Schnelleinstieg Rechnungswesen, Buchführung und Jahresabschluss, Kosten- und Leistungsrechnung, Regeln nach HGB und IFRS

Das bietet Ihnen die CDROM Übungsaufgaben Übungen und Lösungen zu Teil 1: Buchführung und Bilanzierung Übungen und...

Author: Jörg Wöltje

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Das bietet Ihnen die CDROM Übungsaufgaben Übungen und Lösungen zu Teil 1: Buchführung und Bilanzierung Übungen und Lösungen zu Teil 2: Rechnungswesen

Checklisten

Betriebsvereinbarung Muster: Betriebsvereinbarung „Personalcontrolling“

Einführung Personalcontrolling Datenfelder Auswertungsdokumentation Schnittstellendokumentation Dokumentation Datenauswertung

MusterReportings

Regelkreis der Datenqualität Beispielreport: Organisationsstruktur Beispielreport: Personalbericht Musterlösung: Planstellen

Screenshot der CDROM: Sie sehen die Inhalte zu Kapitel 8 „Kennzahlen“. Um die Rechner einsetzen zu können, öffnen Sie diese einfach per Mausklick auf den Button „Rechner öffnen“.

Bibliographische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbib liographie; detaillierte bibliographische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN: 9783448087161

BestellNr. 063890001

1. Auflage 2008 © 2008, Rudolf Haufe Verlag GmbH & Co. KG Niederlassung München Redaktionsanschrift: Postfach, 82142 Planegg/München Hausanschrift: Fraunhoferstraße 5, 82152 Planegg/München Telefon: (089) 895 170 Telefax: (089) 895 17290 www.haufe.de [email protected] Lektorat: Dipl.Kffr. Kathrin MenzelSalpietro Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie die Auswertung durch Datenbanken, vorbehalten. Redaktion: rausatz, HansJörg Knabel, Willstätt DesktopPublishing: Helmut Haunreiter, Marktl am Inn Umschlag: Kienle Visuelle Kommunikation, Stuttgart Druck: BoschDruck GmbH, 84030 Ergolding Zur Herstellung dieses Buches wurde alterungsbeständiges Papier verwendet.

Schnelleinstieg Rechnungswesen von Prof. Dr. Jörg Wöltje

Haufe Mediengruppe Freiburg · Berlin · München

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

5

1

Buchführung und Bilanzierung

7

1.1

Was Sie über die Grundlagen des Rechnungswesens wissen sollten Was man unter Inventur, Inventar und Bilanz versteht So funktioniert die doppelte Buchführung mithilfe von Konten So arbeiten Sie mit den Unterkonten des Kapitalkontos So erfassen Sie den Warenverkehr richtig So gehen Sie mit besonderen Buchungsfällen richtig um So bilanzieren und bewerten Sie richtig Das müssen Sie bei der Bilanzierung nach IFRS beachten

1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 1.8

2

Kostenrechnung

2.1

Was Sie über die Welt des kostenrechnerischen Denkens wissen sollten Was Sie über die Kostenrechnungssysteme wissen sollten So funktioniert die Kostenartenrechnung So funktioniert die Kostenstellenrechnung So funktioniert die Kostenträgerrechnung So funktioniert die Teilkostenrechnung So passen Sie Ihre Kostenrechnung an die IFRS an

2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 2.7

4

7 19 41 59 72 103 136 161

177 177 199 212 242 278 306 321

Literaturliste

327

Stichwörter

331

Vorwort Liebe Leserinnen und Leser, die kompakte und umfassende Darstellung des Schnelleinstiegs Rechnungswesen bietet Ihnen einen schnellen und verständlichen Einstieg in die Materie des Rechnungswesens. Grundkenntnisse der Buchführung/Bilanzierung und der Kostenrechnung werden Ihnen anhand zahlreicher Beispiele, Abbildungen und Tabellen, Zusammenfassungen und Merkregeln unmissverständlich vermittelt. Nach der Lektüre dieses Schnelleinstiegs sind die Buchführung und die Kostenrechnung für Sie kein Buch mit sieben Siegeln mehr. Dieser Schnelleinstieg eignet sich sehr gut für das Selbststudium, aber auch für Studierende an Hochschulen, Universitäten und Wirtschafts- bzw. Berufsakademien. Zur Festigung Ihres Wissens können Sie das Erlernte anhand von ca. 60 Übungen mit Musterlösungen, die Sie auf der beiliegenden CD-ROM finden, selbstständig vertiefen, üben und kontrollieren. Im ersten Teil des Buches werden die Grundlagen der Buchführung und Bilanzierung erörtert. Dabei lernen Sie das Rechnungswesen als Herz der unternehmerischen Informationsverarbeitung und das System der „Doppelten Buchführung“ kennen. Die Buchführung bildet die Grundlage für die unterschiedlichsten Steuerungsinstrumente eines Unternehmens. Sie erfahren alles über Buchungen, den Jahresabschluss und das Aufstellen von Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen. Sie lernen den Umgang mit bestandsverändernden Vorgängen auf den Aktiv- und Passivkonten, mit eigenkapitalverändernden Vorgängen auf den Aufwands- und Ertragskonten, mit besonderen Buchungsfällen und mit den Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung wie z. B. mit dem Vorsichtsprinzip. Die geplanten wesentlichen Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wurden in das Buch integriert. Darüber hinaus vermittelt es Ihnen erste elementare Kenntnisse der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS.

5

Vorwort

Im zweiten Teil des Buches lernen Sie die wichtigsten Instrumente der Kosten- und Leistungsrechnung kennen. Nach einem einführenden Kapitel in die Welt der Kostenrechnung werden Sie mit den Kostenrechnungssystemen, der Kostenartenrechnung, der Kostenstellenrechnung, der Kostenträgerrechnung, der Teilkostenrechnung und mit den Anpassungen der Kostenrechnung an die IFRS vertraut gemacht. Das vorliegende Buch ist aus meinen langjährigen Vorlesungs- und Übungsveranstaltungen an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaften der Hochschule Karlsruhe entstanden. Dem Redakteur des Haufe Verlags, Herrn Hans-Jörg Knabel, danke ich für die erfrischende, harmonische und effiziente Zusammenarbeit. Für konstruktive Anregungen und Verbesserungsvorschläge des vorliegenden Buches bin ich sehr dankbar. Herzlichen Dank für Ihre Unterstützung. Meine E-Mail-Adresse lautet: [email protected] Ich wünsche Ihnen viel Freude und Erfolg beim Erlernen der Grundkenntnisse der Buchführung/Bilanzierung und der Kostenrechnung. Malsch, im Mai 2008

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Jörg Wöltje

1


Im ersten Teil dieses Buches lernen Sie die Grundsätze und die Aufgaben des „Rechnungswesens“ kennen. Sie erfahren, welche Bedeutung dem Rechnungswesen innerhalb des Geschäftsprozesses zukommt und welche Unterschiede zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen bestehen. Im Zuge dessen werden Ihnen die jeweiligen Adressaten und die gesetzlichen Grundlagen der Buchführung vorgestellt.

1.1 Was Sie über die Grundlagen des Rechnungswesens wissen sollten Die Hauptaufgabe des Rechnungswesens besteht darin, Informationen zu erstellen, zu verarbeiten und weiterzuleiten. Hierbei unterscheidet man zwischen internen Informationsempfängern (Unternehmensleitung, Management) und externen Adressaten (Gesellschafter, Aktionäre, Lieferanten, Kunden, Banken, Finanzämter), die unterschiedliche Informationsbedürfnisse haben. Deshalb ist das Rechnungswesen – in Analogie zu den Adressaten – in ein externes und ein internes Rechnungswesen aufgeteilt.

Internes und externes Rech4 nungswesen

Was sind die Hauptaufgaben des betrieblichen Rechnungswesens? Wesentliche Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens

Dokumentation

Rechnungslegungs4 und Informations4 aufgabe

Kontrollfunktion

Disposition

Abb. 1-1: Wesentliche Aufgaben des betrieblichen Rechnungswesens

7

1 Hauptaufgaben

Siehe CD4ROM

Allgemeine Aufgabe

8


Die Hauptaufgaben des betrieblichen Rechnungswesens lassen sich folgendermaßen zusammenfassen: • Dokumentation: Zeitlich und sachlich geordnete Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle anhand von Belegen. Hierbei werden alle Ereignisse, die das Vermögen, das Kapital und den Gesamterfolg eines Unternehmens beeinflussen, berücksichtigt. • Rechenschaftslegung und Information: Periodenweise (z. B. jährliche) Berichtserstattung für – die Gesellschafter, – die Finanzbehörden, – die Gläubiger (Kreditgeber), – die Belegschaft und – die Öffentlichkeit über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens (Jahresabschluss). • Kontrolle: Das Rechnungswesen als Informations- und Kontrollsystem ermöglicht eine direkte Überwachung der Wirtschaftlichkeit (Ertrag bzw. Erlös/Aufwand bzw. Kosten) und der Rentabilität (Gewinn/Umsatzerlös) der betrieblichen Prozesse und der Zahlungsfähigkeit (Liquidität) eines Unternehmens. Kontrollaufgaben werden mithilfe von Soll-Ist-Vergleichen durchgeführt. • Planung (Disposition, Entscheidungshilfe): Die Bereitstellung des Zahlenmaterials dient als Grundlage für alle unternehmerischen Planungen und Entscheidungen (z. B. über Investitionen, Unternehmenskäufe, Märkte, Produktsortimente etc.). Die allgemeine Aufgabe des Rechnungswesens besteht darin, das gesamte Unternehmensgeschehen zahlenmäßig zu erfassen, zu überwachen und auszuwerten.

Was Sie über die Grundlagen des Rechnungswesens wissen sollten

1

Welche Teilgebiete umfasst das betriebliche Rechnungswesen? Betriebliches Rechnungswesen Extern

Intern

Finanzbuchführung (pagatorisch)

Kostenrechnung

Planungsrechnung

Stichtagsrechnung

Betriebs wirt

(kalkulatorisch) Zeit

Zeit

Objekt

Liquidi

Wirt

raum

raum

rechnung

tätsrech

schaft

rechnung

rechnung

nung

lichkeits rechnung

schaft liche Statistik und Ver gleichs rechnung

Bilanz Handels4 bilanz

GuV4 Rechnung

Steuer4 bilanz

Vermögen und Kapital

Aufwand

(Aktiva/Passiva)

und

Kosten und Leistung

Ausgabe und Einnahme Auszahlung und Einzahlung

Ertrag

Abb. 1-2: Einordnung des Rechnungswesens Die pagatorische Buchführung übernimmt die gesetzlich vorgeschriebene Buchführungspflicht. Sie dient zum einen dem Staat zur richtigen Ermittlung der Steuern (Steuerbilanz) und zum anderen dem Schutz der Gläubiger des Unternehmens (Handelsbilanz). Die Adressaten, für die die Ergebnisse des pagatorischen Rechnungswesens bestimmt sind, sind beispielsweise Anteilseigner, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten, das Finanzamt und die Öffentlichkeit. Die Kosten- und Leistungsrechnung unterliegt demgegenüber keinen gesetzlichen Verpflichtungen. Sie dient ausschließlich der eigenen Unternehmung, mit dem Ziel, die Wirtschaftlichkeit zu verbessern bzw. zu kontrollieren und damit die betrieblichen Leistungsprozesse zu steuern. Die Adressaten der Kosten- und Leistungsrechnung sind die Unternehmensleitung und die Fachabteilungen.

Pagatorische Buchführung

Kosten4 und Leistungsrech4 nung

9

1


1.1.1 Was Sie über Strom und Bestandsgrößen wissen sollten Betrieblicher Ablauf der Güterent stehung

Zum besseren Verständnis der Strom- und Bestandsgrößen im Rechnungswesen zeigt die nachfolgende Abbildung den betrieblichen Ablauf der Güterentstehung. Bestandskonten

Bestandskonten

Bestands und Erfolgskonten

Unternehmen

Zulieferer

1. Ausgabe Einkauf von RHB Stoffen, Waren

Lager RHBStoffe, Waren

3. Auszahlung Bezahlung der Lieferanten rechnung

2. Einlagerung von RHBStoffen, Waren

Produktion

Lager unfertige Erzeugnisse

5. Ertrag/Leistung Einlagerung von unfertigen Erzeugnissen

Produktion

6. Aufwand/Kosten Auslagerung und Verbrauch von unfertigen Erzeug nissen, Personal, Maschinen

4. Aufwand/Kosten Verbrauch von RHBStoffen, Personal, Maschinen

Lager fertige Erzeugnisse

7. Ertrag/Leistung Einlagerung von fertigen Erzeugnissen

Kunde

10. Einnahme Lieferung und Rechnungsstellung an den Kunden

8. Aufwand/Kosten Auslagerung von fertigen Erzeugnissen

11. Ein zahlung Bezahlung der Rechnung durch Kunden

9. Erlös/Ertrag/Leistung Verkauf von fertigen Erzeugnissen

Abb. 1-3: Ablauf der Güterentstehung Was versteht man unter dem Begriff „Bestandsgrößen“? Bestandsgrößen

Bestandsgrößen werden allgemein definiert als Größen, die in Geldeinheiten bewertet (z. B. der Kassenbestand) oder in physikalischen Einheiten gemessen werden (z. B. der Warenbestand). Mit Bestandsgrößen sind die einzelnen Vermögenspositionen auf der linken Seite der Bilanz und die einzelnen Positionen des Eigen- und Fremdkapitals auf der rechten Seite der Bilanz gemeint. Bestandsgrößen werden immer für einen bestimmten Zeitpunkt ermittelt. Es handelt sich also um zeitpunktbezogene Größen. Was versteht man unter dem Begriff „Stromgrößen“?

Stromgrößen

10

Stromgrößen sind wertmäßige Größen der Zahlungs- und Leistungsvorgänge innerhalb einer bestimmten Periode. Bei den Strom-


1

größen handelt es sich also um zeitraumbezogene Größen. Zu ihnen gehören die mit den folgenden vier Begriffspaaren bezeichneten Größen: • Einzahlungen – Auszahlungen, • Einnahmen – Ausgaben, • Erträge – Aufwendungen, • Leistungen – Kosten. Jede Stromgröße führt zu einer Veränderung der Bestandsgröße. Die Bestandsgröße hängt also unmittelbar von den Stromgrößen ab. Die einzelnen Stromgrößen werden folgendermaßen definiert: • Auszahlung: Abfluss an liquiden Mitteln (Bargeld und Giralgeld) = Verminderung des Zahlungsmittelbestandes (z. B. Barzahlung oder Banküberweisung an einen Lieferanten). • Einzahlung: Zufluss an liquiden Mitteln (Bargeld und Giralgeld) = Erhöhung des Zahlungsmittelbestandes (z. B. Barzahlung eines Kunden, Aufnahme eines Kredites, Eingang einer Banküberweisung). • Ausgabe: Abfluss an liquiden Mitteln + Abgang an Forderungen + Zugang von Verbindlichkeiten. Definition: Wert aller zugegangenen Güter und Dienstleistungen pro Periode (z. B. der Einkauf von Gütern und Dienstleistungen). • Einnahme: Zufluss an liquiden Mitteln + Zugang von Forderungen + Abgang von Verbindlichkeiten. Definition: Wert aller veräußerten Güter und Dienstleistungen pro Periode (z. B. Warenverkauf auf Ziel, Schuldenerlass). • Aufwand: (Gewinnwirksamer) Werteverzehr in einer Periode. Definition: Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen pro Periode (Verbrauch von Produktionsfaktoren). • Ertrag: (Gewinnwirksamer) Wertezuwachs in einer Periode. Definition: Wert aller erbrachten Leistungen pro Periode. Die gesamten von einem Unternehmen innerhalb einer Periode geschaffenen bzw. zur Verfügung gestellten Sachgüter und Dienste, und zwar unabhängig davon, ob sie dem Betriebszweck dienen oder nicht.

11

1


Was sind die Grundbegriffe der internen Erfolgsrechnung? Interner Erfolg

Der interne Erfolg errechnet sich aus der Differenz der betrieblichen Leistungen und der Kosten. Er ist das Ergebnis der betrieblichen Leistungserstellung, hat also ausschließlich mit dem eigentlichen Betriebszweck zu tun. Interner Erfolg (Betriebsergebnis) = Leistung – Kosten

Kosten und Leistungen

Grundbegriffe des externen Rechnungs4 wesens

Die Kosten und die Leistungen sind bei den Strömungsgrößen folgendermaßen definiert: • Kosten: Wertverzehr für die Erstellung der betrieblichen Leistung innerhalb einer Periode (z. B. der Verbrauch von Rohstoffen, Personalaufwendungen, Energieaufwendungen). • Leistungen (Betriebsertrag): Wertzuwachs an Sachgütern und Dienstleistungen aus der betriebsbedingten Tätigkeit innerhalb einer Periode (z. B. Fertigerzeugnisse, selbst erstellte Maschinen, selbst durchgeführte Reparaturen). Die Definitionen und Zusammenhänge der Begriffspaare des externen Rechnungswesens werden in der folgenden Abbildung nochmals erläutert. Stromgrößen positiv Einzahlung

Bestandsgrößen

negativ Auszahlung

Bargeld + jederzeit verfügbare Bankguthaben = Zahlungsmittelbestand

Einnahme

Ausgabe

Zahlungsmittelbestand + Forderungen –

Verbindlichkeiten

= Geldvermögen Ertrag

Aufwand

Geldvermögen + Sachvermögen = Netto4 oder Reinvermögen

Abb. 1-4: Grundbegriffe des externen Rechnungswesens

12


1

1.1.2 Rechnungswesen – das Herz der unternehmerischen Informationsverarbeitung Grundlagen der Buchführung Die Buchführung ist die lückenlose, zeitlich und sachlich geordnete und übersichtliche Aufzeichnung der Geschäftsfälle auf der Grundlage von Belegen. Die Hauptaufgabe der Buchführung besteht darin, dass sie dem Kaufmann jederzeit einen Überblick über den Stand und die Veränderungen der Vermögensteile und der Schulden seines Unternehmens gewährt.

Hauptaufgabe

Welche Aufgaben hat die Buchführung zu erfüllen? • • •

•

•

•

• •

Das Erfassen aller Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge zwischen dem Unternehmen und der Außenwelt. Die systematische Verarbeitung (Verbuchung) aller erfassten Daten. Das Zusammenfassen gleichartiger Vorgänge (Verdichtung) nach sachlichen Gesichtspunkten, um zusätzliche Informationen zu gewinnen. Das Ermitteln des Unternehmenserfolgs, also des Gewinns oder des Verlusts, indem alle Aufwendungen (Werteverzehr) und Erträge (Wertezuwachs) erfasst werden. Das Erstellen des handelsrechtlichen und des steuerrechtlichen Jahresabschlusses (JA) durch die periodische Ermittlung des Vermögens, der Schulden (= Bilanz) und des während des Jahres erwirtschafteten Periodenerfolgs (= Gewinn- und Verlustrechnung), der sich im neuen Eigenkapital der Folgeperiode niederschlägt. Das Ermitteln der diversen Steuerbemessungsgrundlagen als Basis für: – die Gewerbesteuer, – die Einkommens-/Körperschaftssteuer. Das Sichern von Beweisen bei Rechtsstreitigkeiten mit Kunden, Lieferanten, Banken und Behörden (Finanzämtern, Gerichten). Das Überwachen und Sichern der Zahlungsfähigkeit.

Allgemeine Aufgaben

13

1


Welche gesetzlichen Grundlagen sind zu beachten? Handelsrecht4 liche Buch4 führungspflicht

Steuerrecht4 liche Buch4 führungspflicht

Der Unternehmer ist gesetzlich dazu verpflichtet, Bücher zu führen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Buchführungsvorschriften sind sowohl im Handelsrecht (§ 238 HGB) als auch im Steuerrecht (§§ 140 f. AO) enthalten. In § 240 HGB wird eine jährliche Bestandsaufnahme (Inventur) und die Aufstellung eines Jahresabschlusses zum Ende des Geschäftsjahres vorgeschrieben. Was im Einzelnen unter ordnungsgemäßer Buchführung zu verstehen ist, besagt das HGB nicht. Es enthält nur einige allgemeine formelle Vorschriften über die Führung der Handelsbücher (§§ 239, 257 HGB). Das Aktiengesetz (AktG), das GmbH-Gesetz (GmbHG), das Genossenschaftsgesetz (GenG) und das Publizitätsgesetz (PublG) enthalten zusätzliche spezielle Vorschriften. Die steuerrechtliche Buchführungspflicht ist in den §§ 140 AO und 141 AO geregelt. Unter § 140 AO fallen alle Kaufleute, weil sie nach „Nichtsteuergesetzen“ (z. B. nach dem HGB) dazu verpflichtet sind, Bücher zu führen. Darüber hinaus werden Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte (soweit sie nicht Kaufleute sind und damit bereits durch § 140 AO erfasst werden) nach § 141 Abs. 1 AO buchführungspflichtig, wenn sie bestimmte Grenzen überschreiten: • Umsätze von mehr als 500.000 € im Jahr. • Selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Fläche mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25.000 €. • Gewinn aus einem Gewerbebetrieb von mehr als 30.000 € im Wirtschaftsjahr. • Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 30.000 € im Kalenderjahr. Was versteht man unter den Grundsätzen der ordnungsmäßigen Buchführung?

Ordnungs4 mäßige Buch4 führung

14

Die Grundsätze der ordnungsmäßigen Buchführung sind anerkannte Regeln, die angeben, wie Bücher geführt werden und wie das Inventar bzw. der Jahresabschluss aufzustellen ist. Sie legen die Min-


1

destanforderungen fest und lassen sich in drei Teilbereiche unterteilen: Grundsätze ordnungs4 mäßiger Buchführung (GoB)

Grundsätze ordnungs4 mäßiger Dokumentation (GoD)

Grundsätze ordnungs4 mäßiger Inventur (GoI)

Grundsätze ordnungs4 mäßiger Bilanzierung (GoBil) 1

Abb. 1-5: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Dokumentation (GoD) dienen der ordnungsmäßigen Aufzeichnung aller buchführungspflichtigen Geschäftsvorfälle. Die GoD umfassen: • Vollständigkeit: Die Eintragungen in den Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig sein (lückenlose Erfassung). • Richtigkeit und Wahrhaftigkeit: Die Eintragungen in den Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen richtig (zutreffende Bezeichnung und Verbot der Buchung fiktiver Geschäftsvorfälle im Hauptbuch und ihrer Erfassung im Grundbuch), zeitgerecht und sachlich geordnet (sachgerechte Kontierung, Belegnummer, Datum, sinnvoll und planmäßig gegliedertes Kontensystem) vorgenommen werden. • Begründetheit: Zur Beweissicherung gilt das Belegprinzip. Mit anderen Worten: keine Buchung ohne Beleg. • Klarheit: Die Buchführung muss klar und übersichtlich sein, so dass sich der Kaufmann selbst, aber auch ein sachverständiger Dritter (z. B. ein Buchhalter, ein Wirtschaftsprüfer, ein Steuerberater) ohne fremde Hilfe in angemessener Zeit darin zurechtfinden und sich Informationen über die Geschäftsvorfälle, die Li-

1

Ordnungs4 mäßige Doku4 mentation

Quick/Wolz: Bilanzierung in Fällen, 3. Aufl., 2007, S. 13.

15

1


•

quidität, die Vermögenslage, die Schulden und den Erfolg des Unternehmens verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 HGB, R 29 EStR). Sicherheit: Die Aufzeichnungen in der Buchführung müssen den tatsächlichen Buchungen entsprechen. Wichtig! Keine Buchung ohne Beleg!

Ordnungsmä4 ßige Inventur

Ordnungsmäßi4 ge Bilanzierung

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Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur (GoI) sorgen dafür, dass alle Vermögensgegenstände und Schulden vollständig, richtig, nachprüfbar und einzeln erfasst werden. Zu den GoI gehören: • Vollständigkeit, • Richtigkeit und Willkürfreiheit, • Nachprüfbarkeit und Dokumentation, • Einzelerfassung und Einzelbewertung. Mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoBil) soll sichergestellt werden, dass der Jahresabschluss vollständig, inhaltlich richtig sowie klar und übersichtlich erstellt wird. Die GoBil beinhalten: • Ansatzgrundsätze: Nur bilanzierungsfähige (d. h. aktivierungsund passivierungsfähige) Posten dürfen in der Bilanz aufgenommen werden. • Bewertungsgrundsätze: Das Vorsichtsprinzip mit seinen Ausprägungen des Realisations- und Imparitätsprinzips ist zu beachten. • Grundsatz der Richtigkeit und Vollständigkeit: Die Bilanz muss nach den gültigen Ansatz- und Bewertungsregeln aufgestellt werden. • Grundsatz der Unternehmensfortführung: Bei der Bewertung ist von einer Fortführung des Unternehmens auszugehen. • Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit: Die Positionen im Jahresabschluss sind so zu ordnen und zu bezeichnen, dass ihr Inhalt erkennbar ist. • Grundsatz der Kontinuität: Für aufeinander folgende Geschäftsjahre müssen die gleichen Erfassungs- und Bewertungsmethoden verwendet werden. Die Kontinuität beinhaltet die


1

Vergleichbarkeit einzelner Jahresabschlüsse. Die formelle Kontinuität beinhaltet die Bilanzidentität (Schlussbilanz = Eröffnungsbilanz), während die materielle Kontinuität die Bewertungsstetigkeit, d. h. die Beibehaltung von Bewertungsgrundsätzen und -methoden, verlangt.

1.1.3 Die doppelte Buchführung als ein System der Finanzbuchhaltung Die doppelte Buchführung wird auch Doppik genannt. Die Abkürzung steht für die kaufmännische doppelte Buchführung in Konten Soll und Haben. • Jeder Geschäftsvorfall wird doppelt erfasst und berührt damit zumindest zwei Konten. Diese doppelte Verankerung führt zu einer automatischen Kontrolle. Sind beide Konten auf der Aktivseite oder auf der Passivseite, bleibt die Bilanzsumme unverändert. Befindet sich ein Konto auf der Aktiv- und ein Konto auf der Passivseite, wird das Vermögen und das Kapital beeinflusst, d. h.: Die Bilanzsumme verändert sich. • Die einzelnen Geschäftsvorfälle werden zunächst in zeitlicher Reihenfolge im Grundbuch (Journal) und anschließend nach bestimmten sachlichen Gesichtspunkten in den einzelnen Konten des so genannten Hauptbuchs verbucht. • Das eine der betreffenden Konten wird im Soll, das andere im Haben verändert (= Gegenbuchung), wobei die Veränderung im Soll bzw. im Haben der angesprochenen Konten in gleicher Höhe erfolgen muss. S

Grundstücke 200

H

S

Kasse

↔

H 200

Buchungssatz: Grundsätzlich immer Soll an Haben buchen! Grundstücke 200 an Kasse 200

17

1 Bestandskonten

Erfolgskonten

Siehe CD4ROM

18


Es erfolgt eine Trennung der Konten in: • Bestandskonten = Bilanzkonten (Vermögens- und Kapitalkonten). Auf Bestandskonten werden erfolgsneutrale Zustände erfasst, Bestände an Gütern oder Geld. • Erfolgskonten = Konten der GuV-Rechnung (Aufwands- und Ertragskonten). Auf Erfolgskonten werden erfolgswirksame Vorgänge erfasst. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der beiliegen4 den CD4ROM.

Was man unter Inventur, Inventar und Bilanz versteht

1

1.2 Was man unter Inventur, Inventar und Bilanz versteht Nachdem Sie dieses Kapitel gelesen haben, wissen Sie, • was man unter einer Inventur versteht, • wie, wann und weshalb eine Inventur durchgeführt wird, • was das Inventar ist, • welche Aufgaben das Inventar hat, • wie der allgemeine Aufbau des Inventars ist, • wodurch sich das Inventar von der Bilanz unterscheidet, • wie das Bilanzgliederungsschemata aussieht, • was man unter Bilanzveränderungen versteht.

1.2.1 Was Sie über die Inventur wissen sollten Die Inventur ist die vollständige Erfassung und Katalogisierung aller im Unternehmen vorhandener Vermögensgegenstände und Schulden. Durch die Inventur (§ 240 HGB) werden – zu einem bestimmten Stichtag – alle Vermögensgegenstände (z. B. Grundstücke, Waren, Forderungen aLuL) und Schulden eines Unternehmens (z. B. Verbindlichkeiten aLuL, Schulden gegenüber Banken) nach ihrer Art, ihrer Menge und ihrem Wert erfasst. Wichtig! Die Inventur ist eine zeitpunktbezogene Bestandsaufnahme. Sie ist die Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Buchführung und Rechnungs% legung.

Wann ist eine Inventur durchzuführen? • • •

Bei Eröffnung oder Übernahme eines Unternehmens, am Ende jeden Geschäftsjahres (i. d. R. zum 31. Dezember), bei Veräußerung oder Auflösung eines Unternehmens.

19

1


Welche Inventurverfahren werden in der Praxis eingesetzt? •

• Siehe CD4ROM

•

Buchmäßige Inventur: Die buchmäßige Inventur wird bei Vermögensgegenständen und Schulden angewandt, die nicht physisch, sondern nur nominell erfassbar sind (z. B. bei Forderungen aLuL, bei Verbindlichkeiten aLuL oder bei immateriellen Vermögensgegenständen). Hierbei erfolgt der Bestandsabgleich durch Saldenvergleiche (Soll/Haben) oder anhand von Kontoauszügen. Körperliche Inventur: Die körperliche Inventur erfolgt durch das Messen, Zählen und Wiegen von körperlichen Gegenständen (z. B. von Fahrzeugen, Maschinen, Materialvorräten etc.). Sie muss mindestens einmal im Jahr durch Mitarbeiter, die nicht mit der Lagerbuchhaltung oder Lagerung betraut sind (evtl. auch durch Mitarbeiter, die dem Unternehmen gar nicht zugehören), durchgeführt werden. Dabei werden die Inventuraufnahmetage auf den Artikelkarten vermerkt. Inventur anhand von Dokumenten: Bei der Inventur anhand von Dokumenten erfolgt die Bestandsaufnahme mithilfe von Dokumenten wie Lagerscheinen, Rechnungen, Verträgen, Frachtbriefen usw. Sie erfolgt auch bei Vermögensgegenständen, die nicht zugänglich sind (wie z. B. unterwegs befindliche oder bei Dritten eingelagerte Waren). Wichtig! Die Inventur ist eine mengen4 und wertmäßige Bestandsaufnahme aller Vermögensgegenstände und Schulden (das sind die handelsrechtlichen Begriffe, der steuerrechtliche Begriff ist „Wirtschaftsgüter“) eines Un4 ternehmens zu einem bestimmten Zeitpunkt. Sie ist die Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Buchführung und Rechnungslegung.

Was sind Inventurformen? Inventurformen

20

Die Inventurformen sind eine Kombination aus Inventurverfahren und Inventursystemen.


körperliche

vollständige körper4 liche Bestands4

Bestandsaufnahme

Inventur verfahren

1

aufnahme stichprobenartige

buchmäßige

körperliche Be4

Bestandsaufnahme

standsaufnahme Bestandsaufnahme anhand von Doku4 menten

Inventur formen

Stichtagsinventur

zeitverschobene Inventur

Inventur system permanente Inventur

Stichprobeninventur

Abb. 2-1: Inventurformen Welche Verfahren zur Inventurdurchführung gibt es? Stichtagsinventur


§ 240 Abs. 1, 2 HGB § 241 Abs. 3 HGB Bilanz4 und Inven4 turstichtag fallen zusammen. Die Inventur kann bis zu 10 Tage vor oder nach dem Bi4 lanzstichtag erfol4 gen. Die Vor4 und Rück4 rechnung auf den

Die Inventur darf bis zu drei Monate vor und bis zu zwei Monate nach dem Abschlussstichtag erfolgen. Die Bestände wer4 den wertmäßig bis zum Abschluss4 stichtag fortge4

permanente Inventur

Stichproben inventur

§ 241 Abs. 2 HGB

§ 241 Abs. 1 HGB

Zu verschiedenen Zeitpunkten wäh4 rend eines Ge4 schäftsjahres wer4 den die Bestände anhand von Auf4 nahmeplänen durch körperliche Inven4 tur permanent er4 fasst.

Anwendung von anerkannten statis4 tischen Methoden (Schätzungen, Tests). Das Verfahren muss den GoB entspre4 chen. Der Aussagewert der Stichprobenin4

Verfahren zur Inventur4 durchführung

21

1


Stichtagsinventur


genauen Abschluss4 schrieben oder zurückgerechnet. stichtag muss ge4 währleistet sein.

permanente Inventur Die Zu4 und Ab4 gänge der Vorräte müssen lückenlos nach Tag, Art und Menge erfasst und die fortgeschriebe4 nen Bestände aus4 gewiesen werden.

Stichproben inventur ventur muss dem Aussagewert einer vollständigen kör4 perlichen Aufnah4 me gleichkommen (Aussageäquiva4 lenzprinzip).

Tab. 241: Verfahren zur Inventurdurchführung

Muss der Bilanzstichtag mit dem Ende eines Kalenderjahres zusammenfallen? Bilanzstichtag

Der Bilanzstichtag muss nicht mit dem Ende des Kalenderjahres übereinstimmen. Ein Geschäftsjahr muss nämlich (höchstens) 12 Monate umfassen und kann zu jedem Zeitpunkt des Kalenderjahres enden (meistens zu einem Monatsende). Das Geschäftsjahr eines Unternehmens kann beispielsweise am 1. Juli 2008 beginnen und am 30. Juni 2009 enden. Bei einem von der Norm abweichenden Geschäftsjahr kann ein Unternehmen den für das Unternehmen günstigsten Inventurstichtag bestimmen bzw. aus der Hauptsaison herauslegen. Welche Arten der Inventuraufnahme können Sie einsetzen?

Einzelaufnahme

Gruppen4 aufnahme

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Einzelaufnahme: Bei der Einzelaufnahme gilt sowohl handels- als auch steuerrechtlich der Grundsatz der Einzelbewertung. Deshalb muss jeder einzelne Vermögensgegenstand des Anlage- und Umlaufvermögens (jede Maschine, jedes Kfz, jede Forderung usw.) schon bei der Inventur für sich aufgenommen und gesondert im Inventar ausgewiesen werden, und zwar auch dann, wenn die Vermögensgegenstände in der Buchführung auf einem Konto und in der Bilanz zu einem Posten zusammengefasst werden. Gruppenaufnahme: Eine Gruppenaufnahme darf nach § 240 Abs. 4 HGB auf gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, auf annähernd gleichwertige, bewegliche Gegenstände des Umlaufoder Anlagevermögens (Forderungen, Wertpapiere) und auch auf Schulden angewandt werden. Eine annähernde Gleichwertigkeit liegt

1


vor, wenn die Preise der zu einer Gruppe zusammengefassten Vermögensgegenstände nicht wesentlich voneinander abweichen. Dabei dürfen die Preisunterschiede zwischen dem höchsten und dem niedrigsten Einzelwert maximal 20 % betragen. Festwertverfahren: Beim Festwertverfahren (§ 240 Abs. 3 HGB) wird für einen bestimmten Bestand an Vermögensgegenständen eine Festmenge zu Festpreisen angesetzt. Dieser Festwert wird in die Bilanz aufgenommen und unter gleich bleibenden Bedingungen über mehrere Geschäftsjahre unverändert fortgeschrieben. Damit das Festwertverfahren angewendet werden darf, müssen die folgenden Voraussetzungen gegeben sein: • Es muss sich um Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder um Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (z. B. Verbrauchsstoffe wie Öl oder Gas) handeln. • Der Abgang an Vermögensgegenständen muss regelmäßig ersetzt werden. • Der Bestand darf sich in Bezug auf Größe, Wert und Zusammensetzung der Vermögensgegenstände nur geringfügig verändern. • In der Regel muss alle 3 Jahre eine körperliche Inventur durchgeführt werden. Der Gesamtwert der Vermögensgegenstände, der einem Festwert zu Grunde liegt, muss von nachrangiger Bedeutung für das Unternehmen sein. Dabei darf der einzelne Festwertansatz nicht mehr als 5 % der Bilanzsumme betragen.

Festwert4 verfahren

1.2.2 Was Sie über das Inventar wissen sollten Nachdem die Vermögensgegenstände und Schulden durch die Inventur ermittelt wurden, werden sie unter Angabe ihrer Art, ihrer Menge und ihres Wertes in das Inventar (Bestandsverzeichnis) aufgenommen. Was versteht man unter dem Inventar? Das Inventar ist ein Bestandsverzeichnis, das alle Vermögensgegenstände und alle Schulden nach ihrer Art, ihrer Menge und ihrem Wert zu einem bestimmten Stichtag ausweist. Das Inventar bildet die Grundlage für das Erstellen der Bilanz.

Inventar

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1 Was gehört ins Inventar?

Siehe CD4ROM

Seit 01.01.2008 Abschreibungs4 gebot

Pool4Bewertung


In das Inventar sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände und Schulden, die zum Eigentum des Unternehmens gehören, aufzunehmen. Dabei ist immer der volle Wert anzusetzen, auch dann, wenn der Vermögensgegenstand mit Schulden belastet ist. Da alle Vermögensgegenstände lückenlos erfasst werden müssen, werden auch bereits komplett abgeschriebene („wertlose“) Gegenstände in Form eines Merkpostens erfasst. Als Schulden sind nur rechtlich begründete Fremdansprüche, nicht aber Eventualverbindlichkeiten (Bürgschaften, Garantieversprechen etc.) aufzunehmen. Eine Ausnahme gilt für „Geringwertige Wirtschaftsgüter“ (GWGs), die bis zum Jahr 2008 im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe abgeschrieben werden konnten (Wahlrecht), wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der selbstständig bewertbaren, nutzbaren, beweglichen und abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nicht mehr als 410 € ohne Mehrwertsteuer betragen haben. Seit dem 01.01.2008 sind die folgenden Regelungen (§ 6 Abs. 2 und Abs. 2 a EStG) anzuwenden: • Betragen die Anschaffungs- und Herstellungskosten netto maximal 150 €, muss das Wirtschaftsgut im Anschaffungsjahr voll abgeschrieben werden (Abschreibungsgebot). • Liegen die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts netto zwischen 150 € bis maximal 1.000 €, sind sie in einem jahresbezogenen Sammelposten zu erfassen, der über fünf Jahre gleichmäßig und gewinnmindernd abgeschrieben wird („Pool-Bewertung“). Der Abgang dieser Wirtschaftsgüter ist bei der Folgebewertung nicht zu berücksichtigen. Wie lange sind Bestandsverzeichnisse und Inventare aufzubewahren?

10 Jahre Auf4 bewahrungs4 pflicht

Die Bestandverzeichnisse oder Inventare, sind mindestens 10 Jahre in zusammenhängender Folge aufzubewahren. Wie ist das Inventar aufgeteilt?

Unterteilung des Inventars

24

Das Inventar ist unterteilt in: • ein Verzeichnis aller Vermögensteile (Rohvermögen), • ein Verzeichnis aller Schulden (Fremdkapital).

1


Inventar

Vermögen (nach Flüssigkeit)

Anlage vermögen

Umlauf vermögen

Schulden (nach Fälligkeit)

langfristige Schulden

kurzfristige Schulden

Abb. 2-2: Inventar Welche Vermögensgegenstände gehören zum Anlagevermögen? Zum Anlagevermögen gehören alle Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauerhaft zu dienen, und die zur Aufrechterhaltung des Betriebs dauerhaft notwendig sind. Dazu gehören beispielsweise Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fahrzeuge, Betriebs- und Geschäftsausstattungen, Beteiligungen etc. (§ 247 Abs. 2 HGB).

Anlage vermögen

Welche Vermögensgegenstände gehören zum Umlaufvermögen? Zum Umlaufvermögen gehören alle Gegenstände, die am Abschlussstichtag dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb nur vorübergehend zu dienen. Dazu gehören beispielsweise Waren, Forderungen aLuL, Sichteinlagen und Bargeld (R 32 Abs. 3 EStR).

Umlauf vermögen

In welcher Reihenfolge werden die Vermögensgegenstände im Inventar aufgenommen? Die Vermögensteile werden im Inventar nach ihrer Liquidierbarkeit, und zwar nach zunehmender Liquidität (Geldnähe) gegliedert. Die Aufnahme erfolgt also beispielsweise beginnend mit den Grundstücken und endend mit dem Kassenbestand.

Vermögensteile

25

1 Schulden

Reinvermögen


Die Schulden werden nach ihrer Fälligkeit unterteilt in: • langfristige Schulden (Hypotheken-, Darlehensschulden) und • kurzfristige Schulden (in der Regel Schulden, die innerhalb von 90 Tagen fällig werden; Lieferantenverbindlichkeiten, Bankschulden etc.). Aus dem Inventar lässt sich somit das Reinvermögen ableiten: Reinvermögen = Vermögen – Schulden = Eigentumswert des Unternehmens (Eigenkapital) Das folgende Beispiel zeigt den vereinfachten Aufbau eines Inventars: Beispiel 21: Inventar der Müller Metallwaren e. K. Inventar der Müller Metallwaren e. K. zum 31.12.2008 € A. I.

Anlagevermögen 1.

Grundstücke und Bauten Bebaute Grundstücke Geschäftsbauten

2.

3.

50.000 300.000 30.000

5 Fräsmaschinen

280.000

4 Drehmaschinen

140.000 50.000

15 Schreibtische

15.000

15 PCs

30.000

2 Kopierer

5.000

Umlaufvermögen Vorräte Rohstoffe 20 Tonnen Rundmaterial Bleche für Verkleidungen 25.000 Schmiedestücke

60.000 3.000 120.000

Fertige Erzeugnisse 20 Stück Artikel 4711

26

450.000

Betriebs4 und Geschäftsausstattung 2 Pkws

1.

350.000

Maschinen 2 Ständerbohrmaschinen

II.

€

Vermögen

16.000

100.000

1


45 Stück Artikel 3401

3.000

200 Stück Artikel 5430

68.000

270.000

180.000

180.000

2.

Forderungen

3.

Bankguthaben

Laut gesondertem Verzeichnis Sparkasse Karlsruhe Deutsche Bank Karlsruhe 4.

Kasse

25.000 118.000

143.000

7.000

7.000

Summe des Vermögens

1.500.000 €

B. I.

II.

Langfristige Schulden 1.

Darlehen Sparkasse

500.000

2.

Darlehen Deutsche Bank

200.000

Kurzfristige Schulden Lieferantenschulden gemäß Aufstel4 lung Nr. 70

1. 2.

Sonstige Schulden gemäß Aufstellung Nr. 71

700.000

100.000 100.000

Summe der Schulden C.

€

Schulden

200.000

900.000

Ermittlung des Reinvermögens Summe des Vermögens

1.500.000

–

Summe der Schulden

900.000

=

Reinvermögen (Eigenkapital)

600.000

Karlsruhe, den 31.12.2008

1.2.3 Was Sie über die Bilanz wissen sollten Die Bilanz ist ein Pflichtbestandteil des Jahresabschlusses. Sie stellt das Verhältnis des Vermögens und der Schulden dar. Hierbei werden – anders als beim Inventar – das Vermögen und die Schulden

Bilanz

27

1 Aktiva und Passiva


eines Unternehmens einander gegenübergestellt, um das Verhältnis zwischen Vermögen und Schulden auf einen Blick darzustellen. Bei der Gegenüberstellung ergibt sich eine Differenz zwischen Vermögen und Schulden. Diese Differenz wird als Eigenkapital bezeichnet. Das Vermögen, das auch als Aktiva bezeichnet wird, muss dieselbe Größe haben wie das von Eigenkapital- und Fremdkapitalgebern bereitgestellte Kapital, das auch als Passiva bezeichnet wird. Wichtig! Vermögen (Aktiva) = Kapital (Passiva)

Wann muss eine Bilanz erstellt werden? • • •

Bei Gründung oder Übernahme eines Unternehmens, am Ende jedes Geschäftsjahres, bei der Auflösung oder Veräußerung eines Unternehmens.

Wie ist die Bilanz aufgebaut? Aufbau der Bilanz

Eigen4 und Fremdkapital

Die Bilanz wird aus dem Inventar und den Aufzeichnungen in den Buchführungsbüchern entwickelt. Dabei stehen die Aktiva auf der linken Seite der Bilanz. Sie werden nach ihrer Flüssigkeit geordnet. Die Passiva stehen auf der rechten Seite der Bilanz. Sie werden nach ihrer Fälligkeit geordnet. Das Kapital, das der Unternehmer aus eigenen Mitteln zur Finanzierung des Vermögens aufbringt, wird als Eigenkapital bezeichnet. Wurden die Mittel zur Anschaffung von Vermögensgegenständen kurzfristig von Fremden bereitgestellt, spricht man von Fremdkapital. Aktiva Anlagevermögen

Eigenkapital

Umlaufvermögen

Fremdkapital

Rechnungsabgrenzungsposten

Rechnungsabgrenzungsposten

Abb. 2-3: Aufbau der Bilanz

28

Bilanz

Passiva


1

Was ist der Unterschied zwischen dem Inventar und der Bilanz? Das Inventar und die Bilanz weisen jeweils den Stand des Vermögens und des Kapitals eines Unternehmens aus. Dabei unterscheiden sie sich aber in ihrer Form und in ihrem Umfang: Inventar

Bilanz

Darstellung in Staffelform • Detaillierte Darstellung der einzelnen Vermögens4 und Schuldenwerte. • Angabe von Mengen, Einzelwerten und Gesamtwerten. • Darstellung des Vermögens und des Kapitals untereinander.

Darstellung in Kontenform • Kurz gefasste, überschaubare Darstel4 lung des Vermögens und des Kapitals. • Nur Angabe der Gesamtwerte der ein4 zelnen Bilanzposten. • Darstellung des Vermögens und des Kapitals nebeneinander.

Unterschied Inventar/Bilanz

Tab. 242: Vergleich Inventar und Bilanz

Durch die Zusammenfassung der einzelnen Vermögensgegenstände und der einzelnen Schuldenpositionen zu Bilanzposten ist die Bilanz übersichtlicher als das Inventar. Sie zeigt das Vermögen, das Eigenkapital und das Fremdkapital auf einen Blick. Welche Vorschriften zu Form und Inhalt der Bilanz gibt es? Die Bilanz ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchfüh4 § 243 Abs. 1 HGB rung (GoB) aufzustellen. Die Bilanz ist innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Bilanzstichtag aufzustellen.

§ 243 Abs. 3 HGB

Die Bilanz ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen.

§ 244 HGB

Die Bilanz muss klar und übersichtlich sein.

§ 243 Abs. 2 HGB

In der Bilanz sind das Vermögen, das Eigenkapital und die Ver4 bindlichkeiten gesondert auszuweisen und hinreichend auf zugliedern.

§ 247 Abs. 1 HGB

Die Bilanz ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen.

§ 245 HGB

Tab. 243: Vorschriften zur Form und zum Inhalt der Bilanz

29

1


Beispiel 2 2: Darstellung einer einfachen Bilanz Aktiva

Bilanz der Müller Metallwaren e. K.

Anlagevermögen Grundstücke und Bauten

Eigenkapital 350.000

Maschinen

450.000

Fremdkapital

BGA

100.000

Bankdarlehen Verbindlichkeiten aLuL sonstige Verbind" lichkeiten

Umlaufvermögen Vorräte

180.000

Bankguthaben

143.000

Bilanzsumme

700.000 100.000 100.000

270.000

Forderungen Kasse

Passiva 600.000

7.000 1.500.000

Bilanzsumme

1.500.000

Wie ist die Bilanz gegliedert? Große und mit" telgroße Kapi" talgesellschaf" ten

Große und mittelgroße Kapitalgesellschaften haben die im Gliederungsschema des § 266 Abs. 2 und 3 HGB genannten Posten der Aktivseite und der Passivseite gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen (§ 266 Abs. 1 Satz 2 HGB). Gliederungsschema für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften Aktiva A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnli" che Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 3. Geschäfts" oder Firmenwert 4. Geleistete Anzahlungen

30

Passiva A. I.

Eigenkapital Gezeichnetes Kapital

II.

Kapitalrücklage

III. Gewinnrücklage 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für Anteile an einem be" herrschenden oder mehrheitlich be" teiligten Unternehmen 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen

Was man unter Inventur, Inventar und Bilanz versteht II. Sachanlagen 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschl. der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. andere Anlagen, Betriebs4 und Ge4 schäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau III. Finanzanlagen 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unter4 nehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis be4 steht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen B. Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh4, Hilfs4 und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leis4 tungen 3. fertige Erzeugnisse und Waren 4. geleistete Anzahlungen II. Forderungen u. sonst. Vermögensge4 genstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Un4 ternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis be4 steht 4. sonstige Vermögensgegenstände

1

IV. V. B. 1.

Gewinnvortrag/Verlustvortrag Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag Rückstellungen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. Rückstellungen für latente Steuern 4. Sonstige Rückstellungen C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kredit4 instituten 3. Erhaltene Anzahlungen auf Bestel4 lungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstel4 lung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber ver4 bundenen Unternehmen 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unter4 nehmen, mit denen ein Beteiligungs4 verhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Si4 cherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten

III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. sonstige Wertpapiere

31

1


IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten, Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten D. aktive latente Steuern

Abb. 2-4: Bilanzgliederung für Kapitalgesellschaften § 266 HGB gemäß Entwurf Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

1.2.4 So gehen Sie bei Bilanzveränderungen vor Bilanzgleichge4 wicht

Die Bilanz stellt eine Aufstellung von Aktiva und Passiva zu einem bestimmten Zeitpunkt dar, die sich aber unmittelbar nach diesem Zeitpunkt ändern. Somit ändern sich auch die Bestände des Vermögens und/oder des Kapitals. Das Bilanzgleichgewicht, d. h. die summenmäßige Übereinstimmung von Aktiva und Passiva, bleibt auch nach den Änderungen erhalten, weil jede Änderung eines Bestands durch die entsprechende Änderung eines anderen Bestands ausgeglichen wird. Welche Arten der Bestandsveränderung gibt es?

Arten der Bestandsverän4 derung

32

Es werden vier Arten der Bestandsveränderung unterschieden: • Aktiv-Tausch: Der Aktiv-Tausch bezeichnet eine Änderung, die nur die Aktivseite betrifft. Dabei nimmt ein Aktivposten zu, ein anderer ab. Die Bilanzsumme bleibt unverändert. • Passiv-Tausch: Der Passivtausch bezeichnet eine Änderung, die nur die Passivseite betrifft. Dabei nimmt ein Passivposten zu, ein anderer ab. Die Bilanzsumme bleibt unverändert. • Aktiv-Passiv-Mehrung: Die Aktiv-Passiv-Mehrung führt zu einer Bilanzverlängerung. Dabei erhöht sich die Bilanzsumme; ein Aktivposten und ein Passivposten nehmen um denselben Wert zu. • Aktiv-Passiv-Minderung: Die Aktiv-Passiv-Minderung führt zu einer Bilanzverkürzung. Dabei sinkt die Bilanzsumme; ein Aktivposten und ein Passivposten werden um denselben Betrag gemindert. Diese vier Arten der Bestandsveränderungen werden im Folgenden anhand der Bilanz der Müller Metallwaren e. K. erläutert.


Aktiva

Bilanz der Müller Metallwaren e. K.

Anlagevermögen

Passiva

Eigenkapital

600.000

Grundstücke und Bauten

350.000

Maschinen

450.000 Fremdkapital 100.000 Verbindlichkeiten ge# genüber Kreditinstituten

700.000

Verbindlichkeiten aLuL sonstige Verbindlichkei# ten

100.000

BGA


1

100.000

250.000

Rohstoffe

20.000

Forderungen

180.000

Bankguthaben

143.000

Kasse

7.000

Bilanzsumme

1.500.000 Bilanzsumme

1.500.000

Wie funktioniert der Aktiv$Tausch? Beim Aktiv-Tausch ändern sich zwei Aktivposten der Bilanz. Ein Aktivposten wird größer, ein anderer kleiner. Die Bilanzsumme ändert sich nicht.

Aktiv#Tausch

Beispiel 2$3: 1. Geschäftsvorfall Die Müller Metallwaren e. K. kauft einen Plotter für 5.000 € und be# zahlt ihn bar. Aktiva

Bilanz nach dem 1. Geschäftsvorfall

Anlagevermögen Grundstücke und Bau# ten Maschinen BGA

Umlaufvermögen

Eigenkapital

Passiva 600.000

350.000 450.000 Fremdkapital 105.000 Verbindlichkeiten ge# genüber Kreditinstitu# ten Verbindlichkeiten aLuL sonstige Verbindlichkei# ten

700.000

100.000 100.000

33

1


Vorräte

250.000

Rohstoffe

20.000

Forderungen

180.000

Bankguthaben

143.000

Kasse

2.000

Bilanzsumme

1.500.000 Bilanzsumme

1.500.000

Es hat ein Tausch zwischen zwei Aktivposten stattgefunden. Durch den Geschäftsvorfall vermehrt sich der Bilanzposten Betriebs# und Geschäftsausstattung um 5.000 €, während sich der Kassenbestand um 5.000 € vermindert.

Wie funktioniert die Aktiv$Passiv$Mehrung? Aktiv#Passiv# Mehrung

Bei der Aktiv-Passiv-Mehrung ändert sich sowohl ein Aktiv- als auch ein Passivposten. Man sagt: Ein Aktiv- und ein Passivposten der Bilanz wird vermehrt. Die Bilanzsumme nimmt um den gleichen Betrag zu. Das nennt man eine „Bilanzverlängerung“. Beispiel 2$4: 2. Geschäftsvorfall Die Müller Metallwaren GmbH kauft Rohstoffe für 50.000 € auf Ziel (= Lieferantenkredit). Aktiva


Anlagevermögen

Eigenkapital

Grundstücke und Bau# ten

350.000

Maschinen

450.000 Fremdkapital 105.000 Verbindlichkeiten gegen# über Kreditinstituten

BGA

Umlaufvermögen Vorräte Rohstoffe

34

700.000

Verbindlichkeiten aLuL

150.000

sonstige Verbindlichkeiten

100.000

70.000 180.000

Bankguthaben

143.000

Bilanzsumme

600.000

250.000

Forderungen Kasse

Passiva

2.000 1.550.000 Bilanzsumme

1.550.000


1

Durch diesen Geschäftsvorfall vermehren sich die Rohstoffe und die 2 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen um 50.000 €.

Wie funktioniert der Passiv$Tausch? Beim Passiv-Tausch ändern sich zwei Passivposten der Bilanz. Ein Passivposten wird vermehrt, ein anderer vermindert. Die Bilanzsumme ändert sich nicht.

Passiv#Tausch

Beispiel 2$5: 3. Geschäftsvorfall Die sonstigen Verbindlichkeiten in Höhe von 100.000 € werden mit einem aufgenommenen Bankkredit bezahlt. Aktiva



Eigenkapital

Rohstoffe

450.000 Fremdkapital 105.000 Verbindlichkeiten gegenüber Kredit$ instituten Verbindlichkeiten aLuL sonstige Verbindlich$ keiten

150.000 0

70.000 180.000

Bankguthaben

143.000

Bilanzsumme

800.000

250.000

Forderungen Kasse

600.000

350.000


Passiva

2.000 1.550.000 Bilanzsumme

1.550.000

Es hat ein Tausch zwischen zwei Passivposten stattgefunden. Durch den Geschäftsvorfall vermehrt sich der Bilanzposten Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten um 100.000 €, während sich die sonstigen Verbindlichkeiten um 100.000 € vermindern.

2

Verbindlichkeiten aLuL sind Verpflichtungen bzw. Schulden aus Kaufverträgen, Werkverträgen, Dienstleistungsverträgen, Miet- und Pachtverträgen, bei denen die Zahlung vom Bilanzierenden noch zu leisten ist.

35

1


Wie funktioniert die Aktiv$Passiv$Minderung? Aktiv#Passiv# Minderung

Bei der Aktiv-Passiv-Minderung ändert sich ein Aktivposten und ein Passivposten. Es wird also sowohl ein Aktivposten als auch ein Passivposten der Bilanz vermindert. Die Bilanzsumme nimmt um den gleichen Betrag ab („Bilanzverkürzung“). Beispiel 2$6: 4. Geschäftsvorfall Ein Teil der Verbindlichkeiten gegenüber den Kreditinstituten werden um 123.000 € durch Bankguthaben getilgt. Aktiva



Eigenkapital

Rohstoffe Forderungen Bankguthaben Kasse Bilanzsumme

600.000

350.000 450.000 Fremdkapital 105.000 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinsti$ tuten Verbindlichkeiten aLuL sonstige Verbindlichkei# ten


Passiva

677.000

150.000 0

250.000 70.000 180.000 20.000 2.000 1.427.000 Bilanzsumme

1.427.000

Durch diesen Geschäftsvorfall vermindern sich das Bankguthaben und die Verbindlichkeiten gegenüber den Kreditinstituten um 123.000 €. Wichtig! Bei allen Geschäftsvorfällen bleibt die Bilanzgleichung stets erhalten. Die Summe beider Bilanzseiten ist also immer identisch.

36


1

1.2.5 Das müssen Sie hinsichtlich der Offenlegung und der Publizitätspflichten wissen Die Bestandteile des Jahresabschlusses Der Begriff des Jahresabschlusses ist im neuen 3. Buch des HGB mit zwei unterschiedlichen Inhalten belegt: • In § 242 Abs. 3 HGB heißt es: „Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss. Dieser Umfang gilt jedoch nur für Einzelunternehmen und Personengesellschaften.“ • Für Kapitalgesellschaften und KapCoGesellschaften fordert § 264 Abs. 1 HGB ausdrücklich, dass der Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern ist, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, und dass ein Lagebericht aufzustellen ist. Der Lagebericht gehört zu den gesetzlich vorgeschriebenen Instrumenten der externen Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft, aber nicht zum erweiterten Jahresabschluss. Er enthält z. B. Informationen über die Zukunftsaussichten und Risiken des Unternehmens.

Siehe CD4ROM

Siehe CD4ROM

Für wen gelten die Prüfungs und Offenlegungspflichten? Einzelkaufleute und Personengesellschaften sind grundsätzlich nicht dazu verpflichtet, ihren Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) prüfen zu lassen und offenzulegen. Sie können jedoch durch das Publizitätsgesetz (PublG) zur Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses verpflichtet sein, wenn für drei aufeinanderfolgende Bilanzstichtage mindestens zwei der folgenden Größenmerkmale zutreffen: • Bilanzsumme: > 65 Mio. € • Umsatzerlöse: > 130 Mio. € • Arbeitnehmer: > 5.000 Mitarbeiter Aber: Es besteht keine Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs und eines Lageberichts.

Prüfungs4 und Offenlegungs4 pflichten

37

1


Welche Regelungen gelten für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs? Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs unterliegen nach dem HGB einer entsprechend der Unternehmensgröße differenzierten Publizitätspflicht. Die Zuordnung zu den Größenklassen erfolgt, wenn am Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag mindestens zwei der drei folgenden Merkmale überschritten werden (vgl. § 267 HGB): Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs

Bilanzsumme

Umsatzerlöse

Arbeitnehmer bis 50

kleine

bis 4,84 Mio. €

bis 9,86 Mio. €

mittelgroße

bis 19,25 Mio. €

bis 38,5 Mio. €

große

über 19,25 Mio. € über 38,5 Mio. €

51–250 ab 251

Tab. 204: Größenklassenzuordnung für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs

Als große Kapitalgesellschaften gelten – unabhängig von ihrer Größe – kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften (§ 264 d HGB). Für wen gelten welche Prüfungspflichten? Prüfungs0 pflichten

38

Je nach Einordnung in die entsprechende Größenklasse ergeben sich für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs unterschiedliche Prüfungspflichten (§ 316 Abs. 1 HGB). • Kleine Kapitalgesellschaften unterliegen nicht der Prüfungspflicht. • Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen ihren erweiterten Jahresabschluss durch einen Abschlussprüfer (vereidigter Buchprüfer, Wirtschaftsprüfer, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) prüfen lassen. • Große Kapitalgesellschaften können ihren erweiterten Jahresabschluss nur durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft prüfen lassen (§ 319 Abs. 1 HGB).


1

Offenlegungspflicht nach § 267 HGB in Verbindung mit § 325 HGB Kriterien

Mittelgroße Kapital4 Kleine Kapitalgesell4 schaft oder Kapitalge4 gesellschaft oder Kapitalgesellschaft & sellschaft & Co. KG Co. KG

Große Kapitalge4 sellschaft oder Kapi4 talgesellschaft & Co. KG

Frist für die 12 Monate nach Abschlussstichtag (4 Monate für börsennotierte Un4 Offenlegung ternehmen) offenle4 gungs4 pflichtige Unterlagen

Verkürzte Bilanz Anhang (ohne Angabe zur GuV) Keine GuV (nur Jah4 resergebnis) Kein Lagebericht Keine Ergebnisver4 wendung Beteiligungsliste

kapital4 markt4 orientierte Kapitalge4 sellschaften

Nicht konzernierte Einzelgesellschaften müssen ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ergänzen; für die Segmentberichterstattung besteht ein Wahlrecht (§ 264 Abs. 1 HGB). Börsennotierte Aktiengesellschaften haben eine „Erklärung zur Unter4 nehmensführung“ abzugeben, die sich im Wesentlichen auf die Emp4 fehlung des deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) bezieht (§ 289 a HGB).

Bilanz (Sonderform) GuV verkürzt Anhang (verkürzt) Lagebericht Bericht des Aufsichts4 rats Ergebnisverwen4 dungsvorschlag und 4beschluss Bestätigungsvermerk

Bilanz GuV Anhang (ungekürzt) Lagebericht Bericht des Aufsichts4 rats Ergebnisverwen4 dungsvorschlag und 4beschluss Bestätigungsvermerk

Tab. 245: Offenlegungspflicht für Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs

Anfang Januar 2007 trat das „Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister“ (EHUG) in Kraft. Dieses Gesetz ermöglicht die Einsicht in sämtliche deutschen Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregister über das Internet. Nach dieser neuen Rechtslage werden die Unterlagen zur Eintragung in das Unternehmensregister elektronisch beim zuständigen Amtsgericht eingereicht. Alle wesentlichen publizitätspflichtigen Daten eines Unternehmens können im Unternehmensregister unter der Internetadresse www.unternehmensregister.de von jedermann online abgerufen werden.

39

1


Wer gegen die Publizitätspflicht verstößt und seine Unternehmensdaten nicht vollständig und fristgerecht vorlegt, wird mit einem Bußgeld von 2.500 € bis zu 25.000 € bestraft.

Siehe CD4ROM

40

Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

So funktioniert die doppelte Buchführung mithilfe von Konten

1

1.3 So funktioniert die doppelte Buchführung mithilfe von Konten In diesem Kapitel lernen Sie, wie Sie die Bilanz in Bestandskonten aufteilen und wie Sie Bestandskonten eröffnen, bebuchen und abschließen. Außerdem wird Ihnen die Organisation der Buchführung mit den unterschiedlichen Büchern erläutert. Nachdem Sie dieses Kapitel gelesen haben, werden Sie die Regeln der doppelten Buchführung verstehen.

1.3.1 Was Sie vorweg wissen sollten Jeder Geschäftsvorfall ändert die Höhe einer Bilanzposition. Um nicht nach jedem Geschäftsvorfall die Bilanz ändern zu müssen, werden die Bestandsveränderungen in der Praxis auf Konten erfasst. Im Falle der doppelten Buchführung (Doppik) sind immer zwei Konten betroffen. Was ist ein Konto? Ein Konto ist eine zweiseitige Rechnung, deren linke Seite „Soll“ und deren rechte Seite „Haben“ heißt. Auf dem Konto werden Wertbeträge (€) gebucht. Das Konto hat (wie die Bilanz) zwei Seiten.

Definition eines Kontos

Bilanz Aktiva

Passiva

Soll

Haben

Anfangsbestand

Abgänge

Soll

Haben

Abgänge

Zugänge

Anfangsbestand Zugänge

•

Forderungen

•

Eigenkapital

•

Kasse/Bank

•

Verbindlichkeiten

„er soll bezahlen“

„er hat bezahlt“ = „ich schulde“

Abb. 3-1: Aufbau der Bilanz

41

1 Kontenarten


Zu Beginn eines Geschäftsjahres werden die Bestände der Bilanz auf einzelne Konten übertragen (= Eröffnung der Konten). Konten, die die Bestände in der Bilanz aufnehmen, heißen Bestandskonten. Die Konten der Aktivseite der Bilanz werden als Aktivkonten und die Konten der Passivseite als Passivkonten bezeichnet. Die Aktivkonten übernehmen den Bestand der Aktivpositionen der Bilanz im Soll, die Passivkonten den Bestand der Passivpositionen der Bilanz im Haben. Für jeden Posten der Bilanz wird mindestens ein Konto geführt. Eigenkapital Vermögen Fremdkapital

Aktivkonten

Passivkonten

Bestandskonten

Abb. 3-2: Zuordnung der Bilanzposten zu den Konten Welche Grundkonten gibt es? Grundkonten

• •

Bestandskonten (Aktivkonten, Passivkonten), Erfolgskonten (Aufwandskonten, Ertragskonten).

Soll

Aktiv oder Aufwandskonto

Anfangsbestand (AB)

Abgang

Zugang

Soll

Schlussbestand (SB)

Passiv oder Ertragskonto

Abgang Schlussbestand (SB)

Abb. 3-3 Grundkonten

42

Haben

Haben Anfangsbestand (AB) Zugang


1

Wie ist ein Konto aufgebaut? Kontenaufbau gemäß Lagergleichung: • Anfangsbestand + Zugang – Abgang = Schlussbestand. • Anfangsbestand und Zugang im Soll bei: Einzahlung, Aktiv, Aufwand. • Anfangsbestand und Zugang im Haben bei: Auszahlung, Passiv, Ertrag.

Kontenaufbau

Beispiel 31: Eröffnung der Konten Aktiva

Bilanz

Passiva

Waren

50.000 Eigenkapital

51.000

Rohstoffe

20.000 Darlehensschulden 5.000 Verbindlichkeiten aLuL

15.000

75.000

75.000

Kasse

S AB

S AB

S AB

Waren

H

S

50.000

Rohstoffe

5.000

Eigenkapital AB

H

S

20.000

Kasse

9.000

Darlehens schulden AB

H

S

Verbindlich keiten aLuL AB

H 51.000

H 15.000

H 9.000

Bei der Buchung eines Geschäftsvorfalls bleiben die Bilanzsummen der Aktiv- und der Passivseite immer gleich. Jeder Geschäftsvorfall

Buchung eines Geschäftsvor4 falls

43

1


wird doppelt erfasst, besteht also immer aus einer Buchung und einer Gegenbuchung. Hierbei bucht man: Konto Buchungssätze

an Gegenkonto

Beim Buchen auf Konten verwendet man so genannte Buchungssätze. Ein Buchungssatz spricht zuerst das Konto an, das im Soll bebucht wird und dann das Konto das im Haben bebucht wird. Man bucht also immer: Soll

an Haben

Dadurch bleibt die Summe der Sollbuchungen immer gleich der Summe der Habenbuchungen.

1.3.2 So eröffnen Sie ein Bestandskonto Eröffnungsbi, lanz und Eröff, nungsbilanz, konto

Zur Eröffnung der Bestandskonten wird die so genannte Eröffnungsbilanz aufgestellt. Die Eröffnungsbilanz entspricht der Schlussbilanz des Vorjahres. Von ihr wird das Eröffnungsbilanzkonto (EBK) abgeleitet, das ein Spiegelbild der Eröffnungsbilanz ist. Aktiva

Eröffnungsbilanz zum 01.01.

Anlagevermögen Grundstück Fuhrpark

215.000 Eigenkapital Fremdkapital

Forderungen aLuL

45.000 Darlehen 30.000 Verbindlichkeiten aLuL

Bank

14.000

Kasse

44

80.000 25.000

4.000 368.000

Eröffnung der Bestandskonten

263.000

60.000

Umlaufvermögen Waren

Passiva

Eigenkapital

368.000

Mithilfe des Eröffnungsbilanzkontos werden die Bestandskonten eröffnet:


Soll Eigenkapital

Eröffnungsbilanzkonto

Haben

263.000 Grundstück

215.000

Fuhrpark

60.000

Darlehen

80.000 Waren

45.000


25.000 Forderungen aLuL

30.000

Summe

Bank

14.000

Kasse

4.000

368.000 Summe

1

368.000

Das Eröffnungsbilanzkonto dient im Rahmen der Eröffnungsbuchungen als Gegenkonto der betreffenden Bestandskonten. Buchungen zur Eröffnung der aktiven Bestandskonten aktives Bestandskonto

an


z. B. Bank

an


Buchungen zur Eröffnung der passiven Bestandskonten Eröffnungsbilanzkonto

an

passives Bestandskonto

z. B. Eröffnungsbilanzkonto

an


Wichtig! Das Eröffnungsbilanzkonto wird als Gegenkonto für die Eröffnung der Bestandskonten benötigt.

1.3.3 So buchen Sie Geschäftsvorfälle auf Konten Die Geschäftsvorfälle werden auf den Konten in Form von Buchungssätzen erfasst. Zuerst wird das Konto angegeben, bei dem die Buchung auf der Sollseite zu erfolgen hat („Sollkonto“), dann wird das Konto genannt, bei dem die Buchung auf der Habenseite vorzunehmen ist („Habenkonto“). Zwischen den Namen der beiden Konten wird das Wort „an“ eingefügt. Am Ende des Buchungssatzes wird schließlich der Buchungsbetrag angegeben. Die allgemeine Form des Buchungssatzes lautet: Sollkonto

an

Buchungssätze

Habenkonto

45

1


Einfache Buchungssätze Einfache Bu4 chungssätze

Bei einfachen Buchungssätzen werden ein Aktivkonto und ein Passivkonto oder aber zwei Aktivkonten bzw. zwei Passivkonten angesprochen. Beispiel 32: Einfache Buchungssätze Zahlung einer Rechnung per Banküberweisung Verbindlichkeiten aLuL

an

Bank

an

Kasse

Bareinkauf von Waren Waren

Zusammengesetzte Buchungssätze Zusammenge4 setzte Bu4 chungssätze

Bei zusammengesetzten Buchungssätzen werden mehrere Aktivkonten oder mehrere Passivkonten angesprochen. Beispiele 33: Zusammengesetzte Buchungssätze Sollbuchung auf einem Konto und Habenbuchung auf mehreren Konten Es werden Waren für 1.200 € eingekauft. Ein Drittel wird sofort in bar bezahlt, die anderen zwei Drittel auf Ziel. Waren

1.200

an

Kasse

400

an


800

Sollbuchung auf mehreren Konten und Habenbuchung auf einem Konto Ein neuer Gesellschafter bringt eine Einlage von 50.000 € in Form von Bargeld (20.000 €) und einem Grundstück (Wert: 30.000 €) ein.

46

Kasse

20.000

Grundstücke

30.000

an

Eigenkapital

50.000


1

Sollbuchung auf mehreren Konten und Habenbuchung auf mehreren Konten Ein Immobilienmakler kauft drei Gebäude zu jeweils 500.000 €, von denen er eines als Bürogebäude behält. Die beiden anderen Gebäude will er weiterverkaufen. Er bezahlt 900.000 € in bar und finanziert den Rest durch ein Darlehen. Gebäude (AV)

500.000

Warenbestand (UV)

1.000.000

an

Kasse

900.000

an

Darlehen

600.000

Durch die Verbuchung von Geschäftsvorfällen kann es zu vier möglichen Änderungen in der Bilanz kommen. Wie wird ein AktivTausch gebucht? Bei einem Aktiv-Tausch nimmt eine Aktivposition in gleicher Höhe zu, in der eine andere Aktivposition abnimmt. Die Bilanzsumme bleibt in diesem Fall gleich.

Aktiv4Tausch

Beispiel 34: AktivTausch Ein Kunde bezahlt eine Forderung über 250 € per Banküberweisung. 1) Bank

250

S

Bank

AB

1.000 Saldo

1)

H 1.250

an

Forderungen aLuL

S AB

Forderungen aLuL 700 1)

250 1.250

250

Saldo 1.250

700

H 250 450 700

Verkauf von einem PC (Betriebs4 und Geschäftsausstattung/BGA) für 500 € auf Ziel. 2) Forderungen aLuL

S

Forderungen aLuL

AB

450 Saldo

2)

500 950

500 an BGA

H 950

S AB

500

BGA

H

20.000 2)

500

Saldo 950

20.000

19.500 20.000

47

1


Wie wird ein PassivTausch gebucht? Passiv4Tausch

Bei einem Passiv-Tausch nimmt eine Passivposition in gleicher Höhe zu, in der eine andere Passivposition abnimmt. Die Bilanzsumme bleibt in diesem Fall gleich. Beispiel 35: PassivTausch Die Hausbank wandelt ein Darlehen von 300 € in eine Hypothek um. 3) Darlehen

S 3) Saldo

300

Darlehen 300 AB

an

H

Hypothek

S

1.500

Saldo

300

Hypothek 800 AB

500

3)

300

1.200 1.500

1.500

H

800

800

Umwandlung einer Verbindlichkeit aLuL in Höhe von 100 € in ein Darlehen. 4) Verbindlichkeiten aLuL

S Saldo

Verbindlich keiten aLuL

100

an

Darlehen

100

H

S

1.300 AB

1.200

4)

100 AB

4)

100

Saldo

900

1.300

1.300

Darlehen

1.000

H 1.000 1.000

Wie wird eine AktivPassivMehrung gebucht? Aktiv4Passiv4 Mehrung

Bei einer Aktiv-Passiv-Mehrung nimmt eine Aktivposition in gleicher Höhe zu, in der eine Passivposition zunimmt. Die Bilanzsumme steigt. Die Aktiv-Passiv-Mehrung wird deshalb auch Bilanzverlängerung genannt. Beispiel 36: AktivPassivMehrung Kauf eines Pkw auf Ziel für 350 €. 5) Pkw

48

350

an


350


S

PKW

AB

1.500 Saldo

5)

H

S

1.850


Saldo

1.250 AB

350

5)

1.850

1.850

1.250

1

H 900 350 1.250

Die Bank gewährt uns ein Darlehen in Höhe von 800 €. 6) Bank

800 an Darlehen

S

Bank

AB

1.250 Saldo

6)

H

S

2.050

Saldo

800

Darlehen 2.100 AB

800

6)

2.050

2.050

2.100

H 1.300 800 2.100

Wie wird eine AktivPassivMinderung gebucht? Bei einer Aktiv-Passiv-Minderung nimmt eine Aktivposition in gleicher Höhe ab, in der eine Passivposition abnimmt. Die Bilanzsumme sinkt. Die Aktiv-Passiv-Minderung wird deshalb auch Bilanzverkürzung genannt.

Aktiv4Passiv4 Minderung

Beispiel 37: AktivPassivMinderung Zahlung einer Verbindlichkeit aLuL in Höhe von 70 € in bar. 7) Verbindlichkeiten aLuL

S


AB

150 7) Saldo 150

70

an

H

Kasse

S

70

7)

80

Saldo

150

70

Kasse

H

70 AB

1.250

1.180 1.250

1.250

Abzahlung eines Darlehens in Höhe von 900 €. 8) Darlehen

900

an

Bank

900

49

1


S AB

Bank 2.050 8) Saldo 2.050

H 900 1.150

S 8) Saldo

2.050

Darlehen 900 AB

H 2.100

1.200 2.100

2.100

Wichtig! Eine Buchung erfolgt immer nach dem Schema: Soll an Haben

1.3.4 So schließen Sie ein Bestandskonto ab Schlussbilanz4 konto (SBK)

Wenn alle Geschäftsvorfälle eines Jahres gebucht sind, sind die Bestandskonten abzuschließen, um die Endbestände zu ermitteln, die dann in die Bilanz einfließen. Das Schlussbilanzkonto (SBK) dient dem buchungstechnischen Abschluss der Konten. Dabei werden die Schlussbestände (Salden) der Bestandskonten auf das Schlussbilanzkonto übertragen. Wie schließt man ein Bestandskonto ab? • • •

•

Zunächst wird die wertmäßig größere Seite des Kontos addiert und die Kontensumme eingetragen. Die Kontensumme der größeren Seite wird auch auf der anderen Kontenseite übernommen. Die Differenz der Kontensumme zur kleineren Seite wird errechnet und auf dem Konto gebucht. Diese Differenz wird Saldo genannt. Sie stellt den Schlussbestand eines Kontos dar. Die Gegenbuchung des Saldos erfolgt auf dem Konto „Schlussbilanzkonto“ (SBK).

S

Kasse

AB

10.000 Abgang

3.000

Abgang

1.000 Abgang

1.000

Abgang Saldo

35.000

Summe

61.000 Summe

Zugang

50

H

Zugang

2.000 Saldo

9.000

Summe

13.000 Summe

13.000

S

Verbindlichkeit aLuL 20.000 AB 6.000 Zugang

H 51.000 10.000 61.000


S

Bank

AB

20.000 Abgang

H

Darlehen

Abgang

10.000 AB

3.000

Saldo

40.000

Summe

50.000 Summe

Zugang

3.000 Abgang

Zugang

2.000 Saldo

17.000

Summe

25.000 Summe

25.000

Soll

S

5.000

Schlussbilanzkonto (SBK)

Kasse Bank …

Aktiva Kasse Bank …

9.000 Verbindlichkeiten aLuL 17.000 Darlehen

1

H 50.000

50.000

Haben 35.000 40.000

…

Schlussbilanz 9.000 Verbindlichkeiten aLuL 17.000 Darlehen

Passiva 35.000 40.000

…

Buchungen zum Abschließen der aktiven Bestandskonten Schlussbilanzkonto

an Aktives Bestandskonto

z. B. Schlussbilanzkonto

an Kasse

Buchungen zum Abschließen der passiven Bestandskonten Passives Bestandskonto

an Schlussbilanzkonto

z. B. Verbindlichkeiten aLuL

an Schlussbilanzkonto

1.3.5 Was Sie über die Organisation der Buchführung wissen sollten Um die Wirtschaftlichkeit des eigenen Unternehmens mit der anderer Unternehmen vergleichen zu können, benötigt man einheitliche Organisationsmittel. Zu diesen Organisationsmitteln gehören der Kontenplan und der Kontenrahmen.

51

1


Was versteht man unter einem Kontenrahmen und einem Kontenplan? •

• Siehe CD4ROM

Kontenrahmen: Der Kontenrahmen ist ein Ordnungsinstrument für die Konten der Buchhaltung im Allgemeinen. Er stellt eine geordnete Übersicht von Kontennummern dar, die zur Kontierung der Geschäftsvorfälle nötig sind. Kontenplan: Der Kontenplan ist ein Ordnungsinstrument für die Konten der Buchhaltung eines bestimmten Unternehmens. Ein Unternehmen übernimmt aus dem Kontenrahmen nur diejenigen Konten, die in der eigenen Geschäfts- und Betriebsbuchführung benötigt werden. Kontenpläne werden also aus dem Kontenrahmen hergeleitet.

Welche Gliederungskriterien gibt es? Gliederungs4 kriterien

Die Kontenrahmen sind in der Regel hierarchisch (in Form von Kontenklassen, Kontengruppen und Kontenarten) und dekadisch strukturiert. Beispiel 38: Industriekontenrahmen (IKR)

Abschluss4 und Prozessgliede4 rungsprinzip

52

Aufbau des Kontenrahmens

Industriekontenrahmen (IKR)

10 Kontenklasse 0–9 (einstellig)

5

Erträge

10 Kontengruppen 00–99 (zweistellig)

50 54

Umsatzerlöse für eigene Erzeugnisse sonstige betriebliche Erträge

10 Kontenarten 000–999 (dreistellig)

541 sonstige Erlöse 549 periodenfremde Erträge

10 Kontenunterarten 0000–9999 (vierstellig)

5495 Erträge (Zahlungseingänge) aus abgeschrie4 benen Forderungen 5450 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen

Des Weiteren werden die Kontenrahmen und Kontenpläne nach dem Abschlussgliederungsprinzip und nach dem Prozessgliederungsprinzip unterschieden. • Abschlussgliederungsprinzip: Die Reihenfolge der Kontenklassen bestimmt sich nach der gesetzlich vorgeschrieben Gliederung


•

1

des Jahresabschlusses (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung). Prozessgliederungsprinzip: Die Reihenfolge der Kontenklassen bestimmt sich nach den Betriebsabläufen.

1.3.6 Welche Bücher es in der Buchhaltung gibt In das Grundbuch (Journal) werden alle Geschäftsvorfälle in der zeitlichen (chronologischen) Reihenfolge und lückenlos eingetragen und somit festgehalten. Das Grundbuch dient als Grundlage aller Buchungen in den übrigen Büchern. Kassenbücher, Bankbücher und Wareneingangs- bzw. Warenausgangsbücher können Grundbücher sein.

Siehe CD'ROM

Beispiel 39: Journal Zahlungseingang einer Forderung aLuL in Höhe von 5.950 € auf dem Bankkonto. Datum

BelegNr.

Buchungstext

08.08.2008

312

Zahlungseingang

Soll

Haben

5.950

Im Hauptbuch werden alle Vorgänge auf den verschiedenen Sachkonten (sämtliche Bestands- und Erfolgskonten) sachlich und systematisch geordnet. Für jede Kontonummer wird ein Sach- bzw. T-Konto angelegt. Das Hauptbuch besteht aus allen im Unternehmen verwendeten Bestands- und Erfolgskonten und wird somit durch die verschiedenen T-Konten dargestellt. Aus dem Hauptbuch lässt sich jederzeit der Stand des Vermögens, der Schulden und der Erfolg ermitteln. Deshalb ist das Hauptbuch das wichtigste Buch der Buchführung. Außerdem wird aus dem Hauptbuch der Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) ermittelt.

Hauptbuch

Beispiel 310: Grundbuch und Hauptbuch Zahlungseingang einer Forderung in Höhe von 5.950 € auf dem Bank' konto.

53

1


Beleg Datum Vorgang Nr. 312

08.08

Zahlungs' eingang

Be trag (in €) 5.950

Grundbuch = chronologische Ordnung

Nebenbücher

Forderungen aLuL S

Bank

H S

Weitere Konten H

5.950 5.950 Hauptbuch = sachliche Ordnung

Nebenbücher sind Hilfsbücher. Sie dienen der weiteren Aufgliederung und der Ergänzung der Sachkonten. Sie werden in eigenen Nebenbuchhaltungen geführt. Die Summe der Nebenbücher wird auf das jeweilige Hauptbuchkonto übertragen, hier sind jedoch keine spezifischen Einzeltatbestände ersichtlich. Somit erläutern Nebenbücher den Bestand auf den Hauptbuchkonten durch ergänzende Aufzeichnungen. Übliche Nebenbücher sind beispielsweise: Kassenbuch:

Enthält die täglichen Aufzeichnungen der Kasse

Anlagebuchhaltung:

Erläutert die Bestände des Sachanlagevermögens

Lagerbuchhaltung:

Zeigt, welche Artikel auf den Vorrätekonten enthal' ten sind

Wechselbuch:

Kontrolliert und dokumentiert den Bestand an Wechseln

Lohn' und Gehaltsbuchhaltung: Führt für jeden Arbeitnehmer ein Lohn' bzw. Ge' haltskonto. Kontokorrentbuch:

Zeigt die Debitoren und die Kreditoren

Abb. 3-4: Übersicht über die üblichen Nebenbücher Kontokorrent' buch

54

Das Kontokorrentbuch besteht aus den beiden Personenkonten Debitorenkontokorrent (Kunden) und Kreditorenkontokorrent (Lieferanten). Die Personenkonten werden auf den Namen jedes einzelnen Kunden und Lieferanten geführt. Aus den Einzelkonten „Forderungen aLuL“ und „Verbindlichkeiten aLuL“ des Hauptbuchs kann man nicht ersehen, wie hoch die Forderungen des Unternehmens gegenüber den einzelnen Kunden (Debitoren) oder die Schulden des Unternehmens gegenüber den einzelnen Lieferanten (Kreditoren) sind. Nur die Summe aller Ver-


1

bindlichkeiten aLuL und Forderungen aLuL ist im Hauptbuch ersichtlich. Deshalb werden Personenkonten angelegt, auf denen Kreditgeschäfte nach Kunden (Forderungen aLuL) und Lieferanten (Verbindlichkeiten aLuL) gebucht werden. Für jeden Kunden und für jeden Lieferanten wird ein eigenes Konto eröffnet. Die Debitoren- und die Kreditorenbuchhaltung unterliegen einer laufenden Überwachung, um die Zahlungsein- bzw. -ausgänge unter Kontrolle zu haben. Die Summe aller Salden der Debitorenkonten (Kundenkonten) muss mit der Summe „Forderungen aLuL“ aus dem Hauptbuchkonto übereinstimmen. Ebenso muss die Summe der Salden der Kreditorenkonten (Lieferantenkonten) mit der Summe „Verbindlichkeiten aLuL“ des Hauptbuchkontos übereinstimmen. Beispiel 311: Debitorenbuchführung Sachverhalt: Das Sachkonto „Kundenforderungen“ weist zum Jahres' beginn einen Anfangsbestand von 550.000 € aus, der sich aus Waren' lieferungen aus der vergangenen Periode gegenüber drei Kunden (A, B, C) wie folgt unterteilt: Kunde

Datum

A

01.01.2008

Betrag

B

01.01.2008

4.500 €

C

01.01.2008

155.500 €

390.000 €

Die getätigten Zielverkäufe (Warenlieferungen) an die Kunden betra' gen: Kunde

Datum

A

20.03.2008

Betrag 245.000 €

B

13.07.2008

15.000 €

C

09.11.2008

87.000 €

Die erfolgten Zahlungseingänge von den Kunden betragen: Kunde

Datum

A

21.04.2008

Betrag

B

27.09.2008

9.500 €

C

30.12.2008

196.000 €

450.000 €

55

1


Sachkonten: S

Forderungen aLuL

AB

H

S

450.000

245.000

9.500

15.000

15.000

196.000

87.000

87.000 Saldo

241.500

S

897.000

Bank

347.000

H

550.000

897.000

Saldo

Warenverkauf

347.000

245.000

347.000

H

450.000 9.500 196.000 655.500

Personenkonten: Debitorenkartei (a)

Kunde A

Datum

Beleg

01.01.2008

1

Anfangsbestand

390.000 €

20.03.2008

4

Warenlieferung

245.000 €

21.04.2008

7

Überweisung

450.000 €

Saldo

185.000 €

(b)

Vorgang

Soll

Kunde B

Datum

Beleg

01.01.2008

2

Anfangsbestand

4.500 €

13.07.2008

5

Warenlieferung

15.000 €

27.09.2008

8

Überweisung

Vorgang

Soll

10.000 €

Kunde C

Datum

Beleg

Vorgang

01.01.2008

3

Anfangsbestand

155.500 €

09.11.2008

6

Warenlieferung

87.000 €

30.12.2008

9

Überweisung Saldo

56

Haben

9.500 €

Saldo

(c)

Haben

Soll

Haben

196.000 € 46.500 €


1

Debitorensaldenliste zum 31.12.2008: Kunde A: 185.000 € Kunde B: 10.000 € Kunde C: 46.500 € 241.500 €

1.3.7 So buchen Sie richtig – die wichtigsten Merkregeln im Überblick •

Jede Buchung folgt dem Schema „Sollbuchung an Habenbuchung“.

Welche Buchungsregeln gelten für Bestandskonten? • •

• • • • •

•

Keine Buchung ohne betragsgleiche Gegenbuchung. Die Anfangsbestände (AB) werden bei der Eröffnung des Kontos am Anfang des Jahres auf der Seite eingetragen, auf der sie in der Bilanz stehen (links oder rechts). Die Zugänge stehen auf der Seite der Anfangsbestände (AB), weil sie die Bestände vergrößern. Die Abgänge stehen auf der entgegengesetzten Seite wie die Zugänge. Aktivkonten: Anfangsbestand und Zugänge im Soll, Abgänge im Haben. Passivkonten: Anfangsbestand und Zugänge im Haben, Abgänge im Soll. Für das Schlussbilanzkonto (SBK), das am Ende des Geschäftsjahres zur Bilanzaufstellung eröffnet wird, wird bei jedem Konto jeweils eine Abrechnung gemacht. Dabei muss auf jedem Konto auf der Soll- und der Habenseite der gleiche Betrag stehen. Um das zu erreichen, wird auf der kleineren Seite der fehlende Betrag (= Saldo) zum Ausgleich gutgeschrieben. Als Gegenkonto wird das SBK angegeben. Im SBK-Konto werden alle SBK-Buchungen auf den Bestandskonten genau auf der entgegengesetzten Seite wie in den Bestandskonten gebucht. Als Gegenkonto wird immer das jeweilige Bestandskonto angegeben. Die Bilanz besteht aus aktiven und passiven Bestandskonten.

57

1


Welche Überlegungen sind vor einer Buchung anzustellen? • • • • • •

Siehe CD4ROM

58

Welche Konten werden durch den Geschäftsvorfall berührt? Sind es Aktiv- oder Passivkonten? Liegt ein Zugang (+) oder ein Abgang (–) auf dem Konto vor? Sind etwa auf beiden Seiten Zugänge oder Abgänge zu buchen? Auf welcher Kontenseite ist demnach zu buchen? Beachten Sie: Es wird zuerst im Soll und dann im Haben gebucht. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

So arbeiten Sie mit den Unterkonten des Kapitalkontos

1

1.4 So arbeiten Sie mit den Unterkonten des Kapitalkontos In diesem Kapitel lernen Sie die Erfolgskonten (Ertrags- und Aufwandskonten) kennen. Sie werden sehen, wie sich der Bestand des Eigenkapitalkontos durch die Erfolgskonten und die Privatkonten verändert. Außerdem werden Sie die Buchungen auf den Unterkonten des Gewinn- und Verlustkontos (Ertrags- und Aufwandskonten) und den Privatkonen (Privateinlagen/-entnahmen) üben.

1.4.1 Was Sie über Erfolgskonten wissen sollten Die bisher verbuchten und als erfolgsneutral charakterisierten Geschäftsvorfälle haben nur zu Bestandsveränderungen beim Vermögen bzw. bei den Schulden geführt, nicht aber zu Veränderungen des Eigenkapitals bzw. des Eigenkapitalkontos. Die bisher betrachteten Geschäftsvorfälle waren sozusagen erfolgsunwirksam. Durch sie hat das Unternehmen weder Gewinne noch Verluste verbucht. Der Erfolg eines Unternehmens wird am Eigenkapital (EK) gemessen, wobei der Begriff „Erfolg“ als Oberbegriff für „Gewinn und Verlust“ steht. Man unterscheidet drei Erfolgsarten: 1. EK (01.01.) = EK (31.12.) neutraler Erfolg (Gewinn = 0) 2. EK (01.01.) < EK (31.12.) positiver Erfolg (Gewinn > 0) 3. EK (01.01.) > EK (31.12.) negativer Erfolg (Gewinn < 0 = Verlust)

Eigenkapital

Erfolgsarten

Grundsätzliches zur Wirkung von Eigenkapitalbewegungen Die Bestandsposition „Eigenkapital“ umfasst diejenigen Mittel, die die Eigentümer der Unternehmung (Betriebssphäre) durch eine Zuführung von außen (Privatsphäre) oder durch einen Ausschüttungsverzicht zur Verfügung stellen. Dabei können Geschäftsvorfälle, die bilanziell eine Wirkung als Aktiv-Passiv-Mehrung, als Aktiv-Passiv-Minderung oder als PassivTausch haben, die Bestandshöhe des Eigenkapitals beeinflussen. Daraus folgen zwei zu betrachtende Geschäftsvorfälle:

Erfolgswirksame und erfolgsun4 wirksame Geschäftsvor4 fälle

59

1


1.

erfolgsunwirksame Geschäftsvorfälle

→

2.

erfolgswirksame Geschäftsvorfälle

→

EK bleibt unberührt EK wird verändert; Erhö4 hung/Minderung des EK

Abb. 4-1: Veränderungen des Eigenkapitals Veränderung des Eigenkapi4 tals

Erfolgswirksame und erfolgs4 neutrale Ver4 mögensände4 rungen

Eine Veränderung des Eigenkapitals kann auf zwei Ursachen zurückgeführt werden: 1. Private Transaktionen des Unternehmers (Privatentnahmen oder Privateinlagen); sie sind erfolgsneutral. 2. Aufwendungen und Erträge als wesentliche Größen, die den Erfolg eines Unternehmens ausmachen; sie sind erfolgswirksam. Sowohl erfolgswirksame Vermögensänderungen (Aufwendungen und Erträge) als auch erfolgsneutrale Vermögensänderungen (Privatentnahmen und -einlagen) ändern das passive Bestandskonto Eigenkapital. Soll

Eigenkapitalkonto

Haben

Anfangsbestand Minderungen:

Mehrungen:

• Aufwendungen

• Erträge

• Entnahmen

• Einlagen

Endbestand (Saldo)

Abb. 4-2: Aufbau des Eigenkapitalkontos Ertrags4 und Aufwandskon4 ten

GuV4 und Eigenkapital4 konto

60

Erfolgskonten, die das Eigenkapital erhöhen, bezeichnet man als Ertragskonten. Konten, die das Eigenkapital verringern, werden Aufwandskonten genannt. Erträge werden auf den Erfolgskonten im Haben und auf den Aufwandskonten im Soll gebucht. Am Ende des Geschäftsjahres werden diese Konten ebenfalls saldiert, aber nicht über das Schlussbilanzkonto (SBK), sondern über das Gewinn- und Verlustkonto (GuV-Konto) abgeschlossen. Hier werden die Salden wieder auf der entgegengesetzten Seite gebucht, wie sie auf den Erfolgskonten stehen. Danach wird das GuV-Konto saldiert. Das Gegenkonto ist jetzt das Eigenkapitalkonto.


1

Eigenkapitalkonto

Erfolgskonten

Aufwandskonten (Eigenkapital sinkt)

Ertragskonten (Eigenkapital steigt)

GuV"Konto

Abb. 4-3: Aufgliederung des Eigenkapitalkontos Erfolgswirksame Unterkonten des Eigenkapitals S

Aufwandskonten

H

S

Ertragskonten

Aufwendungen

H

Erträge

Erfolgsneutrale Unterkonten des Eigenkapitals: S

Privatentnahmen

Entnahmen

H

S

Privateinlagen

H

Einlagen

Wichtig! Für alle Unterkonten des Eigenkapitalkontos gelten die gleichen Bu! chungsregeln wie für das Hauptkonto selbst: Wie bei allen Passivkon! ten stehen die Minderungen (Aufwendungen) im Soll, die Mehrungen (Erträge) im Haben.

61

1


Berechnung des Eigenkapitals Eigenkapital am Anfang des Jahres +

Privateinlage

–

Privatentnahme

+

Gewinn aus dem laufenden Geschäftsjahr

–

Verlust aus dem laufenden Geschäftsjahr

=

Eigenkapital am Ende des Geschäftsjahres

Was versteht man unter Aufwendungen? Aufwendungen

Buchungsregel für Aufwands4 konten

Unter Aufwendungen versteht man den gesamten Werteverzehr an Gütern, Dienstleistungen und Abgaben, die zur Verminderung eines Vermögenspostens (z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Maschinen, Bankguthaben) und damit zur Verminderung des Eigenkapitals führen. Aufwendungen werden immer im Soll gebucht. Der Saldo wird gegen das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Typische Aufwendungen sind beispielsweise: • Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen (RHB-Stoffen), • Verbrauch von Vorprodukten/Fremdteilen, • Personalaufwand (Löhne, Gehälter, Sozialabgaben), • Zinsbelastungen, • Mietzahlungen für gemietete Räumlichkeiten, • Ausgaben für Werbung, Büromaterial, Betriebssteuern, • Abschreibungen (Werteverzehr beim Anlagevermögen). Was versteht man unter Erträgen?

Erträge

Buchungsregel für Ertragskon4 ten

62

Erträge bezeichnen die Mehrungen des Erfolgs durch das Erstellen, das Bereitstellen oder den Absatz von Gütern und Dienstleistungen. Stammt ein Ertrag aus dem Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung, handelt es sich um einen Betriebsertrag, andernfalls um einen neutralen Ertrag. Erträge werden immer im Haben gebucht. Der Saldo wird gegen das Gewinn- und Verlustkonto abgeschlossen. Typische Erträge sind beispielsweise:

So arbeiten Sie mit den Unterkonten des Kapitalkontos • • • • •

1

Umsatzerlöse, Zinseinnahmen, Provisionseinnahmen, Mieteinnahmen aus vermieteten Räumlichkeiten, Wertzuwächse beim Anlage- oder Umlaufvermögen. Beispiel 41: Verschiedene Buchungsbeispiele Aufwendungen für Löhne und Gehälter Löhne in Höhe von 40.000 € werden vom Bankkonto überwiesen. Löhne

40.000

an

Bank

40.000

Aufwendungen für Abschreibungen des Anlagevermögens Das Gebäude (30.000 €), der Fuhrpark (50.000 €) und die BGA (15.000 €), die alle betrieblich genutzt werden, werden abgeschrie4 ben. Mit der Abschreibung wird der Werteverzehr der Vermögensge4 genstände erfasst. Abschreibungen

95.000

an

Gebäude

30.000

an

Fuhrpark

50.000

an

BGA

15.000

Aufwendungen für Miete, Büromaterial, RHBStoffe, Postgebühren, Reisekosten, Werbung und Betriebssteuern Die Miete in Höhe von 12.000 € wird vom Bankkonto überwiesen. Mietaufwand

12.000

an

Bank

12.000

Büromaterial für insgesamt 2.000 € wird eingekauft. Das Büromateri4 al wird normalerweise sofort verbraucht. Deshalb wird es sofort als Aufwand gebucht. Büroaufwand

2.000

an

Kasse

2.000

Beim Einkauf werden die RHBStoffe normalerweise zunächst auf den Bestandskonten erfasst. Es wurden Rohstoffe für 10.000 € und Hilfsstoffe für 3.000 € auf Ziel eingekauft. Rohstoffe

10.000

Hilfsstoffe

3.000

an


13.000

63

1


Werden die RHBStoffe für die Produktion vom Lager entnommen, werden sie nach der Art des Aufwands auf die Sollseite der entspre4 chenden Aufwandskonten gebucht. Gleichzeitig wird ein Abgang auf der Habenseite des jeweiligen Bestandskontos gebucht. Rohstoffaufwendungen

10.000

an

Rohstoffe

10.000

Hilfsstoffaufwendungen

5.000

an

Hilfsstoffe

5.000

Erträge durch Verkaufserlöse und Zinserträge. Die Buchung bei einem Verkauf von Waren auf Ziel für 10.000 € lau4 tet: Forderungen aLuL

10.000

an

Umsatzerlöse

10.000

Der Eingang von Zinsen in Höhe von 2.000 € eines Darlehensnehmers auf dem Bankkonto des Darlehensgebers wird wie folgt erfasst: Bank

2.000

an

Zinserträge

2.000

1.4.2 Was Sie über das Gewinn und Verlustkonto wissen sollten Gewinn4 und Verlustkonto

64

Aufwendungen und Erträge werden während einer Buchungsperiode auf gesonderten Einzelkonten getrennt erfasst. Der Abschluss dieser Erfolgskonten erfolgt nicht direkt über das Bestandskonto „Eigenkapital“. Hier wird das so genannte Gewinn- und Verlustkonto zwischengeschaltet. Das Gewinn- und Verlustkonto ist ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos. Auf ihm werden die Aufwendungen den Erträgen gegenübergestellt. Der Saldo ist der Gewinn oder der Verlust. Nur dieser Saldo wird auf das Eigenkapitalkonto übertragen bzw. abgeschlossen. Sind die Aufwendungen im GuV-Konto kleiner als die Erträge, ergibt sich ein Gewinn (EK-Zugang). Sind die Aufwendungen größer als die Erträge, ist ein Verlust (EK-Abgang) entstanden. Die Bestands- und Erfolgskonten bilden in der Buchführung je einen eigenen Kontenkreis. Das Eigenkapitalkonto ist das Bindeglied dieser beiden Kontenkreise. Für die Unterkonten gelten die gleichen


1

Buchungsregeln wie für die Hauptkonten. Das folgende GuV-Konto weist einen Gewinn aus. Soll

Gewinn/Verlustkonto

Aufwendungen (Kapitalminderungen)

Haben

Erträge (Kapitalerhöhungen)

Saldo (Gewinn)

Abb. 4-4: GuV-Konto bei einem Gewinn Bei einem Verlust sind die Aufwendungen größer als die Erträge. Der Saldo steht dann auf der Habenseite. Soll

Gewinn/Verlustkonto

Aufwendungen (Kapitalminderungen)

Haben

Erträge (Kapitalerhöhungen) Saldo (Verlust)

Abb. 4-5: GuV-Konto bei einem Verlust Im Rahmen des Jahresabschlusses wird der im Gewinn- und Verlustkonto ausgewiesene Saldo (Gewinn oder Verlust) auf das Eigenkapitalkonto übertragen. Buchung bei Gewinn: Gewinn4 und Verlustkonto

an Eigenkapital

Buchung bei Verlust: Eigenkapital

an Gewinn4 und Verlustkonto

1.4.3 So funktioniert die Gewinn und Verlustrechnung Im Jahresabschluss kann die GuV-Rechnung in der Kontoform (Gegenüberstellung der Erträge und Aufwendungen als Gesamtblock) oder in der Staffelform (fortschreitende Anordnung der Aufwendungen und Erträge ausgehend von den Umsatzerlösen (Zwischensummenbildung)) aufgestellt werden. Die Staffelform lässt die Zusammensetzung des Unternehmenserfolgs besser erkennen, weil in dieser Form Zwischenergebnisse ausgewiesen werden.

Konto4 und Staffelform

65

1


Kapitalgesellschaften und publizitätspflichtige Kaufleute bzw. Personenhandelsgesellschaften müssen bei der GuV-Rechnung die Vorschriften der §§ 275-278 HGB beachten. Gemäß § 275 Abs. 1 Satz 1 HGB ist die GuV in Staffelform nach dem • Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2) oder nach dem • Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3) aufzustellen. Gesamtkosten, und Umsatzkos, tenverfahren

Beim Gesamtkostenverfahren werden sämtliche Erträge und Aufwendungen ausgewiesen (Produktionserfolgsrechnung). Das Umsatzkostenverfahren erfasst nur die Erfolgskomponenten, die mit dem Erzielen von Umsatzerlösen zusammenhängen (Absatzerfolgsrechnung). Beide Verfahren führen grundsätzlich zum selben Ergebnis. Grundaufbau des (verkürzten) Gesamtkostenverfahrens Umsatzerlöse +/– +

andere aktivierte Eigenleistungen

=

Gesamtleistung

–

Materialaufwand

=

Rohergebnis

+

sonstige betriebliche Erträge

=

erweitertes Rohergebnis

–

Personalaufwand

–

Abschreibungen

–

sonstige betriebliche Aufwendungen

= +/– = +/–

66

Erhöhung/Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen

Betriebsergebnis Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliches Ergebnis

–

Steuern

=

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag


1

Grundaufbau des (verkürzten) Umsatzkostenverfahrens Umsatzerlöse +/–

Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen

=

Bruttoergebnis vom Umsatz

+

Sonstige betriebliche Erträge

=

Rohergebnis

–

Vertriebskosten

–

allgemeine Verwaltungskosten

–

sonstige betriebliche Aufwendungen

= +/– = +/–

Betriebsergebnis Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliches Ergebnis

–

Steuern

=

Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Welche handelsrechtlichen Gewinnbegriffe werden in der Praxis benutzt? In der Praxis werden die Gewinnbegriffe „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Bilanzgewinn/-verlust“ benutzt. Der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag stellt den Gewinn/Verlust eines Geschäftsjahres nach Steuern dar. Der Bilanzgewinn ist der Betrag, der nach teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses durch die Unternehmensleitung den Anteilseignern zur Ausschüttung zur Verfügung gestellt wird.

Jahresüber4 schuss Bilanzgewinn

Wie berechnet man den Bilanzgewinn/verlust? Jahresüberschuss/4fehlbetrag +

Gewinnvortrag

–

Verlustvortrag

+

Entnahmen aus den Rücklagen

–

Zuführungen zu den Rücklagen

=

Bilanzgewinn/verlust

67

1


1.4.4 Was Sie über den Umgang mit Privatkonten wissen sollten Privatkonten

Während das Gewinn- und Verlustkonto als Sammelkonto aller Aufwands- und Ertragskonten das Unterkonto des Kapitalkontos für alle unternehmensbedingten (erfolgswirksamen) Kapitaländerungen ist, hat das Privatkonto mit den Unterkonten Privateinlagen und -entnahmen die Aufgabe, alle privat verursachten Kapitalveränderungen festzuhalten. Privatkonten findet man nur bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften. Soll

Privatkonto

Entnahmen

S

Haben

Einlagen

Privatentnahmen

H

S

Saldo (Summe chronologische Aufzeichnung aller aller Entnahmen) Einzelbeträge

Privateinlagen

Saldo (Summe aller Einlagen)

H

chronologische Aufzeichnung aller Einzelbeträge

In der Praxis werden oft mehrere Privatentnahmekonten geführt, durch die ein späteres Herausrechnen bestimmter Posten (wie z. B. Barentnahmen, Sachentnahmen, Privatsteuern, steuerlich abzugsfähige Sonderausgaben) umgangen werden soll. Bei Personengesellschaften hat i. d. R. jeder Gesellschafter mehrere Privatkonten. Abgeschlossen werden die Privatkonten unmittelbar über das Eigenkapitalkonto oder mittelbar, wenn vorher noch ein Privatsammelkonto zur Zusammenfassung der verschiedenen Privatkonten eingeschaltet wird, das dann seinerseits mit seinem Saldo auf das Eigenkapitalkonto übertragen wird. Beispiel 42: Buchungsbeispiele für ein Privatkonto a) Entnahme von Bargeld für private Zwecke: 1.000 €. Privatkonto

1.000

an

Kasse

1.000

b) Der Unternehmer zahlt einen Lottogewinn von 5.000 € auf das be4 triebliche Bankkonto ein. Bank

68

5.000

an

Privatkonto

5.000


1

c) Abschluss des Privatkontos. Privatkonto

S

4.000

Privatkonto

a) Kasse

1.000 b) Bank

EK (Saldo)

4.000

an

H 5.000

Eigenkapital

4.000

S

Eigenkapital

Saldo

34.000 AB c)

5.000

5.000

34.000

H 30.000 4.000 34.000

Die Buchungen auf dem Privatkonto machen die Buchführung übersichtlicher und erleichtern die Abstimmung der Gewinnermittlung durch einen Kapitalvergleich mit den Konten. Beispiel 43: Abschluss über GuVKonto Es werden sämtliche Geschäftsvorfälle vom vorangegangenen Beispiel übernommen. Zusätzlichen sind Aufwendungen in Höhe von 3.000 € und Erlöse in Höhe von 5.000 € angefallen, die zunächst über das GuV4Konto abgeschlossen werden. d) Buchungen auf das GuV4Konto. GuV4Konto

3.000

an

Aufwendungen

3.000

Erlöse

5.000

an

GuV4Konto

5.000

S

Privatkonto

a) Kasse

1.000 b) Bank

EK (Sal do)

4.000 5.000

5.000

5.000

S

Eigenkapital

Saldo

36.000 AB

36.000

H

S

GuVKonto

d) Aufwen4 dungen

3.000 d) Erlöse

Gewinn (Saldo)

2.000 c) 5.000

H 5.000

5.000

H 30.000

Privat

4.000

GuV

2.000 36.000

Beim Abschluss eines Privatkontos gibt es zwei Fälle: • Fall 1: Privatentnahmen > Privateinlagen EK-Minderung Buchungssatz: Eigenkapitel an Privatkonto

Abschluss eines Privatkontos

69

1


•

Fall 2: Privateinlagen > Privatentnahmen EK-Mehrung Buchungssatz: Privat an Eigenkapital

Gewinnermittlung: – = + – =

Eigenkapital am Ende des Jahres Eigenkapital am Anfang des Jahres Kapitalmehrung Privatentnahmen Privateinlagen Gewinn

– = + – =

36.000 € 30.000 € 6.000 € 1.000 € 5.000 € 2.000 €

Wichtig Das Eigenkapital wird beeinflusst vom Ergebnis der unternehmerischen Tätigkeit (GuV4Konto) und vom Privatkonto, d. h. den Privatentnahmen und Privateinlagen.

Zusammenfassung Erfolgskonten • •

• •

•

•

Aufwands- und Ertragskonten sind Erfolgskonten. Das GuV-Konto ist das Abschlusskonto aller Erfolgskonten. Es sammelt auf der Sollseite alle Aufwendungen, auf der Habenseite alle Erträge. Der Saldo ergibt den Gewinn oder Verlust der Rechnungsperiode, der dem Eigenkapitalkonto zugeführt wird. Abschluss des GuV-Kontos: – Soll-Seite > Haben-Seite = Verlust. – Haben-Seite > Soll-Seite = Gewinn. Verbuchung GuV auf EK-Konto: – Der Verlust wird im Soll des EK verbucht. – Der Gewinn wird im Haben des EK verbucht. Das GuV-Konto zeigt den Erfolg eines Unternehmens an. Wichtig! Der Gewinn erhöht das Eigenkapital (Verbuchung auf der Haben4Seite). Der Verlust vermindert das Eigenkapital (Verbuchung auf der Soll4Seite).

70


1

1.4.5 Zusammenfassung Bestandskonten

Passivkonten

Aktivkonten

Konten des Anlage vermögens

Bestands konten

Konten des Um laufvermögens

Privat konten

Fremdkapital konten

Eigenkapi talkonto

Erfolgskonten Aufwandskonten

Ertragskonten

Aufwendungen mindern das Eigenkapital

Erträge mehren das Eigenkapital

GuVKonto

Schlussbilanzkonto (SBK)

Abb. 4-6: Die verschiedenen Konten im Überblick Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CDROM.

Siehe CDROM

71

1


1.5 So erfassen Sie den Warenverkehr richtig In diesem Kapitel lernen Sie, wie Geschäftsvorfälle im Warenverkehr verbucht werden. Darüber hinaus lernen Sie die Besonderheiten eines Handelsunternehmens kennen und erfahren, was Waren- bzw. Materialeinsatz bedeutet. Außerdem erfahren Sie, wie ein gemischtes Warenkonto in getrennte Konten aufgeteilt wird. Sie werden lernen, wie auf diesen Konten gebucht wird und wie sie abgeschlossen werden. In diesem Kapitel werden Sie zudem erfahren, wann Umsatzsteuer erhoben wird, wie sie gebucht wird und wer der Steuerschuldner ist bzw. wer die Umsatzsteuer letztendlich zu tragen hat. Durch die Ausführungen zum Thema „Eigenverbrauch“ lernen Sie, was „Eigenverbrauch“ bedeutet, wie er gebucht wird und in welchen Fällen die Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist. Danach werden Anschaffungspreisminderungen (Rabatte, Boni und Skonti) behandelt. Anschließend wissen Sie, wodurch sich diese Anschaffungspreisminderungen voneinander unterscheiden und welche Buchungen bei entsprechenden Geschäftsvorfällen erfolgen müssen. Dasselbe gilt für Bezugs- und Vertriebskosten. Außerdem befassen wir uns in diesem Kapitel mit Rücksendungen und Gutschriften, die die Konten „Wareneinkauf“ und „Warenverkauf“ beeinflussen. Dabei ist zu beachten, dass neben der nachträglichen Verminderung des Nettopreises auch eine anteilige Berücksichtigung der Vorsteuer- bzw. der Umsatzsteuerverbuchung zu erfolgen hat, die aus der geringeren Steuerbemessungsgrundlage (Nettopreis) resultiert. Zum Schluss des Kapitels lernen Sie, wie man Bestandsveränderungen verbucht, Herstellungskosten ermittelt und Anzahlungen verbucht.

72

So erfassen Sie den Warenverkehr richtig

1

1.5.1 Was Sie über den Warenverkehr und seine Verbuchung wissen sollten Der Warenverkehr ist durch die Besonderheit gekennzeichnet, dass die Ausgaben bzw. die späteren Einnahmen nicht mit dem Verzehr bzw. der Entstehung der entsprechenden Leistungen identisch sind. Der Kauf von Material bei sofortiger Bezahlung führt zunächst zu einem reinen Aktivtausch. Er handelt sich also erst einmal um eine reine Umschichtung von Geld in den Vermögensgegenstand „Material“. Verzehrt wird das Material erst, wenn es in die Produktion geht bzw. wenn es wiederverkauft wird. In diesem Augenblick wird es zum Waren- bzw. Materialeinsatz. Bei Handelsunternehmen erfolgt keine Veränderung der Ware. Die meisten Geschäftsvorfälle betreffen hier also die Konten Wareneinkauf bzw. Warenverkauf (Umsatzerlöse). Der Warenverkauf ist ein erfolgswirksamer Geschäftsvorfall. Der Verkauf resultiert in einen Umsatzerlös. Wenn der Umsatzerlös um den Einkaufspreis gemindert wird, ergibt sich das Rohergebnis. Was versteht man unter einem gemischten Warenkonto? Unter einem gemischten Warenkonto versteht man ein Konto, das sowohl Bestände als auch Aufwendungen und Erträge enthält. Ein typisches gemischtes Konto ist das ungeteilte Warenkonto. Es enthält im „Soll“ den Warenanfangsbestand und die Wareneinkäufe sowie den Warenrohgewinn und im „Haben“ die Warenverkäufe und den Warenschlussbestand. Die Bewertung der Zugänge (Einkäufe) erfolgt zu Einstandspreisen, d. h. zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Die Bewertung der Abgänge (Verkäufe) erfolgt zu Verkaufs- oder Absatzpreisen. Abgeschlossen wird dieses Warenkonto über das GuV-Konto. Soll

Gemischtes Warenkonto


Haben

Anfangsbestand zu Einkaufspreisen Wareneinkäufe zu Einkaufspreisen Saldo = Rohgewinn

Warenverkäufe zu Verkaufspreisen Schlussbestand gemäß Inventur zu Ein! kaufspreisen

Abb. 5-1: Aufbau eines gemischten Warenkontos

73

1 Roherfolg


Das gemischte Warenkonto enthält neben den Beständen auch den Erfolg aus der eigentlichen Verkaufstätigkeit. Der so genannte Roherfolg ergibt sich als Saldo des gemischten Warenkontos. Beispiel 51: Warenverkehr Laut Inventur beträgt der Warenanfangsbestand 50 €. Es werden Wa4 ren für 100 € auf Ziel eingekauft und Waren für 80 € verkauft. Buchungssatz für den Anfangsbestand: Waren

50

an


50

100

an


100

an

Waren

Buchungssatz beim Kauf: Waren

Buchungssatz beim Verkauf: Forderungen aLuL

80

80

Das Problem ist die Differenz zwischen dem Einkaufswert (100 €) und dem Verkaufswert (80 €) der abgesetzten Waren. Der Saldo hat kei4 nerlei Aussagekraft, weil die Zugänge und die Abgänge zu unter4 schiedlichen Preisen bewertet werden. Soll


AB Zugänge

50 Abgänge

Haben 80

100

Das Problem der Rohgewinnermittlung lässt sich nur mithilfe der In ventur lösen. Im Rahmen der körperlichen Bestandsaufnahme werden die mengenmäßigen Lagerendbestände ermittelt und mit ihren be4 werteten Einstandspreisen an die Buchführung weitergereicht. Das Warenkonto kann jetzt abgeschlossen werden. Der Warenendbestand laut Inventur beträgt 90 €. Buchungssätze:

74

Schlussbilanzkonto

90

an

Waren

90

Waren

20

an

GuV4Konto

20


Soll


AB

Haben

50 Abgänge

Zugänge

80

100 SBK (Inventurwert)

Saldo (GuVKonto/Rohgewinn)

1

90

20 170

170

Was versteht man unter einem getrennten Warenkonto? Die Buchungen des Warenverkehrs sind übersichtlicher, wenn man das gemischte Warenkonto in zwei verschiedene Konten trennt: • das Wareneinkaufskonto (WEK), Wareneinsatzkonto oder Warenbestandskonto und • das Warenverkaufskonto (WVK), Warenerfolgskonto. Das Wareneinkaufskonto nimmt alle Bestandsveränderungen erfolgsneutral auf. Der Anfangs- und der Schlussbestand werden laut Inventur, die Zugänge und Abgänge zu Einkaufspreisen (Anschaffungskosten) gebucht. Das Wareneinkaufskonto ist also ein gemischtes Konto. Soll

Wareneinkaufskonto

Getrenntes Warenkonto

Warenein4 kaufskonto

Haben

Anfangsbestand zu Einkaufspreisen

Rücksendungen an Lieferanten

Wareneinkäufe zu Einkaufspreisen

Preisnachlässe von Lieferanten Schlussbestand gemäß Inventur zu Ein4 kaufspreisen Saldo = Wareneinsatz (Aufwand)

Abb. 5-2: Aufbau eines Wareneinkaufskontos Das Warenverkaufskonto übernimmt sämtliche erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle. Es besitzt deshalb den Charakter eines Erfolgskontos. Auf der Haben-Seite werden alle Verkäufe zu Absatzpreisen erfasst, auf der Soll-Seite evtl. Retouren, die einen Teil des Verkaufs rückgängig machen. Als Saldo verbleibt der reine Verkaufserlös der veräußerten Waren.

Warenver4 kaufskonto

75

1


Soll

Warenverkaufskonto

Rücksendungen von Kunden

Haben

Warenverkauf zu Verkaufspreisen

Preisnachlässe an Kunden Saldo = Warenumsatz (Ertrag)

Abb. 5-3: Aufbau eines Warenverkaufskontos Roherfolg

Der Saldo auf dem Wareneinkaufskonto und auf dem Warenverkaufskonto wird beim Abschluss auf das GuV-Konto gebucht. Die Differenz zwischen dem Wareneinkauf (Wareneinsatz) und dem Warenverkauf (Warenumsatz) ist der (Roh-)Erfolg. Den Reingewinn erhält man, wenn man vom Rohgewinn alle Aufwendungen abzieht und alle weiteren Erträge dazuzählt. Wie bucht man auf getrennten Warenkonten? 1. Der Anfangsbestand am 01.01. wird in das Wareneinkaufskonto (im Soll) eingetragen. 2. Alle Einkäufe werden im Wareneinkaufskonto (im Soll) zu Einkaufspreisen gebucht. 3. Alle Verkäufe werden im Warenverkaufskonto (im Haben) zu Verkaufspreisen gebucht. 4. Der Schlussbestand wird laut Inventur im Wareneinkaufskonto (im Haben) eingetragen. Das Gegenkonto ist das Schlussbilanzkonto (SBK) (im Soll). 5. Saldieren des Wareneinkaufs- und des Warenverkaufskontos (Gegenkonto ist das GuV-Konto), dann den Wareneinsatz und den Warenumsatz ermitteln. 6. Restliche Konten abschließen und Schlussbilanz erstellen. Wie funktioniert das Bruttoabschlussverfahren?

Brutto4 abschluss4 verfahren

76

Beim Bruttoabschlussverfahren werden das Wareneinkaufs- und das Warenverkaufskonto getrennt und gesondert abgeschlossen. Das sieht folgendermaßen aus:


S

Wareneinkauf

H

S

50 SBK (Inventur)

90

Saldo (GuV)

AB Zugänge

100 Saldo (GuV)

H

80 Abgänge

80

80

80

60

150

S

Warenverkauf

1

150

Gewinn und Verlustkonto

Wareneinsatz

60 Warenumsatz

Rohgewinn

20

H 80

Hierbei weist das GuV-Konto den Wareneinsatz (Aufwand) und die Warenverkaufserlöse (Erträge) unsaldiert (brutto) aus. Das Bruttoabschlussverfahren entspricht auch den Gliederungsvorschriften des § 275 HGB. Beispiel 52: Fallbeispiel Der Getränkehändler Schneider hatte zu Beginn des Geschäftsjahres 100 Kasten Export auf Lager (EK4Preis pro Kasten 15 €). Im Laufe des Geschäftsjahres hat er 5.000 Kasten Export zu einem Einkaufspreis von je 15 € = 75.000 € auf Ziel gekauft. Im Laufe des Geschäftsjahres hat er 4.800 Kasten Export zum Verkaufspreis von je 20 € = 96.000 € in bar verkauft. Am Ende des Geschäftsjahres beträgt der Schlussbe stand laut Inventur 300 Kasten Export zum Einkaufspreis von je 15 € = 4.500 €. Buchungssätze: 1) Wareneinkauf

75.000

an


75.000

2) Kasse

96.000

an

Warenverkauf

96.000

4.500

an

Wareneinkauf

4.500

3) SBK (Schlussbestand)

Ermittlung des Rohgewinns: 4) GuV4Konto

72.000

an

Wareneinkauf

72.000

5) Warenverkauf

96.000

an

GuV4Konto

96.000

6) Verbindlichkeiten

75.000

an

SBK

75.000

7) SBK

96.000

an

Kasse

96.000

77

1


S

Wareneinkauf

AB

1.500 3) SB (Inventur4 wert)

1)

H 4.500

75.000 4) Saldo (Waren4 einsatz)

72.000

76.500

76.500

S

Kasse

2)

H

S


5) SBK (Saldo)

75.000 1)

75.000

75.000

75.000

S

Warenverkauf

GuV (Waren4 umsatz)

96.000

96.000 2)

H

H 96.000

96.000

S

Schlussbilanz konto

3) Waren 7) Kasse

4.500 6) Verb.

H 75.000

96.000

Soll

Gewinn und Verlustkonto

Wareneinsatz

72.000 Warenumsatz

Rohgewinn

24.000 96.000

Haben 96.000 96.000

Beispiel 53: Verbuchen verschiedener Geschäftsvorfälle Folgende Geschäftsvorfälle sollen buchhalterisch erfasst werden. 1. Anfangsbestand: 15.000 € 2. Einkauf auf Ziel: 3.000 St. Typ A à 3 €/St. = 9.000 € 3. Einkauf auf Ziel: 1.000 St. Typ B à 6 €/St. = 6.000 € 4. Barverkauf: 4.000 St. Typ A à 4 €/St. = 16.000 € 5. Barverkauf: 1.000 St. Typ B à 8 €/St. = 8.000 €

78


6. Warenschlussbestand laut Inventur: 3.000 St. Typ A à 3 €/St. = 500 St. Typ B à 6 €/St. =

1

9.000 € 3.000 € 12.000 €

Das Wareneinkaufskonto übernimmt zunächst im Soll den Anfangs4 bestand und sämtliche Zugänge während der Abrechnungsperiode zu Einstandspreisen. Der Wareneinsatz stellt grundsätzlich einen Auf wand des Betriebs dar und wird auf dem Konto „Wareneinkauf“ als Erfolgssaldo ermittelt, nachdem der Schlussbestand gebucht wurde. Die Differenz zwischen dem Anfangsbestand samt Zugängen und dem Endbestand stellt den Verbrauch und damit den Wareneinsatz dar. S AB

2)

3)

Wareneinkauf 15.000 6) SB

9.000 Saldo (Waren4 einsatz = WE)

12.000

S Saldo (Waren4 umsatz)

Warenverkauf

H

24.000 4)

16.000

5)

8.000

18.000

6.000 30.000

S

H

Kasse

30.000

H

24.000

S

24.000

Verbindlich keiten

H

4)

16.000

2)

9.000

5)

8.000

3)

6.000

S

GuV

WE

18.000 Umsatz

Saldo (Rohge4 winn)

H 24.000

6.000

24.000

24.000

Das Warenverkaufskonto erfasst die Warenabgänge zu Verkaufspreisen, d. h. die Verkaufsbeträge und evtl. Retouren, die einen Teil

79

1


des Verkaufs rückgängig machen und auf dem entsprechenden Konto als Gegenbuchung erfasst werden müssen.

1.5.2 So verbuchen Sie die Umsatzsteuer Umsatzsteuer

Entgelt

Steuersätze

80

Die Umsatzsteuer ist eine Verkehrssteuer. Sie belastet den Verkehrsvorgang der Lieferung bzw. Leistung gegen Entgelt, das heißt, dass sie auf Waren, die eingekauft und verkauft wurden, aufgeschlagen wird. Rechtsgrundlage ist das Umsatzsteuergesetz. Die so genannten steuerbaren Umsätze umfassen nach § 1 UStG: • Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, • innergemeinschaftlicher Erwerb im Inland gegen Entgelt, • Einfuhr von Gegenständen aus einem Drittlandsgebiet, • die Entnahme von Gegenständen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (z. B. die Entnahme von Fertigerzeugnissen für private Zwecke). Die Umsatzsteuer wird in der Buchhaltung erfasst. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt. Entgelt ist grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger für die Lieferung oder Leistung tatsächlich aufwendet (z. B. der Listenpreis für die Ware zuzüglich Fracht- und Verpackungskosten, Transportversicherung usw.), jedoch ohne die Umsatzsteuer selbst. Der allgemeine Steuersatz beträgt zurzeit 19 %. Für bestimmte, in § 12 Abs. 2 UStG genannte Umsätze (z. B. Lebensmittel, Bücher, wissenschaftliche und künstlerische Leistungen etc.), beträgt der ermäßigte Steuersatz 7 %. Die Umsatzbesteuerung bezieht sich auf den Grundgedanken, dass die erbrachte Wertschöpfung (der Mehrwert) besteuert wird. In der Umgangssprache spricht man auch von der Mehrwertsteuer. Der Mehrwert ergibt sich aus der Differenz der erzielten Umsatzerlöse und der bezogenen Vorleistungen. Steuerschuldner ist das Unternehmen, das heißt, dass das Unternehmen die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss. Die Umsatzsteuer ist ein durchlaufender Posten für die Unternehmen. Die Umsatzsteuer wird also jedes Mal in den Verkaufspreis mit ein-


1

gerechnet und beim Verkauf weitergegeben, vom Urerzeuger an den Großhändler, vom Großhändler an den Einzelhändler und vom Einzelhändler an den Endverbraucher. So zahlt am Ende der Endverbraucher die Umsatzsteuer, das Unternehmen führt sie nur an das Finanzamt ab. Veranlagungszeitraum ist der Zeitraum, für den die laufenden Steuern erhoben werden. Hierbei handelt es sich selbstverständlich um das Kalenderjahr, aber nach jedem Monat wird innerhalb von zehn Tagen die an den Fiskus als Vorauszahlung abzuführende Steuerhöhe ermittelt (Umsatzsteuervoranmeldung). Bestimmte Lieferungen und sonstige Leistungen werden gemäß § 4 UStG ausdrücklich von der Umsatzsteuer befreit. Die wichtigsten Fälle der Umsatzsteuerbefreiung sind beispielsweise: • die Umsätze der Seeschifffahrt und der Luftfahrt, • die Umsätze der Ärzte, Zahnärzte, Heilpraktiker, Physiotherapeuten (Krankengymnasten) und Hebammen, • die Umsätze der Krankenhäuser, Alten- und Pflegeheime, • die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter/-makler, • die Vermietung von Wohnraum, • die Vermietung/Verpachtung von Grundstücken (aber Option nach § 9 UStG), • die Umsätze, die unter das Grunderwerbssteuergesetz fallen, • die Gewährung, Vermittlung und Verwaltung von Krediten, • die Umsätze von Wertpapieren, • die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutschen Post AG, • die Ausfuhrlieferungen in das Drittlandsgebiet (§ 6 UStG).

Steuerbefreiun4 gen

Beispiel 54: Funktionsweise des Umsatzsteuersystems • Der Urerzeuger A liefert Rohstoffe an den Produzenten B für 10.000 € + 19 % USt. A hat keinen Vorlieferanten und damit kei4 ne Vorsteuer.

81

1

Buchführung und Bilanzierung •

Produzent B verarbeitet die Rohstoffe und liefert das Fertiger4 zeugnis an den Großhändler C für 28.000 € + 19 % USt. • Der Großhändler C liefert das Produkt an den Einzelhändler D für 34.000 € + 19 % USt. • Der Einzelhändler D liefert die Ware an den Endverbraucher E (Pri4 vatkunde) für 40.000 € + 19 % USt. • Die Umsatzsteuerschuld (Zahllast) der einzelnen Stufen berechnet sich wie folgt: Stufe bzw. Phase

USt. (Traglast)

Rechnung

Vorsteuer4 abzug

Umsatz steuer schuld (Zahllast)

Wert4 schöpfung = Mehr4 wert

A Urer4 zeuger

Nettopreis

10.000 €

+

19 % USt.

1.900 €

=

Verkaufs4 preis

11.900 €

Nettopreis

28.000 €

1.900 €

0€

1.900 €

10.000 €

5.320 €

1.900 €

3.420 €

18.000 €

6.460 €

5.320 €

1.140 €

6.000 €

7.600 €

6.460 €

1.140 €

6.000 €

B Produ4 zent

+

19 % USt.

5.320 €

=

Verkaufs4 preis

33.320 €

Nettopreis

34.000 €

C Groß4 händler

+

19 % USt.

6.460 €

=

Verkaufs4 preis

40.460 €

Nettopreis

40.000 €

D Einzel4 händler

+

19 % USt.

7.600 €

=

Verkaufs4 preis

47.600 €

Die Summe der Umsatzsteuerschulden aller Stufen beträgt 7.600 €. Sie stimmt mit der Umsatzsteuer überein, die im Verkaufspreis der letzten Stufe enthalten ist.

Vorsteuer und Umsatzsteuer4 traglast

82

7.600 €

Die Umsatzsteuer, die beim Einkauf anfällt, bezeichnet man als Vorsteuer (Eingangsumsatzsteuer). Für einen Unternehmer stellt die

1


Vorsteuer eine Forderung gegenüber dem Finanzamt dar. Die Umsatzsteuer, die beim Verkauf entsteht, bezeichnet man als Umsatzsteuertraglast (Ausgangsumsatzsteuer). Für einen Unternehmer stellt die Umsatzsteuertraglast eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt dar. Die Umsatzsteuer, die an das Finanzamt zu zahlen ist, bezeichnet man als Umsatzsteuerzahllast.

Umsatzsteuer4 zahllast

Umsatzsteuertraglast (Ausgangsumsatzsteuer) –

Vorsteuer (Eingangsumsatzsteuer)

=

Umsatzsteuerschuld (Zahllast)

Wie bucht man die Umsatzsteuer? Für die Buchung der Umsatzsteuer sind mindestens ein Vorsteuerkonto und ein Umsatzsteuerkonto einzurichten. Auf dem Konto „Vorsteuer“ wird die auf den Eingangsrechnungen ausgewiesene Steuer gebucht, und zwar unabhängig davon, ob die Rechnung schon bezahlt wurde oder nicht (Soll-Versteuerung). Die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen wird den Unternehmen vom Finanzamt erstattet (§ 15 i. V. m. § 16 Abs. 2 UStG). Das Konto „Vorsteuer“ enthält also eine Forderung gegenüber dem Finanzamt, die innerhalb der sonstigen Vermögensgegenstände zu bilanzieren ist. Das Konto „Vorsteuer“ ist ein Aktivkonto. Das Konto „Umsatzsteuer“ nimmt die in den Ausgangsrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer auf. Die den Kunden in Rechnung gestellte Umsatzsteuer muss an das Finanzamt abgeführt werden, egal, ob die Rechnung schon beglichen wurde oder nicht. In der Bilanz wird die Umsatzsteuer unter den sonstigen Verbindlichkeiten ausgewiesen. Das Konto „Umsatzsteuer“ ist ein Passivkonto. Im Normalfall ist mehr Umsatzsteuer als Vorsteuer angefallen. Dann wird das Konto „Vorsteuer“ zum Konto „Umsatzsteuer“ abgeschlossen, indem der vollständige Betrag der Vorsteuer auf die Soll-Seite des Umsatzsteuerkontos gebracht wird. Der Umsatzsteuerbetrag, der die Vorsteuer übersteigt, ist die Zahllast. Nach der Verrechnung zeigt der Saldo auf dem Konto „Umsatzsteuer“ den an das Finanzamt abzuführenden Betrag, die Zahllast, an.

Vorsteuer

Umsatzsteuer

Zahllast

83

1


Beispiel 55: Ermittlung der Zahllast In einem Industriebetrieb wurden innerhalb eines Monats die folgen4 den Geschäftsvorfälle gebucht: 1. Kauf von Rohstoffen auf Ziel, netto 1.000 € zzgl. 19 % MwSt. Rohstoffe

1.000

Vorsteuer

190 an Verbindlichkeiten aLuL

1.190

2. Kauf einer Maschine auf Ziel, netto 10.000 € zzgl. 19 % MwSt. Maschine

10.000

Vorsteuer

1.900 an Verbindlichkeiten aLuL

11.900

3. Rechnung für Reparaturaufwendungen, netto 100 € zzgl. 19 % MwSt. Reparaturaufwand Vorsteuer

100 19 an Verbindlichkeiten aLuL

119

4. Zielverkauf von Erzeugnissen, netto 20.000 € zzgl. 19 % MwSt. Forderungen aLuL

23.800 an Umsatzerlöse

20.000

Umsatzsteuer

3.800

Diese Buchungen führen zu den folgenden Eintragungen auf den Be4 standskonten „Vorsteuer“ und „Umsatzsteuer“: S

Vorsteuer

1)

190

2)

1.900

3)

H

S

Umsatzsteuer 4)

H 3.800

19 2.109

3.800

Daraus ergeben sich eine Forderung gegenüber dem Finanzamt von 2.109 € und gleichzeitig eine Verbindlichkeit von 3.800 €. Sowohl die Forderung als auch die Verbindlichkeit dürfen in diesem Fall sal4 diert werden. Buchungen zur Ermittlung der Zahllast: 5) Umsatzsteuer

84

2.109 an Vorsteuer

2.109

1


Überweisung der Zahllast an das Finanzamt: 6) Umsatzsteuer

S

Vorsteuer

1)

190 5) Saldo

2)

1.900

3)

19 2.109

1.691 an Bank

H 2.109

S

1.691

Umsatzsteuer

5) Vor4 steuer

2.109 4)

6) Saldo Zahllast

1.691

2.109

3.800

H 3.800

3.800

Übersteigt am Ende des Voranmeldezeitraums der Saldo des Kontos „Vorsteuer“ den Saldo des Kontos „Umsatzsteuer“, liegt ein Vorsteuerüberhang vor. Nun besteht eine Forderung gegenüber dem Finanzamt. Das Finanzamt überweist den Vorsteuerüberhang an das steuerpflichtige Unternehmen.

Vorsteuer4 überhang

Beispiel 56: Ermittlung des Vorsteuerüberhangs In einem Industriebetrieb wurden innerhalb eines Monats die folgen4 den Geschäftsvorfälle gebucht: 1. Kauf von Rohstoffen auf Ziel für netto 1.000 € zzgl. 19 % MwSt. 2. Kauf einer Maschine auf Ziel für netto 10.000 € zzgl. 19 % MwSt. 3. Rechnung für Reparaturaufwendungen für netto 100 € zzgl. 19 % MwSt. (Die Buchungen zu 1–3 entsprechen den Buchungen aus dem Beispiel für die Ermittlung der Zahllast.) 4. Zielverkauf von Erzeugnissen, netto 10.000 €. Forderungen


10.000

an Umsatzsteuer

1.900

5. Ermittlung der Zahllast bzw. des Vorsteuerüberhangs. Umsatzsteuer

1.900 an Vorsteuer

1.900

6. Eingang der Überweisung vom Finanzamt. Bank

209 an Vorsteuer

209

85

1


Die Buchungen haben zu den folgenden Eintragungen auf den Konten „Vorsteuer“ und „Umsatzsteuer“ geführt: S 1) 2)

3)

Vorsteuer 190 5) 1.900 6) Saldo = Vor steuer

H 1.900

S 5) Saldo

Umsatzsteuer

H

1.900 4)

1.900

1.900

1.900

209

19 2.109

2.109

1.5.3 So verbuchen Sie den Eigenverbrauch Siehe CD4ROM

Gegenstands4 entnahme

86

Unter Eigenverbrauch versteht man die Nutzung bzw. Entnahme betrieblicher Vermögensgegenstände für den privaten Gebrauch. Darunter fallen zum Beispiel die Nutzung des betrieblichen Telefons für Privatgespräche oder die privaten Fahrten mit dem Firmenwagen. Die Entnahme von Produkten des Unternehmens für den privaten Konsum wird ebenfalls als Eigenverbrauch verbucht. Die entnommenen Waren sind zum Einkaufspreis bzw. zum Herstellungspreis zuzüglich der Umsatzsteuer zu verbuchen. Telefonkosten etc. werden anteilig verrechnet. Geldentnahmen werden selbstverständlich ohne Umsatzsteuer verbucht. Die Nutzung des Firmenwagens für den privaten Bedarf wird ebenfalls gebucht. Hier müssen spezielle Regelungen zur Ermittlung des privaten Anteils beachtet werden. Dabei erfolgen die Buchungen auf ein extra Ertragskonto. Der Eigenverbrauch stellt einen Umsatz des Unternehmens an den Inhaber des Unternehmens dar. § 1 Abs. 1 UStG führt u. a. die folgenden Vorgänge des Eigenverbrauchs auf: • Die Gegenstandsentnahme für private Zwecke nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 1 UStG ist umsatzsteuerpflichtig. Dazu gehört die Entnahme steuerbarer Gegenstände des Anlage- und des Umlaufvermögens für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Die Vermögensgegenstände werden aus dem Betriebsvermögen entnommen. Auf die Entnahme von Grundstücken, Wertpapieren und Geldbeträgen wird aller-


dings keine Umsatzsteuer gerechnet, weil sie gemäß § 4 UStG von der Besteuerung befreit sind. • Der Verwendungseigenverbrauch durch die private Nutzung betrieblicher Gegenstände oder Arbeitskräfte (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 9 a Nr. 2 UStG) ist ebenfalls umsatzsteuerpflichtig. Die privat genutzten Gegenstände (meist handelt es sich um Fahrzeuge und das Telefon) bleiben dabei im Betriebsvermögen. Die für Arbeiten im privaten Bereich des Unternehmers abgestellten Arbeitskräfte (z. B. Handwerker, Gärtner oder Reinigungskräfte) werden als Mitarbeiter des Betriebs geführt und vom Betrieb bezahlt. Der Eigenverbrauch wird prozentual zur Verwendung oder privaten Nutzung verrechnet. Auf dem Entnahmebeleg müssen der Nettowert der Entnahme und die Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen werden.

1 Verwendungs4 eigenverbrauch

Beispiel 57: Verbuchung der Privatentnahme Ein Metzgermeister betreibt als Einzelunternehmer eine Großmetzge4 rei. Die folgenden Geschäftsvorfälle sind zu buchen: 1. Der Inhaber hat selbst erzeugte Wurst und Wurstwaren im Wert von netto 400 € für den privaten Verbrauch entnommen. (Es han4 delt sich um eine Privatentnahme, die dem ermäßigten USt4Satz unterliegt.) 2. Der im Betrieb der Großmetzgerei beschäftigte Handwerker hat Reparaturarbeiten im Einfamilienhaus des Inhabers ausgeführt. Für die Arbeiten wurden 20 Arbeitsstunden benötigt, die innerhalb der Betriebsausgaben zu einem Stundensatz von 40 €/Std. (ein4 schließlich der Lohnnebenkosten) abgerechnet wurden. 3. Der Geschäfts4Pkw wird zu 30 % für Privatfahrten verwendet. An Kosten für Benzin, Reparaturen, Inspektionen sind 4.400 € ange4 fallen. Für die Versicherung und die Kfz4Steuer, die beide nicht der Umsatzsteuer unterliegen, sind 1.500 € angefallen. Außerdem sind 7.600 € Abschreibungen zu berücksichtigen. Bei der privaten Nutzung des betrieblichen Pkw liegt ein Eigenverbrauch im Sin4 ne des § 1 Nr. 2 b UStG vor.

87

1


insgesamt 30 % Eigen (netto) verbrauch

umsatz steuer pflichtig

19 % USt.

Benzin, Reparatur, Inspektion

4.400 €

1.320 €

Ja

250,80 €

Abschreibung

7.600 €

2.280 €

ja

433,20 €

Versicherung, Kfz4Steuer Summe

1.500 €

450 €

13.500 €

4.050 €

nein

444444 684 €

Buchungssätze: 1) Privatentnahme

428 an Eigenverbrauch (7 %)

400

an Umsatzsteuer (7 %) 2) Privatentnahme

952 an Eigenverbrauch (19 %)

3) Privatentnahme

4.734 an Eigenverbrauch (19 %)

28 800

an Umsatzsteuer (19 %)

152 3.600

an Umsatzsteuer (19 %) an Eigenverbrauch (ohne Umsatzsteuer)

684 450

1.5.4 So verbuchen Sie Rabatte, Boni und Skonti Preisnachlässe

Rabatte

Skonti

88

Preisnachlässe, die von Lieferanten in Form von Mängelrügen, Boni bzw. Treue- oder Umsatzrabatten und Skonti gewährt werden, mindern den Einkaufspreis der bezogenen Materialien, Waren, Anlagevermögensgegenstände und damit auch die darauf entfallende Vorsteuer. Rabatte sind Preisnachlässe, die der Lieferant gewährt. Dazu zählen beispielsweise Mengen-, Treue-, Personal- und Sonderrabatte. Sie werden bereits preismindernd in der Lieferantenrechnung berücksichtigt und müssen deshalb nicht gesondert ausgewiesen werden. Der um den Preisnachlass geminderte Betrag kann hier direkt verbucht werden. Als Skonti bezeichnet man Preisnachlässe, die einem Käufer für eine „vorzeitige“ Zahlung gewährt werden. Skonti sind also Zinsvergütungen für vorzeitige Zahlungen. Wenn man innerhalb des Skontozahlungszeitraums bezahlt, kann man einen gewissen Prozentsatz vom ursprünglichen Rechnungspreis abziehen. Umsatzsteuerlich be-

1


wirkt der Abzug des Skontos beim Lieferanten eine Entgeltminderung und damit eine Minderung der Umsatzsteuer, während sich beim Kunden die Vorsteuer verringert. Beispiel 5 8: Tatsächliche Kosten des Skontos Die folgenden Zahlungsbedingungen wurden vereinbart: Bei Zahlung innerhalb von 10 Tagen 3 % Skonto oder innerhalb von 30 Tagen net" to. Der Skonto ist ein absatzpolitisches Instrument und i. d. R. eine sehr teure Form der Kreditierung. Hier im Beispiel: Für (30 – 10 =) 20 Tage: 3 % (20 Tage kosten 3 % mehr); bezogen auf ein Jahr: 360 : 20 = 18; 18 x 3 % = 54 % (Kredit" zinssatz von 54 % p. a.!). Im Normalfall sollten Skontoangebote aus" genutzt werden, weil ein Bankkredit i. d. R. zu deutlich günstigeren Konditionen in Anspruch genommen werden kann.

Ein Bonus ist ein nachträglicher entweder vierteljährlich, halbjährlich oder jährlich vom Lieferanten gewährter Nachlass. Dieser Nachlass wird meistens nach der Höhe des Umsatzes gestaffelt, den der Kunde beim Lieferanten erreicht hat. Mit der Bonusgewährung will der Lieferant seine Kunden veranlassen, einen möglichst hohen Anteil ihres Bedarfs bei ihm zu decken. Steuerlich werden Boni genauso behandelt wie Skonti. Boni mindern die Umsatzsteuer bzw. die Vorsteuer und verringern den Ertrag bzw. die Anschaffungskosten.

Boni

Wie bucht man erhaltene und gewährte Skonti bzw. Boni? An Kunden gewährte Nachlässe für vorzeitige Zahlung sind Skontoaufwendungen. Sie werden deshalb auch Kundenskonti genannt. Kundenskonti sind Erlösschmälerungen beim Verkauf von Erzeugnissen oder Handelswaren. Beim Käufer (Einkaufsseite) fallen Skontoerträge an, wenn der Lieferant Skonti gewährt. Deshalb wird auch von Lieferantenskonti gesprochen. Lieferantenskonti mindern die Anschaffungskosten.

Kundenskonti

Lieferanten" skonti

Beispiel 5 9: Verbuchung von Skonti Wir haben von einem Lieferanten Waren für 10.000 € zzgl. 19 % MwSt. = 11.900 € auf Ziel gekauft. Zehn Tage nach der Lieferung be" gleichen wir die Rechnung unter Abzug von 3 % Skonto durch Bank" überweisung.

89

1


Buchungssatz beim Wareneingang: Wareneinkauf Vorsteuer

10.000 1.900 an Verbindlichkeiten aLuL

11.900

Buchungssatz bei der vorzeitigen Zahlung: Verbindlichkeiten aLuL

11.900 an Bank an Erhaltene Skonti an Vorsteuer

11.543 300 57

Das Konto „erhaltene Skonti“ ist ein Unterkonto des Kontos „Wareneinkauf“ und wird deshalb über dieses Konto geschlossen. Beispiel 5 10: Buchen von erhaltenen und gewährten Boni 1. Der Lieferant aus dem vorangegangenen Beispiel gewährt uns zum Ende des Geschäftsjahres einen Bonus von 1.000 € + 190 € MwSt. = 1.190 €. 2. Wir gewähren einem Kunden zum Ende des Geschäftsjahres einen Bonus von 500 € + 95 € MwSt. = 595 €. Buchungssätze: 1) Verbindlichkeiten aLuL

1.190 an Erhaltene Boni an Vorsteuer

2) Gewährte Boni Umsatzsteuer

Lieferantenboni

Kundenboni

90

1.000 190

500 95 an Forderungen aLuL

595

Erhaltene Boni (Lieferantenboni) stellen einkommenssteuerlich – wie erhaltene Skonti – eine Minderung der Anschaffungskosten des Wareneinkaufs dar. Gewährte Boni (Kundenboni) mindern die Erlöse. Sie werden buchmäßig wie Kundenskonti behandelt. Die Erlösminderungen werden zur besseren Übersicht und zur Abgrenzung gegenüber den Warensendungen der Kunden auf einem Unterkonto des Erlöskontos erfasst.

1


1.5.5 So verbuchen Sie Bezugs und Vertriebskosten Bezugskosten sind Anschaffungsnebenkosten. Sie kommen folglich zum ursprünglichen Anschaffungspreis hinzu. Damit sind die Bezugskosten neben dem Anschaffungspreis ein wichtiger Bestandteil der nach § 255 Abs. 1 HGB aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten der Vermögensgegenstände. Beim Warenbezug können neben dem Kaufpreis folgenden Kosten anfallen, die als Anschaf3 fungsnebenkosten bezeichnet werden: • Transportkosten, • Zölle, • Vermittlungsgebühren. Einkommensteuerrechtlich gehören die Anschaffungsnebenkosten zusammen mit dem Anschaffungspreis einer Ware zu den Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten werden wie folgt ermittelt:

Bezugskosten

Ermittlung der Anschaffungs4 kosten

Anschaffungspreis (Kaufpreis ohne abzugsfähige USt.) + einzeln zuordenbare Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereit schaft (z. B. Anschlusskosten) + Anschaffungsnebenkosten (alle im Zusammenhang mit dem Erwerb anfallenden Aufwendungen wie z. B. Frachten, Provisionen, Steuern, Versicherungen, Notari4 ats4, Gerichts4 und Registerkosten) + nachträgliche Anschaffungskosten (nachträgliche Aufwendungen für beschaffte Vermögensgegenstände soweit sie noch in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen) – Anschaffungspreisminderungen (z. B. Rabatte, Skonti, Boni) = Zu aktivierende Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB)

Die Anschaffungsnebenkosten können direkt oder indirekt verbucht werden. Bei der direkten Verbuchung werden die Warenbezugskosten, die als Anschaffungsnebenkosten zu den Anschaffungskosten der bezogenen Waren gehören, direkt auf dem Wareneinkaufskonto gebucht. Eine direkte Buchung der Warenbezugskosten auf dem Wareneinkaufskonto hätte den Nachteil, dass die Höhe der Bezugskosten nachträglich nicht mehr ohne weiteres festgestellt werden könnte. 3

Direkte Buchung

Bornhofen, M.: Buchführung 1, 17. Aufl., 2005, S. 189 f.

91

1 Indirekte Buchung


Benötigt ein Unternehmer die Höhe der Warenbezugskosten (z. B. für seine Kalkulation), werden diese als Anschaffungsnebenkosten indirekt auf ein eigenes Konto gebucht. Das Anschaffungsnebenkostenkonto ist ein Unterkonto des Wareneinkaufskontos und wird über dieses abgeschlossen. Beispiel 511: Anschaffungsnebenkosten 1. Zieleinkauf von Waren, netto 10.000 € zzgl. 1.900 € MwSt. 2. Barzahlung der Eingangsfrachten für die gelieferten Waren (siehe Geschäftsvorfall Nr. 1), netto 200 € zzgl. 38 € MwSt. Direkte Buchung 1) Wareneinkauf Vorsteuer 2) Wareneinkauf Vorsteuer


11.900

200 38 an Kasse

238

Indirekte Buchung 1) Wareneinkauf Vorsteuer 2) Anschaffungsneben4 kosten Vorsteuer


11.900

200 38 an Kasse

238

Am Jahresende wird das Anschaffungsnebenkostenkonto zum Konto „Wareneinkauf“ abgeschlossen: 3) Wareneinkauf

200 an Anschaffungsneben4 kosten

200

Wichtig! Auf dem Wareneinkaufskonto erscheinen die Wareneingänge zu Wa4 reneinstandswerten. Die Anschaffungsnebenkosten sind zum Zeitpunkt ihrer Entstehung erfolgsneutral. Sie erhöhen den Warenwert, weil sie aktiviert werden. Durch den Verkaufsvorgang vermindern sie anteils4 mäßig den Warenrohgewinn, was im Wareneinsatz zum Tragen kommt. Die Wareneingänge werden also anteilsmäßig auf den Wareneinsatz und den Warenendbestand verrechnet.

92


1

Welche Kosten können beim Warenvertrieb anfallen? •

Transportkosten: Ausgangsfrachten, Postgebühren, Abfuhrkosten, Transportversicherungsbeiträge, Kosten der Versandverpackung. • Vertriebsprovisionen: Industrieunternehmen setzen häufig Handelsvertreter ein, um ihre Erzeugnisse zu verkaufen. Für ihre Dienstleistung erhalten die Handelsvertreter eine Umsatzprovision, die einen Aufwand für das Unternehmen, das die Handelsvertreter in Anspruch nimmt, darstellt. Die Warenvertriebskosten gehören einkommensteuerrechtlich zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben. Sie wirken sich in dem Jahr, in dem sie anfallen, in voller Höhe auf den Erfolg (Gewinn oder Verlust) aus. Die Warenvertriebskonten sind Aufwandskonten, die über das GuV-Konto abgeschlossen werden.

Warenvertriebs4 kosten

1.5.6 So verbuchen Sie Rücksendungen und Gutschriften Rücksendungen liegen vor, wenn Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe oder Handelswaren an den Lieferanten zurückgeschickt werden. In diesem Falle wird der ursprüngliche Einkauf storniert (zurückgebucht). Waren werden zurückgesandt oder im Preis ermäßigt, wenn der Verkäufer den Kaufvertrag nicht ordnungsgemäß erfüllt, indem er z. B. falsche oder mangelhafte Waren liefert. Für die Rücksendung bzw. den festgestellten Mangel der Waren erteilt der Verkäufer dem Käufer eine entsprechende Gutschrift. Rücksendungen und Gutschriften mindern • auf der Einkaufsseite den Wareneinkauf, die Vorsteuer und die Verbindlichkeiten aLuL und • auf der Verkaufsseite den Warenverkauf, die Umsatzsteuer und die Forderungen aLuL.

Rücksendungen und Gutschrif4 ten

Beispiel 512: Rücksendungen 1. Wir haben von einem Lieferanten Waren für 10.000 € + 1.900 € MwSt. = 11.900 € auf Ziel gekauft. Beim Auspacken stellen wir fest, dass ein Teil der Waren stark beschädigt und für den Verkauf

93

1


ungeeignet ist. Wir senden den mangelhaften Teil der Waren an den Lieferanten zurück. Für die Rücksendung erhalten wir vom Lieferanten eine Gutschrift über 1.000 € + 190 € MwSt. = 1.190 €. Buchungssatz beim Wareneingang (laut Eingangsrech4 nung): Wareneinkauf Vorsteuer

10.000 1.900

an


11.900

Buchungssatz bei der Rücksendung (laut Gutschrift): Verbindlichkeiten aLuL

1.190

an

Wareneinkauf

an

Vorsteuer

1.000 190

2. Aufgrund einer Mängelrüge schreibt uns der Lieferant 300 € + 57 € MwSt. = 357 € gut. Buchungssatz: Verbindlichkeiten aLuL

357

an

Wareneinkauf

an

Vorsteuer

300 57

3. Wir haben einem Kunden Waren für 20.000 € + 3.800 € MwSt. = 23.800 € auf Ziel geliefert. Von unserem Kunden nehmen wir falsch gelieferte Ware im Wert von 1.000 € + 190 € MwSt. = 1.190 € zurück und erteilen ihm darüber eine Gutschrift. Bu4 chungssatz beim Warenausgang (laut Ausgangsrechnung): Forderungen aLuL

23.800

an

Warenverkauf

20.000

an

Umsatzsteuer

3.800

Buchungssatz bei Rücksendung (laut Gutschrift): Warenverkauf

1.000

Umsatzsteuer

190

an

Forderungen aLuL

1.190

1.5.7 So verbuchen Sie Bestandsveränderungen in einem Industriebetrieb Besonderheiten eines Industrie4 betriebs

94

In einem Handelsbetrieb werden Waren eingekauft, gelagert und in der Regel zu einem höheren Wert als dem Einkaufswert wieder verkauft. Ein Industriebetrieb hingegen, ist ein Betriebstyp in dem sich eine technologische Transformation von Stoffen, Energien und Vor-


1

produkten in marktfähige Güter vollzieht. Die drei typischen Aufgaben eines Industriebetriebes beinhalten • das Einkaufen von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, • die Fertigung absatzfähiger Produkte mithilfe menschlicher Arbeitsleistung, RHB-Stoffen und Produktionsmitteln, • den Verkauf der Endprodukte an den Handel und andere Industrieunternehmen oder den Einsatz der Endprodukte im eigenen Unternehmen. Wie bucht man Bestandsveränderungen bei den RHBStoffen in Industriebetrieben? Die Anfangsbestände der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe entnimmt man aus den Endbeständen des Vorjahres gemäß der Inventur. Sie stehen auf der Soll-Seite des Bestandskontos. Die Abgänge werden getrennt davon auf Materialkonten in der Lagerbuchhaltung erfasst, und beispielsweise am Monatsende der Finanzbuchhaltung mitgeteilt. Die Belege für die Verbuchung bilden die Materialentnahmescheine. Beispiel 513: Verbuchung der Rohstoffe 1. Der Anfangsbestand der Rohstoffe beträgt 6.000 €. 2. Kauf von Rohstoffen im Wert von 5.000 € zzgl. 19 % MwSt. auf Ziel. 3. Verbrauch von Rohstoffen im Wert von 4.500 €. Buchungssätze: 1) Rohstoffe

6.000 an Eröffnungsbilanz

2) Rohstoffe

5.000 an

Vorsteuer

950 an Verbindlichkeiten aLuL

6.000 5.950

3) Rohstoffaufwand

4.500 an Rohstoffe

4.500

4) SBK (Schlussbestand)

6.500 an Rohstoffe

6.500

S

Rohstoffe

1) AB

6.000 3)

4.500

2)

5.000 4) Saldo (SBK)

6.500

11.000

H

11.000

95

1


Für die Erfassung der Bestandsveränderung gibt es eine Methode mit und eine Methode ohne Inventur. Wie funktioniert die Skontrationsmethode? Skontrations4 methode

Bei dieser Methode kann der Materialverbrauch bei jeder Entnahme sofort ermittelt werden. Deshalb muss die Lagerbuchhaltung einwandfrei funktionieren. Das Bestandskonto wird bei jeder Entnahme eines Werkstoffes um den jeweiligen Wert korrigiert. Zugleich wird die Entnahme auf einem Materialentnahmeschein (Buchungsbeleg) festgehalten. Der Materialentnahmeschein ist zugleich der Buchungsbeleg für das Aufwandskonto, aus dem sich später der Verbrauch des Werkstoffes ermitteln lässt. Beide Konten können parallel geführt werden. Da jede Entnahme sofort dokumentiert wird, spricht man auch vom direkten Verfahren. Das Bestandskonto wird über das SBK, das Aufwandskonto über das GuV-Konto abgeschlossen. Die Buchungssätze lauten: Schlussbilanzkonto

an RHB4Stoffe

GuV4Konto

an RHB4Aufwand

S AB Zugänge

RHBStoffe

H

S

RHBAufwand

Entnahme 1

Verbrauch 1

Saldo = Material4

Entnahme 2

Verbrauch 2

aufwand der

…

…

Periode (in GuV)

Entnahme n

Verbrauch n

H

Saldo (SBK)

Wie funktioniert die Inventurmethode? Inventur4 methode

Bei diesem Verfahren wird der Materialverbrauch erst am Ende der Rechnungsperiode – mithilfe der Inventur – ermittelt. Den Verbrauch kann man mit der folgenden Formel berechnen: Verbrauch = Anfangsbestand + Zugänge – Endbestand (laut Inventur) Bei diesem Verfahren wird zunächst nur das Bestandkonto (RHBKonto) geführt. Der Anfangsbestand wird aus dem Endbestand des

96


1

Vorjahres übernommen. Die Zugänge werden auf der Soll-Seite des Bestandskontos verbucht. Den Schlussbestand erhält man aus der Inventur und trägt ihn auf die Haben-Seite ein. Der Schlussbestand kann sofort in das Schlussbilanzkonto (SBK) übernommen werden. Der Buchungssatz lautet: Schlussbilanzkonto

an RHB4Stoffe

Den Materialverbrauch an RHB-Stoffen ermittelt man, indem man den Saldo des Bestandskontos bildet. Der Saldo stellt den Verbrauch dar. Das Bestandskonto wird über das RHB-Aufwandskonto abgeschlossen. Der Verbrauch (Saldo des Bestandskontos) wird also gebucht, indem man ihn (auf die Soll-Seite) auf das RHB-Aufwandskonto überträgt. Das RHB-Aufwandskonto wird über das GuV-Konto abgeschlossen. Der Buchungssatz lautet: RHB4Aufwendungen

S

an RHB4Stoffe

RHBStoffe

AB

SB (laut Inventur)

Zugänge

Saldo = RHB Verbrauch

H

S

RHBAufwand

RHB4Verbrauch

H

Saldo (GuV)

Die RHB-Stoffe werden separat gebucht. Zusammenfassend kann man die folgenden Unterschiede zwischen einem Handels- und einem Industriebetrieb feststellen: Kontoart

Handelsbetrieb

Industriebetrieb

Bestandskonto

Wareneinkauf

Rohstoffe Hilfsstoffe Betriebsstoffe Vorprodukte/Fremdbauteile

Aufwandskonto

Wareneinsatz (bzw. über das gemischte Konto „Wareneinkauf“)

Rohstoffaufwendungen Hilfsstoffaufwendungen Betriebsstoffaufwendungen Aufwendungen für Vorprodukte

Ertragskonto

Warenverkauf

Umsatzerlöse

Abb. 5-4: Analogien der Verbuchung im Handels- und Industriebetrieb

97

1


Wie bucht man Bestandsveränderungen bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen in Industriebetrieben? Fertige und unfertige Erzeugnisse

Es kommt relativ selten vor, dass die gesamte produzierte Menge an Fertigerzeugnissen auch in derselben Periode sofort abgesetzt wird. Oft wird vorproduziert, um eine gleichmäßige Beschäftigung zu gewährleisten oder jederzeit lieferbereit zu sein. Somit sind oft fertige und unfertige Erzeugnisse am Periodenende vorhanden. Damit ist nun klar, dass sowohl ein Konto für Fertigerzeugnisse, als auch ein Konto für unfertige Erzeugnisse geführt werden muss. Bei beiden Konten wird zu Beginn des Geschäftsjahres der Anfangsbestand aus dem Endbestand des Vorjahres übernommen. Den Schlussbestand am Ende des Geschäftsjahres erhält man aus der Inventur. Er wird zu den Herstellungskosten bewertet und aktiviert, und schließlich in das SBK gebucht. Die jeweilige Bestandsveränderung ergibt sich als Saldo, wenn man auf den Konten „Fertigerzeugnisse“ und „Unfertige Erzeugnisse“ den Schlussbestand mit dem Anfangsbestand saldiert. Das Konto „Bestandsveränderung“ wird über das GuV-Konto abgeschlossen. S

Fertigerzeugnis

AB

SB

Saldo = Bestands4 erhöhung

Saldo = Bestands4 minderung

H

S

Bestands4 minderung

Bestandsver änderung Fer tigerzeugnis

H

Bestands4 erhöhung

Wann liegt eine Bestandserhöhung vor? Bestands4 erhöhung

98

Eine Bestandserhöhung liegt vor, wenn der Anfangsbestand kleiner ist als der Schlussbestand. Das bedeutet, dass im Geschäftsjahr mehr Erzeugnisse produziert als verkauft wurden. Die Bestandserhöhung steht jeweils auf der Haben-Seite des Kontos „Bestandsveränderung“ und auf dem GuV-Konto. Die Buchungssätze lauten: unfertige Erzeugnisse

an Bestandsveränderungen

Fertigerzeugnisse



1

Abschlussbuchung: Bestandsveränderungen

an GuV4Konto

Wann liegt eine Bestandsminderung vor? Ist der Lagerbestand an unfertigen oder an fertigen Erzeugnissen am Jahresende geringer als am Jahresanfang, liegt eine Bestandsminderung vor. Die Bestandsminderung steht jeweils auf der Soll-Seite des Kontos „Bestandsveränderung“ und auf dem GuV-Konto. Die Buchungssätze lauten: Bestandsveränderungen

an unfertige Erzeugnisse

Bestandsveränderungen

an Fertigerzeugnisse

Bestands4 minderung

Abschlussbuchung: GuV4Konto


Wichtig! Wenn die Produktions4 und die Absatzmenge in einer Rechnungsperio4 de nicht übereinstimmen, ergibt sich der Erfolg des Industriebetriebs erst unter Berücksichtigung der Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen. Beispiel 514: Buchungen der Bestandsveränderung Teil a) 1. Der Anfangsbestand an Fertigerzeugnissen (FE) beträgt 20 Erzeug4 niseinheiten zu je 10 €/St. Der Inventur zufolge beträgt der Schlussbestand 30 Erzeugniseinheiten zu je 10 €/St. (Bestandser4 höhung). 2. Der bewertete Anfangsbestand der unfertigen Erzeugnisse (UFE) beträgt 170 €. Die Inventur am Jahresende ergibt einen Bestands4 wert von 50 € (Bestandsminderung).

99

1


Buchungssätze: Teil a) 1) Fertigerzeugnisse

200 an Eröffnungsbilanzkonto

200

2) Schlussbilanzkonto

300 an Fertigerzeugnisse

300

3) Fertigerzeugnisse

100 an Bestandsveränderungen

100

170 an Eröffnungsbilanzkonto

170

Teil b) 1) unfertige Erzeugnisse 2) Schlussbilanzkonto 3) Bestandsveränderungen 4) GuV4Konto

S

Fertigerzeug nisse 200 2) SBK

Saldo = BV

100

H 300

S

Unfertige Erzeugnisse

4) AB

170 5) SBK

300

Bestandsver änderungen 120 FE

7) Saldo = GuV 120

120

6) Saldo = BV

300

6) UFE

50

120 an unfertige Erzeugnisse 20 an Bestandsveränderungen

1) AB

S

50 an unfertige Erzeugnisse

170

H 100

20

H 50 120 170

GuVKonto 7) BV

20 Saldo (EK) Verlust

20

20

20

20 120

1.5.8 So verbuchen Sie Anzahlungen Anzahlungen

100

Anzahlungen sind Vorleistungen auf zukünftige Leistungen. Nach der Leistungserbringung erhält der Kunde eine Gesamtabrechnung mit der Restforderung. Anzahlungen sind umsatzsteuerpflichtig, soweit sie sich auf umsatzsteuerpflichtige Leistungen beziehen. Eine Anzahlung ist üblich:

So erfassen Sie den Warenverkehr richtig • • •

1

bei langen Fertigungszeiten, bei Großaufträgen und bei unbekannten bzw. unsicheren Auftraggebern.

Wie muss man geleistete Anzahlungen verbuchen? Eine geleistete Anzahlung stellt eine Forderung gegenüber dem Auftragnehmer dar, denn der Auftragnehmer „muss mir“ noch die Leistung bzw. die Lieferung erbringen. Deshalb muss die geleistete Anzahlung aktiviert werden.

Geleistete Anzahlungen

Beispiel 515: Geleistete Anzahlungen Der Unternehmer Knauff schließt einen Vertrag über eine Maschine in Höhe von 50.000 € zuzüglich 19 % MwSt. ab. Es wird eine Anzahlung von 20 % vereinbart. Die Maschine wird 6 Monate nach dem Ver4 tragsabschluss geliefert. Nach 30 Tagen wird der Restbetrag für die Maschine bezahlt. Buchung der geleisteten Anzahlung: geleistete Anzahlungen Vorsteuer

10.000 1.900 an Bank

11.900

Buchung nach Lieferung und Bezahlung der Maschine: Maschine Vorsteuer Verbindlichkeiten aLuL


59.500

11.900 an geleistete Anzahlungen

10.000

an Vorsteuer Verbindlichkeiten aLuL

47.600 an Bank

1.900 47.600

Wie muss man erhaltene Anzahlungen verbuchen? Eine erhaltene Anzahlung stellt eine Verbindlichkeit gegenüber dem Auftraggeber dar, denn “man muss” dem Kunden noch eine Leistung bzw. Lieferung erbringen. Die erhaltene Anzahlung ist noch kein betrieblicher Erfolg, weil die Leistung noch nicht erbracht wurde. Sie ist deshalb erfolgsneutral zu behandeln. Die erhaltene Anzahlung muss passiviert werden. Erhaltene Anzahlungen kann man nach § 268 Abs. 5 HGB entweder gesondert unter den Verbindlichkeiten ausweisen oder offen von den Vorräten absetzen.

Erhaltene Anzahlungen

101

1


Beispiel 516: Erhaltene Anzahlungen Der Unternehmer Schleichert schließt einen Vertrag über eine Ma4 schine in Höhe von 70.000 € zuzüglich 19 % MwSt. ab. Er erhält eine Anzahlung von 20 %. Die Maschine liefert er 6 Monate nach dem Vertragsabschluss. Nach 30 Tagen erhält Schleichert die Restzahlung. Buchung der erhaltenen Anzahlung: Bank

16.660 an erhaltene Anzahlungen

14.000

an Umsatzsteuer

2.660

Buchung nach Auslieferung der Maschine und Erhalt der Restzahlung: erhaltene Anzahlungen

14.000

Forderungen aLuL


70.000

an Umsatzsteuer

10.640

Bank

66.640 an Forderungen aLuL

66.640

Wichtig! Anzahlungen müssen gesondert ausgewiesen werden: geleistete Anzahlungen aktivieren erhaltene Anzahlungen passivieren

Siehe CD4ROM

102


So gehen Sie mit besonderen Buchungsfällen richtig um

1

1.6 So gehen Sie mit besonderen Buchungsfällen richtig um In diesem Kapitel lernen Sie die Thematik der „besonderen Buchungsfälle“ kennen. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um vorbereitende Jahresabschlussbuchungen. Behandelt werden die planmäßigen Abschreibungen auf abnutzbares Anlagevermögen, die Abschreibungen auf Forderungen mit den Einzel- und Pauschalwertberichtigungen. Darüberhinaus werden die notwendigen Buchungen für die Rechnungsabgrenzungsposten, die sonstigen Forderungen, die sonstigen Verbindlichkeiten und die Rückstellungen besprochen, um den Grundsatz der ordnungsmäßigen Buchführung bzgl. einer periodengerechten Gewinnermittlung zu erfüllen. Zusätzlich lernen Sie auch noch die Verbuchung des Personalaufwands kennen.

1.6.1 So gehen Sie mit Abschreibungen auf abnutzbares Anlagevermögen um Vermögensgegenstände des abnutzbaren Anlagevermögens (z. B. BGA, Maschinen, Gebäude, Lizenzen) dienen dem Unternehmen langfristig. Sie verlieren während der betrieblichen Nutzungsdauer an Wert. Mögliche Gründe für den Wertverlust sind: • Technischer Verschleiß durch Gebrauch (z. B. Abnutzung), • natürlicher Verschleiß (z. B. Rost), • technischer Fortschritt (z. B. höhere Leistungsfähigkeit bei PCs), • Nachfrageverschiebungen am Absatzmarkt, • Substanzverlust (Abbau) (z. B. Kiesgrube). Die Anlagegüter werden beim Kauf zu ihren Anschaffungskosten aktiviert. Zu den Anschaffungskosten gehören alle Aufwendungen, die anfallen, um das Gut zu erwerben (Kaufpreis) und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Die Anschaffungskosten werden wie folgt ermittelt:

Anschaffungs kosten

103

1


Anschaffungspreis (Rechnungspreis ohne Umsatzsteuer) – +

Anschaffungspreisminderungen (Skonti, Rabatte, Boni) Nachträgliche Anschaffungskosten (Straßenanliegerbeiträge, Kanalanschluss gebühren, Erschließungsbeiträge, nachträgliche Anschaffungspreiserhöhungen)

+

Anschaffungsnebenkosten

=

Anschaffungskosten

Tab. 61: Berechnungsschema für die Ermittlung der Anschaffungskosten Anschaffungs nebenkosten

Die Anschaffungsnebenkosten sind einmalige Ausgaben, die im Zusammenhang mit der Anschaffung der Anlagegüter anfallen. Die nachfolgende Tabelle zeigt Ihnen anhand von Beispielen, welche Anschaffungsnebenkosten anfallen können.

Anschaffungsneben kosten (müssen akti viert werden)

keine Anschaffungs nebenkosten = lau fende Kosten + Fin anzierungskosten

Maschinen

Lkws

Grundstücke oder Gebäude

Transportkosten Montagekosten

Überführungskosten Zulassungskosten Werbeaufschrift Anhängerkupplung Spezialaufbau

Grunderwerbssteuer Maklergebühren Notariatskosten Kosten für Ein tragung in das Grundbuch

KfzSteuer Haftpflicht versicherung

Grundsteuer Grundbuchkosten für Grundschuld

Tab. 62: Exemplarische Übersicht über der Anschaffungsnebenkosten eines Unterneh mens

Der Wertverlust des abnutzbaren Anlagevermögens wird mithilfe von Abschreibungen erfasst. Dabei werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die betriebliche Nutzungsdauer verteilt! Bilanzielle Abschreibungen sind Aufwendungen. Sie mindern den Gewinn und damit auch die Ertragssteuern. Welche Abschreibungsverfahren gibt es? Hinsichtlich der Abschreibungsverfahren unterscheidet man zwischen den Zeitabschreibungsverfahren und den Leistungsabschreibungsverfahren.

104


Zu den Zeitabschreibungsverfahren gehören: • die lineare Abschreibung (die Abschreibungsbeträge sind immer gleich hoch), • die degressive Abschreibung (sinkende Abschreibungsbeträge) und • die progressive Abschreibung (steigende Abschreibungsbeträge).

1 Zeitabschrei4 bungsverfahren

Wie funktioniert die lineare Abschreibung? Bei der linearen Abschreibung handelt es sich um jährlich gleich bleibende Abschreibungsbeträge. Die Abschreibung erfolgt jeweils auf der Grundlage der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die durch die Zahl der (geschätzten) Nutzungsjahre dividiert werden.

Lineare Abschreibung

Abschreibungsbetrag = Anschaffungs-/Herstellungskosten - Restwert Nutzungsdauer in Jahren

Beispiel 61: Ermittlung des Abschreibungsbetrags Anschaffungskosten (AK) = 20.000 €. Nutzungsdauer (ND) = 8 Jahre. Jährlicher Abschreibungsbetrag = 20.000 € : 8 Jahre = 2.500 €/Jahr.

Die Abschreibung (AfA) beginnt bei der Anschaffung eines abnutzbaren Anlageguts zum Zeitpunkt der Lieferung und bei der Herstellung eines abnutzbaren Anlageguts zum Zeitpunkt der Fertigstellung. Werden die Vermögensgegenstände im Laufe eines Geschäftsjahres angeschafft oder hergestellt, ist die Abschreibung in diesem Geschäftsjahr grundsätzlich zeitanteilig (pro-rata-temporis) zu berechnen. Das gleiche gilt beim Ausscheiden eines Anlageguts im Laufe eines Geschäftsjahres. Beispiel 62: Berechnung der zeitanteiligen Abschreibung Unternehmer Glückspilz, dessen Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, kauft am 12.03.20… eine Werkzeugmaschine für 30.000 €. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer im 34Schicht4 betrieb beträgt 5 Jahre. Nach der Pro4rata4temporis4Regel wird die Abschreibung wie folgt berechnet:

105

1


Jahresbetrag der AfA:

30.000 € = 6.000 €/Jahr 5 Jahre zeitanteiliger AfA4Betrag:

6.000 € × 10 Monate = 5.000 €/Jahr 12 Monate/Jahr Die zeitanteilige JahresAfA für die 10 Monate beträgt: 5.000 €.

Wie funktioniert die degressive Abschreibung? Degressive Abschreibung

Die degressive Abschreibung beruht auf jährlich abnehmenden Abschreibungsbeträgen. Die Abschreibung erfolgt jeweils vom Restwert (RW). Steuerlich zulässig war die arithmetisch degressive Abschreibung bis 1985 und die geometrisch degressive Abschreibung bis 2007. Im Zuge der Unternehmenssteuerreform wurde ab 01.01.2008 das Wahlrecht der degressiven steuerlichen Abschreibung abgeschafft. Bis 2005 angeschaff 2006 und 2007 an te Wirtschaftsgüter geschaffte Wirt schaftsgüter

Ab 2008 angeschaff te Wirtschaftsgüter

2fache lineare Abschrei4 bung, aber maximal 20 %

Keine degressive Ab4 schreibung, ausschließlich lineare AfA für Anschaf4 fungen bzw. Herstellungen nach dem 31.12.2007

3fache lineare Abschrei4 bung, aber maximal 30 %

Tab. 643: Die Rechtslage zur steuerlichen Abschreibung von Wirtschaftsgütern Geometrisch degressive Abschreibung

106

Abnutzbare bewegliche Anlagegüter konnten steuerlich bis Ende 2007 degressiv abgeschrieben werden. Der anzuwendende Prozentsatz durfte bis 2005 höchstens das Zweifache des linearen AfA-Satzes betragen und 20 % nicht übersteigen. Dabei war die Pro-rata-temporis-Regel zu berücksichtigen. Die degressive Abschreibung führte in den ersten Jahren der Nutzung des abnutzbaren Anlagegegenstands zu höheren Abschreibungsbeträgen als die lineare Abschreibung. Der höhere Abschreibungsaufwand bewirkte außerdem eine stärkere Minderung des steuerpflichtigen Gewinns. Die geringeren Steuerzahlungen haben zugleich die Liquidität des Unternehmens


1

erhöht. Die degressive Abschreibung wurde deshalb in der Praxis bevorzugt. Ein Wechsel des Abschreibungsverfahrens während der Nutzungsdauer war möglich, allerdings nur von der degressiven auf die lineare Methode, niemals umgekehrt. Beispiel 63: Ermittlung der degressiven Abschreibung Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für eine am 06.04.2005 für 30.000 € angeschaffte Maschine beträgt 8 Jahre. Die Maschine wurde geometrisch degressiv abgeschrieben. Der degressive AfA4Satz wurde wie folgt berechnet: Linearer AfA4Satz =

1 × 100 = 12,5 % 8 Degressiver AfA4Satz = 12,5 % x 2 = 25 %, jedoch höchstens 20 %. Berechnung des Abschreibungsbetrags im ersten Jahr: 30.000 € x 20 %/Jahr =

6.000 €/Jahr × 9 Monate = 4.500 €/Jahr 12 Monate Beispiel 64: Vergleich zwischen linearer und geometrisch degressiver Abschreibung • Anschaffungswert des abnutzbaren Anlagegegenstands im Januar 2005: 20.000 €. • Nutzungsdauer des abnutzbaren Anlagegegenstands: 8 Jahre. lineare Abschrei bung

degressive Abschrei bung

12,5 % von AW

20 % von RW

Anschaffungswert

20.000,00 €

20.000,00 €

– AfA 1. Jahr = Restwert 1. Jahr

2.500,00 € 17.500,00 €

4.000,00 € 16.000,00 €


2.500,00 € 15.000,00 €

3.200,00 € 12.800,00 €


2.500,00 € 12.500,00 €

2.560,00 € 10.240,00 €


2.500,00 € 10.000,00 €

2.048,00 € 8.192,00 €

107

1



2.500,00 € 7.500,00 €

1.638,40 € 6.553,60 €


2.500,00 € 5.000,00 €

1.310,72 € 5.242,88 €


2.500,00 € 2.500,00 €

1.048,58 € 4.194,30 €


2.500,00 € 0,00 €

4.194,30 € 0,00 €

Im 4. Jahr kann ein Wechsel von der degressiven hin zur linearen Ab4 schreibung vorgenommen werden, weil der degressive Abschrei4 bungsbetrag ab diesem Jahr niedriger ist als der lineare. ü Rechnerisch lässt sich der Übergangszeitpunkt (t ) wie folgt berech4 nen: Übergangsjahr (t ü ) = Nutzungsdauer Übergangsjahr (t ü ) = 8 -

100 100 +1=n+1 p AfA-Satz

100 + 1 = 4 Jahre 20

p = degressiver Abschreibungsprozentsatz

Wie werden geringwertige Wirtschaftsgüter abgeschrieben? Geringwertige Wirtschafts4 güter

Selbstständig bewertbare und abnutzbare Wirtschaftsgüter bis zu einem Anschaffungswert von 410 € (netto) konnten im Anschaffungsjahr bis Ende 2007 voll abgeschrieben werden. Diese Wirtschaftsgüter wurden erst auf dem Konto „geringwertige Wirtschaftsgüter“ aktiviert und dann am Ende des Anschaffungsjahres voll abgeschrieben. Wirtschaftsgüter bis 60 € (netto) wurden sofort abgeschrieben. Beispiel 65: Geringwertige Wirtschaftsgüter bis 2007 Eingangsrechnung am 10.05.2007 für den Einkauf auf Ziel von 7 Spezi4 alwerkzeugen im Gesamtwert von 2.450,00 € netto zzgl. 19 % MwSt. Schritt 1: Ermittlung des Stückpreises Preis pro Stück: 2.450,00 € : 7 St. = 350,00 €/St. Schritt 2: Buchung bei Anschaffung am 10.05.2007 GWG Vorsteuer

108

2.450,00 465,50 an Verbindlichkeiten aLuL

2.915,50


1

Schritt 3: Buchung am Jahresende (31.12.2007) Abschreibung GWG

2.450,00 an GWG

2.450,00

Wie behandelt man geringwertige Wirtschaftsgüter seit 2008? Bei Anschaffungs- oder Herstellungskosten bis 150 € ohne MwSt. pro Stück besteht ein Sofortabzugsgebot. Das Wirtschaftgut muss also sofort als Aufwand verbucht werden. Geringwertige (mittelwertige) Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von 150 € (netto) bis 1.000 € (netto) werden seit 2008 nach der so genannten Poolbewertung in einem jahresbezogenen Sammelposten zusammengefasst. Nur der Zugang muss buchmäßig erfasst werden. Eine darüber hinausgehende Dokumentationspflicht besteht nicht. Der Sammelposten (Jahreszugangsbetrag) ist einheitlich über fünf Jahre mit jeweils 20 % abzuschreiben. Da die Wirtschaftsgüter als ein Pool behandelt werden, erfolgt die Abschreibung unabhängig von Wertminderungen, Veräußerungen oder Entnahmen einzelner Wirtschaftsgüter.

Sofortabschrei! bung

Poolabschrei! bung

Regelungen für den Zugang von gering' und mittelwertigen Wirtschaftsgütern bei Gewinneinkunftsarten nach dem 31.12.2007 geringwertige Wirt' schaftsgüter

mittelwertige Wirtschaftsgüter

höherwertige Wirtschaftsgüter

AHK ≤ 150 € (ohne Vorsteuer)

150 € < AHK ≤ 1.000 € (ohne Vorsteuer)

AHK > 1.000 € (ohne Vorsteuer)

• Gebot der Sofort'

• Bildung eines jahr!

abschreibung im Wirtschaftsjahr der Herstellung (§ 6 Abs. 2 EStG) • Keine besonderen Aufzeichnungs! pflichten

gangsbezogenen Sammelpostens (§ 6 Abs. 2 a Satz 1 EStG) • Lineare AfA des Sammelpostens (Poolabschreibung) über 5 Wirtschafts! jahre (§ 6 Abs. 2 a Satz 2 EStG)

• Lineare AfA über betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 7 EStG)

Abb. 6-1: Neuregelung für geringwertige Wirtschaftsgüter ab 2008

109

1


Beispiel 66: Poolabschreibung Ein Unternehmen erwirbt mittelwertige Wirtschaftsgüter (Anschaf4 fungskosten je Wirtschaftsgut: > 150 € und ≤ 1.000 €). Die Gesamt4 aufwendungen nach Abzug der Vorsteuer betragen in den Geschäfts4 jahren: • 2008: 30.000 €, • 2009: 45.000 €, • 2010: 40.000 €. Das Unternehmen muss in den Geschäftsjahren 2008 bis 2010 jeweils einen Sammelposten in der oben genannten Höhe bilden. Die Posten sind über fünf Jahre abzuschreiben und entsprechend der nachfol4 genden Tabelle fortzuentwickeln: Sammelposten 2008

Sammelposten 2009

Sammelposten 2010

Bildung 2008 Teilauflösung 2008 Restbuchwert 31.12.08

30.000 € 6.000 € 24.000 €


6.000 € 18.000 €

45.000 € 9.000 € 36.000 €


6.000 € 12.000 €

9.000 € 27.000 €

40.000 € 8.000 € 32.000 €

Teilauflösung 2011 Restbuchwert 31.12.11

6.000 € 6.000 €

9.000 € 18.000 €

8.000 € 24.000 €


6.000 € 0€

9.000 € 9.000 €

8.000 € 16.000 €


0€

9.000 € 0€

8.000 € 8.000 €


0€

0€

8.000 € 0€

1.6.2 So gehen Sie mit Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen aLuL um Forderungen

110

Forderungen sind erst in der Zukunft zu realisierende und deshalb mit Unsicherheiten behaftete Vermögenswerte. Bei der Aufstellung des Inventars und der Bilanz sind Forderungen – soweit kein nied-


1

rigerer Wertansatz durch das strenge Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 HGB) geboten ist – höchstens zum Nennwert anzusetzen. Welche Kundenforderungen gibt es? Zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres sind alle Forderungen aLuL hinsichtlich ihrer Güte (Bonität) zu überprüfen und zu bewerten. Je nach Grad des der jeweiligen Forderung anhaftenden Ausfallrisikos unterscheidet man zwischen vollwertigen (einwandfreien), zweifelhaften und uneinbringlichen Kundenforderungen. Wenn die Vermögenslage des Schuldners so beschaffen ist, dass kein Zweifel bestehen, dass der Schuldner die Forderung bei Fälligkeit bezahlen wird, handelt es sich um eine vollwertige bzw. einwandfreie Forderung. Eine solche Forderung ist grundsätzlich mit dem Nennwert zu bewerten bzw. zu bilanzieren. Der Eingang einer Forderung ist ungewiss, wenn Zweifel an der Bonität des Schuldners angebracht sind. Das ist in der Regel dann der Fall, wenn sich der Kunde in Zahlungsverzug befindet und Mahnungen unbeachtet bleiben. In diesem Fall spricht man von zweifelhaften Forderungen. Hat ein Kunde Mängelrügen erhoben (§ 462 BGB) oder bestreitet er das Bestehen der Forderung überhaupt, bedeutet das i. d. R. ebenfalls eine Minderung des wirtschaftlichen Werts der Forderung. Die zweifelhaften Forderungen werden auf das Konto „Dubiose“ umgebucht. Der Buchungssatz lautet: Dubiose

Einwandfreie Kundenforde4 rungen

Zweifelhafte Kunden4 forderungen (Dubiose)

an Forderungen aLuL (inkl. MwSt.)

Die zweifelhaften Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen. In Höhe des erwarteten Forderungsausfalls müssen Abschreibungen vorgenommen werden. Hierbei ist zu beachten, dass die Dubiosen brutto (inkl. Umsatzsteuer) ausgewiesen, die Abschreibungen aber auf den Nettowert der Dubiosen (ohne Umsatzsteuer) vorgenommen werden. Die Umsatzsteuer darf erst korrigiert werden, wenn der Forderungsausfall endgültig feststeht (§ 17 Abs. 2 Nr. UStG). Die Uneinbringlichkeit einer rechtlich noch bestehenden Forderung zwingt zu ihrer vollen Abschreibung. Die Vollabschreibung einer Forderung ist zum Beispiel dann geboten, wenn der Schuldner in Insolvenz gegangen ist und die Insolvenz mangels Masse eingestellt

Uneinbringliche Kunden4 forderungen

111

1


wurde. Fruchtlos verlaufende Eintreibungsversuche durch eine Zwangsvollstreckung dokumentieren ebenfalls die Uneinbringlichkeit der entsprechenden Forderung. Uneinbringlichkeit ist weiterhin anzunehmen, wenn der Aufenthaltsort des Schuldners nicht mehr ermittelt werden kann. In diesen und ähnlichen Fällen liegt die Möglichkeit einer künftigen Realisierung der Forderung in so weiter Ferne, dass im Wirtschaftsleben nicht mehr mit ihr gerechnet wird. Wichtig! Bei uneinbringlichen Forderungen muss der Nettobetrag voll und direkt abgeschrieben und die Umsatzsteuer berichtigt werden.

Bewertungsverfahren bei den Forderungen Einzel4 bewertung

Pauschal4 bewertung

112

Jede Forderung ist grundsätzlich einzeln zu bewerten. Die Einzelbewertung stößt aber auf erhebliche praktische Schwierigkeiten, wenn man bedenkt, dass ein Unternehmen i. d. R. eine Vielzahl einzelner Kundenforderungen besitzt, ohne immer einen zuverlässigen Einblick in die finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse des jeweiligen Abnehmers zu haben. Zur Abdeckung eines im Einzelnen noch nicht erkennbaren, aber erfahrungsgemäß bestehenden Ausfallrisikos ist deshalb eine Sammelbewertung zugelassen. Bei dieser Pauschalbewertung wird von der Summe der betreffenden Forderungen ein Teilwertabschlag in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes, der den betrieblichen Erfahrungen entspricht, vorgenommen. Ebenfalls zulässig und in der Praxis häufig anzutreffen ist ein gemischtes Verfahren. Hier werden Teile der Forderungen einzeln und der Rest pauschal bewertet. Die Bewertung von Forderungen aLuL bedingt oft auch Abschreibungen auf Forderungen. Dabei ist zu beachten, dass die Abschreibung wegen eines zu erwartenden oder bereits eingetretenen Forderungsverlusts stets nur vom Nettowert der Forderung vorgenommen werden kann. Die in der Forderung enthaltene Umsatzsteuer wird erst bei Ausfall der Forderung vom Finanzamt in entsprechender Höhe erstattet. Sie darf deshalb auch grundsätzlich erst dann berichtigt werden, wenn der Ausfall (Verlust) der Forderung endgültig feststeht.


1

Wie funktioniert die Einzelwertberichtigung auf Forderungen? Bei der Einzelwertberichtigung werden die einzelnen Forderungen nach ihrer Werthaltigkeit untersucht und die voraussichtlichen Verluste, insbesondere unter Berücksichtigung der Bonität des Kunden, geschätzt. Die durch Einzelprüfung errechnete Forderungsabschreibung erfolgt bei den uneinbringlichen Forderungen direkt und bei zweifelhaften Forderungen, die einzelberichtigt werden, indirekt.

Einzelwert4 berichtigung

Wichtig! Die Abschreibung wegen eines zu erwartenden oder bereits eingetrete4 nen Forderungsausfalls darf nur zum Nettowert der Forderung erfol4 gen. Bei Abschreibungen auf Forderungen darf die Umsatzsteuer grundsätzlich erst berichtigt werden, wenn der Ausfall der Forderung endgültig feststeht. Beispiel 67: Bewertungen und Abschreibungen von Forde rungen Der Bruttoforderungsbestand beträgt am Bilanzstichtag 330.000 €. Im Rahmen der vorzubereitenden Abschlussarbeiten erfolgt die Aus4 sonderung von 23.800 € als zweifelhafte Forderungen. Die Korrespon4 denz ergibt, dass davon 4.760 € uneinbringbar sind. Zunächst werden die gefährdeten Forderungen kontenmäßig geson4 dert erfasst. Aus Gründen der Bilanzklarheit bedarf es der buch4 und bilanzmäßigen Trennung dieser zweifelhaften Forderungen von den nicht besonders gefährdeten Kundenforderungen. Das geschieht mit4 hilfe des Kontos „Dubiose“ (oder „zweifelhafte Forderungen“). Die Mehrwertsteuer beträgt 19 %. Umbuchung: zweifelhafte Forderungen 1) Dubiose


23.800

Effektiver Forderungsausfall: direkte Abschreibung 2) Abschreibungen auf Forderungen Umsatzsteuer

4.000 760 an Dubiose

4.760

113

1


Abschlussbuchungen 4.000 an Abschreibungen auf For4 derungen

3) GuV4Konto 4) SBK

S

Forderungen

AB

330.000 1)


306.200

an Dubiose

19.040

4) Saldo

S

Abschreibungen auf Forderungen

2)

4.000 3) Saldo

S

Schlussbilanz konto

4)

325.240

4.000

H

S

23.800

1)

Dubiose 23.800 2)

306.200

H

S

4.000

2)

H

S 3)

H 4.760

4) Saldo

19.040

Umsatzsteuer

H

760

GuV

H

4.000

Sollte eine abgeschriebene Forderung wider Erwarten in späteren Jahren doch noch eingehen, wird sie als ein sonstiger Ertrag erfasst. Die Umsatzsteuer muss dabei allerdings berichtigt werden. Beispiel 68: Eingang einer bereits abgeschriebenen Forde rung Auf eine im Jahr 2008 voll abgeschriebene Forderung einschließlich 19 % USt. an den Kunden Kunz geht wider Erwarten im Jahr 2009 ein Betrag von 1.428 € ein. Der Nettozahlungseingang in Höhe von 1.200 € unterliegt der Umsatzsteuer und ist entsprechend zu buchen. 1) Bank

1.428 an Erträge aus abgeschriebe4 nen Forderungen an Umsatzsteuer

114

1.200 228


S

1)

Bank

H

S

Erträge aus abge schriebenen Forde rungen

1.428

1)

S

Umsatzsteuer früherer Jahre 1)

1

H

1.200

H 228

Wie funktioniert die indirekte Abschreibung? Bei der indirekten Abschreibung erfolgt die Angleichung der Nennwerte an die Teilwerte durch die Bildung eines Wertberichtigungspostens. Die Korrektur der aktivierten Forderungen aLuL erfolgt über das passive Bestandskonto „Einzelwertberichtigungen auf Forderungen (EWB)“. Die indirekte Abschreibung entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanzierung. Außerdem gewährleistet sie eine bessere Abstimmung der Debitorenkonten mit den Sachkonten „Forderungen aLuL“ und „Dubiose“.

Indirekte Abschreibung

Beispiel 69: Wertberichtigung von Forderungen Der Bruttoforderungsbestand beträgt am Bilanzstichtag 330.000 €. Im Rahmen der vorzubereitenden Abschlussarbeiten erfolgt die Aus4 sonderung von 23.800 € als zweifelhafte Forderungen. Die Korrespon4 denz ergibt, dass 4.760 € mit Sicherheit und 7.140 € vermutlich un4 einbringbar sind. Buchungssätze: indirekte Verbuchung der Abschreibungen Umbuchung: zweifelhafte Forderungen 1) Dubiose


23.800

Abschreibung des vermuteten Forderungsausfalls 2) Abschreibungen auf Forderungen aLuL

6.000 an EWB auf Forderungen aLuL

6.000

115

1


Wie kommt man auf die Abschreibung von 6.000 €? Den Bruttoforderungsbetrag in Höhe von 7.140 € dividieren wir durch 1,19. Damit erhalten wir den Nettoforderungsbetrag und den Ab& schreibungsbetrag in Höhe von 6.000 €. Direkte Abschreibung der uneinbringlichen Forderung mit Berichtigung der Umsatzsteuer Effektiver Forderungsausfall: 3) Abschreibungen auf Forderungen aLuL

4.000

Umsatzsteuer

760 an Dubiose

4.760

Die indirekte Abschreibung auf Forderungen wird nicht angewendet, wenn am Bilanzstichtag feststeht, dass die zweifelhafte Forderung uneinbringlich geworden ist. Abschlussbuchungen: 4) SBK 5) EWB auf Forderun& gen aLuL 6) GuV&Konto

306.200

an Dubiose

19.040

6.000 an Schlussbilanzkonto

6.000

10.000 an Abschreibungen auf Forderungen aLuL

10.000

S

Forderungen

H

S

Best.

330.000 1)

23.800

1)

4)

306.200

S

Abschreibungen auf Forderungen aLuL

2)

6.000 6)

3)

4.000

S 3)

116


Umsatzsteuer 760

H

S

10.000

5)

H

Dubiose

H

23.800 3)

4.760

4)

19.040

EWB auf For' derungen 6.000 2)

H 6.000


S

Schlussbilanz' konto

4)

306.200 5)

4)

H

S

GuV'Konto

6.000

6)

10.000

1

H

19.040

Wichtig! Zum Bilanzstichtag werden zweifelhafte Forderungen in Höhe des ge& schätzten Forderungsverlusts indirekt in Form von Einzelwertberichti' gungen (EWB) auf Forderungen abgeschrieben.

Der Bestand der zweifelhaften Forderungen wird zum Bilanzstichtag in kompletter Höhe ausgewiesen und stimmt mit dem Kontostand im Hauptbuch und im Kontokorrentbuch (Debitorenkonten) überein, während die „Wertberichtigungen“ zu den dubiosen Forderungen insgesamt die Höhe des zu erwartenden Verlusts ausweisen. Die indirekte Abschreibung auf Forderungen zum Bilanzstichtag entspricht dem Grundsatz der Klarheit. Außerdem ist eine bessere Abstimmung der Debitorenkonten mit den Sachkonten „Forderungen aLuL“ und „Dubiose“ gewährleistet.

Vorteile der indirekten Abschreibung

Welche Vorgehensweise gilt im neuen Geschäftsjahr? Steht im nächsten Geschäftsjahr nach Eingang aller Zahlungen der Forderungsausfall endgültig fest, ist wie bei den direkten Abschreibungen auf Forderungen zu verfahren. Darüber hinaus ist noch die Einzelwertberichtigung aufzulösen. Dabei bietet sich die folgende Vorgehensweise an: • Buchen des Zahlungseingangs, • buchen der Umsatzsteuerberichtigung, • auflösen der Wertberichtigung und • buchen des Unterschiedsbetrags zwischen Einzelwertberichtigung und Forderungsverlust. Wie verbucht man Zahlungseingänge aus Dubiosen in späteren Geschäftsjahren? Bezüglich des geschätzten Forderungsausfalls und des tatsächlichen Forderungsverlusts gibt es drei Möglichkeiten:

117

1


• • •

Der tatsächliche Forderungsverlust stimmt mit der Einzelwertberichtigung überein, der tatsächliche Forderungsverlust ist kleiner als die Einzelwertberichtigung, der tatsächliche Forderungsverlust ist größer als die Einzelwertberichtigung. Beispiel 610: Zahlungseingänge aus Dubiosen Die Daten bezüglich der Einzelwertberichtigung aus Beispiel 69 werden übernommen. Im vergangenen Jahr hatten die Dubiosen einen Wert von 19.040 €. Davon wurden 7.140 € inkl. Umsatzsteuer als vermutlich uneinbringbar eingeschätzt. Fall a: Der Forderungsverlust entspricht dem vorab geschätzten Betrag Von den zweifelhaften Forderungen werden 11.900 € bezahlt. Buchungssätze: Bank

11.900

Umsatzsteuer (19 %)

1.140

EWB auf Forderungen

6.000 an Dubiose

19.040

Die Realisierung des eingetretenen Forderungsausfalls ist im neuen Geschäftsjahr erfolgsunwirksam, weil die Aufwandsbuchung (Ab4 schreibung auf Forderungen 6.000 €) bereits im vergangenen Ge4 schäftsjahr stattgefunden hat. Fall b: Der Forderungsverlust ist geringer als erwartet Von den zweifelhaften Forderungen werden 14.280 € bezahlt. Buchungssätze: Bank Umsatzsteuer (19 %)

14.280 760

EWB auf Forderungen

4.000 an Dubiose

EWB auf Forderungen

2.000 an sonstige Erträge

19.040 2.000

Wie ermittelt man die obigen Werte? 1. Zunächst berechnen wir den tatsächlichen Zahlungsausfall. Wir subtrahieren den Zahlungseingang von den dubiosen Forderungen: 19.040 € – 14.280 € = 4.760 €.

118


1

2. Aus dem tatsächlichen Zahlungsausfall rechnen wir die Umsatz steuer heraus und ermitteln auf diese Weise den Nettozahlungs ausfall: 4.760 € : 1,19 = 4.000 €. 3. Als Nächstes berechnen wir die zu korrigierende Umsatzsteuer: 4.000 € x 0,19 = 760 €. 4. Ausbuchung der EWB des letzten Geschäftsjahres. Im letzten Ge schäftsjahr haben wir eine EWB in Höhe von 6.000 € gebildet. Von den 6.000 € benötigten wir aber nur 4.000 €. Die restlichen 2.000 € müssen in Form eines „Sonstigen Ertrags“ aufgelöst wer den. Fall c: Der Forderungsverlust ist größer als erwartet Von den zweifelhaften Forderungen werden nur 10.710 € bezahlt. Buchungssätze: Bank

10.710

Umsatzsteuer (19 %)

1.330

EWB auf Forderungen

6.000

Sonstige Aufwendungen

1.000 an Dubiose

19.040

Wie ermittelt man die obigen Werte? 1. Zunächst berechnen wir den tatsächlichen Zahlungsausfall. Wir subtrahieren den Zahlungseingang von den dubiosen Forderungen: 19.040 € – 10.710 € = 8.330 €. 2. Aus dem tatsächlichen Zahlungsausfall rechnen wir die Umsatz steuer heraus, um den Nettozahlungsausfall zu erhalten: 8.330 € : 1,19 = 7.000 €. 3. Als Nächstes berechnen wir die zu korrigierende Umsatzsteuer: 7.000 € x 0,19 = 1.330 €. 4. Dann ermitteln wir den zusätzlichen Wertberichtigungsbedarf. Im letzten Geschäftsjahr haben wir eine EWB in Höhe von 6.000 € gebildet. Aufgrund des höheren Zahlungsausfalls von 7.000 €, müssen wir zusätzlich einen „Sonstigen Aufwand“ in Höhe von 1.000 € buchen.

Wie funktioniert die Pauschalwertberichtigungen von Forderungen? Wegen des allgemeinen Ausfallrisikos können Pauschalwertberichtigungen vorgenommen werden. Die Teilwertabschreibung wird hier nicht (wie bei einem endgültigen Forderungsausfall) direkt vom

119

1


Konto „Forderungen“, sondern indirekt durch die Bildung eines entsprechenden Passivpostens vorgenommen. Dadurch wird erreicht, dass die betreffenden Forderungen auf der Aktivseite der Bilanz weiterhin mit ihrem vollen Nennwert erscheinen, während die Wertminderung auf der Passivseite durch einen Wertberichtigungsposten ausgewiesen wird. Hierbei handelt es sich um das Konto „Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen“. Die Pauschalwertberichtigung (PWB) erfolgt aus Gründen der Klarheit indirekt. Der Abschreibungsbetrag wird zunächst im Soll des Aufwandskontos „Abschreibungen auf Forderungen“ gebucht. Die entsprechende Habenbuchung erscheint auf dem Passivkonto „Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen“. Beispiel 6!11: Pauschalwertberichtigung Der betriebliche Erfahrungssatz für das allgemeine Kreditrisiko be trägt 3 %, der Forderungsbestand 119.000 € einschließlich 19 % Um satzsteuer. Der Buchungssatz für die Buchung der Pauschalwertbe richtigung lautet: Abschreibungen auf Forderungen aLuL

3.000 an PWB zu Forderungen

3.000

Die Buchungssätze für die Abschlussbuchungen lauten: Schlussbilanzkonto PWB auf Forderungen GuVKonto

119.000 an Forderungen aLuL 3.000 an Schlussbilanzkonto 3.000 an Abschreibungen auf Forderungen aLuL

119.000 3.000 3.000

Wie kommt man auf die PWB von 3.000 €? Wir dividieren den Bruttoforderungsbetrag in Höhe von 119.000 € durch 1,19. Auf diese Weise erhalten wir den Nettoforderungsbetrag in Höhe von 100.000 €. Die Pauschalwertberichtigung wird in Höhe von 3 % auf den Nettoforderungsbetrag (100.000 €) gebildet. Damit beträgt die Pauschalwertberichtigung 3.000 €.

Eine Pauschalwertberichtigung ist ausschließlich vom Nettobetrag der Forderungen vorzunehmen, weil der Ausfall der Umsatzsteuer zu einem entsprechenden Erstattungsanspruch gegenüber dem Fi-

120

1


nanzamt führt (§ 17 Abs. 2 UStG). Allerdings kann eine Umsatzsteuerberichtigung erst dann durchgeführt werden, wenn tatsächlich ein Forderungsausfall eingetreten ist. Wichtig! Ein auf einer Schätzung beruhendes Ausfallrisiko berechtigt noch nicht zur Umsatzsteuerberichtigung. Durch die indirekte Wertberichtigung (EWB oder PWB) werden die rechtlich in voller Höhe bestehenden For4 derungen weiterhin ungekürzt auf der Aktivseite der Bilanz ausgewie4 sen.

1.6.3 So verbuchen Sie den Personalaufwand Für ihre Arbeitsleistung wird den Mitarbeitern ein Entgelt gezahlt. Man spricht auch vom Gehalt für die Angestellten und vom Lohn für die Arbeiter. Für den Arbeitnehmer ist dieses Entgelt ein Einkommen, für den Arbeitgeber ein Aufwand. Die Entlohnung ist rechtlich geregelt. Sie kann basieren • auf einem Einzelarbeitsvertrag zwischen einem Arbeitgeber und einem Arbeitnehmer, • auf einer Betriebsvereinbarung zwischen einem Arbeitgeber und dem Betriebsrat oder • auf einem Tarifvertrag zwischen einem Arbeitsgeberverband und einer Gewerkschaft. Der Personalaufwand eines Unternehmens setzt sich grundsätzlich aus den Bruttoarbeitsentgelten (Bruttogehalt bzw. Bruttolohn) für die Mitarbeiter und den sozialen Aufwendungen zusammen, die das Unternehmen zu Gunsten seiner Mitarbeiter erbringt. Das Arbeitsentgelt stellt die Vergütung für die Arbeitsleistung der Mitarbeiter im Unternehmen dar.

Entgelt

Was ist der Unterschied zwischen dem Brutto und dem Nettoarbeitsentgelt? Der Arbeitgeber muss vom Bruttoarbeitsentgelt die Lohnsteuer, die Kirchensteuer, den Solidaritätsbeitrag an das Finanzamt abführen und den Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung (gesetzliche Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung) einbehal-

Brutto4 und Nettoarbeits4 entgelt

121

1


ten und an die Sozialversicherungsträger abführen. Der Arbeitnehmer erhält lediglich das nach Abzug dieser Beträge noch verbleibende Nettoarbeitsentgelt: Bruttogehalt bzw. Bruttolohn –

Lohn4, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag

–

Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung

=

Nettogehalt bzw. Nettolohn

Der Sozialversicherungsbeitrag des Arbeitnehmers wird mit seiner monatlichen Lohn- oder Gehaltszahlung abgeführt. Der Arbeitnehmer- und der Arbeitgeberanteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag werden monatlich vom Arbeitgeber an die zuständige Einzugsstelle (Krankenkasse) weitergeleitet. Die Einzugsstelle verteilt den Gesamtsozialversicherungsbeitrag auf die einzelnen Sozialversicherungsträger. Das Nettoarbeitsentgelt stimmt aber nicht zwangsläufig mit dem Betrag, der an den Arbeitnehmer ausbezahlt wird, überein. Hat der Arbeitnehmer einen Vertrag über vermögenswirksame Leistungen abgeschlossen, ist das Nettoarbeitsentgelt noch um den Betrag der vermögenswirksamen Leistungen zu kürzen. Was sind vermögenswirksame Leistungen? Vermögens4 wirksame Leistungen

Bei den vermögenswirksamen Leistungen handelt es sich um Geldleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer in einer nach dem Vermögensbildungsgesetz vorgeschriebenen Anlageform anlegt. Dabei kann der Arbeitnehmer zwischen zahlreichen Anlageformen wählen. Am häufigsten werden die vermögenswirksamen 4 Leistungen in Bausparverträge oder in Investmentfonds angelegt. Was sind Personalaufwendungen?

Personal4 aufwendungen

Die Personalaufwendungen sind in der folgenden Abbildung dargestellt.

4

122

Schenk, G.: Buchführung schnell erfasst, 2. Aufl. 2007, S. 132.


1

Personalaufwendungen

Löhne (Arbeiter)

Gehälter (Angestellte)

Personalnebenkosten

gesetzliche Sozialaufwen dungen

freiwillige Sozialaufwen dungen

sonstige Nebenkosten

Krankenvers.

zus. Urlaubsgeld

Anzeige in Zeitung

Rentenvers.

Betriebsrente

Weiterbildung

Arbeitslosenvers.

Fahrtkosten

Pflegevers.

Heiratsbeihilfe

Unfallvers.

Arztkostenbeihilfe

Abb. 6-2: Personalaufwendungen Die Sozialaufwendungen gehören zu den Personalaufwendungen. Sie sind in gesetzliche und freiwillige Sozialaufwendungen unterteilt. Typisch für Sozialaufwendungen ist, dass sie zusätzlich zum Leistungsentgelt anfallen (Lohn und Gehalt). Man spricht deshalb auch von Personalneben- oder Personalzusatzkosten. Die gesetzlichen Sozialaufwendungen sind durch Gesetze, Tarifverträge oder Verordnungen festgelegt. Zu ihnen gehören die Arbeitgeberanteile an der Kranken-, Pflege-, Renten-, Arbeitslosenund Unfallversicherung sowie z. B. tariflich vereinbarte Krankengeldzuschüsse. Die Sozialversicherungsbeiträge, die jährlich angepasst werden, müssen je zur Hälfte vom Arbeitnehmer und vom Arbeitgeber bis zur Beitragsbemessungsgrenze getragen werden. Deshalb fallen für das Unternehmen zusätzlich Aufwendungen als Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung der Arbeitnehmer an.

Gesetzliche Sozial aufwendungen

123

1


Sozialversicherungsbeiträge seit 01.01.2008 monatlich

Prozent

allgemeine Rentenversicherung

19,9 %

5.300,00 €

3,3 %

5.300,00 €

4.500,00 €

∅ 14,3 %

3.600,00 €

3.600,00 €

1,95 % 0,25 %

3.600,00 €

3.600,00 €

400,00 €

400,00 €

Arbeitslosenversicherung Krankenversicherung (0,9 % des Beitrags sind vom Arbeitnehmer allein zu tragen)

Beitragsbemes Beitragsbemes sungsgrenze West sungsgrenze Ost

Pflegeversicherung Zuschlag für Kinderlose Geringfügig Beschäftigte (Mini4 Jobs) Rentenversicherung (pauschal nur Arbeitgeber)

15,0 %

Krankenversicherung (pauschal nur Arbeitgeber)

13,0 %

4.500,00 €

Tab. 644: Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung im Überblick Freiwillige Sozialaufwen4 dungen

Freiwillige Sozialaufwendungen sind zusätzliche Zahlungen an die Sozialversicherung, freiwillige Pensionszusagen, Fahrt- und Verpflegungszuschüsse sowie Zuschüsse zu Fortbildungsmaßnahmen, die teilweise erfolgsabhängig sind. Neben den freiwilligen Sozialaufwendungen, die den Mitarbeitern direkt zugute kommen (primäre Sozialaufwendungen), gibt es weitere, von denen die Mitarbeiter indirekt profitieren (z. B. Aufwendungen für Sanitätsstationen, Werksbüchereien, Betriebssportstätten, Kindergärten, Kantinen, Werkszeitungen). Hierbei handelt es sich um sekundäre Sozialaufwendungen. Wie ermittelt man den Personalaufwand für das Unternehmen? Bruttolöhne und Gehälter +

124

vom Arbeitgeber übernommene vermögenswirksame Leistungen

=

Bruttoarbeitsentgelt

+

gesetzliche soziale Aufwendungen

+

freiwillige soziale Aufwendungen

+

Aufwendungen für die Altersversorgung

=

Personalaufwand


1

Wie ermittelt man den Auszahlungsbetrag an den Arbeitnehmer? Bruttolöhne und Gehälter + vom Arbeitgeber übernommene vermögenswirksame Leistungen = steuer" und sozialversicherungspflichtiges Bruttoarbeitsentgelt – Lohnsteuer – Solidaritätszuschlag – Kirchensteuer – Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung = Nettoarbeitsentgelt – vermögenswirksame Leistungen = Auszahlungsbetrag

Wie funktioniert die Lohn und Gehaltsabrechnung? Die Lohnabrechnung (Lohnbuchhaltung), ist eine Nebenbuchhaltung. Sie beinhaltet das Erfassen, Abrechnen und Buchen aller gezahlter Arbeitsentgelte (Löhne und Gehälter) in jeder Form. Außerdem umfasst sie auch die Personalnebenkosten mit den gesetzlichen und freiwilligen Sozialleistungen. Durch die Lohnabrechnung wird der Lohnanspruch des einzelnen Arbeitnehmers für die Lohnperiode festgestellt. Beispiel 612: Lohn und Gehaltsabrechnung Aus Sicht des Arbeitgebers Bruttolohn

3.000,00 €

+ eventuell Zuschuss zur vermögenswirksamen Leistung

+ 13,30 €

+ Personalnebenkosten (Arbeitgeberanteil an Sozialversi"

+ 600,00 €

cherungsbeiträgen ca. 20 %) + eventuelle Gewinnbeteiligung (Tantiemen) = Personalaufwand

= 3.613,30 €

125

1


Aus Sicht des Arbeitnehmers Bruttolohn

3.000,00 €

+ eventuell Zuschuss zur vermögenswirksamen Leistung

+ 13,30 €

– Sozialversicherungsanteil des Arbeitnehmers (ca. 20 %)

– 600,00 €

– Lohn4/Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag (ans Finanzamt) = Nettogehalt

– 500,00 € = 1.913,30 €

– eventuell vermögenswirksame Leistungen = Auszahlungsbetrag

– 39,17 € = 1.874,13 €

Die Abzüge sind vom Arbeitgeber einzubehalten und bis zum 10. des folgenden Monats an das Finanzamt abzuführen. Seit Januar 2006 werden die Sozialversicherungsbeiträge, die an die gesetzlichen Krankenkassen (Einzugsstellen) abzuführen sind, bereits am drittletzten Bankarbeitstag des laufenden Monats fällig. Die einbehaltenen, aber noch nicht abgeführten Abzüge (Steuern und Beiträge) stellen zum Zeitpunkt der Auszahlung Verbindlichkeiten dar, die auf den folgenden Konten erfasst werden: • Verbindlichkeiten aus Lohn- und Kirchensteuer, • Verbindlichkeiten im Rahmen der sozialen Sicherheit. Der Nettoarbeitslohn wird in der Regel vom Arbeitgeber durch die Bank überwiesen. Beispiel 613: Verbuchung der Lohn und Gehaltsabrech nung Als Grundlage dienen die Daten des vorherigen Beispiels. Buchungssätze 1) Bruttolohn vwL Arbeitgeber

3.000,00 13,30 an Verbindlichkeiten aus LSt/KSt an Verbindlichkeiten i. R. der sozialen Sicherheit

2) gesamte soziale Aufwendungen

126

500,00 600,00

an Verbindlichkeiten aus vwL

39,17

an Bank 600,00 an Verbindlichkeiten i. R. der sozialen Sicherheit

1.874,13 600,00

1


Buchung der Zahlung ans Finanzamt und an die Sozialversicherung 3) Verbindlichkeiten aus LSt/KSt 4) Verbindlichkeiten i. R. der sozialen Si4 cherheit

500,00 an Bank

500,00

1.200,00 an Bank

1.200,00

1.6.4 Was Sie über zeitliche Abgrenzungsbuchungen wissen sollten Die Ermittlung des Gewinns/Verlusts muss dem Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung entsprechen. Der Erfolgsermittlungszeitraum ist das Geschäftsjahr.

Erfolgs4 ermittlung

Was versteht man unter „periodengerechter Erfolgsermittlung“? Die periodengerechte Erfolgsermittlung dient dazu, die Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres richtig zu erfassen. Aufwendungen und Erträge sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie auch tatsächlich in der betrachteten Abrechnungsperiode verursacht wurden bzw. entstanden sind. Dabei werden die folgenden Arten der zeitlichen Abgrenzung unterschieden: • aktive Rechnungsabgrenzung, • passive Rechnungsabgrenzung, • sonstige Forderungen (sonstige Vermögensgegenstände), • sonstige Verbindlichkeiten, • Rückstellungen.

Periodenge4 rechte Erfolgs4 ermittlung

127

1


Periodenabgrenzung

Zahlungsvorgang liegt vor dem Bilanzstichtag

Zahlungsvorgang liegt nach dem Bilanzstichtag

transitorische Posten

antizipative Posten

Zahlungsvorgang des alten Jahres wird ins neue Jahr

Durch Aufwands4/Ertragsentstehung im alten Jahr

hinüber geschoben

wird ein Zahlungsvorgang im neuen Jahr antizipiert

aktive Rech nungsabgrenzung

passive Rech nungsabgrenzung

sonstige Verbind lichkeiten

sonstige Vermö gensgegenstände

Auszahlung im alten

Einzahlung im alten

Aufwand im alten Jahr,

Ertrag im alten Jahr,

Jahr, Aufwand im neuen

Jahr, Ertrag im neuen

Auszahlung im neuen

Einzahlung im neuen

Jahr

Jahr

Jahr

Jahr

Abb. 6-3: Periodenabgrenzung Welche zeitlichen Abgrenzungsarten gibt es?

Transitorische Abgrenzungen

Aktive Rechnungs4 abgrenzung

128

Bei der zeitlichen Abgrenzung ist zwischen transitorischen und antizipativen Posten zu unterscheiden. Eine Betriebseinnahme oder Betriebsausgabe des laufenden Geschäftsjahres stellt in der Regel gleichzeitig auch einen Ertrag bzw. einen Aufwand desselben Geschäftsjahres dar. In bestimmten Fällen muss aber ein solcher Geldzufluss bzw. Geldabfluss für betriebliche Zwecke wirtschaftlich der folgenden Rechnungsperiode ganz oder zum Teil zugerechnet werden. Dann handelt es sich um einen transitorischen Vorgang der in das folgende Geschäftsjahr hineinreicht (transiere = hinübergehen). Des Weiteren lässt sich die transitorische Abgrenzung in aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten unterteilen. Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sind für Auszahlungen (Ausgaben) zu bilden, die bis zum Bilanzstichtag geleistet werden, aber zugleich auch einen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.


1

Wichtig! Aktive RAP sind an drei Voraussetzungen gebunden: 1. an einen Zahlungsvorgang (Ausgabe) vor dem Abschlussstichtag, 2. an die Erfolgswirksamkeit (Aufwand) dieses Vorgangs nach dem Ab4 schlussstichtag und 3. daran, dass es sich um einen Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag handelt. Beispiel 614: Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten Wir bezahlen am 1. Dezember die Miete für Dezember 08 bis Mai 09: 12.000 €. Zahlung im alten Geschäftsjahr

Aufwand/ Ertrag im neuen Geschäfts4 jahr

Dezember

Januar

Buchung am 01.12.: Mietaufwand an Bank 12.000 € Buchung am 31.12: ARAP an Mietaufwand 10.000 €

Buchung sofort im neuen Jahr: Mietaufwand an ARAP 10.000 €

Passive Rechnungsabgrenzungsposten sind für Einzahlungen (Einnahmen) zu bilden, die dem Unternehmen bis zum Bilanzstichtag zugeflossen sind, aber einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Siehe CD4ROM

Passive Rechnungs4 abgrenzung

Wichtig! Passive RAP sind an drei Voraussetzungen gebunden: 1. an einen Zahlungsvorgang (Einnahme) vor dem Abschlussstichtag, 2. an die Erfolgswirksamkeit (Ertrag) dieses Vorgangs nach dem Ab4 schlussstichtag und 3. daran, dass es sich um einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag handelt. Beispiel 615: Passiver Rechnungsabgrenzungsposten Wir erhalten am 1. Dezember die Miete für Dezember 08 bis Februar 09: 6.000 €

129

1


Zahlung im alten Geschäftsjahr

Aufwand/Ertrag im neuen Geschäfts4 jahr

Dezember 08

Januar 09

Buchung am 01.12.:

Buchung sofort im neuen Jahr:

Bank an Mietertrag 6.000 €

PRAP an Mietertrag 4.000 €

Buchung am 31.12.: Mietertrag an PRAP 4.000 €

Antizipative Abgrenzungen

Sonstige Forde4 rung

Falls eine Leistung schon im abgelaufenen Geschäftsjahr erbracht wurde, aber die Geldzahlung erst in einer späteren Rechnungsperiode erfolgt, haben wir es mit einem so genannten antizipativen Vorgang zu tun. Die Betriebseinnahme oder Betriebsausgabe zum Zeitpunkt des Geldflusses gehört hier wirtschaftlich in das vorangegangene Geschäftsjahr. Das heißt, dass der Aufwand oder Ertrag dort gleichsam vorweggenommen werden muss (anticipare = vorwegnehmen). Unter einer sonstigen Forderung versteht man einen Ertrag, der bereits im alten Jahr erwirtschaftet wurde, während die Einnahme (Einzahlung) erst im neuen Jahr erfolgt. Hierbei spricht man von einer Geldforderung. Wichtig! Ertrag vor dem Abschlussstichtag, Einzahlung (Einnahme) nach dem Abschlussstichtag = Sonstige Forderung. Beispiel 616: Sonstige Forderung Der Zinszahlungszeitraum eines festverzinslichen Wertpapiers mit ei4 nem Nennwert von 40.000 € läuft vom 30.09.08 bis zum 31.03.09. Das Wertpapier ist mit 4 % zu verzinsen. Bilanzstichtag ist der 31.12.08. Zum 31.12.08 sind Zinsen in Höhe von 400 € (brutto) aufgelaufen.

130


1

Bilanzstichtag

Einzahlung 2009 = 800 € 30.09.08

31.12.08

31.03.09

Zinsertrag 2008 = 400 €

Die Zinsen einschließlich der Steuergutschrift stellen einen Ertrag des Wirtschaftsjahres 2008 dar und sind deshalb auch buchmäßig im al4 ten Jahr zu erfassen. Da die entsprechende Einnahme erst nach dem Abschlussstichtag erfolgt, besteht am Abschlussstichtag eine Sonstige Forderung (Sonstiger Vermögensgegenstand). Buchungssatz zum 31.12.08: sonstige Forderungen

400 an Zinserträge

400

Bankabrechnung zum 31.03.2009: Bruttozinsen (4 % von 40.000 € für ½ Jahr)

800,00 €

100,000 %

– 200,00 €

– 25,000 %

– 11,00 €

– 1,375 %

= 589,00 €

= 73,625 %

Bank

589,00

Privatsteuern

211,00 an sonstige Forderungen

400,00

an Zinserträge

400,00

– –

KapESt (25 % von 800 €) SolZ (5,5 % von 200 €) (5,5 % x 25 % = 1,375 %)

=

Nettozinsen (Bankgutschrift)

Buchungssatz zum 31.03.2009:

Das Konto „sonstige Forderungen“ wird über das SBK abgeschlossen. Zu den sonstigen Forderungen gehören neben den antizipativen Posten auch noch andere Posten (z. B. Guthaben bei Lieferanten, Forderungen an Personal, Steuerüberzahlungen und kurzfristige Darlehensforderungen). Die sonstigen Verbindlichkeiten bilden einen Sammelposten für alle Schulden, die keinem anderen Posten der Verbindlichkeiten zugeordnet werden können. Hierzu zählen neben den Verbindlich-

Sonstige Verbindlich4 keiten

131

1


keiten gegenüber den Sozialversicherungsträgern, Finanzbehörden, Mitarbeitern sowie Guthaben und Anzahlungen von Kunden auch antizipative Abgrenzungsposten. Sonstige Verbindlichkeiten sind Aufwendungen, die am Jahresende noch nicht zu einer Auszahlung geführt haben und erst nach dem Bilanzstichtag beglichen werden. Wichtig! Aufwand vor dem Abschlussstichtag, Auszahlung (Ausgabe) nach dem Abschlussstichtag = Sonstige Verbindlichkeit. Beispiel 617: Sonstige Verbindlichkeit Gastwirt Müller, dessen Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr überein4 stimmt, hat ein Bistro gemietet. Er zahlt die Monatsmiete für Dezem4 ber 08 in Höhe von 2.000 € erst am 02.01.2009 durch Banküberwei4 sung. Bilanzstichtag

Auszahlung 2009 = 2.000 € 01.12.08

31.12.08

02.01.09

Aufwand 2008 = 2.000 €

Die Miete ist ein Aufwand des Geschäftsjahres 2008 und muss des4 halb auch buchmäßig im alten Jahr erfasst werden. Da die entspre4 chende Auszahlung erst im neuen Jahr erfolgt, hat Herr Müller am Abschlussstichtag eine „Sonstige Verbindlichkeit“. Buchungssatz zum 31.12.2008: Mietaufwand

2.000 an sonstige Verbindlichkeiten

2.000

Das Konto „sonstige Verbindlichkeiten“ wird über das SBK abgeschlossen. Buchungssatz zum 02.01.2009: sonstige Verbindlichkeiten Rückstellungen

132

2.000 an Bank

2.000

Rückstellungen sind ungewisse Schulden für Aufwendungen, die dem alten Geschäftsjahr zuzurechnen sind, deren genaue Höhe


und/oder Fälligkeit am Geschäftsjahresende (Bilanzstichtag) aber noch nicht feststeht. Rückstellungen werden als Passivposten in der Bilanz für künftige Betriebsausgaben gebildet, die das ablaufende Geschäftsjahr oder ein früheres Geschäftsjahr betreffen, aber dem Grunde und/oder der Höhe nach zu ungewiss sind. Sie dienen darüber hinaus der zutreffenden Periodenabgrenzung. Von Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen dadurch, dass Verbindlichkeiten dem Grunde und der Höhe nach feststehen, während Rückstellungen geschätzt werden müssen. Insofern sind Rückstellungen ungewisse Verbindlichkeiten. Rückstellungen kommen aus den verschiedensten Gründen in Betracht. Eine beispielhafte, keineswegs erschöpfende Aufzählung soll deren große Bedeutung verdeutlichen. Man unterscheidet beispielsweise: • Pensionsrückstellungen, • Steuerrückstellungen, • Sonstige Rückstellungen: – Drohverlustrückstellungen, – Rückstellungen wegen einer Verletzung fremder Patent- oder Urheberrechte, – Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsaufwendungen (bei Nachholung innerhalb von drei Monaten im folgenden Geschäftsjahr), – Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses, – Garantierückstellungen, – Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung, – Prozesskostenrückstellungen, – Rekultivierungsrückstellungen, – Rückstellungen für eine unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird.

1

Rückstellungs4 arten

133

1 Voraussetzun4 gen der Rück4 stellungsbil4 dung

Buchung von Rückstellungen

134


Damit eine Rückstellung vorgenommen werden darf, müssen die künftigen Ausgaben zumindest wahrscheinlich sein. Dabei ist es nicht erforderlich, dass eine Verbindlichkeit am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden ist. Es genügt vollkommen, wenn sicher mit ihrem Entstehen gerechnet werden muss und wenn sie wirtschaftlich im abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht wurde, das heißt, mit den Ereignissen dieses Jahres ursprünglich verbunden ist. Steht eine Verbindlichkeit fest, muss eine Rückstellung gebildet werden. Da die genaue Höhe der Rückstellung i. d. R. nicht genau bekannt ist, kann sie nur durch eine Schätzung in der Bilanz berücksichtigt werden. Da Rückstellungen einen Aufwand (= Ergebnisminderung) in gleicher Höhe bedeuten, ist jede willkürliche Bildung von Rückstellungen zu vermeiden. Nach § 253 HGB sind Rückstellungen nur in Höhe des notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Außerdem schreibt der Gesetzgeber in § 249 HGB vor, welche Rückstellungen gebildet werden müssen (Passivierungspflicht) und welche Rückstellungen nicht gebildet werden dürfen (Passivierungsverbot). Eine Passivierungspflicht besteht bei • ungewissen Verbindlichkeiten (z. B. zu erwartenden Garantieverpflichtungen, Prozesskosten, Gewerbesteuernachzahlungen, Pensionszusagen), • drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften (z. B. wenn der Marktpreis unter den vereinbarten Beschaffungspreis sinkt), • Kulanzleistungen (Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden), • unterlassener Instandhaltung bei Nachholung binnen 3 Monaten im neuen Geschäftsjahr, • Abraumbeseitigungen, die im nächsten Geschäftsjahr nachgeholt werden. Durch die Buchung „Aufwandskonto an Rückstellungskonto“ werden die (wahrscheinlichen) künftigen Ausgaben gewinnmindernd bereits im Jahr ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit erfasst.


1

Beispiel 618: Rückstellung Für einen am 31.12.08 (Bilanzstichtag) schwebenden Prozess aus be4 trieblichen Gründen ist mit Prozesskosten in Höhe von ca. 3.000 € zu rechnen, falls der Unternehmer in diesem Rechtsstreit unterliegt. Der Ausgang des Prozesses ist zu diesem Zeitpunkt völlig offen. Es liegt demnach dem Grunde und der Höhe nach eine ungewisse Verbind4 lichkeit vor, die beim Erstellen des Jahresabschlusses wie folgt zu be4 rücksichtigen ist. Buchungssätze: 1) Prozesskostenaufwand

3.000 an Rückstellungen

3.000

2) GuV

3.000 an Prozesskostenaufwand

3.000

3) Rückstellungen

3.000 an Schlussbilanzkonto

3.000

Im Jahr 09 verliert der Unternehmer den Prozess endgültig. Die tat4 sächlichen Prozesskosten belaufen sich auf 3.400 €, die der Unter4 nehmer durch Banküberweisung bezahlt. Der entsprechende Bu4 chungssatz lautet: Rückstellungen sonstige Aufwendungen

3.000 400 an Bank

3.400

Eine Rückstellung ist aufzulösen, sobald und soweit die Voraussetzungen für ihre Bildung (die „Ungewissheit“) entfallen sind. Da der Rückstellungsbetrag auf einer Schätzung beruht, weicht der später tatsächlich anfallende Aufwand in der Regel von der ursprünglich geschätzten Höhe nach oben oder unten ab. Der Differenzbetrag ist dann buchmäßig im Jahr der Beseitigung der Ungewissheit über die Konten „sonstiger Aufwand“ bzw. „sonstiger Ertrag“ zu erfassen. Falls die endgültigen Prozesskosten für den Unternehmer im obigen Beispiel nur 2.800 € betragen würden, müsste im Jahr 09 wie folgt gebucht werden: Rückstellungen

3.000 an Bank an sonstige Erträge

2.800 200


Siehe CD4ROM

135

1


1.7 So bilanzieren und bewerten Sie richtig In diesem Kapitel lernen Sie die Bilanzierung und Bewertung des Anlage- und Umlaufvermögens unter Berücksichtigung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) kennen. Die Ansatz- und Bewertungsvorschriften einzelner Bilanzpositionen werden erläutert. Nach dem Studium dieses Kapitels werden Sie • die Voraussetzungen der Bilanzierungsfähigkeit kennen, • über die Zusammenhänge der Handels- und Steuerbilanz Bescheid wissen, • die wesentlichen Bewertungsprinzipien für Vermögensgegenstände und Schulden und • die Bewertungsvereinfachungsverfahren (Durchschnitts- und Verbrauchsfolgebewertung) anwenden können.

1.7.1 Diese Begriffe sollten Ihnen vertraut sein Was sind Vermögensgegenstände? Vermögens4 gegenstände

Der Begriff „Vermögensgegenstand“ stammt aus dem HGB. Vermögensgegenstände haben grundsätzlich drei wichtige Eigenschaften: • Sie weisen einen wirtschaftlichen Wert auf oder bringen vermögenswerte Vorteile mit sich, • sie sind selbstständig bewertbar, was bedeutet, dass der konkrete Wert des Gegenstands bestimmt werden kann, und • sie sind selbstständig verkehrsfähig, was bedeutet, dass sie einzeln veräußert werden können. Was sind Schulden?

Schulden

136

Unter Schulden versteht man grundsätzlich Verbindlichkeiten und Rückstellungen, die eine bestehende oder hinreichend sicher erwartbare wirtschaftliche Vermögensbelastung bedeuten (z. B. ein langfristiges Darlehen für ein Produktionsgebäude). Ansprüche, die aus einer rein wirtschaftlichen Leistungsverpflichtung entstanden sind (z. B. Kulanzrückstellungen) stellen eine

So bilanzieren und bewerten Sie richtig

1

Schuld dar. Umgekehrt besteht für Rechtsverpflichtungen, von denen nach objektiven Kriterien so gut wie sicher anzunehmen ist, dass ihnen der Kaufmann nicht nachkommen wird, ein Passivierungsverbot. Eine rechtliche Verpflichtung bildet somit weder eine notwendige noch eine hinreichende Voraussetzung für die Passivie5 rung. Was sind Wirtschaftsgüter im Sinne des Steuerrechts? Im Steuerrecht werden die Begriffe „Schulden“ und „Vermögensgegenstände“ nicht verwendet. Negative Wirtschaftsgüter entsprechen hier den Schulden aus dem HGB. Positive Wirtschaftsgüter jedoch sind nicht ganz identisch mit der Definition der Vermögensgegenstände im Handelsrecht. Ein Wirtschaftsgut im Sinne des Steuerrechts ist durch drei Merkmale gekennzeichnet: • Es sind Aufwendungen entstanden (BFH-Urteil v. 13.08.1957, BStB1. III 1957, S. 350), die • einen über das Wirtschaftsjahr hinausgehenden Nutzen versprechen (BFH-Urteil v. 28.01.1954, BStB1. III 1954, S. 109). • Was durch die Aufwendungen geschaffen wurde, muss selbstständig bewertet werden können. Der Erwerber eines gesamten Betriebs würde dafür also im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen (BFH-Urteil v. 15.04.1958, BStB1. III 1958, S.2 60). Der Begriff des Wirtschaftsguts geht über den des Vermögensgegenstands hinaus und umfasst auch Güter, die nicht einzeln veräußerbar sind, die aber dennoch bei einer Veräußerung des Unternehmens den Gesamtkaufpreis erhöhen.

Positive und negative Wirt4 schaftsgüter

1.7.2 Die wichtigsten Bilanzansatzregeln im Überblick In der Handelsbilanz werden • Vermögensgegenstände, • Eigenkapital,

5

Das wird in der Handelsbilanz ausgewiesen

Weber, J./Weißenberger, B.: Einführung in das Rechnungswesen, 6. Aufl., 2002, S. 158.

137

1


•

Schulden (Verbindlichkeiten, Rückstellungen) und • Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen. Was bedeutet Bilanzierungsfähigkeit? Bilanzierungs fähigkeit

Nach § 246 Abs. 1 HGB sind das Vermögen und die Schulden neben den Rechnungsabgrenzungsposten vollständig zu erfassen. Unter Bilanzierungsfähigkeit versteht man die Eignung, als Aktivposten (Aktivierungsfähigkeit) bzw. Passivposten (Passivierungsfähigkeit) in der Bilanz berücksichtigt zu werden. Bevor über den Wertansatz von Vermögensgegenständen und Schulden in der Bilanz zu entscheiden ist, muss geklärt werden, ob die entsprechenden Vermögensgegenstände bzw. Schulden überhaupt bilanzierungsfähig sind. Bilanzierungsfähigkeit

Aktivierungsfähigkeit Aktivierbar sind Vermögensgegenstände; wenn sie

• verkehrsfähig (= selbstständig veräu ßerbar)

• einen wirtschaftlichen Vorteil bieten und

• rechnerisch klar abgrenzbar (= selbst ständig bewertbar) sind

Passivierungsfähigkeit Passivierbar sind sämtliche Schulden (= Oberbegriff für Verbindlichkeiten und Rückstellungen). Dazu zählen:

• bestehende oder erwartete Belas tungen des Vermögens, die

• auf Leistungsverpflichtungen des Unternehmens beruhen und

• klar abgrenzbar, d.h. selbständig bewertbar sind.

Abb. 7-1: Bilanzierungsfähigkeit Was bedeutet Aktivierungsfähigkeit? Aktivierungs fähigkeit

138

In der Bilanz dürfen nur betriebliche Vorgänge dargestellt werden. Selbst wenn Vermögensgegenstände eindeutig vorhanden sind, folgt daraus noch keine bilanzielle Ansatzpflicht. Die Bilanzierung eines privaten Einfamilienhauses des Unternehmers scheidet beispielswei-


1

se aus. Nicht als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden außerdem Gegenstände, die dem Bilanzierenden nicht zuzurechnen sind. Dabei ist nicht das juristische Eigentum, sondern die wirtschaftliche Verfügungsmacht (wirtschaftliches Eigentum) entscheidend. Der Bilanzansatz richtet sich nach dem folgenden Schema: Ablaufschema für Aktivierungspflicht Erfüllung von Definitionen:

Liegt ein Vermögensgegenstand, ein aktiver Rech4 nungsabgrenzungsposten oder ein anderer ansatzfä4 higer Posten vor?

Wirtschaftliches Eigentum (§ 246 Abs. 1 HGB):

Hat der Unternehmer die wirtschaftliche Verfü4 gungsmacht über den Posten?

Zugehörigkeit zum Betriebs4 vermögen:

Gehört der Posten zum Betriebsvermögen?

Bei Erfüllung aller Kriterien:

Grundsätzlich: Ansatzpflicht Ausnahmen: Ansatzverbot oder Ansatzwahlrecht.

Abb. 7-2: Schemata für Bilanzansatz6 Im Prinzip müssen alle Vermögensgegenstände in der Bilanz aufgeführt werden (Grundsatz der Vollständigkeit). Nach der Streichung des § 248 Abs. 2 HGB (BilMoG) müssen auch selbst geschaffene, d. h. nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (wie z. B. Patente und Know-how) aufgrund des Vollständigkeitsgebots (§ 246 HGB) in der HGBBilanz angesetzt werden. Das steuerliche Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) bleibt aber bestehen. Die in der Handelsbilanz zu aktivierenden Beträge unterliegen aufgrund des neuen § 268 Abs. 8 HGB einer Ausschüttungssperre. Diese Neuregelung orientiert sich an den IFRS. Aufgrund der erheblichen Ermessensspielräume, die in den IFRS gewährt werden, wurde ein verdecktes Wahlrecht in das HGB übernommen. Der derivative Firmenwert (entgeltlich erworben) muss aktiviert und planmäßig über seine Nutzungsdauer abgeschrieben werden. Kapitalgesellschaften haben die Verwendung einer Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren im Anhang zu begründen. Aktivierungswahlrechte wurden im Rahmen des BilMoG 6

Aktivierungs4 gebote, 4verbote und 4wahlrechte

Buchholz, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 3. Aufl., 2005.

139

1


weitgehend gestrichen. Das folgende Schaubild vermittelt Ihnen einen Überblick über die Aktivierungsgebote, -verbote und -wahlrechte. Aktivierung nach HGB Gebote

Verbote

Sämtliche Vermögensgegenstände (außer bei Verbot oder Wahlrecht) § 246 Abs. 1 HGB Sämtliche aktivische (transitorische) Rechnungsabgrenzungsposten §§ 246 Abs. 1 i. V. m. 250 Abs. 1 S 1 HGB Derivativer (entgeltlich erworben) Ge/ schäfts/ oder Firmenwert § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB [Kaufpreis eines Unterneh/ mens – (Zeitwert der Vermögensgegen/ stände – Zeitwert der Schulden)] Aktive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 HGB) (Ergebnis Steuerbilanz > Ergebnis Han/ delsbilanz) i. V. m. Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB) Entwicklungskosten als Herstellungskos/ ten (Aufhebung § 248 Abs. 2 HGB) i. V. m. Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB)

Verrechnungsverbot § 246 Abs. 2 HGB Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals § 248 Abs. 1 HGB Selbstgeschaffener („originärer“) Ge/ schäfts/ oder Firmenwert § 255 Abs. 4 HGB Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen § 248 Abs. 3 HGB Rechnungsabgrenzungsverbot für als Aufwand berücksichtigte Zölle, Ver/ brauchssteuern und Umsatzsteuer auf Anzahlungen, da nicht aktivierungsfähige Vertriebskosten (Aufhebung § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB) Aktivierungsverbot für die auf die For/ schungsphase entfallenden Herstellungs/ kosten Bilanzierungshilfen für die Ingangset/ zungs/ und Erweiterungsaufwendungen (Aufhebung § 269 HGB) Ansprüche und Pflichten aus beiderseits noch nicht erfüllten Verträgen, so ge/ nannte schwebende Geschäfte (GoB) Fehlendes wirtschaftliches Eigentum

Wahlrechte Verbindlichkeitsdisagio § 250 Abs. 3 HGB, als aktiver RAP Tab. 7/1: Übersicht über die Aktivierungsgebote, /verbote und /wahlrechte nach Bilanz/ rechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

Was bedeutet Passivierungsfähigkeit? Passivierungs/ fähigkeit

140

Schulden (Oberbegriff für alle Verbindlichkeiten und Rückstellungen) sind passivierungsfähig, wenn sie die folgenden Merkmale erfüllen:


1

•

das Vorliegen einer wirtschaftlichen Belastung des Vermögens, das Vorhandensein einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Leistungsverpflichtung, • die selbstständige Bewertbarkeit und Quantifizierbarkeit der Leistungsverpflichtung. Erfüllt ein Posten diese Merkmale, heißt das aber – in Analogie zum Vermögensgegenstand – noch lange nicht, dass er auch tatsächlich in die Bilanz aufgenommen werden darf. Zum einen können gesetzlich kodifizierte Verbote dagegen sprechen, zum anderen kann der Bilanzierende von Wahlrechten Gebrauch machen, die es ihm erlauben, den Posten nicht in der Bilanz aufzuführen. Nach dem Vollständigkeitsgrundsatz sind sämtliche Schulden zu passivieren, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. •

Passivierung nach HGB Gebote

Verbote

sämtliche Schulden, es sei denn, Wahl4 recht § 246 Abs. 1 HGB sämtliche passivische (transitorische) Rechnungsabgrenzungsposten Rückstellungen für ungewisse Verbind4 lichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Geschäftsjahr unterlassene Aufwen4 dungen für Instandhaltung (Nachholfrist 3 Monate) § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB im Geschäftsjahr unterlassene Auf4 wendungen für Abraumbeseitigung (Nachholfrist 1 Jahr) § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB Kulanzrückstellungen § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB Passive latente Steuern § 274 Abs. 1 HGB (Ergebnis Steuerbilanz < Ergebnis Handelsbilanz) Altpensionsrückstellungen vor dem 01.01.1987, Art. 28 Abs. 1 EGHGB

Aufwandsrückstellungen generell, Aus4 nahme: Passivierungspflicht für In4 standhaltungsrückstellungen bei Nach4 holung innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres Aufwendungen für unterlassene In4 standhaltungen nach Ablauf der Drei4 monatsfrist (Aufhebung § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB) Sonderposten mit Rücklageanteil (Auf4 hebung § 247 Abs. 3, § 273 HGB)

Tab. 742: Übersicht über Passivierungsgebote und –verbote nach dem Bilanzmoderni4 sierungsgesetz (BilMoG)

141

1 Passivierungs4 verbote

Saldierung von Vermögen und Schulden


Nicht passiviert werden Sachverhalte, die keine Schuld und damit keine hinreichend konkretisierte Belastung des Vermögens darstellen. Das gilt insbesondere für alle nicht in § 249 HGB genannten Rückstellungen. Der dort aufgeführte Katalog enthält nämlich eine abschließende Aufzählung aller passivierungsfähigen und passivierungspflichtigen Rückstellungen. Das bisherige Saldierungsverbot wird im Rahmen des BiLMoG durch den § 246 Abs. 2 HGB aufgeweicht. „Vermögensgegenstände, die ausschließlich der Erfüllung von Schulden dienen, sind nicht auf der Aktivseite der Bilanz anzusetzen, sondern mit diesen Schulden zu verrechnen. Vermögensgegenstände dienen ausschließlich der Erfüllung von Schulden, wenn sie der Verfügung durch den Kaufmann und dem Zugriff aller Gläubiger entzogen und nur zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können.“ Der Anwendungsbereich des § 246 Abs. 2 HGB zielt auf die international übliche Saldierung von ausgegliedertem Planvermögen mit Pensionsverpflichtungen, ist aber nicht auf diesen Anwendungsbereich beschränkt. Das BMJ nennt als weitere Beispiele: Altersteilzeitvereinbarungen oder Wertguthaben aus Lebensarbeitszeitkonten.

1.7.3 Was Sie über den Zusammenhang zwischen Handels und Steuerbilanz wissen sollten Kaufleute, die nach dem HGB buchführungspflichtig sind, müssen nicht nur eine Handelsbilanz, sondern auch eine Steuerbilanz erstellen. Nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG muss das steuerrechtliche Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ausgewiesen werden. Da die Handelsbilanz insoweit für die Steuerbilanz maßgeblich ist, wird von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gesprochen. Was versteht man unter dem Maßgeblichkeitsprinzip? Maßgeblichkeit

142

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) bewirkt, dass handelsrechtliche Bilanzansatzgebote und Bewertungsgebote auch in der Steuerbilanz zwingend zu beachten sind, soweit keine spezifisch steuerrechtlichen Bestimmungen dem Ansatz oder der Bewertung entgegenstehen.


1

Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt nicht für handelsrechtliche Bilanzierungswahlrechte. In der Steuerbilanz stehen fiskalische Ziele im Vordergrund. Es besteht nur eine grundsätzliche steuerliche Bindung an handelsrechtliche Bilanzierungspflichten: • Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte führen i. d. R. in der Steuerbilanz grundsätzlich zu einer Aktivierungspflicht. • Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte führen i. d. R. in der Steuerbilanz grundsätzlich zu einem Passivierungsverbot. Welche Logik steht in der Steuerbilanz dahinter? • Aktivierte Leistungen gehen nicht (sofort und in voller Höhe) als Aufwand in die GuV und erhöhen damit den zu versteuernden Gewinn. • Ebenso mindern Rückstellungen den in der GuV ausgewiesenen Gewinn. Sie sind deshalb – aus fiskalischer Sicht – unerwünscht. Jedoch wird der Grundsatz der Maßgeblichkeit dann durchbrochen, wenn handelsrechtlich gültige Wertansätze gegen zwingende steuerrechtliche Normen (§ 5 Abs. 6 EStG) verstoßen. Beispiel 71 In der HGB4Bilanz besteht für die Drohverlustrückstellung eine Passi4 vierungspflicht, während in der Steuerbilanz ein Passivierungsverbot besteht.

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wurde das Prinzip der „umgekehrten Maßgeblichkeit“ nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG aufgehoben. Damit sind steuerrechtliche Sonderabschreibungen handelsrechtlich nicht mehr zulässig (Aufhebung von § 254 HGB).

Umgekehrte Maßgeblichkeit

1.7.4 Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze im Überblick Zum Jahresabschluss müssen alle Vermögensgegenstände und Schulden bewertet werden. Dabei gibt es handelsrechtliche und steuerrechtliche Bewertungsvorschriften, die unterschiedliche Zielsetzungen haben.

143

1 Handelsrecht liche Bewertung

Steuerrecht liche Bewertung

Allgemeine Bewertungs grundsätze nach HGB


Die handelsrechtliche Bewertung richtet sich nach den §§ 252–256 HGB. Sie dient der Kapitalerhaltung und damit dem Schutz der Gläubiger. Das Prinzip der Vorsicht ist der oberste Bewertungsgrundsatz. Die steuerrechtliche Bewertung richtet sich nach den §§ 5–7 EStG. Sie soll die Ermittlung des Gewinns nach einheitlichen Grundsätzen sicherstellen und damit eine „gerechte“ Besteuerung ermöglichen. So weisen z. B. die amtlichen AfA-Tabellen einheitlich die Nutzungsdauer der verschiedenen Anlagegüter aus. Für die Bewertung der einzelnen Positionen sehen die §§ 253 und 283 HGB folgende Ausgangs- und Basiswerte vor: • Vermögensgegenstände sind in der Regel höchstens mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die Abschreibungen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB) anzusetzen. • Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente (z. B. Aktien, Schuldverschreibungen, Optionsscheine, Geldmarktforderungen, Bezugsrechte, aber auch Derivate wie Optionen, Futures, Swaps, Forwards oder Warenkontrakte) sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). • Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). • Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen (§ 253 Abs. 2 HGB). • Bei Kapitalgesellschaften ist das gezeichnete Kapital zum Nennbetrag anzusetzen. • Eigene Anteile sind auf der Passivseite in der Vorspalte vom „gezeichneten Kapital“ offen als Kapitalrückzahlung abzusetzen. Die allgemeinen Bewertungsvorschriften des § 252 HGB werden in der folgenden Tabelle dargestellt: Allgemeine Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB

144

Abs. 1 Nr. 1

Bilanzidentität

Abs. 1 Nr. 2

Unternehmensfortführung (Going Concern Prinzip)

Abs. 1 Nr. 3

Grundsatz der Einzelbewertung


Abs. 1 Nr. 4

Vorsichtsprinzip, Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip

Abs. 1 Nr. 5

Grundsatz der Periodenabgrenzung

Abs. 1 Nr. 6

Beibehaltung der Ansatz4 und Bewertungsmethoden

Abs. 2

Abweichung nur in begründeten Ausnahmefällen

1

Tab. 743: Allgemeine Bewertungsgrundsätze

Was versteht man unter dem Grundsatz der Bilanzidentität (§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB)? Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines jeden Geschäftsjahres müssen mit den Wertansätzen in der Schlussbilanz des vorangegangenen Geschäftsjahres übereinstimmen.

Bilanzidentität

Was versteht man unter dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB)? Der Grundsatz der Unternehmensfortführung (auch Going-Concern-Prinzip genannt) besagt, dass bei der Bewertung von einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen ist, solange dem keine tatsächlichen oder rechtlichen Gegebenheiten entgegenstehen. Das bedeutet, dass keine Liquidationswerte angesetzt werden dürfen und dass zukünftige Verpflichtungen auf jeden Fall zu berücksichtigen sind. Im Jahresabschluss besteht eine Passivierungspflicht auch für künftige Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB), also für so genannte Kulanzleistungen. Das ist nur mit dem Fortführungsprinzip vereinbar, weil sich rechtlich nicht abgesicherte Verpflichtungen bei einer fiktiven Unternehmenszerschlagung zum Bilanzstichtag nicht als Vermögensbelastungen auswirken. Bei der Annahme einer Unternehmensfortführung kann sich der bilanzierende Kaufmann bestimmten Kulanzleistungen nicht entziehen, ohne den bestehenden Kundenstamm zu verärgern.

Unternehmens4 fortführung

Was versteht man unter dem Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB)? Alle Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten. Auf diese Weise wird verhindert, dass sich Wertentwicklungen einzelner Vermögensgegenstände kompensieren

Einzel4 bewertung

145

1


und notwendige Abschreibungen unterbleiben. Das wäre beispielsweise der Fall, wenn die Wertminderung eines Vermögensgegenstands im Jahresabschluss nicht durch eine Abschreibung vermerkt werden würde, weil der Wert eines anderen Vermögensgegenstands während des Geschäftsjahres gestiegen ist. Der Grundsatz der Einzelbewertung kann aus Gründen der Bewertungsvereinfachung in einigen gesetzlich geregelten Fällen durchbrochen werden (Festwertverfahren, Gruppenbewertung, Verbrauchsfolgeverfahren). Eng mit dem Einzelbewertungsgrundsatz verwandt ist die Objektivierungsfunktion des Saldierungsverbots nach § 246 Abs. 2 HGB. Danach dürfen Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite und Aufwendungen nicht mit Erträgen verrechnet werden. Beispiel 7 2: Saldierungsverbot Bankschulden dürfen nicht mit Bankguthaben auf anderen Konten verrechnet werden. Ebenso können Zinsaufwendungen und Zinserträ" ge nicht gegenseitig verrechnet werden.

Bildung von Bewertungseinheiten bei der Prüfung außerplan

mäßiger Abschreibungen im Anlagevermögen Nach dem BilMoG (§ 253 Abs. 3 Satz 5) gelten Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden, für Zwecke der Ermittlung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung als ein Vermögensgegenstand. Hiermit wird der Einzelbewertungsgrundsatz durchbrochen und die Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen – im Übrigen auch mit steuerlicher Wirkung – beschränkt. Was versteht man unter dem Grundsatz der Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)? Vorsicht

146

Der Grundsatz der Vorsicht ist das dominierende Prinzip in der Handelsbilanz. Ausflüsse des Grundsatzes der Vorsicht sind das Realisationsprinzip und das Imparitätsprinzip mit seinen Ausprägungen Niederstwertprinzip für Vermögen und Höchstwertprinzip für Verbindlichkeiten.


Nach dem Realisationsprinzip dürfen Gewinne erst dann ausgewiesen werden, wenn sie tatsächlich durch Umsatz entstanden, also realisiert wurden. Wertsteigerungen, die über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehen, werden von diesem Prinzip ausge7 schlossen. Eine Ausnahme bilden die zum Zeitwert zu bilanzierenden zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente. Da die Zeitwertbilanzierung erfolgswirksam durchzuführen ist, kann es zum einem Ausweis unrealisierter Gewinne kommen. Das Imparitätsprinzip (auch: Verlustantizipationsprinzip) schreibt vor, dass Gewinne und Verluste nicht paritätisch behandelt werden dürfen. Im Gegensatz zu den Gewinnen, die erst berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert wurden, müssen alle Risiken und Verluste, die entstanden sind, unabhängig davon, ob sie zum Abschlussstichtag realisiert wurden, berücksichtigt werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Das bedeutet: Noch nicht realisierte Verluste dürfen bei vorübergehender Wertminderung im Finanzanlagevermögen und müssen bei dauerhafter Wertminderung im Anlagevermögen sowie bei einer Wertminderung im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. Das Vorsichtsprinzip wird erfüllt, wenn die folgenden Bewertungsprinzipien beachtet werden: • Niederstwertprinzip auf der Aktivseite: Der niedrigere Wert von zwei möglichen Werten (Anschaffungswert oder Stichtagswert) ist anzusetzen. Von den beiden möglichen Werten muss (strenges Niederstwertprinzip – beim Umlaufvermögen und bei dauerhafter Wertminderung im Anlagevermögen) oder kann wahlweise (gemildertes Niederstwertprinzip – bei vorübergehender Wertminderung oder bei den Finanzanlagen im Anlagevermögen (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB)) der niedrigere Wert angesetzt werden. • Höchstwertprinzip auf der Passivseite: In Bezug auf die Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen wird das Niederstwertprinzip zum Höchstwertprinzip. Wenn der Zeitwert niedriger ist als der Beschaffungswert, muss der höhere Beschaffungswert passiviert werden. Ist umgekehrt der Zeitwert der Ver7

1 Realisations4 prinzip

Imparitäts4 prinzip

Vgl. Coenenberg: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 20. Aufl., 2005, S. 40.

147

1


•

bindlichkeit höher als der Beschaffungswert, ist der Zeitwert zu passivieren. Wertaufhellungsprinzip: Das Wertaufhellungsprinzip verlangt, dass Informationen über Vorgänge, die sich zwar bis zum Bilanzstichtag ereignet haben, aber erst danach bekannt werden, noch bis zur Bilanzaufstellung berücksichtigt werden müssen. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB weist im Zusammenhang mit dem Imparitätsprinzip ausdrücklich auf die Wertaufhellungstheorie hin, wonach noch nicht realisierte Verluste, die dem Bilanzierenden erst zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Aufstellung der Bilanz bekannt werden, berücksichtigt werden müssen. Beispiel 7 3: Wertaufhellungsprinzip Ein Unternehmen hat in der Bilanz zum 31.12.01 eine Forderung in Höhe von 100.000 € an den Kunden A bilanziert. Am 10.02. des fol& genden Geschäftsjahres erfährt das Unternehmen, dass der Kunde In& solvenz angemeldet hat. Das Unternehmen muss bereits zum Bilanz& stichtag, dem 31.12.01, eine Einzelwertberichtigung vornehmen. Die nach dem Bilanzstichtag, aber noch vor dem Aufstellen der Bilanz gewonnene bessere Erkenntnis über die Verhältnisse am Bilanzstich& tag muss berücksichtigt werden (Wertaufhellungsprinzip).

Was versteht man unter dem Grundsatz der Periodenabgrenzung (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB)? Perioden& abgrenzung

Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen. Die Berücksichtigung erfolgt grundsätzlich in der Periode, in der der Werteverzehr bzw. der Wertezugang wirtschaftlich verursacht wurde (so genanntes Verursachungsprinzip). Dadurch werden Aufwendungen und Erträge den einzelnen Perioden verursachungsgerecht zugeordnet. Was versteht man unter dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB)?

Bewertungs& stetigkeit

148

Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit schreibt vor, dass die Ansatzund Bewertungsmethoden über die einzelnen Geschäftsjahre hinaus beizubehalten sind. Das bedeutet z. B., dass das Verfahren zur Ermittlung der Herstellungskosten nicht von Jahr zu Jahr wechseln darf.


1

1.7.5 Diese Ausgangs und Basiswerte für die Bewertung sollten Sie kennen Für die Bewertung sind insbesondere die folgenden Wertmaßstäbe von Bedeutung: • die Anschaffungskosten (AK), • die Herstellungskosten (HK), • die fortgeführten AK/HK, • der Tageswert, • der beizulegende Wert, • der Teilwert, • der Erfüllungsbetrag, • der Barwert. Was sind Anschaffungskosten? Nach § 255 Abs. 1 HGB umfassen die Anschaffungskosten „die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können." Die Anschaffungskosten setzen sich wie folgt zusammen: Anschaffungspreis + Anschaffungsnebenkosten

Anschaffungs4 kosten

Nettokaufpreis (ohne Umsatzsteuer) Bezugskosten, Zölle, Transportversi4 cherung, Ablade4 und Montagekos4 ten, Fundament, Zulassung, Grund4 erwerbsteuer, Grundbuchgebühren, Notar, Makler etc.

+ nachträgliche Anschaffungskosten

Umbau4, Ausbauarbeiten, Erschlie4 ßung, Straßenbau, Zubehörteile für Anlagen

– Anschaffungspreisminderungen

Rabatte, Skonti, Boni, Gutschriften, Zuschüsse, Subventionen

= Anschaffungskosten (AK)

Aktivierung: handels4 und steuer4 rechtlich

Abb. 7-3: Ermittlung der Anschaffungskosten

149

1 Anschaffungs4 nebenkosten


Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören die Ausgaben, die dazu nötig sind, den Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Hierunter fallen vorrangig Transport- und Montagekosten sowie Provisionen, Zölle oder angefallene Steuern. Aufwendungen können auch innerhalb des Betriebs anfallen. Es ist jedoch darauf zu achten, dass die Kosten dem Vermögensgegenstand einzeln und direkt zugeordnet werden können. Finanzierungskosten (Fremd- oder Eigenkapitalzinsen, Disagio) zählen grundsätzlich nicht zu den Anschaffungsnebenkosten. Beispiel 74: Ermittlung der Anschaffungskosten Das Unternehmen Meier e. K. kauft eine Fertigungszelle für 310.000 € zzgl. 19 % MwSt. Für den Transport nach Ettlingen fallen Kosten in Höhe von 3.000 € zzgl. 19 % MwSt. an. Die Transportversicherung beträgt 1.000 €. Die Maschine wird aufgebaut und in einen betriebs4 bereiten Zustand gebracht. Hierfür fallen Materialeinzelkosten in Hö4 he von 2.000 € an. Für die Montage sind 50 Monteurstunden zu je 40 €/Std. zu berücksichtigen. Die Einzelunternehmung Meier e. K. ist zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Kosten für den Kredit betragen 12.000 €. Die Fertigungszelle wird innerhalb von 10 Tagen mit 3 % Skonto bezahlt. Anschaffungspreis ohne Umsatzsteuer

310.000 €

– Skonto

– 9.300 €

+ Transportkosten

+ 3.000 €

+ Transportversicherung

+ 1.000 €

+ Materialeinzelkosten

+ 2.000 €

+ Monteurstunden (50 Std. x 40 €/Std.) = Anschaffungskosten

+ 2.000 € = 308.700 €

Die Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungsneben4 kosten.

Was sind Herstellungskosten? Herstellungs4 kosten

150

Alle vom Unternehmen ganz oder teilweise selbst erstellten Güter des Anlage- und Umlaufvermögens (z. B. selbst erstellte Anlagen, werterhöhende Reparaturen, unfertige und fertige Erzeugnisse) werden mit Herstellungskosten bewertet, die in § 255 Abs. 2 HGB definiert sind. Die Herstellungskosten umfassen nach HGB (nach


BilMoG) mindestens die Einzelkosten und die variablen Gemeinkosten. Es dürfen fixe Gemeinkosten miteinbezogen werden. Den Unterschied zwischen den handelsrechtlichen und den steuerrechtlichen Herstellungskosten zeigt die folgende Abbildung: Steuerrechtliche Herstellungs kosten

Materialeinzelkosten


+ Fertigungseinzelkosten


+ Sondereinzelkosten der Fertigung

+ Sondereinzelkosten der Ferti4 gung

+ Materialgemeinkosten


+ Fertigungsgemeinkosten

Pflicht

Pflicht

Handelsrechtliche Herstellungs kosten

+ Werteverzehr des Anlagevermö4 gens

1 handels4 und steuerrechtliche Herstellungs4 kosten

+ Fertigungsgemeinkosten + Werteverzehr des Anlagevermö4 gens

= Wertuntergrenze

= Wertuntergrenze

+ Verwaltungsgemeinkosten + Kosten für Sozialeinrichtungen, freiwillige Sozialleistungen, be4 triebliche Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen

+ Verwaltungsgemeinkosten + Kosten für Sozialeinrichtungen, freiwillige Sozialleistungen, betriebliche Altersversorgung + Fremdkapitalzinsen

Wahlrecht

Wahlrecht

+ Entwicklungskosten

= Wertobergrenze

= Wertobergrenze

Vertriebskosten

Verbot

Verbot

Forschungskosten

Forschungs4 und Entwicklungs4 kosten Vertriebskosten

Abb. 7-4: Ermittlung der Herstellungskosten Forschungs- und Vertriebskosten, Gewinnzuschläge und kalkulatorische Kosten (z. B. kalkulatorischer Unternehmerlohn bei Einzelunternehmungen) sowie Leerkosten aufgrund von Unterbeschäftigung dürfen weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz aktiviert werden.

151

1


Was sind fortgeführte Anschaffungs oder Herstellungskosten (AK/HK)? Fortgeführte AK/HK

Die fortgeführten AK/HK ergeben sich als Wertansatz für alle abnutzbaren Anlagegüter unter Berücksichtigung der Abschreibungen: Anschaffungs4 oder Herstellungskosten – planmäßige Abschreibungen auf abnutzbare Vermögensgegenstände = fortgeführte Anschaffungs oder Herstellungskosten (AK/HK)

Was ist der Tageswert? Tageswert

Der Tageswert (auch Wiederbeschaffungswert) ist der (all)gemeine Wert, der sich aus dem Börsen- oder Marktpreis ergibt. Zum Börsen- oder Marktpreis werden Anschaffungsnebenkosten hinzugerechnet und Anschaffungskostenminderungen abgezogen. Der Tageswert ist lediglich als ein Vergleichswert anzuwenden bzw. anzusetzen. Was ist der beizulegende Wert?

Beizulegender Wert

Der beizulegende Wert kann aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines vergleichbaren Gegenstands oder aus den Wiederbeschaffungskosten abgeleitet werden. Falls das zu bewertende Erzeugnis veräußert werden soll, kann der Absatzmarktpreis zugrunde gelegt werden. Zur Bewertung der Erzeugnisse eines Unternehmens (unfertige und fertige Erzeugnisse) und der zugekauften Waren, die zum späteren Verkauf bestimmt sind, kann die so genannte verlustfreie oder retrograde Bewertung angewendet werden. Die Berechnung erfolgt nach dem folgenden Schema: Vorsichtig geschätzter Verkaufspreis/4erlös – voraussichtliche Erlösschmälerungen (Rabatte, Skonti, Boni) = voraussichtlicher Nettoveräußerungserlös – noch anfallende Herstellungskosten – noch anfallende Vertriebskosten (Verpackung, Frachten, Provisionen) – noch anfallende Verwaltungskosten (Einzelkosten der Verwaltung) – noch anfallende Kapitaldienstkosten (Zinsen gebundenes Kapital) = aktueller beizulegender Wert

Abb. 7-5: Ermittlung des beizulegenden Werts

152

1


Was ist der Teilwert? Für die Bewertung in der Steuerbilanz ist der Teilwert der maßgebliche Vergleichs- bzw. Korrekturwert. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist der Teilwert der Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Im Vergleich zum beizulegenden Wert, der dem Grundsatz der Einzelbewertung folgt, ist die Teilwertdefinition gesamtwertorientiert. In der praktischen Handhabung erfolgt aber eine weitgehende Annäherung der Begriffsinhalte, so dass auch in der Steuerbilanz aktuelle, aus dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt abgeleitete Werte maßgeblich sind.

Teilwert

Was ist der Erfüllungsbetrag? Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag (also dem Betrag, den der Schuldner zur Erfüllung seiner Verpflichtung aufbringen muss) und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2).

Erfüllungs4 betrag

Was ist der Barwert? Mithilfe des Barwerts kann man den Wert einer Zahlung am Tag des Vertragsabschlusses errechnen, indem man den Betrag im Falle eines Gläubigers aufzinst und im Falle eines Schuldners abzinst. Auch das Steuerrecht verlangt die Passivierung von Barwerten. Es schreibt vor, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen mit einem Zinssatz von 5,5 % abgezinst werden müssen, wenn ihre Laufzeit länger als ein Jahr ist (§ 6 Abs. 1 EStG). Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als fünf Jahren sind mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen fünf Jahre abzuzinsen. Bei einer Laufzeit über einem Jahr und weniger als fünf Jahre sind die Ruckstellungen mit dem Marktzinssatz, der monatlich von der Deutschen Bundesbank bekanntgegeben wird, abzuzinsen. Es besteht ein Abzinsungsgebot (§ 253 Abs. 2 HGB).

Barwert

153

1


Pensionsrückstellungen werden steuerlich sogar mit 6 % abgezinst (vgl. § 6 a Abs. 3 Satz 3 EStG). Bei der Berechnung der handelsrechtlichen Pensionsrückstellungen werden künftige Entwicklungen (Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen) berücksichtigt. Die zu passivierenden Beträge sind abzuzinsen.

1.7.6 Diese Bewertungsvereinfachungsverfahren sollten Ihnen vertraut sein Bewertungs4 vereinfachungs4 verfahren

154

Grundsätzlich gilt für die Bewertung von Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens der Grundsatz der Einzelbewertung. In der Praxis werden jedoch Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens, die zu unterschiedlichen Kosten angeschafft oder hergestellt wurden, im Rahmen der Lagerhaltung miteinander vermischt. Deshalb sind – zur einfacheren Handhabung der Vorratsbewertung – so genannte Bewertungsvereinfachungsverfahren zugelassen. Es kann beispielsweise eine Bewertung auf der Grundlage der durchschnittlichen Anschaffungskosten erfolgen. Die Durchschnittsbewertung ist eine zulässige Abweichung vom Einzelbewertungsprinzip. Dazu gehören neben den bereits bei den Inventurvereinfachungsverfahren vorgestellten Fest- und Gruppenbewertungen auch die für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens anwendbaren Verbrauchsfolgebewertungsverfahren. Die folgenden Verfahren sind zu unterscheiden:


1

Bewertungsvereinfachungsverfahren

Sammelbewertung

Gruppenbewertung

Festbewertung

(§ 256 i. V. m. § 240 Abs. 3 u. 4 HGB)

(§ 240 Abs. 4 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB)

(§ 240 Abs. 3 i. V. m. § 256 Satz 2 HGB)

Durchschnittsmethoden • gewogener Durchschnitt • gleitender Durchschnitt Verbrauchsfolgeverfahren Hier wird unterstellt, dass die zuerst oder zuletzt angeschafften oder herge4 stellten Vermögensgegens4 tände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. • Fifo4Methode • Lifo4Methode − Periodenrechnung − Gleitende Rechnung Bedingungen: • gleichartige Vermö4 gensgegenstände des Vorratsvermögens • Verfahren muss den GoB entsprechen

Vermögensgegenstände dürfen zu einer Gruppe zusammengefasst werden und mit dem gewogenen Durch4 schnitt angesetzt wer4 den. Bedingungen: • gleichartige Vermö4 gensgegenstände des Vorratsvermö4 gens • andere gleichartige oder annähernd gleichwertige be4 wegliche Vermö4 gensgegenstände

Vermögensgegenstände können mit gleichbleiben4 der Menge und gleichblei4 bendem Wert angesetzt werden. Bedingungen: • gilt nur für Sachanlage4 vermögen sowie RHB4 Stoffe • regelmäßiger Ersatz der Gegenstände • Gesamtwert von nach4 rangiger Bedeutung • geringe Schwankungen des Bestandes in Größe, Wert und Zusammen4 setzung • i. d. R. alle 3 Jahre körperliche Be4 standsaufnahme

Abb. 7-6 : Methoden der Wertermittlung Wie funktioniert die Durchschnittsbewertung? Die gewogene Durchschnittsmethode (§ 240 Abs. 4 HGB) zählt zu den in der Praxis gängigsten Schätzmethoden zur Ermittlung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sie ist sowohl handels- als auch steuerrechtlich erlaubt. Aus den Anfangsbeständen und den Zugängen während des Geschäftsjahres wird am Ende der Rechnungsperiode ein gewogener Durchschnittspreis gebildet, mit dem sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet werden.

Gewogene Durchschnitts4 methode

155

1


Bevor es letztlich zu einem Wertansatz in der Bilanz kommt, ist stets ein so genannter Niederstwerttest vorzunehmen. Sind nämlich am Abschlussstichtag die Tageswerte niedriger als die ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten, muss der niedrigere Tageswert angesetzt werden. Die Differenz zwischen beiden Werten ist außerplanmäßig abzuschreiben. Beispiel 75: Gewogene Durchschnittsmethode Ermitteln Sie mithilfe der gewogenen Durchschnittsmethode für die gegebenen Daten den Verbrauch und den Endbestand beispielhaft für die Abrechnungsperiode März. Vorgang Anfangsbe4 stand

Datum

Mengen einheiten

01.03.

Wert

Preis je ME

100 St.

1.000,00 €

10,00 €/St.

180,00 €

9,00 €/St.

Zugang

06.03.

20 St.

Abgang

07.03.

35 St.

Abgang

12.03.

25 St.

Zugang

15.03.

50 St.

400,00 €

8,00 €/St.

Zugang

21.03.

25 St.

210,00 €

8,40 €/St.

Abgang

25.03.

60 St.

Zugang

29.03.

15 St.

160,00 €

10,67 €/St.

Summe aus Anfangsbe4 stand und Zugängen

210 St.

1.950,00 €

9,29 €/St.

Verbrauch

120 St.

1.114,29 €

9,29 €/St.

90 St.

835,71 €

9,29 €/St.

Endbestand

31.03

Wie berechnet man den Durchschnittspreis nach der gewogenen Durchschnittsmethode? Durchschnittspreis pro Stück =

156

Gesamtwert des Anfangsbestands und Zugänge 1.950 € = = 9,285714 €/St. Anfangsbestand + Zugänge 210 St.


1

Wie ermittelt man den Endbestand? Endbestand = Anfangsbestand + Zugänge – Abgänge Endbestand = 100 + (20 + 50 + 25 + 15) – ( 35 + 25 + 60) = 90 St. Wie ermittelt man den Verbrauch? Der Verbrauch sind die Abgänge (35 + 25 + 60) = 120 St. Verbrauch in der Abrechungsperiode März: 1.114,29 € Endbestand am 31.03.: 835,71 €

Wie funktioniert die Verbrauchsfolgebewertung? Die Verbrauchsfolgeverfahren beruhen auf der Fiktion bestimmter Verbrauchsfolgen gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens. Bei den zeitlichen Verbrauchsfolgen unterscheidet man nach § 256 HGB zwischen: • der Fifo-Methode (first in first out), • der Lifo-Methode (last in first out). Bei den Verbrauchsfolgeverfahren kann zwischen einmaliger Bewertung zum Bilanzstichtag (Periodenrechnung) und permanenten Bewertungen (gleitende Rechnung) unterschieden werden (in Verbindung mit § 240 Abs. 3 und 4 HGB). Bei der Fifo-Methode wird unterstellt, dass die jeweils ältesten Bestände zuerst verbraucht oder veräußert werden. Am Jahresende befinden sich entsprechend dieser Fiktion nur noch die Bestände der zuletzt eingetroffenen Lieferungen im Lager, die mit ihren Einstandspreisen bewertet werden. Wird die unterstellte Verbrauchsfolge eingehalten, entspricht die Fifo-Methode dem Prinzip der Einzelbewertung zu Anschaffungskosten. Die Fifo-Methode ist in der Handelsbilanz und in der IFRS-Bilanz zulässig. Im Steuerrecht wird sie nicht anerkannt. Die Lifo-Methode geht davon aus, dass zuerst die neusten Bestände verbraucht oder veräußert werden, bevor auf die älteren Bestände zurückgegriffen wird (Umkehrung der Fifo-Methode). Der Endbestand ist infolgedessen mit den historisch ältesten Preisen (also mit den Preisen der am weitesten zurückliegenden Beschaffung) zu bewerten. Die Lifo-Methode ist sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz zulässig, aber in der Internationalen Rechnungslegung nach IFRS verboten.

Verbrauchs4 folgebewertung

Fifo4Methode

Lifo4Methode

157

1


Wichtig! Das strenge Niederstwertprinzip gilt auch dann, wenn zur Schätzung der Anschaffungs4 oder Herstellungskosten von der Lifo4, Fifo4 oder Durchschnittsmethode Gebrauch gemacht wird. Es ist immer zu prü fen, ob nicht anstelle der mit den Bewertungsvereinfachungsver fahren ermittelten Anschaffungs oder Herstellungskosten ein niedrigerer Ansatz gewählt werden muss (Niederstwerttest). Beispiel 76: Verbrauchsfolgeverfahren Ermitteln Sie für die vorgegebenen Daten den Verbrauch und den Endbestand in der Abrechungsperiode März mithilfe der zwei Ver4 brauchsfolgeverfahren nach der Periodenrechnung. Datum Vorgang

Mengeneinhei ten

01.03

Anfangsbestand

06.03 07.03

Preis je ME

100 St.

10,00 €/St.

Zugang

20 St.

9,00 €/St.

Abgang

35 St.

12.03

Abgang

25 St.

15.03

Zugang

50 St.

8,00 €/St.

21.03

Zugang

25 St.

8,40 €/St.

25.03

Abgang

60 St.

29.03

Zugang

15 St.

31.03

Endbestand

90 St.

10,67 €/St.

Lösung Verfahren

Verbrauch (120 ME)

FIFO

LIFO

Endbestand (90 ME) 15 St. x 10,67 €/St.

100 St. x 10 €/St.

+ 25 St. x 8,40 €/St.

+ 20 St. x 9 €/St.

+ 50 St. × 8,00 €/St.

= 1.180,00 €

= 770,05 €

15 St. × 10,67 €/St. + 25 St. × 8,40 €/St. + 50 St. × 8,00 €/St. + 20 St. × 9,00 €/St.

158

+ 10 St. × 10,00 €/St.

90 St. × 10,00 €/St.

= 1.050,05 €

= 900,00 €


1

1.7.7 Alles Wissenswerte zur Bewertung des Anlage und Vorratsvermögens im Überblick Wie bewertet man das Anlagevermögen? Abnutzbares Anlagevermögen

Nicht abnutzbares Anlagevermö gen

Sachanlagen abnutzbar, z. B. Gebäude, Maschinen, BGA Immaterielle Vermögensgegenstände, z. B. Lizenzen, Konzessionen, derivativer Firmenwert

Sachanlagen nicht abnutzbar, z. B. Grundstücke Finanzanlagen, z. B. Wertpapiere, Beteili4 gungen

Bewertung zum Bilanzstichtag höchstens zu den Anschaffungs4 oder Herstellungskosten 4 planmäßige Abschreibung • lineare Abschreibung • degressive (steuerlich seit 01.01.2008 verboten) Abschreibung • progressive Abschreibung • Leistungsabschreibung

höchstens zu den Anschaffungskosten Ausnahme: Zu Handelszwecken erworbe4 ne Finanzinstrumente sind zum beizule4 genden Zeitwert zu bewerten

= fortgeführte Anschaffungs4 oder Herstellungskostenkosten (AHK) zusätzlich außerplanmäßige Abschrei4 bung bei dauernder Wertminderung „strenges Niederstwertprinzip“

nur außerplanmäßige Abschreibung bei dauernder Wertminderung „strenges Niederstwertprinzip“

Vorübergehende Wertminderung Es dürfen außerplanmäßige Abschreibungen nur bei Finanzanlagen (z. B. Wertpapiere) vorgenommen werden. Es gilt das „eingeschränkte Niederstwertprinzip“. Spätere Wertaufholung Es besteht ein Wertaufholungsgebot (4pflicht) (§ 253 Abs. 5 HGB), maximal bis zu den fortgeführten Anschaffungs4 oder Herstellungskosten. Ausnahme: derivativer Fir4 menwert (Zuschreibungsverbot). Tab. 744: Bewertung des Anlagevermögens

Wie bewertet man das Vorratsvermögens? Zum Vorratsvermögen gehören: • Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, • Vorprodukte und Fremdbauteile,

159

1


• •

unfertige und fertige Erzeugnisse/Dienstleistungen Handelswaren Bewertung zum Bilanzstichtag

Anschaffungs4 oder Herstellungskosten (AK oder HK)

Beizulegender Zeitwert

Von zwei möglichen Werten muss immer der niedrigere Wert genommen werden! Es gilt das „strenge Niederstwertprinzip“. Spätere Wertaufholung Es besteht ein Wertaufholungsgebot (4pflicht), maximal bis zu den Anschaffungs4 oder Herstellungskosten. Tab. 745: Bewertung des Vorratsvermögens

Siehe CD4ROM

160


Das müssen Sie bei der Bilanzierung nach IFRS beachten

1

1.8 Das müssen Sie bei der Bilanzierung nach IFRS beachten Die internationale Rechnungslegung wird immer bedeutender für alle Unternehmen. Seit dem 01.01.2005 sind alle kapitalmarktorientierten Konzernunternehmen in der EU sowie Unternehmen, die sich in einem Zulassungsprozess zu einer Notierung im amtlichen Handel einer Börse in einem EU-Mitgliedstaat befinden, verpflichtet, ihren Konzernabschluss nach IFRS zu erstellen. Die IFRS gewährleisten eine internationale Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse. Außerdem erhöhen sie den Schutz der Anleger und stärken das 8 Vertrauen in die Kapitalmärkte. Die IFRS-Rechnungslegung stellt die Unternehmen nicht nur während der Umstellungsphase von HGB nach IFRS, sondern auch durch die rasante Entwicklung und Verabschiedung zahlreicher Standards vor große organisatorische und fachliche Herausforderungen. In den letzten Jahren wurden nicht nur die internationalen, sondern auch die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften durch das Bilanzreformgesetz und das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz sowie die Umsetzung der EU-Richtlinien weiterentwickelt. Für Offenlegungszwecke erlaubt § 325 Abs. 2 a HGB auch die Anwendung der IFRS im Einzelabschluss. Alternativ zur Erstellung eines HGB-Abschlusses dürfen Kapitalgesellschaften, einen vollwertigen IFRS-Einzelabschluss aufstellen. Für Rechtsfolgen ist in seinem Anhang eine HGB-Bilanz und eine HGBGuV anzugeben. Das Erstellen eines HGB-Anhangs ist hierfür nicht mehr erforderlich. Die Verpflichtung zur Lageberichterstattung bleibt unberührt (§ 264 e HGB). In diesem Kapitel können Sie sich mit dem Einstieg in die Internationale Rechnungslegung nach IFRS vertraut machen. Sie lernen die Unterschiede zwischen der Rechnungslegung nach HGB und IFRS kennen und erhalten ein grundlegendes Verständnis für die Rech8

Vgl. Europäisches Parlament und Europäischer Rat (2002): Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19. Juli 2002, betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards.

161

1


nungslegung nach IFRS. Zudem werden Kenntnisse der generellen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach IFRS vermittelt. Was sind die Gründe für die rasante Entwicklung und fortschreitende Anwendung der internationalen Rechnungslegung nach IFRS? •

Globalisierung der Waren- und Dienstleistungsmärkte, zunehmende Internationalisierung der unternehmerischen Tätigkeit, • Konzentration der internationalen Kapitalmärkte, • verstärkte Harmonisierung und Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften, • bessere Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, die auch für das Management zusätzlichen Nutzen bringt, • verstärkte Anwendung von wertorientierten Steuerungs- und Leistungsbemessungssystemen. Diese Entwicklungen werden vor allem auch durch das wachsende Informationsbedürfnis der Analysten und Investoren beeinflusst. •

1.8.1 Das sind die Kennzeichen der IFRS Rechnungslegung IFRS

162

Die IFRS (International Financial Reporting Standards) sind kapitalmarktorientierte Rechnungslegungsregeln. Sie bilden den Kernbereich des vom International Accounting Standards Board (IASB) entwickelten Regelwerks. Mit der Ausarbeitung der IAS/IFRS verwirklichte das IASB seine zentralen Ziele: Die Rechnungslegung international zu harmonisieren und Rechnungslegungsgrundsätze zu entwickeln, die eine Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für den Investor erlauben. Die IFRS umfassen als Oberbegriff die International Financial Reporting Standards (IFRS), die International Accounting Standards (IAS), die Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) und die Interpretationen des Vorgängers Standing Interpretations

1


Committee (SIC). Bisher wurden 41 IAS, von denen noch 29 gültig sind, und 14 IFRS veröffentlicht. Die einzelnen Standards regulieren Einzelfragen der Rechnungslegung. Sie können sowohl branchenorientiert (z. B. IAS 30: Banken), als auch problemorientiert (z. B. IAS 2: Vorräte/Inventories, IAS 38: Immaterielle Vermögenswerte/Intangible Assets) sein. Im Rahmen des Endorsement-Prozesses werden die verabschiedeten IAS/IFRS nach dem Komitologieverfahren durch einen Rechtsakt auf der EUEbene legitimiert. Diese Übernahme in europäisches Recht bewirkt, dass die Standards unmittelbar geltendes Recht werden. Die IFRS werden nicht – wie das HGB – von einem Gesetzgeber, sondern von einer privatrechtlichen Organisation, dem IASB im Rahmen eines Standardisierungsprozesses erarbeitet und erlassen. Das IASB ist ein internationaler privatrechtlicher Standardsetter, der die Regeln für die Rechnungslegung vorgibt. Bei diesem Standardisierungsprozess handelt es sich um einen längerfristigen, formalisierten Prozess, auf den die interessierte Öffentlichkeit Einfluss nehmen kann. Die Entwicklung und Veröffentlichung einzelner Bestimmungen erfolgt in englischer Sprache.

IASB

1.8.2 Die wesentlichen Unterschiede zwischen HGB und IFRS im Überblick Der vorrangige Rechnungslegungszweck nach dem HGB ist der Gläubigerschutz und die Kapitalerhaltung. Hauptadressaten sind die Fremdkapitalgeber eines Unternehmens. Somit ist die Information der Rechnungslegung vorrangig kreditorientiert. Das Vorsichtsprinzip nach dem HGB führt dazu, dass Erfolge bzw. Vermögenswerte eher zu niedrig und Aufwendungen sowie Schulden eher zu hoch ausgewiesen werden. Anders verhält es sich bei den IFRS. Hier dient der vorrangige Rechnungslegungszweck dem Investorenschutz. Im Gegensatz zum HGB sind die Investoren, d. h. die Eigenkapitalgeber, die Hauptadressaten. Deshalb sollen Erfolge möglichst periodengerecht ausgewiesen und Informationen für wirtschaftliche Entscheidungen der Investoren vermittelt und bereitgestellt werden. Alle anderen Ziele werden dieser Funktion untergeordnet. Der Grundsatz der „Fair

HGB

IFRS

163

1


Presentation” sichert die Entscheidungsnützlichkeit der Informationen und soll somit einerseits die Investoren schützen und andererseits das Interesse der Investoren und Aktionäre wecken. Das Vorsichtsprinzip rückt dabei in den Hintergrund. HGB

164

IFRS

Adressaten der Rechnungsle4 gung

Gesellschafter, Gläubiger

Investoren, Kapitalmarkt

Vorschriften und Verlautbarungen

Vorbehaltlich rechtsform4 und größenspezifischer Vorschriften in anderen Gesetzen (z. B. AktG, GmbHG, PublG, GenG etc.) sind sämtliche handelsrechtlichen Vorschriften im HGB niederge4 legt.

Die wesentlichen Vorschriften sind geregelt in: IAS/IFRS, SIC/IFRIC4Interpretationen, Rahmenkonzept (Framework)

Rechtssystem

Die Rechnungslegungsvorschrif4 ten folgen dem „Code Law“, d. h. sie sind allgemeingültig formuliert. Es besteht eine sehr hohe gesetzliche Regelungs4 dichte. Nationales System

Die IFRS folgen dem Prinzip des „Case Law“, d. h. bei den IFRS handelt es sich um eine Vielzahl detaillierter Einzelfallregelun4 gen. Jedoch ist es auch kein reines Case Law, da den Stan4 dards und Interpretations ein Regelwerk (Framework) mit allgemein gültigen Regeln vorangestellt ist. Internationales System

Normsetzende Instanz

Nationaler Gesetzgeber Oberste Gerichte (BFH, BGH)

Internationale private Rech4 nungslegungsinstitution (IASB) EU im Rahmen des Endorse4 ments

Wichtige Rah4 mengrundsätze

Vorsichtsprinzip (Konkretisie4 rung durch Realisations4 und Imparitätsprinzip), insbesondere hohe Bedeutung stiller Reserven Fortführung der Unternehmens4 tätigkeit

Fair Presentation, periodenge4 rechte Erfolgsermittlung (Reali4 sation Principle, Matching Principle), Fortführung der Unternehmenstätigkeit


HGB Allgemeine Zielsetzung der Rechnungsle4 gung

Rechnungs4 legungsziel

Bewertung

Jahresabschluss

1

IFRS

Zweck eines IFRS Abschlusses ist es, Informationen über die Vermögens4 u. Finanzlage, die Ertragskraft und die Cashflows eines Unternehmens bereitzu4 stellen, die für eine breite Palet4 te an Adressaten nützlich sind, um wirtschaftliche Entschei4 dungen zu treffen (IAS 1.7). Investorenorientierung Bereitstellung von besseren In4 Durch das Vorsichtsprinzip formationen für wirtschaftliche verminderter Erfolgsausweis Entscheidungen der Investoren, und dadurch Erhaltung der d. h. die periodengerechte Er4 Haftungsmasse für die Gläubi4 folgsermittlung ist bestimmend. ger Orientierung an Substanz und Zutreffende Darstellung der Stichtag, Vorsichtsprinzip wirtschaftlichen Lage und des Ertragspotenzials Für Nichtkapitalgesellschaften 4 Ein IFRS4Abschluss setzt sich mit Ausnahme von Personenge4 aus folgenden Bestandteilen sellschaften i. S. d. § 264 a HGB zusammen: 4 besteht der Jahresabschluss Bilanz, aus: GuV, Bilanz Eigenkapitalveränderungsrech4 GuV nung, Bei Kapitalgesellschaften sowie Kapitalflussrechnung, Personengesellschaften i. S. d. Anhang, der u. a. eine Zusam4 § 264 a HGB wird der Jahresab4 menfassung der wesentlichen schluss erweitert um: Bilanzierungs4 und Bewer4 einen Anhang, der mit der tungsmethoden enthält. Bilanz und der GuV eine Einheit Unternehmen mit börsennotier4 bildet, sowie ten Wertpapieren sowie Unter4 einen Lagebericht. nehmen im Zulassungsprozess haben darüber hinaus: Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften wird der das Ergebnis je Aktie sowie Jahresabschluss erweitert um: eine Segmentberichterstattung eine Kapitalflussrechnung, offenzulegen. einen Eigenkapitalspiegel. Der Konzernabschluss besteht zudem aus (§ 297 Abs. HGB): Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentbe4 richterstattung erweitert wer4 den. Aufgrund der Dominanz des Vorsichtsprinzips werden die Gläubigerinteressen im Zweifel höher gewichtet als die Eig4 nerinteressen. Gläubigerorientierung

Tab. 841: Unterschiede zwischen HGB und IFRS

165

1


1.8.3 Was Sie über die Grundzüge der Bilanzierung nach IFRS wissen sollten Framework, Einzelstandards, Interpretations

Das Regelwerk der IFRS besteht aus drei Teilbereichen: • dem Framework (beinhaltet die Rahmenbedingungen und bildet die konzeptionelle Grundlage für die IFRS), • den Einzelstandards (IAS 1–41 und IFRS 1–8; laufend durchnummeriert; enthalten Regeln zum Ansatz, zur Bewertung, zum Ausweis und zur Erläuterung der Posten der Rechnungslegung), • den Interpretations (SIC 1–33, IFRIC 1–14 und IFRIC D ff.) des früheren Standing Interpretation Committee (SIC) und des jetzigen International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC); sie konkretisieren und ergänzen die Standards. Hierarchisch stehen die Standards und die Interpretations über dem Framework, weil sie konkrete Sachverhalte regeln, während das Framework lediglich die allgemeine Basis der IFRS enthält. Die folgende Abbildung soll Ihnen den Aufbau der IFRS veranschaulichen: SIC/IFRIC Interpretationen

speziell

Inhalt: Auslegung und Ergänzung

IAS/IFRSStandards Inhalt: Regelung spezieller Sachverhalte

Framework Inhalt: Grundlagen der Rechnungslegung

allgemein

Abb. 8-1: Hierarchischer Aufbau des IFRS-Systems Das Framework stellt die Basis der IFRS-Rechnungslegung dar und enthält übergreifende Überlegungen bezüglich der Grundanforderungen zur Rechnungslegung. Auf ihr bauen die einzelnen

166


1

IAS/IFRS-Standards auf. Durch die Interpretations (SIC, IFRIC) werden die Standards näher konkretisiert. Das Rahmenkonzept (Framework) und IAS 1 enthalten die Grundlagen der Bilanzierung nach IFRS. Die Grundlagen unterteilen sich in die den Abschlüssen zu Grunde liegenden Annahmen und die qualitativen Anforderungen. Zu den zu Grunde liegenden Annahmen zählen: • das Konzept der Periodenabgrenzung und • die Unternehmensfortführung. Beide Konzepte finden sich auch in den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). Jedoch wird das Konzept der periodengerechten Erfolgsermittlung nach IFRS nicht so stark wie im Handelsrecht (z. B. durch das aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Realisationsprinzip) eingeschränkt. Somit kann es nach IFRS im Einzelfall zu einer früheren Erfassung von Erträgen (z. B. bei der langfristigen Fertigung) kommen. Diese Grundsätze werden im Framework durch so genannte qualitative Zusatzanforderungen 9 (Qualitative Characteristics) ergänzt. Die qualitativen Zusatzanforderungen lauten: • Verständlichkeit (Understandability): Ein sachverständiger Bilanzleser muss dem Jahresabschluss die notwendigen Informationen für eine Anlageentscheidung entnehmen können. • Relevanz (Relevance): Die vermittelten Informationen müssen für den Anleger entscheidungsrelevant sein. • Verlässlichkeit (Reliability): Die Informationen müssen glaubwürdig, wertneutral und vollständig dargestellt werden. Diese Anforderung wird durch fünf Einzelgrundsätze konkretisiert: – glaubwürdige Darstellung (Faithful Presentation), – wirtschaftliche Betrachtungsweise (Substance over Form), – Willkür-/Wertfreiheit (Neutrality), – Vollständigkeit (Completeness), – Vorsicht (Prudence).

9

Buchholz, R.: Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., 2004, S. 44 ff.

167

1


•

Vergleichbarkeit und Stetigkeit (Comparability & Consistency): Die Informationen müssen so dargestellt werden, dass sowohl zwei Abschlüsse eines Unternehmens verschiedener Perioden als auch mehrere Unternehmensabschlüsse der gleichen Branche miteinander vergleichbar sind. Zielsetzung: Entscheidungsnützliche Informationen

Ziel des Abschlusses

Basisannah4 men:

Primäre qualita4 tive Anforderun4 gen:

• •

Periodengerechte Erfolgsermittlung Unternehmensfortführung

Verständlichkeit

• Sekundäre qualitative Anforderungen:

• • • •

einschränken4 de Nebenbe4 dingungen:

Ergebnis:

• • • •

Relevanz

Zuverlässigkeit

glaubwürdige Darstel4 lung

•

Wesent4 lichkeit

wirtschaftliche Betrachtungsweise Neutralität/Will4 kürfreiheit Vorsicht Vollständigkeit

Vergleichbarkeit

• • • •

Bilanzierungsme4 thode Vorjahresinforma4 tionen im Zeitablauf („Consistency“) zwischen4 betrieblich

zeitnahe Berichterstattung Ausgewogenes Kosten4Nutzen4Verhältnis Ausgewogenheit der qualitativen Anforderungen allgemeines Verrechnungsverbot

Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens4, Finanz4 und Ertragslage

Abb. 8-2: System der Rechnungslegungsgrundsätze des Frameworks

168

1


1.8.4 Diese allgemeinen Ansatz und Bewertungs vorschriften sollten Ihnen vertraut sein Was sind die generellen Ansatzvorschriften nach IFRS? In der IFRS-Bilanz werden Vermögenswerte (Assets), Schulden (Liabilities) und das Eigenkapital (Equity) unterschieden. Die Gewinn- und Verlustrechnung enthält die Aufwendungen (Expenses) und die Erträge (Incomes). Rechnungsabgrenzungsposten sind nach IFRS nicht als eigenständige Positionen vorgesehen. Sachverhalte, denen Abgrenzungsposten zu Grunde liegen, können aber der Definition eines Vermögenswerts oder einer Schuld nach IFRS entsprechen. Welche Besonderheiten gibt es bei Leasingverträgen? Nach IFRS wird bei Leasinggeschäften grundsätzlich zwischen dem Operating Lease und dem Finance Lease unterschieden. Beim Operating Lease werden die Leasingraten für den Leasinggegenstand beim Leasingnehmer als Mietaufwand in der GuV gebucht. Beim Finance Lease ist es umgekehrt: Der Leasingnehmer aktiviert in der Regel den Leasinggegenstand. Das bedeutet, dass die damit verbundenen Verbindlichkeiten das Fremdkapital erhöhen. Viele der bislang nach HGB nicht in der Bilanz des Leasingnehmers gezeigten Leasinggegenstände erfahren durch die IFRS eine Umklassifizierung als Finance Lease und müssen dementsprechend aktiviert werden. Welche Definitionskriterien der Abschlussposten gibt es nach IFRS Ein Vermögenswert (Asset) muss die folgenden drei Eigenschaften besitzen: • Er muss eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource sein, • die das Ergebnis vergangener Ereignisse ist und • von der ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen erwartet wird. Die Definition des Vermögenswerts nach IFRS ist umfassender als die des handelsrechtlichen Vermögensgegenstands. Eine Schuld (Liability) liegt vor, wenn die drei folgenden Eigenschaften vorliegen:

Vermögenswert

Schuld

169

1


•

Eigenkapital

Erträge

Aufwendungen

Es muss eine gegenwärtige Verpflichtung gegenüber Dritten vorliegen, • die aus vergangenen Ereignissen resultiert und • von deren Erfüllung erwartet wird, dass aus dem Unternehmen Ressourcen abfließen, mit denen ein wirtschaftlicher Nutzen (Mittelabfluss) verbunden ist. Das Eigenkapital (Equity) ist als Residualgröße definiert. Es handelt sich um den Restbetrag der Vermögenswerte nach Abzug aller Schulden. Erträge (Income) stellen eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens dar, der nicht auf die Einlage der Anteilseigner zurückzuführen ist. Dabei äußert sich die Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in Form von Zuflüssen, Erhöhungen von Vermögenswerten oder in der Abnahme von Schulden. Aufwendungen (Expenses) stellen eine Abnahme des wirtschaftlichen Nutzens dar, die nicht auf eine Ausschüttung an die Anteilseigner zurückzuführen ist. Die Abnahme äußert sich dabei in Form von Abflüssen, Verringerungen von Vermögenswerten oder in der Erhöhung der Schulden. Welche generellen Bewertungsvorschriften gibt es nach IFRS Als Bewertungsmaßstäbe kommen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK), der Tageswert, der Veräußerungswert und der Barwert in Betracht. Zudem unterscheiden die IFRS zwischen Erstund Folgebewertung.

Erstbewertung nach IFRS

170

Bei der Erstbewertung werden die Vermögenswerte mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt. Zu den Anschaffungskosten gehört der Kaufpreis zzgl. der Anschaffungsnebenkosten und abzüglich der Anschaffungspreisminderungen. Worin sich HGB (unter Berücksichtigung des BilMoG) und IFRS in der Behandlung der Herstellungskosten unterscheiden, sehen Sie in der folgenden Tabelle:


Herstellungskostenbestandteile

HGB

IFRS

Pflicht

Pflicht

Verwaltungskosten (herstellungsbezogen)

Wahlrecht

Pflicht

Verwaltungskosten (allgemein)

Wahlrecht

Verbot

Wahlrecht

Pflicht (pro4 duktionsbe4 zogen)

Wahlrecht

Wahlrecht

Materialeinzelkosten Fertigungseinzelkosten Sondereinzelkosten der Fertigung Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Abschreibungen auf Anlagevermögen

Aufwendungen für soziale Einrichtungen, freiwillige soziale Leistungen, betriebliche Altersversorgung Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands, die auf die Dauer der Herstellung entfallen Entwicklungskosten

Pflicht

Pflicht

Forschungskosten

Verbot

Verbot

Vertriebskosten

Verbot

Verbot

Kalkulatorische Kosten

Verbot

Verbot

1

Tab. 842: Vergleich der Herstellungskosten zwischen HGB und IFRS

Die IFRS verlangen grundsätzlich, dass die Herstellungskosten zu Vollkosten bewertet werden. Die einzige Ausnahme ist das Wahlrecht, Fremdkapitalzinsen zu aktivieren. Nach HGB (seit dem BilMoG) sind die Herstellungskosten nach einem modifizierten Vollkostenansatz zu bestimmen, der neben den Einzelkosten auch variable Gemeinkosten zwingend umfasst. Für angemessene Teile der fixen Gemeinkosten besteht weiterhin ein Einbeziehungswahlrecht (§ 255 Abs. 2 HGB). Die Verbrauchsfolgebewertung nach der „Lifo-Methode“ ist nach IFRS nicht zulässig. Die nach IFRS zulässigen Verfahren sind die Fifo-Methode und die Methode des gewogenen Durchschnitts. Das Prinzip der verlustfreien Bewertung ergibt sich grundsätzlich auch nach IFRS. Anders als nach HGB orientieren sich die IFRS jedoch hierbei nur am Absatzmarkt. Das wird bei einem Vergleich der Bewertungsregeln für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe besonders deutlich. Ein Rohstoff wird beispielsweise nach HGB dann abgewertet, wenn der Preis auf dem Beschaffungsmarkt sinkt. Der Preis auf dem

Folgebewertung nach IFRS

171

1


Beschaffungsmarkt ist nach IFRS nicht von Bedeutung. Ergibt sich für die Produkte, in die der Rohstoff eingeht, weiterhin ein kostendeckender Absatzpreis, ist eine Abwertung der in dieses Endprodukt eingehenden Rohstoffe verboten. Für die Bewertung nach IFRS ist nur der Absatzmarkt maßgebend. Die Aktiva sind nach IFRS stets zum „Fair Value“ (beizulegender Zeitwert) anzusetzen. Der „Fair Value“ ist gemäß IAS 39.8 jener Betrag „zu dem zwischen sachverständigen, vertragswilligen und voneinander unabhängigen Geschäftspartnern ein Vermögenswert getauscht oder eine Verbindlichkeit beglichen werden könnte.“ Für Wertpapiere sind das z. B. die Marktwerte, und zwar auch dann, wenn sie über den historischen Anschaffungskosten liegen. Das HGB begrenzt den Wertansatz auf die Anschaffungskosten. Es gibt aber nach dem BilMoG eine Ausnahme: Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente sind am Bilanzstichtag gemäß § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB zum beizulegenden Zeitwert (Marktpreis) zu bewerten. Für die Folgebewertung der immateriellen Vermögensgegenstände und der Sachanlagen besteht im Gegensatz zum HGB nach IFRS ein Wahlrecht. Kategorie

Möglichkeiten der Folgebewertung

Immaterielles Anlagevermö4 gen Sachanlagevermögen

planmäßige und außer4 planmäßige Abschreibun4 gen

Finanzinstrumente

weitgehende Bewertung zum Fair Value

regelmäßige Neubewer4 tung, ggf. planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen

Tab. 843: Folgebewertungskonzeptionen nach IFRS

Anschaffungs4 kostenmethode

172

Entsprechend können Sie die Vermögenswerte mit den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Anschaffungskostenmethode) oder mit einem Neubewertungsbetrag (Neubewertungsmethode) bewerten. Im Falle der Anschaffungskostenmethode werden zunächst die Anschaffungs- und Herstellungskosten um die planmäßigen Abschreibungen verringert. Anschließend werden die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit dem für den Vermögenswert erzielbaren Betrag (Recoverable Amount) verglichen.


1

Hierbei kann es zu einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren erzielbaren Betrag kommen. Dabei entspricht der erzielbare Betrag dem höheren Wert aus dem Nettoveräußerungswert und dem Nutzwert. Besteht diese Wertminderung in einer späteren Periode nicht mehr, ist eine Zuschreibung bis maximal zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (AHK) vorzunehmen. Das folgende Schema zeigt das Verfahren des Niederstwerttests (Impairment-Tests) nach der Anschaffungskostenmethode. Wertminderungstest (Impairmenttest) bei der Anschaffungs4 kostenmethode (Cost Model) 1. Schritt: Vergleich des Nettoveräußerungspreises mit dem Nutzwert Nettoveräuße4 rungspreis (beizulegender Zeitwert abzüglich Ver4 kaufskosten)

Nutzwert (Bar4 wert der Cash4 flows aus künfti4 ger Nutzung und dem späteren Abgang)

Nettoveräuße4 rungspreis (beizu4 legender Zeitwert abzüglich Ver4 kaufskosten)

Nutzwert (Bar4 wert der Cash4 flows aus künfti4 ger Nutzung und dem späteren Abgang

2. Schritt: Bestimmung des erzielbaren Betrags Erzielbarer Betrag = höherer Wert aus Nettoveräußerungspreis und Nutzwert 3. Schritt: Vergleich des erzielbaren Betrags mit dem Restbuchwert Erzielbarer Betrag < Restbuchwert

Außerplanmäßige Abschreibung nach IFRS

Erzielbarer Betrag > Restbuchwert

Bewertung zum Restbuchwert

Abb. 8-3: Wertminderungstest (Impairment-Test) nach IFRS

173

1

Neubewer tungsmethode


Ist der erzielbare Betrag (der höhere Wert aus Nettoveräußerungswert und Nutzwert) für einen Vermögenswert unter den Restbuchwert des Vermögenswerts gesunken, muss immer eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen. Die planmäßige Abschreibung wird entsprechend angepasst. Eine spätere Zuschreibung erfolgt bis maximal zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei der alternativ zulässigen Neubewertungsmethode werden die Vermögenswerte entweder jährlich oder alle drei bis fünf Jahre neu bewertet. Dabei wird der Buchwert mit dem Fair Value (Marktwert i. S. eines hypothetischen Veräußerungspreises) des Vermögenswertes verglichen. Ist der Zeitwert höher als der Buchwert, so ist der Zeitwert (Fair Value) anzusetzen, und zwar auch dann, wenn er über den historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Diese Werterhöhung (Differenz Buchwert/Neuwert) wird dann erfolgsneutral zugeschrieben und in die Neubewertungsrücklage (Revaluation Surplus), die Teil des Eigenkapitals ist, eingestellt. Kommt es später zu einer Wertminderung, wird zunächst die Neubewertungsrücklage erfolgsneutral aufgelöst. Sollte die für den einzelnen Vermögenswert gebildete Neubewertungsrücklage nicht ausreichen, wird die überschreitende Minderung als erfolgswirksame außerplanmäßige Abschreibung in der GuV gebucht.

1.8.5 So funktioniert der Jahresabschlusses nach IFRS Ein vollständiger Jahresabschluss nach IFRS enthält die folgenden Rechnungslegungsinstrumente: • Bilanz (Balance Sheet), • Gewinn- und Verlustrechnung (Income Statement), • Kapitalflussrechnung (Cash Flow Statement), • Eigenkapitalveränderungsrechnung (Changes in Equity), • Anhang (Notes), • Segmentberichterstattung (Segment Reporting), bei kapitalmarktorientierten Unternehmen,

174

Das müssen Sie bei der Bilanzierung nach IFRS beachten •

1

Ergebnis je Aktie (Earnings per Share), bei Unternehmen, deren Stammaktien öffentlich gehandelt werden, oder die die Emission von (potenziellen) Stammaktien am organisierten Markt eingeleitet haben. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden sie auf der CD4ROM.

Siehe CD4ROM

175

2

Kostenrechnung

2.1 Was Sie über die Welt des kosten rechnerischen Denkens wissen sollten Möchte man die Kostenrechnung erfolgreich im Unternehmen anwenden, ist es unerlässlich, dass man die wichtigsten Begriffe der Kostenrechnung und die Zusammenhänge, die zwischen der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung bestehen, kennt. In diesem Kapitel lernen Sie, die Kostenrechnung vom externen Rechnungswesen abzugrenzen. Dabei sollen Sie ein Grundverständnis für die Kostenrechnung entwickeln. Sie werden die zentralen kostenrechnerischen Begriffe kennenlernen. Nachdem Sie dieses Kapitel bearbeitet haben, werden Sie die folgenden Fragen beantworten können: • Was sind eigentlich Kosten? • Was versteht man unter Kosten und Leistungen? • Wie ist der Begriff „kalkulatorische Kosten“ zu verstehen? • Was versteht man unter Anderskosten und Zusatzkosten? • Wodurch unterscheiden sich Einzel- und Gemeinkosten bzw. fixe und variable Kosten? • Was versteht man unter Gesamt- und Durchschnittskosten? • Welcher Zusammenhang besteht zwischen den Gesamt- bzw. Durchschnittskosten und den Grenzkosten? • Wie können sich fixe und variable Kosten bei Beschäftigungsänderungen verändern?

2.1.1 Was Sie über die Stellung der Kostenrechnung im betrieblichen Rechnungswesen wissen sollten Die Kostenrechnung wird auch als Betriebsbuchhaltung bezeichnet. Sie gehört zum internen Rechnungswesen. Die folgende Abbildung

177

2

Kostenrechnung

zeigt Ihnen die wichtigsten Unterscheidungsmerkmale zwischen dem internen und dem externen Rechnungswesen. Internes und externes Rech4 nungswesen

Externes Rechnungswesen

Internes Rechnungswesen

Ziel

Dokumentation, Informations4 und Zahlungsbemessungsfunkti4 on

Dokumentation, Planung, Kontrolle, Steuerung

Grundprinzip

Gläubigerschutz

Rationalität/Zweckmäßigkeit

Adressaten

(potenzielle) Eigentümer, Gläubiger (Banken), Finanzämter, Behörden, Unternehmensleitung

Unternehmensleitung, Management (über Unterneh4 mensleitung)

Informations4 politik

Ausnutzung von bilanzpoliti4 schen Gestaltungsspielräumen: • des Unternehmens gegenüber Gläubigern und Finanzämtern • der Unternehmensleitung gegenüber den Anteilseignern

Unternehmensleitung entschei4 det über den Umfang der Infor4 mationsweitergabe an die Be4 legschaft und die Öffentlichkeit

Regelungs4 merkmal

Buchführungspflicht; Einschränkung des Gestaltungs4 spielraums durch handels4 und steuerrechtliche Vorschriften (HGB, GmbHG, EStG, UStG, AO etc.)

freiwillige Rechnung Orientierung am Informations4 bedürfnis der Adressaten i. d. R. keine gesetzlichen Vor4 schriften

Bezugsobjekt

Einzelgesellschaft Konzern

Gesamtunternehmen Unternehmensbereiche Produkte

Berichtszeit4 raum

Vergangenes Ist

Vergangene Ist4, Normal4 und Planwerte

Abb. 1-1: Vergleich zwischen dem Externen und dem Internen Rech10 nungswesen Was sind die Besonderheiten der Kostenrechnung? Innerbetrieb4 liche Rechnung

Bei der Kostenrechnung bzw. Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) handelt es sich um eine innerbetriebliche Rechnung. Sie ist an keine gesetzlichen Regelungen gebunden (freiwillig) und beschäf10

178

Von Lojewski/Thalenhorst, 2001, S. 6.

2

Was Sie über die Welt des kostenrechnerischen Denkens wissen sollten

tigt sich mit dem Bereich, der den eigentlichen Betriebszweck ausmacht. In der Regel wird die Kostenrechnung monatlich (unterjährig) betrachtet und abgeschlossen. Sie schafft einen Überblick über die einzelnen Betriebsbereiche (Kostenstellen) und die dazugehörigen Leistungen (Kostenträger). Im Vergleich zum externen Rechnungswesen wird in der Kostenrechnung nicht nur die Vergangenheit dokumentiert (= Istkosten). Das interne Rechnungswesen beinhaltet auch Durchschnittswerte aus der Vergangenheit (= Normalkosten). Des Weiteren werden auch Zukunftskosten (= Plankosten) im Voraus geplant. In der KLR sind Realgüterströme und nicht Zahlungsmittelbewegungen entscheidend. Folglich können auch fiktive Rechengrößen (Anders-/ Zusatzkosten) berücksichtigt werden. Diese Merkmale machen deutlich, dass es in der Kostenrechnung darum geht, ein Steuerungsinstrument für das Unternehmensmanagement zu sein.

Steuerungs4 instrument für das Manage4 ment

Welche Ziele verfolgt die Kostenrechnung? Ein wesentliches Ziel der Kostenrechnung ist es, die verantwortlichen Stellen im Unternehmen mit entscheidenden Informationen zu versorgen, die sie zur Abbildung und Steuerung des betrieblichen Leistungsprozesses benötigen.

Ziele

2.1.2 Was Sie ganz allgemein über die Kosten und Leistungsrechnung wissen sollten Wie kann man das interne Rechnungswesen aufteilen? Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) lässt sich aufteilen in: Kostenrechnung

Dokumentation der entstandenen Kosten Verbrauchsseite des Produktionsprozesses

Leistungsrechnung

Dokumentation der erzielten Erlöse Entstehungsseite des Produktionsprozesses

Erfolgsrechnung

Verknüpfung von Kosten4 und Leistungsrechnung durch Ge4 genüberstellung von Leistungen und Kosten einer Periode bzw. einzelner Produkte, Produktgruppen oder Unternehmensberei4 che

Abb. 1-2: Aufteilung der Kosten- und Leistungsrechnung

179

2

Kostenrechnung

Wie berechnet man den Unternehmenserfolg? Unternehmens4 erfolg

Erträge – Aufwendungen = Unternehmenserfolg (Gewinn oder Verlust) Wie berechnet man den Betriebserfolg?

Betriebserfolg

Leistungen – Kosten = Betriebserfolg (Betriebsgewinn oder -verlust) Was ist das Kennzeichen der Kosten und Leistungsrechnung? Die Kosten- und Leistungsrechnung • verfolgt den Weg der Produktionsfaktoren im betrieblichen Erstellungsprozess und • beschränkt sich auf Kosten, d. h. sie erfasst nur den Werteverzehr, der durch die betriebliche Leistungserstellung und die betriebliche Leistungsverwertung verursacht wird. Für die korrekte Durchführung der Kostenrechnung ist es hilfreich, die wesentlichen Begriffe der Kostenrechnung zu verstehen und unterscheiden zu können. Was sind eigentlich Kosten?

Kosten

Pagatorische Kosten

Wertmäßige Kosten

180

Kosten sind der bewertete Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen zur betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung sowie zur Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft. Beim Kostenbegriff unterscheidet man zwischen dem pagatorischen und dem wertmäßigen Kostenbegriff. Beim pagatorischen Kostenbegriff werden zur Bewertung von Güterverbräuchen nur die bei der Beschaffung angefallenen Entgelte (die Anschaffungsauszahlungen) berücksichtigt. Die pagatorischen Kosten stimmen nach Art und Höhe mit den Aufwendungen der Finanzbuchhaltung überein. Beim wertmäßigen Kostenbegriff sind im Gegensatz zum pagatorischen auch andere Wertansätze als die der Anschaffungspreise möglich. So können beispielsweise auch Wiederbeschaffungs- oder Tagespreise, Plan-, Durchschnitts- oder Schätzpreise in die Bewertung einfließen. Das bedeutet, dass der wertmäßige Kostenbegriff auch Kostenanteile enthält, denen keine Aufwendungen (Zusatzkosten) oder Aufwendungen in anderer Höhe (Anderskosten) gegenüberstehen. Somit steht beim wertmäßigen Kostenbegriff der leistungs-


2

bezogene Güterverbrauch im Vordergrund, während die Geldgröße lediglich einen Wertmaßstab darstellt. Was sind die vier Merkmale des wertmäßigen Kostenbegriffs? •

•

• •

Güterverbrauch: Es muss ein mengenmäßiger Güterverbrauch an Materialien und Dienstleistungen vorliegen. Beispielsweise führt der Einkauf von Rohstoffen noch nicht zu Materialkosten, sondern erst der Materialverbrauch. Leistungsbezogenheit: Der Verzehr muss im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung bzw. der Betriebsbereitschaft stattfinden. Beispielsweise stellt eine Spende an „Ärzte ohne Grenzen“ keine Kosten dar. Bewertung: Der Verzehr muss in Geldeinheiten bewertet werden, wobei unterschiedliche Wertansätze möglich sind. Periodisierung: Der Verzehr muss innerhalb einer Abrechnungsperiode liegen.

Wie unterscheiden sich die Aufwendungen von den Kosten? Die Begriffe „Aufwendungen“ und „Kosten“ sind nicht immer identisch. Aufwendungen lassen sich zusätzlich unterteilen in Zweckaufwendungen, die Kostencharakter haben und direkt aus der Finanzbuchhaltung übernommen werden, und neutrale Aufwendungen, die sich aus betriebsfremden, außerordentlichen und periodenfremden Aufwendungen zusammensetzen. Neutrale Aufwendungen werden in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt, weil sie nicht betrieblich bedingt sind. Die Kostenrechnung wird durch kalkulatorische Kosten ergänzt. Kalkulatorische Kosten sind zum einen Anderskosten, die in unterschiedlicher Höhe in der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung verrechnet werden, und zum anderen Zusatzkosten, für die es keinen Aufwand in der Finanzbuchhaltung als Gegenüberstellung gibt (z. B. der kalkulatorische Unternehmerlohn). Die folgende Abbildung zeigt den Unterschied zwischen Aufwendungen (Finanzbuchhaltung) und Kosten (Kostenrechnung).

Aufwendungen

181

2

Kostenrechnung

Gesamtaufwand aus der Finanzbuchhaltung neutraler Aufwand

Zweckaufwand als Kosten verrechenbar

nicht in dieser Höhe als Kosten verrechenbar

Anderskosten

Zusatzkosten

Grundkosten Kalkulatorische Kosten Gesamtkosten

Abb. 1-3: Abgrenzung Aufwand und Kosten Wie man anhand der obigen Abbildung gut erkennen kann, lassen sich die Kosten aus der Finanzbuchhaltung ableiten, indem der neutrale Aufwand vom Gesamtaufwand abgezogen wird und die kalkulatorischen Kosten verrechnet werden. In der folgenden Tabelle werden die Begrifflichkeiten näher erklärt: Begriff

Definition

Aufwand, neutraler periodenfremder Aufwand Aufwand keine Kosten

Aufwand Grund4 kosten und gleichzei4 tig Kos4 ten

182

Beispiele Sonderabschreibungen Prozesskosten für einen im Vorjahr abgeschlossenen Prozess

außerordentlicher Aufwand

Verkauf einer Maschine unter Buchwert

betriebsfremder Aufwand

Spenden, Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren

Diese Kosten werden den Zweckaufwendungen der Buchhaltung unverändert entnommen und stellen auf4 wandsgleiche Kosten dar, da ihnen Aufwand in gleicher Höhe gegenübersteht.

Verbrauch von Rohstoffen Lohn4 und Gehaltszahlungen Versicherungsbeiträge

2


Begriff

Kosten, kein Aufwand

Definition

Beispiele

Anders kosten

Diese Kosten sind aufwands ungleiche Kosten, da ihnen in der Finanzbuchhaltung Auf wand in anderer Höhe als in der Kostenrechnung gegenü bersteht.

Zusatz kosten

Diesen Kosten steht kein Auf Kalk. Unternehmerlohn wand in der Finanzbuchhal Kalk. Miete tung gegenüber, man bezeich Kalk. Eigenkapitalzinsen net sie daher auch als auf wandslose Kosten. Sie werden in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst, da mit Ihnen keine Geldausgaben verbunden sind.

Kalk. Abschreibungen Kalk. Zinsen Kalk. Wagnisse

Tab. 11: Beispiele für die Abgrenzungen zwischen Aufwand und Kosten

Was versteht man unter Leistungen? Das mengenmäßig ausgedrückte Ergebnis des betrieblichen Erstellungs- und Verwertungsprozesses ist die Leistung. Bei den betrieblichen Leistungen unterscheidet man • die Leistungen für den Markt und • die Leistungen für den Betrieb selbst. Die Marktleistungen können nochmals differenziert werden in • Lagerleistungen (für den Absatzmarkt bestimmte Leistungen, die noch nicht verkauft wurden) und • verkaufte Leistungen (für den Absatzmarkt bestimmte Leistungen, die bereits verkauft wurden). Die Betriebsleistungen werden unterteilt in • Eigenleistungen (z. B. selbst erstellte Maschinen) und • innerbetriebliche Leistungen (Leistungen, die in der Periode erzeugt und verbraucht, aber nicht aktiviert wurden wie z. B. Kostenstellenleistungen (Reparaturleistungen u. Ä.) oder selbst erzeugter Strom). „Leistung“ ist ein Begriff, der sich auf die mengenmäßige Ausbringung bezieht. Als entgeltlicher Ausgleich und als passendes Gegenstück zum Kostenbegriff wird der Erlösbegriff verwendet.

Leistungen

Markt leistungen

Betriebs leistungen

183

2

Kostenrechnung

Leistungen

für den Markt bestimmte Leistungen

für den Betrieb bestimmte Leistungen

Eigen4 leistungen

Absatzleistungen

innerbetriebliche Leistungen

Abb. 1-4: Leistungen Die Leistungen lassen sich ebenso wie die Kosten aus der Finanzbuchhaltung ableiten. Man berechnet sie, indem man von den gesamten Erträgen in der Finanzbuchhaltung die „neutralen Erträge“ abzieht und die kalkulatorischen Leistungen hinzu addiert. Die Unterschiede zwischen den Erträgen (Finanzbuchhaltung) und den Leistungen (Kostenrechnung) resultieren z. B. daraus, dass die unfertigen und fertigen Erzeugnisse in der Finanzbuchhaltung aufgrund von Wahlrechten beispielsweise niedriger bewertet werden als in der Kostenrechnung. Des Weiteren zählen auch Zusatzleistungen wie z. B. (noch) nicht vermarktungsfähige Leistungen in der Entwicklung oder die unentgeltliche Abgabe von Musterteilen zu den Leistungen. Die folgende Abbildung zeigt die Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung. Erträge aus der Finanzbuchhaltung neutraler Ertrag

Zweckertrag als Grundleistung verrechneter Ertrag

Grundleistung

nicht als Grundleistung verrechneter Ertrag

Andersleistung

kalkulatorische Leistung Gesamtleistungen

Abb. 1-5: Abgrenzung Ertrag und Leistung

184

Zusatzleistung


Begriff Ertrag, keine Leistung

Ertrag und gleichzei4 tig Leis4 tung

Leistung, kein Ertrag

neutraler Ertrag

Grundleistung

Definition

2

Beispiele

betriebsfremder Ertrag

Schenkungen, Subventi4 onen

außerordentlicher Ertrag

Verkauf einer Maschine über Buchwert

periodenfremder Ertrag

Auflösung von nicht in Anspruch genommenen Rückstellungen

Verkauf von Erzeugnis4 Diese Leistungen werden sen, die in derselben den Zweckerträgen der Periode erstellt wurden Buchhaltung unverändert entnommen, da ihnen Erträ4 ge in gleicher Höhe gegenü4 berstehen.

Andersleistung Diesen Leistungen stehen Erträge in der Finanzbuch4 haltung in anderer Höhe als in der Kostenrechnung gegenüber.

wertmäßig höherer Ansatz von erzeugten Produkten in der Leis4 tungsrechnung als in der Bilanz

Zusatzleistung Diesen Leistungen stehen keine Erträge in der Finanz4 buchhaltung gegenüber.

unentgeltliche Abgabe von Erzeugnissen oder Dienstleistungen, selbst geschaffene Patente

Tab. 142: Beispiele für die Abgrenzungen zwischen Ertrag und Leistung

2.1.3 So teilen Sie die Kosten nach der Art ihrer Verrechnung ein Wodurch unterscheiden sich Einzel von Gemeinkosten? Einzelkosten (EK) sind Kosten, die einem Bezugsobjekt über Belege in einer wirtschaftlichen Art und Weise eindeutig zugeordnet werden können. Die Einzelkosten (z. B. Fertigungslohn, Materialeinzelkosten) werden direkt und verursachungsgerecht auf die Kostenträger verteilt. Gemeinkosten (GK) sind Kosten, die sich einem Bezugsobjekt nicht direkt zurechnen lassen. Sie können also keinem einzelnen Kostenträger (Auftrag, Produkt) unmittelbar zugerechnet werden. Die Gemeinkosten (z. B. Gehälter, Mieten) werden deshalb über Gemein-

Einzelkosten

Gemeinkosten

185

2

Kostenrechnung

kostenschlüsselungen (siehe Kostenstellenrechnung) zunächst auf die Kostenstellen verteilt. Dabei wird unterschieden zwischen: • Kostenstelleneinzelkosten und • Kostenstellengemeinkosten. Die folgende Abbildung zeigt die Art der Verrechnung der Einzelund Gemeinkosten. Art der Verrechnung

Einzelkosten

Gemeinkosten

(direkt auf die Kostenträger zurechenbar)

(nur indirekt über Kostenstellen auf die Kostenträger zurechenbar)

Fertigungs material kosten

Fertigungs löhne

Sonder einzelkosten

Kostenstellen einzelkosten

Kostenstellen gemeinkosten

der Fertigung des Vertriebs

Abb. 1-6: Gliederung nach der Art der Verrechnung Einzelkosten

Kostenträger gemeinkosten

186

Einzelkosten bzw. Kostenträgereinzelkosten können den Kostenträgern direkt zugerechnet werden: • Fertigungsmaterialkosten fallen für Rohstoffe an (z. B. Holz in der Möbelindustrie, Wolle in der Textilindustrie). • Fertigungslöhne fallen bei der direkten Arbeit am Produkt an (z. B. Akkordlohn). • Sondereinzelkosten der Fertigung entstehen bei einem speziellen Auftrag (z. B. Spezialwerkzeuge, Kosten für Modelle). • Sondereinzelkosten des Vertriebs entstehen beispielsweise bei einem speziellen Auftrag (z. B. Verpackungskosten, Transportversicherungen, Verlaufsprovisionen). Gemeinkosten bzw. Kostenträgergemeinkosten lassen sich den Kostenträgern nur indirekt über die Kostenstellen zuordnen, weil sie


2

von mehreren Kostenträgern verursacht werden (z. B. Steuern oder Gehälter). • Kostenstelleneinzelkosten sind Kosten, die auf die Kostenträger bezogen zwar Gemeinkosten sind, aber nur in einer Kostenstelle anfallen. Für diese Kostenstellen sind es Einzelkosten, mit denen die Kostenstellen direkt (also ohne Verteilungsschlüssel) belastet werden können. Beispiele: Stundenaufschrieb und Löhne anhand der Lohnbuchhaltung, Abschreibungen auf eine Maschine. • Kostenstellengemeinkosten sind Kosten, die mehrere Kostenstellen oder das ganze Unternehmen betreffen. Diese Gemeinkosten können nur indirekt (mithilfe eines Verteilungsschlüssels) auf die betreffenden Kostenstellen umgelegt werden. Schlüsselgrößen, so genannte Hilfsgrößen der Kostenverteilung (Kostenverteilungsschlüssel) können beispielsweise sein: – m³ für Heizkosten, – KW-Anschluss für Stromkosten, – Telefoneinheiten und Anschlüsse für Telefonkosten. Einteilung nach dem Verhalten bei einer Beschäftigungsänderung Verhalten bei Beschäftigungsänderung

fixe Kosten

variable Kosten

absolut fix

proportional

intervallfix

degressiv progressiv regressiv

Abb. 1-7: Gliederung nach dem Verhalten bei einer Beschäftigungsänderung Fixe Kosten sind von der Ausbringungsmenge und damit von Beschäftigungsschwankungen unabhängig. Sie fallen unabhängig vom Beschäftigungsgrad an und sind deshalb konstant (z. B. Mieten,

Fixe Kosten

187

2

Variable Kosten

188

Kostenrechnung

Leasingraten, Versicherungsbeiträge). Sie können weiter unterteilt werden in absolut-fixe und intervallfixe Kosten: • Absolut-fixe Kosten bleiben unabhängig von Beschäftigungsschwankungen konstant. Beispiele: kalkulatorische Miete, Gehalt des Geschäftsführers, Abschreibungen auf das Betriebsgebäude, kalkulatorische Zinsen, Kosten für Leasing- und Wartungsverträge. • Intervallfixe oder sprungfixe Kosten bleiben lediglich innerhalb bestimmter Intervalle konstant und steigen beim Überschreiten bestimmter Beschäftigungsgrenzen sprunghaft an. Beispiele: kalkulatorische Abschreibungen durch den Kauf einer weiteren Maschine, Personalkosten für zusätzlich eingestellte Mitarbeiter (innen). Variable Kosten sind abhängig vom Beschäftigungsgrad, d. h. von der Ausbringungsmenge (der Produktionsmenge). Sie fallen nur dann an, wenn Leistungen produziert werden. Vier Arten von variablen Kosten lassen sich unterscheiden: • Proportionale Kosten verändern sich in gleichem Maße wie die Beschäftigung. Der Kostenverlauf ist also linear mit der Beschäftigung. Beispiele: Akkordlöhne, Rohstoffverbrauch. • Degressive Kosten steigen in geringerem Maße wie die Beschäftigung. Beispiele: Rohstoffkauf (Rabattsysteme), Erfahrungseffekte bei Mitarbeitern. • Progressive Kosten steigen in stärkerem Maße wie die Beschäftigung. Beispiel: Lohnkosten bei Überstundenzuschlägen. • Regressive Kosten steigen bei sinkender Beschäftigung und fallen bei steigender Beschäftigung; haben aber in der Praxis keine Bedeutung. Beispiele: Warmhaltekosten in einer Gießerei, Heizkosten im Theater/Kino oder im Hörsaal in Abhängigkeit von der Zuhöreranzahl. Im Folgenden sehen Sie die verschiedenen möglichen Kostenverläufe (Gesamtkosten, Durchschnittskosten und Grenzkosten) bezüglich der Leistungsmenge.


Gesamtkosten

Durchschnittskosten

proportional

K

K

Grenzkosten K

konstant

proportional

x

konstant

x

x

K

K fix

2

K null

fix

degressiv

x

x

K

K

intervallfix

intervallfix

x K

degressiv mit

null mit

Sprüngen

Sprüngen

x

x

K

x K

K degressiv

degressiv

degressiv

degressiv

x

progressiv

K

progressiv

x

11

K

progressiv

Abb. 1-8: Kostenverläufe

x

x

K

progressiv

x

x

11

Schmitt, A.: Kostenrechnung, 4. Aufl., 2005, S. 26.

189

2

Kostenrechnung

Die folgende Abbildung zeigt die Zusammenhänge zwischen den Einzel-/Gemeinkosten und den variablen bzw. fixen Kosten. Einzelkosten

Gemeinkosten

variable Kosten

fixe Kosten

Abb. 1-9: Zusammenhang zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten sowie variablen und fixen Kosten12

Siehe CD4ROM

Einzelkosten sind grundsätzlich variable Kosten, weil sie eindeutig durch die Leistungserstellung und -verwertung eines Stücks verursacht werden und somit auch nicht entstehen würden, wenn dieses Stück nicht produziert würde. Gemeinkosten hingegen können sowohl variabel als auch fix sein. Fixkosten stellen immer Gemeinkosten dar, weil sie durch die Bereitstellung einer bestimmten Kapazität bzw. durch die Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und nicht aufgrund einer einzelnen Leistung entstehen. Variable Kosten hingegen können sowohl Einzel- als auch Gemeinkosten sein.

2.1.4 Was Sie über die Gesamt, Durchschnitts und Grenzkosten wissen sollten Gesamtkosten

Zu den Gesamtkosten gehören alle Kosten, die im Rahmen der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung innerhalb einer Periode anfallen. Die Gesamtkosten lassen sich in Abhängigkeit von den Kostenbestimmungsfaktoren darstellen, wobei meist die Beschäftigung gewählt wird. K = f(x) K: Gesamtkosten x: Leistungsmenge 12

190

Däumler, K.-D./Grabe, J.: Kostenrechnung 1, 6. Aufl., 1993, S. 147.


2

Außerdem lassen sich die Gesamtkosten als Summe aus variablen und fixen Gesamtkosten darstellen. K = Kfix + Kvar K: Gesamtkosten Kvar: variable Gesamtkosten Kfix: fixe Gesamtkosten Die Durchschnittskosten oder Stückkosten stellen die Kosten pro Leistungseinheit dar. gesamte Stückkosten

variable Stückkosten

K k=

= k = kvar + kfix

kvar =

x

fixe Stückkosten

K va r

kfix =

K fix x

x

k: Stückkosten in [€/St.] K: Gesamtkosten in [€]

Durchschnitts4 kosten

kfix: fixe Stückkosten in [€/St.] Kfix: fixe Gesamtkosten in [€]

kvar: var. Stückkosten in [€/St.] Kvar: var. Gesamtkosten in [€]

x: erbrachte Leistungsmenge in [St./Periode]

Abb. 1-10: Berechnung der gesamten, variablen und fixen Stückkosten Die Grenzkosten sind die zusätzlichen Kosten, die bei der Produktion einer weiteren Leistungseinheit entstehen. Sie zeigen die absolute Kostenänderung. Bei linearem Kostenverlauf gilt:

∆K K` =

=

∆x

K 2 - K1

Bei nicht4linearem Kostenverlauf gilt:

dK K` =

x 2 - x1

Die Grenzkosten entsprechen den variablen Kosten pro Bezugseinheit. K`: Grenzkosten K2 – K1: Kostendifferenz x2 – x1: Beschäftigungsdifferenz

Grenzkosten

dx K`:

Grenzkosten

dK :

Differenzialquotient

dx

∆K : Differenzenquotient

∆x

191

2

Kostenrechnung

So lässt sich eine Kostenfunktion bilden, die den Zusammenhang zwischen der Kostenhöhe und der Beschäftigung beschreibt. K = Kfix + kvar × x K: Gesamtkosten Kfix: fixe Gesamtkosten kvar: variable Stückkosten x: Ausbringungsmenge Man unterscheidet zumeist lediglich zwischen absolut fixen und proportionalen Kosten und erhält somit einen linearen Kostenverlauf, der auf einem konstanten Fixkostenanteil beruht. In einem Schaubild dargestellt sieht die Gesamtkostenfunktion in diesem Fall wie folgt aus:

n oste k t am n Ges oste K le iab r a v

Kapazitätsgrenze

K

fixe Kosten

Abb. 1-11: Lineare Gesamtkostenfunktion

13

x

Für verschiedene kostenrechnerische Entscheidungen, insbesondere bei der flexiblen Vollkostenrechnung und bei Teilkostenrechnun-

13

192

Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 119.


2

gen, ist es notwendig, die variablen und die fixen Bestandteile zu trennen.14

2.1.5 So bauen Sie Ihre Kosten und Leistungsrechnung auf Damit die Kosten- und Leistungsrechnung ihre Aufgaben erfüllen kann, müssen die Kosten und Leistungen nach Kostenarten erfasst, auf einzelne Kostenstellen verteilt und den Kostenträgern zugeordnet werden. Aufbau der Kosten und Leistungsrechnung Welche Kosten sind angefallen?

Wo sind die Kosten angefallen?

Wofür sind die Kosten angefallen?

Kostenarten rechnung

Kostenstellen rechnung

Kostenträger rechnung

Ziele: Ermittlung des Mindestpreises bzw. der Preisuntergrenze Ermittlung des Betriebsergebnisses

Abb. 1-12: Das System der Kostenrechnung Die Kostenartenrechnung stellt die Grundlage der gesamten Kostenrechnung dar. Hier werden alle Kosten, die in einer Periode angefallen sind, systematisch erfasst und entsprechend gegliedert. Kostenträgereinzelkosten können den Kostenträgern direkt zugeordnet werden. Die Kostenträgergemeinkosten werden zunächst in die Kostenstellenrechnung umgelegt. Alle Kosten werden am Ort ihrer Entstehung erfasst. Hierbei werden auch die Gemeinkosten indirekt verrechnet. Die Kostenstellenrechnung dient der Kontrolle der Wirtschaftlichkeit der Leistungserstellung. 14

Kostenarten4 rechnung

Kostenstellen4 rechnung

Zdrowomyslaw, 2. Aufl., 2001, S. 100.

193

2 Kostenträger rechnung

Kostenrechnung

Die Kostenträgerrechnung dient zur Kalkulation und Ermittlung der Selbstkosten. Des Weiteren können Angebotspreise und die kurz- bzw. langfristigen Preisuntergrenzen ermittelt und die Lagerbestände der unfertigen und fertigen Erzeugnisse bewertet werden. Dabei lassen sich zwei Formen der Kostenträgerrechnung unterscheiden. Mithilfe der Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung) wird der Erfolg der einzelnen Perioden und Produkte errechnet. Das geschieht durch eine Gegenüberstellung von Kosten und Leistungen. Die Kostenträgerstückrechnung ermittelt die Selbst- und Herstellkosten, was als die eigentliche Kalkulation bezeichnet wird. Die folgende Abbildung zeigt die Struktur der Kostenrechnung. Finanzbuchhaltung

Kostenartenrechnung Gemeinkosten Einzel kosten

Kostenstellenrechnung

Kostenträgerrechnung • Kalkulation • Ergebnisrechnung

Abb. 1-13: Struktur der Kostenrechnung Aufwandsarten

194

Die Datenquelle für die Kostenrechnung ist die Finanzbuchhaltung. Sie besteht aus den in der Haupt- und in den Nebenbuchhaltungen gebuchten Aufwandsarten (in Form von Belegen). Die Aufwandsarten stellen den gesamten unternehmerischen Verbrauch dar.


2

Zum Beispiel wurden • Materialaufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, • Personalaufwendungen für Löhne, Gehälter und soziale Abgaben und • Abschreibungsaufwendungen gebucht. Diese Aufwandsarten (Zweckaufwand) werden in die Kostenartenrechnung (internes Rechnungswesen) als Grundkosten übernommen. Hierfür bietet sich die folgende Vorgehensweise an: 1. Erfassung der Kosten Gesamtaufwand – neutraler Aufwand = Zweckaufwand = Grundkosten. Die Gesamtkosten ergeben sich aus den „Grundkosten“ und den „kalkulatorischen“ Kosten. Die kalkulatorischen Kosten bestehen aus den Anderskosten und den Zusatzkosten. 2. Verrechnen der Kosten Die Einzelkosten werden direkt in der Kostenträgerrechnung den einzelnen Kostenträgern (Aufträge, Produkte) zugeordnet. Die Gemeinkosten werden verursachungsgerecht auf die Kostenstellen (Orte der Kostenverursachung) verteilt.

2.1.6 Was Sie über die Funktionen und Aufgaben der Kosten und Leistungsrechnung wissen sollten Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) hat die Aufgabe und das Ziel, für das Management Informationen und Entscheidungsgrundlagen zu schaffen, damit im Unternehmen Geld verdient werden kann. Hierbei geht es nicht nur um die Kalkulation der Preise, sondern auch um die Darstellung des Erfolgs von einzelnen Produkten oder Produktgruppen. Darüber hinaus werden mithilfe der Kostenrechnung die halbfertigen Produkte/Leistungen bewertet. Des Weiteren werden mithilfe der Berechnung von Preisuntergrenzen die Spielräume bei Vertragsverhandlungen ausgelotet. Die folgenden Funktionen und Aufgaben stehen bei der Kostenund Leistungsrechnung im Vordergrund:

Kosten und Leistungs rechnung

195

2

Kostenrechnung •

•

•

•

•

196

Kalkulation der betrieblichen Leistungen: Die wesentliche Aufgabe der Kalkulation besteht darin, für die Preispolitik Informationen über die Preisuntergrenze im Absatzbereich – mithilfe der Selbstkosten der Kostenträger – und über die Preisobergrenze im Beschaffungsbereich zu liefern. Außerdem werden die Verrechnungspreise für innerbetriebliche Leistungen ermittelt. Dispositionsfunktion: Die KLR liefert Entscheidungsgrundlagen in Form von Prognoseinformationen für den Beschaffungs- und Absatzbereich und für die Produktion. Diese Prognoseinformationen beschreiben die wirtschaftlichen Vorteile der zur Auswahl stehenden Alternativen. Beispiele: Beschaffung:

Welche Bestellmenge? Welche Preisobergrenze?

Produktion:

Welches Produktionsprogramm? Eigen4 oder Fremderstellung? Welche Produktionsmenge? Kauf oder Miete bzw. Leasing?

Absatz:

Welches Sortiment? Welche Preisuntergrenze?

Ermittlung des Betriebsergebnisses: In der Betriebsergebnisrechnung wird der Periodenerfolg ermittelt, der nach einzelnen Produkten, Produktgruppen, Geschäftsbereichen, Kundengruppen, Absatzgebieten etc. differenziert errechnet werden kann. Überwachungsfunktion: Wie wirtschaftlich wird in den Kostenstellen gearbeitet? Die ABC-Analyse kann als ein Instrument eingesetzt werden, um festzustellen, welche Produkte am stärksten am Umsatz beteiligt sind. Mit ihrer Hilfe kann auch festgestellt werden, welche Produktelemente die höchsten Kosten verursachen und deshalb besonders beachtet werden sollten. Kontrolle der Wirtschaftlichkeit: Die Wirtschaftlichkeit des Leistungserstellungsprozesses kann überwacht und Schwachstellen und Unwirtschaftlichkeiten können erkannt werden. Beispiele: – Kontrolle des Betriebsgeschehens, – Analysen (Kosten, Mengen, Preise und Beschäftigung),


2

–

•

Überprüfen von Investitionsvorhaben, – Überprüfen des Bestellverhaltens, – Kontrolle der Losgrößen in Beschaffung und Produktion, – Finden von Kostensenkungspotenzialen. Bewertungsaufgabe: Die Bestände der fertigen und unfertigen Erzeugnisse und aktivierungspflichtige Eigenleistungen (z. B. selbst erstellte Maschinen) müssen sowohl im internen Rechnungswesen (zu Herstellkosten) als auch im externen Rechnungswesen (zu Herstellungskosten, die aus den Herstellkosten abgeleitet werden) bewertet werden.

2.1.7 Was Sie über die Kostenverrechnungsprinzipien wissen sollten Der Kostenverrechnung, d. h. der Verteilung der Kosten auf Kostenstellen, Kostenträger etc., kommt in der Kostenrechnung eine große Bedeutung zu. Die Verrechnung der Kosten innerhalb der Teilgebiete der Kostenrechnung sollte im Hinblick auf die Aussagefähigkeit nach einheitlichen Prinzipien erfolgen. Es stellt sich die Frage, welche Kostenelemente den Kostenträgern zugerechnet werden sollen und auf welche Art und Weise dies geschehen soll. Man unterscheidet im Wesentlichen drei Prinzipien. • Verursachungsprinzip: Das Verursachungsprinzip ist ein Kostenzurechnungsprinzip, das als oberster Grundsatz immer beachtet werden sollte. Es besagt, dass nur die Kosten, die durch einen Kostenträger verursacht wurden, diesem Kostenträger zugerechnet werden dürfen. Das setzt eine Trennung von fixen und variablen Kosten voraus, weil nur die variablen Kosten den Kostenträgern direkt zugeordnet werden dürfen. Die fixen Kosten werden nicht durch die Leistungserstellung, sondern durch die Betriebsbereitschaft verursacht. Deshalb können sie dem Kostenträger nicht direkt zugerechnet werden. • Durchschnittsprinzip: Ist eine verursachungsgerechte Kostenverteilung nach dem Proportionalitätsprinzip nicht durchführbar, wird häufig das Durchschnittsprinzip angewandt. Beim

Prinzipien der Kosten4 verrechnung

197

2

Kostenrechnung

•

Siehe CD4ROM

198

Durchschnittsprinzip werden die Kosten gleichmäßig (mit gleichem Anteil) auf die verschiedenen Bezugsobjekte verteilt. Tragfähigkeitsprinzip: Auch das Tragfähigkeitsprinzip ist ein Kostenanlastungsprinzip. Die Kosten werden proportional zu einer Schlüsselgröße, die von den Absatzpreisen der Produkte abhängt, auf ein Objekt (i. d. R. eine Produktart) verteilt. Als Basis für die Belastbarkeit wählt man Schlüsselgrößen wie den Preis, den Umsatz oder den Deckungsbeitrag. Das Tragfähigkeitsprinzip wird bei der Kalkulation von Kuppelprodukten angewendet. Es ist jedoch durch den Verrechnungsgrundsatz der Belastbarkeit in seiner Aussagefähigkeit eingeschränkt. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

Was Sie über die Kostenrechnungssysteme wissen sollten

2

2.2 Was Sie über die Kostenrechnungssysteme wissen sollten Da die Kostenrechnung unterschiedliche Aufgaben erfüllen soll, haben sich verschiedene Systeme entwickelt, die sich hinsichtlich ihres Umfangs- und Zeitbezugs unterscheiden lassen. Nach dem Zeitbezug differenziert man zwischen Istkosten-, Normalkostenund Plankostenrechnungssystemen. Nach dem Umfangsbezug bzw. nach dem Differenzierungsgrad der Kostenverrechnung unterscheidet man zwischen Vollkosten- und Teilkostenrechnungssystemen. In diesem Kapitel lernen Sie die verschiedenen Kostenrechnungssysteme kennen. Nach seiner Lektüre werden Sie die Istkostenrechnung mit ihren Vor- und Nachteilen kennen und über die Normalkostenrechnung Bescheid wissen. Sie werden die unterschiedlichen Formen der Plankostenrechnung systematisieren und voneinander abgrenzen können. Des Weiteren werden Sie den Unterschied zwischen der Voll- und der Teilkostenrechnung verstehen.

2.2.1 Was Sie vorab wissen sollten Die Kostenrechnungssysteme lassen sich durch zwei Kriterien charakterisieren, und zwar durch den Zeitbezug und den Sachumfang der Kosten. Der Zeitbezug gibt an, ob mit vergangenen oder mit zukünftigen Kosten gerechnet wird. Dabei kann es sich um vergangenheitsorientierte einperiodige Istkosten, um vergangenheitsorientierte mehrperiodige Normalkosten und um zukunftsorientierte Plankosten handeln. Demgegenüber gibt der Sachumfang an, ob nur mit einem Teil der Kosten (Teilkosten) oder mit allen Kosten (Vollkosten) gearbeitet wird. Durch eine Kombination der beiden Kriterien kann jede Vollund Teilkostenrechnung mit Ist-, Normal- oder Plankosten rechnen.

Zeitbezug der Kosten

Sachumfang der Kosten

199

2

Kostenrechnung

Istkostenrechnung

Analyse des vergangenen Be4 triebsgeschehens

Tatsächliche Kosten einer ver4 gangenen Periode

(Nachkalkulation)

Normalkostenrechnung

Analyse des vergangenen Be4 triebsgeschehens

Durchschnittskosten mehrerer Perioden, aber um „Ausreißer“ bereinigt

Datenbasis für zukünftige Ent4 scheidungen

Plankostenrechnung

Basis für Entscheidungen

Planung mit zukünftig erwarteten Kosten

Planvorgaben für Soll4Ist4 Vergleiche

Abb. 2-1: Kostenrechnungssysteme nach zeitlichem Bezug

2.2.2 Diese Grundsätze der Vollkosten und Teilkostenrechnung sollten Sie kennen

Vollkosten4 rechnung

200

Die Verteilung der Kosten auf Kostenstellen und Kostenträger kann auf zwei Arten erfolgen, und zwar auf Vollkosten- und auf Teilkostenbasis. Bei der Vollkostenrechnung werden alle Kosten des Unternehmens auf einzelne Produkte und Dienstleistungen verrechnet. Die Vollkostenrechnung basiert auf einer Unterscheidung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten. Bei Einzelkosten handelt es sich um Kosten, die dem einzelnen Kostenträger direkt zurechenbar sind. Das können z. B. Materialeinzelkosten oder Fertigungslöhne (Fertigungseinzelkosten) sein, die einzig für ein bestimmtes Produkt eingesetzt werden. Gemeinkosten sind dagegen Kosten, die dem einzelnen Kostenträger nicht direkt zurechenbar sind. Hierbei handelt es sich zum Beispiel um die Gehälter des Verwaltungspersonals. Die Gemeinkosten fallen also aus


technischen, organisatorischen oder wirtschaftlichen Gründen als verbundene Kosten gleichzeitig für mehrere Leistungsarten an. Alle Einzelkosten und Gemeinkosten werden durch die Kostenartenrechnung erfasst. In der Kostenstellenrechnung werden die Gemeinkosten verteilt und anschließend in der Kostenträgerrechnung den Kostenträgern zugerechnet. Die Einzelkosten können direkt von der Kostenartenrechnung der Kostenträgerrechnung zugeordnet werden. Im Vergleich zur Vollkostenrechnung werden in der Teilkostenrechnung nur die direkt verursachten Kosten auf Produkte und Kostenstellen verrechnet. Diejenigen Kosten, die das ganze Unternehmen betreffen, bleiben als Gemeinkosten unverteilt. Im Gegensatz zur Vollkostenrechnung ist die Teilkostenrechnung hauptsächlich marktorientiert. Aufgrund dieser Tatsachen kann für jeden Auftrag und für jede Kostenstelle festgestellt werden, welche Kosten hier verursacht wurden, und zwar mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung. Durch Kombination der beiden Kriterien Zeit- und Sachumfangsbezug gelangt man zu den folgendem Varianten von Kostenrechnungssystemen: Umfang Zeit

Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis

Istkostenrechnung auf Teilkostenbasis

Normalkosten

Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis

Normalkostenrechnung auf Teilkostenbasis

Plankosten

Teilkosten4 rechnung

Teilkosten

Istkosten Vergangenheit

Zukunft

Vollkosten

2

Plankostenrechnung auf Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis Teilkostenbasis 15

Abb. 2-2: Kostenrechnungssysteme

15

In Anlehnung an Jórasz, W.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2008, S. 29.

201

2

Kostenrechnung

2.2.3 Diese Kostenrechnungssysteme auf Vollkostenbasis sollten Ihnen vertraut sein In der Vollkostenrechnung werden alle Kosten auf die Kostenträger verrechnet. Den Erlösen der Kostenträger werden die vollen Kosten gegenübergestellt, wobei die sich ergebende Differenz als Nettoergebnis bezeichnet wird. Das Verursachungsprinzip wird hierbei hinsichtlich der Proportionalisierung und hinsichtlich der Verrechnung der Fixkosten missachtet. Im Folgenden wird die Vollkostenrechnung mit Ist-, Normal- und Plankosten kurz erläutert. Wie funktioniert die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis? Istkosten4 rechnung auf Vollkostenbasis

Die Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis ist die traditionelle Form der Kosten- und Leistungsrechnung. Sie verrechnet alle effektiv angefallenen Kosten und stellt damit eine Vergangenheitsrechnung dar, die das betriebliche Geschehen abbildet. Die Istkosten einer Periode ergeben sich, indem man die Istmenge an Produktionseinsatzfaktoren mit den Istpreisen der Kostengüter multipliziert. Ausgehend von den Zwecken der Kostenrechnung erfüllt die Istkostenrechnung verschiedene Aufgaben. Dabei ergeben sich aber einige Schwachstellen, die in der folgenden Abbildung dargestellt sind. • Nachkalkulation der tatsächlichen Kosten der Kostenträger • Grundlage für Preis4 und Kostenentscheidungen, indem die vollen Selbstkosten, die die langfristige Preisuntergrenze darstel4 len, ermittelt werden • Grundlage für die Bewertung der unfertigen und fertigen Er4 zeugnisse sowie aktivierter Eigenleistungen durch die Ermittlung der Herstellkosten • Ermittlung des Betriebserfolgs • Preisermittlung bei öffentlichen Aufträgen Schwachstellen • keine Kostenkontrolle möglich • Schwankungen, die durch zeitliche Unregelmäßigkeiten oder Schwankungen bei der Menge oder beim Preis entstehen, beein4 flussen das Ergebnis direkt • aufwendiges Verfahren, weil in jeder Periode neue Zuschlags4 und Verrechnungssätze errechnet werden müssen • liefert keine entscheidungsrelevanten Kostendaten für kurzfristi4 ge Planungsaufgaben Aufgaben

Abb. 2-3: Zusammenfassung Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis

202


2

Eine reine Istkostenrechnung kann es nicht geben, weil durch kalkulatorische und zeitliche Abgrenzungen Schätz- und Durchschnittswerte in die Kostenrechnung einfließen. Um Schwankungen zu eliminieren und den Rechenaufwand zu verringern, wurde aus der Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis die Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis entwickelt. Wie funktioniert die Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis? Bei der Normalkostenrechnung werden Zufallsschwankungen der Kosteneinflussfaktoren im Kostenverlauf durch die Verwendung von Mittelwerten ausgeschaltet. Normalkosten sind durchschnittliche Kosten, die aus den vergangenen Istkosten gebildet werden. Die Istkostenwerte mehrerer vergangener Perioden werden addiert und durch die Anzahl der Perioden dividiert. Die Normalkostenrechnung ist ebenfalls eine Vergangenheitsrechnung, die aber zufällige Schwankungen durch den Ansatz von festen Verrechnungssätzen weitestgehend nivelliert. Die Abrechnung wird wesentlich beschleunigt und vereinfacht. Außerdem kann die Ermittlung der Herstellkosten und der Selbstkosten auf Normalkostenbasis schon während der Periode vorgenommen werden. Für die Normalkostenrechnung ergibt sich folgende Gleichung:

Normalkosten4 rechnung auf Vollkostenbasis

 Ist-Menge an  durchschnittliche  Normalkosten =  Produktions-  ×  Ist-Preise für die   Kostengüter  einsatzfaktoren 

Zu den Aufgaben der Normalkostenrechnung zählen die Zwischenund Nachkalkulation, die Erfolgsermittlung, die Kostenvergleiche, die Kostenkontrolle und die Kostenanalyse, die nur aufgrund von Kostenvorgaben bzw. Vorkalkulationen möglich sind. Mit der Normalkostenrechnung können bessere Zeitvergleiche und Vorkalkulationen gemacht werden, weil die Zufallsschwankungen bei den Isteinzelkosten und bei den Istgemeinkosten eliminiert werden. Des Weiteren kann man zwischen einer starren und einer flexiblen Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis differenzieren, die Unterschiede werden in der folgenden Abbildung dargestellt:

Starre und flexible Normalkosten4 rechnung

203

2

Kostenrechnung

starre Normalkostenrechnung

flexible Normalkostenrechnung

• ermittelt die Kosten nur für eine fest4 gelegte Beschäftigung • hauptsächlich zur Vereinfachung der Abrechnung • keine wirksame Kostenkontrolle

• durch eine Trennung von fixen und variablen Kosten wird eine Anpassung der variablen Kosten an den aktuellen Beschäftigungsgrad ermöglicht • Verbesserung der Kostenkontrollfunk4 tion

Abb. 2-4: Unterschiede zwischen starrer und flexibler Normalkostenrechnung Starre Normal4 kostenrechnung Preis4 abweichung

Mengen4 abweichung

Flexible Normalkosten4 rechnung

Die starre Normalkostenrechnung kann zwei Abweichungen aufzeigen, und zwar die Preisabweichung und die Mengenabweichung. Die Preisabweichung ergibt sich beispielsweise aus der Differenz zwischen Istpreisen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und den festen Verrechnungspreisen. Eine Mengenabweichung bzw. Verbrauchsabweichung liegt dann vor, wenn die durchschnittliche Menge an Kostengütern nicht mit den tatsächlich verbrauchten Istmengen übereinstimmt. Da die starre Normalkostenrechnung mit einem durchschnittlichen Beschäftigungsgrad arbeitet, sind Differenzen, die durch die Abweichungen des Beschäftigungsgrads vom durchschnittlichen Beschäftigungsgrad bedingt sind, in der Verbrauchsabweichung enthalten. Durch diese Differenzen (Über- und Unterdeckung) wird die Aussagefähigkeit für die Kostenkontrolle gesenkt. Bei der flexiblen Normalkostenrechnung findet eine Aufteilung der Mengenabweichung in eine Verbrauchs- und Beschäftigungsabweichung statt. Hierbei werden die Normalkostensätze der veränderten Kapazitätsausnutzung angepasst, was zu einer Verbesserung der Kostenkontrolle führt. Wie funktioniert die Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis?

Plankosten4 rechnung auf Vollkostenbasis

Die Plankostenrechnung schafft die Grundlage für die Steuerung des Betriebs durch die Bereitstellung von Orientierungsgrößen für zukünftiges Handeln und unterstützt die Kontrolle der Wirtschaft16 lichkeit durch Ursachenforschung mittels Abweichungsanalysen.

16

204

Bleis, C.: Kostenrechnung und Kostenrelevanz, 2007, S. 145.


2

Sie ist im Gegensatz zur Ist- und Normalkostenrechnung zukunftsorientiert, weil sie die Kosten auf analytische Weise unter Berücksichtigung zukünftig erwarteter Entwicklungen ermittelt. Mit ihrer Hilfe wird eine effiziente Kostenkontrolle ermöglicht, indem die Plankosten den Istkosten gegenübergestellt werden. Voraussetzung für einen solchen Soll-Ist-Vergleich ist neben der Plankosten- auch eine Istkostenrechnung. Die Hauptzwecksetzung der Plankostenrechnung ist die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit, die Entscheidungsfindung und die zukunftsgerichtete Steuerung. Für die Plankostenrechnung ergibt sich folgende Gleichung: geplanter Mengenver - Plankosten =  brauch an Produk -  × Planpreise für die   tionseinsatzfaktoren   Kostengüter 

Analog zur Normalkostenrechnung unterscheidet man zwischen einer starren und einer flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis. starre Plankostenrechnung

flexible Plankostenrechnung

• ermittelt nur die Kosten für eine fest4 gelegte Beschäftigung (Planbeschäfti4 gung); eine Anpassung der Plankosten an Beschäftigungsänderungen ist des4 halb nicht möglich • keine wirksame Kostenkontrolle

• durch eine Trennung von fixen und variablen Kosten wird eine Anpassung der variablen Kosten an den aktuellen Beschäftigungsgrad ermöglicht • die an den aktuellen Beschäftigungs4 grad angepassten Plankosten (Sollkos4 ten) ermöglichen durch einen Vergleich mit den Istkosten eine effektive Kos4 tenkontrolle

Abb. 2-5: Unterschiede zwischen starrer und flexibler Plankostenrechnung Wie funktioniert die starre Plankostenrechnung? Die starre Plankostenrechnung ist ein Vollkostenrechnungssystem, das bei der Planung auf eine Differenzierung von fixen und variablen Kosten verzichtet. Die Plankosten werden bei der Abweichungsuntersuchung nicht an den tatsächlichen Beschäftigungsgrad (= Ausbringungsmenge) angepasst, sondern beziehen sich weiterhin „starr“ auf den Planbeschäftigungsgrad.

Starre Plan4 kostenrechnung

205

2

Kostenrechnung

Neben der Beschäftigung werden auch die übrigen Kosteneinflussgrößen als konstant betrachtet. Eine Anpassung der Kosten im Rahmen einer Abweichungsanalyse an Beschäftigungsschwankungen, um die erwarteten und vorgegebenen Kosten auf die tatsächlich eingetretene Beschäftigung des Unternehmens umrechnen zu können, ist deshalb nicht möglich. Die starre Plankostenrechnung erlaubt zwar einen Vergleich der Istzahlen mit den Planvorgaben, aber es kann nicht festgestellt werden, woraus die Abweichungen resultieren. Beispiel 21: Starre Plankostenrechnung Ein Betrieb plant für das erste Quartal die Produktion von 500 Ti4 schen, 800 Stühlen und 200 Regalen. Auf der Basis dieses Planmen4 gengerüsts werden die entsprechenden Plankosten ermittelt. Am Ende der Periode ergab die tatsächliche Menge: 400 Tische, 1.000 Stühle und 100 Regale, die im ersten Quartal produziert wurden. Aus diesem Bespiel wird ersichtlich, dass die Istkosten sehr stark von den Plankos4 ten abweichen.

Anhand des obigen Beispiels kann man gut erkennen, dass eine Abweichungsanalyse auf Grundlage der starren Plankostenrechnung nicht möglich ist. Die auftretenden Abweichungen sollten zur Wirtschaftskontrolle herangezogen werden. Zu den Grundarten der Mengenabweichung gehören die Verbrauchs- und die Beschäftigungsabweichung. • Die Verbrauchsabweichung stellt einen mengenmäßigen Mehroder Minderverbrauch an Kostengütern dar. Hierbei können die Abweichungen von geplanter Technologie und Organisation, die im Leistungsprozess enthalten sind, einen Einfluss auf den Mengenverbrauch gehabt haben. Als Beispiel ist die Kostensenkung durch operative Rationalisierung, verbesserte Beschaffungsbedingungen oder einen erhöhten Beschaffungsaufwand zu nennen. • Die Beschäftigungsabweichung gibt die nicht ausgelasteten Fixkosten an. Da die fixen Kosten – unabhängig von der Auslastung der Kapazitäten – in jeder Kostenstelle in voller Höhe als Istkosten anfallen, handelt es sich hierbei um Kostenabweichun-

206


2

gen zwischen Plan- und Istkosten, die durch die Abweichungen im Leistungsvolumen entstehen. Wie funktioniert die flexible Plankostenrechnung? Die flexible Plankostenrechnung hingegen passt sich an Planänderungen (wie z. B. Änderungen hinsichtlich der technischen oder personellen Kapazitäten, der Produktart und des Produktionsverfahrens) an, indem sie die Plankosten der Kostenstellen zwar ebenfalls auf der Basis eines als Jahresdurchschnitt erwarteten Planbeschäftigungsgrads vorgibt, diese Plankosten aber auf den in den einzelnen Abrechnungsperioden (z. B. ein Monat) der Planungsperiode tatsächlich erreichten Ausnutzungsgrad (Istbeschäftigungsgrad) umrechnet. Die starre Bindung der Plankosten an die Planbeschäftigung wird aufgelöst und die Plankosten werden auf die jeweils eingetretene Istbeschäftigung umgerechnet. Die Plankosten der jeweiligen Istbeschäftigung werden als Sollkosten bezeichnet. Damit die Sollkosten aus den Plankosten abgeleitet werden können, müssen die Plankosten in ihre fixen und variablen Bestandteile zerlegt werden. Der Grund dafür ist, dass nur die variablen Kostenanteile eine Veränderung durch die Auslastung erfahren. Die Fixkosten gehen in voller Höhe in die Sollkosten ein, die variablen Kosten hingegen gehen nur im Verhältnis der Istkosten zu den Plankosten in die Sollkosten mit ein.

Flexible Plankosten4 rechnung

Zur Berechnung der Sollkosten ergibt sich folgende Gleichung:  proportionale Plankosten  Sollkosten = fixe Plankosten +  × Ist-Beschäftigungsgrad  Planbeschäftigung  

Beispiel 22: Flexible Plankostenrechnung Die Plankosten werden aufgrund der auftragsbedingten Änderung der Planbeschäftigung wie folgt geändert: • Plankosten für 500 Tische auf 400 Tische, • Plankosten für 800 Stühle auf 1.000 Stühle, • Plankosten für 200 Regale auf 100 Regale.

207

2

Kostenrechnung

Aufgrund dieser Änderungen ermittelt der Betrieb die Sollkosten für die neue Leistungsmenge. Zu den Verbrauchsabweichungen zählen sämtliche Abweichungen der Istkosten von den Sollkosten. Die Be4 schäftigungsabweichung wurde komplett ausgeschaltet. Berechnung von Sollkosten Fixe Plankosten

8.000 €

Variable Plankosten (40 €/Std.) bei geplanter Nutzung (Planbe4 schäftigung) von 500 Maschinenstunden pro Monat

20.000 €

Plankosten

28.000 €

In dem Betrieb beträgt die tatsächliche Nutzung (Ist4Beschäftigung) eines Monats 400 Maschinenstunden. Das sind 80 % der geplanten Nutzung. Die Plankosten der tatsächlichen Nutzung (Sollkosten) sind jedoch nicht 80 % der Plankosten bei Planbeschäftigung (22.400 €), sondern 80 % der variablen Kosten bei Planbeschäftigung (16.000 €), die zu den fixen Plankosten (8.000 €) addiert werden. 20.000 €   Sollkosten = 8.000 € +  × 400 Masch.-Std.  = 24.000 €  500 Masch.-Std. 

Vorteilhaft ist die nach Kostenstellen und Kostenarten differenzierte Kostenkontrolle der flexiblen Plankostenrechnung. Hierbei wird die Differenz zwischen den verrechneten Plankosten (d. h. zwischen den geplanten Kosten beim tatsächlich realisierten Beschäftigungsgrad) berechnet, um anschließend die Differenz zwischen den Sollkosten und den entsprechenden Istkosten als Verbrauchsabweichung zu ermitteln. Zusammenfassend lässt sich sagen, dass die Entwicklung der Kostenrechungssysteme auf Vollkostenbasis von der Ist- über die Normalbis hin zur Plankostenrechnung zu einer ständigen Verbesserung der Kostenkontrollfunktion der Kostenrechnung geführt hat. Jedoch können bei Verwendung von Vollkostenrechnungssystemen im Rahmen der Betriebsergebnisrechnung keine Aussagen über den kurzfristigen Erfolg einzelner Produktarten etc. gemacht werden. Die Vollkostenrechnung eignet sich also nicht dafür, entscheidungsrelevante Kostendaten für kurzfristige Planungs- und Steuerungs-

208


2

aufgaben zu liefern. Deshalb besteht bei Vollkostenrechnungssystemen grundsätzlich die Gefahr, Kosteninformationen falsch zu interpretieren und folglich Fehlentscheidungen zu treffen. Die Ursachen dafür liegen in der Proportionalisierung der Fixkosten bzw. in der Gemeinkostenschlüsselungsproblematik. Aus diesem Grund wurden Teilkostenrechnungssysteme entwickelt, die die von den Vollkostenrechnungssystemen nicht lösbaren Steuerungsaufgaben übernehmen.

2.2.4 Diese Kostenrechnungssysteme auf Teilkostenbasis sollten Ihnen vertraut sein In der Teilkostenrechnung wird eine Aufspaltung der Gesamtkosten in mindestens zwei Kostenkategorien hinsichtlich ihrer Zurechenbarkeit auf die Kostenträger vorgenommen. Den Kostenträgern werden im Sinne des Verursachungsprinzips nur solche Kosten zugeordnet, die von ihnen auch verursacht wurden. Den Erlösen der Kostenträger werden nur die Teilkosten gegenübergestellt, wobei die sich ergebende Differenz als Bruttoergebnis bzw. Deckungsbeitrag bezeichnet wird, der angibt, welchen Betrag der jeweilige Kostenträger zur Deckung der noch nicht subtrahierten Kosten beiträgt. Systeme auf der Basis variabler Kosten Bei der Teilkostenrechnung wird eine Zerlegung der Kosten hinsichtlich ihres Verhaltens bei Beschäftigungsschwankungen in fixe und variable Kosten vorgenommen. Den Kostenträgern werden nur die variablen Kosten zugerechnet. Abhängig davon, wie die fixen Kosten, die als periodenbezogene Größen betrachtet werden und von den aufsummierten Deckungsbeiträgen gedeckt werden müssen, in der Betriebsergebnisrechnung behandelt werden, unterscheidet man zwischen einstufiger und mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung.

Einstufige und mehrstufige Deckungsbei4 tragsrechnung

209

2

Kostenrechnung einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Direct Costing)

die Betriebsergebnisrechnung übernimmt die Fixkosten als gesamten Block

mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung (stufenweise Fixkostendeckungsrech nung)

die Fixkosten werden nicht als Block, sondern aufgeteilt in verschiedene Stufen in die Betriebsergebnisrechnung über4 nommen

Abb. 2-6: Unterschiede zwischen einstufiger und mehrstufiger Deckungsbeitragsrechnung Systeme auf der Basis von Einzelkosten Bei dieser Form von Kostenrechnungssystemen wird eine Zerlegung der Kosten hinsichtlich ihrer Zurechenbarkeit in Einzel- und Gemeinkosten vorgenommen, wobei den Kostenträgern nur die Einzelkosten zugerechnet werden.

2.2.5 Was Sie über die Unterschiede zwischen der Voll und der Teilkostenrechnung wissen sollten Die traditionelle Vollkostenrechnung, deren Ergebnisse z. B. zur Preisfindung und Preisbeurteilung von Produkten herangezogen werden, orientiert sich an den „vollen“ Stückkosten einer Leistungseinheit. Das bedeutet, dass in der Vollkostenrechnung alle Kosten auf die Kostenträger umgelegt werden. Es wird also nicht zwischen variablen und fixen Kosten unterschieden. Stattdessen werden beide Kostenarten gemeinsam auf die Kostenträger verteilt. Da aber für kurzfristige Dispositionen nur die variablen Kosten veränderbar sind, kann die Berücksichtigung von Vollkosten zu Fehlentscheidungen führen. In den folgenden Bereichen können die Fehlentscheidungen vorkommen: • Zusatzaufträge bei freien Kapazitäten, • Spielraum bei Preisverhandlungen, • Entscheidungen über die Produktpalette, • optimale Maschinenbelegung. In der Teilkostenrechnung erfolgt eine konsequente Trennung der variablen und der fixen Kosten oder der Einzel- und der Gemeinkosten. Die fixen Kosten oder Gemeinkosten lassen sich unterschiedlich differenzieren.

210


variable Kosten

2

fixe Kosten

Variable Kosten fallen bei der Produktion und Vermarktung eines Produkts an. Die Höhe der variablen Kosten ist direkt mit dem Produkt verbunden. Das bedeutet: Je mehr Sie produzieren, desto höher sind die Kosten.

Fixe Kosten entstehen auf jeden Fall, unabhängig von der Produktion. Zu den fixen Kosten gehören z. B. • die Mieten für Ihren Standort, • Grundgebühren für Wasser4 und Stromkosten, • Gehälter.

Merke: Die variablen Kosten sind von der Ausbringungsmenge abhängig!

Merke: Die fixen Kosten sind von der Ausbringungsmenge unabhängig!

Für welche Art von Kostenrechnung sollte man sich nun aber entscheiden? Die Antwort ergibt sich, wenn man den Zeithorizont betrachtet. • Kurzfristige Entscheidung anhand variabler Kosten: Kurzfristig gesehen (und somit bei gegebenen freien Kapazitäten) dürfen Entscheidungen nur auf der Basis der variablen Kosten bzw. der direkten Kosten getroffen werden. Falls Sie einen Pkw haben, dann fallen bei Ihnen die fixen Kosten ohnehin an. Bei einem Kostenvergleich für eine Fahrt von Karlsruhe nach Berlin mit dem Auto zwischen einem Mietwagen und Ihrem eigenen Pkw sind nur die variablen Kosten Ihres Pkw von Interesse. In diesem Fall fällt wahrscheinlich die Entscheidung zugunsten Ihres Pkw aus. • Langfristige Berücksichtigung aller Kosten: Langfristig hingegen sind die Kapazitäten veränderbar und somit die Vollkosten entscheidungsrelevant. Falls Sie noch keinen Pkw haben, könnten Sie beispielsweise entscheiden, ob es für Sie kostengünstiger ist, wenn Sie regelmäßig mit der Bahn nach Berlin fahren oder wenn Sie sich einen Pkw anschaffen. In diesem Fall müssten Sie die fixen Kosten (Abschreibungen, Versicherungen, Steuern) und die variablen Kosten (Benzin, Verschleiß an Reifen, Öl etc.) des Pkw berücksichtigen. Wahrscheinlich ist es vor diesem Hintergrund günstiger mit der Bahn zu fahren als mit dem Pkw, wenn man für andere Fahrten nicht auf den Pkw angewiesen ist. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

Siehe CD4ROM

211

2

Kostenrechnung

2.3 So funktioniert die Kostenartenrechnung

Siehe CD4ROM

Am Anfang der Kostenrechnung steht die Kostenartenrechnung. Sie stellt das Bindeglied zur Finanzbuchhaltung und den anderen Nebenbuchhaltungen (Personal-, Lager-, Anlagenbuchhaltung) als Quelle der Kostenrechnung dar. In der Kostenartenrechnung werden nur die Kosten erfasst, die überhaupt im Unternehmen angefallen sind. In der Finanzbuchhaltung werden nur Erträge und Aufwendungen erfasst. Aus dieser Datenbasis werden die Leistungen und Kosten ermittelt. Hier sind die in Kapitel 2.1 (Kostenrechnung) erläuterten Unterschiede zwischen den Begriffspaaren (neutrale Erträge, neutrale Aufwendungen, Anderskosten und Zusatzkosten) zu berücksichtigen. Sie lernen in diesem Kapitel, wie die Kosten und Leistungen systematisch erfasst, bewertet und klassifiziert werden. Ziel dieses Kapitels ist es, einen umfassenden Einblick in die Teilbereiche der Kostenartenrechnung zu ermöglichen. Sie lernen, wie die Kostenartenrechnung in die Kosten- und Leistungsrechnung eingebunden ist und nach welchen Grundsätzen die Kostenerfassung erfolgt. Dabei soll vermittelt werden, dass eine systematische und lückenlose Kostenermittlung und eine detaillierte Kostenaufbereitung die Grundlage jeder Kosten- und Leistungsrechnung darstellen.

2.3.1 Was Sie über die Grundlagen der Kostenartenrechnung wissen sollten Kostenarten4 rechnung

Die Kostenartenrechnung ist die erste Stufe der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR). Sie bildet die Grundlage für die Kostenstellen- und die Kostenträgerrechnung und stellt damit die Grundlage für die gesamte Kostenrechnung dar. In ihr werden alle in der Abrechnungsperiode entstandenen und geplanten Kosten für die Erstellung und Verwertung betrieblicher Prozesse systematisch erfasst. Welche Aufgaben hat die Kostenartenrechnung? •

212

Erfassung und Klassifizierung sämtlicher Kosten: Die vorrangige Aufgabe der Kostenartenrechnung besteht darin, alle in der Abrechnungsperiode angefallenen Kosten lückenlos zu erfassen

So funktioniert die Kostenartenrechnung

•

•

•

2

und zum Zwecke der Weiterverrechnung systematisch zu gliedern. Neben der eindeutigen und überschneidungsfreien Klassifizierung der einzelnen Kostenarten bildet die Abgrenzung von Kosten und Aufwendungen einen weiteren Aufgabenbereich der Kostenartenrechnung. Bereitstellung und Lieferung der ermittelten Daten: Die im Rahmen der Kostenartenrechnung erarbeiteten Daten werden an die Kostenstellen- und an die Kostenträgerrechnung weitergeleitet. Hierfür muss eine Differenzierung von Einzel- und Gemeinkosten vorgenommen werden. Kostenkontrolle: Die Zielsetzung der Kostenartenrechnung liegt darin, einen Überblick über die Kostenstruktur und das Kostenniveau eines Unternehmens zu vermitteln. Sie liefert steuerungs17 relevante Informationen für die Kostenkontrolle. Kostenbudgetierung: Im Rahmen der Planungsrechnung werden Kostenbudgets für die einzelnen Kostenarten als Vergleichsmaßstäbe für die Wirtschaftlichkeitskontrolle vorgegeben. Kostenartenrechnung Welche Kosten sind angefallen? Gemeinkosten


Einzelkosten

Wo sind die Kosten entstanden? Verrechnung/Umlage

Kostenträgerrechnung Wofür sind die Kosten angefallen?

Abb. 3-1: Einbindung der Kostenartenrechnung in die Kosten- und Leistungsrechnung 18

17 18

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 133. Siehe www.uni-hannover.de/klr. Oliver Schlimme: Handbuch der Kostenartenrechnung, Universität Hannover, S. 8.

213

2

Kostenrechnung

Auf welchen Prinzipien basiert die Kostenartenrechnung? Die folgende Tabelle zeigt die Grundsätze der Kostenartenrechnung. Eindeutigkeit

Die einzelnen Kosten müssen ohne Zweifel einer bestimmten Kostenart zugewiesen werden können. Ein zu umfangreicher Sachkontenplan sowie die Gliederung nach mehreren Eigen4 schaften erschwert die Übersicht über die einzelnen Kostenarten und ist deshalb zu vermeiden.

Vollständigkeit

Es müssen ausnahmslos alle im Unternehmen entstandenen Kosten berücksichtigt werden. Durch diese lückenlose Kosten4 auflistung lassen sich Fehlentscheidungen vermeiden.

Flexibilität

Der Kostenartenplan sollte so flexibel wie möglich erstellt wer4 den, damit man im Falle von Veränderungen eine Anpassung an die neuen Gegebenheiten vornehmen kann.

Wirtschaftlichkeit Die Kostenartenrechnung muss ihrerseits nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten stattfinden. Die Anforderungen an den Kosten4 artenplan bestehen darin, eine präzise Aussagefähigkeit zu erzielen und sie mit einem möglichst geringen Auswertungsauf4 wand ökonomisch sinnvoll aufeinander abzustimmen. Tab. 341: Grundsätze der Kostenartenrechnung

19

2.3.2 So erfassen Sie die wichtigsten Kostenarten Kostenarten

Zu den wichtigsten Kostenarten zählen die Materialkosten, die Personalkosten, die Dienstleistungskosten und die kalkulatorischen Kosten. Erfasst und bewertet man die Kostenarten einzeln, kann man eine Aussage über die Höhe der einzelnen Kostenarten machen. Die verschiedenen Kostenarten stellen eine Basis für die Bewertung der Vergangenheit und der aktuellen wirtschaftlichen Situation einer Unternehmung und eine Basis für zukünftige Planungen dar.

19

214

Siehe www.uni-hannover.de/klr. Oliver Schlimme: Handbuch der Kostenartenrechnung, Universität Hannover, S. 11.

2


Kostenarten

Materialkosten

Personalkosten

Dienstleistungs kosten und öffent liche Abgaben

kalkulatorische Kosten

Abb. 3-2: Die wichtigsten Kostenarten Was versteht man unter Materialkosten? Zu den primären Materialkosten gehören alle durch den betriebsbezogenen Verbrauch von Stoffen und von Energie entstandenen Kosten. Die Materialkosten setzen sich aus drei verschiedenen Kostenteilen zusammen: • den Rohstoffen, • den Hilfsstoffen und • den Betriebsstoffen. Rohstoffe gehen als Hauptbestandteile direkt in das zu fertigende Produkt ein. Deshalb können sie den Kostenträgern direkt als Einzelkosten zugerechnet werden. Beispiele: Holz in der Möbelindustrie, Fleisch in Metzgereien, Blech in der Metallverarbeitung. Hilfsstoffe sind nur als Nebenbestandteile im Produkt zu finden. Sie gehen zwar direkt in das Produkt ein und sind somit Einzelkosten, werden aber wegen ihres geringfügigen Anteils aus verrechnungstechnischen Gründen häufig als Gemeinkosten behandelt. Beispiele: Schrauben, Nägel, Leim, Garn. Betriebsstoffe sind keine Bestandteile des Produkts. Sie dienen dazu, die Anlagen und Maschinen des Unternehmens zu betreiben. Deshalb gehören die Betriebsstoffe in der Regel zu den Gemeinkosten. Beispiele: Kühlmittel, Energie-, Treib-, Schmierstoffe, Büromaterialien.

Materialkosten

Rohstoffe

Hilfsstoffe

Betriebsstoffe

Wie werden die Materialkosten berechnet? Allgemein werden die Materialkosten nach der folgenden Formel berechnet:

Materialkosten berechnung

Materialkosten = verbrauchte Menge x Kostenwert

215

2

Kostenrechnung

Um die Materialkosten korrekt erfassen zu können, ist es notwendig, zuerst den Materialverbrauch zu ermitteln. Erst dann werden die verbrauchten Mengen bewertet, sodass ein geldmäßiges Äquivalent zum Materialverbrauch entsteht – die Materialkosten. Welche Methoden zur Ermittlung der Materialverbrauchsmengen gibt es? Die Unterscheidungsgrundlage für die Differenzierung der Methoden zur Ermittlung der Materialverbrauchsmengen ist die Frage, ob die Materialien nach dem Lagerzugang oder nach dem Lagerabgang erfasst werden. Ermittlung des Materialverbrauchs Lagerzugang

Festwertmethode

Lagerabgang

Inventurmethode

Skontrationsmethode

retrograde Methode

Abb. 3-3: Methoden zur Ermittlung des Materialverbrauchs Wie funktioniert die Festwertmethode? Festwert4 methode

Die Festwertmethode ist die einfachste Methode zur Ermittlung des Materialverbrauchs. Bei ihr wird davon ausgegangen, dass die Summe aller Zugänge dem Verbrauch entspricht, wobei die Zugänge mittels Lieferscheinen erfasst werden. Materialverbrauch = Summe aller Zugänge laut Lieferschein Aufgrund der Einfachheit dieser Methode kommt es jedoch zu Problemen bezüglich der Genauigkeit, weil die Festwertmethode vor allem für Materialien sinnvoll ist, die sofort und vollständig verbraucht werden, was in der Praxis eher selten ist.

216

2


Wie funktioniert die Inventurmethode? Bei der Inventurmethode ergibt sich der Materialverbrauch aus der Differenz aus dem durch die Inventur des Vorjahres ermittelten Anfangsbestand zuzüglich der Zugänge des laufenden Geschäftsjahres (anhand der Lieferscheine) und dem Endbestand des Geschäftsjahres, der ebenfalls durch Inventur ermittelt wird. Die Vorteile dieser Methode liegen in ihrer Einfachheit und in dem daraus resultierenden geringen Verwaltungsaufwand. Der Nachteil der Inventurmethode ist, dass kein außerordentlicher Verbrauch ermittelbar und keine Zurechnung auf Kostenstellen oder Kostenträger möglich ist. Der Verbrauch lässt sich mithilfe des folgenden Schemas ermitteln:

Inventur4 methode

Anfangsbestand laut Inventur am Periodenbeginn +

Zugänge laut Lieferschein des Geschäftsjahres

–

Endbestand laut Inventur am Periodenende

=

Materialverbrauchsmenge des Geschäftsjahres

Beispiel 31: Ermittlung des Materialverbrauchs Anfangsbestand 2008 = Endbestand laut Inventur 2007 + Zugang Januar 2008 + Zugang Februar 2008 + … + Zugang Dezember 2008 – Endbestand laut Inventur 2008 = Verbrauch 2008

Wie funktioniert die Skontrationsmethode? Die Skontrationsmethode (auch Fortschreibungsmethode genannt) weist einen sehr hohen Organisationsaufwand auf, weil die Zugänge und die Abgänge im Lager fortgeschrieben werden. Lagerzugänge werden mittels Lieferscheinen erfasst, Abgänge mittels Materialentnahmescheinen, Anfangsbestände mittels Inventur. Bei dieser Methode ergibt sich der Verbrauch aus der Summe aller Lagerabgänge.

Skontrations4 methode

217

2

Kostenrechnung

Zudem bietet die Skontrationsmethode die Möglichkeit, den außerordentlichen Verbrauch zu ermitteln: Istanfangsbestand (laut Inventur) + Istzugang (Lieferscheine) – Verbrauchsmenge (Materialentnahmescheine) = Sollendbestand (laut Lagerbuchhaltung) – Istendbestand (laut Inventur) = außerordentlicher Verbrauch

Abb. 3-4: Ermittlung des außerordentlichen Verbrauchs20 Der Vorteil dieser Methode ist, dass eine direkte Zurechenbarkeit auf Kostenträger und Kostenstellen möglich ist. Das bedeutet, dass der Materialverbrauch pro Kostenträger und Kostenstelle verursachungsgerecht zugeordnet werden kann. Außerdem ist die Skontrationsmethode sehr exakt und ermöglicht die Berechnung des außerordentlichen Aufwands. Leider entsteht durch die erhöhte Genauigkeit ein erhöhter Aufwand, weil die Lagerbuchhaltung extrem genau geführt werden muss. Wie funktioniert die retrograde Methode? Retrograde Methode

Bei der retrograden Methode werden die einzelnen Bestandteile der Fertig- oder Halbfertigerzeugnisse mittels Stücklisten und Gozintographen zurückgerechnet. Der Verbrauch wird folgendermaßen ermittelt: Verbrauchsmenge = (Sollverbrauch pro Produkteinheit) x (produzierte Menge) Positiv an dieser Art der Ermittlung des Verbrauchs ist, dass die Sollverbrauchsmenge schnell berechnet werden kann. Jedoch wird hierbei der tatsächliche Verbrauch nicht berücksichtigt.

20

218

Däumler, K.-D./Grabe, J.: Kostenrechnung 1, 6. Aufl., 1993, S. 156.


2

Beispiel 32: Ermittlung des Materialverbrauchs Lagerbestand des Monats Juli: Vorgang Datum Menge Anfangsbestand Zugang Abgang Zugang Abgang Abgang Zugang Abgang Endbestand

01.07. 07.07. 08.07. 13.07. 16.07. 21.07. 25.07. 27.07. 31.07.

4.000 St. 2.000 St. 2.400 St. 2.000 St. 3.000 St. 2.500 St. 4.000 St. 2.200 St. 1.400 St.

Im Juli wurden die folgenden Produkte hergestellt: Erzeugnis

Anzahl

Benötigte Stückzahl je Erzeugnis

A

600 St.

6 St. je Erzeugnis

B

800 St.

4 St. je Erzeugnis

C

400 St.

8 St. je Erzeugnis

Ermittlung des mengenmäßigen Verbrauchs mithilfe der (a) Skontrationsmethode: Verbrauch = Summe der Abgänge laut Entnahmeschein + + + =

Abgang am 08.07. Abgang am 16.07. Abgang am 21.07. Abgang am 27.07. Verbrauch

2.400 St. 3.000 St. 2.500 St. 2.200 St. 10.100 St.

(b) Inventurmethode: Verbrauch = Anfangsbestand + Zugänge – Endbestand + + + 4 =

Anfangsbestand Zugang am 07.07. Zugang am 13.07. Zugang am 25.07. Endbestand am 31.07. Verbrauch

4.000 St. 2.000 St. 2.000 St. 4.000 St. 1.400 St. 10.600 St.

219

2

Kostenrechnung

(c) Retrograde Methode: Verbrauch = Sollverbrauch Produkt A x Produktanzahl + Sollverbrauch Produkt B x Produktanzahl + Sollverbrauch Produkt C x Produktanzahl = 6 x 600 St. + 4 x 800 St. + 8 x 400 St. Verbrauch = 10.000 St.

Wie in diesem Beispiel, ist es auch in der Praxis nicht ungewöhnlich, dass sich die Ergebnisse unterscheiden. Wie kann der Materialverbrauch bewertet werden? Dieser zweite Teil zur Ermittlung der Materialkosten kann zu unterschiedlichen Zeiten erfolgen. Hierbei sind die folgenden Wertansätze möglich: • Anschaffungspreise (der zum Zeitpunkt des Kaufes tatsächliche Einstandspreis), •

Wiederbeschaffungspreise (hier wird der Preisentwicklung Rechnung getragen, indem der Materialverbrauch mit dem Preis des letzten Einkaufs bewertet wird),

•

Tagespreise (Preis am Tag der Lagerentnahme),

•

Festpreise (wird verwendet, wenn die Anschaffungs- oder Tagespreise starken Schwankungen unterliegen und deshalb für eine konstante Betriebsabrechnung nicht verwendbar sind).

Entsprechend dieser Wertansätze sind die folgenden Verfahren zur Bewertung des Materialverbrauchs zu unterscheiden. Mit dem Wertansatz Festpreis arbeitet nur die Festpreismethode. Wie funktioniert die Festpreismethode? Festpreis4 methode

220

Bei der Festpreismethode wird ein fester Verrechnungspreis festgelegt, der auf der Basis von Istpreisen aus der Vergangenheit, aber auch unter Berücksichtigung zukünftiger Preisentwicklungen festgelegt wird. Dieses Bewertungsverfahren eignet sich insbesondere für die Kostenkontrolle und die kurzfristige Erfolgsermittlung, weil die


2

berechneten Werte konstant sind und Preisschwankungen weitestgehend ausgeschaltet werden. Außerdem wird die Abrechnung erheblich vereinfacht. Mit den Anschaffungskosten (Einstandspreise) als Grundlage arbeiten die Sammelbewertungsverfahren (siehe Abb. 3.5). Um eines dieser Verfahren anwenden zu können, ist es notwendig, vorab die Anschaffungskosten zu berechnen. Die Anschaffungskosten setzen sich aus mehreren Teilen zusammen, sind also nicht nur vom Anschaffungspreis abhängig. Die Anschaffungskosten werden wie folgt berechnet:

Anschaffungs( kosten

Anschaffungspreis – Nachlässe (Rabatte, Skonti, Boni, Gutschriften etc.) + Anschaffungsnebenkosten (Transportkosten, Versicherungen etc.) = Einstandspreis (Anschaffungskosten)

Bei Vorratsmaterialien, die ständig in größeren Mengen für die laufende Produktion zur Verfügung stehen müssen und deren Beschaffungspreise während einer Abrechnungsperiode schwanken, kommt die Einzelbewertung zu bilanziellen Anschaffungskosten nicht in Betracht. In diesen Fällen bietet es sich an, die Kostenwerte der Vorratsmaterialien mithilfe der Sammelbewertungsverfahren zu bewerten.

221

2

Kostenrechnung

Welche Sammelbewertungsverfahren zur Bewertung des Materialverbrauchs gibt es? periodisches Durchschnittspreisverfahren Durchschnittspreisverfahren

Bewertungsverfahren mit Einstandspreis als Basis

gleitendes Durchschnittspreisverfahren

Fifo4Verfahren Verbrauchsfolgeverfahren Lifo4Verfahren Hifo4Verfahren Lofo4Verfahren

Abb. 3-5: Methoden zur Bewertung des Materialverbrauchs Wie funktioniert das Durchschnittspreisverfahren? Durchschnitts4 preisverfahren

Periodisches Durchschnitts4 preisverfahren

Das Durchschnittspreisverfahren lässt sich nochmals in das periodische (gewogene) und in das gleitende (permanente) Durchschnittspreisverfahren unterteilen. Das periodische Durchschnittspreisverfahren ist das einfachere der beiden Durchschnittspreisverfahren. Bei ihm wird der Durchschnitt als arithmetisches Mittel aus dem Anfangsbestand und der Summe aller Zugänge am Ende der jeweils festgesetzten Abrechnungsperiode berechnen. Aus den verschiedenen Einstandspreisen wird ein gewichteter (gewogener) Durchschnitt berechnet, indem die verschiedenen Einstandspreise mit der Einkaufsmenge gewichtet und anschließend durch die Gesamtmenge (AB + Zugänge) dividiert wer21 den.

21

222

Deimel, K. et al: Kosten- und Erlösrechnung, 2006, S. 108.


periodischer Durchschnittspreis =

2

Wert des Anfangsbestands + Wert aller Lieferungen der Periode Menge des Anfangsbestands + Menge aller Lieferungen der Periode

Genauer ist das gleitende Durchschnittspreisverfahren. Bei ihm wird permanent ein Durchschnitt gebildet. Das geschieht nach jedem Materialzugang. Der danach folgende Abgang wird mit dem im Voraus errechneten Durchschnittspreis bewertet. Auf diese Weise werden auch Preisschwankungen mitberücksichtigt, weil der Durchschnittspreis bei steigenden Einstandspreisen steigt, während er bei fallenden Einstandspreisen sinkt.

Gleitendes Durchschnitts4 preisverfahren

Beispiel 33: Bewertung des Materialverbrauchs: Vorgang

Datum

Menge

Preis je ME Gesamtwert

Anfangsbestand

01.10.

300 St.

10 €/St.

3.000 €

Zugang

07.10.

200 St.

15 €/St.

3.000 €

15 €/St.

4.500 €

12 €/St.

4.800 €

Abgang

09.10.

250 St.

Zugang

13.10.

300 St.

Abgang

17.10.

500 St.

Abgang

21.10.

50 St.

Zugang

23.10.

400 St.

Abgang

28.10.

150 St.

Endbestand

31.10

250 St.

a) Nach dem periodischem Durchschnittspreisverfahren Vorgang

Datum

Menge


Anfangsbestand

01.10.

300 St.

10,00 €/St.

3.000,00 €

+ Zugang

07.10.

+ 200 St.

15,00 €/St.

+ 3.000,00 €

+ Zugang

13.10.

+ 300 St.

15,00 €/St.

+ 4.500,00 €

+ Zugang

23.10.

+ 400 St.

12,00 €/St.

+ 4.800,00 €

= 1.200 St.

12,75 €/St.

= 15.300,00 €

– 950 St.

12,75 €/St.

– 12.112,50 €

= 250 St.

12,75 €/St.

= 3.187,50 €

= Summe – Verbrauch = Endbestand

31.10.

223

2

Kostenrechnung

b) Nach dem gleitendem Durchschnittspreisverfahren Vorgang

Datum

Menge


Anfangsbestand

01.10.

300 St.

10,00 €/St.

3.000 €

+ Zugang

07.10.

+ 200 St.

15,00 €/St.

+ 3.000 € = 6.000 €

= Zwischensumme

= 500 St.

12,00 €/St.

– Abgang

09.10.

– 250 St.

12,00 €/St.

– 3.000 €

+ Zugang

13.10.

+ 300 St.

15,00 €/St.

+ 4.500 €

= Zwischensumme

= 550 St.

13,64 €/St.

= 7.500 €

– Abgang

17.10.

– 500 St.

13,64 €/St.

– 6.820 €

– Abgang

21.10.

– 50 St.

13,64 €/St.

– 680 €

+ Zugang

23.10.

+ 400 St.

12,00 €/St.

+ 4.800 € = 4.800 €

= Zwischensumme

= 400 St.

12,00 €/St.

– Abgang

28.10.

– 150 St.

12,00 €/St.

– 1.800 €

Endbestand

31.10.

250 St.

12,00 €/St.

= 3.000 €

Bewerteter Verbrauch im Oktober

12.300 €

Bewertung des Materialverbrauchs im Oktober = 3.000 € + 6.820 € + 680 € + 1.800 € = 12.300 €

Welche Verbrauchsfolgeverfahren gibt es? Verbrauchs0 folgeverfahren

Zeitabhängige Verbrauchs0 folgeverfahren Fifo0Verfahren

Lifo0Verfahren

224

Bei Verbrauchsfolgeverfahren wird eine fiktive Reihenfolge der Materialentnahmen aus den Lagern unterstellt. Zu unterscheiden sind zeitabhängige oder preisabhängige Verbrauchsfolgen. Zu den zeitabhängigen Verbrauchsfolgeverfahren gehören das so genannte Fifo-Verfahren (= First in first out) und das Lifo-Verfahren (= Last in first out). Das Fifo-Verfahren geht von der Annahme aus, dass diejenigen Materialien, die zuerst in das Lager kommen, zuerst auch wieder verbraucht werden. Das Lifo-Verfahren geht demgegenüber von der Annahme aus, dass die zuletzt in der Lagerbuchhaltung verzeichneten Materialien zuerst verbraucht oder auch veräußert werden. Das Lifo-Verfahren kann für jeden einzelnen Materialverbrauch fortlaufend während der gesamten Abrechnungsperiode (= permanentes Lifo) oder für alle Materialverbräuche einer Abrechnungsperiode gemeinsam (= periodenbezogenes Lifo) angewendet werden.


Die preisbezogenen Verfahren – Hifo (= Highest in first out) und Lofo (= Lowest in first out) – gehen vom Preis als Wertansatz aus. Beim Hifo-Verfahren werden die Materialverbrauchsmengen so bewertet, dass die mit den höchsten Preisen erworbenen Mengen zuerst verbraucht werden. Die Materialien mit den niedrigsten Preisen bilden den Endbestand. Beim Lofo-Verfahren ist es genau umgekehrt. Man geht davon aus, dass die Materialien mit dem geringsten Einkaufspreis als Erstes entnommen werden.

2 Preisbezogene Verbrauchs4 folgeverfahren

Beispiel 34: Verbrauchsfolgeverfahren Die Vorgaben aus dem vorhergehenden Beispiel werden übernommen. Verfahren FifoVerfahren

Verbrauch (950 ME)

Endbestand (250 ME)

300 St. x 10 €/St.

250 St. x 12 €/St.

+ 200 St. x 15 €/St.

= 3.000 €

+ 300 St. x 15 €/St. + 150 St. x 12 €/St. = 12.300 € LifoVerfahren

400 St. x 12 €/St.

250 St. x 10 €/St.

+ 300 St. x 15 €/St.

= 2.500 €

+ 200 St. x 15 €/St. + 50 St. x 10 €/St. = 12.800 € HifoVerfahren

200 St. x 15 €/St.

250 St. x 10 €/St.

+ 300 St. x 15 €/St.

= 2.500 €

+ 400 St. x 12 €/St. + 50 St. x 10 €/St. = 12.800 € LofoVerfahren

300 St. x 10 €/St.

250 St. x 15 €/St.

+ 400 St. x 12 €/St.

= 3.750 €

+ 200 St. x 15 €/St. + 50 St. x 15 €/St. = 11.550 €

225

2

Kostenrechnung

Dieses Beispiel verdeutlicht sehr gut, dass der Endbestand immer mit der gegenteiligen Methode bewertet wird, dass man also den Endbestand nach dem Fifo-Verfahren mit dem Preis des zuletzt eingegangenen Materials bewertet, während man dem Endbestand bei der Verwendung des Lifo-Verfahrens den Preis des zuerst eingegangenen Materials zuordnet. Analog funktioniert es auch bei den preisbezogenen Verfahren. Durch die Bewertung des Materialverbrauchs wird/werden:22 • Der Nachweis über den Verbleib der im Lager geführten Materialien nach Handels- und Steuerrecht erbracht, • die Zugänge, Abgänge und die Bestände für Buchhaltung, Kostenrechnung, Kalkulation und betriebliche Statistiken erfasst, • die Zu- und Abgänge sowie die Bestände für die Materialabrechnung ermittelt. Wichtig! Grundsätzlich ist bei der Bewertung der Materialverbrauchsmengen ein gegenläufiger Effekt festzustellen. Je höher die Materialkosten in einer Periode bewertet werden, desto niedriger ist die Bewertung der Endbe4 stände. Dadurch erfolgt eine Entlastung bei den Materialkosten in der Zukunft. Umgekehrt korrespondiert ein niedriger Materialverbrauch mit hohen bewerteten Lagerbeständen. Das hat eine Belastung zukünftiger Unter4 nehmensergebnisse durch höhere zukünftige Materialkosten zur Fol4 23 ge.

Woraus bestehen die Personalkosten? Die Personalkosten setzen sich aus den folgenden Komponenten zusammen:

22

23

226

Macha, R.: Kosten- und Leistungsrechnung, www.ba-ravensburg.de/ ~whd00a/downloads/Klr/KLR.doc Deimel K.: Kosten- und Leistungsrechnung, 2006, S. 111.


2

Personalkosten

Löhne

Gehälter

Fertiglöhne für Aufträge

Gehälter für Aufträge

Personalnebenkosten

gesetzliche PNK

tarifliche PNK Hilfslöhne

Gehälter (nicht produktiv)

betriebliche PNK

Abb. 3-6: Darstellung der Personalkosten Welche Lohnarten gibt es? Es werden zwei verschiedene Arten von Löhnen unterschieden: • die Fertigungs- und • die Hilfslöhne. Fertigungslöhne werden auftragsbezogen erfasst. Da Fertigungslöhne Einzelkosten sind, können sie einem Kostenträger direkt zugeordnet werden. Fertigungslöhne fallen ausschließlich beim betrieblichen Leistungserstellungsprozess an. Zu den Fertigungslöhnen gehören unter anderem der Zeitlohn, der Akkordlohn und der Prämienlohn. • Zeitlohn: Im Falle des Zeitlohns werden die Beschäftigten nach der Arbeitsdauer und nicht nach der Anzahl der gefertigten Güter bezahlt. Der Zeitlohn ist folglich leistungsunabhängig. Als Beispiel ist der Stundenlohn für Arbeiter zu nennen. • Akkordlohn: Beim Akkordlohn wird für jede Leistungseinheit ein vereinbarter Lohnbetrag gezahlt. Deshalb besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erzielten Mengenleistung und der Lohnhöhe.

Fertigungslöhne

227

2

Kostenrechnung •

Hilfslöhne

Prämienlohn: Der Prämienlohn ist eine Mischform aus den beiden zuerst genannten Lohnarten. Diese Mischform liegt vor, wenn zu einem gewissen Grundlohn ein zusätzliches Entgelt bezahlt wird, das leistungsabhängig ist. Hilfslöhne können indes nicht auftragsbezogen erfasst werden. Sie fallen vor allem bei disponierenden Tätigkeiten an und sind Gemeinkosten, weil sie in keinem direkten Zusammenhang mit dem Leistungserstellungsprozess stehen. 24

Was ist bezüglich der Gehälter zu beachten? Gehälter

Gehälter sind „Zeitlöhne“, die ohne einen direkten Leistungsbezug an kaufmännische und technische Angestellte bezahlt werden. Sie lassen sich meist nicht oder nur unter erheblichem Aufwand bestimmten Kostenträgern zuordnen, weshalb Gehälter in der Regel Gemeinkosten darstellen. Was versteht man unter Personalnebenkosten?

Personal4 nebenkosten

Personalnebenkosten, die durch Verordnungen entstehen, werden gesetzliche Personalnebenkosten genannt. Zu ihnen gehören die Arbeitgeberanteile an der Renten-, Kranken-, Arbeitslosen-, Unfallund Pflegeversicherung. Zu den tariflichen Personalnebenkosten gehören z. B. das Urlaubsund das Weihnachtsgeld. Hierbei handelt es sich um Sozialleistungen, die durch Tarifbestimmungen und Betriebsvereinbarungen festgelegt wurden. Als betriebliche Personalnebenkosten bezeichnet man Kosten, die aufgrund innerbetrieblicher Vereinbarungen oder Abmachungen entstehen. Wie werden Dienstleistungskosten und öffentliche Abgaben behandelt?

Dienstleistungs4 kosten

Ein Unternehmen ist häufig auch auf andere Unternehmen angewiesen, die es (z. B. durch Serviceleistungen) unterstützen. Durch die Inanspruchnahme dieser Dienstleistungen entstehen die Dienstleistungskosten. Sie werden aus den Zweckaufwendungen der Finanz24

228



buchhaltung abgeleitet. Beispiele sind: Mieten, Leasingraten, Reparaturkosten, Transportkosten, Werbungskosten, Versicherungsbeiträge oder auch Energiekosten. An diesen Beispielen ist zu erkennen, dass die Beträge nicht einmalig sind, weswegen die aus der Finanzbuchhaltung entnommenen Beträge zuerst gleichmäßig auf die Abrechnungsperioden verteilt werden müssen, damit sie den Grundsätzen der Kostenrechnung nicht widersprechen. Zusätzlich werden auch öffentliche Abgaben als Dienstleistungskosten behandelt, obwohl hier ausschließlich die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Dienstleistung bezahlt wird. Zu den öffentlichen Abgaben zählen: • Gebühren (Zahlungen für die Inanspruchnahme einer öffentlichen Dienstleistung wie z. B. Auskünfte oder die Müllabfuhr), • Beiträge (hierbei ist die Möglichkeit zur Inanspruchnahme der Dienstleistung zu bezahlen, so z. B. die Beratungsleistung der IHK), • Steuern (die Entgelte werden zur Finanzierung der Staatsaufgaben verwendet, es gibt jedoch keine Gegenleistung. Steuern sind Gemeinkosten und müssen vor oder zu Beginn des Geschäftsjahres geschätzt und danach auf die Abrechnungsperioden verteilt werden).

2

Öffentliche Abgaben

Was sind kalkulatorische Kosten? Kalkulatorische Kosten sind Kosten, die sich nicht direkt aus den Zweckaufwendungen der Finanzbuchhaltung ableiten lassen. Sie werden entweder mit einem anderen Wert als in der FIBU angesetzt (Anderskosten) oder mithilfe von Sonderrechnungen neu ermittelt, weil sie in der FIBU nicht berücksichtigt werden (Zusatzkosten).

Kalkulatorische Kosten

229

2

Kostenrechnung

Kosten

aufwandsgleiche Kosten


Anderskosten – kalk. Abschreibungen – kalk. Wagnisse – kalk. Fremdkapitalzinsen

Zusatzkosten – kalk. Miete – kalk. Unternehmerlohn – kalk. Eigenkapitalzinsen

Abb. 3-7: Die Differenzierung der Kostenarten Anderskosten

Zusatzkosten

Anderskosten werden auch als aufwandsungleiche Kosten bezeichnet. Es handelt sich also um Kosten, die mit anderen Werten in die KLR übernommen werden. Als Anderskosten gelten kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Wagnisse und kalkulatorische Fremdkapitalzinsen. Zusatzkosten sind eine Kostenkategorie in der Kostenrechnung, der in der Finanzbuchhaltung kein entsprechender Aufwand zugrunde liegt. Die Zusatzkosten werden deshalb auch als aufwandslose Kosten bezeichnet. Sie werden in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst, müssen aber in der KLR berücksichtigt werden. Die kalkulatorische Miete, der kalkulatorischer Unternehmerlohn und die kalkulatori26 schen Eigenkapitalzinsen fallen in diese Kategorie. Werden die kalkulatorischen Kostenarten angesetzt, entsteht ein genaueres Betriebsergebnis, das wiederum die Entscheidungsgrundlage für die Unternehmenssteuerung verbessert. Wenn unter Berücksichtigung der kalkulatorischen Kosten die ermittelten Kosten des Abrechnungszeitraums höher sind als die gebuchten Aufwendungen, verringert sich der betriebsspezifische Gewinnanteil. Im umgekehrten Fall, wenn also die ermittelten Kosten niedriger ausfallen als die Aufwendungen, wächst der betriebsbezogene Gewinnanteil. 25 26

230

25

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 137. Siehe http://de.wikipedia.org/wiki/Zusatzkosten


2

Was versteht man unter kalkulatorischen Abschreibungen? Allgemein versteht man unter Abschreibungen die Verteilung einer einmaligen Ausgabe auf mehrere Jahre. Die Art der Aufteilung variiert je nach dem Bereich des Rechnungswesens, in dem die Abschreibung ermittelt werden sollen. Hier wird zwischen zwei Arten der Abschreibung unterschieden:

Siehe CD4ROM

Abschreibungen buchhalterisch

Abb. 3-8: Abschreibungsarten

kalkulatorisch 27

In der Finanzbuchhaltung darf nach dem Grundsatz der nominellen Kapitalwerterhaltung der Gesamtwert der Abschreibung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht überschreiten. Die Dauer und die Art der Abschreibung unterliegen gesetzlichen Vor28 schriften. Im Rahmen der nominellen Kapitalwerterhaltung wird somit nicht mitberücksichtigt, dass die Wiederbeschaffungswerte für eine zu ersetzende Betriebsausstattung ansteigen können. Um innerhalb des Unternehmens die Wiederbeschaffung von Anlagegütern realisieren zu können, wird der Ansatz der so genannten substanziellen Kapitalerhaltung gewählt. Hierbei werden die bilanziellen Abschreibungen der Finanzbuchhaltung durch kalkulatorische Abschreibungen ersetzt. Dadurch kann der effektive Werteverzehr möglichst verursachungsgerecht ermittelt werden und in die Kalkulation einfließen. Ziel dieser Vorgehensweise ist es, nach Ablauf der Nutzungsdauer eines Gutes auf jeden Fall ein neues Gut finanzieren zu können. Im Allgemeinen wird die Abschreibung durch die folgenden drei Größen bestimmt:

27 28

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 159. Ebert, G.: Kosten- und Leistungsrechnung, 10. Aufl., 2004, S. 41.

231

2

Kostenrechnung

Parameter

bilanzielle Abschreibung

kalkulatorische Abschreibung

Abschreibungsbasis

Anschaffungs4 oder Herstel4 lungskosten

Wiederbeschaffungswert

Abschreibungsdauer

AfA4Tabellen

geschätzte tatsächliche Nut4 zungsdauer

Abschreibungsart

Zeitabschreibung/

frei wählbar, meistens linear

Leistungsabschreibung

Tab. 342: Unterschiede zwischen bilanzieller und kalkulatorischer Abschreibung

29

Wie funktioniert die lineare kalkulatorische Abschreibung? Lineare Abschreibung

Bei der linearen Abschreibung wird der abzuschreibende Betrag gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt. Ist nach Ablauf der Nutzungsdauer ein Restwert (Liquidationserlös) für einen Vermögensgegenstand vorhanden, wird er von der Abschreibungssumme abgezogen. Der jährliche Abschreibungsbetrag berechnet sich wie folgt: 30 A=

A: WBW: RWn: n:

WBW - RWn n

Abschreibungsbetrag Wiederbeschaffungswert Restwert (Liquidationserlös) am Ende der Nutzungsdauer Nutzungsdauer (in Jahren)

Beispiel 35: Lineare Abschreibung Eine Maschine, die für 95.000 € gekauft wurde, wird voraussichtlich nach Ablauf der Nutzungsdauer von vier Jahren 110.000 € kosten. Es wird von einem Restwert von 10.000 € ausgegangen. Wie hoch ist der Abschreibungsbetrag pro Jahr bei einer linearen Abschreibung?

29

30

232

In Anlehnung an: Ebert, G.: Kosten- und Leistungsrechnung, 10. Aufl., 2004, S. 42. Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 163.


2

Lösung

A=

WBW - RWn n

= 110.000 € - 10.000 € = 25.000 €/Jahr 4 Jahre

31

Was sind kalkulatorischen Zinsen (Anders/Zusatzkosten)? Zinsen sind Entgelte für überlassenes Kapital. Die Gewinn- und Verlustrechnung eines Unternehmens bezieht nur die Zinsen für Fremdkapital mit in die Rechnung ein. Die Kostenrechnung berücksichtigt aber Zinsen für das ganze, dem Unternehmen dienende Kapital. Es werden also sowohl Fremdkapital- als auch Eigenkapitalzinsen verrechnet. Das geschieht aus folgenden Gründen: Wenn ein Kunde Geld bei einer Bank anlegt, erhält er für seine Bereitschaft, sein Kapital fremd zu binden, Zinsen. Im Gegensatz dazu erhält ein Unternehmer, der Eigenkapital in seinen Betrieb einbringt, keinen garantierten Zinsertrag. Er kann nur darauf hoffen, dass sich sein Kapital durch eine erfolgreiche Wirtschaftstätigkeit vermehrt. Hier kommt der Opportunitätsgedanke ins Spiel. Hätte der Unternehmer sein Kapital anderswo gewinnbringend angelegt, hätte er einen Ertrag erzielt. Durch den Ansatz von kalkulatorischen Zinsen auf das gesamte betriebsnotwendige Kapital soll dieser entgangene Nutzen berücksichtigt werden. Bei den kalkulatorischen Zinsen für das Eigenkapital handelt es sich um Zusatzkosten, die Zinsen für das Fremdkapital stellen hingegen Anderskosten dar.

Siehe CD4ROM

Wie werden kalkulatorische Zinsen berechnet? Die kalkulatorischen Zinsen berechnen sich nach der folgenden Formel: Kalkulatorische Zinsen = betriebsnotwendiges Kapital x Zinssatz

31

In Anlehnung an: Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 163–164.

233

2

Kostenrechnung

Während in der Finanzbuchhaltung alle abnutzbaren Vermögensgegenstände abgeschrieben werden, beziehen sich die kalkulatorischen Zinsen nur auf das betriebsnotwendige Kapital (das Kapital, das für die betriebliche Leistungserstellung verwendet wird). Für die Berechnung der kalkulatorischen Zinsen sind deshalb die Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals und die Festlegung eines Zinssatzes erforderlich. Bei der Ermittlung des Zinssatzes orientiert man sich meistens am durchschnittlichen Kapitalmarktzins. In manchen Fällen wird in den Zinssatz noch ein Risikozuschlag mit einberechnet. Wie ermittelt man das betriebsnotwendige Kapital? Betriebs+ notwendiges Kapital

In der Regel wird das betriebsnotwendige Kapital aus den aufgeführten Vermögenswerten der Bilanz abgeleitet. Dabei müssen jedoch die nicht betriebsnotwendigen Vermögensteile aussortiert werden. Das betriebsnotwendige Vermögen ergibt sich aus dem betriebsnotwendigen Anlage- und Umlaufvermögen. Das Anlagevermögen setzt sich wiederum aus abnutzbarem und nicht abnutzbarem Vermögen zusammen. Das nicht abnutzbare Vermögen geht mit dem Wiederbeschaffungswert (WBW) oder dem Anschaffungswert (AW) in die Berechnung ein. Im Gegensatz dazu wird das abnutzbare Vermögen nur mit dem halben AW oder WBW berechnet. Vom betriebsnotwendigen Vermögen wird das Abzugskapital abgezogen. Dabei handelt es sich um zinsfrei zur Verfügung gestelltes 32 Fremdkapital. Anlagevermögen aus der Bilanz (mit anderen Wertansätzen) +

Umlaufvermögen aus der Bilanz (mit anderen Wertansätzen)

–

nicht betriebsnotwendiges Vermögen

+

nicht ausgewiesenes, betriebsnotwendiges Vermögen (stille Reseven)

=

betriebsnotwendiges Vermögen (BNV)

–

Abzugskapital (= zinsfreie Fremdkapitalanteile)

=

betriebsnotwendiges Kapital (BNK) 33

Abb. 3-9: Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals

32 33

234

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 178–180. Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 223.


2

Aus dem Ermittlungsschema wird deutlich, dass die einzelnen Positionen mithilfe der Bilanz ermittelt werden können, wobei aber aus zwei Gründen keine direkte Übernahme möglich ist: • In der Bilanz sind auch nicht betriebsnotwendige Vermögenspositionen enthalten, die bei der Ermittlung des betriebsnotwendigen Kapitals nicht berücksichtigt werden dürfen. • Die Positionen des AV und UV werden in der Bilanz nach anderen Vorschriften als für die Kostenrechnung erforderlich (nämlich nach Handels- bzw. Steuerrecht) bewertet. Deshalb sind einige Schritte notwendig, um ausgehend von der Bilanz das betriebsnotwendige Kapital zu ermitteln: 1. Eliminierung aller nicht betriebsnotwendigen Vermögenspositionen (so z. B. fremd genutzte Gebäude, vermietete und verpachtete Anlagen, Anlagen in Bau, nicht betriebsnotwendige Finanzanlagen, Wertpapiere des Umlaufvermögens, stillgelegte Betriebsabteilungen und Anlagen). 2. Hinzufügen von nicht in der Bilanz vermerkten aber dennoch betriebsnotwendigen Vermögensgegenständen (= stille Reserven). Dazu gehören z. B. geringwertige Wirtschaftsgüter, vollständig abgeschriebene, aber noch genutzte Maschinen etc. 3. Bewertung der übrig gebliebenen Positionen des AV und UV mit den folgenden Wertansätzen: Vermögensge genstände

Beispiele

Bewertung

nicht abnutzbares Anlagevermögen

Beteiligungen, Grundstücke

Anschaffungswert (AW) aus der Bilanz oder ermittelter Wiederbeschaffungswert (WBW)

Durchschnittsme4 thode abnutzbares Anla4 gevermögen

Maschinen, Fuhrpark, Gebäude, BGA

durchschnittlich gebundener Betrag = AW WBW oder 2 2 oder falls mit Restwert

AW + RW WBW + RW oder 2 2

Die Anwendung dieser Methode führt unter Annahme der linearen Abschreibung zu einer gleichmäßigen Belastung der einzelnen Abrechnungsperioden. Restwertmethode abnutzbares Anla4 gevermögen

Maschinen, Fuhrpark, Gebäude, BGA

Entwicklung des abnutzbaren Vermögens = RWt-1 + RWt Kapitalbindung pro Periode = 2

235

2

Kostenrechnung

Vermögensge genstände

Beispiele

Bewertung

Umlaufvermögen

RHB4Stoffe, Waren, Halbfertig4 oder Fertigerzeug4 nisse, Kassenbestand, Bankguthaben, Forderungen

Da diese Positionen im Verlauf einer Abrech4 nungsperiode meist starken Schwankungen unterworfen sind, wird der Durchschnittsbe4 stand der Periode bewertet. Durchschnittsbestand = Anfangsbestand + Endbestand der Periode 2 oder Jahresanfangsbestand + 12 Monatsendbestände 13

Tab. 343: Bewertung der Vermögensgegenstände Betriebs4 notwendiges Umlauf4 vermögen

Das betriebsnotwendige Umlaufvermögen sollte zu den in der Rechnungsperiode durchschnittlich gebundenen Werten (= kalkulatorische Mittelwerte) bewertet werden. Dadurch können Schwankungen der Zinskosten im Zeitablauf, die die Planungs- und Kontrollfunktion der Kostenrechnung stören, vermieden werden. Was ist das Abzugskapital?

Abzugskapital

Zum so genannten Abzugskapital zählt das Fremdkapital, das der Unternehmung zinslos zur Verfügung gestellt wurde (z. B. Lieferantenkredite (wenn kein Skonto eingeräumt wurde), Kundenanzahlungen, sonstige Verbindlichkeiten, zinslose Darlehen). In der betrieblichen Praxis wird das Abzugskapital allerdings meistens nicht berücksichtigt, weil mit den Anzahlungen und Lieferantenkrediten oft Erlösminderungen in Form von Preisnachlässen oder eines Verlusts des Skontoabzugs verbunden sind. Das zinslose Kapital ist also in den meisten Fällen nur scheinbar zinslos. Beispiel 36: Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen Die folgende Aufstellung listet das Vermögen auf, über das die Schmidt OHG verfügt. Ermitteln Sie das betriebsnotwendige Kapital und die kalkulatorischen Zinsen der Schmidt OHG. Gehen Sie dabei von einem Zinssatz von 10 % aus. Anmerkungen: Bei den Beteiligungen handelt es sich um nicht be4 triebsnotwendige Wertpapiere. Außerdem werden Grundstücke im Wert von 50.000 € an einen Landwirt verpachtet. Zusätzlich wird ein Fahrzeug, das mit 10.000 € in der Bilanz aufgeführt wird, ausschließ4

236


2

lich für private Fahrten in Anspruch genommen. Die liquiden Mittel werden nur zu 75 % betrieblich genutzt. Anlagevermögen Grundstücke Maschinen Fuhrpark Beteiligungen

270.000 € 140.000 € 50.000 € 60.000 €

Umlaufvermögen Roh4, Hilfs4 und Betriebsstoffe Fertigerzeugnisse Forderungen aLuL

38.000 € 24.000 € 18.000 €

Liquide Mittel Bank Kasse

11.000 € 8.000 €

Erhaltene Anzahlungen

6.000 €


13.000 €

Lösung Betriebsnotwendiges Anlagevermögen Grundstücke Maschinen (140.000 € : 2) Fuhrpark [(50.000 € – 10.000 €) : 2] Umlaufvermögen Roh4, Hilfs4 und Betriebsstoffe Fertigerzeugnisse Forderungen aLuL

+ +

220.000 € 70.000 € 20.000 €

=

310.000 €

+ +

38.000 € 24.000 € 18.000 €

=

80.000 €

Liquide Mittel Bank (11.000 € x 0,75) Kasse (8.000 € x 0,75)

+

8.250 € 6.000 €

=

14.250 €

Betriebsnotwendiges Vermögen

=

404.250 €

Abzugskapital Erhaltene Anzahlungen Verbindlichkeiten aLuL

– –

6.000 € 13.000 €

Betriebsnotwendiges Kapital

=

385.250 €

237

2

Kostenrechnung

Kalkulatorische Zinsen = Betriebsnotwendiges Kapital x Zinssatz = 385.250 € x 0,1 = 38.525 €

Was sind kalkulatorische Wagnisse? Siehe CD4ROM

Jedes Unternehmen muss Risiken einkalkulieren. Die daraus resultierenden Aufwendungen sind meistens unvorhersehbar und unregelmäßig in ihrem Vorkommen. Bei dieser Verlustgefahr unterscheidet man zwischen dem allgemeinen Unternehmerwagnis und speziellen Einzelwagnissen. Verluste aus dem allgemeinen Unternehmerwagnis betreffen die gesamte Unternehmung, nicht aber den Betrieb. Diese Art von Verlusten ist nicht kalkulierbar, wird aber vom Gewinn abgedeckt. Da diese Wagnisse unabhängig von der Leistungserstellung und -verwertung entstehen können, werden sie in der Kostenrechnung nicht berücksichtigt. Aufgrund der hohen Unsicherheit lässt sich diese Wagnisart auch nicht von Versicherungen abdecken. Als Beispiele für diese Kategorie wären ein Nachfragerückgang oder eine rückläufige wirtschaftliche Entwicklung anzuführen. Das Gegenstück zum allgemeinen Unternehmerwagnis bilden die speziellen Einzelwagnisse. Sie zeichnen sich dadurch aus, dass sie den Betrieb betreffen und unmittelbar mit der Erzeugung und dem Vertrieb von Produkten und Dienstleistungen zusammenhängen. Welche kalkulatorischen Einzelwagnisse sind zu berücksichtigen? Wagnisart

238

Bezugsgröße

Beispiele

Beständewagnis

Wert des durchschnittlichen Lagerverluste durch Schwund, Lagerbestands Diebstahl, Veralterung

Anlagenwagnis

Anschaffungs4 oder Wie4 derbeschaffungswert

Verlust durch Fehlinvestition Ma4 schinenbruch, Katastrophen, Un4 fälle etc.

Fertigungswagnis

Fertigungs4 oder Her4 stellkosten

Ausschüsse durch Material4, Ar4 beits4 oder Konstruktionsfehler

Vertriebswagnis

Forderungsbestand oder Umsatz

Forderungsausfälle, Nichtabnahme bestellter Ware


Wagnisart

Bezugsgröße

Gewährleistungs4 wagnis

Herstellkosten oder Umsatz

Verluste aus Garantieleistungen: z. B. Nachbesserung, Ersatzliefe4 rungen etc.

Entwicklungs4 wagnis

Entwicklungskosten

Verluste durch fehlgeschlagene Forschungs4 und Entwicklungsar4 beiten

2

Beispiele

Tab. 344: Unterscheidungskriterien der Einzelwagnisse

34

Wie werden die Wagniskosten berechnet? Wagniskosten

Wagniskosten berechnen sich folgendermaßen: Wagniskosten = Wagnissatz x Bezugsgröße der Periode Der Wagnissatz wird aus dem Quotienten der faktisch eingetretenen Wagnisverluste der Vergangenheit und einer zweckdienlichen Bezugsgröße berechnet. Diese Bezugsgröße lässt sich aus den Werten der vergangenen fünf Jahre ableiten. Beispiel 37: Berechnung der Wagniskosten Bei der Druckerei Sauer GmbH kam es in den letzten Jahren zu Wag4 nisverlusten durch Ausschuss. Die Herstellkosten für das kommende Geschäftsjahr werden auf 2,5 Mio. € prognostiziert. Berechnen Sie die daraus resultierenden Wagniskosten: Abrechnungsperiode

Wagnisverlust

Herstellkosten

2004

32.800 €

2005

46.050 €

2,10 Mio. €

2006

28.450 €

2,25 Mio. €

2007

26.200 €

2,60 Mio. €

2008

39.000 €

2,15 Mio. €

Summe

172.500 €

11,50 Mio. €

Wagnissatz =

2,40 Mio. €

172.000 € = 0,015 x 100 = 1,5 % 11.500.000 €

Wagniskosten = 0,015 x 2.500.000 € = 37.500 € 34

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 186.

239

2

Kostenrechnung

Für welche Unternehmen müssen Sie einen kalkulatorischen Unternehmerlohn ermitteln? Kalkulatorischer Unternehmer4 lohn

Bei Kapitalgesellschaften erhalten Vorstandsmitglieder und Geschäftsführer für ihre Tätigkeit ein Gehalt, das als Aufwand den Gewinn der Gesellschaft mindert. Bei Einzelunternehmungen und Personengesellschaften fallen hingegen für die Arbeit des Unternehmers keine Aufwendungen an, weil der Unternehmer nicht durch ein Gehalt, sondern durch den entstandenen Gewinn entlohnt wird. Durch die fehlende Buchung würden somit in der Kostenrechnung, trotz erbrachter Arbeitsleistung keine Personalkosten des Unternehmers erscheinen. Deshalb wird nach dem Opportunitätsprinzip ein kalkulatorischer Unternehmerlohn angesetzt. Da diesem kein gebuchter Aufwand gegenübersteht, handelt es sich hierbei um Zusatzkosten. Für die Ermittlung der Höhe des kalkulatorischen Unternehmerlohns gibt es zwei Vorgehensweisen: • Direktes Vorgehen: Der kalkulatorische Unternehmerlohn bestimmt sich nach dem durchschnittlichen Gehalt eines Angestellten in vergleichbarer Position. • Indirektes Vorgehen: Der Unternehmer setzt das Gehalt an, das er selbst in einer vergleichbaren Position bei gleicher Leistung in anderen Unternehmen bekommen würde (Opportunitätsgedanke). Wann ist eine kalkulatorische Miete zu berücksichtigen?

Kalkulatorische Miete

240

Der Ansatz einer kalkulatorischen Miete ist notwendig, wenn ein Unternehmer einer Einzelunternehmung oder Personengesellschaft keine Miete an sich selbst zahlt, wenn er also Privaträume zur betrieblichen Nutzung kostenlos zur Verfügung stellt. Trotz fehlender Buchung entstehen hier Kosten (Zusatzkosten). Vergleichbar zum Unternehmerlohn richtet sich die Miethöhe entweder • nach der durchschnittlichen Miete vergleichbarer Räume oder • nach dem Opportunitätsprinzip.


2

Eine kalkulatorische Miete darf jedoch nicht oder nur in geringerer Höhe angesetzt werden, wenn für die Räume bereits kalkulatorische Positionen wie z. B. kalkulatorische Abschreibungen, Zinsen etc. verrechnet wurden. Das würde zu einer Doppelbuchung führen.35 Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

35

Siehe CD4ROM

Däumler/Grabe: Kostenrechnung 1 Grundlagen, 7. Aufl., 1996, S. 188–189.

241

2

Kostenrechnung

2.4 So funktioniert die Kostenstellenrechnung In diesem Kapitel wird die Kostenstellenrechnung näher erläutert. Sie bildet die zweite Stufe der Kostenrechnung. Die Kostenstellenrechnung übernimmt die Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung, die den Kostenträgern nicht direkt zugerechnet werden können. Die Kostenstellenrechnung dient der Vorbereitung der Kostenträgerrechnung. Gleichzeitig ermöglicht sie auch eine Wirtschaftlichkeitskontrolle der einzelnen Kostenstellen. Die Kostenstellenrechnung erfüllt die folgenden zentralen Aufgaben: • Sie erfasst die Kosten am Ort ihrer Entstehung, sammelt sie und legt sie verursachungsgerecht auf die Kostenstellen um. • Sie ermittelt Verteilungsschlüssel zur Umlage der Gemeinkosten auf die Kostenträger. • Sie ermöglicht es, die Kosten ständig zu überwachen und das Betriebsgeschehen in den einzelnen Kostenstellen zu kontrollieren.

2.4.1 Was Sie über die Systematik der Kostenstellenrechnung wissen sollten Kostenstellen4 rechnung

Gemeinkosten

242

Die Kostenstellenrechnung ist die zweite Stufe der Kostenrechnung. Sie enthält die Gemeinkosten aus der Kostenartenrechnung, die den Kostenträgern nicht direkt zugeordnet werden können. Die Gemeinkosten, die auf jede Kostenstelle entfallen, werden als Zuschlagsatz für die in der Kostenstelle angefallenen Einzelkosten ermittelt. Die Kostenträgerrechnung übernimmt die einzelnen Zuschlagsätze, und die Gemeinkosten werden anteilig auf die Kostenträger zugerechnet.

So funktioniert die Kostenstellenrechnung Einzelkosten

2

Gemeinkosten Siehe CD4ROM

Kostenstellen Kostenträger

Abb. 4-1: Verteilung der Kosten auf die Kostenträger

2.4.2 Was Sie über die Aufgaben der Kostenstellenrechnung wissen sollten Die Kostenstellenrechnung ist das Bindeglied zwischen der Kostenarten- und der Kostenträgerrechnung. Die folgenden drei Aufgaben dienen der Zurechnung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenträger: • Primärkostenrechnung (sämtliche in der Kostenartenrechnung erfassten Primärkosten werden direkt oder indirekt auf die einzelnen Kostenstellen verteilt), • Sekundärkostenrechnung (die Sekundärkosten werden im Rahmen der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verteilt), • Ermittlung der Kalkulationssätze (pro Kostenstelle werden Gemeinkostenzuschlagssätze gebildet, um die Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenträger zu verrechnen). Eine weitere Aufgabe der Kostenstellenrechnung ist die Wirtschaftlichkeitskontrolle. Im Vordergrund dieser Aufgabe stehen die kostenstellenbezogenen Soll-Ist-Vergleiche und das Ermitteln von Abweichungen. Außerdem können mithilfe der Kostenstellenrechnung die Ursachen der Kostenentstehung und -entwicklung ermittelt und mit dem zuständigen Kostenstellenleiter (i. d. R. der Abteilungsleiter) erörtert werden. Eine wirksame Kostenkontrolle ist allerdings erst in Verbindung mit einer Plankostenrechnung möglich.

Aufgaben der Kostenstellen4 rechnung

Wirtschaftlich4 keitskontrolle

243

2

Kostenrechnung Aufgaben der Kostenstellenrechnung

Verteilung der Gemeinkosten auf die Kostenstellen

Weiterverrechnung der Kostenstellen auf die Kostenträger

Kontrolle der Wirtschaftlichkeit

Abb. 4-2: Aufgaben der Kostenstellenrechnung Die zentrale Frage, auf die die Kostenstellenrechnung eine Antwort geben soll, lautet: Wo sind die Kosten angefallen? Die Verteilung der erfassten Gemeinkosten auf eine Kostenstelle wird schon bei der Buchung der entsprechenden Belege durchgeführt. Wenn die Kosten stellenweise erfasst sind, erfolgt die Weiterverrechnung der Kostenstellen auf die Kostenträger. Man muss berücksichtigen, dass die Kostenstellenkosten auf Kostenträger weiterverrechnet werden sollen, wenn die Leistungen der jeweiligen Kostenstelle vom Kostenträger beansprucht wurden.

2.4.3 So ist das System der Kostenstellen aufgebaut Kostenstelle

Kostenstellen4 hierarchie

Zunächst wird der Begriff „Kostenstelle“ definiert. „Kostenstellen sind funktional, organisatorisch oder nach anderen Kriterien voneinander abgegrenzte Teilbereiche eines Unternehmens, für die die von ihnen jeweils verursachten Kosten erfasst, ausgewiesen und ge36 gebenenfalls auch geplant und kontrolliert werden.“ Vor diesem Hintergrund lässt sich eine Kostenstellenhierarchie bilden, die die Kostenstellen bis hin zu einzelnen Kostenplätzen differenziert. Die nachfolgende detaillierte Gliederung findet man z. B. in der Fertigung.

36

244

Hummel, S./Männel, W.: Kostenrechnung 1, 4. Aufl. 1990, S. 191.

So funktioniert die Kostenstellenrechnung

Ebene

2

Kostenstellenhierarchie

Unternehmen Gesamtunternehmen

Bereiche Material

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

Lackiererei

Dreherei

Fräserei

Montage

Kostenstellen

Kostenplätze Fräsmaschine 1

Fräsmaschine 2

Fräsmaschine 3

37

Abb. 4-3: Beispiel für eine Kostenstellenhierarchie

Nach welchen Kriterien werden die Kostenstellen gegliedert? „Kostenstellen sind Orte, an denen die zur Leistungserstellung benötigten Güter und Dienstleistungen verbraucht werden.“ Nach welchen Kriterien lassen sich Kostenstellen einteilen? • • • •

Funktionsbereiche, Art der Verrechnung, Verantwortungsbereiche, Räumliche Gesichtspunkte.

Wie gliedert man Kostenstellen nach betrieblichen Funktionsbereichen? Kostenstellen

Beschreibung und Beispiele

Allgemeine

z. B. Kantine, Stromversorgung, Haustechnik, Werksarzt

Materialstellen

Dienstleistungen rund um die Beschaffung, Annahme, Prüfung, Lagerung, Pflege und Ausgabe von Materialien (z. B. Einkauf, Prüfstelle, Lager.)

Fertigungsstellen

betriebliche Leistungserstellung (z. B. Dreherei, Fräserei, La4 ckiererei, Montage)

37

Hummel, S./Männel, W.: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., 1990, S. 191.

245

2

Kostenrechnung

Kostenstellen

Beschreibung und Beispiele

Vertriebsstelle

Umsetzung der erstellten Leistungen: Fertigwarenlager, Ver kauf und Versand von Fertigerzeugnissen oder Ersatzteilen, Kundendienstleistungen, Werbung

Verwaltungsstelle

administrative Tätigkeiten z. B. Geschäftsleitung und ihre Stabstellen, Rechnungswesen, Controlling, Personal

Forschungs und Entwicklungsstelle

Kostenarten, die für Innovationen entstehen (z. B. Konstrukti on, Labor)

Tab. 41: Gliederung nach betrieblichen Funktionsbereichen

Bei dieser Gliederungsart werden Kostenstellen, in denen Tätigkeiten gleicher oder ähnlicher Art verrichtet werden, zusammengefasst. Man unterstellt, dass diese Kostenstellen auch Gemeinkosten in ähnlicher Höhe verursachen. Auf diese Weise wird bei der Verteilung der Gemeinkosten das Prinzip der Verursachung berücksichtigt. Diese Art der Einteilung wird vor allem dann genutzt, wenn es vor allem um die Weiterverrechnung der Kosten geht. Wie gliedert man Kostenstellen nach der Art der Verrechnung? Kostenstellen Vorkostenstellen

Endkostenstellen

Hilfskostenstellen

allgemeine Hilfskostenstellen

Hauptkosten stellen

Nebenkosten stellen

spezielle Hilfskostenstellen

Fertigungs hilfskostenstellen

Hilfskostenstellen sonstige Bereiche

38

Abb. 4-4: Gliederung nach der Art der Abrechnung

38

246

Hummel, S./Männel, W.: Kostenrechnung 1, 4. Aufl., 1990, S. 192.

So funktioniert die Kostenstellenrechnung • •

2

Endkostenstellen erbringen Leistungen, die direkt ins Produkt einfließen. Vorkostenstellen geben Leistungen an andere Kostenstellen ab. Ihre Leistungen werden also nicht direkt, sondern mittels eines Umlageverfahrens auf die Endkostenstellen verrechnet.

Kostenstellen

Beschreibung

Beispiele

Hauptkostenstellen

ihre Leistungen dienen unmittelbar der Leistungserstellung

Material, Ferti4 gung, Verwal4 tung, Vertrieb

ihre Kosten werden deshalb nicht umge4 legt, sondern mithilfe von Gemeinkostenzu4 schlägen direkt den Kostenträgern zuge4 rechnet (siehe Abb. 445) Nebenkostenstellen

verarbeiten Nebenprodukte weiter werden abrechnungstechnisch wie Haupt4 kostenstellen behandelt

Hilfskostenstellen

Abfallverarbei4 tung z. B. bei Kuppelprodukten

erbringen Leistungen für andere Kosten4 stellen wirken nur mittelbar an der Leistungs4 erstellung bzw. 4verwertung mit ihre Kosten werden daher nicht direkt auf die Kostenträger verrechnet, sondern auf die belieferten Kostenstellen mithilfe der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung (ILV) abgewälzt (siehe Abb. 445)

allge4 meine

erbringen Leistungen für alle Unterneh4 mensbereiche

Kantine, Be4 triebsfeuerwehr, Reparatur, Werkschutz

spezielle

liefern nur an bestimmte Kostenstellen

Verwaltungsdru4 ckerei, Arbeits4 vorbereitung

häufig Fertigungshilfskostenstellen Tab. 442: Beschreibung der Kostenstellen

247

2

Kostenrechnung

Gemeinkosten Primäre Kostenverteilung

Hilfskostenstellen

Primäre Kostenverteilung

IL V

Hauptkostenstellen Gemeinkosten4 zuschlagssätze

Kostenträger 39

Abb. 4-5: Gemeinkostenverrechnung

Wie gliedert man Kostenstellen nach Verantwortungsbereichen? Falls die Kostenkontrolle im Vordergrund steht, findet man häufig auch eine Unterteilung der Kostenstellen nach Verantwortungsbereichen. Dann kann man Kostenverantwortliche für die einzelnen Kostenstellen zur Verantwortung ziehen. Voraussetzung für eine wirksame Kostenkontrolle ist eine eindeutige Abgrenzung zwischen den Verantwortungsbereichen und eine eindeutige Kompetenzzuweisung an eine Person. Wie gliedert man Kostenstellen nach räumlichen Gesichtspunkten? Diese Art der Unterteilung findet man, wenn ein Unternehmen über mehrere funktional gleichartige, aber räumlich getrennte Bereiche verfügt. Das können z. B. mehrere Hallen, Standorte in verschiedenen Ländern oder Filialen sein. Diese Gliederungsart ist aber eher als Ergänzung zu anderen Kriterien gedacht, weil häufig die Gefahr besteht, dass sich stark unterschiedliche Tätigkeiten oder mehrere Verantwortliche innerhalb einer Kostenstelle befinden.

39

248

Schmidt, A.: Kostenrechnung, 4. Aufl., 2005, S. 87.


2

Was ist ein Kostenstellenplan? Zur Systematisierung der Kostenstellen ist es erforderlich, einen Kostenstellenplan anzufertigen. Der Kostenstellenplan erfasst, beschreibt und gliedert alle im Unternehmen vorkommenden Kostenstellen und weist den Kostenstellenleiter aus. Funktionsbereich Teilbereich Meisterbereich Kostenstelle Fertigung

Montage

Tab. 443: Kostenstellenschlüssel

Vormontage

Kostenstellen4 plan

Verkabelung

40

Dabei ist der Differenzierungsgrad von verschiedenen unternehmensspezifischen Faktoren abhängig (so z. B. von der Betriebsgröße, der Branche, der Komplexität des Produktionsprogramms, der angestrebte Genauigkeit oder der Zielsetzung der Unternehmung). Bei einer feinen Einteilung erhöhen sich die Genauigkeit der Kalkulation und die Anzahl der Auswertungsmöglichkeiten. Allerdings vervielfacht sich der Datenerfassungs- und Rechenaufwand, was wiederum höhere Kosten zur Folge hat. Eine gröbere Einteilung führt zu eher ungenauen Kalkulationen und Kontrollen. Außerdem sinkt die Aussagefähigkeit der Kostenrechnung. Welche Grundsätze sollten bei der Kostenstellenbildung beachtet werden? Bei der Kostenstellenbildung sollten folgende Grundsätze beachtet werden:

Kostenstellen4 bildung

Grundsätze Verantwortungs bereiche

Eindeutigkeit

geeignete Bezugsgrößen

Wirtschaftlichkeit

Für eine wirksame Kostenkontrolle muss eine Kosten4 stelle zugleich einen selbstständi4 gen Verantwor4 tungsbereich dar4 stellen.

Die Kostenstellen sollen klar vonein4 ander abgegrenzt sein, um eine zwei4 felsfreie Zuordnung der angefallenen Kostenarten zu gewährleisten.

Es müssen geeigne4 te Maßgrößen der Kostenverursa4 chung gefunden werden. Für eine aussagefähige Kostenrechnung ist es dabei unbedingt erforderlich, dass

Der Differenzie4 rungsgrad sollte so fein gewählt wer4 den, um einerseits geeignete Bezugs4 größen der Kosten4 verursachung zu finden. Andererseits sollte die erhöhte

40

Schmidt, A.: Kostenrechnung, 4. Aufl., 2005, S. 88.

249

2

Kostenrechnung

Grundsätze Verantwortungs bereiche

Eindeutigkeit

geeignete Bezugsgrößen sich die Gemein4 kosten proportional zu den gewählten Bezugsgrößen verhalten.

Wirtschaftlichkeit Aussagefähigkeit in einer sinnvollen Relation zu dem erhöhten Rechen4 aufwand und den höheren Kosten stehen.

Abb. 4-6: Grundsätze der Kostenstellengliederung

2.4.4 So arbeiten Sie mit dem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) Betriebsabrech4 nungsbogen

Die abrechnungstechnische Durchführung der Kostenstellenrechnung kann entweder durch Buchungen auf die Kostenstellen in der EDV oder tabellarisch mittels eines Betriebsabrechnungsbogens erfolgen. Wir werden uns hier mit dem BAB auseinandersetzen, weil die notwendigen Schritte und die grundsätzlichen Überlegungen mit seiner Hilfe besser vermittelt werden können. Wie wird ein Betriebsabrechnungsbogen aufgebaut?

Einstufiger und mehrstufiger BAB

250

Der BAB ist in Tabellenform aufgebaut, wobei die Kopfspalte sämtliche in der Kostenartenrechnung erfassten primären Kostenträgergemeinkosten und die Kopfzeile alle in der Unternehmung ausgewiesenen Kostenstellen enthält. Die Gliederung der Kostenstellen erfolgt in den meisten Fällen sowohl nach abrechnungstechnischen als auch nach funktionalen Gesichtspunkten. Der BAB kann in zwei Formen auftreten, entweder als einstufiger BAB, der nur Hauptkostenstellen enthält (nur die primären Gemeinkosten werden verteilt), oder als mehrstufiger BAB, in dem auch Hilfskostenstellen aufgeführt werden und in dem eine innerbetriebliche Leistungsabrechnung durchgeführt wird. Den schematischen Aufbau eines mehrstufigen Betriebsabrechnungsbogens zeigt die folgende Grafik.

2

Hauptkostenstellen Materialbereich

Fertigungsbereich Verwal tung

Prüfstelle

Dreherei

Kostenstellen

Hilfskostenstel len und allge meine Kosten stellen

Reparatur


Vertrieb

Werbung

Verkauf

Buchhaltung

Personal

Montage

Fräserei

Einkauf

Lager

Strom

Kantine

Kostenarten

Einzelkostenausweis Hilfslöhne Gehälter …

Schritt 1: Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die verursachenden Kosten. stellen

… Summe prim. Gemeinkosten Umlage Hilfskostenstelle 1 Umlage Hilfskostenstelle 2

Schritt 2: Verrechnung der innerbetrieblichen Leistungen durch Entlastung der abge. benden Stellen mit sekundären Stellekosten und Belastung der empfangenden Stellen mit sekündären Stellenkosten

Umlage Hilfskostenstelle 3 Summe prim. + sek. IstGK

0

0

0

Zuschlagsbasis Istgemeinkostenzuschlagssatz

Schritt 3: Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze für die Hauptkostenstellen

Normalgemeinkostenzuschlagssatz Normalgemeinkosten Kostenüber. bzw. Kostenunterdeckungen (abso. lut)

Schritt 4: Ermittlung der Kostenstellenabweichungen (Kostenkon. trolle in der Normalkostenrechnung)

Kostenüber. bzw. Kostenunterdeckungen (%)

Abb. 4-7: Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB)

41

Siehe CD.ROM

Welche Hauptaufgabe erfüllt der BAB? Die Hauptaufgabe des BAB ist die Weiterverrechnung der Kostenträgergemeinkosten auf die Kostenträger durch die Ermittlung der 41

Hauptaufgabe des BAB

Jórasz, W.: Kosten- und Leistungsrechnung, 1. Aufl., S. 123.

251

2

Kostenrechnung

Kalkulationssätze. Dazu sind die folgenden Arbeitsschritte notwendig: • Verteilung der primären Gemeinkosten, • innerbetriebliche Leistungsverrechnung, • Ermittlung der Kalkulationssätze je Hauptkostenstelle und der Abweichungen. Wie werden die primären Gemeinkosten verteilt?

Kostenstellen4 einzelkosten

Im ersten Abschnitt des BAB werden die aus der Kostenartenrechnung übernommenen Kostenträgergemeinkosten möglichst verursachungsgerecht auf die einzelnen Kostenstellen verteilt und anschließend je Kostenstelle aufsummiert. Falls die Kostenträgergemeinkosten ausschließlich in einer einzigen Kostenstelle anfallen, handelt es sich um Kostenstelleneinzelkosten und diese Kostenarten können direkt und verursachungsgerecht zugeordnet werden. Beispiel 41: Kostenstelleneinzelkosten • Werbekosten der Vertriebsstelle, • kalkulatorisches Vertriebswagnis, • Hilfslöhne (falls der Mitarbeiter nur in einer Kostenstelle arbeitet), • Gehälter (falls der Angestellte nur in einer Kostenstelle arbeitet), • Materialkosten (falls die verbrauchende Kostenstelle auf dem Ma4 terialentnahmeschein vermerkt ist), • Dienstleistungskosten (falls auf der Rechnung die betreffende Kos4 tenstelle verzeichnet ist), • kalkulatorische Abschreibungen (falls der abzuschreibende Anla4 gengegenstand nur in einer Kostenstelle betrieben wird).

Kostenstellen4 gemeinkosten

252

Die meisten Kostenarten werden von mehreren Kostenstellen verursacht. Deshalb kann keine direkte Zuordnung auf die Kostenstellen erfolgen. Es handelt sich dabei um Kostenstellengemeinkosten. Ihre Verteilung erfolgt indirekt, mittels geeigneter Bezugsgrößen der Kostenverursachung (Verteilerschlüssel).


2

Beispiel 42: Kostenstellengemeinkosten • kalkulatorische Miete, • Versicherungskosten, • kalkulatorischer Unternehmerlohn, • Sozialkosten.

Darüber hinaus gibt es Kosten, die grundsätzlich einer bestimmten Kostenstelle direkt zugeordnet werden könnten, aber aus Vereinfachungs- und Kostengründen als Kostenstellengemeinkosten abgerechnet werden. Sie stellen unechte Kostenstellengemeinkosten dar.

Unechte Kostenstellen4 gemeinkosten

Beispiel 43: unechte Kostenstellengemeinkosten • Telefonkosten (falls nicht nach verbrauchten Gebühreneinheiten), • Stromverbrauch (falls nicht nach verbrauchten kWh), • Hilfsstoffverbrauch (falls nicht nach Materialentnahmescheinen). Fallbeispiel 1: Kostenverteilung Die Kostenstellenbildung mit einer einfachen Einteilung in Material4 wirtschaft, Fertigung, Vertrieb und Verwaltung stellt die Kostenvertei4 lungsausgangslage bei der Feuer KG dar. Die Hilfslöhne und Gehälter lassen sich aufgrund der Stellenbeschreibungen der einzelnen Mitar4 beiter und deren Tätigkeitsberichten zuordnen. Hilfslöhne Materialwirtschaft Fertigung Verwaltung Vertrieb

8.400 € 106.800 €

Gehälter 24.000 € 69.600 € 104.400 € 48.000 €

Durch die Summierung sämtlicher Lohnscheine kommt man auf eine Lohnsumme von 945.000 € in der Periode. Diese Zahl wird in der Ka4 tegorie Fertigungslöhne (inkl. Lohnnebenkosten) zusammengefasst. Da es sich hierbei um Einzelkosten handelt, werden diese direkt dem Kostenträger zugeschrieben. Das gleiche Prinzip wird auch bei den Rohstoffkosten angewendet.

253

2

Kostenrechnung

Die Lohnnebenkosten werden mit den Sozialkostenverrechnungssät zen von 65 % bei den Löhnen und 40 % bei den Gehältern ermit telt. Hilfs und Betriebsstoffe, die über die Eingangsrechnungen und mit hilfe der Festwertmethode ermittelt werden, fallen mit 28.800 € nur in der Fertigung an. Der Betrag von 115.000 €, der die Summe der Strom und Heiz stoffkosten darstellt, wird nach den m³ des umbauten Raumes und nach den Anschlusswerten für Strom auf die einzelnen Bereiche ver teilt. Der zu verwendende Schlüssel lautet: 3 : 100 : 6 : 6. Dadurch kommt man auf die Schlüsselsumme von 115 und erhält beispiels weise bei der Kostenstelle „Vertrieb“ (115.000 : 115) x 6 = 6.000 € als Ergebnis nach der Umlage. Kalkulatorische Abschreibungen: Die Gebäude werden über 50 Jah re, die Maschinen über 10 Jahre abgeschrieben. anschaffungswerte Gebäude

anschaffungswerte Maschinen

Materialwirtschaft Fertigung Verwaltung Vertrieb

512.000 € 3.297.600 € 577.600 € 252.800 €

416.000 € 7.260.800 € 100.800 € 222.400 €

Summe

4.640.000 €

8.000.000 €

Die kalkulatorischen Zinsen werden auf Grundlage des durchschnitt lich gebundenen Kapitals entsprechend des betriebsnotwendigen Ka pitals den einzelnen Bereichen zugeordnet. Der Kalkulationszinssatz beträgt 8 % pro Jahr. Bereiche Summe betriebsnot wendiges Kapital

13.900 T€

Material 2.700 T€

Fertigung 8.500 T€

Verwaltung 800 T€

Vertrieb 1.900 T€

Der Tätigkeitsbereich des Geschäftsführers der KG beschränkt sich auf die Abteilungen „Verwaltung“ und „Vertrieb“. Er ist zu 80 % in der Verwaltung und zu 20 % im Vertrieb tätig (das entspricht einem Ver hältnis von 4 : 1). Es wird von einem kalkulatorischen Unternehmer lohn von 110.000 € pro Jahr ausgegangenen.

254

2


Durch die Verteilung der übrigen Kosten kommt man zu dem folgen4 den Ergebnis: sonstige Gemeinkosten

Versicherung, Steuern

17.800 € 59.600 € 50.300 € 23.300 €

5.000 € 2.000 € 126.000 € 128.000 €

24.000 € 91.000 € 95.000 € 15.000 €

151.000 €

261.000 €

225.000 €

Materialwirtschaft Fertigung Verwaltung Vertrieb Summe

Reisen, Werbung

Somit erfolgt eine Verteilung der Gemeinkosten der Feuer KG auf die vier Kostenstellen: BAB

Zahlen aus

Gemeinkostenarten [€] der Kostenar

Verteilungs

Hauptkostenstellen

grundlagen

Material

Fertigung

tenrechnung Hilfs4 u. Betriebsstoffe

Verwal tung

Vertrieb

28.800 Entnahmeschein

0

28.800

0

0

Strom, Heizstoffe

115.000 Anschl.w.; Raum

3.000

100.000

6.000

6.000

Hilfslöhne

115.200 Lohnliste

8.400

106.800

0

0

Gehälter

246.000 Gehaltsliste

24.000

69.600

104.400

48.000

74.880 Lohnliste

5.460

69.420

0

0

Lohnnebenkosten Hilfslöhne (65 %) Lohnnebenkosten Gehälter (40 %)

98.400 Gehaltsliste

9.600

27.840

41.760

19.200

Reisen, Werbung

261.000 Rechnungen

5.000

2.000

126.000

128.000

Versich., Steuern

225.000 Objekte

24.000

91.000

95.000

15.000

sonstige Gemeink.

151.000 Rechnungen

17.800

59.600

50.300

23.300

kalk. Abschreibungen

892.800 Anschaff.werte

51.840

792.032

21.632

27.296

kalk. Zinsen

556.000 Vermögenswerte

108.000

340.000

32.000

76.000

kalk. U.4Lohn

110.000 Tätigkeiten

primäre Gemeink.

2.874.080

Kalk. Abschreibung gesamt =

257.100

1.687.092

88.000

22.000

565.092

364.796

4.640.000 € 8.000.000 € + = 892.800 €/Jahr 50 Jahre 10 Jahre

Kalk. Abschreibung Material =

512.000 € 50 Jahre

+

416.000 € 10 Jahre

= 51.840 €/Jahr

255

2

Kostenrechnung

Kalk. Abschreibung Fertigung =

3.297.600 € 7.260.800 € + = 792.032 €/Jahr 50 Jahre 10 Jahre

Kalk. Abschreibung Verwaltung =

Kalk. Abschreibung Vertrieb =

Kalk. Zinsen gesamt =

577.600 € 100.800 € + = 21.632 €/Jahr 50 Jahre 10 Jahre

252.800 € 222.400 € + = 27.296 €/Jahr 50 Jahre 10 Jahre

13.900.000 € × 0,08 = 556.000 €/Jahr 2

Wie werden die sekundären Gemeinkosten verteilt? Innerbetrieb4 liche Leistungs4 verteilung

Die sekundären Gemeinkosten werden mithilfe der „innerbetrieblichen Leistungsverrechnung“ verteilt. Neben den Absatz- und Lagerleistungen, die für den Markt bestimmt sind, treten in einer Unternehmung zudem noch interne Leistungen – so genannte innerbetriebliche Leistungen – auf. Sie sind lediglich für den Eigenverbrauch bestimmt. innerbetriebliche Leistungen Nutzung über mehrere Perioden

sofortiger Verbrauch

Falls Leistungen über mehrere Perioden hinweg nutzbar sind, müssen sie in der Bilanz aktiviert werden. Sie werden dort wie ein eigenständiger Kostenträger behandelt, d. h. für diese Leistungen fallen Kosten an, z. B. kalkula4 torische Abschreibung und Zinsen. Beispiel: selbsterstellte Anlagen

Falls die Leistungen sofort, d. h. innerhalb der Erstellungsperiode verbraucht wer4 den, werden sie nicht aktiviert: Die Kosten müssen dann direkt mithilfe der innerbetrieblichen Leistungsverrech4 nung verteilt werden. Beispiel: Strom, Transporte, Reparaturen, Kantine

Abb. 4-8: Arten innerbetrieblicher Leistungen Beispiele für nicht aktivierungspflichtige innerbetriebliche Leistungen sind: • Lieferung von Strom, Wasser und Gas durch eigene Anlagen, • eigene Betriebskantinen,

256


2

•

eigene Transportleistungen, • Wartungen, Inspektionen und Reparaturen durch eigene Abteilungen, • Weiterbildungen der Mitarbeiter im internen Bildungswesen. Es ist sinnvoll, eigene Kostenstellen für innerbetriebliche Leistungen – i. d. R. Hilfskostenstellen – einzurichten, damit sie gesondert erfasst werden können. Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung (ILV) erfolgt im zweiten Abschnitt des BABs. Die Kosten der Hilfskostenstellen, die sich aufgrund der Leistungsabgaben an andere Hilfskostenstellen und Hauptkostenstellen ergeben, werden ermittelt. Sie werden auf die verursachenden Kostenstellen umgelegt. Diese Umlagen werden als sekundäre Gemeinkosten bezeichnet. Am Ende müssen die Kosten der Hilfskostenstellen vollständig auf die Hauptkostenstellen umgelegt sein. Da es sich bei der ILV lediglich um eine Kostenumlage handelt, muss die Summe der primären und der sekundären Gemeinkosten der Hauptkostenstellen nach der ILV genauso groß sein wie die Summe der primären Gemeinkosten. Welche Hauptziele werden mit der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung verfolgt? •

Berechnung und Verteilung der Kosten der internen Leistungen, um eine verursachungsgerechte Kalkulation zu ermöglichen und um die Herstell- bzw. Selbstkosten der Kostenträger nicht zu niedrig auszuweisen. • Entscheidungsgrundlage für Eigen- oder Fremdbezug bestimmter Leistungen mithilfe eines Vergleichs zwischen dem Fremdbezugspreis und dem eigenen Verrechnungspreis. In Abhängigkeit davon, ob ein einseitiger oder ein gegenseitiger Leistungsaustausch stattfindet, werden verschiedene Verfahren zur innerbetrieblichen Leistungsberechnung angewendet.

257

2

Kostenrechnung

Methoden der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung einseitiger Leistungsaustausch

Anbau verfahren

gegenseitiger Leistungsaustausch

Stufenleiter verfahren

Gleichungsverfahren

Abb. 4-9: Methoden der innerbetrieblichen Leistungsverrechnung Wann ist ein Leistungsaustausch einseitig? • • •

Hilfskostenstellen erbringen nur Leistungen für nachgelagerte Kostenstellen. Eine vorgelagerte Hilfskostenstelle empfängt keine Leistungen von einer nachgelagerten Hilfskostenstelle. Der Leistungsstrom fließt nur in eine Richtung.

HiKst.

HiKst.

HiKst.

Hauptk.

Hauptk.

Abb. 4-10: einseitiger Leistungsaustausch Wann ist ein Leistungsaustausch gegenseitig? •

Alle Kostenstellen geben und empfangen Leistungen in und aus allen Richtungen.

HiKst.

HiKst.

HiKst.

Hauptk.

Hauptk.

Abb. 4-11: gegenseitiger Leistungsaustausch Kostenstellen umlage verfahren

258

Das Anbauverfahren und das Stufenleiterverfahren sind so genannte Kostenstellenumlageverfahren, bei denen die ILV ohne Be-


rücksichtigung gegenseitiger Leistungsverflechtungen durchgeführt wird. Bei den Kostenstellenausgleichsverfahren (hierzu gehört unter anderem das mathematische Gleichungsverfahren), werden die Kosten nicht einfach nur auf nachfolgende Kostenstellen umgelegt. Es werden stattdessen auch wechselseitige Leistungsbeziehungen berücksichtigt.

2 Kostenstellen4 ausgleichs4 verfahren

Wie funktioniert das Anbauverfahren? Beim Anbauverfahren findet keine gegenseitige Leistungsverrechnung zwischen den Hilfskostenstellen statt. Deshalb können die Leistungsabgaben an andere Hilfskostenstellen nicht berücksichtigt werden. Die Kosten der Hilfskostenstellen werden direkt auf die verursachenden Hauptkostenstellen umgelegt.

Anbauverfahren

Wie wird der Verrechnungssatz einer Hilfskostenstelle berechnet? Verrechnungssatz = primäre Kosten der abzurechnenden Hilfskostenstelle Leistungen dieser Hilfskostenstelle an die Hauptkostenstellen

Die Gesamtleistung der abzurechnenden Hilfskostenstellen muss um diejenigen Leistungen gemindert werden, die an andere Hilfskostenstellen abgegeben werden. Hilfskostenstellen Prim. GK Umlage HiKST 1

HiKSt. 2

HKSt. 4

K1

K2

PGK4

PGK5

4K1

4

+ x 1,4 k1

+ x 1,5 k1

Umlage HiKST 2 Summe

Hauptkostenstellen

HiKSt. 1

0

HKSt. 5

4K2

+ x 2,4 k2

+ x 2,5 k2

0

∑ HKSt. 4

∑ HKSt. 5

Abb. 4-12: Die Struktur des BAB beim Anbauverfahren42 Kj: primäre Kosten der Hilfskostenstelle j kj: Kosten pro Leistungseinheit der Hilfskostenstelle j (Verrechnungssatz) xj,i: Mengenleistung der Hilfskostenstelle j an Hauptkostenstelle i 42

Heinhold, M.: Kosten- und Erfolgsrechnung in Fallbeispielen, 2. Aufl., 2001, S. 234.

259

2

Kostenrechnung

Da bei diesem Verfahren alle gegenseitigen Leistungsbeziehungen zwischen den Hilfskostenstellen nicht berücksichtigt werden, ergibt sich eine nicht verursachungsgerechte Belastung der Hauptkostenstellen mit sekundären Gemeinkosten, was wiederum zu ungenauen Gemeinkostenzuschlagssätzen und zu einer fehlerhaften Kalkulation führt. In diesem Fall sind also die Ergebnisse der Kostenstellenrechnung weder zur Kostenkontrolle noch zur Weiterverrechnung der Kosten an die Kostenträgerrechnung geeignet. Beispiel 44: ILV mit Anbauverfahren Die folgenden Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen wurden ermittelt: Summe

Hilfskostenstellen R

Hauptkostenstellen

S

M

F1

F2

Vw

Vt

Reparatur (h)

1.600

–

50

200

850

450

30

20

Strom (kWh)

600.000

35.000

–

20.000

350.000

150.000

25.000

20.000

primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle „Reparatur“: 64.680 € primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle „Strom“: 53.937 € Verrechnungssatz Reparatur: kR = 64.680 € = 41,73 €/h 1.600 h - 50 h

Verrechnungssatz

Strom:

=

kS

53.937 € 600.000 kWh - 35.000 kWh

=

0,095 €/kWh Hilfskostenstellen R prim.

Hauptkostenstellen

S

2.182.000 € 64.680 €

M

F1

F2

Verw.

Vertr.

53.937 € 101.372 € 827.998 € 426.310 € 455.460 € 252.243 €

GK Umlage

–64.680 €

–

8.346 € 35.470 € 18.778 € 200 h x

Rep.

1.252 €

834 €

2.387 €

1.909 €

850 h x

41,73 €/h 41,73 €/h Umlage

– –53.937 €

1.909 € 33.412 € 14.320 € 20.000 350.000 k

Strom

kWh x

Wh x

0,095 0,095 €/k €/kWh ∑ GK

260

2.182.000 €

0€

Wh

0 € 111.627 € 896.880 € 459.408 € 459.099 € 254.986 €


2

Wie funktioniert das Stufenleiterverfahren (Treppenverfahren)? Beim Stufenleiterverfahren werden die Kosten der Hilfskostenstellen gemäß ihrer Inanspruchnahme auf die im BAB folgenden Kostenstellen verteilt. Die leistende Kostenstelle wird vollständig entlastet. Die erste Hilfskostenstelle des BAB (1. Spalte) verteilt ihre Kosten an alle folgenden Kostenstellen. Nach Bildung der Summe verteilt die zweite Kostenstelle (2. Spalte) ihre Kosten auf alle folgenden Kostenstellen, dann die dritte auf die ihr folgenden usw. Daraus ergibt sich die Form einer Treppe – daher der Name. Zunächst werden die Hilfskostenstellen so angeordnet, dass sie keine (oder bei komplexen Strukturen möglichst wenige) innerbetrieblichen Güter an vorgeordnete Hilfskostenstellen liefern. Die vorgeordneten Stellen erhalten also keine (oder möglichst wenige) innerbetrieblichen Güter von nachgeordneten Stellen. Nur Leistungen, die vorgelagerte Hilfskostenstellen an nachgelagerte Stellen abgeben, werden berücksichtigt. Leistungen der Hilfskostenstellen an vorgelagerte Hilfskostenstellen bleiben unberücksichtigt. Folglich spielt die Reihenfolge der Hilfskostenstellen beim Stufenleiterverfahren eine wichtige Rolle. Sie sollte so gewählt werden, dass möglichst keine Leistungen entfallen. Das wird dadurch erreicht, dass man diejenige Hilfskostenstelle, die die größte Leistungsmenge abgibt, an die erste Stelle setzt usw.

Stufenleiter4 verfahren

Verrechnungssatz der HiKST 1 = primäre Kosten der HiKSt. 1 Leistungen an nachgelagerte Kostenstellen

Verrechnungssatz weiterer HiKST n = primäre Kosten der HiKSt. + sekundäre Kosten vorgelagerter HiKSt. n Leistungen an nachgelagerte Kostenstellen

Beim Stufenleiterverfahren werden nicht nur die primären Kosten der abzurechnenden Hilfskostenstelle, sondern auch die sekundären Kosten verrechnet, die diese Hilfskostenstelle bereits von vorgelagerten Hilfskostenstellen empfangen hat.

261

2

Kostenrechnung Hilfskostenstellen Primäre GK

HiKSt. 2

HKSt. 4

HKSt. 5

K1

K2

PGK4

PGK5

+ x 1,2 k1

+ x 1,4 k1

+ x 1,5 k1

Umlage HiKST 1 Umlage HiKST 2 Summe

Hauptkostenstellen

HiKSt. 1

= K2 + x1,2 k1 0

0

+ x 2,4 k2

+ x 2,5 k2

∑ HKSt. 4

∑ HKSt. 5

Abb.4-13: Die Struktur des BAB beim Treppenverfahren kj: xj,i:

43

Kosten pro Leistungseinheit der Hilfskostenstelle j Mengenleistung der Hilfskostenstelle j an Hilfskostenstelle i bzw. Hauptkostenstelle i

Dieses Verfahren liefert nur bei einseitigen Leistungsbeziehungen exakte Verrechnungssätze. Bei einem gegenseitigen Leistungsaustausch werden die Gemeinkostenzuschlagssätze ungenau, weil ein Teil des Leistungsaustausches unberücksichtigt bleibt. Daraus ergeben sich ungenaue Kalkulationen, wodurch die Kontrollfunktion der Kostenstellenrechnung gemindert wird. Je mehr nicht beachtete Rückleistungen vorhanden sind, desto ungenauer wird die Leistungsverrechnung. Da die meisten Leistungsverflechtungen in der Praxis einseitig sind, liefert das Stufenleiterverfahren in nahezu allen Fällen hinreichend genaue Lösungen. Für die Anwendung des Stufenleiterverfahrens spricht zudem, dass es schnell durchführbar und einfach zu handhaben ist. Beispiel 45: ILV mit Stufenleiterverfahren Die folgenden Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen wurden ermittelt:

43

262

Heinhold, M.: Kosten- und Erfolgsrechnung in Fallbeispielen, 2. Aufl., 2001, S. 243.

2

So funktioniert die Kostenstellenrechnung Sum4 me

Hilfskosten4 stellen R

Hauptkostenstellen

S

M

Repa4 ratur (Stun4 den)

1.600

4

50

Strom (kWh)

600.000

35.000

4

F1

200

850

F2

Vw

Vt

450

30

20

20.000 350.000 150.000

25.000

20.000

primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle Reparatur: 64.680 € primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle Strom: 53.937 € Prämisse: Die Reparaturstelle wird zuerst abgerechnet. Verrechnungssatz Reparatur: k R = Verrechnungssatz Strom: kS =

64.680 € = 40,43 €/h 1.600 h

53.937 € + 2.021 € = 0,099 €/kWh 600.000 kWh - 35.000 kWh

Hilfskostenstellen R prim. GK 2.182. 000 €

S

Hauptkostenstellen M

64.680 €

53.937 €

–64.680 €

101.372 €

2.021 €

8.085 €

Rep.

(50 h x

(200 h x

40,43 €/h)

40,43 €/h)

Zwi4

53.937 € +

Umlage

schen4

F2

Verw.

827.998 € 426.310 € 455.460 €

Vertr. 252.243 €

34.361 €

18.191 €

1.213 €

809 €

34.664 €

14.856 €

2.476 €

1.981 €

897.023 € 459.357 € 459.149 €

255.033 €

2.021 € =

schritt

55.958 €

Umlage

–

–55.958 €

1.981 €

(20.000 kWh x (350.000 kWh x

Strom

0,099 €/kWh) ∑ GK

F1

2.182. 000 €

0€

0€

111.438 €

0,099 €/kWh)

263

2

Kostenrechnung

Wie funktioniert das mathematische Gleichungsverfahren? Mathe4 matisches Gleichungs4 verfahren

Beim mathematischen Gleichungsverfahren werden die Verrechnungssätze mithilfe linearer Gleichungen ermittelt, wobei für jede am Güteraustausch teilnehmende Kostenstelle eine eigene Gleichung aufgestellt wird. Diese Methode bietet sich besonders bei einem gegenseitigen Leistungsaustausch an, weil die Verrechnungspreise der einzelnen Leistungen simultan ermittelt und alle innerbetrieblichen Leistungen erfasst werden. X1,2 k1 K1

Kostenstelle 1

Kostenstelle 2

K2

X2,1 k2

X1,3 k1

X3,1 k3

X2,3 k2

Kostenstelle 3

K3

Abb.4-14: System der abgebenden und empfangenden Kostenstellen Kj: primäre Kosten der Kostenstelle j Kosten pro Leistungseinheit der Kostenstelle j kj: Mengenleistung der Kostenstelle j xj: Mengenleistung der Kostenstelle i an Kostenstelle j xi,j: i= 1…n: Index der abgebenden Kostenstellen j= 1…n: Index der empfangenden Kostenstellen Diese wechselseitigen Beziehungen lassen sich in Form eines linearen Gleichungssystems mit n Gleichungen (für jede Hilfskostenstelle eine Gleichung) und n unbekannten Verrechnungssätzen kj darstellen.

264

So funktioniert die Kostenstellenrechnung INPUT in € primäre Kosten der betrachteten Kostenstelle + sekundäre Kosten der anderen Kostenstellen

=

OUTPUT in €

=

Gesamtleistung der betrachteten Kos4 tenstelle

K1

+

x 1,1 k1

+

x 2,1 k2

+

...

+

x n,1 kn

=

x1 k1

K2

+

x 1,2 k1

+

x 2,2 k2

+

...

+

x n,2 kn

=

x2 k2

K3

+

x 1,3 k1

+

x 2,3 k2

+

...

+

x n,3 kn

=

x3 k3

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

Kn

+

x 1,n k1

+

x 2,n k2

+

...

+

x n,n kn

=

2

xn kn

Abb. 4-15: Gleichungssystem Als Lösung dieses Gleichungssystems ergeben sich die Verrechnungssätze kj der einzelnen Kostenstellen. Da alle innerbetrieblichen Leistungen berücksichtigt werden erfolgt eine verursachungsgerechte Verteilung der Gemeinkosten. Die berechneten Gemeinkostenzuschlagssätze sind bei diesem Verfahren exakt. Folglich ermöglicht es eine genaue Kalkulation und eine aussagefähige Kostenkontrolle. Beispiel 46: Innerbetriebliche Leistungsverrechnung mit Gleichungsverfahren Folgende Leistungsbeziehungen zwischen den Kostenstellen wurden ermittelt: Sum me

Hilfskosten stellen R

Repara4

Hauptkostenstellen

S

M

F1

F2

Verw.

Vertr.

1.600

–

50

200

850

450

30

20

600.000

35.000

–

20.000

350.000

150.000

25.000

20.000

tur (h) Strom (kWh)

primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle Reparatur: 64.680 € primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstelle Strom: 53.937 €

265

2

Kostenrechnung

64.680 €

50 h

Reparaturstelle

Stromstelle

53.937 €

30.000 kWh 1.550 h

565.000 kWh

an alle Hauptkostenstellen

Abb. 4-16: System der abgebenden und empfangenden Hilfskostenstellen 1. Schritt: Aufstellen der Gleichungen Reparaturstelle: 64.680 € + 35.000 × kS Stromstelle: 53.937 € + 50 × kR

= 1.600 × kR = 600.000 × kS

2. Schritt: Umformung der Gleichung 1 kR = 40,425 € + 21,875 kS 3. Schritt: Einsetzen in Gleichung 2 53.937 € + [50 x (40,425 € + 21,875 kS)] = 600.000 kS 53.937 € + 2.021,25 € + 1.093,75 kS = 600.000 kS 55.958,25 € = 598.906.25 kS kS = 0,093434 €/KWh 4. Schritt: Einsetzen in Gleichung 1 64.680 € + 35.000 KWh x 0,093434 €/KWh = 1.600 kR 1.600 kR = 67.952 € kR = 42,469 €/h Nach Auflösung dieses Gleichungssystems erhält man die folgenden Werte: Verrechnungssatz Reparatur: Verrechnungssatz Strom:

266

kR = 42,469 €/h kS = 0,093434 €/kWh

2


Hilfskostenstellen R prim.

2.182.000 €

S

64.680 €

Hauptkostenstellen M

53.937 €

F1

F2

Verw.

Vertr.

101.372 € 827.998 € 426.310 € 455.460 € 252.243 €

GK Zwi4

64.680 € +

schen4

3.270 € =

schritt

67.950 €

Umlage

–67.950 €

Rep

Zwi4

8.494 €

(50 h x

(200 h x

42,469 €/h)

42,469 €/h)

36.099 €

19.111 €

1.274 €

849 €

32.702 €

14.015 €

2.335 €

1.869 €

53.937 € +

schen4

2.123 € =

schritt

56.060 €

Umlage

3.270 €

Strom ∑ GK

2.123 €

2.182.000 €

–56.060 €

1.869 €

(35.000 kWh x

(20.000 kWh x

0,0934 €/kWh)

0,0934 €/kWh)

0€

0€

111.735 € 896.799 € 459.436 € 459.069 € 254.961 €

2.4.5 So ermitteln Sie die Kalkulationssätze Nachdem mithilfe der ILV sämtliche Gemeinkosten auf die Hauptkostenstellen verteilt wurden, muss ein Zusammenhang zwischen den in den Hauptkostenstellen erbrachten Marktleistungen und den Gemeinkosten erstellt werden. Das geschieht im dritten Abschnitt des BAB durch die Errechnung der Kalkulationssätze. Allgemein lässt sich ein Gemeinkostenzuschlagssatz nach folgendem Schema ermitteln: Gemeinkostenzuschlagssatz (%) =

Gemeinkosten4 zuschlagssatz

Gemeinkosten der Hauptkostenstelle × 100 Bezugsgröße der Hauptkostenstelle

Die Gemeinkosten der Kostenstellen lassen sich einfach aus dem Betriebsabrechnungsbogen entnehmen. Die Wahl einer geeigneten Bezugsgröße ist allerdings schwieriger, weil man eine Verteilungsbasis finden muss, die auf alle Kostenträger der betroffenen Kostenstel-

267

2 Fertigungs4 und Materialkosten

Kostenrechnung

le anwendbar ist und in einem direkten proportionalen Zusammenhang zu den Gemeinkosten der Kostenstelle steht. Häufig werden die entsprechenden Einzelkosten gewählt. Dabei wird jedoch das Verursachungsprinzip missachtet, weil sich eigentlich nur die variablen Kostenanteile der Gemeinkosten proportional zu den Einzelkosten verhalten. Dennoch werden bei den Zuschlagssätzen für die Fertigungs- und die Materialstellen i. d. R. Einzelkosten als Zuschlagsbasen gewählt. Materialgemeinkostenzuschlagssatz (%) = Materialgemeinkosten (MGK) × 100 Materialeinzelkosten (MEK)

44

Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz (%) = Fertigungsgemeinkosten (FGK) Fertigungseinzelkosten (FEK) Verwaltungs4 und Vertriebs4 gemeinkosten

× 100

45

Die Suche nach einer geeigneten Bezugsgröße bei den Verwaltungsund Vertriebsgemeinkosten gestaltet sich schwieriger. In der Regel können keine Einzelkosten ermittelt werden. Außerdem sind die Leistungen häufig nicht quantifizierbar. Deshalb werden als Zuschlagsbasen die Herstellkosten gewählt. Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz (%) = Verwaltungsgemeinkosten (VwGK) × 100 Herstellkosten der Produktion (HK Prod )

46

Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz (%) = 47 Vertriebsgemeinkosten (VtGK) × 100 Herstellkosten des Umsatzes (HK Ums )

Die Herstellkosten der Produktion und des Umsatzes werden wie folgt ermittelt:

44 45 46 47

268

Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 270. Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 270. Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 270. Steger, J.: Kosten- und Leistungsrechnung, 4. Aufl., 2006, S. 270.


2

Materialeinzelkosten (MEK) Materialgemeinkosten (MGK) Fertigungseinzelkosten (FEK) Fertigungsgemeinkosten (FGK) Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF) Herstellkosten der Produktion (HKProd) Bestandsminderungen Bestandsmehrungen aktivierte Eigenleistungen Herstellkosten des Umsatzes (HKUms)

+ + + + = + – – =

48

Tab. 444: Ermittlung der Herstellkosten der Produktion und des Umsatzes

2.4.6 So ermitteln Sie die Zuschlagssätze Kostenart

Material

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

MEK

Betriebsstoffe

+

% MGK

Gehälter

=

MK

Energie

FEK

usw.

Zuschlagsbasis (= 100 %)

% FGK

Summe der

Summe der

Summe der

Summe der

+

SEK Fert.

Materialge

Fertigungs

Verwaltungs

Vertriebsge

=

FK

meinkosten

gemeinkosten

gemeinkosten

meinkosten

(MGK)

(FGK)

(VwGK)

(VtGK)

=

Herstellkosten

+

% VwGK

Material

Fertigungs

Herstell

Herstell

+

% VtGK

einzelkosten

einzelkosten

kosten der

kosten des

=

Selbstkosten

(MEK)

(FEK)

Produktion

Umsatzes

(HKProd) Zuschlags4

MGK

sätze

MEK

x 100

FGK

x 100

FEK

VwGK

x 100

HKProd

(HKUms) VtGK

x 100

HKUms

% (MGK4

% (FGK4

% (VwGK4

% (VtGK4

Zuschlagssatz)

Zuschlagssatz)

Zuschlagssatz)

Zuschlagssatz)


48

+

Kostenträger rechnung


269

2

Kostenrechnung

2.4.7 So nutzen Sie den BAB als ein Instrument der Kostenkontrolle und der Kostenlenkung Wirtschaftlichkeitskontrolle

Ist4 und Nor4 malgemeinkos4 tenzuschlags4 sätze

Kostenüber4 deckung

Kostenunter4 deckung

270

Im vierten Abschnitt des BAB erfolgt die Ermittlung von Kostenüber- und Kostenunterdeckungen, die eine laufende Kontrolle der Ergebnisse ermöglichen. Die Istgemeinkostenzuschlagssätze sind monatlichen Schwankungen unterworfen, weil die Gemeinkosten und die gewählten Bezugsgrößen (z. B. durch unregelmäßige Verbräuche, Preisänderungen, unterschiedliche Anzahl der Monatsarbeitstage etc.) variieren. Deshalb rechnet man in der Kalkulation und in der Betriebsergebnisrechnung aus Gründen der Kostenstetigkeit mit für einen längeren Zeitraum festgelegten Normalgemeinkostenzuschlagssätzen, die auf der Basis von durchschnittlichen Istgemeinkostenzuschlagssätzen vergangener Perioden ermittelt wurden. Am Ende einer Periode muss überprüft werden, ob die vorausgeplanten Kosten (Normalkosten) die tatsächlich entstandenen Kosten (Istkosten) decken. Sobald die Normal- und Istkosten nicht übereinstimmen spricht man von Kostenüber- bzw. Kostenunterdeckung. Liegen die Normalkosten über den Istkosten, handelt es sich um Kostenüberdeckung. Die mit Normalsätzen kalkulierten Selbstkosten sind höher als die tatsächlichen Selbstkosten. Liegen die Normalkosten unter den Istkosten, spricht man von Kostenunterdeckung. Die mit Normalsätzen kalkulierten Selbstkosten können die tatsächlich angefallenen Kosten nicht decken. Kostenabweichung = Normalgemeinkosten – Istgemeinkosten Kostenüberdeckungen (+): Normalgemeinkosten > Istgemeinkosten Kostenunterdeckungen (–): Normalgemeinkosten < Istgemeinkosten Die errechneten Herstell- bzw. Selbstkosten und das Betriebsergebnis auf Normalkostenbasis können mithilfe der Kostenüber- und der Kostenunterdeckung auf Istkostenbasis ermittelt werden.


2

Fallbeispiel 2: Betriebsabrechnungsbogen (Stufenleiterver fahren) Erstellen Sie einen vollständigen Betriebsabrechnungsbogen. Dabei liegen Ihnen die folgenden Informationen vor. Gemeinkostenart

Summe

Verteilungsgrundlage

Gehälter

420.000 €

Gehaltsliste

soziale Abgaben

105.000 €

Anteile Gehaltsliste

Hilfslöhne

7.000 €

Geleistete Stunden

25.000 €

Verbrauchte kWh

250.000 €

Schlüssel

kalkulatorische Miete

50.000 €

Raumgröße

Instandhaltung

23.000 €

Belege

sonstige Gemeinkosten

20.000 €

Schlüssel

Stromkosten kalkulatorische Abschreibungen

Verteilung der Kostenarten auf die Hilfs4 und Hauptkostenstellen: Kostenart Hilfskostenstellen Repara

Kantine

Hauptkostenstellen

Fuhrpark

Material

Fertigung

Verwal

tur Gehälter (€)

Vertrieb

tung

20.000

40.000

80.000

20.000

20.000

200.000

40.000

soziale Abgaben (€) Hilfslöhne (Std.) Stromkosten

10

7

25

50

150

30

80

2.000

7.000

2.000

4.000

45.000

2.500

2.000

(kWh) AfA (Schlüssel) 2

Miete (m ) Instandhaltung

2

5

2

4

16

12

7

40

60

75

30

200

80

40

0

0

8

3

20

0

0

2

3

4

5

6

6

0

(Schlüssel) sonstige Ge4 meinkosten (Schlüssel)

a) Verrechnung der primären Gemeinkosten Verrechnungsschlüssel für die primären Gemeinkosten:

Gehälter: 420.000 € = 1 420.000 €

271

2

Kostenrechnung

Soziale Abgaben: ¼ der Gehälter = 0,25

Hilfslöhne: 7.000 € = 19,89 €/h 352 h Stromkosten:

25.000 € = 0,39 €/kWh 64.500 kWh

Kalk. Abschreibungen: 250.000 € = 5.208,3 €/Einheit 48 Einheiten

Kalk. Miete: 50.000 € = 95,24 €/m² 525 m²

Instandhaltung : 23.000 € = 741,94 €/Einheit 31 Einheiten Sonstige Gemeinkosten:

Kostenart

20.000 € = 769,23 €/Einheit 26 Einheiten

Hilfskostenstellen

Hauptkostenstellen Ferti gung

Verwal tung

Vertrieb

20.000

200.000

40.000

5.000

5.000

50.000

10.000

994,3

2.982,9

596,6

1.590,9

Summe

Reparatur

Kantine

Fuhrpark

Material

Gehälter (€)

420.000

20.000

40.000

80.000

20.000

soziale Abgaben (€)

105.000

5.000

10.000

20.000

7.000

198,9

139,2

497,2

775,2

2.713,2

775,2

1.550,4

17.441,8

969

775,2

10.416,7 26.041,6

10.416,7

20.833,3

83.333,3

62.500

36.458,4 3.809,5

Hilfslöhne (€) Stromkosten (€) AfA (€)

25.000 250.000

Miete (€)

50.000

3.809,5

5.714,3

7.142,8

2.857,2

19.047,6

7.619,1

Instandhaltung (€)

23.000

0

0

5.935,5

2.225,8

14.838,7

0

0

Sonstige Gemein4 kosten (€)

20.000

1.538,5

2.307,7

3.076,9

3.846,1

4.615,4

4.615,4

0

900.000

41.738,8

57.307,1 167.259,7 326.300,1

92.634

Primäre GK (€)

86.916 127.844,3

b) Innerbetriebliche Leistungsverrechnung nach dem Stufenleiterverfahren Schlüssel für innerbetriebliche Leistungsverrechnung:

272

2


Kosten stellen

Hilfskostenstellen

Hauptkostenstellen

Repa ratur

Kantine

Fuhr park

Mate rial

Ferti gung

Verwal tung

Ver trieb

Repara4 tur

0

0

1

1

2

0

0

Kantine

0

0

0

4

10

3

3

Fuhr4 park

0

0

0

2

1

1

1

Verrechnungssatz Reparatur: 41.738,8 € = 10.434,7 €/Einheit 4 Einheiten Verrechnungssatz Kantine:

86.916 € = 4.345,80 €/Einheit 20 Einheiten

Verrechnungssatz Fuhrpark: 138.279 € = 27.655,8 €/Einheit 5 Einheiten

Primäre GK (€)

Summe

Repara tur

Kantine

Fuhrpark

900.000

41.738,8

86.916,0

127.844,3

–41.738,8

0 –86.916

Umlage Reparatur (€) Umlage Kantine (€) Umlage Fuhrpark (€) Summe GK (€)

900.000

0

0

Material

Fertigung

Verwal tung

Vertrieb

57.307,1

167.259,7

326.300,1

92.634,0

+10.434,7

+10.434,7

+20.869,4

0

0

0

+17.383,2

+43.458,0

+13.037,4

+13.037,4

4138.729,0

+55.311,6

+27.655,8

+27.655,8

+27.655,8

0

140.436,6

259.242,9

366.993,3

133.327,2

c) IstGemeinkostenzuschlagssätze Materialeinzelkosten

1.400.000 €

Fertigungseinzelkosten

1.000.000 €

Sondereinzelkosten der Fertigung

50.000 €

Bestandsminderung Fertigerzeugnisse

130.000 €

Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse

100.000 €

aktivierte Eigenleistung

50.000 €

273

2

Kostenrechnung

Berechnung der Herstellkosten auf Istkostenbasis: MEK

1.400.000,00 €

+ MGK

+ 140.436,60 €

+ FEK

+ 1.000.000,00 €

+ FGK

+ 259.242,90 €

+ SEKF

+ 50.000,00 € = 2.849.679,50 €

= HKProd + Bestandsminderungen Fertigerzeugnisse

+ 130.000,00 €

– Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse

– 100.000,00 €

– aktivierte Eigenleistungen

– 50.000,00 € = 2.829.679,50 €

= HKUms

Berechnung der Ist4Gemeinkostenzuschlagssätze: =

MGK × 100 MEK

Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz Verwaltungsgemeinkostenzuschlagssatz

Materialgemeinkostenzuschlagssatz

Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz

=

140.436,60 € 1.400.000,00 €

=

10,03 %

=

FGK × 100 FEK

=

259.242,90 € 1.000.000,00 €

=

25,92 %

=

VwGK × 100 HK Prod

=

366.993,30 € 2.849.679,50 €

=

12,88 %

=

VtGK × 100 HKUms

=

133.327,20 € 2.829.679,50 €

=

4,71 %

Berechnung der Herstellkosten auf Normalkostenbasis: Kalkulation

Normalgemein Beträge kostenzuschlags satz

MEK (Ist) + MGK4Zuschlagssatz (Normal)

1.400.000 € 12 %

+ FEK (Ist) + FGK4Zuschlagssatz (Normal) + SEKF (Ist) = HKProd (Normal)

274

168.000 € 1.000.000 €

30 %

300.000 € 50.000 € 2.918.000 €


+ Bestandsminderungen Fertigerzeugnisse (Ist)

130.000 €

4 Bestandsmehrung unfertige Erzeugnisse (Ist)

100.000 €

4 aktivierte Eigenleistungen (Ist)

2

50.000 €

= HKUms (Normal)

2.898.000 €

+ Verwaltungsgemeinkosten bezogen auf HKProd

10 %

+ Vertriebsgemeinkosten bezogen auf HKUms

8%

= Selbstkosten des Umsatzes (Normal)

291.800 €

231.840 € 3.421.640 €

d) Berechnung der Abweichungen Istgemein kosten

Normalgemein kosten

aus dem BAB

Normalgemeinkosten4 zuschlagssatz × Be4 zugsgröße

Abweichung Abweichung absolut in % Normalgemein4 kosten 4 Istge4 meinkosten

Abweichung absolut/ Be4 zugsgröße × 100

M

140.436,60 €

0,12 × 1.400.000 € = 168.000 €

+ 27.563,40 €

+ 1,97 %

F

259.242,90 €

0,30 × 1.000.000 € = 300.000 €

+ 40.757,10 €

+ 4,07 %

Vw

366.993,30 €

0,10 × 2.918.000 € = 291.800 €

– 75.193,30 €

– 2,58 %

Vt

133.327,20 €

0,08 × 2.898.000 € = 231.000 €

+ 97.672,80 €

+ 3,37 %

Mit diesen Ergebnissen ergibt sich der folgende Betriebsabrechnungs4 bogen:

275

2

Kostenrechnung

Hilfskostenstellen €

Hauptkostenstellen €

Summe €

Reparatur

Gehälter

420.000

20.000,0

40.000,0

80.000,0

20.000,0

20.000,0

200.000,0

40.000,0

Soziale Abgaben

105.000

5.000,0

10.000,0

20.000,0

5.000,0

5.000,0

50.000,0

10.000,0 1.590,9

Hilfslöhne

Kantine

Fuhrpark

Material

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

7.000

198,9

139,2

497,2

994,3

2.982,9

596,6

25.000

775,2

2713,2

775,2

1.550,4

17.441,8

969,0

775,2

250.000

10.416,7

26.041,6

10.416,7

20.833,3

83.333,3

62.500,0

36.458,4

Kalk. Miete

50.000

3.809,5

5.714,3

7.142,8

2.857,2

19.047,6

7.619,1

3.809,5

Instandhaltung

23.000

0

0

5.935,5

2.225,8

14.838,7

0

0

Sonstige Gemeinkosten

20.000

1.538,5

2.307,7

3.076,9

3.846,1

4.615,4

4.615,4

0

41.738,8

86.916,0

127.844,3

57.307,1

167.259,7

326.300,1

92.634,0

4 41.738,8

0

10.434,7

10.434,7

20.869,4

0

0

4 86.916,0

0

17.383,2

43.458,0

13.037,4

13.037,4

4138.729,0

55.311,6

27.655,8

27.655,8

27.655,8

0

140.436,6

259.242,9

366.993,3

133.327,2

1.400.000

1.000.000 2.869.679,5 2.829.679,5

Stromkosten Kalk. Abschreibungen

Summe primäre GK

900.000

Umlage Reparatur Umlage Kantine Umlage Fuhrpark Summe prim. + sek. Ist4

0

0

GK Zuschlagsbasis für Istkosten Istzuschlagssatz (%) Zuschlagsbasis für Normalkosten

10,03 %

25,92 %

12,88 %

4,71 %

1.400.000

1.000.000

2.918.000

2.898.000

Normalzuschlagssatz (%)

12,00 %

30,00 %

10,00 %

8,00 %

Normalgemeinkosten

168.000

300.000

291.800

231.000

Kostenüber4 bzw. Kostenunterdeckungen (absolut)

+ 27.563,40 + 40.757,10

4 75.193,30 + 97.672,80

2.4.8 Alles Wissenswerte über die Kostenstellenrechnung im Überblick Welche Funktion hat die Kostenstellenrechnung? Innerhalb der Kosten- und Leistungsrechnung stellt die Kostenstellenrechnung die Verbindung zwischen Kostenarten- und Kostenträgerrechnung dar. Was bewirkt die Kostenstellenrechnung? Die Kosten werden auf Betriebsbereiche aufgeteilt. Durch die Kostenstellenrechnung werden Leistungsbeziehungen im Unternehmen

276


2

dargestellt, die Wirtschaftlichkeit besser kontrolliert und die Kostenträgerrechnung vorbereitet.49 Was sind Kostenstellen? „Kostenstellen werden als organisatorische Einheiten definiert, denen Kosten zugeordnet werden können. Die Anzahl der Kostenstellen wird, je nach Informationsinteresse des Betriebes festgelegt. Hierfür ist ein Kostenstellenplan zu erstellen, aus dem die Abgrenzung der einzelnen Verantwortungsbereiche und der Verantwortlichkeiten hervorgeht.“50 Wozu dient der BAB und wie erfolgt die Kostenverteilung? Der Betriebsabrechnungsbogen (BAB) dient dazu, bestimmte Kostenarten (in erster Linie die Gemeinkosten) auf die einzelnen Kostenstellen zu verteilen.51 • Schritt 1: Verteilung der primären Gemeinkostenarten auf die verursachenden Kostenstellen. • Schritt 2: Innerbetriebliche Leistungsverrechnung. • Schritt 3: Ermittlung der Gemeinkostenzuschlagssätze der Hauptkostenstellen. • Schritt 4: Ermittlung der Über- bzw. Unterdeckung. Mit welchen Verfahren erfolgt die innerbetriebliche Leistungsverrechnung? Die innerbetriebliche Leistungsverrechnung betrifft die Umlage der festgestellten Gemeinkosten der Hilfskostenstellen. Zur Verrechnung auf die Hauptkostenstellen sind mehrere Verfahren denkbar: • Anbauverfahren, • Stufenleiterverfahren, • Gleichungsverfahren. Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM. 49 50 51

Siehe CD4ROM

Siehe http://de.wikipedia.org/wiki/Kostenstellenrechnung. Siehe http://www.teialehrbuch.de/Kostenlose-Kurse/Finanzmanagement. Siehe http://de.wikipedia.org/wiki/Betriebsabrechnungsbogen.

277

2

Kostenrechnung

2.5 So funktioniert die Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerrechnung ist nach der Kostenarten- und der Kostenstellenrechnung die dritte Stufe der Kostenrechnung eines Unternehmens. Sie führt die Einzelkosten aus der Kostenartenrechnung und die Gemeinkosten aus der Kostenstellenrechnung zusammen und verteilt sie verursachungsgerecht auf die einzelnen Kostenträger (Bezugsobjekte oder Leistungen einer Unternehmung, denen Kosten zugerechnet werden). Somit dient diese Kalkulationsart hauptsächlich der Ermittlung der Herstell- und der Selbstkosten. Die Kostenträgerrechnung beantwortet die Frage: Wofür (d. h. für welche Kostenträger) sind die Kosten angefallen? In diesem Kapitel lernen Sie die Ermittlung der Selbstkosten (Stückselbstkosten) als Grundlage für Preis- und Kaufentscheidungen und zur Planung und Kontrolle des Stückerfolgs. Des Weiteren werden Sie lernen, wie man die Herstellkosten bzw. die Herstellungskosten für die Bewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen und die aktivierbaren Eigenleistungen in der Kostenrechnung bzw. der Handels- und Steuerbilanz ermittelt. Nach der Lektüre dieses Kapitels werden Sie die Kalkulation mithilfe der Zuschlagskalkulation durchführen können. Außerdem wird Ihnen erläutert, wie ein Unternehmen sein kurzfristiges Betriebsergebnis für einen oder mehrere Kostenträger ermitteln kann. Sie werden zur Berechnung des kurzfristigen Betriebsergebnisses das Gesamtkostenverfahren und das Umsatzkostenverfahren kennenlernen. Welche Aufgaben hat die Kostenträgerrechnung? Aufgaben der Kostenträger4 rechnung

•

•

278

Ermittlung der Kosten und des Erfolgs der Kostenträger – stückbezogen in der Kostenträgerstückrechnung = Selbstkosten und Stückerfolg – periodenbezogen in der Kostenträgerzeitrechnung = Gesamtkosten und Betriebserfolg Bereitstellung von Unterlagen für unternehmerische Entscheidungen

So funktioniert die Kostenträgerrechnung

2

–

•

•

Programmpolitik: Planung, Steuerung und Kontrolle des Produktions- und Absatzprogramms – Beschaffungspolitik: Eigen- oder Fremdbezug, Preisobergrenze – Preispolitik: Beurteilung der Angebotspreise, Ermittlung der kurz- und langfristigen Preisuntergrenzen, Bestimmung interne Verrechnungspreise Bereitstellung von Kosteninformationen für die Bewertung der fertigen und unfertigen Erzeugnisse sowie der aktivierten Eigenleistungen in der Handels- und Steuerbilanz sowie für die Betriebsergebnisrechnung Datenbereitstellung für die Kontrolle und Analyse des Betriebsergebnisses

Welche Teilgebiete gehören zur Kostenträgerrechnung? Die Kostenträgerrechnung unterteilt sich wie folgt: Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung

Kostenträgerzeitrechnung

Abb. 5-1: Gliederung der Kostenträgerrechnung Die Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) ermittelt alle Kosten, die für einen bestimmten Kostenträger angefallenen sind (z. B. „wie viele Kosten sind für das Objekt „Wendeltreppe“ angefallen?“). Kostenträger sind alle vom Unternehmen erstellten Leistungen, d. h.: • alle Absatzleistungen (Güter, Dienstleistungen), • alle Lagerleistungen (fertige und unfertige Erzeugnisse) und • alle Eigenleistungen (selbst hergestellte Maschinen, Werkzeuge etc.). Die Kostenträgerzeitrechnung entspricht der kurzfristigen Ergebnisrechnung und erfasst alle Kosten, die in einer Abrechnungsperiode angefallen sind (z. B. „wie viele Kosten sind in einem Monat angefallen?“).

Kostenträger4 stückrechnung

Kostenträger4 zeitrechnung

279

2

Kostenrechnung

2.5.1 So funktioniert die Kostenträgerstückrechnung Welchen zwei Zwecken dient die Kostenträgerstückrechnung? •

Ermittlung der Selbstkosten der Erzeugnisse als Grundlage für Entscheidungen in der Preispolitik und für die Planung und die Kontrolle der Kosten. • Ermittlung der Herstellkosten der Erzeugnisse zur Bewertung von halbfertigen Erzeugnissen und Fertigerzeugnissen. Nach dem Zeitpunkt der Durchführung der Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) unterscheidet man zwischen: Kalkulations Beschreibung art Vorkalkulation (Angebots kalkulation)

Findet vor der Leistungserstellung statt und dient der Kostenabschätzung für • Angebotsabgaben • Entscheidungen für oder gegen einen Auf4 trag

in der Einzel4 und Kleinserienferti4 gung

Zwischenkal kulation (mitlaufende Kalkulation)

Kostenermittlung während des Produktions4 prozesses Gegenüberstellung von Sollkosten der Vor4 kalkulation und Istkosten der Zwischenkal4 kulation • zur Kontrolle, um Gegenmaßnahmen bei evtl. Unwirtschaftlichkeiten einleiten zu können • zur mengen4 und wertmäßigen Datenbe4 reitstellung für die Bilanzierung unfertiger Produkte

besonders bei Produkten mit längerer Herstell4 dauer (z. B. bei Großprojekten, beim Anlagen4, Schiffs4 und Flugzeugbau)

Nachkalkula tion

Findet nach der Fertigstellung des Produktes statt Ermittlung der gesamten, tatsächlich ange4 fallenen Kosten Gegenüberstellung von Sollkosten der Vorkal4 kulation und Istkosten der Nachkalkulation • zur nachträglichen Kontrolle • um die zukünftige Planungsqualität zu erhöhen Ausgangspunkt für neue Vorkalkulationen

Abweichungsana4 lyse: Es wird festgestellt, ob die vorkalku4 lierten Kosten eingehalten oder überschritten worden sind und welche Gewinne erzielt wurden.

Tab. 541: Unterscheidung nach dem Zeitpunkt der Durchführung

280

Anwendung


2

Ferner unterscheidet man zwischen: Kalkulationsart

Beschreibung

Anwendung

Produkt kalkulation

standardisierte Erzeugnisse regelmäßige Kalkulation

Massen4 und Serienfer4 tigung

Auftrags kalkulation

kundenspezifische Erzeugnisse fallweise Durchführung der Kalkula4 tion

Kleinserien4 und Einzel4 fertigung

Tab. 542: Unterscheidung nach der Art der erstellten Erzeugnisse.

Welche Kalkulationsverfahren gibt es? Kalkulationsverfahren ohne Trennung von EK und GK Divisions4 kalkulation

Kuppelkalkulation

Äquvalenz4 ziffern4 kalkulation

mit Trennung von EK und GK Zuschlags4 kalkulation

einstufig

einstufig

summarisch

mehrstufig

mehrstufig

differenzierend

Maschinen4 stundensatz4 kalkulation

Abb. 5-2: die verschiedenen Kalkulationsverfahren Aus methodischer Sicht kann die Kalkulation auf zwei Arten durchgeführt werden: • Ableitung der Stückkosten aus den Periodengesamtkosten durch das Divisionsverfahren (Divisions- und Äquivalenzziffernkalkulation), • Zusammensetzung der Stückkosten aus den kostenrelevanten Einzelbestandteilen (Zuschlags- und Maschinenstundensatzkalkulation).

Arten der Kalkulation

281

2

Kostenrechnung

Die Wahl des geeigneten Kalkulationsverfahrens ist von mehreren Faktoren abhängig, wobei vor allem das Produktionsprogramm und die Produktionserfahrung zu beachten sind. Produktionspro gramm Einprodukt unternehmen

Beschreibung

Massen Herstellung eines Produkts in gro4 fertigung ßen Mengen (z. B. Wasser, Strom, Zement etc.)

Kalkulations verfahren Divisionskalkula4 tion

Äquivalenzziffern4 Sorten verschiedene Produkte aus ähnli4 fertigung chen Rohstoffen und mit ähnlichen kalkulation Produktionsverfahren (z. B. Geträn4 ke, Schrauben, Papier etc.) Serien verschiedene Produkte mit geringer Zuschlags4 oder fertigung oder keiner Übereinstimmung (z. B. Maschinenstun4 Automobilindustrie, Elektrogeräte4 densatzkalkulation industrie) Mehrprodukt unternehmen Einzel Zuschlags4 oder verschiedene Produkte in unter4 fertigung schiedlichen Produktionsabläufen, Maschinenstun4 aber von jedem Produkttyp nur ein densatzkalkulation Stück (z. B. Hoch4 und Tiefbau) Kuppel produk tion

verschiedene Produktarten, die zwangsläufig in einem Produk4 tionsprozess entstehen (z. B. in Raffinerien, Kokereien)

Restwert4 oder Verteilungsme4 thode

Tab. 543: Produktionsprogramme

Produk tionsver fahren

einstufige Produktions verfahren

mehrstufige Produktions verfahren

Kalkula tionsver fahren einstufige Verfahren

keine Kosten4 stellenrech4 nung erforder4 lich

keine Lagerbestandsveränderungen bei Halbfertigerzeugnissen keine Lagerbestandsveränderungen bei Fertigerzeugnissen

zweistufige Verfahren

Kostenstellen4 rechnung erforderlich

keine Lagerbestandsveränderungen bei Halbfertigerzeugnissen

Kostenstellen4 mehrstufige rechnung Verfahren erforderlich

Tab. 544: Produktionsverfahren

282

Voraussetzungen

mehrere Produktionsstufen mit Lagerbestandsveränderungen zwi4 schen den einzelnen Stufen mög4 lich


2

2.5.2 So funktioniert die Zuschlagskalkulation Diese Kalkulationsart wird häufig in Unternehmen eingesetzt, die sowohl in Einzel- als auch in Serienproduktion fertigen. Die verschiedenen (heterogenen) Produkte mit ihren unterschiedlichen Produktionsabläufen beanspruchen die einzelnen Kostenstellen unterschiedlich stark, weshalb bei der Anwendung einer Divisionskalkulation dem Verursachungsprinzip nicht mehr entsprochen werden könnte. Deshalb erfolgt eine Trennung in Einzelkosten, die dem Kostenträger direkt zugerechnet werden können, und Gemeinkosten, die mithilfe von Zuschlagssätzen berechnet werden. Die Herstell- bzw. Selbstkosten eines Produkts setzen sich aus den Einzelkosten und aus den Gemeinkostenbeiträgen der beanspruchten Kostenstellen zusammen. Es gibt zwei Formen der Zuschlagskalkulation, die summarische und die differenzierende. Wie funktioniert die summarische (einstufige) Zuschlagskalkulation Die summarische Zuschlagskalkulation ist eine einfache Kalkulationsart. Bei ihr werden die gesamten Gemeinkosten auf eine Zuschlagsbasis bezogen und damit durch nur einen einzigen Zuschlagssatz verrechnet. Dabei werden die Selbstkosten wie folgt ermittelt:

Summarische Zuschlagskal4 kulation

Einzelkosten +

Gemeinkostenzuschlag

=

Selbstkosten

Bei der summarischen Zuschlagskalkulation ist zwar keine Bildung von Kostenstellen nötig, dafür ermöglicht sie aber auch keine verursachungsgerechte Verrechnung der Gemeinkosten, weil die unterstellte gleiche Proportionalität zwischen den Einzel- und den Gemeinkosten häufig nicht für alle Erzeugnisse gegeben ist. Dieses Verfahren kann höchstens in Betrieben mit einer sehr einfachen Produktionsstruktur und einem geringen Anteil an Gemeinkosten angewendet werden, wobei keine Bestandsveränderungen bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen auftreten dürfen.

283

2

Kostenrechnung

Beispiel 51: Summarische Zuschlagskalkulation Ein Unternehmen produziert zwei Produkte (A und B). Die Gesamtge4 meinkosten belaufen sich auf 45.000 €. Der Gemeinkostenzuschlags4 satz liegt bei 60 %. Produkte

A

B

Kosten Fertigungseinzelkosten (FEK)

28.000 €

Materialeinzelkosten (MEK)

5.000 €

7.000 €

5.000 St.

6.000 St.

Menge (St.)

35.000 €

Berechnen Sie die Stückselbstkosten für die Produkte A und B mithilfe der summarischen Zuschlagskalkulation. Ermittlung der Selbstkosten für Produkt A Fertigungseinzelkosten (FEK)

28.000 €


+

5.000 €

Einzelkosten (EK)

=

33.000 €

Gemeinkosten (GK)

0,6 × 33.000 € +

19.800 €

=

52.800 €

52.800 € : 5.000 St. =

10,56 €/St.

Selbstkosten (SK) Stückselbstkosten (SK/St.)

Ermittlung der Selbstkosten für Produkt B Fertigungseinzelkosten (FEK)

35.000 €


+

7.000 €

Einzelkosten (EK)

=

42.000 €

Gemeinkosten (GK) Selbstkosten (SK) Stückselbstkosten (SK/St.)

0,6 × 42.000 € +

25.200 €

=

67.200 €

67.200 € : 6.000 St. =

11,20 €/St.

Wie funktioniert die differenzierende (mehrstufige) Zuschlagskalkulation? Differenzieren4 de Zuschlags4 kalkulation

284

Der Unterschied zwischen dem summarischen und dem differenzierenden Verfahren besteht darin, dass die Gemeinkosten je nach Hauptkostenstelle genauer differenziert werden und damit verursachungsgerechter auf die Kostenstellen umgelegt werden können. Da in der Praxis die verschiedenen Kostenträger die Kostenstellen meist


2

in unterschiedlicher Höhe beanspruchen und da die Kostenträger laut Verursachungsprinzip nur mit den Gemeinkosten derjenigen Kostenstellen belastet werden dürfen, die sie auch tatsächlich in Anspruch genommen haben, ist die differenzierende Kalkulationsart im Vergleich zur summarischen die genauere, weil für jede Kostenstelle (z. B. Material, Fertigung, Verwaltung und Vertrieb) ein eigener Verrechnungssatz ermittelt wird. Wie erfolgt die Selbstkostenermittlung bei der differenzierenden Zuschlagskalkulation? Anhand des folgenden Schemas werden die Selbstkosten ermittelt, wobei sämtliche Gemeinkostenzuschlagssätze aus dem Betriebsabrechnungsbogen übernommen werden. Materialeinzelkosten (MEK) Materialgemeinkosten (MGK) in % der MEK

Materialkosten MK

Fertigungseinzelkosten (FEK) Fertigungsgemeinkosten (FGK) in % der FEK

Selbstkosten% ermittlung

Fertigungskosten FK

Herstellkosten HK Selbstkosten SK

Sondereinzelkosten der Fertigung SEKF Verwaltungsgemeinkosten (VwGK) in % der HK Vertriebsgemeinkosten (VtGK) in % der HK Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEKVt)

Abb. 5-3: Ermittlung der Selbstkosten Eine Erhöhung der Genauigkeit der Ergebnisse erhält man durch eine differenziertere Unterteilung des Fertigungsbereichs (z. B. Dreherei, Fräserei etc.), wobei für jeden dieser Teilbereiche wiederum ein eigener Zuschlagssatz ermittelt werden muss. Diese Untergliederung kann bis hin zu Kostenplätzen führen, wobei jedoch der dadurch entstehende zusätzliche Aufwand und die zusätzlich gewonnenen Informationen sowie die erhöhte Genauigkeit der Zurechnung sorgfältig gegeneinander abgewogen werden müssen. Zu den Sondereinzelkosten der Fertigung zählen beispielsweise spezielle Vorrichtungen, Modelle, Schablonen, Sonderanfertigungen

Sondereinzel% kosten

285

2

Kostenrechnung

und Spezialwerkzeuge. Die den Kostenträgern direkt zurechenbaren Kosten aus dem Vertriebsbereich (wie z. B. Verpackungs-, Provisions-, Frachtkosten, Kosten für Transportversicherung u. Ä.) werden üblicherweise in den Sondereinzelkosten des Vertriebs ausgewiesen. Welche Mängel hat die differenzierende Zuschlagskalkulation? •

Absatz4 kalkulation

Da der Anteil der Fertigungslöhne an den Fertigungskosten sinkt, können die Zuschlagssätze im Fertigungsbereich bis zu einigen tausend Prozent steigen, sodass bereits geringfügige Änderungen oder Erfassungsungenauigkeiten bei den Fertigungslöhnen zu erheblichen Veränderungen in der Gemeinkostenverrechnung und zu Kalkulationsfehlern führen. • Externe Preis- und Tarifänderungen beeinflussen die Höhe der Zuschlagsbasen im Fertigungs- und im Materialbereich und damit bei unveränderten Normalgemeinkostenzuschlagssätzen die Höhe der verrechneten Gemeinkosten in diesen Bereichen. Auf der Grundlage der Selbstkosten besteht außerdem noch die Möglichkeit, eine so genannte Absatzkalkulation, die den Angebotspreis ermittelt, durchzuführen. Dabei ist jedoch zu beachten, dass der Angebotspreis i. d. R. nicht mit dem Verkaufspreis übereinstimmt. Selbstkosten (SK) Gewinnaufschlag in % der SK

Barverkaufs preis

Zielverkaufs preis

Kundenskonto in % des Zielverkaufspreises Kundenrabatt in % des Listenverkaufspreises (netto) Mehrwertsteuer in % des Listenverkaufspreises (netto)

Abb. 5-4: Schema der Absatzkalkulation

286

Listenver kaufspreis (netto)

Angebotspreis (brutto)


2

Beispiel 52: Differenzierende Zuschlagskalkulation Ein Unternehmen hat eine Anfrage eines Kunden über 500.000 Stanz4 elemente erhalten und kalkuliert den Angebotspreis. Für die Kalkula4 tion stehen die folgenden Daten zur Verfügung: MEK

10.000 €

MGK4Zuschlagssatz

FEK

7.000 €

FGK4Zuschlagssatz

50 %

SEKF

500 €

VwGK4Zuschlagssatz

10 %

SEKVt

1.000 €

Gewinnaufschlag: Skonto:

20 % 2%

VtGK4Zuschlagssatz

10 %

5%

Rabatt:

10 %

Mehrwertsteuer:

19 %

Berechnen Sie die Selbstkosten des Auftrags und den Angebotspreis mithilfe der differenzierenden Zuschlagskalkulation. Kalkulationsschema für die Angebotskalkulation Materialeinzelkosten (MEK) +

Materialgemeinkosten (MGK)

+

Fertigungseinzelkos4 ten (FEK)

+

Fertigungsgemeinkos4 ten (FGK)

+

Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF)

= Herstellkosten (HK)

10.000,00 €

10.000,00 € × 0,1 + + 7.000,00 € × 0,5 + +

22.000,00 € × 0,1 +

+

Vertriebsgemeinkos4 ten (VtGK)

22.000,00 € × 0,05 +

+

Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEKVt)

+

+ Gewinnaufschlag = Barverkaufspreis + Skonto = Zielverkaufspreis + Rabatt = Listenverkaufspreis + Mehrwertsteuer = Angebotspreis

7.000,00 € 3.500,00 € 500,00 €

= 22.000,00 €

Verwaltungsgemein4 + kosten (VwGK)

= Selbstkosten (SK)

1.000,00 €

2.200,00 € 1.100,00 € 1.000,00 €

= 26.300,00 € 26.300,00 € × 0,2 +

5.260,00 €

= 31.560,00 € (31.560,00 € : 0,98) × 0,02 +

644,08 €

100 % = 98 % ↓

= 32.204,08 € 90 % ← 100 % 3.578,23 €

↓

= 35.782,31 €

100 %

(32.204,08 € : 0,90) × 0,1 +

6.798,64 €

↓

= 42.580,95 €

119 %

35.782,31 € × 0,19 +

287

2

Kostenrechnung

Beispiel 53: Rückrechnung vom Listenverkaufspreis Eine GmbH produziert Fräsmaschinen für den Heimwerkerbedarf. Auf Grund des starken Wettbewerbs können die Maschinen nur zu einem Listenverkaufspreis von 2.400 € je Stück (ohne Mehrwertsteuer) abgesetzt werden. 1 Die GmbH kalkuliert mit 168,00 € Fertigungslöhnen, 8 /3 % Gewinn4 2 zuschlag, 16 /3 % Kundenrabatt, 7 % Vertreterprovision und 3 % Kundenskonto. Außerdem wurden die folgenden Normalzuschlagssätze berechnet: MGK 25 %, FGK 145 %, VwGK 12 % und VtGK 5 %. Berechnen Sie mithilfe der differenzierenden Zuschlagskalkulation, wie viel für das Fertigungsmaterial (MEK) höchstens ausgegeben wer4 den darf. Rekursive Berechnung (von unten nach oben):

=

Materialeinzelkos4 ten (MEK) Materialgemeinkos4 ten (MGK) Materialkosten Fertigungseinzelkos4 ten (FEK) Fertigungsgemein4 kosten (FGK) Fertigungskosten

=

Herstellkosten (HK)

+

Verwaltungsge4 meinkosten (VwGK)

+

Vertriebsgemeinkos4 ten (VtGK)

=

Selbstkosten

+

Gewinnaufschlag

=

Barverkaufspreis

+ +

Skonto Vertreterprovision

=

Zielverkaufspreis

+

Rabatt

=

Listenverkaufspreis

+ = + +

(1008,52 € : 1,25) (1.008,52 € : 1,25) × 0,25

806,82 € +

201,70 €

(1.420,12 € – 411,60 €) =

1.008,52 €

+

168,00 €

+

243,60 €

168,00 € × 1,45

=

411,60 €

=

1.420,12 €

(1.661,54 € : 1,17) × 0,12

+

170,41 €

(1.661,54 € : 1,17) × 0,05

+

71,01 €

=

1.661,54 €

(1.800 € : 1,08333) × 0,083333 (2.000 € : 1) × 0,03 (2.000 € : 1) × 0,07 (2.400 € : 1) × 0,16666667

+

138,46 €

=

1.800,00 €

+ +

60,00 € 140,00 €

=

2.000,00 €

+

400,00 €

=

2.400,00 €

Der Höchstbetrag für das Fertigungsmaterial liegt bei 806,82 €.

288


2

2.5.3 So funktioniert die Maschinenstundensatzrechnung Durch die zunehmende Mechanisierung und Automatisierung der Produktionsabläufe in der Fertigung erreicht man – insbesondere bei ungleichmäßiger Beanspruchung der Maschinen – bei Verwendung der Zuschlagskalkulation, die einen Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz unabhängig vom jeweiligen Produkt und seiner Inanspruchnahme der Maschine verwendet, eine ungenaue und nicht verursachungsgerechte Kostenverteilung. Die Maschinenstundensatzrechnung ist eine Erweiterung der Zuschlagskalkulation. Bei diesem Verfahren spaltet man die Fertigungsgemeinkosten in maschinenabhängige und maschinenunabhängige Kosten auf. Die maschinenunabhängigen Kosten werden Restfertigungsgemeinkosten genannt und wie bisher als Zuschlag auf die Fertigungseinzelkosten berechnet.

Maschinen4 stundensatz4 rechnung

Wie wird die Sollmaschinenlaufzeit ermittelt? Sollmaschinenlaufzeit = gesamte Maschinenlaufzeit pro Jahr - Ausfallzeiten Sollmaschinenlaufzeit:

die tatsächliche jährliche Laufzeit der Maschine

gesamte Maschinenlaufzeit:

die theoretisch maximale Maschinenlaufzeit bei ständiger Inbetriebnahme

Ausfallzeiten:

arbeitsfreie Tage, betriebsbedingte Stillstandszeiten, Instandhaltungszeiten

Sollmaschinen4 laufzeit

Wie werden die Wiederbeschaffungskosten ermittelt? Der Wiederbeschaffungswert wird mit der folgenden Formel berechnet: Wiederbeschaffungswert = Gesamtanschaffungspreis ×

Wiederbe4 schaffungswert

Index zum Bewertungszeitpunkt Index des Baujahrs

Bei der Berechnung des Wiederbeschaffungswertes mithilfe eines Preisindex ist vom ursprünglichen Gesamtanschaffungspreis der Maschine auszugehen.

289

2

Kostenrechnung

Wie werden die Fertigungsgemeinkosten aufgeteilt? Fertigungs4 gemeinkosten

maschinenabhängige Fertigungs gemeinkosten kalkulatorische Abschreibungen kalkulatorische Zinsen Instandhaltungskosten Raumkosten Werkzeugkosten Versicherungskosten Betriebsmittelkosten

Restfertigungsgemeinkosten Hilfslöhne Gehälter Sozialkosten Hilfsstoffe Heizungskosten sonstige Fertigungsgemeinkosten

Zuschlagsgrundlage: Maschinenlaufzeit in Stunden

Zuschlagsgrundlage: Fertigungslöhne

Ermittlung eines Maschinenstundensatzes

Ermittlung eines Restfertigungsgemein4 kostenzuschlagssatzes

Abb. 5-5: Differenzierung der Fertigungsgemeinkosten Wie wird der Maschinenstundensatz ermittelt? Maschinen4 stundensatz

Der Maschinenstundensatz wird aus dem Verhältnis der Summe der maschinenbezogenen Fertigungsgemeinkostenarten pro Jahr zur möglichen jährlichen Nutzungszeit bei geplantem Auslastungsgrad ermittelt. Folgende Formel verdeutlicht den Zusammenhang: Maschinenstundensatz =

maschinenabhängige FGK pro Jahr Sollmaschinenlaufzeit pro Jahr

Der Maschinenstundensatz setzt sich aus den maschinenabhängigen Kosten je Stunde zusammen. Darunter fallen hauptsächlich:

290

Abschreibungen

=

Anschaffungs-/Wiederbeschaffungswert - Restwert Nutzungsdauer × Maschinenlaufzeit pro Periode

Zinsen

=

( Anschaffungs- + Restwert )

Raumkosten

=

× Zinssatz

2 x Maschinenlaufzeit pro Periode

Raumbedarf × qm-Satz Maschinenlaufzeit pro Periode


Instandhaltungs kosten

=

Energiekosten

=

2

gesamte Instandhaltungskosten pro Periode Maschinenlaufzeit pro Periode oder Wiederbeschaffungswert x Instandsetzungsfaktor kWAnschlusswert x Leistungsgrad x Strompreis

Wie werden die Fertigungskosten ermittelt? Fertigungseinzelkosten + Restfertigungsgemeinkosten + maschinenabhängige Gemeinkosten

(in % der FEK) (Maschinenstunden satz × Bearbeitungszeit)

Fertigungs kosten

+ Sondereinzelkosten der Fertigung = Fertigungskosten

Abb. 5-6: Ermittlung der Fertigungskosten Wie wird der Restfertigungsgemeinkostenzuschlag (RFGK) ermittelt? Der Restfertigungsgemeinkostenzuschlag wird mit folgender Formel separat für jede Maschine berechnet: RFGK-Zuschlag =

Restfertigungs gemeinkosten zuschlag

RFGK der jeweiligen Maschine FEK der jeweiligen Maschine

Kalkulationsschema mit Maschinenstundensätzen zur Ermittlung der Herstell#/Selbstkosten + + +

Materialeinzelkosten (MEK) Materialgemeinkosten (MGK) Fertigungseinzelkosten Maschine A (FEK A) Maschinenabhängige Gemeinkosten A (MaschGK A)

(Maschinenstundensatz × Bearbeitungszeit) + + + + + +

Restfertigungsgemeinkosten Maschine A (RFGK A) in % der FEK A Fertigungseinzelkosten Maschine B (FEK B) Maschinenabhängige Gemeinkosten Maschine B (MaschGK B) Restfertigungsgemeinkosten Maschine B (RFGK B) (eventuell noch weitere Maschinen) Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF)

=

Herstellkosten der Produktion (HKProd)

291

2

Kostenrechnung + –

Bestandsminderung (Mi) Bestandsmehrung (Me)

=

Herstellkosten des Umsatzes (HKUms)

+ + +

Verwaltungsgemeinkosten (VwGK) Vertriebsgemeinkosten (VtGK) Sondereinzelkosten des Vertriebs (SEKVt)

=

Selbstkosten (SK)

Wichtig! Die Zuschlagsbasis der Verwaltungsgemeinkosten sind die Herstellkos ten der Produktion und die Zuschlagsbasis der Vertriebsgemeinkosten sind die Herstellkosten des Umsatzes.

Wodurch unterscheidet sich die „differenzierte Zuschlagskalku# lation“ von der „Kalkulation mit Maschinenstundensätzen“? Folgendes Schaubild verdeutlicht den Unterschied zwischen der differenzierten Zuschlagskalkulation und der Kalkulation mit Maschinenstundensätzen. Dabei ist vor allem auf die Veränderung der Fertigungsgemeinkosten zu achten! differenzierte Zuschlagskalkulation

Kalkulation mit Ma# schinenstundensätzen



Materialgemeinkosten

Materialgemeinkosten

Fertigungslohn

Fertigungslohn kalkulatorische Zinsen Raumkosten Energiekosten

Fertigungsgemeinkosten

Maschinenkosten

Selbstkosten

kalkulatorische Abschreibung

Instandhaltungskosten Verrechnung als %Zuschlag

Restfertigungs# gemeinkosten

Verwaltungskosten

Verwaltungskosten

Vertriebskosten

Vertriebskosten

Abb. 5-7: Gegenüberstellung von Differenzierter Zuschlagskalkulation und Kalkulation mit Maschinenstundensätzen

292


2

Differenzierte Zuschlagskalkulation: Materialeinzelkosten + Materialgemeinkosten + Fertigungslohn + Fertigungsgemeinkosten + Sondereinzelkosten der Fertigung = Herstellkosten + Verwaltungsgemeinkosten + Vertriebsgemeinkosten = Selbstkosten. Bei der Kalkulation mit Maschinenstundensätzen werden die Fertigungsgemeinkosten weiter unterteilt in Maschinenkosten (Kalkulatorische Abschreibungen + Kalkulatorische Zinsen + Raumkosten + Energiekosten + Instandhaltungskosten) und Restfertigungskosten. Dadurch verringert sich der Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatz deutlich. Beispiel 54: Kalkulatorische Wirkung der Maschinenstun densatzrechnung Die Zahlen der Müller Kunststoffwaren GmbH liegen vor. Materialeinzelkosten 150.000 € (davon entfallen 40.000 € auf die Kostenträgergruppe I, 50.000 € auf Kostenträgergruppe II und 60.000 € auf die Kostenträ4 gergruppe III). Fertigungseinzelkosten (Fertigungslohn) 120.000 € (davon entfallen 30.000 € auf die Kostenträgergruppe I, 55.000 € auf die Kostenträgergruppe II und 35.000 € auf die Kosten4 trägergruppe III). SEK Fertigung 14.000 € (entfallen komplett auf die Kostenträgergruppe III). Zuschlagssätze laut BAB: MGK – Zuschlag 6 %. Außerdem liegt die folgende Übersicht vor: Maschinengruppenzei ten (in Stunden)

Summe

Kostenträgergruppe I

Maschinengruppe A

1.440 h

Maschinengruppe B

998 h

Maschinengruppe C

1.566,8 h

800 h 1.245 h

II

III

510 h

130 h

631 h

367 h

321,8 h

Für Maschinengruppe A wurde ein Stundensatz von 55 €/h, für Ma4 schinengruppe B ein Stundensatz von 52 €/h und für Maschinengrup4 pe C ein Stundensatz von 42,50 €/h berechnet. Durch die Rechnung

293

2

Kostenrechnung

mit den Maschinenstundensätzen verringert sich der FGKZuschlags satz von 270 % auf einen Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatz von 105,2625 %. Zunächst wird alles mit der differenzierten Zu schlagskalkulation berechnet. Kalkulationsschema (in €)

Summe


II

III

1. Materialeinzelkosten (MEK)

150.000

40.000

50.000

60.000

2. Materialgemeinkos ten (MGK = 6 % von MEK)

9.000

2.400

3.000

3.600

3. Materialkosten (MEK + MGK)

159.000

42.400

53.000

63.600

4. Fertigungseinzelkos ten (FEK)

120.000

30.000

55.000

35.000

5. Fertigungsgemein kosten (FGK = 270 % von FEK)

324.000

81.000

148.500

94.500

6. Sondereinzelkosten der Fertigung (SEKF)

14.000

14.000

7. Fertigungskosten (FEK + FGK + SEKF)

458.000

111.000

203.500

143.500

8. Herstellkosten

617.000

153.400

256.500

207.100

Im nächsten Schritt wird nun mit den Maschinenstundensätzen ge rechnet, was zum einen dem Verursachungsprinzip gerecht wird und zum anderen vor Kalkulationsfehlern schützt. Wenn man beide Er gebnisse miteinander vergleicht, sieht man deutliche Unterschiede bei den Herstellkosten der einzelnen Produktgruppen (Kostenträgergrup pen).

294


Kalkulationsschema (in €)

Summe


II

III

150.000

40.000

50.000

60.000

9.000

2.400

3.000

3.600

3. Materialkosten (FM + MGK)

159.000

42.400

53.000

63.600

4. Fertigungseinzelkos4 ten (FEK)

120.000

30.000

55.000

35.000

Maschinengruppe A: 55,00 €/h

79.200

44.000

28.050

7.150

Maschinengruppe B: 52,00 €/h

51.896

4

32.812

19.084

Maschinengruppe C: 42,50 €/h

66.589

52.913

13.677

4

Summe (A + B + C)

197.685

96.913

74.539

26.234

6. Restfertigungsge4 meinkosten (FGK = 105,2625 % von FEK)

126.315

31.579

57.894

36.842

14.000

4

4

14.000

8. Fertigungskosten

458.000

158.491

187.433

112.076

9. Herstellkosten

617.000

200.891

240.433

175.676

1. Materialeinzelkosten (MEK) 2. Materialgemeinkos4 ten (MGK = 6 % von MEK)

2

5. Maschinenstunden4 kosten

7. Sondereinzelkosten der Fertigung

Welche Vorteile bietet die Maschinenstundensatzrechnung? • • •

Die Maschinenstundensatzrechnung liefert bei anlageintensiven Betrieben eine erheblich verbesserte Kalkulationsgenauigkeit. Die Maschinenlaufzeit ist eine adäquate Bezugsgröße. Mithilfe der Maschinenstundensatzrechnung erreicht man eine genauere und verursachungsgerechtere Kostenverteilung.

295

2

Kostenrechnung •

Trotz steigendem Maschinenbestand bleibt der (Rest-)Fertigungsgemeinkostenzuschlagssatz vergleichsweise gering. Beispiel 55: Maschinenstundensatzrechnung Ein Unternehmen benötigt monatlich etwa 63.000 Drehteile, die zum Preis von 0,90 €/St. eingekauft werden. Auf Grund steigender Nach4 frage wird eine Umstellung von Fremdbezug auf Eigenfertigung in Betracht gezogen. Für die Selbstkostenermittlung stehen die folgen4 den Daten zur Verfügung: Anschaffungswert der Drehmaschine

50.000 €

Wiederbeschaffungswert

65.000 €

Restwert (Liquidationserlös am Ende)

5.000 €

Nutzungsdauer

6 Jahre

Sollmaschinenlaufzeit pro Jahr

2.000 h

Kalkulatorischer Zinssatz Instandhaltungskosten pro Jahr Raumbedarf Kosten je m² pro Monat Energiebedarf je Stunde Strompreis Kapazität der Maschine je Stunde

7% 340,00 €/Jahr 20 m² 10,00 €/m² 13 kW 0,10 € je kWh 480 St./h

Außerdem sind die folgenden Daten zu berücksichtigen: • Fertigungsmaterial: 0,50 €/St. • Fertigungslöhne: 20,00 €/h • Materialgemeinkostenzuschlagssatz: 12 % • Restfertigungsgemeinkostenzuschlagssatz: 9% • Verwaltungs4 und Vertriebsgemeinkostenzuschlagssatz: 20 % Berechnen Sie den Maschinenstundensatz für die Drehmaschine und treffen Sie die Entscheidung für einen Fremdbezug oder eine Eigen4 fertigung mithilfe der Selbstkosten bei einer monatlichen Produkti4 onsmenge von 63.000 Stück. Der Maschinenstundensatz berechnet sich wie folgt: kalkulatorische Abschreibung =

296

65.000 € - 5.000 € = 5,56 €/h 6 × 1.800 h


kalkulatorische Zinsen =

2

(50.000 € + 5.000 €) × 0,07 = 1,07 €/h 2 × 1.800 h

Instandhaltungskosten =

340 €

= 0,19 €/h

1.800 h

Raumkosten =

20 m² × 10 €/m² × 12 Monate/Jahr = 1,33 €/h 1.800 h/Jahr

Energiekosten = 13 kW x 0,10 €/KWh = 1,30 €/h Der Maschinenstundensatz beträgt 9,45 €/h. Die Selbstkosten berechnen sich wie folgt: 63.000 St. x 0,50 €/St.

=

31.500 €



31.500 € x 0,12

=

3.780 €


63.000 St. × 20 €/h 480 St./h

=

2.625 €

9,45 €/h x 131,25 h

=

1.240 €

2.625 € x 0,09

=

236 €

=

39.381 €

=

7.876 €

=

47.257 €

+ Maschinenstundensatz Restfertigungsgemein4 + kosten = Herstellkosten +

Verwaltungs4 und Vertriebsgemeinkosten

39.381 € x 0,2

= Selbstkosten

Stückkosten=

Selbstkosten 47.257 € = = 0,75 €/St. Stückzahl 63.000 St.

Eigenfertigung ist günstiger als Fremdbezug.

2.5.4 So funktioniert die Kostenträgerzeitrechnung und die Betriebsergebnisrechnung Die Betriebsergebnisrechnung (kurzfristige Erfolgsrechnung) dient der laufenden Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Unternehmens. Sie stellt die Leistungen und die Kosten einer Abrechnungsperiode – i. d. R. eines Monats – gegenüber. Die Betriebsergebnisrechnung ist viel aktueller, als die GuV. Außerdem beruht sie nicht auf

Betriebsergeb4 nisrechnung

297

2

Kostenrechnung

Aufwendungen und Erträgen, sondern auf Leistungen (Erlösen) und Kosten. So ist sie von Einflüssen neutraler Aufwendungen und Erträge, handels- und steuerrechtlicher Bewertungsansätze sowie bilanzpolitischer Manipulationen befreit. Deshalb ist die Kostenträgerzeitrechnung aussagefähiger, als die GuV. Im Mittelpunkt der Betrachtung steht der gesamte Produktionsprozess eines Unternehmens innerhalb einer Abrechnungsperiode. Grundschema der Berechnung: Betriebserfolg (Betriebsergebnis) = Leistung – Kosten Welche Aufgaben erfüllt die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung? Die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung ermittelt das kurzfristige Betriebsergebnis, analysiert es und verfolgt seine Entwicklung. Damit dient sie • der Analyse des Unternehmenserfolgs nach Produktgruppen, Produkten, Absatzgebieten, Kundengruppen, Kunden usw., • der Wirtschaftlichkeitskontrolle, • der Planung des Produktions- und Absatzprogramms, • dem Aufdecken von Schwachstellen bzw. dem Aufzeigen von Erfolgschancen. Die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung kann nach zwei Verfahren vorgenommen werden, die auf unterschiedlichem Wege zum selben Ergebnis führen: • nach dem Gesamtkostenverfahren, bei dem sich der Erfolg auf die Gesamtleistung des Unternehmens bezieht, und • nach dem Umsatzkostenverfahren, bei dem sich der Erfolg nur auf die Absatzleistung des Unternehmens bezieht. Das Gesamtkostenverfahren berücksichtigt, wie der Name schon sagt, die gesamten Kosten und stellt ihnen die gesamten erzielten Leistungen (Erlöse) gegenüber. Das Umsatzkostenverfahren hingegen berücksichtigt nur diejenigen Kosten, die für die tatsächlich verkauften Produkte angefallen sind, und stellt ihnen die Umsatzerlöse der Periode gegenüber. Nach dem HGB und nach den IFRS sind beide Methoden anwendbar.

298


2

Wie funktioniert das Gesamtkostenverfahren? Beim Gesamtkostenverfahren werden den Gesamtkosten einer Periode die Gesamtleistungen derselben Periode gegenübergestellt. Aus der Differenz von Gesamtleistung und Gesamtkosten ergibt sich das kurzfristige Betriebsergebnis. Sobald sich die produzierte und abgesetzte Menge unterscheiden, müssen die Bestandsveränderungen berücksichtigt werden, weil sich die Kosten nur auf die in dieser Periode hergestellten Leistungen beziehen. Die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung nach dem GKV kann in Kontenform und in Staffelform durchgeführt werden. Das Ergebnis und die Vorgehensweise sind inhaltlich identisch, lediglich das Aussehen ist anders.

Gesamtkosten4 verfahren

Das Gesamtkostenverfahren in Kontenform Kosten

Leistungen

Gesamtkosten der Periode (gegliedert nach Kostenarten)

Umsatzerlöse der Periode (gegliedert nach Kostenträgern)

Bestandsminderungen an UFE/FE (zu Herstellkosten)

Bestandsmehrungen an UFE/FE (zu Herstellkosten) Aktivierte Eigenleistungen (zu Herstellkosten)

Betriebsergebnis (Gewinn)

Betriebsergebnis (Verlust)

Das Gesamtkostenverfahren in Staffelform Umsatzerlöse der Periode + Bestandsmehrungen an UFE/FE (zu Herstellkosten) – Bestandsminderungen an UFE/FE (zu Herstellkosten) + aktivierte Eigenleistungen (zu Herstellkosten) = Gesamtleistung der Periode – gesamte Kosten der Periode = Betriebsergebnis

299

2

Kostenrechnung

Wie funktioniert das Umsatzkostenverfahren? Umsatzkosten4 verfahren

Das Umsatzkostenverfahren geht im Vergleich zum Gesamtkostenverfahren, von den Verkaufserlösen der Periode aus und stellt diesen nur die den Umsätzen entsprechenden Selbstkosten der verkauften Produkte (= Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebskosten) gegenüber. Die Kosten beziehen sich auf das gleiche Mengengerüst wie die Umsatzerlöse. Bestandserhöhungen werden nicht in Form von Erlösen ausgewiesen, auch die hierfür angefallenen Kosten werden nicht berücksichtigt. Eventuelle Bestandsminderungen sind in den Kosten der verkauften Produkte erfasst. Beim Umsatzkostenverfahren werden die Kosten nicht nach den verbrauchten Produktionsfaktoren (wie beim Gesamtkostenverfahren), sondern als Selbstkosten der verkauften Produkte erfasst. Das Betriebsergebnis kann mit dem Umsatzkostenverfahren gemäß § 275 Abs. 3 HGB wie folgt berechnet werden: Übersteigt die produzierte Menge die abgesetzte Menge (Bestandserhöhung), wird nur ein Teil der Herstellkosten berücksichtigt, der auf den Umsatz entfällt. Bei einem Bestandsaufbau von selbst erstellten Anlagen sind die darauf entfallenden Herstellkosten allerdings nicht in die Ergebnisrechnung mit einzubeziehen, weil sie keine Bestandteile des Umsatzprozesses sind. Im Fall von Lagerabgängen erhöht der darauf entfallende Herstellkostenanteil früherer Abrechnungsperioden die Herstellkosten der laufenden Periode. Der Vorteil des Umsatzkostenverfahrens besteht darin, dass sich auf Grund der Orientierung an den einzelnen Kostenträgern die Erfolgsanteile für jedes Produkt einzeln bestimmen lassen. Die kurzfristige Betriebsergebnisrechnung nach dem UKV kann ebenfalls in Kontenform und in Staffelform durchgeführt werden. Das Ergebnis und die Vorgehensweise sind auch hier inhaltlich identisch. Das Umsatzkostenverfahren in Kontenform Kosten

300

Leistungen

Selbstkosten der in der Periode abgesetz4 ten Produkte (gegliedert nach Produktarten)

Umsatzerlöse der Periode (gegliedert nach Produktarten)

Betriebsergebnis (Gewinn)

Betriebsergebnis (Verlust)


2

Das Umsatzkostenverfahren in Staffelform Umsatzerlöse – Herstellkosten zur Erzielung der Umsatzerlöse = Bruttoergebnis vom Umsatz – Vertriebskosten – allgemeine Verwaltungskosten – sonstige Kosten = Betriebsergebnis

Wie funktioniert die Umsatzrechnung? Kosten = Umsatzkosten (Produktionskosten + Bestandsabnahme – Bestandserhöhung) Ertrag = Umsatzerlöse der Periode Was versteht man unter Kostenüber bzw. Kostenunterdeckung? Am Ende einer Periode muss überprüft werden, ob die vorausgeplanten Kosten (Normalkosten) die tatsächlich entstandenen Kosten (Istkosten) decken. Sobald die Normal- und die Istkosten nicht übereinstimmen spricht man von Kostenüber- bzw. Kostenunterdeckung. Wichtig! Normalkosten > Istkosten = Kostenüberdeckung Normalkosten < Istkosten = Kostenunterdeckung

Im kurzfristigen Betriebsergebnis werden die Kostenabweichungen folgendermaßen berücksichtigt: Umsatzerlöse der Periode –

verrechnete Normalkosten

=

Umsatzergebnis der Abrechnungsperiode

+

Kostenüberdeckung der Abrechnungsperiode

–

Kostenunterdeckung der Abrechnungsperiode

=

Betriebsergebnis der Abrechnungsperiode

301

2

Kostenrechnung

2.5.5 Was Sie über das Kostenträgerzeitblatt wissen sollten Kostenträger4 zeitblatt

Um die Ergebnisrechnung übersichtlich darzustellen, wird ein Kostenträgerzeitblatt verwendet. Der Anteil der einzelnen Kostenträger an den Periodenkosten und dem Periodenergebnis wird im Kostenträgerzeitblatt in tabellarischer Form ausgewiesen. Dabei wird üblicherweise der folgende Grundaufbau verwendet: • Mithilfe der Zuschlagssatzbildung aus der Kostenstellenrechnung werden aus den Materialeinzelkosten die Materialgemeinkosten ermittelt und eingetragen. • Ebenso bildet man aus den Fertigungseinzelkosten die Fertigungsgemeinkosten und fügt auch diese hinzu. • Die Summe aus den Material- und den Fertigungskosten ergibt die Herstellkosten der Produktion. • (Wenn die Produktionsmenge ungleich der Absatzmenge ist, müssen Bestandsveränderungen addiert bzw. subtrahiert werden; auf diese Weise erhält man die Herstellkosten des Umsatzes.) • Addition der Verwaltungsgemeinkosten. • Addition der Vertriebsgemeinkosten. • Man erhält die Selbstkosten des Umsatzes. • Von den Umsatzerlösen der Periode werden die Selbstkosten des Umsatzes abgezogen. • So erhält man die Betriebsergebnisse der einzelnen Kostenträger. Fallbeispiel 3: Kostenträgerzeitrechnung Der Großhändler „Grill & Chill“ fertigt zwei verschiedene Arten von Grillzangen an; eine Easy4Grillzange und eine Sonderedition. Für den Monat Juni liegen die folgenden Daten vor: Sonderedition produzierte Menge

7.500 St.

5.000 St.

abgesetzte Menge

6.000 St.

4 000 St.

11,00 €/St.

10,00 €/St.

1.500 St.

1.000 St.

Verkaufspreis pro Stück Bestandserhöhung an Fertigerzeugnissen

302

Easy4Grillzange

So funktioniert die Kostenträgerrechnung Materialeinzelkosten je Stück

2,50 €/St.

2,00 €/St

Fertigungseinzelkosten je Stück

1,50 €/St.

1,00 €/St.

Materialgemeinkosten der Periode

16.350 €

Fertigungsgemeinkosten der Periode

39.135 €

Dienstleistungsgemeinkosten der Periode

3.900 €

kalkulatorische Kosten der Periode

5.825 €

2

Die Bestandsveränderungen der einfachen Grillzange werden mit Her. stellkosten von 4,648374582 €/St. bewertet, die der Sonderedition mit 6,299083612 €/St. Nun soll das kurzfristige Betriebsergebnis für den Monat Juni errech. net werden. Berechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Umsatzerlöse Easy.GZ

10,00 €/St. × 4.000 St.

40.000,00 €

Umsatzerlöse Sonderedition

11,00 €/St. × 6.000 St.

+ 66.000,00 €

+

Bestandsmehrungen Easy.GZ

4,6488 €/St. × 1.000 St.

+ 4.648,37 €

+

Bestandsmehrungen Sonder. ed.

6,2991 €/St. × 1.500 St.

+ 9.448,63 €

=

Gesamtleistung

= 120.097,00 €

MEK Easy.Grillzange

2,00 €/St. × 5.000 St.

+ 10.000 €

+

MEK Sonderedition

2,50 €/St. × 7.500 St.

+ 18.750 €

+

MGK

+

FEK Easy.Grillzange

1,00 €/St. × 5.000 St.

+ 5.000 €

+

FEK Sonderedition

1,50 €/St. × 7.500 St.

+ 11.250 €

+

FGK

+

Dienstleistungsgemeinkosten

+


=

Gesamtkosten

Betriebsergebnis

+ 16.350 €

+ 39.135 € + 3.900 € + 5.875 € = 110.260,00 € 120.097,00 € ! 110.260,00 €

= 9.837,00 €

„Grill & Chill“ hat im Juni einen Betriebsgewinn von 9.837,00 € er. wirtschaftet. Berechnung nach dem Umsatzkostenverfahren Die folgenden Daten für die Durchführung des Umsatzkostenverfah. rens stehen zur Verfügung. Sie wurden mithilfe der Kostenstellen. rechnung errechnet.

303

2

Kostenrechnung

Material

Fertigung

Verwal4 tung

Vertrieb

Summe

Personalgemein4 kosten

3.900 €

10.375 €

1.000 €

1.075 €

16.350 €

Sachgemeinkos4 ten

4.200 €

1.160 €

22.375 €

11.400 €

39.135 €

Dienstleistungs4 kosten d. Periode

250 €

850 €

1.675 €

1.125 €

3.900 €

kalk. Kosten d. Periode

1.625 €

3.125 €

625 €

500 €

5.875 €

Summe Gemein4 kosten

9.975 €

15.510 €

25.675 €

14.100 €

65.260 €

MEK

28.750 €

FEK

16.250 €

MGK

9.975 €

FGK

15.510 €

Herstellkosten Produktion

70.485 €

Herstellkosten Umsatz

56.388 €

Material Zuschlagssätze

34,695 %

Fertigung

Verwaltung

Vertrieb

95,445 %

Zuschlagsätze bezogen auf HKProd. Zuschlagsätze bezogen auf HKUmsatz

36,42619 %

20,0042562 %

45,533 %

25,0053203 %

Die Preise für die Bewertung der Bestandsveränderungen ergeben sich aus der Stückkalkulation: Easy4Grillzange MEK

304

+

MGK

+

FEK

+

FGK

=

HKProd

Sonderedition 2,0000 €

0,34695 × 2,00 €

=

0,6939 €

2,5000 € 0,34695 × 2,50 € =

1,0000 € 0,95445 × 1,00 €

=

0,9545 € 4,6484 €

0,8674 € 1,5000 €

0,95445 × 1,50 € =

1,4317 € 6,2991 €

2


Easy Grillzange Umsatz4 erlöse MEK + MGK

Sonderedition

10,00 €/St. × 4.000 St. = 40.000,00 € 2,00 €/St. × 5.000 St. = 10.000,00 € 0,34695 × 10.000 € =

3.469,56 €

+ FEK

1,00 €/St. × 5 000 St. =

+ FGK

0,95445 × 5.000 € =

= HKProd 4

2,50 €/St. × 7.500 St. = 18.750,00 € 0,34695 × 18.750 € =

9.975,00 €

5.000,00 €

1,50 €/St. × 7.500 St. = 11.250,00 €

16.250,00 €

4.772,31 €

0,95445 × 11.250 € = 10.737,69 €

15.510,00 €

23.241, 87 €

47.243,13 €

70.485,00 €

6,2991 €/St. × 1.500 St. = 49.448,63 € 414.097,00 €

18.593,50 €

37.794,50 €

+ VwGK

0,36426 × 23.241,87 € =

8.466,13 €

0,36426 × 47.243,13 € = 17.208,87 €

+ VtGK

0,250054 x 18.593,50 € =

4.649,37 €

= SKUms Betriebser4 gebnis

28.750,00 €

6.505,44 €

Bestands4 4,6484 €/St. × 1.000 St. = 44.648,37 € mehrung

= HKUms

Gesamt

11,00 €/St. × 6.000 St. = 66.000,00 € 106.000,00 €

0,250054 x 37.794,50 € =

31.709,00 € 40.000,00 € 431.709,00 € = + 8.291,00 € 66.000,00 € 4 64.454,00 € =

56.388,00 € 25.675,00 €

9.450,63 €

14.100,00 €

64.454,00 €

96.163,00 €

1.546,00 € + 9.837,00 €

„Grill & Chill“ hat im Juni mit der einfachen Grillzange einen Gewinn von 8.291 € und mit der Sonderedition einen Gewinn von 1.546 € er4 zielt. Das macht einen Betriebsgewinn von insgesamt 9.837 €.

Anhand dieses Beispiels erkennt man sehr gut, dass das UKV und das GKV sich zwar rechnerisch unterscheiden, aber auf dasselbe Betriebsergebnis kommen! Hinweis: Übungen und Lösungen zu diesem Kapitel finden Sie auf der CD4ROM.

Siehe CD4ROM

305

2

Kostenrechnung

2.6 So funktioniert die Teilkostenrechnung Die bisher dargestellten Kalkulationsverfahren basieren alle auf der Zurechnung aller durch die Leistungserstellung und Leistungsverwertung verursachten Kosten. Es sind die Verfahren der Vollkostenrechnung, durch die die Stückgewinne/-verluste je Kostenträger ermittelt werden können. Die Verrechnung der fixen Kosten in der Vollkostenrechnung führt bei Beschäftigungsänderungen zu einer nicht marktgerechten Preispolitik des Unternehmens. In der Teilkostenrechnung werden von den angefallenen Gesamtkosten den Kostenträgern jeweils nur die von ihnen unmittelbar verursachten Kosten zugerechnet, während die nicht unmittelbar verursachten Kosten nicht in die Betriebsergebnisrechnung über52 nommen werden. Bei den unmittelbaren Kosten handelt es sich entweder um Einzelkosten oder um variable Kosten – je nach Teilkostenrechnungssystem. Die fixen Kosten und die Gemeinkosten werden nicht berücksichtigt. Wenn Sie das Kapitel bearbeitet haben, werden Sie in der Lage sein: • die Wesensmerkmale der Teilkostenrechnungssysteme zu beurteilen, • das Verfahren des Direct Costings anzuwenden, • den Stückdeckungsbeitrag zu ermitteln, • die Vorteile der Teilkostenrechnung gegenüber der Vollkostenrechnung zu erkennen, • eine mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung durchzuführen, • das Grundprinzip der Break-even-Analyse zu verstehen, • die Bedeutung des relativen Stückdeckungsbeitrags zu erkennen, • die Ermittlung eines optimalen Produktionsprogramms beherrschen. Die Teilkostenrechnungen entsprechen dem Verursachungsprinzip in der Kostenzuordnung besser als die Vollkostenrechnungen, weil sie nur die Teile der Kosten auf die Kostenträger verrechnen, bei 52

306


So funktioniert die Teilkostenrechnung

2

denen tatsächlich auch ein Verursachungszusammenhang besteht.53 Als Basis für die Kostenverteilung kommen • die variablen und die fixen Kosten sowie • die Einzel- und die Gemeinkosten in Betracht. Die folgende Abbildung liefert einen Überblick über die verschiedenen Teilkostenrechnungssysteme. Systeme der Teilkostenrechnung einstufige Deckungs beitragsrechnung (Direct Costing)

mehrstufige Deckungs beitragsrechnung

Umsatzerlöse (Preis)

Umsatzerlöse (Preis)

Einzelkostenrechnung

Umsatz/Preis

–

variable Kosten

–

variable Kosten

–

Einzelkosten

=

Deckungsbeitrag

=

Deckungsbeitrag I

=

Deckungsbeitrag

–

Produktionsbezogene Fixkosten

=

Deckungsbeitrag II

etc.

54

Abb. 6-1: Systeme der Teilkostenrechnung

Das Direct Costing unterscheidet zwischen variablen und fixen Kosten. Die Differenz aus den Erlösen und den variablen Kosten ergibt den Deckungsbeitrag. In der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden von den Erlösen zunächst die variablen und anschließend in mehreren Schritten die fixen Kosten abgezogen. Es entstehen Deckungsbeiträge für die einzelnen Unternehmensstufen (z. B. bezogen auf das Produkt, die Produktgruppen, auf Fertigungseinheiten und auf das Gesamtunternehmen). Im Gegensatz zur Deckungsbeitragsrechnung beschäftigt sich die Einzelkostenrechnung nicht mit variablen Kosten, sondern aus53 54

Deimel, K. et al.: Kosten- und Erlösrechnung, 2006, S. 271. Tanne, M.: Kostenrechnung, 2007, S. 200.

307

2

Kostenrechnung

schließlich mit den relativen Einzelkosten. Dabei werden nur die direkt zurechenbaren Einzelkosten berücksichtigt.

2.6.1 So funktioniert die einstufige Deckungsbeitragsrechnung Teilkosten4 rechnung

Die Teilkostenrechnung unterteilt die Gesamtkosten in fixe und in variable Kosten oder in Einzel- und in Gemeinkosten und rechnet den produzierten Leistungseinheiten nur bestimmte Teile der Gesamtkosten zu. Gesamtkosten (K) K = Gesamtfixkosten (Kfix) + (variable Stückkosten (kvar) x Menge (x))

Deckungsbei4 tragsrechnung

308

In der Praxis wird häufig die Deckungsbeitragsrechnung angewendet. Die Deckungsbeitragsrechnung eignet sich für die Bestimmung marktgerechter Absatzpreise. Sie stellt die Entscheidungsbasis für die kurzfristige Planung des optimalen Produktionsprogramms dar. Falls kein Kapazitätsengpass vorliegt, setzt sich das Produktionsprogramm aus den Absatzhöchstmengen der Produkte zusammen, die einen positiven Deckungsbeitrag aufweisen. Die Produktionsreihenfolge orientiert sich an der Höhe der absoluten Stückdeckungsbeiträge. Falls ein Engpass auftritt, orientiert man sich am relativen Stückdeckungsbeitrag. Die höchsten relativen Stückdeckungsbeiträge bringen bei Engpasssituationen unter Berücksichtigung der Kapazitätsgrenze den maximalen Gewinn. Der Deckungsbeitrag ist die Differenz aus dem Verkaufspreis und den Teilkosten. Bei den zurechenbaren Teilkosten handelt es sich um • variable Stückkosten des hergestellten Produkts (typisch für die Deckungsbeitragsrechnung in der Industrie) oder die Grenzkosten, • die Einzelkosten des Produkts (typisch im Handel).


2

Beispiel 6 1: Deckungsbeitrag Produkt A –

Umsatzerlöse

500

variable Kosten

250

400

250

350

= Deckungsbeiträge –

Produkt B

Gesamtdeckungsbeitrag

600

Fixkosten

450

= Betriebserfolg (Nettogewinn)

750

150

In der Regel wird bei der Deckungsbeitragsrechnung von einem linearen Kostenverlauf ausgegangen. Die Deckungsbeiträge werden wie folgt berechnet: Deckungsbeitrag (DB) = Umsatzerlöse (U) = (Preis pro Stück (p) x Stück (x)) – variable Gesamtkosten (Kvar) Stückdeckungsbeitrag (db) = Preis pro Stück (p) – variable Stückkosten (kvar)

relativer Stückdeckungsbeitrag = Stückdeckungsbeitrag Engpassbeanspruchung •

•

•

Deckungsbeitrag: Die Differenz zwischen den Erlösen und den variablen Kosten (im Falle der Deckungsbeitragsrechnung) bzw. den Einzelkosten (im Falle der Einzelkostenrechnung) nennt man Deckungsbeitrag. Betriebsergebnis: Das Betriebsergebnis ist die Differenz zwischen den Leistungen und den Kosten innerhalb einer bestimmten Abrechnungsperiode. Gesamtdeckungsbeitrag: Den Gesamtdeckungsbeitrag erhält man, wenn der Stückdeckungsbeitrag mit der verkauften Menge multipliziert wird. Diese Größe wird auch als Bruttogewinn bezeichnet. Nach Abzug der gesamten Fixkosten vom Gesamtdeckungsbeitrag ergibt sich das Nettoergebnis; also der Gewinn oder der Verlust des Gesamtunternehmens.

Ein positiver Deckungsbeitrag trägt zur Deckung der anfallenden fixen Kosten bei. Sobald ein positiver Deckungsbeitrag erwirt-

Deckungs) beitrag

309

2

Kostenrechnung

schaftet wird, verbessert sich das Gesamtergebnis des Unternehmens. Allerdings erwirtschaftet das Unternehmen erst dann einen Gewinn, wenn die Summe der Deckungsbeiträge aller Leistungen bzw. Aufträge mindestens so hoch ist wie der Gesamtbetrag der fixen Kosten. Das Kalkulationsschema der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung lautet: Preis pro Stück variable Kosten pro Stück Stückdeckungsbeitrag (absoluter Stückdeckungsbeitrag) verkaufte Stückzahl Gesamtdeckungsbeitrag fixe Gesamtkosten Betriebsergebnis (Gewinn/Verlust)

– = x = – =

Beispiel 62: Deckungsbeitrag In einem Betrieb liegt folgende Situation vor: Die Fixkosten betragen 180.000 €. Das Produkt Alpha wird zu einem Stückpreis von 550 €/St. verkauft und die variablen Stückkosten belaufen sich auf 160 €/St. Insgesamt werden 300 Stück produziert. Beim Produkt Beta beträgt der Verkaufspreis 785 €/St. und die variablen Stückkosten 520 €/St. Von dieser Einheit werden 400 Stück produziert. Das Betriebsergebnis wird wie folgt ermittelt: Produkt Alpha – = x =

Verkaufspreis variable Stückkosten Stückdeckungsbeitrag Menge Deckungsbeitrag je Sorte

gesamter Deckungsbeitrag – Fixkosten = Betriebsergebnis (Gewinn)

Produkt Beta

550 €/St. 160 €/St. 390 €/St. 300 St. 117.000 €

785 €/St. 520 €/St. 265 €/St. 400 St. 106.000 €

223.000 € 180.000 € 43.000 €

In diesem Beispiel zeigt sich, dass die variablen Kosten auf das jeweils anfallende Produkt verteilt werden. Anschließend wird der Gesamtdeckungsbeitrag errechnet. Davon werden die fixen Kosten abgezogen, was zum Betriebsergebnis führt, das in diesem Fall positiv ausfällt.

310


2

Anhand des Deckungsbeitrags kann man erkennen, ob sich die Fertigung oder der Vertrieb eines Produktes positiv oder negativ auf das gesamte Betriebsergebnis auswirkt. Wichtig! Jedes Produkt mit einem positiven Deckungsbeitrag verbessert das Ge4 samtergebnis des Unternehmens, selbst dann, wenn es bei einer Voll4 kostenbetrachtung zu negativen Produktergebnissen führt.

2.6.2 So funktioniert die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Bislang wurden die Kosten in ihre fixen und ihre variablen Bestandteile aufgeteilt. In der Praxis ist es aber häufig so, dass die Fixkosten noch weiter unterteilt werden können. Es gibt Fixkosten, die durch ein Produkt oder eine Produktgruppe verursacht werden, während andere Fixkosten das gesamte Unternehmen betreffen. Da aber Fixkosten, die nur durch die Herstellung eines bestimmten Produkts anfallen, leichter abgebaut werden können als Fixkosten, die das Unternehmen betreffen, ist es oft sinnvoll, die Fixkosten entsprechend aufzuteilen. Aus dieser Überlegung heraus ist die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung entstanden. Häufig werden die fixen Kosten wie folgt unterteilt: • Produktfixkosten: Unter die Produktfixkosten fallen alle Fixkosten, die für ein bestimmtes Produkt Einzelkosten sind. Diese Kosten fallen nur durch die Produktion des bestimmten Produkts an (Einzelkosten), sind dann aber von der Ausbringungsmenge unabhängig (Fixkosten). Diese Art von Kosten können z. B. durch Spezialmaschinen und -werkzeuge, Patente oder Lizenzgebühren anfallen. • Produktgruppenfixkosten: Produktgruppenfixkosten sind Fixkosten, die ausschließlich durch eine Produktgruppe verursacht werden. Darunter fallen Maschinenkosten, Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten. • Unternehmensfixkosten: Unternehmensfixkosten lassen sich vor allem in Zinsen, Kosten der Unternehmensführung und Abschreibungen für Gebäude unterteilen.

311

2

Kostenrechnung

Die Vorgehensweise und der Aufbau einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung erfordern, dass das Unternehmen zuerst in geeignete Kostenbereiche, Produktgruppen und Produktarten unterteilt wird. Danach müssen die fixen Kosten des Unternehmens den einzelnen Stufen zugerechnet werden. Anschließend werden die Deckungsbeiträge jeder Unternehmensstufe berechnet. Mit dem Übergang zur nächst höheren Stufe werden die einzelnen Deckungsbeiträge der vorgelagerten Stufe addiert. Wichtig! Bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Fixkosten soweit wie möglich dem Ort der Kostenverursachung zugerechnet. Beispiel 63: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Das Unternehmen Stahl4Hart besitzt zwei Werke, in denen drei ver4 schiedene Produktgruppen hergestellt werden. Jede Produktgruppe ist wiederum in zwei Produkte unterteilt. Die Ermittlung der Deckungs4 beiträge im mehrstufigen System sieht wie folgt aus: Unternehmen StahlHart Bereich

Werk I

Summe Werk II

Produktgruppe

Gruppe I

Gruppe II

Produkt

A

B

C

E

F

Umsatz

100 €

120 €

110 €

80 €

150 €

210 €

– Materialkosten

40 €

45 €

55 €

45 €

80 €

100 €

365 €

= Rohertrag

60 €

75 €

55 €

35 €

70 € 110 €

405 €

D

Gruppe III 770 €

– variable Herstellkosten

20 €

30 €

15 €

30 €

40 €

75 €

210 €

= DB I

40 €

45 €

40 €

5€

30 €

35 €

195 €

– Produktfixkosten = DB II

0€

10 €

0€

15 €

0€

0€

25 €

40 €

35 €

40 €

10 €

30 €

35 €

170 € 170 €

= Summe DB der Produkte

75 €

30 €

65 €

– Fixkosten Produktgruppe

25 €

35 €

20 €

80 €

= DB III

50 €

5€

45 €

90 €

= Summe aller DB

90 €

– Fixkosten Unternehmen

50 €

90 € 50 €

= Betriebsergebnis

40 €

40 €

Durch die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung lassen sich erheb4 lich genauere Kostenanalysen anstellen als durch die einstufige De4 ckungsbeitragsrechnung. In diesem Beispiel zeigt sich, dass das Pro4 dukt D wegen der nun genauer zugerechneten Produktfixkosten einen

312


2

negativen Deckungsbeitrag II von –10 € erwirtschaftet. Deshalb wäre es aus Sicht der Kostenrechnung von Vorteil, die Produktion von Pro4 dukt D einzustellen. Dadurch würde sich das Betriebsergebnis auf 50 € verbessern. Auch der Deckungsbeitrag III der Produktgruppe II, der vor der Einstellung noch negativ war, würde um 10 € steigen und somit einen positiven Deckungsbeitrag aufweisen.

2.6.3 So funktioniert die BreakevenAnalyse Die Break-even-Analyse ist ein wichtiges Instrument für die Unternehmensplanung. Sie hilft dabei, den Einfluss von Änderungen der Kostenstruktur zu analysieren und die Anforderungen an die Absatzmenge festzustellen.

Break4even4 Analyse

Was verstehen wir unter der BreakevenAnalyse? Unter dem Begriff „Break-even-Analyse“ oder „Break-even-Point“ versteht man die Mindestabsatzmenge, bei der vor dem Hintergrund eines gegebenen Marktpreises von einem Unternehmen keine Verluste mehr gemacht werden. Der „Break-even-Point“ (BEP) kennzeichnet diejenige Absatzmenge, bei der die gesamten Kosten durch die Gesamterlöse gedeckt werden; das Unternehmen somit die Gewinnschwelle erreicht. Die Break-even-Menge ergibt sich aus der folgenden Formel:

Break-even-Menge =

Break4even4 Point

Break4even4 Menge

Fixkosten Stückdeckungsbeitrag

Die Break-even-Menge ist die Menge, die verkauft werden muss, damit die Fixkosten vollständig gedeckt werden. Sobald die Absatzmenge diesen Punkt übersteigt, wird mit dem Produkt ein Gewinn erwirtschaftet. Dabei sollten nur jene Fixkosten berücksichtigt werden, die durch das betrachtete Produkt zusätzlich anfallen. Rechnerisch lassen sich neben der Break-even-Menge auch der Break-even-Umsatz und der Sicherheitsabstand mit den folgenden Formeln ermitteln: Break-even-Umsatz =

Fixkosten

variable Stückkosten 1Stückpreis

313

2

Kostenrechnung

Sicherheitsabstand in % = 1 -

Fixkosten × 100 Stückdeckungsbeitrag × effektive Menge

Der Break-even-Point kann auch grafisch ermittelt werden. Die einzige Voraussetzung bei der Break-even-Analyse ist, dass die variablen und die fixen Kosten getrennt voneinander betrachtet werden müssen, wie zum Beispiel mithilfe der Deckungsbeitragsrechnung.

Gewinnschwelle und Gewinnmaximum Erlöse

Umsatzerlöse Kosten Gewinnma4 ximum

Gewinnzone K

Kvar

Break4even4Point

Kfix Verlustzone

Verkaufsmenge Kapazitätsgrenze

Gewinnschwelle

Abb. 6-2: Lineare Gesamtkostenfunktion

55

314

55


x


2

Legende: Kfix = fixe Gesamtkosten Kvar = variable Gesamtkosten K = Gesamtkosten Für verschiedene kostenrechnerische Entscheidungen (insbesondere bei der flexiblen Vollkostenrechnung und bei Teilkostenrechnungen) ist es notwendig, die variablen und die fixen Bestandteile zu 56 trennen.

2.6.4 So gehen Sie mit der Annahme von Zusatzaufträgen um Bei einer Annahme eines Zusatzauftrages muss zuerst geprüft werden, ob noch freie Kapazitäten vorhanden sind oder nicht. Sind freie Kapazitäten vorhanden, kann der Zusatzauftrag angenommen werden, wenn das zu produzierende Produkt einen positiven Deckungsbeitrag aufweist. Anders ist es, wenn nach der Kapazitätsprüfung festgestellt wird, dass nur begrenzte Kapazitäten zur Verfügung stehen. Dann muss man abwägen, ob das Produkt produziert werden kann oder nicht und ob man dafür einen anderen Auftrag ablehnt bzw. ein Produkt nicht länger produziert. Man rechnet zuerst den Deckungsbeitrag des Zusatzauftrags und dann den entgangenen Deckungsbeitrag des dadurch veränderten Auftrags aus und vergleicht sie miteinander. zusätzlicher Deckungs-  - entgangener Deckungsbeitrag  = beitrag (Zusatzauftrag)  (verdrängter Auftrag) 

Ist die Differenz beider Deckungsbeiträge positiv, sollte der Zusatzauftrag angenommen werden. Ist sie negativ, sollte der Zusatzauftrag abgelehnt werden.

56

Zdrowomyslaw, 2. Aufl., 2001, S. 100.

315

2

Kostenrechnung

2.6.5 So bestimmen Sie die Preisuntergrenzen Siehe CD4ROM Kurzfristige Preisunter4 grenze

Langfristige Preisunter4 grenze

Bei den Preisuntergrenzen unterscheidet man zwischen der kurzfristigen Preisuntergrenze (auch absolute Preisuntergrenze) und der langfristigen Preisuntergrenze. Die kurzfristige Preisuntergrenze ist dann erreicht, wenn der Nettoverkaufspreis die variablen Stückkosten komplett abdeckt. Ein Produkt, das dauerhaft nur einen Preis in Höhe der variablen Stückkosten erzielt, lässt auch auf Dauer die Fixkosten ungedeckt und verursacht Verluste. Die langfristige Preisuntergrenze ist dann erreicht, wenn sowohl die fixen als auch die variablen Kosten (die Selbstkosten bzw. die vollen Stückkosten) durch die Verkaufserlöse gedeckt werden. Beispiel 64: Preisuntergrenze Materialeinzelkosten (MEK)

9,00 €/St.

+

variable Fertigungskosten (FEK)

+ 41,00 €/St.

=

kurzfristige Preisuntergrenze

= 50,00 €/St.

+

Fixkosten

+

Gemeinkosten pro Stück

=

langfristige Preisuntergrenze

+ 15,00 €/St. + 5,00 €/St. = 70,00 €/St.

2.6.6 Wie Sie ein optimales Produktions und Absatzprogramm aufbauen Was ist der Unterschied zwischen dem Produktions und dem Absatzprogramm? Während das Produktionsprogramm die Art und die Menge der produzierten Güter regelt, ist das Absatzprogramm für das komplette Verkaufsprogramm “zuständig“. Beispiel 65: Optimales Produktionsprogramm Die maximal zur Verfügung stehende Produktionszeit beträgt 10.800 Minuten. Die variablen Fertigungskosten betragen 3 € pro Minute. Die folgenden Informationen stehen zur Verfügung:

316

So funktioniert die Teilkostenrechnung Produkt Stückpreis

maximale Absatz menge

Lager anfangs bestand

Material einzel kosten

2

Produktions zeit

A

20,00 €/St.

650 St.

200 St.

9,00 €/St.

2,0 min/St.

B

30,00 €/St.

1.500 St.

400 St.

10,00 €/St.

4,0 min/St.

C

17,00 €/St.

1.400 St.

0 St.

12,00 €/St.

2,5 min/St.

D

30,50 €/St.

1.800 St.

0 St.

15,00 €/St.

3,0 min/St.

Das optimale Produktions* und Absatzprogramm wird ermittelt. Produkt Umsatz : Stück = Preis

A

B

C

D

20,00 €/St. 30,00 €/St.

17,00 €/St. 30,50 €/St.

– Materialeinzelkosten

9,00 €/St. 10,00 €/St.

12,00 €/St. 15,00 €/St.

– Var. Fertigungskosten

(3,00 €/min 12,00 €/St. x 2 min/St.) = 6,00 €/St.

= Stückdeckungsbeitrag

5,00 €/St.

8,00 €/St.

7,50 €/St.

9,00 €/St.

–2,50 €/St.

6,50 €/St.

Im ersten Schritt wurden die Stückdeckungsbeiträge (db) berechnet. Ermittlung der Produktionsmengen Gesamtkapazität in Minuten – Produkt A: (Produktion von 450 St.: max. Absatz ./. Lagerbestand (650 St. – 200 St. = 450 St.) = Restkapazität nach Produktion von A – Produkt D: (Produktion von 1.800 St. = max. Absatz) = Restkapazität nach Produktion von A und D – Produkt B: (Produktion von 1.100 St.: max. Absatz ./. Lagerbestand (1.500 – 400 = 1.100 St.) = Restkapazität nach Produktion von A, D und B

10.800 min 450 St. x 2 min/St. = –900 min = 9.900 min 1.800 St. x 3 min/St. = –5.400 min = 4.500 min 1.100 St. x 4 min/St. = –4.400 min 100 min

Die Produkte A, D und B werden in maximaler Absatzmenge angebo* ten. Beispiel 66: Optimales Produktionsprogramm in einer Eng passsituation Ein Engpass liegt dann vor, wenn zum Beispiel die Maschinenkapazi* tät ausgeschöpft ist und man nicht alle Produkte produzieren kann.

317

2

Kostenrechnung

Das bedeutet, dass man sich entscheiden muss, welche Produkte mit positivem Stückdeckungsbeitrag dann nicht mehr in der vorgesehenen Menge produziert werden. Die Entscheidung sollte so getroffen wer4 den, dass die geringsten Opportunitätskosten entstehen. Hier wird genauso vorgegangen wie schon im Beispiel zuvor. Aller4 dings reicht die Kapazität (Maximalzeit der Produktion) nicht aus, um alle Produkte zu produzieren. Somit wird das Produkt mit dem ge4 ringsten relativen Stückdeckungsbeitrag nicht mehr oder nur noch zum Teil produziert. Die Daten aus dem vorherigen Beispiel werden übernommen, aller4 dings ist der Lageranfangsbestand geringer, sodass es zu einem Pro4 duktionsengpass kommt. Produkt Stückpreis

maximale Absatz menge

Lageran fangsbe stand

Material einzel kosten

Produktions zeit

A

20,00 €/St.

650 St.

100 St.

9,00 €/St.

2,0 min/St.

B

30,00 €/St.

1.500 St.

200 St.

10,00 €/St.

4,0 min/St.

C

17,00 €/St.

1.400 St.

0 St.

12,50 €/St.

2,5 min/St.

D

30,50 €/St.

1.800 St.

0 St.

15,00 €/St.

3,0 min/St.

Die variablen Fertigungskosten betragen 3 €/min. Es werden die Stückdeckungsbeiträge und die relativen Stückde4 ckungsbeiträge berechnet. Produkt Umsatz : Stück = Preis

A

B

C

D

20,00 €/St. 30,00 €/St

17,00 €/St. 30,50 €/St.

– Materialeinzelkosten

9,00 €/St. 10,00 €/St.

12,00 €/St. 15,00 €/St.

– Var. Fertigungskosten

(3,00 €/min 12,00 €/St. x 2 min/St.) = 6,00 €/St.

= Stückdeckungsbeitrag

5,00 €/St.

8,00 €/St.

7,50 €/St.

9,00 €/St.

–2,50 €/St.

6,50 €/St.

Nun werden die relativen Stückdeckungsbeiträge für die Produkte mit positivem Stückdeckungsbeitrag (also für A, B und D) berechnet. Das Produkt C wird nicht mehr produziert, weil es einen negativen Stückdeckungsbeitrag hat und jede weitere produzierte Einheit von Produkt C das Betriebsergebnis verschlechtern würde. Relativer Stückdeckungsbeitrag =

318

Stückdeckungsbeitrag Ausbringungszeit je Stück im Engpass


A Relativer Stückde4 ckungsbeitrag

2,50 €/min

B 2,00 €/min

C negativ

2

D 2,17 €/min

Die Reihenfolge entsprechend der relativen Stückdeckungsbeiträge lautet: A > D > B. Gemäß dieser Reihenfolge wird das optimale Produktionsprogramm entsprechend dem Engpassfaktor „Produktionszeit in Minuten“ be4 rechnet. Ermittlung der Produktionsmengen Gesamtkapazität in Minuten – Produkt A: (Produktion von 550 St. max. Absatz ./. Lagerbestand (650 St. – 100 St. = 550 St.) = Restkapazität nach Produktion von A – Produkt D: (Produktion von 1.800 St. = max. Absatz) = Restkapazität nach Produktion von A und D – Produkt B: (Produktion von 1.300 St.: max. Ab4 satz – Lagerbestand (1.500 St. – 300 St. = 1.300 St.)

= Restkapazität nach Produktion von A, D und B

10.800 min 550 St. x 2 min/St. = –1.100 min = 9.700 min 1.800 St. x 3 min/St. = –5.400 min = 4.300 min 1.300 St. x 4 min/St. = –5.200 min Es stehen max. 4.300 min zur Verfügung, d. h., es können max. 1.075 St. produziert werden 0 min

Die Produkte A und D können nach wie vor in maximaler Absatzmen4 ge auf dem Markt angeboten werden. Produkt B kann allerdings nur zum Teil angeboten werden, weil statt 1.300 Stück nur maximal 1.075 Stück produziert werden können.

2.6.7 Alles Wissenswerte über die Teilkostenrechnung im Überblick Mit der Teilkostenrechnung können viele betriebliche Entscheidungen leichter getroffen werden. Allerdings werden bei der Teilkostenrechnung nicht alle Kosten auf die Kostenträger entsprechend verteilt und die Gemeinkosten überhaupt nicht berücksichtigt. Das

319

2

Kostenrechnung

kann dazu führen, dass langfristig falsche Entscheidungen getroffen werden. Deshalb ist es sinnvoll (und in der Praxis wird es auch so gemacht), dass die verschiedenen Systeme der Teilkostenrechnung für kurzfristige Entscheidungen eingesetzt werden, während bei langfristigen Planungen die Vollkostenrechnung zum Einsatz kommt.

Siehe CD4ROM

320


So passen Sie Ihre Kostenrechnung an die IFRS an

2

2.7 So passen Sie Ihre Kostenrechnung an die IFRS an Die Kostenrechnung hat sich seit ihrer Entstehung kontinuierlich weiterentwickelt und wurde dabei zunehmend komplexer. Das interne Rechnungswesen hat sich aus dem Bedürfnis der Unternehmen entwickelt, betriebswirtschaftlich genaue Informationen für die Kalkulation und Preisfestsetzung sowie zur Planung, Steuerung und Kontrolle zu liefern. Die fortschreitende Globalisierung verlangt immer mehr eine „Fair Presentation“ der Unternehmen in deren Folge auch bislang gut gehütete Zahlen offenzulegen sind. Im Rahmen der IFRS-Umstellung ändert sich die Finanzberichterstattung. Sie muss den neuen kapitalmarktorientierten Anforderungen gerecht werden (IFRS-konforme Bilanzstruktur, Segmentberichterstattung, Kapitalflussrechnung etc.). Daraus resultieren Eingriffe in das Rechnungswesen, das Berichtswesen und das Controlling auf allen Ebenen eines Unternehmens. Deshalb bietet es sich an, zusammen mit der IFRS-Umstellung eine gemeinsame und eindeutige (Finanz-)Sprache („Common Financial Language“) sowie standardisierte Prozesse im Unternehmen einzuführen. Bei einer Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS sollte eine IFRS-konforme Ausgestaltung der Kostenrechnung erfolgen. Die konsequente Nutzung der IFRS kann zu einer erheblichen Nutzensteigerung für das interne Rechnungswesen des Unternehmens führen. Denn zum einen benötigen die IFRS eine größere Unterstützung durch die Kostenrechnung und zum anderen können die IFRS der Kostenrechnung auch neue Impulse geben und somit zu einer Verringerung der oft unnötig weiten Trennung von internem und externem Rechnungswesen geben. Welche Auswirkungen hat die IFRSEinführung auf die Kostenrechnung und das Controlling? •

Erhebliche Bindung personeller und finanzieller Ressourcen für die Dauer des Umstellungsprozesses.

321

2

Kostenrechnung

• • •

•

• •

•

322

Erhöhter und veränderter Abstimmungsbedarf zwischen dem internen und externen Reporting. Erstellung von Modellrechnungen hinsichtlich der Auswirkungen der IFRS-Einführung. Änderung des Berichtskontenrahmens und z. T. der Inhalte innerhalb des externen Berichtswesens durch IFRS führt zur Neudefinition von Berichtsinhalten des Internen Reportings: – Falls das Interne Reporting auf den gleichen Daten beruht wie das Externe Reporting, bedeutet das eine vollkommene Neuadjustierung aller Controlling-Größen. – Falls das Interne Reporting auf einer eigenen, unabhängigen Datenbasis aufgebaut ist, müssen die Abstimmungsbrücken zum Externen Reporting neu definiert werden. Die wesentlichen Kennzahlen sind neu zu definieren und zu interpretieren. Dabei sollte auf die historische Vergleichbarkeit geachtet werden. Überprüfung der Notwendigkeit kalkulatorischer Anpassungen (AfA, langfristige Fertigung). Erhöhte Informationsanforderungen des externen Rechnungswesens sowie des Controllings (z. B. sammeln/generieren von Zusatzdaten zu unterjährigen Geschäftsvorfällen). Umstellung der Gewinn- und Verlustrechnung auf das Umsatzkostenverfahren (UKV). Auch wenn die IFRS derzeit noch das Gesamtkostenverfahren zulässt, ist doch abzusehen, dass aus Gründen der internationalen Vergleichbarkeit ab einem bestimmten Zeitpunkt nur noch das Umsatzkostenverfahren als alleinige Methode zulässig sein wird, zumal das UKV de facto Standard in der internationalen Rechnungslegung ist. Das UKV verbindet die interne und die externe Ergebnisrechnung und trägt somit zur Harmonisierung des Rechnungswesens bei. Das Umsatzkostenverfahren setzt jedoch eine Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung voraus, nach der die Kosten nach den Bereichen „Herstellung“, „allgemeine Verwaltung“, „Vertrieb“ und sonstigen betrieblichen Bereichen aufgeschlüsselt werden können.


2

Segmentberichterstattung: Unternehmen, deren Wertpapiere (Gesellschaftsanteile und Gläubigerrechte verbriefte Urkunden) öffentlich an einer Börse gehandelt werden, bzw. Unternehmen, die sich im Stadium der Börseneinführung solcher Wertpapiere befinden, müssen eine Segmentberichterstattung aufstellen. Nach IFRS besteht die Verpflichtung über die Geschäftssegmente und die geographischen Segmente zu berichten. Entscheidend für die Segmentbildung sind die internen Managementstrukturen und das interne System der Finanzberichterstattung (Management Approach). Eventuell ist eine Änderung der bisherigen internen Segmentierung zwingend erforderlich. Welche rechtlichen Rahmenbedingungen sind in der Kostenrechnung bei der Umstellung auf IFRS zu berücksichtigen? •

•

Bewertung des Sachanlagevermögens: – Gegebenenfalls Zerlegung des Sachanlagevermögens in Komponenten, falls erforderlich. – Abschreibung über die betriebliche anstatt über die steuerliche Nutzungsdauer. Bewertung der Vorräte: – Herstellungskostenansatz zu Vollkosten (Aktivierung der Material- und Fertigungsgemeinkosten inklusive anteiliger produktionsbezogener Verwaltungs- und Sozialkosten). – Absatzmarktorientierte Anwendung des Niederstwerttests (hierfür ist eine mitlaufende Kalkulation/Kostenträgerrechnung erforderlich).

Welche Möglichkeiten zur Optimierung des internen Berichtswesens gibt es im Rahmen der Umstellung auf IFRS? • •

•

Vereinheitlichung der Datenerfassung für das interne und das externe Rechnungswesen. Entwicklung eines einheitlichen Konzernkontenplans, der gemeinsam vom externen und internen Rechnungswesen genutzt wird. Es sollte eine automatische Abstimmung/Überleitung zwischen dem internen und dem externen Reporting möglich sein. Harmonisierung des Berichtswesens zur möglichen Vereinheitlichung der Steuerung von Konzernbereichen aus Sicht der Ge-

323

2

Kostenrechnung

• •

schäftsführung einerseits und der Steuerung des operativen Geschäfts aus Sicht der untergeordneten Konzerneinheiten andererseits. Anpassung des internen Reportings an die nach IFRS erforderlichen Rechnungslegungsvorschriften. Weitgehender Verzicht auf Abweichungen zwischen internem und externem Reporting (z. B. Allokation solcher Differenzen auf Corporate-Bereiche), z. B.: – Eliminierung von kalkulatorischen Größen (AfA, Zinsen), d. h. Verzicht auf Zusatz- und Anderskosten, – Einbeziehung neutraler, betriebsfremder und periodenfremder Aufwendungen und Erträge in die Ergebnisrechnung, – Vereinheitlichung von Kennzahlendefinitionen für die Unternehmenssteuerung, – Vermeidung manueller Abstimmungsbrücken durch Abschaffung unterschiedlicher Bewertungsmethoden zugunsten der IFRS-Bestimmungen.

Welche Möglichkeiten sollten genutzt werden, um die Arbeit im Rechnungswesen bei der Umstellung von HGB auf IFRS zu vereinfachen? •

•

•

324

Durch die stärkere Nähe der Erfassungs- und Bewertungsregeln von Aufwendungen und Erträgen nach den IFRS an die kostenrechnerischen Bedürfnisse, sollten die Unternehmen überlegen, ob es eventuell sinnvoll wäre, auf ein Einkreissystem umzustellen. Dadurch könnte man eine schnellere, übersichtlichere und kostengünstigere Erfassung und Verarbeitung der Daten erreichen, die dann sowohl in der externen als auch der internen Darstellung den Ausgangspunkt für aussagekräftige Rechnungen bieten würden. Verzicht auf die laufende Verrechnung kalkulatorischer Kostenarten in der internen Ergebnisrechnung, weil das die Abstimmung zwischen dem externen und dem internen Ergebnis äußerst komplex und zeitaufwendig macht. Zusammenführen der periodischen Ergebnisrechnung. Das heißt: Keine Unterscheidung in der Bewertung von Faktorver-


• • •

•

•

•

•

2

bräuchen und kein Verlassen der Pagatorik. Das bedeutet, dass das externe Ergebnis mit dem internen Ergebnis identisch ist. Einsatz eines integrierten Kontenplans für die externe und die interne Berichterstattung. Einsatz von einheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einschließlich der damit verbundenen Abgrenzungssysteme. Die Instrumente der Ergebnisrechnung in der Kostenrechnung sollten an den externen Berichtserfordernissen ausgerichtet werden. Die Abschreibungen nach IFRS (orientieren sich an der wirtschaftlichen Nutzungsdauer und dem tatsächlichen Werteverzehr) sollten bis auf wenige Ausnahmen (z. B. bei der Bewertung nach dem Komponentenansatz) als Grundkosten direkt in die Kostenrechnung übernommen werden. Nach IFRS sind die Vorräte entweder nach dem Durchschnittskostenverfahren oder nach dem Fifo-Verfahren zu bewerten. Mit dieser Verbrauchsfolgebewertung sollte dann auch in der Kostenrechnung gearbeitet werden. Zwar ist das Lifo-Verfahren für die Kalkulation am besten geeignet, es ist aber nach IFRS verboten. Nach IFRS sind die Herstellungskosten zu Vollkosten auszuweisen. Neben den Einzelkosten sind also auch die fertigungsbezogenen Gemeinkosten mit einzubeziehen. Das bedeutet, dass die Vorräte mit produktionsbezogenen Vollkosten auf der Grundlage der Normalbeschäftigung zu bewerten sind. Das hat zur Folge, dass auch in der Kostenrechnung eine Bewertung, die ausschließlich auf der Basis der variablen Kosten erfolgt, unzulässig ist. Des Weiteren ist bei der Kontierung zu überprüfen, ob der Aktivierungspflicht produktionsbezogener Bestandteile bei den Aufwendungen für Verwaltung, Soziales und Altersversorgung Rechnung getragen wurde. Eine Neustrukturierung betrieblicher Prozesse ist z. B. bei der bilanziellen Abbildung von langfristigen Fertigungsaufträgen notwendig. Da die IFRS grundsätzlich die Anwendung der „Percentage-of-Completion-Methode“ erfordern, ist es notwendig, den jeweiligen Fertigungsgrad der Aufträge zu bestimmen und

325

2

Kostenrechnung

die bislang angefallenen sowie die erwarteten Gesamtkosten laufend aktuell zu bestimmen. Das erfordert – sofern nicht bereits vorhanden – ein detailliertes Projektcontrolling, das die erforderlichen Daten laufend aktualisiert. Eine Projektkostenrechnung (Vorkalkulation, Hochrechnung von Kostenabweichungen im Rahmen der mitlaufenden Kalkulation) ist erforderlich.

326

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329

Literaturliste

Männel, W. (Hrsg.): Handbuch Kostenrechnung, Wiesbaden, 1992. Mayer, E. et al.: Kostenrechnung, 7. Aufl., Stuttgart, 1997. Meckl, R.: Controlling im internationalen Unternehmen: erfolgsorientiertes Management internationaler Organisationsstrukturen, München, 2000. Michel, R. et al.: Neuere Formen der Kostenrechnung mit Prozesskostenrech nung, 4. Aufl., 1988. Olfert, K.: Kostenrechnung, 14. Aufl., Ludwigshafen, 2005. Olfert K.: KompaktTraining Kostenrechnung, 2. Aufl., Ludwigshafen, 2001. Pflieger/Reichle: Das Rechnen mit Maschinenstundensätzen, 7. Aufl., Frank furt, 1993. Riebel, P.: Einzelkosten und Deckungsbeitragsrechnung, 1982. Rollwage, N.: Kosten und Leistungsrechnung, 6. Aufl., 2006. Schierenbeck, H.: Grundzüge der Betriebswirtschaftslehre, 15. Aufl., München, 2001. Schmidt, A.: Kostenrechnung, 4. Aufl., Stuttgart, 2005. Schweitzer M./Küpper H.J.: Systeme der Kosten und Erlösrechnung, 8. Aufl., München 2003. Stahl, H. W.: Schnelleinstieg Kostenrechnung, Planegg, 2008. Steger, J.: Kosten und Leistungsrechnung, 3. Aufl., München, 2001. Steger, J.: Kosten und Leistungsrechnung, 4. Aufl., München, 2006. Tanne M.: Kostenrechnung, Stuttgart, 2001. Tanne M.: Kostenrechnung, Stuttgart, 2007. Von Lojewski, U.; Thalenhorst, J.: Kostenrechnung, Stuttgart, 2002. Welge, Martin K.: Internationales Management: Theorien, Funktionen, Fall studien, 3. Aufl., Stuttgart, 2003. Wedell, H.: Grundlagen des Rechnungswesens Band 2, 7. Aufl., Herne/Berlin, 1999. Wöhe, G.: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 22. Aufl., München, 2005 Wöltje, J.: Kostenrechnung – Trainer, Planegg, 2007. Wöltje, J.: Betriebswirtschaftliche Formeln – Praxisratgeber, 3. Aufl., Planegg, 2008. Zdrowomyslaw, N.: Kosten, Leistungs und Erlösrechnung, 2. Aufl., München, 2001. Ziener, M.: Controlling im multinationalen Unternehmen, Landsberg am Lech, 1985.

330

Stichwörter Abgabe öffentliche 229 Absatzkalkulation 286 Abschlussgliederungsprinzip 52 Abschreibung 104 buchhalterische 231 degressive 106 indirekte 115 kalkulatorische 231 lineare 105, 232 Abzugskapital 236 Aktiva 28 Aktivierungsfähigkeit 139 Aktivierungsgebote 140 Aktivierungsverbote 140 Aktivierungswahlrechte 139, 140 Aktivkonten 42 Aktiv4Passiv4Mehrung 34, 48 Aktiv4Passiv4Minderung 36, 49 Aktiv4Tausch 33, 47 Anbauverfahren 259 Anderskosten 230 Anlagevermögen 25 abnutzbares 103 Anschaffungskosten 103, 149, 221 fortgeführte 152 Anschaffungsnebenkosten 91, 104, 150 Anzahlungen 100 erhaltene 101 geleistete 101 Äquivalenzziffernkalkulation 281 Aufwandsarten 194, 195

Aufwandskonten 60 Aufwendungen 62, 181 Barwert 153 Beschäftigungsabweichung 206 Bestandserhöhung 98 Bestandsgrößen 10 Bestandskonten 18, 42, 44 Bestandsminderung 99 Bestandsveränderung 32 Betriebsabrechnungsbogen 250, 251 einstufiger 250 mehrstufiger 250 Betriebserfolg 180 Betriebsergebnisrechnung 297, 298 Betriebsleistungen 183 Bewertung handelsrechtliche 144 steuerrechtliche 144 Bewertungsstetigkeit 148 Bewertungsvereinfachungs4 verfahren 154 Bezugskosten 91, 92 Bilanz 27, 28, 29 Bilanzgewinn 67 Bilanzgleichgewicht 32 Bilanzidentität 145 Bilanzierung ordnungsmäßige 16 Bilanzierungsfähigkeit 138 Bilanzstichtag 22 Boni 89 Break4even4Analyse 313 Bruttoabschlussverfahren 76

331

Stichwörter

Bruttoarbeitsentgelt 121 Buchführung 13 doppelte 17 ordnungsmäßige 14 pagatorische 9 Buchführungspflicht handelsrechtliche 14 steuerrechtliche 14 Buchung direkte 91 indirekte 92 Buchungssätze 44, 45 einfache 46 zusammengesetzte 46 Deckungsbeitrag 309 Deckungsbeitragsrechnung 201, 308 einstufige 209 mehrstufige 209 Dienstleistungskosten 228 Divisionskalkulation 281 Dokumentation ordnungsmäßige 15 Durchschnittskosten 191 Durchschnittsmethode gewogene 155 Durchschnittspreisverfahren gleitendes 223 periodisches 222 Durchschnittsprinzip 197 Eigenkapital 28, 59, 60 Eigenkapitalkonto 60, 65 Eigenverbrauch 86 Einzelaufnahme 22 Einzelbewertung 112, 145 Einzelkosten 185, 186, 200, 201 Einzelwertberichtigung 113 Entgelt 80, 121 Erfolg

332

interner 12 negativer 59 neutraler 59 positiver 59 Erfolgsermittlung periodengerechte 127 Erfolgskonten 18, 42 Erfüllungsbetrag 153 Eröffnungsbilanz 44 Eröffnungsbilanzkonto 44, 45 Erträge 62 Ertragskonten 60 Fertigungslöhne 227 Festpreismethode 220 Festwertmethode 216 Festwertverfahren 23 Fifo4Methode 157 Fifo4Verfahren 224 Forderungen 110 einwandfreie 111 sonstige 130, 131 uneinbringliche 111 zweifelhafte 111 Fremdkapital 28 Gegenstandsentnahme 86 Gehälter 228 Gemeinkosten 185, 186, 200, 201, 242 Gemeinkostenzuschlagssatz 267 Gesamtkosten 190, 191 Gesamtkostenverfahren 66, 298, 299 Geschäftsvorfälle erfolgsunwirksame 59 erfolgswirksame 59 Gewinn4 und Verlustkonto 60, 64, 65 Gleichungsverfahren mathematisches 264

Stichwörter

Grenzkosten 191 Grundbuch 53 Gruppenaufnahme 22 Gutschriften 93 Handelsbilanz 137 Hauptbuch 53 Herstellungskosten 150 fortgeführte 152 Hilfslöhne 228 Höchstwertprinzip 147 IASB 163 IFRS 162 Imparitätsprinzip 147 Inventar 23, 24, 29 Inventur 19 anhand von Dokumenten 20 buchmäßige 20 körperliche 20 ordnungsmäßige 16 Inventurformen 20 Inventurmethode 96, 217 Istgemeinkostenzuschlagssätze 270 Istkostenrechnung auf Vollkostenbasis 202 Jahresabschluss 37 Jahresfehlbetrag 67 Jahresüberschuss 67 Kapital betriebsnotwendiges 234, 235 Konten 41 Kontenaufbau 43 Kontenplan 52 Kontenrahmen 52 Kontoform 65 Kontokorrentbuch 54

Kosten 12, 180 absolut4fixe 188 degressive 188 fixe 187, 190 kalkulatorische 229 pagatorische 180 progressive 188 proportionale 188 regressive 188 sprungfixe 188 variable 188, 190 wertmäßige 180 Kosten4 und Leistungsrechnung 9, 178, 179, 180, 195 Kostenartenrechnung 193, 212 Kostenrechnung 177 Kostenstellen 244, 246, 248 Kostenstellenbildung 249 Kostenstelleneinzelkosten 252 Kostenstellengemeinkosten 252 unechte 253 Kostenstellenplan 249 Kostenstellenrechnung 193, 242, 243, 244 Kostenträgerrechnung 194, 279 Kostenträgerstückrechnung 194, 278, 279 Kostenträgerzeitblatt 302 Kostenträgerzeitrechnung 194, 278, 279 Kostenüberdeckung 270 Kostenunterdeckung 270 Kundenboni 90 Kundenskonti 89 Leistungen 12, 184 vermögenswirksame 122 Leistungsverrechnung innerbetriebliche 256, 257 Lieferantenboni 90 Lieferantenskonti 89

333

Stichwörter

LifoMethode 157 LifoVerfahren 224 Lohnabrechnung 125 Marktleistungen 183 Maschinenstundensatz 290 Maschinenstundensatz kalkulation 281 Maschinenstundensatzrechnung 295 Maßgeblichkeit 142, 143 umgekehrte 143 Materialeinsatz 73 Materialkosten 215 Materialverbrauch 220 Methode retrograde 218 Miete kalkulatorische 240 Nebenbücher 54 Nettoarbeitsentgelt 122 Niederstwertprinzip gemildertes 147 strenges 147 Niederstwerttest 156 Normalgemeinkosten zuschlagssätze 270 Normalkostenrechnung auf Vollkostenbasis 203 flexible 203, 204 starre 203, 204 Passiva 28 Passivierungsfähigkeit 140 Passivierungsverbote 142 Passivkonten 42 PassivTausch 35, 48 Pauschalbewertung 112 Pauschalwertberichtigung 119, 120 Periodenabgrenzung 148

334

Personalaufwendungen 122 Personalnebenkosten betriebliche 228 gesetzliche 228 tarifliche 228 Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis 204, 205 flexible 205, 207 starre 205, 206 Preisobergrenze 196 Preisuntergrenze 196 kurzfristige 316 langfristige 316 Privatkonten 68, 69 Prozessgliederungsprinzip 53 Rabatte 88 Realisationsprinzip 147 Rechnungsabgrenzungsposten aktive 128 antizipative 130 passive 129 transitorische 128 Rechnungswesen 8 externes 7, 178 internes 7, 178 Reinvermögen 26 Restfertigungsgemeinkosten zuschlag 291 RHBStoffe 95 Roherfolg 74, 76 Rohergebnis 73 Rücksendungen 93 Rückstellungen 132, 134, 135 Schlussbilanzkonto 50 Schulden 26, 136 Selbstkostenermittlung 285 Skonti 88 Skontrationsmethode 96, 217 Sollkosten 207

Stichwörter

Sondereinzelkosten der Fertigung 285 des Vertriebs 286 Sozialaufwendungen 123 freiwillige 124 gesetzliche 123 Staffelform 65 Stromgrößen 10, 11 Stufenleiterverfahren 261

erfolgswirksame 60 Vermögensgegenstände 136 Vermögensteile 25 Verursachungsprinzip 197 Verwendungseigenverbrauch 87 Vollkostenrechnung 200 Vorsicht, Grundsatz der 146 Vorsteuer 82, 83 Vorsteuerüberhang 85

Tageswert 152 Teilkostenrechnung 201, 308 Teilwert 153 Tragfähigkeitsprinzip 198 Umlaufvermögen 25 betriebsnotwendiges 236 Umsatzkostenverfahren 66, 298, 300 Umsatzsteuer 80, 83 Umsatzsteuerbefreiung 81 Umsatzsteuertraglast 83 Umsatzsteuerzahllast 83 Unternehmenserfolg 180 Unternehmensfortführung 145 Unternehmerlohn kalkulatorischer 240

Wagniskosten 239 Wagnisse kalkulatorische 238 Wareneinkaufskonto 75 Wareneinsatz 73 Warenkonto gemischtes 73 getrenntes 75 Warenverkaufskonto 75 Warenvertriebskosten 93 Wert beizulegender 152 Wertaufhellungsprinzip 148 Wiederbeschaffungswert 289 Wirtschaftsgüter negative 137 positive 137

Verbindlichkeiten sonstige 131 Verbrauchsabweichung 206, 208 Verbrauchsfolgeverfahren preisabhängige 224 zeitabhängige 224 Vermögensänderungen erfolgsneutrale 60

Zahllast 83 Zeitabschreibungsverfahren 105 Zinsen kalkulatorische 233 Zusatzkosten 230 Zuschlagskalkulation 281 differenzierende 285 summarische 283

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