl. dazu Wellisch, D./Machill, M., Bilanzierung von Wertkonten nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1351 – 1356. 43 Vgl. Hasenburg, C./Hausen, R., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (insbesondere aus Pensionszusagen) und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen unter Einbeziehung der Verrechnung mit Planvermögen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 38.

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§ 246 HGB ■

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§ 246 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz HGB verlangt, auch die aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen resultierenden Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung saldiert auszuweisen. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 84) wird durch diese Vorschrift i.V.m. § 277 Abs. 5 HGB klargestellt, dass die entsprechenden Aufwendungen und Erträge nur innerhalb des Finanzergebnisses zu verrechnen sind. Dem Wortlaut des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entsprechend bedeutet dies, dass allein die Zinskomponente der jeweils zu verrechnenden Verpflichtung dem Gebot der Saldierung mit den Erträgen bzw. Aufwendungen aus der Zeitwertbewertung unterliegt und zwar nicht nur aus der „Abzinsung“, sondern wegen der Bezugnahme auf Aufwendungen auch aus der „Aufzinsung“. Hinsichtlich des Ausweises der verrechneten Aufwendungen und Erträge legt § 277 Abs. 5 HGB lediglich fest, dass Erträge und Aufwendungen aus der Diskontierung von Rückstellungen in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ gesondert auszuweisen sind. Erträge und Aufwendungen aus der Zeitwertbewertung werden regelmäßig nicht unter die den Zinsen ähnliche Erträge oder Aufwendungen fallen. Angesichts dessen stützt der Wortlaut des § 246 Abs. 2 Satz 2, 2. Halbsatz HGB die oben angeführte Auffassung des Rechtsausschusses nicht uneingeschränkt. Werden aus zwei unterschiedlichen Bewertungsvorgängen resultierende Wertansätze von Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz (horizontal) verrechnet, muss dies „entsprechend“ auch für die aus diesen Bewertungsvorgängen resultierenden Aufwendungen und Erträge gelten. Somit erscheint analog § 266 Abs. 2 E. HGB (de lege ferenda) der gesonderte Ausweis des Verrechnungspostens auch in der Gewinn- und Verlustrechnung sachgerecht. Im Fall eines Ertragsüberhanges kommt dafür in Anlehnung an die Bezeichnung „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ z. B. die Bezeichnung „Erträge aus der Vermögensverrechnung“ und im Fall eines Aufwandsüberhangs die Bezeichnung „Aufwendungen aus der Vermögensverrechnung“ in Betracht. Gleichwohl wird als vom Gesetzgeber gewollt anzusehen sein, dass ein aus der Verrechnung resultierender Ertragsüberhang unter dem Posten „sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ bzw. ein Aufwandsüberhang unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ ausgewiesen werden muss.44 Im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden sowie Aufwendungen und Eträgen nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB sind im Anhang gemäß § 285 Nr. 25 HGB anzugeben: – die Anschaffungskosten der verrechneten Vermögensgegenstände, – der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, – der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden, – die Höhe der verrechneten Aufwendungen und – die Höhe der verrechneten Erträge. Für die aus der Zeitwertbewertung resultierenden Erträge ist die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB zu beachten. Resultiert der Aktivüberhang indes aus der Verrechnung eines nicht die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigenden Buchwerts des Zweckvermögens mit den daraus zu deckenden Verpflichtungen, greift insoweit die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB nicht.45

44 So im Ergebnis auch Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 297. 45 Vgl. Küting, K./Kessler, H./Keßler, M., Bilanzielle Abbildung der betrieblichen Altersversorgung, in: WPg 2008, S. 753 m.w.N.

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§ 246, 247 HGB ■

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§ 246, 247

Gesonderte Übergangsregelungen zum Saldierungsgebot nach § 246 Abs. 2 HGB sind nicht kodifiziert. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94) ist die Saldierung daher auf alle am Umstellungsstichtag vorhandenen, die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllenden Vermögensgegenstände und Schulden anzuwenden (retrospektive Anwendung). Infolge der Saldierung verkürzt sich die Bilanzsumme. Dadurch können Kenngrößen, die an die Bilanzsumme oder die Eigenkapitalquote anknüpfen ( z. B. die Größenkriterien gemäß § 267 HGB oder der Eigenkapitalvergleich nach § 4 h Abs. 2 c) EStG) ggf. günstig beeinflusst werden. Zumindest schließt der Gesetzgeber die Zulässigkeit dieser Schlussfolgerung nicht explizit aus.46 Ein zusammenfassendes Beispiel zur Saldierung von Vermögensgegenständen mit Pensionsrückstellungen ist unter den Erläuterungen zu § 249 HGB enthalten. Die neue Kodifikation der Ansatzmethodenstetigkeit in § 246 Abs. 3 HGB ergänzt die bislang bereits in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB vorgeschriebene Bewertungsstetigkeit. Analog dazu sind Abweichungen von der Ansatzmethodenstetigkeit ebenfalls nur in begründeten Ausnahmefällen möglich, müssen also sachlich gerechtfertigt sein. Das ist z. B. der Fall bei Änderungen gesetzlicher Vorschriften, Änderungen der Rechtsprechung oder zur Anpassung an eine konzerneinheitliche Bilanzierung. Materiell bezieht sich die Ansatzstetigkeit auf explizite gesetzliche Wahlrechte und auf faktische Wahlrechte, d. h. auf Ermessensspielräume bei den Voraussetzungen oder Methoden zur Bestimmung des Ansatzes, z. B. im Fall von nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB, nicht dagegen auf Sachverhaltsgestaltungen.47

§ 247 Inhalt der Bilanz (1) In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. (2) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. § 247 Abs. 3 HGB a.F. lautete: Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Einer Rückstellung bedarf es insoweit nicht. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 247 Abs. 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Waren im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung enthalten, können diese unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung, nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen.

46 Vgl. hierzu auch den Hinweis des IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 5. 47 Vgl. Küting, K./Tesche, T., Der Stetigkeitsgrundsatz nach dem BilMoG, in: StuB 2008, S. 656 f.

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§ 247 HGB Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Die Aufhebung der Vorschrift steht im Zusammenhang mit der Streichung der so genannten umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.), in deren Folge auch die §§ 273, 254, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 und Abs. 3, 281 sowie 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a. F. weggefallen sind. Infolge der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. wurde auch § 270 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. gestrichen. Begründung zur Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. im Reg-E (S. 49): § 247 Abs. 3 HGB wird aufgehoben. Nach der Vorschrift dürfen alle Kaufleute bisher – beruhend auf dem Gedanken der Einheitsbilanz – Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, in der handelsrechtlichen Bilanz bilden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Für Kapitalgesellschaften ergänzt § 273 HGB den § 247 Abs. 3 HGB dahingehend, dass der Sonderposten mit Rücklageanteil nur gebildet werden darf, wenn das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, dass der Sonderposten in der Handelsbilanz gebildet wird (umgekehrte Maßgeblichkeit). Die Aufhebung der Vorschrift dient der Vereinfachung der handelsrechtlichen Rechnungslegung und der Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. § 247 Abs. 3 HGB führt zu einer schon lange kritisch beurteilten Verzerrung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. An erster Stelle wird kritisiert, dass Einstellungen in die Rücklagen als Maßnahmen der Ergebnisverwendung grundsätzlich unter § 275 Abs. 4 HGB fallen und den handelsrechtlichen Jahresüberschuss nicht beeinflussen. Die Bildung des Sonderpostens mit Rücklageanteil erfolgt hingegen zu Lasten des handelsrechtlichen Jahresüberschusses. Zudem wird kritisiert, dass die Übertragung der stillen Reserven regelmäßig zur Folge hat, dass die Vermögensgegenstände nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten in der Handelsbilanz ausgewiesen werden. Vielmehr wird ein Betrag bis zur Höhe des zu diesem Zweck gebildeten Sonderpostens mit Rücklageanteil von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen. Diese Kritikpunkte werden mit der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB aufgegriffen. Wenn die Existenz der Vorschrift, getragen von dem Gedanken der Einheitsbilanz und ergänzt durch die Anhangangabe nach § 285 Nr. 5 HGB, auch bisher zu rechtfertigen war, ist ihre weitere Beibehaltung mit dem Bemühen um international gleichwertige und vergleichbare Jahresabschlüsse heute nicht mehr zu vertreten. Auch das häufig angeführte Argument, § 247 Abs. 3 HGB verfolge den Zweck, die aufgedeckten stillen Reserven mittels faktischer Ausschüttungssperre im Unternehmen zu binden, um so überhaupt erst die Erreichung der steuervergünstigten Zwecke zu gewährleisten, trägt nicht. Die Erreichung der mit der Steuervergünstigung verfolgten Zwecke hängt allein von der Entscheidung des Unternehmens ab, die Steuervergünstigung in Anspruch nehmen zu wollen. Es wird mithin selbst Maßnahmen ergreifen, um sicherzustellen, dass ausreichende Mittel für die Reinvestition vorhanden sind. Ebenso kommt dem Hinweis, die faktische Ausschüttungssperre diene zur Sicherung der durch die Steuervergünstigung ersparten Steuern, nur eingeschränkte Bedeutung zu. Erstens hat die faktische Ausschüttungssperre auf der Ebene der Personengesellschaften und Einzelunternehmen keine Wirkung und zweitens lässt sich über die Ermittlung der latenten Steuern eine faktische Ausschüttungssperre, beschränkt auf die zu erwartende Steuerbelastung, erreichen. Auch unter volkswirtschaftlichen Gesichtspunkten – optimale Kapitalallokation – ist es sinnvoller, im Jahresabschluss lediglich eine latente Steuerschuld zu passivieren und damit nur die künftige Steuerbelastung faktisch gegen eine Ausschüttung zu sperren, als die gesamten aufgedeckten stillen Reserven.

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§ 247 HGB Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 67 Abs. 3 EGHGB in Bezug auf § 247 Abs. 3 HGB a.F. (S. 96):

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Mit der Änderung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB wird klargestellt, dass für die beibehaltenen Posten die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes geltenden Vorschriften weiterhin Anwendung finden. ... Für beibehaltene Sonderposten mit Rücklagenanteil gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösung sowie zu den Angaben im Anhang fort. Da die Sonderposten mit Rücklagenanteil im handelsrechtlichen Jahresabschluss mittelfristig abgebaut werden sollen, ist nur eine einmalige Übertragung zulässig. Wird von den Beibehaltungswahlrechten kein Gebrauch gemacht, ist der sich ergebende Betrag unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Darüber hinaus enthält die Vorschrift die Aussage, dass die Beibehaltungswahlrechte nur einmal, nämlich im ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden können. Dies ergibt sich daraus, dass sich das Beibehaltungswahlrecht nur auf die Posten bezieht, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren. Die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte kann nur umfassend erfolgen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■ ■

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Die Vorschrift des § 247 Abs. 3 HGB a.F. wird mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben. In Geschäftsjahren, die bis zum 31. Dezember 2009 beginnen, dürfen steuerliche Sonderposten mit Rücklageanteil auch noch in der Handelsbilanz neu gebildet werden. In Geschäftsjahren, die ab dem 1. Januar 2010 oder später beginnen, ist die Neubildung dieser Posten in der Handelsbilanz dagegen unzulässig. In der Steuerbilanz ist die Bildung von Sonderposten mit Rücklageanteil auch für solche Geschäftsjahre unter den Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG n.F. weiterhin zulässig. Zur Vornahme von Reinvestitionen erforderlichen Finanzmittel werden aufgrund der künftig unzulässigen Neubildung von Sonderposten mit Rücklageanteil in der Handelsbilanz insoweit nicht mehr an die bilanzierenden Unternehmen gebunden. Dies wird zum Gegenstand der Gewinnverwendungspolitik. Für Sonderposten mit Rücklageanteil, die zum Ende des letzten, vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahres in der Handelsbilanz bilanziert werden, besteht im Hinblick auf die weitere Behandlung gemäß Art. 67 Abs. 3 EGHGB eine Übergangsvorschrift, die folgendes Wahlrecht einräumt: a) Beibehaltung unter Anwendung der für die Sonderposten bisher geltenden Vorschriften oder b) sofortige, volle Auflösung der Sonderposten und erfolgsneutrale Einstellung des Auflösungsertrags in die Gewinnrücklagen.

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Ausweislich der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 96) sind hinsichtlich des Beibehaltungswahlrechts (Alternative a)) folgende Aspekte zu beachten – das Beibehaltungswahlrecht kann nur im ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden, da es sich nur auf Posten bezieht, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren, – für beibehaltene Sonderposten mit Rücklageanteil gelten die Vorschriften zur Übertragung und Auflösung sowie zu den Anhangangaben fort, – das Beibehaltungswahlrecht kann nach dem Wortlaut des Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB – anders als bei zum Übergangsstichtag vorhandenen Aufwandsrückstellungen – nicht teilweise, sondern nur einheitlich ausgeübt werden und

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§ 247 HGB –

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damit die Sonderposten mit Rücklageanteil mittelfristig abgebaut werden, ist im Fall der Beibehaltung dieser Posten in darauf folgenden Geschäftsjahren nur eine einmalige Übertragung gewollt. Bei Wahl der Gewinnrücklagendotierung wird die Einstellung in die anderen Gewinnrücklagen als gewollt und zweckgerecht anzusehen sein und daher der Dotierung der Gewinnrücklagen nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 1 und Nr. 3 HGB auch dann vorgehen, wenn diese noch nicht vollumfänglich gebildet sind. Sowohl im Fall der sofortigen Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil, die beim Übergang auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG vorhanden sind (vorgenannte Alternative b)), als auch bei zulässiger Neubildung in der Steuerbilanz ohne zulässige Neubildung in der Handelsbilanz entstehen passivierungspflichtige latente Steuern (nach § 274 HGB), die sich im Zuge der „Abwicklung“ der Sonderposten in der Steuerbilanz vermindern.48 Die Passivierung der latenten Steuern wirkt faktisch wie eine Ausschüttungssperre für die künftig zu erwartende Steuerbelastung. Im Jahr des Übergangs auf die neuen Rechnungslegungsvorschriften, sind entstehende passive latente Steuern gemäß Art. 67 Abs. 6 EGHGB erfolgsneutral mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Buchungsbeispiel für die Auflösung eines zum 31.12.2009 in der Handelsbilanz vorhandenen Sonderposten mit Rücklageanteil (vorgenannte Alternative b)) in Höhe von 100.000 €, mit Berücksichtigung latenter Steuern unter Beachtung von Art. 67 Abs. 6 EGHGB, bei einem angenommenen Ertragsteuersatz (im Sinn des § 274 HGB) von 30% (KSt, GewSt, SolZ): Sonderposten mit Rücklageanteil 100.000 € an andere Gewinnrücklagen 100.000 € Andere Gewinnrücklagen 30.000 € an Passive latente Steuern 30.000 € Im Fall der Neubildung von Sonderposten mit Rücklageanteil in der Steuerbilanz ohne Neubildung in der Handelsbilanz sind sind bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB Steuerbelastungen erfolgswirksam zu berücksichtigen.

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Die skizzierten Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a. F. sind in nachfolgender Abbildung zusammen gefasst dargestellt:

48 Fallbeispiele dazu finden sich bei Theile, C., Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR, Beihefter zu Heft 18/2009, S. 26 f.

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§ 247 HGB Sonderposten mit Rücklageanteil nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a.F.

2 Altbestand in der Handelsbilanz vorhanden?

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen: Keine Neubildung in der Handelsbilanz

ja

nein

Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3 EGHGB)

Neubildung in der Steuerbilanz

Volle Beibehaltung

(Passivierung latenter Steuern in der Handelsbilanz nach § 274 HGB)

(unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften)

Volle Auflösung oder (und Verrechnung gegen die Gewinnrücklagen)

Keine Rechtsfolgen

Abbildung 4: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F.

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(1) Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden.

(1) Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals dürfen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen werden.

(3) Aufwendungen für den Abschluß von Versicherungsverträgen dürfen nicht aktiviert werden.

(2) Für immaterielle Vermögensge- (2) Aufwendungen für den Abschluß genstände des Anlagevermögens, von Versicherungsverträgen dürfen die nicht entgeltlich erworben wur- nicht aktiviert werden. den, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.

BilMoG_Ref-E

HGB a.F.

BilMoG

4. Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.

(2) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

3. Aufwendungen für den Abschluss 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen und von Versicherungsverträgen.

2. Aufwendungen für die Beschaf- 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals, fung des Eigenkapitals und

1. Aufwendungen für die Gründung 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, eines Unternehmens,

In die Bilanz dürfen nicht als Aktiv- (1) In die Bilanz dürfen nicht als Akposten aufgenommen werden: tivposten aufgenommen werden:

BilMoG_Reg-E

§ 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte

§ 248 HGB

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§ 248 HGB

§ 248

§ 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte (1) In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden:

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1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. (2) Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 248 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 248 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 248 Abs. 2 HGB in der Fassung des BilMoG findet nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB nur auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Anwendung, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 248 Abs. 2 HGB führt ein Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte immaterielle Anlagevermögensgegenstände ein; sie können durch so genannte Entwicklungsaufwendungen entstehen. Bei der Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind neben § 248 Abs. 2 HGB vor allem auch folgende neue Vorschriften zu beachten: §§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 2 und Abs. 2 a, 266 Abs. 2 A. I., 268 Abs. 8, 285 Nr. 22 und Nr. 28 HGB sowie Art. 66 Abs. 3, Abs. 5 und Abs. 7 EGHGB. Begründung zu § 248 HGB im Reg-E (S. 49 f.): Die wesentliche Änderung, die mit der Neufassung des § 248 HGB einher geht, besteht in der Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die darüber hinausgehenden Änderungen sind lediglich redaktioneller Natur. Die Aufhebung des Verbots der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens trägt der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben Rechnung, die insbesondere auf den in Deutschland schon weit fortgeschritten Wandel von der produktions- zur wissensbasierten Gesellschaft zurückzuführen ist. Ziel ist es die immateriellen Vermögensgegenstände stärker als bisher in den Fokus der Abschlussadressaten zu rücken. Insbesondere innovative mittelständische Unternehmen sowie Unternehmen, die erst am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen („start up’s“), erhalten so die Möglichkeit, ihre Außendarstellung zu verbessern. Die Aufhebung der Vorschrift steht zudem im Einklang mit der im Ergebnispapier „Aufschwung und Vertrauen“ der Klausurtagung des Bundeskabinetts in Genshagen vom 9. bis 10. Januar 2006 enthaltenen Zielsetzung, die Forschung und Entwicklung in Deutschland zu fördern. § 248 Abs. 2 HGB normiert bisher das Verbot der Aktivierung der nicht entgeltlich erworbenen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Die Vorschrift beruht auf der richtigen – dem Gedanken des Gläubigerschutzes entspringenden – Überlegung, dass selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens aufgrund ihrer Unkörperlichkeit sowie der regelmäßig nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der hohen Unsicherheit hinsichtlich ihrer künftigen Nutzungsdauer nur schwer ein objektivierter Wert 66

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§ 248 HGB zugewiesen werden kann. Gleichwohl lassen sich auch mit der Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein hinreichender Gläubigerschutz und eine Anhebung des Informationsniveaus erreichen. Zu diesem Zweck wird die Pflicht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre gekoppelt (§ 268 Abs. 8 HGB). Kerngedanke einer Ausschüttungssperre ist, dass Unternehmen Vermögen, das einer Ausschüttungssperre unterliegt, nicht an die Anteilseigner ausschütten dürfen. Demgemäß schreibt § 268 Abs. 8 HGB vor, dass, soweit selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen werden, Gewinne nur ausgeschüttet werden dürfen, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen abzüglich eines Verlustvortrages und zuzüglich eines Gewinnvortrages dem Betrag des aus der Aktivierung resultierenden Ertrages mindestens entsprechen. Die Koppelung der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens mit einer Ausschüttungssperre stellt keine Änderung des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandsbegriffs dar. Es wird lediglich dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip Rechnung getragen. Mit der Aufhebung des bisherigen § 248 Abs. 2 HGB ergibt sich die Verpflichtung zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aus § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB (Vollständigkeitsgrundsatz). Da § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB nur die Aktivierung von Vermögensgegenständen erlaubt, ist immer zu prüfen, ob das zu aktivierende Gut als Vermögensgegenstand im handelsbilanziellen Sinn klassifiziert werden kann. Nur in diesem Fall kommt die Aktivierung überhaupt in Betracht. Vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ist auszugehen, wenn das selbst erstellte Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Ob vom Vorliegen eines Vermögensgegenstandes ausgegangen werden kann, ist in jedem Einzelfall gesondert zu prüfen. Der neue § 248 Nr. 4 HGB lässt erkennen, dass die Aufhebung des Verbots der Aktivierung der nicht entgeltlich erworbenen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht vollumfänglich erfolgt. Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben worden sind, sind einer Aktivierung auch weiterhin nicht zugänglich, d. h. ihre Aktivierung ist verboten. Der Grund für diese eingeschränkte Aufrechterhaltung des bisherigen Aktivierungsverbots besteht darin, dass den genannten selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens Herstellungskosten teilweise nicht zweifelsfrei zugerechnet – sie nicht selbständig bewertet – werden können, d. h. eine Abgrenzung zwischen den zu aktivierenden Aufwendungen und den für die Entwicklung des Unternehmens in seiner Gesamtheit – also regelmäßig auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert – anfallenden aufwandswirksam zu erfassenden Aufwendungen, nicht zweifelsfrei möglich ist. Beispielhaft sei hier auf den Aufwand für Werbemaßnahmen verwiesen. Dieser kann alternativ ebenso einer Marke wie dem selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert zugerechnet werden. Um insoweit einer willkürlichen Praxis vorzubeugen, unterliegen Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare Vermögensgegenstände – also alle nicht entgeltlich erworbenen selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, bei denen eine Abgrenzung der Herstellungskosten von den auf den Geschäfts- oder Firmenwert entfallenden Aufwendungen nicht zweifelsfrei bzw. eine alternative Zurechnung möglich ist – weiterhin einem Aktivierungsverbot. Die Vorschrift stellt eine Ausprägung des Vorsichtsprinzips dar. Danach sind bereits bisher einem Vermögensgegenstand nicht zweifelsfrei zurechenbare Aufwendungen aufwandswirksam zu erfassen. Zudem wird die Bilanzgliederung um einen Posten erweitert (§ 266 Abs. 2 A. I. 1. HGB), in § 268 Abs. 8 HGB die bereits angesprochene Ausschüttungssperre implementiert und § 285 HGB mit der Nummer 22 um eine ergänzende Anhangangabe erweitert. 67

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§ 248 HGB Die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist von Artikel 9 Aktiva Buchstabe C. Nr. I.1. der Bilanzrichtlinie getragen. Zwar könnte das mit der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens verbundene Ziel einer weitergehenden Information der Abschlussadressaten auch über eine Anhangangabe erreicht werden. Dies ließe aber unberücksichtigt, dass mit der Modernisierung des Bilanzrechts auch eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses – national und international – erreicht werden soll. Aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG ergeben sich aus der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB keine steuerlichen Konsequenzen. Die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung sind steuerlich aufwandswirksam zu erfassen, da für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten steuerlich nur bei entgeltlichem Erwerb anzusetzen ist. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 9 Aktiva Buchstabe C. Nr. I. 1. der Bilanzrichtlinie lautet: C. Anlagevermögen I. Immaterielle Anlagewerte 1. Forschungs- und Entwicklungskosten, soweit die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung gestatten;

Stellungnahmen zu § 248 HGB i.d.F. des Reg-E „In ... § 255 Abs. 2 a Satz 1 sind die Wörter ‚sind zu aktivieren.‘ durch die Wörter ‚können aktiviert werden.‘ zu ersetzen. Begründung: § 255 Abs. 2 a Satz 2 und 3 HGB-E enthält zwar eine allgemeine Definition von Forschungs- und Entwicklungskosten. Eine auch in § 255 Abs. 2 a Satz 4 HGB-E geforderte verlässliche Unterscheidung von Forschung und Entwicklung kann jedoch mit erhöhten Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten für die betroffenen Unternehmen verbunden sein, worauf implizit auch im Rahmen der Entwurfsbegründung verwiesen wird. Durch die Verankerung eines Aktivierungswahlrechts an Stelle einer Aktivierungspflicht in § 255 Abs. 2 a Satz 1 HGB-E wird sichergestellt, dass gerade innovative Unternehmen, bei denen in hohem Maße bei der Entwicklung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Herstellungskosten anfallen, diese Kosten sowohl zur Stärkung ihrer Eigenkapitalbasis als auch zur Erhöhung des Informationsgehalts ihres Jahresabschlusses aktivieren können. Andererseits eröffnet das Wahlrecht Unternehmen, bei denen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens keine bedeutende Rolle spielen, die Möglichkeit, auf eine Aktivierung zu verzichten und sich so die damit verbundenen Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten zu ersparen.

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§ 248 HGB Mit Hilfe des Wahlrechts unterliegt die Aktivierungsentscheidung einer Kosten-Nutzen-Abwägung der betroffenen Unternehmen. Eine gleichlaufende Behandlung der bilanziellen Behandlung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handels- und der Steuerbilanz (Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG) bleibt den einzelnen Unternehmen durch das Wahlrecht weiterhin unbenommen“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 118). „Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt. Einerseits würde ein Aktivierungswahlrecht verhindern, dass Unternehmen, die aufgrund einer Kosten-Nutzen-Abwägung davon absehen würden, zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens verpflichtet wären. Andererseits wird mit der Modernisierung des Bilanzrechts grundsätzlich angestrebt, Bilanzierungswahlrechte innerhalb der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu beseitigen, um die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf nationaler und internationaler Ebene zu verbessern und bilanzpolitische Maßnahmen einzudämmen. Darüber hinaus sehen auch die internationalen Rechnungslegungsstandards für kapitalmarktorientierte Unternehmen eine Aktivierungspflicht vor“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 123). „Ebenso sehen die Unternehmen bei der Frage des Umfangs der Aktivierung – trotz der Definition von Forschungs- und Entwicklungskosten in § 255 Abs. 2 a HGB-E – größere Schwierigkeiten bei der Abgrenzung der Forschungs- zu den Entwicklungskosten oder zum alternierenden Verlauf des Forschungs- und Entwicklungsprozesses und den damit verbundenen erhöhten Aufzeichnungs-, Darlegungs- und Nachweispflichten, wenn sie nicht Gefahr laufen wollen, dass im Zweifelsfall sämtliche angefallenen Aufwendungen nur als Aufwand zu erfassen sind. Der zu erwartende Mehraufwand aufgrund von Klassifizierung, Bewertungsansatz und Folgebewertung spricht aus Sicht vieler Unternehmen gegen eine Aktivierungspflicht. (Vgl. auch Anhangangabe zu § 285 Nr. 22 HGB-E; Forschungs- und Entwicklungskosten müssen aufgegliedert werden.) Zudem ist die Aussagekraft der Aktivierung für den Kapitalmarkt fraglich, da in der Praxis das Problem besteht, dass sich oft erst im letzten Jahr langjähriger Forschung und Entwicklung zeigt, ob ein Vermögensgegenstand technisch verwertbar ist und wirtschaftliche Erfolgsaussichten hat. Damit wären aber nur die im letzten Jahr der Entwicklung entstandenen Kosten aktivierungsfähig, obwohl aus der ex-post-Perspektive die objektive Abgrenzung zwischen Forschung und Entwicklung ggf. einige Jahre früher läge. Die von den Unternehmen verlangte Zukunftsprognose, die nötig ist, um die während der Entwicklung erfolgende Aktivierung der Kosten zu belegen, ist aus Sicht der Unternehmen schwierig. Entsprechende Dokumentationen werden zudem verlangt, die zu weiterem Aufwand in den Unternehmen führen. ... Im Ergebnis der Diskussion schlagen wir ein Aktivierungswahlrecht vor. Das auch in der Stellungnahme des Bundsrates angestrebte Wahlrecht würde ein zwingendes Auseinanderfallen von Handels- und Steuerbilanz verhindern und gleichzeitig bei Vorhandensein klarer Objektivierungskriterien eine Aktivierung von Entwicklungskosten ermöglichen. Die Unternehmen hätten dann selbst die Möglichkeit zu entscheiden, ob unter Kosten-Nutzen-Aspekten eine Aktivierung erfolgen soll“ (Auszüge aus der Stellungnahme DIHK und BDI vom 29. August 2008).49 „... kann sich für viele Unternehmen als Nachteil auswirken, und zwar nicht nur wegen des hohen Dokumentationsaufwands, sondern vor allem, weil die Volatilität der Ergebnisse durch die Aktivierung und Deaktivierung des Entwicklungsaufwands wesentlich erhöht wird. Eine Entwicklung, 49 Vgl. DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 f.

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§ 248 HGB deren Markttauglichkeit noch nicht erwiesen ist, sondern lediglich prognostiziert wird, soll das ausgewiesene Ergebnis erhöhen, und entsprechend kann sich ein massiver Ergebniseinbruch ergeben, wenn z. B. bei einem Pharma-Unternehmen eine Entwicklung abgebrochen werden muss. Es ist deshalb zu erwägen, entweder das Aktivierungsverbot beizubehalten und eine erweiterte F&E-Berichterstattung im Anhang und/oder Lagebericht vorzuschreiben oder die Aktivierung nur als Wahlrecht zu eröffnen“ (Auszug aus der Stellungnahme von Hoffmann-Becking vom 8. Dezember 2008).50 „Vor allem kleinere und mittlere mittelständische Unternehmen verfügen möglicherweise nicht über ein Projektcontrolling, das die entsprechenden Informationen aufbereitet und analysiert. Dies müsste erst geschaffen werden. Hinzu kommen Objektivierungsprobleme, die durch die Neuregelung aufgeworfen werden. So ist die Abgrenzung der nicht aktivierungsfähigen Forschungskosten von den aktivierungspflichtigen Entwicklungskosten nicht in jedem Fall trennscharf. Bei immateriellen Vermögensgegenständen in der Entstehung kann in der Praxis ferner der genaue Aktivierungszeitpunkt fraglich sein. Problematisch kann schließlich die Folgebewertung werden, weil die betriebsindividuelle Nutzungsdauer von immateriellen Anlagegegenständen häufig nur schwer zu bestimmen ist. Das alles ist schwierig operationalisierbar. Die Operationalisierungsprobleme in diesem Bereich sind freilich im wesentlichen wohl unvermeidbar. Bei der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen sind damit beträchtliche Spielräume eröffnet, die einem faktischen Wahlrecht gleichkommen können. Dies belegen die Erfahrungen mit IAS 38. Wenn aber die vorgesehene Aktivierungspflicht der Sache nach ohnehin beinahe Wahlrechtscharakter hat, dann sollte man besser gleich ein explizites Wahlrecht gewähren. ...“ (Auszug aus der Stellungnahme von Hennrichs vom 11. Dezember 2008).51

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 248 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 85): Der Ausschuss erachtet es, ebenso wie der Bundesrat, als ausreichend, für die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens anstelle einer Aktivierungspflicht ein Aktivierungswahlrecht vorzusehen. Dies wird mit dem neuen § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB begründet, der vorsieht, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden können. Wie die Bundesregierung, so vertritt auch der Ausschuss die Auffassung, dass Aufwendungen, die sich einem selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstand des Anlagevermögens nicht zweifelsfrei unmittelbar zuweisen lassen, nicht aktiviert werden dürfen. Sie entfallen auf den selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert und sind daher aufwandswirksam zu erfassen. Dies gilt insbesondere für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Änderungen des Absatzes 1 sind redaktionelle Folgeänderungen zur Einfügung des Absatzes 2 in die Vorschrift. Klarstellend weist der Ausschuss darauf hin, dass eine Aktivierung erst in Frage kommt, wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens bejaht werden kann.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

Aus der Vorschrift des § 248 HGB a.F. werden die bisherigen Absätze 1 und 3 zum neuen Absatz 1 zusammen gefasst und – ohne materielle Änderungen – redaktionell erneuert. Das bisherige Verbot der Aktivierung nicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wird aufgegeben und über die neu gefassten bzw. neu eingefügten §§ 248 Abs. 2 Satz 1 und 255 Abs. 2 a HGB ein Aktivierungswahlrecht für Herstellungskosten, die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des

50 Hoffmann-Becking, M., Stellungnahme vom 8. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3 f. 51 Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 f.

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§ 248 HGB Anlagevermögens anfallen, kodifiziert. Gleichzeitig wird in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB exemplarisch klar gestellt, dass Aufwendungen, die lediglich den originären Geschäfts- oder Firmenwert erhöhen, (weiterhin) einem Aktivierungsverbot unterliegen. Die Aufgabe des Aktivierungsverbots für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gehörte mit zu den am meisten diskutierten Themen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum BilMoG. Das nun hierzu eingeführte Aktivierungswahlrecht trägt der schwierigen Objektivierbarkeit immaterieller Güter dem Grunde und der Höhe sowie der Nutzungsdauer nach Rechnung und ist das Ergebnis zahlreicher darauf gestützter Meinungsäußerungen gegen die im Regierungsentwurf (noch) vorgesehene Aktivierungspflicht; hierzu wird beispielhaft auf die vorstehend in Auszügen zitierten Stellungnahmen verwiesen. Mit der Wahlrechtseinführung verbundene Abstriche bei der Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen sind dem Gesetzgeber bewusst.52 ■

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Ergänzend zur Neufassung des § 248 HGB werden – in § 255 HGB mit Abs. 2 a HGB eine neue Vorschrift zur Bemessung der Herstellungskosten aktivierter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgenommen, – in § 266 Abs. 2 A. I. HGB die Bilanzgliederung um den Posten „1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ erweitert, – in § 268 HGB mit Abs. 8 im Zusammenhang mit der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eine Ausschüttungssperre implementiert und – in § 285 HGB mit den Nr. 22 sowie Nr. 28 Anhangangaben zu „Forschungs- und Entwicklungskosten“ sowie zur Ausschüttungssperre verlangt. Für die Folgebewertung aktivierter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gelten die allgemeinen Vorschriften des § 253 HGB (planmäßige Abschreibung sowie bei Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen außerplanmäßige Abschreibung oder Zuschreibung). Der neu gefasste § 248 HGB ist gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Kongruent dazu ist § 248 HGB a.F. gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Für den Übergang von § 248 HGB a.F zu § 248 HGB n.F. bestimmt Art. 66 Abs. 7 EGHGB, dass nur solche selbst geschaffenen immateriellen Anlagevermögensgegenstände aktiviert werden dürfen, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen (prospektive Anwendung). Dadurch werden einerseits die mit der rückwirkenden Herstellungskostenermittlung verbundenen Probleme und andererseits bei zum Übergangszeitpunkt laufenden Entwicklungen eine nur teilweise Aktivierung der darauf entfallenden, gemäß § 255 Abs. 2 a HGB bewerteten, Herstellungskosten vermieden. Gleichwohl hält der Rechtsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (S. 95) eine Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagevermögensgegenstände dem Grunde nach auch in den Fällen für zulässig, in denen unwesentliche Teile der Entwicklung im vorhergehenden Geschäftsjahr liegen; der Höhe nach ist in solchen Fällen allerdings die Aktivierung der in diesem vorhergehenden Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen ausgeschlossen. Als zentrales Merkmal des Vermögensgegenstandes nennt die Regierungsbegründung (S. 69) die Einzelverwertbarkeit53, konkretisiert die nun in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB kodifizierten Aktivierungsverbote für nicht entgeltlich erworbene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare Werte indes im gleichen Atemzug mit deren fehlender selbständiger Bewertbarkeit. Somit ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber das

52 Vgl. dazu z. B. den Hinweis in DStV und BStBK, Stellungnachme vom 17. Oktober 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4. 53 Im Schrifttum wird synonym auch der Begriff „selbständige Verwertbarkeit“ verwendet; vgl. z. B. Baetge, J./Kirsch, H.-J./ Thiele, S., 9. Aufl., S. 161 m.w.N.

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Kriterium „Einzelverwertbarkeit“ nur dann als erfüllbar ansieht, wenn auch die Eigenschaft der selbständigen Bewertbarkeit erfüllt ist, mithin die Einzelverwertbarkeit die selbständige Bewertbarkeit als notwendige Bedingung einschließt.54 Wenn Bilanzierende Aufwendungen zur Entwicklung eines einzeln verwertbaren (und damit zugleich auch einzeln bewertbaren) immateriellen Gutes tätigen, werden somit über §§ 248 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. 255 Abs. 2 a HGB die Aktivierbarkeit für immaterielle Güter und zugleich auch der Zeitpunkt und der Umfang der möglichen Aktivierung determiniert. Mangels Einzelverwertbarkeit im vorgenannten Sinne abzulehnen ist dann – neben den in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB explizit genannten Fällen – z. B. auch die Aktivierbarkeit von – rein wirtschaftlichen Vorteilen (z. B. Werbeaufwendungen, Ausgaben für Aus- und Weiterbildung, Wettbewerbsvorteile oder die Qualität der Unternehmensführung55) oder – – vorbehaltlich besonderer Umstände des Einzelfalles – Werttreibern wie Kundenstamm, auf die Besonderheiten des Unternehmens ausgerichtete Web-Seiten, unternehmensspezifische Betriebs- oder Nutzungsrechte, Anlagekonzepte, günstige Arbeitsverträge oder Fähigkeiten der Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter56 sowie – allen übrigen Aufwendungen, mit denen der originäre Geschäfts- oder Firmenwert gesteigert wird. Für den Zeitpunkt der Aktivierung von Aufwendungen zur Entwicklung eines einzeln verwertbaren immateriellen Gutes ist somit zweierlei entscheidend: Zum einen der Übergang von der Forschungs- zur Entwicklungsphase (notwendige Bedingung) und zum anderen die Beurteilung, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit ein selbständig verwertbares immaterielles Gut entwickelt wird (hnreichende Bedingung); auf die Erläuterungen zu § 255 HGB wird verwiesen. Die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase ist nicht pauschal möglich, sondern stets anhand unternehmensindividuell festgelegter Kriterien zu treffen. Hierbei eröffnen sich Ermessensspielräume. Gleiches gilt für die Prognose der Vermögensgegenstandseigenschaft. Zur praktischen Umsetzung und Konkretisierung beider Aspekte wird im Schrifttum57 vorgeschlagen, den „point of return einer jeden Entwicklung“ zugrunde zu legen (= der Zeitpunkt, zu dem sich das Unternehmen „des zukünftigen Erfolgs so sicher (ist), dass .. (es) Investoren die Ausgaben als Investition präsentiert und eben nicht nur als Verwendung liquider Mittel“).58 Zur Bestimmung des point of return kann beispielsweise auf intern definierte Meilensteine abgestellt werden oder auf die Erlangung von Rechtspositionen (vertragliche Zusagen, behördliche Genehmigungen u. a.) abzustellen sein. Zwecks Nachweis und Nachprüfbarkeit, dass die Ansatzvoraussetzungen bei Entwicklungsaufwendungen erfüllt sind, müssen sowohl die Kriterien für die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase, als auch die Gründe für die Annahme der Vermögensgegenstandseigenschaft vom Bilanzierenden dokumentiert werden; dabei sind auch unterschiedliche Organisationsformen der Entwicklungstätigkeit beim Bilanzierenden zu beach-

54 Dies entspricht auch einer verbreiteten Auffassung im Schrifttum. Vgl. dazu z. B. die Nachweise beim AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S 158. 55 Siehe dazu Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 1816. 56 Vgl. m.w.N. AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum Bilmog Ref-E, in: BB 2008, S 158. 57 Hüttche, T., Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: StuB 2008, S. 167; Einfügungen in Klammern durch den Verfasser. 58 Teilweise wird im Schrifttum auch vorgeschlagen, zur Konkretisierung der Vermögensgegenstandseigenschaft auf die in IAS 38 genannten Ansatzkriterien zurückzugreifen; vgl. Seidel, B./Grieger, S./Muske, R., Bilanzierung von Entwicklungskosten nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1287 sowie Laubach, W./Kraus, S./Bornhofen, M. C., Zur Durchführung der HGB Modernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, in: BB, Beilage 5/2009, S. 21. Insoweit fehlende Hinweise in den Gesetzesmaterialien deuten darauf hin, dass dies nicht dem Willen des Gesetzgebers entspricht. GlA auch AKEU, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S. 995.

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ten.59 Folgend aus dem Gebot der Ansatzstetigkeit (§ 246 Abs. 3 HGB) ist zudem zu beachten, dass die festgelegten Abgrenzungskriterien im Zeitablauf grundsätzlich beibehalten werden. Aufgrund von § 5 Abs. 2 EStG bleibt es für ertragsteuerliche Zwecke weiterhin beim Aktivierungsverbot für die nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierbaren selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Damit resultieren aus der Aufhebung des § 248 Abs. 2 a.F. HGB unmittelbar keine ertragsteuerlichen Konsequenzen. Gleichwohl kann die handelsbilanzielle Eigenkapitalerhöhung den ertragsteuerlich zulässigen Abzug von Zinsaufwendungen positiv beeinflussen.60 Zudem führt die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz im Fall der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagevermögensgegenstände zur Passivierung von latenten Steuern gemäß § 274 HGB, deren Höhe sich im Zuge der Folgebewertung der gemäß § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB aktivierten Vermögensgegenstände vermindert. Buchungsbeispiel für die Aktivierung von Entwicklungsaufwendungen: Sachverhalt: Die XY-GmbH tätigt im Geschäftsjahr 01 Aufwendungen für die Entwicklung eines immateriellen Gutes in Höhe von 100.000 €. Für das immaterielle Gut wird mit hoher Wahrscheinlichkeit die Einzelverwertbarkeit prognostiziert. Die Aufwendungen erfüllen die Kriterien des Herstellungskostenbegriffs gemäß § 255 HGB. Der Ertragsteuersatz (im Sinn des § 274 HGB) wird mit 30% angenommen (KSt, GewSt, SolZ). Die XY-GmbH entscheidet sich dafür, die Entwicklungsaufwendungen gemäß § 248 Abs. 2 HGB zu aktivieren. Buchung der Aktivierung (a) und der latenten Steuern (b) bei Erstellung des Jahresabschlusses mit einer Gewinnund Verlustrechnung für das Geschäftsjahr 01 (ein beliebiges Geschäftsjahr nach dem Übergang auf das neue Bilanzrecht; im Geschäftsjahr des Übergangs ist für die Bilanzierung der latenten Steuern Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB maßgebend) nach dem Gesamtkostenverfahren: (a)

(b)

Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

100.000 €

an aktivierte Eigenleistungen

100.000 €

Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

30.000 €

an Passive latente Steuern

30.000 €

Wird die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt, ist anstelle der anderen aktivierten Eigenleistungen der Aufwandsposten zu entlasten, unter dem die aktivierten Aufwendungen erfasst waren. Bei der Gewinnverwendung für das Geschäftsjahr 01 ist die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB zu beachten. ■

Die skizzierten Prüfschritte und Rechtsfolgen aufgrund der Neufassung des § 248 Abs. 2 HGB sind in der nachfolgenden Abbildung zusammen gefasst dargestellt:

59 Vgl. Hüttche, T., Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: StuB 2008, S. 168. 60 Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 680.

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nein

Aufwandsanfall im Prozess der Forschung & Entwicklung ja … in der Forschungsphase? nein … in der Entwicklungsphase?

nein

ja Entstehung von Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten oder Kundenlisten?

ja

nein Entstehung von vergleichbaren (den originären Geschäftswert erhöhenden) immateriellen Gütern?

ja

nein Entstehung eines anderen immateriellen Gutes hoch wahrscheinlich?

nein

ja Einzelverwertbarkeit dieses immateriellen Gutes hoch wahrscheinlich?

nein

ja nein

Kriterien für die Zuordnung zum Anlagevermögen erfüllt? ja

Aktivierbarkeit der Entwicklungsaufwendungen aufgrund § 248 Abs. 2 HGB, soweit sie gemäß § 255 Abs. 2 a HGB Herstellungskosten sind

Abbildung 5: Prüfschema und mögliche Rechtsfolgen des § 248 Abs. 2 HGB

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ja

Aufgrund §§ 248 Abs. 2 bzw. 255 Abs. 2 a HGB Aktivierungsverbot (sofortige Erfassung als Aufwand)

Kein Anwendungsfall des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB; ggf. Beurteilung der Aktivierung nach anderen Vorschriften (bei fehlender Zuordenbarkeit zum Anlagevermögen im Umlaufvermögen)

§ 248 HGB

2

§ 249 HGB

§ 249

§ 249 Rückstellungen (1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. (2) Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelungen: § 249 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 249 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Waren im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 oder Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung enthalten, können diese nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung, auch teilweise, beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen; dies gilt nicht für Beträge, die den Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 oder Abs. 2 HGB a.F. in der bis zum zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr zugeführt wurden. Soweit aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen erforderlich ist, ist dieser Betrag nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB bis spätestens zum 31. Dezember 2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln. Ist aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Auflösung gebildeter Rückstellungen erforderlich, dürfen diese nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge nach Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB jeweils im Anhang anzugeben. Bei Anwendung des Art. 67 Abs. 1 EGHGB müssen Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinn des § 340 HGB, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds im Sinn des § 341 HGB, eingetragene Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang angeben.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 249 HGB betrifft den Ansatz von Rückstellungen (Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen und sonstige Rückstellungen). Bei der Bilanzierung von Rückstellungen sind neben § 249 HGB vor allem auch folgende neue Vorschriften zu beachten: §§ 246 Abs. 2, 253 Abs. 1 und Abs. 2, 285 Nr. 24 und Nr. 25 HGB sowie Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5, 67 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EGHGB. Für passive latente Steuern sieht § 266 HGB die Bildung eines außerhalb der Rückstellungen gesondert auszuweisenden Postens vor.

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2

§ 249 HGB Begründung zu § 249 HGB im Reg-E (S. 50 f.):

2

§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB wird aufgehoben. Nach dieser Vorschrift können bisher Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung gebildet werden, wenn beabsichtigt ist, die Instandhaltung innerhalb des folgenden Geschäftsjahrs nachzuholen. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB lässt die Passivierung von Aufwandsrückstellungen – im handelsbilanziellen Sinn also von Schulden – zu, denen unter Zugrundelegung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise der Charakter von Rücklagen zukommt. Der Ausweis dieser Rückstellungen führt zu einer für die Abschlussadressaten irreführenden Darstellung der Vermögenslage – Rückstellungen statt Gewinnrücklagen – im handelsrechtlichen Jahresabschluss. Darüber hinaus wird auch die Ertragslage verfälscht. Die Zuordnung von Aufwendungen erfolgt nicht periodengerecht. Mit der Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB wird also das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessert. Darüber hinaus resultiert aus der Aufhebung der Vorschrift eine Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die internationale Rechnungslegung, wird also ein Schritt in Richtung Gleichwertigkeit getan, denn international ist die Bildung von Rückstellungen für Innenverpflichtungen grundsätzlich nicht zulässig. Gleichzeitig zieht die Aufhebung der Vorschrift eine Verbreiterung der Eigenkapitalbasis der Unternehmen, mit der Folge einer Verbesserung der grundlegenden Voraussetzungen zur Eigen- und Fremdkapitalbeschaffung, nach sich. Weiter wird eine stärkere Annäherung des externen und des internen Rechnungswesens ermöglicht. Gerade die Bildung von Aufwandsrückstellungen führt regelmäßig zu einer Verzerrung der periodischen Performance von Unternehmenseinheiten und erschwert beispielsweise das Beteiligungscontrolling. Die Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB steht im Einklang mit Artikel 20 der Bilanzrichtlinie. In steuerlicher Hinsicht ergeben sich aus der Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB keine Konsequenzen. Das bisher mit § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB bestehende handelsrechtliche Passivierungswahlrecht führte auf der Basis des Maßgeblichkeitsgrundsatzes zu einem steuerlichen Passivierungsverbot. Die Bildung der Rückstellung erfolgt aus versteuerten Gewinnen. Aufgrund dessen lässt es sich aus Vereinfachungs- und Praktikabilitätserwägungen vertreten, in Artikel 66 EGHGB die direkte Umbuchung der unter den Aufwandsrückstellungen erfassten Beträge – außerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung – in die Gewinnrücklagen vorzusehen, sofern diese nicht beibehalten werden sollen. Teilweise wurde vorgeschlagen, auch § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB vollumfänglich aufzuheben. Auch die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 1 HGB und die Rückstellung für Abraumbeseitigung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 HGB stellen Innenverpflichtungen dar. Die Gewährleistungsrückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB stellt – von Ausnahmen abgesehen – eine Fallvariante der Verbindlichkeitsrückstellung dar. Der Vorschrift kommt zumindest insoweit also lediglich deklaratorischer Charakter zu. Gleichwohl wird der Vorschlag zur Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB nicht aufgegriffen. Ausschlaggebend dafür ist, dass § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB kein Passivierungswahlrecht, sondern eine Passivierungspflicht begründet, die auch steuerliche Wirkung entfaltet. § 249 Abs. 2 HGB wird aufgehoben. Nach § 249 Abs. 2 HGB dürfen Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen gebildet werden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Von praktischer Bedeutung ist § 249 Abs. 2 HGB insbesondere für regelmäßig und in größerem zeitlichem Abstand anfallende Generalüberholungen und Instandhaltungsmaßnahmen oder Großreparaturen.

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§ 249 HGB Die Vorschrift erlaubt, ebenso wie § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB, den Ausweis von Aufwandsrückstellungen, denen wirtschaftlich der Charakter von Rücklagen zukommt, führt also zu einer irreführenden Darstellung der Vermögenslage eines Unternehmens, wobei die Nachprüfbarkeit der zugrunde liegenden Sachverhalte noch wesentlich stärker eingeschränkt ist. § 249 Abs. 2 HGB steht also, ebenso wie § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB, einer sachgerechten Information der Abschlussadressaten entgegen. Mit der Aufhebung sind weder steuerliche Implikationen verbunden, noch stehen Vorschriften der Bilanzrichtlinie entgegen. Die redaktionellen Änderungen des bisherigen § 249 Abs. 3 HGB folgen aus der Aufhebung des § 249 Abs. 2 HGB. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 20 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Als Rückstellungen sind ihrer Eigenart nach genau umschriebene Verbindlichkeiten auszuweisen, die am Bilanzstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. (2) Die Mitgliedstaaten können außerdem die Bildung von Rückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen zulassen, die am Bilanzstichtag als wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. (3) Rückstellungen dürfen keine Wertberichtigungen zu Aktivposten darstellen.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 67 Abs. 3 EGHGB i.d.F. des BilMoG (S. 96): Artikel 67 Abs. 3 EGHGB entspricht dem bisherigen Artikel 66 Abs. 1 EGHGB. Mit der Änderung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB wird klargestellt, dass für die beibehaltenen Posten die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes geltenden Vorschriften weiterhin Anwendung finden. Daraus folgt, dass beibehaltene Aufwandsrückstellungen weiterhin stichtagsbezogen zu bewerten und nicht abzuzinsen sind. Ebenso gelten die bisherigen Vorschriften zur Auflösung der Aufwandsrückstellungen fort. ... Darüber hinaus enthält die Vorschrift die Aussage, dass die Beibehaltungswahlrechte nur einmal, nämlich im ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden können. Dies ergibt sich daraus, dass sich das Beibehaltungswahlrecht nur auf die Posten bezieht, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren. Die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte kann nur umfassend erfolgen. Allein die Aufwandsrückstellungen können auch nur teilweise beibehalten werden. Mit dem neuen Artikel 67 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB werden Aufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet worden sind, von der erfolgsneutralen Verrechnung mit den Gewinnrücklagen (lt. BMJ) ausgenommen. Damit soll verhindert werden, dass in diesem Geschäftsjahr Aufwandsrückstellungen allein mit der Zielsetzung gebildet werden, diese im folgenden Geschäftsjahr direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen.

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2

§ 249 HGB Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

Die bisher in § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. enthaltenen Vorschriften werden mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben. Dann ist die Bildung von Rückstellungen – für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb des vierten bis zwölften Monats im neuen Geschäftsjahr nachgeholt wird und – für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind ohne Ausnahme nicht mehr zulässig, also z. B. auch nicht für Verpflichtungen von Kreditinstituten aus Sparprodukten mit vertraglich vereinbarten steigenden Zinssätzen und Sparprämien.61

■

In Geschäftsjahren, die bis zum 31. Dezember 2009 beginnen, dürfen diese Rückstellungen in der Handelsbilanz noch neu gebildet werden. Für Rückstellungen im Sinn des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F., die zum Ende des letzten, vor dem 1. Januar 2009 beginnenden Geschäftsjahres in der Handelsbilanz bilanziert werden, bestehen im Hinblick auf die weitere Behandlung gemäß Art. 67 Abs. 3 EGHGB folgende Bilanzierungswahlrechte: a) volle Beibehaltung unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften oder

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■

b) sofortige, volle Auflösung und erfolgsneutrale Zuführung des Auflösungsertrags zu den Gewinnrücklagen oder c) teilweise Beibehaltung entsprechend a) und teilweise Auflösung entsprechend b). ■

■

■

Für beibehaltene Rückstellungen im Sinn des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. sind weiterhin die für sie bisher geltenden Vorschriften, d. h. das HGB i.d.F. vor Inkrafttreten des BilMoG anzuwenden. Sie sind damit weiterhin stichtagsbezogen zu bewerten und nicht abzuzinsen (Beschlussempfelung des Rechtsausschusses, S. 96). Eine planmäßig weitere Zuführung ist indes nicht zulässig62, da die Aufwandsrückstellungen „beibehalten“, indes nicht „fortgeführt“ werden dürfen. Soweit von den Rückstellungen im Sinn des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. Beträge aufgelöst werden, die diesen Rückstellungen erst im letzten Geschäftsjahr vor dem Übergang auf die neuen Rechnungslegungslegungsvorschriften zugeführt wurden, ist dies gemäß Art. 67 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EGHGB nur erfolgswirksam möglich. In solchen Fällen ist also keine erfolgsneutrale Rücklagendotierung zulässig. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 96) sollen damit allein rein bilanzpolitisch motivierte Rückstellungsbildungen verhindert werden. Gleichwohl unterscheidet der Wortlaut des Art. 67 Abs. 3 Satz 2, 2. Halbsatz EGHGB („zugeführt wurden“) insoweit nicht zwischen rein bilanzpolitisch motivierten Rückstellungsneubildungen oder aber planmäßig erfolgten Zuführungen bei bereits in früheren Perioden gebildeten Aufwandsrückstellungen, z. B. für Großreparaturen. Werden die Beibehaltungswahlrechte in Anspruch genommen, sind wegen des Passivierungsverbots für diese Rückstellungen in der Steuerbilanz nun bei der Ermittlung latenter Steuern Steuerentlastungen zu berücksichtigen.

61 Zu diesem Aspekt vgl. ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 4. 62 So auch IDW ERS HFA 28, Anm. 15, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 347.

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§ 249 HGB ■

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Bei Wahl der Auflösung und erfolgsneutralen Gewinnrücklagendotierung wird die Einstellung in die anderen Gewinnrücklagen als gewollt und zweckgerecht anzusehen sein und daher der Zuführung zu den Gewinnrücklagen nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 1 und Nr. 3 HGB vorgehen. Aus der erfolgsneutralen Rückstellungsauflösung resultierende latente Steuern sind gemäß Art. 67 Abs. 6 EGHGB ebenfalls erfolgsneutral in den Gewinnrücklagen zu erfassen. Die skizzierten Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. sind in nachfolgender Abbildung zusammen gefasst dargestellt: Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F.

Altbestand in der Handelsbilanz vorhanden?

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen ja

Zuführung im letzten Jahr vor dem Übergang?

Keine Neubildung in der Handelsbilanz

im Übergangszeitpunkt …

nein

Volle Beibehaltung (unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften)

Volle Auflösung oder

nein

(und Verrechnung gegen die Gewinnrücklagen)

Keine Rechtsfolgen

ja

Teilweise Beibehaltung und oder

Soweit Auflösung: Erfolgswirksam

teilweise Auflösung

Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3 EGHGB)

Abbildung 6: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a.F. ■

Infolge der Aufhebung des bisherigen § 249 Abs. 2 HGB a.F. entfällt künftig die Möglichkeit zur Bildung so genannter Ansammlungsrückstellungen z. B. für Großreparaturen. Dadurch kommt es in solchen Fällen künftig im Jahr der Maßnahmendurchführung zu mitunter beträchtlichen Aufwandsspitzen.63 Während des Gesetzgebungsverfahrens wurde angeregt, in der Gesetzesbegründung die Zulässigkeit eines Komponentenansatzes, d. h. die Aufteilung des Buchwertes von Sachanlagen in wesentliche Komponenten mit jeweils unterschiedlichen Nutzungs- und Abschreibungsdauern, klarzustellen.64 Dieser Vorschlag wurde vom Gesetzgeber nicht aufgegriffen. Ungeachtet dessen wird

63 Vgl. dazu das anschauliche Beispiel bei Theile, C./Stahnke M., Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoGRegierungsentwurf, in: DB 2008, S. 1758. 64 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 6.

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§ 250 HGB

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§ 250

der Komponentenansatz vom IDW immer dann als zulässig angesehen, wenn „physisch separierbare Komponenten ausgetauscht werden, die in Relation zum gesamten Sachanlagevermögensgegenstand wesentlich sind.“65 Dies ist allerdings bei Großreparaturen gerade nicht gegeben.66 Von der zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens vorgesehenen Streichung des bisherigen Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB wurde – wohl vor dem Hintergrund der kaufmännischen Rechnungslegung bei Gebietskörperschaften67 – im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens abgesehen. Damit kommt es bei mittelbaren Pensionsverpflichtungen daraus zu keinen bilanziellen Änderungen. Änderungen bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen haben sich vor allem aufgrund von Neuerungen in den §§ 246, 253 und 285 HGB ergeben. Auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen.

§ 250 Rechnungsabgrenzungsposten (1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (3) Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 250 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 250 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Waren im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung enthalten, können diese nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 250 HGB betrifft den Ansatz von transitorischen Rechnungsabgrenzungsposten. Bei deren Bilanzierung ist als neue Vorschrift insbesondere auch § 246 Abs. 3 HGB zu beachten. Die Regelung zur zeitlichen Anwendung und die Übergangsregelung (Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5, Art. 67 Abs. 3 EGHGB) sind vom Wortlaut identisch mit denjenigen für die Behandlung von Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 247 Abs. 3 und 273 HGB a.F.

65 IDW RH 1.016 Anm. 5, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 363. Ähnlich auch Husemann, W./Hofer, H., Die Abschaffung der Aufwandsrückstellungen nach dem BilMoG-RegE, in: DB 2008, S. 2664 f. A.A. wohl DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5. 66 Vgl. IDW RH 1.016 Anm. 7, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 363. 67 Vgl. Küting, K./Kessler, H./Keßler, M., BilMoG-ReGE: Bilanzielle Abbildung der betrieblichen Altersversorgung, in: WPg 2008, S. 751.

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§ 250 HGB Begründung zu § 250 HGB im Reg-E (S. 51 f.): § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB wird aufgehoben. Die Vorschrift steht der mit der Bilanzrechtsmodernisierung angestrebten Gleichwertigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards entgegen. Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB dürfen bisher als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen, als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite ausgewiesen werden. Das Wahlrecht des bisherigen § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB ist in seinem Anwendungsbereich auf die Fälle beschränkt, in denen die Zölle und Verbrauchssteuern nicht in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes einzubeziehen, sondern als aufwandswirksam zu erfassende Vertriebskosten zu klassifizieren sind. Mit dem bisherigen § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB wird die aufwandswirksame Erfassung der Zölle und Verbrauchssteuern – regelmäßig nur Ausfuhrzölle und bestimmte Verbrauchssteuern wie beispielsweise die Biersteuer – auf den Zeitpunkt der Veräußerung der mit Zöllen oder Verbrauchssteuern belegten Vermögensgegenstände verschoben. Eine solche Möglichkeit, aufwandswirksam zu erfassende Vertriebskosten für einen bestimmten Zeitraum als Rechnungsabgrenzungsposten „zu parken“, besteht nach den internationalen Rechnungslegungsgepflogenheiten nicht. Die Vorschrift wird daher aufgehoben. Steuerliche Konsequenzen ergeben sich aus der Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB wegen § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht. Einer – wie teilweise gefordert – gesetzestechnischen Ergänzung des § 255 HGB, Zölle und Verbrauchssteuern zu den Herstellungskosten zu zählen, steht die Bilanzrichtlinie entgegen. Gemäß deren Artikel 39 Abs. 2 Satz 3 dürfen Vertriebskosten jedenfalls in die Herstellungskosten nicht einbezogen werden. § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB erlaubt bisher, als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen, als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite auszuweisen. Die Vorschrift ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BundesfinanzhofS. Danach ist der Empfänger einer Anzahlung verpflichtet, diese brutto – also einschließlich der darin enthaltenen Umsatzsteuer – zu passivieren. Darüber hinaus hat er die in der Anzahlung enthaltene Umsatzsteuer aufwandswirksam zu passivieren. Der Gesetzgeber befürchtete aufgrund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Steuerausfälle und reagierte mit § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift ist die Umsatzsteuerverpflichtung nicht aufwandswirksam, sondern erfolgsneutral über einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten zu passivieren. § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB übernimmt § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG als Wahlrecht in das Handelsrecht. Für die Aufhebung der Vorschrift gelten die Erwägungen zur Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB entsprechend. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 39 Abs. 2 Satz 3 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 67 Abs. 3 EGHGB in Bezug auf § 250 HGB a.F. (S. 96): Mit der Änderung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB wird klargestellt, dass für die beibehaltenen Posten die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes geltenden Vorschriften weiterhin Anwendung finden. ... Wird von den Beibehaltungswahlrechten kein Gebrauch gemacht, ist der sich ergebende Betrag 81

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§ 250 HGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Darüber hinaus enthält die Vorschrift die Aussage, dass die Beibehaltungswahlrechte nur einmal, nämlich im ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden können. Dies ergibt sich daraus, dass sich das Beibehaltungswahlrecht nur auf die Posten bezieht, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren. Die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte kann nur umfassend erfolgen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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In der Vorschrift wurden in Abs. 1 der bisherige Satz 2 aufgehoben und in Abs. 3 der Begriff „Rückzahlungsbetrag“ durch den Begriff „Erfüllungsbetrag“ ersetzt. Letztgenannte Änderung ist rein redaktioneller Natur und folgt einer entsprechenden Änderung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB. Die im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens vorgeschlagene Streichung auch des § 250 Abs. 3 HGB68 hat der Gesetzgeber nicht aufgegriffen. Die Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. gilt mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Dann ist die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten für als Aufwand berücksichtigte – Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögen entfallen, oder – Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten offen abgesetzte Anzahlungen ohne Ausnahme nicht mehr zulässig. In Geschäftsjahren, die bis zum 31. Dezember 2009 beginnen, dürfen diese Rechnungsabgrenzungsposten in der Handelsbilanz noch neu gebildet werden. Soweit entsprechende Aufwendungen in Geschäftsjahren, die ab dem 1. Januar 2010 oder später beginnen, anfallen, sind sie sofort erfolgswirksam zu erfassen; eine Einbeziehung in die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Vorräte ist aufgrund des Vertriebskostencharakters dieser Aufwendungen (Regierungsbegründung, S. 51) unzulässig. In der Steuerbilanz ist die Bildung solcher Rechnungsabgrenzungsposten auch für Geschäftsjahre, die ab dem 1. Januar 2010 oder später beginnen, weiterhin zulässig; die steuerliche Parallelvorschrift zum bisherigen § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. (§ 5 Abs. 5 Satz 2 EStG) wurde beibehalten.

■

Für Rechnungsabgrenzungsposten im Sinn des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F., die zum Ende des letzten, vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahres in der Handelsbilanz bilanziert werden, besteht im Hinblick auf die weitere Behandlung gemäß der Übergangsvorschrift in Art. 67 Abs. 3 EGHGB ein Wahlrecht: a) entweder Beibehaltung unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften oder b) sofortige, volle Auflösung und erfolgsneutrale Verrechnung des Auflösungsertrags mit den Gewinnrücklagen; bei dem vom Gesetzgeber in Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB gewählten Wortlaut „... unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen ...“ liegt in Bezug auf die aus der Auflösung der Rechnungsabgrenzungsposten resultierenden Beträge ein Redaktionsversehen vor, denn eine Rücklagendotierung ist insoweit buchungstechnisch nicht darstellbar.

■

Bei Wahl der Gewinnrücklagenverrechnung wird die Kürzung von den anderen Gewinnrücklagen als gewollt und zweckgerecht anzusehen sein und daher der Verrechnung mit dem Gewinnrücklagen nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 1 und Nr. 3 HGB vorgehen.

68 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 6 f.

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§ 250 HGB ■

Sowohl im Fall der sofortigen Auflösung dieser Rechnungsabgrenzungsposten, die beim Übergang auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG vorhanden sind (vorgenannte Alternative b)), als auch bei zulässiger Neubildung in der Steuerbilanz ohne zulässige Neubildung in der Handelsbilanz sind bei der Ermittlung latenter Steuern (nach § 274 HGB) Steuerentlastungen zu berücksichtigen, die sich im Zuge der „Abwicklung“ dieser Rechnungsabgrenzungsposten in der Steuerbilanz vermindern. Buchungsbeispiel (zusammen gefasst) für die Auflösung eines zum 31.12.2009 in der Handelsbilanz vorhandenen Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. (vorgenannte Alternative b)) in Höhe von 100.000 € mit Berücksichtigung latenter Steuern unter Beachtung von Art. 67 Abs. 6 EGHGB, bei einem angenommenen Ertragsteuersatz (im Sinn des § 274 HGB) von 30% (KSt, GewSt, SolZ): andere Gewinnrücklagen

70.000 €

aktive latente Steuern

30.000 €

an Rechnungsabgrenzungsposten

100.000 €

Im Fall der Neubildung von Rechnungsabgrenzungsposten gemäß § 5 Absatz 5 Satz 2 EStG in der Steuerbilanz ohne Neubildung in der Handelsbilanz sind bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB Steuerbelastungen erfolgswirksam zu berücksichtigen. Die skizzierten Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F. sind in nachfolgender Abbildung zusammen gefasst dargestellt: Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.

Altbestand in der Handelsbilanz vorhanden?

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen: Keine Neubildung in der Handelsbilanz

Neubildung in der Steuerbilanz (ggf. Aktivierung latenter Steuern in der Handelsbilanz nach § 274 HGB)

ja

nein

Wahlrecht (Art. 67 Abs. 3 EGHGB)

Auflösung

Beibehaltung (unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften)

oder

(und Verrechnung gegen die Gewinnrücklagen)

Keine Rechtsfolgen

Abbildung 7: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten infolge Aufhebung des § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a.F.

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§ 251 HGB

§ 251

§ 251 Haftungsverhältnisse Unter der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten zu vermerken; sie dürfen in einem Betrag angegeben werden. Haftungsverhältnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen.

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! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) ebenso wenig verändert wie die sie ergänzende Vorschrift § 285 Nr. 3 HGB a.F., die lediglich in § 285 Nr. 3 a HGB n.F. verschoben wurde. § 251 HGB ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

§ 251

D.

Bewertungsvorschriften Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute Zweiter Unterabschnitt: Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 242, 243, 244, 245 Zweiter Titel: Ansatzvorschriften §§ 246, 247, 248, 249, 250, 251 Dritter Titel: Bewertungsvorschriften §§ 252, 253, 254, 255, 256, 256 a

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§ 252 HGB

§ 252

§ 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. 2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. 4. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. 5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. 6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. (2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Besondere zeitliche Anwendungsregelung: Soweit sich bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften die bisher angewandten Bewertungsmethoden ändern, sind die §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 265 Abs. 1 und 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB gemäß Art. 67 Abs. 8 EGHGB nicht anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 252 HGB regelt allgemeine Bewertungsgrundsätze einschließlich der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB). Die Ansatzstetigkeit wurde mit dem BilMoG in § 246 Abs. 3 HGB kodifiziert. Im Jahr des Übergangs auf die Rechnungslegung nach den durch das BilMoG geänderten Vorschriften sind die §§ 252 Abs. 1 Nr. 6 (Bewertungsstetigkeit), 265 Abs. 1 (Gliederungsstetigkeit von Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung) und 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB (Anhangangaben zur Abweichung von Bewertungsmethoden) nicht anzuwenden. Im Übrigen wurde § 252 HGB durch das BilMoG materiell nicht verändert und ist sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zur Interpretation der Vorschrift wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurden in Abs. 1 Nr. 6 die Wörter „sollen beibehalten werden“ durch „sind beizubehalten“ ersetzt. Diese Änderung der in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB geregelten Bewertungsstetigkeit von der „Soll“- zur „Muss“Vorschrift dient der Gesetzesbegründung nach (S. 52) allein klarstellenden Zwecken. Materielle Auswirkungen sollen damit nicht verbunden sein. Zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens war vorgesehen, in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB auch die Ansatzstetigkeit einzufügen. Im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens wurde die Ansatzstetigkeit aus rechtssystematischen Gründen indes in § 246 Abs. 3 HGB aufgenommen. Auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen. Aufgrund der gesonderten Übergangsvorschrift in Art. 67 Abs. 8 EGHGB wird die Anwendung der gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB geforderten Bewertungsstetigkeit im Jahr des Übergangs auf die Rechnungslegung im Jahresabschluss nach dem BilMoG ausgesetzt; dies gilt in diesem Fall auch für die Gliederungsstetigkeit in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 265 Abs. 1 HGB sowie für die Anhangangaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. 85

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§ 253 BilMoG_Ref-E (1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen. Der Betrag der zum beizulegenden Zeitwert angesetzten Finanzinstrumenten ist bei jedem Bilanzposten zu vermerken.

HGB a.F.

(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen nach den Absätzen 2 und 3 anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Rückzahlungsbetrag, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert und Rückstellungen nur in Höhe des Betrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist; Rückstellungen dürfen nur abgezinst werden, soweit die ihnen zugrundeliegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten.

(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A.III.5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.

BilMoG

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(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungsoder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Satz 3 gilt entsprechend für nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände, jedoch begrenzt auf den Erfüllungsbetrag der Schulden. Der Betrag der zum beizulegenden Zeitwert angesetzten Finanzinstrumente ist bei jedem Bilanzposten zu vermerken.

BilMoG_Reg-E

§ 253 Zugangs- und Folgebewertung [HGB a.F.: Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden]

2 § 253 HGB

BilMoG (2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere

BilMoG_Reg-E (2) Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Erträge aus der Abzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ und Aufwendungen gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben.

BilMoG_Ref-E (2) Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren sind mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen fünf Geschäftsjahre, im Übrigen mit einem Marktzinssatz, jeweils unter Berücksichtigung der Laufzeit und Währung der zugrunde liegenden Verpflichtung, abzuzinsen. Satz 1 gilt entsprechend für Verbindlichkeiten die auf Rentenverpflichtungen beruhen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Die anzuwendenden Abzinsungszinssätze werden von der Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich bekannt gegeben.

HGB a.F.

(2) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung.

§ 253 Zugangs- und Folgebewertung [HGB a.F.: Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden]

§ 253 HGB

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BilMoG_Ref-E

(3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Zeitwert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist.

HGB a.F.

(3) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsenoder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. Außerdem dürfen Abschreibungen vorgenommen werden, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser

(3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraus sichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist.

zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe.

In der Rechtsverordnung nach Satz 5, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe. (3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist.

BilMoG

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BilMoG_Reg-E

§ 253 Zugangs- und Folgebewertung [HGB a.F.: Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden]

2 § 253 HGB

BilMoG_Ref-E Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden, gelten für Zwecke der Ermittlung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung als ein Vermögensgegenstand. (4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren beizulegenden Zeitwert am Abschlussstichtag anzusetzen.

(5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder Satz 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

HGB a.F.

Vermögensgegenstände auf Grund von Wertschwankungen geändert werden muss.

(4) Abschreibungen sind außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig.

(5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 2 Satz 3, Absatz 3 oder 4 darf beibehalten werden, auch wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen.

(4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. (5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

(5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten.

Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

BilMoG

(4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben.

Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden.

BilMoG_Reg-E

§ 253 Zugangs- und Folgebewertung [HGB a.F.: Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden]

§ 253 HGB

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2 § 253

§ 253 HGB § 253 Zugangs- und Folgebewertung [HGB a.F., Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden]

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(1) Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 bis 5, anzusetzen. Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A.III.5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. (2) Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhenden Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe. (3) Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder die Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. (4) Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. (5) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 3 oder 4 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelungen: § 253 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 253 HGB in der Fassung des BilMoG findet nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Geschäfts- oder Firmenwerte im Sinn des § 246 Abs. 1 HGB in der Fassung des BilMoG Anwendung. § 253 HGB in der bis zum Tag vor dem Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 253 HGB Soweit aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Zuführung zu den Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen erforderlich ist, ist dieser Betrag nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB bis spätestens zum 31. Dezember 2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel anzusammeln. Ist aufgrund der geänderten Rückstellungsbewertung eine Auflösung gebildeter Rückstellungen erforderlich, dürfen diese nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB beibehalten werden, soweit der aufzulösende Betrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Auflösung resultierenden Beträge nach Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Wird von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, ist der Betrag der Überdeckung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB jeweils im Anhang anzugeben. Bei Anwendung der Regelungen des Art. 67 Abs. 1 EGHGB müssen Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinn des § 340 HGB, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds im Sinn des § 341 HGB, eingetragene Genossenschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB gemäß Art. 67 Abs. 2 EGHGB die in der Bilanz nicht ausgewiesenen Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen jeweils im Anhang angeben. Niedrigere Wertansätze, die auf Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 oder Abs. 4 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung beruhen, die in Geschäftsjahren vorgenommen wurden, die vor dem 1. Januar 2010 begonnen haben, können nach Art. 67 Abs. 4 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen; dies gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen worden sind.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 253 regelt die wesentlichen konkreten Bewertungsgrundsätze für Vermögensgegenstände und Schulden (Verbindlichkeiten und Rückstellungen). Die Vorschrift steht vor allem auch mit folgenden neuen bzw. geänderten oder aufgehobenen Vorschriften im Zusammenhang: §§ 254, 255 Abs. 1, Abs. 2 a und Abs. 4, 256 a, 268 Abs. 8, 246 Abs. 2 i.V.m. 249, 277 Abs. 3 Satz 1, 285 Nr. 18 bis 20, Nr. 23 bis 26 und Nr. 28, 340 e HGB, §§ 279 und 280 Abs. 2 HGB a.F. sowie Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5, Art. 67 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 4 EGHGB. Begründung zu § 253 HGB im Reg-E (S. 52 – 57): Die bisherige Überschrift des § 253 HGB wird durch die Überschrift „Zugangs- und Folgebewertung“ ersetzt. Bereits bisher ist die Zugangs- und Folgebewertung Gegenstand der Vorschrift. Es bietet sich daher an, dies in der Überschrift klarzustellen. Die Bewertungsvorschriften weisen damit durchgängig auf ihren Inhalt hin. § 252 HGB betrifft allgemeine Bewertungsgrundsätze, § 253 HGB die Zugangs- und Folgebewertung, § 254 HGB die Bildung von Bewertungseinheiten, § 255 HGB die Bewertungsmaßstäbe, § 256 HGB die Bewertungsvereinfachungsverfahren und § 256 a HGB die Währungsumrechnung. Die Neufassung des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB erfolgt allein aus redaktionellen Gründen. Vermögensgegenstände sind wie bisher grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die planmäßigen oder außerplanmäßigen Abschreibungen anzusetzen, nunmehr jedoch nach Maßgabe der Absätze 3 bis 5 des § 253 HGB. Der neu gefasste § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB enthält drei Änderungen. Zum ersten sind Verbindlichkeiten künftig zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Diese Änderung hat klarstellende Bedeutung. Der bisher verwandte Begriff „Rückzahlungsbetrag“ birgt die Gefahr, dahingehend verstanden zu werden, dass nur aus einem Geldzufluss entstandene Verbindlichkeiten erfasst werden. Eine solche 91

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§ 253 HGB Auslegung ist aber zu eng. Unter dem Begriff Rückzahlungsbetrag ist vielmehr der Betrag zu verstehen, der zur Erfüllung der Verbindlichkeit aufgebracht werden muss; dies ist bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und bei Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen der im Erfüllungszeitpunkt voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag. Zum zweiten wird mit der Verwendung des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ ausdrücklich klar gestellt, dass bei der Rückstellungsbewertung in der Zukunft – unter Einschränkung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen sind. Damit wird dem Bedürfnis der Praxis nach einer zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung Rechnung getragen. Selbst wenn die Frage der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung umstritten ist und insbesondere von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter Hinweis auf das Stichtagsprinzip verneint wird, werden künftige Preis- und Kostensteigerungen in der Praxis der handelsrechtlichen Rechnungslegung bereits gegenwärtig teilweise – beruhend auf einer stillschweigenden Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung – berücksichtigt. Mit der Neufassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB werden demgemäß bestehende Unsicherheiten beseitigt. Es wird klargestellt, dass die Höhe einer Rückstellung von den Preis- und Kostenverhältnissen im Zeitpunkt des tatsächlichen Anfalls der Aufwendungen – mithin der Erfüllung der Verpflichtung – abhängt. Dies erfordert gleichzeitig auch regelmäßige Anpassungen der zugrundeliegenden biometrischen Daten. Gleichwohl ist zu berücksichtigen, dass nur der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag anzusetzen ist. Es ist folglich erforderlich, dass ausreichende objektive Hinweise auf den Eintritt künftiger Preis- und Kostensteigerungen schließen lassen. Mit der Neuordnung der Rückstellungsbewertung wird die Über- und Unterdotierung der Rückstellungen eingeschränkt, soll die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens im Interesse einer hinreichenden Information der Abschlussadressaten stärker als bisher den tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnissen angenähert werden und wird eine Vorschrift beseitigt, die im internationalen Umfeld als Schwachpunkt der deutschen Rechnungslegung angesehen wird. Zum dritten wird die Verpflichtung, Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert anzusetzen, in den zweiten Absatz der Vorschrift verlagert. Auf diesem Weg wird erreicht, dass Rückstellungen und Rentenverpflichtungen einheitlichen Abzinsungszinssätzen – nämlich denen nach Maßgabe des zweiten Absatzes des § 253 HGB – unterworfen sind. Diese Änderung dient der Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Die Neufassung des § 253 Abs. 1 HGB steht im Einklang mit den Vorgaben der Bilanzrichtlinie. Deren Artikel 31 Abs. 1 a in der Fassung der Modernisierungsrichtlinie erlaubt die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen im Rahmen der Rückstellungsbewertung. Nach dieser Vorschrift können die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass alle voraussehbaren Risiken und vermuteten Verluste berücksichtigt werden. Steuerlich entfaltet die Neufassung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Auswirkungen. Zum einen sieht § 6 a EStG für die Bewertung von Pensionsrückstellungen besondere Vorschriften vor, welche die diesbezügliche steuerliche Neutralität der Änderung des § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB sicherstellen und zum anderen wird mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f EStG das Stichtagsprinzip nunmehr ausdrücklich festgeschrieben. Hinweis zu Absatz 1 Satz 3: § 253 Abs. 1 Satz 3 i.d.F. des BilMoG Reg-E wurde nicht in das BilMoG übernommen. Die Begründung zum neuen Satz 3 ist bei den Auszügen aus der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses wieder gegeben. Die Begründung zu § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E wurde auszugsweise unter die Erläuterungen zu § 340 e Abs. 3 HGB aufgenommen. Über § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB wird die Zeitwertbewertung für solche Vermögensgegenstände verpflichtend vorgeschrieben, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus gegenüber Arbeit92

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§ 253 HGB nehmern eingegangenen Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen und mit den korrespondierenden Schulden verrechnet werden müssen. Der Höhe nach begrenzt wird die Zeitwertbewertung durch den Erfüllungsbetrag der Schulden, zu deren Erfüllung die Vermögensgegenstände ausschließlich dienen. Damit ist die Aktivierung eines die Schulden übersteigenden beizulegenden Zeitwertes der Vermögensgegenstände nicht zulässig. Dem Gläubigerschutz wird durch eine Ausschüttungs- und Abführungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB) Rechnung getragen. Mit der Neufassung des § 253 Abs. 2 HGB wird die verpflichtende Abzinsung der Rückstellungen eingeführt. Für Zwecke einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – nämlich die realitätsgerechte Information der Abschlussadressaten über die wahre Belastung – kann nicht unberücksichtigt bleiben, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können. Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Rückstellungen mit einer (Rest-)Laufzeit von mehr als einem Jahr abzuzinsen. Die Abzinsung hat auf der Grundlage des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre, unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der Rückstellungen, bzw. der diesen zugrunde liegenden Verpflichtungen, zu erfolgen. Damit wird im Umkehrschluss klargestellt, dass Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger nicht abzuzinsen sind. Der Abzinsung ist ein durchschnittlicher Marktzinssatz zugrunde zu legen, der die Zinsentwicklung der vergangenen sieben Geschäftsjahre berücksichtigt. Da Simulationsrechnungen ergeben haben, dass sich ein hinreichender Glättungseffekt, der Ertragsschwankungen beseitigt, die nicht durch die Geschäftstätigkeit der Unternehmen verursacht werden, erst bei Zugrundelegung eines über sieben Geschäftsjahre geglätteten Durchschnittszinssatzes einstellt, ist dieser zugrunde zu legen. Darüber hinaus hat die Abzinsung nach Maßgabe des Einzelbewertungsgrundsatzes unter Berücksichtigung der Restlaufzeit der der jeweiligen Rückstellung zugrunde liegenden Verpflichtung zu erfolgen. Demgemäß wird die Deutsche Bundesbank eine Zinsstrukturkurve ermitteln, der sich für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren der anzuwendende durchschnittliche Marktzinssatz entnehmen lässt. Für die Restlaufzeiten der Pensionsverpflichtungen ist der zur Verfügung gestellte Zinssatz zu interpolieren. Die Zinsstrukturkurve wird zum Ende eines jeden Monats ermittelt und der Öffentlichkeit auf den Internetseiten der Deutschen Bundesbank zur Verfügung gestellt. Bei der Zinsstrukturkurve handelt es sich um eine Null-Koupon-Zinsswapkurve, berechnet aus auf Euro lautenden Festzinsswaps. Der Vorteil der Null-Koupon-Zinsswapkurve liegt in ihrem langen Laufzeitbereich, geringen Einflüssen durch Nachfrageschwankungen, der Liquidität des Marktes und ihrer Geltung für den gesamten Euro-Raum. Mangels ausreichenden Umlaufvolumens ist die Errechnung einer Zinsstrukturkurve auf der Grundlage hochklassiger auf Euro lautender Industrieanleihen insbesondere im langen Laufzeitbereich nicht ohne große Unsicherheiten möglich. Auch Anleihen der öffentlichen Hand bieten insoweit keine ausreichenden Laufzeiten. Zudem verläuft die Zinsstrukturkurve bei Anleihen der öffentlichen Hand wegen des mangelnden Ausfallrisikos auf im Vergleich zu den Industrieanleihen relativ niedrigem Niveau, würde also zu einem deutlich höheren Wert der abgezinsten Rückstellungen führen. Die Modalitäten der Berechnung der Null-Koupon-Zinsswapkurve sind Gegenstand einer seitens des Bundesministeriums der Justiz ohne Zustimmung des Bundesrates im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassenden Rechtsverordnung (§ 253 Abs. 2 Satz 5 HGB). Aus Vereinfachungsgründen differenziert § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht zwischen Rückstellungen für Verpflichtungen, die in Euro oder in fremder Währung zu erfüllen sind, lässt also die nach den internationalen Rechnungslegungsstandards zu beachtende Währungskongruenz unberücksichtigt. Demgemäß sind auch Rückstellungen für Verpflichtungen, die in fremder Währung zu erfüllen sind, grundsätzlich nach Maßgabe der durch die Deutsche Bundesbank ermittelten Abzinsungszinssätze 93

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§ 253 HGB abzuzinsen. Etwas anderes gilt, wenn die Anwendung des durch die Deutsche Bundesbank ermittelten Abzinsungszinssatzes zu einer den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führt. In diesem Fall ist der Abzinsungszinssatz nach den Vorgaben des § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB selbst zu ermitteln oder von privaten Anbietern zu beziehen. Aus der gesetzlichen Verpflichtung, die Abzinsung auf Basis des Marktzinssatzes durchzuführen, folgt, dass das individuelle Bonitätsrisiko des jeweiligen zur Abzinsung verpflichteten Unternehmens nicht zu berücksichtigen ist. Anderenfalls wäre anstelle des Begriffs „Marktzinssatz“ der Begriff „unternehmensindividueller Zinssatz“ verwandt worden. Die Anwendung eines unternehmensindividuellen Zinssatzes würde bei sinkender Bonität des Unternehmens zu einem steigenden Abzinsungszinssatz und infolgedessen zu einer erfolgswirksam zu berücksichtigenden Verminderung des zurückgestellten Betrages führen. Dies ist mit dem Vorsichts- und dem Höchstwertprinzip nicht zu vereinbaren. Mit der Anwendung des durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre wird die Zielsetzung verfolgt, Zufallselemente in der Zinsentwicklung unberücksichtigt zu lassen. Damit wird – insbesondere bezogen auf die Pensionsrückstellungen – gleichzeitig eine gewisse Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsstandards erreicht. Danach sind Rückstellungen für Pensionen mit dem jeweiligen Marktzinssatz am Bilanzstichtag abzuzinsen. Die daraus resultierenden Effekte können mittels besonderer Mechanismen – die gegenwärtig auch auf Ebene des IASB kritisch diskutiert werden – in bestimmtem Umfang erfolgsneutral gestaltet werden. Beispielsweise besteht die Möglichkeit, versicherungsmathematische Gewinne und Verluste unmittelbar im Eigenkapital auszuweisen (SORIE-Methode) oder unter bestimmten Voraussetzungen zeitlich über die künftigen Geschäftsjahre verteilt erfolgswirksam zu vereinnahmen (Korridor-Methode). Mit der in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB vorgeschriebenen Anwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes wird hier der in der praktischen Handhabung einfachere Weg beschritten. Es ist bekannt, dass Pensionsgutachten in der Praxis regelmäßig zwei bis drei Monate vor, aber mit Blickrichtung auf den Bilanzstichtag erstellt werden. Gegen diese Praxis sind im Grunde keine Einwände zu erheben. Ergeben sich in dem Zeitraum zwischen der Erstellung eines Pensionsgutachtens und dem Bilanzstichtag aber Änderungen beim Mengengerüst oder den einzelnen zugrunde gelegten Bewertungsparametern, die zu wesentlichen Abweichungen führen, so ist dies am Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Anderenfalls wäre eine Aufweichung des Stichtagsprinzips zu erwarten. Mit § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB wird die Bewertung der Rückstellungen für Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen vereinfacht. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB sieht unter Berücksichtigung des Einzelbewertungsgrundsatzes vor, dass jede Pensionsrückstellung einzeln zu bewerten ist, also auch der individuelle Abzinsungszinssatz ermittelt werden muss. Demgegenüber erlaubt der neue § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB – unter Außerachtlassung des Einzelbewertungsgrundsatzes – für die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, anstelle der Ermittlung des individuellen Abzinsungszinssatzes für jede einzelne Pensionsverpflichtung auf alle Pensionsrückstellungen pauschal den durchschnittlichen Marktzinssatz anzusetzen, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt. Wird die Abzinsung nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gewählt, ist diese nach Maßgabe des Grundsatzes zur Bewertungsstetigkeit beizubehalten. § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB ist in seinem Anwendungsbereich auf die Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen beschränkt. Natürlich steht die Anwendung der Vereinfachungsvorschrift unter dem Vorbehalt, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln muss, was bei der Anwendung der Vereinfachungsvorschrift auf solche Pensionsrückstellungen zu beachten ist, die weitaus kürzere Restlaufzeiten als 15 Jahre aufweisen. 94

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§ 253 HGB Die Zugrundelegung einer durchschnittlichen Restlaufzeit ergibt sich aus folgender Überlegung: Zwar kann sich die Ansammlungs- und Auszahlungsphase bei Pensionsverpflichtungen über 50 Jahre strecken. Gleichwohl würde eine durchschnittliche Restlaufzeit von 25 oder 30 Jahren die demographische Entwicklung, also ein schon bestehendes Übergewicht älterer Arbeitnehmer, nicht berücksichtigen. Demgemäß wurde pauschalisierend eine Restlaufzeit von 15 Jahren zugrunde gelegt. § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB verpflichtet die Unternehmen, Satz 1 und 2 der Vorschrift auf Verbindlichkeiten anzuwenden, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Die Vorschrift entspricht dem bisherigen § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB, wonach Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist, zu ihrem Barwert anzusetzen sind. Der neue § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB hat zur Folge, dass die anzuwendenden Abzinsungszinssätze – entsprechend der Zwecksetzung der Bilanzrechtsmodernisierung – vereinheitlicht werden. § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB verpflichtet dazu, Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung gesondert unter den Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) beziehungsweise „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB), also als Bestandteile des Finanzergebnisses, zu zeigen. Auf diese Weise wird ein konsistenter Ausweis der aus der Abzinsung resultierenden Beträge in der Gewinn- und Verlustrechnung erreicht. Um eine Vermischung von Zuführungs- und Auflösungsbeträgen im Interesse einer hinreichenden Information der Abschlussadressaten zu erreichen, ist es zu empfehlen, einen Rückstellungsspiegel zu erstellen, der auch die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert darstellt. Zwar geht damit ein gewisser Aufwand einher. Dieser steht jedoch in einem angemessenen Verhältnis zu der damit erzeugten Transparenz. Im Übrigen sind die aus der Rückstellungsbewertung resultierenden Erfolgsbeiträge – wie bisher – im Rahmen der betrieblichen Aufwendungen und Erträge auszuweisen. § 253 Abs. 2 Satz 5 und 6 HGB weist die Aufgabe der Ermittlung und Bekanntgabe der Abzinsungszinssätze der Deutschen Bundesbank zu. Idealtypische Folge ist, dass gleiche Sachverhalte mit den gleichen Abzinsungszinssätzen belegt sind. Mit dieser Vereinheitlichung geht eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einher, die eine Steigerung der Akzeptanz des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auch im internationalen Umfeld bewirkt. Gleichzeitig wird ausgeschlossen, dass die Ermittlung des Abzinsungszinssatzes für bilanzpolitische Gestaltungen genutzt wird. Zudem werden den Unternehmen Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ermittlung des Abzinsungszinssatzes erspart. Die durch die Neubewertung der Rückstellungen entstehenden Kosten sind vergleichsweise gering. Für Pensionsrückstellungen gilt Folgendes: Kapitalmarktorientierte Gesellschaften und in den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Gesellschaften einbezogene Tochterunternehmen ermitteln die Rückstellungen bereits heute – nach Maßgabe der internationalen Rechnungslegungsstandards – unter Berücksichtigung künftiger Kosten- und Preissteigerungen. Die nunmehr in § 253 Abs. 2 HGB vorgesehene Verpflichtung zur Anwendung eines Durchschnittszinssatzes anstelle des nach den internationalen Rechnungslegungsstandards vorgeschriebenen Marktzinssatzes hat somit lediglich zur Folge, dass der finanzmathematische Vorgang der Abzinsung mit zwei unterschiedlichen Zinssätzen vorgenommen werden muss. Demzufolge ist auch kein vollständiges gesondertes Pensionsgutachten erforderlich, sondern braucht der Berechnung in dem vorhandenen Pensionsgutachten nur ein modifizierter Zinssatz zugrunde gelegt werden. Unternehmen, die bisher auch für handelsrechtliche Zwecke die steuerliche Bewertungsvorschrift des § 6 a EStG angewandt haben, müssen nunmehr für handelsrechtliche Zwecke die bisherigen Bewertungsgrundlagen modifizieren. Auch in diesen Fällen sind aber nunmehr keineswegs zwei selbständige getrennte Berechnungen für handelsrechtliche und steuerliche Zwecke durchzuführen. Vielmehr genügt auch hier eine Modifizierung der für steuerliche Zwecke erstellten Pensionsgutachten. Für die Kostenermittlung kann nach Beteiligung der mit der Erstellung von Pensionsgutachten befassten Aktuare von folgenden Grundlagen ausgegangen 95

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§ 253 HGB werden: Der Umsatz der 10 größten Aktuarbüros in Deutschland beläuft sich für Pensionsgutachten nach § 6 a EStG auf ungefähr 200 Mio. Euro. Ausgehend von dieser Größe ist aufgrund der nicht sehr komplexen zusätzlich erforderlichen Bewertungen von zusätzlichen Kosten in Höhe von ungefähr 50 Mio. Euro im Umstellungsjahr und in den Folgejahren von ungefähr 35 Mio. Euro jährlich auszugehen. Zudem sind gerade für den Mittelstand aus den Änderungen nur geringe Belastungen zu erwarten, da dort regelmäßig nur gegenüber Geschäftsführern Versorgungszusagen ausgesprochen werden. Die Anwendung eines bestimmten versicherungsmathematischen Verfahrens wird für die Bewertung von Pensionsrückstellungen nicht vorgeschrieben. Bereits auf der Basis des § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB müssen die Unternehmen das versicherungsmathematische Verfahren anwenden, mit dem sie die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in einer Weise darstellen, die den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Wegen des neuen § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f EStG und des § 6 a EStG entfaltet § 253 Abs. 2 HGB auf die steuerliche Bewertung der Pensionsrückstellungen keine Auswirkungen. § 253 Abs. 2 HGB steht im Einklang mit den Vorschriften der Bilanzrichtlinie. Deren Artikel 31 Abs. 1 a in der Fassung der Modernisierungsrichtlinie erlaubt den Mitgliedstaaten, den Unternehmen vorzuschreiben, bei der Rückstellungsbewertung alle voraussehbaren Risiken und vermuteten Verluste zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen im Rahmen der Rückstellungsbewertung unter Durchbrechung des Stichtagsprinzips erfordert letztlich – um eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu erreichen – auch die Berücksichtigung der gegenläufigen Effekte einer Abzinsung. Mithin trägt Artikel 31 Abs. 1 a der Bilanzrichtlinie nicht nur die Berücksichtigung künftiger Preisund Kostensteigerungen, sondern auch die mit der Abzinsung verbundene Einschränkung des in der Bilanzrichtlinie niedergelegten Realisationsprinzips. Der bisherige § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB wird unverändert in den neu gefassten § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB übernommen. Das Gleiche gilt für den bisherigen § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB, der unverändert in den § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB übernommen wird. Beide Änderungen sind nur redaktioneller Natur. Dem Vorschlag, die progressive Abschreibung – der Abnutzungsgrad eines Vermögensgegenstandes steigt mit zunehmender Nutzungsdauer an – als nicht mehr zulässig zu verbieten, wird nicht gefolgt. In der Praxis werden die lineare Abschreibung, die degressive Abschreibung, die Leistungsabschreibung und die progressive Abschreibung als mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung vereinbar angesehen, soweit sie den tatsächlichen Verlauf des Werteverzehrs abbilden. Auch nach den internationalen Rechnungslegungsstandards erfolgt keine abschließende Aufzählung anzuwendender Abschreibungsmethoden, sondern ist grundsätzlich jede betriebswirtschaftlich sinnvolle Abschreibungsmethode zulässig. Aufgrund des neu gefassten § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB ergeben sich ebenfalls keine Änderungen gegenüber der bisherigen Rechtslage im Hinblick auf die außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung. Alle Unternehmen sind weiterhin verpflichtet, außerplanmäßige Abschreibungen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorzunehmen. Mit der Neufassung des § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB wird das bisher auf Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften beschränkte Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens bei nur vorübergehender Wertminderung, Finanzanlagen ausgenommen, auf alle Unternehmen ausgedehnt. Das Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung kann danach künftig von allen Unternehmen nur noch bezogen

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§ 253 HGB auf Finanzanlagen in Anspruch genommen werden. Damit wird das bisherige bilanzpolitische Gestaltungspotential erheblich verringert und die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessert. Die Vorschrift führt zugleich zu einer Annäherung an die steuerlichen Bewertungsvorschriften. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 2 Satz 2 EStG sind auch Teilwertabschreibungen steuerlich nur zu berücksichtigen, wenn sie auf einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung beruhen. Dem Vorschlag, die außerplanmäßige Abschreibung auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung zwingend vorzuschreiben, wird nicht gefolgt. Artikel 35 Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie schließt bei Gegenständen des Anlagevermögens eine Abschreibung bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung aus und eröffnet nur für Finanzanlagen ein Unternehmenswahlrecht. Der bisherige § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB entfällt. Die Vorschrift – die das erweiterte Niederstwertprinzip beinhaltet – erlaubt es bisher, Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens vorzunehmen, soweit diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, dass in der nächsten Zukunft der Wertansatz aufgrund von Wertschwankungen geändert werden muss. Die Möglichkeit, Abschreibungen willkürlich auf erwartete Wertverluste schon „vorauseilend“ vorzunehmen, ist mit dem Ziel einer den tatsächlichen und – nach Maßgabe des Stichtagsprinzips – auch den aktuellen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht vereinbar. Selbst eine starke Betonung des Vorsichtsprinzips erfordert es nicht, voraussichtlichen künftigen Abschreibungsbedarf zu antizipieren. Mit der Aufhebung der Vorschrift – die auf Artikel 39 Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie beruht (Mitgliedstaatenwahlrecht) – wird die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und damit auch die Informationsversorgung der Abschlussadressaten erheblich verbessert. Mit § 253 Abs. 4 HGB wird die bisher in § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB geregelte Bewertung der Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sachlich unverändert fortgeführt. ... Mit der Neufassung des § 253 Abs. 5 HGB wird ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen im Handelsgesetzbuch verankert und gleichzeitig das Wertaufholungswahlrecht des bisherigen § 253 Abs. 5 HGB aufgehoben. Für Kapitalgesellschaften ändert sich in der Sache nichts, denn diese sind bereits bisher nach § 280 Abs. 1 HGB zur Wertaufholung verpflichtet. Dagegen sind künftig auch Genossenschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute zur Wertaufholung verpflichtet. Die Aufhebung des Wertaufholungswahlrechts trägt dem Umstand Rechnung, dass die bisherige Differenzierung zwischen Kapitalgesellschaften auf der einen Seite und Genossenschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute auf der anderen Seite nicht von sachlichen Gründen getragen ist. Zudem eröffnet der bisherige § 253 Abs. 5 HGB – wenig zeitgemäß – die Möglichkeit zur Ergebnisglättung und Verminderung des ausschüttungsfähigen Gewinns. Dies kann zum Nachteil der nicht mitspracheberechtigten Kommanditisten genutzt werden. Folge der Aufhebung des bisherigen § 253 Abs. 5 HGB sind eine bessere Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses und eine Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegung an die internationalen Rechnungslegungsgepflogenheiten. Danach besteht grundsätzlich zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit zur Überprüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung. Zudem wird das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses im Interesse der Abschlussadressaten verbessert. Steuerliche Auswirkungen sind mit der Aufhebung des § 253 Abs. 5 HGB nicht verbunden.

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§ 253 HGB Von der verpflichtenden Wertaufholung bleibt der Geschäfts- oder Firmenwert nach dem neuen § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ausgenommen. Er wird vielmehr mit einem Wertaufholungsverbot belegt. Diesem Verbot liegt die Überlegung zugrunde, dass eintretende Werterholungen eines Geschäftsoder Firmenwertes nach einer außerplanmäßigen Abschreibung auf der Geschäfts- oder Betriebstätigkeit des Unternehmens beruhen, das den vorher abgeschriebenen Geschäfts- oder Firmenwert erworben hat. Eine Wertaufholung beruht nicht darauf, dass die Gründe der außerplanmäßigen Abschreibung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr bestehen. Vielmehr stellt die Wertaufholung eine (verbotene) Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes dar. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 2 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie lautet: (3) Der Jahresabschluß hat ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Gesellschaft zu vermitteln. Artikel 31 Abs. 1 Buchstabe e der Bilanzrichtlinie lautet: e) Die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten. Artikel 31 Abs. 1 a der Bilanzrichtlinie lautet: (1a) Zusätzlich zu den nach Absatz 1 Buchstabe c) Unterbuchstabe bb) erfassten Beträgen können die Mitgliedstaaten gestatten oder vorschreiben, dass alle voraussehbaren Risiken und zu vermutenden Verluste berücksichtigt werden, die in dem betreffenden Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, selbst wenn diese Risiken oder Verluste erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt geworden sind. Artikel 35 Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie lautet: c) aa) Bei Finanzanlagen können Wertberichtigungen vorgenommen werden, um sie mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Bilanzstichtag beizulegen ist. bb) Bei einem Gegenstand des Anlagevermögens sind ohne Rücksicht darauf, ob seine Nutzung zeitlich begrenzt ist, Wertberichtigungen vorzunehmen, um ihn mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihm am Bilanzstichtag beizulegen ist, wenn es sich voraussichtlich um eine dauernde Wertminderung handelt. cc) Die unter den Unterabsätzen aa) und bb) genannten Wertberichtigungen sind in der Gewinnund Verlustrechnung aufzuführen und gesondert im Anhang anzugeben, wenn sie nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen sind. dd) Der niedrigere Wertansatz nach den Unterabsätzen aa) und bb) darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe der Wertberichtigungen nicht mehr bestehen.

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§ 253 HGB Artikel 39 Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie lautet: c) Die Mitgliedstaaten können außerordentliche Wertberichtigungen gestatten, soweit diese bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig sind, um zu verhindern, daß in der nächsten Zukunft der Wertansatz dieser Gegenstände infolge von Wertschwankungen geändert werden muß. Der Betrag dieser Wertberichtigungen ist gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung oder im Anhang auszuweisen. Artikel 42 a Abs. 1 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Abweichend von Artikel 32 und vorbehaltlich der Bedingungen der Absätze 2 bis 4 des vorliegenden Artikels gestatten die Mitgliedstaaten allen Gesellschaften oder einzelnen Gruppen von Gesellschaften, Finanzinstrumente einschließlich derivativer Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, oder schreiben dies vor. Eine derartige Erlaubnis oder Verpflichtung kann auf konsolidierte Abschlüsse im Sinne der Richtlinie 83/349/EWG beschränkt werden. Artikel 42 a Abs. 5 a der Bilanzrichtlinie lautet: (5a) Abweichend von den Bestimmungen der Absätze 3 und 4 können die Mitgliedstaaten im Einklang mit den internationalen Rechnungslegungsstandards, die durch die Verordnung (EG) Nr. 1725/2003 vom 29. September 2003 betreffend die Übernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in Übereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates in der geänderten Fassung zum 5. September 2006 angenommen wurden, eine Bewertung der Finanzinstrumente zusammen mit den damit in Zusammenhang stehenden Offenlegungspflichten gemäß den internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen, die im Einklang mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards angenommen wurden, zulassen oder vorschreiben.

Stellungnahmen zu § 253 HGB i.d.F. des BilMoG Reg-E: „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob auf die in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E für alle Unternehmen vorgeschriebene Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente mit dem Zeitwert nicht verzichtet und diese Regelung stattdessen auf Kredit- und sonstige Finanzinstitute sowie Versicherungsunternehmen beschränkt werden sollte. Begründung: Die Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente soll künftig bei allen Unternehmen nach dem Zeitwertprinzip erfolgen. Steuerrechtlich wird dieser Bewertungsmaßstab – abzüglich eines Risikoabschlags – nur für die dem Anwendungsbereich des § 340 HGB unterliegenden Unternehmen, das heißt für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, nachvollzogen. Eine Besteuerung nicht realisierter Gewinne bei den genannten Finanzinstrumenten erscheint daher bei den Unternehmen außerhalb der Kreditwirtschaft richtigerweise auch künftig ausgeschlossen. Andererseits führt die generalisierende Regelung in § 253 Abs.1 Satz 3 HGB-E jedoch bei diesen Unternehmen dazu, dass Handels- und Steuerbilanz insoweit künftig auseinander fallen. Zur Vermeidung einer solchen Entwicklung und des daraus resultierenden zusätzlichen Rechnungslegungsaufwands, aber auch wegen der erheblichen Bewertungsschwierigkeiten in diesen Fällen, sollte die Zeitwertbewertung der in Rede stehenden Finanzinstrumente handelsrechtlich nicht für alle Unternehmen vorgeschrieben, sondern auf die Unternehmen der Kredit- und gegebenenfalls der Versicherungswirtschaft beschränkt werden. Dafür spricht zudem, dass eine solche Regelung auch unter Informationsgesichtspunkten lediglich für Unternehmen des Finanz- und Versicherungssektors als 99

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§ 253 HGB zweckmäßig anzusehen ist und auch nur für Letztere von praktischer Relevanz sein wird. Umzusetzen wäre dies durch eine Streichung des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E und entsprechende Ergänzungen der §§ 340 ff. HGB“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 117). „Die Bundesregierung wird das Anliegen des Bundesrates prüfen“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122). „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob im Rahmen der Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen statt auf den durchschnittlichen Marktzinssatz nicht vielmehr auf den Stichtagsmarktzinssatz abzustellen ist. Begründung: Der Informationsgehalt für den Abschlussadressaten würde erhöht und die Ermittlung der Pensionsrückstellungen würde effizienter ausfallen, wenn statt auf den durchschnittlichen Marktzinssatz auf den Stichtagsmarktzinssatz abgestellt würde. Auch würde die Bewertung mit der im Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IFRS) übereinstimmen und somit vermieden, dass diese Unternehmen im Rahmen der Abzinsung mit unterschiedlichen Zinssätzen arbeiten müssen“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 117). „Die Bundesregierung vermag sich den Anliegen des Bundesrates nicht anzuschließen. Die verpflichtende Anwendung eines von der Deutschen Bundesbank ermittelten Durchschnittszinssatzes zur Abzinsung der Rückstellungen verbessert die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, schränkt Ermessensspielräume ein und schließt die Wirksamkeit zufälliger Volatilitäten des Marktzinssatzes weitestgehend aus. In der internationalen Rechnungslegung ist zwar die Anwendung des Marktzinssatzes zur Abzinsung der Rückstellungen vorgeschrieben, jedoch bestehen dort andere Möglichkeiten, dessen Volatilität zu glätten, die aber mit den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht im Einklang stehen. Zudem ist die Anwendung der Abzinsungssätze der Deutschen Bundesbank praktikabler und kostengünstiger für die Unternehmen als die aufwändige Ermittlung des anzuwendenden Marktzinssatzes“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122). ! Hinweis: Zur Stellungnahme des Bundesrates zu § 253 Abs. 3 HGB betreffend die Abschreibung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes sowie die Gegenäußerung der Bundesregierung hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 246 HGB verwiesen.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 253 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 85 f.): Der Ausschuss erachtet es – ebenso wie der Bundesrat – vor dem Hintergrund der gegenwärtigen Finanzkrise als sachgerecht, die Zeitwertbewertung auf den Handelsbestand von Kreditinstituten, geregelt in § 340 e HGB, zu beschränken. Demgemäß ist der in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB enthaltene Vorschlag, die Zeitwertbewertung auf zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente beschränkt auch für Handelsunternehmen vorzusehen, zu streichen. Der Ausschuss verkennt dabei nicht, dass der Anwendungsbereich dieser Vorschrift – weil auf zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente beschränkt – eng begrenzt gewesen wäre und keinesfalls zu einer umfangreichen Bewertung zum beizulegenden Zeitwert geführt hätte. Gleichwohl sieht der Ausschuss aufgrund der gegenwärtigen Situation an den Finanzmärkten für einen Handel der Unternehmen der Realwirtschaft mit Wertpapieren und damit auch für eine entsprechende Vorschrift keinen Bedarf. Die Änderung des ersten Halbsatzes des bisherigen Satzes 4 des § 253 Abs. 1 HGB ist eine redaktionelle Folgeänderung zur Streichung des ursprünglichen Satzes 3. Mit der Neufassung des zweiten Halbsatzes des bisherigen Satzes 4 wird die Beschränkung der Zeitwertbewertung der zur Verrechnung vorgesehenen Vermögensgegenstände auf den Betrag der Schulden aufgehoben. Dies verein100

§ 253 HGB facht die Bilanzierung in den Fällen, in denen der Zeitwert der zur Verrechnung vorgesehenen Vermögensgegenstände den beizulegenden Zeitwert der Schulden übersteigt. Hierfür sieht § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB einen gesonderten Abschlussposten vor. Zudem sind die im Wege der Zeitwertbewertung aufgedeckten stillen Reserven gemäß § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt. Da die Zeitwertbewertung ausschließlich für Zwecke der Verrechnung erfolgt, sind Vermögensgegenstände, die die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB nicht mehr erfüllen, also „entwidmet“ worden sind, zu den fortgeführten Anschaffungskosten wieder in die Bilanz aufzunehmen. Die Streichung des bisherigen Satzes 5 ist redaktionelle Folgeänderung zur Streichung des bisherigen Satzes 3 des § 253 Abs. 1 HGB. In der Praxis werden heute teilweise Altersversorgungsverträge abgeschlossen, bei denen sich der Umfang der Altersversorgungsverpflichtung nach dem beizulegenden Zeitwert bestimmter Wertpapiere – Aktien, Fondsanteile, Schuldverschreibungen – richtet (sog. wertpapiergebundene Pensionszusagen). Der Ausschuss hält es, soweit sich die Höhe von Altersversorgungs- oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 Posten A. III. 5. HGB bestimmt, aus Vereinfachungsgründen für vertretbar, dass die Rückstellungen hierfür, soweit sie eine Mindestverpflichtung übersteigen, zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere zu bewerten sind. Dies sieht der neue § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB vor. Auf diese Weise ist es für diese Rückstellungen nicht erforderlich, ein Pensionsgutachten erstellen zu lassen. Es können also Kosten eingespart werden. Die Verwendung des Wortes „Restlaufzeit“ anstelle des Wortes „Laufzeit“ in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB dient der Klarstellung. Der Abzinsung ist die gesamte Restlaufzeit zugrunde zu legen. Weist eine rückstellungsbegründende Verpflichtung eine Restlaufzeit von zehn Jahren auf, sind die zehn Jahre auch bei der Berechnung der Abzinsung zu berücksichtigen. Mit der Änderung des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB wird die Möglichkeit, pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abzuzinsen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt, aus Vereinfachungsgründen auf alle Altersversorgungsverpflichtungen und vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen ausgedehnt. Dies erleichtert den Unternehmen die Rückstellungsbewertung und entlastet von unnötigen Kosten. Der bisherige § 253 Abs. 2 Satz 4 HGB wird aus systematischen Gründen in den neuen Absatz 5 des § 277 HGB verschoben.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 67 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 EGHGB i.d.F. des BilMoG (S. 95 f.): Artikel 67 Abs. 1 EGHGB entspricht dem bisherigen Artikel 65 Abs. 1 EGHGB. Mit der Änderung des Artikels 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB werden willkürliche Ansammlungsmethoden im Hinblick auf den Aufbau der Rückstellung für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ausgeschlossen. Die Vorschrift schreibt eine Mindestansammlung von einem Fünfzehntel des zuzuführenden Betrages pro Geschäftsjahr vor. Mit der Verwendung des Wortes „mindestens“ wird deutlich, dass auch ein höherer Betrag zugeführt werden kann, der dann insgesamt zu einer schnelleren Ansammlung führt. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist einmal auf den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und anzusammeln. Auf diese Weise gelten für alle betroffenen Unternehmen die gleichen Bedingungen. Soweit Vermögen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorhanden ist, ist der Zuführungsbetrag der Betrag nach der Verrechnung der aufgedeckten stillen Reserven aus der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Dies verringert die jährliche erforderliche Zuführung und erleichtert damit den Aufbau der Rückstellungen.

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§ 253 HGB Aufgrund der Tatsache, dass kein bestimmtes Bewertungsverfahren – Teilwertverfahren, Anwartschaftsbarwertverfahren etc. – zur Anwendung vorgeschrieben wird, spricht nichts dagegen, den Zuführungsbetrag je nach angewandtem Bewertungsverfahren entweder zu Beginn oder zum Ende des ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahres zu ermitteln. Artikel 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ermöglicht es den Unternehmen, bei allen Rückstellungen Auflösungen zu vermeiden, soweit der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. Dezember 2024 wieder zugeführt werden müsste. Der Einzelbewertungsgrundsatz ist zu berücksichtigen. Damit wird einem Wunsch der Praxis nachgekommen, die eine Rückstellungsauflösung vermeiden möchte, soweit diese letztlich nur zeitlich befristet ist. Das Beibehaltungswahlrecht wird über den neuen Artikel 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB mit der Verpflichtung verknüpft, den Betrag der Überdeckung im Anhang oder Konzernanhang anzugeben. Auf diese Weise wird den Interessen der Abschlussadressaten hinreichend Rechnung getragen. Artikel 67 Abs. 2 EGHGB entspricht unverändert dem bisherigen Artikel 65 Abs. 2 EGHGB. Die Regierungsbegründung zu Art. 65 Abs. 2 EGHGB-E lautet (S. 98): Mit Absatz 2 wird sichergestellt, dass die Abschlussadressaten weiterhin über die tatsächlichen Pensionsverpflichtungen am Abschlussstichtag informiert werden. Die Vorschrift verpflichtet die Unternehmen, den noch anzusammelnden Betrag im Anhang oder Konzernanhang anzugeben. Die Intention der Vorschrift entspricht der des Artikels 28 Abs. 2 EGHGB bezüglich der Altzusagen. Artikel 67 Abs. 3 EGHGB entspricht dem bisherigen Artikel 66 Abs. 1 EGHGB. Mit der Änderung des Artikels 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB wird klargestellt, dass für die beibehaltenen Posten die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes geltenden Vorschriften weiterhin Anwendung finden. Daraus folgt, dass beibehaltene Aufwandsrückstellungen weiterhin stichtagsbezogen zu bewerten und nicht abzuzinsen sind. Ebenso gelten die bisherigen Vorschriften zur Auflösung der Aufwandsrückstellungen fort. ... Darüber hinaus enthält die Vorschrift die Aussage, dass die Beibehaltungswahlrechte nur einmal, nämlich im ersten nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahr ausgeübt werden können. Dies ergibt sich daraus, dass sich das Beibehaltungswahlrecht nur auf die Posten bezieht, die im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr enthalten waren. Die Ausübung der Beibehaltungswahlrechte kann nur umfassend erfolgen. Allein die Aufwandsrückstellungen können auch nur teilweise beibehalten werden. Mit dem neuen Artikel 67 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EGHGB werden Aufwandsrückstellungen, die erst im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet worden sind, von der erfolgsneutralen Verrechnung mit den Gewinnrücklagen (lt. BMJ) ausgenommen. Damit soll verhindert werden, dass in diesem Geschäftsjahr Aufwandsrückstellungen allein mit der Zielsetzung gebildet werden, diese im folgenden Geschäftsjahr direkt in die Gewinnrücklagen einzustellen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise zu § 253 Abs. 1 und Abs. 2 HGB Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen: ■

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Verbindlichkeiten sind stets zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Die Verwendung des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ statt „Rückzahlungsbetrag“ hat allein klar stellende Bedeutung und soll keine materiellen Änderungen bei der Bewertung von Verbindlichkeiten mit sich bringen. Rückstellungen sind stets „in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages“ zu bewerten und in bestimmten Fällen abzuzinsen. „Erfüllungsbetrag“ ist – bei Geldleistungsverpflichtungen der Rückzahlungsbetrag und

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bei Sachleistungs- oder Sachwertverpflichtungen der voraussichtlich aufzuwendende Geldbetrag im Erfüllungszeitpunkt. Bei der Rückstellungsbewertung sind nach dem Willen des Gesetzgebers somit Preis- und Kostensteigerungen bis zum Zeitpunkt der tatsächlichen Inanspruchnahme zu berücksichtigen. Dabei wird das mit der insoweit erforderlichen Schätzung verbundene Ermessen der Bilanzierenden begrenzt. Denn zu bilanzieren ist der Erfüllungsbetrag, soweit „nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig“. Preis- und Kostensteigerungen dürfen also nicht nur vage vermutet werden, sondern die Erwartung ihres Eintritts muss auf ausreichende objektive Hinweise gestützt werden können. „Nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig“ signalisiert also, statt auf den „worst case“ oder „best case“ auf den bei realistischen Annahmen und plausiblen Schlussfolgerungen erwarteten Fall abzustellen. Das wird häufig der wahrscheinlichste Fall sein. Sind mehrere Fälle gleich wahrscheinlich wird aufgrund des weiter geltenden Vorsichtsprinzips der höchste Betrag maßgebend. Ungeachtet dessen werden Gestaltungsspielräume verbleiben. Beispiel zur Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen69: Der Grund und Boden der X-GmbH ist mit Chemikalien verseucht. Die Behörden geben der X-GmbH auf, diese Umweltlast zu beseitigen, sobald die X-GmbH ihren Geschäftsbetrieb einstellt. Damit ist in fünf Jahren zu rechnen. Zum Bilanzstichtag betragen die Kosten für den einzusetzenden Bagger 100 € /Std. Es ist davon auszugehen, dass die Baggerstunde in fünf Jahren 120 € kosten wird. Nach der bisherigen Rechtslage ist für die Bemessung der Rückstellung – dem Stichtagsprinzip folgend – von 100 € /Std. auszugehen, künftig hingegen von 120 €/Std., weil die künftigen Entwicklungen zu berücksichtigen sind. Das Spektrum der vor dem Hintergrund des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Notwendigen in die Rückstellungsbewertung einzubeziehenden Preis- und Kostensteigerungen ist aus den Gesetzesmaterialien nicht klar erkennbar. Gleichwohl wird aufgrund der skizzierten Ermessensbegrenzung davon auszugehen sein, dass der geforderte Erfüllungsbetrag das bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung hinreichend konkretisierte Wissen (z. B. über Lohnsteigerungen oder Gesetzesänderungen und deren Einfluss auf den Verpflichtungsumfang), quantifiziert und indexiert mit allgemeinen Preis- und Kostensteigerungsraten umfasst.70 Dies kann sowohl (historisch abgeleitete) Trends als auch an antizipierte Steigerungen einschließen. Fraglich ist auch, ob der notwendige Erfüllungsbetrag im Fall von rechtlich entstandenen Verpflichtungen, deren wirtschaftliche Belastungen mehreren künftigen Perioden zuzurechnen ist (z. B. bei bestimmten Umweltschutzverpflichtungen) noch Raum für eine Rückstellungsansammlung lässt.71 Dafür lassen sich zumindest zwei Gründe anführen. Zum einen stellt die Gesetzesbegründung diesen Fall nicht ablehnend dar, zum anderen wurden die dazu bisher argumentativ herangezogenen Grundsätze72 durch das BilMoG nicht geändert. Die Frage, ob neben den in der Regierungsbegründung genannten Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung auch darin nicht genannte Preis- und Kostensenkungen, etwa resultierend aus technischem Fortschritt, Berücksichtigung finden können, lässt sich nach den Äußerungen des Gesetzgebers in der Gesetzesbegründung im Ergebnis weiterhin bejahen.73 Denn die dazu bisher angeführten Argumente gelten weiterhin.74 So soll die Aufnahme des Begriffs „Erfüllungsbetrag“ in das HGB nur klarstellende Bedeutung haben und eine von der

69 Vgl. Bundesregierung beschließt modernes Bilanzrecht für die Unternehmen in Deutschland, Pressemitteilung vom 21. Mai 2008, abrufbar im Internet unter http://www.bmj.bund.de/enid/32fba00ac5a7b479c 2907b8c8a98d111,321bca706d6 35f6964092d0935313835093a095f7472636964092d0935323933/Pressestelle/Pressemitteilungen_58.html. 70 Ähnlich Theile, C./Stahnke, M., Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoG-Reg-E, in: DB 2008, S. 1758 f. 71 Bejahend, indes ohne Begründung IDW ERS HFA 28, Anm. 33, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 350. 72 Vgl. z. B. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., 9., Aufl., S. 428 f. 73 Vgl. dazu auch Theile, C./Stahnke, M., Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoG-Reg-E, in: DB 2008, S. 1759, die auf den hierzu grundsätzlich noch bestehenden Diskussionsbedarf verweisen. 74 Zur bisherigen Argumentation vgl. Hoyos, M./Ring, M., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 253 HGB a.F., Anm. 152 m.w.N. einschließlich Hinweisen auf a.A.

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Bilanzierungspraxis vollzogene „stillschweigende Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung“ legalisieren, während das Vorsichtsprinzip seine bisherige Bedeutung behalten soll (Regierungsbegründung, S. 52). Gänzlich neu dagegen ist die uneingeschränkte Abzinsungspflicht für Rückstellungen mit einer „Laufzeit“ von mehr als einem Jahr, also der mittel- bis langfristigen Rückstellungen unabhängig davon, ob die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten oder nicht. Nur kurzfristige Rückstellungen, d. h. solche mit einer „Laufzeit“ von bis zu einem Jahr, sind nicht abzuzinsen. Dabei ist der Begriff „Laufzeit“ im Sinne von „Restlaufzeit“ bzw. Zeitpunkt der Verpflichtungserfüllung75 auszulegen. Die Abzinsung ist ein eigenständiges Element der Rückstellungsbewertungskonzeption gemäß § 253 Abs. 2 HGB. Sie dient nicht zur Kompensation der Bewertung zum notwendigen Erfüllungsbetrag. Die Abzinsung erfolgt nach Maßgabe des Einzelbewertungsgrundsatzes jeweils allein unter fristenkongruenter Anwendung eines durchschnittlichen Marktzinssatzes der vergangenen sieben Geschäftsjahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB); sofern die entsprechenden Voraussetzungen vorliegen, wird insoweit z. B. in der Versicherungswirtschaft auch eine Gruppenbewertung für möglich gehalten.76 Dazu wird von der Deutschen Bundesbank eine Zinsstrukturkurve (dies soll eine Null-Koupon-Zinsswapkurve sein, berechnet aus auf Euro lautenden Festzinsswaps) ermittelt und zum Ende eines jeden Monats im Internet veröffentlicht (§ 253 Abs. 2 Satz 4 HGB). Die Berechnungsmodalitäten dieser Zinsstrukturkurve, werden in einer noch zu verabschiedenden Rechtsverordnung gesondert geregelt (§ 253 Abs. 2 Satz 5 HGB). Mittels dieser Vorgaben sollen die Einflüsse von Zufallselementen in der Zinsentwicklung und von individuellen Bonitätsrisiken auf die Rückstellungsbewertung gering gehalten sowie mit der Wahl des Diskontierungszinssatzes verbundene bilanzpolitische Gestaltungen ausgeschlossen werden. Gleichzeitig bleiben Währungskongruenzen unberücksichtigt, es sei denn, insoweit würde die Anwendung der Zinsstrukturkurve zu einer den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage führen. Die Übertragung der Zinsermittlung auf die Deutsche Bundesbank wirkt zwar insoweit objektivierend, erspart es den bilanzierenden Unternehmen indes nicht, den durchschnittlichen Abzinsungssatz selbst und individuell zu ermitteln, denn der durchschnittliche Abzinsungssatz wird im Wesentlichen durch die verschiedenen Laufzeiten der zugrunde liegenden (Pensions-) Verpflichtungen bestimmt.77 Zusammenfassendes Beispiel zur Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 HGB n.F. (ohne Berücksichtigung latenter Steuern):78 Die X-GmbH produziert zum Teil in gepachteten Räumlichkeiten. Bei Produktionsbeginn mit Start des Pachtvertrags am 2.1.01 hat die Gesellschaft umfangreiche Einbauten in den gepachteten Räumlichkeiten vorgenommen. Am Ende des Pachtvertrags (31.12.08) ist die X-GmbH insoweit zum Rückbau verpflichtet. Sie Gesellschaft schätzt die Kosten für den Rückbau am 31.12.02 auf 40.000 €. Der durchschnittliche Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre sei in der durch die Deutsche Bundesbank für Zwecke der Rückstellungsbewertung ermittelten Zinsstrukturkurve für (Rest-)Laufzeiten von sechs Jahren mit 5,2% vorgegeben. Die jährliche Inflationsrate für die benötigten Rückbauleistungen schätzt die X-GmbH auf 3,0% p.a.

75 Vgl. dazu IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 43. 76 Vgl. dazu Drinhausen, A./Dehmel, I., Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, in: DB, Beilage 1/2008, S. 39 sowie Drinhausen, A./Ramsauer, J., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 52. 77 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 14. 78 Leicht verändert entnommen aus Kirsch, H., Fallstudie zum Übergang auf das geplante BilMoG, in: BC 2008, S. 106 und 108.

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Anhand dieser Vorgaben ermittelt sich der notwendige Erfüllungsbetrag nach alter (a) und neuer Rechtslage (b) wie folgt:

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Rückstellungsbewertung (a)

2/8 x

40.000

€ =

(b)

2/8 x

40.000

€ x

10.000 € 6

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1,03 1,052 6

=

9.965 €

Gesonderte Übergangsregelungen für die Bewertung von Rückstellungen gelten im Fall einer notwendigen Zuführung nur für Pensionsrückstellungen. Bei anderen Rückstellungen sind notwendige Zuführungen aus der Neubewertung daher der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 94) im ersten nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG aufgestellten Jahresabschluss erfolgswirksam zu erfassen. Ergänzend zu § 275 HGB regelt § 277 Abs. 5 HGB explizit den Ausweis der diskontierungsbedingten Erträge und Aufwendungen. Erträge aus der Rückstellungsabzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ und Aufwendungen aus der Rückstellungsaufzinsung gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen. Für den geforderten gesonderten Ausweis wird in erster Linie ein „davon-Vermerk“ in Betracht kommen; auf die Erläuterungen zu § 275 HGB wird verwiesen. Dagegen scheint z. B. die Aufnahme einer entsprechenden Anhangangabe nach dem Gesetzeswortlaut eher zweifelhaft.79 Fraglich ist indes, ob der Erfüllungsbetrag beim erstmaligen Rückstellungsansatz vor oder nach Abzinsung zu erfassen ist. Letztgenannte Variante hätte bilanzpolitische Vorteile und wäre auch mit dem Wortlaut des § 253 Abs. 2 Satz 4 vereinbar80, lässt sich indes mit der durch das BilMoG beabsichtigten Stärkung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses schwerlich vereinbaren. Denn es fehlten dann Informationen zu künftig aufzinsungsbedingten Ergebnisbelastungen. Im Geschäftsjahr des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften sind diskontierungsbedingte Erträge und Aufwendungen wegen der spezielleren Vorschrift des Art. 67 Abs. 7 i.V.m. Art. 66 Abs. 3 EGHGB statt unter den Posten des Zinsergebnisses innerhalb der Posten des außerordentlichen Ergbnisses auszuweisen und im Fall der Wesentlichkeit (§ 277 Abs. 4 Satz 2 HGB) im Anhang zu erläutern. Mit § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f) EStG n.F. wird ausdrücklich klargestellt, dass für die im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung vorzunehmende Rückstellungsbewertung außerhalb von § 6 a EStG weiterhin die Wertverhältnisse am Abschlussstichtag maßgebend sind. Aufgrund der insoweit zum Jahresabschluss abweichenden Bewertung sind nach Maßgabe des § 274 HGB bei der Ermittlung latenter Steuern Steuerentlastungen zu berücksichtigen. Zudem sind latente Steuern aufgrund der Rückstellungsabzinsung zu berücksichtigen. Soweit die handelsbilanziell verwendeten Zinssätze kleiner sind als der gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe e) EStG steuerlich außerhalb der Pensionsrückstellungen maßgebende Diskontierungszinssatz von 5,5% Entlastungen, soweit sie größer sind Belastungen. Dabei erscheint es unter Praktikabilitätsgesichtspunkten sachgerecht, die aus allen einzelnen Rückstellungssachverhalten (mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen) durch die Berücksichtigung von Preis- und Kostenänderungen sowie durch die Abzinsungen zu berücksichtigenden latenten Steuern zu einer aktivischen oder passivischen Differenz zu saldieren.81

79 A.A. Theile, C./Stahnke, M., Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoG-Reg-E, in: DB 2008, S. 1760. 80 Vgl. Theile, C./Stahnke, M., Bilanzierung sonstiger Rückstellungen nach dem BilMoG-Reg-E, in: DB 2008, S. 1760. 81 Im Ergebnis ebenso Kirsch, H., Fallstudie zum Übergang auf das geplante BilMoG, in: BC 2008, S. 109 sowie – für den Fall des unsaldierten Ausweises – IDW ERS HFA 27, Anm. 30, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342.

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§ 253 HGB Ergänzende Anmerkungen zu Pensionsrückstellungen (§ 253 Abs. 2 Satz 2, 3 HGB): ■

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Der Anwendungsbereich der Vorschriften in § 253 Abs. 2 Sätze 1, 4 und 5 HGB erstreckt sich auch auf die Bilanzierung der Pensionsrückstellungen. Damit gelten hierfür die vorstehenden Ausführungen entsprechend. Im Rahmen der Ermittlung des notwendigen Erfüllungsbetrags sind bei Pensionsrückstellungen Preis- und Kostensteigerungen in Form allgemeiner Rentenanpassungen und bei gehaltsabhängigen Zusagen auch allgemeiner Gehaltstrends zu berücksichtigen; die Berücksichtigung von Karrieregehaltstrends und damit allgemein die Berücksichtigung von solchen Preis- und Kostensteigerungen, denen sich das Unternehmen durch eigene Dispositionen entziehen kann, wird dagegen eher ablehnend beurteilt.82 Konkrete Vorgaben zur Begrenzung der mit ihrer Prognose einhergehenden Ermessensspielräume83 bestehen nicht. Sofern Altersversorgungsverpflichtungen der Höhe nach an die Wertentwicklung langfristiger Wertpapiere gebunden sind (wertpapiergebundene Pensionszusagen), entspricht der notwendige Erfüllungsbetrag gemäß § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB dem beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. Unterschreitet der beizulegende Zeitwert einen garantierten Mindestbetrag, ist grundsätzlich der Mindestbetrag maßgebend. Wurde kein Mindestbetrag vereinbart, ist grundsätzlich der beizulegende Zeitwert maßgebend.84 Im Ergebnis folgen dann miteinander gekoppelte Aktiva und Passiva sachgerechter Weise der gleichen Bewertungskonzeption.85 Hinsichtlich der Abzinsung besteht für Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB ein Wahlrecht. Danach dürfen diese Rückstellungen aus Vereinfachungsgründen – unter Beachtung der Bewertungsstetigkeit aber unter Außerachtlassung des Einzelbewertungsgrundsatzes – pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Laufzeit von 15 Jahren ergibt; dieser Marktzinssatz wird nach den Regelungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 4 und 5 HGB von der Deutschen Bundesbank ermittelt. Die Vorgabe der durchschnittlichen Laufzeit von 15 Jahren resultiert aus Berücksichtigung des aufgrund der derzeitigen demografischen Situation häufig überwiegenden Anteils älterer Arbeitnehmer in Unternehmen. Folgerichtig darf das Wahlrecht zur Pauschalbewertung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB nur ausgeübt werden, wenn die unternehmensspezifische Altersstruktur dieser pauschalierten Situation im wesentlichen entspricht, so dass der Jahresabschluss dann insoweit auch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln kann.

82 Vgl. IDW, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E vom 4. Januar 2008, S. 7 und Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 682. A.A. Rhiel, R./Veit, A., Auswirkungen des BilMoG auf Pensionsverpflichtungen, in: DB 2008, S. 1509 und Drinhausen, A./Ramsauer, J., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 50. 83 In Betracht gezogen werden könnten dazu z. B. eine Begrenzung des bewertungsrelevanten Prognosehorizonts oder die verpflichtende Veröffentlichung der einbezogenen Bewertungsparameter und von Sensitivitätsanalysen; vgl. Küting, K./ Kessler, H./Keßler, M., Bilanzielle Abbildung der betrieblichen Altersversorgung, in: WPg 2008, S. 752. 84 Vgl. Hasenburg, C./Hausen, R., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen (insbesondere aus Pensionszusagen) und vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen unter Einbeziehung der Verrechnung mit Planmermögen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 39 f. 85 Vgl. dazu Rhiel, R./Veit, A., Auswirkungen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) auf Pensionsverpflichtungen, in: DB 2008, S. 1511 f.

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§ 253 HGB ■

Für die Bewertung der Pensionsrückstellungen nach den neuen Vorschriften wird kein bestimmtes versicherungsmathematisches Verfahren vorgeschrieben. Allerdings muss das angewendete Verfahren die Vermögens-, Finanzund Ertragslage den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend abbilden. Zur Information der Abschlussadressaten ist das angewendete Verfahren einschließlich der in die Berechnung der Pensionsrückstellungen eingehenden grundlegenden Bewertungsannahmen gemäß § 285 Nr. 24 HGB im Anhang anzugeben. Die bekanntesten versicherungsmathematischen Verfahren zur Ermittlung des Verpflichtungsumfangs bei Pensionsrückstellungen sind das Teilwert- und das Gegenwartswertverfahren (Gleichverteilungs- oder Anwartschaftsdeckungsverfahren) sowie das Anwartschaftsbarwertverfahren (Ansammlungsverfahren, weltweit gebräuchlich in Form der so genannten Projected Unit Credit Method); beim Anwartschaftsbarwertverfahren gehen in die Rückstellungsberechnung auch Annahmen über Fluktuationswahrscheinlichkeiten ein. Alle genannten Verfahren werden mehrheitlich als mit § 253 Abs. 1 und Abs. 2 HGB n.F. vereinbar beurteilt86, wobei das Anwartschaftsbarwertverfahren im Schrifttum als dasjenige angesehen wird, das sich voraussichtlich durchsetzen wird.87 Zu beachten ist allerdings, dass eine bisher auch für Zwecke des Jahresabschlusses übliche Bewertung gemäß § 6 a EStG mangels Berücksichtigung von Trends nicht den Anforderungen des § 253 Abs. 2 HGB entspricht.88 Da § 253 Abs. 2 HGB auch bei Pensionsrückstellungen keine Diskontierung mit dem Stichtagszinssatz zulässt, entspricht eine Bewertung der Pensionsrückstellungen nach den Regelungen in IAS 19 ebenfalls nicht den Anforderungen des HGB.89

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Bei Anwendung der erläuterten neuen Bewertungsvorschriften werden sich die Pensionsrückstellungen im Jahresabschluss je nach Struktur des bewerteten Personalbestandes mitunter beträchtlich erhöhen und sich insgesamt auch volatiler entwickeln als bisher90; ausnahmsweise, z. B. bei hohem Einfluss der Fluktuation, kann es zu einer Rückstellungsverminderung kommen. Art. 67 EGHGB gewährt in beiden Fällen flexible Übergangsregelungen, die in nachfolgender Abbildung zusammen gefasst dargestellt sind:

86 Vgl. z. B. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 682, Rhiel, R./ Veit, A., Auswirkungen des BilMoG auf Pensionsverpflichtungen, in: DB 2008, S. 1512, Thurnes, G./Hainz, G., Pensionsrückstellungen nach dem geplanten BilMoG, in: BC 2008, S. 6 f. und Jeske, K., Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach BilMoG, in: NWB 2009, S. 1407. A.A. Meyer-Schell, T./Zimmermann, J., Die Neuregelung der Rückstellungsbilanzierung im Spiegel der betrieblichen Altersversorgung, in: StuB 2008, S. 22, die die Gleichverteilungsverfahren für unzulässig halten, weil diese Verfahren den Verpflichtungsumfang nicht verursachungsgerecht ansammeln und deshalb den jeweils notwendigen Erfüllungsbetrag nicht abbilden können. 87 Vgl. Höfer, R., Versorgungsverpflichtungen im Entwurf des BilMoG, in: BB 2007, S. 2796. 88 Vgl. z. B. Meier, K., Bilanzierung betrieblicher Versorgungsverpflichtungen nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 999. 89 Kritisch dazu vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 117; ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8; DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 12 f.; AKEU, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S. 996. 90 Vgl. z. B. Meyer-Schell, T./Zimmermann, J., Die Neuregelung der Rückstellungsbilanzierung im Spiegel der betrieblichen Altersversorgung, in: StuB 2008, S. 22-24 und mit einem sehr anschaulichen und ausführlichen Beispiel Thurnes, G./ Hainz, G., Pensionsrückstellungen nach dem geplanten BilMoG, in: BC 2008, S. 5-8 sowie Pellens, B./Sellhorn, T./Strzyz, A., Pensionsverpflichtungen nach dem Regierungsentwurf eines BilMoG – Simulation erwarteter Auswirkungen, in: DB 2008, S. 2373 – 2380.

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§ 253 HGB

Behandlung von Bewertungsdifferenzen aus der erstmaligen Anwendung des § 253 HGB bei Pensionsrückstellungen

2 Zuführungsbetrag (Regelfall)

Auflösungsbetrag (Ausnahmefall)

Wahlrecht

Wahlrecht

Sofortige Zuführung

oder

gleichmäßig bemessene Jahresraten oder

unterschiedlich hohe Jahresraten

Ansammlung bis zum 31.12.2024 in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Fünfzehntel (Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB)

Beibehaltung, soweit in folgenden Geschäftsjahren Zuführungen erforderlich sind (Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB)

oder

Einstellung ununmittelbar in die Gewinnrücklagen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB)

Anhangangabe zur Überdeckung (Art. 67 Abs. 1 Satz 4 EGHGB)

Ausnutzung des Zeitraums bis zum 31.12.2024 oder

Kürzerer Zeitraum

Anhangangabe zu nicht in der Bilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellungen (Art. 67 Abs. 2 EGHGB)

Unzulässig: Zuführung in einer Summe zum 31.12.2024 oder in kleineren Raten als mindestens einem Fünfzehntel

Abbildung 8: Übergangsregelungen gemäß Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB für die Bilanzierung von Pensionsrückstellungen Danach muss der sich zum Übergangsstichtag auf die neuen Bewertungsvorschriften ergebende Unterschiedsbetrag festgestellt und – im Regelfall einer notwendigen höheren Bewertung – der Pensionsrückstellung in den folgenden fünfzehn Jahren davon mindestens ein Fünfzehntel erfolgswirksam zugeführt werden. Für den Zeitpunkt der Feststellung des Unterschiedsbetrages empfiehlt das IDW den Beginn des Geschäftsjahres, in dem erstmals nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften bilanziert wird.91 Im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ist zu beachten, dass sich der Unterschiedsbetrag verringert, soweit aus der erstmaligen Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert ein unrealisierter Ertrag entsteht.92 Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 95) zufolge, soll die Ansammlung des Unterschiedsbetrages jährlich zu mindestens einem Fünfzehntel eine willkürliche Ansammlungsmethode unterbinden. Dies schließt der Wortlaut des Art. 67 Abs. 1 EGHGB aber oberhalb der Begrenzung des Zuführungsbetrages auf mindestens ein fünfzehntel nicht aus. Möglich sind vielmehr auch jährlich unterschiedlich hohe Zuführungsraten, sofern sie jeweils 91 GlA. IDW ERS HFA 28, Anm. 38, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 350. 92 GlA. IDW ERS HFA 28, Anm. 43, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 351.

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§ 253 HGB größer oder gleich einem Fünfzehntel des anfänglichen Unterschiedsbetrages sind.93 Nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB sind diese Zuführungsbeträge in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ auszuweisen und zwar über den gesamten Zeitraum der Zuführung, also jeweils auch in den auf das Geschäftsjahr des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG folgenden Geschäftsjahre. Die Verpflichtung zur Angabe der nicht in der Bilanz ausgewiesenen Pensionsrückstellungen im Anhang entspricht der Begründung zu Art. 67 EGHGB zufolge der Intention nach der Vorschrift des Art. 28 Abs. 2 EGHGB für Altzusagen. Damit erstreckt sich die Angabepflicht allein auf ausstehende Ansammlungsbeträge. Dem Wortlaut des Art. 67 Abs. 2 EGHGB nach sind die Ansammlungsbeträge „jeweils“, d. h. getrennt für laufenden Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen anzugeben. Die dazu erforderlichen Informationen werden versicherungsmathematisch gesondert ermittelt werden müssen. ■

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■

Zur Saldierung von Pensionsrückstellungen mit Zweckvermögen wird auf die Erläuterungen zu § 246 HGB verwiesen. Hinsichtlich der Behandlung von Bewertungsdifferenzen dieser Zweckvermögen beim Übergang auf die erstmalige Anwendung des § 253 HGB enthält das EGHGB keine Regelungen. Daraus folgt gemäß Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94), dass für die Pflicht zur Bewertung der Zweckvermögen zum beizulegenden Zeitwert und zur Saldierung mit Pensionsrückstellungen keine Übergangsfristen gewährt werden und aus der geänderten Bewertung resultierenden Differenzen unmittelbar erfolgswirksam zu erfassen sind.94 Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung bleiben für Pensionsrückstellungen die Vorschriften des § 6 a EStG maßgebend. Aufgrund der danach auch bei Pensionsrückstellungen abweichenden handels- und steuerrechtlichen Bewertung hinsichtlich der Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen und des Diskontierungszinssatzes sind ebenfalls nach Maßgabe des § 274 HGB latente Steuern zu bilanzieren. Übersteigt der Wert der Pensionsrückstellung im Jahresabschluss den steuerlichen Teilwert der Pensionsverpflichtungen gemäß § 6 a EStG sind im Jahresabschluss bei der Ermittlung der latenten Steuern Steuerentlastungen, im umgekehrten Fall Steuerbelastungen zu berücksichtigen. Die Übergangseffekte aus den Änderungen bei der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen werden an folgendem zusammenfassendem Beispiel verdeutlicht: Die X-GmbH hat ihren Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern Pensionszusagen gewährt. Zum 01.01.01 (Beginn des Geschäftsjahres, in dem der Jahresabschluss erstmals nach den Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG aufgestellt wird) betrage der nach § 253 Abs. 2 HGB notwendige Umfang der Pensionsrückstellungen 500.000 € und die nach § 253 Abs. 1 HGB a.F. sowie nach § 6 a EStG ermittelten Werte für die Pensionsrückstellung betragen jeweils 400.000 €. Die X-GmbH entscheidet sich dafür, die aufgrund der Bewertungsänderung nach § 253 Abs. 2 HGB notwendige Zuführung zur Pensionsrückstellung beginnend zum 31.12.01 über 5 Jahre zu verteilen, und die Pensionsrückstellung zum 31.12.01 in Höhe von 420.000 € zu bilden; davon entfallen 15.000 € auf gestiegene Anwartschaften und 5.000 € auf diskontierungsbedingte Zinsaufwendungen. Zur Abdeckung des der X-GmbH aus den Pensionszusagen erwachsenden Verpflichtungsumfangs verfügt die Gesellschaft über Vermögensgegenstände (Wertpapiere des Anlagevermögens), die die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 HGB erfüllen. Die Anschaffungskosten dieser Vermögensgegenstände belaufen sich auf 350.000 €, ihr beizulegender Zeitwert betrage zum 31.12.01 370.000 €. Am Bilanzstichtag 31.12.01 verfügt die X-GmbH über frei verfügbare Rücklagen in Höhe von 2.000.000 €. Ergebnisvorträge bestehen nicht. Der Ertragsteuersatz (im Sinn des § 274 HGB) wird mit 30% angenommen (KSt, GewSt, SolZ).

93 GlA. IDW ERS HFA 28, Anm. 40, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 350. 94 Vgl. dazu auch Küting, K./Kessler, H./Keßler, M., Bilanzielle Abbildung der betrieblichen Altersversorgung, in: WPg 2008, S. 755 f.

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§ 253 HGB Aus dem skizzierten Sachverhalt ergeben sich im Jahresabschluss der X-GmbH zum 31.12.01 folgende Auswirkungen: –

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– –

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Ausweis der zweckgebundenen Wertpapiere des Anlagevermögens in Höhe von 0 € Ausweis der Pensionsrückstellungen in Höhe von 50.000 € Ausweis der zugehörigen Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung: 15.000 € gestiegene Anwartschaften im Personalaufwand (Gesamtkostenverfahren) oder den Funktionsbereichen zugeordnet (Umsatzkostenverfahren), Saldierung des Zinsaufwands von 5.000 € mit den Erträgen aus der Zeitwertbewertung von 20.000 € und Ausweis des Saldos unter den Zinserträgen; auf die Erläuterungen zu § 246 HGB wird verwiesen. Entweder unsaldierter Ausweis aktiver und passiver latenter Steuern jeweils in Höhe von 6.000 € (aktivisch aus der höheren Bewertung der Pensionsrückstellungen und passivisch aus der höheren Zeitwertbewertung) oder Saldierung der Steuerentlastungen und –belastungen und infolge dessen kein Ausweis latenter Steuern. Bei der Gewinnverwendung ist die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 zu beachten. Unter den getroffenen Annahmen (hier: ausreichend vorhandene freie Rücklagen, keine Ergebnisvorträge) können die aus der Zeitwerterhöhung resultierenden Vermögenssteigerungen aus der vorhandenen Substanz ausgeschüttet werden. Angabe der nicht ausgewiesenen Pensionsrückstellungen in Höhe von 80.000 € im Anhang.

Zeitwertbewertung (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB): ■

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§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB verlangt, nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände (ohne Begrenzung auf den Erfüllungsbetrag der Schulden) mit ihrem – auch über die Anschaffungskosten hinaus gehenden – beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes ist die Stufenkonzeption des § 255 Abs. 4 HGB maßgebend; auf die Erläuterungen zu § 255 HGB wird verwiesen. Aus der Zeitwertbewertung resultierende Erträge sich gemäß § 268 Abs. 8 HGB für die Gewinnausschüttung und gemäß § 301 Satz 1 AktG für die Gewinnabführung gesperrt. § 285 Nr. 25 HGB verlangt, Angaben zur Höhe der beizulegenden Zeitwerte der verrechneten Vermögensgegenstände sowie zu getroffenen Bewertungsannahmen im Anhang zu geben; auf die Erläuterungen zu § 285 HGB wird verwiesen. Steuerbilanzielle Auswirkungen entfaltet die Zeitwertbewertung gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB nicht.95 Die genannten neuen Rechnungslegungsvorschriften sind erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden; bisherige Fassungen dieser Vorschriften sind dem entsprechend letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Für die Behandlung etwaiger Bewertungsdifferenzen beim Übergang auf die neuen Vorschriften sind im EGHGB keine gesonderten Übergangsregelungen verankert. Sie sind daher im ersten Jahresabschluss nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften sofort erfolgswirksam zu erfassen und betreffen auch solche Vermögensgegenstände, die bereits vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf die Vorschriften des BilMoG erworben wurden (retrospektive Anwendung).

95 Zur Diskussion um die steuerliche Zulässigkeit der Bilanzierung beizulegender Zeitwerte in diesen Fällen vgl. z. B. IDW, Stellungnahme vom 28. April 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 4 f.; AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, Einzelfragen, in: BB 2008, S. 211; DStV und BStBK, Stellungnahme vom 7. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 5.

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§ 253 HGB ■

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An die Anwendung des Bewertungsmaßstabs „beizulegender Zeitwert“ knüpft § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB keine weiteren Voraussetzungen. Damit ist es nicht erforderlich, dass für die nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verrechnenden Vermögensgegenstände ein auf einem aktiven Markt ermittelter Marktwert existieren muss; auf die Erläuterungen zu § 255 Abs. 4 HGB wird verwiesen. Ebenso wird nicht verlangt, dass das Deckungsvermögen kurzfristig realisierbar sein muss. Gleichwohl erscheint eine Bewertung des Deckungsvermögens zum beizulegenden Zeitwert angesichts des geltenden Realisationsprinzips dann nicht sachgerecht, wenn das Deckungsvermögen einer langfristigen Bindung unterliegt und somit keine Möglichkeit besteht, durch Veräußerungen kurzfristig Gewinne zu realisieren.96 Bilanzierende, die nicht in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen und Finanzinstrumente gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB mit dem über den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Zeitwert bewerten, haben dafür im Jahresabschluss bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB Steuerbelastungen zu berücksichtigen. Die skizzierten Prüfschritte und Rechtsfolgen aufgrund der Einführung der Zeitwertbewertung in § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind in der nachfolgenden Abbildung zusammen gefasst dargestellt; die konkreten Auswirkungen auf den Jahresabschluss werden im anschließenden zusammenfassenden Beispiel verdeutlicht:

96 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8; zur Interpretation des Realisationsprinzips vgl. auch Böcking, H.-J./Torabian, F., Zeitwertbilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands nach dem Entwurf eines BilMoG, in: BB 2008, S. 267.

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nein ist dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen? ja dient ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen?

nein

Keine Anwendung § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB

Prüfung der Voraussetzungen § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB: Vermögensgegenstand …

ja Anwendung des § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB

Anschaffungskostenprinzip

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Latente Steuern gemäß § 274 HGB (passivisch)

Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB

Anhangangaben gemäß § 285 Nr. 25, 20 a HGB

Ausweis Aktivsaldo gemäß § 266 Abs. 2 D. HGB

Ermittlung (§ 255 Abs. 4 HGB) 1. Marktwert 2. Allgemein anerkannte Bewertungsmodelle 3. Anschaffungskosten

Keine Übergangsregelung Æ Retrospektive Anwendung

Abbildung 9: Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Anwendung von § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB Beispiel zur Erfassung von beizulegenden Zeitwerten: Die X-GmbH erwirbt am 31.10.01 1.000 Aktien an einem im Deutschen Aktienindex aufgenommenen Technologieunternehmen zu einem Kurs von 150 € je Aktie. Erwerbszweck ist die Deckung von Pensionsverpflichtungen. Die Aktien können jederzeit (börsentäglich) wieder veräußert werden. Am Bilanzstichtag 31.12.01 beträgt der Börsenkurs der erworbenen Aktien je Aktie 180 €. Die X-GmbH verfügt am Bilanzstichtag über frei verfügbare Rücklagen in Höhe von 2.000.000 €. Ergebnisvorträge bestehen nicht. Der Ertragsteuersatz (im Sinn des § 274 HGB) wird mit 30% angenommen (KSt, GewSt, SolZ). Im Jahresabschluss zum 31.12.01 ergeben sich aus dem am 31.10.01 erworbenen Aktienbestand folgende Auswirkungen: Die Aktien sind gemäß §§ 246 Abs. 2 Satz 2, 253 Abs. 1 Satz 4 HGB zum Bilanzstichtag mit dem beizulegen Zeitwert zu bewerten. Beizulegender Zeitwert ist gemäß § 255 Abs. 4 HGB (auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen) der Marktwert, also der Börsenkurs zum 31.12.01. Buchung: Sonstige Wertpapiere 30.000 € an sonstiger betrieblicher Ertrag 30.000 €. Daraus resultieren passive latente Steuern in Höhe von 9.000 €. Buchung: Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 9.000 € an Passive latente Steuern 9.000 €. Im Rahmen der Gewinnverwendung 112

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ist die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB zu beachten. Unter den getroffenen Annahmen (hier: ausreichend vorhandene freie Rücklagen, keine Ergebnisvorträge) können die aus der Zeitwerterhöhung resultierenden Vermögenssteigerungen aus der vorhandenen Substanz ausgeschüttet werden. (außerplanmäßige) Abschreibungen und Zuschreibungen (§ 253 Abs. 3, 4 und 5 HGB): ■

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Die bisher in § 253 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 HGB a.F. enthaltenen Vorschriften für die planmäßigen Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens und die bisher in § 253 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 HGB a.F. enthaltenen Vorschriften für außerplanmäßige Abschreibungen bei Gegenständen des Umlaufvermögens werden materiell unverändert in § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 bzw. § 253 Abs. 4 HGB n.F. übernommen. Damit ist der Gesetzgeber nicht der Anregung gefolgt, die Anwendung progressiver Abschreibungen explizit auf Fälle zu beschränken, in denen dieser Abschreibungsverlauf dem tatsächlichen Werteverlauf entspricht.97 Zur Zulässigkeit des Komponentenansatzes wird auf die Erläuterungen zu § 249 HGB verwiesen. Von der zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens beabsichtigten Einführung außerplanmäßiger Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden98 sowie des „Zeitwertes“ (statt des beizulegenden Wertes) als Vergleichsmaßstab99 beim „Niederstwerttest“ wurde im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens abgesehen. Damit bleiben die Grundlagen zur Ermittlung außerplanmäßiger Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens unverändert. Materielle Änderungen ergeben sich durch das BilMoG bei den Vorschriften zu den Abschreibungen daher im Wesentlichen infolge der Abschaffung bisheriger Wahlrechte. Nicht mehr zulässig sind demnach: – Außerplanmäßige Abschreibungen bei immateriellen Vermögensgegenständen oder Gegenständen des Sachanlagevermögens deren Wert voraussichtlich nur vorübergehend gemindert ist (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F.), – Abschreibungen zur Vorwegnahme künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F.), – Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a.F.) und – Abschreibungen zur Berücksichtigung nur steuerrechtlich zulässiger Wertansätze (§ 254 HGB a.F.). Alle vorgenannten, künftig nicht mehr geltenden Wahlrechte dürfen letztmalig im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr ausgeübt werden. Für in diesem Jahresabschluss enthaltene niedrigere Wertansätze, die auf Abschreibungen nach §§ 253 Abs. 3, 253 Abs. 4 oder 254 HGB a.F. beruhen, dürfen gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 1 EGHGB ab dem ersten, nach den Vorschriften des BilMoG aufgestellten Jahresabschluss unter Anwendung der für sie bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Vorschriften fortgeführt werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus den dann jeweils erforderlichen Zuschreibungen resultierenden Beträge nach Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen. Soweit diese Abschreibungen nicht im letzten Geschäftsjahr vor dem Übergang auf die Rechnungslegungsvorschriften des BilMoG gebildet werden. Diese sind im Fall der Auflösung erfolgswirksam zu behandeln.

97 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 14. 98 Vgl. dazu z. B. Köster, O., Niederstwerttest und Bewertungseinheiten beim Anlagevermögen im Entwurf des BilMoG, in: BB 2007, S. 2793 f., Zülch, H./Hoffmann, S., Zahlungmittelgenerierende Einheiten im deutschen Handelsrecht, in: StuB 2008, S. 45 ff., Beyhs, O./Melcher, W., Vom Niederstwert- zum Impairment-Test?, in: DB. Beilage 1/2008, S. 20 f. sowie DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 15. Vgl. dazu auch DIHK und BDI, Stellungnahme vom 1. Februar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 7 mit zum Teil sehr kritischen Äußerungen zur anfänglich geplanten Regelung. 99 Vgl. dazu z. B. Köster, O., Niederstwerttest und Bewertungseinheiten beim Anlagevermögen im Entwurf des BilMoG, in: BB 2007, S. 2792 f., Beyhs, O./Melcher, W., Vom Niederstwert- zum Impairment-Test?, in: DB, Beilage 1/2008, S. 22.

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Für das bisherige Wahlrecht zur Zuschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB enthält das EGHGB keine gesonderte Übergangsregelung. Das bedeutet, dass alle vergangenen außerplanmäßigen Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und auf Vermögensgegenstände des Anlagevermögen, die auf einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung beruhen, im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr durch erfolgswirksam zu erfassende Zuschreibungen vollständig rückgängig zu machen sind. Aufgrund des neuen § 246 Abs. 1 Satz 4 wird der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert im Wege der Fiktion zum zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben. Er fällt damit unter die vorstehend erläuterten Abschreibungsregelungen des § 253 HGB und ist dem gemäß planmäßig und bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben; zur Nutzungsdauerbestimmung u. a. wird auf die Erläuterungen zu § 246 HGB verwiesen. Aufgrund des neu gefassten § 248 Abs. 2 HGB ist das generelle Verbot zur Aktivierung nicht entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aufgegeben worden. Werden künftig nicht entgeltlich erworbene immaterielle Güter des Anlagevermögens zulässiger Weise aktiviert (zu den Aktivierungsvoraussetzungen vgl. auch die Erläuterungen zu § 248 HGB), fallen auch sie unter die vorstehend erläuterten Abschreibungsregelungen des § 253 HGB und sind dem gemäß planmäßig und bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßig abzuschreiben. Zudem sind dann bei Wegfall des Grundes für eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB Zuschreibungen vorzunehmen. Die Pflicht zur planmäßigen Abschreibung besteht auch bei fehlender Schätzbarkeit der Nutzungsdauer.100 Lediglich dann, wenn die Nutzung des immateriellen Vermögensgegenstandes zeitlich unbegrenzt ist, entfällt dem Wortlaut des § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB nach die planmäßige Abschreibung und es sind – bei voraussichtlich dauernder Wertminderung – allein außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Denkbar wäre ein solcher Ausnahmefall bei Domain-Namen.101 In Jahresabschlüssen, die nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften aufgestellt werden, sind außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und Gegenstände des Sachanlagevermögens für alle Unternehmen nur noch zulässig – dann aber auch geboten – bei voraussichtlich dauernder Wertminderung; das so genannte „gemilderte Niederstwertprinzip“ kommt damit für alle Unternehmen nur noch bei Gegenständen des Finanzanlagevermögens in Betracht.

100 Vgl. z. B. Hennrichs, J., Immaterielle Vermögensgegenstände nach dem Entwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 541, der in diesem Fall eine gesetzlich typisierte Nutzungsdauer vorschlägt und als Beispiele dafür zehn oder fünfzehn Jahre nennt. 101 Vgl. Hüttche, T., Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: StuB 2008, S. 169.

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Zur Konkretisierung der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ konstatierte die Begründung im Referentenentwurf noch, dass eine voraussichtlich nur vorübergehende Wertminderung grundsätzlich nur dann angenommen werden könne, wenn die begründete Aussicht besteht, dass die Anhaltspunkte dafür innerhalb von zwölf Monaten wegfallen.102 In der Regierungsbegründung findet sich diese zeitliche Konkretisierung des Begriffs „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ nicht mehr. Daher ist insoweit die bisherige Konkretisierung durch das Schrifttum weiterhin anwendbar.103 Allerdings erwarten Teile des Schrifttums durch die anfänglich geäußerte Auffassung des Gesetzgebers hierzu eine neue Belebung der Diskussion um die Konkretisierung des Kriteriums „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.104 Steuerliche Abschreibungen analog § 253 HGB sind nur in Form der (planmäßigen) Absetzung für Abnutzung und der Teilwertabschreibung anerkannt, wobei die Teilwertabschreibung stets eine voraussichtlich dauernde Wertminderung voraussetzt. Werden die beschriebenen, handelsrechtlich möglichen Wahlrechte im Zusammenhang mit Abschreibungen ausgeübt, kommt es insoweit zur Abweichung von steuerlichen Wertansätzen.105 Angesichts dessen sind insoweit gemäß § 274 HGB latente Steuern zu ermitteln. Dabei sind bei der – Bildung außerplanmäßiger Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) Steuerentlastungen zu berücksichtigen. – Fortführung des Altbestandes an Abschreibungen zur Vorwegnahme künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a.F) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a.F.) Steuerentlastungen zu berücksichtigen. – Auflösung des Altbestandes an Abschreibungen zur Berücksichtigung steuerlicher Wertansätze in der Handelsbilanz (§ 254 HGB a.F.) unter Beibehaltung dieser Abschreibungen für steuerliche Zwecke grundsätzlich Steuerbelastungen zu berücksichtigen. Mit dem neu gefassten § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB wird für alle Bilanzierenden ein Zuschreibungsgebot eingeführt, wenn die Gründe für nach § 253 Abs. 3 Satz 3 oder Satz 4 und Absatz 4 HGB vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen nicht mehr bestehen. Ausgenommen von diesem Zuschreibungsgebot ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert. Für diesen besteht nach § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB ein Zuschreibungsverbot. Damit soll die Aktivierung eines selbst geschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes ausgeschlossen werden; das Zuschreibungsgebot bei außerplanmäßig abgeschriebenen selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist indes geeignet, dieses Ziel zu unterlaufen.106 Das im Übrigen kodifizierte Zuschreibungsgebot greift nicht nur, wenn die die außerplanmäßige Abschreibung verursachende Wertminderung nicht mehr besteht, sondern auch, wenn die Wertminderung im Zeitablauf nicht mehr als voraussichtlich dauerhaft zu beurteilen ist. Soweit mögliche Zuschreibungen aufgrund der bisher bestehenden Zuschreibungswahlrechte unterlassen wurden, dürfen die daraus resultierenden niedrigeren Wertansätze gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 1

102 Kritisch zu dieser Konkretisierung vgl. z. B. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 9; DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 14 f. 103 z. B. Bestehen der Wertminderung voraussichtlich länger als die halbe Nutzungsdauer ab Wertminderung bzw. über fünf Jahre; vgl. Hoyos, M./Schramm, M./Ring, M., in: Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., § 253 HGB a.F. Anm 295 m.w.N. 104 Vgl. Beyhs, O./Melcher, W., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Wesentliche Änderungen bei außerplanmäßigen Abschreibungen und Wertaufholungen, in: DB, Beilage 5/2009. S. 25. 105 Zur Diskussion um die unterschiedliche Inanspruchnahme von außerplanmäßiger Abschreibung und Teilwertabschreibung wird auf die Erläuterungen zu § 5 EStG verwiesen. 106 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 16.

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EGHGB fortgeführt werden. Die aus einer alternativ möglichen Zuschreibung jeweils resultierenden Erträge dürfen unter den Voraussetzungen des Art. 67 Abs. 4 Satz 2 EGHGB unmittelbar den (anderen) Gewinnrücklagen zugeführt werden. In beiden Fällen sind – wie vorstehend beschrieben – latente Steuern zu berücksichtigen. Für Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB war aufgrund § 279 Abs. 1 und Abs. 2 HGB a.F. – das Wahlrecht nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. bisher bereits auf Finanzanlagen beschränkt, – das Wahlrecht nach § 253 Abs. 4 HGB a.F. nicht anwendbar und – das Wahlrecht nach § 254 HGB a.F. an die umgekehrte Maßgeblichkeit gebunden. Zudem war aufgrund § 280 Abs. 2 HGB a.F. auch das Zuschreibungswahlrecht an die umgekehrte Maßgeblichkeit gebunden. Materielle Auswirkungen der geänderten Vorschriften für Abschreibungen und Zuschreibungen im Jahresabschluss resultieren daher bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB nur aus der Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit. Aufgrund dessen sind künftig – abgesehen von den Altfällen – rein steuerliche Wertansätze im Jahresabschluss ausgeschlossen.

BilMoG Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256 a in dem Umfang nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren.

BilMoG_Reg-E Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken oder gleichartiger Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256 a nicht anzuwenden, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist.

BilMoG_Ref-E Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit höchster Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus vergleichbaren Risiken nachweislich zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind die §§ 249 und 253 nicht anzuwenden, soweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich aufheben.

HGB idF a.F.

Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht. § 253 Abs. 5 ist entsprechend anzuwenden.

§ 254 Bildung von Bewertungseinheiten [HGB a.F.: Steuerrechtliche Abschreibungen] § 254

§ 254 HGB

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§ 254 HGB

§ 254

§ 254 Bildung von Bewertungseinheiten [HGB a.F.: Steuerrechtliche Abschreibungen]

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Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256 a in dem Umfang nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderung oder Zahlungsströme sich ausgleichen. Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Zeitliche Anwendung und Übergangsvorschriften: § 254 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 254 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Niedrigere Wertansätze, die auf Abschreibungen nach § 254 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung beruhen, die in Geschäftsjahren vorgenommen wurden, die vor dem 1. Januar 2010 begonnen haben, können nach Art. 67 Abs. 4 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen; dies gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen worden sind.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Mit der Neufassung des § 254 HGB wird die Bildung von bilanziellen Bewertungseinheiten geregelt. In diesem Zusammenhang stehen insbesondere auch die Einfügung des § 285 Nr. 23 HGB und die Änderung des § 340 h HGB. Soweit die Voraussetzungen des § 254 HGB vorliegen, sind die §§ 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4, 253 Abs. 1 Satz 1 und 256 a HGB nicht anzuwenden. Darüber hinaus sind insoweit ergänzend die steuerlichen Regelungen in § 5 Abs. 1 a Satz 2 und Abs. 4 a EStG und daneben die zeitlichen Anwendungsregelungen des Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5 EGHGB zu beachten. Begründung zu § 254 HGB im Reg-E (S. 57 – 59): Die Neufassung des § 254 HGB dient der gesetzlichen Verankerung der im Schrifttum als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung eingestuften bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten. Änderungen der bisherigen Bilanzierungspraxis sollen mit der Vorschrift, die festschreibt, in welchem Umfang die Bildung von Bewertungseinheiten zulässig ist und welche Anforderungen an die Bildung von Bewertungseinheiten zu stellen sind, nicht einher gehen. Bereits im Jahr 2006 hat der Gesetzgeber dies in dem Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (BGBl. I S. 1095) mit § 5 Abs. 1 a EStG zum Ausdruck gebracht. Dort wird auf die in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten ausdrücklich Bezug genommen und werden diese als auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich erklärt. Demgemäß ist eine handelsrechtliche Vorschrift zur Beschreibung der in der Praxis bereits angewandten handelsrechtlichen Grundsätze zur Bildung von Bewertungseinheiten dringend erforderlich. In engem Zusammenhang mit § 254 HGB steht die Anhangangabe nach § 285 Nr. 23 HGB. Die Bewertungseinheit beruht auf der grundsätzlichen Überlegung, dass die aus einem Grundgeschäft resultierenden Risiken durch den Einsatz von Sicherungsinstrumenten – wirtschaftlich betrachtet – neutralisiert werden können. Daher wird bei Bestehen einer Bewertungseinheit – unter Einschränkung des Imparitätsprinzips, des Realisationsprinzips und des Einzelbewertungsgrund118

§ 254 HGB satzes – auf die Berücksichtigung nicht realisierter Verluste verzichtet, wenn diesen in gleicher Höhe nicht realisierte Gewinne gegenüber stehen, also soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Als im Rahmen einer Bewertungseinheit absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen nach § 254 HGB Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen in Betracht. Die Vorschrift enthält bewusst keine Beschränkung der absicherungsfähigen Grundgeschäfte auf Finanzinstrumente. Vielmehr sollen bereits praktizierte Absicherungen – beispielsweise Risiken aus dem künftigen Bezug von Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen – auch weiterhin zulässig sein. Mit § 254 HGB wird der Begriff der mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehenen Transaktion neu in das Handelsbilanzrecht eingeführt. Damit soll sichergestellt werden, dass die gegenwärtig in der Praxis schon durchgeführten antizipativen Bewertungseinheiten auch weiterhin möglich sind. Im Gegensatz zu schwebenden Geschäften sind vorgesehene Transaktionen künftig erwartete Rechtsgeschäfte, es fehlt mithin noch an einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft. Aus diesem Grund muss eine hohe Wahrscheinlichkeit für den tatsächlichen Abschluss des Rechtsgeschäfts bestehen. Dies bedeutet, dass der tatsächliche Abschluss des Rechtsgeschäfts so gut wie sicher sein muss. Es dürfen allenfalls noch außergewöhnliche Umstände entgegenstehen, die außerhalb des Einflussbereichs des Unternehmens liegen. Wesentliche Bedeutung im Rahmen dieser Beurteilung hat, ob und inwieweit in der Vergangenheit antizipative Bewertungseinheiten gebildet und auch durchgeführt, also die vorgesehenen Geschäfte abgeschlossen wurden. Es ist auch die Aufgabe der Abschlussprüfer, in jedem Einzelfall zu klären, ob die gebildeten antizipativen Bewertungseinheiten noch im Einklang mit den handelsrechtlichen Bilanzierungsprinzipien stehen. § 254 HGB sieht vor, dass Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen mit Finanzinstrumenten zur Absicherung von Risiken zusammengefasst werden können. Damit ist der Kreis der möglichen Sicherungsinstrumente auf Finanzinstrumente beschränkt. Eine Beschränkung auf Derivate würde der Praxis nicht in vollem Umfang gerecht, auch wenn üblicherweise Derivate als Sicherungsinstrumente herangezogen werden. Beispielsweise wäre es bei einer Beschränkung der Sicherungsinstrumente auf Derivate nicht möglich, dass Währungsrisiken aus Forderungen durch entsprechende Währungsverbindlichkeiten abgesichert werden. Bewertungseinheiten werden in der Praxis in der Weise gebildet, dass entweder das aus einem einzelnen Grundgeschäft resultierende Risiko durch ein einzelnes Sicherungsinstrument unmittelbar abgesichert wird (auch sog. micro-hedging), dass die Risiken mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgedeckt werden (auch sog. portfolio-hedging) oder dass die risikokompensierende Wirkung ganzer Gruppen von Grundgeschäften zusammenfassend betrachtet wird (sog. macro-hedging). Mit § 254 HGB wird weder die eine noch die andere Art von Bewertungseinheiten bevorzugt oder gar ausgeschlossen. Die Rechtsfolgen des § 254 HGB treten nur ein, wenn die abgesicherten Risiken nicht eintreten. Dies impliziert die im Gesetzestext enthaltene Wendung, dass die §§ 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256 a HGB nicht anzuwenden sind, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Daraus folgt gleichzeitig, dass die Bildung von Bewertungseinheiten zu dokumentieren und die Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheiten zu überwachen ist. Mit einer hinreichenden Dokumentation wird auch die missbräuchliche (nachträgliche) Bildung von Bewertungseinheiten eingedämmt. Bereits im Zeitpunkt der Begründung einer Bewertungseinheit muss also deren Eignung zur Absicherung der Risiken objektiv gegeben sein. Zwingende Vorgaben,

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§ 254 HGB wie die Bildung der Bewertungseinheiten zu dokumentieren und wie die Wirksamkeit zu überwachen ist, sind im Hinblick auf die Vielzahl der möglichen Formen von Bewertungseinheiten nicht sachgerecht. Wird eine Bewertungseinheit in der Weise gebildet, dass das aus einem einzelnen Grundgeschäft resultierende Risiko durch ein einzelnes Sicherungsinstrument unmittelbar abgesichert wird, lässt sich am Bilanzstichtag aus den individuellen gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströmen unmittelbar die Wirksamkeit der Bewertungseinheit ableiten (verlässlich messen), also feststellen und darlegen, ob und inwieweit das abgesicherte Risiko eintritt. Demgemäß spricht – wenn sich im Rahmen einer solchen Bewertungseinheit die Parameter von Grund- und Sicherungsgeschäft (beispielsweise Nominalbetrag, Laufzeit) entsprechen – auch nichts dagegen, an die Dokumentation geringere Anforderungen zu stellen. Wird die risikokompensierende Wirkung ganzer Gruppen von Grundgeschäften zusammenfassend betrachtet, können in Abhängigkeit der Art der zu einer Bewertungseinheit zusammengefassten Grund- und Sicherungsgeschäfte, der Bedeutung der zu sichernden Risiken und des Vorhandenseins eines angemessenen und wirksamen Risikomanagementsystems auch andere Formen der Darlegung der Wirksamkeit in Betracht kommen. Kann beispielsweise auf der Grundlage eines angemessenen und wirksamen Risikomanagementsystems nachgewiesen werden, dass die abgesicherten Risiken nicht eintreten, finden die § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256 a HGB keine Anwendung, ohne dass es einer individualisierten Feststellung des Ausgleichs der Wert- oder Zahlungsstromänderungen bedarf. Von einer wirksamen Bewertungseinheit ist in diesen Fällen ausnahmsweise schon auszugehen, wenn – entsprechend den international üblichen Gepflogenheiten – zum Bilanzstichtag dargelegt wird, dass die Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheiten sich im vergangenen Geschäftsjahr zwischen 80% und 120% bewegt hat und sich im künftigen Geschäftsjahr ebenfalls innerhalb dieser Spannbreite bewegen wird. Die Auswahl der Methoden zur Feststellung der Wirksamkeit der Bewertungseinheiten bleibt den Unternehmen überlassen. Darüber hinaus ist es auch von der Art und dem Umfang der gebildeten Bewertungseinheiten abhängig, ob deren Wirksamkeit nur retro- oder auch prospektiv festgestellt wird. Der Wortlaut des § 254 HGB – zur Absicherung von Risiken – macht deutlich, dass Bewertungseinheiten mit einer Zwecksetzung gebildet werden müssen, nämlich dem Ziel der Risikoabsicherung. Diese Zwecksetzung impliziert zugleich, dass im Zeitpunkt der Begründung einer Bewertungseinheit auch die Absicht besteht, die Bewertungseinheit bis zur Erreichung des Zwecks beizubehalten. Gleichwohl sind Fälle denkbar, in denen es zu einer vorzeitigen Beendigung einer Bewertungseinheit kommt. In diesem Fall finden vom Zeitpunkt der Beendigung der Bewertungseinheit an die allgemeinen Vorschriften Anwendung. Unabhängig davon müssen für eine vorzeitige Beendigung einer Bewertungseinheit plausible wirtschaftliche Gründe vorliegen. Die Bildung von Bewertungseinheiten dient allein der Risikoabsicherung, nicht der Steuerung des Jahresergebnisses. Die Neufassung des § 254 HGB beruht auf Artikel 2 Abs. 5 Satz 3 der Bilanzrichtlinie. Danach können die Mitgliedstaaten Ausnahmeregelungen festlegen, wenn die Anwendung einer Vorschrift der Bilanzrichtlinie dazu führt, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nicht vermittelt. Mit § 254 HGB wird die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stärker als bisher und in Abweichung von dem in Artikel 31 Abs. 1 Buchstabe e der Bilanzrichtlinie (Grundsatz der Einzelbewertung) an den tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnissen eines Unternehmens orientiert. Nach § 5 Abs. 1 a EStG sind die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Insoweit ergeben sich aus § 254 HGB – der lediglich die bisherige Praxis festschreibt – keine steuerlichen Auswirkungen.

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§ 254 HGB

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Stellungnahmen zu § 254 HGB i.d.F. des BilMoG Reg-E: „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob die vorgesehene Regelung zur Bildung von Bewertungseinheiten im Hinblick auf die in der Praxis übliche Abbildung des nicht abgesicherten Risikos in einer Rückstellung (für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) angepasst und zielgenauer ausgestaltet werden kann. Begründung: Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung sind Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken mit Finanzinstrumenten in einer Bewertungseinheit zusammenzufassen (§ 254 HGB). Dies dient der gesetzlichen Verankerung der im Schrifttum als Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung eingestuften bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten und soll zusätzlich vorgeben, welche Anforderungen an deren Bildung zu stellen sind. Mit dem vorliegenden Entwurf wird dieses Ziel jedoch nicht erreicht, weil die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Bewertungseinheit nicht definiert werden. Dem Kaufmann wird vielmehr ein großer bilanzpolitischer Spielraum belassen, weil die Bildung der Bewertungseinheit von einer ‚nachweislichen Zusammenfassung‘ abhängig ist. Das erklärte Ziel, die Informationsfunktion des Jahresabschlusses zu stärken, wird daher verfehlt. Darüber hinaus stimmt die im Gesetz angelegte Rechtsfolge nicht mit der Bilanzierungspraxis überein und wirft zudem weitere Zweifelsfragen auf. Die §§ 249 und 253 HGB sollen nicht anzuwenden sein, soweit der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. In der Praxis werden jedoch verbleibende Risiken in einer Rückstellung (für drohende Verluste) abgebildet. Dies entspricht auch der Vorstellung des Gesetzgebers, wie sie dem § 5 Abs. 4 a Satz 2 EStG zu Grunde liegt. Diese Rechtsfolge ergibt sich jedoch nicht für sämtliche Anwendungsfälle aus dem Gesetz, weil die Anwendung von § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1 Nr. 3 und § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB angeordnet wird, soweit der Eintritt des abgesicherten Risikos nicht ausgeschlossen ist. In diesen Fällen könnten unter Anwendung des § 253 HGB Wertminderungen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, das in die Bewertungseinheit einzubeziehen ist, nur bei voraussichtlich dauerhafter Wertminderung berücksichtigt werden. Beispiel: In einer Bewertungseinheit zusammengefasst sind mehrere Aktienbestände des Anlagevermögens. Die Aktienbestände haben folgende Anschaffungskosten sowie Marktwerte: Anschaffungskosten

Marktwert zum Bilanzstichtag

Gewinn/Verlust Marktbewertung

Aktien A

100

115

15

Aktien B

160

130

-30

Aktien C

80

75

-5 -20

Die gegenläufigen Wertveränderungen der in der Bewertungseinheit zusammengefassten Wirtschaftsgüter heben sich nur in Höhe von 15 auf, so dass ein Überhang von 20 verbleibt. Da insoweit nach dem Gesetzeswortlaut die allgemeine Regelung des § 253 wieder anzuwenden wäre, käme eine Berücksichtigung einer Wertminderung bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens jedoch nur bei einer voraussichtlichen Wertminderung von Dauer in Betracht. Fraglich ist darüber hinaus, welche Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen, die in der Bewertungseinheit zusammengefasst sind, der Bewertung nach den §§ 249 und 253 HGB-E unterliegen sollen, soweit der Eintritt des 121

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§ 254 HGB abgesicherten Risikos nicht ausgeschlossen ist. Sollen sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden usw. anteilig einzeln bewertet werden oder steht deren Auswahl im Ermessen/Belieben des Kaufmanns? Fortsetzung des oben genannten Beispiels: Unterstellt man in dem oben genannten Beispiel die Dauerhaftigkeit der Wertminderung, ist über die Verteilung des verbleibenden ‚Überhangs‘ in Höhe von 20 auf die Aktienbestände B und C zu entscheiden. Nach dem Gesetzeswortlaut ist die allgemeine Regelung des § 253 wieder anzuwenden. Bei einer quotalen Aufteilung der Wertminderung würde auf die B-Aktien ein Anteil von 17,14 (30/35 * 20) und auf die C-Aktien ein Anteil von 2,86 (5/35 * 20) entfallen“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 117 f.). „Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt. Mit der vorgesehenen Neufassung des § 254 HGB wird die bisherige Praxis wiedergegeben. Es unterliegt der Entscheidung der Unternehmen, ob und in welchem Umfang Bewertungseinheiten gebildet werden. Das einzelne Unternehmen ist dann jedoch gerade auch aufgrund des neu gefassten Stetigkeitsgrundsatzes in § 246 Abs. 3 HGB und in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB an die einmal gewählten Kriterien gebunden, so dass ein unbegrenzter bilanzpolitischer Spielraum nicht besteht. Zu den weiteren vom Bundesrat angesprochenen Punkten wird wie folgt Stellung genommen: Eine Drohverlustrückstellung ist nur zu bilden, wenn der Eintritt der abgesicherten Risiken gerade nicht ausgeschlossen ist. Wertänderungen, auch wenn sie nur vorübergehender Natur sind, werden im Rahmen einer Bewertungseinheit berücksichtigt. Soweit nach Berücksichtigung der sich aufhebenden Wertänderungen noch zusätzlicher Abschreibungsbedarf bestehen sollte, ist dieser nach Maßgabe der allgemeinen Vorschriften zu berechnen. Zur Frage nach der eventuellen quotalen Aufteilung einer Wertminderung: Der geschilderte Sachverhalt erscheint wenig praxisrelevant, da im Rahmen einer Bewertungseinheit noch offene Risikopositionen regelmäßig durch weitergehende Sicherungsgeschäfte geschlossen werden. Dessen ungeachtet ist nach der bisherigen Praxis sowohl eine quotale Aufteilung als auch die Berücksichtigung der Wertänderung bei nur einzelnen Vermögensgegenständen zulässig“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 122 f.).

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 254 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 86): Mit der Änderung des § 254 HGB entspricht der Ausschuss dem Anliegen des Bundesrates nach einer praxisgerechten und zielgenauen Ausgestaltung der Vorschrift zur Bildung von Bewertungseinheiten. Während der Regierungsentwurf darauf abstellte, dass der Eintritt der Risiken „ausgeschlossen“ ist, ist die Bildung von Bewertungseinheiten oder besser die kompensatorische Betrachtung von Aufwendungen und Erträgen nunmehr nach dem neu gefassten § 254 Satz 1 HGB nur in dem Umfang und für den Zeitraum zulässig, in dem bzw. für den die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich tatsächlich ausgleichen. Soweit die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich nicht ausgleichen, findet das Vorsichtsprinzip mit allen seinen Ausprägungen (Anschaffungskostenprinzip, Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip) uneingeschränkt Anwendung. Die Vorschrift intendiert, dass ein Unternehmen zu jedem Bilanzstichtag positiv festzustellen hat, ob und in welchem Umfang sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme einer Bewertungseinheit am Bilanzstichtag und voraussichtlich in Zukunft ausgleichen. Weder § 254 HGB noch die allgemeinen handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften bieten eine Grundlage, von der Ermittlung des Umfangs, in dem sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme einer Bewertungseinheit ausgleichen, abzusehen. Welche Methoden zur Feststellung der Wirksamkeit der Bewertungseinheit angewandt werden, bleibt den Unternehmen überlassen. Soweit geeignet, kann 122

§ 254 HGB die Feststellung auch auf der Grundlage eines der Art und dem Umfang der Risiken sowie der Art und dem Umfang der Grund- und Sicherungsgeschäfte angemessenen Risikomanagementsystems erfolgen. Ist die Feststellung des Umfangs der Wirksamkeit einer Bewertungseinheit zum Bilanzstichtag nicht möglich, ist – nach Maßgabe des Vorsichtsprinzips – davon auszugehen, dass keine wirksame Bewertungseinheit besteht. Etwaige Effektivitätsspannen, wie sie die International Financial Reporting Standards (IFRS) für die Annahme einer wirksamen Bewertungseinheit vorsehen, haben handelsrechtlich keine Bedeutung. Mit dem Begriff „vergleichbare Risiken“ wird klargestellt, dass Grundgeschäfte und Sicherungsinstrumente demselben Risiko ausgesetzt sein müssen. Nur so lassen sich gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme überhaupt verlässlich messen. Gleichzeitig wird ausgeschlossen, dass sich zufällige ausgleichende Wertänderungen oder Zahlungsströme, die aus unterschiedlichen Risiken resultieren, die Annahme einer wirksamen Bewertungseinheit rechtfertigen. Absicherungsfähig sind nur eindeutig ermittelbare einzelne Risiken wie beispielsweise das Zins-, das Währungs-, das Ausfall- oder das Preisänderungsrisiko. Nicht im Wege einer Bewertungseinheit absicherungsfähig ist das allgemeine Unternehmensrisiko. Die Dokumentation von Bewertungseinheiten wird nicht zum Tatbestandsmerkmal erhoben. Deshalb enthält § 285 Nr. 23 HGB umfangreiche Angabepflichten. Der neu eingefügte § 254 Satz 2 HGB ermöglicht die in der Praxis gängige Absicherung des Kaufs oder Verkaufs von Waren mittels Warentermingeschäften. Hierzu ist eine ausdrückliche Vorschrift erforderlich, weil es sich bei Warentermingeschäften nicht um Finanzinstrumente im Sinn des § 254 Satz 1 HGB handelt. Der in Satz 2 enthaltene Begriff „Termingeschäfte“ ist im Sinn des § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 des Kreditwesengesetzes zu verstehen. Danach sind Termingeschäfte als Kauf, Tausch oder anderweitig ausgestaltete Festgeschäfte oder Optionsgeschäfte anzusehen, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Wert sich mittel- oder unmittelbar von dem Preis oder Maß eines Basiswertes ableitet. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 2 Abs. 5 der Bilanzrichtlinie lautet: (5) Ist in Ausnahmefällen die Anwendung einer Vorschrift dieser Richtlinie mit der in Absatz 3 vorgesehenen Verpflichtung unvereinbar, so muß von der betreffenden Vorschrift abgewichen werden, um sicherzustellen, daß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Absatzes 3 vermittelt wird. Die Abweichung ist im Anhang anzugeben und hinreichend zu begründen; ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist darzulegen. Die Mitgliedstaaten können die Ausnahmefälle bezeichnen und die entsprechende Ausnahmeregelung festlegen. Artikel 31 Abs. 1 Buchstabe e der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Die Mitgliedstaaten stellen sicher, daß für die Bewertung der Posten im Jahresabschluß folgende allgemeine Grundsätze gelten: .... e) Die in den Aktiv- und Passivposten enthaltenen Vermögensgegenstände sind einzeln zu bewerten.

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§ 254 HGB Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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§ 254 HGB a.F. (steuerrechtliche Abschreibungen) wurde aufgehoben. Über diese Vorschrift war es möglich, rein steuerrechtlich motivierte Abschreibungen auch im Jahresabschluss zu berücksichtigen (Satz 1) und zwar selbst dann noch, wenn der Grund für die jeweilige steuerrechtliche Abschreibung später weggefallen war (Satz 2). Die Aufhebung der Vorschrift steht im Zusammenhang mit der beabsichtigten Erhöhung des Informationsniveaus des Jahresabschlusses durch das BilMoG. Auf die Erläuterungen zu § 279 HGB a.F. wird verwiesen. Infolge der Aufhebung des § 254 HGB a.F. ist diese Paragrafennummer nicht entfallen. Sie wurde durch das BilMoG mit völlig neuem Inhalt belegt und regelt nun die Bildung von Bewertungseinheiten. Mit dieser neuen Vorschrift soll – auch wegen der insoweit bereits vollzogenen steuerrechtlichen Anerkennung – ein in der Bilanzierungspraxis gebildeter Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung gesetzlich verankert werden. Im Kern regelt § 254 HGB nun die Pflicht zum Verzicht auf die rein bilanzielle Abbildung von bestimmten Verlustrisiken in dem Umfang, in dem ihr Eintritt durch risikospezifisch abgeschlossene, gegenläufige Sicherungsgeschäfte ausgeglichen wird; dabei hat der konkrete Wortlaut des § 254 HGB mehrfach Änderungen erfahren. Als unter § 254 HGB subsumierbare Verlustrisiken werden in der Begründung zur Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 86) Zinsrisiken, Währungsrisiken, Ausfallrisiken oder Preisänderungsrisiken genannt. Zudem kommen hier auch Liquiditätsrisiken in Betracht. Die Absicherung allgemeiner Geschäftsrisiken ist dagegen ausgeschlossen. Der Verzicht auf die rein bilanzielle Abbildung der genannten Risiken ist an folgende Voraussetzungen gebunden: –

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zu mindestens einem Grundgeschäft – wurde mindestens ein Sicherungsgeschäft abgeschlossen, – Grund- und Sicherungsgeschäft(e) wurden zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken zusammengefasst (Bewertungseinheit) und – die Sicherungsbeziehung ist wirksam (effektiv). Grundgeschäfte können Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder auch mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen sein. Der Wortlaut „mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen“ resultiert aus entsprechenden Hinweisen107 zum im Regierungsentwurf gewählten Wortlaut „mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen“. Der Gesetzesbegründung (S. 58) zufolge ist darunter der künftige Abschluss von Rechtsgeschäften, z. B. der künftige Bezug von Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffen, zu verstehen, wenn dieser so gut wie sicher ist und dem Abschluss allenfalls außergewöhnliche Umstände entgegenstehen, die vom bilanzierenden Unternehmen selbst nicht mehr beeinflussbar sind, also außerhalb dessen Einflusssphäre liegen. Wesentliche Anhaltspunkte für die Beurteilung der so ausgelegten hohen Wahrscheinlichkeit liefert das insoweit bisherige Handeln des jeweiligen Unternehmens, also der tatsächliche Abschluss zuvor erwarteter Rechtsgeschäfte in der Vergangenheit. Der Kreis der Sicherungsgeschäfte wurde in § 254 HGB grundsätzlich auf Finanzinstrumente beschränkt. Damit sind nicht allein derivative, sondern auch originäre Finanzinstrumente108 als Sicherungsgeschäfte zulässig. So ist etwa eine Fremdwährungsforderung mit bilanzieller Wirkung z. B. durch ein Termingeschäft oder auch durch eine Fremdwährungsverbindlichkeit absicherbar. Zudem dürfen – anders als noch nach dem Regierungsentwurf

107 So IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 43 und auch DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3. 108 Zum Begriff „Finanzinstrumente“ siehe Mujkanovic, R., Die Bewertung von Finanzinstrumenten zum fair value nach BilMoG, in: StuB 2009, S. 330 f. sowie Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 534 – 536 m.w.N.

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§ 254 HGB

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vorgesehen – nach § 254 Satz 2 HGB Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren (Warentermingeschäfte) bilanzwirksam gehedged werden109; der Begriff „Termingeschäfte“ ist der Vorstellung des Rechtsausschusses zufolge (Beschlussempfehlung S. 86) im Sinn des § 1 Abs. 11 Satz 4 Nr. 1 KWG zu verstehen. Erst noch abzuschließende Transaktionen dürfen nicht als Sicherungsinstrumente eingesetzt werden. § 254 HGB ermöglicht der Gesetzesbegründung (S. 58) zufolge die Bildung von Bewertungseinheiten in Form eines so genannten micro-hedging, portfolio-hedging oder macro-hedging. In solche Bewertungseinheiten dürfen alle zulässigen Grundgeschäfte und alle zulässigen Sicherungsgeschäfte einbezogen werden, soweit sie sich jeweils auf „vergleichbare Risiken“ beziehen. Die Bildung einer Bewertungseinheit ist also für solche im Sinn des § 254 HGB zulässigen Grund- und Sicherungsgeschäfte ausgeschlossen, die sich auf unterschiedliche Risiken beziehen und deren Wertänderungen oder Zahlungsströme sich daher auch rein zufällig ausgleichen können. Im Fall erst künftig erwarteter Transaktionen kommt es unter diesen Voraussetzungen zur Bildung von „antizipativen Bewertungseinheiten“. Das Erfordernis der Wirksamkeit einer gebildeten Bewertungseinheit impliziert noch der Gesetzesbegründung zufolge – die objektive Eignung der Bewertungseinheit zur Risikoabsicherung von Anfang an (1) und – die laufende Überwachung der tatsächlichen Wirksamkeit (2). Als Nachweis zu (1) ist die Bildung jeder Bewertungseinheit von Beginn an hinreichend zu dokumentieren (prospektive Designation). Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde angeregt, diese zentrale Anforderung als Voraussetzung für die Bildung von Bewertungseinheiten im Sinn des § 254 HGB in diese Vorschrift explizit aufzunehmen. 110 Der Gesetzgeber hat diese Anregung nicht umgesetzt. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 86) wird die Dokumentation von Bewertungseinheiten explizit nicht zum Tatbestandsmerkmal erhoben. Allerdings werden – quasi als Ausgleich dazu – gemäß § 285 Nr. 23 HGB umfangreiche Anhangangaben gefordert, die unabhängig von der Form der Bewertungseinheit ausgestaltet sind und im Ergebnis über die vom DSR als tatbestandlich anforderungsgerecht angesehene Dokumentation hinaus gehen.111 Vor diesem Hintergrund lässt sich durchaus konstatieren, dass die Dokumentation der Bewertungseinheiten zwar nicht explizit, doch wohl aber implizit Tatbestandsmerkmalscharakter erlangt hat, wenngleich auch die Anhangangaben (erst) ex post erfüllt werden müssen. Als Nachweis zu (2) wird laut Gesetzesbegründung grundsätzlich die Feststellung des individualisierten Ausgleichs der Wertänderungen oder der Zahlungsströme erforderlich sein. Dies ist im Fall eines micro-hedges stets verlässlich messbar. Im Fall des portfolio-hedges oder des macro-hedges kommen der Gesetzesbegründung zufolge abhängig von der Art der zusammen gefassten Grund- und Sicherungsgeschäfte, der Bedeutung der abzusichernden Risiken und der Einrichtung eines angemessenen und wirksamen Risikomanagementsystems auch andere Formen

109 Vgl. dazu auch die Hinweise im Gesetzgebungsverfahren von IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 6 und IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3 sowie auch Schäfer, H., Stellungnahme vom 16. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 12 f. 110 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum Reg-E, S. 3 f. 111 Eine im Hinblick auf § 254 HGB-E i.d.F. des Reg-E anforderungsgerechte Dokumentation muss nach Auffassung des DSR Informationen darüber liefern, welche Posten die Bewertungseinheit zum Zeitpunkt ihrer Bildung umfasst sowie aus welchen Gründen, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum davon auszugehen ist, dass sich die gegenläufigen Veränderungen des beizulegenden Zeitwertes oder der Zahlungsströme voraussichtlich ausgleichen; vgl. DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 – 6. A.A. im Hinblick auf eine an IAS 39 orientierte höhere Dokumentationsintensität Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 534 sowie Küting, K./Cassel, J., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach dem Entwurf des BilMoG, in: KoR 2008, S. 771. A.A. im Hinblick auf eine geringere Dokumentationsintensität ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5.

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§ 254 HGB des Wirksamkeitsnachweises in Betracht. Beispiele dafür nennt der Gesetzgeber nicht. Zudem stellt er die Methoden dazu in das Ermessen der bilanzierenden Unternehmen. Der Rechtsausschuss hält in seiner Beschlussempfehlung (S. 86) insoweit

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die Feststellung, ob und in welchem Umfang sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme gebildeter Bewertungseinheiten sowohl am Bilanzstichtag (retrospektiv) als auch voraussichtlich in Zukunft (prospektiv) ausgleichen, (lediglich) zu jedem Bilanzstichtag für erforderlich, – ggf. ein der Art und dem Umfang der Risiken sowie der Art und dem Umfang der Grund- und Sicherungsgeschäfte angemessenes Risikomanagementsystem für geeignet, stellt indes die Methoden zur Feststellung der Wirksamkeit gebildeter Bewertungseinheiten in das Ermessen der bilanzierenden Unternehmen, – bei fehlender Möglichkeit, die Wirksamkeit einer Bewertungseinheit festestellen zu können, die Annahme einer wirksamen Bewertungseinheit für ausgeschlossen und – „Effektivitätsspannen“ für handelsrechtlich ohne Bedeutung. Der Wortlaut des § 254 HGB verlangt, auf ineffektive Teile von Sicherungsgeschäften im Fall von Verlusten das Imparitätsprinzip anzuwenden, die Verluste also insoweit vollständig aufwandswirksam zu erfassen, dagegen im Fall von Gewinnen deren Ausweis wegen fehlender Realisation zu unterlassen. Angesichts dessen werden zwar das Vorhandensein eines angemessenen und wirksamen Risikomanagementsystems, wohl aber auch „Bandbreitenergebnisse“ in der Vergangenheit für die prospektive Einschätzung der Eignung einer Sicherungsbeziehung zur Bildung einer Bewertungseinheit Bedeutung haben können, nicht aber für die retrospektive Einschätzung ihrer Wirksamkeit.112 Beides ist zu jedem Bilanzstichtag festzustellen.113 Im Zusammenhang mit der retrospektiven Wirksamkeitseinschätzung gewinnt der in § 254 HGB verwendete Terminus „vergleichbare Risiken“ Bedeutung. Der Begründung des Rechtsausschusses zufolge (Beschlussempfehlung, S. 86) sichert diese Anforderung einerseits eine verlässliche Messbarkeit gegenläufiger Wertänderungen und Zahlungsströme und schließt andererseits die Bildung von Bewertungseinheiten aufgrund sich zufällig ausgleichender Wertänderungen oder Zahlungsstöme aus. Zudem sollen nur eindeutig ermittelbare einzelne Risiken absicherungsfähig sein, z. B. Zins-, Währungs-, Ausfall- oder Preiänderungsrisiken, nicht aber z. B. das allgemeine Unternehmerrisiko. Die vorzeitige Beendigung einer Bewertungseinheit ist nur ausnahmsweise bei plausiblen wirtschaftlichen Gründen zulässig. Ab dem Beendigungszeitpunkt sind insoweit die Regelungen der §§ 249 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 4, 253 Abs. 1 Satz 1 und 256 a HGB (wieder) uneingeschränkt anzuwenden. D. h. zum Bilanzstichtag unrealisierte Gewinne dürfen nicht und entstandene Verluste müssen erfasst werden. ■

In Bezug auf die anzuwendende Methodik der bilanziellen Abbildung von Grund- und Sicherungsgeschäft(en) ergibt sich aus der Begründung zur noch im Regierungsentwurf (S. 95) vorgesehenen Aufhebung des § 340 h HGB der Hinweis, dass der Gesetzgeber dazu sowohl die Einfrierungs- als auch die Duchbuchungsmethode für zulässig

112 Vgl. dazu auch Patek, G., Bewertungseinheiten nach dem Regierungsentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, in: KoR 2008, S. 528 und Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 534 sowie DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 und Schäfer, H., Stellungnahme vom 16. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 12. 113 Bei nach IFRS bilanzierenden Unternehmen werden als Methoden für die retrospektive Wirksamkeitseinschätzung häufig Dollar-Offset-Methoden, die Varianzreduktionsmethode und die Regressionsanalyse angewendet; vgl. IDW RS HFA 9 Anm. 328 sowie Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 537, Küting, K./Cassel, J., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach dem Entwurf des BilMoG, in: KoR 2008, S. 771. Vgl. dazu auch Petersen, K./Zwirner, C./Froschhammer, M., Die Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB, in: StuB 2009, S. 451 f. Die Methoden sind im Zeitablauf grundsätzlich stetig beizubehalten. Ihre Eignung im Rahmen auch der handelsrechtlichen Bilanzierung wird einzelfallabhängig zu beurteilen sein.

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§ 254 HGB hält. Beide Methoden führen zu gleichen Ergebnissen, allerdings zu einem unterschiedlichen Bilanzbild. Auch der mit beiden Methoden verbundene Buchungsaufwand im Hauptbuch bzw. in einem Nebenbuch wird identisch sein.114 Für den Ausweis ineffektiver Teile von Bewertungseinheiten sind im Gesetz keine gesonderten Posten vorgesehen. Daher ist, abhängig von der Bedeutung bilanzierter Bewertungseinheiten bzw. daraus resultierender ineffektiver Teile, ein gesonderter Ausweis im Sinne der höheren Transparenz zu begrüßen.115 Verlangt werden kann dies aber grundsätzlich nur in solchen Anwendungsfällen, die unter § 265 Abs. 5 oder Abs. 6 HGB subsumierbar sind. Im Übrigen vertrat die Bundesregierung während des Gesetzgebungsverfahrens die Auffassung, dass die Berücksichtigung der Auswirkung ineffektiver Teile von Bewertungseinheiten quotal bei allen darin einbezogenen Posten oder aber auch nur bei einzelnen Posten als zulässig anzusehen ist. 116 Bezüglich Inhalt und Ausgestaltung der nach § 285 Nr. 23 HGB zu gebildeten Bewertungseinheiten geforderten Anhangangaben wird auf die Erläuterungen zu § 285 HGB verwiesen. ■

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Die Ergebnisse der im Jahresabschluss zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind gemäß § 5 Abs 1 a Satz 2 EStG auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. Ausweislich der Begründung des jetzigen § 5 Abs. 1 a Satz 2 EStG117 soll mit seiner Formulierung die handelsrechtliche Praxis der Bildung von Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung zu berücksichtigen sein. Da mit § 254 HGB ebenfalls die geltende Bilanzierungspraxis kodifiziert wurde, sind trotz der unterschiedlichen Wortlaute der §§ 5 Abs. 1 a Satz 2 EStG und 254 HGB keine inhaltlichen Unterschiede zu erwarten. D. h., die Bewertungseinheiten im Sinn des § 254 HGB werden über § 5 Abs. 1 a EStG auch ertragsteuerlich zu berücksichtigen sein. Soweit erforderlich, ist im Fall eines Verpflichtungsüberschusses die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gemäß § 5 Abs. 4 a EStG zu beachten. Nach diesem Verständnis des § 5 Abs. 1 a Satz 2 EStG dürften Handels- und Steuerbilanz bezüglich der Bildung von Bewertungseinheiten grundsätzlich nicht voneinander abweichen. Soweit Abweichungen auftreten, ist dies nach § 274 HGB bei der Ermittlung latenter Steuern zu berücksichtigen118 Hinsichtlich der Erstanwendung des § 254 HGB ist keine besondere Übergangsvorschrift geregelt. Indes ist eine solche auch entbehrlich. Denn ausweislich der Gesetzesbegründung soll mit § 254 HGB lediglich die bei der Bildung von Bewertungseinheiten geltende Billanzierungspraxis gesetzlich verankert werden.

114 Beide Methoden werden ausführlich diskutiert und anhand einer sehr anschaulichen Fallstudie erläutert von Küting, K./ Cassel, J., Bilanzierung von Bewrtungseinheiten nach dem Entwurf des BilMoG, in: KoR 2008, S. 769 – 781. 115 Vgl. Wiechens, G./Helke, I., Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Bilanzielle Abbildung von Bewertungseinheiten, in: DB Beilage 1/2008, S. 28. 116 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 123. 117 Vgl. BT-Drucks. 16/634, S. 10, abrufbar im Internet unter http://dip21.bundestag.de/dip21.web/searchProcedures/simple_search.do. 118 Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 685 f.

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§ 255 BilMoG_Ref-E (1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten. Den Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der fixen Gemeinkosten eingerechnet werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen auch angemessene Teile der notwendigen Materialgemeinkosten, der notwendigen Fertigungsgemeinkosten und des Wertverzehrs des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlaßt ist, eingerechnet werden. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung brauchen nicht eingerechnet zu werden.

(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung

BilMoG

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(1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung

BilMoG_Reg-E

§ 255 Bewertungsmaßstäbe [HGB a.F.: Anschaffungs- und Herstellungskosten ]

HGB a.F.

2 § 255 HGB

Aufwendungen im Sinne der Sätze 3 und 4 dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

HGB a.F.

BilMoG_Ref-E

BilMoG einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

BilMoG_Reg-E einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden.

(2a) Die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallenden Herstellungskosten sind zu aktivieren. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

§ 255 Bewertungsmaßstäbe [HGB a.F. Anschaffungs- und Herstellungskosten ]

§ 255 HGB

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130 (4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert nicht nach Satz 1 oder 2 ermitteln, sind die nach den vorstehenden Absätzen ermittelten Anschaffungsoder Herstellungskosten gemäß § 253 anzusetzen.

(4) Als Geschäfts- oder Firmenwert darf der Unterschiedsbetrag angesetzt werden, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt. Der Betrag ist in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts kann aber auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungsoder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands.

(4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungsoder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.

BilMoG

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§ 255 Bewertungsmaßstäbe [HGB a.F. Anschaffungs- und Herstellungskosten ]

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HGB a.F.

2 § 255 HGB

§ 255 HGB

2 § 255

§ 255 Bewertungsmaßstäbe [HGB a.F.: Anschaffungs- und Herstellungskosten ] (1) Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen. (2) Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. (2a) Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. (3) Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. (4) Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 255 Abs. 2, Abs. 2 a und Abs. 4 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 255 Abs. 2 a in der Fassung des BilMoG findet nach Art. 66 Abs. 7 EGHGB nur auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens Anwendung, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wird, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. § 255 Abs. 2 und Abs. 4 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 255 HGB Zusammenhang mit anderen Vorschriften:

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Mit den Änderungen in § 255 HGB wird die Bemessung der Herstellungskosten neu geregelt und der beizulegende Zeitwert als Bewertungsmaßstab neu eingeführt. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Herstellungskosten sowie beizulegenden Zeitwerten sind neben § 255 HGB auch folgende neue bzw. neu gefasste Vorschriften zu beachten: §§ 248 Abs. 2, 253 Abs. 1, 266 Abs. 2, 268 Abs. 8, 285 Nr. 18 bis 20 und Nr. 22, 340 e HGB sowie Art. 66 Abs. 3, Abs. 5 und Abs. 7 EGHGB. Begründung zu § 255 HGB im Reg-E (S. 59 – 61): Die bisherige Überschrift wird in „Bewertungsmaßstäbe“ geändert. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten nicht mehr alleiniger handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab sind, sondern die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert als weiterer Bewertungsmaßstab neben den Bewertungsmaßstab der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tritt. Der erste Satz des bisherigen § 255 Abs. 2 HGB wird unverändert in die neue Fassung des § 255 Abs. 2 HGB übernommen. Die Sätze 2 bis 4 werden neu gefasst. Kern der Neufassung des Satzes 2 ist die Aufhebung des im bisherigen Satz 3 enthaltenen Aktivierungswahlrechts. Damit wird die handelsrechtliche Herstellungskostenuntergrenze an die steuerliche Herstellungskostenuntergrenze angeglichen. Gleichzeitig wird der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff an den produktionsbezogenen Vollkostenbegriff der internationalen Rechnungslegung angenähert. Damit geht eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses einher. Nach dem neuen Satz 2 zählen zu den aktivierungspflichtigen Herstellungskosten die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie die Materialgemeinkosten, die Fertigungsgemeinkosten und der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Die Neufassung des Satzes 2 ist von Artikel 35 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie getragen. Nach Artikel 35 Abs. 3 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie gehören zu den Herstellungskosten neben den Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe die dem einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren Aufwendungen. Unter stärkerer Berücksichtigung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses wird der Wortlaut der Vorschrift dahingehend interpretiert, dass unmittelbar zurechenbar solche Aufwendungen sind, die in Abhängigkeit von der Erzeugnismenge variieren. Dazu gehören auch die Material- und die Fertigungsgemeinkosten sowie der Werteverzehr des Anlagevermögens, soweit er durch die Fertigung veranlasst ist. Der neue Satz 3 eröffnet den Unternehmen das Wahlrecht, in die Herstellungskosten solche Aufwendungen, die unabhängig von der Erzeugnismenge anfallen –, einzurechnen, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Danach dürfen angemessene Teile der dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbaren Kosten, welche auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, den Herstellungskosten hinzugerechnet werden. Dazu zählen – unter Berücksichtigung der bisherigen Praxis und um einen Gleichlauf mit dem steuerlichen Herstellungskostenbegriff zu gewährleisten – die Kosten der allgemeinen Verwaltung, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes sowie Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen und die betriebliche Altersversorgung. Nicht angemessene Kosten bleiben auch weiterhin unbeachtlich. Sie zählen handelsrechtlich nicht zu den Herstellungskosten. Da die Begriffe „angemessen“ und „notwendig“ inhaltlich in der Praxis als gleichbedeutend angesehen werden, wird auf die Beibehaltung des bisher verwandten Begriffs „notwendig“ verzichtet. Die Vorschrift steht in engem konzeptionellem Zusammenhang mit dem neuen Satz 2 und basiert auf Artikel 35 Abs. 3 Buchstabe b der Bilanzrichtlinie. Die Neufassung des Satzes 4 ist redaktionelle Folge der Änderung des Absatzes 2. Auch weiterhin dürfen die Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden. Darüber hinaus wird mit Satz 4 die Aktivierung von Forschungskosten ausdrücklich ausgeschlossen. Hierbei handelt es 132

§ 255 HGB sich um eine im Zusammenhang mit der Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens stehende Klarstellung. Bereits bisher werden Aufwendungen für die Forschung nicht als Herstellungskosten eingestuft. Aus der Aufhebung des bisherigen § 248 Abs. 2 HGB folgt, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zu aktivieren sind. In diesem Zusammenhang ist zu klären, ab welchem Zeitpunkt die während der Entwicklung angefallenen Herstellungskosten zu aktivieren sind und wie die Abgrenzung der Forschungs- von der Entwicklungsphase zu erfolgen hat. Beide Fragen will § 255 Abs. 2 a HGB beantworten. Nach § 255 Abs. 2 a Satz 1 HGB sind die bei der Entwicklung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens anfallenden Herstellungskosten zu aktivieren. Der Wortlaut der Vorschrift macht deutlich, dass eine Aktivierung nicht erst vorzunehmen ist, wenn ein selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens vorliegt, sondern die Aktivierung schon bei der Entwicklung zu erfolgen hat. Dies wiederum setzt eine Zukunftsprognose des bilanzierungspflichtigen Unternehmens voraus. Im Zeitpunkt der Aktivierung – gleichsam ex ante – muss mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden können, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand des Anlagevermögens zur Entstehung gelangt. Kann die Vermögensgegenstandseigenschaft nicht bejaht werden, kommt die Aktivierung der Entwicklungskosten nicht in Betracht. Demgemäß ist für Zwecke der Abschlussprüfung eine hinreichende Dokumentation erforderlich, aus der sich entnehmen lässt, aus welchen Gründen von der künftigen Entstehung eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens ausgegangen werden muss. Aufgrund der bestehenden Ausschüttungssperre spricht nichts dagegen, hier ebenso zu verfahren, wie bei der Herstellung materieller Vermögensgegenstände. Mit dem neuen § 255 Abs. 2 a Satz 2 HGB wird der Begriff „Entwicklung“ in Abgrenzung zu dem Begriff „Forschung“ definiert. Entwicklung ist gemäß § 255 Abs. 2 a Satz 2 HGB die Anwendung von Forschungsergebnissen oder anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (ähnlich auch § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe u Doppelbuchstabe bb und cc EStG). Der Begriff „Gut“ ist in diesem Zusammenhang in einem weiten Sinn zu verstehen. Darunter können Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes know-how oder Dienstleistungen fallen. Unter den Begriff „Verfahren“, der ebenfalls in einem weiten Sinn zu verstehen ist, können neben den typischen Produktions- und Herstellungsverfahren auch entwickelte Systeme fallen. Im Gegensatz dazu ist Forschung die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2 a Satz 3 HGB). In dieser Weise wird der Begriff Grundlagenforschung auch in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe u Doppelbuchstabe aa EStG der Begriff definiert. Das Verbot der Aktivierung von in der Forschungsphase angefallenen Aufwendungen – in § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB als Forschungskosten bezeichnet – folgt daraus, dass die Vermögensgegenstandseigenschaft des Forschungsergebnisses regelmäßig sehr unsicher ist. Dies gilt hingegen nur eingeschränkt für das in der Entwicklungsphase aus dem Forschungsergebnis abgeleitete EntwicklungsergebniS. Vor diesen Hintergrund gewinnt die Frage nach dem Zeitpunkt des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase – die gleichbedeutend mit der Abgrenzung von Forschung und Entwicklung ist – entscheidende Bedeutung. Erst die ab diesem Zeitpunkt anfallenden Herstellungskosten dürfen überhaupt aktiviert werden. Die Feststellung des Zeitpunktes des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase ist in jedem Einzelfall gesondert zu beurteilen. Wenn beispielsweise die auf die Erlangung neuer Kenntnis gerichteten Aktivitäten abgeschlossen sind, endet die Forschungsphase. Erfolgen nunmehr Entwurf, Konstruktion und Test neuer Prototypen und Model133

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§ 255 HGB le vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion, ist dies grundsätzlich bereits der Entwicklungsphase zuzurechnen. Denkbar ist auch, dass die Forschungsphase mit der Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen beendet ist und mit dem Entwerfen, Konstruieren und Testen einer gewählten Alternative für neue Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen die Entwicklungsphase begonnen hat. Als Entwicklung sind auch der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer Pilotanlage, die für die kommerzielle Nutzung ungeeignet ist, sondern nur als Prototyp dient, einzustufen. Das Gleiche gilt für den Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussformen unter Verwendung neuer Technologien. Grundsätzlich ist der Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten als Übergang von der Forschung zur Entwicklung anzusehen. Problematisch wird die Abgrenzung, wenn der vorstehend angenommene sequentielle Ablauf – erst Forschung dann Entwicklung – nicht eingehalten wird. Denkbar ist beispielsweise auch, dass Forschungs- und Entwicklungsprozesse alternierend verlaufen. Kann der Zeitpunkt des Übergangs von der Forschungs- zu der Entwicklungsphase nicht hinreichend nachvollziehbar und plausibel dargelegt werden, sind also die Forschungs- und die Entwicklungshase nicht verlässlich trennbar, sind alle angefallenen Aufwendungen – dem Vorsichtsprinzip folgend – aufwandswirksam zu erfassen. Das Gleiche gilt, wenn die Abgrenzung zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase aus anderen Gründen nicht möglich ist. Dies stellt § 255 Abs. 2 a Satz 4 HGB ausdrücklich klar. Demgemäß unterliegt die Aktivierung der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens zwei Einschränkungen. Zum einem setzt die Aktivierung voraus, dass im Aktivierungszeitpunkt mit hinreichender Wahrscheinlichkeit von der Entstehung eines Vermögensgegenstandes ausgegangen werden kann; und zum anderen, dass die zu aktivierenden Aufwendungen während der Entwicklung des selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstandes des Anlagevermögens angefallen sind. Da zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente künftig zum beizulegenden Zeitwert anzusetzen sind (§ 253 Abs. 1 HGB) ist die Neufassung des vierten Absatzes des § 255 HGB, der Vorschriften zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes vorsieht, erforderlich. Die Vorschrift hat ihre Grundlage in Artikel 42 b der Bilanzrichtlinie. Wie sich aus Satz 1 entnehmen lässt, ist der beizulegende Zeitwert der Marktpreis, der – dies lässt sich dem ersten Halbsatz des Satzes 2 entnehmen – auf einem aktiven Markt ermittelt wird. Der Marktpreis kann als an einem aktiven Markt ermittelt angesehen werden, wenn er an einer Börse, von einem Händler, von einem Broker, von einer Branchengruppe, von einem Preisberechnungsservice oder von einer Aufsichtsbehörde leicht und regelmäßig erhältlich ist und auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Marktransaktionen zwischen unabhängigen Dritten beruht. Das Vorhandensein öffentlich notierter Marktpreise ist der bestmögliche objektive Hinweis für den beizulegenden Zeitwert. Maßgebend ist der notierte Marktpreis, so dass Paketzu- oder -abschläge nicht vorgenommen werden dürfen. Vom Vorliegen eines aktiven Marktes kann nicht ausgegangen werden, wenn beispielsweise wegen einer geringen Anzahl umlaufender Aktien im Verhältnis zum Gesamtvolumen der emittierten Aktien nur kleine Volumina gehandelt werden oder in einem engen Markt keine aktuellen Marktpreise verfügbar sind. Nur wenn ein Marktpreis nach Satz 1 nicht ermittelt werden kann, kommen andere Bewertungsmethoden im Sinn von Satz 2 zum Einsatz. Die Anwendung von Bewertungsmethoden dient dazu, den beizulegenden Zeitwert angemessen an den Marktpreis anzunähern, wie er sich am Bewertungsstichtag zwischen unabhängigen Geschäftspartnern bei Vorliegen normaler Geschäftsbedingungen ergeben hätte. Denkbar ist beispielsweise der Vergleich mit dem vereinbarten Marktpreis jüngerer 134

§ 255 HGB vergleichbarer Geschäftsvorfälle zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern oder die Verwendung von anerkannten wirtschaftlichen Bewertungsmethoden. In den Fällen des Satzes 1 und des Satzes 2 ist es immer erforderlich, dass der beizulegende Zeitwert verlässlich ermittelt wird. Dieses ungeschriebene Tatbestandsmerkmal resultiert aus dem Erfordernis der vorsichtigen Bewertung. Lässt sich ein Marktpreis und infolgedessen der beizulegende Zeitwert nicht verlässlich ermitteln, haben Zugangs- und Folgebewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen. Von einer nicht verlässlichen Ermittlung des Marktwertes ist beispielsweise auszugehen, wenn die angewandte Bewertungsmethode eine Bandbreite möglicher Werte zulässt, die Abweichung der Werte voneinander signifikant ist und eine Gewichtung der Werte nach Eintrittswahrscheinlichkeiten nicht möglich ist. § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB regelt den Fall, dass sich der beizulegende Zeitwert eines verpflichtend zum beizulegenden Zeitwert zu bewertenden Finanzinstruments zu irgendeinem späteren Zeitpunkt nicht mehr ermitteln lässt, also die Bewertung nach § 255 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 HGB nicht mehr möglich ist. In diesem Fall ist der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert Grundlage für eine dann nach § 253 Abs. 4 HGB vorzunehmende Bewertung. Damit werden die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente letztlich auf die Bewertung übergeleitet, der sie ohne die verpflichtende Zeitwertbewertung unterfallen würden, nämlich dem für das Umlaufvermögen geltenden strengen Niederstwertprinzip. Ausgangspunkt der Anwendung des § 253 Abs. 4 HGB ist der letzte zuverlässig ermittelte beizulegende Zeitwert (§ 255 Abs. 4 Satz 4 HGB). Dieser wird im Wege der Fiktion zu den maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhoben, die Ausgangspunkt für die Bewertung nach § 253 Abs. 4 HGB sind. Besteht die Situation, dass sich der beizulegende Zeitwert von vornherein nicht nach § 255 Abs. 4 Satz 1 oder Satz 2 HGB ermitteln lässt, kann denknotwendig kein zu Handelszwecken erworbenes Finanzinstrument im Sinn des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB vorliegen. Eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ist daher von vornherein ausgeschlossen. Steht bereits im Zugangszeitpunkt fest, dass die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 HGB nicht möglich ist, ist nach den allgemeinen Vorschriften zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Der bisherige Absatz 4 wird teilweise aufgehoben und teilweise in den § 246 HGB übernommen (vgl. im Einzelnen die Begründung zu § 246 HGB).

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§ 255 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 35 Abs. 3 der Bilanzrichtlinie lautet: a) Zu den Herstellungskosten gehören neben den Anschaffungskosten der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe die dem einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren Kosten. b) Den Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der dem einzelnen Erzeugnis nur mittelbar zurechenbaren Kosten, welche auf den Zeitraum der Herstellung entfallen, hinzugerechnet werden. Artikel 42 b der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Der beizulegende Zeitwert gemäß Artikel 42 a wird nach einer der folgenden Methoden bestimmt: a) Bei Finanzinstrumenten, für die sich ein verlässlicher Markt ohne weiteres ermitteln lässt, entspricht er dem Marktwert. Lässt sich der Marktwert für das Finanzinstrument als Ganzes nicht ohne weiteres bestimmen, wohl aber für seine einzelnen Bestandteile oder für ein gleichartiges Finanzinstrument, so kann der Marktwert des Instruments aus den jeweiligen Marktwerten seiner Bestandteile oder dem Marktwert des gleichartigen Finanzinstruments abgeleitet werden. b) Bei Finanzinstrumenten, für die sich ein verlässlicher Markt nicht ohne weiteres ermitteln lässt, wird dieser Wert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmodelle und -methoden bestimmt. Diese Bewertungsmodelle und -methoden müssen eine angemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten. (2) Finanzinstrumente, die sich nach keiner der in Absatz 1 beschriebenen Methoden verlässlich bewerten lassen, werden gemäß den Artikeln 34 bis 42 bewertet.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 66 Abs. 7 EGHGB i.d.F. des BilMoG (S. 95): Der neu gefasste Artikel 66 Abs. 7 EGHGB ... stellt klar, dass nur die während der Entwicklung angefallenen Herstellungskosten, die zur Entstehung eines Vermögensgegenstandes führen, aktiviert werden können. Zudem wird klargestellt, dass nur die Herstellungskosten für solche Vermögensgegenstände aktiviert werden können, mit deren Entwicklung in Geschäftsjahren begonnen wurde, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Ungeachtet dessen spricht unter Berücksichtigung von Wesentlichkeitsgesichtspunkten nichts dagegen, auch in den Fällen eine Aktivierung zuzulassen, in denen unwesentliche Teile der Entwicklung in dem vorhergehenden Geschäftsjahr liegen. Gleichwohl ist eine Nachaktivierung dieser in dem vorhergehenden Geschäftsjahr angefallenen Aufwendungen ausgeschlossen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurden die Überschrift geändert, der Begriff „Herstellungskosten“ durch Neufassung des Absatzes 2 und Einfügung des Absatzes 2 a neu definiert sowie der Absatz 4 durch Definition des neuen Bewertungsmaßstabs „beizulegender Zeitwert“ mit völlig neuem Inhalt belegt. Der bisherige Absatz 4 wurde teilweise aufgehoben und im Übrigen in den neu gefassten § 246 HGB übernommen; hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 246 HGB verwiesen.

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Die Herstellungskosten umfassen nun folgende – Pflichtbestandteile (gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB): Materialkosten, Fertigungskosten, Sonderkosten der Fertigung, angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des fertigungsbezogenen Werteverzehrs des Anlagevermögens, – Wahlbestandteile (gemäß § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB): Angemessene Teil der allgemeinen Verwaltungskosten sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, jeweils soweit diese Kosten auf den Zeitraum der Herstellung entfallen und – Wahlbestandteile (gemäß § 255 Abs. 3 HGB): Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. – Einbeziehungsverbote (gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB): Forschungskosten im Sinn des Abs. 2 a und Vertriebskosten. Im Unterschied zur bisherigen Herstellungskostendefinition, gehören nun auch angemessene Teile der herstellungsbezogenen Gemeinkosten zu deren Pflichtbestandteilen. Dabei wurde der bisher im Zusammenhang mit den Gemeinkosten verwendete Begriff „notwendig“ wegen fehlender Eigenständigkeit (Regierungsbegründung, S. 60) gestrichen. Damit ergeben sich aus dieser Wortlautanpassung in § 255 Abs. 2 HGB gegenüber den für steuerliche Zwecke in R 6.3 EStR definierten Herstellungskostenbestandteilen keine konzeptionellen Abweichungen. Somit wird nun hinsichtlich der Herstellungskostenpflichtbestandteile von einem „Gleichlauf“ zwischen handelsund steuerrechtlicher Definition auszugehen sein.119 Aufgrund dessen kann der Begriff „Gemeinkosten“ auch für die Bilanzierung im Jahresabschluss unter ergänzendem Rückgriff auf die Hinweise in R 6.3 EStR konkretisiert werden. Gleichwohl ist zu beachten, dass die handelsrechtlichen Herstellungskosten im Fall der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gemäß § 248 Abs. 2 HGB trotz konzeptioneller Identität inhaltlich um die darauf entfallenden Abschreibungsbeträge von den für steuerliche Zwecke aktivierbaren Herstellungskosten wegen § 5 Abs. 2 EStG abweichen können.120

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Der neue Absatz 2 a des § 255 HGB bestimmt, dass die Herstellungskosten der nun gemäß § 248 Abs. 2 HGB aktivierbaren selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (auf die Erläuterungen zu § 248 HGB wird verwiesen), die bei deren Entwicklung anfallenden Aufwendungen in der Definition des § 255 Abs. 2 HGB umfassen. Sofern im Fall der eigenen Entwicklung eines immateriellen Gutes, dass dem bilanzierenden Unternehmen dauerhaft dienen soll, mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein Vermögensgegenstand entstehen wird, kommt es für die Ermittlung von dessen Herstellungskosten in entscheidendem Maße auf die Abgrenzung zwischen der Forschungsphase und der Entwicklungsphase dieses Gutes an: – Lassen sich beide Phasen nicht oder nicht verlässlich voneinander trennen, schließt § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB eine Aktivierung angefallener Aufwendungen aus. D. h. die Herstellungskostenermittlung wird in diesem Fall obsolet.

119 Vgl. auch Küting, K., Die Ermittlung der Herstellungskosten nach den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesezt, in: StuB 2008, S. 427 sowie das anschauliche Beispiel von Sorg, P., Herstellungskosten nach dem BilMoG auf der Grundlage eines einstufigen Betriebsabrechnungsbogens, in: Steuer-Seminar 6/2009, S. 148 – 158. 120 Vgl. z. B. Küting, K./Pfirmann, A./Ellmann, D., Die Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach dem RegE des BilMoG, in: KoR 2008, S. 696; Keller, B./Weber, A., Neudefinition der Herstellungskosten nach BilMoG: Auswirkungen auf die Rechnungslegungspraxis, in: BC 2008, S. 133 f. Daneben wird es im Schrifttum auch für zulässig gehalten, bestehende Wahlrechtsbestandteile nur handelsrechtlich, nicht jedoch auch für steuerliche Zwecke in die Herstellungskosten einzubeziehen; vgl. Theile, C., Herstellungskosten nach BilMoG, in: BBK 2009, S. 609.

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§ 255 HGB Lassen sich beide Phasen verlässlich trennen, sind nur diejenigen Aufwendungen in die aktivierbaren Herstellungskosten einzubeziehen, die in der Entwicklungsphase gemäß § 255 Abs. 2 a Satz 2 HGB angefallen sind und die Definitionskriterien des § 255 Abs. 2 HGB erfüllen; für Forschungskosten besteht nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB ein Einbeziehungsverbot. Zur Abgrenzung der Entwicklungsphase von der Forschungsphase enthält § 255 Abs. 2 a Satz 2 und Satz 3 HGB jeweils eine gesetzliche Definiton beider Begriffe. Wesentliches Merkmal der „Entwicklung“ ist danach die konkrete Anwendung bestehenen Wissens mit dem Ziel der Neu- oder Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren. Güter können z. B. Materialien, Produkte, geschützte Rechte, ungeschütztes know-how oder Dienstleistungen sein, Verfahren z. B. typische Produktions- oder Herstellungsverfahren sowie entwickelte Systeme (Regierungsbegründung S. 60). Dem gegenüber ist „Forschung“ durch allgemeine Suche nach neuem Wissen, ohne Bezug zu bestimmten Gütern oder Verfahren gekennzeichnet (Erlangung von Grundlagenwissen121). Ausweislich der Regierungsbegründung (S. 60) wird dem entsprechend auch grundsätzlich der „Zeitpunkt des Übergangs vom systematischen Suchen zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten als Übergang von der Forschung zur Entwicklung“ angesehen. In diesem Sinne werden folgende Tätigkeiten regelmäßig der Entwicklungsphase zuzuordnen sein (Regierungsbegründung S. 60): – der Entwurf, die Konstruktion und der Test neuer Prototypen und Modelle vor der Aufnahme der eigentlichen Produktion oder – der Entwurf, die Konstruktion und der Test einer gewählten Alternative für neue Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungen oder – der Entwurf, die Konstruktion und der Betrieb einer als Prototyp dienenden Pilotanlage oder – der Entwurf von Werkzeugen, Spannvorrichtungen, Prägestempeln oder Gussformen unter Verwendung neuer Technologien. Sofern Forschung und Entwicklung nicht stringent nacheinander verlaufen, wird die Abgrenzung beider Phasen allerdings Schwierigkeiten bereiten. Ungeachtet dessen erfordert eine nachvollziehbare Trennung beider Phasen, dass hierfür unternehmenindividuell zielführende Kriterien festgelegt werden, deren Eintritt durch ein angemessenes Projektcontrolling überwacht wird.122 Für die daran anknüpfende Aufwandserfassung und Kostenzuordnung ist eine zweckentsprechend eingerichtete Kostenrechnung erforderlich.123 Der Entwicklungsphase werden folgende, unter den Voraussetzungen der §§ 248 Abs. 2 und 255 Abs. 2 HGB regelmäßig aktivierbare Entwicklungskosten zugeordnet werden können124: –

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Patent- oder Lizenzaufwendungen für die Produktion und/oder den Vertrieb neuer Produkte, Personalaufwendungen der Abteilung Forschung und Entwicklung (bzw. des der Forschung und Entwicklung zugeordneten Personals),

121 Henckel, N.-F./ Ludwig, T./Lüdke, T., Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen, in: DB 2008, S. 196 f. m.w.N. 122 Siehe dazu z. B. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V., Leitlinien zur Bilanzierung selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 1816; Seidel, B./Grieger, S./Muske, R., Bilanzierung von Entwicklungskosten nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1288. 123 Zu Einzelaspekten dazu siehe insbesondere Hüttche, T., Bilanzierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Lichte des BilMoG, in: StuB 2008, S. 168 sowie auch Seidel, B./Grieger, S./Muske, R., Bilanzierung von Entwicklungskosten nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1289. 124 Vgl. Engel-Ciric, D., Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz: Praxisfragen zur Abgrenzung von Entwicklungs- und Forschungskosten, in: BC 2008, S. 85.

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Aufwendungen für die Planung und Erstellung sowie das Testen von Prototypen und Modellen für ein bestimmtes Produkt, – Aufwendungen für den Entwurf und das Design von neuen Produktalternativen (Tests von Alternativen, Modifikationen bei Produkten und/oder Prozessen), – Aufwendungen für den Entwurf von Materialalternativen für ein bestehendes Produkt, – Aufwendungen für den Entwurf neuer Werkzeuge unter Verwendung neuer Technologien für die Produktion eines bestehenden Produktes, – Aufwendungen für den Entwurf und die Inbetriebnahme einer Pilotanlage, um neue Produkte zu testen, – Aufwendungen für den Entwurf und die Inbetriebnahme einer Pilotanlage, um Produktionstechniken für ein bestehendes Produkt zu testen, – Technisch bedingte Aufwendungen bis zur Produktionsreife für ein neues Produkt, – Technisch bedingte Aufwendungen bis zur Produktionsreife für ein bestehendes Produkt ( z. B. im Fall der Verbesserung eines Produktionsablaufes), – Aufwendungen für Probanden für Versuchszwecke und – Aufwendungen für eine Versuchsküche. Aufwendungen für Machbarkeitsstudien, für allgemeine Marktforschung, für Forschung in Bezug auf Produktsicherheit, Kosteneinsparungspotenzialen, Produktverbesserung oder Aufwendungen für Aus- und Weiterbildung sowie Werbung fallen dagegen nicht in die Entwicklungsphase und zählen daher nicht zu den Entwicklungskosten. Sie sind somit auch nicht nach §§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2 a HGB aktivierbar. ■

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Unklar ist in diesem Zusammenhang, ob alle Aufwendungen, die die Herstellungskostendefinition des § 255 Abs. 2 HGB erfüllen und in der Entwicklungsphase angefallen sind, nach § 248 Abs. 2 HGB aktivierbar sind oder nur diejenigen, die nach dem Zeitpunkt angefallen sind, zu dem die Vermögensgegenstandseigenschaft bejaht werden kann. Entsprechende Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens125 hat der Gesetzgeber nicht erkennbar aufgegriffen.126 Die Aktivierung nachträglicher Herstellungskosten bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens richtet sich nach § 255 Abs. 2 a i.V.m. Abs. 1 Satz 1 HGB (Erweiterung oder wesentliche Verbesserung). Solche Fälle werden auf Ausnahmen beschränkt sein.127 Sie sind bei Softwareprodukten denkbar, wenn über reine Updates hinaus gehend wesentliche neue Anwendungsfunktionalitäten oder grundlegend neue Programmversionen geschaffen werden.128 Sofern die aufgrund § 255 HGB ermittelten Herstellungskosten wegen der Einbeziehung von Abschreibungen auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder von nur handelsrechtlich ausge-

125 Vgl. z. B. DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 f. sowie Küting, K./Pfirmann, A./ Ellmann, D., Die Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach dem RegE des BilMoG, in: KoR 2008, S. 693 f. 126 A.A. Laubach, W./Kraus, S./Bornhofen, M. C., Zur Durchführung der HGB Modernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, in: DB, Beilage 5/2009, S. 23, die aus den Gesetzesmaterialien ein Verbot der Einbeziehung solcher Aufwendung in die Herstellungskosten ableiten, die bereits vor Annahme der Vermögensgegenstandseigenschaft angefallen sind. Dieser Auffassung lässt sich zum einen die Zugehörigkeit der von den Autoren zitierten Begründung des Rechtsausschusses zu § 248 HGB (Aktivierung dem Grunde nach) sowie der Wortlaut der Begründung des Rechtsausschusses zu § 255 Abs. 2 a HGB und zum anderen der insoweit nicht eindeutige Wortlaut des § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB entgegen halten. 127 A.A. Hüttche, T., Modernisierte Bilanzpollitik: Weichenstellungen mit Blick auf das BilMoG, in: BB 2009, S. 1351 m.w.N. („die Idee stirbt nie“). 128 Vgl. Kessler, H./Leinen, M./Strickmann, M. (Hrsg.), Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 221 f.

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übten Herstellungskostenwahlrechten höher ausfallen, als diejenigen die für steuerliche Zwecke ohne die Einbeziehung dieser Abschreibungen oder ohne Ausübung von Wahlrechten ermittelt wurden, führt dies bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB zur Berücksichtigung von Steuerbelastungen.129 Die neu gefassten §§ 255 Abs. 2 und Abs. 2 a HGB sind gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Kongruent dazu ist § 255 Abs. 2 HGB a.F. gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Weiter bestimmt Art. 66 Abs. 7 EGHGB für § 255 Abs. 2 a HGB – wie im Fall des § 248 Abs. 2 HGB auch – die prospektive Anwendung; auf die Erläuterungen zu § 248 HGB wird verwiesen. Infolge desssen werden nur solche Bestände nach der neuen Herstellungskostendefinition bewertet, deren Herstellungsvorgänge in nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahren angefangen wurden. Bestände, die diese zeitliche Voraussetzung nicht erfüllen, werden ohne Umbewertung mit ihren bisherigen Herstellungskosten bilanziert. Absatz 4 des § 255 HGB regelt die Ermittlung des mit dem BilMoG als Bewertungsmaßstab eingeführten beizulegenden Zeitwertes. Die Vorschrift basiert auf Art. 42 b der Bilanzrichtlinie und enthält – in neu gefasster Form – die Inhalte des bisherigen § 285 Sätze 3 und 4 HGB a.F. Der Anwendungsbereich der Vorschrift erstreckt sich auf – Finanzinstrumente des Handelsbestands von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten (§ 340 e Abs. 3 HGB) und – nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verrechnende Vermögensgegenstände (Planvermögen; auf die Erläuterungen zu § 246 HGB wird verwiesen). Konzeptionell sieht § 255 Abs. 4 HGB eine feste, zwingend einzuhaltende dreistufige Bewertungshierarchie vor; Wahlrechte bestehen insoweit nicht: – Stufe 1: Marktpreis. – Stufe 2: Anwendung allgemein anerkannter Bewertungsmodelle. – Stufe 3: Fortgeführte Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Stufe 1 bildet bei jeder Wertermittlung nach § 255 Abs. 4 HGB den Ausgangspunkt. Nur dann, wenn kein Marktwert ermittelbar ist, folgt die Wertermittlung nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB aufgrund allgemein anerkannter Bewertungsmodelle (Stufe 2) Lässt sich dadurch ebenfalls kein beizulegender Zeitwert bestimmen, bilden die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB (Stufe 3). Aus § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB folgt, dass der Marktpreis (Stufe 1) im Sinn des Satzes 1 derjenige Preis ist, der sich auf einem aktiven Markt bildet. Ausweislich der Regierungsbegründung (S. 61) kann ein Preis als auf einem aktiven Markt ermittelt angenommen werden, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: – der Preis ist an einer Börse, von einem Händler, von einem Broker, von einer Branchengruppe, von einem Preisberechnungsservice oder von einer Aufsichtsbehörde erhältlich und – der Preis ist dort leicht und regelmäßig erhältlich und – der Preis beruht auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Marktransaktionen – zwischen unabhängigen Dritten. Ist eine dieser Voraussetzungen nicht erfüllt, kann nicht von einem aktiven Markt ausgegangen werden. Dies ist nach der Regierungsbegründung z. B. der Fall, wenn in einem engen Markt keine aktuellen Preise verfügbar sind oder auch, wenn das Handelsvolumen wegen relativ kleinem Umlaufvolumen gering ausfällt.

129 Vgl. Küting, K./Pfirmann, A./Ellmann, D., Die Bilanzierung von selbsterstellten immateriellen Vermögensgegenständen nach dem RegE des BilMoG, in: KoR 2008, S. 696.

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Durch Anwendung allgemein anerkannter Bewertungsmodelle (Stufe 2) sollen angemessene Näherungswerte für den Marktwert ermittelt werden. Für eine solche Näherung eignen sich grundsätzlich aktuelle Preise, die in vergleichbaren Markttransaktionen ermittelt wurden oder, die z.B aus Anwendung von Discounted Cash-Flow Modellen abgeleitet worden sind.130 Reine Modellrechnungen aus deutscher Sicht dürften ausgeschlossen sein.131 Die jeweils angewendete Bewertungsmethode muss nach der Regierungsbegründung (S. 61) zu einer verlässlichen Wertermittlung führen. Dies wäre z. B. nicht der Fall, wenn das angewendete Bewertungsmodell eine Bandbreite möglicher Werte zulässt, die signifikant voneinander abweichen und nicht mit Eintrittswahrscheinlichkeiten gewichtet werden können. Um eine verlässliche Wertermittlung sicher zu stellen, wäre denkbar, die Angemessenheit des angewendeten Bewertungsmodells regelmäßig durch Vergleich der mittels des jeweiligen Bewertungsmodells errechneten Preise mit beobachtbaren Preisen zu validieren.132 Eine solche Maßnahme wird vom Gesetzgeber indes nicht explizit verlangt. § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB bestimmt den Ansatz von Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Stufe 3), wenn sich der beizulegende Zeitwert weder auf Stufe 1 als Marktwert noch auf Stufe 2 durch Anwendung allgemein anerkannter Bewertungsmodelle ermitteln lässt. Satz 4 des § 255 Abs. 4 HGB normiert, dass dann nicht die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen sind, sondern der „zuletzt“ zuverlässig nach Stufe 1 oder Stufe 2 ermittelte beizulegende Zeitwert im Wege der Fiktion zu den maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten erhoben wird.133 Dies verdeutlicht, dass von § 255 Abs. 4 Sätze 3 und 4 HGB nur solche Fälle erfasst werden, bei denen in der Vergangenheit beizulegende Zeitwerte verlässlich ermittelt werden konnten, was indes durch zwischenzeitlichen Wegfall dafür notwendiger Voraussetzungen zum Bilanzstichtag nicht mehr möglich ist. Beispielsweise können ehemals aktive Märkte illiquide geworden sein. Dann sind Marktpreise nicht mehr einfach und regelmäßig erhältlich oder beruhen nicht mehr auf aktuellen und regelmäßigen Markttransaktionen. Zudem werden dann auch die zur Anwendung allgemein anerkannter Bewertungsmodelle notwendigen Informationen nicht mehr zwangsläufig auf öffentlich zugänglichen Marktdaten basieren. Sie werden damit weniger verlässlich sein. Infolge dessen ist nicht auszuschließen, dass die Bewertungsmodelle eine Bandbreite möglicher Werte zulassen, die signifikant voneinander abweichen und nicht mit Eintrittswahrscheinlichkeiten gewichtet werden können. Hinsichtlich des Zeitpunktes des „zuletzt“ ermittelten beizulegenden Zeitwerts trifft § 255 Abs. 4 Satz 4 HGB keine Festlegung. Insbesondere sind aus den Gesetzesmaterialien keine Anhaltspunkte dafür erkennbar, dass für die Zwecke des Übergangs ein aktueller beizulegender Zeitwert, der ggf. gesondert ermittelt werden muss, Verwendung finden soll. Somit ist davon auszugehen, dass der „zuletzt“ ermittelte beizulegende Zeitwert jeweils der zum letzten vorhergehenden Bilanzstichtag ermittelte und bilanzierte Wert ist. Im Fall der Aufstellung eines Halbjahresfinanzberichts wäre dies dann der Stichtag der Halbjahresbilanz. § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB verlangt, dass die als beizulegender Zeitwert anzusetzenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten „gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen“ sind. § 253 Abs. 4 HGB gilt indes nur für Gegenstände des Umlaufvermögens. Sofern nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verrechnende Vermögensgegenstände dem Anlagevermögen zugeordnet sind, müssen sie also bei wortlautgetreuer Anwendung des § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB wie Umlaufvermögen bewertet werden. Das bedeutet Aufgabe des gemilderten Niederstwertprinzips. Ob diese Rechtsfolge gewollt ist, erscheint angesichts fehlender entsprechender Hinweise in den Gesetzesmaterialien zweifelhaft. Nicht auszuschließen ist wohl auch, dass es sich hierbei im Zuge der intensiven Diskussion um die Einführung der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert in das HGB – hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 340 e Abs. 3 HGB verwiesen – und damit verbundenen Änderungen gegenüber dem Regierungsentwurf schlicht um ein Redaktionsversehen

130 131 132 133

Vgl. IDW RH HFA 1.014, Anm. 30, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 61. Vgl. AK Bilanzrecht, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, Einzelfragen, in: BB 2008, S. 211. Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 9. Vgl. dazu auch IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8.

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§§ 255, 256 HGB des Gesetzgebers handelt. Für diese Annahme spricht auch die in der Regierungsbegründung (S. 61) getroffene Aussage, dass in denjenigen Fällen, in denen bereits im Zugangszeitpunkt fest steht, dass die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 1 Satz 1 oder Satz 2 HGB (Marktwert oder Näherungswert) nicht möglich ist, nach den allgemeinen Vorschriften zu fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden muss. In diesem Fall wäre bei dem Finanzanlagevermögen zugeordneten Vermögensgegenständen das gemilderte Niederstwertprinzip nicht aufgehoben, sondern anzuwenden.

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§§ 255, 256

Beim Wechsel der Methode für die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts (z. B. vom Marktwert zur Ermittlung anhand anerkannter Bewertungsmodelle oder anhand der Anschaffungs- oder Herstellungskosten) werden gegenüber der vorherigen Bewertung zum letzten vorherigen Bilanzstichtag (Vorjahresstichtag oder Stichtag des letzten Halbjahresfinanzberichts) regelmäßig Unterschiedsbeträge entstehen. Mangels konkret entgegen stehender Regelungen im HGB sind diese Unterschiedsbeträge ergebniswirksam zu erfassen. Im Fall der Anwendung des § 255 Abs. 4 Satz 3 HGB, d. h. bei Beendigung der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert und Bewertung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, wird grundsätzlich die Anhangangabepflicht nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB ausgelöst werden.134

§ 256 Bewertungsvereinfachungen Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, daß die zuerst oder daß die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. § 240 Abs. 3 und 4 ist auch auf den Jahresabschluß anwendbar Zeitliche Anwendung: § 256 Satz 1 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 256 Satz 1 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 256 Satz 1 HGB lässt zu, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gegenständen des Vorratsvermögens zum Bilanzstichtag statt anhand der tatsächlichen Verbrauchsfolge anhand einer dort benannten anderen Verbrauchsfolge zu ermitteln. Für die Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens sind neben § 256 Satz 1 HGB vor allem auch folgende neue Vorschriften zu beachten: §§ 255 Abs. 2 und Abs. 2 a, 256 a HGB sowie Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5 EGHGB.

134 Vgl. Mujkanovic, R., Die Bewertung von Finanzinstrumenten zum fair value nach BilMoG, in: StuB 2009, S. 332.

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§ 256 HGB

§ 256

Begründung zu § 256 HGB im Reg-E (S. 61 f.): Die Änderung des § 256 Satz 1 HGB beschränkt die auf eine Verbrauchs- oder Preisfolge zielenden Bewertungsvereinfachungsverfahren auf LIFO („last in – first out“) und FIFO („first in – first out“). Nach der bisherigen Fassung des § 256 Satz 1 HGB wurden neben LIFO und FIFO weitere Bewertungsvereinfachungsverfahren betreffend die Verbrauchs- oder Preisfolge diskutiert. Zu nennen sind hier beispielsweise HIFO („highest in – first out“) oder LOIFO („lowest in – first out“). Die Anwendung dieser Verfahren wird durch die Änderung ausgeschlossen. Die Änderung dient der besseren Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse. Sie ist von Artikel 40 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie getragen. Teilweise wird die Beschränkung der Bewertungsvereinfachungsverfahren auf die Bewertung zum gewogenen Durchschnitt gefordert. Dem wird nicht gefolgt. Sicherlich handelt es sich bei der Bewertung zum gewogenen Durchschnitt um eines der – aus theoretischer Sicht – neutraleren Bewertungsvereinfachungsverfahren, das einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage am nächsten kommt. Jedoch ist zu berücksichtigen, dass steuerlich das LIFO-Verfahren und die Durchschnittsbewertung zulässig sind. Mithin bleibt die Praxis der Durchschnittsbewertung unberührt. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 40 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Die Mitgliedstaaten können zulassen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gleichartiger Gegenstände des Vorratsvermögens sowie alle beweglichen Vermögensgegenstände einschließlich der Wertpapiere nach den gewogenen Durchschnittswerten oder aufgrund des „First in – First out (Fifo)“- oder „Last in – First out (Lifo)“- Verfahrens oder eines vergleichbaren Verfahrens berechnet werden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb des § 256 Satz 1 HGB wurde die Formulierung „oder in einer sonstigen bestimmten Folge“ gestrichen. Durch diese Änderung wird die Bewertungsvereinfachung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, auf die so genannten Lifo- und Fifo-Verfahren beschränkt. Bisher grundsätzlich anwendbare andere Verbrauchsfolgen wie z. B. das Hifo- oder das Loifo-Verfahren, sind somit künftig nicht mehr zulässig. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wiesen einzelne Stellungnahmen darauf hin, dass das Lifo-Verfahren die Vermögens- und die Ertragslage bei steigenden Preisen nicht zutreffend darstellt und deshalb nur für die Fälle zugelassen werden sollte, dass der tatsächliche Verbrauch auch dem Lifo-Prinzip entspricht.135 Der Gesetzgeber hat diese Hinweise im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nicht erkennbar aufgegriffen. Steuerlich bleibt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 a Satz 1 EStG weiterhin nur das so genannte Fifo-Verfahren zulässig. Soweit aus dieser von § 256 Satz 1 HGB abweichenden Regelung unterschiedliche Wertansätze in Handels- und Steuerbilanz resultieren, führt dies – je nach Konstellation – bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB zur Berücksichtigung von Steuerentlastungen oder Steuerbelastungen.

135 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 20 und AKEU, Stellungnahme zum BilMoG Ref-E, in: BB 2008, S. 996 f.

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§ 256 HGB ■

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Im erstmaligen Jahresabschluss nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften ist für die Anwendung des § 256 Satz 1 HGB die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 8 EGHGB zu berücksichtigen. Danach sind die Vorschriften über die Bewertungsstetigkeit sowie die Angabe und Begründung von Bewertungsmethodenabweichungen (§§ 252 Abs. 1 Nr. 6 und 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) beim Wechsel von einem gemäß § 256 Satz 1 HGB nicht mehr zulässigen Bewertungsvereinfachungsverfahren auf eines der zulässiges Bewertungsvereinfachungsverfahren nicht anzuwenden. Weitere sachliche Übergangsvorschriften wurden im Zusammenhang mit der Änderung der nach § 256 HGB zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren nicht gefasst. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94) ist die Änderung des Verbrauchsfolgeverfahrens daher retrospektiv anzuwenden. Infolge der im Vorratsvermögen regelmäßig kurzen Umschlagsdauern dürfte dies allerdings in der Praxis grundsätzlich keinen Zusatzaufwand verursachen.

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HGB a.F. Auf ausländische Währung lautende Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge sind mit dem Devisenkassakurs umzurechnen.

BilMoG_Ref-E

BilMoG Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 nicht anzuwenden.

BilMoG_Reg-E Vorbehaltlich § 253 Abs. 1 Satz 3 und §§ 254, 340e Abs. 3 Satz 1 sind auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr am Abschlussstichtag zum Devisenkassakurs unter Berücksichtigung von § 252 Abs. 1 Nr. 4 und § 253 Abs. 1 Satz 1 umzurechnen.

§ 256 a Währungsumrechnung

§ 256 a HGB

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§ 256 a HGB § 256 a Währungsumrechnung Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 nicht anzuwenden. Zeitliche Anwendung: § 256 a HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 256 a HGB regelt die Methodik der Währungsumrechnung im Jahresabschluss für alle Kaufleute und kodifiziert in seinem Satz 2 eine Ausnahme von der Anwendung der §§ 252 Abs. 1 Nr. 4 und 253 Abs. 1 Satz 1 HGB. Im Zusammenhang mit § 256 a HGB sind insbesondere auch die unveränderte Anhangangevorschrift des § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB, die Bezugnahmen auf § 256 a HGB im inhaltlich neu gefassten § 254 HGB und in der für die Währungsumrechnung der Kreditinstitute geltenden Vorschrift des § 340 h HGB sowie die Ausweisvorschrift in § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB von Bedeutung; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. Darüber hinaus sind insoweit die zeitlichen Anwendungsregelungen des Art. 66 Abs. 3 EGHGB zu beachten. Begründung zu § 256 a HGB im Reg-E (S. 62): Die Globalisierung der Geschäftstätigkeit führt dazu, dass Geschäfte – auch nach der Einführung des Euro – in zunehmendem Umfang in ausländischer Währung abgeschlossen werden. Aufgrund der Tatsache, dass Unternehmen ihren handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss nach den §§ 244, 298 HGB in Euro aufstellen müssen, hat die Umrechnung von in ausländischer Währung abgeschlossenen Geschäften in Euro branchenübergreifend stark an Bedeutung gewonnen. Dies macht es, auch aus Gründen der Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse, erforderlich, für alle Unternehmen einheitliche Vorschriften zur Währungsumrechnung vorzusehen. Diesem Zweck dient § 256 a HGB, der die gängige Praxis der Währungsumrechnung abbildet. § 256 a HGB betrifft die Umrechnung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag, also die Folgebewertung. Die Vorschrift schreibt vor, dass die auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit dem Devisenkassakurs des Abschlussstichtages umzurechnen sind. Besondere Bedeutung kommt in diesem Zusammenhang der Bezugnahme auf § 252 Abs. 1 Nr. 4 und § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu. Die handelsbilanzielle Berücksichtigung von aus der Währungsumrechung resultierenden Wertänderungen ist somit – abgesehen von den zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten – unter Berücksichtigung des Realisations- und des Imparitätsprinzips (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) sowie des Anschaffungskostenprinzips (§ 253 Abs. 1 HGB) zu beurteilen. § 256 a HGB erlaubt zudem, Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von weniger als einem Jahr mit dem Devisenkassenkurs am Abschlussstichtag ohne Beachtung der Restriktionen des § 252 Abs. 1 Nr. 4 und des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB umzurechnen. Die Vorschrift beruht auf Praktikabilitätserwägungen. Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente, Rückstellungen und latente Steuern sind an jedem Abschlussstichtag neu zu bewerten bzw. zu ermitteln und zum dann gültigen Devisenkassakurs umzurechnen. Die Restriktionen des § 252 Abs. 1 Nr. 4 und des § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB gelten hier nicht. Dies braucht in § 256 a HGB im Grunde nicht geregelt werden, denn es ergibt sich implizit aus § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 sowie § 274 HGB. Gleichwohl wird in § 256 a Satz 1 HGB zum Zweck der Klarstellung für § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB und für § 254 HGB ein Vorbehalt aufgenommen. Das Gleiche gilt auch für den Handelsbestand im Sinn des § 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB. 146

§ 256 a HGB Ebenso ist eine Vorschrift zur Währungsumrechnung für Rechnungsabgrenzungsposten entbehrlich. Die Einnahmen bzw. Ausgaben werden bereits im Zeitpunkt des Ansatzes in die Berichtswährung getauscht, so dass sich Währungsschwankungen nicht mehr erfolgswirksam auswirken können. Aufwendungen oder Erträge werden nur im Zeitpunkt ihrer erstmaligen handelsbilanziellen Erfassung mit dem dann gültigen Devisenkassakurs oder dem dann für einen korrespondierenden Bilanzposten gültigen Devisenkassakurs umgerechnet, auch insoweit ist folglich eine Vorschrift zur Folgebewertung in § 256 a HGB entbehrlich. § 256 a HGB wird nicht auf Sorten erstreckt. Zwar werden – insbesondere bei Kreditinstituten – auch Sorten im Bestand gehalten, diese haben jedoch für eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in der ganz überwiegenden Anzahl der Fälle nur eine vernachlässigbare Bedeutung. Aus der verpflichtenden Anwendung des Devisenkassakurses im Rahmen der Folgebewertung folgt unter Berücksichtigung des Anschaffungskostenprinzips, dass auf fremde Währung lautende Geschäftsvorfälle auch im Zugangszeitpunkt mit dem Devisenkassakurs umzurechnen sind. Dies gilt für Vermögensgegenstände, Schulden, zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente, Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern, Aufwendungen und Erträge. Es ist der Devisenkassakurs des Zeitpunktes für die Umrechnung maßgebend, zu dem ein Vermögensgegenstand, eine Schuld, ein zu Handelszwecken erworbenes Finanzinstrument, ein Rechnungsabgrenzungsposten, latente Steuern und Aufwendungen oder Erträge nach Maßgabe der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung handelsbilanziell anzusetzen sind. Es ist zudem auf Basis der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für jeden zu beurteilenden Fall zu klären, ob der Brief- oder der Geldkurs anzuwenden ist. Soweit daraus keine wesentlichen Auswirkungen für die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Unternehmens resultieren, ist die Verwendung von Durchschnitts- und Mittelkursen nicht zu beanstanden. Die Umrechnung zum Devisenkassakurs eines davon abweichenden Buchungstages wird aus Vereinfachungsgründen insoweit als zulässig erachtet, wenn sich hierdurch nur eine unwesentliche Veränderung im Vergleich zum Devisenkassakurs zum Zeitpunkt des verpflichtenden Ansatzes ergibt.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 256 a HGB i.d.F. des BilMoG (S. 86): Im Interesse einer besseren Lesbarkeit wird die bisher vorgesehene Bezugnahme („vorbehaltlich“) auf § 253 Abs. 1 Satz 3, die §§ 254, 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB mit der Neufassung des Satzes 1 gestrichen. Die Bezugnahme ist rechtssystematisch entbehrlich. Die §§ 254, 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB sehen als Spezialvorschriften die Zeitwertbewertung vor und stellen daher eine gesetzlich geregelte Ausnahme von dem in § 256 a Satz 1 i. V. m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB enthaltenen Grundsatz dar. Der neu angefügte Satz 2 stellt klar, dass auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände oder Schulden mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger zum aktuellen Devisenkassamittelkurs ohne Beschränkung auf die Anschaffungskosten als Obergrenze umzurechnen sind. Diese Rechtsfolge war schon bisher im Umkehrschluss aus der bisherigen Fassung des § 256 a HGB abzuleiten; sie wird auf Wunsch der beteiligten Kreise nunmehr deutlicher zum Ausdruck gebracht. Die Verwendung des Wortes „Devisenkassamittelkurs“ anstelle des Wortes „Devisenkassakurs“ geht auf einen Vorschlag der Praxis zurück. Er soll eine weitere Vereinfachung der Währungsumrechnung nach sich ziehen. Die Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs entfällt. Die Verwendung des Wortes „Restlaufzeit“ anstelle des Wortes „Laufzeit“ dient der Klarstellung.

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§ 256 a HGB Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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§ 256 a wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Damit wurde nun für alle Kaufleute eine konkrete Vorschrift zur Währungsumrechnung im Jahresabschluss kodifiziert. Ausweislich der Regierungsbegründung (S. 62) soll die Vorschrift „die gängige Praxis der Währungsumrechnung“ abbilden.136 Geregelt wird in § 256 a HGB die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag. Abschlussstichtag ist der jeweilige Bilanzstichtag. Für den Zeitpunkt des Zugangs der jeweiligen Vermögensgegenstände oder Verbindlichkeiten beim bilanzierenden Unternehmen trifft § 256 a HGB keine Regelung. Bereits im laufenden Geschäftsjahr vollständig abgewickelte Geschäftsvorfälle in fremder Währung, die sich nicht (mehr) in der Bilanz abbilden, unterliegen keiner Umrechnung am Abschlussstichtag.137 Gleiches gilt für rechtsgeschäftlich noch nicht verwirklichte Geschäftsvorfälle, deren Abschluss erst erwartet wird. Insoweit ist unter den entsprechenden Voraussetzungen § 254 HGB zu beachten; auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen. Umzurechnen sind nach § 256 a HGB „auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten“; die Vorschrift trifft keine Unterscheidung zwischen monetären und nicht monetären Posten – allerdings unterliegen nicht monetäre Posten insoweit grundsätzlich keiner Folgebewertung.138 Fremde Währungen sind alle Währungen außer dem EURO. Regelungsbedarf für die Umrechnung von Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen und latenten Steuern am Abschlussstichtag besteht ausweislich der Regierungsbegründung (S. 62) nicht. Rechnungsabgrenzungsposten unterliegen im Fremdwährungsfall regelmäßig nur der Umrechnung im Zugangszeitpunkt139 und Rückstellungen sowie latente Steuern werden am Abschlussstichtag neu ermittelt bzw. bewertet und dann entsprechend der Vorgehensweise im Zugangszeitpunkt umgerechnet. Bei latenten Steuern wird eine Währungsumrechnung auch nur in Ausnahmefällen in Betracht kommen, insbesondere im Fall von rechtlich unselbständigen Betriebsstätten im Ausland, die dort der Besteuerung unterliegen und in fremder Währung Bücher führen.140 Die über § 256 a HGB in Bezug genommenen Fremdwährungsposten „sind“ umzurechnen. Es handelt sich demnach um eine zwingend anzuwendende Umrechnungsvorschrift. Ein Ermessen der Bilanzierenden besteht daher insoweit nicht. Umrechnungskurs am Abschlussstichtag ist stets der „Devisenkassamittelkurs“. Eine sachverhaltsabhängige Unterscheidung zwischen Geld- und Briefkurs, wie noch nach dem Regierungsentwurf notwendig141, entfällt damit (Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 86). Der Regierungsbegründung (S. 62) zufolge soll der Zugangsumrechnung formal der gleiche Umrechnungskurs zugrunde gelegt werden wie der Folgeumrechnung am Abschlussstichtag. Maßgebend für die Zugangsumrechnung142 ist der Devisenkassamittelkurs am jeweiligen Zugangszeitpunkt (Zeitpunkt des verpflichtenden Ansatzes). Bei nur unwesentlicher Kursveränderung soll abweichend davon auch der Devisenkassamittelkurs am jeweiligen Buchungstag zugrunde gelegt werden dürfen.

136 Kritisch dazu Hommel, M./Laas, S., Währungsumrechnung im Einzelabschluss – die Vorschläge des BilMoG-RegE, in: BB 2008, S. 1667. 137 Vgl. Küting, K./Mojadadr, M., Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluss nach dem RegE zum BilMoG, in: DB 2008, S. 1871. 138 Vgl. Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 246 m.w.N. 139 Eine Ausnahme hiervon besteht bei gesunkenem Wert der Gegenleistung; vgl. Hommel, M./Laas, S., Währungsumrechnung im Einzelabschluss – die Vorschläge des BilMoG-RegE, in: BB 2008, S. 1670 m.w.N. 140 Vgl. Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 246. 141 Vgl. BT-Druck. 16/10067, S. 62 sowie konkretisierend dazu Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 246 f. und Küting, K./Mojadadr, M., Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluss nach dem RegE zum BilMoG, in: DB 2008, S. 1870. 142 Vgl. dazu Kessler, H./Leinen M./Strickmann, M. (Hrsg.), Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 230 – 232.

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§ 256 a HGB Dem Umkehrschluss aus § 256 a Satz 2 HGB nach, ist bei der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs grundsätzlich sowohl das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB), als auch das Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 2, 2. Halbsatz HGB) zu beachten. Einerseits schließt dies die Erfassung unrealisierter Kursgewinne am Abschlussstichtag aus. Andererseits wird dadurch zwingend die Erfassung entstandener Kursverluste am Abschlussstichtag verlangt. Ausnahmen von diesen allgemein geltenden Grundsätzen sind in § 256 a Satz 2 HGB festgelegt, wenn die Restlaufzeit der am Abschlussstichtag umzurechnenden Vermögensgegenstände oder Verbindlichkeiten maximal ein Jahr beträgt (§ 256 a Satz 2 HGB, insoweit gegenüber der Fassung des Regierungsentwurfs nun klarer formuliert; Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 86). Ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 62) ist diese Ausnahme auf Praktikabilitätserwägungen zurückzuführen.143 Auch hierbei handelt es sich um eine zwingend anzuwendende Vorschrift („sind“); ein Wahlrecht besteht dann also nicht. Die Verwendung des Begriffs „Restlaufzeit“ verdeutlicht, dass zur Anwendung des § 256 a Satz 2 HGB nicht auf die ursprüngliche „Laufzeit“ im Zugangszeitpunkt des umzurechnenden Postens, sondern auf die aus Sicht des Abschlussstichtages dafür jeweils verbleibende Laufzeit abzustellen ist. Fällt diese nicht länger aus als ein Jahr, sind Währungsumrechnungsdifferenzen ohne Berücksichtigung des Anschaffungskosten- und des Imparitätsprinzips zu erfassen. D. h. es kann in diesen Fällen insbesondere zum Ausweis unrealisierter Kursgewinne kommen. Gleiches gilt auch, wenn statt des § 256 a HGB die Vorschriften der §§ 254, 340 e Abs. 3 Satz 1 oder 340 h HGB anzuwenden sind (siehe auch Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 86144). Beispiel zur Fremdwährungsumrechnung: Die X-GmbH gewährt am 1. Juli 01 (zeitlich nach dem Übergang auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG) ein Fremdwährungsdarlehen in Höhe von 100.000 US-Dollar. Das Darlehen ist am 30. Juni 03 in einem Betrag fällig. Die Devisenkassamittelkurse betragen am 1. Juli 01 1 Euro = 1,42 UD-Dollar, am 31. Dezember 01 1 Euro = 1,40 US-Dollar und am 31. Dezember 02 1 Euro = 1,38 US-Dollar. In diesem Beispiel entsteht bei der Währungsumrechnung nach § 256 a HGB –

am 31. Dezember 01 ein Umrechnungsgewinn in Höhe von 100.000/1,40 € – 100.000/1,42 €, der gemäß Satz 1 der Vorschrift nicht ausgewiesen werden darf. – und am 31. Dezember 02 ein Umrechnungsgewinn in Höhe von 100.000/1,38 € – 100.000/1,42 €, der gemäß Satz 2 der Vorschrift ausgewiesen werden muss. Hinzuweisen ist indes darauf, dass die Begriffe „Restlaufzeit“ oder „Laufzeit“ im Fall von Vermögensgegenständen nur bei denjenigen sinnvoll anwendbar sind, die auch tatsächlich eine solche haben. Das werden grundsätzlich nur Fremdwährungsforderungen sein.145 ■

§ 256 a HGB enthält keine Regelung zur Behandlung entstehender Währungsumrechnungsdifferenzen.146 Eine erfolgsneutrale Behandlung ist nicht kodifiziert. § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB lässt darauf schließen, dass eine erfolgswirksame Erfassung bei den Posten „sonstige betriebliche Erträge“ bzw. „sonstige betriebliche Aufwendungen“ gewollt ist.

143 Kritisch dazu Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 248; Küting, K./ Mojadadr, M., Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluss nach dem RegE zum BilMoG, in: DB 2008, S. 1870. 144 Die an dieser Stelle fehlende Bezugnahme der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses auf § 340 h HGB ist darauf zurückzuführen, dass § 340 h HGB gemäß Regierungsentwurf gestrichen werden sollte und daher in der Entwurfsformulierung des § 256 a HGB nicht aufgeführt war. 145 Vgl. Hommel, M./Laas, S., Währungsumrechnung im Einzelabschluss – die Vorschläge des BilMoG-RegE, in: BB 2008, S. 1668. 146 Vgl. z. B. auch Zwirner, C./Künkele, K. P., Währungsumrechnung nach HGB: Erstmalige Kodifikation durch das BilMoG; in: StuB 2008, S. 639.

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Ergibt die Währungsumrechnung am Abschlussstichtag eine Wertminderung ( z. B. wenn im Fall des vorgenannten Beispiels der Devisenkassamittelkurs 1 Euro = 1,45 US-Dollar beträgt), kommt es für die Erfassung der Wertminderung von im Finanzanlagevermögen bilanzierten Vermögensgegenständden auf die voraussichtliche Dauerhaftigkeit der Wertminderung an.147 Im Fall von längerfristigen Zahlungszielen sind Diskontierungsaspekte zu beachten. Dabei dürfen etwaige Kursgewinne aus der Währungsumrechnung nicht mit aufzinsungsbedingtem Aufwand verrechnet werden (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB); die Anwendungsvoraussetzungen für eine Saldierung liegen nur im speziellen Fall des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vor.148 Sachliche Übergangsvorschriften wurden im Zusammenhang mit der Einführung des § 256 a HGB nicht gefasst. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94) ist die Kodifikation der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag somit retrospektiv anzuwenden. Da mit der Regelung (lediglich) die bisherige Umrechnungspraxis gesetzlich geregelt werden soll, dürfte dies allerdings bei der Aufstellung des ersten Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften grundsätzlich zu keinem nennenswerten Anpassungsbedarf führen. Aus dem gleichen Grund sind aus der Anwendung des § 256 a HGB keine steuerlichen Auswirkungen zu erwarten. Mangels spezieller steuerlicher Norm gilt § 256 a HGB infolge der Maßgeblichkeit auch für die steuerliche Gewinnermittlung.149 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen daher insoweit nicht. Infolge dessen werden aus der Anwendung des § 256 a HGB auch keine latenten Steuern resultieren.

147 Vgl. auch Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 248. 148 Vgl. auch Kessler, H./Veldkamp, D., Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften, in: KoR 2009, S. 249. 149 Vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 686.

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2

§ 257 HGB

E.

Aufbewahrung und Vorlage

E.

2

Erster Abschnitt: Vorschriften für alle Kaufleute Dritter Unterabschnitt: Aufbewahrung und Vorlage §§ 257, 258, 259, 260, 261, 263 § 257

§ 257 Aufbewahrung von Unterlagen (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren: 1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2 a, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handelsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, 4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege). (2) Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. (3) Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, daß die Wiedergabe oder die Daten 1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, 2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Sind Unterlagen auf Grund des § 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden. (4) Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren. (5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluß festgestellt, der Einzelabschluß nach § 325 Abs. 2 a oder der Konzernabschluß aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Die Vorschrift trifft keine Regelung zur Aufbewahrung von Rechnungslegungsunterlagen bei Einzelkaufleuten, die die Voraussetzungen des mit dem BilMoG neu eingefügten § 241 a HGB erfüllen und nicht freiwillig Handelsbücher führen. Gleichwohl empfiehlt sich auch für diese Einzelkaufleute die analoge Anwendung des § 257 HGB wie bei rechnungslegungspflichtigen Kaufleuten; auf die Erläuterungen zu § 241 a HGB wird verwiesen.

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§§ 258, 259, 260 HGB

§ 258

§ 258 Vorlegung im Rechtsstreit (1) Im Laufe eines Rechtsstreits kann das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Vorlegung der Handelsbücher einer Partei anordnen.

2

(2) Die Vorschriften der Zivilprozeßordnung über die Verpflichtung des Prozeßgegners zur Vorlegung von Urkunden bleiben unberührt.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Absatz 1 der Vorschrift bezieht sich dem Wortlaut nach nur auf die Vorlage von Handelsbüchern. Auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241 a HGB, die keine Handelsbücher führen, findet dieser Teil des § 258 HGB daher (unmittelbar) keine Anwendung. § 259

§ 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit Werden in einem Rechtsstreit Handelsbücher vorgelegt, so ist von ihrem Inhalt, soweit er den Streitpunkt betrifft, unter Zuziehung der Parteien Einsicht zu nehmen und geeignetenfalls ein Auszug zu fertigen. Der übrige Inhalt der Bücher ist dem Gericht insoweit offenzulegen, als es zur Prüfung ihrer ordnungsmäßigen Führung notwendig ist.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Dem Wortlaut nach bezieht sich die Vorschrift auf die Vorlage von Handelsbüchern. Auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241 a HGB, die keine Handelsbücher führen, findet die Vorschrift daher (unmittelbar) keine Anwendung. § 260

§ 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen Bei Vermögensauseinandersetzungen, insbesondere in Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen, kann das Gericht die Vorlegung der Handelsbücher zur Kenntnisnahme von ihrem ganzen Inhalt anordnen.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Dem Wortlaut nach bezieht sich die Vorschrift auf die Vorlage von Handelsbüchern. Auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241 a HGB, die keine Handelsbücher führen, findet die Vorschrift daher (unmittelbar) keine Anwendung.

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§§ 261, 263 HGB

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§ 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

2

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

[§ 262 Anwendung auf Sollkaufleute] ----

! Hinweise: Die Vorschrift regelte die Buchführungspflicht für so genannte Sollkaufleute. Der Sollkaufmann wurde mit dem Handelsrechtsreformgesetz (BGBl. I 1998, S. 1474 ff.) abgeschafft. Infolge dessen wurde § 262 HGB aufgehoben. § 263

§ 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften Unberührt bleiben bei Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit einer Gemeinde, eines Gemeindeverbands oder eines Zweckverbands landesrechtliche Vorschriften, die von den Vorschriften dieses Abschnitts abweichen.

! Hinweise: Die Vorschrift selbst wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

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3

§ 3 Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften

3

A.

A.

Allgemeine Vorschriften Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften Erster Unterabschnitt: Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 264, 264 a, 264 b, 264 c, 264 d, 265 Zweiter Titel: Bilanz §§ 266, 267, 268, 270, 271, 272, 274, 274 a Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung §§ 275, 276, 277, 278 Vierter Titel: Anhang §§ 284, 285, 286, 288 Fünfter Titel: Lagebericht §§ 289, 289 a Beachte: Im Titel wird weiterhin nicht auf die Europäische Aktiengesellschft Bezug genommen

§ 264

§ 264 Pflicht zur Aufstellung (1) Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinnund Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres.

154

§ 264 HGB (2) Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche Angaben zu machen. Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die Inlandsemittent im Sinne des § 2 Abs. 7 des Wertpapierhandelsgesetzes und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327 a ist, haben bei der Unterzeichnung schriftlich zu versichern, dass nach besten Wissen der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 vermittelt oder der Anhang Angaben nach Satz 2 enthält. (3) Eine Kapitalgesellschaft, die Tochterunternehmen eines nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des Dritten und Vierten Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn 1. alle Gesellschafter des Tochterunternehmens der Befreiung für das jeweilige Geschäftsjahr zugestimmt haben und der Beschluss nach § 325 offengelegt worden ist, 2. das Mutterunternehmen zur Verlustübernahme nach § 302 des Aktiengesetzes verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat und diese Erklärung nach § 325 offengelegt worden ist, 3. das Tochterunternehmen in den Konzernabschluss nach den Vorschriften dieses Abschnitts einbezogen worden ist und 4. die Befreiung des Tochterunternehmens a) im Anhang des von dem Mutterunternehmen aufgestellten und nach § 325 durch Einreichung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers offen gelegten Konzernabschlusses angegeben und b) zusätzlich im elektronischen Bundesanzeiger für das Tochterunternehmen unter Bezugnahme auf diese Vorschrift und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt worden ist. (4) Absatz 3 ist auf Kapitalgesellschaften, die Tochterunternehmen eines nach § 11 des Publizitätsgesetzes zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens sind, entsprechend anzuwenden, soweit in diesem Konzernabschluss von dem Wahlrecht des § 13 Abs. 3 Satz 1 des Publizitätsgesetzes nicht Gebrauch gemacht worden ist. Zeitliche Anwendung: § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Der neu eingefügte § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB regelt die Erweiterung des Jahresabschlusses von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel sowie freiwillig um eine Segmentberichterstattung. Der Begriff „kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft“ ist in § 264 d HGB definiert; auf die dortigen Erläuterungen wird ergänzend verwiesen. Die in diesem Sinne kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften haben zudem noch folgende geänderte bzw. neue Vorschriften zu beachten: §§ 267 Abs. 3 Satz 2, 286 Abs. 3 Satz 3 und 289 Abs. 5 HGB. Für die erstmalige Anwendung des neuen § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB in zeitlicher Hinsicht ist Art. 66 Abs. 3 EGHGB maßgebend. Begründung zu § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB im Reg-E (S. 62 f.): Die Ergänzung des § 264 Abs. 1 HGB um einen neuen Satz 2 dient dem Ziel der vollumfänglichen Gleichstellung aller kapitalmarktorientierten Unternehmen im Hinblick auf ihre handelsrechtlichen Berichterstattungspflichten. Gegenwärtig sind nicht konzernrechnungslegungspflichtige kapitalmarktorientierte Unternehmen nicht zur Erstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels verpflichtet. Dies steht in Widerspruch zu der Situation konzernrechnungslegungspflichtiger kapitalmarktorientierter Unternehmen. § 315 a HGB verpflichtet kapitalmarktorientierte 155

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§ 264 HGB Mutterunternehmen, ihren Konzernabschluss nach Maßgabe der IFRS aufzustellen. Nach den IFRS besteht ein vollständiger Abschluss aber aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, dem Anhang, dem Eigenkapitalspiegel, der Kapitalflussrechnung und – bei Kapitalmarktorientierung – einer Segmentberichterstattung. Selbst nicht kapitalmarktorientierte konzernrechnungslegungspflichtige Unternehmen sind nach Maßgabe des § 297 Abs. 1 Satz 1 HGB zur Aufstellung einer Konzernbilanz, einer Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, eines Konzernanhangs, einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels verpflichtet. Sie können den Konzernabschluss zudem nach § 297 Abs. 1 Satz 2 HGB um einen Segmentbericht ergänzen. Demgegenüber sind nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichtete kapitalmarktorientierte Unternehmen bisher nach § 264 Abs. 1 HGB nur zur Aufstellung einer Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und eines Anhangs sowie eines Lageberichts verpflichtet. Der Umfang der Berichterstattungspflichten von nicht zur Konzernrechnungslegung verpflichteten kapitalmarktorientierten Unternehmen weist – im Sinn der europäischen Vorgaben – somit Lücken auf, die zu einer unterschiedlichen Informationsversorgung der Kapitalmarktteilnehmer in Abhängigkeit von der Struktur des kapitalmarktorientierten Unternehmens führen. Mit der Ergänzung des § 264 Abs. 1 HGB werden diese Lücken geschlossen. Auch nicht konzernrechnungslegungspflichtige kapitalmarktorientierte Unternehmen sind danach zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels verpflichtet. Sie können ihren Jahresabschluss um einen Segmentbericht ergänzen. Aufgrund der Tatsache, dass die Kapitalflussrechnung und der Eigenkapitalspiegel leicht zu erstellen sind, resultieren aus der Ergänzung des § 264 Abs. 1 HGB keine, im Verhältnis zu den aus der Information der Abschlussadressaten resultierenden Vorteilen, ins Gewicht fallenden zusätzlichen Kosten. Allein die Erstellung eines Segmentberichts wäre aufwändiger, dessen Erstellung ist jedoch in das Belieben der Unternehmen gestellt. Basis der Änderung des § 264 Abs. 1 HGB ist Artikel 2 Abs. 1 Unterabsatz 2 der Bilanzrichtlinie. Danach können die Mitgliedstaaten gestatten oder vorschreiben, dass der Jahresabschluss zusätzlich zu den in Artikel 2 Abs. 1 Unterabsatz 1 der Bilanzrichtlinie genannten Unterlagen weitere Bestandteile umfasst. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 2 Abs. 1 Unterabsatz 1 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Der Jahresabschluß besteht aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang zum Jahresabschluß. Diese Unterlagen bilden eine Einheit. Artikel 2 Abs. 1 Unterabsatz 2 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Mitgliedstaaten können gestatten oder vorschreiben, dass der Jahresabschluss zusätzlich zu den in Unterabsatz 1 genannten Unterlagen weitere Bestandteile umfasst.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften und kapitalmarktorientierten Unternehmen, die nach dem PublG rechnungslegungspflichtig sind (§§ 264 Abs. 1 Satz 2 HGB, 5 Abs. 2 a PublG), die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ist der Jahresabschluss gegenüber nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften sachlich erweitert. Er umfasst zusätzlich zu Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel sowie freiwillig auch eine Segmentberichterstattung; Die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die ggf. aufgestellte Segmentberichterstattung sind eigenständige Bestandteile des Jahresabschlusses und keine (unselbständigen) Angaben im Anhang.

§ 264 HGB ■

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Nach § 264 d HGB ist eine Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unabhängig von der Ausprägung der Größenklassenmerkmale stets als große Kapitalgesellschaft. Sie können daher die über die §§ 274 a, 276 und 288 HGB gewährten Erleichterungen bei der Aufstellung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie des Anhangs nicht in Anspruch nehmen. Zweck der Erweiterung des Jahresabschlusses einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft um eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel und ggf. eine Segmentberichterstattung ist es, das Informationsniveau des Jahresabschlusses einer nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft an das Informationsniveau eines Konzernabschlusses einer konzernrechnungslegungspflichtigen kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft anzugleichen. Die Erweiterung gilt zeitlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Dem Wortlaut der Vorschrift nach gilt die Erweiterung des Jahresabschlusses auch dann, wenn die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtete kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft freiwillig einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards oder handelsrechtlichen Vorschriften aufstellt. Sie gilt dem Wortlaut nach indes nicht, wenn ein nicht konzernrechnungslegungspflichtiges kapitalmarktorientiertes Unternehmen in einer anderen Rechtsform als der Kapitalgesellschaft geführt wird. Erstellt die kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft einen Jahresabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards so erfolgt dies ggf. freiwillig für Offenlegungszwecke (§ 325 Abs. 2 a HGB), entbindet aber nicht von der Aufstellung des erweiterten Jahresabschlusses gemäß § 264 Abs. 1 Satz 2 nach handelsrechtlichen Vorschriften. Zwar wurde im Rahmen des Referentenentwurfs zum BilMoG für alle Kapitalgesellschaften die Einführung eines Wahlrechts zur „befreienden“ Aufstellung eines Jahresabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 264 e HGB-E) vorgesehen. Bereits im Regierungsentwurf des BilMoG wurde dieses Wahlrecht aber wieder gestrichen. Damit kann ein nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellter Jahresabschluss wie bisher gemäß § 325 Abs. 2 a HGB allein für Offenlegungszwecke verwendet werden. Weder die Vorschrift selbst, noch die Gesetzesbegründung enthalten Hinweise darauf, nach welchen Vorschriften oder Standards die Kapitalflussrechnung und der Eigenkapitalspiegel sowie die freiwillig aufgestellte Segmentberichterstattung im Jahresabschluss der nicht konzernrechnungslegungspflichtigen kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft auszugestalten sind. Die analog zu § 297 Abs. 1 HGB formulierte Vorschrift legt eine entsprechende Anwendung der jeweiligen Standards des DRSC (derzeit DRS 2, DRS 3 und DRS 7) nahe. Im Jahr des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften, werden in den aufgrund § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB erstmals aufgestellten neuen Jahresabschlussbestandteilen analog Vorjahreszahlen anzugeben sein. Aufgrund des Art. 67 Abs. 8 EGHGB werden diese indes regelmäßig aus den nicht angepassten Vorjahreszahlen entwickelt werden müssen. Ein darauf gerichteter Hinweis im Anhang oder in den Erläuterungen zur Kapitalflussrechnung wird zwar im Gesetz nicht explizit verlangt, lässt sich jedoch aus analoger Anwendung der Vorschrift des Art. 67 Abs. 8 EGHGB ableiten. Für eine ggf. freiwillig erstellte Segmentberichterstattung gelten diese Anforderungen entsprechend. Mit Einfügung des § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB einerseits sowie des § 241 a HGB andererseits wurde das Spektrum der möglichen Ausprägung einer handelsrechtlichen Rechnungslegung und das damit jeweils verbundene Informationsniveau gegenüber den bisherigen Regelungen sichtlich erweitert. Dies wird durch die nachfolgende Übersicht

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§§ 264, 264 a HGB verdeutlicht. Sie zeigt, welche Bestandteile die handelsrechtliche Rechnungslegung jeweils bei den im HGB berücksichtigten verschiedenen Erstellergruppen umfassen muss bzw. umfassen kann: Kleine Einzelkaufleute (§ 241 a HGB)

3

(Übrige) Kaufleute KapG und KapCoGes Tochter-KapG ≠ KapG und -KapCoGes

Einnahmen-Überschuss-Rechnung

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(§§ 264 Abs. 3, 264 b HGB) ---

Jahresabschluss Bilanz Gewinn- und Verlustrechnung Anhang Kapitalflussrechnung Eigenkapitalspiegel Segmentberichterstattung

(x) (x) (x) ---------

x x x ---------

x x x x -------

x x x (x) -------

Lagebericht KapG KapCoGes

--Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften & Co

--x (x) x Pflichtbestandteil der Rechnungslegung nach HGB (x) Wahlbestandteil der Rechnungslegung nach HGB --- Kein Bestandteil der Rechnungslegung nach HGB

Kapitalmarktorienierte KapG (§ 264 d HGB) --x x x x x x x x

Abbildung 10: Bestandteile einer handelsrechtlichen Rechnungslegung, differenziert nach unterschiedlichen Erstellern § 264 a Anwendung auf bestimmt offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (1) Die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auch anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter 1. eine natürliche Person oder 2. eine offenen Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt. (2) In den Vorschriften dieses Abschnitts gelten als gesetzliche Vertreter einer offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft nach Absatz 1 die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften.

! Hinweise: Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

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§§ 264 b, 264 c HGB

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§ 264 b Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften Eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264 a Abs. 1 ist von der Verpflichtung befreit, einen Jahresabschluss und einen Lagebericht nach den Vorschriften dieses Abschnitts aufzustellen, prüfen zu lassen und offen zu legen, wenn 1. sie in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in den Konzernabschluss eines anderen Unternehmens, das persönlich haftender Gesellschafter dieser Personenhandelsgesellschaft ist, einbezogen ist; 2. der Konzernabschluss sowie der Konzernlagebericht im Einklang mit der Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 auf Grund von Artikel 54 Abs. 3 Buchstabe g des Vertrages über den konsolidierten Abschluss (ABl. EG Nr. L 193 S. 1) und der Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen (ABl. EG Nr. L 126 S. 20) in ihren jeweils geltenden Fassungen nach dem für das den Konzernabschluss aufstellende Unternehmen maßgeblichen Recht aufgestellt, von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft und offen gelegt worden ist, und 3. die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft a) im Anhang des von dem Mutterunternehmen aufgestellten und nach § 325 durch Einreichung beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers offen gelegten Konzernabschlusses angegeben und b) zusätzlich im elektronischen Bundesanzeiger für die Personenhandelsgesellschaft unter Bezugnahme auf diese Vorschrift und unter Angabe des Mutterunternehmens mitgeteilt worden ist.

! Hinweise: Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. § 264 c Besondere Bestimmung für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264 a (1) Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muss diese Eigenschaft vermerkt werden. (2) § 266 Abs. 3 Buchstabe A ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass als Eigenkapital die folgenden Posten gesondert auszuweisen sind: I. Kapitalanteile II. Rücklagen III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Anstelle des Postens „Gezeichnetes Kapital“ sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen; sie dürfen auch zusammengefasst ausgewiesen werden. Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters für das Geschäftsjahr entfallende Verlust ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter“ unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter“ zu bezeichnen und gemäß § 268 Abs. 3 auszuweisen.

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§ 264 c HGB Die Sätze 2 bis 5 sind auf die Einlagen von Kommanditisten entsprechend anzuwenden, wobei diese insgesamt gesondert gegenüber den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen sind. Eine Forderung darf jedoch nur ausgewiesen werden, soweit eine Einzahlungsverpflichtung besteht; dasselbe gilt, wenn ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. Als Rücklagen sind nur solche Beträge auszuweisen, die auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet worden sind. Im Anhang ist der Betrag der im Handelsregister gemäß § 172 Abs. 1 eingetragenen Einlagen anzugeben, soweit diese nicht geleistet sind. (3) Das sonstige Vermögen der Gesellschafter (Privatvermögen) darf nicht in die Bilanz und die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung darf jedoch nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden. (4) Anteile an Komplementärgesellschaften sind in der Bilanz auf der Aktivseite unter den Posten A.III.1 oder A.III.3 auszuweisen. § 272 Abs. 4 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass für diese Anteile in Höhe des aktivierten Betrags nach dem Posten „Eigenkapital“ ein Sonderposten unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile“ zu bilden ist. Zeitliche Anwendung: § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde der bisherige Satz 3 in Absatz 4 gestrichen. Er regelte die Passivierung eines nach dem Posten „Eigenkapital“ auszuweisenden Sonderpostens in Höhe der gemäß §§ 269 und 274 Abs. 2 HGB a.F. aktivierten Bilanzierungshilfen. Die Streichung wird durch die Aufhebung des bisherigen § 269 (Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen) sowie durch die Neufassung des § 274 (latente Steuern) begründet. Auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen. Nach Art. 66 Abs. 5 ist § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist letztmals für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Gesonderte sachliche Übergangsregelungen für die Anwendung des bisherigen Satz 3 in § 264 c Abs. 4 HGB fehlen. Allerdings ermöglicht Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB, als Bilanzierungshilfen für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, die bereits im letzten Geschäftsjahr vor dem Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften aktiviert waren, unter Anwendung der für sie bis dahin geltenden Vorschriften fortzuführen. Zu diesen Vorschriften dürfte auch § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. zählen. Für bisher gemäß § 274 HGB a.F. als Bilanzierungshilfe aktivierte latente Steuern wurde keine Übergangsregelung entsprechend Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB geschaffen. Insoweit ist ein bisher nach § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. dafür bilanzierter Sonderposten im ersten nach den Vorschriften des BilMoG aufgestellten Jahresabschluss in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen. Gleiches gilt, sofern das in Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB gewährte Fortführungswahlrecht für Bilanzierungshilfen gemäß § 269 HGB a.F. nicht in Anspruch genommen wird. Werden der bisherige Sonderposten nach § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. (sowie die korrospondierenden bisherigen Bilanzierungshilfen) aufgelöst, sind die Bilanzansätze in Handels- und Steuerbilanz insoweit identisch, so dass hieraus keine latenten Steuern resultieren. Soweit der Sonderposten indes über § 269 HGB a. F. i.V.m. Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB fortgeführt wird, sind daraus bei der Ermittlung latenter Steuern Steuerentlastungen zu berücksich-

§ 264 d HGB

3

tigen, die indes durch die aus der Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB a.F. resultierende Steuerbelastung in voller Höhe kompensiert werden. § 264 d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Zeitliche Anwendung: § 264 d HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Wortlaut der in § 264 d HGB zitierten deutschen Rechtsvorschriften: § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG: Wertpapiere im Sinne dieses Gesetzes sind, auch wenn keine Urkunden über sie ausgestellt sind, alle Gattungen von übertragbaren Wertpapieren mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, die ihrer Art nach auf den Finanzmärkten handelbar sind, insbesondere: 1. Aktien 2. andere Anteile an in- oder ausländischen juristischen Personen, Personengellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie Aktien vergleichbar sind, sowie Zertifikate, die Aktein vertreten, 3. Schuldtitel, a) insbesondere Genussscheine und Inhaberschuldverschreibungen und Orderschuldverschreibungen sowie Zertifikate, die Schuldtitel vertreten, b) sonstige Wertpapiere, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Wertpapieren nach den Nummern 1 und 2 berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von Wertpapieren, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen, von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird. § 2 Abs. 5 WpHG: Organisierter Markt im Sinne dieses Gesetzes ist ein im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das Zusammenbringen fördert, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Der Gesetzesbegründung zufolge (S. 63) wird durch die Vorschrift der Begriff „kapitalmarktorientiert“ definiert. Dies dient der Verkürzung und besseren Lesbarkeit weiterer handelsrechtlicher Vorschriften. Aus den Vorschriften für den Jahresabschluss und den Lagebericht sind dies die §§ 264 Abs. 1 Satz 2, 267 Abs. 3 Satz 2, 286 Abs. 3 Satz 3 und 289 Abs. 5 HGB sowie § 5 Abs. 2 a PublG. 161

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§ 264 d HGB

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Nach § 264 d HGB ist eine Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert, wenn sie – entweder bereits einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG in Anspruch nimmt – oder die Zulassung von Wertpapieren im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG beantragt hat. Dabei kommt es auf die konkrete Rechtsform nicht an. Es kann sich unter den vorgenannten Voraussetzungen also insbesondere um GmbH, AG, KGaA oder SE handeln150, nicht dagegen um Personengesellschaften im Sinn des § 264 a HGB. Kapitalgesellschaften, die ausschließlich Aktien ausgegeben haben oder ausgeben wollen, die allein im Freiverkehr gehandelt werden (sollen), erfüllen die Voraussetzungen des § 264 d HGB ebenfalls nicht. Im vorgenannten Sinne kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften gelten gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unabhängig von der Ausprägung der Größenklassenmerkmale stets als große Kapitalgesellschaft. Infolge dessen können sie die über die §§ 274 a, 276 und 288 HGB gewährten Erleichterungen bei der Aufstellung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie des Anhangs nicht in Anspruch nehmen. Für den Ausschluss einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft aus der Inanspruchnahme des § 264 Abs. 3 HGB sind in den Gesetzesmaterialien allerdings keine Anhaltspunkte erkennbar. Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ist der Jahresabschluss erweitert und umfasst im Vergleich zu nicht kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften zusätzlich eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel sowie freiwillig auch eine Segmentberichterstattung; insoweit wird auf die Erläuterungen zu § 264 HGB verwiesen. Der Jahresabschluss ist gemäß § 325 Abs. 4 Satz 1 HGB von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften grundsätzlich innerhalb von vier Monaten nach dem Bilanzstichtag offen zu legen. Eine Ausnahme von dieser Frist besteht nur für solche kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen des § 327 a HGB erfüllen, also ausschließlich Schuldtitel im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 a) und b) WpHG begeben, die eine Mindeststückelung von 50.000 € oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung aufweisen. In den Lagebericht einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft ist die Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess nach § 289 Abs. 5 HGB aufzunehmen; auf die Erläuterungen zu § 289 HGB wird verwiesen. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften in der Rechtsform der AG können zudem in den Anwendungsbereich des § 289 a HGB fallen und haben dann die nach dieser Vorschrift geforderte Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben. Hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 289 a HGB verwiesen. Über § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB sind kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften stets gemäß § 316 Abs. 1 HGB prüfungspflichtig und haben unter den Voraussetzungen des § 324 HGB einen Prüfungsausschuss einzurichten. Die zur Prüfung der Voraussetzungen des § 264 d HGB notwendigen Schritte und die mit dieser Vorschrift verbundenen Rechtsfolgen sind in der nachfolgenden Abbildung im Überblick zusammengefasst dargestellt:

150 Vgl. z.B. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

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§§ 264 d, 265 HGB

ja

PublG-Anwender?

nein

ja nein

Wertpapiere ausgegeben?

Ausgabe beantragt?

ja

nein

ja nein

Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG? ja

Keine Anwendung des § 264 d HGB

nein

Kapitalgesellschaft?

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nein

Handel an einem organisieren Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG? ja Anwendung des § 264 d HGB

Aufstellung

Prüfung

Offenlegung

Erweiterung Jahresabschluss und Lagebericht

größenabhängige Erleichterungen im Jahresabschluss

Einrichtung Prüfungsausschuss

Für AG: i.d.R. Erklärung zur Unternehmensführung

Prüfungspflicht

i.d.R. verkürzte Offenlegungsfrist

Abbildung 11: Prüfschritte zur Anwendung sowie Rechtsfolgen des § 264 d HGB § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

§ 265

(1) Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen. (2) In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. Wird der Vorjahresbetrag angepaßt, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. (3) Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. (4) Sind mehrere Geschäftszweige vorhanden und bedingt dies die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften, so ist der Jahresabschluß nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. Die Ergänzung ist im Anhang anzugeben und zu begründen.

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3

§ 265 HGB (5) Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. (6) Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist.

3

(7) Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung können, wenn nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zusammengefaßt ausgewiesen werden, wenn 1. sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 nicht erheblich ist, oder 2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefassten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. (8) Ein Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der keinen Betrag ausweist, braucht nicht aufgeführt zu werden, es sei denn, dass im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelungen: § 265 Abs. 3 Satz 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Soweit sich bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften die bisherige Form der Darstellung ändert, ist § 265 Abs. 1 HGB gemäß Art. 67 Abs. 8 EGHGB nicht anzuwenden. Nach Art. 67 Abs. 8 EGHGB brauchen außerdem die Vorjahreszahlen bei der erstmaligen Anwendung der geänderten Vorschriften nicht angepasst zu werden; hierauf ist im Anhang hinzuweisen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde der bisherige Satz 2 in Absatz 3 mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, gestrichen. Er regelte, dass eigene Anteile unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur unter dem dafür vorgesehenen Posten im Umlaufvermögen ausgewiesen werden durften. Die Streichung ist eine Folge der Aufhebung des bisherigen Bruttoausweises eigener Anteile; hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 272 HGB verwiesen. Damit verbunden, entfallen auch die Regelungen der §§ 266 Abs. 2 B. III. Nr. 3 und Abs. 3 A. III. Nr. 3 sowie 272 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. Obwohl die Vorschrift des § 265 HGB im Übrigen inhaltlich nicht verändert wurde, ergeben sich bei der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften in ihrer Anwendung Besonderheiten. Art. 67 Abs. 8 EGHGB bestimmt in diesem Fall, dass – daraus resultierende Abweichungen von der Darstellungsstetigkeit (§ 265 Abs. 1 HGB) ohne Angaben und Begründung im Anhang zulässig sind und – Vorjahreszahlen (§ 265 Abs. 2 Satz 1 HGB) nicht angepasst werden müssen und darauf im Anhang hinzuweisen ist.

§ 265 HGB

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Im Übrigen bestimmt Art. 67 Abs. 8 EGHGB dass, bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften auch die §§ 252 Abs. 1 Nr. 6 (Bewertungsstetigkeit) und 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB (Beschreibung der Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang) nicht angewendet werden müssen. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. Zur Angabe von Vorjahreszahlen enthielt der Regierungsentwurf in Art. 66 Abs. 7 EGHGB-E noch die Regelung, dass Vorjahreszahlen bei erstmaliger Anwendung der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften nicht angegeben zu werden brauchen. Der Wortlaut dieser Entwurfsregelung war insoweit identisch mit demjenigen des Art. 24 Abs. 5 EGHGB betreffend den Übergang auf die Rechnungslegung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Hierzu vertrat der Sonderausschuss Bilanzrichtliniengesetz des IDW in seiner Verlautbarung 2/1986 bezüglich der Angabe von Vorjahreszahlen die Auffassung, dass § 265 Abs. 2 Satz 2 und Satz 3 HGB unberührt bleiben. D. h., dass eine freiwillige Angabe von nicht angepassten oder von angepassten Vorjahresbeträgen jeweils im Anhang anzugeben und zu erläutern ist. Mit dem in die verabschiedete Fassung des BilMoG eingegangenen Wortlaut des Art. 67 Abs. 8 EGHGB, der gemäß Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 96) dem Art. 66 Abs. 7 EGHGB-E entspricht, wird klar gestellt, dass Vorjahreszahlen angegeben werden müssen, indes unangepasst bleiben können und hierauf dann im Anhang lediglich hinzuweisen ist. Eine Anpassung der Vorjahreszahlen oder eine Erläuterung nicht angepasster Vorjahreszahlen im Anhang wird demnach nicht verlangt, bleibt gleichwohl freiwillig zulässig. Die nach Art. 67 Abs. 8 EGHGB verlangte Anhangangabe lässt sich beispielsweise wie folgt formulieren: „Die Vorjahreszahlen wurden nicht an die durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz geänderten Rechnungslegungsvorschriften angepasst.“ Innerhalb des Anhangs kommt für die nach Art. 67 Abs. 8 EGHGB verlangte Angabe regelmäßig eine Aufnahme in die Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in Betracht. Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2 HGB) wird es sich dabei empfehlen, die Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zur Gestaltung des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften in den Anhang gesondert und zusammenhängend aufzunehmen.

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§ 266 HGB B.

B.

Bilanz Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften

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Erster Unterabschnitt: Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 264, 264 a, 264 b, 264 c, 264 d, 265 Zweiter Titel: Bilanz §§ 266, 267, 268, 270, 271, 272, 274, 274 a Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung §§ 275, 276, 277, 278 Vierter Titel: Anhang §§ 284, 285, 286, 288 Fünfter Titel: Lagebericht §§ 289, 289 a Beachte: Im Titel wird weiterhin nicht auf die Europäische Aktiengesellschft Bezug genommen § 266

§ 266 Gliederung der Bilanz (1) Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. (2) Aktivseite A. Anlagevermögen: I.

Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen;

II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; 166

§ 266 HGB

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III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht;

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5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen. B. Umlaufvermögen: I.

Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen;

II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. sonstige Wertpapiere; IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. C. Rechnungsabgrenzungsposten. D. Aktive latente Steuern. E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung. (3) Passivseite A. Eigenkapital: I.

Gezeichnetes Kapital;

II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. B. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen.

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§ 266 HGB C. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen;

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5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. D. Rechnungsabgrenzungsposten. E. Passive latente Steuern. Zeitliche Anwendung: § 266 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 266 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 266 regelt Form und Gliederung der Bilanz für Kapitalgesellschaften. Die inhaltlichen Änderungen der Vorschrift stehen vor allem auch mit folgenden neuen Vorschriften im Zusammenhang: ■ § 246 Abs. 2 (Verrechnung von Vermögen und Schulden – Posten § 266 Abs. 2 E. HGB), ■ § 248 Abs. 2 (Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens – Posten § 266 Abs. 2 A. I. Nr. 1. HGB), ■ § 272 Abs. 1 a (Eigene Anteile – Posten § 266 Abs. 2 B. III. Nr. 2 und Abs. 3 A. III. Nr. 2 HGB a.F.), ■ § 272 Abs. 4 (Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen – Posten § 266 Abs. 3 III. Nr. 2 HGB), ■ § 274 Abs. 1 (aktive und passive latente Steuern – Posten § 266 Abs. 2 D. und Abs. 3 E. HGB). Zudem wird der Bilanzausweis auch durch die Aufhebung ■ des § 269 (Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs) und ■ des § 273 (Sonderposten mit Rücklageanteil) HGB a.F. berührt. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils ergänzend verwiesen. Für den Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften ist in Hinblick auf die Darstellungs- und Gliederungsstetigkeit zudem Art. 67 Abs. 8 EGHGB von Bedeutung.

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§ 266 HGB

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Begründung zu § 266 HGB im Reg-E (S. 63): Die Ergänzung des § 266 Abs. 2 A. I. HGB um den Posten „Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ und die damit einhergehende Klarstellung, dass unter Nummer I.2. nur entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten ausgewiesen werden, folgt aus der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB und der damit verbundenen Verpflichtung, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Höhe der angefallenen Entwicklungskosten zu aktivieren. Die Änderungen des § 266 Abs. 2 B. III. sowie des § 266 Abs. 3 A. III. 2. HGB folgen aus der Aufhebung des § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB. Die Ergänzung des § 266 Abs. 2 HGB um den Buchstaben D. Aktive latente Steuern, resultiert aus der Änderung des § 274 HGB. Das Gleiche gilt im Hinblick auf die Ergänzung des Absatzes 3 der Vorschrift um den Buchstaben E. Passive latente Steuern.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 266 Abs. 2 E. HGB i.d.F. des BilMoG (S. 85): Mit § 246 Abs. 2 Satz 3 HGB wird der Tatsache Rechnung getragen, dass der beizulegende Zeitwert des zur Verrechnung vorgesehenen Vermögens (§ 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) den beizulegenden Zeitwert der Schulden übersteigen kann. In diesem Fall ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten in der Bilanz zu aktivieren. Bei dem Posten handelt es sich nicht um einen Vermögensgegenstand im handelsrechtlichen Sinn, sondern um einen Verrechnungsposten, der nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungsgesperrt ist. Um die Eigenschaft des Postens als Verrechnungsposten deutlich zu machen, wird die Gliederung der Bilanz um den Posten „E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ ergänzt (§ 266 Abs. 2 HGB).

Anwendungs- und Auslegungshinweise:

In der Gliederung der Bilanz gemäß § 266 HGB ergeben sich aufgrund der durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre folgende Auswirkungen (durchgestrichene Posten = nach dem 31. Dezember 2009 nicht mehr auszuweisen; unterstrichene Posten = nach dem 31. Dezember 2009 neu bzw. unter neuer Nummer auszuweisen):

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§ 266 HGB

Aktiva

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

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2. Geschäfts- oder Firmenwert 3. geleistete Anzahlungen 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

Passiva

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für eigene Anteile 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen

3. Geschäfts- oder Firmenwert

1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen

4. geleistete Anzahlungen

2. Steuerrückstellungen

II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen

3. sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

1. Anteile an verbundenen Unternehmen

5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel

2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen

6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen

3. Beteiligungen

7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen

8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern

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§ 266 HGB Aktiva

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

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Passiva

B. Umlaufvermögen I.

Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen

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3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. eigene Anteile 3. sonstige Wertpapiere 2. sonstige Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. Aktive latente Steuern E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Abbildung 12: Änderungen in der Bilanzgliederung nach § 266 HGB

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§ 267 HGB

§ 267

§ 267 Umschreibung der Größenklassen (1) Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 4 840 000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3).

3

2. 9 680 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 1 bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 19 250 000 Euro Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3). 2. 38 500 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer. (3) Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. Eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264 d gilt stets als große. (4) Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1, 2 oder 3 am ersten Abschlußstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. (5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. (6) Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen bleiben unberührt. Zeitliche Anwendung: § 267 Abs. 1 und Abs. 2 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: § 267 HGB umschreibt Größenklassen von Kapitalgesellschaften anhand quantitativer Ausprägung der Kriterien Bilanzsumme, Umsatzerlöse und durchschnittliche Zahl der Mitarbeiter. Bedeutung kommt den Größenklassen vor allem im Hinblick auf für kleine und mittelgroße nicht kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften in der Rechnungslegung bestehende Befreiungen und Erleichterungen zu. In diesem Zusammenhang sind vor allem auch folgende neue bzw. geänderte Vorschriften zu beachten: §§ 274 a Nr. 5, 288 Abs. 1 und Abs. 2 und 264 d HGB sowie Art. 66 Abs. 1, 3 und 5 EGHGB.

172

§ 267 HGB

3

Begründung des § 267 HGB im Reg-E (S. 63): Mit dem Gesetzesentwurf werden die Schwellenwerte des § 267 Abs. 1 und 2 HGB angepasst. § 267 HGB enthält die Kriterien, nach denen Unternehmen in eine der drei Größenklassen – kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaft – eingestuft werden. Die Differenzierung in Größenklassen ist von maßgebender Bedeutung für die Inanspruchnahme verschiedener Befreiungen und Erleichterungen bei der Rechnungslegung, hierbei insbesondere für die Prüfungspflicht, die erst bei mittelgroßen Unternehmen einsetzt, oder für die Möglichkeit kleiner Unternehmen, die Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung nebst hierzu im Anhang enthaltener Angaben zu unterlassen. Die derzeit geltenden Schwellenwerte beruhen auf den Artikeln 11, 12 und 27 der Bilanzrichtlinie. Nach Artikel 53 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie prüft der Rat auf Vorschlag der Kommission alle fünf Jahre die in Euro ausgedrückten Beträge unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und monetären Entwicklungen in der EU und ändert sie gegebenenfalls ab. Die letzte Änderung der Schwellenwerte wurde durch die Richtlinie 2003/38/EG des Rates vom 13. Mai 2003 zur Änderung der Bilanzrichtlinie hinsichtlich der in Euro ausgedrückten Beträge, ABl. EU L 120 S. 22 (Schwellenwertrichtlinie), vorgenommen. Die nunmehr vorgesehene außerplanmäßige Anpassung der Schwellenwerte der Bilanzrichtlinie außerhalb des Fünfjahreszeitraums wird in vollem Umfang in § 267 HGB übernommen. Bei der Umrechnung in Euro ist von der in Artikel 12 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie eingeräumten Möglichkeit einer weiteren Erhöhung um 10 % Gebrauch gemacht worden. Dadurch wird eine Gleichbehandlung Deutschlands auch mit den Mitgliedstaaten erreicht, die den Euro derzeit noch nicht als Währung eingeführt haben. Mit der Erhöhung der Schwellenwerte geht eine erhebliche Kostensenkung für davon begünstige Unternehmen einher.

Auszug aus der Begründung zu Art. 66 Abs. 5 EGHGB-E im Reg-E (S. 98): Die mit den erhöhten Schwellenwerten wirksam werdenden Folgen für die Einstufung als kleine, mittelgroße oder große Kapitalgesellschaft ... können bei kalenderjahrgleichem Geschäftsjahr erstmals für einen Abschluss zum 31. Dezember 2008 in Anspruch genommen werden. Für die Beurteilung, ob am 31. Dezember 2008 die Schwellenwerte an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen überoder unterschritten sind, sind zum 31. Dezember 2007 und zum 31. Dezember 2006 bereits die erhöhten Schwellenwerte anzuwenden.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 66 Abs. 1 EGHGB i.d.F. des BilMoG (Auszug, S. 94): Artikel 66 Abs. 1 entspricht unverändert dem bisherigen Artikel 66 Abs. 5 EGHGB. Der Absatz betrifft die erstmalige Anwendung der begünstigenden Vorschriften. Diese können schon für nach dem 31. Dezember 2007 beginnende Geschäftsjahre angewandt werden.

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3

3

3

§ 267 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 11 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Mitgliedstaaten können zulassen, daß Gesellschaften, bei denen am Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei folgenden Größenmerkmale, nämlich Bilanzsumme: 4 400 000 EUR; Nettoumsatzerlöse: 8 800 000 EUR; durchschnittliche Anzahl der während des Geschäftsjahrs Beschäftigten: 50, nicht überschritten werden, eine verkürzte Bilanz aufstellen, in die nur die in den Artikel 9 und 10 vorgesehenen mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten aufgenommen werden, wobei die bei dem Posten D. II der Aktiva und dem Posten C. der Passiva des Artikels 9 sowie bei dem Posten D. II des Artikels 10 in Klammern verlangten Angaben gesondert, jedoch zusammengefaßt für jeden betroffenen Posten, zu machen sind. Die Mitgliedstaaten können zulassen, daß Artikel 15 Absatz 3 Buchstabe a) und Absatz 4 nicht für die verkürzte Bilanz gilt. Für jene Mitgliedstaaten, die den Euro nicht eingeführt haben, wird der Betrag in nationaler Währung, der zu dem in Absatz 1 genannten Betrag gleichwertig ist, durch die Anwendung des Umrechnungskurses ermittelt, der gemäß der Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union am Tag des Inkrafttretens jeder Richtlinie gilt, die diese Beträge festsetzt. Artikel 12 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Überschreitet eine Gesellschaft zum Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei in Artikel 11 genannten Größenmerkmale oder überschreitet sie diese nicht mehr, so wirken sich diese Umstände auf die Anwendung der in dem genannten Artikel vorgesehenen Ausnahmen nur dann aus, wenn sie während zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren fortbestanden haben. (2) Bei der Umrechnung in nationale Währungen darf von den in Artikel 11 genannten und in Europäischen Rechnungseinheiten ausgedrückten Beträgen nur um höchstens 10 % nach oben abgewichen werden. (3) Die in Artikel 11 bezeichnete Bilanzsumme setzt sich bei der Gliederung nach Artikel 9 aus den Posten A. bis E. der Aktiva und bei der Gliederung nach Artikel 10 aus den Posten A. bis E. zusammen. Artikel 27 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Mitgliedstaaten können für Gesellschaften, bei denen am Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei folgenden Größenmerkmale, nämlich Bilanzsumme: 17 500 000 EUR, Nettoumsatzerlöse: 35 000 000 EUR, durchschnittliche Anzahl der während des Geschäftsjahres Beschäftigten: 250, nicht überschritten werden, folgende Abweichungen von den in den Artikeln 23 bis 26 aufgeführten Gliederungen gestatten: a) in Artikel 23: Zusammenfassung der Posten 1 bis 5 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“; b) in Artikel 24: Zusammenfassung der Posten A.1, A.2 und B.1 bis B.4 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohertrag“ oder gegebenenfalls „Rohaufwand“; c) in Artikel 25: Zusammenfassung der Posten 1, 2, 3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“; 174

§ 267 HGB d) in Artikel 26: Zusammenfassung der Posten A.1, B.1 und B.2 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohertrag“ oder gegebenfalls (SIC! gegebenenfalls) „Rohaufwand“. Artikel 12 findet Anwendung. Für jene Mitgliedstaaten, die den Euro nicht eingeführt haben, wird der Betrag in nationaler Währung, der zu dem in Absatz 1 genannten Betrag gleichwertig ist, durch die Anwendung des Umrechnungskurses ermittelt, der gemäß der Veröffentlichung im Amtsblatt der Europäischen Union am Tag des Inkrafttretens der jeder Richtlinie gilt, die diese Beträge festsetzt. Artikel 53 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie lautet: (2) Der Rat prüft auf Vorschlag der Kommission alle fünf Jahre die in Europäischen Rechnungseinheiten ausgedrückten Beträge dieser Richtlinie unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und monetären Entwicklung in der Gemeinschaft und ändert diese Beträge gegebenenfalls.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

■

■

In der Vorschrift wurden die Werte der Größenklassenmerkmale „Bilanzsumme“ und „Umsatzerlöse“ für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften um rund 20% angehoben (§ 267 Abs. 1 und Abs. 2 HGB) und die bisherige Umschreibung des Begriffs „kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft“ durch Verweis auf die entsprechende, neu in § 264 d HGB aufgenommene Definition abgelöst (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB). Die Bedeutung der Größenklassen liegt vor allem darin, dass kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, die nicht kapitalmarktorientiert sind, bei der Erstellung der Rechnungslegung sowie bei deren Offenlegung bestimmte Befreiungen und Erleichterungen in Anspruch nehmen können. Darüber hinaus unterliegt die Rechnungslegung der kleinen Kaptitalgesellschaften nicht der Prüfungspflicht. Die neu gefassten Größenklassenmerkmale gelten erstmals im nach dem 31. Dezember 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Sie stellen sich für nicht kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB im Vergleich zu den bisherigen wie folgt dar; die bisherigen Werte nach § 267 HGB a.F. sind in Klammern genannt: nicht kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft klein: mittelgroß: groß:

Bilanzsumme (in EUR) Umsatzerlöse (in EUR) Arbeitnehmer (Jahresdurchschnitt)

bis zu …

bis zu ...

über …

4.840.000

19.250.000

19.250.000

(4.015.000)

(16.060.000)

(16.060.000)

9.680.000

38.500.000

38.500.000

(8.030.000)

(32.120.000)

(32.120.000)

50

250

250

(50)

(250)

(250)

Abbildung 13: Größenklassenmerkmale gemäß § 267 HGB

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3

3

3

§ 267 HGB ■

■

3 ■

■

Die angehobenen Werte der Größenklassenmerkmale entfalten ihre Rechtsfolgen erstmals im nach dem 31. Dezember 2007 beginnenden Geschäftsjahr, sofern in diesem und im vorangegangenen Geschäftsjahr mindestens zwei der drei Merkmale – gemessen an den neu geltenden Werten – über- oder unterschritten werden. Infolge der Anhebung der Größenklassenwerte nach § 267 HGB durch das BilMoG besteht die Möglichkeit, das Kapitalgesellschaften nun in eine geringere Größenklasse fallen; um dies zu erreichen, können neu geschaffene Ansatzund Bewertungswahlrechte auch mit Blick auf die Gestaltung der Bilanzsumme ausgeübt werden.151 Die durch das BilMoG rückwirkende Anhebung der Größenklassenwerte nach § 267 HGB kann auch zum Wegfall der Prüfungspflicht gemäß § 316 HGB führen. Ein Prüfungsauftrag lässt sich in diesem Fall nur dann nicht mehr ändern, wenn eine Abschlussprüfung bereits beendet ist.152 Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB gelten unabhängig von der quantitativen Ausprägung der Größenmerkmale nach § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB stets als große Kapitalgesellschaften. Dies gewährleistet eine nicht durch rechnungslegungsbezogene Befreiungen und Erleichterungen beeinträchtigte Kapitalmarktinformation.

151 Siehe dazu auch Theile, C., Der neue Jahresabschluss nach dem BilMoG, in: DStR 2009, Beihefter zu Heft 18/2009, S. 25. 152 Vgl. IDW, Rückwirkende Anhebung der Schwellenwerte durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 254 f.

176

(3) unverändert (4) unverändert (5) unverändert (6) unverändert (7) unverändert

(3) ...

(4) ...

(5) ...

(6) ...

(7) ...

(7) unverändert

(6) unverändert

(5) unverändert

(4) unverändert

(7) unverändert

(6) unverändert

(5) unverändert

(4) unverändert

(3) unverändert

(2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungsund Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben.

(2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungsund Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben.

(2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungsund Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben.

(2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens und des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. (3) unverändert

(1) unverändert

BilMoG

(1) unverändert

BilMoG_Reg-E

(1) unverändert

BilMoG_Ref-E

(1) ...

HGB a.F.

§ 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke

§ 268

§ 268 HGB

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3

3

HGB a.F.

178 BilMoG

(8) Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist Satz 1 auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Bei Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 ist Satz 1 auf den Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern anzuwenden, der die Anschaffungskosten übersteigt.

BilMoG_Reg-E

(8) Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder latenter Steuern sowie aus der Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten oder Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der Erträge mindestens entsprechen.

(8) Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen.

3

BilMoG_Ref-E

§ 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke

3 § 268 HGB

§ 268 HGB § 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz, Bilanzvermerke

3 § 268

(1) Die Bilanz darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; ein vorhandener Gewinnoder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (2) In der Bilanz oder im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens darzustellen. Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe gesondert aufzuführen. Die Abschreibungen des Geschäftsjahrs sind entweder in der Bilanz bei dem betreffenden Posten zu vermerken oder im Anhang in einer der Gliederung des Anlagevermögens entsprechenden Aufgliederung anzugeben. (3) Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuss der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluß der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. (4) Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Werden unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (5) Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen. Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (6) Ein nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommener Unterschiedsbetrag ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. (7) Die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse sind jeweils gesondert unter der Bilanz oder im Anhang unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben; bestehen solche Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so sind sie gesondert anzugeben. (8) Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist Satz 1 auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. Bei Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 ist Satz 1 auf den Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern anzuwenden, der die Anschaffungskosten übersteigt. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 268 Abs. 2 und Abs. 8 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 268 Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 268 HGB Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1. Januar 2010 beginnendes Geschäftsjahr eine Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung gebildet worden, so darf diese nach Art. 67 Abs. 5 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden.

3

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Die Streichung des bisherigen § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB a.F. folgt aus der Aufhebung des § 269 HGB a.F., für den die Übergangsregelung des Art. 67 Abs. 5 EGHGB zu beachten ist; auf die Erläuterungen zu § 269 HGB a.F. wird verwiesen. Der neu eingefügte § 268 Abs. 8 HGB verbietet die Ausschüttung von Gewinnen, soweit sie auf Bilanzansätze entfallen, die aus der Anwendung der §§ 246 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 253 Abs. 1 Satz 4, 248 Abs. 2 oder 274 HGB resultieren. Im Zusammenhang mit dieser Ausschüttungssperre sind zudem auch folgende neue bzw. geänderte Vorschriften zu beachten: §§ 172 Abs. 4 Satz 3 und 285 Nr. 28 HGB, 301 Satz 1 AktG sowie Art. 66 Abs. 3 EGHGB. Zudem ist die Ausschüttungssperre thematisch dem Eigenkapital zuzuordnen, für dessen Bilanzierung vor allem auch die neu gefasste Vorschrift des § 272 HGB von Bedeutung ist. § 268 Abs. 8 HGB ist gemäß § 340 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB auch von Kreditinstituten und Finanzidiesnleistungsinstituten anzuwenden. Begründung zu § 268 HGB im Reg-E (S. 63 f.): § 268 HGB wird in zwei Punkten geändert. Wegen der Aufhebung des § 269 HGB ist die Darstellung der Entwicklung des Postens „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ künftig nicht mehr erforderlich und daher in § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB zu streichen. Die Ergänzung des § 268 HGB um die mit dem achten Absatz angefügte Ausschüttungssperre steht im Zusammenhang mit der Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB, der Neufassung des § 274 HGB sowie der verpflichtenden Bewertung von zu Handelzwecken erworbenen Finanzinstrumenten (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) und Vermögensgegenständen im Sinn von § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert. Das bisherige Verbot der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens beruht in erster Linie darauf, dass ihnen aufgrund ihrer Unkörperlichkeit sowie der regelmäßig nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der Unsicherheit bezüglich ihrer künftigen Nutzungsdauer ein objektiver Wert nur schwer zugewiesen werden kann. Diese Überlegungen hatten und haben ihre Berechtigung. Ihnen kann aber bei gleichzeitiger Aktivierung der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und damit verbundener Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses durch eine Ausschüttungssperre hinreichend Rechnung getragen werden. Danach dürfen Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem aus der Aktivierung resultierenden Ertrag Betrag mindestens entsprechen. Bei der Ermittlung der Höhe des ausschüttungsgesperrten Betrages ist zu berücksichtigen, dass aufgrund bestehender, sich in späteren Geschäftsjahren ausgleichender Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen passive latente Steuern zu bilanzieren sein können. Werden beispielsweise die auf immaterielle selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Entwicklungskosten aktiviert, während dieser Betrag nach Maßgabe der steuerlichen Vorschriften aufwandswirksam zu erfassen ist, sind im Hinblick auf diese Differenz latente Steuern zu passivieren. Der Betrag der passiven latenten Steuern ist – um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden – von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen. Das gilt auch im 180

§ 268 HGB Hinblick auf die aktiven latenten Steuern. Diese sind mithin nur in Höhe einer die passiven latenten Steuern übersteigenden Spitze ausschüttungsgesperrt. Mit der Verwendung des Begriffs der „frei verfügbaren Rücklagen“ anstelle des Begriffs der „jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen“ wird der Praxis Rechnung getragen. Die bisherige begriffliche Beschränkung auf „Gewinnrücklagen“ ist zu eng angelegt. In der Praxis ist es nahezu einhellige Auffassung, dass auch frei verfügbare Kapitalrücklagen zu berücksichtigen sind. Dies wird nunmehr mit dem Begriff „frei verfügbare Rücklagen“ ausdrücklich gesetzlich verankert. Die vorstehenden Überlegungen gelten entsprechend für Erträge, die aus der Verpflichtung zur Aktivierung latenter Steuern oder aus der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert herrühren. Auch Erträgen aus der Aktivierung latenter Steuern oder der Zeitwertbewertung haftet eine gewisse Unsicherheit an, die jedenfalls unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes eine Ausschüttung nicht rechtfertigt. Der Anwendungsbereich der Ausschüttungssperre wird auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Mit einer Ausschüttungssperre für Einzelkaufleute und Gesellschafter von Personenhandelsgesellschaften wären, wegen ihrer unbeschränkten Haftung, ohnehin keine praktischen Konsequenzen – insbesondere in der Form der Rückgewähr von unter Missachtung der Ausschüttungssperre ausgeschütteten Gewinnen – verbunden. In engem Zusammenhang mit § 268 Abs. 8 HGB steht § 285 Nr. 28 HGB. Nach dieser Vorschrift ist der Gesamtbetrag der ausschüttungsgesperrten Erträge im Sinn des § 268 Abs. 8 HGB im Anhang anzugeben. Dies erleichtert es den Abschlussadressaten nachzuvollziehen, ob die Ausschüttungssperre beachtet worden ist. Darüber hinaus hindert der neu gefasste § 301 Satz 1 AktG die Abführung der ausschüttungsgesperrten Erträge. Die Tatsache, dass künftig nicht nur die Ausschüttung sondern auch die Abführung gesperrt ist, trägt der Bedeutung des § 268 Abs. 8 HGB für den Gläubigerschutz Rechnung. Bereits bisher – nämlich im Zusammenhang mit der für aktivierte Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB) bestehenden Ausschüttungssperre – wurde diskutiert, ob die aus der Aktivierung resultierenden Erträge auch gegen eine Abführung im Rahmen eines bestehenden Unternehmensvertrages gesperrt sind. Teilweise wurde, insbesondere im Hinblick auf die internationalen Rechnungslegungsstandards, wonach erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen zwingend unter den Verbindlichkeiten auszuweisen sind, gefordert, § 268 Abs. 5 Satz 2 HGB aufzuheben. Dem steht aber entgegen, dass Artikel 9 Passiva, Buchstabe C. Nr. 3 der Bilanzrichtlinie ein Unternehmenswahlrecht enthält, wonach die erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen entweder unter den Verbindlichkeiten auszuweisen oder offen von den Vorräten abzusetzen sind. Mit der gleichen Begründung kommt auch eine Änderung des § 268 Abs. 2 Satz 1, Abs. 2 Satz 3 und Abs. 6 HGB nicht in Betracht.

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§ 268 HGB Begründung zu § 172 HGB im Reg-E (S. 46 f.):

3

Mit der Ergänzung des § 172 Abs. 4 HGB um einen dritten Satz wird der Tatsache Rechnung getragen, dass aufgrund der stärker informationsorientierten Bilanzierung künftig auch Erträge im Jahresüberschuss enthalten sein können, die nach § 268 Abs. 8 HGB ausschüttungs- und nach § 301 AktG abführungsgesperrt sind. Zwar gibt es bei Kommanditgesellschaften keine strengen Entnahmegrenzen, aber es ist ein Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten möglich, nämlich wenn ein Kommanditist Gewinne entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist oder durch die Entnahme unter diesen Betrag herabgemindert wird. Bei der Prüfung der Frage nach dem Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten müssen ausschüttungs- und abführungsgesperrte Erträge im Sinn des § 268 Abs. 8 HGB daher außer acht bleiben.

Begründung zu § 301 AktG im Reg-E (S. 105): Bisher war umstritten, ob die Abführung ausschüttungsgesperrter Erträge zulässig ist. Mit der Neufassung des § 301 Satz 1 AktG wird dies – unter Berücksichtigung der zunehmenden Bedeutung der Erträge im Sinn des § 268 Abs. 8 HGB – ausdrücklich verneint. Die Abführung der ausschüttungsgesperrten Erträge ist demgemäß ausgeschlossen, soweit die verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrags oder zuzüglich eines Gewinnvortrags dem Gesamtbetrag der angesetzten Erträge nicht mindestens entsprechen. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 9 Passiva, Buchstabe C. Nr. 3 lautet: ….. 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, soweit diese nicht von dem Posten Vorräte offen abgesetzt werden.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 268 Abs. 8 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 86 f.): Mit der Neufassung der Vorschrift wird klargestellt, dass sich die Höhe der Ausschüttungssperre nach dem Ansatz der Vermögensgegenstände und latenten Steuern in der Bilanz richtet. Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert, ist ein Betrag in der entsprechenden Höhe ausschüttungsgesperrt (§ 268 Abs. 8 Satz 1 HGB). Werden aktive latente Steuern ausgewiesen, ist ein Aktivüberhang, unabhängig davon ob brutto oder netto ausgewiesen, ausschüttungsgesperrt (§ 268 Abs. 8 Satz 2 HGB). Werden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zu verrechnende Vermögensgegenstände mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, ist der die Anschaffungskosten übersteigende Betrag ausschüttungsgesperrt (§ 268 Abs. 8 Satz 3 HGB). Um eine Doppelberücksichtigung zu vermeiden, sind passive latente Steuern, die auf aktivierte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und zum beizulegenden Zeitwert bewertete Vermögensgegenstände im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB entfallen, von dem ausschüttungsgesperrten Betrag abzuziehen (§ 268 Abs. 8 Satz 1 und 3 HGB). Bezüglich der Vermögensgegenstände im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB soll über § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB sichergestellt werden, dass Beträge aus der Zeitwertbewertung, die über die Anschaffungskosten hinausgehen, nicht ausgeschüttet werden. Da diese Vermögensgegenstände mit ihrer Designation als ausschließlich der Erfüllung von Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienend, mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten

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sind, richtet sich der Umfang der Ausschüttungssperre allein nach der Höhe des jeweils am Bilanzstichtag beizulegenden Zeitwerts. Eine Berücksichtigung hypothetisch vorzunehmender planmäßiger Abschreibungen kommt nicht in Betracht.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde Satz 1 in Absatz 2 neu gefasst und Absatz 8 angefügt. Die Neufassung von Abs. 2 Satz 1 a.F. folgt aus der Aufhebung des § 269 HGB a.F. Zur Behandlung dieser Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen wird auf die Erläuterungen zu § 269 HGB a.F. verwiesen. § 268 Abs. 8 HGB verhindert, dass Erträge, die – aus der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§§ 248 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. 255 Abs. 2 a HGB), – aus der Zeitwertbewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB und – aus der Aktivierung latenter Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB resultieren ausgeschüttet oder (i.V.m. § 301 AktG) abgeführt werden, wenn die nach Ausschüttung oder Abführung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen abzüglich eines Verlustvortrages oder zuzüglich eines Gewinnvortrages dem Betrag dieser Erträge nicht mindestens entsprechen (Ausschüttungs- und Abführungssperre). Die Vorschrift ist von Kapitalgesellschaften und über § 264 a Abs. 1 HGB auch von Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB zu beachten.153 Bei Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB führt § 268 Abs. 8 HGB allerdings nicht zur Ausschüttungssperre, sondern gemäß § 172 Abs. 4 Satz 3 HGB zum Wiederaufleben der Haftung des Kommanditisten. Der Gesetzesbegründung nach (S. 64) dient die Vorschrift dem Gläubigerschutz.154 Vermieden werden soll bei Kapitalgesellschaften die Auskehrung von Mehrungen oder verhinderten Minderungen des Eigenkapitals, infolge von Geschäftsvorfällen, die nicht durch Markttransaktionen objektiviert worden sind; bei Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB soll eine daraus resultierende Schmälerung der Haftungsmasse vermieden werden. Diesen Zwecken entspricht es, die Höhe der Ausschüttungssperre ausgehend vom jeweils aktivierten Stichtagsbestand an – selbst erstellten immateriellen Anlagevermögensgegenständen, – beizulegenden Zeitwerten saldierungspflichtiger Vermögensgegenstände (bzw. bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten auch von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes), soweit die Zeitwerte über die Anschaffungskosten hinaus gehen und – den Überhang aktiver latenter Steuern, zu ermitteln. Dies wird – anders als noch im Regierungsentwurf155 – durch die Formulierung des § 268 Abs. 8 HGB in der Fassung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses klar gestellt. In den jeweils aus der Anwendung

153 Im Ergebnis ebenso Wehrheim, M./Rupp, D., Zum Geltungsbereich der Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB im Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2009, S. 356-358. 154 Kritisch zu diesem Gedanken vgl. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 61. Kritisch zum Konzept der außerbilanziellen Ausschüttungssperren in diesem Zusammenhang vgl. Lanfermann, G./Röhricht, V., § 268 Abs. 8 HGB als neue Generalnorm für außerbilanzielle Ausschüttungssperren, in: DStR 2009, S. 1219 – 1222. 155 Zur Diskussion hierzu siehe z. B. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 61 f. und Haaker, A., Keine (weitere) Abkehr vom Gläubigerschutz im BolMoG – keine nur einjährige Ausschüttungssperre!, in: DStR 2008, S. 1750 - 1754 m.w.N. sowie DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8, Hoffmann-Becking, M., Stellungnahme vom 8. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4 f., Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8.

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der §§ 248 Abs. 2 Satz 1, 246 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 253 Abs. 1 Satz 4 und 274 Abs. 1 HGB resultierenden, aktivierten Stichtagsbestand gehen sowohl bereits in vorherigen Perioden aktivierte und zum jeweiligen Bilanzstichtag ggf. fortgeschriebene als auch im jeweiligen Geschäftsjahr neu aktivierte Beträge ein. Zur zweckentsprechenden Ermittlung der Höhe der Ausschüttungssperre sind die mit diesen Beständen jeweils sachlich zusammenhängenden passiven latenten Steuern (§ 268 Abs. 8 Satz 1 und 3 HGB, „hierfür“) – ebenfalls mit ihrem zum jeweiligen Bilanzstichtag fortgeschriebenen Bestand – abzuziehen Auf aktivierte latente Steuern werden keine passiven latenten Steuern gebildet. Der nun unter Berücksichtigung dieses Gedankens156 in § 268 Abs. 8 HGB aufgenommene Satz 2 bestimmt, dass im Fall der Aktivierung latenter Steuern ein unsaldiert oder saldiert („brutto oder netto“, Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 87) ausgewiesener Aktivüberhang der Ausschüttungssperre unterliegt. Bei wortgetreuer Anwendung des Wortlauts dieses Satzes 2 wird der vom Gesetzgeber beabsichtigte Zweck der Ausschüttungssperre zumindest deshalb nicht vollständig erreicht, weil dann passive latente Steuern für die in § 268 Abs. 8 Satz 1 und Satz 3 HGB genannten Sachverhalte die Ausschüttungssperre doppelt mindern. Im Sinne einer zweckentsprechenden Auslegung des § 268 Abs. 8 HGB plädiert das Schrifttum daher dafür, die latenten Steuern auf die in § 268 Abs. 8 Satz 1 und Satz 3 HGB gebildeten Sachverhalte im Rahmen der Anwendung des Satzes 2 dieser Vorschrift unberücksichtigt zu lassen.157 Die Bewertung von Vermögensgegenständen des Planvermögens zum beizulegenden Zeitwert (§§ 246 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. 253 Abs. 1 Satz 4 HGB) kann zu Bilanzsätzen über oder auch unter ihren ursprünglichen Anschaffungskosten führen. Eine Ausschüttungssperre ist nur im vorgenannten Sinne zweckgerecht, soweit die aus der Zeitwertbewertung resultierenden Bilanzansätze der einzelnen Vermögensgegenstände des Planvermögens deren Anschaffungskosten übersteigen. Dieser Gedanke wird durch § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB zutreffend aufgegriffen. Allerdings lässt der Wortlaut dieser Regelung zu, im Rahmen der Ermittlung der Ausschüttungssperre jeweils den Bilanzansatz erhöhende und mindernde Effekte aus der Zeitwertbewertung miteinander zu verrechnen („auf den Betrag ...“). Der bezogen auf die einzelne Bilanzierungsperiode formulierte Wortlaut des § 268 Abs. 8 HGB i.d.F. des Reg-E, der deshalb in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses letzlich geändert wurde, verdeutlicht aber („Erträge ...“), dass dies nicht gewollt ist. Im Ergebnis regelt § 268 Abs. 8 HGB nun eine „überperiodische Ausschüttungssperre.“158 Dies gewährleistet, dass aus dem Eigenkapital, das in einer unter Berücksichtigung der in § 268 Abs. 8 HGB genannten Tatbestände aufgestellten Bilanz ausgewiesen wird, nicht mehr ausgekehrt wird, als aus dem in einer ohne Berücksichtigung dieser Tatbestände aufgestellten Bilanz ausgewiesenen Eigenkapital möglich wäre. Zu den frei verfügbaren Rücklagen zählen frei verfügbare Gewinnrücklagen und frei verfügbare Kapitalrücklagen. Gesetzliche Beschränkungen der Verfügbarkeit von Rücklagen ergeben sich primär aufgrund von § 150 AktG sowie aus den §§ 58 b – 58 d und 42 Abs. 2 Satz 3 GmbHG. Freie Verfügbarkeit besteht danach gesetzlich regelmäßig für die Rücklagen gemäß § 266 Abs. 3 III. Nr. 4 HGB (andere Gewinnrücklagen) und gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (Kapitalrücklagen für „andere Zuzahlungen“ der Gesellschafter in das Eigenkapital). Folgendes Beispiel verdeutlicht die Ermittlung Ausschüttungssperre gemäß § 268 Abs. 8 HGB: Die X-AG habe im Geschäftsjahr 01 (ein beliebiges Geschäftsjahr mit Beginn nach dem 31. Dezember 2009) selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Höhe von 100.000 € und bei Gegenständen des Planvermögens über die Anschaffungskosten hinausgehende beizulegende Zeitwerte in Höhe von 50.000

156 Vgl. dazu DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8. 157 Vgl. z. B. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 69; Küting, K./Seel, C., Die Ungereimtheiten der Regelungen zu latenten Steuern im neuen Bilanzrecht, in: DB 2009, S. 925, IDW, ERS HFA 27, Anm. 34, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342. 158 Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11 Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8.

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€ aktiviert. Bei einem mit 30% angenommenen Ertragsteuersatz im Sinn des § 274 HGB (für KSt, GewSt und SolZ) resultieren daraus latente Steuerbelastungen in Höhe von 45.000 €, die gemeinsam mit aus weiteren Sachverhalten resultierenden latenten Steuerbelastungen in Höhe von 35.000 € passiviert wurden. Zudem hat die X-AG zum 31. Dezember 01 latente Steuerentlastungen in Höhe von 100.000 € aktiviert (Bruttoausweis). Der Jahresüberschuss der X-AG für das Geschäftsjahr 01 betrage 200.000 €. Die Bilanz der X-AG weist zum 31. Dezember 01 frei verfügbare Rücklagen (Kapitalrücklage gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 und Gewinnrücklage gemäß § 266 Abs. 3 III. Nr. 4 HGB) in Höhe von insgesamt 150.000 € aus. Ein Ergebnisvortrag aus dem Vorjahr besteht nicht. Unter diesen Annahmen darf die X-AG aus dem Jahresüberschuss 01 und den zum 31. Dezember 01 vorhandenen freien Rücklagen einen Betrag von insgesamt 225.000 € ausschütten; eine „Verwendungsreihenfolge“ ist dabei aus dem Gesetz nicht ableitbar. Dieses Ergebnis ermittelt sich rechnerisch wie folgt: Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagevermögensgegenstände 100.000 € ./. hierfür gebildete passive latente Steuern - 30.000 € + Über die Anschaffungskosten hinaus gehender Zeitwertansatz bei Gegenständen des Planvermögens + 50.000 € ./. hierfür gebildete passive latente Steuern - 15.000 € + Bilanzierter Aktivüberhang latenter Steuern + 20.000 € Ausschüttungsgesperrter Betrag aus Geschäftsjahr 01 125.000 € Freie Rücklagen zum 31. Dezember 01 150.000 € + Jahresüberschuss Geschäftsjahr 01 +200.000 € ./. ausschüttungsgesperrter Betrag aus Geschäftsjahr 01 - 125.000 € Zur Ausschüttung verfügbarer Betrag zum 31. Dezember 01 225.000 € Das so ermittelte Ausschüttungsvolumen übersteigt den Betrag, der maximal ausgeschüttet werden dürfte, wenn die im Beispiel genannten Aktivbestände und die (hierfür) gebildeten passiven latenten Steuern – mangels entsprechender Rechnungslegungsvorschriften – nicht zu buchen gewesen wären. In diesem Fall würde sich lediglich ein Jahresüberschuss in Höhe von 95.000 € ermitteln. Dieser ist in Höhe des Aktivsaldos der übrigen latenten Steuern für die Ausschüttung gesperrt und damit nur in Höhe von 30.000 € ausschüttbar. Daneben dürfen die freien Rücklagen in Höhe von (unverändert) 150.000 € ausgeschüttet werden. Ausschüttbar ist in diesem Fall also ein Betrag in Höhe von 180.000 €. Ursächlich für die Differenz ist die doppelte Berücksichtigung der passiven latenten Steuern nämlich zum einen originär bei den Sachverhalten gemäß § 268 Abs. 8 Satz 1 und Satz 3 HGB (im Beispiel 45.000 €) und zum anderen (saldiert) innerhalb des Aktivüberhangs latenter Steuern gemäß § 268 Abs. 8 Satz 2 HGB (im Beispiel 20.000 €). Um dieses zweifellos unerwünschte Ergebnis zu vermeiden, ist der gemäß § 268 Abs. 8 HGB zur Ausschüttung gesperrte Betrag um die in Satz 1 und Satz 3 der Vorschrift genannten passiven latenten Steuern zu erhöhen (im Beispiel 45.000 €). Der so ermittelte, für die Ausschüttung gesperrte Betrag unterliegt nach einer entsprechenden, klar stellenden Ergänzung des § 301 Satz 1 AktG auch einer Abführungssperre. Da es sich hierbei um eine gesetzliche Anordnung handelt, wird in diesen Fällen die Durchführung einer steuerlichen Organschaft nicht berührt. Nach § 285 Nr. 28 HGB ist der Gesamtbetrag der gemäß § 268 Abs. 8 HGB bestehenden Ausschüttungssperre aufgegliedert in die auf jeden in § 268 Abs. 8 HGB genannten Sachverhalt entfallenden Beträge, im Anhang anzugeben; hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 285 HGB verwiesen.

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§ 269 HGB a.F. ■

§ 269

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Zuwiderhandlungen gegen §§ 268 Abs. 8 HGB und 301 AktG sind weder handels- noch aktienrechtlich bußgeldbewährt. Gleichwohl sind sie geeignet, die Rechtswirksamkeit von Ausschüttungsbeschlüssen oder ggf. die Anerkennung der Durchführung einer steuerlichen Organschaft zu gefährden.

§ 269 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aufgehoben. Bisherige Fassung: Die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung dürfen, soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe aktiviert werden; der Posten ist in der Bilanz unter der Bezeichnung „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Werden solche Aufwendungen in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 269 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1. Januar 2010 beginnendes Geschäftsjahr eine Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung gebildet worden, so darf diese nach Art. 67 Abs. 5 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Im Zusammenhang mit der Aufhebung des § 269 HGB a.F. stehen auch die Streichungen der bisherigen §§ 264 c Abs. 4 Satz 3, 268 Abs. 2 Satz 1, 274 a Nr. 5 und 282 HGB a.F. Zudem sind insoweit insbesondere auch die Übergangsvorschriften der Art. 66 Abs. 5 und 67 Abs. 5 EGHGB zu beachten. Begründung zur Aufhebung des § 269 HGB a.F. im Reg-E (S. 64 f.): § 269 HGB wird aufgehoben. Die Vorschrift erlaubt den Unternehmen bisher, die Aufwendungen für die Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs und dessen Erweiterung, soweit sie nicht aktivierungsfähig sind, als Bilanzierungshilfe zu aktivieren. Die Bilanzierungshilfe ist in der Bilanz unter dem Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ vor dem Anlagevermögen auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Zudem ist die Bilanzierungshilfe mit einer Ausschüttungssperre gekoppelt. In engem Zusammenhang mit § 269 HGB steht § 282 HGB, der die Unternehmen dazu verpflichtet, die für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs ausgewiesenen Beträge in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Das in § 269 HGB enthaltene Aktivierungswahlrecht – die Unternehmen konnten Aufwendungen für die Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebes ganz, teilweise oder gar nicht aktivieren – bietet einen Spielraum für bilanzpolitische Gestaltungen, welcher der Darstellung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Vermögens-, Finanz- und Ertragslage abträglich ist und die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses erschwert. Das Gleiche gilt für die Abschreibung der Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen nach Maßgabe des § 282 HGB.

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§ 269 HGB a.F.

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Zudem wird den unkundigen Abschlussadressaten suggeriert, das Unternehmen weise noch Vermögensgegenstände auf, obwohl es sich bei § 269 HGB nur um eine ausschüttungsgesperrte Bilanzierungshilfe handelt.

Begründung des Art. 66 Abs. 4 EGHGB im Reg-E (S. 98): Artikel 66 Abs. 4 EGHGB erlaubt die Fortführung der Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB. Diese ist dann, wie bereits bisher, in jedem Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Wird die Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB nicht fortgeführt, ist sie sofort erfolgswirksam zu erfassen.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu Art. 67 Abs. 5 EGHGB i.d.F. des BilMoG (S. 98): Artikel 67 Abs. 4 und 5 entspricht dem bisherigen Artikel 66 Abs. 2 und 4 EGHGB. Die Ergänzung des Artikels 67 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EGHGB dient der Klarstellung, dass im Fall der Ausübung der dort gewährten Fortführungswahlrechte auf die fortgeführten Posten weiterhin die handelsrechtlichen Vorschriften anzuwenden sind, die bis zum Inkrafttreten des Gesetzes gegolten haben. Dies gilt im Hinblick auf Artikel 67 Abs. 5 EGHGB insbesondere auch für die Ausschüttungssperre. Darüber hinaus gilt auch hier, dass die erfolgsneutrale Verrechnung mit den Gewinnrücklagen (lt. BMJ) nur einmal umfassend ausgeübt werden kann.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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§ 269 HGB a.F. wurde mit dem Ziel, bilanzpolitische Spielräume einzuengen und so die Vergleichbarkeit handelsrechtlicher Jahresabschlüsse zu erhöhen, aufgehoben. In nach dem 31. Dezember 2009 beginnenden Geschäftsjahren dürfen Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen daher nicht mehr neu gebildet werden (Aktivierungsverbot). Altbestände dürfen gemäß Art. 67 Abs. 5 EGHGB unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften übergangsweise fortgeführt werden (Wahlrecht). und sind dann in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen, d. h., die nach dem bisherigen § 282 HGB a.F. gebotenen Abschreibungen sind unverändert vorzunehmen. D. h. Altbestände der Bilanzierungshilfe sind weiterhin – in der Bilanz zu aktivieren, – vor dem Anlagevermögen auszuweisen, – als Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs zu bezeichnen“, – entsprechend in den Anlagespiegel aufzunehmen, – bei Personenhandelsgesellschaften im Sinn des § 264 a HGB passivisch im Sonderposten nach § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. zu berücksichtigen, – in jedem weiteren Geschäftsjahr des Bestands zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen und – im Anhang zu erläutern (eine Ausnahme gilt insoweit für kleine Kapitalgesellschaften) sowie – mit der bisherigen Ausschüttungssperre versehen. Zu beachten ist hierbei allerdings, dass Abschreibungen auf übergangsweise weiter aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr unter den Abschreibungen, sondern gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB gesondert unter den außerordenlichen Aufwendungen auszuweisen sind. 187

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§ 269 HGB a.F., §§ 270, 271 HGB ■

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Werden Altbestände der Bilanzierungshilfe nach § 269 HGB a.F. nicht übergangsweise fortgeführt, sind sie sofort erfolgswirksam aufzulösen, denn das EGHGB räumt insoweit keine Möglichkeit der erfolgsneutralen Verrechnung mit den Gewinnrücklagen ein (siehe Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 94). In der Steuerbilanz war und ist die Aktivierung dieser Bilanzierungshilfe unzulässig. Daher sind aufgrund einer evtl. Auflösung keine latenten Steuern zu berücksichtigen. Dagegen begründet die Fortführung der bereits vor dem Übergang auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG im Jahresabschluss aktivierten Bilanzierungshilfen für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen gemäß § 274 Abs. 1 HGB passive latente Steuern.

§ 270 Bildung bestimmter Posten (1) Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung sind bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen. (2) Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so sind Entnahmen aus Gewinnrücklagen sowie Einstellungen in Gewinnrücklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorzunehmen sind oder auf Grund solcher Vorschriften beschlossen worden sind, bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen.

! Hinweise: Innerhalb der Vorschrift wurde der bisherige Satz 2 in Absatz 1 gestrichen. Er regelte, dass Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil und dessen Auflösung bereits bei Aufstellung der Bilanz vorzunehmen waren. Die Streichung ist durch die Aufhebung der bisherigen §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB a.F. begründet. Auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen. Nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB ist § 270 Abs. 1 Satz 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 272

§ 271 Beteiligung. Verbundene Unternehmen (1) Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten. Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung im Sinne dieses Buches. (2) Verbundene Unternehmen im Sinne dieses Buches sind solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluß eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluß nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen befreienden Konzernabschluß nach § 291 oder nach einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen werden, sind ebenfalls verbundene Unternehmen.

! Hinweise: Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars.

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BilMoG_Reg-E (1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Es ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. (1a) Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ als Kapitalrückzahlung abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahres.

BilMoG_Ref-E (1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Es ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. (1a) Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ als Kapitalrückzahlung abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und dem Kaufpreis der eigenen Anteile ist mit den anderen Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A. III. 4.) zu verrechnen. Die weitergehenden Anschaffungskosten sind als Aufwand des Geschäftsjahres zu berücksichtigen

HGB a.F.

(1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind auf der Aktivseite vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen; die davon eingeforderten Einlagen sind zu vermerken. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen dürfen auch von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abgesetzt werden; in diesem Falle ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen und ist außerdem der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von nach § 71 Abs. 1 Nr. 6 oder 8 des Aktiengesetzes zur Einziehung erworbenen Aktien ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ als Kapitalrückzahlung abzusetzen.

§ 272 Eigenkapital

(1a) Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahres.

(1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Es ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen.

BilMoG

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190 (2) unverändert (3) unverändert

(2) unverändert (3) unverändert

(3) unverändert

(3) ...

(1b) Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis nach Absatz 1a Satz 1. Ein den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage gemäß Absatz 2 Nr. 1 einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahres.

(1b) Bei der Veräußerung eigener Anteile ist der Ausweis nach Absatz 1a Satz 1 in Höhe des Nennbetrages oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes der veräußerten eigenen Anteile als Kapitalerhöhung rückgängig zu machen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den ursprünglichen Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Ein die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigender Differenzbetrag aus dem Verkaufserlös ist in die Kapitalrücklage gemäß Absatz 2 Nr. 1 einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahres. (2) unverändert

BilMoG

BilMoG_Reg-E

(2) ...

BilMoG_Ref-E

3

Ist der Erwerb der Aktien nicht zur Einziehung erfolgt, ist Satz 4 auch anzuwenden, soweit in dem Beschluß über den Rücklauf die spätere Veräußerung von einem Beschluß der Hauptversammlung in entsprechender Anwendung des § 182 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes abhängig gemacht worden ist. Wird der Nennbetrag oder der rechnerische Wert von Aktien nach Satz 4 abgesetzt, ist der Unterschiedsbetrag dieser Aktien zwischen ihrem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und ihrem Kaufpreis mit den anderen Gewinnrücklagen (§ 266 Abs. 3 A.III.4.) zu verrechnen; weitergehende Anschaffungskosten sind als Aufwand des Geschäftsjahres zu berücksichtigen.

HGB a.F.

§ 272 Eigenkapital

3 § 272 HGB

BilMoG (4) Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.

BilMoG_Reg-E (4) Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.

BilMoG_Ref-E (4) Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen Gewinnrücklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird.

HGB a.F.

(4) In eine Rücklage für eigene Anteile ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die eigenen Anteile anzusetzenden Betrag entspricht. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, soweit die eigenen Anteile ausgegeben, veräußert oder eingezogen werden oder soweit nach § 253 Abs. 3 auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz vorzunehmen ist, darf aus vorhandenen Gewinnrücklagen gebildet werden, soweit diese frei verfügbar sind. Die Rücklage nach Satz 1 ist auch für Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens zu bilden.

§ 272 Eigenkapital

§ 272 HGB

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§ 272 HGB

§ 272

§ 272 Eigenkapital (1) Gezeichnetes Kapital ist das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist. Es ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. (1a) Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahres. (1b) Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis nach Absatz 1a Satz 1. Ein den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag aus dem Verkaufserlös ist in die Kapitalrücklage gemäß Absatz 2 Nr. 1 einzustellen. Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahres. (2) Als Kapitalrücklage sind auszuweisen 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. (3) Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören aus dem Ergebnis zu bildende gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen. (4) Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. Zeitliche Anwendung: § 272 Abs. 1, Abs. 1 a, Abs. 1 b und Abs. 4 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 272 Abs. 1 und Abs. 4 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals in Jahresabschlüssen für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

192

§ 272 HGB Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Mit den Änderungen in § 272 HGB wird die Bilanzierung eigener Anteile und der Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen neu geregelt. In diesem Zusammenhang stehen insbesondere auch die Aufhebung der §§ 265 Abs. 3 Satz 2 und 283 HGB sowie die redaktionelle Anpassung des § 266 Abs. 2 B. III und Abs. 3 A. III. Nr. 2 HGB. Darüber hinaus sind insoweit die zeitlichen Anwendungsregelungen des Art. 66 Abs. 3 und Abs. 5 EGHGB zu beachten. Folgeänderungen durch die Neufassung von § 272 HGB außerhalb des HGB bzw. des EGHGB ergaben sich zudem in den §§ 71 und 71 a AktG. Begründung zu § 272 HGB im Reg-E (S. 65 f.): Aus Gründen der besseren Übersichtlichkeit wird der bisherige Absatz 1 in die Absätze 1 und 1 a geteilt. Der neu gefasste Absatz 1 behandelt die Bilanzierung ausstehender Einlagen und der neue Absatz 1 a die Bilanzierung eigener Anteile. Im Kern zielt der neu gefasste Absatz 1 auf den zwingenden Ausweis der nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf der Passivseite der Bilanz. Bisher sind ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital auf der Aktivseite der Bilanz vor dem Anlagevermögen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen; die eingeforderten Einlagen sind zu vermerken (§ 272 Abs. 1 Satz 2 HGB). Alternativ dürfen die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB auch von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abgesetzt werden; in diesem Fall ist der verbleibende Betrag als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen und außerdem der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Mit der Neufassung des § 272 Abs. 1 HGB wird das den Unternehmen zugestandene Ausweiswahlrecht, die ausstehenden Einlagen im Wege des Brutto- oder des Nettoausweises in der Handelsbilanz zu zeigen, beseitigt und der Nettoausweis vorgeschrieben. Der Posten „Gezeichnetes Kapital“ und der Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen“ werden demgemäß auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte ausgewiesen. Der nach Saldierung der beiden Posten verbleibende Betrag ist unter dem Posten „Eingefordertes Kapital“ auf der Passivseite in der Hauptspalte zu zeigen. Korrespondierend dazu ist der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. Ist das gezeichnete Kapital voll eingezahlt, ist es unter dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ in der Hauptspalte auszuweisen. Damit wird eine Vereinheitlichung und Vereinfachung in der bilanziellen Abbildung erreicht und ein den tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage erzeugt, letztlich also die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt. Teilweise wird darauf hingewiesen, die Bezeichnung „Eingefordertes Kapital“ könne zu falschen Schlussfolgerungen führen, da in dieser Größe die bereits geleisteten und dem Unternehmen zugeflossenen und die zwar eingeforderten, aber noch nicht geleisteten Einlagen vermischt würden. Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass auf der Aktivseite der Bilanz die eingeforderten und noch nicht geleisteten Einlagen gesondert als Forderung ausgewiesen werden, so dass die Gesamtschau der Bilanz den Abschlussadressaten also verdeutlicht, in welcher Höhe das eingeforderte Kapital noch nicht geleistet und zugeflossen ist. Mit der Beseitigung des Ausweiswahlrechts ist auch die Frage nach der Zulässigkeit der Abwertung der noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen geklärt. Ihnen kommt allein der Charakter eines Korrekturpostens zum Eigenkapital zu, der nicht abgewertet werden kann. Neben der Änderung des Ausweises der ausstehenden Einlagen wird § 272 Abs. 1 HGB um den Regelungsgehalt des § 283 HGB ergänzt. Der Grund dieser Ergänzung liegt allein in der aus redaktionellen Gründen vorgenommenen Aufhebung des § 283 HGB. Eine sachliche Änderung ist damit 193

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§ 272 HGB nicht intendiert. Demgemäß wird nach der Definition des Begriffs „gezeichnetes Kapital“ in § 272 Abs. 1 Satz 1 in Satz 2 HGB die Vorschrift aufgenommen, dass das gezeichnete Kapital zum Nennbetrag anzusetzen ist. Mit der Einfügung des Absatzes 1 a ist eine rechtsformunabhängige Vorschrift zur handelsbilanziellen Erfassung eigener Anteile vorgesehen, die deren Ausweis auf der Passivseite vorschreibt. Damit wird die Bilanzierung eigener Anteile vereinfacht, die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen Anteilen aufgegeben und dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs beziehungsweise der Veräußerung eigener Anteile als Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen an die Anteilseigener beziehungsweise wirtschaftlicher Kapitalerhöhung handelsbilanziell Rechnung getragen. Bisher sind Aktiengesellschaften zum Nettoausweis eigener Aktien verpflichtet, wenn deren Erwerb zum Zwecke der Einziehung (§ 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG) oder aufgrund einer Ermächtigung der Hauptversammlung erfolgt (§ 71 Abs. 1 Nr. 8 AktG), wenn als Erwerbszweck entweder die Einziehung bestimmt ist (§ 71 Abs. 1 Nr. 8 Satz 6 AktG) oder wenn die Wiederveräußerung der eigenen Aktien von einem Beschluss der Hauptversammlung abhängig gemacht worden ist. Im Übrigen – bei anderweitigem Erwerbszweck nach § 71 Abs. 1 AktG – besteht die Verpflichtung zur Aktivierung der eigenen Aktien (§ 265 Abs. 3 Satz 2, § 266 Abs. 2 Buchstabe B. III. 2., § 272 Abs. 4 Satz 1 HGB) bei gleichzeitiger Bildung einer Rücklage für eigene Anteile nach § 272 Abs. 4 HGB. Die Differenzierung zwischen den verschiedenen Erwerbstatbeständen des § 71 AktG wird damit begründet, dass eigene Aktien teilweise im Wege eines Erwerbsgeschäfts – insbesondere zum Zwecke der Veräußerung – als Vermögensgegenstände erworben würden und daher zu aktivieren seien und teilweise – insbesondere im Fall des Erwerbs zur Einziehung – die Vermögensgegenstandseigenschaft nicht vorläge und daher der Ausweis auf der Passivseite geboten sei. Diese allein an (subjektive) Absichten anknüpfende Differenzierung wird für handelsbilanzielle Zwecke aufgegeben und der Ausweis an dem wirtschaftlichen Gehalt des Rückkaufs oder der Veräußerung orientiert und demgemäß vereinheitlicht. Wirtschaftlich betrachtet liegt, gleichgültig ob die eigenen Anteile sofort wieder veräußert oder eingezogen werden, in jedem Rückkauf eine Auskehrung frei verfügbarer Rücklagen an die Anteilseigner, der auf der Passivseite der Bilanz abzubilden ist, nämlich durch offene Absetzung des Nennbetrages oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes der erworbenen eigenen Anteile in der Vorspalte von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“. Zwar könnte eingewandt werden, durch den Rückkauf eigener Anteile ändere sich am Betrag des gezeichneten Kapitals eigentlich nichts, mit Ausnahme der Tatsache, dass es sich nach dem Rückkauf der Anteile auf weniger Anteilseigner verteilt, so dass von der offenen Absetzung des Nennbetrages oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes der erworbenen eigenen Anteile in der Vorspalte von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ eigentlich abgesehen werden könnte. Dies ließe jedoch unberücksichtigt, dass die Abschlussadressaten besser informiert werden, wenn der Umfang der zurückgekauften eigenen Anteile bereits ausweislich der Bilanz erkennbar ist und nicht lediglich im Anhang dargelegt wird. Da zudem keine Gründe erkennbar sind, welche eine rechtsformspezifische Ausformulierung des § 272 Abs. 1 a HGB rechtfertigen, wie sie der bisherige § 272 Abs. 1 Satz 4 bis 6 HGB vorsieht, wird auch die Differenzierung zwischen eigenen Aktien und eigenen Anteilen aufgegeben. Kapitalerhaltungsgesichtspunkten wird damit Rechnung getragen, dass die Anschaffungskosten der eigenen Anteile mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen sind. Von dieser Verrechnung sind solche Aufwendungen ausgenommen, die gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB als Anschaffungsnebenkosten zu klassifizieren sind. Diese Aufwendungen sind – wie bisher – als Aufwand des Geschäftsjahres zu berücksichtigen.

194

§ 272 HGB Mit der Verwendung des Begriffs der „frei verfügbaren Rücklagen“ anstelle des bisherigen Begriffs der „anderen Gewinnrücklagen im Sinn des § 266 Abs. 3 A. III. 4. HGB“ wird der praktischen Handhabung Rechnung getragen. Die bisherige begriffliche Beschränkung auf „Gewinnrücklagen im Sinn des § 266 Abs. 3 A. III. 4. HGB“ ist zu eng angelegt. In der Praxis ist es nahezu einhellige Auffassung, dass beispielsweise auch mit den frei verfügbaren Kapitalrücklagen (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB) verrechnet werden darf und zwar gleichrangig im Verhältnis zu den „Gewinnrücklagen im Sinn des § 266 Abs. 3 A. III. 4. HGB“. Dies wird nunmehr ausdrücklich gesetzlich verankert. Eine Ausschüttung gebundenen Vermögens ist auch auf Grundlage dieser Formulierung nicht möglich. § 272 Abs. 1 b Satz 1 HGB sieht vor, dass der Vorspaltenausweis nach § 272 Abs. 1 a Satz 1 HGB bei der Veräußerung eigener Anteile rückgängig zu machen ist. Wird die Veräußerung eigener Anteile wirtschaftlich als Kapitalerhöhung begriffen, ist es nur folgerichtig, das gezeichnete Kapital in Höhe des durch die Anteile repräsentierten Nennbetrages oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, des rechnerischen Wertes zu erhöhen, mithin den Vorspaltenausweis teilweise oder vollständig entfallen zu lassen. Der den Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, den rechnerischen Wert der eigenen Anteile übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist, bis zur Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten gemäß § 272 Abs. 1 b Satz 2 HGB mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. Zwar könnte argumentiert werden, dass dieser Betrag, jedenfalls soweit er den Nennbetrag der eigenen Anteile übersteigt, als Agio zu klassifizieren und in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen sei. Damit würde jedoch unberücksichtigt bleiben, dass der Rückkauf der eigenen Anteile zu Lasten der frei verfügbaren Rücklagen vorgenommen wurde, etwaige Veräußerungserlöse in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten den Anteilseignern wieder zur Verfügung gestellt werden müssen. Lediglich der die ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigende Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (§ 272 Abs. 1 b Satz 3 HGB). Die Nebenkosten der Veräußerung sind – ebenso wie die Anschaffungsnebenkosten des Kaufs – als Aufwand des Geschäftsjahres zu berücksichtigen (§ 272 Abs. 1 b Satz 4 HGB). Mit der handelsbilanziellen Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des Rückkaufs und der Veräußerung eigener Anteile wird die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage entsprechend den tatsächlichen (wirtschaftlichen) Verhältnissen dargestellt. Die Änderung des § 272 Abs. 4 HGB trägt der Tatsache Rechnung, dass durch ein Unternehmen auch Anteile an einem anderen Unternehmen erworben werden können, das das erwerbende Unternehmen beherrscht oder an diesem eine Mehrheitsbeteiligung hält (§§ 16, 17 AktG). Stehen die erworbenen Anteile nicht bereits im wirtschaftlichen Eigentum des herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmens, sind sie für Zwecke der Bilanzierung auf Ebene des beherrschten oder im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens als Vermögensgegenstände zu klassifizieren und dementsprechend zu Anschaffungskosten zu aktivieren. Der Ausweis hat in diesem Fall grundsätzlich entweder unter § 266 Abs. 2 B. III. 1. HGB – soweit die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB erfüllt sind – und ansonsten unter § 266 Abs. 2 B. III. 3. HGB im Umlaufvermögen zu erfolgen. Ein Ausweis im Anlagevermögen unter den Finanzanlagen kommt, soweit das herrschende oder mit Mehrheit beteiligte Unternehmen, wie im Fall des § 71d AktG, jederzeit die Übertragung der Anteile verlangen kann, nur in Frage, wenn hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass dieses Recht nicht ausgeübt wird. Korrespondierend dazu ist für die erworbenen Anteile eines herrschenden oder eines mit Mehrheit beteiligten Unternehmens auf der Ebene des beherrschten oder im Mehrheitsbesitz stehenden Unternehmens (wie bisher) bei der Aufstellung der Bilanz eine Rücklage für eigene Anteile zu bilden. Die Rücklage darf nur aufgelöst werden, soweit die Anteile ausgegeben, wieder veräußert oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. 195

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§ 272 HGB Begründung zu §§ 71 und 71 a AktG im Reg-E (S. 101): § 71 Abs. 2 Satz 2 wird wie folgt gefasst: Dieser Erwerb ist ferner nur zulässig, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs eine Rücklage in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb bilden könnte, ohne das Grundkapital oder eine nach Gesetz oder Satzung zu bildende Rücklage zu mindern, die nicht zur Zahlung an die Aktionäre verwandt werden darf.

3

Die Änderung des § 71 Abs. 2 Satz 2 AktG folgt aus der Neufassung des § 272 Abs. 1 a und 4 HGB, wonach der Ausweis eigener Aktien künftig nur noch auf der Passivseite der Bilanz zulässig ist. Die Bildung einer Rücklage für eigene Aktien erübrigt sich. Gleichwohl muss sichergestellt werden, dass der Rückkauf eigener Aktien nur aus dem ausschüttungsfähigen Vermögen erfolgt. Dies wird mit dem geänderten § 71 Abs. 2 Satz 2 AktG weiterhin sichergestellt. Der Erwerb eigener Aktien darf nur erfolgen, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb (hypothetisch) eine Rücklage bilden könnte, ohne dadurch das Grundkapital oder eine nach Gesetz oder Satzung zu bildende Rücklage, die nicht zur Zahlung an die Aktionäre verwandt werden darf, zu vermindern. Mit der Begriffswahl wird an dem bisherigen Wortlaut der Vorschrift so weit wie möglich festgehalten. Auch wenn die Bildung einer Rücklage für eigene Anteile handelsrechtlich nicht mehr zulässig ist, wird aktienrechtlich an dem bewährten Denkmodell festgehalten. § 71 a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 wird wie folgt gefasst: auch in diesen Fällen ist das Rechtsgeschäft jedoch nichtig, wenn die Gesellschaft im Zeitpunkt des Erwerbs eine Rücklage in Höhe der Aufwendungen für den Erwerb nicht bilden könnte, ohne das Grundkapital oder eine nach Gesetz oder Satzung zu bildende Rücklage zu mindern, die nicht zur Zahlung an die Aktionäre verwandt werden darf. Die Änderung des § 71 a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AktG ist ebenso wie die Änderung des § 71 Abs. 2 Satz 2 AktG auf die Änderung des § 272 Abs. 1 und 4 HGB zurückzuführen. Im Einzelnen wird auf die Begründung zu § 71 AktG verwiesen. (Hinweis: Der Rechtsausschuss hat gegenüber diesen Änderungen der §§ 71 und 71 a AktG in seiner Beschlussempfehlung keine weiteren Änderungen vorgeschlagen)

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 272 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 87): In § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB wird klargestellt, dass sich die Vorschrift zum Ausweis ausstehender Einlagen nur auf die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital im Sinn des § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB bezieht. In § 272 Abs.1 a Satz 1 HGB werden die Wörter „als Kapitalrückzahlung“ gestrichen. Sie enthalten keinen eigenen Regelungsgegenstand. Die Änderung der Sätze 1 bis 3 des § 272 Abs. 1 b HGB sind rechtstechnischer Natur. Die Aussage des Satzes 1 wird darauf beschränkt, dass der Ausweis nach Absatz 1 a Satz 1 entfällt, wenn die eigenen Anteile wieder veräußert werden. Die bisher verwandten Wörter „als Kapitalerhöhung“ entfallen ersatzlos. Das Gleiche gilt für die Wörter „rückgängig zu machen“. Der Ausweis nach Absatz 1 a Satz 1 entfällt nämlich nur für die Zukunft und nicht auch für die Vergangenheit. Mit dem neuen Satz 2 wird sichergestellt, dass der Unterschiedsbetrag mit den Rücklagen verrechnet wird, mit denen auch der Kaufpreis der eigenen Anteile verrechnet wurde. Die Neufassung des Satzes 3 ist redaktionelle Folgeänderung zur Änderung der Sätze 1 und 2.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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In § 272 HGB wurden die Regelungen zur Bilanzierung ausstehender Einlagen auf das gezeichnete Kapital (Abs. 1) und eigener Anteile (Abs. 1 a und Abs. 1 b) sowie von Anteilen an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligtem Unternehmen (Abs. 4) neu formuliert. In diesem Zuge wurde der Inhalt des bisherigen § 283 HGB a.F. (Be-

§ 272 HGB

■

Einlagen auf das gezeichnete Kapital vollständig …

eingezahlt?

ja

Satz 1 und Satz 2

nein eingefordert?

ja

nein

eingeforderter Betrag

nicht eingeforderter Betrag

Satz 3, Teilsatz 2 und 3

Satz 3, Teilsatz 1

Satz 1 und 2 sowie Satz 3, Teilsatz 2 und 3

Rechtsfolge: § 272 Abs. 1 … HGB

■

wertung des gezeichneten Kapitals zum Nennbetrag), in Abs. 1 aufgenommen. Die neue Fassung des § 272 HGB ist ohne sachliche Übergangsregelung in allen Jahresabschlüssen für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen (Art. 66 Abs. 3 EGHGB). Für ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital verlangt § 272 Abs. 1 HGB nun stets den passivischen Ausweis; der bisher als Wahlrecht mögliche aktivische Ausweis entfällt: – Der Posten „Gezeichnetes Kapital” und der Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital“ sind auf der Passivseite der Bilanz in der Vorspalte auszuweisen (Abs. 1 Satz 3, 1. Teilsatz HGB). – Der Saldo aus dem Posten „Gezeichnetes Kapital” abzüglich dem Posten „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital „ ist auf der Passivseite der Bilanz in der Hauptspalte als eigener Posten unter der Bezeichnung „Eingefordertes Kapital“ auszuweisen (Abs. 1 Satz 3, 2. Teilsatz HGB). – Eingeforderte aber noch nicht eingezahlte Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind in dieser Höhe auf der Aktivseite der Bilanz unter den Forderungen als eigener Posten mit der Bezeichnung „Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Einlagen auf das gezeichnete Kapital“ auszuweisen (Abs. 1 Satz 3, 3. Teilsatz HGB). Folgende Abbildung verdeutlicht diese Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 HGB im Überblick:

Abbildung 14: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 HGB zum Ausweis ausstehender Einlagen im Überblick

197

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3

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§ 272 HGB ■

3

Zur weiteren Verdeutlichung der dargestellten Regelungen des § 272 Abs. 1 HGB wird ihre bilanzielle Umsetzung nachfolgend anhand eines Fallbeispiels (Fall 1) mit drei Varianten skizziert.159 Betrachtet wird die Y-AG. Ihr Grundkapital gemäß Satzung betrage 1.000 T€. Darüber hinaus wird vereinfachend angenommen, dass die Y-AG (noch) keine aktive Geschäftstätigkeit habe und daher keine weiteren Passiva zu bilanzieren sind und Aktiva nur in Form von flüssigen Mitteln (Kassenbestand) bestehen. Fall 1, Variante a): Das Stammkapital der Y-AG ist vollständig eingezahlt. Unter den getroffenen Annahmen ergibt sich folgender Bilanzausweis: Aktiva (T€)

Bilanz der Y-AG zum ... (Datum Bilanzstichtag)

Umlaufvermögen

Passiva (T€)

Eigenkapital

Kassenbestand

1.000

Gezeichnetes Kapital

1.000

Summe Aktiva

1.000

Summe Passiva

1.000

Fall 1, Variante b): Das Stammkapital der Y-AG ist zu 75% eingezahlt, im Übrigen , also zu 25% eingefordert. Unter den getroffenen Annahmen ergibt sich folgender Bilanzausweis: Aktiva (T€)

Bilanz der Y-AG zum ... (Datum Bilanzstichtag)

Passiva (T€)

Umlaufvermögen

Eigenkapital

I.

Gezeichnetes Kapital

1.000

Summe Passiva

1.000

Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Einlagen auf das gezeichnete Kapital

II. Kassenbestand Summe Aktiva

250 750 1.000

159 Das Fallbeispiel basiert auf dem Ausweisbeispiel zur hier so genannten Variante c) bei Küting, K./Reuter, M., Anwendungsbeispiele zum Eigenkapitalausweis nach dem BilMoG-RegE, in: StuB 2008, S. 576.

198

§ 272 HGB

3

Fall 1, Variante c): Das Stammkapital der Y-AG ist zu 75% eingezahlt, zu 15% eingefordert und zu 10% noch nicht eingefordert. Unter den getroffenen Annahmen ergibt sich folgender Bilanzausweis: Aktiva (T€)

■

■

Bilanz der Y-AG zum ... (Datum Bilanzstichtag)

Passiva (T€)

Umlaufvermögen

Eigenkapital

I.

Forderungen und sonstige

Gezeichnetes Kapital

Vermögensgegenstände

./. nicht eingefordertes

Eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Einlagen auf das gezeichnete Kapital

Eingefordertes Kapital

900

Summe Passiva

900

Kapital

3

1.000 100

150

II. Kassenbestand

750

Summe Aktiva

900

Erworbene eigene Anteile sind gemäß § 272 Abs. 1 a Satz 1 und 2 HGB unabhängig vom Erwerbstatbestand – also z. B. bei AG auch im Fall des Erwerbs zur bloßen Kurspflege160 – und unabhängig von der Rechtsform in Höhe ihrer Anschaffungskosten stets vollständig erfolgsneutral und nur auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Etwaige Anschaffungsnebenkosten sind gemäß Satz 3 Aufwand des Geschäftsjahres; insoweit wird regelmäßig der Posten „sonstiger betrieblicher Aufwand“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 bzw. Abs. 3 Nr. 7. HGB) sachgerecht sein. Innerhalb der Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist zu differenzieren. Soweit sie auf den – ggf. rechnerisch zu ermittelnden – Nennbetrag entfallen, sind sie in der Vorspalte der Bilanz offen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“ – analog einer Kapitalrückzahlung – abzusetzen (Satz 2). Der den (rechnerischen) Nennbetrag übersteigende Teil der Anschaffungskosten ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen (Satz 3). Der Begriff „frei verfügbare Rücklagen“ ist auch in die Vorschrift des § 268 Abs. 8 HGB aufgenommen worden. „Frei verfügbare Rücklagen“ sind Kapital- und Gewinnrücklagen die keinerlei Verwendungsbeschränkung gesetzlicher Art oder qua Gesellschaftsvertrag bzw. Satzung unterliegen; zu weiteren Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 268 HGB verwiesen. Für die Verrechnung gibt § 272 Abs. 1 a Satz 3 HGB keine Reihenfolge vor. Folgende Abbildung verdeutlicht diese Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 a HGB im Überblick:

160 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 13.

199

3

§ 272 HGB

Anschaffungskosten Anschaffungsnebenkosten

(rechnerischer) Nennbetrag

Differenzbetrag

Abzusetzen vom Posten „Gezeichnetes Kapital“

Verrechnung mit frei verfügbaren Rücklagen

Aufwand des Geschäftsjahres

Satz 1

Satz 2

Satz 3

3

§ 272 Abs. 1 a … HGB

Abbildung 15: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 a HGB zum Ausweis erworbener eigener Anteile im Überblick Zur weiteren Verdeutlichung der dargestellten Regelungen des § 272 Abs. 1 a HGB wird ihre bilanzielle Umsetzung nachfolgend anhand eines Fallbeispiels (Fall 2) skizziert. Betrachtet wird die Z-AG. Ihr Grundkapital gemäß Satzung betrage 1.000 T€ und sei in 100.000 Aktien verbrieft. Zum 31. Dezember 01 (Bilanzstichtag) erwerbe die Gesellschaft 1.000 Aktien zu einem Kurswert je Aktie von 50 €. Sie verfüge über Kapitalrücklagen in Höhe von 100 T€ (davon je 50 T€ nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 4 HGB), über gesetzliche Gewinnrücklagen in Höhe von 50 T€ und über andere Gewinnrücklagen (im Sinn des § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 4 HGB) in Höhe von 100 T€. Beim Erwerb der eigenen Anteile (hier: eigene Aktien) seien keine Nebenkosten angefallen. Unter Berücksichtigung weiterer angenommener Aktiva und Passiva ist der Erwerb der eigenen Anteile im skizzierten Fall bilanziell wie folgt abzubilden: Aktiva (T€)

Bilanz der Z-AG zum ... (31. Dezember 01)

A. Anlagevermögen

500

B. Umlaufvermögen

1.300

Passiva (T€)

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital Gezeichnetes Kapital ./. eigene Anteile

1.000 10 990

II. Kapitalrücklage

100

III. Gewinnrücklagen

Summe Aktiva

200

1.800

1. gesetzliche Rücklage

50

2. andere Gewinnrücklagen

60

B. Rückstellungen

300

C. Verbindlichkeiten

300

Summe Passiva

1.800

§ 272 HGB ■

■

■

§ 272 Abs. 1 a HGB sieht – entsprechend der wirtschaftlichen Betrachtungsweise und insoweit abweichend von der zunächst im Ref-E geplanten Regelung161 – stets die vollständig erfolgsneutrale Bilanzierung erworbener eigener Anteile vor. In dem Fall, dass der Unterschiedsbetrag gemäß Satz 2 die frei verfügbaren Rücklagen übersteigt162, wäre so auch der Ausweis negativer Rücklagenbeträge möglich. Die Veräußerung eigener Anteile ist gemäß § 272 Abs. 1 b HGB – insoweit ebenso abweichend von der zunächst im Ref-E geplanten Regelung – ebenfalls stets vollständig erfolgsneutral und nur auf der Passivseite der Bilanz auszuweisen. Etwaige Veräußerungsnebenkosten sind gemäß Satz 4 Aufwand des Geschäftsjahres; auch hierzu wird regelmäßig der Posten „sonstiger betrieblicher Aufwand“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 bzw. Abs. 3 Nr. 7. HGB) sachgerecht sein. Innerhalb der für die eigenen Anteile erzielten Veräußerungserlöse ist zu differenzieren. Soweit sie auf den – ggf. rechnerisch zu ermittelnden – Nennbetrag entfallen, ist der erwerbsbedingte Vorspaltenausweis beim Posten „Gezeichnetes Kapital“ analog einer Kapitalerhöhung wieder umzukehren (Satz 1). Der den (rechnerischen) Nennbetrag übersteigende Teil der Veräußerungserlöse ist bis zur Höhe der Anschaffungskosten beim Erwerb in die frei verfügbaren Rücklagen einzustellen (Satz 3). Sachlich zutreffend und nach Beschlussempfehlung durch den Rechtsausschuss (S. 87) nun auch gesetzlich verlangt, ist eine Einstellung in diejenigen freien Rücklagen, die bei Bilanzierung des Erwerbs entsprechend gekürzt wurden („... jeweiligen Rücklagen..“). Über die Anschaffungskosten für den Erwerb der veräußerten eigenen Anteile hinausgehende Veräußerungserlöse sind einem Agio bei Anteilsausgabe vergleichbar und daher wie diese in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB einzustellen (Satz 4). Sofern der Veräußerungserlös niedriger ist als die Höhe der Anschaffungskosten beim Erwerb, entfällt die Dotierung der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB aufgrund von Satz 4. Folgende Abbildung verdeutlicht diese Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 b HGB im Überblick: Verkaufserlös Anschaffungskosten (rechnerischer) Nennbetrag

Veräußerungsgewinn

Veräußerungsnebenkosten

Differenzbetrag

dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ wieder zuzusetzen

Einstellung in die beim Erwerb gekürzten frei verfügbaren Rücklagen

Einstellung in Kapitalrücklage Nr. 1 des § 272 Abs. 2 HGB

Aufwand des Geschäftsjahres

Satz 1

Satz 2

Satz 3

Satz 4

§ 272 Abs. 1 b … HGB

Abbildung 16: Regelungsstruktur des § 272 Abs. 1 b HGB zum Ausweis der Veräußerung eigener Anteile im Überblick 161 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 13 und IDW, Stellungnahme vom 28. April 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 9. 162 Derartige Verhältnisse kommen sicher nicht regelmäßig vor, sind aber in Start-Up Phasen nicht auszuschließen wie z. B. Ende der 1990er Jahre am ehemaligen „Neuen Markt“.

201

3

3

3

§ 272 HGB ■

3

Zur weiteren Verdeutlichung der dargestellten Regelungen des § 272 Abs. 1 b HGB wird ihre bilanzielle Umsetzung nachfolgend anhand eines weiteren Fallbeispiels (Fall 3) skizziert. Dazu wird Fall 2 fortgeführt und angenommen, dass die Z-AG die zum 31. Dezember 01 erworbenen eigenen Anteile zum 31. Dezember 02 zu einem Kurswert je Aktie von 70 € wieder veräußert; der Veräußerungserlös fließt dem im Umlaufvermögen ausgewiesenen Bestand an flüssigen Mitteln zu. Ergänzend wird vereinfachend angenommen, dass bei der Veräußerung keine Veräußerungsnebenkosten angefallen sind und sich die übrigen Bilanzposten im Ergebnis nicht verändert haben. Unter Berücksichtigung dieser Annahmen ist die Veräußerung der eigenen Anteile im skizzierten Fall bilanziell wie folgt abzubilden: Aktiva (T€) A. Anlagevermögen B. Umlaufvermögen

Bilanz der Z-AG zum ... (31. Dezember 02) 500 1.370

Passiva (T€)

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage

1.000 120

III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. andere Gewinnrücklagen

Summe Aktiva ■

■

202

1.870

50 100

B. Rückstellungen

300

C. Verbindlichkeiten

300

Summe Passiva

1.870

Im neu gefassten Abs. 4 ist nun ausschließlich die Bilanzierung einer für erworbene Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen (§§ 16 und 17 AktG) zu bildenden Rücklage geregelt. Die Rücklage ist außerhalb der Gewinnverwendung aus frei verfügbaren Rücklagen zu bilden und gemäß § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 2 innerhalb der Gewinnrücklagen, bezeichnet als „Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“, gesondert auszuweisen. Der Höhe nach hat diese Rücklage stets den Anschaffungskosten der jeweiligen Anteile bzw. ihrem niedrigeren Buchwert zu entsprechen. Die maßgebenden Anteile sind auf der Aktivseite der Bilanz grundsätzlich dem Umlaufvermögen zuzuordnen und – je nach Voraussetzung – unter Posten Nr. 1 („Anteile an verbundenen Unternehmen“) oder Nr. 2 („sonstige Wertpapiere“) gemäß § 266 Abs. 2 B. III. HGB auszuweisen. Abweichend davon kommt eine Zuordnung zum Anlagevermögen nur dann in Betracht, wenn – entweder das herrschende oder mit Mehrheit beteiligte Unternehmen nicht jederzeit die Übertragung dieser Anteile verlangen kann oder – das herrschende oder mit Mehrheit beteiligte Unternehmen zwar jederzeit die Übertragung dieser Anteile verlangen kann, aber hinreichende Anhaltspunkte dafür bestehen, dass auf die Ausübung dieses Rechts verzichtet wird. Sofern danach eine Zuordnung zum Anlagevermögen gerechtfertigt ist, kommt – ebenfalls je nach Voraussetzung – ein Ausweis unter Posten Nr. 1 („Anteile an verbundenen Unternehmen“) oder Nr. 5 („Wertpapiere des Anlagevermögens“) gemäß § 266 Abs. 2 A. III. HGB in Betracht. Die innerhalb des § 272 HGB neuen oder neu gefassten Regelungen (Abs. 1, Abs. 1 a, Abs. 1 b und Abs. 4) sind gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Kongruent dazu sind die durch das BilMoG geänderten bisherigen Regelungen in § 272 HGB a.F.

§ 273 HGB a.F. HGB

■

(Abs. 1 und Abs. 4) gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Gesonderte sachliche Übergangsvorschriften wurden im Zusammenhang mit der Neufassung des § 272 HGB nicht kodifiziert. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94) ist die Neufassung der Vorschrift somit retrospektiv anzuwenden. Aufgrund der Neufassung des § 272 HGB werden sich beim bilanzierenden Unternehmen keine temporären Differenzen ergeben. Infolgedessen wird dadurch die Bilanzierung latenter Steuern nicht berührt. 163

§ 273 Sonderposten mit Rücklageanteil aufgehoben. Bisherige Fassung: Der Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. Er ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 273 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals in Jahresabschlüssen für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Waren im Jahresabschluss für das letzte vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr Sonderposten mit Rücklageanteil nach § 273 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung enthalten, können diese nach Art. 67 Abs. 3 Satz 1 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, ist der Betrag nach Art. 67 Abs. 3 Satz 2 EGHGB unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen.

! Hinweise: Die Aufhebung des § 273 HGB a.F. ist eine Folge der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F.. Altbestände an nach § 273 HGB a.F. gebildeten Sonderposten mit Rücklageanteil dürfen übergangsweise wie diejenigen nach § 247 Abs. 3 HGB a.F. gebildeten unter Anwendung der für sie bislang geltenden Vorschriften beibehalten werden. Auf die Erläuterungen zu § 247 HGB wird verwiesen.

163 Vgl. in diesem Zusammenhang auch Ott, H., Steuerliche Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: StuB 2009, S. 469 f. m.w.N.

203

3

3

204 BilMoG

(1) Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.

BilMoG_Reg-E (1) Besteht eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen und kehrt sich diese Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich um, so ist eine sich ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) und eine sich ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) auszuweisen. Steuerliche Verlustvorträge sind in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen.

BilMoG_Ref-E (1) Besteht eine Differenz zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen oder aufgrund ungenutzter Verlustvorträge oder Steuergutschriften und gleicht sich diese Differenz in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so ist eine sich daraus ergebende Steuerbelastung als Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 und eine sich daraus ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) auszuweisen.

HGB a.F.

(1) Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu niedrig, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn niedriger als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu niedrige Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so ist in Höhe der voraussichtlichen Steuerbelastung nachfolgender Geschäftsjahre eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 zu bilden und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Die Rückstellung ist aufzulösen, sobald die höhere Steuerbelastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist.

3

§ 274

§ 274 Steuerabgrenzung

3 § 274 HGB

BilMoG (2) Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.

BilMoG_Reg-E (2) Die Beträge der sich ergebenden künftigen Steuerbe- und -entlasung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind im Anhang zu erläutern. Sie sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Aufwendungen aus der Passivierung und Erträge aus der Aktivierung latenter Steuern sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen.

BilMoG_Ref-E (2) Der Betrag der künftigen Steuerbe- oder -entlastung ist mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Differenz zu bewerten. Der ausgewiesene Posten ist im Anhang zu erläutern und aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist.

HGB a.F.

(2) Ist der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzurechnende Steueraufwand zu hoch, weil der nach den steuerrechtlichen Vorschriften zu versteuernde Gewinn höher als das handelsrechtliche Ergebnis ist, und gleicht sich der zu hohe Steueraufwand des Geschäftsjahrs und früherer Geschäftsjahre in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich aus, so darf in Höhe der voraussichtlichen Steuerentlastung nachfolgender Geschäftsjahre ein Abgrenzungsposten als Bilanzierungshilfe auf der Aktivseite der Bilanz gebildet werden. Dieser Posten ist unter entsprechender Bezeichnung gesondert auszuweisen und im Anhang zu erläutern. Wird ein solcher Posten ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden jederzeit auflösbaren Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags dem angesetzten Betrag mindestens entsprechen. Der Betrag ist aufzulösen, sobald die Steuerentlastung eintritt oder mit ihr voraussichtlich nicht mehr zu rechnen ist.

§ 274 Steuerabgrenzung

§ 274 HGB

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§ 274 HGB

§ 274

§ 274 Latente Steuern (1) Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. (2) Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 274 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 274 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals in Jahresabschlüssen für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Aufwendungen oder Erträge aus der erstmaligen Anwendung des § 274 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 67 Abs. 6 Satz 1 EGHGB unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Werden Beträge nach Art. 67 Abs. 1 Satz 3, nach Abs. 3 Satz 2 oder nach Abs. 4 Satz 2 EGHGB unmittelbar mit den Gewinnrücklagen verrechnet, sind daraus nach § 274 HGB in der Fassung des BilMoG entstehende Aufwendungen und Erträge gemäß Art. 67 Abs. 6 Satz 2 EGHGB ebenfalls unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Die Ermittlung der latenten Steuern nach § 274 HGB wurde mit dem BilMoG konzeptionell neu gefasst. Damit zusammen hängend sind vor allem auch folgende neue bzw. neu gefasste Vorschriften zu beachten: §§ 266 Abs. 2 D. und Abs. 3 E., 268 Abs. 8, 274 a Nr. 5, 285 Nr. 29 und 288 HGB, § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. sowie die zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften der Art. 66 Abs. 3, 66 Abs. 5 und 67 Abs. 6 EGHGB. Zudem sind latente Steuern nach § 274 HGB stets auch im Rahmen der Anwendung aller übrigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB zu berücksichtigen. Begründung zu § 274 HGB im Reg-E (S. 67 f.): Mit der Neufassung des § 274 HGB wird dessen bisherige konzeptionelle Basis – das GuV-orientierte Konzept (timing-Konzept) – zugunsten des international gebräuchlicheren bilanzorientierten Konzepts (temporary-Konzept) aufgegeben. Die Steuerabgrenzung orientiert sich nicht mehr an Differenzen, die sich aus einer unterschiedlichen Periodisierung von Aufwendungen und Erträgen bei der Ermittlung des handelsrechtlichen Jahresüberschusses im Verhältnis zur steuerlichen Gewinnermittlung ergeben, sondern an Differenzen, die aus unterschiedlichen Wertansätzen in der Handelsund der Steuerbilanz resultieren und sich künftig steuerbe- oder -entlastend umkehren. Gemäß § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB erfasst das bilanzorientierte Konzept nicht allein die sich in der Gewinn- und Verlustrechnung auswirkenden Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss und dem zu versteuernden Gewinn, sondern jede Bilanzierungs- oder Bewertungsabweichung zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, also auch die erfolgsneutral direkt im Eigenkapital erfassten Abweichungen. Darin liegt der wesentliche Unterschied zum bisher an206

§ 274 HGB gewandten GuV-orientierten Konzept. Da eine erfolgsneutrale Erfassung von Wertänderungen handelsrechtlich gegenwärtig grundsätzlich nicht zulässig ist, resultieren aus dem konzeptionellen Übergang vom GuV-orientierten Konzept auf das bilanzorientierte Konzept für die Aufstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses keine signifikanten Auswirkungen für den handelsrechtlichen Jahresabschluss. In die Ermittlung der abzugrenzenden Steuern sind – entsprechend der international üblichen Praxis – auch die quasi-permanenten Differenzen einzubeziehen. Der Wortlaut der neuen Vorschrift bietet – ebenso wie § 274 HGB in seiner bisherigen Fassung – keine Anhaltspunkte für ihre Außerachtlassung. Darüber hinaus sind – auch wenn es sich nicht um Differenzen im eigentlichen Sinne handelt – auch Verlustvorträge zu berücksichtigen (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB). Nur auf diese Weise wird dem Zweck des § 274 HGB Rechnung getragen und eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im handelsrechtlichen Jahresabschluss erreicht, die den Informationsinteressen der Abschlussadressaten hinreichend berücksichtigt. Die in § 268 Abs. 8 HGB vorgesehene Ausschüttungssperre trägt dem Vorsichtsprinzip in ausreichendem Umfang Rechnung. Die Frage des voraussichtlichen Ausgleichs ist anhand von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen zu klären, bei denen das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip zu beachten ist. An den Nachweis der Wahrscheinlichkeit sind insbesondere dann hohe Anforderungen zu stellen, wenn das Unternehmen, das latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, bereits in der Vergangenheit nicht über ausreichende nachhaltige Gewinne verfügte. Um die Aktivierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nachprüfbar und praktikabel zu gestalten, dürfen diese bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern zudem nur berücksichtigt werden, soweit zu erwarten ist, dass sie innerhalb der auf den Bilanzstichtag folgenden fünf Geschäftsjahre zur Verlustverrechnung herangezogen werden. Damit wird sichergestellt, dass die zugrunde liegenden Wahrscheinlichkeitserwägungen für Dritte nachvollziehbar bleiben. § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB ist – auch ohne dass dies einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift bedarf – entsprechend auf vergleichbare Sachverhalte, also Steuergutschriften und Zinsvorträge anzuwenden. Damit kommt auch für Steuergutschriften und Zinsvorträge eine Berücksichtigung bei der Berechnung der aktiven latenten Steuern nur in Frage, wenn eine hinreichend hohe Wahrscheinlichkeit ihrer Realisierung innerhalb der nächsten fünf Jahre besteht. Mit der Neufassung des § 274 Abs. 1 HGB sind die latenten Steuern künftig unter gesonderten Posten in der Bilanz auszuweisen. Unklarheiten und Unsicherheiten im Ausweis latenter Steuern werden damit beseitigt. Die aktiven latenten Steuern sind unter dem Posten „Aktive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 2 D. HGB) und die passiven latenten Steuern unter dem Posten „Passive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 3 E. HGB) auszuweisen. Eine Verrechnung der Posten ist – zugunsten einer besseren Information der Abschlussadressaten – nicht mehr zulässig. Der Änderung des Ausweises der passiven latenten Steuern liegt die Überlegung zugrunde, dass den passiven latenten Steuern zwar teilweise der Charakter von Rückstellungen zukommen mag, dies aber nicht für den Posten in seiner Gesamtheit gilt. Insbesondere für den Bereich der nun auch zu berücksichtigenden quasi-permanenten Differenzen kann gerade nicht zweifelsfrei vom generellen Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB für den Ansatz von Rückstellungen ausgegangen werden. Gleicht sich beispielsweise die Differenz aufgrund eines unterschiedlichen Wertansatzes einer Beteiligung in der Handels- und Steuerbilanz nur durch deren Verkauf aus, würde eine Rückstellung für künftig zu entrichtende Steuern nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB nicht gebildet werden, denn es fehlt an einer rechtlichen Verpflichtung des Kaufmanns zur Entrichtung von Steuern. Auch eine faktische Verpflichtung kann nicht zweifelsfrei angenommen 207

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§ 274 HGB werden. Zwar wird die Beteiligung zu irgendeinem Zeitpunkt einmal veräußert werden und dann bei entsprechender Ertragslage möglicherweise auch eine Verpflichtung zur Entrichtung von Steuern entstehen, daran jedoch die Annahme einer faktischen Verpflichtung zu knüpfen, dürfte fehlgehen. Der Kaufmann bestimmt den Zeitpunkt der Veräußerung regelmäßig selbst, kann sich also dem für die Annahme einer faktischen Verpflichtung erforderlichen Leistungszwang jederzeit einseitig entziehen. Deswegen wird es als sinnvoll erachtet, die passiven latenten Steuern in ihrer Gesamtheit als Sonderposten eigener Art einzustufen, die in dem bisherigen § 274 Abs. 1 HGB enthaltene Bezugnahme auf § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB aufzugeben und die passiven latenten Steuern in einem besonderen Posten außerhalb der Rückstellungen auszuweisen. Korrespondierend dazu wird mit der Neufassung des § 274 HGB künftig die Verpflichtung zum gesonderten Ausweis aktiv abgegrenzter Steuern vorgesehen. Da weder eine Klassifizierung des Postens als Vermögensgegenstand, Rechnungsabgrenzungsposten oder Bilanzierungshilfe in Frage kommt, ist der Posten ebenfalls als Sonderposten eigener Art einzustufen. Die Verpflichtung zum Ausweis aktiver latenter Steuern in der Bilanz verursacht keinen zusätzlichen Aufwand. Bereits bisher sind die Unternehmen verpflichtet, die aktiv und passiv abzugrenzenden Steuern zu ermitteln, zu saldieren und passiv abzugrenzende Steuern auszuweisen, während es ihnen hingegen frei steht, aktiv abzugrenzende Steuern im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu zeigen. Für die Berechnung der abzugrenzenden Steuern ist gemäß Absatz 2 Satz 1 auf die individuellen – steuersubjektbezogenen – Steuersätze abzustellen, die wahrscheinlich im Zeitpunkt der Umkehrung der zeitlichen Differenzen gültig sind. Sind die individuellen Steuersätze im Zeitpunkt der Umkehrung nicht bekannt, sind die am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersätze anzuwenden. Änderungen der individuellen Steuersätze sind zu berücksichtigen, wenn die maßgebende Körperschaft die Änderung vor oder am Bilanzstichtag verabschiedet hat. In Deutschland bedeutet dies, dass der Bundesrat einem Steuergesetz vor oder am Bilanzstichtag zugestimmt haben muss. Dies entspricht der bisher üblichen Praxis. Im Hinblick auf den Charakter der aktiven latenten Steuern als Sonderposten eigener Art kommt eine Abzinsung nicht in Betracht. Das Gleiche gilt für die passiven latenten Steuern, die in ihrer Gesamtheit ebenfalls als Sonderposten eigener Art zu klassifizieren sind. Da der Posten „Passive latente Steuern“ Rückstellungselemente aufweisen kann, schließt § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB die Abzinsung der latenten Steuern gleichwohl klarstellend ausdrücklich aus. Im Anhang sind Erläuterungen zu den ausgewiesenen Posten vorzunehmen (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dabei ist darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge oder Steuergutschriften bei der Berechnung der abzugrenzenden Steuern berücksichtigt wurden. Ebenfalls ist anzugeben, ob Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden bestehen, die keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung entfaltet haben und die daher nicht in die Berechnung der latenten Steuern einbezogen worden sind. Darüber hinaus ist es zu einer sinnvollen und umfassenden Information der Abschlussadressaten erforderlich, den ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den erwarteten Steueraufwand/ertrag überzuleiten, um ein Verständnis für die in der Bilanz ausgewiesenen Posten zu erzeugen. Nach § 274 Abs. 2 Satz 3 HGB sind die ausgewiesenen Posten aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Die Vorschrift erfasst auch die Fälle, in denen mit einer Steuerbe- oder -entlastung in einer anderen als der ursprünglich ermittelten Höhe zu rechnen ist. § 274 Abs. 2 Satz 4 HGB verpflichtet zum gesonderten Ausweis der Erträge und Aufwendungen aus der Aktivierung bzw. Passivierung der latenten Steuern innerhalb des Postens „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“.

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§ 274 HGB

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Die Neufassung des § 274 HGB steht im Einklang mit Artikel 43 Nr. 11 der Bilanzrichtlinie. Das nach der Bilanzrichtlinie bestehende Ausweiswahlrecht – Anhang oder Bilanz – wurde bereits im Bilanzrichtliniengesetz zugunsten der Bilanz ausgeübt. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 43 Abs. 1 Nr. 11 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 11. den Unterschied zwischen dem Steueraufwand, der dem Geschäftsjahr und den früheren Geschäftsjahren zugerechnet wird, und den für diese Geschäftsjahre gezahlten oder zu zahlenden Steuern, sofern dieser Unterschied für den künftigen Steueraufwand von Bedeutung ist. Dieser Betrag kann auch als Gesamtbetrag in der Bilanz unter einem gesonderten Posten mit entsprechender Bezeichnung ausgewiesen werden;

Stellungnahmen zu § 274 HGB i.d.F. des BilMoG Reg-E: „In § 274 Abs. 1 Satz 1 sind die Wörter ,und eine sich ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) auszuweisen‘. durch die Wörter ,auszuweisen; eine sich ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) ausgewiesen werden‘. zu ersetzen. Begründung: Die Entwurfsbegründung weist selbst darauf hin, dass beim Ausweis aktiver latenter Steuern hohe Anforderungen an den Nachweis der Wahrscheinlichkeit zu stellen sind, insbesondere dann, wenn Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren wollen. Eine Aktivierungspflicht würde daher insbesondere für mittelständisch geprägte Unternehmen zwangsweise zusätzliche Kosten verursachen. Kleine Kapitalgesellschaften werden durch § 274 a Nr. 5 HGB-E von dieser Aktivierungspflicht befreit. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, warum losgelöst von Schwellenwerten nicht auch mittelgroße und große Kapitalgesellschaften durch Verankerung eines Wahlrechts an Stelle einer Aktivierungspflicht die Möglichkeit eröffnet werden sollte, den Ermittlungs- und Dokumentationsaufwand für den Ansatz aktiver latenter Steuern zu vermeiden. Der Verzicht auf den verpflichtenden Ausweis aktiver latenter Steuern erscheint auch im Hinblick auf die Zielsetzung einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sinnvoll, weil auch eine Beschränkung dieser Aktivierungspflicht auf voraussichtlich in den nächsten fünf Jahren verrechenbare Verlustvorträge die (Prognose-) Unsicherheiten bei der Ermittlung dieser Position nicht beseitigen kann“ Auszug aus der (Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 118 f.). „Die Bundesregierung vermag sich dem Anliegen des Bundesrates nicht anzuschließen. Die Einführung eines Wahlrechts zur Aktivierung latenter Steuern würde es den Unternehmen an die Hand geben, über die Aktivierung zu entscheiden. Mit der Modernisierung des Bilanzrechts ist demgegenüber angestrebt, Bilanzierungswahlrechte innerhalb der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften zu beseitigen, um die Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf nationaler und internationaler Ebene zu verbessern und bilanzpolitische Maßnahmen einzudämmen. Die Befreiung der kleinen Kapitalgesellschaften von der Anwendung des § 274 HGB beruht auf Artikel 44 der Bilanzrichtlinie. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften sieht die Bilanzrichtlinie eine derartige größenabhängige Erleichterung nicht vor“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 123). 209

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§ 274 HGB Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 274 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 87):

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Der Ausschuss erachtet es, ebenso wie der Bundesrat, für ausreichend, anstelle einer Aktivierungspflicht ein Ausweiswahlrecht für die aktiven latenten Steuern vorzusehen und auch die Gesamtdifferenzbetrachtung beizubehalten. Dem wird mit den Änderungen des § 274 Abs. 1 HGB Rechnung getragen. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB schreibt vor, dass nach der Saldierung („insgesamt“) verbleibende passive latente Steuern – wie bereits bisher – in der Bilanz anzusetzen sind. Mit den Wörtern „in der Bilanz anzusetzen.“ wird gleichzeitig die Pflicht zur Aufnahme des Sonderpostens in die Bilanz begründet. Hingegen sieht der neu eingefügte § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB für nach einer Saldierung verbleibende aktive latente Steuern ein Ausweiswahlrecht vor. Darüber hinaus wird den Unternehmen mit Satz 3 die Möglichkeit eröffnet, die aktiven und die passiven latenten Steuern – im Interesse einer besseren Information der Abschlussadressaten – auch unsaldiert auszuweisen. Mit der Änderung des Satzes 4 des § 274 Abs. 1 HGB wird klargestellt, dass bei der Berechnung der latenten Steuern auch Verlustvorträge zu berücksichtigen sind. Der Ausschuss weist bei dieser Gelegenheit darauf hin, dass auch hier – wie im HGB allgemein üblich – das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen und der Ansatz aktiver latenter Steuern sorgfältig zu prüfen ist. Die Änderungen in § 274 Abs. 2 HGB sind redaktionelle Folgeänderungen zu den Änderungen des Absatzes 1. Zudem wurde die bisher in § 274 Abs. 2 HGB vorgesehene Anhangangabe systematisch richtig als Nummer 29 in den § 285 HGB verschoben. Ungeachtet der vorstehend dargestellten Änderungen des § 274 Abs. 1 HGB hält der Ausschuss im Interesse einer transparenten und umfassenden Darstellung der latenten Steuern an der konzeptionellen Umstellung von dem bisherigen an der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) orientierten Konzept auf das bilanzorientierte Konzept fest. Ebenso sind Verlustvorträge, wie von der Bundesregierung vorgesehen, bei der Berechnung der latenten Steuern zu berücksichtigen. Dies jedoch nur, soweit eine Verlustverrechnung innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwarten ist. Ist eine Verlustverrechnung erst zu einem späteren Zeitpunkt zu erwarten, dürfen die Verlustvorträge nicht – auch nicht bloß zur Verrechnung mit passiven latenten Steuern – herangezogen werden. Klarstellend ist darauf hinzuweisen, dass § 274 HGB – anders als gegenwärtig der International Accounting Standard (IAS) 12 – keine Regelung enthält, die es erlaubt, auf im Zugangszeitpunkt bestehende Differenzen keine latenten Steuern zu berechnen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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§ 274 HGB wurde im Rahmen des BilMoG konzeptionell neu gefasst. Infolge dessen werden latente Steuern nunmehr bilanzorientiert ermittelt. Dabei wurde neben der Passivierungspflicht für Steuerbelastungen zunächst auch eine Aktivierungspflicht für Steuerentlastungen vorgesehen. Davon wurde indes im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens nach zahlreichen hierzu ergangenen kritischen Stellungnahmen164 zugunsten eines Aktivierungswahlrechts (§ 274 Abs. 1 Satz 2 HGB: „ ... kann...“) abgesehen.165 Zweck der Berücksichtigung latenter Steuern nach § 274 HGB ist es, zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beizutragen. Dem Vorsichtsprinzip wird dabei durch Einbeziehung der latenten Steuern in die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB entsprochen; auf die Erläuterungen zu § 268 HGB wird verwiesen.

164 Vgl. z.B. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 118 f., DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 9 f., DStV und BStBK, Stellungnahme vom 17. Oktober 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 4, Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 9, ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 9, Küting, K., Statement vor dem Rechtsausschuss des deutschen Bundestags am 17.12.2008, S. 3 f. 165 Bilanzpolitische Aspekte der Ausübung dieses Aktivierungswahlrechts behandeln Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Irrungen und Wirrungen in der Steuerlatenzrechnung nach dem BilMoG, in: NWB 2009, S. 1476 – 1483.

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Angesichts des Zewcks des § 274 HGB sind in die Ermittlung der latenten Steuern alle Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen einzubeziehen, die sich in späteren Geschäftsjahren durch Nutzung, Abgang oder Inanspruchnahme der dahinter stehenden Vermögensgegenstände und Schulden voraussichtlich abbauen (temporäre Differenzen) und dadurch beim bilanzierenden Unternehmen zu Steuerbelastungen oder Steuerentlastungen führen werden. Zu berücksichtigen sind damit auch so genannte quasi-permanente Differenzen, nicht dagegen so genannte permanente Differenzen. Quasi-permanente Differenzen bauen sich erst im Fall der Liquidation des Unternehmens bzw. zuvor je nach Disposition des Unternehmens ab. Zu ihnen gehören z.B. Wertansatzdifferenzen bei Immobilien oder bei Beteiligungen. Permanente Differenzen entstehen z.B. aus nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben oder aus steuerfreien Erträgen. Sie bauen sich in späteren Geschäftsjahren nicht ab und sind dem zufolge nach § 274 HGB auch nicht zu berücksichtigen.166 Differenzen, die die in § 274 HGB genannten Voraussetzungen erfüllen, sind bei der Ermittlung latenter Steuern zu berücksichtigen. Ausnahmen sind insoweit nicht kodifiziert. Daher ist davon auszugehen, dass es explizit dem Willen des Gesetzgebers entspricht, im Rahmen des § 274 HGB auch so genannte outside basis differences (Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen Nettovermögen einer ausländischen Betriebsstätte – bei Freistellung aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens – und dem zugehörigen steuerlichen Wertansatz) einzubeziehen. Eine analoge Anwendung von § 306 Satz 4 HGB (Nichteinbeziehung von outside basis differences in die Ermittlung latenter Steuern im Konzernabschluss) im Jahresabschluss dürfte ausscheiden.167 Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 90) wird durch die in § 306 HGB für outside basis differences kodifizierte Ausnahme „... die Berechnung der latenten Steuern auf Konzernebene unter Inkaufnahme konzeptioneller Unstimmigkeiten aus Praktikabilitätserwägungen heraus deutlich vereinfacht.“ Dieses Argument hat der Rechtsausschuss im Zusammenhang mit § 274 HGB nicht angeführt. Und dafür ist kein Redaktionsversehen erkennbar. Der in § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB genannte Begriff der „steuerlichen Wertansätze“ schließt neben Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden in der Steuerbilanz auch außerbilanzielle steuerliche Korrekturen (Hinzurechnungen und Kürzungen bei Ermittlung der jeweiligen steuerlichen Wertansätze) ein. Bei Personengesellschaften sind zudem Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden in steuerlichen Ergänzungsbilanzen einzubeziehen.168 Ansatz und Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden in etwaigen steuerlichen Sonderbilanzen sowie latente Körperschaftsteuern bleiben bei Personengesellschaften dagegen außer Betracht. Künftige Steuerbelastungen und Steuerentlastungen entstehen in diesen Fällen nicht beim bilanzierenden Unternehmen, sondern auf der Ebene seiner Gesellschafter. Gleiches gilt bei steuerlichen Organschaften aus der Sicht der Organgesellschaft. Die Bilanzierung latenter Steuern nach § 274 HGB ist im Jahresabschluss der Organgesellschaft ausgeschlossen, soweit künftige Steuerbelastungen und Steuerentlastungen für die vereinbarte oder geplante Dauer der Organschaft beim Organträger entstehen. Ansprüche und Verpflichtungen der Organgesellschaft aus mit dem Organträger abgeschlossenen Steuerumlageverträgen sind indes insoweit zu berücksichtigen.169

166 Vgl. z.B. IDW ERS HFA 27, Anm. 5 und Anm. 9 f., in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 338 f. 167 Im Ergebnis ebenso Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 68. A.A. IDW ERS HFA 27, Anm. 16, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 340. 168 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 10, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 339. 169 Vgl. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 70 f.; IDW ERS HFA 27, Anm. 9 f. und Anm. 21-24, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 339 und S. 341. Zur Bilanzierung latenter Steuern im Fall von steuerlichen Organschaften siehe auch Dahlke, J., Bilanzierung latenter Steuern bei Organschaften nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 878-882.

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Hinsichtlich der Auswirkungen temporärer Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen besteht im Hinblick auf die Ermittlung latenter Steuern folgende Grundsystematik170: – Handelsrechtliches Mehrvermögen aufgrund höherer Aktiva oder niedrigerer Passiva führt grundsätzlich zu künftigen Steuerbelastungen, löst also grundsätzlich passive latente Steuern aus. – Handelsrechtliches Mindervermögen aufgrund niedrigerer Aktiva oder höherer Passiva führt grundsätzlich zu künftigen Steuerentlastungen, löst also grundsätzlich aktive latente Steuern aus. Wie weit sich handelsrechtliche und steuerliche Wertansatzdifferenzen „in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen“ unterliegt einer Wahrscheinlichkeitsbeurteilung durch das bilanzierende Unternehmen. Dabei ist das Vorsichtsprinzip zu beachten. Bei der Ermittlung von latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge sind steuerliche Nutzbarkeitsrestriktionen (§§ 10 d EStG und 8 c KStG) zu beachten. Daneben erlangt hier das Vorsichtsprinzip besondere Bedeutung, vor allem bei bilanzierenden Unternehmen, die in vergangenen Geschäftsjahren nicht ausreichend nachhaltige Gewinne erzielt haben. In solchen Fällen können z.B. folgende Umstände Anhaltspunkte für künftige positive steuerliche Einkünfte liefern171: – Eingang profitabler Aufträge, die in den Folgejahren abzuwickeln sind, – Aufgabe oder Veräußerung von in Vorjahren verlustreichen Geschäftsbereichen oder Standorten, – Durchführung und Abschluss von Restrukturierungsmaßnahmen, aus denen in den Folgejahren nachhaltige Kosteneinsparungen und Effizienzsteigerungen erwartet werden können, – Verlustentstehung in Vorjahren aufgrund von in Folgejahren nicht (mehr) zu erwartenden Einmaleffekten und – künftige Steuerbelastungen, für die latente Steuern passiviert werden. Um der Unsicherheit, die der Nutzbarkeit steuerlicher Verlustvorträge innewohnt angemessen Rechnung zu tragen, ist der dafür vorzusehende Prognosezeitraum nach § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB ohne Ausnahme auf fünf Jahre begrenzt; dies gilt der Regierungsbegründung zufolge (S. 67) für erwartete Steuergutschriften und voraussichtlich nutzbare Zinsvorträge entsprechend. Der Wortlaut des § 274 Abs. 1 Satz 4 HGB scheint zwar eine zeitlich weiter gehende Berücksichtigung zur Verrechnung mit passiven latenten Steuern zuzulassen.172 Allerdings entspricht dies nicht dem Willen des Gesetzgebers. Denn die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 87), mit der gerade auch der Wortlaut des § 274 Abs. 1 HGB insoweit geändert wurde, schließt dies eindeutig aus.173 Für den Ansatz künftiger Steuerbelastungen wurde in § 274 HGB dagegen – ebenfalls dem Vorsichtsprinzip entsprechend – keine Prognosebeschränkung auf einen Fünf-Jahres-Zeitraum kodifiziert. Eine steuerliche Detailplanung über den gesamten Prognosezeitraum wird nicht explizit verlangt. Dem im Gesetzgebungsverfahren vorgetragenen Vorschlag, zu erwägen „zuzulassen, dass Unternehmen, die bislang nicht über eine Planung der steuerlichen Ergebnisse für einen Zeitraum von fünf Jahren verfügen, auch einen kürzeren Zeitraum anwenden können“174 hat der Gesetzgeber allerdings nicht erkennbar aufgegriffen. Daher ist auch bei

170 Vgl. z.B. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 66. 171 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 7, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 339. 172 Vgl. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 70; IDW ERS HFA 27, Anm. 14, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 340. Mit Bezug auf das IDW auch Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – ein Wahlrecht als Mogelpackung?, in: DB 2009, S. 914. 173 GlA. Herzig, N./Vossel, S., Paradigmenwechsel bei latenten Steuern nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1176 sowie, begründet mit: „Der Wortlaut der Vorschrift ist insoweit eindeutig“, Ernst, Ch./Seidler, H., Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung durch den Bundestag, in: BB 2009, S. 768. 174 Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 10.

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kürzeren Detailplanungszeiträumen grundsätzlich der gesamte Fünf-Jahres-Zeitraum maßgebend. Angesichts dessen wird es indes als zulässig erachtet, Zeiten ohne Detailplanung über „... eine sachgerechte und plausible Schätzung (z.B. durch Extrapolation)“ zu erfassen.175 Auch in einem solchen Fall ist das Vorsichtsprinzip zu beachten. Der Bilanzansatz latenter Steuern bezieht sich nach § 274 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 HGB auf „insgesamt“ bestehende Steuerbelastungen und Steuerentlastungen (Gesamtdifferenzenbetrachtung). Dem Zweck des § 274 HGB entsprechend, sind daher unter den dort aufgeführten, vorgenannten übrigen Voraussetzungen (temporäre Differenzen mit einem für Steuerentlastungen geltenden fünfjährigen Prognosezeitraum) – alle Steuerbelastungen und – alle Steuerentlastungen die beim bilanzierenden Unternehmen entstehen saldiert oder unsaldiert zu ermitteln. Im Fall der saldierten Ermittlung besteht für einen Passivsaldo Ansatzpflicht, für einen Aktivsaldo ein Ansatzwahlrecht. Ein Nullsaldo führt dann bilanziell zu keinem Ansatz. Im Fall der getrennten, d.h. unsaldierten Ermittlung empfiehlt sich (auch aus Vereinfachungsgründen) ein stufenweises Vorgehen, bei dem erst passive Steuerlatenzen mit aktiven Steuerlatenzen aus Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ein dann verbleibender Passivüberhang mit künftigen Steuerentlastungen aus steuerlichen Verlustvorträgen verrechnet wird.176 Dabei ist eine bilanzpostenbezogene Ermittlung zulässig.177 Infolge der Anhangangabepflichten des § 285 Nr. 29 HGB wird es sich regelmäßig empfehlen, Steuerbelastungen und Steuerentlastungen unsaldiert zu ermitteln; auf die Erläuterungen zu § 289 HGB wird verwiesen. Die ermittelten Summen der Steuerbelastungen und Steuerentlastungen dürfen saldiert oder unsaldiert ausgewiesen werden. Im Fall des saldierten Ausweises besteht wie bei der saldierten Ermittlung die Ansatzpflicht für einen Passivsaldo und das Ansatzwahlrecht für einen Aktivsaldo. Das Aktivierungswahlrecht des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB unterliegt dem nun in § 246 Abs. 3 Satz 1 HGB kodifizierten Gebot der Ansatzstetigkeit; auf die Erläuterungen zu § 246 HGB wird verwiesen. Im Fall des unsaldierten Ausweises wird es dagegen aufgrund des Wortlautes des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB („insgesamt ergebende Steuerentlastung“) nicht als vertretbar angesehen, nur die Steuerbelastungen zu passivieren und auf den Ansatz der Steuerentlastungen zu verzichten.178 Ebenso scheidet dann die Nichtbilanzierung eines rechnerischen Aktivüberhanges aus.179 Die Aktivierung und Passivierung latenter Steuern ist außer im Zusammenhang mit erfolgsneutralen Anschaffungsvorgängen erfolgswirksam zu buchen.180 Für den Ausweis latenter Steuern in der Bilanz sind in § 266 Abs. 2 D. und Abs. 3 E. HGB jeweils gesonderte Aktiv- und Passivposten mit der Bezeichnung „Aktive latente Steuern“ und „Passive latente Steuern“ vorgesehen, die innerhalb der Bilanzgliederung jeweils nach den Rechnungsabgrenzungsposten eingeordnet sind; auf die Erläuterungen zu § 266 HGB wird verwiesen. Der gesonderte bilanzielle Ausweis trägt dem mangels anderer zweifelsfreier Zuordenbarkeit resultierenden Charakter der Posten als „Sonderposten eigener Art“ Rechnung. Die aus der Aktivierung und Passivierung latenter Steuern resultierenden Erträge und Aufwendungen sind gemäß § 274 Abs. 2 Satz 3

175 176 177 178

IDW ERS HFA 27, Anm. 13, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 339. Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 14, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 339 f. Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 30, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342. Vgl. Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – ein Wahlrecht als Mogelpackung?, in: DB 2009, S. 918; Küting, K./Seel, Ch., Die Ungereimtheiten der Regelungen zu latenten Steuern im neuen Bilanzrecht, in: DB 2009, S. 924; Herzig, N./Vossel, S., Paradigmenwechsel bei latenten Steuern nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1177. 179 Vgl. Herzig, N./Vossel, S., Paradigmenwechsel bei latenten Steuern nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1177. 180 Vgl. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 72; IDW ERS HFA 27, Anm. 33, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342.

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HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ jeweils gesondert auszuweisen. Dafür wird vor allem ein „davon-Vermerk“ in Betracht kommen – bei latenten Steuererträgen gleich bedeutend mit einem „darin-Vermerk“ –; auf die Erläuterungen zu § 275 HGB wird verwiesen. Die Einfügung einer gesonderten Zeile oder einer Vorspaltenangabe werden hierfür ebenfalls als zulässig angesehen.181 Eine alternative Anhangangabe eröffnet § 274 HGB dagegen nicht. In den Anhang sind zu den latenten Steuern – neben den hierfür aufgrund § 284 HGB in Betracht kommenden Informationen – allein die in § 285 Nr. 29 HGB geforderten Angaben aufzunehmen; auf die Erläuterungen zu § 285 HGB wird verwiesen. Infolge der Charakterisierung aktiver und passiver latenter Steuern als Sonderposten eigener Art, gelten für ihre Bewertung mit § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB gesonderte Vorschriften. Diese sehen – formal abweichend vom Stichtagsprinzip – die Anwendung unternehmensindividueller Steuersätze vor, die jeweils in dem Zeitpunkt gelten, in dem sich die Wertansatzdifferenzen voraussichtlich abbauen (künftige unternehmensindividuelle Steuersätze). Gleiwohl wird das Schätzermessen der bilanzierenden Unternehmen nach der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 87) auch hierbei materiell auf das am Abschlussstichtag insoweit Wissbare begrenzt, d.h. – soweit die künftigen unternehmensindividuellen Steuersätze bekannt sind, sind diese anzuwenden. – soweit gesetzliche Steuersatzänderungen anstehen und der Bundesrat dazu bis zum Bilanzstichtag zugestimmt hat, sind diese anzuwenden. – soweit die künftigen unternehmensindividuellen Steuersätze nicht bekannt sind, sind die am Abschlussstichtag gültigen anzuwenden. § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB legt zudem ein Abzinsungsverbot für latente Steuern fest und zwar unabhängig davon, ob passive latente Steuern Rückstellungsanteile oder aktive latente Steuern niedrig verzinsliche Forderungen enthalten. Über § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB werden aktivierte und passivierte latente Steuern planungsentsprechend in Anspruch genommen und im Übrigen Schätzungsunsicherheiten korrigiert („aufzulösen“). Auflösungen latenter Steuern sind stets erfolgswirksam zu buchen.182 Buchungsbeispiel für die Bilanzierung im Zusammenhang von latenten Steuern nach § 274 HGB: Sachverhalt: Die XY-GmbH hat im Geschäftsjahr 01 (ein beliebiges Geschäftsjahr mit Beginn nach dem 31. Dezember 2009) immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens selbst erstellt. Dafür sind Aufwendungen in Höhe von 400.000 € angefallen. Die Vermögensgegenstände sollen im Jahresabschluss zum 31. Dezember 01 aktiviert und linear über 5 Jahre abgeschrieben werden (i). Als Zugangszeitpunkt wird vereinfachend der 31. Dezember 01 unterstellt. Zudem hat die XY-GmbH im Geschäftsjahr 01 Rückstellungen neu gebildet, die die steuerlichen Wertansätze um 200.000 € übersteigen (ii). Der Ertragsteuersatz der XY-GmbH (im Sinn des § 274 HGB) wird mit 30% angenommen (KSt, GewSt, SolZ). Die latenten Steuern sollen saldiert ausgewiesen werden. Im Geschäftsjahr 02 werden die im Jahresabschluss zum 31. Dezember 01 bestehenden Rückstellungsdifferenzen durch Inanspruchnahme um 50.000 € vermindert. Bezogen auf die beiden geschilderten Sachverhalte sind des Weiteren keine neuen, für die Anwendung des § 274 HGB relevanten temporären Differenzen angefallen. (a) Buchung der latenten Steuern im jeweiligen Zugangszeitpunkt von (i) und (ii): 120.000 € Steuerbelastungen aus der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögen und 60.000 € Steuerentlastungen aus der im Jahresabschluss zum 31. Dezember 01 höheren Rückstellungspassivierung.

181 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 32, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342. 182 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 33, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342.

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latenter Steueraufwand 120.000 € an Passive latente Steuern 120.000 € Aktive latente Steuern 60.000 € an latenter Steuerertrag 60.000 € (b) Buchung der Saldierung der latenten Steuern zum Bilanzstichtag, 31. Dezember 01: Passive latente Steuern 60.000 € an aktive latente Steuern 60.000 € latenter Steuerertrag 60.000 € an latenter Steueraufwand 60.000 € (c) Buchung der Veränderung der latenten Steuern zum Bilanzstichtag des Folgejahres, 31. Dezember 02: Aus der Abschreibung von (i) Verminderung der Steuerbelastungen um 24.000 € und aus der Inanspruchnahme von (ii) Verminderung der Steuerentlastungen um 15.000 € Passive latente Steuern 24.000 € an latenter Steuerertrag 24.000 € latenter Steuerertrag 15.000 € an Passive latente Steuern 15.000 € Im Ergebnis resultiert aus den Beispielssachverhalten (i) und (ii) folgende Bilanzierung latenter Steuern: (b) zum 31. Dezember 01: Passive latente Steuern: 60.000 €, latenter Steueraufwand: 60.000 € (c) zum 31. Dezember 02: Passive latente Steuern: 51.000 €, latenter Steuerertrag: 9.000 € Bei unsaldierter Bilanzierung der latenten Steuern entfallen die im Beispiel oben unter (b) angeführten Buchungen. Zudem ändert sich von den oben unter (c) angeführten Buchungen die zweite wie folgt: latenter Steueraufwand 15.000 € an Aktive latente Steuern 15.000 € Der neu gefasste § 274 HGB ist gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Kongruent dazu ist § 274 HGB a.F. gemäß Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Aufgrund der gesonderten Übergangsvorschrift in Art. 67 Abs. 6 EGHGB sind Aufwendungen oder Erträge für latente Steuern – aus der erstmaligen Anwendung des neu gefassten § 274 HGB und – aus der erfolgsneutralen Auflösung der Altbestände an künftig nicht mehr neu bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Abschreibungen (Art. 67 Abs. 3 Satz 2 erster Halbsatz und Abs. 4 Satz 2 EGHGB) sowie an überdotierten Rückstellungen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3 EGHGB) unmittelbar mit den Gewinnrücklagen zu verrechnen. Soweit sich in diesen Fällen infolge der Ausübung des Aktivierungswahlrechts nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Aufwendungen oder Erträge ergeben, ist eine erfolgsneutrale Behandlung ausgeschlossen.183

183 Vgl. IDW ERS HFA 28, Anm. 48, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 352.

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Weitere sachliche Übergangsvorschriften wurden im Zusammenhang mit der Neufassung des § 274 HGB nicht kodifiziert. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 94) ist die Neufassung der Vorschrift somit retrospektiv anzuwenden. Nachfolgende Übersicht zeigt, aus welchen Sachverhalten, deren Bilanzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss durch das BilMoG geändert wurde, regelmäßig Steuerlatenzen resultieren können und bei welcher Vorschrift hierzu innerhalb dieses Kurzkommentars Erläuterungen aufgenommen wurden: Sachverhalt auf die Erläuterungen zu folgender Vorschrift wird verwiesen Nutzungsdauer eines aktivierten Geschäfts- oder Firmenwertes § 246 HGB Altbestände der künftig nicht mehr bilanzierbaren Sonderposten mit Rücklageanteil § 247 HGB Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagevermögensgegenstände § 248 HGB Altbestände der künftig nicht mehr bilanzierbaren Aufwandsrückstellungen § 249 HGB Altbestände der künftig nicht mehr bilanzierbaren Rechnungsabgrenzungsposten § 249 HGB Bewertungsänderungen bei sonstigen Rückstellungen § 253 HGB Bewertungsänderungen bei Pensionsrückstellungen § 253 HGB Zeitwertbewertung des Planvermögens § 253 HGB Bildung von Bewertungseinheiten § 254 HGB Ermittlung der Herstellungskosten § 255 HGB Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren § 256 HGB Sonderposten nach § 264 c Abs. 4 Satz 3 HGB a.F. § 264 c HGB Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs § 269 HGB a.F. Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten § 340 e HGB Rücklage für Übergangsgewinn aus der erstmaligen Zeitwertbewertung § 6 EStG Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bestehen bei der Bilanzierung latenter Steuern größenabhängige Erleichterungen. Kleine Kapitalgesellschaften sind gemäß § 274 a Nr. 5 HGB von der Anwendung des § 274 HGB befreit und müssen gemäß § 288 Abs. 1 HGB die nach § 285 Nr. 29 HGB für latente Steuern geforderten Anhangangaben nicht machen. Die Befreiung von den Anhangangaben nach § 285 Nr. 29 HGB gilt auch für mittelgroße Kapitalgesellschaften. Auf die Erläuterungen zu §§ 274 a, 285 und 288 HGB wird verwiesen.

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§ 274 a Größenabhängige Erleichterung Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Anwendung der folgenden Vorschriften befreit: 1. § 268 Abs. 2 über die Aufstellung eines Anlagengitters, 2. § 268 Abs. 4 Satz 2 über die Pflicht zur Erläuterung bestimmter Forderungen im Anhang, 3. § 268 Abs. 5 Satz 3 über die Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten im Anhang,

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4. § 268 Abs. 6 über den Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3, 5. § 274 über die Steuerabgrenzung. Zeitliche Anwendung: § 274 a Nr. 5 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 274 a Nr. 5 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Innerhalb der Vorschrift entfällt die bisherige Nr. 5 infolge der Aufhebung des bisherigen § 269 HGB a.F. Stattdessen wird in Nr. 5 eine Erleichterung bei der Bilanzierung von latenten Steuern gemäß § 274 HGB in der Weise eingeführt, dass kleine Kapitalgesellschaften § 274 HGB nicht anwenden müssen. Eine freiwillige Anwendung ist allerdings nicht ausgeschlossen.

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Der Begründung des Gesetzgebers zu § 274 a HGB zufolge (S. 68), ergeben sich für kleine Kapitalgesellschaften vor dem Hintergrund der Erleichterung des § 274 a Nr. 5 HGB folgende Konsequenzen: – Die Bildung passiver latenter Steuern entfällt nach § 274 HGB. Allerdings sind für passive latente Steuern unter den Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB Rückstellungen zu bilanzieren. – Die Bilanzierung aktiver latenter Steuern entfällt. Anwendungsfälle der Bildung von Rückstellungen für passive latente Steuern werden zeitlich begrenzte Differenzen sein, vor allem aufgrund der Anwendung der §§ 248 Abs. 2 (Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens) und 253 Abs. 1 Satz 4 HGB (Bewertung von Deckungsvermögen zum beizulegenden Zeitwert) sowie des § 5 Abs. 1 EStG (Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit)184; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. Soweit bei kleinen Kapitalgesellschaften für latente Steuern außerhalb des § 274 HGB Rückstellungen zu bilden sind, gelten dafür die allgemeinen Bewertungsvorschriften, mithin auch das Abzinsungsgebot des § 253 Abs. 2 HGB. Im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens wurde vorgeschlagen, Rückstellungen für zu erwartende Steuerbelastungen von der Abzinsungspflicht auszunehmen, um die Ermittlung latenter Steuern nicht noch weiter zu verkomplizieren.185 Diesen Vorschlag hat der Gesetzgeber nicht aufgegriffen.186

184 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 20, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 341. 185 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 7; Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 11. In diesem Zusammenhang wird auch auf die rechtstechnisch unsaubere Einordnung dieser Befreiung in § 274 a HGB hingewiesen, vgl. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des RegE zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 689. 186 Gleichwohl hält das IDW den Verzicht auf die Abzinsung von Rückstellungen für passive latente Steuern im Rahmen der Anwendung von § 274 a Nr. 5 HGB „.... aufgrund der Schwierigkeit und Komplexität der Bestimmung des Abbauzeitpunkts“ temporärer Differenzen für zulässig; IDW ERS HFA 27, Anm. 26 f., in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 341. Im Ergebnis wohl ebenso Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 72.

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§ 274 HGB

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3 ■

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Aktive Steuerlatenzen und Vorteile aus steuerlichen Verlustvorträgen sind rückstellungsmindernd zu berücksichtigen. 187 Zudem wird auch nicht der nach § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB vorgesehene Bilanzausweis gemäß § 266 Abs. 3 E. HGB in Betracht kommen. Vielmehr wird dann regelmäßig ein bilanzieller Ausweis unter dem Posten „Steuerrückstellungen“ (§ 266 Abs. 3 B. Nr. 1 HGB) sachgerecht sein. Der mit dieser Rückstellungsbildung verbundene Aufwand fällt in der Gewinn- und Verlustrechnung regelmäßig unter den Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“. Allerdings ist der darin enthaltene Diskontierungseffekt gemäß § 277 Abs. 5 HGB gesondert auszuweisen. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. Gesonderte sachliche Übergangsregelungen für latente Steuern sind in Art. 67 Abs. 6 EGHGB kodifiziert. Allerdings nur für latente Stuern, die auf der Grundlage des § 274 HGB gebildet werden. Sofern kleine Kapitalgesellschaften aufgrund des § 274 a Nr. 5 HGB Rückstellungen für latente Steuern bilanzieren, ist Art. 67 Abs. 6 EGHGB dem Wortlaut nach nicht anwendbar. Der Zuführungsaufwand ist daher – wie für andere Rückstellungen auch – erfolgswirksam zu erfassen und im Geschäftsjahr des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ auszuweisen. Zu beachten ist, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unabhängig von der Ausprägung der Größenklassenmerkmale des § 267 HGB stets als große Kapitalgesellschaft gelten und daher die Erleichterungen des § 274 a HGB bei der Bilanzaufstellung nicht in Anspruch nehmen dürfen.

187 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 20, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 341.

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§ 275 HGB

C.

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Gewinn- und Verlustrechnung Zweiter Abschnitt:

Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften

3

Erster Unterabschnitt: Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 264, 264 a, 264 b, 264 c, 264 d, 265 Zweiter Titel: Bilanz §§ 266, 267, 268, 270, 271, 272, 274, 274 a Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung §§ 275, 276, 277, 278 Vierter Titel: Anhang §§ 284, 285, 286, 288 Fünfter Titel: Lagebericht §§ 289, 289 a Beachte: Im Titel wird weiterhin nicht auf die Europäische Aktiengesellschft Bezug genommen § 275 Gliederung

§ 275

(1) Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. Dabei sind die in Absatz 2 oder 3 bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen. (2) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten

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§ 275 HGB 8.

sonstige betriebliche Aufwendungen

9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

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12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. außerordentliche Erträge 16. außerordentliche Aufwendungen 17. außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. sonstige Steuern 20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. (3) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. allgemeine Verwaltungskosten 6. sonstige betriebliche Erträge 7. sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. außerordentliche Erträge 15. außerordentliche Aufwendungen 16. außerordentliches Ergebnis 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. sonstige Steuern 19. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. (4) Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen dürfen in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach dem Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ ausgewiesen werden. Zeitliche Anwendung: § 275 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe a HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 275 HGB

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Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Die Vorschrift selbst wurde lediglich – als Folge der Aufhebung des § 269 HGB a.F. – in Bezug auf die Postenbezeichnung des Abs. 2 Nr. 7 a) geändert. Weitere beachtenswerte Anwendungsaspekte ergeben sich allerdings aus der Änderung anderer Vorschriften: – Der saldierte Ausweis für Aufwendungen und Erträge im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. – Der gesonderte Ausweis von Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). – Der gesonderte Ausweis von Aufwand aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 274 Abs. 2 Satz 3 HGB). – Der gesonderte Ausweis von Erträgen aus der Abzinsung unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ (277 Abs. 5 Satz 1 HGB). – Der gesonderte Ausweis von Aufwendungen aus der Aufzinsung unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ (277 Abs. 5 Satz 1 HGB). – Der gesonderte Ausweis von Erträgen aus der Währungsumrechnung unter dem Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ (277 Abs. 5 Satz 2 HGB). – Der gesonderte Ausweis von Aufwendungen aus der Währungsumrechnung unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ (277 Abs. 5 Satz 2 HGB). – Der gesonderte Ausweis aller im Zuge des Übergangs auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG aus der Anwendung der Art. 66 und 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB resultierenden Erträge unter dem Posten „außerordentliche Erträge“ (Art. 67 Abs. 7 EGHGB). – Der gesonderte Ausweis aller im Zuge des Übergangs auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG aus der Anwendung der Art. 66 und 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB resultierenden Aufwendungen unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ (Art. 67 Abs. 7 EGHGB). Die Ausweisvorschriften für die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 277 Abs. 5 HGB und Art. 67 Abs. 7 EGHGB folgen Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses. Dessen Begründung zufolge (S. 87 und S. 96), soll § 277 Abs. 5 HGB eine entsprechende Information der Abschlussadressaten gewährleisten und Art. 67 Abs. 7 EGHGB sicher stellen, dass erfolgswirksame Übergänge auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften den Ausweis des Betriebsergebnisses und des Finanzergebnisses nicht berühren. Bei der Anwendung des Art. 67 Abs. 7 EGHGB ist zu beachten, dass die Übergangsvorschriften des Art. 66 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB über Art. 67 Abs. 1 bis Abs. 5 EGHGB zum Teil auch Perioden betreffen, die derjenigen nachfolgen, für die erstmals ein Jahresabschluss nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften aufgestellt wird. Für den gesonderten Ausweis der vorgenannten Sachverhalte innerhalb der Posten „Sonstige betriebliche Erträge“, „Sonstige betriebliche Aufwendungen, „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“, „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“, „Außerordentliche Erträge“ und „Außerordenliche Aufwendungen“ kommt insbesondere ein „davon – Vermerk“ in Betracht. Anstelle des gesonderten Ausweises in der Gewinn- und Verlustrechnung eine entsprechende Angabe in den Anhang aufzunehmen, ist nach dem Wortlaut des § 277 Abs. 5 HGB und Art. 67 Abs. 7 EGHGB nicht vorgesehen. Die Auswirkungen der vorgenannten Änderungen auf den Ausweis der Gewinn- und Verlustrechnung für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre wird nachfolgend beispielhaft für eine nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellte Gewinn- und Verlustrechnung dargestellt; für eine nach dem Umsatzkostenverfahren aufgestellte Gewinn- und Verluständerung gilt dies entsprechend, in diesem Fall ändern sich nur die jeweiligen Po221

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§ 275 HGB stennummern. Der nachfolgend durchgestrichene Posten ist für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, nicht mehr auszuweisen. Die nachfolgend unterstrichenen Posten sind für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, neu auszuweisen – soweit sachlich einschlägig auch nur einmalig oder zeitlich befristet: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge davon aus der Währungsumrechnung 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen davon aus der Währungsumrechnung 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen, davon aus der Abzinsung 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen, davon aus der Aufzinsung 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. außerordentliche Erträge davon aus dem Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften 16. außerordentliche Aufwendungen davon aus dem Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften

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§§ 275, 276 HGB

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17. außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag davon Aufwand aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern oder davon Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern 19. sonstige Steuern 20. Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. Abbildung 17: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB

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§ 276 Größenabhängige Erleichterungen

§ 276

Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2) dürfen die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen. Kleine Kapitalgesellschaften brauchen außerdem die in § 277 Abs. 4 Satz 2 und 3 verlangten Erläuterungen zu den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ nicht zu machen.

! Hinweis: Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Zu beachten ist, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB gemäß § 267 Abs. 3 Satz 2 HGB unabhängig von der Ausprägung der Größenklassenmerkmale des § 267 HGB stets als große Kapitalgesellschaft gelten und daher die Erleichterungen des § 276 HGB bei der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung nicht in Anspruch nehmen dürfen; auf die Erläuterungen zu § 264 d HGB wird verwiesen.

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§ 277 HGB § 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (1) Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen.

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(2) Als Bestandsveränderungen sind sowohl Änderungen der Menge als auch solche des Wertes zu berücksichtigen; Abschreibungen jedoch nur, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft sonst üblichen Abschreibungen nicht überschreiten. (3) Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 sind jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene oder abgeführte Gewinne sind jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. (4) Unter den Posten „außerordentliche Erträge“ und „außerordentliche Aufwendungen“ sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft anfallen. Die Posten sind hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Satz 2 gilt entsprechend für alle Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind. (5) Erträge aus der Abzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ und Aufwendungen gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen. Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen. Zeitliche Anwendung: § 277 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 3 und Abs. 5 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 277 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Innerhalb der Vorschrift wurden Satz 1 in Abs. 3 und Satz 3 in Abs. 4 neu gefasst sowie Abs. 5 angefügt. Mit der Neufassung des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB wird einerseits die Streichung von bisherigen Abschreibungswahlrechten in § 253 HGB (auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen) berücksichtigt. Andererseits beschränkt § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB nun die Pflicht, außerplanmäßige Abschreibungen gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben, auf solche außerplanmäßige Abschreibungen, die bei Gegenständen des Anlagevermögens vorgenommen wurden. Die Neufassung des § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB soll der Begründung des Gesetzgebers (S. 68) zufolge der Klarstellung dienen, dass alle ordentlichen und außerordentlichen periodenfremden Aufwendungen oder Erträge im Anhang zu erläutern sind. Mit der Ergänzung der Vorschrift um den neuen Absatz 5 soll ausweislich der Begründung in der Beschlussempfehung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages (S. 87) für die Abschlusadressaten kenntlich gemacht

§§ 278 HGB, 279 HGB a.F.

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werden, welche Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung nach § 253 Abs. 2 HGB und welche Ergebniseinflüsse aus der Währungsumrechnung nach § 256 a HGB resultieren. Im Übrigen wird auf die Erläuterungen zu § 275 HGB verwiesen.

§ 278 Steuern

§ 278

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Die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sind auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen; liegt ein solcher Beschluß im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses nicht vor, so ist vom Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Weicht der Beschluß über die Verwendung des Ergebnisses vom Vorschlag ab, so braucht der Jahresabschluß nicht geändert zu werden.

! Hinweis: Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. § 279 Nichtanwendung von Vorschriften. Abschreibungen

§ 279

aufgehoben. Bisherige Fassung: (1) § 253 Abs. 4 ist nicht anzuwenden. § 253 Abs. 2 Satz 3 darf, wenn es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, nur auf Vermögensgegenstände, die Finanzanlagen sind, angewendet werden. (2) Abschreibungen nach § 254 dürfen nur insoweit vorgenommen werden, als das Steuerrecht ihre Anerkennung bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß sie sich aus der Bilanz ergeben. Bisherige Fassung § 253 Abs. 4 HGB a.F. Abschreibungen sind außerdem im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zulässig. Bisherige Fassung § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB a.F. Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, können bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen werden, um die Vermögensgegenstände mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlusßstichtag beizulgen ist; sie sind vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung. Bisherige Fassung § 254 HGB a.F. Abschreibungen können auch vorgenommen werden, um Vermögensgegestände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht. § 253 Abs. 5 ist entsprechend anzuwenden. Zeitliche Anwendung: § 279 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Niedrigere Wertansätze, die auf Abschreibungen nach §§ 254, 279 Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung beruhen, die in Geschäftsjahren vorgenommen wurden, die vor dem 1. Januar 2010 begonnen haben, können nach Art. 67 Abs. 4 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen; dies gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen worden sind. 225

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279 HGB a.F.

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§ 279 HGB a.F. Begründung zur Aufhebung der §§ 279, 253 Abs. 4 sowie 254 HGB a.F. im Reg-E (S. 57, 59 und 68): Die Aufhebung des § 279 HGB folgt aus der Neufassung des § 253 HGB. Nach § 279 Abs. 1 Satz 1 HGB ist Kapitalgesellschaften die Abschreibung im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung untersagt. Mit Aufhebung des § 253 Abs. 4 HGB läuft diese Vorschrift leer. § 279 Abs. 1 Satz 2 HGB beschränkt die Möglichkeiten der außerplanmäßigen Abschreibung wegen nur vorübergehender Wertminderung für Kapitalgesellschaften auf Finanzanlagen. Diese Vorschrift wird mit dem neuen § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB auf alle Unternehmen ausgedehnt. Daher ist § 279 Abs. 1 HGB aufzuheben. Die Aufhebung des § 279 Abs. 2 HGB folgt aus der Aufhebung des § 254 HGB. Der bisherige § 253 Abs. 4 HGB entfällt ersatzlos. Er eröffnet Einzelkaufleuten, Personengesellschaften, auch wenn sie dem Publizitätsgesetz unterliegen (§ 5 Abs. 1 Satz 3 PublG) und eingetragenen Genossenschaften nach dem zweiten Halbsatz des § 336 Abs. 2 Satz 1 HGB das Wahlrecht, sowohl bei Vermögensgegenständen des Anlage- als auch des Umlaufvermögens Abschreibungen im Rahmen der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung vorzunehmen, um im handelsrechtlichen Jahresabschluss stille Reserven zu legen. Begrenzt wird dieses Wahlrecht allein durch das Erfordernis, dass die Abschreibungen einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung entsprechen müssen. Damit soll dem Willkürverbot Rechnung getragen werden. Gründe für die Bildung stiller Reserven durch Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 HGB sind beispielsweise die Vorbereitung von Maßnahmen zur Sicherung des Fortbestandes des Unternehmens (Ansparen von Mitteln für Erbschaftsteuerzahlungen oder Abfindungen ausscheidender Gesellschafter), die Ansammlung von Mitteln für größere künftige Investitionen, die Förderung der Geschäftstätigkeit oder die Gewinnglättung infolge von Konjunkturschwankungen. Die vorstehend aufgeführten Fallbeispiele, nach denen letztlich Vorsorge für das allgemeine Unternehmensrisiko getroffen werden kann, lassen erkennen, dass die Vorschrift Fallgestaltungen erfasst, denen durch die Bildung von Gewinnrücklagen Rechnung zu tragen ist. Zwar war die Vorschrift aufgrund der bisherigen starken Betonung der Gläubigerschutzfunktion des Jahresabschlusses zu rechtfertigen. Mit der angestrebten Anhebung des Informationsniveaus des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist ihre weitere Beibehaltung jedoch nicht zu vertreten. Die Anwendung der Vorschrift zieht eine Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Unternehmen nach sich, die den tatsächlichen Verhältnissen nicht entspricht. Auch wird den Interessen der Gläubiger durch eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage weitaus besser Rechnung getragen, als durch die Bildung anhand des handelsrechtlichen Jahresabschlusses nicht erkennbarer stiller Reserven. Der bisherige § 254 HGB wird aufgehoben. Nach § 254 Satz 1 HGB können bisher Abschreibungen vorgenommen werden, um Vermögensgegenstände des Anlage- oder Umlaufvermögens mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der auf einer nur steuerrechtlich zulässigen Abschreibung beruht. Die Vorschrift dient dazu, die Inanspruchnahme steuerlicher Vergünstigungen zu ermöglichen und die Einheit der Bilanzierung für handels- und steuerrechtliche Zwecke zu wahren. Gleichzeitig soll die Vorschrift Zweifeln vorbeugen, ob die Vornahme steuerrechtlicher Abschreibungen – wegen der damit teilweise verbundenen erheblichen Unterbewertungen – noch den handelsrechtlichen Vorgaben vernünftiger kaufmännischer Beurteilung entspricht. Die Berücksichtigung nur steuerrechtlich zulässiger – regelmäßig subventionspolitisch motivierter – Abschreibungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss hat zur Folge, dass es zu erheblichen Verzerrungen in der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage kommt. Die im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände werden nicht in Höhe des periodengerechten (tatsächlichen) Werteverzehrs, sondern schneller abgeschrieben. Dies mag bei einer das Vorsichtsprinzip stark betonenden handelsrechtlichen Rechnungslegung noch vertretbar sein, 226

§ 279 HGB a.F. ist es schlechterdings aber nicht mehr, wenn die Gläubigerschutz- und die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses auf gleicher Ebene stehen. Demgemäß ist die Aufhebung des § 254 Satz 1 HGB geboten. Die Aufhebung des bisherigen § 254 Satz 2 HGB ist Folge der Aufhebung des bisherigen § 253 Abs. 5 HGB. § 254 Satz 2 HGB stellt bisher klar, dass das (aufgehobene) Beibehaltungswahlrecht des § 253 Abs. 5 HGB auch bei einem Wegfall des Grundes der steuerrechtlichen Abschreibung gilt. Mit der Aufhebung des bisherigen § 253 Abs. 5 HGB hat die Vorschrift keinen Anwendungsbereich mehr. Im Zusammenhang mit § 254 Satz 1 HGB ist der gleichfalls aufgehobene § 279 Abs. 2 HGB zu sehen. Nach dieser Vorschrift dürfen Kapitalgesellschaften Abschreibungen nach § 254 Satz 1 HGB nur vornehmen, sofern das Steuerrecht ihre Anerkennung von der handelsrechtlichen Bilanzierung abhängig macht. Danach ist die Inanspruchnahme des § 254 Satz 1 HGB auf die Fälle der umgekehrten Maßgeblichkeit beschränkt. Da der bisherige § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG vorschreibt, dass alle steuerrechtlichen Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind, hat § 279 Abs. 2 HGB keine praktische Bedeutung mehr.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Die bisher in § 279 HGB a.F. enthaltenen Vorschriften werden mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, aufgehoben. Gemäß der Begründung des Gesetzgebers (S 68) folgt die Aufhebung des § 279 Abs. 1 HGB – betreffend Satz 1 aus der Aufhebung des § 253 Abs. 4 HGB a.F. (Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung) und – betreffend Satz 2 daraus, dass außerplanmäßige Abschreibungen wegen einer voraussichtlich nur vorübergehenden Wertminderung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB für alle Kaufleute nur noch bei Finanzanlagen zulässig sind. Die Aufhebung des § 279 Abs. 2 HGB a.F. folgt aus der Aufhebung des § 254 HGB. Dessen Aufhebung steht im Zusammenhang mit der Streichung der so genannten umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.; auf die Erläuterungen zu § 5 EStG wird verwiesen. In Geschäftsjahren, die bis zum 31. Dezember 2009 beginnen, dürfen steuerrechtliche Abschreibungen im Sinn des § 254 HGB a.F. in der Handelsbilanz noch neu gebildet werden. In späteren Geschäftsjahren ist eine solche Neubildnung allein in der Steuerbilanz zulässig. Ergänzend ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass zwischen dem 1. Januar und dem 31. Dezember 2009 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter steuerrechtlich degressiv abgeschrieben werden dürfen und dies im Jahresabschluss entsprechend anwendbar ist.188 Für steuerrechtliche Abschreibungen im Sinn des § 254 HGB a.F., die zum Ende des letzten, vor dem 1. Januar 2009 beginnenden Geschäftsjahres in der Handelsbilanz bilanziert werden, bestehen im Hinblick auf die weitere Behandlung gemäß Art. 67 Abs. 4 EGHGB folgende Bilanzierungswahlrechte: a) Fortführung unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften oder b) sofortige, volle Zuschreibung und erfolgsneutrale Zuführung des Zuschreibungsertrags zu den Gewinnrücklagen. Für fortgeführte steuerrechtliche Abschreibungen im Sinn des § 254 HGB a.F. sind weiterhin die für sie bisher geltenden Vorschriften, d. h. das HGB i.d.F. vor Inkrafttreten des BilMoG anzuwenden. Das Wahlrecht kann nur einmal und nur umfassend ausgeübt werden. Eine nur teilweise Fortführung steuerrechtlicher Abschreibungen ist ebenso

188 Vgl. dazu IDW RH HFA 1.015, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 358 – 361.

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§ 279 HGB a.F.

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wenig möglich wie eine spätere Zuschreibung mit erfolgsneutraler Zuführung der dann entstehenden Zuschreibungserträge zu den Gewinnrücklagen.189 Soweit bei steuerrechtlichen Abschreibungen im Sinn des § 254 HGB a.F. Beträge zugeschrieben werden, die diesen Abschreibungen erst im letzten Geschäftsjahr vor dem Übergang auf die neuen Rechnungslegungslegungsvorschriften zugeführt wurden, ist dies gemäß Art. 67 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EGHGB nur erfolgswirksam möglich. In solchen Fällen ist also keine erfolgsneutrale Rücklagendotierung zulässig. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zur entsprechenden Regelung bei Aufwandsrückstellungen zufolge (S. 96) sollen damit allein rein bilanzpolitisch motivierte Abschreibungen verhindert werden. Gleichwohl unterscheidet der Wortlaut des Art. 67 Abs. 4 Satz 2, 2. Halbsatz EGHGB („vorgenommen worden sind“) insoweit nicht zwischen rein bilanzpolitisch motivierten Abschreibungsneuneubildungen oder aber planmäßig erfolgter Weiterführung bereits in früheren Perioden vorgenommener Abschreibungen. Wird das Beibehaltungswahlrecht in Anspruch genommen, sind wegen der dann insoweit bestehenden Übereinstimmung zwischen Handels- und Steuerbilanz keine latenten Steuern zu berücksichtigen. Im Fall der erfolgsneutralen Zuschreibung, wird die Einstellung in die anderen Gewinnrücklagen als zweckgerecht anzusehen sein und daher der Zuführung zu den Gewinnrücklagen nach § 266 Abs. 3 A. III. Nr. 1 und Nr. 3 HGB vorgehen. Aus der erfolgsneutralen Zuschreibung resultierende latente Steuern sind gemäß Art. 67 Abs. 6 EGHGB ebenfalls erfolgsneutral in den Gewinnrücklagen zu erfassen. Werden in nach dem 31. Dezember 2010 beginnenden Geschäftsjahren steuerrechtiche Abschreibungen in der Steuerbilanz gebildet, weichen Handels- und Steuerbilanz insoweit ab. Für diese Differenzen sind bei der Ermittlung latenter Steuern erfolgswirksam zu erfassende Steuerbelastungen zu berücksichtigen. Die skizzierten Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 279 HGB a.F. sind in nachfolgender Abbildung zusammen gefasst dargestellt:

189 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 96.

228

§§ 279, 280 HGB a.F.

3

Steuerrechtliche Abschreibungen nach §§ 254, 279 HGB a.F.

Altbestand in der Handelsbilanz vorhanden?

Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 beginnen ja

Abschreibung im letzten Jahr vor dem Übergang?

Keine Neubildung in der Handelsbilanz

nein

im Übergangszeitpunkt …

Volle Fortführung (unter Anwendung der für sie bisher geltenden Vorschriften)

Keine Rechtsfolgen

ja

Volle Zuschreibung

Fortführung

(und Zuführung zu den Gewinnrücklagen)

erfolgswirksame

oder

3

nein

Insoweit oder Zuschreibung

Wahlrecht (Art. 67 Abs. 4 EGHGB)

Abbildung 18: Rechtsfolgen und Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Aufhebung des § 279 HGB a.F. § 280 Wertaufholungsgebot aufgehoben. Bisherige Fassung: (1) Wird bei einem Vermögensgegenstand eine Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 oder Abs. 3 oder § 254 Satz 1 vorgenommen und stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, daß die Gründe dafür nicht mehr bestehen, so ist der Betrag dieser Abschreibung im Umfang der Werterhöhung unter Berücksichtigung der Abschreibungen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären, zuzuschreiben. § 253 Abs. 5, § 254 Satz 2 sind insoweit nicht anzuwenden. (2) Von der Zuschreibung nach Absatz 1 kann abgesehen werden, wenn der niedrigere Wertansatz bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung beibehalten werden kann und wenn Voraussetzung für die Beibehaltung ist, daß der niedrigere Wertansatz auch in der Bilanz beibehalten wird. (3) Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr aus steuerrechtlichen Gründen unterlassenen Zuschreibungen anzugeben und hinreichend zu begründen.. Zeitliche Anwendung: § 280 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

229

3

§§ 280, 281 HGB a.F. Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

3 ■

■

■

§ 281

Der Gesetzesbegründung zufolge (S. 68), ist die Aufhebung des Absatzes 1 durch zwei Aspekte begründet. Zum einen wurde das bisher nur für Kapitalgesellschaften geltende Wertaufholungsgebot auf alle Kaufleute und auf alle nicht mehr begründeten außerplanmäßigen Abschreibungen (Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert) ausgedehnt und daher nunmehr innerhalb der für alle Kaufleute geltenden Vorschriften in den neu gefassten § 253 Abs. 5 HGB aufgenommen. Zum anderen wurde der bisherige § 254 HGB a.F. (Steuerrechtliche Abschreibungen) aufgehoben. Die Aufhebung der Regelungen in Absatz 2 und Absatz 3 resultiert daraus (Regierungsbegründung, S. 68), dass das steuerliche Wertaufholungsgebot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 und Nr. 2 Satz 3 EStG) diese Regelungen praktisch gegenstandslos werden lässt. Zeitlich ist die Aufhebung für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre zu berücksichtigen. Gesonderte sachliche Übergangsvorschriften zur Anwendung der Aufhebung des § 280 HGB a.F. wurden im EGHGB nicht formuliert. Auf die Erläuterungen zu §§ 253 Abs. 5 HGB und 279 HGB a.F. wird verwiesen.

§ 281 Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften aufgehoben. Bisherige Fassung: (1) Die nach § 254 zulässigen Abschreibungen dürfen auch in der Weise vorgenommen werden, daß der Unterschiedsbetrag zwischen der nach § 253 in Verbindung mit § 279 und der nach § 254 zulässigen Bewertung in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt wird. In der Bilanz oder im Anhang sind die Vorschriften anzugeben, nach denen die Wertberichtigung gebildet worden ist. Unbeschadet steuerrechtlicher Vorschriften über die Auflösung ist die Wertberichtigung insoweit aufzulösen, als die Vermögensgegenstände, für die sie gebildet worden ist, aus dem Vermögen ausscheiden oder die steuerrechtliche Wertberichtigung durch handelsrechtliche Abschreibungen ersetzt wird. (2) Im Anhang ist der Betrag der im Geschäftsjahr allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschreibungen, getrennt nach Anlage- und Umlaufvermögen, anzugeben, soweit er sich nicht aus der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung ergibt, und hinreichend zu begründen. Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche Erträge“, Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil sind in dem Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Zeitliche Anwendung: § 281 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Die Aufhebung des § 281 HGB a.F. folgt gemäß der Gesetztesbegründung (S. 68) aus der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil) sowie der §§ 254 (Steuerrechtliche Abschreibungen), 273 (Sonderposten mit Rücklageanteil) und 279 HGB a.F. (Nichtanwendung von Vorschriften. Abschreibungen).

■

■

■

230

Zeitlich ist die Aufhebung für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre zu berücksichtigen. Gesonderte sachliche Übergangsvorschriften zur Anwendung der Aufhebung des § 281 HGB a.F. wurden im EGHGB nicht formuliert. Auf die Erläuterungen zu den §§ 247 Abs. 3 und 279 HGB a.F. wird verwiesen.

§§ 282, 283 HGB a.F. § 282 Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

3 § 282

aufgehoben. Bisherige Fassung: Für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs ausgewiesene Beträge sind in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen.

3

Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 282 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Ist im Jahresabschluss für ein vor dem 1. Januar 2010 beginnendes Geschäftsjahr eine Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung gebildet worden, so darf diese nach Art. 67 Abs. 5 EGHGB unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung fortgeführt werden

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

■

Die Aufhebung des § 282 HGB a.F. folgt ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 68) aus der Aufhebung des § 269 HGB a.F. Aufgrund von Art. 67 Abs. 5 EGHGB i.V.m. § 269 HGB a.F. darf die Vorschrift indes auf Altbestände aus der Zeit vor Inkrafttreten des BilMoG auch in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen, übergangsweise weiter angewendet werden. In diesem Fall sind die Abschreibungen auf aktivierte Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs allerdings in der Gewinn- und Verlustrechnung aber nicht mehr unter den bisherigen Posten (Gesamtkostenverfahren: § 275 Abs. 2 Nr. 7 a) HGB, Umsatzkostenverfahren: Im Regelfall Zuordnung zu den betrieblichen Funktionsbereichen) auszuweisen. Denn Art. 67 Abs. 7 EGHGB verlangt aufgrund seines Verweises auch auf Art. 67 Abs. 5 EGHGB stets den gesonderten Ausweis dieser Abschreibungen unter dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 16 bzw. Abs. 3 Nr. 15 HGB). Zu Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 269 HGB a.F. verwiesen.

§ 283 Wertansatz des Eigenkapitals

§ 283

aufgehoben. Bisherige Fassung: Das gezeichnete Kapital ist zum Nennbetrag anzusetzen. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 283 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 272 Abs. 1 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

! Hinweise: Die Regelung wurde als Satz 2 in den neu gefassten § 272 Abs. 1 HGB aufgenommen. Infolge dessen wurde § 283 HGB a.F. aufgehoben (Gesetzesbegründung, S. 68). Inhaltliche Änderungen der Bewertung des Postens „Gezeichnetes Kapital“ (§ 266 Abs. 3 A. I. HGB) sind damit nicht verbunden. 231

3

§ 284 HGB

D.

Anhang Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften

3

Erster Unterabschnitt: Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 264, 264 a, 264 b, 264 c, 264 d, 265 Zweiter Titel: Bilanz §§ 266, 267, 268, 270, 271, 272, 274, 274 a Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung §§ 275, 276, 277, 278 Vierter Titel: Anhang §§ 284, 285, 286, 288 Fünfter Titel: Lagebericht §§ 289, 289 a Beachte: Im Titel wird weiterhin nicht auf die Europäische Aktiengesellschft Bezug genommen § 284

§ 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (1) In den Anhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. (2) Im Anhang müssen 1. die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. die Grundlagen für die Umrechnung in Euro angegeben werden, soweit der Jahresabschluß Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich auf fremde Währung lauteten; 3. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen; 4. bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 256 Satz 1 die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlußstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist; 5. Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht werden.

232

§ 284 HGB

3

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

■

■

■

Die Vorschrift wurde im Rahmen des BilMoG gegenüber der Fassung des HGB in der bisherigen Form (Fassung vom 5. Januar 2007) nicht verändert. Sie ist daher sachlich und zeitlich wie bisher anzuwenden. Zu ihrer Interpretation wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen, z. B. die aktuelle Auflage des Beck´schen Bilanzkommentars. Obwohl die Vorschrift des § 284 HGB inhaltlich nicht verändert wurde, ergeben sich bei der erstmaligen Aufstellung des Jahresabschlusses nach den durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften in der Anwendung einer Teilvorschrift Besonderheiten. Art. 67 Abs. 8 EGHGB bestimmt in diesem Fall nämlich, dass § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB nicht anzuwenden ist. D. h., aus dem Übergang auf die durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften resultierende Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im ersten, nach diesen Vorschriften erstellten Jahresabschluss sind zulässig und erfordern keinen Hinweis im Anhang, müssen also darin weder begründet noch angegeben werden. Ausweislich der Begründung zu Art. 66 Abs. 7 EGHGB-E in der Fassung des Regierungsentwurfs des BilMoG (S. 99), der Vorgängerfassung zu Art. 67 Abs. 8 EGHGB gemäß Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 96), dient dies der Erleichterung bei der erstmaligen Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den geänderten Rechnungslegungsvorschriften. Entgegen dem Wortlaut des Art. 67 Abs. 8 EGHGB bedeutet dies aber auch, dass ein freiwillige Anwendung des § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB im Übergangsfall nicht ausgeschlossen ist. Beispiele für gemäß Art. 67 Abs. 8 EGHGB nicht im Anhang transparent zu machende, durch das BilMoG induzierte Änderungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind: Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes, Aktivierung latenter Steuern, Saldierung von Pensionsrückstellungen mit Zweckvermögen, Bewertung bestimmter Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert, Bildung von Bewertungseinheiten, Bewertung von Vorräten (Ermittlung der Herstellungskosten und Anwendung von Bewertungsvereinfachungsverfahren) sowie Bewertung von Pensionsrückstellungen und anderen Rückstellungen. Soweit anlässlich des Übergangs auf die Rechnungslegungsvorschriften nach dem BilMoG Bilanzierungs- und/oder Bewertungsmethoden geändert werden, ohne dass die jeweilige Änderung durch das BilMoG induziert wird – z. B. Änderung der Abschreibungsmethode –, ist § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB uneingeschränkt anzuwenden.

233

3

234

3. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist;

3a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach § 251 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben;

3. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist;

3a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und nicht nach § 251 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben;

3. Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist;

3a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben;

3. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz erscheinen und auch nicht nach § 251 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben;

2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema,

1. unverändert

2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema,

2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema,

Ferner sind im Anhang anzugeben:

2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema, sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben;

1. unverändert

Ferner sind im Anhang anzugeben:

1. unverändert

BilMoG

Ferner sind im Anhang anzugeben:

BilMoG_Reg-E

1. ...

BilMoG_Ref-E

Ferner sind im Anhang anzugeben:

HGB a.F.

3

§ 285

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

3 § 285 HGB

12. unverändert 13. die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen;

6. unverändert 7. unverändert 8. unverändert 9. unverändert 10. unverändert 11. unverändert 11a. unverändert 12. unverändert 13. die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen;

6. ...

7. ...

8. ...

9. ...

10. ...

11. ...

11a ...

12. ...

13. bei Anwendung des § 255 Abs. 4 Satz 3 die Gründe für die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwerts;

11a. unverändert

11. unverändert

10. unverändert

9. unverändert

8. unverändert

7. unverändert

6. unverändert

5. aufgehoben

5. aufgehoben

4. unverändert

4. unverändert

BilMoG_Reg-E

5. das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach §§ 254, 280 Abs. 2 auf Grund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach § 273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben;

BilMoG_Ref-E

4. ...

HGB a.F.

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

13. die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen;

12. unverändert

11a. unverändert

11. unverändert

10. unverändert

9. unverändert

8. unverändert

7. unverändert

6. unverändert

5. aufgehoben

4. unverändert

BilMoG

§ 285 HGB

235

3

3

236 a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen; soweit die Angaben nicht in einem das Unernehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind; 18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist:

17. das von dem Abschlussprüfer im Sinn des § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für

a) die Abschlussprüfung, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen; soweit die Angaben nicht in einem das Unernehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind; 18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist:

17. soweit es sich um ein Unternehmen handelt, das einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt, für den Abschlussprüfer im Sinne des § 319 Abs. 1 Satz 1, 2 das im Geschäftsjahr als Aufwand erfasste Honorar für

a) die Abschlussprüfung,

b) sonstige Bestätigungs- oder Bewertungsleistungen,

c) Steuerberatungsleistungen,

d) sonstige Leistungen;

18. für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente

17. das von dem Abschlussprüfer im Sinn des § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 für im Geschäftsjahr erbrachte Leistungen berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für

16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist;

16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und den Aktionären zugänglich gemacht worden ist; 16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist;

15. unverändert

15. unverändert

14. unverändert

14. unverändert

BilMoG_Reg-E

15. ...

BilMoG_Ref-E

18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist:

soweit die Angaben nicht in einem das Unernehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind;

d) sonstige Leistungen;

c) Steuerberatungsleistungen,

b) andere Bestätigungsleistungen,

a) die Abschlussprüfungsleistungen,

17. das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für

16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist;

15. unverändert

14. unverändert

BilMoG

3

14. ...

HGB a.F.

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

3 § 285 HGB

b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. 19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente

a) Art und Umfang der Finanzinstrumente, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann;

b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. 19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente

a) Art und Umfang der Finanzinstrumente, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann;

19. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 unterlieben ist:

a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie

Als derivative Finanzinstrumente im Sinne des Satzes 1 Nr. 18 gelten auch Verträge über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren, bei denen

b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.

b) der beizulegende Zeitwert der betreffenden Finanzinstrumente, soweit sich dieser gemäß den Sätzen 3 bis 5 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode sowie eines gegebenenfalls vorhandenen Buchwerts und des Bilanzpostens, in welchem der Buchwert erfasst ist;

a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie

a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie

a) Art und Umfang der Finanzinstrumente,

BilMoG_Reg-E

BilMoG_Ref-E

HGB a.F.

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann;

c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie

b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode,

a) Art und Umfang der Finanzinstrumente,

19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente

b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.

a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie

BilMoG

§ 285 HGB

237

3

3

238

instruments oder aus dem Marktwert eines gleichwertigen Finanzinstruments abzuleiten, anderenfalls mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmodelle und -methoden zu bestimmen, sofern diese eineangemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten. Bei der Anwendung allgemein anerkannter Bewertungsmodelle und -methoden sind die tragenden Annahmen anzugeben, die jeweils der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts zugrunde gelegt wurden. Kann der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden, sind die Gründe dafür anzugeben.

nanzinstrument berechtigt ist, es sei denn, der Vertrag wurde geschlossen, um einen für den Erwerb, die Veräußerung oder den eigenen Gebrauch erwarteten Bedarf abzusichern, sofern diese Zweckwidmung von Anfang an bestand und nach wie vor besteht und der Vertrag mit der Lieferung der Ware als erfüllt gilt. Der beizulegende Zeitwert im Sinne des Satzes 1 Nr. 18 Buchstabe b, Nr. 19 entspricht dem Marktwert, sofern ein solcher ohne weiteres verlässlich feststellbar ist. Ist dies nicht der Fall, so ist der beizulegende Zeitwert, sofern dies möglich ist, aus den Marktwerten der einzelnen Bestandteile des Finanz-

BilMoG_Ref-E

BilMoG_Reg-E

BilMoG

3

jede der Vertragsparteien zur Abgeltung in bar oder durch ein anderes Fi-

HGB a.F.

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

3 § 285 HGB

HGB a.F.

BilMoG_Reg-E 20. für gemäß § 253 Abs. 1 Satz 3 oder § 340 e Abs. 3 Satz 1 mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können;

BilMoG_Ref-E 20. für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente

a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können;

§ 285 Sonstige Pflichtangaben

b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können;

sowie

a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden;

20. für gemäß § 340 e Abs. 3 Satz 1 mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente

BilMoG

§ 285 HGB

239

3

3

HGB a.F.

240 BilMoG_Reg-E 21. zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist;

21. nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommene Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte innerhalb eines Konzerns zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden Tochterunternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zu sammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist;

21. zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist;

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§ 285 Sonstige Pflichtangaben

3 § 285 HGB

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23. bei Anwendung des § 254,

23. bei Anwendung des § 254, welche Arten von Bewertungseinheiten zur Absicherung welcher Risiken gebildet wurden und inwieweit der Eintritt der Risiken ausgeschlossen ist, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden;

23. bei Anwendung des § 254, welche Bewertungseinheiten zur Absicherung welcher Risiken gebildet wurden und inwieweit die Bewertungseinheiten effektiv sind;

c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden;

b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung,

a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken,

22. im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag;

22. der Gesamtbetrag der Forschungsund Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag, jeweils aufgegliedert in Forschungs- und Entwicklungskosten;

22. der Gesamtbetrag der Forschungsund Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag;

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§ 285 Sonstige Pflichtangaben

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25. im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; 26. zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn des § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn des § 36 des Investmentgesetzes oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe;

24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; 25. im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; 26. zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn des § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn des § 36 des Investmentgesetzes oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe;

24. zu den Pensionsrückstellungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und die Gründe für seine Anwendung sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie den Zinssatz, die erwarteten Lohn- und Gehaltssteigerungen und die zugrunde gelegten Sterbetafeln; 25. im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 1, die Beträge der verrechneten Bilanzposten;

26. zu Anteilen an Spezialfonds im Sinn des § 2 Abs. 3 des Investmentgesetzes, die Zwecksetzung des Erwerbs, deren Buchwert und beizulegender Zeitwert, der Betrag des während des Geschäftsjahres thesaurierten Gewinns sowie der kumulierte thesaurierte Gewinn, der Betrag des während des Geschäftsjahres ausgeschütteten Gewinns und der kumulierte ausgeschüttete Gewinn sowie eine Aufgliederung des anteiligen Fondsvermögens in die zugehörigen Vermögensgegenstände und Schulden unter Angabe des Buchwerts und des beizulegenden Zeitwertes;

24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln;

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§ 285 Sonstige Pflichtangaben

3 § 285 HGB

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27. für nach § 251 unter der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse, die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme.

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28. der Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert;

28. der Gesamtbetrag der Erträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in die Erträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und latenter Steuern sowie aus der Bewertung von Finanzinstrumenten oder Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert.

29. auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist.

27. für nach § 251 unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 im Anhanng ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme;

darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 19 ist insoweit nicht anzuwenden;

darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 19 ist insoweit nicht anzuwenden; 27. für nach § 251 unter der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme;

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§ 285 Sonstige Pflichtangaben

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§ 285 Sonstige Pflichtangaben Ferner sind im Anhang anzugeben: 1. zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten a) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten;

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2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema, 3. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist; 3 a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach § 251 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben; 4. die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und der für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen, die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; 5. aufgehoben; 6. in welchem Umfang die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit und das außerordentliche Ergebnis belasten; 7. die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahrs beschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen; 8. bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3) a) der Materialaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5, b) der Personalaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6; 9. für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluss angegeben worden sind. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben; spätere Wertveränderungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind zu berücksichtigen. Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. Dies gilt auch für Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall der Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind. Hierbei ist der wesentliche Inhalt der Zusagen darzustellen, wenn sie in ihrer rechtlichen Ausgestaltung von den den Arbeitnehmern erteilten Zusagen nicht unerheblich abweichen. Leistungen, die dem einzelnen Vorstandsmitglied von einem Dritten im Hinblick auf seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied zugesagt oder im Geschäftsjahr gewährt worden sind, sind ebenfalls anzugeben. Enthält der Jahresabschluss weitergehende Angaben zu bestimmten Bezügen, sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben; 244

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b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 10. alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen, einschließlich des ausgeübten Berufs und bei börsennotierten Gesellschaften auch der Mitgliedschaft in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien im Sinne des § 125 Abs. 1 Satz 3 des Aktiengesetzes. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans sind als solche zu bezeichnen; 11. Name und Sitz anderer Unternehmen, von denen die Kapitalgesellschaft oder eine für Rechnung der Kapitalgesellschaft handelnde Person mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt; außerdem sind die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen anzugeben, für das ein Jahresabschluß vorliegt; auf die Berechnung der Anteile ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden; ferner sind von börsennotierten Kapitalgesellschaften zusätzlich alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die fünf vom Hundert der Stimmrechte überschreiten; 11a Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist; 12. Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten „sonstige Rückstellungen“ nicht gesondert ausgewiesen werden, sind zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben; 13. die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen; 14. Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluß für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, und ihres Mutterunternehmens, das den Konzernabschluß für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie im Falle der Offenlegung der von diesen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlüsse der Ort, wo diese erhältlich sind; 15. soweit es sich um den Anhang des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Abs. 1 handelt, Name und Sitz der Gesellschaften, die persönlich haftende Gesellschafter sind, sowie deren gezeichnetes Kapital; 16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist; 17. das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfung, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen; soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind;

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§ 285 HGB 18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist: a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist.

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19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente a) Art und Umfang der Finanzinstrumente, b)deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann; 20. für gemäß § 340 e Abs. 3 Satz 1 mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; 21. zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist; 22. im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; 23. bei Anwendung des § 254, a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken, b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung, c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden; 24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; 25. Im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden; 246

§ 285 HGB 26. zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn des § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn des § 36 des Investmentgesetzes oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 19 ist insoweit nicht anzuwenden; 27. für nach § 251 unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 im Anhanng ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; 28. der Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert; 29. auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 3, 3 a, 16, 17 und 21 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Satz 1 Nr. 3, 16 und 17 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Nr. 13, 18 bis 20 und 22 bis 29 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Satz 1 Nr. 2, 5, 13, 18 und 19 sowie Sätze 2 bis 6 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Mit den Änderungen in § 285 HGB wird die Kernnorm für die Angabepflichten im Anhang inhaltlich neu gefasst und wesentlich erweitert. Im Zusammenhang mit in den Anhang aufzunehmenden Informationen sind neben § 285 HGB auch folgende neue bzw. neu gefasste Vorschriften zu beachten: §§ 268 Abs. 2, 277 Abs. 3 und Abs. 4, 286, 287 a.F. und, 288 sowie Art. 66 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5, Art. 67 Abs. 1 Satz 4, Abs. 2 und Abs. 8 Satz 2 EGHGB. Zudem sind Änderungen durch Aufhebung der bisherigen §§ 269, 273, 280, 281, 285 Satz 1 Nr. 5 und 287 HGB a.F. zu berücksichtigen. Vorbemerkungen zu den Erläuterungen zu § 285 HGB: Die Vorschrift wurde redaktionell und inhaltlich neu gefasst. Änderungen ergaben sich durch Wortlautänderungen bestehender Angabepflichten, durch Hinzufügung neuer Angabepflichten und durch Verlagerung der in den bisherigen Sätzen 2 bis 6 kodifizierten Regelungen an andere Stellen. Dazu führt die Regierungsbegründung (S. 75) aus:

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§ 285 HGB „Die Aufhebung des Satzes 2 begründet keine sachliche Änderung. Auch weiterhin gelten Verträge über Waren als Derivate, wenn die Abgeltung im Wege eines Spitzenausgleichs durchgeführt wird und der Vertrag nicht auf den tatsächlichen Erwerb oder die Veräußerung von Waren gerichtet ist. Letztlich sind aber – wie auch schon bisher – alle vertraglichen Gestaltungen daraufhin zu überprüfen, ob bei wirtschaftlicher Betrachtung die Klassifizierung als Derivat geboten ist. Die Aufhebung der Sätze 3 bis 5 folgt aus der Ergänzung des § 255 Abs. 4 HGB um die Vorschriften zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwertes. Die Aufhebung des § 285 Satz 6 HGB ist Folge der Aufnahme dieser Vorschrift in die Nummer 19 des § 285 HGB.“ Nach der entsprechenden Überarbeitung und Neufassung besteht der neue § 285 HGB nur noch einen Satz, enthält aber nun 29 statt bisher 19 Nummern. Dies zieht redaktionelle Anpassungen solcher Vorschriften nach sich, die auf § 285 HGB verweisen. § 285 HGB ist die für den Inhalt des Anhangs zentrale Norm. Für den Inhalt des Anhangs sind darüber hinaus die folgenden, durch das BilMoG geänderten (auch aufgehobenen) oder in das HGB neu eingefügten Vorschriften zu beachten: §§ 268 Abs. 2, 277 Abs. 3 und Abs. 4, 288 HGB, Art. 66 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5, Art. 67 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 8 EGHGB sowie §§ 269, 273, 280, 281, 285 Satz 1 Nr. 5 und 287 HGB a.F. Infolge des erheblichen Umfangs des § 285 HGB werden nachfolgend jeweils dessen geänderte Einzelvorschriften nach dem bisherigen Muster (Wortlaut, zeitliche Anwendungsregelung sowie Anwendungs- und Auslegungshinweise soweit notwendig auch mit Gesetzesbegründung, Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses und europarechtlichen Grundlagen) nummernweise erläutert. Dies dient der besseren Klarheit und Übersichtlichkeit. § 285 Nr. 2 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema. ... § 285 Nr. 1 HGB lautet: 1. zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten a) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; Zeitliche Anwendung: § 285 Satz 1 Nr. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Innerhalb der Vorschrift wurden die Worte „sofern sich diese Angaben nicht aus der Bilanz ergeben“ gestrichen. Der Gesetzesbegründung (S. 68 f.) zufolge sollen dadurch – der Klarheit und besseren Übersichtlichkeit halber – die Angaben zu den Verbindlichkeiten im Anhang gebündelt werden.

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Dem Wortlaut nach werden mit der vorgenommenen Änderung allerdings allein die Angaben nach § 285 Nr. 1 und Nr. 2 HGB im Anhang zusammengefasst. Diesen sachlich zusammen gehörenden Angaben lassen sich ergänzend auch die Angaben nach § 268 Abs. 5 Satz 1 und Satz 3 HGB sachlich zuordnen. Daher wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens auch angeregt, die Angabe nach § 268 Abs. 5 Satz 1 HGB ebenfalls obligatorisch in den Anhang zu verlagern.190 Damit ließe sich das erklärte Ziel des Gesetzgebers, die Angaben zu den Verbindlichkeiten im Anhang zu bündeln, vollständig erreichen. Der Gesetzgeber hat diese Anregung nicht aufgegriffen. Gleichwohl empfiehlt sich in der Praxis – wie aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit auch bisher schon üblich191 – alle diese Angaben in der Form eines Verbindlichkeitenspiegels im Anhang zusammen zu fassen; diese Form wird auch in der Gesetzesbegründung empfohlen, indes nur bezogen auf die Angaben nach § 285 Nr. 1 und Nr. 2 HGB. Sofern im Zusammenhang mit dem Verbindlichkeitenspiegel auch die Angabe nach § 268 Abs. 5 Satz 3 HGB aufgenommen wird, muss sich diese nicht auf einzelne Posten innerhalb der Verbindlichkeiten beziehen, sondern nur auf die Verbindlichkeiten insgesamt. Dazu reicht eine entsprechende Erläuterung der jeweiligen Beträge unter dem Verbindlichkeitenspiegel aus. Mangels sachlicher Übergangsregelung sind die Angaben nach § 285 Nr. 2 HGB auch für vor dem Übergangsstichtag auf die Rechnungslegung nach den Vorschriften des BilMoG begründete Verbindlichkeiten zu machen (retrospektive Anwendung). Zusätzlicher Ermittlungsaufwand ist damit indes nicht verbunden. Sofern Kapitalgesellschaften diese Angaben bislang in der Bilanz vermerkt haben, müssen sie diese nur in den Anhang verlagern.

§ 285 Nr. 3 und 3 a Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 3. Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist; 3 a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten und nicht nach § 251 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen gesondert anzugeben; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 3 und 3 a HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Nr. 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zu § 285 Nr. 3 und 3a HGB im Reg-E (S. 69 f.): Die Neufassung der Nummer 3 – die bisherige Nummer 3 wird, um den Vorrang der spezielleren Nummer 3 vor Nummer 3 a zum Ausdruck zu bringen, zu der neuen Nummer 3 a – dient der Umsetzung des Artikels 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie. Diese Vorschrift schreibt vor, dass Angaben über Art und Zweck der Geschäfte der Gesellschaft, die nicht in der Bilanz enthalten sind und ihre finanziellen Auswirkungen auf die Gesellschaft im 190 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 15. 191 Ein anschaulicher Verbindlichkeitenspiegel ist z. B. enthalten in Adler, H./Düring, W./Schmaltz, K., Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 285 HGB, Anm. 27; Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen, 9. Aufl., Düsseldorf 2007, S. 408.

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§ 285 HGB Anhang zu machen sind, vorausgesetzt, dass die Risiken und Vorteile, die aus solchen Geschäften entstehen, für die Gesellschaft wesentlich sind und die Offenlegung der Risiken und Vorteile für die Beurteilung ihrer Finanzlage notwendig ist. Mit der neuen Nummer 3 werden die Unternehmen verpflichtet, nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte im Anhang anzugeben. Der Begriff des nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfts ist vom Sinn und Zweck des Artikels 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie her zu deuten. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte sind alle Transaktionen die von vornherein dauerhaft keinen Eingang in die Handelsbilanz finden oder einen dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Handelsbilanz nach sich ziehen. Sie können mit der Errichtung oder Nutzung von Zweckgesellschaften, mit Offshore-Geschäften oder sonstigen Geschäften verbunden sein, mit denen gleichzeitig auch andere wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche oder bilanzielle Ziele verfolgt werden. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte können, müssen aber keine schwebenden Rechtsgeschäfte im handelsbilanziellen Sinne sein. Keinesfalls ist mit der Vorschrift beabsichtigt, dass alle am Bilanzstichtag kurzfristig in der Schwebe befindlichen Lieferungen und Leistungen des gewöhnlichen Geschäftsbetriebes angegeben werden. Zwar ist der in Nummer 3 verwandte Begriff „Geschäft“ in einem weiten, funktionalen Sinn zu verstehen. Gleichwohl ist davon auszugehen, dass nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte regelmäßig rechtsgeschäftliche Vereinbarungen sind. Dies lässt schon Erwägungsgrund 9 der Abänderungsrichtlinie deutlich werden, wonach zu den nicht in der Bilanz ausgewiesenen Geschäften beispielsweise das Factoring, Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung („take or pay“-Verträge), Forderungsverbriefungen über gesonderte Gesellschaften oder nicht rechtsfähige Einrichtungen, die Verpfändung von Aktiva, Leasingverträge, die Auslagerung von Tätigkeiten und Ähnliches gehören. Die Angabe ist nur vorzunehmen, soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist. Im Verhältnis zu Nummer 3 a – dort wird der Begriff „von Bedeutung“ verwandt – ist der Begriff „notwendig“ enger zu interpretieren. Ob die Angabe für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist, ist in jedem Einzelfall gesondert zu beurteilen und vorrangig von den finanziellen Auswirkungen des jeweiligen nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfts abhängig. Die Notwendigkeit der Angabe zur Beurteilung der Finanzlage impliziert gleichzeitig auch die Wesentlichkeit der Risiken und Vorteile des Geschäfts. Die Finanzlage eines Unternehmens beschreibt seine Liquidität und seine Fähigkeit, vorhandenen Verpflichtungen in überschaubarem Zeitraum nachkommen zu können. Für die Beurteilung der Finanzlage sind Informationen über solche Risiken oder Vorteile notwendig, die erwarten lassen, dass sich die Liquiditätslage eines Unternehmens künftig wesentlich verschlechtert oder verbessert, oder durch die das Unternehmen künftig wesentlich besser oder schlechter in der Lage ist, seine bestehenden Verpflichtungen zu erfüllen. Über Risiken ist jedoch nur soweit zu berichten, als diese nicht bereits bilanziell – beispielsweise durch Abschreibungen, Wertberichtigungen oder Rückstellungen – abgebildet oder auf Dritte übertragen worden sind. Referenzzeitpunkt ist der Bilanzstichtag. Die Vorteile und Risiken stehen gleichwertig nebeneinander. Es ist getrennt darüber zu berichten. Eine kompensatorische Betrachtung ist nicht zulässig. Ist eine Berichterstattung über die nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfte aufgrund ihrer Bedeutung für die Beurteilung der Finanzlage notwendig, sind neben den Risiken und Vorteilen auch Art und Zweck des Geschäfts anzugeben. Mit der Angabe der Art eines Geschäfts ist dessen Klassifizierung verbunden. Denkbar ist beispielsweise, die Geschäfte von der Art ihres Gegenstandes her zu klassifizieren, beispielsweise also als Forderungsverbriefungen, Leasinggeschäfte oder Pensionsgeschäfte. Dies erleichtert gleichzeitig auch die zulässige Portfolio- oder Gruppenbildung. Mit dem

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§ 285 HGB Zweck sind die Gründe für die Eingehung des nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfts darzulegen. Bei einem Leasinggeschäft könnte zum Beispiel die Beschaffung liquider Mittel zur Durchführung von weitergehenden Investitionsvorhaben bezweckt sein. Soweit es sich bei dem nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäft um ein Dauerschuldverhältnis oder eine vergleichbare wie auch immer geartete Beziehung wirtschaftlich Art handelt, ist die Angabe – soweit sie für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist – zu jedem Bilanzstichtag bis zur vollständigen Abwicklung oder Beendigung des nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäfts vorzunehmen. Nummer 3 steht in engem Zusammenhang mit § 285 Nr. 3 a HGB. Nach Nummer 3 a – der bisherigen Nummer 3 des § 285 HGB – ist im Anhang der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen anzugeben, die nicht in der Bilanz erscheinen, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Unter den Begriff der sonstigen finanziellen Verpflichtung sind Verpflichtungen aus schwebenden Rechtsgeschäften oder gesellschaftsrechtliche Verpflichtungen zu subsumieren, die zu einer wesentlichen Belastung der Finanzlage eines Unternehmens führen können. Darüber hinaus sind auch Verpflichtungen aus öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnissen zu berücksichtigen, die sich noch nicht in einer Weise verdichtet haben, die einen Bilanzausweis rechtfertigt. Weiterhin sind Haftungsverhältnisse anzugeben, die nicht bereits unter § 251 HGB fallen. Zu denken ist aber auch an zwangsläufige Folgeinvestitionen bereits begonnener Investitionsvorhaben oder künftige für das Unternehmen unabwendbare Großreparaturen, bei denen noch keine vertraglichen Vereinbarungen vorliegen, mithin alle Lasten, denen sich das Unternehmen nicht einseitig entziehen kann. Da Nummer 3 zur Angabe finanzieller Auswirkungen verpflichtet, die aus nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften resultieren, weisen beide Vorschriften in ihrem sachlichen Anwendungsbereich Überschneidungen auf. Um hier Doppelerfassungen auszuschließen, sind die Angaben unter Nummer 3 a nur vorzunehmen, sofern die Angabe nicht unter Nummer 3 zu erfolgen hat. Insgesamt ist die Vorgabe der Bilanzrichtlinie zur Berichtspflicht zu den nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften im Vergleich zu den internationalen Rechnungslegungsstandards sachlich angemessen eingeschränkt. Sie enthält eine für die Abschlussadressaten sinnvolle Erweiterung der Darstellung der Finanzlage, die ein vollständigeres und auch die Zukunftsentwicklung besser erfassendes Gesamtbild vermittelt und § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ergänzt. Gleichwohl werden die Unternehmen nicht zu einer Identifizierung ihrer Geschäftsrisiken genötigt. Im Vergleich zu der bisher allein maßgebenden Gesamtbetragsangabe nach Nummer 3 a steigt der Informationsgehalt mit der Angabe der für die Beurteilung der Finanzlage bedeutsamen nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte nach Nummer 3 deutlich. Die Vorschrift steht in engem Zusammenhang mit § 285 Nr. 3 HGB. Wie dort erläutert, überschneiden sich die Nummer 3 und Nummer 3 a in ihrem sachlichen Anwendungsbereich. Um Doppelerfassungen auszuschließen, wird Nummer 3 a mit der Einschränkung versehen, dass nicht in der Bilanz erscheinende Verpflichtungen nur anzugeben sind, wenn die Angabe nicht unter Nummer 3 zu erfolgen hat.

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§ 285 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 7a. Art und Zweck der Geschäfte der Gesellschaft, die nicht in der Bilanz enthalten sind und ihre finanziellen Auswirkungen auf die Gesellschaft, vorausgesetzt, dass die Risiken und Vorteile, die aus solchen Geschäften entstehen, wesentlich sind, und sofern die Offenlegung derartiger Risiken und Vorteile für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig ist. Die Mitgliedstaaten können es den in Artikel 27 genannten Gesellschaften gestatten, die nach dieser Nummer offen zu legenden Informationen auf die Art und den Zweck der Geschäfte zu beschränken; Erwägungsgrund 9 der Abänderungsrichtlinie lautet: (9) Außerbilanzielle Geschäfte können alle Transaktionen oder Vereinbarungen sein, die zwischen Gesellschaften und anderen Unternehmen — auch nicht rechtsfähigen Einrichtungen — abgewickelt werden und nicht in der Bilanz enthalten sind. Solche außerbilanziellen Geschäfte können mit der Errichtung oder Nutzung von Zweckgesellschaften und mit Offshore-Geschäften verbunden sein, die unter anderem wirtschaftliche, rechtliche, steuerliche oder bilanzielle Ziele verfolgen. Zu solchen außerbilanziellen Geschäften zählen beispielsweise Risiko- und Gewinnteilungsvereinbarungen oder Verpflichtungen aus Verträgen, wie z. B. Factoring, Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung („take or pay“-Verträge), Forderungsverbriefung über gesonderte Gesellschaften oder nicht rechtsfähige Einrichtungen, Verpfändung von Aktiva, Leasingverträge, Auslagerung von Tätigkeiten u. ä. Eine ordnungsgemäße Offenlegung der wesentlichen Risiken und Vorteile von Geschäften, die nicht in der Bilanz ausgewiesen sind, sollte im Anhang zum Jahresabschluss oder zum konsolidierten Abschluss erfolgen. Wiedergabe von Erwägungsgrund 8 der Abänderungsrichtlinie (ebenso zu Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 a): (8) Außerbilanzielle Geschäfte können Unternehmen Risiken aussetzen und ihnen Vorteile bringen, die für eine Einschätzung der Finanzlage des Unternehmens und, wenn das Unternehmen zu einer Gruppe gehört, der Finanzlage der gesamten Unternehmensgruppe wesentlich sind.

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Die Vorschrift der Nr. 3 des § 285 HGB wurde vor der bisherigen Nr. 3 neu eingefügt, die dadurch zur neuen Nr. 3 a wurde. Mit der neuen Nr. 3 wurde Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie umgesetzt. Aus den Erwägungsgründen der Abänderungsrichtlinie und der Gesetzesbegründung ist ersichtlich, dass die neuen Angabepflichten dazu beitragen sollen, den Einblick in die Finanzlage zu verbessern. Daher verlangt die Nr. 3 gegenüber der Nr. 3 a weiter gehende Angaben und geht dieser als speziellere Norm vor. Für die Angabe nach § 285 Nr. 3 HGB sind nur solche Sachverhalte relevant, für die keine Verpflichtungen passiviert oder Ansprüche aktiviert wurden und die auch nicht nach § 251 HGB oder nach § 285 Nr. 3 a HGB im Anhang anzugeben sind. In der Gesetzesbegründung (S. 69 f.) erhalten die in § 285 Nr. 3 HGB verwendeten Begriffe folgende Konkretisierungen: – „Geschäfte“ sind im Regelfall rechtsgeschäftliche Vereinbarungen.

§ 285 HGB „Nicht in der Bilanz enthalten“ sind solche Geschäfte, die entweder von vornherein dauerhaft nicht in die Bilanz eingehen oder zu einem dauerhaften Abgang von Vermögensgegenständen oder Schulden aus der Bilanz führen. Am Bilanzstichtag kurzfristig schwebende Geschäfte des gewöhnlichen Geschäftsbetriebs gehören nicht dazu. – „Für die Beurteilung der Finanzlage notwendig“ sind Informationen über Risiken und Vorteile, die erwarten lassen, dass sich die Lage des Untenehmens im Hinblick auf seine Liquidität oder auch außerhalb dieser seine Fähigkeit, bestehende Verpflichtungen zu erfüllen, wesentlich verschlechtert (bei Risiken) oder wesentlich verbessert (bei Vorteilen). Somit wird davon auszugehen sein, dass eine Angabe von Risiken und Vorteilen grundsätzlich dann für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sein wird, wenn die Risiken und Vorteile wesentlich sind. Dabei ist allerdings auch die jeweils aktuelle Finanzlage des bilanzierenden Unternehmens zu berücksichtigen. Denn für die Beurteilung der Finanzlage bei insoweit angespannter Situation kann im Vergleich zur insoweit entspannten Situation die Angabe zusätzlicher Sachverhalte notwendig werden. Und soweit es die Beurteilung der Finanzlage erfordert, werden die Risiken und Vorteile auch quantifiziert werden müssen. – Die Angabe der „Art“ eines Geschäftes erfordert dessen Klassifizierung, z. B. nach einem damit verbundenen Gegenstand wie etwa Forderungsverbriefungen, Leasing- oder Pensionsgeschäfte. – Mit dem „Zweck“ eines Geschäftes sind die Gründe gemeint, aus denen das Geschäft eingegangen wurde – das werden neben wirtschaftlichen Zwecken häufig auch rechtliche, steuerliche oder bilanzielle Zwecke sein. Die Abgrenzung der unter die Nr. 3 fallenden Sachverhalte von denjenigen, die unter die Nr. 3 a zu subsumieren sind, ist nicht gänzlich eindeutig bzw. überschneidungsfrei. Allerdings macht der Wortlaut der Nr. 3 im Verhältnis zur Nr. 3 a deutlich, dass unter Nr. 3 Geschäfte fallen, aus denen „Risiken und Vorteile“ resultieren, während zur Nr. 3 a allein „finanzielle Verpflichtungen“gehören. Somit fallen – unter den übrigen Voraussetzungen – zumindest solche Geschäfte eindeutig in den Anwendungsbereich des § 285 Nr. 3 HGB, mit denen allein Vorteile verbunden sind oder bei denen sich Risiken auch aufgrund bloßer faktischer Verpflichtungen ergeben.192 Als Beispiele für Geschäfte, die unter die in dieser Weise konkretisierten Angabepflichten nach § 285 Nr. 3 HGB fallen, werden in der Gesetzesbegründung (S. 69) genannt: Einrichtung oder Nutzung von Zweckgesellschaften, Offshore-Geschäfte, Factoring, Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, „take or pay“-Verträge, Forderungsverbriefung über gesonderte Gesellschaften oder nicht rechtsfähige Einrichtungen, Verpfändung von Aktiva, Leasingverträge oder die Auslagerung von Tätigkeiten. Weitere Beispiele hierfür können sein193: Weiche Patronatserklärungen, für die ein faktischer Erfüllungszwang besteht, wesentliche vertragliche Rücknahmeverpflichtungen bei Eintritt vertraglich festgelegter Bedingungen, wesentlich vorteilhafte Vertragsabschluüsse (z. B. Exklusivverträge), Risiken aus finanziellen Rückbealstungen im Fall der Inanspruchnahme von durch Dritte gewährten Vertragserfüllungsgarantien oder wesentliche Vorteile aus begünstigenden vertraglichen Haftungsverhältnissen. Nach den vorgenommenen Konkretisierungen und genannten Beispielen fallen Operate-Leasinggeschäfte unter den genannten Voraussetzungen nun unter die außerbilanziellen Geschäfte und sind daher mit deutlich weitergehenden Informationserfordernissen verbunden als mit der bisherigen Angabe unter den sonstigen finanziellen Verpflichtungen. Dagegen fallen Verpflichtungen aus begonnenen Investitionsvorhaben (Bestellobligo) oder künf-

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192 Vgl. AFRAC, Stellungnahme „Anhangsangaben über außerbilanzielle Geschäfte“, S. 6 f., Anm. 14 und 16. Zum AFRAC wird auf die Ausführungen in § 1 Abschnitt D. verwiesen. Die Stellungnahme bezieht sich auf § 237 a Nr. 8a UBG, der Art. Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie mit folgendem Wortlaut umsetzt: „Art, Zweck und finanzielle Auswirkungen der nicht in der Bilanz ausgewiesenen und auch nicht gemäß Z 8 oder § 199 anzugebenden Geschäfte, sofern die Risiken und Vorteile, die aus solchen Geschäften entstehen, wesentlich sind und die Offenlegung derartiger Risiken und Vorteile für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig ist“. 193 Vgl. AFRAC, Stellungnahme „Anhangsangaben über außerbilanzielle Geschäfte“, S. 8 – 11, Anm. 21 – 30.

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tigen, unabwendbaren Großreparaturen weiterhin unter die sonstigen finanziellen Verpflichtungen, da sie sich nur vorübergehend nicht in der Bilanz niederschlagen. Über Risiken und Vorteile aus unter Nr. 3 fallenden Geschäften ist unkompensiert zu berichten. Risiken sind anzugeben, soweit sie bilanziell nicht abgebildet sind oder z. B. durch Übertragung auf Dritte überwälzt wurden. Formulierungsbeispiele für unter Nr. 3 angabepflichtige Sachverhalte sind etwa wie folgt denkbar: „Im Interesse eines besseren Forderungsmanagements haben wir unsere gesamten Kundenforderungen auf eine Factoring-Gesellschaft ausgelagert. Wir haften nur für den Bestand, nicht für die Bonität der Forderung, was im Kaufpreis für die Forderungen berücksichtigt wird. Die dadurch generierte zusätzliche Liquidität wird zur vermehrten Inanspruchnahme von Lieferantenskonti verwendet.“194 „Zur Verbesserung der Liquiditätssituation wurde im abgelaufenen Geschäftsjahr für das Verwaltungsgebäude am Standort A ein sale-and-lease-back Geschäft abgeschlossen. Daraus ergab sich ein Zahlungsmittelzufluss in Höhe von xxx T €, dem über die kommenden 20 Jahre (Laufzeit des Leasingvertrages) ein jährlicher Zahlungsmittelabfluss in Höhe von y T€ gegenüber steht.“ Für die Angaben nach § 285 Nr. 3 und 3 a HGB bestehen gemäß § 288 Abs. 1 und Abs. 2 HGB größenabhängige Erleichterungen: – kleine Kapitalgesellschaften sind von beiden Angabepflichten befreit. – mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen die Angabe nach Nr. 3 a erfüllen, brauchen aber bei der Angabe nach Nr. 3 die Chancen und Risiken nicht darzustellen, müssen also nur Art und Zweck der unter diese Vorschrift fallenden Geschäfte angeben. Mit diesen größenabhängigen Erleichterungen wurden die insoweit aufgrund des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 a Satz 2 der Bilanzrichtline in der Fassung der Abänderungsrichtlinie bestehenden Möglichkeiten vollständig genutzt, so dass weiter gehende Erleichterungen, wie vom Bundesrat angeregt, ausgeschlossen sind.195 Bei der Anwendung des § 288 HGB ist zu beachten, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB stets als große gelten und Kreditinstitute sowie Versicherungsunternehmen (gemäß § 340 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB bzw. § 341 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB) ihren Jahresabschluss stets nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen haben. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen dürfen daher die Erleichterungen des § 288 HGB unabhängig davon, in welcher Ausprägung sie die Größenklassenmerkmale des § 267 HGB erfüllen, nicht in Anspruch nehmen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Angaben nach § 285 Nr. 3 HGB stets auch von solchen Nichtkapitalgesellschaften zu machen sind, die § 5 Abs. 2 oder Abs. 2 a PublG anzuwenden haben. Bezüglich der Angabe nach § 285 Nr. 3 HGB im ersten, nach den Vorschriften des BilMoG erstellten Jahresabschluss besteht keine gesonderte sachliche Übergangsregelung. Daher ist davon auszugehen, dass in diese Angabe auch diejenigen außerbilanziellen Geschäfte einzubeziehen sind, die vor dem Übergang auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG abgeschlossen wurden, aber weiterhin für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind196 (retrospektive Anwendung). Gleiches gilt für die Angabe nach § 285 Nr. 3 a HGB, was allerdings insoweit ohne materielle Änderungen bleibt, da diese Angabe bereits nach § 285 Satz 1 Nr. 3 HGB a.F. in den Anhang aufzunehmen war.

194 Hoffmann, W.-D., Eventualverbindlichkeiten, in: StuB 2009, S. 250. 195 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 119 und Bundesregierung, Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 123. 196 GlA. IDW ERS HFA 28, Anm. 51, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 352.

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§ 285 Nr. 5 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 5. (aufgehoben) Bisherige Fassung: das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis dadurch beeinflußt wurde, daß bei Vermögensgegenständen im Geschäftsjahr oder in früheren Geschäftsjahren Abschreibungen nach §§ 254, 280 Abs. 2 auf Grund steuerrechtlicher Vorschriften vorgenommen oder beibehalten wurden oder ein Sonderposten nach § 273 gebildet wurde; ferner das Ausmaß erheblicher künftiger Belastungen, die sich aus einer solchen Bewertung ergeben. Zeitliche Anwendung: § 285 Satz 1 Nr. 5 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Die Vorschrift stand im Zusammenhang mit §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 sowie 280 Abs. 2 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil, Steuerrechtliche Abschreibungen und umgekehrte Maßgeblichkeit) und wurde im Zuge der Streichung dieser Vorschriften aufgehoben. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. § 285 Nr. 13 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 13. die Gründe, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes von mehr als fünf Jahren rechtfertigen; Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 13 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Satz 1 Nr. 13 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Mit der Neufassung der Vorschrift wird nun verlangt, die bei einem aktivierten entgeltlich erworbenen Geschäftsoder Firmenwert angenommene Nutzungsdauer zu begründen, wenn sie mehr als fünf Jahre beträgt. Die Abschreibungsdauer eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts im Jahresabschluss darf damit jeweils entweder pauschal und unbegründet mit bis zu fünf Jahren oder aber darüber hinausgehend im Einzelfall stets individuell begründet angenommen werden.

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Der Gesetzesbegründung zufolge steht die Änderung des § 285 Nr. 13 HGB mit der Streichung des § 255 Abs. 4 HGB in Zusammenhang und stützt sich auf die europarechtliche Vorgabe in Art. 37 Abs. 2 Satz 2 der Bilanzrichtlinie, der wie folgt lautet: „Artikel 34 Absatz 1 Buchstabe a) gilt entsprechend für den Posten ‚Geschäfts- oder Firmenwert‘. Die Mitgliedstaaten können jedoch Gesellschaften gestatten, ihren Geschäfts- oder Firmenwert im Verlauf eines befristeten Zeitraums von mehr als fünf Jahren planmäßig abzuschreiben, sofern dieser Zeitraum die Nutzungsdauer dieses Gegenstands des Anlagevermögens nicht überschreitet und im Anhang erwähnt und begründet wird.“ Der in Art. 37 Abs. 2 Satz 1 der Bilanzrichtlinie angeführte Verweis auf deren Art. 34 Abs. 1 Buchstabe a) 255

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verdeutlicht, dass für aktivierte entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte ebenfalls die bei aktivierten Aufwendungen für die Errichtung und Erweiterung des Unternehmens geltende maximale Nutzungsdauer von fünf Jahren maßgeblich sein soll. Die Vorgabe dieser letztlich gegriffenen Nutzungsdauerpauschalierung basiert auf Vorsichtsüberlegungen. Denn ausweislich der Begründung zum späteren Art. 34 Abs. 1 Buchstabe 1 a) der Bilanzrichtlinie ist der Nutzen und damit auch der Wert solcher Aufwendungen häufig nur schwer zu ermitteln. 197 Damit vereinbar und zugleich vom Wortlaut des Art. 34 Abs. 1 Buchstabe a) der Bilanzrichtlinie gedeckt ist, einen aktivierten entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert unbegründet auch über einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre abzuschreiben. Der Wortlaut des neu gefassten § 285 Nr. 13 HGB bringt diese Möglichkeit nicht so eindeutig zum Ausdruck. Art. 34 Abs. 1 Buchstabe 1 a) ermöglicht den Mitgliedstaaten also zuzulassen, dass ihre Unternehmen entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte über einen befristeten Zeitraum von mehr als fünf Jahren planmäßig abschreiben dürfen, sofern dieser Zeitraum jeweils die Nutzungsdauer nicht überschreitet und dies im Anhang begründet wird. Solche Gründe können etwa aufgrund von Sachverhalten bestehen, wie sie der Gesetzgeber zu § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB (Regierungsbegründung, S. 48) beispielhaft als Anhaltspunkte für die Schätzung der Nutzungsdauer eines aktivierten entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes wie folgt anführt: – Die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens, – die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, – der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens, – die Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen, – der Umfang der Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren, – die Laufzeit wichtiger Absatz- oder Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens, – die voraussichtliche Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen, – das erwartete Verhalten potentieller Wettbewerber des erworbenen Unternehmens sowie – die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen Unternehmens. Unter Berücksichtigung dieser Anhaltspunkte kann die Anhangangabe nach § 285 Nr. 13 HGB z. B. wie folgt formuliert werden: „Der aktivierte, entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert wird über eine voraussichtliche Nutzungsdauer von 10 Jahren linear abgeschrieben. Seine Nutzungsdauer ist durch langfristig bestehende, wichtige Absatz- und Beschaffungsverträge sowie lange Lebenszyklen der Produkte des erworbenen Unternehmens begründet.“ Das Beispiel zeigt auch, dass die Begründung auch tatsächlich eine solche sein muss. Angesichts dessen erfüllt etwa folgende Aussage – mangels Begründung – die Anforderung des § 285 Nr. 13 HGB nicht: „Die planmäßige Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes entspricht der geschätzten Nutzungsdauer.“198

197 Vgl. Schruff, L. (Hrsg.), Entwicklung der 4. EG-Richtlinie, Düsseldorf 1986, S. 162. Dazu auch Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5. 198 Dazu Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 313 sowie zuvor bereits Hoffmann, W.-D.,/Lüdenbach, N., Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 66.

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Mangels Konkretisierung der Stellung dieser Angabe im Anhang wird es zulässig sein, die nach § 285 Nr. 13 HGB erforderliche Begründung wie im vorgenannten Formulierungsbeispiel angedeutet, innerhalb der Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufzunehmen. Durch einen bloßen Hinweis auf die für steuerliche Zwecke pauschal anzusetzende Nutzungsdauer von 15 Jahren gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG wird der notwendigen Nutzungsdauerbegründung für einen aktivierten, entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert nicht genügend Rechnung getragen. Denn die handelsrechtliche Nutzungsdauer ist unabhängig vom Steuerrecht zu beurteilen; auf die Erläuterungen zu § 246 HGB wird verwiesen. Soll handelsrechtlich beispielsweise über einen Zeitraum von 15 Jahren abgeschrieben werden, muss dies daher nachvollziehbar – z. B. durch plausible Bezugnahme auf zumindest einen der vorgenannten Anhaltspunkte – dargelegt werden. § 285 Nr. 13 HGB eröffnet den Bilanzierenden hinsichtlich der Nutzungsdauerbestimmung bei jedem aktivierten entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ein faktisches Bewertungswahlrecht: Sofern die Nutzungsdauer für einen längeren Zeitraum als fünf Jahre gerechtfertigt werden kann aber die entsprechende Begründung nicht in den Anhang aufgenommen wird, darf die Nutzungsdauer mit nicht länger als fünf Jahren unterstellt werden199; die europarechtlichen Vorgaben zum § 285 Nr. 13 HGB ermöglichen dann eindeutig eine Pauschalierung mit einem, zwei, drei, vier oder fünf Jahren. Wird die Begründung dagegen in den Anhang aufgenommen, ist die tatsächlich begründete Nutzungsdauer zugrunde zu legen. Zur Abschreibungsdauer beim entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert wird auch auf die Erläuterungen zu § 246 HGB verwiesen.

§ 285 Nr. 16 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist; Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 16 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Nr. 16 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ Innerhalb der Vorschrift wurde die bisherige Angabe „und den Aktionären zugänglich gemacht worden ist“ durch „und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist“ ersetzt. Dies ist eine Folgeänderung der auf Art. 46 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie gestützten Neufassung des § 161 AktG; dazu wird auf die Erläuterungen zu § 289 a HGB verwiesen. Angesichts dessen ist der neu in § 285 Nr. 16 HGB verwendete Begriff „wo“ entsprechend § 161 Abs. 2 AktG inhaltlich durch „auf der Internetseite der Gesellschaft“ zu konkretisieren. Im Rahmen der Anhangangabe nach § 285 Nr. 16 HGB ist:

199 Ähnlich Hennrichs, J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5.

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§ 285 HGB dann entweder jeweils der genaue Pfad anzugeben – oder der Pfad der Startseite der jeweiligen Gesellschaft zu nennen und diese Angabe durch einen Hinweis zu ergänzen, dass der jeweilige Hinterlegungspfad für die Erklärung zur Unternehmensführung über die Suchfunktion auffindbar ist; hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 289 a Abs. 1 Satz 2 HGB verwiesen, der insoweit eine gleich gelagerte Problematik aufweist. Dies berücksichtigt, sind dann z. B. folgende Formulierungen der Anhangangabe nach § 285 Nr. 16 HGB denkbar: „Wir haben die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung abgegeben und auf unserer Internetseite unter www. xy-AG/...../......com (Angabe des genauen Hinterlegungspfades) öffentlich zugänglich gemacht.“ oder „Wir haben die nach § 161 AktG vorgeschriebene Erklärung abgegeben und auf unserer Internetseite unter www. xy-AG.com öffentlich zugänglich gemacht. Der genaue Hinterlegungspfad ist bei Eingabe des Stichwortes ‚Erklärung nach § 161 AktG‘ über die Suchfunktion abrufbar.“ Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde auf gewisse Überschneidungen der Angaben gemäß § 285 Nr. 16 HGB und gemäß § 289 a Abs. 1 Satz 2 HGB hingewiesen und angesichts dessen die Streichung des § 285 Nr. 16 HGB angeregt.200 Der Gesetzgeber ist diesem Vorschlag nicht gefolgt. Der Angabepflicht unterliegen alle AG, die in den Anwendungsbereich des § 161 AktG fallen; auf die Erläuterungen zu § 289 a HGB wird verwiesen. –

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§ 285 Nr. 17 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 17. das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 17 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Satz 1 Nr. 17 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

200 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 8. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 7.

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Begründung zu § 285 Nr. 17 HGB im Reg-E (S. 70 f.): 201 Mit der Neufassung des § 285 Nr. 17 HGB wird Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie Rechnung getragen. Die Vorschrift ist künftig – vorbehaltlich § 288 HGB und den dort vorgesehenen Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften – von allen Unternehmen anzuwenden. Gegenstand der Angabepflicht ist das jeweilige Gesamthonorar des Abschlussprüfers in Euro, gegebenenfalls in TEuro oder Mio. Euro aufgegliedert nach seinen Vergütungsbestandteilen für die einzelnen genannten Tätigkeitsbereiche. Die Vorjahreszahlen sind nicht angabepflichtig. Unter den Begriff des Honorars fällt die Gesamtvergütung des Abschlussprüfers für seine Tätigkeit – seine im Geschäftsjahr erbrachten Leistungen – einschließlich des berechneten Auslagenersatzes (Tage- und Übernachtungsgelder, Fahrt- und Nebenkosten, Berichts- und Schreibkosten etc.), nicht jedoch die Umsatzsteuer. Eventuell gegen den Abschlussprüfer gerichtete Schadenersatzansprüche mindern das anzugebende Honorar nicht. Von der Angabepflicht wird künftig das vom Abschlussprüfer berechnete Gesamthonorar für im Geschäftsjahr erbrachte Leistungen umfasst. Bisher ist das im Geschäftsjahr als Aufwand erfasste Honorar anzugeben. Die Änderung ist durch den Wortlaut des Artikels 43 Abs. 1 Nr. 15 Unterabsatz 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie veranlasst. Dort wird ausdrücklich von dem für das Geschäftsjahr berechneten Gesamthonorar gesprochen. Mit der Änderung wird dem Problem Rechnung getragen, dass die Honorarangabe bisher keinen leistungszeitgleichen Betrag darstellt. Künftig ist – unabhängig vom Zeitpunkt der Honorarvereinbarung, Zahlung oder aufwandswirksamen Erfassung – das dem Abschlussprüfer im vergangenen Geschäftsjahr zugeflossene oder noch zufließende für erbrachte Leistungen berechnete Gesamthonorar anzugeben.202 Für noch nicht abgerechnete Leistungen kann regelmäßig auf die im Jahresabschluss angesetzte Schuld abgestellt werden. Eine Hinzurechnung der an verbundene Unternehmen oder nahestehende Personen entrichteten Honorare, die für andere als Abschlussprüfungsleistungen erbracht wurden, kommt nicht in Betracht. Anzugeben sind nur die Honorare des gesetzlichen Abschlussprüfers. Die Aufschlüsselung des Gesamthonorars hat in Ansehung der erbrachten Leistungen zu erfolgen. Zu dem Honorar für die Abschlussprüfungsleistungen sind diejenigen Beträge zu zählen, die für Prüfungsleistungen im Rahmen der Jahresabschlussprüfung angefallen sind. Zu den anderen Bestätigungsleistungen gehören in erster Linie andere berufstypische Prüfungsleistungen außerhalb der Jahresabschlussprüfung. Buchstabe b wird entsprechend den Vorgaben der Abschlussprüferrichtlinie in „andere Bestätigungsleistungen“ umbenannt. Der Begriff der Steuerberatungsleistungen ist selbsterklärend. Die sonstigen Leistungen stellen einen Auffangtatbestand dar, unter den beispielsweise Honorare für prüfungsnahe Beratungen zu subsumieren sind. Mit der Neufassung erhält die Vorschrift den einschränkenden Zusatz, dass die Angaben nur vorzunehmen sind, wenn das Unternehmen nicht in einen Konzernabschluss einbezogen wird und die Angaben dort enthalten sind. Da der Wortlaut von Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 Unterabsatz 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie nur fordert, dass die Angaben in dem Konzernabschluss enthalten sein müssen, ist eine zusammenfassende Angabe aller im Konzern an201 Der Wortlaut des § 285 Nr. 17 HGB i.d.F. des BilMoG entspricht stärker derjenigen Fassung des § 285 Nr. 17 HGB im RefE statt derjenigen im Reg-E. Die Begründungen dazu im Ref-E und im Reg-E unterscheiden sich bei weitgehend identischem Wortlaut insoweit im Wesentlichen dadurch, dass der Reg-E auf erbrachte Leistungen abstellt, der Ref-E dagegen nicht. Gleichwohl sind aus den Begründungsformulierungen keine Anzeichen dafür erkennbar, dass der Gesetzgeber den in § 285 Nr. 17 i.d.F. des BilMoG gestrichenen Wörtern „im Geschäftsjahr erbrachte Leistungen“ für die Auslegung der Vorschrift materiell entscheidungserhebliche Bedeutung beimisst. Daher wird auch an dieser Stelle die Begründung im Reg-E angeführt. 202 In der Begründung zum Ref-E (S. 144) hieß es an dieser Stelle noch: „Künftig ist ... das dem Abschlussprüfer für seine Tätigkeit im vergangenen Geschäftsjahr zugeflossene oder noch zufließende berechnete Gesamthonorar anzugeben.“ Der nachfolgende Satz wurde erst mit dem Reg-E in die Gesetzesbegründung eingefügt.

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§ 285 HGB gefallenen Honorare, aufgeschlüsselt in das Honorar für die Abschlussprüfung, das Honorar für andere Bestätigungsleistungen, das Honorar für Steuerberatungsleistungen und das Honorar für sonstige Leistungen ausreichend.

Begründung zu § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB im Reg-E (Auszug, S. 85 f.):

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Zudem können diejenigen Honorare, die im Zusammenhang mit der Jahresabschlussprüfung oder anderen Bestätigungs- und Steuerberatungsleistungen oder sonstigen Leistungen stehen, die durch den Abschlussprüfer für einzelne in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen erbracht worden sind, mit befreiender Wirkung für den Anhang des Jahresabschlusses in den Konzernanhang aufgenommen werden (vgl. die Begründung § 285 Nr. 17 HGB). Dabei sind die den einbezogenen Unternehmen berechneten Honorare für Abschlussprüfungsleistungen der Honorarsumme für Abschlussprüfungsleistungen im Sinn des § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB hinzuzurechnen.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 285 Nr. 17 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 88): Die Änderung des § 285 Nr. 17 HGB dient dazu, den Wortlaut der Vorschrift an den Wortlaut des Artikels 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie anzupassen. Eine grundlegende Änderung der bisherigen Praxis bei der Ermittlung der anzugebenden Honorare ist damit nicht verbunden. Der Ausschuss erachtet es als sachgerecht, die Anwendung der Konzernklausel in § 285 Nr. 17 HGB aus Gründen der Vergleichbarkeit nur zuzulassen, wenn die Honorarangaben aller in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Anhang zum Konzernabschluss erfolgen.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 91): In § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB wird der Verweis auf § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB gestrichen. Die Streichung stellt eine Korrektur eines Redaktionsversehens aus einem früheren Gesetzgebungsverfahren dar. Sie ist damit zu begründen, dass Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften keine Konzernabschlussprüfer sein dürfen (§ 319 Abs. 1 Satz 2 HGB). Bei dieser Gelegenheit sei darauf hingewiesen, dass die Honorarangaben abschlussprüfungsspezifisch zu erfolgen haben. Im Jahresabschluss erfolgt die Angabe des Honorars für die Jahresabschlussprüfung und im Konzernabschluss die Angabe des Honorars für die Konzernabschlussprüfung. Auf die Angabe im Jahresabschluss kann verzichtet werden, wenn die im Jahresabschluss vorzunehmenden Angaben im Konzernabschluss gemacht werden. Prüft ein Konzernabschlussprüfer auch den Jahresabschluss eines in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmens, ist das darauf entfallende Honorar grundsätzlich im Anhang zum Jahresabschluss anzugeben.

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§ 285 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: ... 15. die Gesamthonorare, die von dem Abschlussprüfer oder der Prüfungsgesellschaft für das Geschäftsjahr berechnet wurden, aufgeschlüsselt nach der Gesamthonorarsumme für die Abschlussprüfung des Jahresabschlusses, der Gesamthonorarsumme für andere Bestätigungsleistungen, der Gesamthonorarsumme für Steuerberatungsleistungen und der Gesamthonorarsumme für sonstige Leistungen. Die Mitgliedstaaten können festlegen, dass diese Bestimmung nicht angewandt wird, wenn das Unternehmen in den konsolidierten Abschluss einbezogen wird, der gemäß Artikel 1 der Richtlinie 83/349/EWG zu erstellen ist, vorausgesetzt, eine derartige Information ist in dem konsolidierten Abschluss enthalten. Auszug aus Erwägungsgrund 11 der Abschlussprüferrichtlinie: Ferner kann auch die Höhe des von einem geprüften Unternehmen gezahlten Prüfungshonorars und/oder die Zusammensetzung der Honorare die Unabhängigkeit eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft gefährden. Schutzmaßnahmen zur Eindämmung oder Beseitigung derartiger Risiken umfassen Verbote, Einschränkungen, sonstige Maßnahmen und Verfahren sowie Offenlegungspflichten.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurden – der Anwendungsbereich erweitert, – die quantitativen Betragsangaben auf das vom Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar bezogen (statt wie bisher auf das für den Abschlussprüfer im Sinn des § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 im Geschäftsjahr als Aufwand erfasste Honorar), – der bisher als „Abschlussprüfung“ bezeichnete Tätigkeitsbereich a) in „Abschlussprüfungsleistungen“ umbenannt, – der bisher als „sonstige Bestätigungs- oder Bewertungsleistungen“ bezeichnete Tätigkeitsbereich b) in „andere Bestätigungsleistungen“ umbenannt, – eine Escape-Klausel für in einen Konzernabschluss einbezogene Unternehmen aufgenommen. Mit den Änderungen in § 285 Nr. 17 HGB wird Art. 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie umgesetzt. In der Abschlussprüferrichtlinie sind dazu Erwägungsgründe genannt, die nur in geringem Maße zur inhaltlichen Konkretisierung dieser Vorschrift beitragen. Hinsichtlich des Anwendungsbereichs sind über § 285 Nr. 17 HGB hinaus vor allem auch die Vorschriften des § 288 HGB und der §§ 267 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 264 d, 336 Abs. 2, 340 a Abs. 1 und Abs. 2, 341 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB sowie § 5 Abs. 2 und Abs. 2 a PublG zu beachten; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. Der Wortlaut des § 285 Nr. 17 HGB verpflichtet zunächst alle Kapitalgesellschaften zur Angabe des Abschlussprüferhonorars im Anhang. 261

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Kleine Kapitalgesellschaften werden aber über § 288 Abs. 1 HGB von der Angabepflicht befreit und für mittelgroße Kapitalgesellschaften wird dazu in § 288 Abs. 2 HGB ein Angabewahlrecht kodifiziert. Die Nichtangabe der Honorarinformation wird bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften allerdings – gestützt auf Art. 45 Abs. 2 Unterabsatz 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie – in der Weise „sanktioniert“, dass die Wirtschaftsprüferkammer dann die Übermittlung der Honorarinformation schriftlich verlangen kann. Bei der Anwendung des § 288 HGB ist zu beachten, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB stets als große gelten und Kreditinstitute sowie Versicherungsunternehmen (gemäß § 340 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB bzw. § 341 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB) ihren Jahresabschluss stets nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen haben. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen dürfen daher die Erleichterungen des § 288 HGB unabhängig davon, in welcher Ausprägung sie die Größenklassenmerkmale des § 267 HGB erfüllen, nicht in Anspruch nehmen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Honorarangaben nach § 285 Nr. 17 HGB stets auch von solchen Nichtkapitalgesellschaften zu machen sind, die § 5 Abs. 2 oder Abs. 2 a PublG anzuwenden haben. Die Streichung der Wörter „im Sinne des § 319 Abs. 1 Satz 1, 2“ zur Klarstellung des Begriffs „Abschlussprüfer“ steht mit der entsprechenden Streichung in § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB in redaktionellem Zusammenhang. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 90 f.) ist sie in § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB damit zu begründen, dass Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften nach § 319 Abs. 1 Satz 2 HGB keine Konzernabschlussprüfer sein dürfen. Das „Gesamthonorar“ ist der Gesetzesbegründung (S. 70) zufolge ein Nettobetrag, der den Auslagenersatz einschließt und nicht durch eventuelle, gegen den Abschlussprüfer gerichtete Schadenersatzansprüche gemindert wird. Soweit das angabepflichtige Unternehmen nicht vorsteuerabzugsberechtigt ist wird es zwar durch die berechnete Umsatzsteuer belastet. Gleichwohl fließt dieser Honorarteil dem Abschlussprüfer nur als durchlaufender Posten zu und ist insoweit nicht als etwaiger Indikator im Zusammenhang mit der Beurteilung der Unabhängigkeit und der Prüfungsqualität des Abschlussprüfers geeignet. Die geforderten Beträge sind grundsätzlich in € anzugeben. Sofern angesichts der Größenordnung sinnvoll, ist aber auch die Angabe in T € oder Mio € zulässig. Vorjahresbeträge werden nicht verlangt. Das so konkretisierte „Gesamthonorar“ muss vom Abschlussprüfer – also nicht etwa auch von ihm nahe stehenden Unternehmen oder Personen – für das Geschäftsjahr berechnet worden sein und ist nach den in § 285 Nr. 17 Buchstabe a) bis d) aufzuschlüsseln. Mit dieser Anforderung ist der Gesetzesbegründung (S. 70) zufolge eine leistungszeitgleiche Honorarangabe im Anhang beabsichtigt. Anzugeben sind demnach bereits zugeflossene oder künftig noch zufließende Honorare für im Geschäftsjahr erbrachte Leistungen. Im Schrifttum203 wird diese Anforderung in Bezug auf Abschlussprüfungsleistungen, die, anders als häufig die Leistungen im Sinn des § 285 Nr. 17 Buchstaben b), c) und d) HGB regelmäßig zum Teil vor und zum Teil nach dem Bilanzstichtag für das abzuschließende Geschäftsjahr erbracht werden, wie folgt interpretiert: „Nach einigen Irrungen und Wirrungen im Text des RegE ist die endgültige Gesetzesfassung mit anderem Wortlaut wieder auf den bisher gültigen Inhalt zurückgekommen (Periodisierung). Deshalb ist der in der Rückstellung für die Abschlussprüfuingsleistung des Berichtsjahres enthaltene Honoraranteil in die Angabepflicht einzubeziehen.“ Diese Interpretation bringt auch die Gesetzesbegründung (S. 70) zum Ausdruck. Ob allerdings „Mehr- oder Minderaufwendungen gegenüber dem Rückstellungsansatz .. im Anhang des Folgejahrs entspechend der buchmäßigen Abwicklung mit zu erfassen (sind; Einfügung durch den Verfasser)“204 erscheint angesichts dessen, dass der Gesetzgeber die Hono-

203 Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 314. 204 So Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 314, weiter.

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rarangabe mit der Neufassung des § 285 Nr. 17 HGB leistungszeitgleich vorsehen will, zweifelhaft. Dafür spricht auch die Aussage in der Beschlussempfehung des Rechtsausschusses zu § 285 Nr. 17 HGB (S. 88), dass mit der Änderung dieser Vorschrift keine grundlegende Änderung (indes nicht keine Änderung) der bisherigen Praxis der Ermittlung der Honorarangabe verbunden sein soll. Aus der Umbenennung des für die Honoraraufschlüsselung maßgebenden Tätigkeitsbereiches a) Abschlussprüfungsleistungen (statt zuvor „Abschlussprüfung“) sind keine materiellen Auswirkungen zu erwarten. Mit der Umbenennung des Tätigkeitsbereiches b) andere Bestätigungsleistungen (statt zuvor „sonstige Bestätigungs- oder Bewertungsleistungen“) folgt der deutsche Gesetzgeber insoweit dem Wortlaut nach der Vorgabe in Art. 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie. Aus dieser Umbenennung können sich materielle Änderungen ergeben. Der Gesetzesbegründung zufolge (S. 70 f.), fallen unter die Bestätigungsleistungen nämlich typischerweise Prüfungsleistungen, die außerhalb des Tätigkeitsbereiches a) erbracht wurden. In zulässigem Rahmen erbrachte Bewertungsleistungen fallen daher nur soweit unter Tätigkeitsbereich b), wie es sich bei ihnen um Prüfungsleistungen außerhalb von Abschlussprüfungsleistungen handelt. Im Übrigen – was wohl der häufigere Fall sein wird – sind Bewertungsleistungen unter den Tätigkeitsbereich d) sonstige Leistungen zu subsumieren. Für Konzernunternehmen ermöglicht § 285 Nr. 17 HGB den Verzicht auf die Honorarangaben im jeweiligen Jahresabschluss, soweit diese Angaben in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind. Mit dieser Regelung setzt der deutsche Gesetzgeber das entsprechende Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie um. Dem Wortlaut des § 285 Nr. 17 HGB nach greift diese Escape-Klausel einerseits sowohl für in einen Konzernabschluss einbeziehungspflichtige, als auch für darin freiwillig einbezogene Unternehmen. Andererseits greift sie aber auch für nicht konzernrechnungslegungspflichtige kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften.205 Hinsichtlich des Konzernabschlusses, in den die Unternehmen einbezogen werden, wird in § 285 Nr. 17 HGB nicht verlangt, dass es sich um einen Konzernabschluss handeln muss, der nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaates aufgestellt ist. Art. 43 Abs. 1 Nr. 15 Unterabsatz 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie stellt allerdings klar, dass im Hinblick auf § 285 Nr. 17 HGB nur ein nach der 7. EU-Richtlinie (Konzernabschlussrichtlinie) erstellter Konzernabschluss befreien kann. Wird das Unternehmen also in einen Konzernabschluss einbezogen, der nicht nach dem Recht eines Mitgliedstaates aufgestellt ist, so darf die nach § 285 Nr. 17 HGB im Jahresabschluss erforderliche Honorarangabe nicht entfallen, auch wenn sie in diesem Konzernabschluss enthalten ist. Die Honorarangabe darf im Jahresabschluss zudem nur dann entfallen, wenn sie in dem (gemäß den Vorschriften der 7. EU-Richtlinie erstellten) Konzernabschluss für das jeweilige darin einbezogene Unternehmen auch tatsächlich enthalten ist. Diese Anforderung setzt der Gesetzesbegründung (S. 71) zufolge keine unternehmensbezogene Einzelangabe voraus. Sie wird im deutschen Rechtskreis erfüllt, wenn die Honorarinformation in die (zusammengefasste) Angabe nach § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB einbezogen wird. Dazu wird allerdings regelmäßig erforderlich sein, dass der Konzernabschlussprüfer gleichzeitig auch der Abschlussprüfer des jeweils einbezogenen Unternehmens ist oder die Honorare für die anderen einbezogenen Unternehmen im Konzernanhang entsprechend § 314 Abs. 1 Nr. 9 HGB aufgeschlüsselt freiwillig angegeben werden.

205 Kritisch dazu vgl. DGB, Stellungnahme vom 18. Juni 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 13.

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§ 285 HGB Im Übrigen vertritt der Rechtsausschuss die Auffassung (Beschlussempfehlung, S. 88 und S. 91), dass § 285 Nr. 17 HGB eine abschlussspezifische Honorarangabe verlangt und das „Wahlrecht“ zur Honorarangabe entweder im Jahresabschluss oder „befreiend“ im Konzernabschluss sachgerecht nur bei einheitlicher Ausübung in Anspruch genommen werden kann.

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§ 285 Nr.18, 19 und 20 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da insoweit eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist: a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie b) die Gründe für das Unterlassen einer Abschreibung gemäß § 253 Abs. 2 Satz 3 einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist. 19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente a) Art und Umfang der Finanzinstrumente, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann; 20. für gemäß § 340 e Abs. 3 Satz 1 mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB in der Fassung des BilMoG sind nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 285 Satz 1 Nr. 18 und 19 sowie § 285 Sätze 2 bis 6 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung des § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB im Reg-E (S. 70 f.): Die Neufassung der Nummer 18 ist Folge der Einfügung der Nummer 20. Da die bisherige Nummer 18 und die neue Nummer 20 systematisch zusammen gehören, wurden die bisher in Nummer 19 enthaltenen Vorschriften in die Nummer 18 überführt und die bisher in der Nummer 18 enthaltenen Vorschriften in die Nummer 19. Die darüber hinausgehenden Änderungen der neuen Nummer 18 folgen aus der Neufassung des § 253 HGB.

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§ 285 HGB Die Neufassung der Nummer 19 gründet sich – wie vorstehend bereits ausgeführt – auf den Wechsel der Reihenfolge der Vorschriften und trägt zudem der Neufassung des § 253 HGB und hier insbesondere der Tatsache Rechnung, dass Finanzinstrumente des Handelsbestandes künftig zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Für die den Finanzinstrumenten des Handelsbestandes zugeordneten derivativen Finanzinstrumente erübrigt sich eine nochmalige Angabe des beizulegenden Zeitwertes im Anhang. Die neue Nummer 19 wird auf nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente beschränkt. Der bisherige Satz 6 des § 285 HGB – die Verpflichtung, die Gründe dafür im Anhang anzugeben, wenn der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann – wird in die Nummer 19 integriert. Die Einfügung der Nummer 20 basiert auf den Vorgaben des Artikels 42 d der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-Value-Richtlinie. In Artikel 42 d der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-ValueRichtlinie wird vorgeschrieben, dass, soweit Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, im Anhang folgende Angabe zu machen sind: a) Die zentralen Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, b) für jede Gruppe von Finanzinstrumenten deren beizulegender Zeitwert, die direkt in der Gewinnund Verlustrechnung ausgewiesenen Wertänderungen sowie die in der Zeitwertrücklage erfassten Wertänderungen, c) für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente deren Umfang und Art einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können, und d) eine Übersicht über die Bewegungen innerhalb der Zeitwertrücklage im Verlauf des Geschäftsjahres. Aufgrund der Tatsache, dass nur die erfolgswirksame Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente (§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB) und der Finanzinstrumente des Handelsbestandes (§ 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB) zum beizulegenden Zeitwert zugelassen ist, beschränkt sich die Nummer 20 darauf, im Anhang zur Angabe a) der zentralen Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, und b) von Umfang und Art einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können, für jede Kategorie der derivativen Finanzinstrumente, zu verpflichten. Ausführlichere Angaben sind nach dem Buchstaben a nur dann erforderlich, wenn der beizulegende Zeitwert der Finanzinstrumente nicht unmittelbar auf einem eigenen Marktwert basiert, sondern auf der Anwendung von allgemein anerkannten Bewertungsmethoden beruht. Gerade im letzten Fall sind die zentralen Annahmen – die wesentlichen objektiv nachvollziehbaren Parameter – anzugeben, die im Rahmen der Anwendung der Bewertungsmethode Berücksichtigung gefunden haben. Die nach dem Buchstaben b erforderlichen Angaben zu Art und Umfang jeder Kategorie der derivativen Finanzinstrumente sind identisch mit den nach der (neuen) Nummer 19 geforderten Angaben. Die Kategorisierung der derivativen Finanzinstrumente hat sich an den dem jeweiligen derivativen Finanzinstrument zugrunde liegenden Basiswerten bzw. dem abgesicherten Risiko zu orientieren. Denkbar ist beispielsweise eine Einteilung in zinsbezogene, währungsbezogene oder aktienbezogene derivative Finanzinstrumente usw. Die Angabe des Umfangs des derivativen Finanzinstruments erfordert eine Information über den Nominalwert. Zudem sind für jede Kategorie der derivativen Finanzinstrumente die wesentlichen Bedingungen anzugeben, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können, mithin also Auskunft darüber zu geben, welchen Risiken die jeweilige Kategorie der derivativen Finanzinstrumente ausgesetzt ist. 265

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§ 285 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 42 d der Bilanzrichtlinie lautet: Wurden Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet, so sind im Anhang folgende Angaben zu machen: a) die zentralen Annahmen, die den Bewertungsmodellen und -methoden bei einer Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes nach Artikel 42 b Absatz 1 Buchstabe b) zugrunde gelegt wurden, b) für jede Gruppe von Finanzinstrumenten: der beizulegende Zeitwert selbst, die direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Wertänderungen sowie die in der Zeitwert-Rücklage erfassten Änderungen, c) für jede Kategorie derivativer Finanzinstrumente: Umfang und Art der Instrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, die Höhe, Zeitpunkt und Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können und d) eine Übersicht über die Bewegungen innerhalb der Zeitwert-Rücklage im Verlauf des Geschäftsjahres. Wiedergabe der in Art. 42 d der Bilanzrichtlinie zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 42 b Abs. 1 Buchstabe b) lautet: (1) Der beizulegende Zeitwert gemäß Artikel 42 a wird nach einer der folgenden Methoden bestimmt: b) Bei Finanzinstrumenten, für die sich ein verlässlicher Markt nicht ohne weiteres ermitteln lässt, wird dieser Wert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmodelle und -methoden bestimmt. Diese Bewertungsmodelle und -methoden müssen eine angemessene Annäherung an den Marktwert gewährleisten.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB sind in den Anhang die dort genannten Informationen zu beizulegenden Zeitwerten von (bestimmten) Finanzinstrumenten aufzunehmen. Innerhalb dieser Vorschriften wurde die – bisherige Nr. 19 aus rechtssystematischen Gründen zur neuen Nr. 18 und deren Wortlaut beim Verweis auf den neu gefassten § 253 HGB angepasst. Inhaltliche Änderungen der neuen Nr. 18 gegenüber der bisherigen Nr. 19 ergeben sich daraus nicht. – bisherige Nr. 18 aus rechtssystematischen Gründen zur neuen Nr. 19. Deren Anwendungsbereich wurde aufgrund der Neufassung des § 253 HGB auf nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente beschränkt. Des weiteren wurde die neue Nr. 19 in Buchstabe b) hinsichtlich des Verweises auf die bisherigen Sätze 3 bis 5 des § 285 HGB a.F. angepasst, da diese Sätze sinngemäß in den neu gefassten § 255 Abs. 4 HGB integriert worden sind. Zudem wurde der bisherige Satz 6 des § 285 HGB a.F. in die neue Nr. 19 unter Buchstabe d) integriert angefügt. – Nr. 20 neu eingefügt. Auf die Erläuterungen zu den §§ 253 und 255 Abs. 4 sowie 340 e HGB wird verwiesen.

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Mit den Änderungen in § 285 Nr. 20 HGB wird Art. 42 d der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-Value-Richtlinie umgesetzt. In der Fair-Value-Richtlinie sind keine Erwägungsgründe formuliert, die zur inhaltlichen Konkretisierung dieser Vorschrift beitragen. § 285 Nr. 20 HGB verweist auf § 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB und ist damit nur für Finanzinstrumente des Handelsbestands von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten anwendbar. Buchstabe a) des § 285 Nr. 20 HGB verlangt, die Abschlussadressaten über grundlegende Annahmen zu informieren, die zur Bestimmung von solchen beizulegenden Zeitwerten getroffen wurden, die nicht zu Marktpreisen, sondern mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden ermittelt worden sind. Der Gesetzesbegründung (S. 71) zufolge sind unter den „grundlegenden Annahmen“ die „wesentlichen objektiv nachvollziehbaren Parameter“ zu verstehen, die bei Anwendung der jeweils allgemein anerkannten Bewertungsmethode getroffen wurden. Zum Begriff „allgemein anerkannte Bewertungsmethode“ wird auf die Erläuterungen zu § 255 HGB verwiesen. § 285 Nr. 25 HGB dehnt den Anwendungsbereich der Nr. 20 a) aus. Die Vorschrift verlangt von allen Kapitalgesellschaften (also nicht nur von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten), die Planvermögensgegenstände im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB zum beizulegenden Zeitwert bewerten (müssen), die dazu getroffenen grundlegenden Annahmen im Anhang anzugeben; auf die Erläuterungen zu § 246 HGB wird verwiesen. Mit den gemäß Buchstabe b) geforderten Angaben sollen Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute die Abschlussadressaten über Risiken informieren, denen die zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumente ausgesetzt sind. Hierzu sind die „wesentlichen Bedingungen“ anzugeben, die die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme – und damit die Vermögens-, Finanz- und/oder Ertragslage des Unternehmens – beeinflussen können. Angesichts dessen werden die Auswirkungen abweichend vom Wortlaut des § 285 Nr. 20 b) auch dann anzugeben sein, wenn sie die Höhe oder den Zeitpunkt oder die Sicherheit künftiger Zahlungsströme (also alternativ) beeinflussen können. Der Begriff „wesentliche Bedingungen“ wird in der Gesetzesbegründung nicht erläutert. Angelehnt an die insoweit analogiefähigen Angaben gemäß IFRS 7 lassen sich darunter vor allem Markt-, Zins-, Wechselkurs- und/oder Liquiditätsänderungen, ggf. einschließlich deren Ursachen verstehen. Die Angaben hierzu sind wie in der Nr. 19 nicht für jedes einzelne Finanzinstrument, sondern für die beim Bilanzierenden eingesetzten „Kategorien“ von Finanzinstrumenten erforderlich. Kategorien lassen sich der „Art“ nach insbesondere in Bezug auf zugrunde liegende Basiswerte oder gesicherte Risiken bilden. Zu den gebildeten Kategorien ist auch ihr „Umfang“ angabepflichtig. Damit ist der Nominalwert aller in der jeweiligen Kategorie zusammen gefassten Finanzinstrumente gemeint.

§ 285 Nr. 21 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 21. zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist; Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 21 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 285 HGB Begründung zu § 285 Nr. 21 HGB im Reg-E (S. 71 f.): Die Einfügung der Nummer 21 beruht auf Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie. Danach sind Angaben zumindest zu den wesentlichen marktunüblichen Geschäften der Gesellschaft mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zu deren Wertumfang, zur Art der Beziehung zu den nahe stehenden Unternehmen und Personen sowie weitere Angaben zu den Geschäften, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig sind, zu machen. Mit der Vorschrift wird es den Unternehmen ermöglicht, entweder nur die wesentlichen marktunüblichen Geschäfte anzugeben oder aber über alle Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen zu berichten. Mit § 285 Nr. 21 HGB wird eine Annährung der handelsrechtlichen Berichtspflichten an die internationale Rechnungslegung bezweckt. Damit ist ein Mehr an Informationen für die Abschlussadressaten verbunden. Eine der Nummer 21 vergleichbare Vorschrift besteht im Handelsrecht bisher nicht. Es existieren allein solche handelsrechtlichen Vorschriften, die den Zweck verfolgen, die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen transparenter zu gestalten. Zu nennen sind die Angaben zu verbundenen Unternehmen nach § 271 Abs. 2 HGB in Verbindung mit den §§ 266, 268, 275, 285 Nr. 3 und 14 HGB, die Angaben zu Mitgliedern der Unternehmensführung und der Kontrollorgane nach Nummer 9 und 10, die Angabe zu Unternehmen, deren Anteile gehalten werden (Nummer 11 und 11 a sowie § 287 HGB) sowie Angaben zu Unternehmen, die in den Konzernabschluss einbezogen werden (§§ 313, 314 HGB). Neben den handelsrechtlichen Vorschriften finden sich vereinzelte Bestimmungen zu nahe stehenden Personen oder Unternehmen auch in anderen Gesetzen. Nach § 312 AktG ist der Vorstand einer abhängigen Aktiengesellschaft bei Fehlen eines Beherrschungsvertrages verpflichtet, einen Bericht über die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen aufzustellen. Darüber hinaus enthalten die §§ 20 f. AktG und die §§ 21 f. WpHG eine Reihe von Mitteilungspflichten. Der Begriff „Geschäft“ ist im weitesten – funktionalen – Sinne zu verstehen. Gemeint sind nicht allein Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Maßnahmen, die eine unentgeltliche oder entgeltliche Übertragung oder Nutzung von Vermögensgegenständen oder Schulden zum Gegenstand haben, mithin alle Transaktionen rechtlicher oder wirtschaftlicher Art, die sich auf die Finanzlage eines Unternehmens auswirken können. Beispielhaft zu nennen sind Käufe oder Verkäufe von Grundstücken und/ oder Gebäuden oder fertigen oder unfertigen Waren oder Erzeugnissen, der Bezug oder die Erbringung von Dienstleitungen, die Nutzung oder Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen, Finanzierungen, die Gewährung von Bürgschaften oder anderen Sicherheiten, Produktionsverlagerungen, Produktionsänderungen, Investitionen, Stilllegungen von Betriebsteilen, Abstimmungen im Ein- oder Verkauf, oder die Übernahme der Erfüllung von Verbindlichkeiten. Unterlassene Rechtsgeschäfte und unterlassene Maßnahmen sind von der Angabepflicht nicht umfasst. Es sind zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte anzugeben. Ob ein Geschäft zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossen wurde, ist im Wege eines Drittvergleichs festzustellen. Danach sind marktunübliche Bedingungen anzunehmen, wenn die dem Geschäft zugrunde liegenden Konditionen mit einem unabhängigen fremden Dritten – im positiven wie im negativen Sinne – nicht zu erreichen gewesen wären. Werden alle Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen angegeben, ist eine Untergliederung in zu marktüblichen und zu marktunüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäften nicht erforderlich. Gemäß Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie ist der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen“ im Sinn der gemäß der IAS-Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards – also gegenwärtig im Sinn von IAS 24 – zu verstehen. In die gleiche Richtung geht auch Erwägungsgrund 7 der Abänderungsrichtlinie. Dort

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§ 285 HGB heißt es, die Definition im Sinn der im Wege der IAS-Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards soll auch auf die Bilanzrichtlinie und die Konzernbilanzrichtlinie Anwendung finden. Ist vom Vorliegen wesentlicher zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossener Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen auszugehen, muss im Anhang über die nahe stehenden Unternehmen oder Personen und die Art ihrer Beziehung zu der berichtspflichtigen Gesellschaft sowie über den Wertumfang des Geschäfts berichtet werden. Die Nummer 21 eröffnet den Unternehmen die Möglichkeit der Bündelung von Informationen. Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, soweit die getrennte Angabe für die Beurteilung der Finanzlage nicht notwendig ist. Der Möglichkeit der Bündelung findet ihre Grenze also dort, wo die zur Verfügung gestellten Informationen dem Abschlussadressaten eine Beurteilung der Finanzlage noch nicht oder – wegen Verwässerung – nicht mehr erlauben. Die Informationen müssen den Abschlussadressaten in die Lage versetzen, die Finanzlage des Unternehmens selbständig zu beurteilen. Die Angabepflicht ist für solche Geschäfte ausgeschlossen, die zwischen mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz des berichtspflichtigen Unternehmens stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen oder auch mit dem berichtspflichtigen Unternehmen eingegangen werden. Diese Freistellung bewirkt für hoch integrierte Konzerne mit umfangreichem internen Leistungsverkehr eine erhebliche Entlastung von sonst wahrscheinlich umfangreichen Angabepflichten. Entgegen dem Wortlaut der Abänderungsrichtlinie wird nicht der Begriff Tochterunternehmen verwandt, sondern der Begriff Unternehmen. Dies dient der ausdrücklichen Klarstellung, dass auch Geschäfte eines mittel- oder unmittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz des berichtspflichtigen Unternehmens stehenden Unternehmens mit demselben anzugeben sind. Darüber hinaus wird die Freistellung auf in einen Konzernabschluss einbezogene Unternehmen beschränkt. Damit werden missbräuchliche Verhaltensweisen – beispielsweise die Verlagerung angabepflichtiger Geschäfte auf nach § 296 HGB nicht konsolidierungspflichtige, aber in hundertprozentigem Anteilsbesitz des berichtspflichtigen Unternehmens stehende Unternehmen – ausgeschlossen. Anderenfalls würden derart verlagerte Geschäfte weder im Konzernabschluss erscheinen noch wären sie im Anhang anzugeben. Die Tatsache, dass Vor- und Nachteile der erweiterten Anhangangaben gerade aus Sicht mittelständischer Unternehmen in einem kritischen Verhältnis zueinander stehen können, wurde erkannt. Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie sieht die Möglichkeit vor, kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften von der Angabepflicht zu befreien, soweit sie nicht die Rechtsform der Aktiengesellschaft aufweisen. Von dieser Befreiungsmöglichkeit wird über eine entsprechende Ergänzung des § 288 HGB Gebrauch gemacht.

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§ 285 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 7b. Geschäfte der Gesellschaft mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zu deren Wertumfang, zur Art der Beziehung zu den nahe stehenden Unternehmen und Personen sowie weitere Angaben zu den Geschäften, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig sind, sofern diese Geschäfte wesentlich sind und unter marktunüblichen Bedingungen zustande gekommen sind. Angaben über Einzelgeschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern keine getrennten Angaben für die Beurteilung der Auswirkungen von Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen auf die Finanzlage der Gesellschaft benötigt werden. Die Mitgliedstaaten können den in Artikel 27 genannten Gesellschaften gestatten, die nach dieser Nummer verlangten Angaben nicht zu machen, es sei denn, es handelt sich um Unternehmen im Sinne von Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 77/91/EWG, in diesem Fall können die Mitgliedstaaten die Offenlegung als Mindestangabe auf diejenigen Geschäfte beschränken, die direkt oder indirekt geschlossen werden zwischen i) der Gesellschaft und ihren Hauptgesellschaftern, und ii) der Gesellschaft und den Mitgliedern der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane. Die Mitgliedstaaten können Geschäfte zwischen zwei oder mehr Mitgliedern derselben Unternehmensgruppe ausnehmen, sofern die an dem Geschäft beteiligten Tochtergesellschaften hundertprozentige Tochtergesellschaften sind. Der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen“ ist im Sinne der gemäß Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards zu verstehen; Erwägungsgründe 6 und 7 der Abänderungsrichtlinie lauten: (6) Bislang ist in der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates und in der Siebenten Richtlinie 83/349/EWG des Rates nur die Offenlegung von Geschäften zwischen der Gesellschaft und den mit ihr verbundenen Unternehmen vorgeschrieben. Im Interesse einer Gleichstellung der Gesellschaften, deren Wertpapiere nicht zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind, und der Gesellschaften, die ihren konsolidierten Abschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen, sollte die Offenlegungspflicht erweitert werden, um auch andere Arten von nahe stehenden Unternehmen und Personen, zum Beispiel Angehörige des Managements in Schlüsselpositionen des Managements und Ehegatten von Organmitgliedern, zu erfassen, allerdings nur, wenn es sich dabei um wesentliche, zu marktunüblichen Bedingungen durchgeführte Geschäfte handelt. Die Offenlegung wesentlicher, zu marktunüblichen Bedingungen durchgeführter Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen kann denjenigen, die mit Jahresabschlüssen arbeiten, bei der Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft bzw. der gesamten Unternehmensgruppe, falls die Gesellschaft zu einer solchen gehört, von Nutzen sein. Gruppeninterne Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen sollten bei der Erstellung konsolidierter Abschlüsse außer Betracht bleiben.

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(7) Die Definition des Begriffs „nahe stehende Unternehmen und Personen“ im Sinne der internationalen Rechnungslegungsstandards, die von der Kommission gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards übernommen wurden, sollte auch auf die Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG Anwendung finden.

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Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Grundlage für die Vorschrift bildet die Vorgabe des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie. Aus Erwägungsgrund 6 der Abänderungsrichtlinie und der Gesetzesbegründung (S. 71 f.) wird deutlich, dass die neuen Angabepflichten im Hinblick auf die Beurteilung der Finanzlage der Bilanzierenden nützlich sein sollen. Mit Einführung des § 285 Nr. 21 HGB werden Angaben verlangt, die zumindest teilweise die bislang bestehenden Angabeanforderungen im Hinblick auf Beziehungen zu verbundenen Unternehmen oder Vergütungen der Organmitglieder u. a. einschließen. Aus den Gesetzesmaterialien ist nicht ersichtlich, dass solche Angaben – insbesondere nach §§ 271 Abs. 2 i.V.m. 266, 268, 275, 285 Nr. 3, 9, 10, 11, 11 a und 14 HGB, 312 und 20 f. AktG, 42 Abs. 3 GmbHG sowie 21 f. WpHG – bei inhaltlichen Überschneidungen aus diesen Vorschriften entfallen sollen. Gleichwohl wird es sich in Fällen der inhaltlichen Überschneidung mit Anforderungen aus anderen Vorschriften zur Vermeidung von Redundanzen empfehlen, die jeweilige Angabe nur an einer Stelle des Anhangs aufzunehmen und kenntlich zu machen, dass die Angabe auch eine weitere Vorschrift betrifft. Der in § 285 Nr. 21 verwendete Begriff „zumindest“ bringt der Gesetzesbegründung (S. 71) zufolge zum Ausdruck, dass die Vorschrift als Wahlrecht ausgestaltet ist.206 D. h. unter den in Nr. 21 genannten übrigen Voraussetzungen sind – entweder alle zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind – oder aber alle Geschäfte anzugeben, unabhängig von der Wesentlichkeit und ihrer konditionenbezogenen Ausgestaltung. In der Gesetzesbegründung (S. 71 f.) werden weitere in § 285 Nr. 21 HGB verwendete Begriffe zudem wie folgt konkretisiert: – Unter die „Geschäfte“ fallen neben Rechtsgeschäften auch Maßnahmen.207 Zu den Rechtsgeschäften gehören Käufe, Verkäufe, Nutzung oder Nutzungsüberlassung von Vermögensgegenständen (Grundstücke, Gebäude, fertige Erzeugnisse oder Waren u. a.), der Bezug oder die Erbringung von Dienstleistungen sowie Finanzierungen (Darlehensgewährungen u. a.). Maßnahmen sind z. B. die Gewährung von Sicherheiten (Bürgschaften u. a.), die Übernahme der Erfüllung von Verbindlichkeiten, Abstimmungen im Ein- oder Verkauf oder Re- bzw. Umstrukturierungen (Produktionsverlagerungen oder –änderungen, Stillegung von Betriebsteilen u. a.). Dem Wortlaut des § 285 Nr. 21 HGB nach sind abgeschlossene Geschäfte bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen anzugeben, also zu nennen. In der Gesetzesbegründung wird klargestellt, dass unterlassene Rechtsgeschäfte und/oder Maßnahmen dagegen nicht unter die Angabepflicht fallen.

206 So auch IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 7. 207 So im Ergebnis auch DRS 11.6. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde angeregt, dieses Verständnis des Begriffs „Geschäfte“ auch im Wortlaut der Vorschrift durch Verwendung der Begriffe „Rechtsgeschäfte und Maßnahmen“ an Stelle des Begriffs „Geschäfte“ zum Ausdruck zu bringen, vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 17. Der Gesetzgeber ist dieser Anregung nicht gefolgt.

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§ 285 HGB „Nicht marktübliche Bedingungen“ sind mittels Drittvergleich festzustellen und dann anzunehmen, wenn ein unabhängiger, fremder Dritter das Geschäft zu den vereinbarten Konditionen nicht abgeschlossen hätte. Zur Konkretisierung dessen, welche „Bedingungen“ auf Fremdüblichkeit beurteilt werden müssen, enthält die Gesetzesbegründung keine eigenen Hinweise. Insoweit wird auf die allgemeinen Standards zur Berichterstattung im Abhängigkeitsbericht oder im Steuerrecht zurück gegriffen werden können. Danach fallen unter die Bedingungen z. B. Preise bzw. Vergütungen, Mengen, Qualitäten bzw. Servicelevels, Zahlungsmodalitäten oder auch Vereinbarungen zur Dauer einer Leistungsbeziehung. Dabei sind den Unternehmen z. B. abhängig von den Marktverhältnissen, den Unternehmenszielen, der Unternehmensstrategie und der Liquiditätslage u. a. Ermessensspielräume zuzugestehen, so dass z. B. Fremdvergleichspreise im Rahmen einer Bandbreite ermittelt werden können.208 Der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen“ ist entsprechend der Definition in den IFRS zu verstehen, wie sie in der EU anzuwenden sind, gegenwärtig insoweit IAS 24. Dies ergibt sich aus Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b Unterabsatz 4 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie sowie aus Erwägungsgrund 6 der Abänderungsrichtlinie. Nach IAS 24 schließt der Begriff die verbundenen Unternehmen ein, umfasst aber weitergehend u. a. auch Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen sowie bestimmte natürliche Personen (z. B. Organmitglieder, weitere Angehörige des Managements in Schlüsselpositionen oder jeweils deren nahe Familienangehörige). Zu Einzelheiten wird auf die Definition in IAS 24.9 bis IAS 24.11 verwiesen.209 Hinzuweisen ist darauf, dass sich die in der Abänderungsrichtlinie enthaltene Bezugnahme auf IAS 24 ausdrücklich nur auf die Begriffsdefinition „nahe stehende Unternehmen und Personen“ erstreckt. Die Ausgestaltung der Berichtspflicht nach § 285 Nr. 21 HGB ist dagegen nicht nach IAS 24 auszulegen210; sie ist im Übrigen inhaltlich auch abweichend von den Vorgaben des IAS 24 konzipiert. Die weiteren, in § 285 Nr. 21 HGB verwendeten Begriffe werden weder durch den Gesetzestext noch durch die Gesetzesbegründung (S. 71 f.) oder durch die Abänderungsrichtlinie ergänzend erläutert und inhaltlich konkretisiert. Anhaltspunkte dafür liefern u. a. Verlautbarungen von Standardsettern oder das einschlägige Schrifttum: – Anzugeben sind mit nahe stehenden Unternehmen und Personen zu nicht marktüblichen Bedingungen abgeschlossene „Geschäfte, soweit sie wesentlich sind“. Der Wortlaut des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie spricht dagegen von der Angabepflicht, „sofern die Geschäfte wesentlich sind“ (Hervorhebung und Unterstreichungen durch den Verfasser eingefügt). Das bedeutet, dass –

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208 Vgl. dazu auch AFRAC, Entwurf einer Stellungnahme zu den Anhangangaben zu nahestehenden Unternehmen und Personen, S. 8, Anm. 20. Die Stellungnahme bezieht sich auf § 237 a Nr. 8 b UBG, der Art. Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie mit folgendem Wortlaut umsetzt: „Geschäfte der Gesellschaft mit nahe stehenden Unternehmen und Personen im Sinn der gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards, einschließlich Angaben zu deren Wertumfang, zu der Art der Beziehung mit den nahe stehenden Unternehmen und Personen sowie weiterer Angaben zu den Geschäften, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig sind, sofern diese Geschäfte wesentlich und unter marktunüblichen Bedingungen abgeschlossen worden sind. Angaben über Einzelgeschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern für die Beurteilung der Auswirkungen dieser Geschäfte auf die Finanzlage der Gesellschaft keine getrennten Angaben benötigt werden. Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen im Sinn des § 228 Abs. 3 sind ausgenommen, wenn die an den Geschäften beteiligten Tochterunternehmen unmittelbar oder mittelbar in hundertprozentigem Anteilsbesitz ihres Mutterunternehmens stehen“. 209 Weitergehende Zweifelsfragen z. B. wodurch „Schlüsselpositionen“ charakterisiert sind oder unter welchen Voraussetzungen Familienangehörige als nahestehende Personen zu qualifizieren sind, werden z. B. beantwortet bei Niehus, R. J., Berichterstattung über Geschäfte mit nahe stehenden natürlichen Personen nach dem BilMoG und dem Deutschen Corporate Governance Kodex, in: DB 2008, S. 2494 – 2496 und Niehus, R. J., Nahestehende Personen nach dem BilMoG, in: DStR 2008, S. 2281 jeweils m.w.N. 210 Diese Auffassung vertritt auch der österreichische Gesetzgeber bei der Umsetzung des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie, vgl. die Begründung zur Regierungsvorlage für ein Unternehmensrechtsänderungsgesetz 2008, S. 12. A.A. Niehus, R. J., Nahestehende Personen nach dem BilMoG, in: DStR 2008, S. 2280.

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die Geschäfte in ihrer Summe auf Wesentlichkeit zu beurteilen und und bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen in Gänze anzugeben sind. Die Angabepflicht beschränkt sich also nicht nur auf den wesentlichen Teil der Geschäfte oder allein auf wesentliche Einzelgeschäfte. Folgerichtig wird auch eine Bündelung der angabepflichtigen Geschäfte nach Geschäftsarten ermöglicht. Hinsichtlich der Wesentlichkeit bestehen mangels Konkretisierung im Wortlaut des § 285 Nr. 21 HGB und in dessen Begründung Ermessensspielräume. Interpretationsversuche dazu sind im Schrifttum zu finden. Mit Verweis auf entsprechende Handhabungen in der Praxis wird darin die Wesentlichkeit u. a. dann angenommen, wenn der Betrag der Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen im Verhältnis zu einer als Indikator für die Finanzlage dienenden Bezugsgröße 10% oder mehr ausmacht.211 Bei der „Art der Beziehung“ wird inhaltlich auf die Eigenschaft abzustellen sein, die das jeweilige Unternehmen oder die jeweilige Person als dem bilanzierenden Unternehmen nahe stehend qualifiziert, z. B. Mutterunternehmen, Tochterunternehmen, Organmitglied, Management in Schlüsselpostition, Familienangehörige u. a. Angaben zum „Wert des Geschäfts“ werden im Regelfall Betragsangaben in EUR umfassen.212 Da aber der Gesetzeswortlaut, die Gesetzesbegründung und die Abänderungsrichtlinie explizit nicht von „Betrag“, sondern von „Wert“ bzw. „Wertumfang“ sprechen ist auch denkbar, den Wert zudem im Hinblick auf qualitative Vorteile z. B. für das Ansehen des Unternehmens zu interpretieren.213 Indes erscheint diese Interpretation nach dem Zweck des § 285 Nr. 21 HGB, für die Beurteilung der Finanzlage der Bilanzierenden nützliche Informationen zu liefern, nicht zwingend. Zudem wird sie weder durch die Materialien zum BilMoG oder zur Abänderungsrichtlinie noch z. B. durch die Materialien zum österreichischen Unternehmensrechtsänderungsgesetz 2008 gestützt. Denkbar erscheint daher eine Auslegung im Sinn des DRS 11.12 Buchstabe b).214 Darin wird statt des Begriffs „Wert“ der Begriff „Umfang“ verwendet und diesbezüglich alternativ zur Angabe „Betrag“ die Angabe „prozentualer Wert vom Umsatz“ verlangt. Zu beachten ist außerdem, dass DRS 11 bezweckt, neben nützlichen Informationen für die Finanzlage solche auch für die Vermögens- und Ertragslage zu vermitteln. Daher wird bei Anwendung des § 285 Nr. 21 HGB keine Angabe „prozentualer Wert vom Umsatz“ in Betracht kommen, ggf. aber ein prozentualer Wert bezogen auf Indikatoren für die Beurteilung der Finanzlage. Neben der Nennung der Geschäfte sowie Angaben zur Art der Beziehung und zum Wert der Geschäfte sind „weitere Angaben“ zu machen, „die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind“. In Anlehnung an DRS 11.12 kommen dabei z. B. folgende Angaben in Betracht: Eine Beschreibung der Geschäfte (über die bloße Nennung hinaus), daraus resultierende Forderungen, Verbindlichkeiten und/oder Haftungsverhältnisse sowie die Preisgestaltung bzw. die Gestaltung sonstiger maßgeblicher Konditionen. In welchen Fällen solche oder ähnliche weitere Angaben notwendig sind, wird in der Gesetzesbegründung nicht erläutert. Allerdings wird der Begriff der „Notwendigkeit“ im Rahmen von § 285 Nr. 21 HGB nur im Zusammenhang mit der möglichen Bündelung angabepflichtiger Geschäfte nach Geschäftsarten in Form eines Rahmengrundsatzes konkretisiert. Wird dieser analog auf die Konkretisierung der Notwendigkeit weiterer Angaben angewendet, lassen sich folgende Aussagen treffen: Die Angaben zu den Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen insgesamt müssen die Adressaten in die Lage versetzen, die Auswirkung dieser Geschäfte auf die Finanzlage des

211 Niehus, R. J., Nahestehende Personen nach dem BilMoG, in: DStR 2008, S. 2282 m.w.N. 212 Vgl. Niehus, R. J., Nahestehende Personen nach dem BilMoG, in: DStR 2008, S. 2283. 213 So AFRAC, Entwurf einer Stellungnahme zu den Anhangangaben zu nahestehenden Unternehmen und Personen, S. 9, Anm. 23. 214 DRS 11 wurde zeitlich vor dem BilMoG erarbeitet, bezieht sich also nicht auf § 285 Nr. 21 HGB und ist auch primär auf Angaben in Konzernabschlüssen ausgerichtet. Gleichwohl erscheint die Berücksichtigung des DRS 11 als eine Interpretationshilfe für § 285 Nr. 21 HGB zulässig, soweit beide Regelungen inhaltlich nicht voneinander abweichen. Denn DRS 11 berücksichtigt grundsätzliche Rahmenvorgaben des HGB.

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Unternehmen selbständig, also ohne weitere Zusatzinformationen, beurteilen zu können. Sind dazu „weitere Angaben“ erforderlich, müssen solche in den Anhang aufgenommen werden und zwar so weit, bis diese Beurteilung möglich wird. Die Notwendigkeit weiterer Angaben wird daher von Unternehmen einzelfallabhängig zu entscheiden sein. Vorgenannte Angaben müssen nicht zwingend je Einzelgeschäft gemacht werden. § 285 Nr. 21, 3. Teilsatz HGB ermöglicht – als Wahlrecht – die Angaben nach Geschäftsarten zusammen zu fassen; dies trägt auch zur Klarheit und Übersichtlichkeit der Angaben bei. Voraussetzung für die Angabenbündelung ist indes, dass für die Beurteilung der Auswirkungen der Geschäfte auf die Finanzlage keine getrennte Angabe notwendig ist. Durch diese Enschränkung findet die Zusammenfassung von Angaben ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 72) ihre Grenze dort, wo die Abschlussadressaten durch die gegebenen Informationen nicht in die Lage versetzt werden, die Finanzlage des Unternehmens selbständig, also ohne weitere Zusatzinformationen, zu beurteilen. Vor diesem Hintergrund wird das Wahlrecht zur Bündelung von Angaben nicht entweder/oder verstanden werden müssen. Denkbar ist ebenso, zum Teil Angaben nach Geschäftsarten zu bündeln und zum Teil die geforderten Angaben auch für Einzelgeschäfte zu machen. Der Begriff „Geschäftsarten“ wird in den Gesetzesmaterialien nicht konkretisiert. Das eröffnet Ermessensspielräume. Denkbar ist etwa, z. B. mehrere „Käufe und Verkäufe von Vermögensgegenständen“ oder „Leasinggeschäfte“ oder „Darlehensgewährungen“ oder „Bürgschaftsgewährungen“ zusammenzufassen. Sofern nicht abweichend notwendig, wird aber auch eine höher aggegierte Zusammenfassung der Geschäfte möglich sein, z. B. als „Lieferungs- und Leistungsgeschäfte“ oder „Finanzierungsgeschäfte“. § 285 Nr. 21, 2. Teilsatz HGB schließt solche Geschäfte von der Angabepflicht aus, – die mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100%-igem Anteilsbesitz des bilanzierenden Unternehmens stehenden und – in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen abgeschlossen wurden. Diese konzernbedingten Erleichterungen sollen ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 72) insbesondere hoch integrierte Konzerne mit umfangreichem innerkonzernlichen Leistungsverkehr von sonst ggf. sehr umfangreichen Angabeerfordernissen entlasten. Die Erleichterung gilt sowohl für alle Geschäfte, die das bilanzierende Unternehmen mit seinen konsolidierten 100%-igen Beteiligungen abschließt als auch für alle Geschäfte, die die konsolidierten 100%-igen Beteiligungen des bilanzierenden Unternehmens untereinander abschließen. Um ungewünschte Umgehungen der Angabepflicht zu vermeiden, sind nicht konsolidierungspflichtige 100%-ige Beteiligungen von der Befreiung ausgenommen. Die Ausnahme der Geschäfte mit und zwischen konsolidierten 100%-igen Beteiligungen des bilanzierenden Unternehmens von der Angabepflicht stützt sich auf den Wortlaut des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b Unterabsatz 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie.215 Weitergehende konzernbedingte Erleichterungen, etwa in Form der Ausnahme von Geschäften mit und zwischen allen konsolidierungspflichtigen Unternehmen innerhalb eines Konzerns von der Angabepflicht216, eröffnet dieser Wortlaut nicht.217

215 Kritisch zur Weitergabe dieses Mitgliedstaatenwahlrechts Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 66. 216 Dies wurde im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens vom DSR aus Kosten- und Praktikabilitätsgründen angeregt, vgl. DRSC, Stellungnahme vom 8. Februar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 2. 217 Auch die vom ZKA geforderte Beschränkung der Angabepflicht nur auf den Konzernabschluss, vgl. ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 12 f., ist mit dem Wortlaut des Art. 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Form der Abänderungsrichtlinie nicht vereinbar.

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Für die Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB bestehen gemäß § 288 Abs. 1 und Abs. 2 HGB größenabhängige Erleichterungen: – kleine Kapitalgesellschaften sind von der Angabepflicht befreit. – bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften sind GmbH von der Angabepflicht befreit; nur mittelgroße AG müssen die Angabe erfüllen. Die Angaben dürfen sich dann zudem auf solche Geschäfte beschränken, die direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichtsrats oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. Damit richtet sich der Inhalt des Begriffs „nahe stehende Unternehmen und Personen“ bei mittelgroßen AG nicht nach IAS 24, sondern allein nach § 288 Abs. 2 Satz 3. Die Übrigen Anforderungen des § 285 Nr. 21 HGB bleiben auch für mittelgroße AG unberührt. Infolge der Beschränkung der Angabepflichten zu nahe stehenden Unternehmen und Personen bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften auf AG, gehören zu dem in § 288 Abs. 2 Satz 3, 2. Teilsatz HGB genannten Kreis der Organmitglieder ausschließlich die Mitglieder des Vorstandes und des Aufsichtsrates. Der in § 288 Abs. 2 Satz 3, 2. Teilsatz HGB genannte Begriff „Hauptgesellschafter“ ist nach der Begründung des Gesetzgebers (S. 76) funktional zu verstehen und meint „diejenige natürliche oder juristische Person oder Personengesellschaft .., die die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik des Unternehmens zu bestimmen und infolgedessen die Eingehung eines marktunüblichen Geschäfts zum eigenen Nutzen durchsetzen kann“. Der Begriff „Hauptgesellschafter“ ist damit nicht identisch mit dem Begriff „Hauptaktionär“ gemäß § 327 a Abs. 1 Satz 1 AktG.218 Bei der Anwendung des § 288 HGB ist zu beachten, dass kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB, Kreditinstitute sowie Versicherungsunternehmen die Erleichterungen des § 288 HGB nicht in Anspruch nehmen dürfen; zur näheren Begründung wird auf die Erläuterungen zu § 285 Nr. 17 HGB verwiesen. Weiterhin ist zu beachten, dass die Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB stets auch von solchen Nichtkapitalgesellschaften zu machen sind, die § 5 Abs. 2 oder Abs. 2 a PublG anzuwenden haben. Das durch den in § 285 Nr. 21 verwendeten Begriff „zumindest“ zum Ausdruck gebrachte Wahlrecht, entweder alle zu marktunüblichen Bedingungen abgeschlossenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind (1) oder aber alle Geschäfte unabhängig von ihrer Wesentlichkeit und ihrer konditionenbezogenen Ausgestaltung (2) anzugeben, ist unter Berücksichtigung der konzernbedingten und größenabhängigen Erleichterungen stetig auszuüben. Dabei muss das bilanzierende Unternehmen zwischen Alternativen (1) und (2) abwägen. Für Alternative (2) wird aus Sicht der Unternehmen die nicht offenkundige Offenlegung steuerlich relevanter Informationen und aus Sicht der Adressaten die aufgrund dessen wahrscheinlich eher gegebene Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen sprechen. Für (1) sprechen sich Teile des Schrifttums aufgrund der damit verbundenen Klarheit und Übersichtlichkeit aus.219 Ungeachtet der tatsächlichen Wahlrechtsausübung wird die Angabe von Vorjahreszahlen ebenso wenig verlangt, wie eine Darlegung der Ausübung des Wahlrechts oder bei Angabe aller Geschäfte eine Aufschlüsselung in solche, die zu marktüblichen Bedingungen und die zu nicht marktüblichen Bedingungen abgeschlossen wurden. Sofern alle Geschäfte zu marktüblichen Bedingungen abgeschlosen wurden und im Ergebnis der Wahl der oben bezeichneten Alternative (1) keine Geschäfte angegeben werden, ist keine Negativerklärung gefordert. Gleichwohl wird dann eine Negativerklärung zur Information der Adressaten darüber, dass die Angabe nicht unterlassen wurde, sachgerecht sein.220

218 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 45. 219 Vgl. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Inhaltliche Schwerpunkte des BilMoG-Regierungsentwurfs, in: DStR 2008, Beihefter zu Heft 30/2008, S. 66. 220 GlA. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 313; Hoffmann, W.-D., Der Anhang vor und nach dem BilMoG, in: BRZ 2009, S. 264.

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Für die Angabe nach § 285 Nr. 21 HGB im ersten, nach den Vorschriften des BilMoG erstellten Jahresabschluss besteht keine gesonderte sachliche Übergangsregelung. Daher ist davon auszugehen, dass in diese Angabe auch diejenigen Geschäfte einzubeziehen sind, die vor dem Übergang auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG abgeschlossen wurden, sich aber weiterhin auf die Finanzlage auswirken (retrospektive Anwendung).221 Die skizzierten Prüfschritte und Rechtsfolgen aufgrund der Einfügung des § 285 Nr. 21 HGB sind in der nachfolgenden Abbildung zusammen gefasst dargestellt:

221 GlA. Oser, P./Roß, N./Wader. D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 689; IDW ERS HFA 28, Anm. 52, in: IDW Fachnachrichten, S. 352.

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• Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft oder

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Kapitalgesellschaft (KapG)?

• Kreditinstitut/Finanzdienstleistungsinstitut oder

nein

ja ja

Kleine KapG?

• Versicherung oder • Anwender von § 5 Abs. 2 oder Abs. 2 a PublG

nein

Keine Anwendung § 285 Nr. 21 HGB

Prüfung des Anwendungsbereichs des § 285 Nr. 21 HGB Das Unternehmen ist eine …

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ja

Mittelgroße GmbH? nein

ja

ja Mittelgroße AG? nein Große KapG? ja

Prüfung der Anwendungsvoraussetzungen des § 285 Nr. 21 HGB nein ja nein … mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen? ja nein Wesentlichkeit gegeben? ja Geschäfte mit und zwischen konsolidierten 100% Beteiligungen zustande gekommen?

Keine Angaben zu § 285 Nr. 21 HGB zu machen

Geschäfte i.S.d § 285 Nr. 21 HGB zustande gekommen?

soweit ja

soweit nein Prüfung der Angabenreichweite nach § 285 Nr. 21 HGB

Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen“ im Sinn von IAS 24 (Grundsatz) oder § 288 Abs. 2 Satz 3 HGB (Ausnahme für mittelgroße AG)

Angabeninhalt • Art der Beziehung • Wert der Geschäfte • Weitere Angaben (soweit notwendig)

Zusammenfassung nach Geschäftsarten, sofern keine getrennte Angabe notwendig ist

Beschränkung auf nicht zu marktüblichen Bedingungen abgeschlossene Geschäfte oder: Angaben für alle Geschäfte

Abbildung 19: Prüfschema zu § 285 Nr. 21 HGB – Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen

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§ 285 HGB § 285 Nr. 22 Ferner sind im Anhang anzugeben: ...

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22. im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 22 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Maßgeblich dafür ist die Einführung der als Wahlrecht ausgestalteten Aktivierung selbst erstellter immaterieller Anlagevermögensgegenstände, bewertet in Höhe der angefallenen Entwicklungskosten (§§ 248 Abs. 2 i.V.m. 255 Abs. 2 a HGB). Die Angaben sollen dazu beitragen, den Umfang der Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten und –kosten eines Unternehmens sowie ihr Verhältnis zueinander zu erkennen und die Innovationsleistung des Unternehmens einschätzen zu können (Gesetzesbegründung, S. 72 f.). Allerdings sind die Angaben nur im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB zu machen, also nur dann, wenn selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert worden sind. Dann beziehen sich die Angaben nach § 285 Nr. 22 HGB auch nur auf das jeweilige Geschäftsjahr. Vorjahreszahlenangaben werden nicht verlangt. Dem Wortlaut der Vorschrift nach sollen für das jeweilige Geschäftsjahr angegeben werden – der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie – der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag. Der „Gesamtbetrag“ der Forschungs- und Entwicklungskosten umfasst alle Forschungskosten und alle Entwicklungskosten, einschließlich der nicht aktivierbaren Entwicklungskosten oder derjenigen Kostenbestandteile, die nicht verlässlich der Forschungs- oder der Entwicklungsphase zuordenbar sind. Eine Aufteilung in Forschungskosten einerseits und Entwicklungskosten andererseits wird – anders als noch im Reg-E – nicht verlangt. Der „davon auf ... entfallende Betrag“ schließt neben den nach § 255 Abs. 2 a HGB aktivierten Entwicklungskosten zweckgerecht auch die übrigen, nicht aktivierbaren Forschungs- und Entwicklungskosten ein, die jeweils mit den in die Aktivierung mündenden Projekten zusammen hängen. Andernfalls wäre diese Angabe überflüssig, denn der Betrag der im Geschäftsjahr aktivierten Entwicklungskosten ist bereits aus dem Anlagespiegel ersichtlich. Auch für diesen „davon-Vermerk“ wird – anders als noch im Reg-E – keine Aufteilung in Forschungskosten einerseits und Entwicklungskosten andererseits verlangt. Nachfolgendes Beispiel verdeutlicht, wie die Anhangangabe nach § 285 Nr. 22 HGB formuliert werden kann: „Im abgelaufenen Geschäftsjahr belief sich der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten auf TEUR 1.200. Davon entfielen auf aktivierte selbst erstellte immaterielle Anlagevermögensgegenstände Forschungs- und Entwicklungskosten in Höhe von TEUR 350.“

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§ 285 Nr. 23 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 23. bei Anwendung des § 254, a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken, b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung, c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden;

... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 23 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zu § 285 Nr. 23 HGB im Regierungsentwurf: Mit § 254 HGB wird die Bildung von Bewertungseinheiten künftig ausdrücklich erlaubt. Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen können zur Absicherung von Risiken mit Finanzinstrumenten in einer Bewertungseinheit zusammengefasst werden. In diesem Zusammenhang steht die Anhangangabe nach Nummer 23. Soweit Bewertungseinheiten nach § 254 HGB gebildet werden, ist im Anhang zu erläutern, zur Absicherung welcher Risiken welche Bewertungseinheiten gebildet worden sind. Die gebildeten Bewertungseinheiten sind demgemäß nach den abgesicherten Risiken zu unterteilen. Zu denken ist hier beispielsweise an Preisänderungsrisiken, an Zinsrisiken, an Währungsrisiken, an Ausfallrisiken oder an Liquiditätsrisiken. Darüber hinaus ist nach den Arten der gebildeten Bewertungseinheiten zu differenzieren und gesondert auf die antizipativen Bewertungseinheiten einzugehen. Weiter ist zu der Wirksamkeit (Effektivität) der jeweiligen Bewertungseinheit Stellung zu nehmen, also dazu inwieweit die abgesicherten Risiken nicht eintreten bzw. der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist. Hierbei ist insbesondere für den Bereich des sog. macro-hedging ausführlich auf die Verknüpfungen mit dem Risikomanagement einzugehen und ist zu erläutern, wie Risiken verifiziert und gemessen werden und aus welchen Gründen davon auszugehen ist, dass die abgesicherten Risiken nicht eintreten. Die Angaben müssen – schon um den Abschlussadressaten eine hinreichend verständliche Information zu bieten – im Hinblick auf den Umfang der vorhandenen Bewertungseinheiten angemessen sein, sie sind mithin in ihrem Detaillierungsgrad von dem Umfang der gebildeten Bewertungseinheiten abhängig. In engem Zusammenhang mit § 285 Nr. 23 HGB steht § 289 Abs. 2 Nr. 2 Buchstabe a HGB. Danach soll im Lagebericht auch auf die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft und, sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist, eingegangen werden. Aus der Vorschrift folgt, dass 279

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§ 285 HGB über Risikomanagementziele und -methoden, beschränkt auf den Einsatz von Finanzinstrumenten, zu berichten ist. Es ist über die bei Abschluss von Sicherungsgeschäften verwendete Systematik, Art und Kategorie sowie über alle wichtigen geplanten Transaktionen zu berichten. Dies erfordert letztlich eine Angabe der Art der gesicherten Grundgeschäfte und der Sicherungsinstrumente, der Art der Risiken und das Ausmaß der Effektivität. Im Hinblick auf den Absicherungszusammenhang ist anzugeben, ob es sich um eine Mikro-, Portfolio- oder Makrosicherungsbeziehung handelt. Ferner ist auch über antizipative Bewertungseinheiten zu berichten. Vor diesem Hintergrund ist zu erwarten, dass sich Überschneidungen der beiden Vorschriften ergeben können, die aber in Kauf genommen werden. § 285 Nr. 23 HGB stellt letztlich nur für kleine Kapitalgesellschaften eine grundlegende Neuerung, aber keinesfalls eine wesentliche zusätzliche Belastung dar, da kleine Kapitalgesellschaften regelmäßig gar nicht oder in nur sehr geringem Umfang über Bewertungseinheiten verfügen. Die Berichtspflicht für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften, die bereits bisher einen Lagebericht aufzustellen haben, bleibt im Wesentlichen unverändert. Aus diesem Grund erlaubt § 285 Nr. 23 HGB auch, die Angaben im Lagebericht mit den Angaben nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu bündeln, um den Abschlussadressaten einen „Risikobericht aus einem Guss“ zu bieten.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 254 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 88): Der neu gefasste § 285 Nr. 23 HGB schreibt für den Fall der Bildung von Bewertungseinheiten umfangreiche Angaben im Anhang vor, um eine hinreichende Transparenz für die Abschlussadressaten zu erreichen. Die Vorschrift flankiert den § 254 HGB. Nach § 285 Nr. 23 Buchstabe a HGB ist der betragsmäßige Umfang – die Größenordnung – anzugeben, in dem jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder wahrscheinlich vorgesehene Transaktionen zur Absicherung von Risiken in eine Bewertungseinheit einbezogen worden sind. Als Risiken sind beispielsweise Zins-, Währungs-, Bonitäts- und Preisrisiken denkbar. Zudem ist die Art der gebildeten Bewertungseinheit anzugeben, also ob die Risikoabsicherung mittels eines micro-, portfo- lio- oder macro-hedging betrieben wird. Darüber hinaus ist über das Gesamtvolumen der mit den am Bilanzstichtag bestehenden Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken zu berichten. § 285 Nr. 23 Buchstabe b HGB verpflichtet zu Angaben bezüglich der Wirksamkeit der einzelnen am Bilanzstichtag bestehenden Bewertungseinheiten. Es ist anzugeben, aus welchen Gründen (warum) und in welchem Umfang die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich am Bilanzstichtag ausgleichen und warum und in welchem Umfang sie sich künftig, bis zum vorgesehenen Ende der Bewertungseinheit, ausgleichen werden. In diesem Zusammenhang ist zudem zu erläutern, welche Methoden zur Ermittlung dieser Feststellungen angewandt wurden. Die Angabe nach § 285 Nr. 23 Buchstabe c HGB betrifft den Bereich der antizipativen Bewertungseinheiten. An die Begründung antizipativer Bewertungseinheiten sind strenge Anforderungen zu stellen. Die Begründung einer antizipativen Bewertungseinheit setzt voraus, dass das gesicherte Grundgeschäft – eine erwartete Transaktion – mit hoher Wahrscheinlichkeit eingegangen wird. Warum vom Vorliegen des Tatbestandsmerkmals „hohe Wahrscheinlichkeit“ am Bilanzstichtag auszugehen ist, ist im Anhang für Dritte nachvollziehbar mit plausiblen Gründen zu hinterlegen. Werden derivative Finanzinstrumente, deren beizulegender Zeitwert unter den Anschaffungskosten liegt, als Sicherungsinstrumente in eine antizipative Bewertungseinheit einbezogen, ist dieser Umstand gesondert anzugeben und zu erläutern, weshalb aus der in diesem Zusammenhang mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktion ein kompensierender Ertrag zu erwarten ist. Der letzte Halbsatz der Vorschrift enthält eine Öffnungsklausel. Die Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB brauchen im Anhang nur gemacht zu werden, soweit sie nicht Gegenstand des Lageberichts sind. 280

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Damit soll – im Rahmen des EU-rechtlich Erlaubten – eine Zusammenfassung von Informati- onen ermöglicht werden.

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Sie ergänzt („flankiert“) die Vorschrift des § 254 HGB zur Bildung von Bewertungseinheiten und verlangt, dazu folgende Angaben zu machen bzw. Erläuterungen zu geben: Buchstabe a) – Welche Grundgeschäfte (im Sinn des § 254 HGB) mit welchem Betrag in Bewertungseinheiten einbezogen wurden und – Welche Risiken mit den gebildeten Bewertungseinheiten abgesichert wurden und – Welche Arten von Bewertungseinheiten gebildet wurden und – in welcher Höhe mit diesen Bewertungseinheiten die Risiken abgesichert wurden. Buchstabe b) – die Gründe für die Wirksamkeit der Bewertungseinheiten und – der Umfang der Wirksamkeit sowohl dem Umfang als auch dem Zeitraum nach und – die Methode zur Ermittlung der Einschätzung der Wirksamkeit. Buchstabe c) – eine gesonderte Erläuterung antizipativer Bewertungseinheiten. § 285 Nr. 23 Buchstabe a) HGB verlangt Angaben zur Bildung von Bewertungseinheiten dem Grunde und der Höhe nach. Gefordert ist dazu u. a., die Arten der gebildeten Bewertungseinheiten anzugeben. Dies dient der Erleichterung. Andernfalls wären alle gebildeten Bewertungseinheiten einzeln anzugeben.222 Zu den Arten von Bewertungseinheiten werden in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 88) nur micro hedges, portfolio hedges und macro hedges genannt.223 Damit abgesicherte Risiken können z. B. Zinsrisiken, Währungsrisiken, Bonitätsrisiken oder Preisrisiken sein (Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 88). Bei Grundgeschäften geforderte Betragsangaben werden je nach Größenordnung regelmäßig für jede der in § 254 HGB genannten Kategorie in €, T € oder Mio € ausgedrückt werden dürfen. Gleiches gilt für die Betragsangaben betreffend die Höhe der abgesicherten Risiken. Für letzt genannte ist (lediglich) das Gesamtvolumen anzugeben (Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, S. 88). Eine Differenzierung der Risikohöhe nach den jeweils abgesicherten Risiken wird also nicht verlangt. Dem Wortlaut des § 285 Nr. 23 Buchstabe a) HGB nach müssen auch die in die Bewertungseinheiten einbezogenen Sicherungsinstrumente nicht angegeben werden. § 285 Nr. 23 Buchstabe b) HGB verlangt nun konkrete Angaben im Zusammenhang mit der Wirksamtkeit (Effektivität) gebildeter Bewertungseinheiten. Im Regierungsentwurf waren die Anforderungen insoweit noch allgemein mit dem Wortlaut „... inwieweit der Eintritt der Risiken ausgeschlossen ist“ formuliert und wurden in der Regierungsbegründung (S. 73) näher konkretisiert. Der nun gewählte Wortlaut ist nicht nur im Gesetzestext konkreter, sondern geht hinsichtlich der Aspekte „Umfang“ und „Zeitraum“ der Wirksamkeit wohl über die zuvor in der Regierungsbegründung konkretisierten Aspekte hinaus.

222 Vgl. ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 12 f. 223 Vgl. dazu auch Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 541 f.

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Für die Angaben zum Wirksamkeitszeitraum werden retrospektive und prospektive Wirksamkeitseinschätzungen erforderlich sein. Deren Ergebnisse sind dem Umfang nach anzugeben. Dafür kommen sowohl Betragsangaben als auch %-Angaben in Betracht. Die Methoden, anhand derer diese Ergebnisse ermittelt wurden, sind zu erläutern und die damit erzielten Ergebnisse sind zu begründen. In der Gesetzesbegründung (S. 73) wird darauf hingewiesen, dass die Detaillierung der geforderten Erläuterungen und Begründungen vom Umfang der gebildeten Bewertungseinheiten abhängig sind und dabei „insbesondere für den Bereich des sog. macro-hedging ausführlich auf die Verknüpfungen mit dem Risikomanagement einzugehen und .. zu erläutern (ist, Einfügung des Verfassers), wie Risiken verifiziert und gemessen werden und aus welchen Gründen davon auszugehen ist, dass die abgesicherten Risiken nicht eintreten.“ § 285 Nr. 23 Buchstabe c) HGB verlangt gesonderte Erläuterungen zu solchen Grundgeschäften, die in antizipative Bewertungseinheiten einbezogen wurden. In der Fassung des Regierungsentwurfs wurden diese Erläuterungen nur in dessen Begründung als erforderlich angesehen (S. 73). Nun ist diese Anforderung explizit im Gesetzestext veankert. Konkretisierungen hierzu enthält die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 88). Danach ist aufgrund Buchstabe c) des § 285 Nr. 23 HGB einerseits jeweils die Annahme des Tatbestandsmerkmals „hohe Wahrscheinlichkeit“ plausibel zu begründen. Andererseits soll – über den Wortlaut der Vorschrift hinaus gehend – angegben und begründet werden, dass in antizipative Bewertungseinheiten Sicherungsinstrumente mit einem unter ihren Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Zeitwert einbezogen wurden und aus welchen Gründen ein hierzu kompensierend wirkender Ertrag zu erwarten ist. Die Inhalte der Anhangangabe nach § 285 Nr. 23 HGB weisen deutliche Überschneidungen zu der nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB im Lagebericht geforderten Berichterstattung betreffend Risikomanagementzielen- und methoden im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten auf. Dem entsprechend dürfen die Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB dem Wortlaut der Vorschrift nach auch in den Lagebericht aufgenommen und dort mit den Angaben nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB – wie es die Gesetzesbegründung bezeichnet – zu einem „Risikobericht aus einem Guss“ gebündelt werden. In diesem Fall empfiehlt es sich allerdings, in den Anhang einen entsprechenden Verweis auf die Berichterstattung im Lagebericht aufzunehmen. Soweit die Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB in den Anhang aufgenommen werden, kommt für ihre Präsentation aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit eine tabellarische Darstellung in Betracht, der Stellung nach außerhalb der Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, beispielsweise wie folgt:

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Grundgeschäft Vermögensgegenstände Schulden schwebende Geschäfte erwartete Transaktionen …

Höhe (in Mio €)

Art der Bewertungseinheit

abgesichertes Risiko

Wirksamkeit Umfang (in %)

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Summe

Das Gesamtvolumen der abgesicherten Risiken beläuft sich auf … Mio € . Zu den Methoden der Wirksamkeitsmessung geben wir folgende Erläuterungen: … Zu den gebildeten antizipativen Bewertungseinheiten geben wir folgende Erläuterungen …

Abbildung 20: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach § 285 Nr. 23 HGB im Anhang § 285 Nr. 24 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 24 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 73) kommt ihr klarstellende Bedeutung hinsichtlich derjenigen Informationen zu, die in die Beschreibung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden aufzunehmen sind. § 285 Nr. 24 HGB soll – natürlich auch vor dem Hintergrund der mit § 253 Abs. 2 HGB neu gefassten Bewertungsvorschriften für Pensionsrückstellungen – insoweit für eine gewisse Vereinheitlichung und Vergleichbarkeit sorgen. § 285 Nr. 24 HGB verlangt für Pensionsrückstellungen und Rückstellungen für ähnliche Verpflichtungen folgende Angaben: – das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren und – die grundlegenden Annahmen der Rückstellungsberechnung. Zum Begriff „Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen“ wird auf das einschlägige Schrifttum verwiesen.224 Er ist nicht deckungsgleich mit dem in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB verwendeten Terminus „Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen.“

224 Vgl. z. B. Ellrott, H./Rhiel, R., § 249 HGB, in: Beck’scher Bilanzkommentar, 6. Aufl., Anm. 152 – 163.

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Geeignete Berechnungsverfahren werden das Anwartschaftsbarwertverfahren (Pojected Unit Credit Methode) sowie das ggf. modifizierte Teilwertverfahren sein. Die Wahl des angewandten Berechnungsverfahrens muss nicht begründet werden. Im Referentenentwurf wurde eine solche Begründung noch verlangt. Wegen erwarteter geringer Aussagekraft dieser Angabe wurde davon aber im Regierungsentwurf wieder abgesehen.225 Zu den angabepflichten grundlegenden Annahmen bei der Rückstellungsberechnung zählen insbesondere der Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln. Hinsichtlich des Zinssatzes wird bei Nichtanwendung des § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB die Angabe einer Bandbreite und eines Durchschnittszinssatzes sachgerecht sein. Durch das Wort „wie“ bringt der Gesetzestext zum Ausdruck, dass daneben auch andere Annahmen angegeben werden müssen, wenn sie für die Rückstellungsberechnung grundlegend sind. Denkbar ist dies vor allem bei berücksichtigten Fluktuationswahrscheinlichkeiten oder Rententrends. Infolge der genannten Zielsetzung der Vorschrift bietet es sich an, die nach § 285 Nr. 24 HGB geforderten Angaben nicht isoliert in den Anhang aufzunehmen, sondern in die (allgemeine) Beschreibung der bei den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen angwendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden zu integrieren. Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen (nicht auch betreffend ähnliche Verpflichtungen) sind zwei weitere Anhangangaben zu beachten. – Sofern die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB angewendet wird, ist nach Art. 67 Abs. 2 EGHGB der Unterschiedsbetrag zwischen dem (niedrigeren) Bilanzwert der Rückstellungen für laufende Pensionen, Anwartschaften auf Pensionen und ähnliche Verpflichtungen und dem auf der Basis der Bewertung nach § 253 Abs. 2 HGB ermittelten (höheren) vollen Verpflichtungsumfang anzugeben, der ohne Inanspruchnahme der Übergangsregelung zu passivieren wäre (Betrag der Unterdeckung). Anzugeben ist dazu nur der Unterschiedsbetrag. Seine Verteilung bis zum Ablauf des Übergangszeitraums gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB ist nicht zu beschreiben und auch nicht zu begründen. – Sofern die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB zur Anwendung kommt, ist der Betrag der Überdeckung im Anhang anzugeben; diese Angabe wird für alle Rückstellungen verlangt. Für die Angaben nach § 285 Nr. 24 HGB und Art. 67 Abs. 1 und Abs. 2 EGHGB bestehen keine größenabhängigen Erleichterungen. Die Angabe wird daher von allen Unternehmen verlangt, die einen Anhang aufstellen müssen.

§ 285 Nr. 25 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 25. im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegenden Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 25 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

225 Vgl. dazu auch IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 18.

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Anwendungs- und Auslegungshinweise: Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Maßgeblich dafür ist die Einführung der Saldierungspflicht für bestimmte Vermögensgegenstände und Schulden sowie den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. § 285 Nr. 25 HGB verlangt dazu folgende Angaben:

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die Anschaffungskosten der verrechneten Vermögenswerte und – den beizulegenden Zeitwert der verrechneten Vermögenswerte und – den Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden und – die verrechneten Aufwendungen und Erträge und – die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden; hierzu wird auf die Erläuterungen zu § 285 Nr. 20 HGB verwiesen. Der Gesetzesbegründung (S. 73) zufolge werden mit der Angabe die ohne diese Verrechnung aus der Bilanz bzw. aus der Gewinn- und Verlustrechnung ersichtlichen Informationen in den Anhang verlagert. Die Angaben nach § 285 Nr. 25 HGB bezwecken also, die gemäß § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB geforderte entsaldierte Bilanzierung im Anhang nachzuholen. Dies erfordert anzugeben, welche Aktiv- und Passivposten in welcher Höhe miteinander verrechnet wurden, durch welche grundlegenden Annahmen die Wertermittlung der verrechneten Vermögensgegenstände beeinflusst wurde und welche aus der Bewertung der verrechneten Aktiv- und Passivposten resultierenden Aufwendungen und Erträge in welcher Höhe miteinander verrechnet worden sind. Für die Angaben nach § 285 Nr. 25 bestehen keine größenabhängigen Erleichterungen. Die Angabe wird daher von allen Unternehmen verlangt, die einen Anhang aufstellen müssen. –

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§ 285 Nr. 26 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 26. zu Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn des § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn des § 36 des Investmentgesetzes oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 Satz 4 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 19 ist insoweit nicht anzuwenden; ... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 26 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung des § 285 Nr. 26 HGB im Reg-E (S. 73 f.): § 285 Nr. 26 HGB verpflichtet Kapitalgesellschaften, die Anteile oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn von § 1 InvG oder ausländische Investmentanteile im Sinn von § 2 Abs. 9 InvG halten, die darin enthaltenen stillen Reserven oder stillen Lasten im Anhang darzustellen. Dazu werden der in der Bilanz ausgewiesene Buchwert und der Wert nach § 36 InvG der Anteile oder Anlageaktien, aufgegliedert nach Anlagezielen, im Anhang gegenüber gestellt. Im Fall der aus285

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§ 285 HGB ländischen Investmentanteile kann auch der nach ausländischen Vorschriften ermittelte Marktwert verwandt werden, soweit er dem Wert nach § 36 InvG entspricht. Sofern die Vertragsbedingungen der Investmentvermögen im Einklang mit ausländischem Investmentrecht eine andere Bewertung als die Marktbewertung nach § 36 InvG vorsehen, ist der Marktwert für die Ermittlung der stillen Reserven oder stillen Lasten entsprechend dem deutschen Investmentrecht zu ermitteln. Auf diesem Weg wird eine Konsolidierung insbesondere auch der Spezialfonds vermieden und werden die Abschlussadressaten gleichwohl mit hinreichenden Informationen versorgt. Die Anhangangabe stellt insoweit ein Konsolidierungssurrogat dar. Die Verpflichtung zur Vornahme der Angabe entsteht nur, soweit ein Unternehmen zu mehr als zehn Prozent der Anteile oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen im Sinn von § 1 des Investmentgesetzes oder vergleichbaren ausländischen Investmentanteilen im Sinn von § 2 Abs. 9 des Investmentgesetzes besitzt. Mit der Einbeziehung der Anlageaktien im Sinn von § 96 Abs. 1 InvG sowie vergleichbarer Anlagen in ausländischen Investmentvermögen in die Angabepflicht nach Nummer 26 wird der Tatsache Rechnung getragen, dass derartige Gesellschaftsanteile wirtschaftlich Anteilen an inländischen oder ausländischen Investmentfonds in vertraglicher Form vergleichbar sind. Dagegen werden stimmberechtigte Unternehmensaktien im Sinn von § 96 Abs. 1 InvG sowie vergleichbare Anlagen in ausländische Investmentanteile von der Angabepflicht nach Nummer 26 nicht erfasst. Dies beruht auf der Überlegung, dass bei derartigen Anlagen vorrangig die Frage der Konsolidierung zu prüfen ist. Dem steht auch nicht entgegen, dass Investmentaktiengesellschaften Unternehmen sind, die gemäß § 2 Abs. 5 InvG in erster Linie Vermögen verwalten. Investmentaktiengesellschaften sind in das Handelsregister einzutragen und damit unabhängig von ihrer im Einzelfall ausgeübten Tätigkeit als Unternehmen im Sinn von § 290 HGB i. V. m. § 271 HGB zu klassifizieren (§ 6 HGB). Die gleichen Überlegungen gelten auch für vergleichbare Anlagen in ausländische Investmentanteile: Werden den Unternehmensaktien vergleichbare – also stimmberechtigte – Anteile an ausländischen Investmentvermögen gehalten, ist in jedem Einzelfall die Frage der Konsolidierung zu prüfen. Ein besonderes Augenmerk im Hinblick auf die Frage nach einer möglicherweise vorzunehmenden Konsolidierung wird künftig auf Anlagen in Sonstige Spezial-Sondervermögen nach den §§ 90 g ff. und 91 ff. InvG zu richten sein. Diese Anlageform, die gegenwärtig noch keine starke Verbreitung gefunden hat, ist dem Regime des InvG teilweise entzogen und kann daher faktisch auch für den Erwerb umfangreicher Beteiligungen eingesetzt werden. Mit der Aufgliederung der Anteile bzw. Anlageaktien nach Anlagezielen – in beispielsweise Aktienfonds, Rentenfonds, Immobilienfonds, Mischfonds, Hedgefonds, Sonstige Spezial-Sondervermögen usw. – soll den Abschlussadressaten eine überschlägige Einschätzung des Anlagerisikos ermöglicht werden. Darüber hinaus sollen die Abschlussadressaten auch über die im Geschäftsjahr durch das Unternehmen vereinnahmten Ausschüttungen informiert werden. Beschränkungen in der üblicherweise bestehenden Möglichkeit der täglichen Rückgabe der Anteile und Anlageaktien – gleichgültig ob rechtlich oder wirtschaftlich veranlasst – sind zu erläutern. Dem Abschlussadressaten sollen hierdurch Hinweise auf ungewöhnliche Verhältnisse wie Investitionen in illiquide strukturierte Anlagevehikel, Hedgefonds mit langen Kündigungsfristen, Infrastrukturprojekte, unverbriefte Darlehensforderungen oder Private Equity Engagements gegeben werden. Nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB unterbliebene Abschreibungen auf Anteile oder Anlageaktien sind zu begründen; Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist, sind anzugeben. Nummer 26 stellt gegenüber Nummer 18 die speziellere Vorschrift dar. Sie betrifft nur Anteile bzw. Aktien an in- und ausländischen Investmentvermögen. Soweit Angaben nach Nummer 26 zu machen sind, findet Nummer 18 keine Anwendung. 286

§ 285 HGB Stille Lasten können auf unrealisierten Wertminderungen, auf realisierten Nettoverlusten oder investmentrechtlich zulässigen Ausschüttungen mit Entnahmecharakter beruhen. Die Notwendigkeit einer Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert muss im Einzelfall sorgfältig geprüft werden. Aus der Begründung für eine unterbliebene Abschreibung muss deutlich werden, dass die Abschreibungsnotwendigkeit nach den für Direktanlagen geltenden Kriterien geprüft wurde. Die unterbliebene Abschreibung einer stillen Last kann nicht lediglich damit begründet werden, dass es sich bei den Anteilen und Anlageaktien um Wertpapiere handelt, die üblicherweise Wertschwankungen unterliegen. Es ist vielmehr auf die Ursachen für den niedrigeren Wert der Anteile oder Anlageaktien einzugehen. Ausschüttungen mit Kapitalentnahmecharakter, die stille Lasten begründen oder erhöhen, führen zwingend zu einer Abschreibung auf die Buchwerte der Anteile oder Anlageaktien. Ansonsten besteht die Gefahr des doppelten Ausweises der Kapitalentnahme, nämlich einmal implizit als Bestandteil des aktivierten Anteils bzw. der aktivierten Anlageaktie und zum anderen über die aktivierte Forderung, d. h. den rechtlichen Anspruch auf Kapitalentnahme.

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§ 285 Nr. 26 HGB wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Die Vorschrift dient dazu, die Konsolidierung von Anteilen oder Anlageaktien an inländischen Investmentvermögen oder ausländischen Investmentanteilen zu vermeiden, gleichwohl die Abschlussadressaten mit hinreichenden Informationen auch über mit diesen Investmentvermögen verbundene Risiken zu versorgen. Insoweit fungiert die Anhangangabe als Konsolidierungssurrogat (Gesetzesbegründung, S. 76). Insbesondere werden den Abschlussadressaten durch die Angaben die in den Anteilen oder Anlageaktien an Investmentvermögen ruhenden stillen Reserven und stillen Lasten gezeigt226, womit auch erkennbar werden kann, ob Wertminderungen von Fondsteilen durch Werterhöhungen anderer Fondsteile still ausgeglichen werden.227 Der Anhangangabe nach § 285 Nr. 26 HGB unterliegt folgendes Investmentvermögen: – Anteile an inländischen Investmentvermögen im Sinn des § 1 InvG von mehr als 10% – Anlageaktien im Sinn des § 96 Abs. 1 InvG von mehr als 10% und – vergleichbare ausländische Investmentanteile im Sinn des § 2 Abs. 9 InvG von mehr als 10%. Dagegen sind stimmberechtigte Unternehmensaktien im Sinn von § 96 Abs. 1 InvG und verlgeichbare Anlagen in ausländischen Investmentanteilen von der Anhangangabe nicht erfasst, denn für diese ist jeweils die Frage der Konsolidierung zu prüfen. Zu den vorgenannten Investmentvermögen sind gemäß § 285 Nr. 26 folgende Angaben zu machen: – bei inländischem Investmentvermögen: der Wert im Sinn des § 36 InvG (Marktwert), – bei ausländischem Investmentvermögen, sofern das jeweilige ausländische Investmentrecht eine dem § 36 InvG vergleichbare Bewertung verlangt: dieser Wert, – bei ausländischem Investmentvermögen, sofern das jeweilige ausländische Investmentrecht keine dem § 36 InvG vergleichbare Bewertung verlangt: ein nach § 36 InvG ermittelter Wert, – die Differenz des Marktwertes (oder bei ausländischem Investmentvermögen ggf. des vergleichbaren Wertes) zum Buchwert des Investmentvermögens (Hinweis auf stille Reserven oder stille Lasten), – die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung,

226 Vgl. Bundesregierung, Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BTDrucks. 16/10067, S. 123. 227 Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., Die wichtigsten Änderungen der HGB-Rechnungslegung durch das BilMoG, in: StuB 2009, S. 311.

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§ 285 HGB Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rücknahme (Hinweise auf ungewöhnliche Verhältnisse) und – die Gründe, dass eine außerplanmäßige Abschreibung wegen voraussichtlich nur vorübergehender Wertmindung nicht vorgenommen wurde (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB), einschließlich der für die voraussichtlich nicht dauernde Wertminderung sprechenden Anhaltspunkte (Hinweise darauf, dass die Abschreibungsnotwendigkeit nach den für Direktanlagen notwendigen Kriterien geprüft wurde). Hinsichtlich der unterlassenen Abschreibungen geht § 285 Nr. 26 HGB der Angabe nach § 285 Nr. 19 HGB als speziellere Vorschrift vor, d. h. insoweit sind diese Angaben dort nicht zu machen. Gleichwohl wird sich in diesen Fällen bei den Angaben gemäß § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB zu Finanzinstrumenten ein entsprechender Hinweis empfehlen. Die genannten Angaben sind nach Anlagezielen aufzugliedern; als Beispiele für Anlageziele werden in der Gesetzesbegründung (S. 74) genannt: Aktienfonds, Rentenfonds, Immobilienfonds, Mischfonds, Hedgefonds, sonstige Spezial-Sondervermögen u. a. Einzelangaben für jedes Investmentvermögen in der Form der Darstellung des Anteilsbesitzes nach § 285 Nr. 11 und 11 a HGB werden demnach nicht verlangt. Vielmehr sind die geforderten Angaben anlagezielbezogen zu aggregieren. Entsprechende Vorjahresangaben werden nicht verlangt. Mangels sachlicher Übergangsregelung sind die Angaben auch für vor dem Übergangsstichtag auf die Rechnungslegung nach den Vorschriften des BilMoG erworbene Investmentanteile zu machen (retrospektive Anwendung).228 Für die Präsentation der nach § 285 Nr. 26 HGB geforderten Angaben wird eine tabellarische Darstellung der quantitativen Größen zweckmäßig sein, außerhalb der Tabelle ergänzt um die verbal zu machenden Angaben. Dazu nachfolgend ein Beispiel: –

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quantitative Angaben nach § 285 Nr. 26 HGB

Marktwert

Anlageziele

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Differenz Marktwert/ Buchwert

Ausschüttungen für das Geschäftsjahr

Unterlassene außerplanmäßige Abschreibungen

Aktienfonds Rentenfonds Immobilienfonds … … … Summe Verbale Angaben nach § 285 Nr. 26 HGB: Angaben zu Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe … Begründungen zu unterlassenen außerplanmäßigen Abschreibungen …

Abbildung 21: Beispiel zur Darstellung der Angaben nach § 285 Nr. 26 HGB im Anhang

228 GlA. Oser, P./Roß, N./Wader, D./Drögemüller, S., Eckpunkte des Reg-E zum BilMoG, in: WPg 2008, S. 689.

288

§ 285 HGB

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§ 285 Nr. 27 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 27. für nach § 251 unter der Bilanz oder nach § 268 Abs. 7 Halbsatz 1 im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme;

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... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 27 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Sie soll der Gesetzesbegründung (S. 74 f.) zufolge mit Eventualschulden im Sinn des § 251 HGB verbundene Risiken transparent machen. Dazu sind die Gründe, d. h. die Erwägungen darzustellen, die zur Annahme einer nur geringen Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit und somit zum Ausweis der Eventualschulden unter der Bilanz oder im geführt haben. Dies erfordert eine Sachverhaltsbeurteilung in qualitativer Hinsicht. Dabei sind alle bekannten Risiken der Inanspruchnahme zu würdigen.

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Die Anforderung des § 285 Nr. 27 HGB lässt sich z. B. durch folgende Formulierung erfüllen: „Die Inanspruchnahmewahrscheinlichkeit der unter der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten aus Bürgschaften schätzen wir aufgrund der gegenwärtigen Bonität und des bisherigen Zahlungsverhaltens der Begünstigten als gering ein. Erkennbare Anhaltspunkte, die eine andere Beurteilung erforderlich machen würden, liegen uns nicht vor.“ Gemäß § 268 Abs. 7 HGB sind die in § 251 genannten Eventualschulden im Anhang jeweils gesondert anzugeben, d. h. aufzuschlüsseln. Daher werden dann stets auch die geforderten Gründe für die Einschätzung ihres Inanspruchnahmerisikos jeweils gesondert angegeben werden müssen. Mangels sachlicher Übergangsregelung sind die Angaben nach § 285 Nr. 27 HGB auch für vor dem Übergangsstichtag auf die Rechnungslegung nach den Vorschriften des BilMoG begründete Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse zu machen (retrospektive Anwendung). Eine alternative Einbeziehung der Angabepflichten nach § 285 Nr. 27 HGB in die Risikoberichterstattung im Lagebericht kann die entsprechenden Anhangangaben der Gesetzesbegründung (S. 75) zufolge nicht ersetzen. Für die Angaben nach § 285 Nr. 27 HGB bestehen keine größenabhängigen, rechtsformbezogenen oder wirtschaftszweigspezifischen Erleichterungen. Die Angabe wird von allen Unternehmen verlangt, die einen Anhang aufzustellen haben. Nicht beabsichtigt wird sein, dass Unternehmen, die keinen Anhang aufstellen müssen, über § 285 Nr. 27 HGB als neuen Bestandteil des Jahresabschlusses einen „Teilanhang“ erstellen müssen. 229

229 So der Hinweis von Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D., „Lost in confusion“ – Wie der BilMoG-Regierungsentwurf die Gliederung des HGB auf den Kopf stellt, in: DB 2008, S. 2006.

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§ 285 HGB § 285 Nr. 28 Ferner sind im Anhang anzugeben: ... 28. der Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert;

3

... Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 28 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Sie ergänzt die ebenfalls mit dem BilMoG neu in das HGB eingeführte Vorschrift des § 268 Abs. 8 HGB (Ausschüttungssperre); auf die Erläuterungen zu § 268 Abs. 8 HGB wird verwiesen. § 285 Nr. 28 HGB verpflichtet dazu, im Anhang den Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8 HGB anzugeben und aufzuschlüsseln in Beträge aus der – Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Anlagevermögensgegenstände und – Aktivierung latenter Steuern sowie – Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert. Damit wird analog der Gesetzesbegründung (S. 75) zufolge den Abschlussadressaten gezeigt, in welchem Umfang im Jahresabschluss Beträge enthalten sind, die aus Gründen des Gläubigerschutzes nicht ausgeschüttet werden dürfen, sofern nicht in zumindest derselben Höhe jederzeit auflösbare Gewinnrücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags im Unternehmen vorhanden sind. Diese Angabe lässt sich aus den in der Bilanz zum jeweiligen Stichtag ausgewiesenen Beständen im Sinn des § 268 Abs. 8 Sätze 1 bis 3 HGB unter Berücksichtigung des für die Ermittlung der latenten Steuern verwendeten Steuersatzes ableiten. Eines jährlich fortzuschreibenden „Ausschüttungssperrspiegels“, der nach dem Wortlaut des § 268 Abs. 8 HGB in der Fassung des Reg-E erforderlich gewesen wäre, bedarf es dazu nicht. Für den in den Erläuterungen zu § 268 HGB gebildeten Beispielsfall ist die Angabepflicht nach § 285 Nr. 28 HGB etwa durch folgende Formulierung erfüllbar: Für die Ausschüttung gesperrte Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8 HGB bestehen in Höhe von 125.000 €. Davon entfallen auf die: TEUR Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens 70 Aktivierung latenter Steuern 20 Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden den Zeitwert 35 Die Angabepflicht nach § 285 Nr. 28 HGB ist von allen Unternehmen zu erfüllen, die § 268 Abs. 8 HGB anzuwenden haben und die einen Anhang aufstellen müssen. Größenabhängige, rechtsformbezogene oder wirtschaftszweigspezifische Erleichterungen bestehen insoweit nicht. Auch nicht für Personenhandelsgesellschaften im

§ 285 HGB

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Sinn des § 264 a HGB; auf die Erläuterungen zu § 268 HGB wird verwiesen. Die im Reg-E vorgesehene Ausnahme der Anwendung des § 268 Abs. 8 für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute wurde nicht in das BilMoG aufgenommen. § 285 Nr. 29 Ferner sind im Anhang anzugeben:

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... 29. auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Zeitliche Anwendung: § 285 Nr. 29 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zu § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB im Reg-E (S. 68): Im Anhang sind Erläuterungen zu den ausgewiesenen Posten vorzunehmen (§ 274 Abs. 2 Satz 2 HGB). Dabei ist darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge oder Steuergutschriften bei der Berechnung der abzugrenzenden Steuern berücksichtigt wurden. Ebenfalls ist anzugeben, ob Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögensgegenständen und Schulden bestehen, die keine Auswirkungen auf die handelsrechtliche und steuerliche Gewinnermittlung entfaltet haben und die daher nicht in die Berechnung der latenten Steuern einbezogen worden sind. Darüber hinaus ist es zu einer sinnvollen und umfassenden Information der Abschlussadressaten erforderlich, den ausgewiesenen Steueraufwand/-ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den erwarteten Steueraufwand/- ertrag überzuleiten, um ein Verständnis für die in der Bilanz ausgewiesenen Posten zu erzeugen. ! Hinweis: § 274 Abs. 2 Satz 2 HGB-E verlangte für aktivierte und passivierte latente Steuern ohne weitere Konkretisierung: „Die ausgewiesenen Posten sind im Anhang zu erläutern.“

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 285 Nr. 29 HGB i.d.F. des BilMoG (S. 88): Die Einfügung des neuen § 285 Nr. 29 ist eine Folgeänderung zur Änderung des § 274 Abs. 2 HGB. Danach ist künftig im Anhang darüber zu berichten, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen. Die Angabe ist unabhängig davon vorzunehmen, ob in der Bilanz latente Steuern ausgewiesen werden. Gerade wenn dies – aufgrund der Gesamtdifferenzbetrachtung – nicht der Fall ist, ist anzugeben, aufgrund welcher Differenzen oder steuerlicher Verlustvorträge per Saldo ein Ausweis unterbleibt.

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§ 285 HGB Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Die Vorschrift wurde mit dem BilMoG neu in das HGB eingefügt. Sie ergänzt die mit dem BilMoG neu gefasste Vorschrift des § 274 HGB (latente Steuern); auf die Erläuterungen zu § 274 HGB wird verwiesen. Gemäß § 285 Nr. 29 HGB ist im Anhang anzugeben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mittels welcher Steuersätze sie bewertet wurden. Dem Wortlaut der Vorschrift nach sind diese Angaben nicht daran gebunden, dass das bilanzierende Unternehmen im Jahresabschluss latente Steuern ausweist. Auch bilanzierende Unternehmen, die im Jahresabschluss keine latenten Steuern ausweisen sind daher verpflichtet, die nach § 285 Nr. 29 HGB geforderten Angaben in den Anhang aufzunehmen. Das stellt die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 88) klar. Den Bezug dazu wird Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 der Bilanzrichtlinie liefern; auf die Erläuterungen zu § 274 HGB wird verwiesen. Gleichwohl verlangt § 285 Nr. 29 HGB über den tatsächlichen oder in zulässiger Weise unterbliebenen Bilanzansatz latenter Steuern hinaus gehende Angaben. Denn sonst liefe die Angabepflicht des § 285 Nr. 29 HGB bei Unternehmen, die latente Steuern bilanzieren, nahezu ins Leere. So weitgehende Informationspflichten, wie in der Regierungsbegründung (S. 68) mit der Verpflichtung zur Erstellung einer Überleitungsrechnung im Sinn des IAS 12.81 (c) gefordert, lassen sich allerdings aus dem Wortlaut des § 285 Nr. 29 HGB nicht ableiten.230 Aus dem Wortlaut des § 285 Nr. 29 HGB ableitbar und auch zur sachgerechten Information der Abschlussadressaten geeignet, sind folgende Angaben231: – Welcher kombinierte Steuersatz (für KSt, GewSt und SolZ sowie inklusive eventueller ausländischer Steuersätze) oder welche unterschiedlichen Steuersätze jeweils bei der Bewertung der latenten Steuern angewendet wurden (Konkretisierung des Terminus „welchen Steuersätzen“). – Soweit steuerliche Verlustvorträge bestehen eine Aufschlüsselung nach der Steuerart (KSt und/oder GewSt) sowie ihrer Herkunft aus dem Inland oder dem Ausland (Konkretisierung des Terminus „welchen ... steuerlichen Verlustvorträgen“). – Im Übrigen Auflistung wesentlicher Wertansatzdifferenzen (Konkretisierung des Terminus „welchen Differenzen“), z.B. wie folgt: Wertansatz (EUR) Handelsrechtlich Steuerlich Differenz Aktivische Steuerlatenzen Pensionsrückstellungen - 100 - 80 - 20 (wegen Abzinsung und Trendannahmen) Sonstige Rückstellungen - 100 - 80 - 20 (wegen Abzinsung und notwendigem Erfüllungsbetrag) ..... Sonstige (Sammelposten für unwesentliche Differenzen) 20 10 10 Summe - 180 - 150 - 30

230 Vgl. Wendholt, W./Wesenmann, M., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Bilanzierung von latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss, in: DB, Beilage 5/2009, S. 68; IDW ERS HFA 27, Anm. 35, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 342; a.A. wohl Loitz, R., Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – ein Wahlrecht als Mogelpackung?, in: DB 2009, S. 919. 231 Vgl. Hoffmann, W.-D./Lüdenbach, N., Irrungen und Wirrungen in der Steuerlatenzrechnung nach dem BilMoG, in: NWB 2009, S. 1481 f.

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§ 286 HGB

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Passivische Steuerlatenzen Selbst erstellte immaterielle Anlagevermögensgegenstände 20 0 20 .... Sonstige (Sammelposten für unwesentliche Differenzen) 5 0 5 Summe 25 0 25 Aktivüberhang (bei negativem Vorzeichen /Passivüberhang) 5 Steuersatz (kombiniert) 30% In Bezug auf die Angabe der Wertansatzdifferenzen werden auch rein qualitative Angaben als mit den Anforderungen des § 285 Nr. 29 HGB vereinbar angesehen.232 Hierbei sind indes die Anforderungen des Art. 43 Abs. 1 Nr. 11 der Bilanzrichtlinie zu berücksichtigen. § 286 Unterlassen von Angaben

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§ 286

(1) Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. (2) Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 kann unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft oder einem Unternehmen, von dem die Kapitalgesellschaft mindestens den fünften Teil der Anteile besitzt, einen erheblichen Nachteil zuzufügen. (3) Die Angaben nach § 285 Nr. 11 und 11 a können unterbleiben, soweit sie 1. für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluß nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft weniger als die Hälfte der Anteile besitzt. Satz 1 Nr. 2 ist nicht anzuwenden, wenn die Kapitalgesellschaft oder eines ihrer Tochterunternehmen (§ 290 Abs. 1 und 2) am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264 d ist. Im Übrigen ist die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 im Anhang anzugeben. (4) Bei Gesellschaften, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, können die in § 285 Nr. 9 Buchstabe a und b verlangten Angaben über die Gesamtbezüge der dort bezeichneten Personen unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Mitglieds dieser Organe feststellen lassen. (5) Die in § 285 Nr. 9 Buchstabe a Satz 5 bis 9 verlangten Angaben unterbleiben, wenn die Hauptversammlung dies beschlossen hat. Ein Beschluss, der höchstens für fünf Jahre gefasst werden kann, bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst. § 136 Abs. 1 des Aktiengesetzes gilt für einen Aktionär, dessen Bezüge als Vorstandsmitglied von der Beschlussfassung betroffen sind, entsprechend.

232 Vgl. IDW ERS HFA 27, Anm. 36, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 343.

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§§ 286 HGB, 287 HGB a.F. Zeitliche Anwendung: § 286 Abs. 3 Satz 3 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 286 Abs. 3 Satz 3 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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Anwendungs- und Auslegungshinweise: Innerhalb der Vorschrift wurden

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die Verweise auf § 285 HGB infolge dessen neuer Struktur angepasst und – in Abs. 3 Satz 3 die bisherige Beschreibung des Begriffs „kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft“ durch Verweis auf die in § 264 d HGB neu eingeführte Legaldefinition dieses Begriffs abgelöst. Materielle Änderungen sind durch diese Wortlautanpassungen des § 286 HGB nicht beabsichtigt. Zur Änderung in § 286 Abs. 3 Satz 3 HGB wird ergänzend auch auf die Erläuterungen zu § 264 d HGB verwiesen. –

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§ 287

§ 287 Aufstellung des Anteilsbesitzes aufgehoben. Bisherige Fassung: Die in § 285 Satz 1 Nr. 11 und 11 a verlangten Angaben dürfen statt im Anhang auch in einer Aufstellung des Anteilsbesitzes gesondert gemacht werden. Die Aufstellung ist Bestandteil des Anhangs. Auf die besondere Aufstellung nach Satz 1 ist im Anhang hinzuweisen. Zeitliche Anwendung: § 287 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zur Aufhebung des § 287 HGB a.F. im Reg-E (S. 75): § 287 HGB wird aufgehoben. § 287 HGB eröffnet den Unternehmen die Möglichkeit, die in § 285 Nr. 11 und 11a HGB geforderten Angaben statt im Anhang in einer gesonderten Aufstellung des Anteilsbesitzes, der Beteiligungsliste, vorzunehmen. Nach dem im Wege des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10. November 2006 (BGBl. I S. 2553) aufgehobenen § 325 Abs. 2 Satz 2 HGB brauchte die Aufstellung des Anteilsbesitzes durch große Kapitalgesellschaften nicht im Bundesanzeiger bekannt gemacht zu werden. Aus dem Zusammenspiel von § 325 Abs. 2 Satz 2 und § 287 HGB resultierten also Kostenvorteile für große Kapitalgesellschaften. Große Kapitalgesellschaften konnten ihren Jahresabschluss nebst weiteren Unterlagen und einem Hinweis auf den Ort der Hinterlegung der Beteiligungsliste zunächst im Bundesanzeiger bekannt machen und die Bekanntmachung nebst Jahresabschluss und weiteren Unterlagen dann zum Handelsregister einreichen. Nach Maßgabe des § 325 HGB in der Fassung des EHUG sind nunmehr alle Jahresabschlüsse – einschließlich der Beteiligungsliste – zentral beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einzureichen. § 287 HGB begründet somit keine Kostenvorteile mehr, sondern eröffnet allein das Wahlrecht, die in § 285 Nr. 11 und 11a HGB verlangten Angaben statt im Anhang in einer Beteiligungsliste vorzunehmen. Dieses Wahlrecht steht der Intention der Bilanzrechtsmodernisierung, durch die Beseitigung von Wahlrechten die Rechtsanwendung zu vereinfachen und die Vergleich294

§ 287 HGB barkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse zu verbessern, entgegen. Auch zusätzliche Kosten sind aus der Aufhebung der Vorschrift nicht zu erwarten. Soweit gesetzlichen Offenlegungspflichten Folge zu leisten ist, ist die Beteiligungsliste bereits bisher Bestandteil des Anhangs und mit diesem – wenn auch separiert – offen zu legen. Die gegenüber Aktionären bestehende Informationspflicht (§ 175 Abs. 2 Satz 1 AktG) wird regelmäßig durch Auslegung des Jahresabschlusses von der Einberufung der Hauptversammlung an in den Geschäftsräumen der Gesellschaft erfüllt. Die Aufhebung der Vorschrift steht im Einklang mit Artikel 45 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie. Wortlaut der in der Begründung zum Ref-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 45 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Die Mitgliedstaaten können gestatten, daß die in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 geforderten Angaben a) in einer Aufstellung gemacht werden, die gemäß Artikel 3 Absätze 1 und 2 der Richtlinie 68/151/EWG hinterlegt wird; im Anhang ist auf diese Aufstellung zu verweisen; b) nicht gemacht zu werden brauchen, soweit sie geeignet sind, einem in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 2 bezeichneten Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Mitgliedstaaten können dazu die vorherige Zustimmung einer Verwaltungsbehörde oder eines Gerichts verlangen. Das Unterlassen dieser Angaben ist im Anhang zu erwähnen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Das bisher in § 287 HGB a.F. kodifizierte Wahlrecht, die nach § 285 Nr. 11 und Nr. 11 a HGB statt im Anhang in einer gesonderten Anteilsbesitzliste zu machen, auf die im Anhang verwiesen wird, entfällt für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Das bisherige Wahlrecht basiert auf einem EU-Mitgliedstaatenwahlrecht, dass nun durch das BilMoG neu ausgeübt wird. Im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens wurde angeregt, das bisherige Wahlrecht zur Aufstellung einer gesonderten Anteilsbesitzliste beizubehalten, da vor allem bei großen Unternehmen mit einer Vielzahl von Beteiligungen die Übersichtlichkeit und Lesbarkeit des Anhangs beeinträchtigt werden kann.233 Der Gesetzgeber hat diese Anregung nicht aufgegriffen. Für nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahre müssen die Angaben zum Anteilsbesitz also stets in den Anhang aufgenommen werden. Die Aufstellung einer gesonderten Anteilsbesitzliste außerhalb des Anhangs lässt sich demnach gesetzlich nicht mehr begründen.

233 Vgl. vor allem DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 12 sowie ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 10 und ZKA, Stellungnahme vom 30. Juni 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 6.

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§ 288 HGB

§ 288

§ 288 Größenabhängige Erleichterungen (1) Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 4, § 285 Nr. 2 bis 8 Buchstabe a, Nr. 9 Buchstabe a und b sowie Nr. 12, 17, 19, 21, 22 und 29 nicht zu machen.

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(2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) brauchen bei der Angabe nach § 285 Nr. 3 die Risken und Vorteile nicht darzustellen. Sie brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 4 und 29 nicht zu machen. Soweit sie die Angaben nach § 285 Nr. 17 nicht machen, sind sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln. Sie brauchen die Angaben nach § 285 Nr. 21 nur zu machen, soweit sie Aktiengesellschaft sind; die Angabe kann auf Geschäfte beschränkt werden, die direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. Zeitliche Anwendung: § 288 HGB in der Fassung des BilMoG ist, soweit auf § 285 Nr. 3, 3 a, 17 und 21 Bezug genommen wird, nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 288 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist, soweit auf § 285 Nr. 3 und Nr. 17 Bezug genommen wird, nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. § 288 HGB in der Fassung des BilMoG ist, soweit auf § 285 Nr. 19, 22 und 29 Bezug genommen wird, nach Art. 66 Abs. 3 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 288 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist, soweit auf § 285 Satz 1 Nr. 2, 5 und 18 Bezug genommen wird, nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Zusammenhang mit anderen Vorschriften: Die Vorschrift gewährt Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften, vor allem im Hinblick auf die bei der Aufstellung des Anhangs anzuwendende Vorschrift des § 285 HGB. Weitere, im Zusammenhang mit der Aufstellung des Anhangs zu beachtende geänderte Vorschriften sind unter den Erläuterungen zu § 285 HGB genannt. Im übrigen sind §§ 267 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. 264 d HGB zu beachten Begründung zu § 288 HGB im Reg-E (S. 75 f.): Mit dem neuen § 288 Abs. 1 HGB wird von der in Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 a und Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie eröffneten Möglichkeit Gebrauch gemacht, kleine Kapitalgesellschaften im Sinn des § 267 Abs. 1 HGB von der Angabeverpflichtung des § 285 Nr. 3 und Nr. 21 HGB zu befreien. Diese brauchen weder Angaben zu den nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften noch zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen zu machen. Darüber hinaus wird von der in Artikel 44 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie enthaltenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, kleine Kapitalgesellschaften von der Verpflichtung zur Angabe des aufgeschlüsselten Gesamthonorars des Abschlussprüfers – der Nummer 17 des § 285 HGB – zu befreien. Zudem werden kleine Kapitalgesellschaften von der Angabepflicht nach Nummer 22 befreit. Mit den Befreiungen wird der Tatsache Rechnung getragen, dass die Vorund Nachteile der erweiterten Anhangangaben gerade aus der Sicht mittelständischer kleiner Kapitalgesellschaften in einem kritischen Verhältnis stehen können. § 288 Abs. 2 HGB trägt dem Umstand Rechnung, dass es den Mitgliedstaaten erlaubt ist, auch mittelgroßen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2 HGB) Erleichterungen im Hinblick auf ihre Anhangangabeverpflichtungen einzuräumen. Die Erleichterungen betreffen die Angabepflicht zu nicht in der 296

§ 288 HGB Bilanz erscheinenden Geschäften (§ 285 Nr. 3 HGB) und zu Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen oder Personen (§ 285 Nr. 21 HGB) sowie die Pflicht zur Aufschlüsselung des Gesamthonorars des Abschlussprüfers (§ 285 Nr. 17 HGB). Mit § 288 Abs. 2 Satz 1 HGB werden die nach § 285 Nr. 3 HGB vorzunehmenden Angaben zu nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäften für mittelgroße Kapitalgesellschaften auf deren Art und Zweck beschränkt. Im Anhang braucht somit nicht über die finanziellen Auswirkungen der nicht in der Bilanz erscheinenden Geschäfte berichtet werden. Mit dieser Vorschrift wird das Interesse der Unternehmen, keine wettbewerbsrelevanten Informationen preiszugeben und das Interesse der Abschlussadressaten an einer umfassenden Information hinreichend zum Ausgleich gebracht. In § 288 Abs. 2 Satz 2 HGB wird mittelgroßen Kapitalgesellschaften erlaubt, die Angaben nach § 285 Nr. 4 HGB nicht zu machen. Die Vorschrift übernimmt den bisherigen § 288 Satz 2 HGB. Die vormals nur für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften geltende Angabepflicht nach § 285 Nr. 17 HGB wird mit Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie auf alle Kapitalgesellschaften ausgedehnt. Gleichzeitig sieht Artikel 45 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie vor, dass die Mitgliedstaaten den mittelgroßen Kapitalgesellschaften gestatten können, die Offenlegung der in Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie genannten Angaben zu unterlassen, vorausgesetzt, dass die Informationen dem öffentlichen Aufsichtsgremium über Abschlussprüfer auf dessen Anforderung zur Verfügung gestellt werden. In Umsetzung dieser Vorschrift wird in § 288 Abs. 2 Satz 3 HGB vorgesehen, dass mittelgroße Kapitalgesellschaften die Angaben nach § 285 Nr. 17 HGB nicht zu machen brauchen. Korrespondierend dazu wird die gesetzliche Verpflichtung vorgesehen, dass mittelgroße Kapitalgesellschaften der Wirtschaftsprüferkammer für diesen Fall die Angaben nach § 285 Nr. 17 HGB auf deren schriftliche Aufforderung zu übermitteln haben. Die Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB brauchen mittelgroße Kapitalgesellschaften nach Maßgabe des Artikels 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie nur zu machen, soweit sie die Rechtsform der Aktiengesellschaft aufweisen. Ist Letzteres der Fall, sind sie nur zur Angabe der Geschäfte verpflichtet, die direkt oder indirekt mit dem Hauptgesellschafter oder Mitgliedern des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans abgeschlossen werden. Im Umkehrschluss sind alle mittelgroßen Kapitalgesellschaften von der Angabepflicht nach § 285 Nr. 21 HGB befreit, die nicht die Rechtsform einer Aktiengesellschaft aufweisen. Der Begriff des „Hauptgesellschafters“ ist vor dem Hintergrund der Zwecksetzung des § 285 Nr. 21 HGB funktional zu verstehen. Danach ist diejenige natürliche oder juristische Person oder Personengesellschaft Hauptgesellschafter, die die Möglichkeit hat, die Finanz- und Geschäftspolitik des Unternehmens zu bestimmen und infolgedessen die Eingehung eines marktunüblichen Geschäfts zum eigenen Nutzen durchsetzen kann.

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§ 288 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 11 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Mitgliedstaaten können zulassen, daß Gesellschaften, bei denen am Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei folgenden Größenmerkmale, nämlich - Bilanzsumme: 4 400 000 EUR; - Nettoumsatzerlöse: 8 800 000 EUR; - durchschnittliche Anzahl der während des Geschäftsjahrs Beschäftigten:50, nicht überschritten werden, ... Artikel 27 der Bilanzrichtlinie lautet: Die Mitgliedstaaten können für Gesellschaften, bei denen am Bilanzstichtag die Grenzen von zwei der drei folgenden Größenmerkmale, nämlich - Bilanzsumme: 17 500 000 EUR, - Nettoumsatzerlöse: 35 000 000 EUR, - durchschnittliche Anzahl der während des Geschäftsjahres Beschäftigten: 250, nicht überschritten werden, ... Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 a der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 7a. Art und Zweck der Geschäfte der Gesellschaft, die nicht in der Bilanz enthalten sind und ihre finanziellen Auswirkungen auf die Gesellschaft, vorausgesetzt, dass die Risiken und Vorteile, die aus solchen Geschäften entstehen, wesentlich sind, und sofern die Offenlegung derartiger Risiken und Vorteile für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig ist. Die Mitgliedstaaten können es den in Artikel 27 genannten Gesellschaften gestatten, die nach dieser Nummer offen zu legenden Informationen auf die Art und den Zweck der Geschäfte zu beschränken; Artikel 43 Abs. 1 Nr. 7 b der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 7b. Geschäfte der Gesellschaft mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zu deren Wertumfang, zur Art der Beziehung zu den nahe stehenden Unternehmen und Personen sowie weitere Angaben zu den Geschäften, die für die Beurteilung der Finanzlage der Gesellschaft notwendig sind, sofern diese Geschäfte wesentlich sind und unter marktunüblichen Bedingungen zustande gekommen sind. Angaben über Einzelgeschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern keine getrennten Angaben für die Beurteilung der Auswirkungen von Geschäften mit nahe stehenden Unternehmen und Personen auf die Finanzlage der Gesellschaft benötigt werden. Die Mitgliedstaaten können den in Artikel 27 genannten Gesellschaften gestatten, die nach dieser Nummer verlangten Angaben nicht zu machen, es sei denn, es handelt sich um Unternehmen im Sinne von Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 77/91/EWG, in diesem Fall können die Mitgliedstaaten die Offenlegung als Mindestangabe auf diejenigen Geschäfte beschränken, die direkt oder indirekt geschlossen werden zwischen

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§ 288 HGB i) der Gesellschaft und ihren Hauptgesellschaftern, und ii) der Gesellschaft und den Mitgliedern der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane. Die Mitgliedstaaten können Geschäfte zwischen zwei oder mehr Mitgliedern derselben Unternehmensgruppe ausnehmen, sofern die an dem Geschäft beteiligten Tochtergesellschaften hundertprozentige Tochtergesellschaften sind. Der Begriff „nahe stehende Unternehmen und Personen“ ist im Sinne der gemäß Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards zu verstehen; Artikel 43 Abs. 1 Nr. 15 der Bilanzrichtlinie lautet (1) Im Anhang sind außer den in anderen Bestimmungen dieser Richtlinie vorgeschriebenen Angaben zumindest Angaben zu machen über: 15. die Gesamthonorare, die von dem Abschlussprüfer oder der Prüfungsgesellschaft für das Geschäftsjahr berechnet wurden, aufgeschlüsselt nach der Gesamthonorarsumme für die Abschlussprüfung des Jahresabschlusses, der Gesamthonorarsumme für andere Bestätigungsleistungen, der Gesamthonorarsumme für Steuerberatungsleistungen und der Gesamthonorarsumme für sonstige Leistungen. Die Mitgliedstaaten können festlegen, dass diese Bestimmung nicht angewandt wird, wenn das Unternehmen in den konsolidierten Abschluss einbezogen wird, der gemäß Artikel 1 der Richtlinie 83/349/EWG zu erstellen ist, vorausgesetzt, eine derartige Innformation ist in dem konsolidierten Abschluss enthalten. Artikel 44 Abs. 1 der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Die Mitgliedstaaten können gestatten, dass die in Artikel 11 bezeichneten Gesellschaften einen verkürzten Anhang aufstellen, der die in Artikel 43 Absatz 1 Nummern 5 bis 12, Nummer 14 Buchstabe a und Nummer 15 verlangten Angaben nicht enthält. Jedoch sind im Anhang zusammengefasst für alle betreffenden Posten die in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 6 verlangten Angaben zu machen. Artikel 45 Abs. 2 der Bilanzrichtlinie lautet: (2) Absatz 1 Buchstabe b gilt auch für die in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 8 genannte Information. Die Mitgliedstaaten können den in Artikel 27 bezeichneten Gesellschaften gestatten, die Offenlegung der in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 8 genannten Informationen zu unterlassen. Die Mitgliedstaaten können ferner den in Artikel 27 bezeichneten Gesellschaften gestatten, die Offenlegung der in Artikel 43 Absatz 1 Nummer 15 genannten Informationen zu unterlassen, vorausgesetzt, dass eine solche Information dem in Artikel 32 der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen genannten System der öffentlichen Aufsichtsgremien auf dessen Aufforderung übermittelt wird.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

Über § 288 HGB werden kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften entsprechende Mitgliedstaatenwahlrechte der 4. EU-Richtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie (§ 285 Nr. 17 HGB) bzw. der Abänderungsrichtlinie (§ 285 Nr. 3 und Nr. 21 HGB) bei der Aufstellung des Anhangs mit Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, weiter gegeben.

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Zur inhaltlichen Konkretisierung der in § 288 genannten durch das BilMoG geänderten Vorschriften wird jeweils auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen. Die von § 288 Abs. 1 HGB den kleinen Kapitalgesellschaften eingeräumten Erleichterungen bestehen darin, die Angabe nach § 284 Abs. 2 Nr. 4 HGB zur Bewertungsreserve bei Anwendung der Gruppenbewertung gemäß § 240 Abs. 4 HGB und bei Anwendung der zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren gemäß § 256 Satz 1 HGB nicht und von den nach § 285 HGB geforderten Angaben nur die nachfolgend genannten in den Anhang aufnehmen zu müssen: Nr. 1: Restlaufzeit und Besicherung der Verbindlichkeiten in Summe Nr. 8 b): Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens Personalaufwand gemäß § 275 Abs. 2 HGB Nr. 9 c): Angaben zu Organmitgliedern gewährten Vorschüssen und Krediten Nr. 10: Organmitgliedschaften Nr. 11: Angaben zum Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften Nr. 11 a: Angaben zum Anteilsbesitz an Kapitalgesellschaften & Co. Nr. 13: Begründung einer Abweichung von der typisierten Nutzungsdauer beim Geschäftswert Nr. 14: Angaben zu Mutterunternehmen Nr. 15: Bei Kapitalgesellschaften & Co.: Angaben zur persönlich haftenden Gesellschafterin Nr. 16: Angabe zur Entsprechenserklärung nach § 161 AktG Nr. 18: Angaben zu solchen Finanzinstrumenten, die unter den Finanzanlagen ausgewiesen und über ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet werden Nr. 20: Angaben zu zum beizulegenden Zeitwert bilanzierten Finanzinstrumenten Nr. 23: Angaben zu Bewertungseinheiten Nr. 24: Angaben zu Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Nr. 25: Angaben bei zulässiger Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden Nr. 26: Angaben zu Investmentanteilen Nr. 27: Angaben zu Haftungsverhältnissen Nr. 28: Angaben zu ausschüttungsgesperrten Erträgen Die Erleichterung bei mittelgroßen Kapitalgesellschaften bezieht sich nach § 288 Abs. 2 HGB auf folgende Angabeaspekte des § 285 HGB: – Nur Art und Zweck außerbilanzieller Geschäfte (Nr. 3), – Nicht-Aufgliederung der Umsatzerlöse (Nr. 4), – Nicht-Angabe des Abschlussprüferhonorars (Nr. 17; ggf. Mitteilung an die WPK), – Geschäfte mit nahe stehenden Unternehmen und Personen (Nr. 21) nur bei AG und beschränkt auf mit Organmitgliedern oder dem Hauptgesellschafter abgeschlossene, – Keine Angaben im Zusammenhang mit latenten Steuern (Nr. 29). Der Begründung des Gesetzgebers (S. 76) zufolge ist für die Modifikation der Angabepflicht zu § 285 Nr. 3 HGB maßgebend, dass ansonsten wettbewerbsrelevante Informationen preiszugeben wären. Mit der größenabhängigen Erleichterung für die Angaben nach § 285 Nr. 21 HGB hat der deutsche Gesetzgeber ein entsprechendes Mitgliedstaatenwahlrecht in Art. 43 Abs. 7 a und 7 b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie weiter gegeben. Zu Einzelheiten wird auf die Erläuterungen zu § 285 HGB verwiesen.

§ 288 HGB ■

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Zu beachten ist, dass folgende Unternehmen die Erleichterungen des § 288 HGB bei der Aufstellung des Anhangs unabhängig von der Ausprägung der Größenklassenmerkmale des § 267 HGB nicht in Anspruch nehmen dürfen: – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB (§ 267 Abs. 3 Satz 2 HGB), – Kreditinistitute und Finanzdienstleistungsinstitute (§ 340 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB), – Versicherungsunternehmen (§ 341 a Abs. 1 und Abs. 2 HGB), – nach PublG rechnungslegungspflichtige Unternehmen, die nicht in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft oder eines Einzelkaufmanns geführt werden (§ 5 Abs. 2 Satz 2 PublG). Für die Anwendung der Erleichterungen des neu gefassten § 288 HGB im ersten, nach den Vorschriften des BilMoG erstellten Jahresabschluss besteht keine gesonderte sachliche Übergangsregelung. Daher ist davon auszugehen, dass die Vorschrift retrospektiv anzuwenden ist.

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§ 289 HGB

E.

Lagebericht Zweiter Abschnitt: Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (AG, KGaA, GmbH) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften

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Erster Unterabschnitt: Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel: Allgemeine Vorschriften §§ 264, 264 a, 264 b, 264 c, 264 d, 265 Zweiter Titel: Bilanz §§ 266, 267, 268, 270, 271, 272, 274, 274 a Dritter Titel: Gewinn- und Verlustrechnung §§ 275, 276, 277, 278 Vierter Titel: Anhang §§ 284, 285, 286, 288 Fünfter Titel: Lagebericht §§ 289, 289 a Beachte: Im Titel wird weiterhin nicht auf die Europäische Aktiengesellschft Bezug genommen § 289

§ 289 Lagebericht (1) Im Lagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. Er hat eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten. In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. Ferner ist im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264 Abs. 2 Satz 3 haben zu versichern, dass nach bestem Wissen im Lagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und dass die wesentlichen Chancen und Risiken im Sinne des Satzes 4 beschrieben sind. (2) Der Lagebericht soll auch eingehen auf: 1. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten sind; 2. a) die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, sowie b) die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist; 302

§ 289 HGB

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3. den Bereich Forschung und Entwicklung; 4 bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft; 5. die Grundzüge des Vergütungssystems der Gesellschaft für die in § 285 Nr. 9 genannten Gesamtbezüge, soweit es sich um eine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt. Werden dabei auch Angaben entsprechend § 285 Nr. 9 Buchstabe a Satz 5 bis 9 gemacht, können diese im Anhang unterbleiben. (3) Bei einer großen Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 3) gilt Absatz 1 Satz 3 entsprechend für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind. (4) Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 7 des Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetzes durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, haben im Lagebericht anzugeben: 1. die Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals; bei verschiedenen Aktiengattungen sind für jede Gattung die damit verbundenen Rechte und Pflichten und der Anteil am Gesellschaftskapital anzugeben, soweit die Angaben nicht im Anhang zu machen sind; 2. Beschränkungen, die Stimmrechte oder die Übertragung von Aktien betreffen, auch wenn sie sich aus Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern ergeben können, soweit sie dem Vorstand der Gesellschaft bekannt sind; 3. direkte oder indirekte Beteiligungen am Kapital, die 10 vom Hundert der Stimmrechte überschreiten, soweit die Angaben nicht im Anhang zu machen sind; 4. die Inhaber von Aktien mit Sonderrechten, die Kontrollbefugnisse verleihen; die Sonderrechte sind zu beschreiben; 5. die Art der Stimmrechtskontrolle, wenn Arbeitnehmer am Kapital beteiligt sind und ihre Kontrollrechte nicht unmittelbar ausüben; 6. die gesetzlichen Vorschriften und Bestimmungen der Satzung über die Ernennung und Abberufung der Mitglieder des Vorstands und über die Änderung der Satzung; 7. die Befugnisse des Vorstands insbesondere hinsichtlich der Möglichkeit, Aktien auszugeben oder zurückzukaufen; 8. wesentliche Vereinbarungen der Gesellschaft, die unter der Bedingung eines Kontrollwechsels infolge eines Übernahmeangebots stehen, und die hieraus folgenden Wirkungen; die Angabe kann unterbleiben, soweit sie geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen; die Angabepflicht nach anderen gesetzlichen Vorschriften bleibt unberührt; 9. Entschädigungsvereinbarungen der Gesellschaft, die für den Fall eines Übernahmeangebots mit den Mitgliedern des Vorstands oder Arbeitnehmern getroffen sind, soweit die Angaben nicht im Anhang zu machen sind. Sind Angaben nach Satz 1 im Anhang zu machen, ist im Lagebericht darauf zu verweisen. (5) Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d haben im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Zeitliche Anwendung: § 289 Abs. 4 und Abs. 5 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Lageberichte für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 289 Abs. 4 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Lageberichte für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§ 289 HGB Begründung zu § 289 HGB im Reg-E (S. 76 f.):

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Mit der Ergänzung des § 289 HGB um einen fünften Absatz sowie dem nachfolgenden § 289 a HGB wird Artikel 46 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie in deutsches Recht transferiert. § 289 Abs. 5 HGB sieht in Umsetzung von Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie vor, dass kapitalmarkorientierte Unternehmen künftig eine Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess vornehmen müssen. In Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe c der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie wird zwar von den „wichtigsten“ Merkmalen gesprochen, gleichwohl wird insoweit an dem handelsrechtlich üblichen Begriff „wesentlich“ festgehalten. Der Begriff „wichtigste Merkmale“ mag enger zu deuten sein, als der Begriff „wesentliche Merkmale“, beide Begriffe ermöglichen aber die von der Bilanzrichtlinie vorgesehene Beschränkung in der Darstellung des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems. Ob in der Praxis tatsächlich die wichtigsten oder die wesentlichen Merkmale angegeben werden, ist einer Überprüfung wegen der nur graduellen Unterscheidung letztlich nur sehr eingeschränkt zugänglich. Mit der Vorschrift wird weder die Einrichtung noch die inhaltliche Ausgestaltung eines internen Kontrollsystems oder eines internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess verpflichtend vorgeschrieben. Es bleibt den geschäftsführenden Organen überlassen, ein internes Kontrollsystem oder ein internes Risikomanagementsystem nach den vorhandenen Bedürfnissen unter Berücksichtigung der Unternehmensstrategie, des Geschäftsumfangs und anderer wichtiger Wirtschaftlichkeits- und Effizienzgesichtspunkte einzurichten. Die Vorschrift verpflichtet nur dazu, die wesentlichen Merkmale des vorhandenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems – mithin die Strukturen und Prozesse – im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Das Maß an Beschreibungen ist von den individuellen Gegebenheiten eines jeden Unternehmens abhängig. Die Beschreibung muss aber so ausgestaltet sein, dass die Abschlussadressaten sich ein Bild von den wesentlichen Merkmalen des internen Kontroll- und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess machen können. Besteht kein internes Kontroll- und Risikomanagementsystem, ist dies anzugeben. Ausführungen zur Einschätzung der Effektivität des internen Kontrollsystems und des internen Risikomanagementsystems sind nicht erforderlich. Bereits die Beschreibung des internen Kontrollsystems und des internen Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zwingt die Organe der Geschäftsführung zu einer Auseinandersetzung mit dem internen Kontrollsystem und dem internen Risikomanagementsystem und damit auch mit der Frage nach deren Effektivität. Dies gilt umso mehr, als die unzureichende Einrichtung eines internen Kontrollsystems und eines internen Risikomanagementsystems die Möglichkeit einer Sorgfaltspflichtverletzung durch die Geschäftsführungsorgane bergen kann. Darüber hinaus ist die Beschreibung nicht auf das gesamte interne Kontrollsystem und das gesamte interne Risikomanagementsystem auszudehnen, sondern beschränkt auf den Rechnungslegungsprozess. Die Beschränkung basiert auf der Überlegung, durch Angaben zu dem nicht rechnungslegungsbezogenen Teil des internen Risikomanagements möglicherweise berechtigte schutzwürdige Interessen der Unternehmen nicht zu gefährden. Das interne Kontrollsystem umfasst die Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen zur Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung, zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung sowie zur Sicherung der Einhaltung der maßgeblichen rechtlichen Vorschriften. In seiner Ausprägung ist das interne Kontrollsystem im Grundsatz gegenwartsorientiert. Zum internen Kontrollsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess gehört auch das interne Revisionssystem, soweit es auf die Rechnungsle304

§ 289 HGB gung ausgerichtet ist. Das interne Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess hat im Vergleich zu dem internen Kontrollsystem eine eher untergeordnete Bedeutung. Die Bedeutung des internen Risikomanagementsystems kommt im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess aber regelmäßig dann zum tragen, wenn ein Unternehmen Risikoabsicherungen betreibt, die eine handelsbilanzielle Abbildung finden. Es ist zu erwarten, dass sich die Beschreibung in erster Linie auf das interne Risikomanagementsystem beschränkt, mit dem die in der Rechnungslegung abzubildenden Bewertungseinheiten überwacht und gesteuert werden. Um hier eine doppelte Berichterstattung im Lagebericht zu vermeiden, können die Angaben zum internen Risikomanagementsystem nach § 289 Abs. 5 HGB – auch ohne dass dies ausdrücklich gesetzlich geregelt wird – mit den Angaben nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB zu einem einheitlichen „Risikobericht“ zusammengefasst werden. Mit den Ergänzungen der Nummer 1, 3 und 9 des Absatzes 4 der Vorschrift um den Zusatz „soweit die Angaben nicht im Anhang zu machen sind“ werden Doppelangaben bezüglich der Beteiligungen (§ 160 Nr. 7 und Nr. 8 AktG), der Aktiengattungen (§ 160 Nr. 3 AktG) und etwaiger Entschädigungsvereinbarungen, die für den Fall eines Übernahmeangebots mit Mitgliedern des Vorstands getroffen worden sind (§ 285 Nr. 9 Satz 6 HGB), vermieden. Aus dem Wortlaut der Formulierung wird der Vorrang der Angabe im Anhang deutlich. Nur soweit die Angabe im Anhang gemacht wurde, kann von der Angabe im Lagebericht abgesehen werden. Da die Angaben nach § 289 Abs. 4 und 5 HGB nach Maßgabe der für den Lagebericht geltenden Vorschriften zu prüfen sind (Artikel 46 a Abs. 3 Satz 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie), kann von dem in Artikel 46 a Abs. 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie enthaltenen Mitgliedstaatenwahlrecht aus rechtssystematischen Gründen kein Gebrauch gemacht werden. Die Abänderungsrichtlinie erlaubt in diesem Punkt, die Angaben zum internen Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess anstatt im Lagebericht auch in einem gesonderten Bericht zu machen, der auf der Internetseite veröffentlicht wird. Dies hätte aber zur Folge, dass die Lageberichtsprüfung auf den im Internet veröffentlichten gesonderten Bericht zu erstrecken wäre.

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§ 289 HGB Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 46 a der Bilanzrichtlinie lautet: (1) Eine Gesellschaft, deren Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Markt im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 14 der Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. April 2004 über Märkte für Finanzinstrumente (ABl. L 145 vom 30.4.2004, S. 1.) zugelassen sind, nimmt eine Erklärung zur Unternehmensführung in ihren Lagebericht auf. Diese Erklärung bildet einen gesonderten Abschnitt im Lagebericht und enthält zumindest die folgenden Angaben: ... c) eine Beschreibung der wichtigsten Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems der Gesellschaft im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess; ... (2) Die Mitgliedstaaten können gestatten, dass die nach diesem Artikel vorzulegenden Angaben in einem gesonderten Bericht enthalten sind, der zusammen mit dem Lagebericht nach Maßgabe des Artikels 47 offen gelegt wird, oder durch eine Bezugnahme im Lagebericht, falls dieses Dokument auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich ist. Im Fall eines gesonderten Berichts kann die Erklärung zur Unternehmensführung einen Verweis auf den Lagebericht enthalten, in dem die nach Absatz 1 Buchstabe d vorzulegenden Angaben zu finden sind. Artikel 51 Absatz 1 Unterabsatz 2 findet Anwendung auf Absatz 1 Buchstaben c und d. Im Hinblick auf die übrigen Informationen muss der Abschlussprüfer nachprüfen, ob die Erklärung zur Unternehmensführung erstellt worden ist. (3) Die Mitgliedstaaten können Gesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als zum Handel an einem geregelten Markt im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 14 der Richtlinie 2004/39/EG zugelassene Aktien emittiert haben, von der Anwendung des Absatzes 1 Buchstaben a, b, e und f ausnehmen, es sei denn, dass diese Gesellschaften Aktien emittiert haben, die über ein multilaterales Handelssystem im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 15 der Richtlinie 2004/39/EG gehandelt werden. Wiedergabe der in Art. 46 a der Bilanzrichtlinie zitierten, § 289 Abs. 5 HGB betreffenden europarechtlichen Vorschriften: Artikel 4 Abs. 1 Nr. 14 und 15 der Richtlinie 2004/39/EG (Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente) lauten: (1) Für die Zwecke dieser Richtlinie bezeichnet der Ausdruck 14. Geregelter Markt: ein von einem Marktbetreiber betriebenes und/oder verwaltetes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach seinen nichtdiskretionären Regeln in einer Weise zusammenführt oder das Zusammenführen fördert, die zu einem Vertrag in Bezug auf Finanzinstrumente führt, die gemäß den Regeln und/oder den Systemen des Marktes zum Handel zugelassen wurden, sowie eine Zulassung erhalten hat und ordnungsgemäß und gemäß den Bestimmungen des Titels III funktioniert. 15. Multilaterales Handelssystem (MTF): ein von einer Wertpapierfirma oder einem Marktbetreiber betriebenes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl Dritter am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach nichtdiskretionären Regeln in einer Weise zusammenführt, die zu einem Vertrag gemäß den Bestimmungen des Titels II führt.

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§ 289 HGB Artikel 47 lautet (Wiedergabe beschränkt auf Abs. 1): (1) Der ordnungsgemäß gebilligte Jahresabschluß und der Lagebericht sowie der Bericht der mit der Abschlußprüfung beauftragten Person sind nach den in den Rechtsvorschriften der einzelnen Mitgliedstaaten gemäß Artikel 3 der Richtlinie 68/151/EWG vorgesehenen Verfahren offenzulegen. Die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates können jedoch den Lagebericht von der genannten Offenlegung freistellen. In diesem Fall ist der Lagebericht am Sitz der Gesellschaft in dem betreffenden Mitgliedstaat zur Einsichtnahme für jedermann bereitzuhalten. Eine vollständige oder teilweise Ausfertigung dieses Berichts muß auf bloßen Antrag erhältlich sein. Das dafür berechnete Entgelt darf die Verwaltungskosten nicht übersteigen. Artikel 51 Abs. 1 Unterabsatz 2 lautet: (1) .... Die gesetzlichen Abschlussprüfer geben auch ein Urteil darüber ab, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss des betreffenden Geschäftsjahres in Einklang steht oder nicht. Wiedergabe von Erwägungsgrund 4 der Abänderungsrichtlinie (betreffend die Angaben gemäß Art. 46 a der Bilanzrichtlinie): Zur Förderung glaubhafter Rechnungslegungsprozesse in der gesamten Europäischen Union sollten Mitglieder desjenigen Organs eines Unternehmens, das für die Vorbereitung der Finanzberichte eines Unternehmens verantwortlich ist, die Aufgabe haben, dafür zu sorgen, dass die finanziellen Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht eines Unternehmens ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Lage vermitteln.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift des § 289 HGB wurden in – Abs. 2 Nr. 5 Satz 1 und 2 jeweils die Angabe „Satz 1“ gestrichen, – Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, 3 und 9 jeweils am Ende die Wörter „soweit die Angaben nicht im Anhang zu machen sind“ eingefügt und Satz 2 neu angefügt sowie – Abs. 5 neu angefügt. Die Streichung der Angabe „Satz 1“ in Abs. 2 Nr. 5 Satz 1 und 2 ist redaktioneller Art und beruht darauf, dass § 285 HGB nur noch einen Satz aufweist. Der Regelungsgehalt des § 289 Abs. 2 HGB wurde dadurch gegenüber der bisherigen Textfassung inhaltlich nicht verändert. Mit den Änderungen in Abs. 4 sollen Doppelungen bestimmter Angaben im Anhang und im Lagebericht vermieden werden. Gleichzeitig wird zum Ausdruck gebracht, dass der Gesetzgeber diese Angaben vorrangig im Anhang erwartet. Die entsprechenden Berichtspflichten im Lagebericht sind durch einen Verweis im Lagebericht auf die jeweiligen Angaben im Anhang zu erfüllen. Inhaltliche Änderungen sind mit der Ein- bzw. Anfügung dieser Verweisungen nicht verbunden. Die Verweisungen zwischen Anhang und Lagebericht sind ausdrücklich nur auf Abs. 4 bezogen. Andere, im Zuge des Gesetzgebungsverfahrens vorgeschlagene weitere Verweisungen, etwa betreffend die Angaben gemäß §§ 289 Abs. 2 Nr. 2 oder Nr. 5 (insgesamt) sowie Nr. 3 HGB234, hat der Gesetzgeber nicht umgesetzt. Die Aufnahme des neuen Abs. 5 basiert auf Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe c der 4. EU-Richtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie. In den Anwendungsbereich des § 289 Abs. 5 HGB fallen kapitalmarktorientierte Kapital-

234 Siehe dazu IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 2 f. und S. 18 sowie ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 17.

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gesellschaften im Sinn des § 264 d HGB sowie Unternehmen im Sinn des § 264 d HGB, die das PublG anzuwenden haben; auf die Erläuterungen zu §§ 264 d HGB und 5 Abs. 2 a PublG wird verwiesen. § 289 Abs. 5 HGB verpflichtet diese Unternehmen, im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Iim Regierungsentwurf wurde anstelle des Begriffs „internes Kontroll- und Risikomanagementsystem“ noch der Begriff „internes Kontroll- und internes Risikomanagementsystem“ verwendet. Ausweislich der Begründung in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 89) ist die Streichung des Wortes „intern“ vor „Risikomanagementsystem“ rein redaktioneller Natur, berührt also die in der Regierungsbegründung (S. 76 f.) gegebenen Hinweise nicht. Der Zweck des neuen Abs. 5 lässt sich aus Erwägungsgrund 4 der Abänderungsrichtlinie ableiten. Die Vorschrift soll danach die für die Erstellung der Rechnungslegung zuständigen Organe dazu anhalten, ihre Sorgfaltspflichten im Hinblick auf eine ordnungsmäßige Rechnungslegung zu erfüllen und so dazu beitragen, einen glaubhaften Rechnungslegungsprozess zu fördern. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 76 f.) – sind unter den wesentlichen Merkmalen die Strukturen und Prozesse des vorhandenen internen Kontrollund Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess (= rechnungslegungsbezogen) zu verstehen. – umfasst das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem die Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen zur Sicherung der Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung, zur Sicherung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung sowie zur Sicherung der Einhaltung der maßgeblichen rechtlichen (auf die Rechnungslegung bezogenen) Vorschriften. Dies schließt auch das rechnungslegungsbezogene interne Revisionssystem ein. – kommt dem rechnungslegungsbezogenen Risikomanagementsystem regelmäßig (lediglich) im Zusammenhang mit der Überwachung, Steuerung und Rechnungslegung von Sicherungsgeschäften und Bewertungseinheiten Bedeutung zu. Vor diesem Hintergrund dürfen diese Angaben auch mit denjenigen nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB (Risikomanagementziele und –methoden in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten) zusammen gefasst werden. Aus diesen mehr grundsätzlich orientierten Konkretisierungen in der Gesetzesbegründung lässt sich das Verhältnis von rechnungslegungsbezogenem internen Kontrollsystem und rechnungslegungsbezogenem Risikomanagementsystem nicht zweifelsfrei ableiten.235 Gleichwohl wird erkennbar, dass sich das rechnungslegungsbezogene Risikomanagementsystem nach dem Verständnis des Gesetzgebers auf einen abgrenzbaren, im Zusammenhang mit der Berichtspflicht nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB stehenden Aspekt beschränkt. Die Berichtspflicht des § 289 Abs. 5 HGB ließe sich dann insoweit erfüllen, wenn die Berichterstattung nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB236 um die hinter den Risikomanagementzielen und –methoden im Zusammenhang mit Finanzinstrumenten stehenden Strukturen und Prozesse ergänzt wird. Diese Berichterstattung soll nach DRS 15.83 in den „Risikobericht“ einbezogen werden. Des Weiteren ist dann das rechnungslegungsbezogene interne Kontrollsystem (im Übrigen) zu beschreiben. Dabei lässt sich unter dem in § 289 Abs. 5 HGB genannten Begriff „Rechnungslegungsprozess“ die gesamte, mit Erstellung einer ordnungsmäßigen Rechnungslegung verbundene Tätigkeitskette von der Kontierung der Geschäftsvorfälle bis zur die Erstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts.237 Die Prüfungstätigkeit durch den Aufsichtsrat ist

235 So auch Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1024 f. m.w.N. 236 Hinweise dazu enthält insbesondere der IDW Prüfungshinweis 1.005, Anhangangaben nach § 285 Satz 1 Nr. 18 und 19 HGB sowie Lageberichterstattung nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 HGB in der Fassung des Bilanzrechtsreformgesetzes, in: WPg 2005, S. 531 – 534. 237 Vgl. AFRAC, Stellungnahme zum Lagebericht, S. 23 f., Anm. 81.

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dagegen wegen der Verantwortlichkeit des Vorstandes für die Aufstellung der Rechnungslegung238 nicht mehr Gegenstand des Rechnungslgungsprozesses in dem gemäß Erwägungsgrund 4 der Abänderungsrichtlinie geforderten Sinne.239 Für die Beschreibung dieses Prozesses bietet sich ein gesonderter Berichtsteil an, dessen Überschrift z. B. „Bericht zum rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystem“ oder „Rechnungslegungsbezogenes internes Kontrollsystem“ lauten kann. Dieser Berichtsteil lässt sich in den Lagebericht sinnvoll nach dem Prognosebericht und vor dem Vergütungsbericht eingliedern. Dem Vergütungsbericht folgen dann – sofern die Anwendungsvoraussetzungen des § 289 a HGB erfüllt sind – der ggf. in den Lagebericht aufgenommene Corporate Governance Bericht und der Teil „Übernahmerechtliche Angaben und Erläuterungen“. Die Strukturen und Prozesse des grundsätzlich wie vorstehend konkretisierten rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems sind in ihrem gegenwärtigen, unternehmensindividuellen Zustand so zu beschreiben, dass sich die Abschlussadressaten ein Bild von diesem System machen kann. Eine Bewertung, d. h. eine Einschätzung der Effektivität dieses rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems, ist nicht gefordert. Indes ist im Lagebericht anzugeben, wenn kein solches System besteht. Dies trägt dazu bei, dass der Lagebericht im Sinne von DRS 15 entscheidungsnützliche Informationen vermittelt.240 Ungeachtet dessen – und auch ungeachtet Erwägungsgrund 4 der Abänderungsrichtlinie – verpflichtet § 289 Abs. 5 HGB indes selbst nicht dazu, ein rechnungslegungsbezogenes internes Kontroll- und Risikomanagementsystem einzurichten oder in bestimmter Weise auszugestalten.241 Denn die Nichteinrichtung deutet auf die Verletzung der Sorgfaltspflichten hin, woraus sich durchaus ableiten lässt, dass der Gesetzgeber die Einrichtungspflicht bereits aus den für gesetzliche Vertreter geltenden allgemeinen Sorgfaltspflichten ableitet und § 289 Abs. 5 HGB damit lediglich verlangt, bekannte und bestehende rechnungslegungsbezogene Strukturen und Prozesse zu beschreiben. Wie sich aus Erwägungsgrund 4 der Abänderungsrichtlinie ergibt, soll § 289 Abs. 5 HGB gleichwohl insoweit in gewisser Weise zu einem „Enforcement“ beitragen. Der Begriff „beschreiben“ bzw. „Beschreibung“ ist im Zusammenhang mit der Lageberichterstattung neu. Mit dem in der Begründung zum Ausdruck gebrachten Willen des Gesetzgebers am ehesten vereinbar ist eine zum Begriff „Darstellung“ analoge Bedeutung.242 „Darstellung“ wird in DRS 15.8 definiert als „Aufbereitung eines Sachverhalts durch Aufgliederung und/oder Erläuterung in der Weise, dass er aus sich heraus verständlich ist.“ Dabei wird als Adressat ein sachkundiger Dritter unterstellt werden dürfen.243 Die inhaltlichen Anforderungen an die so verstandene „Beschreibung“ sind höher als bei der bloßen „Angabe“, jedoch geringer als bei der über die reine „Darstellung“ hinausgehende „Erläuterung“, die nach DRS 15.8 auch sachverhaltsbezogene Erklärungen, Kommentierungen und Interpretationen einschließt. Wie stark die Beschreibung der wesentlichen Merkmale des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollund Risikomanagementsystems abstrahieren darf oder ins Detail gehen muss wird weder im Gesetz noch in dessen Begründung konkretisiert. Einigkeit wird indes sicher darüber bestehen, dass244 – einerseits die Berichtspflicht durch hoch aggregierte, bausteinartige Musterformulierungen wie etwa „Für alle rechnungslegungsbezogenen Vorgänge sind Kontrollaktivitäten bzw. organisatorische Sicherungsmaßnahmen implementiert, wie das Vier-Augen-Prinzip oder automatische IT-Kontrollen“ alleine nicht erfüllt wird, aber

238 239 240 241

Vgl. Hüffer, § 172 AktG, Anm. 2, in: Aktiengesetz, 7. Aufl., München 2006. A.A. Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1003. Ähnlich Deutsches Aktieninstitut, Stellungnahme vom 21. Dezember 2007 zum BilMoG Ref-E, S. 3. Vgl. dazu sowie zu weiteren Neuregelungen des BilMoG (in der Fassung des Referentenentwurfs) betreffend die Corporate Governance von Kapitalmarktunternehmen Hommelhoff, P./Mattheus, D., Risikomanagementsystem im Entwurf des BilMoG als Funktionselement der Corporate Governance, in: BB 2007, S. 2787-2791. 242 GlA. Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1002. 243 Vgl. Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1003. 244 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1025.

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§ 289 HGB andererseits eine individuelle und detaillierte, bilanzpostenbezogene Systembeschreibung die Berichtspflicht sicherlich übererfüllen würde, – zumindest aber eine Beschreibung der Bestandteile bzw. Komponenten des rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems verlangt werden darf. In diesem Sinne äußert sich auch das Austrian Financial Reporting and Auditing Committee (AFRAC), in seiner Stellungnahme „Lageberichterstattung gemäß §§ 242, 243 a und 267 UGB“. Dieser Stellungnahmeentwurf enthält in Abschnitt 6.4 (Anm. 75 bis 90) auch Ausführungen zu § 243 a Abs.2 UGB. Mit dieser Norm wurde Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe c der 4. EU-Richtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie durch das Unternehmensrechtsänderungsgesetz 2008 in österreichisches Recht umgesetzt. Infolge seines europarechtlichen Hintergrundes ist § 243 a Abs. 2 UGB nahezu wortgleich zu § 289 Abs. 5 HGB.245 Daher kann die Stellungnahme des AFRAC auch unterstützend zur Auslegung der in § 289 Abs. 5 HGB geforderten Berichtspflichten herangezogen werden. Da sie dazu zahlreiche Hinweise enthält, wird sie nachfolgend auszugsweise im Originalwortlaut wieder gegeben:246 „(78) Nach dem international anerkannten COSO-Rahmenkonzept zur Gestaltung von Risikomanagementsystemen ..., ist das IKS als Bestandteil eines unternehmensweiten Risikomanagementsystems zu verstehen. Dazu gehören auch das Management und die Kontrolle von Risiken, die die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung betreffen. (79) ... Den internationalen Vorbildern folgend sind alle Maßnahmen und Einrichtungen zur internen Kontrolle integraler Bestandteil eines unternehmensweiten Risikomanagements. Erst bei entsprechender Analyse und Identifikation von Risken kann ein den Anforderungen eines Unternehmens angemessenes internes Kontrollsystem eingerichtet werden. ... (81) Die Darstellungspflicht im Lagebericht ist auf Beschreibungen der wesentlichen Merkmale im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess eingeschränkt. Der Rechnungslegungsprozess umfasst alle Abläufe in der Buchhaltung und Bilanzierung, dh von der Entstehung eines Geschäftsfalls bis zu seiner Verbuchung und Erfassung im Jahresabschluss, beispielsweise alle Transaktionen und Abläufe innerhalb des Beschaffungs-, Produktions- und Vertriebsprozesses soweit diese für die Rechnungslegung und Berichterstattung relevant sind. (82) Der Detaillierungsgrad der Darstellung im Lagebericht bleibt der Entscheidung der Unternehmensleitung vorbehalten. Ausführungen zur Einschätzung der Wirksamkeit der eingeführten Systeme und Prozesse im Zusammenhang mit interner Kontrolle und Risikomanagement sind nicht gefordert. Ebenso sind keine Angaben zu im Unternehmen vorhandenen bzw. festgestellten konkreten Risken in der Finanzberichterstattung erforderlich, weil vom Willen des Gesetzgebers wohl nur eine allgemeine Beschreibung der unternehmenstypischen Risken im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess sowie der dazu eingerichteten Systeme und Prozesse umfasst wird. (83) Für die Darstellung im Lagebericht wird empfohlen, in deren Einleitung eine Aussage der Unternehmensleitung – zu Ihrer Verantwortung für die Einrichtung und Ausgestaltung eines angemessenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess sowie –

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245 § 243 a Abs. 2 UBG in der Fassung des Unternehmensrechtsänderungsgesetzes 2008 lautet: „Eine Gesellschaft, deren Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere zum Handel auf einem geregelten Markt im Sinn des § 1 Abs. 2 BörseG zugelassen sind, hat im Lagebericht darüber hinaus die wichtigsten Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben“. Die Historie des Unternehmensrechtsänderungsgesetzes ist im Internet abrufbar unter http://www.parlament.gv.at/PG/DE/XXIII/I/I_00467/pmh.shtml. 246 AFRAC, Stellungnahme zum Lagebericht, S. 22-26, Anm. 78-90.

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§ 289 HGB allenfalls zu den – über die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften hinausgehenden – Zielen der Finanzberichterstattung aufzunehmen. (84) Für die Beschreibung der wesentlichen Merkmale wird eine Struktur vorgeschlagen, die dem internationalen Beispiel der fünf Komponenten des COSO-Rahmenwerkes ... folgt: – Kontrollumfeld – Risikobeurteilung – Kontrollmaßnahmen – Information und Kommunikation – Überwachung (85) In den Abschnitt „Kontrollumfeld“ ist eine Aussage zur Aufbau- und Ablauforganisation im Bereich des Rechnungswesens einschließlich der Finanzbuchhaltung aufzunehmen. Dabei ist insbesondere auf die im Unternehmen festgelegten ethischen Leitlinien (z. B. Code Of Conduct), die Verfahrensregeln für wesentliche Prozesse in der Rechnungslegung und Finanzberichterstattung sowie auf die in diesem Bereich eingerichteten Organisationseinheiten und deren Verantwortungsbereiche einzugehen. (86) Im Abschnitt „Risikobeurteilung“ ist auf die Risiken einer wesentlichen Fehldarstellung bei der Abbildung von Transaktionen einzugehen. Dabei sind die wesentlichen unternehmenstypischen Geschäftsprozesse und deren besondere Risken für den Rechnungslegungsprozess zu berücksichtigen. (87) Im Abschnitt „Kontrollmaßnahmen“ ist auf die wesentlichen vom Unternehmen eingerichteten Kontrollaktivitäten einzugehen. Dazu zählen – Richtlinien und Verfahren für die Erfassung, Buchung und Bilanzierung von Transaktionen sowie – die Nennung der für die Rechnungslegung und Berichterstattung verwendeten Software bzw. ein Hinweis auf die wichtigsten in diesem Zusammenhang eingerichteten automatisierten Kontrollen. (88) Unter „Information und Kommunikation“ sind Grundsätze des Management-Informationssystems und der Berichterstattung an den Aufsichtsrat bzw. die Gesellschafter anzuführen. Darüber hinaus ist auch auf die den wesentlichen Ebenen des Unternehmens zur Verfügung gestellten Finanzinformationen, insbesondere jene zur Wahrnehmung der Überwachungs- und Kontrollfunktion im Hinblick auf eine ordnungsgemäße Rechnungslegung und Berichterstattung, einzugehen. Beispiele dafür sind Zwischenberichte, ..., Controlling-Berichte, Segmentergebnisrechnung, Treasury-Berichte etc. (89) Der Abschnitt „Überwachung“ hat allgemeine Informationen zu den im Unternehmen eingerichteten internen Überwachungsmaßnahmen zu enthalten, damit ersichtlich ist, wie allenfalls Risken und Kontrollschwächen im Rechnungslegungsprozess erkannt und zeitnah an die für Abhilfemaßnahmen Verantwortlichen kommuniziert werden. Wenn das Unternehmen eine Interne Revision eingerichtet hat, so sind Aufgabenbereich und gegebenenfalls Revisionsmaßnahmen in Bezug auf die Zuverlässigkeit, Ordnungsmäßigkeit sowie Gesetzmäßigkeit des Rechnungslegungsprozesses und der Berichterstattung darzustellen. (90) Sofern in den Abläufen und Prozessen Anpassungen oder eine Veränderung gegenüber dem Vorjahr vorgenommen wurden, ist darüber ebenfalls zu berichten.“

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Unter Beachtung der in der Begründung des BilMoG Reg-E gegebenen Hinweise zur Konkretisierung des rechnungslegungsbezogenen internen Kontroll- und Risikomanagementsystems bezieht sich die vom AFRAC vorgeschlagene Beschreibung der wesentlichen Merkmale auf diejenigen des internen Kontrollsystems bezogen auf den Rechnungslegungsprozess.

§ 289 a Erklärung zur Unternehmensführung

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(1) Börsennotierte Aktiengesellschaften sowie Aktiengesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes ausgegeben haben und deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem im Sinn des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 des Wertpapierhandelsgesetzes gehandelt werden, haben eine Erklärung zur Unternehmensführung in ihren Lagebericht aufzunehmen, die dort einen gesonderten Abschnitt bildet. Sie kann auch auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden. In diesem Fall ist in den Lagebericht eine Bezugnahme aufzunehmen, welche die Angabe der Internetseite enthält.

§ 289 a

(2) In die Erklärung zur Unternehmensführung sind aufzunehmen 1. die Erklärung gemäß § 161 des Aktiengesetzes; 2. relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen hinaus angewandt werden, nebst Hinweis, wo sie öffentlich zugänglich sind; 3. eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen; sind die Informationen auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich, kann darauf verwiesen werden. Zeitliche Anwendung: § 289 a HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Lageberichte für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zu § 289 a HGB im Reg-E (S. 77 f.): Mit § 289 a HGB wird Artikel 46 a Abs. 2 und 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abschlussprüferrichtlinie umgesetzt. Die Vorschrift sieht vor, dass zumindest börsennotierte Aktiengesellschaften sowie Aktiengesellschaften, deren Aktien lediglich über ein multilaterales Handelssystem, in Deutschland im Freiverkehr, gehandelt werden, die aber außerdem andere Wertpapiere – beispielsweise Schuldverschreibungen – zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen haben, die Angaben nach Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe a, b, e und f der Abänderungsrichtlinie zu machen haben. Diese Angaben – die Erklärung zur Unternehmensführung – die sich vorrangig auf die Darstellung der Verhältnisse der jeweiligen Gesellschaft beziehen, sind nach Artikel 46 a Abs. 2 Satz 3 der Abänderungsrichtlinie (Umkehrschluss) nicht der Abschlussprüfung zu unterziehen. Demgemäß kann für diese Angaben das Wahlrecht des Artikels 46 a Abs. 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie ausgeübt werden. Den betroffenen Gesellschaften wird erlaubt, diese Angaben entweder im Lagebericht, dort in einem gesonderten Abschnitt, oder in einem gesonderten Bericht – der auf der Internetseite der Gesellschaft zu veröffentlichen ist – zu machen. In letzterem Fall ist in den Lagebericht eine Bezugnahme auf die Internetseite der Gesellschaft aufzunehmen. Die Angabepflichten nach Artikel 46 a Abs. 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie betreffen zwar in der Praxis vorrangig solche Unternehmen, deren Aktien zum Handel an einem geregelten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG zugelassen sind, mithin börsennotierte Aktiengesellschaften im Sinn des § 3 Abs. 2 AktG. Jedoch dehnt Absatz 3 der Vorschrift die Verpflichtung zur Angabe einer Erklärung zum Corporate Governance Kodex auch auf solche Unternehmen aus,

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§ 289 a HGB die andere Wertpapiere als Aktien – zum Beispiel Schuldverschreibungen – zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen haben, deren Aktien aber gleichzeitig über ein multilaterales Handelssystem – in Deutschland in der Regel im Freiverkehr – gehandelt werden. Da Unternehmen, deren Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden, davon jedoch nicht zwingend erfahren, also nicht positiv wissen müssen, dass ihre Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden, und eine Informationspflicht der Marktteilnehmer gegenüber dem Unternehmen auch nicht besteht, wird § 289 a Abs. 1 Satz 1 HGB – um die Vorschrift praktikabel zu halten – dahingehend beschränkt, dass die Erklärung zur Unternehmensführung nur abzugeben ist, soweit die ausgegebenen Aktien der Gesellschaft auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem – also im Freiverkehr – gehandelt werden. In der Erklärung zur Unternehmensführung sind nach Absatz 2 der Vorschrift anzugeben: Die Erklärung nach § 161 AktG, relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen hinausgehend angewandt werden, nebst Hinweis wo sie öffentlich zugänglich sind und eine Beschreibung zur Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat und zur Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen. Mit der Nummer 1 des Absatzes 2 wird die Verbindung zwischen der Erklärung zur Unternehmensführung und der Erklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 161 AktG hergestellt. Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie fordert in der Erklärung zur Unternehmensführung einen Hinweis auf den angewandten Unternehmensführungskodex und eine Erläuterung, in welchen Punkten und aus welchen Gründen von dem angewandten Unternehmensführungskodex abgewichen wird. Diese Informationen leistet der geänderte § 161 AktG (vgl. im Einzelnen die Begründung zu § 161 AktG). § 289 a HGB verpflichtet die Gesellschaften, die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 161 AktG entweder in den Lagebericht oder in die Erklärung zur Unternehmensführung aufzunehmen. Damit ermöglicht es die Vorschrift den Unternehmen, die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 161 AktG, wie bisher, kostensparend auf der Internetseite der Gesellschaft zu veröffentlichen, dies aber nunmehr als Bestandteil der Erklärung zur Unternehmensführung. In Umsetzung des Artikels 46 a Abs. 1 Buchstabe a Unterbuchstaben iii der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie werden die von Absatz 1 erfassten Aktiengesellschaften nach § 289 a Abs. 2 Nr. 2 HGB zudem zur Angabe aller angewandten wesentlichen Unternehmensführungspraktiken verpflichtet, die über die Anforderungen des deutschen Rechts hinaus gehen. Die angewandten Unternehmensführungspraktiken sind öffentlich zugänglich zu machen, weswegen Nummer 2 zur Angabe eines Hinweises darauf verpflichtet, wo die Dokumente öffentlich zugänglich sind, aus denen sich Näheres zu den angewandten Unternehmensführungspraktiken entnehmen lässt. Die Nummer 2 verpflichtet allein zur Benennung der relevanten angewandten Unternehmensführungspraktiken. Das Tatbestandsmerkmal der Relevanz – also einer gewissen Bedeutung für das gesamte Unternehmen – schränkt die Angabepflicht in erheblichem Umfang ein. Zudem müssen die angabepflichtigen Unternehmensführungspraktiken – wie sich aus der Regelungssystematik des Artikels 46 a Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie entnehmen lässt – im Zusammenhang mit dem jeweils angewandten Unternehmensführungskodex stehen, also entweder praktische Umsetzungen des jeweils angewandten Unternehmensführungskodex sein oder Regelungsbereiche abdecken, die ein Unternehmensführungskodex ausfüllen könnte. Zu denken ist hier an unternehmensweit gültig ethische Standards, Arbeits- und Sozialstandards usw. Keinesfalls soll ein Unternehmen über alle im Unternehmen vorhandenen organisatorischen Regelungen oder Vorschriften berichten.

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§ 289 a HGB Zudem verpflichtet die Nummer 3 zu Angaben über die Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat und die Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen. Zwar sieht Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe f der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie auch Informationen über die Zusammensetzung von Vorstand und Aufsichtsrat vor. Diese Informationen werden jedoch bereits nach § 285 Nr. 10 HGB für den Anhang abgefordert, so dass an dieser Stelle – zur Vermeidung von Doppelangaben – Informationen über die Zusammensetzung von Vorstand und Aufsichtsrat nicht gegeben werden müssen. Gleichwohl ist über die personelle Zusammensetzung der Ausschüsse des Vorstands und des Aufsichtsrats zu berichten. Insoweit ist eine Anlehnung an die nach § 285 Nr. 10 HGB vorzunehmenden Angaben zu empfehlen. Im Übrigen lassen sich nähere Spezifizierungen aus den Empfehlungen der Kommission vom 15. Februar 2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren/Aufsichtsratsmitgliedern/börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs-/Aufsichtsrats (ABl. EU Nr. L 52 S. 51) entnehmen. Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe e der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie bedarf keiner Umsetzung in Deutschland. Art und Weise der Durchführung der Hauptversammlung und deren wesentliche Befugnisse sowie die Aktionärsrechte und die Möglichkeiten ihrer Ausübung sind bereits vollständig im Aktiengesetz enthalten.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 289 a HGB i.d.F. des BilMoG (S. 86 f.): Mit der Ergänzung des § 289 a Abs. 2 Nr. 3 HGB werden im Interesse der Wirtschaft Doppelangaben vermieden. Soweit Angaben nach § 289 a Abs. 2 Nr. 3 HGB auf der Internetseite des angabepflichtigen Unternehmens zur Verfügung gestellt werden, kann in der Erklärung zur Unternehmensführung darauf verwiesen werden. Wortlaut der in § 289 a HGB und in seiner Begründung zitierten deutschen Rechtsvorschriften: § 2 Abs. 5 WpHG: Organisierter Markt im Sinne dieses Gesetzes ist ein im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das Zusammenbringen fördert, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt. § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 WpHG: Wertpapierdienstleistungen im Sinne dieses Gesetztes sind: ... 8. der Betrieb eines mulilateralen Systems, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt, die zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt (Betrieb eines multilateralen Handelssystems). § 3 Abs. 2 AktG: Börsennotiert im Sinne dieses Gesetzes sind Gesellschaften, deren Aktien zu einem Markt zugelassen sind, der von staatlich anerkannten Stellen geregelt und überwacht wird, regelmäßig stattfindet und für das Publikum mittelbar oder unmittelbar zugänglich ist.

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§ 289 a HGB § 161 AktG (1) Vorstand und Aufsichtsrat der börsennotierten Gesellschaft erklären jährlich, dass den vom Bundesministerium der Justiz im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers bekannt gemachten Empfehlungen der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden und warum nicht. Gleiches gilt für Vorstand und Aufsichtsrat einer Gesellschaft, die ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes ausgegeben hat und deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem im Sinn des § 2 Abs. 3 Satz 1 Nr. 8 des Wertpapierhandelsgesetzes gehandelt werden. (2) Die Erklärung ist auf der Internetseite der Gesellschaft dauerhaft öffentlich zugänglich zu machen. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Hinweis: Art. 46 a Abs. 2 und 3 der Bilanzrichtlinie sowie die in Art. 46 a der Bilanzrichtlinie zitierten europarechtlichen Vorschriften sind unter den Erläuterungen zu § 289 HGB wieder gegeben. Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe a, b, e und f der Bilanzrichtlinie lauten: (1) Eine Gesellschaft, deren Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Markt im Sinne des Artikels 4 Absatz 1 Nummer 14 der Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. April 2004 über Märkte für Finanzinstrumente (ABl. L 145 vom 30.4.2004, S. 1) zugelassen sind, nimmt eine Erklärung zur Unternehmensführung in ihren Lagebericht auf. Diese Erklärung bildet einen gesonderten Abschnitt im Lagebericht und enthält zumindest die folgenden Angaben: a) einen Verweis auf i) den Unternehmensführungskodex, dem die Gesellschaft unterliegt, und/oder ii) den Unternehmensführungskodex, den sie gegebenenfalls freiwillig anzuwenden beschlossen hat, und/oder iii) alle relevanten Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die sie über die Anforderungen des nationalen Rechts hinaus anwendet. In den Fällen der Ziffern i und ii gibt die Gesellschaft ferner an, wo die entsprechenden Dokumente öffentlich zugänglich sind; in den Fällen der Ziffer iii macht die Gesellschaft ihre Unternehmensführungspraktiken öffentlich zugänglich; b) soweit eine Gesellschaft im Einklang mit nationalem Recht von einem Unternehmensführungskodex im Sinne von Buchstabe a Ziffer i oder ii abweicht, eine Erklärung, in welchen Punkten und aus welchen Gründen sie von dem Kodex abweicht. Hat die Gesellschaft beschlossen, keine Bestimmungen eines Unternehmensführungskodex im Sinne von Buchstabe a Ziffer i oder ii anzuwenden, so legt sie die Gründe hierfür dar; ... e) die Art und Weise der Durchführung der Hauptversammlung und deren wesentliche Befugnisse sowie eine Beschreibung der Aktionärsrechte und der Möglichkeiten ihrer Ausübung, sofern diese Angaben nicht bereits vollständig im nationalen Recht enthalten sind;

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§ 289 a HGB f) die Zusammensetzung und Arbeitsweise der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane und ihrer Ausschüsse. Wiedergabe von Erwägungsgrund 10 der Abänderungsrichtlinie (betreffend die Angaben gemäß Art. 46 a der Bilanzrichtlinie): Gesellschaften, deren Wertpapiere zum Handel an einem geregelten Markt zugelassen sind und die ihren Sitz in der Gemeinschaft haben, sollten verpflichtet sein, in einem gesonderten, deutlich gekennzeichneten Abschnitt des Lageberichts eine jährliche Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben. In dieser Erklärung sollten den Aktionären zumindest leicht zugängliche Schlüsselinformationen über die tatsächlich angewandten Unternehmensführungspraktiken, einschließlich einer Beschreibung der wichtigsten Merkmale der vorhandenen Risikomanagementsysteme und internen Kontrollverfahren in Bezug auf den Rechnungslegungsprozess gegeben werden. Aus der Erklärung zur Unternehmensführung sollte hervorgehen, ob die Gesellschaft neben den Unternehmensführungsvorschriften des nationalen Rechts weitere derartige Vorschriften anwendet, unabhängig davon, ob diese Vorschriften in einem für die Gesellschaft unmittelbar geltenden Unternehmensführungskodex enthalten sind oder Teil eines Kodex sind, den die Gesellschaft anwendet. Darüber hinaus kann eine Gesellschaft gegebenenfalls auch eine Analyse ökologischer und sozialer Aspekte vorlegen, sofern diese notwendig sind, um ihre Entwicklung, Leistung und Lage zu beurteilen. Gesellschaften, die einen konsolidierten Lagebericht erstellen, brauchen keine gesonderte Erklärung zur Unternehmensführung vorzulegen. Es sollten jedoch Erläuterungen zum Risikomanagement- und zum internen Kontrollsystem der Gruppe gegeben werden.

Begründung zu § 161 AktG im Reg-E (S. 103 f.): Bisher verpflichtet § 161 Satz 1 AktG den Vorstand und Aufsichtsrat einer börsennotierten Gesellschaft, jährlich zu erklären, dass den vom Bundesministerium der Justiz im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers bekannt gemachten Empfehlungen der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden. Zudem ist die Erklärung den Aktionären dauerhaft zugänglich zu machen (§ 161 Satz 2 AktG). Im Zusammenhang mit § 161 AktG stehen § 285 Nr. 16 HGB und § 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB, die börsennotierte Gesellschaften verpflichten, im Anhang anzugeben, dass die Erklärung nach § 161 AktG abgegeben und den Aktionären zugänglich gemacht worden ist. Mit der Umsetzung von Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe a und b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie ist die (gesamte) Erklärung zum Corporate Governance Kodex künftig (faktisch) Bestandteil der Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289 a HGB, die entweder in den Lagebericht aufzunehmen oder als gesonderter Bericht auf der Internetseite der Gesellschaft zu veröffentlichen ist. Dies ergibt daraus, dass Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie dazu verpflichtet, in die Erklärung zur Unternehmensführung einen Verweis auf den Unternehmensführungskodex aufzunehmen, dem die Gesellschaft unterliegt (Unterbuchstabe i) beziehungsweise den sie freiwillig anwendet (Unterbuchstabe ii). Nach Buchstabe b der Vorschrift hat die Erklärung zur Unternehmensführung zudem dahingehende Erläuterungen zu enthalten, weswegen Punkte des angewandten Unternehmensführungskodexes aus welchen Gründen nicht angewandt werden. Artikel 46 a Abs. 1 Buchstabe b der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie zwingt darüber hinaus auch zu einer Änderung des Umfangs der bisher in § 161 AktG vorgesehenen Angabepflichten. Vorstand und Aufsichtsrat haben nach dem neu gefassten § 161 Abs. 1 Satz 1 AktG künftig jährlich zu erklären, dass den vom Bundesjustizministerium der Justiz im amtlichen Teil 316

§ 289 a HGB des elektronischen Bundesanzeigers bekannt gemachten Empfehlungen der „Regierungskommission Deutscher Corporate Governance Kodex“ entsprochen wurde und wird, welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden und warum nicht. Im Gegensatz zu der bisherigen Rechtslage besteht der wesentliche Unterschied darin, dass künftig nicht mehr nur darüber berichtet werden muss, welche Empfehlungen nicht angewandt wurden, sondern auch, warum diese Empfehlungen nicht angewandt werden. Darüber hinaus erweitert Artikel 46 a Abs. 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie den sachlichen Anwendungsbereich des § 161 AktG. Die Angabepflichten nach Artikel 46 a Abs. 3 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie betreffen zwar in der Praxis vorrangig solche Unternehmen, deren Aktien zum Handel an einem geregelten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG zugelassen sind, mithin börsennotierte Aktiengesellschaften im Sinn des § 3 Abs. 2 AktG. Jedoch dehnt Absatz 3 der Vorschrift die Verpflichtung zur Angabe einer Erklärung zum Corporate Governance Kodex auch auf solche Unternehmen aus, die andere Wertpapiere als Aktien – zum Beispiel Schuldverschreibungen – zum Handel an einem organisierten Markt zugelassen haben, deren Aktien aber gleichzeitig über ein multilaterales Handelssystem – in Deutschland in der Regel im Freiverkehr – gehandelt werden. Dies wird mit der Neufassung des § 161 in Absatz 1 Satz 2 AktG umgesetzt. Da Unternehmen, deren Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden, davon jedoch nicht zwingend erfahren, also nicht positiv wissen müssen, dass ihre Aktien über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden und eine Informationspflicht der Markteilnehmer gegenüber dem Unternehmen auch nicht besteht, wird § 161 Abs. 1 Satz 2 AktG dahingehend beschränkt, dass die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nur abzugeben ist, soweit die Gesellschaft auf eigene Veranlassung ihre Aktien über ein multilaterales Handelssystem handelt. Diese Einschränkung, die letztlich Praktikabilitätserwägungen geschuldet ist, basiert auf der Überlegung, dass die Anzahl der Unternehmen, die andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt ausgegeben haben und deren Aktien gleichzeitig „nur“ über ein multilaterales Handelssystem gehandelt werden, in Deutschland verschwindend gering sind. Anders als die Begriffsdefinition „organisierter Markt“ in § 5 Abs. 2 WpHG, die nur organisierte Märkte im Inland, einem anderen Mitgliedstaat der EU oder Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum umfasst, enthält die Begriffsdefinition „multilaterales Handelssystem“ keine derartige räumliche Beschränkung. Daraus könnte der Schluss gezogen werden, dass die Berichtspflicht auch besteht, wenn die Aktien über ein multilaterales Handelssystem in einem Drittstaat gehandelt werden. Eine solche Interpretation wäre jedoch mit dem Schutzzweck des § 161 AktG nicht vereinbar. Vielmehr ist genau wie bei der Definition des Begriffs des organisierten Marktes eine Berichtspflicht nur gegeben, wenn die Aktien im Inland, einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum gehandelt werden. Die Erklärung ist nach § 161 Abs. 1 Satz 2 AktG – was in der Praxis regelmäßig bereits üblich ist – auf der Internetseite dauerhaft öffentlich zugänglich zu machen. Damit wird die bisherige Beschränkung, dass die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nur den Aktionären zugänglich zu machen ist, entsprechend der Maßgabe des Artikels 46 a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie, aufgehoben. Der Adressatenkreis der Erklärung zum Corporate Governance Kodex wird mithin ausgedehnt. Außerdem wird die Art und Weise der Veröffentlichung klar umschrieben, gleichzeitig aber auch eingeschränkt. Während die Vorschrift bisher insoweit keine Aussagen enthalten hat, ist nun – insoweit Ausfluss des Artikels 46 a Abs. 2 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie – eine Veröffentlichung auf der Internetseite der Gesellschaft

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§ 289 a HGB vorgeschrieben. Da dies in der Praxis aber sowieso derart gehandhabt wird, dürften aus dieser Einschränkung keine zusätzlichen Probleme erwachsen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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§ 289 a HGB wurde neu in das HGB aufgenommen. Die Vorschrift basiert auf Art. 46 a Abs. 1 Buchstaben a, b, e und f der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie. In den Anwendungsbereich des § 289 a HGB fallen dem Wortlaut des § 289 a Abs. 1 Satz 1 HGB nach nur AG und auch nur solche, die (1) entweder börsennotiert sind im Sinn des § 3 Abs. 2 AktG (2) oder aber ihre Aktien auf eigene Veranlassung in einem multilateralen Handelssystem gehandelt werden und sie zusätzlich andere Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben haben. Fall (2) trifft in Deutschland z. B. auf solche AG zu, deren Aktien auf ihre eigene Veranlassung im Freiverkehr gehandelt werden und die gleichzeitig Schuldverschreibungen zum Handel an einem organisierten Markt emittiert haben. Werden die Aktien ohne eigene Veranlassung der AG im Freiverkehr gehandelt, ist § 289 a HGB nicht anzuwenden.247 Alleinige Kenntnis der AG vom Handel ihrer Aktien in einem multilateralen Handelssystem ist – entgegen der zunächst im Referentenentwurf aufgenommenen Formulierung – nicht entscheidungserheblich. Diese Einschränkung wird durch Praktikabilitätserwägungen begründet. Der Anwendungsbereich des § 289 a HGB weicht deutlich von demjenigen des § 289 Abs. 5 HGB (i.V.m. § 264 d HGB) ab. Denn: – § 289 a HGB ist nach dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1 nur von bestimmten AG anzuwenden – § 264 d HGB unter dessen Voraussetzungen dagegen von allen Kapitalgesellschaften und – § 289 a Abs. 1 Satz 1 HGB beschränkt den Begriff „Wertpapiere“ nicht wie § 264 d HGB auf „Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes“ und – § 289 a Abs. 1 Satz 1 HGB stellt auf den Handel der entsprechenden Wertpapiere ab und nicht wie § 264 d HGB bereits auch auf den Antrag auf Handelszulassung für solche Wertpapiere. Die Schnittmenge des Anwendungsbereichs der §§ 289 Abs. 5 und 289 a HGB liegt bei AG, die entweder Aktien zum Handel an einem organisierten Markt emittiert haben oder andere Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 WpHG als Aktien zum Handel an einem organisierten emittiert haben und deren Aktien auf eigene Veranlassung im Freiverkehr gehandelt werden. In der praktischen Konsequenz wird gleichwohl häufig gelten, dass diejenigen Unternehmen, die § 289 a HGB anwenden müssen auch § 289 Abs. 5 HGB anzuwenden haben. Umgekehrt wird dies jedoch häufig nicht gelten. Folgende Abbildung zeigt die Gemeinsamkeiten und Abweichungen in den Anwendungsbereichen der §§ 289 Abs. 5 und 289 a HGB anhand der wichtigsten Beispielsfälle im Überblick:

247 Nach dem Wortlaut des Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe a der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie, der durch § 289 a HGB transformiert werden soll, wären im deutschen Rechtskreis auch SE oder KGaA zur Abgabe der Erklärung zur Unternehmensführung verpflichtet, wenn ihre Aktien börsennotiert sind oder auf Veranlassung der Gesellschaft in einem multilateralen Handelssystem gehandelt werden und sie zusätzlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel auf einem organisierten Markt emittiert haben.

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AG, die Aktien zum Handel an einem organisierten Markt emittiert haben AG, die Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt emittiert haben und deren Aktien auf eigene Veranlassung im Freiverkehr gehandelt werden

Anwendungsbereich § 264 d HGB

Andere Kapitalgesellschaften als AG AG, die die Zulassung ihrer Aktien zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben AG, die die Zulassung von Wertpapieren im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt beantragt haben und deren Aktien entweder an keinem Markt gehandelt werden oder deren Aktien im Freiverkehr ohne eigene Veranlassung gehandelt werden

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Anwendungsbereich § 289 a HGB

AG, die Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 2 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt emittiert haben und deren Aktien auf eigene Veranlassung im Freiverkehr gehandelt werden

Abbildung 22: Gemeinsamkeiten und Abweichungen in den Anwendungsbereichen der §§ 289 Abs. 5 und 289 a HGB im Überblick Die vorstehend unter (1) und (2) bezeichneten AG haben nach § 289 a Abs. 1 Satz 1 HGB eine Erklärung zur Unternehmensführung abzugeben, die die Inhalte gemäß § 289 a Abs. 2 HGB enthält. Diese Erklärung darf (Wahlrecht) entweder – als gesonderter Abschnitt – in den Lagebericht aufgenommen oder aber außerhalb des Lageberichts auf der Homepage der jeweiligen AG im Internet öffentlich zugänglich gemacht also publiziert werden, wobei dann in den Lagebericht ein entsprechender Hinweis sowie die Angabe des jeweiligen Pfades aufzunehmen ist (§ 289 a Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB). Hinsichtlich der Wahlrechtsausübung sprechen gewichtige Gründe für eine gesonderte Veröffentlichung der Erklärung zur Unternehmensführung auf der Internetseite der AG mit entsprechender Bezugnahme im Lagebericht.248 Denn durch die Aufnahme der Erklärung in den Lagebericht werden249 – prüfungspflichtige mit gemäß § 317 Abs. 2 Satz 3 HGB nicht prüfungspflichtigen Lageberichtsteilen vermischt, was zu Missverständnissen über die Zuverlässigkeit der Berichtsteile führen kann, – (lediglich) gesellschaftsrechtlich relevante und damit dem Lagebericht wesensfremde Aspekte mit lageberichtstypischen Informationen über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens vermischt und – bezüglich der Erklärungsaspekte gemäß § 289 a Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 HGB der Selbstprüfung unterliegende Berichtsaspekte in den Lagebericht aufgenommen und so Verantwortlichkeiten der Organe vermischt. Ebenfalls für die gesonderte Veröffentlichung der Erklärung zur Unternehmensführung außerhalb des Lageberichts spricht, dass die nach § 289 a Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Erklärung zur Unternehmensführung aufzunehmende Erklärung nach § 161 AktG gemäß dessen Abs. 2 trotz einer Aufnahme in den Lagebericht stets zusätzlich auf der Internetseite der AG öffentlich zugänglich zu machen ist, dann also doppelt publiziert werden muss. Sofern diese Doppelung dadurch vermieden werden soll, dass innerhalb der Erklärung zur Unternehmensführung im Lagebericht

248 Im Ergebnis ebenso Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1005; Paetzmann, K., Das neue Corporate-Governnance-Statement nach § 289 a HGB, in: ZCG 2009, S. 65. 249 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 20 – 22.

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nur auf diejenige Internetseite der AG verwiesen wird, auf der die Erklärung nach § 161 AktG abrufbar ist, ist dies zwar nicht gesetzeskonform, berührt indes aufgrund von § 317 Abs. 2 Satz 3 HGB die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung nicht.250 Bei Veröffentlichung der Erklärung zur Unternehmensführung auf der Internetseite der AG ist zu beachten, dass die öffentliche Zugänglichkeit auf dem angegebenen Pfad sicher gestellt ist. Zwar verlangt § 289 a Abs. 1 Satz 2 HGB die öffentliche Zugänglichkeit nicht dauerhaft. Allerdings ist davon auszugehen, dass die öffentliche Zugänglichkeit so lange sicher gestellt werden muss, bis jeweils eine aktuellere Erklärung zur Unternehmensführung abgegeben wurde. Das würde bedeuten, dass der im Lagebericht angegebene Pfad, unter dem die Erklärung nach § 289 a HGB abrufbar ist, bei Überarbeitung, Aktualisierung und/oder Umstrukturierung der gesellschaftseigenen Internetseiten zumindest so lange nicht verändert werden darf, bis die jeweils aktuelle Erklärung zur Unternehmensführung durch eine nachfolgende abgelöst wird.251 Dieser Zeitpunkt wird regelmäßig durch die Veröffentlichung des Jahresabschlusses und des Lageberichts des Folgejahres bestimmt sein. Angesichts der Veränderlichkeit von Internetpfaden, sollte es aus Praktikabilitätsgründen im Sinne der Anforderung des § 289 Abs. 1 Satz 2 HGB auch zulässig sein, im Lagebericht als Pfad die Startseite der jeweiligen AG zu nennen und diese Angabe durch einen Hinweis zu ergänzen, dass der jeweilige Hinterlegungspfad für die Erklärung zur Unternehmensführung, über die Suchfunktion auffindbar ist. Die Lageberichtsangabe nach § 289 Abs. 1 Satz 2 HGB könnte dann z. B. wie folgt formuliert werden: „Unsere Erklärung zur Unternehmensführung haben wir auf unserer Homepage im Internet (Adresse: www.xy-AG. com) hinterlegt. Der dortige Hinterlegungspfad ist bei Eingabe des Stichwortes ‚Erklärung zur Unternehmensführung‘ über die Suchfunktion abrufbar.“ Abs. 2 des § 289 a HGB verpflichtet im einzelnen dazu, in die Erklärung zur Unternehmensführung folgende Inhalte aufzunehmen: – die Erklärung nach § 161 AktG zur Anwendung des Corporate Governance Kodex (Nr. 1), – relevante Angaben zu solchen Unternehmensführungspraktiken, die über die Anforderungen des deutschen Rechts hinaus angewandt werden einschließlich eines Hinweises, wo diese Unternehmensführungspraktiken öffentlich zugänglich publiziert sind (Nr. 2) und – eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen (Nr. 3). Mit der Nr. 1 werden Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe a Unterbuchstaben i und ii sowie Buchstabe b der Bilanzrichtlinie in der Form der Abänderungsrichtlinie umgesetzt. Um dies zu gewährleisten, wurde § 161 AktG in dreifacher Hinsicht geändert, nämlich – hinsichtlich des Anwendungsbereichs: Neben den börsennotierten AG sind nun auch solche AG zur Abgabe einer Erklärung nach § 161 AktG verpflichtet, deren Aktien auf eigene Veranlassung in einem multilateralen Handelssystem gehandelt werden und die zusätzlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 WpHG ausgegeben haben. Diese AG haben nun auch die mit § 161 AktG in Zusammenhang stehende Angabe nach § 285 Nr. 16 HGB in den Anhang aufzunehmen.

250 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1027. 251 Ähnlich auch Melcher, W./Mattheus, D., Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Lageberichterstattung, Risikomanagement-Bericht und Corporate Governance-Statement, in: DB, Beilage 1/2008, S. 55 und Melcher, W./Mattheus, D., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Neue Offenlegungspflichten zur Corporate Governance, in: DB, Beilage 5/2009, S. 81.

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§ 289 a HGB hinsichtlich des Inhalts: Abweichungen von den Empfehlungen des Deutschen Corporate Governance Kodex sind nicht mehr nur zu nennen, sondern auch zu begründen. Plausibilität der genannten Gründe wird nicht (explizit) verlangt. – hinsichtlich des Adressatenkreises: War die Erklärung nach § 161 AktG bisher den Aktionären zugänglich zu machen, so ist sie künftig auf der Internetseite der AG dauerhaft öffentlich zugänglich zu machen, richtet sich also künftig nicht nur an die Eigentümer, sondern an die Allgemeinheit. Dies ist bereits derzeit regelmäßige Praxis.252 In diesem Zusammenhang ist in die nach § 285 Nr. 16 HGB geforderte Anhangangabe künftig aufzunehmen, wo die Erklärung nach § 161 AktG öffentlich zugänglich gemacht worden ist statt wie bisher, dass sie den Aktionären zugänglich gemacht wurde. Die Änderungen des § 161 AktG sind ohne gesonderte Übergangsregelung unmittelbar nach Inkrafttreten des BilMoG anzuwenden. Gleichwohl wird es genügen, diese Änderungen bei der nächsten, turnusmäßig abzugebenden Erklärung zu berücksichtigen.253 Mit der Nr. 2 des § 289 a Abs. 2 HGB wird Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe a Unterbuchstabe iii der Bilanzrichtlinie in der Form der Abänderungsrichtlinie umgesetzt. Wesentliches Tatbestandsmerkmal in § 289 a Abs. 2 Nr. 2 HGB sind die „Unternehmensführungspraktiken“. Der Begriff wird weder in dieser Vorschrift noch in der Abänderungsrichtlinie definiert oder zumindest konkretisiert. Um ein einheitliches Verständnis über diesen Begriff zu gewinnen, erscheint eine Orientierung am Deutschen Corporate Governance Kodex sinnvoll.254 In dessen Präambel heißt es: „Der vorliegende Deutsche Corporate Governance Kodex ... stellt wesentliche gesetzliche Vorschriften zur Leitung und Überwachung deutscher börsennotierter Gesellschaften (Unternehmensführung) dar und enthält international und national anerkannte Standards guter und verantwortungsvoller Unternehmensführung.“ Daran anknüpfend, lässt sich der Begriff „Unternehmensführungspraktiken“ definieren als Standards für die (gute und verantwortungsvolle) Leitung und Überwachung von Unternehmen. Inhaltlich beziehen sich diese Standards im deutschen Rechtskreis zumindest auf die im Deutschen Corporate Governance Kodex genannten Themenbereiche und dazu angeführten Einzelaspekte, nämlich: – Rechte der Aktionäre und deren Wahrnehmung in der Hauptversammlung, – Zusammenwirken von Vorstand und Aufsichtsrat: Berichterstattung, Zustimmungserfordernisse, offene Diskussionskultur, Verhalten bei Übernahmeangeboten, angemessener Selbstbehalt bei D&O Versicherungen, Abgabe eines Corporate Governance Berichts u. a., – Vorstand: Aufgaben und Zuständigkeiten, Zusammensetzung und Vergütung, Vermeidung und Umgang mit (möglichen) Interessenkonflikten, – Aufsichtsrat: Aufgaben und Zuständigkeiten, Aufgaben und Befugnisse des Aufsichtsratsvorsitzenden, Bildung von Ausschüssen, Zusammensetzung und Vergütung, Vermeidung und Umgang mit Interessenkonflikten, Effizienzprüfung, – Transparenz: Veröffentlichung wesentlicher Informationen und Termine, informationsbezogene Gleichbehandlung von Aktionären und Dritten (z. B. Finanzanalysten), – Rechnungslegung (zeitnahe Finanzberichterstattung, Offenlegung von wertpapierorientierten Anreizsystemen, wesentlichen Beteiligungen und Beziehungen Aktionären als nahe stehende Personen) und Abschlussprüfung (Unabhängigkeitserklärung, Erteilung des Prüfungsauftrags durch den Aufsichtsrat, Berichtspflichten).

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252 Vgl. auch BT-Drucks. 16/10067, S. 104 und S. 70. 253 Vgl. IDW, ERS HFA 28, Anm. 64, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 354. 254 Abrufbar im Internet unter http://www.corporate-governance-code.de/ger/kodex/1.html.

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Die diese Standards und Themenbereiche sowie Einzelaspekte betreffenden Anforderungen können durch gesetzliche Vorschriften begründet sein oder sich darüber hinaus gehend allgemein und/oder unternehmensspezifisch entwickelt haben. Im Deutschen Corporate Governance Kodex kommt dies durch unterschiedliche Formulierungen zum Ausdruck. Bei Formulierungen mit einem „soll“, handelt es sich um Empfehlungen und bei Formulierungen mit einem „sollte“ oder „kann“ um Anregungen. Im Übrigen basieren die Anforderungen auf gesetzlichen Vorschriften. Von Empfehlungen und Anregungen dürfen Unternehmen abweichen, indes sind Abweichungen von Empfehlungen anzugeben und zu begründen. Abweichungen von Anregungen müssen weder angegeben noch begründet werden. Gemäß § 289 a Abs. 2 Nr. 2 HGB sind zu den „Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen hinaus angewandt werden“, „relevante Angaben“ zu machen. Der Gesetzesbegründung zufolge (S. 78) bedeutet „Relevanz“, dass die angabepflichtigen Unternehmensführungspraktiken für das gesamte Unternehmen eine gewisse Bedeutung haben und mit dem jeweils angewandten Unternehmensführungskodex (z. B. mit Bezug auf ethische Standards, Arbeits- und Sozialstandards u. a.) in Zusammenhang stehen müssen, also dessen praktische Umsetzung betreffen oder darüber hinausgehende, weitere Regelungsbereiche ausfüllen. Bezogen auf den Deutschen Corporate Governance Kodex lässt sich daraus schließen, dass gemäß § 289 a Abs. 2 Nr. 2 HGB z. B. all diejenigen Empfehlungen und Anregungen in ihrer konkreten Umsetzung im Unternehmen anzugeben sind, die im Unternehmen angewendet werden und für das Unternehmen insgesamt Bedeutung haben.255 Der Begriff „Angabe“ wird in DRS 15.8 als „bloße Nennung oder Quantifizierung des Berichtsgegenstands ohne weitere Zusätze“ definiert. § 289 a Abs. 2 Nr. 2 HGB verlangt des Weiteren die Angabe eines Hinweises darüber, „wo sie öffentlich zugänglich sind.“ Gemeint sein können insoweit nur diejenigen Unterlagen bzw. Dokumente, aus denen Näheres zu den in der AG angewandten Unternehmensführungspraktiken entnommen werden kann. Nicht vorgeschrieben oder konkretisiert ist dazu, um welche Dokumente es sich dabei handeln soll und wie sie öffentlich zugänglich zu machen sind. Als geeignete Dokumente werden ergänzend zum insoweit alleine nicht ausreichenden Deutschen Corporate Governance Kodex in erster Linie die Satzung der AG und die Geschäftsordnungen für ihre Organe in Betracht kommen. Die öffentliche Zugänglichkeit dieser Dokumente wird z. B. durch Hinterlegung auf der Internetseite der AG oder durch Aufnahme in ihren Geschäftsbericht gewährleistet.256 Mit der Nr. 3 des § 289 a Abs. 2 HGB wird Art. 46 a Abs. 1 Buchstabe f der Bilanzrichtlinie in der Form der Abänderungsrichtlinie umgesetzt. Gemäß § 289 a Abs. 2 Nr. 3 HGB ist in die Erklärung zur Unternehmensführung als weiterer inhaltlicher Bestandteil eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen aufzunehmen257; zum Begriff „Beschreibung“ wird auf die Erläuterungen zu § 289 HGB verwiesen. Soweit diese Informationen auf der Internetseite der AG öffentlich zugänglich sind, z. B. wenn das Unternehmen im Internet seine Satzung , Geschäftsordnungen, Geschäftsverteilungspläne

255 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1028. In Betracht kommt hier auch die Wiedergabe von Unternehmensleitbildern, sofern es sich dabei nicht um bloße Werbebotschaften handelt; vgl. Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1005. 256 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1028. 257 Dem Gedanken folgend, dass sich der Wortlaut des Art. 46 a Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Abänderungsrichtlinie auf „Gesellschaften“ bezieht und sich somit nicht wie § 289 a Abs. 1 HGB auf AG beschränkt, wären z. B. bei einer deutschen Europäischen Aktiengesellschaft, die dem Verwaltungsratssystem folgt, die für den Vorstand vorgesehenen Angaben für die geschäftsführenden Direktoren und die für die Mitglieder des Aufsichtsrates vorgesehenen Angaben für die Mitglieder des Verwaltungsrates zu machen; vgl. AFRAC, Stellungnahme zum Corporate Governance-Bericht, S. 6, Anm. 11.

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§ 289 a HGB u. a. eingestellt hat258, reicht zur Vermeidung von Doppelangaben in der Erklärung zur Unternehmensführung ein entsprechender Hinweis. Gleiches gilt ausweislich der Gesetzesbegründung (S. 78) für die gemäß § 285 Nr. 10 HGB in den Anhang aufzunehmende Angabe der Zusammensetzung von Vorstand und Aufsichtsrat. Die Beschreibung der Zusammensetzung der Ausschüsse des Vorstandes und des Aufsichtsrates kann sich der Gesetzesbegründung (S. 78) zufolge inhaltlich an den nach § 285 Nr. 10 HGB geforderten Angaben orientieren. Dann wären insoweit zumindest die folgenden Angaben zu machen; darüber hinausgehende Angaben schließt die Gesetzesbegründung gleichwohl nicht aus: – alle Mitglieder je Ausschuss, – davon das vorsitzende Mitglied sowie seine Stellvertreter als solche bezeichnet und – für jedes Mitglied: – Nachname und – mindestens ein ausgeschriebener Vorname sowie – den ausgeübten Beruf und – auch die Mitgliedschaft in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien im Sinne des § 125 Abs. 1 Satz 3 AktG*. Vorstehend mit * gekennzeichnete Angaben ergeben sich bereits unmitelbar aus der Anhangangabe nach § 285 Nr. 10 HGB. Die Begründung des Gesetzgebers für den Verzicht auf die Angabe der Zusammensetzung von Vorstand und Aufsichtsrat lässt sich auf diese Angaben übertragen. Daher sollte in der Erklärung zur Unternehmensführung insoweit ein Angabeverzicht in gleicher Weise zulässig sein. Über § 285 Nr. 10 HGB hinaus gehend, kommt unter § 289 a Abs. 2 Nr. 3 HGB z. B. die Angabe der Grundsätze für die Zusammensetzung der Ausschüsse in Betracht wobei etwa die Mitgliederanzahl und deren Qualifikation relevant sein kann.259 Zur Konkretisierung dessen, was zur Arbeitsweise der Ausschüsse beschrieben werden sollte, verweist die Gesetzesbegründung (S. 78) auf die Empfehlungen der EU-Kommission vom 15. Februar 2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren/Aufsichtsratsmitgliedern börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs-/Aufsichtsrats.260 Dies berücksichtigt, kommen im Rahmen der geforderten Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat insbesondere folgende Aspekte in Betracht: – Arbeitsweise des Vorstandes: Kompetenzverteilung, Kommunikations- und Informationspolitik, Anzahl und Ablauf von Vorstandssitzungen, Entscheidungsprozesse innerhalb des Vorstands. – Arbeitsweise des Aufsichtsrats: Anzahl der Sitzungen im Geschäftsjahr, Informationsgewinnungsprozesse und Entscheidungsprozesse. In Betracht kommt hier zudem die Angabe der wesentlichen Inhalte der Aufsichtsratssitzungen261, wobei sich dazu ein auf § 289 a Abs. 2 Nr. 3 HGB gestützter Verweis auf den Inhalt des Aufsichtsratsberichts an die Hauptversammlung anbietet. – Zusammenarbeit zwischen Vorstand und Aufsichtsrat. Im Rahmen der geforderten Beschreibung der Arbeitsweise der Ausschüsse des Vorstandes und des Aufsichtsrats kommen je Ausschuss insbesondere folgende Aspekte in Betracht: 262 258 Vgl. Melcher, W./Mattheus, D., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Neue Offenlegungspflichten zur Corporate Governance, in: DB, Beilage 5/2009, S. 81. 259 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1029. 260 Abrufbar im Internet unter: http://eur-lex.europa.eu/de/legis/latest/chap1340.htm. 261 A.A. Strieder, T., Erweiterung der Lageberichterstattung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1005. 262 Vgl. Bischof, S./Selch, B., Neuerungen für den Lagebericht nach dem Regierungsentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), in: WPg 2008, S. 1029.

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3

3

3

§ 289 a HGB Zielsetzung, – ständige oder nicht ständige Einrichtung, – Anzahl der Sitzungen, – Tätigkeitsschwerpunkte, – Entscheidungsbefugnisse und – frühere Tätigkeiten der Mitglieder im Unternehmen/Konzern (z. B. Wechsel vom Vorstand in den Aufsichtsrat). Die skizzierten Prüfschritte und Rechtsfolgen aufgrund der Einfügung des § 289 a HGB sind – dem Wortlaut dieser Vorschrift entsprechend – in der nachfolgenden Abbildung zusammen gefasst dargestellt: –

3 ■

nein

AG? ja nein

börsennotiert?

Aktienhandel im multilateralen Handelssystem?

nein

Auf Veranlassung der AG?

nein

ja Andere Wertpapiere als Aktien ausgegeben?

nein

ja

Keine Anwendung des § 289 a HGB

ja

ja

nein Auf einem organisierten Markt? ja Abgabe einer Erklärung zur Unternehmensführung mit den Inhalten gemäß § 289 a Abs. 2 Nr. 1, 2 und 3 HGB

im Lagebericht (gesonderter Abschnitt)

oder (Wahlrecht)

Auf der Internetseite der AG mit Bezugnahme darauf im Lagebericht

Abbildung 23: Anwendungsvoraussetzungen und Rechtsfolgen des § 289 a HGB gemäß dem Wortlaut der Vorschrift 324

4

§ 4 Erläuterung der Änderungen in den ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für bestimmte Rechtsformen und Wirtschaftszweige A.

Überblick

4

In diesem Kapitel werden Rechnungslegungsvorschriften für besondere Rechtsformen oder Wirtschaftszweige innerhalb und außerhalb des HGB, insbesondere mit ihren Änderungen durch das BilMoG dargestellt und kurz erläutert. Behandelt werden dabei im einzelnen Änderungen für Genossenschaften, Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen, Unternehmen, die nach dem PublG bilanzieren, Krankenhäuser, Wohnungsunternehmen, Pensionsfonds und Pflegeeinrichtungen. Für die genannten Rechtsformen und Wirtschaftszweige wurden durch das BilMoG in Bezug auf die Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht folgende Vorschriften geändert bzw ergänzt oder gestrichen: Genossenschaften: §§ 336, 338 HGB Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute - §§ 340 a, 340 c, 340 e, 340 f und 340 h HGB - §§ 7 Abs. 3, 9 Abs. 1, 13, 14, 15 Abs. 2, 20, 26 Abs. 1, 29, 34 Abs. 1 und Abs. 2, 35 Abs. 1, 39 sowie Formblatt 1, 2 und 3 RechKredV Versicherungsunternehmen - §§ 341 a, 341 b, 341 e HGB - §§ 6 Abs. 1, 47 Satz 2 Nr. 2, 48 Satz 2 Nr. 2, 51 Abs. 1, 4, 5 und 6, 55 Abs. 3, 64 Abs. 9 und 11, Formblatt 1, 2, 3 und 4 sowie Muster 1 RechVersV Unternehmen, die nach dem PublG bilanzieren: §§ 5 und 22 Abs. 3 PublG Wohnungsunternehmen: §§ 2 a Satz 2, 3 Abs. 4 und 5 sowie Formblatt (Muster) nach Formblatt gemäß Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses Pensionsfonds: §§ 31, 32, 34, 41 Abs. 3 und Formblatt 1 und 2 sowie Muster 1 RechPensV Krankenhäuser: §§ 4 Abs. 3, 11 Abs. 4 KHBV, Anlage 1, Anlage 2 und Anlage 4 zur KHBV Pflegeeinrichtungen: §§ 4, 11 PBV, Anlage 1 und Anlage 4 zur PBV Eventuelle Änderungen in den Vorschriften zur Rechnungslegung im Konzernabschluss und Konzernlagebericht, zur Abschlussprüfung, zu gesellschaftsrechtlichen oder sonstigen Belangen bleiben hier unberücksichtigt.

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§§ 336, 338 HGB

B. §§ 336, 338

Rechnungslegung von Genossenschaften (§§ 336, 338 HGB)

§ 336 HGB Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht § 338 HGB Vorschriften zum Anhang § 336 Abs. 2 HGB:

4

(2) Auf den Jahresabschluß und den Lagebericht sind, soweit in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, § 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1, Abs. 2, §§ 265 bis 289 über den Jahresabschluß und den Lagebericht entsprechend anzuwenden; § 277 Abs. 3 Satz 1, § 285 Nr. 6 und 17 brauchen jedoch nicht angewendet zu werden. Sonstige Vorschriften, die durch den Geschäftszweig bedingt sind, bleiben unberührt. § 338 Abs. 3 HGB: (3) An Stelle der in § 285 Nr. 9 vorgeschriebenen Angaben über die an Mitglieder von Organen geleisteten Bezüge, Vorschüsse und Kredite sind lediglich die Forderungen anzugeben, die der Genossenschaft gegen Mitglieder des Vorstands oder Aufsichtsrats zustehen. Die Beträge dieser Forderungen können für jedes Organ in einer Summe zusammengefaßt werden. Zeitliche Anwendung: § 336 Abs. 2 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 336 Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Für § 338 Abs. 3 HGB jeweils in der Fassung des BilMoG und in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist keine zeitliche Anwendung geregelt.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

■ ■

■

326

§ 336 Abs. 2 HGB regelt die entsprechende Anwendung bzw. die Nicht-Anwendung bestimmter, für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften geltender Vorschriften. Die Änderungen des § 336 Abs. 2 HGB resultieren der Begründung des Gesetzgebers (S. 95) zufolge daraus, dass der bisherige § 264 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 HGB durch die Einfügung eines weiteren Satzes zu § 264 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 HGB geworden ist und die bisherigen §§ 279, 280, 281 Abs. 2 Satz 1 HGB aufgehoben wurden. Damit zusammen hängend wurde auch die bisherige Anhangangabe nach § 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a.F. gestrichten. Auf die jeweiligen Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. § 338 Abs. 3 HGB regelt für Genossenschaften die abweichende Anwendung des § 285 Nr. 9 HGB. Innerhalb der Vorschrift wurde in Satz 1 beim Verweis auf § 285 HGB die Angabe „Satz 1“ gestrichen. Diese Streichung ist der Begründung des Gesetzgebers (S. 95) zufolge redaktioneller Art und beruht darauf, dass § 285 HGB nur noch einen Satz aufweist. Der Regelungsgehalt des § 338 Abs. 3 HGB wurde dadurch gegenüber der bisherigen Textfassung inhaltlich nicht verändert. Für § 338 Abs. 3 HGB jeweils in der Fassung des BilMoG und in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist keine zeitliche Anwendung geregelt. Die Vorschriften treten daher – ohne materielle Auswirkungen – unmittelbar mit Geltung des neu gefassten § 285 HGB in Kraft (neue Fassung) bzw. außer Kraft (alte Fassung)

4

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

C.

Rechnungslegung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten §§ 340 ff. HGB, RechKredV

§ 340 a HGB Anzuwendende Vorschriften ... (2) § 265 Abs. 6 und 7, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 und 2, §§ 276, 277 Abs. 1, 2, 3 Satz 1, § 284 Abs. 2 Nr. 4, § 285 Nr. 8 und 12, § 288 sind nicht anzuwenden. Anstelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 266, 268 Abs. 2 und 7, §§ 275, 285 Nr. 1, 2, 4 und 9 Buchstabe c sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. § 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. § 264 Abs. 3 und § 264 b sind mit der Maßgabe anzuwenden, daß das Kreditinstitut unter den genannten Voraussetzungen die Vorschriften des Vierten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts nicht anzuwenden braucht. ... Zeitliche Anwendung: § 340 a HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 340 a Abs. 2 Satz 1 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde in Abs. 2 Satz 1 die Angabe „§ 279 Abs. 1 Satz 2,“ und die Angabe „Satz 1“ jeweils nach der Angabe „§ 285“ gestrichen. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 95) wird mit dieser Änderung die Aufhebung des § 279 HGB a.F. berücksichtigt. Zudem beruht die Streichung der Angabe „Satz 1“ beim Verweis in § 340 a Abs. 2 HGB auf § 285 HGB darauf, dass diese Vorschrift nach ihrer Neufassung nur noch einen Satz aufweist. Zu den jeweiligen Änderungen wird auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen. Die noch in im Regierungsentwurf vorgesehene Nichtanwendung des § 268 Abs. 8 HGB für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute wurde im BilMoG nicht umgesetzt. Damit haben auch Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute diese Regelung vollumfänglich anzuwenden263; auf die Erläuterung zu § 268 Abs. 8 HGB wird verwiesen.

263 Dafür hatte sich im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens die Deutsche Bundesbank ausgesprochen, insbesondere, um angesichts der Erfahrungen aus der Finanzkrise die Verbindung von Transparenz und Nachhaltigkeit deutlich zum Ausdruck zu bringen, vgl. Deutsche Bundesbank, Stellungnahme zur Anhörung des Rechtsausschusses am 17. Dezember 2008, S. 8 f.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV § 340 c HGB Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang (1) Als Ertrag oder Aufwand des Handelsbestands ist der Unterschiedsbetrag aller Erträge und Aufwendungen aus Geschäften mit Finanzinstrumenten des Handelsbestands und dem Handel mit Edelmetallen sowie der zugehörigen Erträge aus Zuschreibungen und Aufwendungen aus Abschreibungen auszuweisen. ... ... Zeitliche Anwendung:

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§ 340 c HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 340 c HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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§ 340 c Abs. 1 Satz 1 HGB wurde mit der gesetzlichen Einführung der Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handeslbestands für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute neu gefasst. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 92) hängt diese Änderung mit denjenigen in den §§ 34 und 39 RechKredV sowie in den der RechKredV anhängenden Formblättern 2 und 3 zusammen und dient der Klarstellung unter Berücksichtigung der Regelungen des § 340 e Abs. 3 und Abs. 4 HGB, die (ebenfalls) auf den Handelsbestand abstellen; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S 92) umfasst der „Handelsbestand“ – Finanzinstrumente (einschließlich Derivate, Verbindlichkeiten, die kurzfristig ausgegeben und zurückerworben werden und Devisen), die mit der Absicht einer kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben und veräußert werden und – Edelmetalle, die mit der Absicht einer kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben und veräußert werden und – Sicherungsgeschäfte mit denen unmittelbar ein Eigenhandelserfolg erzielt wird sowie – Sicherungsgeschäfte, durch die nur ein Eigenhandelserfolg gesichert wird.

(1) ... § 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn von Satz 1 anzuwenden.

(1) ... § 253 Abs. 2 Satz 3 darf auf die in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände mit Ausnahme der Beteiligungen und der Anteile an verbundenen Unternehmen nur angewendet werden, wenn es sich um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt. (2) ... (2) ...

BilMoG_Ref-E

HGB a.F. (1) ... § 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden. (2) ... (3) Finanzinstrumente des Handelsbestandes sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages zu bewerten. Ein Wechsel in den Handelsbestand oder aus dem Handelsbestand heraus ist ausgeschlossen.

BilMoG_Reg-E

§ 340 e HGB Bewertung von Vermögensgegenstände

(1) ... § 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden. (2) ... (3) Finanzinstrumente des Handelsbestandes sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages zu bewerten. Eine Umgliederung in den Handelsbestand ist ausgeschlossen. Das Gleiche gilt für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand, es sei denn, außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. Finanzinstrumente des Handelsbestands können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden;

BilMoG

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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HGB a.F.

330 BilMoG_Ref-E

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§ 340 e HGB Bewertung von Vermögensgegenstände

4 sie sind bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand umzugliedern. (4) In der Bilanz ist dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340 g in jedem Geschäftsjahr ein Betrag, der mindestens zehn vom Hundert der Nettoerträge des Handelsbestands entspricht, zuzuführen und dort gesondert auszuweisen. Dieser Posten darf nur aufgelöst werden: 1. Zum Ausgleich von Nettowaufwendungen des Handelsbestands, oder 2. soweit er 50 vom Hundert des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigt.

BilMoG

4 §§ 340 ff. HGB, RechKredV

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

4

§ 340 e HGB Bewertung von Vermögensgegenständen (1) Kreditinstitute haben Beteiligungen einschließlich der Anteile an verbundenen Unternehmen, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Anlagen im Bau nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, dass sie nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 2 zu bewerten. Andere Vermögensgegenstände, insbesondere Forderungen und Wertpapiere, sind nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, dass sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 1 zu bewerten. § 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden. (2) ... (3) Finanzinstrumente des Handelsbestandes sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages zu bewerten. Eine Umgliederung in den Handelsbestand ist ausgeschlossen. Das Gleiche gilt für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand, es sei denn, außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. Finanzinstrumente des Handelsbestands können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; sie sind bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand umzugliedern. (4) In der Bilanz ist dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340 g in jedem Geschäftsjahr ein Betrag, der mindestens zehn vom Hundert der Nettoerträge des Handelsbestands entspricht, zuzuführen und dort gesondert auszuweisen. Dieser Posten darf nur aufgelöst werden: 1. Zum Ausgleich von Nettoaufwendungen des Handelsbestands, oder 2. soweit er 50 vom Hundert des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigt. Zeitliche Anwendung: § 340 e HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 340 e HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zu § 340 e HGB im Reg-E (S. 95): Die Änderung des § 340 e Abs. 1 Satz 3 HGB folgt aus der Neufassung des § 253 HGB. Die Änderung hat keine materiellen Auswirkungen. Auch weiterhin können nur Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des § 340 e Abs. 1 Satz 1 HGB einer außerplanmäßigen Abschreibung bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung unterzogen werden. § 340 e Abs. 3 HGB erweitert den Anwendungsbereich des § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB – also die Zugangsbewertung von Finanzinstrumenten zu Anschaffungskosten und die verpflichtende Folgebewertung zum beizulegenden Zeitwert – für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute auf die Finanzinstrumente des Handelsbestandes im Sinn des Kreditwesengesetzes. Finanzinstrumente des Handelsbestandes sind diejenigen Finanzinstrumente von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen, die weder zur Liquiditätsreserve noch zum Anlagebestand zählen. Der Höhe nach ist die Zeitwertbewertung beschränkt durch einen Risikoabschlag, der das Surrogat für die in § 268 Abs. 8 HGB für die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente vorgesehene Ausschüttungssperre darstellt, die auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute keine Anwendung findet. Finanzinstrumente des Handelsbestandes sind somit nur in Höhe des um 331

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV einen Risikoabschlag verminderten beizulegenden Zeitwerts anzusetzen. Der Risikoabschlag muss den Ausfallwahrscheinlichkeiten der realisierbaren Gewinne Rechnung tragen. Es ist eine adäquate Berechnungsmethode zugrunde zu legen. Die Angemessenheit der Berechnungsmethode und der Berechnungsparameter wird durch die Bankenaufsicht nach den Vorschriften des KWG beurteilt und überwacht. Die Ausdehnung der Zeitwertbewertung auf den gesamten Handelsbestand spiegelt die gegenwärtige – teilweise auch als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung bezeichnete – Praxis der Kreditinstitute wieder, die von der Bankenaufsicht auch für aufsichtsrechtliche Zwecke akzeptiert wird und hier gesetzlich verankert werden soll, um eine einheitliche Anwendung der handelsrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften zu erreichen. Ein Wechsel in den Handelsbestand oder aus dem Handelsbestand heraus ist nach § 340 e Abs. 3 Satz 2 HGB ausgeschlossen. Eine Umwidmung der Finanzinstrumente des Handelsbestandes vom Anlagebestand oder der Liquiditätsreserve in den Handelsbestand oder aus dem Handelsbestand heraus in den Anlagebestand kommt somit nicht in Betracht.

Begründung zu § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB im Reg-E (Auszüge, S. 53 f.): ... Aufgrund der mit der Zeitwertbewertung einhergehenden Ausdehnung des handelsrechtlichen Realisationsprinzips, das bisher nur die erfolgswirksame Vereinnahmung von durch einen Umsatzakt realisierten Gewinnen zulässt, sind künftig ... auch (nur) realisierbare Gewinne erfolgswirksam zu vereinnahmen. Gleichzeitig wird – soweit in diesem Zusammenhang Derivate betroffen sind – der Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte eingeschränkt. Mit diesem Ansatz bleiben die Kosten der Bilanzierung im Grundsatz unverändert und werden gleichzeitig bestehende Ermessensspielräume auf ein Maß verengt, das bilanzpolitische Maßnahmen weitestgehend ausschließt und so zu einer Verbesserung der Vergleichbarkeit der handelsrechtlichen Jahresabschlüsse beiträgt. ... Aufgrund der Vielfalt und ständigen Weiterentwicklung ist eine abschließende inhaltliche Ausfüllung des Begriffs „Finanzinstrument“ nicht möglich. Nach Maßgabe des recht weit gefassten Begriffs gehören zu den Finanzinstrumenten grundsätzlich auch die Derivate. Ein Derivat ist ein schwebendes Vertragsverhältnis, dessen Wert auf Änderungen des Wertes eines Basisobjektes – beispielsweise eines Zinssatzes, Wechselkurses, Rohstoffpreises, Preis- oder Zinsindexes, der Bonität, eines Kreditindexes oder einer anderen Variablen – reagiert, bei dem Anschaffungskosten nicht oder nur in sehr geringem Umfang anfallen und das erst in der Zukunft erfüllt wird. Derivate sind beispielsweise Optionen, Futures, Swaps, Forwards oder Warenkontrakte, die nicht auf eine Lieferung der Ware, sondern auf einen Ausgleich in Geld gerichtet sind. Die Klassifizierung eines schwebenden Geschäfts als Derivat ist im Einzelfall anhand seines wirtschaftlichen Gehalts vorzunehmen. ... ... wird nunmehr durch § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG ausdrücklich klargestellt, der die Bewertung von Finanzinstrumenten zum beizulegenden Zeitwert nur für Steuerpflichtige mit steuerlicher Wirkung ausgestaltet, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen. Die Einführung der Bewertung ... zum beizulegenden Zeitwert geht auf Artikel 42 a Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-Value Richtlinie zurück. Danach können die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass die Finanzinstrumente einschließlich der derivativen Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Zwar könnte aus Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 4 der Vorschrift der Schluss gezogen werden, dass alle nicht in Absatz 4 ausdrücklich von der Zeitwertbewertung ausgenommenen Finanzinstrumente zwingend zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Diese Schlussfolgerung ist jedoch keinesfalls zwingend. Aus der Tatsache, dass Artikel 42 a 332

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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Abs. 1 der Bilanzrichtlinie in der Fassung der Fair-Value Richtlinie nicht ausdrücklich vorschreibt, welche Finanzinstrumente genau zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind und in Absatz 4 der Vorschrift nur die Finanzinstrumente bezeichnet werden, die keinesfalls zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden dürfen, ist vielmehr zu folgern, dass es den Mitgliedstaaten obliegt, die Finanzinstrumente zu benennen, die zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind. Wortlaut der in der Begründung zum Reg-E zu § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E zitierten europarechtlichen Vorschriften: Artikel 42 a Abs. 1 und Abs. 4 der Bilanzrichtlinie lauten: (1) Abweichend von Artikel 32 und vorbehaltlich der Bedingungen der Absätze 2 bis 4 des vorliegenden Artikels gestatten die Mitgliedstaaten allen Gesellschaften oder einzelnen Gruppen von Gesellschaften, Finanzinstrumente einschließlich derivativer Finanzinstrumente mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten, oder schreiben dies vor. Eine derartige Erlaubnis oder Verpflichtung kann auf konsolidierte Abschlüsse im Sinne der Richtlinie 83/349/EWG beschränkt werden. (4) Der Wertansatz gemäß Absatz 1 wird nicht angewandt auf a) bis zur Fälligkeit gehaltene nicht derivative Finanzinstrumente, b) von der Gesellschaft vergebene Darlehen und von ihr begründete Forderungen, die nicht für Handelszwecke gehalten werden und c) Anteile an Tochtergesellschaften, assoziierten Unternehmen und Jointventures, von der Gesellschaft ausgegebene Eigenkapitalinstrumente, Verträge über eventuelle Gegenleistungen bei einem Unternehmenszusammenschluss sowie andere Finanzinstrumente, die solch spezifische Merkmale aufweisen, dass sie nach gängiger Auffassung bilanzmäßig in anderer Form als andere Finanzinstrumente erfasst werden sollten.

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 340 e HGB i.d.F. des BilMoG (S. 92 f.): Absatz 3 Satz 1 regelt die Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes, wie sie derzeit von den Kreditinstituten praktiziert wird. Wie im Regierungsentwurf bleibt es bei einem Risikoabschlag auf der Basis der internen Risikosteuerung gemäß bankaufsichtrechtlicher Vorgaben, also eines „value at risk“ unter Anwendung finanzmathematischer Verfahren. In die Sätze 2 und 3 des Absatzes 3, die ein grundsätzliches Umgliederungsverbot enthalten, wird eine Öffnungsklausel aufgenommen, die eine Umgliederung bei Vorliegen außergewöhnlicher Umstände erlaubt. Dies können insbesondere grundlegende Marktstörungen wie die gegenwärtige Finanzmarktkrise sein, die zu einer schwerwiegenden Beeinträchtigung der Handelbarkeit der betreffenden Finanzinstrumente führen. Damit wird klargestellt, dass Umstände, die aus dem normalen Tagesgeschäft eines Kreditinstitus resultieren, eine Umgliederung nicht erlauben. Ausgeschlossen sind insbesondere Umgliederungen, die allein zur Gestaltung/Glättung des Jahresergebnisses vorgenommen werden. Auch ein Preisverfall allein beeinträchtigt die Handelbarkeit der Finanzinstrumente nicht. Jede vorgenommene Umgliederung ist nach handels- und aufsichtsrechtlichen Grundsätzen vollständig zu dokumentieren. Ferner verpflichtet § 35 Abs. 1 Nr. 6 b RechKredV dazu, alle vorgenommenen Umgliederungen im Anhang zum Jahresabschluss zu begründen und darüber zu berichten, welche Auswirkungen sich daraus für das Jahresergebnis des Unternehmens ergeben. Mit dem neuen § 340 e Abs. 4 HGB beabsichtigt der Rechtsausschuss, die aus der Zeitwertbewertung der Finanzinstrumente des Handelsbestandes resultierenden Risiken neben dem bereits im Regie333

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV rungsentwurf vorgesehenen Risikoabschlag durch einen weiteren „Risikopuffer“ zu flankieren. Dazu sind – soweit während des Geschäftsjahres ein Nettoertrag aus dem Handelsbestand erzielt worden ist – zehn vom Hundert davon in den Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ einzustellen. Werden in einem Geschäftsjahr Nettoaufwendungen aus dem Handelsbestand erzielt, erfolgt keine Zuführung zu dem Sonderposten. Die Zuführung zu dem Sonderposten ist der Höhe nach begrenzt. Sie hat so lange zu erfolgen, bis der Sonderposten eine Höhe von 50% des Durchschnitts der letzten fünf vor dem Berechnungsstichtag erzielten jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands erreicht (Satz 2 Nr. 2). Die Pflicht zur Zuführung besteht also so lange, bis in etwa die Hälfte eines jährlichen Nettoertrages aus dem Handelsbestand erreicht ist. Die Inanspruchnahme des Sonderpostens ist nach Satz 2 Nr. 1 nur erlaubt, wenn anstelle der Nettoerträge aus dem Handelsbestand Nettoaufwendungen vorliegen, also aus dem Handel während des Geschäftsjahres ein Verlust entstanden ist. Natürlich ist eine Auflösung des Sonderpostens auch zulässig, wenn der Handel eingestellt wird. Dies ergibt sich schon aus dem sachlichen Zusammenhang der Vorschrift mit dem Handel. § 340 e Abs. 4 HGB wirkt antizyklisch. In Geschäftsjahren mit positivem Handelsergebnis ist eine Zuführung zu dem Sonderposten vorzunehmen. In Geschäftsjahren mit negativem Handelsergebnis kann der Sonderposten zum Ausgleich der Aufwendungen aufgelöst werden. Zudem hat der Sonderposten die Wirkung einer Ausschüttungssperre, die jedoch nicht allein an die noch unrealisierten Erträge aus der Zeitwertbewertung anknüpft, sondern sich auf einen pauschalen Anteil von 10% der Nettoerträge aus dem Handelsbestand erstreckt und diesen bis zu einer gewissen Höhe langfristig zur Verlustverrechnung sichert. Dies gewährleistet eine einfache Handhabung für die Kreditwirtschaft, da ein Vorhalten der Anschaffungskosten zur Errechnung noch unrealisierter Erträge nicht erforderlich ist. Die Bildung des Sonderpostens ist steuerneutral. Der Betrag zählt zum bankaufsichtsrechtlichen Eigenkapital (§ 10 Abs. 2 a Nr. 7 Kreditwesengesetz zählt den Sonderposten nach § 340 g HGB ausdrücklich zum Kernkapital). Der gesonderte Ausweis hat mittels eines Davon-Vermerks („davon Zuführungen nach § 340 e Abs. 4 HGB“) zu erfolgen.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

Innerhalb der Vorschrift wurden in Abs. 1 der Satz 3 neu gefasst sowie und Abs. 3 und Abs. 4 neu angefügt. Mit § 340 e Abs. 3 HGB wird die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten, der bisherigen Bilanzierungspraxis und internationalen Gepflogenheiten folgend, zum beizulegenden Zeitwert verpflichtend eingeführt. Im Regierungsentwurf war noch vorgesehen, diese Bewertung auch bei Unternehmen außerhalb des Kreditwesensektors für deren zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente vorzuschreiben; dieser Vorschlag gehörte mit zu den am meisten diskutierten Themen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum BilMoG.264 Von seiner Umsetzung wurde aber im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens

264 Vgl. dazu die kritischen Anmerkungen u. a. von BStBK, Stellungnahme vom 7. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 4 sowie Diverse Verbände, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 5. Generelle Kritik zur Einführung der Zeitwertbewertung in das HGB äußern vor allem Küting, K., Statement vor dem Rechtsausschuss des deutschen Bundestags am 17. Dezember 2008, S. 1 f.; Bieg, H./Bofinger, P./Küting, K./Kußmaul, H./Waschbusch, G./Weber, C.-P., Die Saarbrücker Initiative gegen den Fair Value, in: DB 2008, S. 2549 – 2552. Erwiderungen dazu verfassten u. a. Böcking, H.-J./Flick, C., Die Saarbrücker Initiative gegen den Fair Value, in: DB 2009, S. 185 – 188 und Zülch, H./Hoffmann, S., Plädoyer für einen deutschen Weg der Zeitwertbewertung, in: DB 2009, S. 189 f.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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vor dem Hintergrund der globalen Finanzmarktkrise abgesehen. Konzeptionell wird bei der Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes nach § 340 e HGB mit dem Risikoabschlag (Abs. 3) und dem „Sonderfonds“ (Abs. 4) eine zweifache Vorsichtskomponente integriert.265 Maßgebliche Voraussetzungen für die Zeitwertbewertung nach § 340 e Abs. 3 HGB sind „Finanzinstrumente“ und „Handelsbestand“. Der Begriff „Finanzinstrument“ wird vom Gesetzgeber nicht abschließend definiert, umfasst aber – gemäß Regierungsbegründung (S. 53) zur ursprünglich in § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB-E vorgesehenen Vorschrift – grundsätzlich auch Derivate wie Optionen, Futures, Swaps, Forwards oder Warenkontrakte, die auf einen Ausgleich in Geld gerichtet sind. Ebenfalls dazu zählen Finanzinstrumente betreffend Refinanzierungsgeschäfte und andere Geschäfte, die mit den Finanzinstrumenten des Handelsbestands in einem funktionalen Zusammenhang stehen.266 In der Begründung zum Referentenentwurf noch enthaltene Verweise auf die in §§ 1 Abs. 11 KWG oder 2 Abs. 2 b WpHG sowie in den IFRS gegebenen Definitionen für den Begriff „Finanzinstrumente“ wurden nicht mit in die Regierungsbegründung übernommen.267 Zum „Handelsbestand“ zählen alle Finanzinstrumente, die dem Handelsbuch gemäß § 1 a Abs. 1 KWG zuzurechnen sind, also weder zur Liquiditätsreserve noch zum Anlagebestand, d. h. dem Anlagenbuch gehören.268 Dazu zählen sowohl Positionen, für die Marktpreise bestehen, als auch Positionen, die nicht auf einem aktiven Markt gehandelt werden und deren Wert daher anhand von Bewertungsmodellen ermittelt werden muss; in diesen Fällen ist die Wertermittlung ggf. stark ermessensbehaftet. Im Übrigen sollen darunter, der Praxis der Kreditinstitute entsprechend, nicht nur einzelne Finanzinstrumente, sondern auch eindeutig abgrenzbare und gemeinsam gemanagte Portfolien von Finanzinstrumente fallen können.269 Zum Begriff „Handelsbestand“ wird auch auf die Erläuterungen zu § 340 c HGB verwiesen.

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Näheres zur Ermittlung des in § 340 f Abs. 3 Satz 1 HGB geforderten Risikoabschlags ist weder im Gesetz noch in den Gesetzesmaterialien festgelegt. Vorgeschlagen wird hierzu ein value at risk-Abschlag, dessen Berechnungsparameter bankenaufsichtsrechtlich präzisiert und dessen Ermittlungsmethodik im Anhang angegeben wird.270 Mit dieser risikoadjustierten Zeitwertbewertung wird die Bilanzierungspraxis der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute gesetzlich geregelt und „... ein durchgängiges Vorgehen im Risikomanagement und –controlling, in der Rechnungslegung und bei der aufsichtlichen Steuerung ermöglicht.“271 Dem Risikoabschlag wird zudem der Vorteil beigemessen, nicht durch sale and buy back Transaktionen umgangen werden zu können.272 Die Zeitwertbewertung gemäß § 340 e Abs. 3 HGB wird gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG auch steuerlich nachvollzogen. Auf die Erläuterungen zu § 6 EStG wird verwiesen. Zum Ausweis der Finanzinstrumente des Handelsbestands und damit verbundener Anhangangaben wird auf die Erläuterungen zu den geänderten Vorschriften der RechKredV verwiesen.

265 Die Europarechtskonformität dieser Konzeption erscheint zweifelhaft; vgl. Mujkanovic, R., Die Bewertung von Finanzinstrumenten zum fair value nach BilMoG, in: StuB 2009, S. 332. 266 Vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8 f. m.w.N. 267 Zum Begriff „Finanzinstrumente“ siehe auch Mujkanovic, R., Die Bewertung von Finanzinstrumenten zum fair value nach BilMoG, in: StuB 2009, S. 330 f. sowie Scharpf, P./Schaber, M., Bilanzierung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB-E (BilMoG), in: KoR 2008, S. 534 – 536 m.w.N. und zum Begriff „Derivat“den Vorschlag des DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 10 – 12. 268 Kritisch zur Beschränkung des Anwendungsbereichs der Zeitwertbewertung vor dem Hintergrund von Art. 42 a Abs. 1 der Bilanzrichtlinie vgl. DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 10. 269 Vgl. dazu auch ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 5. 270 Vgl. Scharpf, P., Finanzinstrumente, S. 226; IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2. 271 ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3. 272 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV ■

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Zur Umgliederung von Positionen nachträglich aus dem Handelsbestand heraus oder in den Handelsbestand hinein, war im Regierungsentwurf ein striktes Verbot vorgesehen. Angesichts der während des Gesetzgebungsverfahrens ausbrechenden Finanzmarktkrise und eventuell auch angesichts darauf gerichteter Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens273 hat der Rechtsausschuss in seiner Beschlussempfehlung (S. 92) davon nun restriktiv definierte Ausnahmen zugelassen. Mit dem neuen Abs. 3 des § 340 e HGB wird somit der Grundsatz des Umwidmungsverbots eingeführt. Eine Umgliederung in den Handelsbestand ist nach § 340 e Abs. 3 Satz 2 HGB strikt ausgeschlossen. Gleiches gilt unter gewöhnlichen Umständen auch für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand heraus. Führen allerdings „besondere Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente .. zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut“ ist nach § 340 e Abs. 3 Satz 3, 2. Teilsatz HGB eine Umgliederung aus dem Handelsbestand heraus zulässig. Solche außergewöhnlichen Umstände liegen nach den Vorstellungen des Rechtsausschusses (Beschlussempfehlung, S. 92) z. B. bei schweren Marktstörungen wie der gegenwärtigen Finanzmarktkrise vor, nicht dagegen bei Umständen, die – aus dem normalen Tagesgeschäft eines Kreditinstituts resultieren oder – allein bilanzpolitisch motiviert sind oder – lediglich zu einem Preisverfall der Finanzinstrumente führen. Das Umwidmungsverbot gilt damit jeweils auch in den Fällen, in denen – gemäß § 1 a Abs. 4 Satz 3 und Satz 4 KWG ein Wechsel vorzunehmen ist oder vorgenommen werden darf 274 oder – sich die Zweckbestimmung von Finanzinstrumenten aufgrund geschäftlicher Erwägungen ändert.275 Der Idee nach greift die Öffnungsklausel des § 340 e Abs. 3 Satz 3, 2. Teilsatz HGB für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand heraus also dann, wenn die Handelsmöglichkeit der jeweiligen Finanzinstrumente aufgrund einer schweren Funktionsstörung eines ehemals aktiven Marktes (vorübergehend) nicht gegeben ist. Sie ermöglicht aber ausdrücklich kein „... ‚upwards only accounting‘, das in guten Zeiten eine Zeitwertaufwertung ermöglicht, in Krisen aber von notwendigen Abschreibungen verschont.“ 276 Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 92) ist jede Umgliederung zu dokumentieren sowie im Anhang anzugeben und zu begründen, wobei insbesondere auch der Einfluss der Umgliederung(en) auf das ausgewiesene Jahresergebnis ersichtlich zu machen ist.

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Dem Wortlaut des § 340 e Abs. 3 HGB nach wird der Grundsatz des Umwidmungsverbots in den Sätzen 2 und 3 durch Satz 4 in beide Richtungen zweckgebunden durchbrochen und zwar nur für den Fall der Einbeziehung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands in Bewertungseinheiten gemäß § 254 HGB. D. h. ein ursprünglich dem Handelsbestand zugeordnetes Finanzinstrument darf anschließend sowohl in eine Bewertungseinheit umgegliedert werden als auch bei späterer Auflösung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand umgegliedert

273 Vgl. z. B. ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 6; DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5 – 7; ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3 und S. 5. 274 Vgl. dazu auch ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 6; Scharpf, P., Finanzinstrumente, S. 222 f.; Scharpf, P./Schaber, M., Handelsbestände an Finanzinstrumenten bei Banken und bei Nicht-Banken nach dem BilMoG, in: DB 2008, S. 2556; IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 5 sowie IDW, Stellungnahme vom 10. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 2 f. 275 Vgl. dazu ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 3. 276 Hennrichs J., Stellungnahme vom 11. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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werden. Der Gesetzgeber hat damit entsprechende Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens277 aufgegriffen und umgesetzt. Der „Sonderfonds“ gemäß § 340 e Abs. 4 HGB (sog. § 340 g HGB Vorsorgereserve)278 ist in Jahren mit positivem „Nettoertrag des Handelsbestands“ (Formblatt 2, Erträge, Posten Nr. 5 bzw. Formblatt 3, Posten Nr. 7) in Höhe von mindestens 10% dieses Postens in den Sonderposten nach § 340 g HGB einzustellen bis mindestens 50% der durchschnittlichen Höhe des Postens „Nettoertrag des Handelsbestands“ der letzten fünf Jahre vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erreicht sind. Übersteigende Beträge dürfen frei verwendet werden. Im Übrigen dient der „Sonderfonds“ nur zum Ausgleich eines Nettoaufwands aus dem Handelsbestand (Formblatt 2, Aufwendungen, Posten Nr. 3 bzw. Formblatt 3, Posten Nr. 7). Andere Auflösungsanlässe sind nach dem Wortlaut weder kodifiziert, noch anderweitig begründbar.279 Der Sonderfonds gehört aufgrund der Einbeziehung in den Sonderposten nach § 340 g HGB gemäß § 10 Abs. 2 a Nr. 7 KWG zum Kernkapital und somit zum haftenden Eigenkapital. Dadurch erfüllt der Sonderfonds nicht nur eine Vorsichtsfunktion, sondern gewährleistet auch die Aufrechterhaltung der Kreditvergabe.280 § 340 e Abs. 4 Satz 1 HGB verlangt in der Bilanz einen gesonderten Ausweis des Sonderfonds. Dafür kommt nach den Vorstellungen des Rechtsausschusses (Beschlussfassung S. 93) ein „davon-Vermerk“ mit der Bezeichnung „davon Zuführungen nach § 340 e Abs. 4 HGB“ in Betracht. Der Sonderfonds ist „in der Bilanz .. dem Sonderposten ... nach § 340 g ... zuzuführen“, also im Rahmen der Gewinnentstehung erfolgswirksam zu bilden. Zuführungsbeträge müssen dem Wortlaut des § 340 e Abs. 4 nach in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht gesondert ausgewiesen werden. Gleiches gilt für Auflösungsbeträge in den Fällen des § 340 e Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2 HGB. Allerdings sind Zuführungen und Auflösungen des Sonderpostens nach § 340 g HGB gemäß dessen Abs. 2 in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. So empfiehlt sich aufgrund des Zusammenhangs des Sonderfonds nach § 340 e Abs. 4 HGB mit dem Sonderposten nach § 340 g HGB auch bei den Zuführungs- und Auflösungsbeträgen jeweils ein entsprechender „davon-Vermerk“. Gesetzlich verlangt wird dies in § 340 e Abs. 4 HGB indes nicht. Gleiches gilt für gesonderte Anhangangaben zum Sonderfonds nach § 340 e Abs. 4 HGB. Die Bildung und Auflösung des Sonderfonds bleibt steuerneutral, wird in der Steuerbilanz also nicht nachvollzogen. Aufgrund entstehender Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz sind dafür bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 HGB Steuerentlastungen zu berücksichtigen.

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Die genannten neuen Vorschriften des § 340 e HGB sind gemäß Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals im Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden; die bisherige Fassung des § 340 e HGB ist dem entsprechend letztmals im Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Für die Behandlung von Bewertungsdifferenzen aus der Zeitwertbewertung beim Übergang auf die neuen Regelungen sind im EGHGB keine gesonderten Übergangsregelungen verankert. Sie sind daher im ersten Jahresabschluss nach den neuen Rechnungslegungsvorschriften sofort erfolgswirksam zu erfassen und betreffen auch solche Vermögensgegenstände, die bereits vor dem Zeitpunkt des Übergangs auf die Vorschriften des BilMoG erworben wurden (retrospektive Anwendung).

277 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8; DRSC, Stellungnahme vom 21. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 8; Wiechens, G./Helke, I., Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach dem Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2008, S. 1335 m.w.N. 278 Vgl. Helke, I./Wiechens, G./Klaus, A., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung druch das BilMoG: Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, in: DB, Beilage 5/2009, S. 35. 279 Vgl. Mujkanovic, R., die Bewertung von Finanzinstrumenten zum fair value nach BilMoG, in: StuB 2009, S. 330. 280 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 81.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV § 340 f HGB Vorsorge für allgemeine Bankrisiken

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(1) Kreditinstitute dürfen Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Der Betrag der auf diese Weise gebildeten Vorsorgereserven darf vier vom Hundert des Gesamtbetrags der in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 ergibt, nicht übersteigen. Ein niedrigerer Wertansatz darf beibehalten werden. (2) aufgehoben. Bisherige Fassung: (2) Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 1 darf beibehalten werden; § 280 ist auf die in Absatz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände nicht anzuwenden. In der Bilanz oder im Anhang brauchen die in § 281 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 verlangten Angaben und Aufgliederungen nicht gemacht zu werden, soweit Satz 1 angewendet wird. ... Zeitliche Anwendung: § 340 f HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 3s zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: Innerhalb der Vorschrift wurde in den Sätzen 1 und 2 des Absatzes 1 jeweils die Angabe „Abs. 3“ durch die Angabe „Abs. 4“ ersetzt und der Satz 3 neu angefügt. Dieser Satz 3 entspricht dem ersten Teilsatz aus dem bisherigen Absatz 2, der aufgehoben wurde. ■ Der Gesetzesbegründung zufolge (S. 95) resultieren die Änderungen aus der Neufassung des § 253 HGB sowie aus der Aufhebung der §§ 280 und 281 HGB a.F. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird verwiesen. ■

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Für die von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten auf der Grundlage des § 340 f HGB gebildeten Vorsorgereserven sind künftig bei der Ermittlung latenter Steuern gemäß § 274 Abs. 1 HGB Steuerbelastungen zu berücksichtigen; auf die Erläuterungen zu § 274 HGB wird verwiesen. Wird künftig im Rahmen der Angabepflichten des § 285 Nr. 29 HGB (freiwillig) eine steuerliche Überleitungsrechnung in den Anhang aufgenommen, so lässt sich daraus ggf. die Höhe der gebildeten oder aufgelösten Vorsorgereserven nach § 340 f HGB erkennen.281

281 Vgl. ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 9.

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aufgehoben

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§ 340 h HGB Währungsumrechnung BilMoG_Ref-E

(1) Auf ausländische Währung lau- aufgehoben tende Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden, sind, soweit sie weder durch Verbindlichkeiten noch durch Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind, mit ihrem Anschaffungskurs in Euro umzurechnen. Andere auf ausländische Währung lautende Vermögensgegenstände und Schulden sowie am Bilanzstichtag nicht abgewickelte Kassageschäfte sind mit dem Kassakurs am Bilanzstichtag in Euro umzurechnen. Nicht abgewickelte Termingeschäfte sind zum Terminkurs am Bilanzstichtag umzurechnen. (2) Aufwendungen, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen. Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, sind in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere

HGB a.F.

§ 256 a gilt mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind.

BilMoG

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Liegt keine besondere Deckung vor, aber eine Deckung in derselben Währung, so dürfen Erträge nach Satz 2 berücksichtigt werden, soweit sie einen nur vorübergehend wirksamen Aufwand aus den zur Deckung dienenden Geschäften ausgleichen. In allen anderen Fällen dürfen Erträge aus der Währungsumrechnung nicht berücksichtigt werden; sie dürfen auch mit Aufwendungen nach Satz 1 nicht verrechnet werden.

HGB a.F.

BilMoG_Reg-E

§ 340 h HGB Währungsumrechnung BilMoG_Ref-E

BilMoG

4 §§ 340 ff. HGB, RechKredV

4

§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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§ 340 h HGB Währungsumrechnung § 256 a gilt mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Zeitliche Anwendung: § 340 h HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 340 h HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Begründung zur vorgesehenen Streichung des § 340 h HGB a.F. im Reg-E (S. 95): Die Aufhebung des Vierten Titels des Ersten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts des Dritten Buchs (§ 340 h HGB) steht im Zusammenhang mit der Einfügung des § 254 HGB und des § 256 a HGB. Diese Vorschriften regeln die Bildung von Bewertungseinheiten und die Währungsumrechnung branchenunabhängig. Eine Änderung ergibt sich lediglich insoweit, als die Unterscheidung zwischen den Fällen der besonderen Deckung (§ 340 h Abs. 2 Satz 2 HGB) und der Deckung in derselben Währung (§ 340 h Abs. 2 Satz 3 HGB) aufgegeben und die Bildung von Bewertungseinheiten – also auch zur Absicherung von Währungsrisiken – vollumfänglich § 254 HGB unterworfen wird. Damit entfällt die bisher nach § 340 h Abs. 2 Satz 2 HGB bestehende Möglichkeit der erfolgswirksamen Erfassung von unrealisierten Gewinnen auch über die Wirksamkeit einer Bewertungseinheit hinaus. Abgefedert wird die Aufhebung des § 340 h Abs. 2 Satz 2 HGB durch den neuen § 340 e Abs. 3 Satz 1 HGB, der die Zeitwertbewertung für den gesamten Handelsbestand erlaubt, so dass sich Auswirkungen nur noch für den Anlagebestand ergeben. Da § 254 HGB keine Vorschriften zur Art und Weise der bilanziellen Erfassung von Bewertungseinheiten enthält, bleibt es den Unternehmen weiterhin selbst überlassen, die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme entweder „durchzubuchen“ oder die Bilanzierung „einzufrieren“. Beides gilt jedoch nur innerhalb der wirksamen Bewertungseinheit. Stellungnahmen zur Streichung des § 340 h HGB im Reg-E: „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob § 340 h HGB weiterhin beibehalten werden kann oder ob alternativ für alle Fremdwährungsgeschäfte des Anlageoder Handelsbestandes von Banken eine ergebniswirksame Umrechnung zum Stichtagskurs für Bilanzposten bzw. zum Durchschnittskurs für Posten der Gewinn- und Verlustrechnung möglich ist. Begründung: Für Banken gilt bisher die Spezialvorschrift des § 340 h HGB. Durch die Aufhebung dieser Regelung sollen künftig die branchenübergreifenden Vorschriften des neuen § 256 a i. V. m. § 254 HGB-E gelten. Die Streichung des § 340 h HGB würde bei Banken eine Aufteilung der Fremdwährungsgeschäfte in Handelsbuch- und Anlagebuchgeschäfte erfordern. Weiterhin wäre die Bildung von Bewertungseinheiten im Bankbuch notwendig. Dies wäre ein konzeptioneller Rückschritt. Zudem wäre eine entsprechende IT-Umsetzung sehr kompliziert und mit sehr hohen Umstellungsaufwendungen verbunden. Im Übrigen würde die Umstellungszeit mindestens zwei Jahre dauern, also frühestens zum 1. Januar 2011 beendet sein“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 119 f.).

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV „Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt. Die §§ 256 a und 254 HGB machen den branchenspezifischen § 340 h HGB weitestgehend entbehrlich. Zwar ermöglicht § 340 h Abs. 2 Satz 2 HGB, im Fall der besonderen Deckung Währungsgewinne ohne Berücksichtigung des Realisationsprinzips zu vereinnahmen. Aufgrund der sehr restriktiven Tatbestandsvoraussetzungen kommt der Vorschrift aber nur ein eingeschränkter Anwendungsbereich zu, der die Bildung von Bewertungseinheiten erfordert. Bei Vorliegen der Voraussetzungen einer Bewertungseinheit können nur realisierbare Währungsgewinne aber auch nach § 254 HGB erfolgswirksam vereinnahmt werden, soweit sie gegenläufige Verluste ausgleichen“

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(Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 123).

Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zu § 340 h HGB i.d.F. des BilMoG (S. 93): Der Ausschuss vertritt die Auffassung, dass den Kreditinstituten auch weiterhin möglich sein soll, unrealisierte Erträge aus der Währungsumrechnung in den Fällen der besonderen Deckung erfolgswirksam zu vereinnahmen und auszuschütten, Damit wird gleichzeitig einem Anliegen des Bndesrates teilweise Rechnung getragen. Die Vorschrift eröffnet nicht die Möglichkeit der durchgängigen Umrechnung von Währungsgeschäften zum Stichtagskurs.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Im Regierungsentwurf war vorgesehen, den bisherigen § 340 h HGB a.F. aufzuheben. An die Stelle des § 340 h HGB a.F. sollten die branchenunabhängig geltenden Regelungen der §§ 254 und 256 a HGB zur Bildung von Bewertungeinheiten und zur Währungsumrechnung treten. Nach diesen Vorschriften wäre aber weder die Umrechnung am Bilanzstichtag offener Termingeschäfte zum Terminkurs282 noch die Realisierung von Währungsumrechnungserträgen, soweit die betreffenden Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäft in derselben Währung besonders gedeckt sind283, (uneingeschränkt) möglich gewesen. Zudem wäre mit der Streichung des bisherigen § 340 h HGB bei Kreditinstituten eine Aufteilung der Währungsgeschäfte in Handelsbuch- und Anlagenbuchgeschäfte sowie die Bildung von Bewertungseinheiten im Bankbuch erforderlich geworden.284 In der verabschiedeten Gesetzesfassung wird § 340 h HGB nicht aufgehoben, sondern in der Weise neu gefasst, dass die allgemeine Vorschrift des § 254 a HGB zur Währungsumrechnung nun auch von Kreditinsituten und Finanzdienstleistungsinstituten anzuwenden ist, allerdings „... mit der Maßgabe, dass ...“ Mit dieser nun kodifizierten neuen Fassung des § 340 h HGB werden die mit der vorgesehenen Aufhebung dieser Vorschrift verbundenen Folgewirkungen teilweise vermieden. So sind Währungsumrechnungserträge (wie bisher nach § 340 h Abs. 2 Satz 2 HGB a.F.) auch künftig zu realisieren, soweit die betreffenden Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Ausweislich der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 93) eröffnet § 340 h HGB in der nun kodifizierten Fassung aber nicht die Möglichkeit, Währungsgeschäfte durchgängig zum Stichtagskurs umzurechnen.

282 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 11. 283 Vgl. ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 11; Wiechens, G./Helke, I., Bilanzielle Abbildung von Bewertungseinheiten, in: DB, Beilage 1/2008, S. 28; Scharpf, P., Finanzinstrumente, S. 234 f. 284 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme zum vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 119 sowie ZKA, Stellungnahme vom 12. Dezember 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 8.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV § 7 Wertpapiere, § 9 Fristengliederung § 13 Schuldtitel öffentlicher Stellen ..., § 14 Forderungen an Kreditinstitute ..., § 15 Schuldverschreibungen ..., § 20 Sonstige Vermögensgegenstände, § 26 Eventualverbindlichkeiten ... § 29 Zinsaufwendungen ... § 34 Zusätzliche Erläuterungen (im Anhang), § 35 Zusätzliche Pflichtangaben (im Anhang) § 39 Übergangsvorschriften

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§ 7 RechKredV: (3) Als börsennotiert gelten Wertpapiere, die an einer deutschen Börse zum Handel im regulierten Markt zugelassen sind, außerdem Wertpapiere, die an ausländischen Börsen zugelassen sind oder gehandelt werden. § 9 Abs. 1 Satz 2 RechKredV: Auf Pfandbriefbanken und Bausparkassen ist Satz 1 entsprechend anzuwenden; Bausparkassen brauchen die Bauspareinlagen nicht nach Restlaufzeiten aufzugliedern. § 13 RechKredV: (3) aufgehoben. Bisherige Fassung: (3) Im Vermerk zum Unterposten Buchstabe b „bei der Deutschen Bundesbank refinanzierbar“ sind alle im Bestand befindlichen Wechsel auszuweisen, die bei der Deutschen Bundesbank refinanzierungsfähig sind, sofern die Beleihung nicht durch bekannt gegebene Regelungen der Deutschen Bundesbank ausgeschlossen ist. Zum Bestand gehören auch die zur Besicherung von Offenmarkt- und Übernachtkrediten an die Deutsche Bundesbank verpfändeten Wechsel. § 14 Satz 1 RechKredV: Im Posten „Forderungen an Kreditinstitute“ sind alle Arten von Forderungan aus Bankgeschäften sowie alle Forderungen von Finanzdienstleistungsinstituten an in- und ausländische Kreditinstitute einschließlich der von Kreditinstituten eingereichten Wechsel auszuweisen, soweit es sich nicht um börsenfähige Schuldverschreibungen im Sinne des Posten „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere“ (Aktivposten Nr. 5) handelt. § 15 Abs. 1 Satz 1 RechKredV: Im Posten „Forderungen an Kunden“ sind alle Arten von Vermögensgegenständen einschließlich der von Kunden eingereichten Wechsel auszuweisen, die Forderungen an in- und ausländische Nichtbanken (Kunden), soweit es sich nicht um börsenfähige Schuldverschreibungen im Sinne des Posten „Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere“ (Aktivposten Nr. 5) handelt. § 20 Satz 5 RechKredV: Zur Verhütung von Verlusten im Kreditgeschäft erworbene Grundstücke und Gebäude dürfen, soweit sie nicht im Posten Nr. 12 „Sachanlagen“ ausgewiesen sind, im Posten Nr. 14 „Sonstige Vermögensgegenstände“ nur ausgewiesen werden, wenn sie sich nicht länger als fünf Jahre im Bestand des bilanzierenden Instituts befinden. § 26 Abs. 1 Satz 2 RechKredV: Verbindlichkeiten aus umlaufenden eigenen Akzepten, Eventualverbindlichkeiten aus Schatzwechseln sind nicht einzubeziehen.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV § 29 Satz 2 RechKredV: Hierzu gehören auch Diskontabzüge, Ausschüttungen auf begebene Genußrechte und Gewinnschuldverschreibungen, Aufwendungen mit Zinscharakter, die im Zusammenhang mit der zeitlichen Verteilung des Unterschiedsbetrages bei unter dem Erfüllungsbetrag eingegangenen Verbindlichkeiten entstehen, Zuschreibungen aufgelaufener Zinsen zu begebenen Null-Kupon-Anleihen, die sich aus gedeckten Termingeschäften ergebenden, auf die tatsächliche Laufzeit des jeweiligen Geschäfts verteilten Aufwendungen mit Zinscharakter sowie Gebühren und Provisionen mit Zinscharakter, die nach dem Zeitablauf oder nach der Höhe der Verbindlichkeiten berechnet werden.

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§ 34 RechKredV: (1) In den Anhang sind neben den nach § 340 a in Verbindung mit § 284 Abs. 1, 2, Nr. 1, 2, 3 und 5, § 285 Nr. 3, 3 a, 6, 7, 9 Buchstabe a und b, Nr. 10, 11, 13, 14, 16 bis 26 und 29, § 340 b Abs. 4, § 340 e Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs und den in dieser Verordnung zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn und Verlustrechnung vorgeschriebenen Angaben die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. § 285 Nr. 3 a des Handelsgesetzbuchs braucht nicht angewendet zu werden, soweit diese Angaben in der Bilanz unter dem Strich gemacht werden. (2) An die Stelle der in § 285 Nr. 4, 9 Buchstabe c, Nr. 27 des Handelsgesetzbuchs vorgeschriebenen Angaben sind die folgenden Angaben zu machen: 1. Der Gesamtbetrag der folgenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung ist nach geographischen Märkten aufzugliedern, soweit diese Märkte sich vom Standpunkt der Organisation des Instituts wesentlich voneinander unterscheiden: ... d) Nettoertrag des Handelsbestands (Formblatt 2 Spalte Erträge Nr. 5, Formblatt 3 Nr. 7) ... 4. Die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für gemäß der §§ 26 und 27 unter der Bilanz ausgewiesene Eventualverbindlichkeiten und andere Verpflichtungen. ... § 35 RechKredV: (1) Zu den Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind im Anhang anzugeben: ... 1a. eine Aufgliederung des Bilanzpostens „Handelsbestand“ (Aktivposten Nr. 6 a) in derivative Finanzinstrumente, Forderungen, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere, Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere sowie sonstige Vermögensgegenstände und eine Aufgliederung des Bilanzpostens „Handelsbestand“ (Passivposten Nr. 3 a) in derivative Finanzinstrumente und Verbindlichkeiten; ... 4. die in den folgenden Posten enthaltenen wichtigsten Einzelbeträge, sofern sie für die Beurteilung des Jahresabschlusses nicht unwesentlich sind: „Sonstige Vermögensgegenstände“ (Formblatt 1 Aktivposten Nr. 14) ... 6a. bei Finanzinstrumenten des Handelsbestands die Methode der Ermittlung des Risikoabschlags nebst den wesentlichen Annahmen, insbesondere die Haltedauer, der Beobachtungszeitraum und das Konfidenzniveau sowie der absolute Betrag des Risikoabschlags; 6b. in den Fällen der Umgliederung deren Gründe, der Betrag der umgegliederten Finanzinstrumente des Handelsbestands und die Auswirkungen der Umgliederung auf den Jahresüberschuss/ Jahresfehlbetrag sowie für den Fall der Umgliederung wegen Aufgabe der Handelsabsicht die außergewöhnlichen Umstände, die dies rechtfertigen;

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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6c. ob innerhalb des Geschäftsjahres die institutsinternen festgelegten Kriterien für die Einbeziehung von Finanzinstrumenten in den Handelsbestand geändert worden sind und welche Auswirkungen sich daraus auf den Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ergeben; 7. von Pfandbriefbanken eine Deckungsrechnung getrennt nach Hypotheken-, Schiffshypotheken- und Kommunalkreditgeschäft nach Maßgabe des § 28 des Pfandbriefgesetzes, ferner zu den Posten der Aktivseite der Bilanz die zur Deckung begebener Schuldverschreibungen bestimmten Aktiva. § 39 RechKredV: (1) aufgehoben

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(2) aufgehoben (3) ... (4) aufgehoben (5) aufgehoben ... (10) Institute, die Skontroführer im Sinne des § 27 Abs. 1 des Börsengesetzes und nicht Einlagenkreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 3 d Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen sind, brauchen die jeweils in Fußnote 7 Satz 2 des Formblatts 2 oder 3 für die Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschriebenen Darunterposten der Buchstaben a bis d beim Aufwand und Ertrag des Handelsbestands erstmals in einem Jahresabschluß für das nach dem 31. Dezember 1998 beginnende Geschäftsjahr aufzuführen. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Die zeitliche Anwendung der aufgrund des BilMoG in der RechKredV geänderten Rechnungslegungsvorschriften sowie die Anwendung der Übergangsvorschriften zum BilMoG wird durch den in § 39 RechKredV neu aufgenommenen Abs. 11 eigenständig wie folgt geregelt. §§ 20, 29 Satz 2, § 34 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d, Nr. 4, § 35 Abs. 1 Nr. 1a, 6 a bis 6 c und 7 sowie die Formblätter 1 bis 3 in der Fassung des BilMoG sind erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Formblätter 1 bis 3 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Soweit im Übrigen in der RechKredV auf Bestimmungen des HGB in der Fassung des BilMoG verwiesen wird, gelten die in den Art. 66 und 67 EGHGB enthaltenen Übergangsregelungen entsprechend. Das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB gilt ebenfalls entsprechend.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Hinsichtlich der Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht wurden in der RechKredV die §§ 7 Abs. 3, 9 Abs. 1 Satz 2, 13 Abs. 3, 14 Satz 1, 15 Abs. 1 Satz 1, 20 Satz 5, 26 Abs. 1 Satz 2, 29 Satz 2, 34 Abs. 1 und Abs. 2 und 35 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 4, Nr. 6 a, 6 b, 6 c und Nr. 7, 39 Abs. 1, 2, 4, 5 und 11 sowie die gemäß § 2 RechKredV anstelle der Gliederungen nach § 266 HGB (Bilanz) und § 275 HGB (Gewinn- und Verlustrechnung) anzuwendende, in der Anlage zur RechKredV aufgenommene Formblatt 1, 2 und 3 geändert, ergänzt oder aufgehoben. In der Formulierung des § 7 Abs. 3 RechKredV wurden die Wörter „zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt“ durch die Wörter „zum Handel im regulierten Markt“ ersetzt. Der Begründung des Gesetzgebers (S. 112) zufolge resultiert diese Änderung aus der Aufgabe des amtlichen und des geregelten Marktes und deren Zusammenfassung zum regulären Markt. In der Formulierung des § 9 Abs. 1 Satz 2 RechKredV wurde das Wort „Realkreditinstitute“ durch das Wort „Pfandbriefbanken“ ersetzt. Der Gesetzgeber begründet diese Änderung wie folgt (S. 112): „Durch das Pfandbriefgesetz 345

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV

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vom 22. Mai 2005 (BGBl. I S. 1373) sind erstmals einheitliche rechtliche Rahmenbedingungen für sämtliche Pfandbriefemittenten geschaffen worden. Unter anderem im Hinblick hierauf ist der gesetzlich nicht definierte Begriff des ‚Realkreditinstituts‘ deshalb als historisch überholt anzusehen; er soll künftig entfallen. Ebenso bedarf es keiner Erwähnung der öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten mehr, da auch diese künftig als Pfandbriefbanken tätig werden. Die Begriffe sind deshalb innerhalb der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung (RechKredV) durchgängig und ausnahmslos durch den Begriff der Pfandbriefbank zu ersetzen. Dies gilt für § 9 Abs. 1 Satz 2 RechKredV, § 35 Abs. 1 Nr. 7 RechKredV sowie die Fußnoten 1, 2, 6, 7, 9 und 10 des Formblatts 1, Aktivseite.“ Innerhalb des § 13 RechKredV wurde der bisherige Absatz 3 aufgehoben und der bisherige Absatz 4 damit zum neuen Absatz 3. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 112) resultiert diese Änderung daraus, dass Wechsel seitens der Deutschen Bundesbank nicht mehr als notenbankfähig anerkannt werden. In den §§ 14 Satz 1 und 15 Abs. 1 Satz 1 RechKredV wurden jeweils die Wörter „um Wechsel im Sinne des Unterpostens ‚Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sind (Aktivposten Nr. 2 Buchstabe b) oder‘ gestrichen. Die Streichungen stehen im Zusammenhang mit entsprechenden Änderungen in Formblatt 1 (Aktivposten 2 Buchstabe b) und § 26 Abs. 1 RechKredV. In § 20 RechKredV wurden in der Überschrift und in Satz 5 jeweils die Angabe „(Nr. 15)“ durch die Angabe „(Nr. 14)“ ersetzt. Mit dieser Änderung wird die Neufassung der Aktivposten Nr. 14, Nr. 15 und Nr. 16 im Formblatt 1 (Bilanzgliederung) berücksichtigt. Sie basiert auf den durch die §§ 272 Abs. 1 a und 274 Abs. 1 HGB begründeten Anpassungen in der Bilanzgliederung des § 266 HGB. Auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. In § 26 Abs. 1 RechKredV wurden die Wörter „oder an die Deutsche Bundesbank verpfändeten Wechseln“ gestrichen. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 99) zufolge resultiert diese Streichung aus der Tatsache, dass seit Anfang 2007 keine Verpfändung mehr möglich ist. Infolge einer entsprechenden Änderung in § 250 HGB wurde in § 29 Satz 2 RechKredV der Begriff „Rückzahlungsbetrag“ durch den Begriff „Erfüllungsbetrag“ ersetzt. Innerhalb des § 34 RechKredV wurden in Abs. 1 Satz 1 die Wörter „§ 285 Satz 1 Nr. 3, 5, 6, 7, 9 Buchstabe a und b, Nr. 10, 11, 13, 14, 16 bis 19,“ durch die Wörter „§ 285 Nr. 3, 3 a, 6, 7, 9 Buchstabe a und b, Nr. 10, 11, 13, 14, 16 bis 26 und 29,“ und in Abs. 1 Satz 2 die Angabe „Satz 1 Nr. 3“ durch die Angabe „Nr. 3 a“ ersetzt. Der Begründung des Gesetzgebers (S. 112) zufolge handelt es sich hierbei um aus der Neufassung des § 285 HGB resultierende Folgeänderungen. Folgeänderungen zu § 285 HGB finden darüber hinaus auch in Abs. 2 Satz 1 des § 34 RechKredV ihren Niederschlag. Dort wurde die Angabe „§ 285 Satz 1 Nr. 4, 9 Buchstabe c“ durch die Angabe „§ 285 Nr. 4, 9 Buchstabe c, Nr. 27“ ersetzt und für diese Erweiterung der aus § 285 HGB nicht anzuwendenden Angaben nach der Nr. 3 eine neue Nr. 4 eingefügt. Mit der Einfügung der neuen Nr. 4 in § 34 Abs. 2 Satz 1 RechKredV wird der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 113) eine § 285 Nr. 27 HGB entsprechende Vorschrift in der RechkredV verankert, nach der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute künftig im Anhang die Erwägungen darzustellen haben, die der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme aus den für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bedeutsamen (wesentlichen) Eventualverbindlichkeiten und anderen Verpflichtungen zugrunde liegen. Angegeben werden soll, aus welchen Gründen – unter Würdigung der bekannten Risiken – Eventualverbindlichkeiten als solche nicht in der Bilanz passiviert, sondern darunter ausgewiesen werden. Im Vergleich zu der bisher nur verlangten Aufschlüsselung der regelmäßig in einer Gesamtsumme unter der Bilanz ausgewiesenen Eventualverbindlichkeiten und anderen Verpflichtungen erhöht diese Angabe die Transparenz des durch den Jahresabschluss vermittelten Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Als weitere Änderung in § 34 Abs. 2 RechKredV wurden in Satz 1 Nr. 1 Buchstabe d die Wörter „aus Finanzgeschäften“ durch die Wörter „des Handelsbestands“ ersetzt. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 100) ist dies eine Folgeänderung zur Änderung des Formblattes 2. Darin ist künftig der Nettoertrag oder der Nettoaufwand des Handelsbestands (nicht mehr aus Finanzgeschäften) auszuweisen.

§§ 340 ff. HGB, RechKredV ■

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Infolge der Änderungen in § 34 Abs. 1 und Abs. 2 RechKredV haben Unternehmen in deren Anwendungsbereich bei der Aufstellung des Anhangs die Regelungen des § 285 HGB unter Beachtung einzelner, in der RechKredV geregelter Besonderheiten inhaltlich vollumfänglich anzuwenden. Auf die Erläuterungen zu den Änderungen in § 285 HGB wird verwiesen. Erleichterungen – etwa in der für mittelgroße Kapitalgesellschaften gemäß § 288 Abs. 2 HGB geltenden Form – werden insoweit nicht gewährt (siehe § 340 a Abs. 2 Satz 1 HGB i.V.m. § 34 RechKredV). In § 35 Abs. 1 RechKredV wurden in der Nr. 4 die Angabe „Nr. 15“ durch die Angabe „Nr. 14“ ersetzt und die Nr. 7 neu gefasst sowie die Nr. 1 a, 6 a, 6 b und 6 c neu eingefügt. Bei der Änderung der Nr. 4 handelt es sich der Begründung des Gesetzgebers (S. 113) nach um eine Folgeänderung zu der im Formblatt 1 für die Bilanz vorgenommenen Neuordnung der bisherigen Posten Nr. 14 bis 16, die Einführung der Posten über die aktive und passive latente Steuer sowie die Einführung des Postens „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ die wiederum auf die Änderungen in § 266 HGB zurückgeht. Nach der Begründung des Gesetzgebers (S. 112) zur Änderung in § 35 Abs. 1 Nr. 7 RechKredV enthält § 28 des Pfandbriefgesetzes ausführliche, der Transparenz dienende Vorschriften für Pfandbriefbanken mit umfangreichen, auch den Anhang des Jahresabschlusses betreffenden Angaben. Die Anbindung der in Nr. 7 verlangten Deckungsrechnung an § 28 des Pfandbriefgesetzes dient daher dazu, Doppelangaben bzw. die Anforderung identischer Angaben in verschiedenen Rechtsvorschriften zu vermeiden und erhaltenswerte, dem Transparenzgedanken Rechnung tragende Informationen im Jahresabschluss auch weiterhin zu gewährleisten. Die Einfügung der Nr. 1 a, 6 a, 6 b und 6 c in § 35 Abs. 1 RechKredV fußt auf einer entsprechenden Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses und steht im Zusammenhang mit dem neuen § 340 e Abs. 3 HGB (Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert). Daraus resultierend wird nun der gesonderte Ausweis des Handelsbestands in Formblatt 1 als Gesamtposten (Aktivposten Nr. 6 a bzw. Passivposten Nr. 3 a) bzw. der Nettoposition des Handelsbestands in Formblatt 2 (Aufwandsposten Nr. 3 oder Ertragsposten Nr. 5) respektive in Formblatt 3 (Posten Nr. 7) verlangt.285 Die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie die nun stärker informationsorientierte Ausrichtung der handelsrechtlichen Rechnungslegung gebieten dann einerseits eine Aufgliederung des Gesamtpostens „Handelsbestand“ und andererseits transparente Angaben zur Zeitwertbewertung. Beides soll gewährleistet werden durch die neuen Anhangangaben nach § 35 Abs. 1 RechKredV Nr. 1 a (Aufgliederung des Handelsbestands in die im Wortlaut der Nr. 1 genannten Kategorien) und – Nr. 6 a (Angaben zur Ermittlung des Risikoabschlags), – Nr. 6 b (Angaben zu Umgliederungen im Handelsbestand) – sowie Nr. 6 c (Angaben zu Änderungen der Designationskriterien). Die Inhalte dieser neuen Angabepflichten sind im Wortlaut der Vorschriften genannt und werden in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (S. 100) nicht näher konkretisiert. Daher ist insoweit auf den Wortlaut dieser Vorschriften zu verweisen. Ergänzend dazu ist hinsichtlich der nach Nr. 6 c geforderten Angaben auf zwei Aspekte hinzuweisen. Zum einen macht die Wahl des Wortes „ob“ deutlich, dass der Gesetzgeber für den Fall, dass institutsinterne Designationskriterien nicht geändert wurden, dazu eine entsprechende Negativerklärung erwartet. Zum anderen ist im Fall der Änderung institutsinterner Designationskriterien nur eine entsprechende positive Angabe im Anhang erforderlich, eine Begründung dazu wird nach dem Wortlaut der Vorschrift nicht verlangt. –

285 Damit setzt der Gesetzgeber entspechende Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens um; vgl. dazu Scharpf, P., Finanzinstrumente, S. 230; Scharpf, P./Schaber, M., Handelsbestände an Finanzinstrumenten bei Banken und bei NichtBanken nach dem BilMoG, in: DB 2008, S. 2558; DRSC, Stellungnahme vom 10. November 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 7 f. sowie IDW, Stellungnahme vom 26. September 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 14; ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 7.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV ■

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In § 39 RechKredV wurden die Absätze 1, 2, 4 und 5 aufgehoben und in Abs. 10 die Angabe „§ 8 b Abs. 1 Satz 1“ durch die Angabe „§ 27 Abs. 1“ sowie die Wörter „aus Finanzgeschäften“ durch die Wörter „des Handelsbestands“ ersetzt. Zudem wird Abs. 11 neu eingefügt. Der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses zufolge (S. 100) handelt es sich bei den genannten Aufhebungen um Rechtsbereinigungen – die entsprechenden Vorschriften wurden durch Zeitablauf obsolet – und bei den Änderungen in Abs. 10 um Anpassungen zur Änderung anderer Vorschriften (Börsengesetz sowie Formblätter 2 und 3). Der neue Abs. 11 enthält eigenständige Vorschriften zum Übergang auf die Rechnungslegung nach dem BilMoG. Das der RechKredV anliegende Formblatt 1 wurde entsprechend den Änderungen in § 266 HGB auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ (Posten Nr. 11), „Eigene Aktien oder Anteile“ (Posten Nr. 14), „Aktive latente Steuern“ (Posten Nr. 16) und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ (Posten Nr. 17) sowie auf der Passivseite hinsichtlich der Posten „Gewinnrücklagen“ (Posten 12, Unterposten cb)), „Sonderposten mit Rücklageanteil“ (Posten Nr. 8) und „Passive latente Steuern“ (Posten Nr. 6 a) neu gefasst bzw. ergänzt. Zudem wurde der Posten „Handelsbestand“ als Aktivposten Nr. 6 a und Passivposten Nr. 3 a neu eingefügt.286 Die Bilanzgliederung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute ändert sich dadurch wie folgt (die unter der Bilanz zu machenden Angaben und die im Formblatt eingefügten Fußnoten wurden hier nicht berücksichtigt287); die Einfügung oder Streichung von Posten verschiebt die Nummerierung der nachfolgenden Posten mit ihren bisherigen Nummern jeweils entsprechend nach vorne oder nach hinten:

286 Vgl. dazu die Anregung in ZKA, Stellungnahme vom 18. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 7. 287 Änderungen ergaben sich in den Fußnoten 1, 2, 5, 6, 7, 9 und 10 (jeweils Ersetzung des Wortes „Realkreditinstitute durch das Wort „Pfandbriefbanken“) sowie weiter in Fußnote 5 (Ersetzung der Angabe „Posten Nr. 16“ durch die Angabe „Posten Nr. 15“ sowie in den Fußnoten 2 und 7 (jeweils Ersetzung der Angabe „§ 8 b Abs. 1 Satz 1“ durch die Angabe „§ 27 Abs. 1“). Zur Begründung der Änderungen wird auf die vorstehenden Erläuterungen zu den Änderungen in der RechKredV verwiesen.

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV Aktiva

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

1. Barreserve ... 2. Schuldtitel öffentlicher Stellen und Wechsel, die zur Refinanzierung bei Zentralnotenbanken zugelassen sinda ... 3. Forderungen an Kreditinstitute ... 4. Forderungen an Kunden ... 5. Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere ... 6. Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere 6a. Handelsbestand 7. Beteiligungen ... 8. Anteile an verbundenen Unternehmen ... 9. Treuhandvermögen ... 10. Ausgleichsforderungen gegen die öffentliche Hand ... 11. Immaterielle Anlagewerte a) Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; b) entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten c) Geschäfts- oder Firmenwert d) geleistete Anzahlungen 12. Sachanlagen 13. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital ... 14. Sonstige Vermögensgegenstände 15. Rechnungsabgrenzungsposten 16. Aktive latente Steuern 17. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung 18. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Passiva

1. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten ... 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kunden ... 3. Verbriefte Verbindlichkeiten ... 3a. Handelsbestand 4. Treuhandverbindlichkeiten ... 5. Sonstige Verbindlichkeiten 6. Rechnungsabgrenzungsposten

6a. Passive latente Steuern 7. ... 8. 9. 10. ... 11.

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Rückstellungen Sonderposten mit Rücklageanteil Nachrangige Verbindlichkeiten Genußrechtskapital Fonds für allgemeine Bankrisiken davon Zuführungen nach § 340 e Abs. 4 HGB*

... 12. Eigenkapital a) gezeichnetes Kapital b) Kapitalrücklage c) Gewinnrücklagen ca) gesetzliche Rücklage cb) Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen cc) satzungsmäßige Rücklagen cd) andere Gewinnrücklagen d) Bilanzgewinn/Bilanzverlust

* Im Formblatt nicht genannt, Einfügung durch den Verfasser

Abbildung 24: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechKredV 349

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§§ 340 ff. HGB, RechKredV ■

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Als Folgeänderung zur Neuregelung in den §§ 340 c und 340 e HGB und der Einfügung des Postens „Handelsbestand“ in Formblatt 1 sowie der Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil) wurde auch das der RechKredV anliegende Formblatt 2 wie folgt geändert; auf die Erläuterungen zu §§ 340 c, 340 e HGB und 247 Abs. 3 HGB a.F. wird verwiesen: – Neufassung von Aufwandsposten Nr. 3 als „Nettoaufwand des Handelsbestands“, – Streichung von Aufwandsposten Nr. 10 („Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil“), – Neufassung von Ertragsposten Nr. 5 als „Nettoertrag des Handelsbestands“ und – Streichung von Ertragsposten Nr. 9 („Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil“), Die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute gemäß Formblatt 2 zur RechKredV ändert sich dadurch wie folgt (die im Formblatt eingefügten Fußnoten wurden hier nicht berücksichtigt288): Aufwendungen

Gewinn- und Verlustrechung ...

Erträge

1. Zinsaufwendungen

1. Zinserträge aus

2. Provisionsaufwendungen

...

3. Nettoaufwand des Handelsbestands

2. Laufende Erträge aus

4. Allgemeine Verwaltungsaufwendungen

...

...

3. Erträge aus Gewinngemeinschaften, ...

5. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf immaterielle Anlagewerte und Sachanlagen

4. Provisionserträge

6. Sonstige betriebliche Aufwendungen

6. Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen ...

7. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen ... 8. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen ... 9. Aufwendungen aus Verlustübernahme 10. Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil

5. Nettoertrag des Handelsbestands

7. Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen ... 8. Sonstige betriebliche Erträge 9. Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil 10. Außerordentliche Erträge

11. Außerordentliche Aufwendungen

11. Erträge aus Verlustübernahme

12. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag

12. Jahresfehlbetrag

13. Sonstige Steuern ... 14. Auf Grund einer Gewinngemeinschaft ... abgeführte Gewinne 15. Jahresüberschuss

Abbildung 25: Änderungen in der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach Formblatt 2 der RechKredV

288 Änderungen ergaben sich in den Fußnoten 6 und 7 (jeweils Ersetzung der Wörter „aus Finanzgeschäften durch die Wörter „des Handelsbestands“) sowie in den Fußnoten 4, 5 und 7 (jeweils Ersetzung der Angabe „§ 8 b Abs. 1 Satz 1“ durch die Angabe „§ 27 Abs. 1“). Zur Begründung der Änderungen wird auf die vorstehenden Erläuterungen zu den Änderungen in der RechKredV verwiesen.

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV ■

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D.

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Entsprechende Änderungen ergaben sich im Formblatt 3 (Posten Nr. 7: Nettoertrag oder Nettoaufwand des Handelsbestands, Posten Nr. 9: Streichung, Posten Nr. 18: Streichung, Posten Nr. 17: Aufwendungen aus Verlustübernahme; Änderung der Fußnoten Nr. 4, 5 und 7 wie bei Formblatt 2). Die neu in § 39 Abs. 11 RechKredV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung der in der RechKredV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten für entsprechend anwendbar. Die darin kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

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Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen

§ 341 a HGB Anzuwendende Vorschriften

§ 341

(1) Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluß und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts in den ersten vier Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen; die Frist des § 264 Abs. 1 Satz 3 gilt nicht. Ist das Versicherungsunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 und nicht zugleich im Sinn des § 327 a, beträgt die Frist nach Satz 1 vier Monate. (2) § 265 Abs. 6, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 und 2, §§ 276, 277 Abs. 1 und 2, § 285 Nr. 8 Buchstabe a und § 288 sind nicht anzuwenden. Anstelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 265 Abs. 7, §§ 266, 268 Abs. 2 und 7, §§ 275, 285 Nr. 4 und 8 Buchstabe b sowie § 286 Abs. 2 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. § 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. § 264 Abs. 3 und § 264 b sind mit der Maßgabe anzuwenden, daß das Versicherungsunternehmen unter den genannten Voraussetzungen die Vorschriften des Vierten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts nicht anzuwenden braucht. § 285 Nr. 3 a gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. ... Zeitliche Anwendung: § 341 a Abs. 2 Satz 5 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 1 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 341 a Abs. 2 Satz 5 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 2 Satz 2 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 341 a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 341 a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 und 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde – in Abs. 1 Satz 1 die Angabe „§ 264 Abs. 1 Satz 2“ durch die Angabe „§ 264 Abs. 1 Satz 3“ ersetzt, – in Abs. 2 Satz 1 die Angabe „§ 279 Abs. 1 Satz 2,“ und die Angabe „Satz 1“ nach der Angabe „§ 285“ gestrichen, – in Abs. 2 Satz 2 die Angabe „§§ 275, 281 Abs. 2 Satz 2, § 285 Satz 1“ durch die Angabe „§§ 275, 285“ ersetzt und – in Abs. 2 Satz 5 die Angabe „Satz 1“ gestrichen und die Angabe „Nr. 3“ durch die Angabe „Nr. 3 a“ ersetzt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 96) werden mit diesen Änderungen die Einfügung eines neuen Satzes 2 in § 264 Abs. 1 HGB und die Aufhebung der §§ 279 und 281 HGB a.F. berücksichtigt. Zudem beruht die Streichung der Angabe „Satz 1“ beim Verweis in § 341 a Abs. 2 Satz 5 HGB auf § 285 HGB darauf, dass diese Vorschrift nach ihrer Neufassung nur noch einen Satz aufweist. Die Ersetzung der Angabe „Nr. 3“ durch „Nr. 3 a“ in § 341 a Abs. 2 Satz 5 HGB resultiert aus einer Ergänzung des § 285 HGB an der Stelle der bisherigen Nr. 3 und der damit verbundenen Verschiebung der bisherigen Nr. 3 an die Stelle der neuen Nr. 3 a. Hinsichtlich der jeweiligen Änderungen wird auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen.

§ 341 b HGB Bewertung von Vermögensgegenständen (1) Versicherungsunternehmen haben immaterielle Vermögensgegenstände, soweit sie entgeltlich erworben wurden, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau und Vorräte nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Satz 1 ist vorbehaltlich Absatz 2 und § 341 c auch auf Kapitalanlagen anzuwenden, soweit es sich hierbei um Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, sonstige Ausleihungen und Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft handelt. § 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf die in Satz 2 bezeichneten Vermögensgegenstände anzuwenden. (2) Auf Kapitalanlagen, soweit es sich hierbei um Aktien einschließlich der eigenen Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere handelt, sind die für das Umlaufvermögen geltenden § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und 5, § 256 anzuwenden, es sei denn, dass sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Fall sind sie nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. ... (4) Verträge, die von Pensionsfonds bei Lebensversicherungsunternehmen zur Deckung von Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten eingegangen werden, sind mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die Absätze 1 bis 3 sind insoweit nicht anzuwenden. Zeitliche Anwendung: § 341 b HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 341 b Abs. 1 und Abs. 2 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV

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Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Innerhalb der Vorschrift wurde – in Abs. 1 der Satz 3 neu gefasst, – in Abs. 2 Satz 1 die Angabe „§§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3, §§ 254, 256, 279 Abs. 1 Satz 1, § 280“ durch die Angabe „§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und 5, § 256“ ersetzt und Satz 2 aufgehoben sowie – Abs. 4 neu angefügt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 96) resultieren die Änderungen in § 341 b Abs. 1 und Abs. 2 HGB aus der Neufassung des § 253 HGB und aus der Aufhebung der §§ 279 sowie 280 HGB a.F. Zu den jeweiligen Änderungen wird jeweils auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften verwiesen. Nach dem in § 341 b HGB neu angefügten Absatz 4 werden Verträge, die von Pensionsfonds bei Lebensversicherungsunternehmen zur Deckung von Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten eingegangen werden abweichend von den Absätzen 1 bis 3 und in entsprechender Anwendung der §§ 341 Abs. 4 Satz 2 und 341 d HGB zum Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht bewertet. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 96 f.) trägt diese in der Bilanzierungspraxis verbreitete Bewertung der Tatsache Rechnung, dass es sich in diesen Fällen wirtschaftlich betrachtet um durchlaufende Posten handelt, die die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Pensionsfonds nicht berühren. Die Neuregelung schafft insoweit Rechtssicherheit.

§ 341 e HGB Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze (1) Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. Dabei sind die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. Die Rückstellungen sind nach den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag zu bewerten und nicht nach § 253 Abs. 2 abzuzinsen. ... Zeitliche Anwendung: § 341 e HGB in der Fassung des BilMoG ist nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. § 341 e Abs. 1 HGB in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung ist nach Art. 66 Abs. 5 EGHGB letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

Innerhalb der Vorschrift wurde in Abs. 1 der Satz 3 neu angefügt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 97) wird mit dieser Ergänzung des § 341 e Abs. 1 HGB um Satz 3 klar gestellt, dass die bisherige Bewertungskonzeption der versicherungstechnischen Rückstellungen unverändert bleibt, also von der konzeptionellen Neuorientierung der Rückstellungsbewertung in § 253 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 HGB nicht berührt wird. D. h., das im Rahmen der Bewertung der versicherungstechnischen Rückstellungen weder künftige Kosten- und Preissteigerungen gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB zu berücksichtigen sind, noch eine Abzinsung gemäß § 253 Abs. 2 HGB durchzuführen ist.

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV ■

Diese Ausnahmevorschrift für die Bewertung der versicherungstechnischen Rückstellungen wird voraussichtlich nicht dauerhaft bestehen bleiben. Denn sie wird damit begründet, zunächst derzeit u. a. auf Ebene der EU geführte Diskussionen zur Bewertung dieser Rückstellungen und daraus resultierende Anforderungen an die Überarbeitung betriebsinterner Systeme der Versicherungsunternehmen abzuwarten.289

§ 6 Immaterielle Vermögensgegenstände § 51 Zusätzliche Erläuterungen (im Anhang) Formblätter

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§ 6 RechVersV: (1) Im Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ sind jeweils gesondert auszuweisen: 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen. § 51 RechVersV: (1) In den Anhang sind neben den nach § 341 a in Verbindung mit den §§ 284 und 285 Nr. 1 bis 3 a, 6, 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 29 des Handelsgesetzbuchs die in dieser Verordnung zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn und Verlustrechnung vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. Außerdem sind die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben zu machen. ... § 2 RechVersV: (1) Versicherungsunternehmen haben an Stelle des § 266 des Handessgesetzbuchs über die Gliederung der Bilanz das anliegende Formblatt 1 und an Stelle des § 275 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung ... das anliegende Formblatt 2, ... das anliegende Formblatt 3, ... das anliegende Formblatt 4 ... anzuwenden ...... Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Die zeitliche Anwendung der aufgrund des BilMoG in der RechVersV geänderten Rechnungslegungsvorschriften sowie die Anwendung der Übergangsvorschriften zum BilMoG wird durch den in § 64 RechVersV neu aufgenommenen Abs. 11 eigenständig wie folgt geregelt: § 6 Abs. 1, die §§ 47, 48 und 55 Abs. 3, die Formblätter 1 bis 4 sowie das Muster 1 in der Fassung des BilMoG sind erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Formblätter 1 bis 4 sowie das Muster 1 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Soweit im Übrigen in der RechVersV auf Bestimmungen des HGB in der Fassung des BilMoG verwiesen wird, gelten die in den Art. 66 und 67 EGHGB enthaltenen Übergangsregelungen entsprechend. Das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB gilt ebenfalls entsprechend.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

Hinsichtlich der Rechnungslegung im Jahresabschluss und Lagebericht wurden in der RechVersV die §§ 6 Abs. 1, 51 Abs. 1, Abs. 4 und Abs. 5 sowie 55 Abs. 3 Satz 2, das gemäß § 2 RechVersV anstelle der Bilanzgliederung nach § 266 HGB anzuwendende, in der Anlage zur RechVersV aufgenommene Formblatt 1 sowie die gemäß § 2 RechVersV

289 Vgl. IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 30 f.

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV

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anstelle der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB jeweils anzuwendenen Formblätter 2, 3 und 4 geändert. Zudem wurden die §§ 47 Satz 2 Nr. 2, 48 Satz 2 Nr. 2 und 51 Abs. 6 RechVersV a.F. gestrichen bzw. aufgehoben. § 6 Abs. 1 RechVersV wurde übereinstimmend zu § 266 Abs. 2 A. I. HGB neu gefasst. Entsprechende Änderungen betreffen auch das der RechVersV anliegende Muster 1 (Entwicklung der Aktivposten B.1. bis B.4.). Auf die Erläuterungen zu § 266 HGB und zu den darin genannten Vorschriften wird verwiesen. Innerhalb des § 51 Abs. 1 RechVersV wurden die Wörter „285 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 5 bis 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 19“ durch die Wörter „285 Nr. 1 bis 3 a, 6, 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 29“ ersetzt. Diese Änderungen resultieren aus – der Aufhebung des Satzes 2 und der Verlagerung der Sätze 3 bis 6 des bisherigen § 285 HGB a.F. in andere Vorschriften, – der Einfügung einer neuen Nr. 3 und der damit verbundenen Änderung der bisherigen Nr. 3 in Nr. 3 a, – der im Zusammenhang mit der Aufhebung der §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 und 280 Abs. 2 HGB a.F. stehenden Streichung der bisherigen Nr. 5 und – der Ergänzung des § 285 HGB um die Nummern 20 bis 29. Infolge der Änderungen in § 51 Abs. 1 RechVersV haben Unternehmen in deren Anwendungsbereich bei der Aufstellung des Anhangs die Regelungen des § 285 HGB unter Beachtung einzelner, in der RechVersV geregelter Besonderheiten, inhaltlich vollumfänglich anzuwenden; Nr. 15 ist (weiterhin) nicht anzuwenden, da Versicherungsunternehmen nicht als Kapitalgesellschaft und Co. firmieren dürfen. Auf die Erläuterungen zu den Änderungen in § 285 HGB wird verwiesen. Erleichterungen – etwa in der für mittelgroße Kapitalgesellschaften gemäß § 288 Abs. 2 HGB geltenden Form – werden insoweit nicht gewährt (siehe § 341 Abs. 1 Satz 1 HGB iVm §§ 341 a Abs. 2 Satz 1 HGB und 51 Abs. 1 RechVersV). Ergänzend wurde auch in den Absätzen 4 und 5 des § 51 RechVersV jeweils beim Verweis auf § 285 HGB die Angabe „Satz 1“ gestrichen. Diese Streichung ist redaktioneller Art und beruht darauf, dass § 285 HGB nur noch einen Satz aufweist. Der Regelungsgehalt des § 51 Abs. 4 und Abs. 5 RechVersV wurde dadurch gegenüber der bisherigen Textfassung inhaltlich nicht verändert. Ebenfalls ergänzend anzuführen ist eine weitere rein redaktionelle Änderung in § 55 Abs. 3 Satz 2 RechVersV. In dieser Regelung wurde infolge der Neufassung des § 253 HGB die Angabe „Abs. 2“ durch die Angabe „Abs. 3“ ersetzt. Die Streichungen der §§ 47 Satz 2 Nr. 2, 48 Satz 2 Nr. 2 und 51 Abs. 6 sind durch die Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Bildung und Auflösung eines Sonderposten mit Rücklageanteil) begründet. Auf die Erläuterungen zur Aufhebung dieser Vorschrift wird verwiesen. Das der RechVersV anliegende Formblatt 1 wurde entsprechend den Änderungen in § 266 HGB auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Eigene Anteile“, „Aktive latente Steuern“ und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ sowie auf der Passivseite hinsichtlich der Posten „Gewinnrücklagen“, „Sonderposten mit Rücklageanteil“ und „Passive latente Steuern“ ergänzt bzw. neu gefasst. Die Bilanzgliederung für Versicherungsunternehmen ändert sich dadurch wie folgt; die Einfügung oder Streichung von Posten verschiebt die Nummerierung der nachfolgenden Posten mit ihren bisherigen Buchstaben oder römischen Ziffern jeweils entsprechend nach vorne oder nach hinten:

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§§ 341 a ff. HGB, RechVersV Aktiva

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Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital davon eingefordert: B. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte II. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten III. Geschäfts- oder Firmenwerte IV. geleistete Anzahlungen C. Kapitalanlagen ... D. Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen ... E. Forderungen ... F. Sonstige Vermögensgegenstände I. Sachanlagen und Vorräte II. Laufende Guthaben bei Kreditinstituten ... III. Eigene Anteile ... IV. Andere Vermögensgegenstände G. Rechnungsabgrenzungsposten ... H. Aktive latente Steuern I. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung J. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Passiva

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Genußrechtskapital C. Nachrangige Verbindlichkeiten ... D. Sonderposten mit Rücklageanteil E. Versicherungstechnische Rückstellungen ... F. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird ... G. Andere Rückstellungen ... H. Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückdeckung gegebenen Versicherungsgeschäft I. Andere Verbindlichkeiten ... K. Rechnungsabgrenzungsposten L. Passive latente Steuern

Abbildung 26: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechVersV ■ ■

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Bezüglich der unveränderten Beibehaltung des Akivpostens A. dürfte es sich wegen des geänderten § 272 Abs. 1 HGB um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers handeln. Als Folgeänderung zur Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil) wurden auch die der RechVersV anliegenden Formblätter 2, 3 und 4 geändert und zwar in der Weise, dass die darin bislang jeweils auszuweisenden Posten „Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil“ bzw. „Aufwendungen aus der Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil“ gestrichen wurden; auf die Erläuterungen zu § 247 HGB wird verwiesen.

PublG ■

E.

Die neu in § 64 Abs. 11 RechVersV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung der in der RechVersV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen für entsprechend anwendbar. Die darin kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

Rechnungslegung von Unternehmen, die nach dem PublG bilanzieren (§ 5 PublG)

4

§ 5 PublG Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht (1) Die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens haben den Jahresabschluß (§ 242 des Handelsgesetzbuchs) in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Für den Inhalt des Jahresabschlusses, seine Gliederung und für die einzelnen Posten des Jahresabschlusses gelten die §§ 265, 266, 268 bis 275, 277 und 278 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß. Sonstige Vorschriften, die durch die Rechtsform oder den Geschäftszweig bedingt sind, bleiben unberührt. (2) Die gesetzlichen Vertreter eines Unternehmens, das nicht in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft oder des Einzelkaufmanns geführt wird, haben den Jahresabschluß um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Für den Anhang gelten die §§ 284, 285 Nr. 1 bis 4, 7 bis 13, 17 bis 29, § 286 des Handelsgesetzbuchs und für den Lagebericht § 289 des Handelsgesetzbuchs sinngemäß. (2 a) Unternehmen im Sinn von § 264 d des Handelsgesetzbuchs haben unabhängig von ihrer Rechtsform den Jahresabschluss um einen Anhang nach § 5 Abs. 2 zu ergänzen. § 264 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs ist sinngemäß anzuwenden. ... Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Soweit § 5 PublG oder andere Vorschriften des PublG in der Fassung des BilMoG sowie in der zuvor geltenden Fassung auf Bestimmungen des HGB verweisen, gelten gemäß § 22 Abs. 3 PublG die dazu in Art. 66 und Art. 67 EGHGB getroffenen Übergangsvorschriften für nach dem PublG rechnungslegungspflichtige Unternehmen entsprechend. Das Gleiche gilt für das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

4

Innerhalb des § 5 PublG wurden Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 geändert sowie Abs. 2 a neu eingefügt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 100) werden mit diesen Änderungen folgende Aspekte berücksichtigt – die Aufhebung der §§ 281, 282 und 287 HGB a.F. (von der Aufnahme des im Rahmen des Regierungsentwurfs zum BilMoG in § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG zur Einführung vorgesehenen, interpretationsbedürftigen Verweises auf § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB290 wurde auf Empfehlung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages abgesehen), – die Erweiterung der in § 285 HGB geforderten Anhangangaben sowie – ein für kapitalmarktorientierte PublG-Anwender gleicher Berichtsumfang wie für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften.

290 Vgl. dazu auch IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 47 f.

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4

PublG, Formblattverordnung für Wohnungsunternehmen ■

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4

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F.

Diejenigen Unternehmen, die im Anwendungsbereich des PublG einen Anhang aufstellen müssen, haben demnach § 285 HGB inhaltlich vollumfänglich anzuwenden; auf die dortigen Erläuterungen wird verwiesen. Erleichterungen – etwa in der für mittelgroße Kapitalgesellschaften gemäß § 288 Abs. 2 HGB geltenden Form – werden demnach insoweit nicht gewährt.291 Zudem verlangt § 5 Abs. 2 a PublG, dass solche Unternehmen, die in den Anwendungsbereich des PublG fallen, § 264 Abs. 1 Satz 2 HGB „sinngemäß“ anzuwenden haben. Daraus folgt, dass nach PublG rechnungslegungspflichtige aber nicht konzernrechnungslegungspflichtige das Unternehmen, die die Kriterien des § 264 d HGB für eine Kapitalmarktorientierung erfüllen, ihren Jahresabschluss wie kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264 d HGB auch, um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel erweitern müssen; freiwillig dürfen diese Unternehmen ergänzend auch eine Segmentberichterstattung erstellen. Der Berichtsumfang kapitalmarkorientierter Unternehmen wird also über § 5 Abs. 2 a PublG unabhängig von der jeweiligen Rechtsform festgelegt und nicht nur auf Kapitalgesellschaften beschränkt. Gleichwohl ist bei der Ausgestaltung des Jahresabschlusses nach § 5 Abs. 2 a PublG die spezifische Struktur des aufstellenden Unternehmens zu berücksichtigen. Dies wird durch den im Wortlaut der Vorschrift stehenden Begriff „sinngemäß“ verdeutlicht.292 Der in § 22 PublG neu eingefügte Absatz 3 kodifiziert eine eigenständige Übergangsregelung zur erstmaligen Anwendung der mit dem BilMoG geänderten PublG-eigenen Rechnungslegungsvorschriften. Inhaltlich verweist § 22 Abs. 3 PublG auf Art. 66 und Art. 67 EGHGB. Das bedeutet, – dass die geänderten Vorschriften des PublG – soweit sie auf Änderungen der Rechnungslegungsvorschriften des HGB beruhen – erstmals auch mit erstmaliger Anwendung dieser Vorschriften anzuwenden sind und – in Art. 66 und Art. 67 EGHGB gewährte zeitliche und sachliche Übergangsvorschriften auch in Jahresabschlüssen von nach dem PublG rechnungslegungspflichtigen Unternehmen angewendet werden dürfen. Die in Art. 66 und Art. 67 EGHGB kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

Rechnungslegung von Wohnungsunternehmen (Formblattverordnung)

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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In der Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen wurde vor allem die darin in der Anlage als Formblatt (Muster) enthaltene Bilanzgliederung geändert. Zudem wurde der Posten B. III. 2. „eigene Anteile“ in § 2 a Satz 2 gestrichen, § 5 (Berlin-Klausel) zwecks Rechtsbereinigung aufgehoben und in § 3 Abs. 4 eine eigenständige Übergangsregelung eingefügt. Die Änderungen im Formblatt (Muster) folgen den Änderungen des § 266 HGB. Wie dort, wurden auch im Formblatt – auf der Aktivseite der Bilanz beim Posten A. I. „Immaterielle Vermögensgegenstände“ die Nr. 1 bis Nr. 4 neu gefasst und die Posten „Aktive latente Steuern“ (D.) und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ (E.) ergänzt sowie

291 Vgl. dazu auch IDW, Stellungnahme vom 4. Januar 2008 zum BilMoG Ref-E, S. 34 f.; Vereinigung zur Mitwirkung an der Entwicklung des Bilanzrechts für Familiengesellschaften (VMEBF) e.V., Kritische Auseinandersetzung mit dem Reg-E eines BilMoG aus der Sicht von Familienunternehmen, in: KoR 2008, S. 363. 292 Vgl. BT-Drucks. 16/12407, S. 96.

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Formblattverordnung für Wohnungsunternehmen

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auf der Passivseite der bisherige Posten „Rücklage für eigene Anteile“ gestrichen und durch den Posten „Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen“ (A. III. Nr. 2) ersetzt sowie der Posten „Passive latente Steuern“ (E.) ergänzt. Die Bilanzgliederung für Wohnungsunternehmen ändert sich somit entsprechend der Neufassung des § 266 HGB wie folgt:

–

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Aktiva

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts- oder Firmenwert 4. geleistete Anzahlungen

... B. ... C. ... D. E.

Umlaufvermögen Rechnungsabgrenzungsposten Aktive latente Steuern Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

Passiva

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. Bauerneuerungsrücklage 5. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen ... C. Verbindlichkeiten ... D. Rechnungsabgrenzungsposten E. Passive latente Steuern

4

Abbildung 27: Änderungen in der Bilanzgliederung nach dem Formblatt für Wohungsunternehmen Im Formblatt wurde der bisherige Aktivposten B. III. 2. „eigene Anteile“ beibehalten. Dabei dürfte es sich auch hier um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers handeln, zumal dieser Posten in § 2 a Satz 2 der Formblattverordnung – der Änderung des § 272 Abs. 1 HGB folgend – gestrichen wurde. ■

Die neu in § 3 Abs. 4 der Formblattverordnung eingefügten eigenständigen Übergangsregelungen sehen für die erstmalige Anwendung der in der Formblattverordnung für Wohnungsunternehmen geänderten Vorschriften vor, dass – das Formblatt gemäß Anlage zur Formblattverordnung in der Fassung des BilMoG erstmals auf den Jahresabschluss für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr und – § 2 a Satz 2 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung letztmals auf den Jahresabschluss für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden sind. Neben diesen, die formale Darstellung des Jahresabschlusses betreffenden Übergangsregelungen der Formblattverordnung gelten auch für den Jahresabschluss von Wohnungsunternehmen die in Art. 66 und Art. 67 EGHGB gewährten materiellen zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften. Diese Regelungen sind 359

4

RechPensV in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

G. 4

Rechnungslegung von Pensionsfonds (RechPensV)

§ 34 Zusätzliche Erläuterungen (im Anhang) § 2 Formblätter § 34 RechPensV: (1) In den Anhang sind neben den nach § 341 a in Verbindung mit den §§ 284 und 285 Satz 1 Nr. 1 bis 3 a, 6, 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 28 des Handelsgesetzbuchs die in dieser Verordnung zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn und Verlustrechnung vorgeschriebenen Angaben aufzunehmen. Außerdem sind die in diesem Abschnitt vorgeschriebenen Angaben zu machen. ... § 2 RechPensV: Pensionsfons haben an Stelle des § 266 des Handessgesetzbuchs über die Gliederung der Bilanz das anliegende Formblatt 1 und an Stelle des § 275 des Handelsgesetzbuchs über die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung das anliegende Formblatt 2 anzuwenden. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Die zeitliche Anwendung der aufgrund des BilMoG in der RechPensV geänderten Rechnungslegungsvorschriften sowie die Anwendung der Übergangsvorschriften zum BilMoG wird durch den in § 41 Abs. 3 RechPensV neu aufgenommenen Abs. 3 eigenständig wie folgt geregelt: Die §§ 31, 32 und 34 Abs. 6, die Formblätter 1 und 2 sowie das Muster 1 in der Fassung des BilMoG sind erstmals auf Jahresabschlüsse für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Die Formblätter 1 und 2 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind letztmals auf Jahresabschlüsse für das vor dem 1. Januar 2010 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. Soweit im Übrigen in der RechPensV auf Bestimmungen des HGB in der Fassung des BilMoG verwiesen wird, gelten die in den Art. 66 und 67 EGHGB enthaltenen Übergangsregelungen entsprechend. Das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB gilt ebenfalls entsprechend.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

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360

Die Änderungen in den Vorschriften der RechPensV zur Rechnungslegung von Pensionsfonds entsprechen grundsätzlich denen der Änderungen in der RechVersV. In der RechPensV wurden § 34 Abs. 1, Abs. 4, Abs. 5 und Abs. 6 sowie das gemäß § 2 RechPensV anstelle der Bilanzgliederung nach § 266 HGB anzuwendende, in der Anlage zur RechPensV aufgenommene Formblatt 1 sowie das gemäß § 2 RechPensV anstelle der Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 275 HGB anzuwendene Formblatt 2 geändert. Zudem wurden die §§ 31 Satz 2 Nr. 2 und 32 Satz 2 Nr. 2 RechPensV a.F. gestrichen. Innerhalb des § 34 Abs. 1 RechPensV wurden die Wörter „285 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 5 bis 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 19“ durch die Wörter „285 Nr. 1 bis 3 a, 6, 7, 9 bis 14 sowie 16 bis 29“ ersetzt. Diese Änderungen resultieren aus – der Aufhebung des Satzes 2 und der Verlagerung der Sätze 3 bis 6 des bisherigen § 285 HGB a.F. in andere Vorschriften, – der Einfügung einer neuen Nr. 3 und der damit verbundenen Änderung der bisherigen Nr. 3 in Nr. 3 a,

RechPensV der im Zusammenhang mit der Aufhebung der §§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2 und 280 Abs. 2 HGB a.F. stehenden Streichung der bisherigen Nr. 5 und – der Ergänzung des § 285 HGB um die Nr. 20 bis 29. Infolge der Änderungen in § 34 Abs. 1 RechPensV haben Unternehmen in deren Anwendungsbereich bei der Aufstellung des Anhangs die Regelungen des § 285 HGB unter Beachtung einzelner, in der RechPensV geregelter Besonderheiten, weiterhin inhaltlich vollumfänglich anzuwenden. Auf die Erläuterungen zu den Änderungen in § 285 HGB wird verwiesen. Erleichterungen – etwa in der für mittelgroße Kapitalgesellschaften gemäß § 288 Abs. 2 HGB geltenden Form – werden insoweit nicht gewährt (siehe § 341 Abs. 4 Satz 1 HGB i.V.m. §§ 341 a Abs. 2 Satz 1 HGB und 34 Abs. 1 RechPensV). Weiterhin wurde in den Absätzen 4 und 5 des § 34 RechPensV jeweils beim Verweis auf § 285 HGB die Angabe „Satz 1“ gestrichen. Diese Streichung ist redaktioneller Art und beruht darauf, dass § 285 HGB nur noch einen Satz aufweist. Der Regelungsgehalt des § 34 Abs. 4 und Abs. 5 RechPensV wurde dadurch gegenüber der bisherigen Textfassung inhaltlich nicht verändert. Als weitere Änderung in § 34 RechPensV wurde dessen Absatz 6 neu gefasst. Dies ist durch die Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Bildung und Auflösung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil) begründet. Gleiches gilt für die Streichungen der §§ 31 Satz 2 Nr. 2 und 32 Satz 2 Nr. 2 RechPensV. Auf die Erläuterungen zu § 247 HGB wird verwiesen. Das der RechPensV anliegende Formblatt 1 wurde entsprechend den Änderungen in § 266 HGB auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Eigene Anteile“, „Aktive latente Steuern“ und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ sowie auf der Passivseite hinsichtlich der Posten „Gewinnrücklagen“, „Sonderposten mit Rücklageanteil“ und „Passive latente Steuern“ ergänzt bzw. neu gefasst. Die Bilanzgliederung für Pensionsfonds ändert sich dadurch wie folgt; die Einfügung oder Streichung von Posten verschiebt die Nummerierung der nachfolgenden Posten mit ihren bisherigen Buchstaben oder römischen Ziffern jeweils entsprechend nach vorne oder nach hinten:

4

–

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361

4

4

RechPensV Aktiva

4

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital davon eingefordert: B. Immaterielle Vermögensgegenstände I. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte II. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten III. Geschäfts- oder Firmenwerte IV. geleistete Anzahlungen C. Kapitalanlagen ... D. Vermögen für Rechnung und Risiko von Arbeitnehmern und Arbeitgebern ... E. Forderungen ... F. Sonstige Vermögensgegenstände I. Sachanlagen und Vorräte II. Laufende Guthaben bei Kreditinstituten ... III. Eigene Anteile ... IV. Andere Vermögensgegenstände G. Rechnungsabgrenzungsposten ... H. Aktive latente Steuern I. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung J. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Passiva

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag B. Genußrechtskapital C. Nachrangige Verbindlichkeiten ... D. Sonderposten mit Rücklageanteil E. Pensionstechnische Rückstellungen ... F. Pensionstechnische Rückstellungen entsprechend dem Vermögen für Rechnung und Risiko von Arbeitnehmern und Arbeitgebern ... G. Andere Rückstellungen ... H. Depotverbindlichkeiten aus dem in Rückversicherung gegebenen Pensionsfondsgeschäft I. Andere Verbindlichkeiten ... K. Rechnungsabgrenzungsposten L. Passive latente Steuern

Abbildung 28: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Formblatt 1 der RechPensV Bezüglich der Beibehaltung des Akivpostens A. dürfte es sich wegen des geänderten § 272 Abs. 1 HGB um ein Redaktionsversehen des Gesetzgebers handeln. ■

362

Als Folgeänderung zur Aufhebung des § 247 Abs. 3 HGB a.F. (Sonderposten mit Rücklageanteil) wurden auch das der RechPensV anliegende Formblatt 2 geändert und zwar in der Weise, dass die darin bislang jeweils auszuweisenden Posten „Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil“ bzw. „Aufwendungen aus der Einstellung in den Sonderposten mit Rücklageanteil“ gestrichen wurden; auf die Erläuterungen zu § 247 HGB wird verwiesen.

KHBV ■

H.

4

Die neu in § 41 Abs. 3 RechPensV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung der in der RechPensV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Pensionsfonds für entsprechend anwendbar. Die darin kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsregelungen sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

Rechnungslegung von Krankenhäusern (KHBV)

4

§ 3 Buchführung, Inventar § 4 Jahresabschluß § 3 KHBV: Das Krankenhaus führt seine Bücher nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung; im übrigen gelten die §§ 238 und 239 des Handelsgesetzbuchs. Die Konten sind nach dem Kontenrahmen der Anlage 4 (Kontenrahmen für die Buchführung) einzurichten, es sei denn, daß durch ein ordnungsmäßiges Überleitungsverfahren die Umschlüsselung auf den Kontenrahmen sichergestellt wird. Für das Inventar gelten die §§ 240 und 241 des Handelsgesetzbuchs. § 4 KHBV: (1) Der Jahresabschluß des Krankenhauses besteht aus der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang einschließlich des Anlagennachweises. Die Bilanz ist nach der Anlage 1, die Gewinn- und Verlustrechnung nach der Anlage 2, der Anlagennachweis nach der Anlage 3 zu gliedern; im Übrigen richten sich Inhalt und Umfang des Jahresabschlusses nach Absatz 3. (2) Der Jahresabschluß soll innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres aufgestellt werden. (3) Für die Aufstellung und den Inhalt des Jahresabschlusses gelten die §§ 242 bis 256 a sowie § 264 Abs. 2, § 265 Abs. 2, 5 und 8, § 268 Abs. 1 und 3, § 270 Abs. 2, § 271, § 275 Abs. 4, § 277 Abs. 2, Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 Satz 1, und § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 des Handelsgesetzbuchs sowie Artikel 24 Abs. 5 Satz 2 und Artikel 28, 42 bis 44 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch, soweit diese Verordnung nichts anderes bestimmt. Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Zur zeitlichen Anwendung der aufgrund des BilMoG in der Rechnungslegung für Krankenhäuser geänderten Vorschriften sowie zur Anwendung der Übergangsvorschriften des EGHGB zum BilMoG enthält der neu in die KHBV aufgenommene § 11 Abs. 4 folgende eigenständige Regelung: § 279 HGB a.F. ist letztmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das vor dem 1. Januar 2010 beginnt. Die Anlagen 1 und 4 in der Fassung des BilMoG sind erstmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das nach dem 31. Dezember 2009 beginnt. Die Anlagen 1 und 4 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind letztmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das vor dem 1. Januar 2010 beginnent. Soweit im Übrigen in der KHBV auf Bestimmungen des HGB in der Fassung des BilMoG verwiesen wird, gelten die in den Art. 66 und 67 EGHGB enthaltenen Übergangsregelungen entsprechend. Das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB gilt ebenfalls entsprechend.

363

4

KHBV Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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4 ■

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364

In der KHBV wurden die §§ 4 Abs. 3 und 11 Abs. 4 sowie die Anlage 1 (Gliederung der Bilanz), die Anlage 2 (Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung) und die Anlage 4 (Kontenrahmen) geändert. Anlagen 1 und 2 sowie 4 kommen über § 4 Abs. 1 bzw. § 3 KHBV zur Anwendung. Hinsichtlich der Anwendung der Gliederung für die Bilanz sowie für die Gewinn- und Verlustrechnung gemäß Anlagen 1 und 2 zur KHBV besteht für Kapitalgesellschaften gemäß § 1 Abs. 3 KHBV ein Wahlrecht. Innerhalb des § 4 Abs. 3 KHBV wurde die Angabe „256“ durch die Angabe „256 a“ ersetzt, die Angabe „§ 279“ gestrichen und das Wort „Handelsgesetzbuche“ durch das Wort „Handelsgesetzbuch“ ersetzt. Absatz 4 wurde in § 11 neu eingefügt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 111), resultieren die Änderungen in § 4 Abs. 3 KHBV aus der Ergänzung der handelsrechtlichen Vorschriften um § 256 a HGB sowie aus der Aufhebung des § 279 HGB a.F. und sind im Übrigen redaktioneller Natur. Zudem wird mit § 11 Abs. 4 KHBV eine eigenständige Übergangsvorschrift für die Anwendung der Änderungen in § 4 Abs. 3 KHBV eingeführt. Die Vorschrift des § 4 Abs. 3 KHBV enthält Verweise auf die neu gefassten Vorschriften der §§ 246, 247, 248, 250, 252, 253, 254, 255, 256 und 256 a HGB. Somit sind diese Vorschriften des HGB auch für Krankenhäuser uneingeschränkt anzuwenden; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. Dagegen enthält § 4 Abs. 3 KHBV keinen Verweis auf die neuen bzw. neu gefassten Vorschriften der §§ 264 Abs. 1 Satz 2, 264 d und 268 Abs. 8 HGB sowie weiterhin keine Verweise auf die §§ 272, 274, 274 a, 285 und 288 HGB. Zudem enthält § 3 KHBV keinen Verweis auf die neue Vorschrift des § 241 a HGB. Entsprechend der Änderung in § 266 HGB wurde auch die in Anlage 1 zur KHBV aufgenommene Bilanzgliederung auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Aktive latente Steuern“ und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ sowie auf der Passivseite hinsichtlich des Postens „Passive latente Steuern“ neu gefasst bzw. ergänzt; dabei bezieht der in Anlage 1 zur KHBV enthaltene Fußnotenverweis „Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften“ nun auch die Posten der aktiven und passiven latenten Steuern ein. Dieser Änderung folgend, wurden die Posten „Aktive latente Steuern“ und „Passive latente Steuern“ auch in den gemäß § 3 KHBV in Form der Anlage 4 zur KHBV anzuwendenden Kontenrahmen aufgenommen, dort unter den Kontengruppen 19 bzw. 39. Die Bilanzgliederung für Krankenhäuser gemäß Anlage 1 zur KHBV ändert sich dem entsprechend wie folgt:

KHBV Aktiva

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete/ festgesetzte Kapital (KUGr. 00), davon eingefordert B. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (KUGr. 0901) 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (KUGr. 0902) 3. Geschäfts- oder Firmenwert (KUGr. 0903) 4. geleistete Anzahlungen (KUGr. 091) ... C. Umlaufvermögen ... D. Ausgleichsposten nach dem KHG ... E. Rechnungsabgrenzungsposten ... F. Aktive latente Steuern (KGr. 19)* G. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung H. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag * Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften

Passiva

A. Eigenkapital 1. Gezeichnetes/festgesetztes Kapital (KUGr. 200) 2. Kapitalrücklage (KUGr. 201) 3. Gewinnrücklagen (KUGr. 202) 4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag (KUGr. 203) 5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (KUGr. 204) B. Sonderposten aus Zuwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens ... C. Rückstellungen ... D. Verbindlichkeiten ... E. Ausgleichsposten aus Darlehensförderung (KGr. 24) F. Rechnungsabgrenzungsposten (KGr. 38) G. Passive latente Steuern (KGr. 39) *

Abbildung 29: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage 1 zur KHBV ■

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4

Als Folgeänderung zur Aufhebung des § 269 HGB a.F. (Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs) wurde auch das der KHBV anliegende Anlage 2 geändert und zwar in der Weise, dass in dem darin unter Nr. 20 Buchstabe a die Wörter „sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ gestrichen wurden; auf die Erläuterungen zu § 269 HGB a.F. wird verwiesen. Die neu in § 11 Abs. 4 KHBV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung der in der KHBV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Krankenhäusern für entsprechend anwendbar. Die darin kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

365

4

4

PBV

I.

Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen (PBV)

§ 3 Buchführung, Inventar § 4 Jahresabschluß § 3 PBV: (1) Die Pflegeeinrichtungen führen ihre Bücher nach den Regeln der kaufmännischen doppelten Buchführung. Für Buchführung und Inventar gelten die §§ 238 bis 241 des Handelsgesetzbuchs.

4

(2) Die Konten sind nach dem Kontenrahmen der Anlage 4 (Kontenrahmen für die Buchführung) einzurichten. Bei Verwendung eines hiervon abweichenden Kontenplanes hat die Pflegeeinrichtung durch ein ordnungsmäßiges Überleitungsverfahren die Umschlüsselung auf den Kontenrahmen nach Satz 1 zu gewährleisten. § 4 PBV: (1) Der Jahresabschluß der Pflegeeinrichtung besteht aus 1. der Bilanz, gegliedert nach Anlage 1, 2. der Gewinn- und Verlustrechnung, gegliedert nach Anlage 2, sowie 3. dem Anhang einschließlich des nach den Anlagen 3 a und 3 b gegliederten Anlagen- und Fördernachweises. Der Jahresabschluß ist innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres aufzustellen. Für die Aufstellung und den Inhalt des Jahresabschlusses gelten die § 242, 243 Abs. 1 und 2, die §§ 244 bis 256 a, § 264 Abs. 2, § 265 Abs. 2, 5 und 8, § 268 Abs. 3, § 275 Abs. 4, § 277 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4, § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 des Handelsgesetzbuchs sowie Artikel 24 Abs. 5 Satz 2 und Artikel 28, 42 bis 44 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch, soweit diese Verordnung nichts anderes bestimmt. ... Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: Zur zeitlichen Anwendung der aufgrund des BilMoG in der Rechnungslegung für Pflegeeinrichtungen geänderten Vorschriften sowie zur Anwendung der Übergangsvorschriften des EGHGB zum BilMoG enthält der neu in die PBV aufgenommene § 11 Abs. 7 folgende eigenständige Regelung: § 279 HGB a.F. ist letztmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das vor dem 1. Januar 2010 beginnt. Die Anlagen 1 und 4 in der Fassung des BilMoG sind erstmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das nach dem 31. Dezember 2009 beginnt. Die Anlagen 1 und 4 in der bis zum Inkrafttreten des BilMoG geltenden Fassung sind letztmals auf einen Jahresabschluss anzuwenden, der für ein Geschäftsjahr aufzustellen ist, das vor dem 1. Januar 2010 beginnent. Soweit im Übrigen in der PBV auf Bestimmungen des HGB in der Fassung des BilMoG verwiesen wird, gelten die in den Art. 66 und 67 EGHGB enthaltenen Übergangsregelungen entsprechend. Das zeitliche Anwendungswahlrecht des Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB gilt ebenfalls entsprechend.

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■ ■

366

Die Änderungen in den Vorschriften der PBV zur Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen entsprechen grundsätzlich denen der Änderungen in der KHBV. In der PBV wurden die §§ 4 Abs. 1 und 11 Abs. 7 sowie die Anlage 1 (Gliederung der Bilanz) und die Anlage 4 (Kontenrahmen) geändert. Anlagen 1 und 4 kommen über § 4 Abs. 1 Satz 1 bzw. § 3 Abs. 2 Satz 1 PBV zur Anwendung. Hinsichtlich der Anwendung der Bilanzgliederung gemäß Anlage 1 zur PBV besteht für Kapitalgesellschaften gemäß § 8 Abs. 1 PBV ein Wahlrecht.

PBV ■ ■

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■

Innerhalb des § 4 Abs. 1 PBV wurde die Angabe „256“ durch die Angabe „256 a“ ersetzt und die Angabe „§ 279“ gestrichen. Absatz 7 wurde in § 11 neu eingefügt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge (S. 114), resultieren die Änderungen in § 4 Abs. 1 PBV aus der Ergänzung der handelsrechtlichen Vorschriften um § 256 a HGB sowie aus der Aufhebung des § 279 HGB. Zudem wird mit § 11 Abs. 7 PBV eine eigenständige Übergangsvorschrift für die Anwendung der Änderungen in § 4 Abs. 1 KHBV eingeführt. Die Vorschrift des § 4 Abs. 1 KHBV enthält Verweise auf die neu gefassten Vorschriften der §§ 246, 247, 248, 250, 252, 253, 254, 255, 256 und 256 a HGB. Somit sind diese Vorschriften des HGB auch für Pflegeeinrichtungen uneingeschränkt anzuwenden; auf die Erläuterungen zu diesen Vorschriften wird jeweils verwiesen. Dagegen enthält § 4 Abs. 1 PBV keinen Verweis auf die neuen bzw. neu gefassten Vorschriften der §§ 264 Abs. 1 Satz 2, 264 d und 268 Abs. 8 HGB sowie weiterhin keine Verweise auf die §§ 272, 274, 274 a, 285 und 288 HGB. Zudem enthält § 3 PBV keinen Verweis auf die neue Vorschrift des § 241 a HGB. Entsprechend der Änderung in § 266 HGB wurde auch die in Anlage 1 zur PBV aufgenommene Bilanzgliederung auf der Aktivseite hinsichtlich der Posten „Immaterielle Vermögensgegenstände“, „Aktive latente Steuern“ und „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ sowie auf der Passivseite hinsichtlich des Postens „Passive latente Steuern“ neu gefasst bzw. ergänzt; dabei bezieht der in Anlage 1 zur PBV enthaltene Fußnotenverweis „Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften“ nun auch die Posten der aktiven und passiven latenten Steuern ein. Dieser Änderung folgend, wurden die Posten „Aktive latente Steuern“ und „Passive latente Steuern“ auch in den gemäß § 3 Abs. 2 PBV in Form der Anlage 4 zur PBV anzuwendenden Kontenrahmen aufgenommen, dort unter den Kontengruppen 19 bzw. 39. Die Bilanzgliederung für Pflegeeinrichtungen gemäß Anlage 1 zur PBV ändert sich dem entsprechend wie folgt:

367

4

4

4

PBV Aktiva

4

Bilanz zum ... (Datum Bilanzstichtag)

A. Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete/ festgesetzte Kapital (KUGr. 00), davon eingefordert B. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbstgeschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte (KUGr. 0800) 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten (KUGr. 0801) 3. Geschäfts- oder Firmenwert (KUGr. 0802) 4. geleistete Anzahlungen (KUGr. 0803) ... C. Umlaufvermögen ... D. Ausgleichsposten ... E. Rechnungsabgrenzungsposten (KGr. 18) ... F. Aktive latente Steuern (KUGr. 164) * I. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung H. Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag

Passiva

A. Eigenkapital 1. Gezeichnetes/festgesetztes Kapital (KUGr. 200) 2. Kapitalrücklage (KUGr. 201) 3. Gewinnrücklagen (KUGr. 202) 4. Gewinnvortrag/Verlustvortrag (KUGr. 203) 5. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag (KUGr. 204) B. Sonderposten aus Zuwendungen zur Finanzierung des Anlagevermögens ... C. Rückstellungen ... D. Verbindlichkeiten ... E. Ausgleichsposten aus Darlehensförderung (KGr. 23) F. Rechnungsabgrenzungsposten (KGr. 38) G. Passive latente Steuern (KGr. 39) *

* Ausweis dieser Posten nur bei Kapitalgesellschaften

Abbildung 30: Änderungen in der Bilanzgliederung nach Anlage 1 zur PBV ■

368

Die neu in § 11 Abs. 7 PBV eingefügten, eigenständigen Übergangsregelungen für die erstmalige Anwendung der in der PBV geänderten Vorschriften orientieren sich an den Regelungen in Art. 66 und Art. 67 EGHGB und erklären diese zudem auch bei der Rechnungslegung von Pflegeeinrichtungen für entsprechend anwendbar. Die darin kodifizierten zeitlichen und sachlichen Übergangsvorschriften sind in § 1, Abschnitt C. dieses Buches sowie bei den jeweils zugehörigen Vorschriften des HGB dargestellt. Auf die dortigen Erläuterungen wird jeweils verwiesen.

5

§ 5 Rechnungslegungsrelevante Änderungen im EStG A.

Vorbemerkungen

Im EStG wurden durch das BilMoG materiell die Vorschriften der §§ 5, 6 und 52 geändert; der Wortlaut der §§ 5 und 6 EStG in der Fassung des Reg-E wurde unverändert in das BilMoG übernommen. In § 5 EStG wurden Abs. 1 neu gefasst, Abs. 1 a ergänzt und Abs. 4 a redaktionell angepasst. § 6 EStG wurde in Abs. 1 um eine neue Nr. 2 b und einen neuen Buchstaben f) in der bisherigen Nr. 3 b ergänzt. In § 52 EStG wurden in Absatz 16 die bisherigen Sätze 11 bis 14 gestrichen und mit dem neuen Absatz 12 e sowie dem neu gefassten Satz 10 in Absatz 16 eigenständige Übergangsvorschriften zur Anwendung der durch das BilMoG neu gefassten §§ 5 und 6 EStG kodifiziert. Wesentliches Element der Änderungen in § 5 Abs. 1 EStG ist die Aufgabe der so genannten umgekehrten bzw. formellen Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) bei gleichzeitiger Beibehaltung der (materiellen) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit trägt der Begründung des Gesetzgebers (S. 99) zufolge dazu bei, das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zu erhöhen. Der Gesetzgeber ist sich aber bewusst, dass ein stärker Informationsbedürfnissen Rechnung tragender Jahresabschluss nicht zwingend auch geeignet ist, die steuerliche Leistungsfähigkeit abzubilden. Gleichwohl wird die (materielle) Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz als „mittelstandsfreundlicher Eckpfeiler“ beibehalten. Wohl aber nicht auf Dauer. Denn gleichzeitig regt der Gesetzgeber an, über ein eigenständiges steuerliches Gewinnermittlungsrecht nachzudenken.293 Die derzeit weiterhin über § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG praktizierte Anbindung der steuerlichen an die handelsrechtlichen Gewinnermittlungsnormen ist der allgemeinen Begründung des Gesetzgebers zufolge, grundsätzlich auf Steuerneutralität angelegt. Zwar wirken sich einzelne Änderungen in den handelsrechtlichen Gewinnermittlungsnormen über die nur materiell beibehaltene Maßgeblichkeit294 auch auf die steuerliche Gewinnermittlung aus. Jedoch soll diesen Auswirkungen zur Sicherung der Steuerneutralität durch Anpassung steuerlicher Gewinnermittlungsnormen entgegen gewirkt werden. In diesem Sinne handelt es sich bei den Änderungen in den §§ 5 und 6 EStG im Grundsatz ausschließlich um Folgeänderungen, die aus Änderungen in den handelsrechtlichen Vorschriften resultieren und die angestrebte Steuerneutralität sicher stellen sollen.295 Die Änderungen im Einzelnen werden nachfolgend kurz dargestellt und erläutert.

293 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 34; Gedanken zu einem eigenständigen, von der Handelsbilanz losgelösten steuerlichen Gewinnermittlungsrecht formulieren z. B. Arbeitskreis Quantitative Steuerlehre, Das BilMoG – Eine Chance zur Steuervereinfachung?, in: DStR 2008, S. 1844 – 1846; Weber-Grellet, H., BilMoG – Wo bleibt die Reform des Bilanzsteuerrechts, in: DB 2008, S. 2451 – 2453 jeweils m.w.N. 294 Damit wieder aktuelle Fragen zur Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit werden z. B. aufgegriffen von Herzig, N., Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, in: DB 2008, S. 3 f. m.w.N.; Stobbe, Th., Überlegungen zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008, S. 2432 – 2435; Theile, C./Hartmann, A., Zur Unmaßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, in: DStR 2008, S. 2033 f. 295 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 41 und S. 45.

369

5

5 EStG

EStG

B.

Erläuterung der rechnungslegungsrelevanten Änderungen in §§ 5 und 6 EStG

§ 5 EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden

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(1) Bei Gewerbetreibenden, die auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen, ist für den Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 Satz 1), das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden. In den Verzeichnissen sind der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und die vorgenommenen Abschreibungen nachzuweisen. (1 a) Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden. Die Ergebnisse der in der handelsrechtlichen Rechnungslegung zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken gebildeten Bewertungseinheiten sind auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich. ... (4 a) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen nicht gebildet werden. Das gilt nicht für Ergebnisse nach Absatz 1 a Satz 2. Zeitliche Anwendung: § 5 Abs. 1 a EStG in der Fassung des BilMoG ist gemäß § 52 Abs. 12 e Satz 1 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. § 5 Abs. 1 a EStG in der Fassung des BilMoG ist gemäß § 52 Abs. 12 e Satz 2 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, wenn das Wahlrecht nach Artikel 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB in der Fassung des BilMoG ausgeübt wird.

Begründung zu § 5 EStG im Reg-E (S. 99): Die Neufassung des Absatzes 1 ist der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit geschuldet. Während der erste Halbsatz des Satzes 1 des ersten Absatzes unverändert bleibt, wird mit zweiten Halbsatz klargestellt, dass die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen, im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mehr nachzuvollziehen ist. Mit Absatz 1 Satz 2 wird die Verpflichtung aufgestellt, dass die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ist. Satz 3 schreibt vor, welchen Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss. Die Einfügung des Satzes 1 in § 5 Abs. 1 a EStG stellt klar, dass Wirtschaftsgüter, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und sonstige Bilanzposten in der steuerlichen Gewinnermittlung auch dann einzeln auszuweisen sind, wenn sie nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnen sind. Für steuerliche Zwecke ist eine Verrechnung von Bilanzposten nicht nachzuvollziehen, weil sich steuerliche Ansatzoder Bewertungswahlrechte oder -verbote nicht auswirken könnten. Bei der Änderung des Absatzes 4 a handelt es sich um eine redaktionelle Anpassung zur Änderung des § 5 Abs. 1 a EStG.

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Stellungnahmen zu § 5 EStG i.d.F. des BilMoG Reg-E: „Der Bundesrat bittet, im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zu prüfen, ob die vorgesehene Regelung zur Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz und die Aufnahme der Wirtschaftsgüter in ein Verzeichnis, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, konkreter ausgestaltet werden kann. Begründung: Die beabsichtigte Neufassung des § 5 Abs. 1 EStG beruht auf der Aufgabe des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit. Die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten, die von den handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften abweichen, sind im handelsrechtlichen Jahresabschluss nicht mehr nachzuvollziehen (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG-E). In den Sätzen 2 und 3 wird die Verpflichtung aufgestellt, dass die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen ist und welchen Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss. Die bis zur Kodifizierung der umgekehrten Maßgeblichkeit im Jahr 1990 bestehenden Zweifelsfragen zur Abgrenzung der Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit treten nun wieder auf. Zu diesen Punkten zählt z. B., ob sich die Maßgeblichkeit nur auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und nicht auf die unterhalb dieser Grundsätze angesiedelten Normen erstreckt oder alle ungeschriebenen und im Handelsgesetzbuch kodifizierten materiellen Rechnungslegungsregeln erfasst, die für alle Kaufleute gelten. Fraglich ist darüber hinaus, ob an der bisherigen Auffassung festgehalten werden soll, dass die IAS/ IFRS für die Konkretisierung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ohne jede Bedeutung sind. Offen ist ferner, ob eine in der Handelsbilanz wegen voraussichtlich dauerhafter Wertminderung vorgenommene Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 Satz 3 und 4 HGB-E) auch in der Steuerbilanz vorgenommen werden muss oder ob insoweit ein steuerliches Wahlrecht besteht und der Steuerpflichtige diese Abschreibung z. B. zur Vermeidung einer Mindestbesteuerung in späteren Wirtschaftsjahren vornehmen kann. Des Weiteren ist die Bedeutung und der Umfang des nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E zu führenden Verzeichnisses im Hinblick auf die nach § 60 Abs. 2 EStDV bestehende Verpflichtung, Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen, nicht zweifelsfrei zu erkennen. Weder der Entwurfstext noch die Entwurfsbegründung bietet zu den o. g. Fragen Lösungsansätze“ (Auszug aus der Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 120). „Die Bundesregierung wird prüfen, ob und wie sich das Anliegen des Bundesrates umsetzen lässt. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz wird durch die Änderungen des vorliegenden Gesetzentwurfes nicht berührt. Durch das BilMoG ergeben sich daher zum gegenwärtigen Rechtszustand keine Änderungen. Die materielle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erstreckt sich grundsätzlich auf alle Vorschriften, die für den Ansatz und die Bewertung der Bilanzposten maßgeblich sind, es sei denn, es bestehen steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte.

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EStG Soweit sich die nationalen handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung weiterentwickeln, erstrecken sich daraus resultierende Änderungen über den Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auch auf die steuerlichen Ansätze und/oder Bewertungen. Bei entsprechenden Änderungen ist zu prüfen, ob steuerrechtliche Anpassungen erforderlich werden. Auch nach dem Verzicht auf die umgekehrte Maßgeblichkeit ändert sich an der Systematik der außerplanmäßigen Abschreibungen/der Teilwertabschreibung wegen dauernder Wertminderung nichts. Ein Ansatz mit dem niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB-E ist vorzunehmen (Niederstwertprinzip). Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz ist steuerlich eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorzunehmen. Ein steuerliches Wahlrecht besteht insoweit nicht. Ein niedrigerer Ansatz mit dem beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB-E ist wegen des Bewertungsvorbehaltes in § 5 Abs. 6 in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (Voraussetzung für eine Teilwertabschreibung ist eine voraussichtlich dauernde Wertminderung) in der Steuerbilanz nicht zulässig. Die Bedeutung und der Umfang der nach § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E zu führenden Verzeichnisse folgen aus der grundsätzlich bestehenden Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Ansätze/Bewertungen. Diese können nicht ausreichend durch die in § 60 Abs. 2 EStDV enthaltene Verpflichtung der Anpassung des handelsrechtlichen Ausweises an die steuerliche Darstellung abgebildet werden. § 60 Abs. 2 EStDV verlangt lediglich eine Anpassung von Ansätzen oder Beträgen, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen. Ohne die Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes würden diese (handelsrechtlichen) Ansätze aber grundsätzlich auch den steuerlichen Vorschriften entsprechen. Daneben ließe sich in den Bilanzen der auf die Ausübung des steuerlichen Wahlrechtes folgenden Wirtschaftsjahre eine Übernahme der steuerlichen Ansätze/Bewertung nicht ohne weiteres nachprüfen. Soweit die handelsrechtlichen Ansätze/Werte in Folgejahren übernommen würden, gingen gegebenenfalls erhebliche stille Reserven der Besteuerung verloren. Die geforderten Angaben können auch in der handelsrechtlichen Rechnungslegung aufgeführt werden. Den Anforderungen des § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG-E wäre z. B. mit einer Ergänzung des Anlagenspiegels um die vorgenommenen steuerlichen Abschreibungen und das ausgeübte steuerliche Wahlrecht Genüge getan“ (Auszug aus der Gegenäußerung der Bundesregierung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008, S. 124).

Anwendungs- und Auslegungshinweise: ■

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Mit der Änderung des bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. wurde die so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit aufgegeben.296 Künftig müssen also bei der steuerlichen Gewinnermittlung bestehende „Wahlrechte“ nicht mehr in gleicher Weise auch bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung ausgeübt werden. Diejenigen Wirtschaftsgüter, die dem zufolge bei der steuerlichen Gewinnermittlung mit einem anderen Wert angesetzt werden als bei der handelsrechtlichen Gewinnermittlung, sind in einem besonderen, für steuerliche Zwecke laufend zu führenden Inventar zu verzeichnen. Darin sind je Wirtschaftsgut der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungsoder Herstellungskosten, die ausgeübte steuerliche Wahlrechtsvorschrift und die vorgenommenen Abschreibungen aufzunehmen. Mit der Aufgabe der bisher so genannten umgekehrten Maßgeblichkeit verbundene Implikationen sind im Gesetz und in dessen Begründung bis auf die besondere Verzeichnispflicht nicht konkretisiert. Die besondere Verzeichnispflicht selbst ist – ungeachtet eines entsprechenden Hinweises im Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens durch

296 Zahlreiche Argumente dafür werden z. B. genannt vom Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Nochmals: Plädoyer für eine Abschaffung der „umgekehrten Maßgeblichkeit“, in: DStR 2008, S. 1057 – 1060.

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den Bundesrat297 – ebenfalls nicht besonders spezifiziert geregelt. In Ihrer Gegenäußerung auf die Stellungnahme des Bundesrates gibt die Bundesregierung in diesem Zusammenhang weitere Hinweise:298 – die Reichweite der materiellen Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz erstreckt sich gegenüber dem bisherigen Rechtszustand unverändert grundsätzlich auf alle Vorschriften zum bilanziellen Ansatz und zur bilanziellen Bewertung. Ausnahmen bestehen indes in den Fällen steuerlicher Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte, – am bisherigen Verhältnis bzw. der bisherigen Systematik der handelsrechtlichen außerplanmäßigen Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung und der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung soll sich nichts ändern und – teilweise können die zur Erfüllung der besonderen Verzeichnispflicht gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 EStG geforderten Angaben auch in die handelsrechtliche Rechnungslegung aufgenommen werden. So kann z. B. der Anlagespiegel um vorgenommene steuerliche Abschreibungen und das insoweit ausgeübte steuerliche Wahlrecht ergänzt werden. Der Begriff „Wahlrechte“ in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG soll also Ansatz- und Bewertungswahlrechte einschließen.299 Solche Wahlrechte sind z. B. in den §§ 6 Abs. 1 Nr. 2 a, 6 b, 7 Abs. 1 Satz 6 und Abs. 4 Satz 2 oder 7 g EStG sowie auch in den §§ 7 d, 7 f, 7 h und 7 i EStG formuliert. Auch die Teilwertabschreibung aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ist dem Wortlaut nach als Wahlrecht formuliert. Daher stützt dieser die Auffassung der Bundesregierung, dass sich insoweit an der bisherigen Rechtslage nichts ändern soll, nicht.300 Das IDW hat daher beim Bundesministerium der Finanzen angeregt, diesen Aspekt in einem Anwendungsschreiben klar zu stellen.301 Steuerliche Wahlrechte werden künftig dadurch ausgeübt, dass das betreffende Wirtschaftsgut jeweils in ein gesondert angelegtes und laufend geführtes Verzeichnis aufgenommen wird. Nichtaufnahme oder Nichtfortführung bringt zum Ausdruck, dass ein Wahlrecht nicht oder nicht mehr ausgeübt wird. Im letzt genannten Fall kann eine Korrektur in laufender Rechnung sachgerecht sein.302 Satz 1 in § 5 Abs. 1 a EStG regelt die steuerliche Nichtanwendung des neuen § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB (Verrechnung bestimmter Vermögensgegenstände und Schulden; auf die Erläuterungen zu dieser Vorschrift wird verwiesen), um die Auswirkung steuerlicher Ansatz- oder Bewertungswahlrechte oder -verbote sicher zu stellen. Trotz entsprechender Hinweise im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens303 sind die Vorschrift zur Rücklage nach § 6 b EStG und die Verwaltungsanweisung zur Rücklage für Ersatzbeschaffung, deren Bildung nach bisherigem

297 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 120. 298 Vgl. Bundesregierung, Gegenäußerung zur Stellungnahme des Bundesrates vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BTDrucks. 16/10067, S. 124. 299 Im Ergebnis ebenso z. B. Herzig, N., Steuerliche Konsequenzen des Regierungsentwurfs zum BilMoG, in: DB 2008, S. 1340. 300 Überwiegende Auffassung, vgl. z. B. Förster, G./Schmidtmann, D., Steuerliche Gewinnermittlung nach dem BilMoG, in: BB 2009, S. 1345 f., Dörfler, O./Adrian, G., Zur Umsetzung der HGB-Modernisierung durch das BilMoG: Steuerbilanzrechtliche Auswirkungen, in: DB, Beilage 5/2009, S. 58, Herzig, N., Neue Ära im Zusammenwirken von Handels- und Steuerbilanz, in: BB 2009, Heft 19, S. M 1, Herzig, N./Briesemeister, S., Steuerliche Konsequenzen des BilMoG – Deregulierung und Maßgeblichkeit, in: DB 2009, S. 930, Theile, C./Hartmann, A., Zur Unmaßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, in: DStR 2008, S. 2034. A.A. (noch) Dörfler, O./Adrian, G., Zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG): Steuerliche Auswirkungen, in: DB, Beilage 1/2008, S. 45; Stobbe, T., Überlegungen zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, in: DStR 2008, S. 2433. Siehe zur Thematik zudem Lorson, P./Toebe, M., Konsequenzen des BilMoG für die Einheitsbilanz, in: BBK 2009, S. 453 – 462. 301 Vgl. IDW, Steuerrechtliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Schreiben vom 10. Juni 2009 an das Bundesministerium der Finanzen, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 335. 302 Vgl. Dettmeiner, M., Steuerliche Auswirkungen des BilMoG, in: NWB 2008, S. 3164. 303 Vgl. z. B. DIHK und BDI, Stellungnahme vom 29. August 2008 zum BilMoG Reg-E, S. 14.

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Wortlaut eine entsprechende Bildung in der Handelsbilanz verlangte, nicht angepasst worden. Angesichts dessen ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber insoweit einer Anpassung allenfalls klar stellende Bedeutung beimisst, indes grundsätzlich nicht für erforderlich hält. Für die Änderung in § 5 Abs. 1 a EStG wurde eine zeitliche Übergangsregelung formuliert, die derjenigen in Art. 66 Abs. 3 EGHGB entspricht. Dagegen wurden für die Änderungen in den Absätzen 1 und 4 a des § 5 EStG keine gesonderten Übergangsvorschriften erlassen. Da sich die Änderung in Abs. 4 a auf diejenige in Abs. 1 a bezieht, wird der neugefasste Abs. 4 a zeitlich entsprechend wirksam. Bei der Änderung in § 5 Abs. 1 EStG ist dagegen von einer zeitlichen Anwendung unmittelbar ab Inkrafttreten des BilMoG auszugehen. Handelsrechtlich ist für die Abschaffung der umgekehrten (formellen) Maßgeblichkeit eine Übergangsregelung in Art. 67 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 4 EGHGB kodifiziert. Danach dürfen steuerlich beeinflusste handelsrechtliche Wertansätze unter Anwendung der für sie bisher geltenen Vorschriften beibehalten werden. Wird von diesem Wahlrecht kein Gebrauch gemacht, sind die aus der Zuschreibung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen einzustellen, außer, es handelt sich um solche auf steuerrechtlichen Vorschriften beruhende Abschreibungen, die im letzten, vor dem 1. Januar 2010 vorgenommen worden sind – diese sind im Fall der Auflösung erfolgswirksam zu erfassen; auf die Erläuterungen zu § 253 HGB wird verwiesen. Da diese Regelungen des EGHGB auf einer ab Inkrafttreten des BilMoG weggefallenen steuerlichen Regelung basieren, laufen sie faktisch ins Leere. Es ist davon auszugehen das diese Rechtsfolge vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt war. Um dies klar zu stellen, hat das IDW beim Bundesministerium der Finanzen angeregt, für § 5 Abs. 1 EStG eine Art. 66 Abs. 5 EGHGB entsprechende Übergangsregelung zu schaffen.304

§ 6 Abs. 1 EStG Bewertung ... 2 b. Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 des Handelsgesetzbuchs fallen, haben die zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente, die nicht in einer Bewertungseinheit im Sinne des § 5 Abs. 1 a Satz 2 abgebildet werden, mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages (§ 340 e Abs. 3 HGB) zu bewerten. Nummer 2 Satz 2 ist nicht anzuwenden. 3 a. Rückstellungen sind höchstens insbesondere unter Berücksichtigung folgender Grundsätze anzusetzen: ... und f ) Bei der Bewertung sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; künftige Preis- und Kostensteigerungen dürfen nicht berücksichtigt werden. ... Zeitliche Anwendung und Übergangsregelung: § 6 Abs. 1 Nr. 2 b und § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f in der Fassung des BilMoG sind nach § 52 Abs. 16 Satz 10 EStG erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen; § 6 Abs. 1 Nr. 2 b und § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f in der Fassung des BilMoG sind erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2008 beginnen, wenn das Wahlrecht nach Artikel 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB in der Fassung des BilMoG ausgeübt wird; für die Hälfte des Gewinns, der sich aus der erstmaligen Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b ergibt, kann eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden, die im folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen ist.

304 Vgl. IDW, Steuerrechtliche Regelungen im Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, Schreiben vom 10. Juni 2009 an das Bundesministerium der Finanzen, in: IDW Fachnachrichten 2009, S. 335.

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EStG Begründung zu § 6 Abs. 1 EStG im Reg-E (S. 99 f.): Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Ein höherer Ansatz ist nicht zulässig. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG sind Finanzinstrumente des Handelsbestandes von Steuerpflichtigen, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen (Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute), nach § 340 e HGB mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlages auszuweisen. Der beizulegende Zeitwert ist auch dann zu übernehmen, wenn dieser unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt und eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG wegen einer nur vorübergehenden Wertminderung nicht zulässig wäre. Finanzinstrumente sind nach § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB nur dann mit dem Zeitwert zu bewerten, wenn sie zu Handelszwecken erworben worden sind. Dies ist der Fall, wenn die Absicht besteht, aus kurzfristigen Preisschwankungen Gewinne zu erzielen. Dies setzt begriffsnotwendig voraus, dass die Finanzinstrumente auf einem aktiven Markt gehandelt werden. Finanzinstrumente, die der Absicherung von Grundgeschäften dienen und mit diesen in einem Sicherungszusammenhang stehen (Bewertungseinheiten i. S. d. § 5 Abs. 1 a Satz 2 EStG), sind nicht zu Handelszwecken erworben worden und daher nicht mit dem Zeitwert zu bewerten. Das Prinzip der Zeitwertbewertung wird – im beschränkten Anwendungsbereich – aus praktischen Erwägungen für die steuerliche Gewinnermittlung übernommen, weil die Steuerpflichtigen andernfalls gezwungen wären, die Anschaffungskosten der Finanzinstrumente in der Buchführung festzuschreiben. Zu diesem Zweck müssten sie in den Handelsbüchern, in denen jeweils nur die Zeitwerte erfasst werden, eine weitere Aufzeichnung vorhalten. Die dadurch verursachten Bürokratiekosten würden den durch die Zeitwertbewertung der Besteuerung zugeführten nur realisierbaren Gewinn übersteigen. Deshalb ist es verhältnismäßig, eine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung nur realisierter Gewinne vorzunehmen. Die aus der Zeitwertbewertung der Finanzinstrumente resultierenden nur realisierbaren Gewinne werden regelmäßig kurzfristig realisiert, weil die Anwendung der Regelung auf den Handelsbestand beschränkt ist. Handelsrechtlich ist ein Verbot der Umwidmung vorgesehen (§ 340 e Abs. 3 Satz 2 HGB), das durch das Abstellen auf den handelsrechtlichen Wertansatz auch steuerlich gilt. Daneben wird die Zeitwertbewertung durch einen Risikoabschlag beschränkt, der die im Zeitwert enthaltenen realisierbaren Gewinne auf den im Zeitpunkt der späteren Veräußerung realisierten Gewinn mindern soll. Die Besteuerung der realisierbaren Gewinne stellt daher nur ein kurzfristiges Vorziehen des Besteuerungszeitpunktes dar.

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EStG Die Regelung wird auf Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute i. S. d. § 340 HGB beschränkt, weil diese typischerweise Hauptadressaten der handelsrechtlichen Vorschriften sind. Nur für sie ist das beschriebene Verhältnis von höherer Steuerbelastung durch die Besteuerung nur realisierbarer Gewinne gegenüber den ersparten Bürokratiekosten aufgrund der Anzahl der anfallenden Geschäfte gegeben. In der Handelsbilanz sind Rückstellungen künftig mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und damit künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Steuerrechtlich bleiben dagegen die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. In § 6 Abs. 1 Nr. 3 a Buchstabe f EStG enthält eine entsprechende Klarstellung.

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Mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG wird die Regelung des § 340 e Abs. 3 HGB auch steuerlich nachvollzogen; auf die Erläuterungen zu § 340 e HGB wird verwiesen. Damit ist die handelsrechtliche Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten auch steuerlich wirksam. Zwar stellt § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf „zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente“ ab, während § 340 e Abs. 3 HGB auf „Finanzinstrumente des Handelsbestandes“ Bezug nimmt. Der Begründung des Gesetzgebers zufolge werden die Begriffe „Handelsbestand“ und „zu Handelszwecken erworben“ indes für steuerliche Zwecke inhaltsgleich verwendet. Hinter der Beschränkung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG auf Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute steht die Überlegung des Gesetzgebers, dass die branchenbedingt regelmäßig hohe Zahl der unter § 340 e Abs. 3 HGB fallenden Geschäfte durch den Wegfall der Anschaffungskostendokumentation zu der Mehrsteuer mindestens entsprechenden Kostenersparnissen führt. Für die Änderungen in Absatz 1 des § 6 EStG wurden keine gesonderten Anwendungsvorschriften erlassen. Sie sind damit mit Inkrafttreten des BilMoG anzuwenden, werden materiell aber erst mit Anwendung der jeweils abweichenden handelsrechtlichen Vorschriften wirksam. § 6 Abs. 1 Nr. 3 f) EStG stellt klar, dass die handelsrechtliche Bewertung der Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht nachvollzogen wird. Damit fällt künftig die Rückstellungsbewertung für handels- und steuerrechtliche Zwecke weiter auseinander, u. a. nun auch bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen. Die vom Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens angeregte Einführung eines neuen steuerlichen Verfahrens zur handels- und steuerrechtlich einheitlichen Bewertung von Pensionsrückstellungen wurde vom Gesetzgeber mangels Möglichkeit zur Wahrung der Steuerneutralität nicht umgesetzt.305 Für die Änderung in § 6 Abs. 1 Nr. 2 b und Nr. 3 a Buchstabe f EStG wurde eine zeitliche Übergangsregelung formuliert, die derjenigen in Art. 66 Abs. 3 EGHGB sowie derjenigen zu § 5 Abs. 1 a EStG entspricht. Damit sind die durch das BilMoG in § 6 Abs. 1 EStG geänderten Vorschriften nach § 52 Abs. 16 Satz 1 EStG erstmals für das nach dem 31. Dezember 2009 beginnende Wirtschaftsjahr anzuwenden. Eine Anwendung bereits für das nach dem 31. Dezember 2008 beginnende Wirtschaftsjahr ist nach Art. 66 Abs. 3 Satz 6 EGHGB möglich, sofern für dieses Geschäftsjahr bereits freiwillig vorzeitig alle durch das BilMoG geänderten Rechnungslegungsvorschriften im Jahresabschluss und Lagebericht angewendet werden. Für aus der erstmaligen Anwendung nur des § 6 Abs. 1 Nr. 2 b EStG resultierende Gewinne wurde zudem eine sachliche Übergangsregelung formuliert. Danach dürfen (Wahlrecht) Übergangsgewinne insoweit entweder im Jahr des Übergangs auf die durch das BilMoG geänderten Vorschriften in voller Höhe oder je zur Hälfte im Jahr des Übergangs und im darauf folgenden Wirtschaftsjahr versteuert werden. Dazu ist im Jahr des Übergangs in der

305 Vgl. Bundesrat, Stellungnahme vom 4. Juli 2008 zum BilMoG Reg-E, BT-Drucks. 16/10067, S. 121.

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Steuerbilanz eine den Gewinn mindernde Rücklage zu bilden, die im darauf folgenden Wirtschaftsjahr vollständig und gewinnerhöhend aufzulösen ist. Für diese Rücklage kommt z. B. die Bezeichnung „Rücklage gemäß § 52 Abs. 16 Satz 10 EStG“ oder „Rücklage für Übergangsgewinne aus der erstmaligen Zeitwertbewertung“ in Betracht. Handelsrechtich ist die Bildung dieser Rücklage nicht zulässig. Sofern sie in der Steuerbilanz gebildet wird sind im Jahresabschluss bei Ermittlung der latenten Steuern gemäß § 274 HGB Steuerbelastungen zu berücksichtigen, die sich im Folgejahr wieder umkehren.

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Literaturverzeichnis ! Hinweise: Die nachfolgend angegebenen Publikationen wurden im Rahmen der Anfertigung dieses Buches ausgewertet. Sammelbände werden jeweils nur als solche aufgeführt und nicht mit ihren einzelnen Beiträgen. Zum BilMoG wurde eine Vielzahl von Publikationen verfasst. Daher kann die nachfolgende Aufstellung im Übrigen nicht alle zum BilMoG verfassten Publikationen aufführen. Angesichts dessen ist hier mit der Nichtnennung von Publikationen zum BilMoG auch kein Werturteil verbunden. Redaktionsschluss war der 30. Juni 2009.

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Stand Ref-E Kersting, Christian, Handels- und gesellschaftsrechtliche Auswirkungen der Befreiung „kleiner“ Kaufleute und Personenhandelsgesellschaften von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht – eine Kritik an §§ 120, 241a, 242 Abs. 4 HGB-E i.d.F. des BilMoG, in: BB 2008, S. 790-796.

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Stand Reg-E: Hoffmann, Wolf-Dieter, Eigentümer und Schuldner als Bilanzierungssubjekte im BilMoG-Entwurf, Gastkommentar, in: DB 2008, Heft Nr. 31 vom 1. 8. 2008, S. I. Küting, Karlheinz/Tesche, Thomas/Tesche, Joachim, Der Stetigkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Einzel- und Konzernabschluss, in: StuB 2008, S. 655-660.

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Stand Reg-E Arbeitskreis „Steuern und Revision“ im Bund der Wirtschaftsakademiker e.V., Abkehr vom Gläubigerschutz im BilMoG – nur einjährige Ausschüttungssperre!, in: DStR 2008, S. 1299 f. Funnemann, Carl-Bernhard/Kerssenbrock, Otto-Ferdinand, Graf, Ausschüttungssperren im BilMoGRegE, in: BB 2008, S. 2674-2678. Haaker, Andreas, Keine (weitere) Abkehr vom Gläubigerschutz im BolMoG – keine nur einjährige Ausschüttungssperre!, in: DStR 2008, S. 1750-1754. Wehrheim, Michael/Rupp, Dominik, Zum Geltungsbereich der Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8 HGB im Regierungsentwurf des BilMoG, in: DB 2009, S. 356-358.

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Literaturauswahl zu § 340 e HGB: ! Hinweis: Hierzu ist Literatur unter § 253 HGB aufgeführt, Thema „Bilanzierung von Finanzinstrumenten“.

389

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391

Stichwortverzeichnis

A Abänderungsrichtlinie 26, 249 ff., 268 ff., 304 ff. Abführungssperre 183, 185 Abschlussprüferrichtlinie 26, 259 ff., 312 ff. Abschreibungen 113 ff. – außerplanmäßig 55, 71, 90, 113 – latente Steuern 115, 228 – Niederstwerttest 113 – planmäßig 55, 71, 90, 113 f. – progressive 113 – steuerrechtliche 225 ff., 230, 255 – Übergangsregelungen 227 ff. – voraussichtlich dauernde Wertminderung 115 – voraussichtlich nur vorübergehende Wertminderung 21, 96 f., 227 AFRAC 32, 253, 310 f. Anhang 232 ff. – Abschlussprüferhonorar 258 ff. – Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden 232 f. – Anteilsbesitz, Aufstellung 294 f. – außerbilanzielle Geschäfte 249 ff. – Ausschüttungssperre 290 f. – beizulegender Zeitwert 264 ff., 347 – Bewertungseinheiten 279 ff. – Forschungs- und Entwicklungskosten 278 – Erklärung nach § 161 AktG 257 f. – Geschäftsoder Firmenwert 255 ff. – größenabhängige Erleichterungen 296 ff. – Investmentvermögen 285 ff. – latente Steuern 291 ff. – Risiken aus Eventualschulden 289 – Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 283 f. – Rückstellungsspiegel 95 – steuerrechtliche Abschreibungen 255 – Unterlassen von Angaben 293 f. – Verbindlichkeitenspiegel 248 f. – Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden 284 f. Ansatzmethodenstetigkeit 60 Ansatzvorschriften 45 ff.

392

Anschaffungskosten 128 ff. Aufbewahrung und Vorlage 151 ff. Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 186 ff., 231 Außerbilanzielle Geschäfte, Anhangangabe 249 ff. – Abgrenzung zu sonstigen finanziellen Verpflichtungen 253 – Art des Geschäfts 253 – Beispiele 253 – Geschäfte, Begriff 252 – größenabhängige Erleichterungen 254 – nicht in der Bilanz enthalten 253 – notwendig 253 – Übergangsregelung 254 – Zweck des Geschäfts 253 Außerordentliche(s) – Aufwendungen 25, 221 f. – Ergebnis 105 – Erträge 25, 221 f. Ausschüttungssperre 178 ff., 290 f.

B Beizulegender Zeitwert 140 ff, 347 ff.

– allgemein anerkannte Bewertungsmodelle 141 – Anhangangaben 264 ff, 347 – Anschaffungsoder Herstellungskosten 141 – Anwendungsbereich 140 – Ausschüttungssperre 184 – Ermittlung 140 f. – Finanzinstrument, Begriff 335 – Handelsbestand, Begriff 328, 335 – IFRS 267, 335 – latente Steuern 111 f., 377 – Methodenwechsel 142 – Marktpreis 140 – Risikoabschlag – steuerliche Behandlung 335, 374 ff. – steuerliche Rücklage 377 – Übergangsregelungen 110, 337 – Umwidmung 336 f. – Verrechnung, Planvermögen 58

Stichwortverzeichnis – wertpapiergebundene Pensionszusagen 106 – „zuletzt ermittelt“ 141 f. Beteiligungen, Finanzanlagevermögen 114, 188 Bewertungseinheiten 117 ff., 336 f. – Abbildungsmethodik 126 – Anhangangaben 279 ff. – Ausweis ineffektiver Teile 127 – Bildungsvoraussetzungen 124 – Dokumentation 125 – Effektivitätsspanne 126 – Grundgeschäfte 124 – Hedging 119, 125, 279 f., 282 – IAS/IFRS 123, 125, 126 – latente Steuern 127 – Sicherungsgeschäfte 124 f. – Umwidmung 336 – vergleichbare Risiken 125 – Wirksamkeit (Effektivität) 125 f. – Übergangsregelungen 127 Bewertungsvereinfachungen 142 ff. – latente Steuern 143 – Übergangsregelungen 144 – Verfahren 143 Bewertungsvorschriften 84 ff. Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Änderungen im Überblick 19 ff. – Bilanzpolitik 25, 78, 104 f. 210, 228, 326 – Gesetzesmaterialien 17 ff., 26 f. – Bundesrat 18 – Bundesregierung 18 – Rechtsausschuss 18 – Referentenentwurf 17 – Regierungsentwurf 18 – IAS/1FRS 22 f. – sachliche und zeitliche Anwendung 23 ff. – Stellungnahmen 27 ff. – Übergangsregelungen 24 f. – Wurzeln und Chronologie 17 ff. – Ziele 5 f. Bilanzrichtlinie 27 Bilanzierungsverbote 65 ff. Buchführung 33 ff. – Aufbewahrung und Vorlage 151 ff. – Befreiung 36 ff. – Führung der Handelsbücher 34 – Pflicht 33

(Buchungs-)Beispiele 63, 73, 103, 104, 109 f., 112 f., 184 f., 198 ff., 214 f.

DDavon-Vermerk 105, 214, 221 ff., 278, 334, 337, 349 DRS, DRSC 28, 157, 271, 273, 308 f., 322

E Eigenkapital 189 ff., 231 – – – – –

ausstehende Einlagen 197 ff. eigene Anteile 199 ff. frei verfügbare Rücklagen 199 Kapitalrücklage 188, 200 ff. Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen 202, 170 Eigenkapitalspiegel 154 ff. Einkommensteuergesetz (EStG) 369 ff. – beizulegende Zeitwerte 374 ff. – Pensionsrückstellungen 107 – umgekehrte Maßgeblichkeit 370 ff. Einnahmen-Überschuss-Rechnung 37 ff. Erklärung zur Unternehmensführung 312 ff. – Anwendungsbereich 318 f. – Inhalte 320 ff. – Wahlrecht 319 f.

F Finanzdienstleistungsinstitute 327 ff.

siehe unter Kreditinstitute Finanzinstrument – Begriff 335 – IFRS 335 siehe auch beizulegender Zeitwert Forschung und Entwicklung 70 ff. 137 ff., 279 – Aktivierbarkeit 70 ff. – Anhangangaben 279 – Begriffe 137 f. – Entwicklung, Begriff 129, 138 – Entwicklungskosten 138 – Forschung, Begriff 129, 138 – Herstellungskosten 137 ff.

G Genossenschaften 326 f.

Geschäfts- oder Firmenwert – Abschreibung 53, 55 – Anhangangaben 255 ff. – Ausschüttungssperre 55 – Ausweis 56 – entgeltlich erworben 55 ff. 393

Stichwortverzeichnis – latente Steuern 56 – Nutzungsdauer 56, 255 f. – originärer 50 – Vermögensgegenstand 55 – Wahlrechte 55 – Zuschreibungsverbot 55 Gewinn- und Verlustrechnung 219 ff. Größenabhängige Erleichterungen – Anhang 299 ff. – Gewinn- und Verlustrechnung 223 – latente Steuern 217 f. Größenklassen 172 ff.

HHandelsbestand, Begriff 335

Hedging – macro 119, 125, 279 f., 282 – micro 119, 125, 279 f., 282 – portfolio 119, 125, 279 f., 282 Herstellungskosten 128 ff, 137 ff. – Einbeziehungsverbote 137 – Entwicklungskosten 137 ff. – Gemeinkosten 137 – latente Steuern 140 – nachträgliche 139 – Pflichtbestandteile 137 – steuerrechtliche 137 – Wahlbestandteile 137

I IAS, IFRS

– Bedeutung als Auslegungshilfe 5, 22 f. Immaterielle Vermögensgegenstände 65 ff – Abschreibung 114 – Aktivierungswahlrecht 70 f. – IAS 72 – Kostenrechnung 138 – latente Steuern 73 – Nachweis 72 f. – Projektcontrolling 78, 138 – Übergangsregelung 71 – Vermögensgegenstand 71 – Zeitpunkt der Aktivierung 72, 139 – Zuschreibung 115 Internes Kontrollsystem und Risikomanagementsystem bezogen auf den Rechnungslegungsprozess 304 ff. – Begriff 308 – Beschreibung, Begriff 309 – Beschreibung, Inhalt 308, 310 f.

394

– Rechnungslegungsprozess 308 f. – Wesentliche Merkmale 309 f. Inventar 34 ff. – Erstellung 34 – Befreiung 36 ff. Inventurvereinfachungsverfahren 35

J Jahresabschluss – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Ansatzvorschriften 45 ff Aufstellungsgrundsatz 44 Aufstellungspflicht 42, 154 ff. Befeiung 42 f. Bewertungsvorschriften 84 ff. Genossenschaften 326 f. Gliederung – Bilanz 166 ff. – Gewinn- und Verlustrechnung 222 f. Kapitalgesellschaften 151 ff. Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft 156 ff., 161 ff. Kapitalgesellschaften und Co158 ff. Kreditinstitute 327 ff. Krankenhäuser 363 ff. Pensionsfonds 360 ff. Personenhandelsgesellschaften 357 f. Pflegeeinrichtungen 366 ffSprache, Währungseinheit 44 Unterzeichnung 45 Versicherungsunternehmen 351 ff.

K Kapitalflussrechnung 155 f, 358

Komponentenansatz 79 f., 113 Krankenhäuser 363 ff. – Anlage 1 und 4 der KHBV 364 f. – Anlage 2 der KHBV 365 – KHBV, Änderungen 363 ff. – Übergangsregelungen 363, 365 Kreditinstitute 327 ff. – Anhangangaben 347 – beizulegender Zeitwert 331 ff. – Formblatt 1 348 f. – Formblatt 2 350 – Formblatt 3 351 – RechKredV, Änderungen 343 ff. – Sonderfonds 337 – Übergangsregelungen 337, 345, 351 – Vorsorgereserven 338 – Währungsumrechnung 339 ff.

Stichwortverzeichnis

L Lagebericht 302 ff., 312 ff.

– Erklärung zur Unternehmensführung 312 ff. – Internes Kontrollsystem und Risikomanagementsystem im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess 307 ff. – Übernahmerechtliche Angaben 307 Latente Steuern 204 ff. – Aktivierungswahlrecht 210 – Anhangangaben 291 ff. – Auflösung 214 – Ausweis 170 f., 213 f., 221, 223 – Bewertung 214 – Bilanzorientierte Ermittlung 210 – Gesamtdifferenzenbetrachtung 213 – Grundsystematik 212 – größenabhängige Erleichterungen 216, 217 f. – IAS 210, 292 – outside basis differences 211 – Sonderposten eigener Art 208, 213 – steuerliche Organschaften 211 – steuerliche Wertansätze, Begriff 211 – tabellarische Übersicht 216 – temporäre Differenzen 211 f. – Übergangsregelung 215 f. – Verlustvorträge 212 f. – Zweck 210

M„Musterformulierungen“ 165, 254, 256, 258, 278, 282, 288, 289, 290, 320

NNahe stehende Unternehmen und Personen, Anhangangaben 267 ff. – Art der Beziehung 273 – Begriff 272, 275 – größenabhängige Erleichterungen 275, 300 – Geschäfte, Begriff 271 – IAS 272 – konzernbedingte Erleichterungen 274 – nicht marktübliche Bedingungen 272 – Negativerklärung 275 – Notwendigkeit der Angaben 273 f. – Übergangsregelung 276 – Wahlrecht („zumindest“) 271

– weitere Angaben 273 – Wert des Geschäfts 273 – Wesentlichkeit 272 f. – Zusammenfassung von Angaben 274 – Zweck der Angabe 271 Niederstwerttest 113

P Pensionsfonds

– Anhangangaben 360 f. – Formblatt 1 361 f. – Formblatt 2 362 – RechPensV, Änderungen 360 – Übergangsregelungen 360, 362 f. Pensionsrückstellungen siehe Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen Pflegeeinrichtungen 366 ff. – Anlage 1 und 4 zur PBV 367 f. – PBV, Änderungen 366 ff. – Übergangsregelungen 366, 368 Planvermögen 48, 51, 57 ff., 184 f., 267 siehe auch Saldierung Publizitätsgesetz 357 f.

R Rechnungsabgrenzungsposten 80 ff.

Rückstellungen 75 ff. – Abzinsung 59, 95, 104 f., 221 f. – Ansammlung 103 – Aufwandsrückstellungen, Aufhebung 78 – Aufzinsung 59, 95, 105, 221 f. – Ausweis – Bewertung 102 ff. – latente Steuern 78 f., 105 f. – notwendiger Erfüllungsbetrag 102 f. – Rückstellungsspiegel 95 – Übergangsregelung 78 f., 105 – versicherungstechnische Rückstellungen 353 f. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen – Abzinsung 106 – Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen, Begriff 58 – Anhangangaben 283 f. – Bewertung 106 ff. – Bewertungswahlrecht 106 395

Stichwortverzeichnis – – – – – – –

EStG 107 IAS 107 notwendiger Erfüllungsbetrag 106 Saldierung 57 ff. Übergangsregelungen 107 ff. Verfahren 107 wertpapiergebundene Pensionszusagen 106

S Saldierung

– Anhangangaben 59, 284 f. – Ausschüttungssperre 59 – Ausweis 58 f., 171, 221 ff. – Bewertung 58 – Übergangsregelung 60 – Voraussetzungen 57 f. Segmentberichterstattung 154 ff. Sonderposten mit Rücklageanteil 60 ff., 203 – Aufhebung 62 – latente Steuern 63 – Übergangsvorschrift 62 Stetigkeit – Ansatzmethoden, 60, 73, 85 – Bewertungsmethoden 60, 85, 144 – Gliederung (Darstellung) 85, 164 Steuerliche Organschaft 186, 211

UÜbergangsregelungen, Überblick 24 f.

Umgekehrte Maßgeblichkeit 370 ff. – Aufhebung, Implikationen 372 f. – besonderes Verzeichnis 372 f. – Übergangsregelung 370, 374 – Wahlrechte, Begriff 373 f. Unternehmensgesetzbuch (UBG) 31 f. – AFRAC 32 – Begründung 31 – Gesetz 31 – Regierungsvorlage 32

396

V Verbindlichkeiten 102 ff., 248

Versicherungsunternehmen 351 ff. – Anhangangaben 355 – Formblatt 1 355 f. – Formblatt 2, 3 und 4 356 – RechVersV, Änderungen 354 ff. – Versicherungstechnische Rückstellungen 353 f. – Übergangsregelungen 354, 357 Vermögensgegenstand, Merkmale 71 f. Verrechnung siehe Saldierung Vollständigkeit 47 ff. Vorjahreszahlen 164 f.

WWahlrecht 19 ff.

Währungsumrechnung 145 ff, 339 ff. – Folgeumrechnung 148 f. – Kreditinstitute 341 ff. – Kursgewinne 149 – latente Steuern 150 – Restlaufzeit 149 – Umrechnungskurs148 f. – Umrechnungsdifferenzen, Ausweis 149 f., 221 f. – Wertminderung 150 – Zahlungsziele 150 – Zugangsumrechnung 148 Wirtschaftliche Zurechnung 48 ff, 55 Wohnungsunternehmen 358 ff. – Formblatt, Änderungen 358 f. – Übergangsregelungen 359 f.

Z Zuschreibungen 115 f., 229 f.

– Zuschreibungsgebot 115 – Zuschreibungsverbot 115