Einkommensteuer intensiv. Veranlagung nach neuem Recht

Jürgen Hegemann Einkommensteuer intensiv

Jürgen Hegemann

Einkommensteuer intensiv Veranlagung nach neuem Recht

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1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-1076-9

Vorwort Die Einkommensteuer, Bilanzierung und Umsatzsteuer unterliegen ständigen Veränderungen aufgrund von Gesetzesänderungen, BFH-Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen. Die Buchserie „Intensiv“ beinhaltet die neuesten Steueränderungen in der ■ Einkommensteuer ■ Bilanzierung und ■ Umsatzsteuer. Dabei werden die textlichen Ausarbeitungen durch Schaubilder, Prüfungsschemata und Mustereinspruchsschreiben ergänzt. Die jährliche Ausgabe spiegelt die wesentlichen Punkte eines Veranlagungszeitraums wieder. Durch die jährliche Neuerscheinung entsteht ein aktuelles, aufeinander aufbauendes Nachschlagewerk für die tägliche Praxis. Neben den Steuergesetzänderungen durch das Jahressteuergesetz 2008 und andere Gesetzesänderungen werden auch aktuelle EuGH-, BFH- und FG-Urteile, die wichtig und notwendig für die tägliche Praxis sind, besprochen. Die Auffassung der Finanzverwaltung (= BMF-Schreiben) wird ebenfalls aufgenommen. Das Ausarbeitungskonzept folgt immer den gleichen Regeln: zuerst die Ausgangssituation, dann das Besteuerungsproblem und folglich die textliche Erklärung des Ergebnisses. Dabei werden zahlreiche Schaubilder und Prüfungsschemata genutzt, um Anwendung und Auswirkung der Rechtsänderungen in der Praxis zu verdeutlichen. Im Werk „Einkommensteuer intensiv“ werden unter anderem folgende Steuergesetzänderungen aufgezeigt: ■ Abschaffung der zweijährigen Antragsveranlagung ■ Übungsleiterfreibetrag ■ neues Spendenrecht usw. Die neuen BFH-Urteile z. B. keine Vererblichkeit des Verlustvortrages oder doppelte Haushaltsführung. Die neuen BMF-Schreiben z. B. zur Sachzuwendungspauschalierung sind ebenfalls ausgearbeitet. Für Sie bietet sich die Möglichkeit, ein praxisnahes Nachschlagewerk mit jährlicher Ergänzung in zeitlicher Reihenfolge ohne inhaltliche Wiederholungen zu nutzen. Viele Schaubilder, Beispiele und Musterformulierungen sollen Sie bei der täglichen Arbeit unterstützen. Titisee, 1.7.2008

Hegemann, Moll, Morath

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Inhaltsübersicht Vorwort Bearbeiterverzeichnis §1 Alle Steuerpflichtigen A. Abschaffung der zweijährigen Antragsveranlagung I. Kernaussage II. Zeitliche Anwendung B. Kinderbetreuungskosten I. Einleitung II. Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten? III. Was sind Dienstleistungen zur Betreuung? IV. Welche Aufwendungen können geltend gemacht werden? 1. Grundsatz 2. Einheitliches Entgelt 3. Einzelne abzugrenzende Aufwendungen a) Au-pair-Verhältnis b) Lehr-, Lern- und Freizeitaufwendungen c) Nachmittagsbetreuung in Schulen d) Verpflegungskosten 4. Abzugszeitpunkt 5. Beschränkte Steuerpflicht V. Wann ist ein Kind haushaltszugehörig? VI. Wer gehört zum berechtigten Personenkreis? VII. Wie verteilt sich der Höchstbetrag? VIII. Welche Nachweise sind zu führen? IX. Wann ist ein Steuerpflichtiger erwerbstätig? X. Berücksichtigung neben Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Betriebsausgabenpauschale? XI. Welcher Einkunftsquelle sind die Aufwendungen zuzuordnen? XII. Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs in Bezug auf Ausbildung, Behinderung und Krankheit? XIII. In welcher Reihenfolge (= Ausschlussprinzipien; Subsidiaritätsregeln) können die Aufwendungen geltend gemacht werden? XIV. Ist der Selbstkostenbetrag und die den Höchstbetrag übersteigenden Aufwendungen abzugsfähig (= Abzugsbeschränkung)? XV. Wie sind die neuen Anwendungsregeln zeitlich anzuwenden? C. Klärendes zum Altersentlastungsbetrag I. Einleitung II. Ermittlung der Bemessungsgrundlage III. Gesetzliche Verankerung D. Rückwirkende Anerkennung von Verträgen mit nahen Angehörigen I. Einleitung II. Ausgangssituation

5 19 21 21 21 22 24 24 25 25 28 28 29 29 29 30 30 30 30 31 31 34 35 36 37 39 39 40 42 42 43 44 44 45 46 46 46 46 7

Inhaltsübersicht

§2

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III. Ergebnis des BFH IV. Ergebnis der Finanzverwaltung E. Übungsleiterfreibetrag F. Freibetrag für ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeiten G. Einkunftsgrenzen für die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht I. Kernaussage II. Neuregelung III. Zeitliche Anwendung H. Unterhaltsleistungen / Versorgungsleistungen an Empfänger im Ausland I. Kernaussage II. Neuregelung III. Zeitliche Anwendung Veranlagungen A. Zustimmung zur steuerrechtlichen Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des BGH 1. Fürsorgepflicht 2. Steuerbelastung 3. Verlust des Erstattungsbetrages 4. Trennungsunterhalt IV. Praxishinweis B. Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des BGH 1. Varianten der Aufteilung der Steuerschuld a) Verhältnis der Steuerbeträge b) Verhältnis der Einkünfte c) Verhältnis der Steuerbeträge im Falle fiktiver getrennter Veranlagung d) Verhältnis der Mehrbeträge bei Steuernachforderungen 2. Lösung in der Ausgangssituation IV. Praxishinweis C. Vererblichkeit des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH IV. Lösung in der Ausgangssituation D. Insolvenz und Ehegattenveranlagung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem

47 48 49 50 52 52 53 53 54 54 54 55 56 56 56 57 57 57 57 57 58 58 60 60 60 61 61 61 61 61 61 62 63 68 68 69 69 70 70 70 71

Inhaltsübersicht

§3

III. Ergebnis des BGH IV. Anwendung durch die Finanzverwaltung Sonderausgaben A. Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten I. Begriffsbestimmung II. Zuordnung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten III. Kosten der privaten Lebensführung IV. Gemischte Kosten V. Zeitliche Anwendung VI. Praxishinweis B. Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags I. Leitsatz II. Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags III. Verlustfeststellungsfrist IV. Verlustfeststellung nach Ablauf der geltenden Feststellungsfrist V. Zeitliche Anwendung C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer I. Einleitung II. Erweiterter Personenkreis III. Unterscheidungen des Gesellschafter-Geschäftsführers IV. Beweislast V. Praxishinweis VI. Ergebnismatix VII. Zusammenfassung D. Sonderausgabenabzug beim Gesellschafter-Geschäftsführer I. Kürzung des Höchstbetrags II. Zeitliche Anwendung E. Ergänzende Absicherung bei Rürup-Versicherungen I. Ausgangssituation II. Anwendung / Vertragsgestaltungen F. Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld I. Ausgangssituation II. Begünstigte Schulen III. Praxishinweis G. Spendenrecht I. Vereinheitlichung der geförderten Zwecke im Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht 1. bisherige Voraussetzung 2. jetzige Voraussetzung 3. Neuer „Katalog“ 4. Öffnungsklausel II. Spendenabzugsrecht III. Zuwendungsarten IV. Zuwendungsvortrag V. Ausstattung von Stiftungen

71 72 73 73 73 74 75 78 78 79 80 80 81 82 82 83 85 85 86 88 99 99 100 101 101 101 102 102 102 103 104 104 105 107 108 108 108 108 109 111 112 114 116 118 9

Inhaltsübersicht

§4

§5

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1. Weitere Besonderheiten beim Spendenvortrag H. Regelung des Vortrags von abziehbaren Zuwendungen I. Kernaussage II. Neuregelung III. Zeitliche Anwendung I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen I. Einleitung II. Zeitliche Anwendung III. Neue Ausnahmeregelung 1. Anwendung 2. Gestaltungen IV. Anwendungsbeispiele V. Unterscheidung: Rente oder dauernde Last VI. Geldübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen Außergewöhnliche Belastungen A. Aufwendungen einer nicht verheirateten Frau für künstliche Befruchtung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH IV. Lösung in der Ausgangssituation B. Pflegesätze der sog. Pflegestufe 0 sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis der Finanzverwaltung IV. Ergebnis des Finanzgerichts V. Ergebnis des BFH VI. Lösung in der Ausgangssituation VII. Praxishinweis C. Änderungen beim Behinderten-Pauschbetrag I. Kernaussage II. Neuregelung III. Zeitliche Anwendung Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit A. Kindertagespflege I. Einleitung II. Kindertagespflege 1. Begriffsdefinition 2. Betriebseinnahmen 3. Betriebsausgaben B. Vollzeitpflege I. Vollzeitpflege II. Pflegegeldzahlungen III. Bereitschaftspflegepersonen IV. Zeitliche Anwendung

122 124 124 124 125 125 125 127 129 129 130 130 133 134 136 136 136 137 137 138 138 138 139 139 140 140 141 141 142 142 142 144 145 145 145 145 145 146 147 148 148 149 150 150

Inhaltsübersicht C. Nachträglicher Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Betriebsschulden nach Betriebsveräußerung 2. Betriebsschulden nach Betriebsaufgabe 3. Umqualifizierung der Schulden IV. Verwertung V. Umwidmung der Darlehen VI. Ergebnis in der Ausgangssituation D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung I. Überblick II. Anwendungsbereich III. Wahlrecht zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung 1. Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung 2. Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung a) Zuwendung an Dritte b) Zuwendung an eigene Arbeitnehmer IV. Bemessungsgrundlage 1. Begriffsbestimmung 2. Wirkung auf bestehende Regelungen a) Nichterfassung b) Sachbezugsfreigrenze c) Mahlzeiten aus besonderem Anlass d) Aufmerksamkeiten 3. Zeitpunkt der Zuwendung 4. Höchstbetrag / -grenze a) Höchstbetrag b) Höchstgrenze V. Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften VI. Steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden VII. Verfahren zur Pauschalierung der Einkommensteuer 1. Unterrichtung des Empfängers der Zuwendung 2. Aufzeichnungspflichten 3. Örtliche Zuständigkeit 4. Anrufungsauskunft 5. Kirchensteuer E. Geringwertige Wirtschaftsgüter I. Selbständige Nutzbarkeit 1. Keine selbständige Nutzbarkeit 2. Unbedeutsamkeit der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit 3. Einheitliches Wirtschaftsgut trotz selbständiger Abschreibbarkeit F. Sammelposten I. Arbeitspapiere 1. Eingabe der Determinanten zur Berechnung 2. Wertentwicklung des Sammelpostens

151 151 152 152 152 152 153 153 154 155 156 156 157 158 158 160 160 160 161 161 163 163 163 164 164 164 164 164 165 166 166 167 167 167 168 168 168 170 172 172 172 173 175 179 179 180 11

Inhaltsübersicht §6

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Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit A. Steuerfreiheit von Abfindungen – Vorverlagerung der Fälligkeit I. Kernaussage II. Vorverlagerung der Zahlung B. Steuerfreiheit von Aufstockungsbeträgen bei Überstunden I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des Finanzgerichts 1. Voraussetzung der Steuerbefreiung für Aufstockungsbeträge 2. Ruhen/Erlöschen des Erstattungsanspruchs auf den Aufstockungsbetrag C. Wahlrecht des Arbeitgebers bei der Bewertung geldwerter Vorteile bei sog. Jahreswagen I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des Finanzgerichts IV. Auffassung des BFH V. Auffassung des BMF VI. Vergleich der Auffassungen VII. Praxishinweis VIII. Musterrechtsbehelf D. Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des BFH IV. Auffassung der Finanzverwaltung V. Praxishinweis 1. Zeitliche Anwendung 2. Änderungen ab VZ 2008 VI. Zusammenfassung E. BFH bestätigt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Pendlerpauschale I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung IV. Ergebnis des BFH V. Handlungsempfehlungen VI. Praxishinweise 1. Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2. Rechtsbehelf im Veranlagungsverfahren 3. Lohnsachbearbeitung a) Lohnsteuerpauschalierung b) Änderung von Lohnsteueranmeldungen c) Sozialversicherungsrecht

181 181 181 182 183 183 184 184 184 185 187 187 188 188 188 189 190 190 191 192 192 192 192 193 195 195 196 197 198 198 198 198 199 199 200 200 201 202 202 203 204

Inhaltsübersicht F. Doppelte Haushaltsführung – Begründung bei nicht ehelicher Lebensgemeinschaft wegen der Geburt eines gemeinsamen Kindes I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung des BFH IV. Lösung in der Ausgangssituation V. Praxishinweis G. Doppelte Haushaltsführung – angemessene Aufwendungen I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Doppelte Haushaltsführung – ... dem Grunde nach ... 2. Doppelte Haushaltsführung – ... der Höhe nach ... IV. Lösung in der Ausgangssituation V. Praxishinweis 1. Nachweis des Lebensmittelpunktes 2. Arbeitszimmer in der Zweitwohnung H. Erwerbsaufwendungen bei studienbegleitenden Praktika I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH IV. Lösung in der Ausgangssituation V. Praxishinweis VI. Handlungsempfehlungen I. Studiengebührenersatz durch den Arbeitgeber I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung J. Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu Kosten für betrieblich genutzte Fahrzeuge des Arbeitgebers I. Ausgangssituation (Fall A) II. Ausgangssituation (Fall B) III. Ausgangssituation (Fall C) IV. Besteuerungsprobleme V. Ergebnisse des BFH VI. Zusammenfassung 1. 1%-Methode 2. Fahrtenbuchmethode 3. Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten K. Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht I. Überblick 1. Einführung 2. Dreimonatsfrist 3. Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit II. Regelmäßige Arbeitsstätte

205 205 206 206 208 208 209 209 209 209 209 210 211 212 212 212 214 214 214 215 216 217 218 218 218 219 219 222 222 222 223 224 224 224 224 225 225 227 227 227 228 229 230 13

Inhaltsübersicht

§7

§8

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III. Kostenarten 1. Fahrtkosten 2. Verpflegungsmehraufwendungen 3. Übernachtungskosten 4. Reisenebenkosten IV. Zeitliche Anwendung V. Reisekosten 2008 im Überblick Einkünfte aus Kapitalvermögen A. Kontenabruf I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BVerfG 1. (Teilweise) verfassungswidrig 2. Verfassungsgemäß IV. Praxishinweis V. Beratungshinweis VI. Handlungsempfehlung B. Steuerstundungsmodelle I. Inhalte des Anwendungsschreibens II. Sachliche Anwendung III. Prüfungsaspekte in der täglichen Praxis IV. Ziel der Abzugsbeschränkung V. Gründe für die Modellhaftigkeit VI. Prognostizierte Verluste VII. Anfangsphase VIII. Aufwendungen, die zu prognostizierten Verlusten führen IX. Tatsächlich eingezahltes Kapital X. Umfang der Anwendung XI. Betroffene und nicht betroffenen Anlageformen XII. Prüfschema für Steuerstundungsmodelle XIII. Anwendungsbeispiele C. Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Deutsches Anrechnungsverfahren IV. Anrechnung in Europa V. Ergebnis vom EuGH VI. Praxishinweis VII. Beratungshinweis VIII. Musterrechtsbehelf Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung A. Bindungswirkung der Denkmalbescheinigung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsprobleme III. Auffassung des BFH

232 232 234 235 237 237 238 239 239 239 240 240 240 240 242 243 244 245 245 245 246 246 247 247 248 248 249 249 250 252 253 258 258 259 259 260 261 262 262 263 264 264 264 265 265

Inhaltsübersicht IV.

§9

§ 10

Auffassung der Finanzverwaltung 1. Grundaussage 2. Anwendung V. Praxishinweis B. Umsatzsteuer-Vorauszahlung I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH IV. Praxishinweis C. Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Auffassung der Finanzverwaltung IV. Ergebnis des BFH 1. Herstellungskosten 2. Herstellungsformen 3. Ergebnis in der Ausgangssituation D. Wirtschaftsgut bezogene Prüfung beim Erhaltungsaufwand I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis vom BFH 1. Herstellungskosten 2. Wirtschaftsgut bezogene Prüfung 3. Änderung der Zweckbestimmung IV. Praxishinweis Sonstige Einkünfte A. Antrag und Zustimmung zum Realsplitting I. Leitsatz II. Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung III. Neue Auffassung der Finanzverwaltung B. Neuregelung der Besteuerung von wiederkehrenden Leistungen I. Kernaussage II. Zeitliche Anwendung Familienleistungsausgleich / Kinder A. Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis des BFH 1. Sozialversicherungsbeiträge 2. Private Versicherungsbeiträge a) Zusatzkrankenversicherung b) Private Rentenversicherung c) Kfz-Haftpflichtversicherung 3. Lohnsteuer

266 266 266 267 269 269 269 269 271 271 271 272 272 273 273 274 276 277 277 278 278 278 278 279 280 281 281 281 282 282 284 284 285 286 286 286 287 287 287 288 288 289 289 290 15

Inhaltsübersicht

§ 11

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4. außergewöhnliche Belastungen IV. Ergebnis in der Ausgangssituation B. Jahresgrenzbetrag – Semestergebühren und Ersatz eines Druckers I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Ergebnis im Fall 1. Berechnung des Finanzamtes 2. Semestergebühren 3. Ersatz des Druckers 4. Berechnung des Jahresgrenzbetrages Steuerermäßigungen A. Meistbegünstigungsprinzip I. Ausgangssituation II. Besteuerungsproblem III. Gewerbesteueranrechnung IV. Ergebnisse des BFH 1. Nur gewerbliche Einkünfte aus dem zu versteuernden Einkommen 2. Verrechnung der negativen Einkünften vorrangig mit nicht anrechnungsfähigen Einkünften (des Steuerpflichtigen oder des Ehegatten) 3. Auffassung der Finanzverwaltung a) Verfahren vor Gericht b) Neues BMF-Schreiben 4. Zeitliche Anwendung V. Praxishinweis B. Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen I. Präzisierungen 1. Überblick 2. Haushaltsscheckverfahren 3. Personenbezogene Leistungen 4. Verschiedene Geländearten 5. Mieter und Heimbewohner als Anspruchsberechtigte 6. Pflege- und Betreuungsleistungen 7. Ort der Leistungserbringung 8. Handwerkerleistungen a) Gegenstände der Hausratversicherung b) Neubaumaßnahme c) Prüfdienste, Aufwendungen für Zuleitungen 9. Bescheinigung des Verwalters 10. Arbeitgeber-Pool 11. Zumutbare Belastung 12. Au-Pair 13. Abgrenzungen der Aufwendungen 14. Rechnungsstellung 15. Versicherungsschadensfälle 16. Zuordnung der Zahlungen bei haushaltsnahen Aufwendungen

291 291 292 292 293 293 293 294 294 295 296 296 296 297 297 298 298

298 299 299 299 303 303 304 304 304 306 307 307 308 309 310 312 312 313 313 314 315 315 316 317 318 319 319

Inhaltsübersicht

§ 12

§ 13

17. Zeitliche Zuordnung bei Wohnungseigentümergemeinschaften und Mietern 18. Zeitliche Anwendung C. Europäisierung I. Kernaussagen II. Zeitliche Anwendung D. Haushaltsnahe Dienstleistungen auch für Erben I. Leitsatz II. Praxishinweis E. Ausreichender Rechnungserhalt bei den Kinderbetreuungskosten I. Kernaussage II. Zeitliche Anwendung F. Änderungen bei der Gewerbesteueranrechnung I. Kernaussage II. Zeitliche Anwendung III. Anwendung IV. (Weiterhin) Offene Fragen Sozialversicherung A. Wichtige Änderungen in der BAV I. Änderungen im Sozialversicherungsrecht II. Änderungen im Einkommensteuergesetz III. Änderung im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) B. Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge I. Einleitung II. Ausgangslage III. Neuregelung 1. Eintritt des Pfändungsschutzes 2. Schutzumfang 3. Verhinderung von Missbrauch/Beschränkung des Pfändungsschutzes 4. Verträge mit zukünftigem Pfändungsschutz 5. Limitierung der Pfändungsbegrenzung IV. Pfändungsgrenzen V. Schutz von Lebensversicherungen Übersichten A. Zinssätze I. Aktuelle Zinssätze (Januar – Februar – März 2007) II. Sollzinsen (I) III. Sollzinsen (II) IV. Habenzinsen V. Aktuelle Zinssätze (April – Mai – Juni 2007) VI. Sollzinsen (I) VII. Sollzinsen (II) VIII. Habenzinsen IX. Aktuelle Zinssätze (Juli – August – September 2007)

320 321 321 321 322 323 323 323 324 324 324 325 325 327 328 330 331 331 331 333 334 334 334 334 335 335 336 336 337 338 340 340 342 342 342 343 344 345 345 346 347 348 348 17

Inhaltsübersicht

§ 14

18

X. Sollzinsen (I) XI. Sollzinsen (II) XII. Habenzinsen XIII. Aktuelle Zinssätze (Oktober – November – Dezember 2007) XIV. Sollzinsen (I) XV. Sollzinsen (II) XVI. Habenzinsen XVII. Verzugszinsen B. Sachbezugswerte 2007 C. Sachbezugswerte 2008 D. Beitragsbemessungsgrenzen 2008 Formularservice A. Formularservice I. Einleitung II. Steuerpflicht / Steuertarif / Sonderausgaben / außergewöhnliche Belastungen 1. Mantelbogen ESt 1A – unbeschränkt Steuerpflichtige 2. Mantelbogen ESt 1C – beschränkt Steuerpflichtige 3. Mantelbogen ESt 1V – vereinfachte Erklärung 4. Anlage Kind 5. Anlage U 6. Anlage Unterhalt 7. Anlage FW 8. Anlage AV 9. Anlage VL III. Gewinneinkünfte 1. Anlage L 2. Anlage Forstwirtschaft 3. Anlage Weinbau 4. Anlage GSE 5. Anlage EÜR 6. Anlagenverzeichnis zur Anlage EÜR 7. Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zur Anlage EÜR IV. Überschusseinkünfte 1. Anlage N 2. Anlage N-Gre 3. Anlage KAP 4. Anlage AUS 5. Anlage V 6. Anlage SO 7. Anlage R V. Statistische Erhebung 1. Anlage St

349 350 351 351 352 353 354 354 355 356 357 358 358 358 358 358 359 360 361 361 361 362 362 363 363 363 363 363 364 364 365 365 365 365 366 367 368 368 368 369 370 370

Bearbeiterverzeichnis Die Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann, Jägerstr. 15, Titisee-Neustadt ist seit vielen Jahren in der Lehre und für zahlreiche Steuerberaterkammern und Steuerberaterverbände als Referententeam tätig. Das Team zeitstaerken.de berät mittelständische Unternehmen und andere Berufskollegen. Neben der klassischen Steuerberatung (Finanz- und Lohnbuchhaltung und Erstellung von Jahresabschlüssen und anderen Gewinnermittlungen sowie Steuererklärungen aller Art) sind die folgende Themen Arbeitsschwerpunkte: ■ Altersvorsorgeberatung ■ Umwandlungen oder Einbringungen von Unternehmen ■ Vorweggenommene Erbfolge Herr Dipl. Bw. (FH) Hegemann, Steuerberater, ist seit 2000 Steuerberater, Referent und als Autor vielfacher Fachaufsätze und Publikationen bekannt. Seit dem Jahr 2007 leitet er neben der Steuerberatungskanzlei das Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee. Das Institut zeitstaerken.de ist insbesondere für das Lern- und Gedächtnisprogramm „Lernen, Lösen und Punkten“ bekannt geworden, welches von vielen Steuerberateranwärtern und Steuerfachwirtanwärtern als modernes Trainings- und Vorbereitungsprogramm auf die Prüfung geschätzt wird. Frau Moll, Steuerfachwirtin, ist seit September 2007 als Assistentin in der Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann sowie im Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee tätig. Herr Morath, Steuerfachwirt, ist seit Mai 2007 als Assistent in der Steuerberatungskanzlei Jürgen Hegemann sowie im Institut für Aus- und Fortbildung zeitstaerken.de in Titisee tätig. Titisee, im Juni 2008 Ihr Team zeitstaerken.de / StB Jürgen Hegemann

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§ 1 Alle Steuerpflichtigen

1

VZ 2005 A.

Abschaffung der zweijährigen Antragsveranlagung

A.

(§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG)

I.

Kernaussage

Die Zweijahresfrist für die Antragsveranlagung ist abgeschafft. Aufgrund der verfassungsrechtlichen Zweifel1 an der Zweijahresfrist hat der Steuergesetzgeber einem Urteilstenor „Verfassungswidrigkeit der Zweijahresfrist“ entgegen gewirkt. Nunmehr ist die allgemeine Festsetzungsverjährungsfrist2 anzuwenden. Nach Ablauf des Kalenderjahres bestehen somit höchstmöglich 7 Jahre Zeit die Veranlagung durchzuführen.3 Ob die Abgabezeit 4 oder 7 Jahre beträgt, ist von einer Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen abhängig. Abschaffung der Zweijahresfrist für die Antragsveranlagung ( § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG)

Zweijahresfrist

abgeschafft

jetzt

Festsetzungsfrist

allgemeine

Dauer

abhängig von

Steuererklärungspflicht

1 2 3

Steuererklärungspflicht

7 Jahre

Antragsveranlagung

4 Jahre

BVerfG vom 22.5.2006, VI R 49/04, BStBl. II 2006, 808. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. § 46 Abs. 2 Nr. 8 Satz 1 EStG i. V. m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.

21

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§ 1 Alle Steuerpflichtigen > Beispiel: Erklärungsabgabepflicht Der Steuerpflichtige S ist zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für den VZ 2006 verpflichtet.4

1

$ Lösung: Aufgrund der Verpflichtung zur Abgabe der Einkommensteuererklärung beginnt die Festsetzungsverjährung unter Beachtung der Anlaufhemmung5 spätestens nach Ablauf von drei Jahren nach der Entstehung der Steuer (= 31.12.20066) somit mit Ablauf des 31.12.2009. Die Festsetzungsverjährungsfrist beträgt 4 Jahre.7 Die Festsetzungsverjährung tritt somit spätestens mit Ablauf des 31.12.2013 ein. > Beispiel: Antragsveranlagung Der Steuerpflichtige S ist nicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für den VZ 2006 verpflichtet.8 Um seinen erhöhten Werbungskostenabzug steuermindernd geltend zu machen, soll die Einkommensteuererklärung VZ 2006 abgegeben werden. $ Lösung: Bei einer Antragsveranlagung kommt eine Anlaufhemmung9 nicht zur Anwendung.10 Insoweit beginnt die Festsetzungsverjährungsfrist mit dem Ablauf des Kalenderjahres in dem die Einkommensteuer entsteht (= 31.12.200611). Die Festsetzungsverjährungsfrist beträgt 4 Jahre.12 Die Festsetzungsverjährung tritt somit mit Ablauf des 31.12.2010 ein.

II. 2

Zeitliche Anwendung

Die Abschaffung der Antragsveranlagung erfolgt grundsätzlich ab dem VZ 2005. Soweit allerdings bereits beantragte Steuerveranlagungen bestandskräftig abgelehnt worden sind, ist eine Durchbrechung dieser Bestandskraft nicht möglich und eine Antragsveranlagung kann nicht mehr erfolgen.

4 5 6 7 8 9 10 11 12

22

§ 25 Abs. 3 EStG i. V. m. § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStDV. § 170 Abs. 2 Nr. 1 2. Altern. AO. § 36 Abs. 1 EStG. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. § 25 Abs. 3 EStG i. V. m. § 56 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStDV. § 170 Abs. 2 AO. Es ist keine Steuererklärung abzugeben. § 36 Abs. 1 EStG. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO.

1

A. Abschaffung der zweijährigen Antragsveranlagung

1

Zeitliche Anwendung

Abschaffung

VZ 2005

aber wenn beantragte

bestandskräftig

Steuerveranlagung

abgelehnt

keine

Antragsveranlagung möglich

! Hinweis: Wurde bis zur Verkündung des JStG 2008 (= Ablauf des 28.12.2007) kein Antrag für Veranlagungszeiträume vor 2005 gestellt, ist dies demnach wegen Ablaufs der bisherigen Ausschlussfrist nicht mehr möglich. Zeitliche Anwendung Hinweis VZ vor 2005 bis kein

Antrag auf Veranlagung

Ablauf des 28.12.2007

Verkündung des JStG 2008

Fristablauf (2 Jahre)

keine

Antragsveranlagung möglich

23

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

VZ 2006

1

B.

B.

Kinderbetreuungskosten (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, IV C 4 – S 2221 – 2/04, BStBl. I 2007, 184; § 4f EStG)

I. 3

Einleitung

Zu den seit dem 1.1.2006 neugeregelten erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten13 ist nunmehr das erste Anwendungsschreiben der Finanzverwaltung ergangen. Die folgenden Punkte wurden angesprochen: ■ Allgemeine Voraussetzungen ■ Abzugsfähigkeit der Kinderbetreuungskosten? ■ Was sind Dienstleistungen zur Betreuung? ■ Welche Aufwendungen können geltend gemacht werden? ■ Wann ist ein Kind haushaltszugehörig? ■ Wer gehört zum berechtigten Personenkreis? ■ Wie verteilt sich der Höchstbetrag? ■ Welche Nachweise sind zu führen? ■ Besondere Voraussetzungen ■ Wann ist ein Steuerpflichtiger erwerbstätig? ■ Berücksichtigung neben Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Betriebsausgabenpauschale? ■ Welcher Einkunftsquelle sind die Aufwendungen zuzuordnen? ■ Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs in Bezug auf Ausbildung, Behinderung und Krankheit? ■ Ausschluss eines weiteren Abzugs ■ In welcher Reihenfolge (= Ausschlussprinzipien; Subsidiaritätsregeln) können die Aufwendungen geltend gemacht werden? ■ Ist der Selbstkostenbetrag und die den Höchstbetrag übersteigenden Aufwendungen abzugsfähig (= Abzugsbeschränkung)? ■ Übergangsregelungen ■ Wie sind die neuen Anwendungsregeln zeitlich anzuwenden?

13 § 4f EStG; § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG.

24

B.

II.

1

Kinderbetreuungskosten

Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten?

1

Die Abzugsfähigkeit von erwerbsbedingten oder privaten Kinderbetreuungskosten ist von folgenden Voraussetzungen abhängig:

4

Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit der Betreuungsaufwendungen für Kinder Betriebsausgaben / Werbungskosten

Sonderausgaben

Sonderausgaben

(§ 4f EStG; § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG)

.. dem Grunde nach .. Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden („steuerrechtlichen“) Kindes Kind: noch nicht das 14. Lebensjahr vollendet Kind: Behinderung vor Vollendung des 25. Lebensjahres außerstande, sich selbst zu unterhalten

oder

Kind: 3. Lebensjahr aber noch nicht das 6. Lebensjahr vollendet

Eltern: Ausbildung / Krankheit / Behinderung oder

Elternteil : erwerbstätig erwerbstätige Eltern / erwerbstätiger Alleinerzieher: und Elternteil : Ausbildung /Krank/ Erwerbs- oder Tätigkeitseinnahmen Behinderung oder

Alleinerziehender : Ausbildung / Krankheit / Behinderung

Rechnungserhalt und unbare Zahlung .. der Höhe nach .. 2 / 3 der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind

III.

Was sind Dienstleistungen zur Betreuung?

Unter Betreuung im Sinne der Vorschriften14 ist eine behütende oder beaufsichtigende Betreuung zu verstehen. Diesbezüglich muss die persönliche Fürsorge für das Kind erkennbar zugrunde liegen. Aufwendungen für die Betreuung sind z. B. ■ die Unterbringung von Kindern in ■ Kindergärten, ■ Kindertagesstätten, ■ Kinderhorten, 14 §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 i. V. m. § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG

25

5

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen ■

Kinderheimen und Kinderkrippen sowie ■ Tagesmüttern, ■ Wochenmüttern und ■ Ganztagespflegestellen, die Beschäftigung von ■ Kinderpflegerinnen, ■ Erzieherinnen und ■ Kinderschwestern, die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen, die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben.15

1

■

■ ■

Betreuungsdienstleistungen (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 1)

behütende oder beaufsichtigende Betreuung (= persönliche Fürsorge) 1.

2.

3.

4.

Unterbringung

Beschäftigung

Beschäftigung

Beaufsichtigung

Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorte, Kinderheime und Kinderkrippen sowie - Tagesmütter, - Wochenmütter und - Ganztagespflegestellen

- Kinderpflegerinnen, - Erzieherinnen, und - Kinderschwestern

-

6

-

Hilfen im Haushalt, soweit Kind betreut wird

-

Erledigung häuslicher Schulaufgaben

Eine Berücksichtungen von Aufwendungen für Kinderbetreuung die an Angehörige geleistet werden, können nur berücksichtigt werden, wenn ■ klare und eindeutige, ■ zivilrechtlich wirksame Vereinbarungen zustande gekommen sind, ■ inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (= Fremdvergleich), ■ tatsächlich so auch durchgeführt werden (= Durchführungsgebot) 15 BFH vom 17.11.1978, BStBl. II 1979, 142.

26

B.

■

1

Kinderbetreuungskosten

und Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. Aufwendungen von Angehörigen (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 2)

nur berücksichtigungsfähig

1.

klare und eindeutige Vereinbarung

2.

zivilrechtlich wirksam

3.

Fremdvergleich

4.

tatsächliche Durführung nicht

5.

üblicherweise familienrechtliche Grundlage

Beispiel: Der Steuerpflichtige M und die Steuerpflichtige F haben ein gemeinsames Kind K. M und F sind nicht verheiratet. F ist die Lebensgefährtin von M und lebt mit dem gemeinsamen Kind K im Haushalt des M. M zahlt an F Geldleistungen für die Betreuung des gemeinsamen Kindes. $ Lösung: Die Aufwendungen für die Betreuungen können von M nicht angesetzt werden, da F die Leistung üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht hätte.16 ! Hinweis I: Auch bei einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder einer Lebenspartnerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ist eine Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten nicht möglich. ! Hinweis II: Hat eine Betreuungsperson für das betreute Kind einen Anspruch auf Kinderfreibetrag17, scheidet die Anerkennung von Kinderbetreuungskosten aus.

16 BFH vom 6.11.1997, III R 27/91, BStBl. II 1998, 187. 17 § 32 Abs. 6 EStG.

27

1

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

1

7

IV.

Welche Aufwendungen können geltend gemacht werden?

1.

Grundsatz

Aufwendungen für die Dienstleistung zur Betreuung sind Ausgaben in ■ Geld oder ■ Geldeswert, wie ■ Wohnung, ■ Kost, ■ Waren oder ■ sonstige Sachleistungen.18 Außerdem kann auch die Erstattung von Auslagen (z. B. Fahrt- oder Reisekosten) als Betreuungsaufwand anerkannt werden, wenn dies einzeln im Vertrag oder in der Rechnung aufgeführt ist.19 Aufwendungen (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 3)

1.

2.

Geldeswert Geld

Erstattung von Auslagen (z. B. Fahrt- oder Reisekosten)

oder

(Wohnung, Kost, Waren oder sonstige Sachleistungen)

einzelne Auflistung im Vertrag oder Rechnung

> Beispiel: Der Steuerpflichtige M und die Steuerpflichtige F haben ein gemeinsames Kind K. M und F sind verheiratet und leben in gemeinsamen Haushalt. Dreimal wöchentlich kommt die Tochter T, 17 Jahre, Schülerin, eines Arbeitskollegen des Steuerpflichtigen M zur Betreuung des Kindes. T fährt mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Die Aufwendungen in Höhe von 30 € wöchentlich, werden von M an T erstattet. T erbringt die Betreuungsleistung ansonsten unentgeltlich. $ Lösung: Auch der Fahrtkostenersatz einer ansonsten unentgeltlichen Betreuungsleistung kann abzugsfähiger Aufwand sein, wenn die Betreuungsperson in einer Rechnung darüber abrechnet20 und die Zahlung auf ein Bankkonto der Leistungserbringerin erfolgt.

18 Für die Bewertung sind die allgemeinen Regeln anzuwenden; § 8 Abs. 2 EStG. 19 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 3. 20 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 3.

28

B.

1

Kinderbetreuungskosten

! Hinweis I: Wird das zu betreuende Kind zur Betreuungsperson gefahren, sind die daraus entstehenden Aufwendungen nicht berücksichtigungsfähig.21

1

! Hinweis II: Eine Gehaltsreduzierung durch Arbeitszeitkürzung für die Betreuung seines Kindes stellt für den Steuerpflichtigen keinen Betreuungsaufwand dar.22

2.

Einheitliches Entgelt

Wird neben der eigentlichen Betreuungsleistung auch für andere Leistungen (z. B. Reinigung, Einkaufen) ein einheitliches Entgelt bezahlt, ist das Entgelt im Wege der Schätzung23 aufzuteilen. Einer Aufteilung bedarf es nicht, wenn die anderen Leistungen von untergeordneter Bedeutung sind.24 Die Finanzverwaltung hat den Begriff „untergeordnete Bedeutung“ nicht definiert.25 Das Finanzgericht Baden-Württemberg26 hatte bereits zu den Kinderbetreuungskosten im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung27 entschieden, das eine solche Vereinfachung für die Behandlung von anderen Dienstleistungen nicht zulässig ist.

3.

Einzelne abzugrenzende Aufwendungen

Folgende Sachverhalte sind in Bezug auf die Abzugsfähigkeit von Kinderbetreuungskosten abzugrenzen: ■ Au-pair-Verhältnis, ■ Lehr-, Lern- und Freizeitaufwendungen ■ Nachmittagsbetreuung in Schulen und ■ Verpflegungskosten

a)

8

9

Au-pair-Verhältnis

Bei Au-pair-Verhältnissen ist zu beachten, dass Au-pairs regelmäßig nicht nur die Betreuung von Kindern übernehmen, sondern auch Hausarbeiten erledigen. ! Hinweis: Zur eindeutigen Zuordnung der Dienstleistungen, sollte der Tätigkeitsumfang vertraglich genau bestimmt und aufgeteilt werden.

21 22 23 24 25

BFH vom 29.8.1986, BStBl. II 1987, 167. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 3. § 162 AO. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 4. Dieser Satz wurde aus der Einkommensteuer-Richtlinie zu den Kinderbetreuungskosten im Rahmen der außergewöhnlichen Belastungen übernommen; R 33c Abs. 2 Satz 2 EStR 2005. 26 FG Baden-Württemberg vom 11.5.2000, 2 K 102/99, Haufe-Index 509625. 27 § 33c EStG a. F.

29

10

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen Eine fehlende eindeutige Aufteilung führt zur Anwendung der Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung von 50 % der Gesamtaufwendungen als Kinderbetreuungskosten.28

1

b) 11

Lehr-, Lern- und Freizeitaufwendungen

Unterrichtsaufwendungen, Aufwendungen für die Vermittlung von besonderen Fähigkeiten und andere Freizeitbeschäftigungen sind nicht als Aufwendungen für die Kinderbetreuung zu berücksichtigen. > Beispielhafte Aufzählung: ■ Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht, ■ Musikunterricht, Computerkurse, ■ Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis- oder Reitunterricht.29

c) 12

Werden Elternbeiträge für die Nachmittagsbetreuung in der Schule erhoben, können diese nur berücksichtigt werden, wenn sie auf eine Hausaufgabenbetreuung entfallen. Dabei ist zwingende Voraussetzung, dass eine entsprechende Aufschlüsselung der Beiträge – in der Rechnung oder im Vertrag30 – vorgenommen wurde.31 Die Teile der Elternbeiträge, die z. B. auf Nachhilfe, Computerkurse oder Verpflegung entfallen, sind nicht abzugsfähig.

d) 13

Verpflegungskosten

Verpflegungskosten sind grundsätzlich nicht im Rahmen der Kinderbetreuungskosten abzugsfähig.32

4. 14

Nachmittagsbetreuung in Schulen

Abzugszeitpunkt

Grundsätzlich gelten für die zeitliche Berücksichtigung (= Abzugszeitpunkt) die Regeln zum Abfluss von Ausgaben.33 + Ausnahme: Bei der Berücksichtigung von Betriebsausgaben im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs34 gelten für die zeitliche Berücksichtigung (= Abzugszeitpunkt) die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze35. 28 29 30 31 32

BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 5. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 6. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 7 i. V. m. Rdnr. 4. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 7. Verpflegungsmehraufwendungen, die einem Steuerpflichtigen anlässlich der Unterbringung seines Kindes z. B. in einer Kindertagesstätte entstehen, sind keine Aufwendungen für Dienstleistungen zur Beaufsichtigung oder Betreuung eines Kindes, sondern Unterhaltsaufwendungen, die durch die Regelungen über den Kinderlastenausgleich abgegolten sind; vgl. BFH vom 28.11.1986, III R 1/86, BStBl. II 1987, 490; BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 6. 33 § 11 Abs. 2 EStG. 34 § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG. 35 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 8.

30

B.

1

Kinderbetreuungskosten

1

Abzugszeitpunkt (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 8)

1.

Grundsatz

Abfluss von Ausgaben (§ 11 Abs. 2 EStG)

Ausnahme 2.

5.

Betriebsvermögensvergleich

allgemeine Bilanzierungsgrundsätze

Beschränkte Steuerpflicht

Für beschränkt Steuerpflichtige ist die Berücksichtigung von Aufwendungen für Kinderbetreuung nicht möglich.36

V.

15

Wann ist ein Kind haushaltszugehörig?

Ein Kind gehört zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es dauerhaft in dessen Wohnung lebt oder ■ mit seiner Einwilligung vorübergehend auswärtig untergebracht ist (z. B. Ausbildungsdienstverhältnis). Darüber hinaus erfordert die Haushaltszugehörigkeit zusätzlich eine Verantwortung für das ■ materielle Wohl (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und ■ immaterielle Wohl (Fürsorge, Betreuung) des Kindes.37 ■

! Hinweis: Eine Heimunterbringung ist unschädlich, wenn die Wohnverhältnisse in der Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und es sich im Haushalt des Steuerpflichtigen regelmäßig aufhält.38 Ebenfalls ist das Mitwohnen bei Eltern, Schwiegereltern oder Wohngemeinschaften für die Grundsätze der Haushaltszugehörigkeit unschädlich.

36 § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG. 37 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 10. 38 BFH vom 14.11.2001, BStBl. II 2002, 244.

31

16

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

1

Haushaltszugehörigkeit von Kindern (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 2)

1.

2.

auf Dauer in der Wohnung des Steuerpflichtigen leben

oder

materielles Wohl

+

(= Versorgung und Unterhalt)

unschädlich 3.

mit Einwilligung vorübergehend auswärtig untergebracht (z. B. Ausbildungszwecke)

immaterielles Wohl (= Fürsorge und Betreuung)

Heimunterbringung

regelmäßiger Aufenthalt unter Berücksichtigung der speziellen Bedürfnisse des Kindes

unschädlich

auch

Mitwohnen bei Eltern, Schwiegereltern oder Wohngemeinschaften

Haushaltzugehörigkeit gegeben

+

4.

17

Für die Zuordnung im Rahmen der Haushaltszugehörigkeit bei nicht zusammenlebenden Elternteilen, wird von folgenden Indizien ausgegangen: ■ melderechtliche Tatsachen oder ■ Kindergeldzahlung.39 Eine vom Melderecht abweichende Zuordnung ist nur in Ausnahmefällen möglich und muss vom Steuerpflichtigen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht werden. Auch eine Zuordnung zu den Haushalten beider getrennt lebenden Elternteile kann in Ausnahmefällen möglich sein.40

39 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 10. 40 BFH vom 14.4.1999, X R 11/97, BStBl. II 1999, 594.

32

B.

1

Kinderbetreuungskosten

1

Zuordnung Haushaltszugehörigkeit (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 10)

nicht zusammenlebende Eltern

Melderecht

oder

Kindergeldzahlung

Abweichung

Nachweis oder Glaubhaftmachung des Steuerpflichtigen

Ausnahmefälle möglich

Möglichkeit Zuordnung in beiden Haushalten (BFH vom 14.4.1999, X R 11/97, BStBl. II 1999, 594)

> Beispiel: Steuerpflichtiger M und Ehefrau F leben getrennt. Beide haben das Sorgerecht für den gemeinsamen Sohn S. M und F hatten geregelt, dass der Sohn S jeweils einen halben Monat bei M und einen halben Monat bei F sein sollte. In Abhängigkeit von den Dienstplänen der Eltern wurde der Sohn S nach dem Kindergarten entweder von M oder F abgeholt und mit nach Hause genommen. Melderechtlich war der Sohn S beim M mit Hauptwohnsitz und bei F mit Nebenwohnsitz gemeldet. $ Lösung: Der BFH41 hat dazu entschieden, dass grundsätzlich bei getrennt lebenden Eltern, denen das Sorgerecht für ein Kind gemeinsam zusteht, das Kind im Regelfall dem Haushalt zuzuordnen ist, in dem es sich überwiegend aufhält und wo sich der Mittelpunkt seines Lebens befindet. In Ausnahmefällen kann jedoch auch eine gleichzeitige Zugehörigkeit zu den Haushalten beider Elternteile bestehen, wenn das Kind tatsächlich zeitweise beim Vater und zeitweise bei der Mutter lebt und nach den tatsächlichen Umständen des einzelnen Falles als in beiden Haushalten eingegliedert anzusehen ist. Dies lag im Beispielsfall vor.

41 BFH vom 14.4.1999, X R 11/97, a. a. O.

33

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

1

VI. 18

Wer gehört zum berechtigten Personenkreis?

Grundsätzlich ist nur der Elternteil berechtigt, der ■ die Aufwendungen getragen hat und ■ zu dessen Haushalt das Kind gehört. Sind diese Voraussetzungen von beiden Elternteilen erfüllt, können beide Elternteile grundsätzlich nur den hälftigen Abzugshöchstbetrag in Höhe von (4.000 € / 2 =) 2.000 € beanspruchen.42 Abweichungen davon sind nur ■ bei verheirateten Eltern, die beide erwerbstätig sind oder ■ bei einer, dem Finanzamt gegenüber angezeigten, einvernehmlichen anderen Regelung möglich.43 ! Hinweis: Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden.44

berechtigter Personenkreis (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 11 und 12)

Grundsatz 1.

Elternteil

Tragung der Aufwendungen + Hauhaltszugehörigkeit Kind

2.

je Elternteil

hälftiger Abzugshöchstbetrag = 2.000 €

Abweichung

Abweichung

3.

verheiratete Eltern und beide erwerbstätig

angezeigte und einvernehmliche andere Regelung

oder

+ keine 4.

Berücksichtigung

Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern

42 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 11. 43 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 11 i. V. m. Rdnr. 29, 33 und 34. 44 Keine Kinder im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG; BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 12.

34

B.

VII.

1

Kinderbetreuungskosten

Wie verteilt sich der Höchstbetrag?

1

Betreuungskosten sind in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind und Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr, abziehbar.45 Folgende Fälle sind bezüglich der evtl. Verteilung oder Kürzung des Höchstbetrags zu betrachten: Verteilung Höchstbetrag (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 13 - 19)

Grundsatz zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4.000 € je Kind und Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr

Abgrenzungsfälle...

■

■

■

■

■

45 46 47 48 49 50

Die nicht abziehbaren Drittel bei zusammenlebenden aber nicht verheirateten Eltern sind bei jedem Elternteil entsprechend zu ermitteln.46 Somit ist keine Übertragung von nicht ausgenutzten Höchstbeträgen möglich. Keine Aufteilung der Zeiträume des gemeinsamen bzw. getrennten Haushalts bei nicht verheirateten und nicht oder nur zweitweise zusammenlebenden Eltern, da der Höchstbetrag sich auf 4.000 € je Kind und Kalenderjahr beläuft. Insoweit findet grundsätzlich eine hälftige Berücksichtigung bis zu einem Höchstbetrag in Höhe von 2.000 € statt, wenn beide Aufwendungen getragen haben. Abweichungen sind nur bei einvernehmlicher Beantragung möglich.47 Keine zeitanteilige Ermäßigung des Höchstbetrags, wenn nicht regelmäßig Kinderbetreuungskosten im Kalenderjahr geleistet wurden. Voraussetzung ist dabei, dass sämtliche gesetzliche Voraussetzungen vorliegen.48 Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen nicht im gesamten Kalenderjahr vor, sind aber für das gesamte Kalenderjahr Betreuungskosten angefallen, muss eine Zuordnung zu den jeweiligen Zeiträumen vorgenommen werden. Ein Gesamtbetrag für ein Kalenderjahr ohne Aufschlüsselung ist zeitanteilig aufzuteilen. Der Höchstbetrag in Höhe von 4.000 € kann allerdings auch zeitanteilig ausgeschöpft werden.49 Bei nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Kindern, ist eine Höchstbetragskürzung nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig.50

§ 4f Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 15. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 16. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 17. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 18. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 19.

35

19

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

VIII. Welche Nachweise sind zu führen?

1 20

Der Nachweis ist durch die Vorlage einer Rechnung und eines Zahlungsnachweises auf das Konto des Erbringers der Leistung zu führen.51 ! Hinweis: Die Rechnung muss nicht die Anforderungen einer umsatzsteuerlich qualifizierten Rechnung52 erfüllen.53 Einer Rechnung gleichgestellt wird: ■ Bei einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis oder einem Minijob der zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossene schriftliche (Arbeits-) Vertrag. ■ Bei Au-pair-Verhältnissen ein Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der Gesamtaufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt. ■ Bei der Betreuung in einem Kindergarten oder Hort der Bescheid des öffentlichen oder privaten Trägers über die zu zahlenden Gebühren. ■ Eine Quittung, z. B. über Nebenkosten zur Betreuung, wenn die Quittung genaue Angaben über die Art und Höhe der Nebenkosten enthält. Ansonsten sind Nebenkosten nur zu berücksichtigen, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind.54 Nachweise (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 20 - 22)

Rechnung

+

Zahlungsnachweis auf das Empfängerkonto

keine umsatzsteuerlich qualifizierte Rechnung

Rechnungsgleichstellung 1.

schriftlicher Arbeitsvertrag (z. B. sozialversicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis, Minijob)

Au-pair-Vertrag

2.

(Aufteilung der Gesamtaufwendungen)

3.

Gebührenbescheid (z. B. Kinderhort)

Quittung

4.

(über Nebenkosten zur Betreuung)

51 52 53 54

36

§ 4f Satz 5 EStG. § 14 Abs. 4 UStG. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 20. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 21.

B.

1

Kinderbetreuungskosten

Die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Betreuungsleistung wird durch den Kontoauszug des Leistungsempfängers nachgewiesen, bei ■ Überweisung (auch online), ■ Dauerauftrag, ■ Übergabe Verrechnungsscheck und ■ Electronic-Cash-Verfahren.55

21

! Hinweis: Barzahlung und Barschecks werden nicht anerkannt.

Zahlungsnachweis (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 22)

Kontoauszug des Leistungsempfängers

Überweisungen

1.

(auch online)

2.

Dauerauftrag

3.

Übergabe Verrechnungsscheck

4.

Electronic-Cash-Verfahren

keine Anerkennung Barzahlung und Barschecks

IX.

Wann ist ein Steuerpflichtiger erwerbstätig?

Erwerbstätigkeit erfordert den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft bei einer auf Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeit.56 Eine Erwerbstätigkeit liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige oder beide Eltern in Heimarbeit oder als Aushilfe (= Minijob) beschäftigt sind.

55 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 22. 56 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 23.

37

22

1

1 1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen ! Hinweis: Bei einer Aushilfsbeschäftigung wird von einer Erwerbsbedingtheit ausgegangen, wenn mindestens 10 Wochenarbeitsstunden geleistet werden. Somit erfüllen regelmäßig nur die Beschäftigungen zur Erzielung von Einkünften aus Land- oder Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb, selbstständiger Arbeit und nichtselbständiger Arbeit die Voraussetzung der Erwerbstätigkeit. Ausgenommen sind nach der Definition der Finanzverwaltung das Studium57, Vermögensverwaltung und Liebhaberei.58 Eine eindeutige Aussage zur Erwerbstätigkeit bei der Erzielung von Einkünften aus Nutzungen (Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung oder Rentenstammrecht) wurde nicht getroffen. Erwerbstätigkeit (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 23 + 24)

1.

2.

3.

Erfordernis

auch

Einsatz persönlicher Arbeitskraft

Einsatz persönlicher Arbeitskraft

ausgenommen Studium

Vermögensverwaltung

Liebhaberei

unstreitig Beschäftigungen zur Erzielung von...

Heimarbeit oder Aushilfsjob (= Minijob)

Einkünften aus Land- oder Forstwirtschaft Einkünften aus Gewerbebetrieb

mindestens

keine eindeutige Aussage Erzielung von Einünften aus Nutzungen

10 Wochenarbeitsstunden

Einkünften aus selbstständiger Arbeit Kapitalvermögen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Vermietung und Verpachtung Rentenstammrecht

! Hinweis: Mit der Auslegung des Begriffs „erwerbsbedingt“ zieht die Finanzverwaltung keine klaren Grenzen. Zwischenzeitlich – mit der Begründung zum Entwurf des Steueränderungsgesetzes 200759 – konnte man zu der Auffassung gelangen, dass die Finanzverwaltung den Begriff „erwerbsbedingt“ auf alle Einkunftsarten ausdehnen wollte.60 Insoweit könnte beim Nachweis einer Tätigkeit von mindestens 10 Wochenstunden auch bei diesen Einkunftsarten Erwerbstätigkeit vorliegen. 57 58 59 60

38

BFH vom 16.5.1975, BStBl II S. 537. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 23. Entwurf eines Steueränderungsgesetzes 2007 vom 10.5.2006, S. 19, zu Nummer 4 [§ 4f Satz 1 EStG]. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG-E i. d. F. JStG-E 2007 vom 10.7.2006, Begründung zu Artikel 1 Rdnr. 7.

B.

1

Kinderbetreuungskosten

Bei zusammenlebenden Elternteilen liegen erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten61 nur vor, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind.62 Eine Unterbrechung der Erwerbstätigkeit durch z. B. ■ Arbeitslosigkeit, ■ Krankheit oder ■ Urlaub ist unschädlich für die Berücksichtigung wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten, soweit ein zusammenhängender Zeitraum von 4 Monaten nicht überschritten wird.63

X.

23

Berücksichtigung neben Arbeitnehmer-Pauschbetrag und Betriebsausgabenpauschale?

Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten können zusätzlich zum Arbeitnehmer-Pauschbetrag64 und ■ zur Betriebsausgabenpauschale65 nachrangig66 berücksichtigt werden. Darüber hinaus kann auch bereits eine Lohnsteuerermäßigung67 beantragt werden, soweit die insgesamt einzutragenden Beträge 600 €68 übersteigen.69

24

■

XI.

Welcher Einkunftsquelle sind die Aufwendungen zuzuordnen?

Die Zuordnung erfolgt grundsätzlich nach dem Veranlassungsprinzip. Sind die Kinderbetreuungskosten durch mehrere Einkunftsquellen verursacht, ist aus Vereinfachungsgründen ■ der Aufteilung der Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen oder ■ der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu folgen.70 61 § 4f EStG. 62 Beim Alleinverdiener einer zusammenlebenden Familie sind allerdings die Voraussetzungen zur Berücksichtigung der Kinderbetreuungskosten im Sonderausgabenabzug zu prüfen; § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder 8 EStG. 63 Übernahme der Auffassung der Finanzverwaltung zu den Kinderbetreuungskosten als außergewöhnliche Belastung; R 33c Abs. 3 EStR 2005; so auch: Glanegger, Ludwig Schmidt, EStG-Kommentar, 25. Auflage 2006, Verlag C. H. Beck München, § 33c, Rdnr. 7. 64 § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG. 65 H 18.2 EStH 2005. 66 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 27. 67 § 39a EStG. 68 § 39a Abs. 2 Satz 4 EStG. 69 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 25. 70 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 28; Dies gilt unabhängig von der Veranlagungsart auch bei verheirateten und erwerbstätigen Eltern.

39

25

1

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen Der Abzug wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten darf auch zu einem Verlust führen und den Gewerbeertrag71 mindern. Im Fall einer gesonderten oder gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung sind die Kinderbetreuungskosten einzubeziehen und dem Wohnsitzfinanzamt nachrichtlich mitzuteilen.72

1

Zuordnung zur Einkunftsquelle (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 28 + 29)

Grundsatz Veranlassungsprinzip

Veranlassung durch mehrere Einkunftsquellen

Vereinfachung Zuordnung durch den Steuerpflichtigen anzuerkennen

+

Verlust

Gewerbeertragsminderung

Einbeziehung in Feststellungserklärung (§ 179 ff. AO)

XII. 26

Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs in Bezug auf Ausbildung, Behinderung und Krankheit?

Für den Sonderausgabenabzug der Kinderbetreuungskosten sind drei Punkte geklärt worden: ■ Vorliegen einer Ausbildung, ■ Nachweis der Behinderung oder Krankheit und ■ Zuordnung der Aufwendungen.73

71 § 7 GewStG. 72 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 28. 73 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 30 - 34.

40

B.

1

Kinderbetreuungskosten

1

einzelne Klärungspunkte zum Sonderausgabenabzug (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 30 - 34)

■

■

■

1.

2.

3.

Vorliegen einer Ausbildung

Nachweis der Behinderung oder Krankheit

Zuordnung der Aufwendungen

Vorliegen einer Ausbildung Soweit die Ausbildung im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses absolviert wird, können die Kinderbetreuungskosten bereits im Rahmen der Erwerbstätigkeit,74 somit als Werbungskosten berücksichtigt werden.75 Unschädlich ist dabei eine Unterbrechung für einen zusammenhängenden Zeitraum von längstens 4 Monaten.76 Nachweis der Behinderung oder Krankheit Eine körperliche, geistige oder seelische Behinderung ist im Sinne der Vorschriften zur außergewöhnlichen Belastung77 nachzuweisen (z. B. Behindertenausweis).78 Eine Krankheit ist durch ärztliches Attest nachzuweisen. Zuordnung der Aufwendungen ■ Zusammenveranlagung Bei der Zusammenveranlagung von Eltern ist es nicht erheblich, wer den Betreuungsaufwand getragen hat.79 ■ getrennte Veranlagung Bei der getrennten Veranlagung von Eltern werden zwar die Aufwendungen gemeinsam ermittelt, aber dann jeweils hälftig bei jedem Elternteil abgezogen. Eine andere Aufteilung ist einvernehmlich möglich.80 ■ nicht verheiratete Eltern Bei nicht verheirateten Eltern kann nur der Elternteil Betreuungsaufwendungen ansetzen, der diese auch trägt und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Treffen diese Voraussetzungen auf beide zu, kann grundsätzlich jeder nur bis zum hälftigen Höchstbetrag in Höhe von 2.000 € Aufwendungen geltend machen. Abweichungen sind bei einvernehmlicher Aufteilung möglich.81

74 §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 bzw. § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG. 75 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 30. 76 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 31; dies gilt auch für eine Übergangszeit nach der Ausbildung und vor Aufnahme einer Erwerbstätigkeit. 77 § 33b EStG. 78 § 65 EStDV. 79 § 10.1 EStR 2005. 80 § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG. 81 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 34.

41

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

XIII. In welcher Reihenfolge (= Ausschlussprinzipien; Subsidiaritätsregeln) können die Aufwendungen geltend gemacht werden?

1

27

Tatsächlich getragene Kinderbetreuungskosten unterliegen einem gesetzlichen Ausschlussprinzip. Dabei wird davon ausgegangen, dass die Entstehung der Aufwendungen durch eine Erwerbstätigkeit begründet ist. Soweit der Abzug nicht als Betriebsausgaben82 oder Werbungskosten83 (= Zuordnung der Aufwendungen) in Frage kommt, liegen nacheinander die zwei Formen des Sonderausgabenabzugs84 vor. Soweit auch diese Abzugsmöglichkeiten ausscheiden, liegt erst eine außergewöhnliche Belastung85 und sog. haushaltsnahe Aufwendungen86 vor. Ausschlussprinzipien (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 35)

1.

Betriebsausgaben

Werbungskosten

oder

(§ 4f EStG)

2.

(§ 4f i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG)

Sonderausgaben Zuordnung der Aufwendungen

(§ 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG)

3.

Sonderausgaben (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG)

4.

außergewöhnliche Belastung (§ 33a Abs. 3 EStG)

5.

haushaltsnaher Aufwand (§ 35a Abs. 1 oder Abs. 2 EStG)

XIV. Ist der Selbstkostenbetrag und die den Höchstbetrag übersteigenden Aufwendungen abzugsfähig (= Abzugsbeschränkung)? 28

Tatsächlich getragene erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten können zu 2/3 geltend gemacht werden. In Höhe von 1/3 der Aufwendungen liegen die sog. Selbstkosten vor (= weiterhin Kosten der privaten Lebensführung). Diese Kosten sind nicht abzugsfähig.87 82 83 84 85 86 87

42

§ 4f EStG. § 4f i. V. m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG; § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG. § 33a Abs. 3 EStG. § 35a Abs. 1 oder Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 36.

B.

1

Kinderbetreuungskosten

Für jedes Kind werden den Eltern je 4.000 € Höchstbetrag gewährt. Somit müssen die Eltern im Jahr (4.000 € x 3/2 =) 6.000 € an Aufwendungen tragen. Soweit dieser Höchstbetrag überstiegen wird, sind die Aufwendungen nicht abzugsfähig.88 Sind Aufwendungen erwerbsbedingt als Kinderbetreuungskosten dem Grunde nach zu subsumieren, ist auch ohne tatsächliche steuerrechtliche Auswirkung ein Abzug als haushaltsnahe Aufwendungen ausgeschlossen. 89

1

Abzugsbeschränkung der tatsächlichen Aufwendungen (BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 36)

1. Selbstkostenbetrag (= 1/3 der Aufwendungen) keine

2.

Abzugsfähigkeit Höchstbetrag übersteigende Aufwendungen (= > 4.000 € je Kind)

keine

3.

XV.

erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

Abzugsfähigkeit als haushaltsnaher Aufwand

(§ 4f EStG, § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG ; § 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG)

(§ 35a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 3 EStG)

Wie sind die neuen Anwendungsregeln zeitlich anzuwenden?

Die Abzugsfähigkeit der erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten gilt ab dem 1.1.2006. Für den Zeitraum zwischen dem 1.1.2006 und dem 26.4.200690 (= Rückwirkungszeitraum der gesetzlichen Anwendung) werden von der Finanzverwaltung Nachweiserleichterungen gewährt, da die Eltern keine Kenntnis von der gesetzlichen Neuregelung haben konnten. Aufwendungen bis zum 31.12.2006 werden auch ohne Rechnung und Kontobeleg anerkannt.91

88 89 90 91

BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 36. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 36. Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, a. a. O., Rdnr. 37.

43

29

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

VZ 2007

1

C.

C.

Klärendes zum Altersentlastungsbetrag (BMF-Schreiben vom 23.5.2007, IV C 8 – S 2265/07/0001 BStBl. I 2007, 486; § 24a EStG)

I. 30

Einleitung

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage des Altersentlastungsbetrages wurde nunmehr von der Finanzverwaltung durch ein neues BMF-Schreiben geklärt, wie die Sonderfälle der Alterseinkünfte zu berücksichtigen sind. Sowohl die Versorgungsbezüge als auch die sonstigen Einkünfte wurden hinsichtlich der Zuordnung von Auszahlungen im Rahmen der Systemumstellung zur nachgelagerten Besteuerung ergänzt. Zusätzlich außer Betracht bleiben: ■ sonstige Einkünfte aus einem Pensionsfonds92 aufgrund einer steuerfreien Übertragung auf einen Pensionsfonds93, wenn und soweit vor der Übertragung bereits Leistungen ausbezahlt wurden ■ Leibrenten94 aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht aus der betrieblichen Altersversorgung (= BAV)95 oder aus dem Sonderausgabenabzug der zusätzlichen Altersversorgung96 stammen und damit mit dem Rentenfreibetrag nachgelagert besteuert97 werden98 oder dem Ertragsanteil unterliegen99 Klärendes zum Altersentlastungsbetrages (§ 24a Satz 2 EStG; BMF-Schreiben vom 23.5.2007, IV C 8 – S 2265/07/0001, BStBl. I 2007, 486)

Einnahmen

92 93 94 95 96 97 98 99

44

außer Betracht

Bemessungsgrundlage

Versorgungsbezüge

sonstige Einkünfte aus Altersvorsorgeverträgen

Sonstige Einkünfte

Leibrenten, die mit dem Rentenfreibetrag nachgelagert versteuert werden oder dem Ertragsanteil unterliegen

(= Sonderfall Nr. 1; § 52 Abs. 34c EStG)

(= Sonderfall Nr. 2; keine BAV; kein zusätzlicher Sonderausgabenabzug; § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a i. V. m . Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG)

§ 22 Nr. 5 Satz 1 i. V. m. § 52 Abs. 34c i. V. m. § 19 Abs. 2 EStG. § 3 Nr. 66 EStG. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG. § 3 Nr. 63 EStG; § 3 Nr. 66 EStG; § 3 Nr. 56 EStG. § 10a EStG; Abschn. XI des EStG. = Unter Berücksichtigung des sog. Rentenfreibetrages. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.

C.

II.

1

Klärendes zum Altersentlastungsbetrag

Ermittlung der Bemessungsgrundlage

1

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bleiben damit insgesamt außer Betracht100: ■ Einnahmen aus Versorgungsbezügen ■ Versorgungsbezüge, insbesondere Pensionen101 ■ sonstige Einkünfte aus einem Pensionsfonds102 aufgrund einer steuerfreien Übertragung auf einen Pensionsfonds103, wenn und soweit vor der Übertragung bereits Leistungen ausbezahlt wurden ■ Sonstige Einkünfte ■ Leibrenten aus gesetzlichen oder freiwilligen Rentenversicherungen104 ■ Leibrenten105 aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen, die nicht aus der betrieblichen Altersversorgung (= BAV)106 oder aus dem Sonderausgabenabzug der zusätzlichen Altersversorgung107 stammen und damit mit dem Rentenfreibetrag nachgelagert besteuert108 werden109 oder dem Ertragsanteil unterliegen110 E rm ittlu n g d e r B e m e s s u n g s g ru n d la g e (§ 2 4 a E S tG ; B M F-S ch re ib e n vo m 2 3 .5 .2 0 0 7 , IV C 8 – S 2 2 6 5 /0 7 /0 0 0 1 , B S tB l. I 2 0 0 7, 4 8 6 )

1.

A rb eitslo h n

+ 2.

=

100 101 102 103 104 105 106 107 108 109 110

a n d ere p o sitiv e E in k ü n fte ./ .

V erso rg u n g sb ezü g e

./ .

so n stig e E in k ü n fte a u s ein em P en sio n sfo n d s

./ .

so n stig e E in k ü n fte

./ .

Leib ren ten a u s b etrieb lich er A ltersv erso rg u n g m it R en ten b esteu eru n g o d er E rtra g sa n teilb esteu eru n g

(§ 1 9 A b s. 2 E S tG )

(§ 5 2 A b s. 3 c E S tG )

(§ 2 2 N r. 1 S a tz 3 B u ch st. a E S tG )

B em essu n g sg ru n d la g e d es A ltersen tla stu n g sb etra g es

§ 24a Satz 2 EStG. § 19 Abs. 2 EStG. § 22 Nr. 5 Satz 1 i. V. m. § 52 Abs. 34c i. V. m. § 19 Abs. 2 EStG. § 3 Nr. 66 EStG. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG. § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchst. a EStG. § 3 Nr. 63 EStG; § 3 Nr. 66 EStG; § 3 Nr. 56 EStG. § 10a EStG; Abschn. XI des EStG. = Unter Berücksichtigung des sog. Rentenfreibetrages. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG.

45

31

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

III.

1 32

D.

Gesetzliche Verankerung

Nunmehr wurde die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag gesetzlich verankert.111

D.

Rückwirkende Anerkennung von Verträgen mit nahen Angehörigen (BMF-Schreiben vom 2.4.2007, IV B 2 – S 2144/0, BStBl. I 2007, 441; BFH vom 7.6.2006, IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162; § 15 EStG)

I. 33

Einleitung

Die Finanzverwaltung reagiert mit einem Nichtanwendungserlass auf die BFH-Rechtssprechung112 hinsichtlich der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen bei denen eine zivilrechtliche Unwirksamkeit nicht zur Versagung des Vertragsverhältnisses führte. Rückwirkende Heilung bei Familienverträgen (BMF-Schreiben vom 2.4.2007, IV B 2 – S 2144/0, BStBl. I 2007, 441; BFH vom 7.6.2006, IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162; § 15 EStG)

II. 34

Finanzverwaltung

BFH-Rechtsprechung

(= Nichtanwendungserlass)

(= rückwirkende Heilung)

Ausgangssituation

Der Vater V schloss mit seinen drei minderjährigen Enkelkindern jeweils Darlehensverträge ab. Unterzeichnet wurden die Verträge durch den Sohn (= Vater der minderjährigen Kinder) als den gesetzlichen Vertreter seiner Söhne. Ein Ergänzungspfleger wurde nicht eingeschaltet.

111 § 24a EstG. 112 BFH vom 7.6.2006, IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162.

46

D.

1

Rückwirkende Anerkennung von Verträgen mit nahen Angehörigen

1

Ausgangssituation (BFH vom 7.6.2006, IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162) ohne

Ergänzungspfleger Darlehensverträge

drei Enkelkinder

Vater V

Unterschrift Vater der Enkelkinder

III.

Ergebnis des BFH

Nach der neuen BFH-Rechtssprechung ist bei der steuerrechtlichen Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen der zivilrechtlichen Unwirksamkeit des Vertragsabschlusses nur indizielle Bedeutung beizumessen.113 Die Beachtung der zivilrechtlichen Formerfordernisse bei Vertragsabschluss und die Kriterien des Fremdvergleichs bilden Beweisanzeichen (= Indizien) bei der im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu treffenden Entscheidung, ob die streitigen Aufwendungen in einem sachlichen Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften stehen oder dem nicht steuerbaren privaten Bereich.114 Insbesondere die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertragsabschlusses darf nicht zu einem eigenen Tatbestandsmerkmal der Gestalt verselbständigt werden, dass allein die Nichtbeachtung dieser Voraussetzung die steuerrechtliche Nichtanerkennung des Vertragsverhältnisses zur Folge hat.115 ! Hinweis: Dieser Auffassung des BVerfG hat sich der BFH angeschlossen. Soweit der abgeschlossene Vertrag tatsächlich durchgeführt wurde und bei Entdeckung des Mangels der Steuerpflichtige diesen ohne schuldhaftes Zögern beseitigt hat, ist der Vertrag von Anfang an anzuerkennen.

113 BFH vom 13.7.1999, VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386. 114 § 12 EStG. 115 vgl. BVerfG, Beschluss in BStBl. II 1996, 34.

47

35

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

1

IV. 36

Ergebnis der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung ist in ihrem neuen Nichtanwendungserlass der Auffassung, dass die nachträglich herbeigeführte zivilrechtliche Wirksamkeit eines Rechtsgeschäfts keine Rückwirkung entfaltet. Die steuerrechtlichen Folgerungen sind erst ab dem Zeitpunkt zu berücksichtigen, zu dem die schwebende Unwirksamkeit entfallen ist.116 Die Finanzverwaltung unterscheidet zwei Anwendungsfälle für die tägliche Praxis: 1. Grundfall: Ist den Vertragspartnern die Missachtung zuzurechnen, weil sich deren Erfordernis unmittelbar aus dem Gesetz ergibt, ist das Vertragsverhältniss steuerrechtlich nicht anzuerkennen.117 Wird die zivilrechtliche Wirksamkeit nachträglich herbeigeführt, sind die Verträge ab diesem Zeitpunkt steuerrechtlich anzuerkennen. 2. Ausnahme: Ausnahmsweise sind tatsächlich durchgeführte Verträge zwischen nahen Angehörigen von Anfang an steuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn ■ den Vertragspartnern die Nichtbeachtung der Formvorschriften nicht angelastet werden kann und ■ diese Nichtbeachtung zeitnah nach dem Erkennen der Unwirksamkeit oder dem Auftauchen von Zweifeln an der Wirksamkeit des Vertrages mit den erforderlichen Maßnahmen geheilt wird.118

116 BFH vom 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl. II 1992, 506. 117 = ernsthafte Zweifel am Bindungswillen der Vertragspartner. 118 BFH vom 13.7.1999, VIII R 29/97, BStBl. II 2000, 386.

48

E.

1

Übungsleiterfreibetrag

1

Ergebnis der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 2.4.2007, IV B 2 - S 2144/0, BStBl. I 2007, 441)

1.

Grundfall

2.

Kenntnis der Formvorschrift

E.

kein

Ausnahme Verschulden

+

zeitnahe

Anerkennung ab

Anerkennung ab

Zeitpunkt der Heilung

.. von Anfang an ..

Heilung

Übungsleiterfreibetrag

E.

(§ 3 Nr. 26 EStG) Der Übungsleiterfreibetrag wird von 1.848 € auf insgesamt 2.100 € angehoben.119

37

Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 EStG)

Einnahmen aus „Übungsleitertätigkeiten“

bisher

Freibetrag: 1.848 €

Einkommensteuerfreiheit (= auch sozialversicherungsfrei; keine Meldepflicht)

neu

Freibetrag: 2.100 €

> Beispiel: Der Schreinermeister S ist nebenberuflich für den örtlichen Musikverein als Dirigent des Jugendorchesters tätig. Für seine Tätigkeit erhält S monatlich 200 €. Aufwendungen für diese Tätigkeit entstanden S im VZ in Höhe von 520 €. $ Lösung: S übt die Tätigkeit nebenberuflich für eine begünstigte Einrichtung (= Musikverein) aus.120 Die jährlichen Einnahmen betragen (200 € x 12 Monate =) 2.400 € Ab dem 1.1.2007 ist der Übungsleiterfreibetrag zu gewähren in Höhe von ./. 2.100 € Somit sind steuerpflichtig (2.400 € ./. 2.100 € =) 300 €

119 § 3 Nr. 26 EStG. 120 § 52 Abs. 2 Nr. 5 AO

49

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen Die Aufwendungen (= 520 €) dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, als sie die steuerfreien Einnahmen übersteigen, d. h. mehr als 2.100 € betragen. Insoweit wirken sich die Aufwendungen von S nicht aus.

1

Der (neue/erhöhte) Übungsleiterfreibetrag ist ab dem VZ 2007 anzuwenden.121 F.

F.

Freibetrag für ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26a EStG)

! Hinweis: Der Abzug von der Steuerschuld in Höhe von 300 € für ehrenamtliche, mildtätige Tätigkeiten ist wieder verworfen worden (§ 34h EStG-E). 38

Nunmehr ist ein neuer steuerrechtlicher Freibetrag für ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeiten eingeführt worden.122 ! Hinweis: Eine nebenberufliche Tätigkeit ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige bezogen auf das Kalenderjahr nicht mehr als ein Drittel der Arbeitszeit für den steuerbegünstigten Zweck verwendet.123 Mit dem Freibetrag für ehrenamtliche Tätigkeiten wird pauschal der Aufwand, der den nebenberuflich tätigen Personen durch ihre Beschäftigung entsteht, abgegolten. Dabei werden die Einnahmen in Höhe bis zu einschließlich 500 € steuerfrei gestellt. ! Hinweis: Damit sollen insbesondere Aufwandsentschädigungen netto zur Auszahlung gelangen.

Freibetrag für ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeit (§ 3 Nr. 26a EStG)

1.

ehrenamtlich nebenberufliche Tätigkeiten Einnahmen

2.

steuerfei

inländische Einrichtung Dienst / Auftrag

zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke

bis einschließlich 500 € / VZ

121 Art. 1 Rdnr. 2 Buchst. a i. V. m. Art. 9 d. Gesetzes zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10.10.2007, BGBl. I 2007, 2332. 122 § 3 Nr. 26a EStG. 123 R 17 Abs. 2 Satz 1 LStR.

50

F.

1

Freibetrag für ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeiten

> Beispiel: eine Tätigkeit Der Steuerpflichtige ist nebenberuflich als Trainer der Jugendmannschaft des örtlichen Fußballvereins tätig. Hierfür erhält S im Jahr eine Vergütung in Höhe von 1.800 €. Zusätzlich übernimmt S die Aufgaben als Jugendtrainer noch die Planung der Heim- und Auswärtsspiele sowie weiterer organisatorischer Aufgaben, die im Zusammenhang mit seiner Trainereigenschaft stehen. Hierfür wird S eine Aufwandspauschale von jährlich 600 € monatlich gewährt.

1

$ Lösung: Die Vergütung der Trainertätigkeit in Höhe von jährlich 1.800 € fällt unter die Regelung des Übungsleiterfreibetrags in Höhe von 2.100 €, da es sich um eine nebenberufliche Tätigkeit erzieherischer/unterrichtender Art handelt. Die Vergütung ist somit vollständig steuerfrei. Für die Aufwandspauschale kann nicht zusätzlich der Freibetrag für ehrenamtliche Tätigkeiten in Höhe von 500 € gewährt werden, da für die Tätigkeit insgesamt (= Trainertätigkeit) der Übungsleiterfreibetrag in Anspruch genommen wurde. Die Aufwandsentschädigung fällt nicht unter die Begünstigung der Übungsleitertätigkeit124 und ist somit voll steuerpflichtig. Die Steuerbefreiung ist ausgeschlossen, soweit eine andere einkommensteuerrechtliche Befreiung greift (= Subsidiaritätsprinzip): ■ aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die als Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan ausgewiesen werden125 oder ■ Übungsleiterfreibetrag126 Ausschluss der Steuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten (§ 3 Nr. 26a Satz 2 EStG)

Gewährung/Nutzung anderer einkommensteuerrechtlicher Befreiungen 1.

2.

aus einer Bundes- oder Landeskasse gezahlte Bezüge, die als Aufwandsentschädigungen im Haushaltsplan ausgewiesen werden

Übungsleiterfreibetrag (§ 3 Nr. 26 EStG)

(§ 3 Nr. 12 EStG)

> Beispiel: zwei ehrenamtliche Tätigkeiten Der Steuerpflichtige S ist nebenberuflich als Dirigent des örtlichen Musikvereins tätig. Hierfür erhält S eine Vergütung in Höhe von jährlich 2.800 €. Im Fußballverein, in dem sein Sohn in der Jugendmannschaft spielt, übernimmt S den Posten des Vereinskassierers. Hierfür erhält S jährlich eine Vergütung in Höhe von 600 €.

124 R 17 Abs. 2 Satz 5 LStR. 125 § 3 Nr. 12 EStG. 126 § 3 Nr. 26 EStG.

51

39

1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen $ Lösung: Die beiden Tätigkeiten sind unabhängig von einander zu beurteilen, da sie in keinem Zusammenhang zueinander stehen. Die Dirigententätigkeit ist eine nebenberufliche, unterrichtende Tätigkeit für eine begünstigte Einrichtung (= Musikverein). Für die Vergütung ist der Übungsleiterfreibetrag127 in Höhe von 2.100 € zu gewähren, so dass noch (2.800 € ./. 2.100 € =) 700 € steuerpflichtig sind. Die Tätigkeit als Vereinskassierer ist keine Übungsleitertätigkeit. Es handelt sich lediglich um eine nebenberufliche Tätigkeit. Somit kommt der Freibetrag für ehrenamtliche, nebenberufliche Tätigkeiten zum Abzug, so dass von der Vergütung (600 € ./. 500 €128 =) 100 € steuerpflichtig sind.

1

! Hinweis: Die Finanzverwaltung neigt dazu das Subsidiaritätsprinzip personenbezogen anzuwenden. Das würde bedeuten, dass S nur den Übungsleiterfreibetrag steuermindernd abziehen kann. Der Freibetrag für ehrenamtliche, nebenberufliche Tätigkeiten wird nicht gewährt. ! Hinweis: Eine endgültige Abgrenzung wird wohl erst durch ein „klärendes“ BMF-Schreiben erfolgen. ! Hinweis: Soweit in der täglichen Praxis ein Auslagenersatz dem Vereinsmitglied für Aufwendungen, die im Namen und für Rechnung des Vereins getätigt werden, ausbezahlt werden sollen, sollte dieses schriftlich vereinbart werden. U. E. ist der Auslagenersatz neben dem Freibetrag für eine ehrenamtliche nebenberufliche Tätigkeit auszahlungsfähig.

VZ 2008 G.

G.

Einkunftsgrenzen für die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG)

I. 40

Kernaussage

Natürliche Personen ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland werden auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt.129 127 § 3 Nr. 26 EStG. 128 § 3 Nr. 26a EStG. 129 § 1 Abs. 3 EStG.

52

1

G. Einkunftsgrenzen für die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht Voraussetzung ist, dass ■ die Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % im Inland steuerpflichtig sind oder ■ Einkünfte in Höhe von nicht mehr als 6.136 € im Kalenderjahr nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

II.

1

Neuregelung

Folgende Änderungen ergeben sich für die Einkünfte, die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen: ■ Der Betrag wird künftig an den Grundfreibetrag130 (= Existenzminimum; derzeit 7.664 € bzw. 15.328 €) gekoppelt. ■ Einkünfte, die im Ausland nicht besteuert werden, bleiben für die Einkunftsermittlung außer Ansatz, soweit vergleichbare Einkünfte im Inland steuerfrei sind. Dies gilt auf Antrag für alle noch nicht bestandskräftigen Veranlagungen.131

41

Einkunftsgrenzen für die antragsgebundene unbeschränkte Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 3 EStG)

nicht

der deutschen Einkommensteuer unterliegende Einkünfte

1.

2. keine

Betrag

Besteuerung im Ausland

Steuerfreiheit

Kopplung an Grundfreibetrag (= Existenzminimum)

III.

vergleichbarer Einkünfte im Inland

derzeit

keine

7.664 / 15.328 €

Berücksichtigung bei der Ermittlung

Zeitliche Anwendung

Die Neuregelung ist erstmals für den VZ 2008 anzuwenden.132

42

130 § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. 131 § 52 Abs. 1a EStG. 132 § 52 Abs. 1 EStG.

53

1 1

§ 1 Alle Steuerpflichtigen

H.

H.

Unterhaltsleistungen / Versorgungsleistungen an Empfänger im Ausland (§ 1a EStG)

I. 43

Unbeschränkt einkommensteuerpflichtige133 Staatsangehörige eines EU / EWR-Staates können den Abzug der Unterhaltsleistungen134 an einen ■ im EU / EWR-Ausland lebenden ■ geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden und ■ nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten als Sonderausgaben geltend machen.135 Voraussetzung hierfür ist bisher, dass die Einkünfte des leistenden Steuerpflichtigen ■ im Kalenderjahr zu mindestens 90 % im Inland steuerpflichtig sind oder ■ in Höhe von nicht mehr als 6.136 € im Kalenderjahr nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

II. 44

Kernaussage

Neuregelung

Die Voraussetzung, dass nahezu alle Einkünfte des leistenden Steuerpflichtigen der deutschen Einkommensteuer unterliegen müssen, entfällt. Ab 1.1.2008 sind auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Versorgungsleistungen136 ebenfalls als Sonderausgaben abziehbar, wenn diese an einen ■ im EU / EWR-Ausland lebenden und ■ nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Empfänger geleistet werden.137

133 134 135 136 137

54

§ 1 Abs. 1 oder § 1 Abs. 3 EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG. § 1a EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. § 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG.

1

H. Unterhaltsleistungen / Versorgungsleistungen an Empfänger im Ausland

1

Unterhaltsleistungen / Versorgungsleistungen an Empfänger im Ausland (§ 1a EStG)

Staatsangehöriger EU / EWR-Staat

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht

Neu

Unterhaltsleistungen

Versorgungsleistungen

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG)

Ehegatten

Empfänger

geschieden / dauernd getrennt lebend

nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig

nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig

im EU / EWR-Ausland lebend

im EU / EWR-Ausland lebend

Sonderausgabenabzug

Wegfall

Einkünftevoraussetzungen beim Leistenden

III.

Zeitliche Anwendung

Die Neuregelung ist erstmals für den VZ 2008 anzuwenden.138

45

138 § 52 Abs. 1 EStG.

55

2

§ 2 Veranlagungen 2

VZ 2007 A.

A.

Zustimmung zur steuerrechtlichen Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung (BGH vom 23.5.2007, XII ZR 250/04, Lexinform-Nr: 5210461; OLG Frankfurt am Main, 19 W 52/05, Lexinform-Nr.7000459; § 1353 BGB)

I. 1

Ausgangssituation

Die Ehegatten leben seit November 02 getrennt. Im Jahr 02 bezogen beide Ehegatten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Lohnsteuerabzug erfolgte beim Ehemann (= EM) nach der Steuerklasse III, bei der Ehefrau (= EF) nach der Steuerklasse V. EF beantragt für das Jahr 02 die getrennte Veranlagung1 und erhält eine Erstattung in Höhe von 2.958,72 €. Der Steuerbescheid der EF ist bestandskräftig. EM wird daraufhin ebenfalls getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Es wird eine Nachzahlung in Höhe von 3.872,23 € festgesetzt. Der Bescheid des EM ist nicht bestandskräftig. Bei Zusammenveranlagung würde sich eine Gesamtnachzahlung von 302,97 € ergeben. Der Erstattungsbetrag der EF müsste zurückgezahlt werden. Zustimmung zur steuerlichen Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung (BGH vom 23.5.2007, XII ZR 250/04, Lexinform-Nr: 5210461)

Trennung

Ehefrau (= EF)

Antrag auf getrennte Veranlagung

November 02

Zustimmung zur Zusammenveranlagung 02 Folge

Ehemann (= EM)

Durchführung der getrennten Veranlagung

Erstattung

Nachzahlung

Bestandskraft

Bestandskraft

keine

1

56

§ 26a EStG

A.

2

Zustimmung zur steuerrechtlichen Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung

EM nimmt EF auf Zustimmung zur Zusammenveranlagung in Anspruch. Die bei der Zusammenveranlagung entstehende Steuerschuld würde von EM getragen werden. EF ist der Auffassung, dass EM ihr den Nachteil durch den Verlust des Erstattungsbetrages zu ersetzen habe.

2

II.

Besteuerungsproblem

Unter welchen Voraussetzungen ist ein Ehegatte verpflichtet dem Antrag des anderen auf Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung zuzustimmen?

III.

Auffassung des BGH

1.

Fürsorgepflicht

Aus dem Wesen der Ehe ergibt sich für beide Ehegatten die Verpflichtung, die finanziellen Lasten des anderen Teils nach Möglichkeit zu vermindern (= gegenseitige Fürsorge). Verringert sich durch die Zusammenveranlagung die Steuerschuld des einen Ehegatten, ohne dass der zur Zustimmung in Anspruch genommene andere Ehegatte eine zusätzliche Steuerbelastung erfährt, besteht die Verpflichtung der gewünschten Zusammenveranlagung einzuwilligen (= Fürsorgepflicht).

2.

2

3

Steuerbelastung

Keine zusätzliche Steuerbelastung entsteht, wenn der die gemeinsame Veranlagung begehrende Ehegatte den anderen Ehegatten von den hierdurch entstehenden Nachteilen freistellt.

4

! Hinweis: In der Ausgangssituation zahlt EM die Steuernachzahlung in Höhe von 302,97 € vollständig alleine. Dies gilt jedoch nicht, wenn eine andere Aufteilung der Steuerschuld vereinbart wurde.

3.

Verlust des Erstattungsbetrages

Die Verpflichtung zur ehelichen Solidarität kann aber nicht über das hinausgehen, was während des Zusammenlebens Gegenstand gemeinsam getroffener Übereinkunft war. Die Ehegatten hatten in den Jahren ihres Zusammenlebens die Zusammenveranlagung beantragt und dies bis zur Trennung beibehalten. Eine solche Vereinbarung liegt in der Ausgangssituation insofern vor, dass EF die Steuer insoweit zu tragen hat, als sie Lohnsteuer im Abzugsverfahren entrichtet. Die Steuerklassen III und V wurden bewusst gewählt und damit in Kauf genommen, dass das höhere Einkommen des EM niedriger und das niedrigere Einkommen der EF höher besteuert wurde. Ein Ausgleich der höheren Steuerlast der EF im Zeitraum der intakten Ehe kann nicht festgestellt werden. Es kann nicht angenommen werden, dass ohne die Trennung von diesem Vorgehen abgewichen worden wäre. Auch hätte es für den Fall der Trennung einer besonderen Vereinbarung bedurft, um den Ausgleich der Mehrbelastung durch den Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse V zu bewirken. 57

5

2

§ 2 Veranlagungen Ein Anspruch auf Ausgleich der steuerlichen Mehrbelastung durch den Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse V besteht demnach nicht. Mit Aufhebung der ehelichen Lebensgemeinschaft besteht jedoch kein Grund mehr an früheren Vorgehensweisen festzuhalten. Für den Ehegatten mit der Steuerklasse V entfällt der Grund die höhere steuerliche Belastung zu tragen und eine Entlastung des anderen Ehegatten zu bewirken. In diesem Fall kommt der Grundsatz zum Tragen, dass jeder nur für die Steuer aufzukommen hat, die auf sein Einkommen entfällt. Damit bleibt festzustellen, dass EF keinen Ausgleichsanspruch wegen dem Verlust des Erstattungsbetrages gegenüber EM hat.

2

4. 6

Trennungsunterhalt

Ob der entstandene Nachteil den Betrag von 302,97 € ausmacht, lässt sich in der Ausgangssituation nicht feststellen, da es darauf ankommt, ob auf der Grundlage der nach den Steuerklassen III und V erzielten Einkünfte Trennungsunterhalt für die Zeit nach der Trennung gezahlt wurde. Folgende Unterscheidung ist zu beachten: ■ Wurde Trennungsunterhalt gezahlt, dann war EF an dem Gesamteinkommen beteiligt und es besteht über die zugesagte Freistellung von der Steuerschuld kein Anspruch auf weiteren Nachteilsausgleich, da keine zusätzliche Belastung vorlag. ■ Wurde jedoch kein Trennungsunterhalt gezahlt, so besteht für die Zeit nach der Trennung durch den Lohnsteuerabzug nach Steuerklasse V eine zusätzliche Belastung. In diesem Fall kann EF verlangen, so gestellt zu werden, als wäre für die Zeit nach der Trennung eine getrennte steuerrechtliche Veranlagung durchgeführt worden. Auffassung des BGH

1.

2.

Fürsorgepflicht

zusätzliche Steuerbelastung

3.

4.

Vereinbarung über Aufteilung der Steuerschuld

Zahlung Trennungsunterhalt

keine

ja

nein

kein

Verringerung der Steuerbelastung

IV. 7

Verpflichtung zur Zustimmung

Verlust des Erstattungsbetrages

Nachteilsausgleich

Nachteilsausgleich

Getrennte Veranlagung

Praxishinweis

> Beispiel: Keine Zustimmung zur Zusammenveranlagung Die Eheleute leben seit März 03 getrennt. Sie hatten die Steuerklasse III für den Ehemann (= EM) und die Steuerklasse V für die Ehefrau (= EF) gewählt. EF fordert EM auf, für das Jahr 2002 eine gemeinsame Steuererklärung vorzubereiten. EM weigert sich und gibt eine Steuererklärung für sich selbst ab und beantragt die Einzelveranlagung. Es wird eine Nachforderung von 7.089,10 € festgesetzt. Der 58

A.

2

Zustimmung zur steuerrechtlichen Zusammenveranlagung im Jahr der Trennung

Steuerbescheid ist noch nicht bestandskräftig. EF gibt ebenfalls eine Steuererklärung mit dem Antrag auf Einzelveranlagung ab. Der Steuerbescheid, der zu einer Steuererstattung führte, ist bestandskräftig. Nach Erhalt des Steuerbescheides verlangt EM von EF die Zustimmung zur Zusammenveranlagung für das Jahr 2002. Die Zusammenveranlagung würde zu einer Steuererstattung von etwa 3.500,00 € führen.

2

Praxishinweis: Keine Zustimmung zur Zusammenveranlagung

Trennung

März 03

Zusammenveranlagung? Ehefrau (= EF)

Ablehnung

Ehemann (= EM)

Einzelveranlagung

Einzelveranlagung

Erstattung

Nachzahlung

nachträgliche Zustimmung zur Zusammenveranlagung 02

Bestandskraft

keine

Bestandskraft

$ Lösung: Eine Vereinbarung zwischen den Ehepartnern über die Durchführung von Einzelveranlagungen liegt vor, welche gegenüber dem Finanzamt erklärt wurde. Aus dieser Vereinbarung ergibt sich, dass jeder für die auf seine Einkünfte entfallende Steuer selbst aufzukommen hat. Steuerliche Nachforderungen oder Rückzahlungen sind nicht untereinander auszugleichen. Diese Vereinbarung begründet sich damit, dass EM die Zusammenveranlagung gegenüber EF ausdrücklich ablehnte und beim Finanzamt eine Einzelveranlagung beantragte. Gegen die Wirksamkeit einer solchen Vereinbarung bestehen keine Bedenken auch nicht in Hinblick auf die eheliche Verpflichtung die finanziellen Lasten des anderen Ehegatten nach Möglichkeit zu mindern. Praxishinweis (OLG Frankfurt am Main, 19 W 52/05, Lexinform-Nr.7000459) keine

Zustimmung zur Zusammenveranlagung

Verpflichtung

Ehegatten

Vereinbarung

59

8

2

§ 2 Veranlagungen

B.

B.

2

Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten (BGH vom 31.5.2006, XII ZR 111/03, Lexinform-Nr. 5210146, § 426 BGB)

I. 9

Ausgangssituation

Die Ehegatten wurden nach ihrer Trennung im November 04 im Mai 06 geschieden. Der Ehemann (= B) ist Bauunternehmer, die Ehefrau (= A) ist Ärztin. In den Jahren 01 bis 03 wurden die Ehegatten zusammen steuerrechtlich veranlagt. B nahm Verlustabzüge in Anspruch. Eine Betriebsprüfung des Bauunternehmens ergab eine Korrektur zu Lasten des B. Dadurch reduzierten sich die in die Zusammenveranlagung eingebrachten Verluste. Im April 06 ergingen geänderte Steuerbescheide für die Jahre 01 bis 03 mit einer Steuernachforderung. B fordert von A im Wege des Gesamtschuldnerausgleichs die Zahlung, der von B gezahlten Gesamtforderung. B ist der Auffassung, dass A im Innenverhältnis die Gesamtforderung alleine zu tragen habe. Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten (BGH vom 31.5.2006, XII ZR 111/03, Lexinform-Nr. 5210146, § 426 BGB)

Scheidung 06

Zusammenveranlagung 01 - 03 Verlustabzug 01 - 03

positive Einkünfte 01 - 03

Betriebsprüfung für 01 - 03 keine

Steuernachforderung Reduzierung der Verluste 01 - 03

Änderung der Besteuerungsgrundlagen 01 - 03

Forderungsausgleich

II. 10

Besteuerungsproblem

Wie hat die Aufteilung einer Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten zu erfolgen?

60

B.

2

Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten

III.

Auffassung des BGH

1.

Varianten der Aufteilung der Steuerschuld

a)

Verhältnis der Steuerbeträge

2

Soweit es um Steuererstattungen geht, ist eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Steuerbeträge, die von den Ehegatten auf die gemeinsame Steuerschuld erbracht worden sind2, möglich. Dieser Aufteilungsmaßstab berücksichtigt die Höhe der von den Ehegatten geleisteten Vorauszahlungsoder Lohnsteuerabzugsbeträge. Diese Aufteilung bewirkt allerdings nur einen groben Ausgleich. Bei Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit ist die Höhe der Lohnsteuerabzugsbeträge von der Wahl der Steuerklassen abhängig. Andere personenabhängige Besteuerungsmerkmale bleiben ebenso unberücksichtigt wie ein zuzurechnender Verlustabzug. Im Einzelfall sind die zivilrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und persönliche Besteuerungsmerkmale daraufhin zu überprüfen, wer materiell-rechtlich einen Anspruch auf die zu erstattenden Beträge hat. Dies zeigt, dass dieser Aufteilungsmaßstab im Innenverhältnis zu ungenau und wenig sachgerecht ist.

b)

Verhältnis der Einkünfte

Eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Einkünfte, die im Veranlagungszeitraum jeweils von den Ehegatten erzielt wurden, ist nicht einkommensteuerkonform. Die abzugsfähigen Beträge und Tarifermäßigungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens bleiben bei dieser Aufteilung außer Ansatz. Dies führt dazu, dass die Progression des Einkommensteuertarifs nicht immer hinreichend berücksichtigt wird. Dieser Aufteilungsmaßstab ist als nicht ausreichend zuverlässig abzulehnen.

c)

13

Verhältnis der Mehrbeträge bei Steuernachforderungen

Soweit es sich um Steuernachforderungen aufgrund geänderter Veranlagungen handelt, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Mehrbeträge4, die sich bei dem Vergleich der berichtigten getrennten Veranlagung zur vorangegangenen getrennten Veranlagung ergeben. Entscheidend 2 3 4

12

Verhältnis der Steuerbeträge im Falle fiktiver getrennter Veranlagung

Die Aufteilung der Steuerschuld und sich ergebender Erstattungs- bzw. Nachzahlungsansprüche auf Grundlage der Durchführung einer fiktiven getrennten Veranlagung3 führt zu einem einkommensteuerkonformen Ergebnis. Dieser Aufteilungsmaßstab berücksichtigt die konkrete steuerrechtliche Situation der Ehegatten. Daraus folgt, dass im Verhältnis der Ehegatten zueinander, jeder für die Steuer aufkommt, die auf seine Einkünfte entfällt.

d)

11

§ 37 Abs. 2 AO. § 270 AO. § 273 AO.

61

14

2

§ 2 Veranlagungen hierfür ist, dass sich bei einer solchen Vergleichsrechnung für wenigstens einen der Ehegatten ein fiktiver Steuermehrbetrag bei der fiktiven getrennten Änderungsveranlagung ergibt. Ist dies nicht der Fall, bleibt es bei dem allgemeinen Aufteilungsmaßstab5.

2 Varianten der Aufteilung der Steuerschuld

Verhältnis der Steuerbeträge

Verhältnis der Einkünfte

Verhältnis der Steuerbeträge bei fiktiver getrennter Veranlagung

Verhältnis der Mehrbeträge bei Steuernachforderungen

Berücksichtigung der Höhe der jeweils geleisteten Vorauszahlungen oder Lohnsteuerabzugsbeträge

Berücksichtigung der jeweils erzielten Einkünfte ohne Berücksichtigung abzugsfähiger Beträge, Tarifermäßigungen und Progression

Berücksichtigung der konkreten steuerlichen Situation im Fall einer fiktiven getrennten Veranlagung

Berücksichtigung der konkreten steuerlichen Situation im Fall einer geänderten fiktiven getrennten Veranlagung

einkommensteuerkonform

einkommensteuerkonform

Maßstab zu ungenau und wenig sachgerecht

2. 15

nicht

einkommensteuerkonform

Lösung in der Ausgangssituation

Für die beglichene Gesamtsteuerschuld besteht im Innenverhältnis ein Ausgleichsanspruch des B gegenüber A, da jeder Ehegatte für die Steuer, die auf sein Einkommen entfällt, aufzukommen hat. Eine Aufteilung der Steuerschuld nach dem Verhältnis der Mehrbeträge bei Steuernachforderungen kommt nicht in Betracht, da hierfür Voraussetzung ist, dass sich für wenigstens einen Ehegatten ein fiktiver Steuermehrbetrag ergibt. Das zu versteuernde Einkommen der A ändert sich allerdings durch die bei B durchgeführte Betriebsprüfung nicht. B hätte wegen des möglichen Verlustabzugs ebenfalls keine höheren Steuern zu zahlen. Es bleibt beim allgemeinen Aufteilungsmaßstab nach dem Verhältnis der Steuerbeträge bei der fiktiv durchgeführten getrennten Veranlagung.

5

62

§ 270 Satz 1 AO.

B.

2

Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten

Lösung in der Ausgangssituation

2

fiktive

getrennte Veranlagung 01 - 03 B

A

Steuerschuld

Steuerschuld

Anteil an Gesamtsteuerschuld

IV.

Verhältnis der Steuerschulden A und B

Praxishinweis

> Beispiel: Aufteilung nach dem Verhältnis der Mehrbeträge Die Ehegatten wurden nach ihrer Trennung im November 04 im Mai 06 geschieden. Der Ehemann (= B) ist Bauunternehmer, die Ehefrau (= A) ist Ärztin. In den Jahren 01 bis 03 wurden die Ehegatten zusammen steuerrechtlich veranlagt. B nahm Verlustabzüge in Anspruch. Eine Betriebsprüfung des Bauunternehmens ergab eine Korrektur zu Lasten des B. Dadurch reduzierten sich die in die Zusammenveranlagung eingebrachten Verluste. Die Einkünfte der A erhöhen sich ebenfalls durch eine Betriebsprüfung, sodass sich die Besteuerungsgrundlagen ändern. Im April 06 ergingen geänderte Steuerbescheide für die Jahre 01 bis 03 mit einer Steuernachforderung. B fordert von A im Wege des Gesamtschuldnerausgleichs die Zahlung, der von B gezahlten Gesamtforderung. B ist der Auffassung, dass A im Innenverhältnis die Gesamtforderung alleine zu tragen habe. Beispiel: Aufteilung nach dem Verhältnis der Mehrbeträge bei Steuernachforderungen

Scheidung 06

Zusammenveranlagung 01 - 03 Verlustabzug 01 - 03

positive Einkünfte 01 - 03

Betriebsprüfung für 01 - 03

Betriebsprüfung

Steuernachforderung Reduzierung der Verluste 01 - 03

Forderungsausgleich

Änderung der Besteuerungsgrundlagen 01 - 03

63

16

2

§ 2 Veranlagungen $ Lösung: Die Aufteilung der Steuerschuld erfolgt in diesem Fall anhand des Verhältnisses der Steuermehrbeträge, die sich bei der geänderten fiktiven getrennten Veranlagung zur ursprünglichen fiktiven getrennten Veranlagung ergeben.

2

Lösung im Beispiel

fiktive

getrennte Veranlagung 01 - 03 B

A

ursprüngliche Steuerschuld

ursprüngliche Steuerschuld

fiktive

geänderte Steuerschuld

geänderte getrennte Veranlagung 01 - 03

geänderte Steuerschuld

Mehrbetrag

Anteil an Gesamtsteuerschuld bei Steuernachforderung

17

Mehrbetrag

Verhältnis der Mehrbeträge A und B

Folgende Zahlenbeispiele sollen die Aufteilung der Steuerschuld verdeutlichen. Hierbei wird unterstellt, dass die Summe der Einkünfte dem zu versteuernden Einkommen entspricht. > Beispiel 1: Der eine Ehegatte (= E1) hat positive Einkünfte in Höhe von 25.000 € und Verluste von 10.000 €; Summe der Einkünfte 15.000 €. Der andere Ehegatte (= E2) hat positive Einkünfte von 30.000 €. Bei Zusammenveranlagung ergibt sich eine Einkommensteuerschuld von 7.092 €. Bei getrennter Veranlagung ergibt sich für E1 eine Einkommensteuerschuld von 1.542 €, für E2 von 5.807 €. Bei einer Änderung des Verlustes von E1 auf 7.000 €, ergibt sich eine Summe der Einkünfte von 18.000 €. Die Einkünfte des E2 bleiben unverändert. Durch die Änderung ergeben sich folgende Zahlen: Steuerschuld Zusammenveranlagung 7.956 €, Steuerschuld E1 bei getrennter Veranlagung 2.313 €, Steuerschuld E2 bleibt unverändert. getrennte getrennte Veranlagung Veranlagung Zusammenveranlagung E1 E2 ursprüngliche Einkünfte p g Steuerschuld

15.000,00 €

30.000,00 €

45.000,00 €

1.542,00 €

5.807,00 €

7.092,00 €

geänderte Einkünfte

18.000,00 €

30.000,00 €

48.000,00 €

2.313,00 €

5.807,00 €

7.956,00 € 864,00 €

geänderte Steuerschuld Mehrbetrag

64

B.

2

Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten

+ Besteuerungsproblem: Wie ist der Mehrbetrag bei der Zusammenveranlagung in Höhe von 864 € zwischen E1 und E2 aufzuteilen? $ Lösung: Die Aufteilung der Steuerschuld erfolgt gemäß dem Verhältnis der Mehrbeträge bei geänderter fiktiver getrennten Veranlagung im Vergleich zur ursprünglichen fiktiven getrennten Veranlagung6, da sich eine Änderung des Steuerbetrags bei mindestens einem der Ehegatten (= E1) ergeben hat. Der Anteil an der Gesamtsteuerschuld berechnet sich als Verhältnis der Steuerschuld bei getrennter Veranlagung an der Summe der Steuerschuld beider Ehegatten. Die Summe der Steuerschulden beider Ehegatten bei getrennter Veranlagung beträgt 7.349 €. Die Steuerschuld des E1 beträgt bei getrennter Veranlagung 1.542 €. Dies entspricht einem Anteil von 20,98 % (= 1.542 € x 100 / 7.349 €). Die Steuerschuld des E2 beträgt bei getrennter Veranlagung 5.807 €. Dies entspricht einem Anteil von 79,02 % (= 5.807 € x 100 / 7.349 €). Bei der ursprünglichen Veranlagung betrug der Anteil von E1 an der Gesamtsteuerschuld 1.487,90 € (= 7.092 € x 20,98 %), bei der geänderten getrennten Veranlagung 2.266,66 € (= 7.956 € x 28,49 %). Somit muss E1 778,76 € (= 2.266,66 € ./. 1.487,90 €) von der Steuerschuld tragen. Der Anteil von E2 an der Gesamtsteuerschuld betrug ursprünglich 5.604,10 €, nach der Änderung 5.689,34 €, somit muss E2 85,24 € von der Steuerschuld tragen.

2

getrennte Summe getrennte Zusammen- Veranlagung Veranlagung getrennte E2 Veranlagung veranlagung E1 ursprüngliche Steuerschuld Anteil an ursprünglicher Steuerschuld Anteil an Steuer Zusammenveranlagung geänderte Steuerschuld Anteil an geänderter Steuerschuld Anteil an Steuer Zusammenveranlagung Mehrbeträge

1.542,00 € 20,98% 7.092,00 €

5.807,00 € 79,02%

1.487,90 €

5.604,10 €

2.313,00 €

5.807,00 €

28,49%

71,51%

7.956,00 €

2.266,66 €

5.689,34 €

864,00 €

778,76 €

85,24 €

7.349,00 € 100,00%

8.120,00 € 100,00%

> Beispiel 2: E1 hat positive Einkünfte von 2.000 € und Verluste von 10.000 €; Summe der Einkünfte ./. 8.000 €. E2 hat positive Einkünfte in Höhe von 30.000 €. Die Steuerschuld bei Zusammenveranlagung beträgt 1.196 €. Bei getrennter Veranlagung beträgt die Steuerschuld von E1 0 € und von E2 5.807 €. Bei einer Veränderung des Verlustes von E1 auf 7.000 € ergibt sich eine Summe der Einkünfte von ./. 5.000 €. Die Steuerschuld bei geänderter Zusammenveranlagung beträgt 1.864 €, bei getrennter Veranlagung bleiben die Steuerbeträge unverändert.

6

18

§ 273 AO.

65

2

§ 2 Veranlagungen

getrennte getrennte ZusammenVeranlagun Veranlagun veranlagun g E1 g E2 g

2

ursprüngliche Einkünfte p g Steuerschuld

- 8.000,00 €

30.000,00 €

22.000,00 €

- €

5.807,00 €

1.196,00 €

geänderte Einkünfte

- 5.000,00 €

30.000,00 €

25.000,00 €

- €

5.807,00 €

1.864,00 € 668,00 €

geänderte Steuerschuld Mehrbetrag

+ Besteuerungsproblem: Wie ist der Steuermehrbetrag in Höhe von 668 € zwischen E1 und E2 aufzuteilen? $ Lösung: Zwar hat sich das zu versteuernde Einkommen des E1 geändert, da sich aber keine Änderung der Steuerbeträge bei fiktiver getrennter Veranlagung ergibt, erfolgt die Aufteilung gemäß dem Verhältnis der Steuerbeträge.7 E2 trägt den gesamten Steuermehrbetrag von 668 € alleine, da sich für E1 keine Steuerlast bei getrennter Veranlagung ergibt. getrennte getrennte Summe Zusammen- Veranlagung Veranlagung getrennte veranlagung E1 E2 Veranlagung - €

5.807,00 €

ursprüngliche Steuerschuld Anteil an ursprünglicher Steuerschuld Anteil an Steuer Zusammenveranlagung

1.196,00 €

- €

1.196,00 €

geänderte Steuerschuld

1.864,00 €

- €

5.807,00 €

Mehrbeträge

5.807,00 €

100,00%

668,00 €

5.807,00 €

668,00 €

! Hinweis: Eine Aufteilung bei Steuernachforderungen nach dem Verhältnis der Steuerbeträge erfolgt, wenn sich bei keinem der Ehegatten ein fiktiver Steuermehrbetrag ergibt. Dies ist im Beispiel 2 der Fall, der fiktive Steuerbetrag von E1 und E2 bleiben unverändert. 19

> Beispiel 3: E1 hat nur Verluste in Höhe von 10.000 €. E2 hat positive Einkünfte in Höhe von 30.000 €. Die Steuerschuld der ursprünglichen Zusammenveranlagung beträgt 796 €. Die Veränderung des Verlustes von E1 auf 7.000 € und Änderung der Einkünfte von E2 auf 35.000 € ergibt eine Summe der Einkünfte von 28.000 €. Die geänderte Steuerschuld beträgt 2.588 €, die von E1 bleibt bei getrennter Veranlagung unverändert bei 0 €, die Steuerschuld von E2 beträgt 7.458 €. Der sich ergebende Steuermehrbetrag durch die geänderte Veranlagung beträgt 1.792 €. 7

66

§ 270 AO.

B.

2

Aufteilung der Steuerschuld nach der Trennung von zusammen veranlagten Ehegatten

getrennte Veranlagung E1

getrennte Veranlagung E2

Zusammenveranlagung

ursprüngliche Einkünfte p g Steuerschuld

- 10.000,00 €

30.000,00 €

20.000,00 €

geänderte Einkünfte

-

geänderte Steuerschuld Mehrbetrag

- €

5.807,00 €

796,00 €

7.000,00 €

35.000,00 €

28.000,00 €

- €

7.458,00 €

2.588,00 € 1.792,00 €

2

+ Besteuerungsproblem: Wie ist dieser Mehrbetrag zu verteilen? $ Lösung: Die Aufteilung der Steuerschuld erfolgt gemäß dem Verhältnis der Mehrbeträge bei geänderter fiktiver Veranlagung im Vergleich zur ursprünglichen fiktiven getrennten Veranlagung8, da sich bei mindestens einem der Ehegatten (= E2) ein fiktiver Steuermehrbetrag ergeben hat. Da die Steuerschuld des E1 aber weiterhin 0 € beträgt, trägt E2 den Steuermehrbetrages von 1.792 € alleine. Zusammenveranlagung ursprüngliche Steuerschuld Anteil an ursprünglicher Steuerschuld Anteil an Steuer Zusammenveranlagung

getrennte Veranlagung E1

getrennte Veranlagung E2

Summe getrennte Veranlagung

- €

5.807,00 €

5.807,00 €

100,00%

100,00%

0,00% 796,00 €

- €

796,00 €

- €

7.458,00 €

7.458,00 €

100,00%

100,00%

geänderte Steuerschuld Anteil an geänderter Steuerschuld Anteil an Steuer Zusammenveranlagung

2.588,00 €

- €

2.588,00 €

Mehrbeträge

1.792,00 €

- €

1.792,00 €

0,00%

! Hinweis: Eine Aufteilung bei Steuernachforderungen nach dem Verhältnis der Steuermehrbeträge erfolgt, wenn sich bei mindestens einem der Ehegatten ein fiktiver Steuermehrbetrag ergibt. Dies ist im Beispiel 3 der Fall, der fiktive Steuerbetrag von E2 ändert sich von 796 € auf 2.588 €.

8

§ 273 AO.

67

2

§ 2 Veranlagungen

C.

C.

Vererblichkeit des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts (BFH vom 21.6.2007, III R 59/06, BFH/NV 2007, 1770; § 26 EStG)

2

I. 20

Ausgangssituation

Der Ehemann E der Steuerpflichtigen S verstarb im Jahr 03. Die Erbschaft war überschuldet und wurde sowohl von S als auch von anderen möglichen Erben ausgeschlagen. Es wurde weder ein Erbe festgestellt noch ein Nachlasspfleger bestellt. S gab die Einkommensteuererklärung für das Jahr 01 für sich und den verstorbenen Ehegatten ab. S hatte in der Erklärung die Zusammenveranlagung gewählt. S hatte im Jahr 01 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 4.000 €. Die Einkünfte von S und E beliefen sich auf E S Einkünfte aus Gewerbebetrieb: ./. 178.000 € Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit 85.000 € Einbehaltene Lohnsteuer 24.000 €. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung 4.000 € Summe der Einkünfte ./. 93.000 € 4.000 € Das Finanzamt führte für S keine Zusammenveranlagung durch und setzte die Einkommensteuer mit 0 € fest. Eine Erstattung ergab sich somit nicht. Vererblichkeit des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts (BFH vom 21.6.2007, III R 59/06, BFH/NV 2007, 1770; § 26 EStG)

Ablehnung 2.

4.

Einkünfte Zusammenveranlagung 4.000 € Einkommensteuererklärung

Steuerpflichtige S

3. Finanzamt

verstorben

†

Erstattung = 24.000 €

1. ./. 178.000 € +

Nachlass

verschuldet

Ehegatte E

Ablehnung

85.000 € einbehaltene LSt 24.000 €

keine

Erben

68

2

C. Vererblichkeit des Ehegatten-Veranlagungswahlrechts

II.

Besteuerungsproblem

Muss die Zusammenveranlagung zwingend vorgenommen werden, wenn nach dem Tod eines Ehegatten nur ein Ehegatte die Erklärung abgibt und die Zusammenveranlagung wählt?

III.

21

Ergebnis des BFH

Eine Zusammenveranlagung hat nicht zwingend zu erfolgen. Der Erbe als Gesamtrechtsnachfolger9 tritt in die steuerrechtliche Stellung des Erblassers ein. Somit steht dem Erben das Veranlagungswahlrecht10 zu. Die Unterstellung der Zusammenveranlagung bei fehlender Erklärung der Veranlagungsform gilt auch dann, wenn die Wahl von dem überlebenden Ehegatten und den Erben des verstorbenen Ehegatten auszuüben ist.11 Voraussetzung ist jedoch, dass der Erbe Kenntnis von seiner Erbenstellung und den steuerrechtlichen Vorgängen des Erblassers hat. Steht der Erbe noch nicht fest, kann nicht von einem Einvernehmen über die Wahl der Veranlagungsform zwischen den zur Ausübung des Wahlrechts Berechtigten ausgegangen werden. Ergebnis des BFH

Zusammenveranlagung

Erbe

nicht

zwingend

Gesamtrechtsnachfolger

Veranlagungswahlrecht

Unterstellung

auch

Zusammenveranlagung

überlebender Ehegatte + Erbe

Voraussetzung

Erbe

1. Kenntnis von Erbenstellung + 2. steuerrechtliche Vorgänge

kein

Erbe

kein

Einvernehmen über Veranlagungsform

9 § 45 AO. 10 § 26 Abs. 2 EStG. 11 § 26 Abs. 3 EStG.

69

22

2

2

§ 2 Veranlagungen ! Hinweis: Steht der Erbe noch nicht fest, kann eine Zusammenveranlagung nur durchgeführt werden, wenn die Zusammenveranlagung den Interessen des noch unbekannten Erben entsprechen würde. Die Wahl der getrennten Veranlagung durch den Erben darf außerdem nicht missbräuchlich sein.

2

IV. 23

Lösung in der Ausgangssituation

Bis zur Ermittlung des Erben ist eine getrennte Veranlagung12 durchzuführen. Lösung in der Ausgangssituation

bis Ermittlung des Erben

getrennte Veranlagung

Es ist fraglich, ob ein Erbe die Lohnsteuererstattung an die „ausschlagende“ Ehefrau abgeben wird. D.

D.

Insolvenz und Ehegattenveranlagung (BGH vom 24.5.2007, IV ZR 8/06, BFH/NV Beilage 2007, 459; § 26 EStG)

I. 24

Ausgangssituation

Über das Vermögen der Steuerpflichtigen S wurde im Januar 2000 das Insolvenzverfahren eröffnet. Am 17.12.2001 kündigte ihr das Insolvenzgericht die Restschuldbefreiung an. Im Juli 2003 wurde auch über das Vermögen ihres Ehemannes T das Insolvenzverfahren eröffnet. In der Einkommensteuererklärung für den VZ 2002 wurde die Zusammenveranlagung beantragt. Das Finanzamt führte eine getrennte Veranlagung mit folgenden Auswirkungen durch: ■ Ehefrau S: Einkommen-, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag – Nachzahlung 3.470 € ■ Ehemann T: Einkommen-, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag – Erstattung 1.050 € Die Steuererstattung ist der Insolvenzmasse des Ehemannes zuzuordnen.

12 § 26a EStG.

70

D.

2

Insolvenz und Ehegattenveranlagung

Veranlagungswahlrecht in der Insolvenz (BGH vom 24.5.2007, IV ZR 8/06, BFH/NV Beilage 2007, 459; § 26 EStG)

VZ 2000

VZ 2001

Insolvenzgericht

VZ 2002

Einkommensteuererklärung

Steuerpflichtige S

Insolvenzverfahren

2

VZ 2003

Ehemann T

Restschuldbefreiung

Zusammenveranlagung

Insolvenzverfahren

Finanzamt

getrennte Veranlagung S: Nachzahlung (3.470 €) T: Erstattung

II.

Insolvenzmasse

(1.050 €)

Besteuerungsproblem

Welche Besonderheiten sind bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens hinsichtlich des Veranlagungswahlrechts zu beachten?

III.

25

Ergebnis des BGH

Der BGH ist der Auffassung, dass das Veranlagungswahlrecht13 kein persönliches und ausschließlich im ehelichen Verhältnis begründetes Recht darstellt und es sich um ein vermögensrechtliches Verwaltungsrecht handelt, welches mit der Verfahrenseröffnung auf den Insolvenzverwalter übergeht. ! Hinweis: Das Wahlrecht werde auch nicht durch die bürgerlich-rechtliche Verpflichtung zur ehelichen Lebensgemeinschaft oder dem besonderen grundgesetzlichen Schutz der Ehe eingeschränkt. Der Insolvenzverwalter hat die steuerrechtlichen Pflichten des Schuldners zu erfüllen, soweit seine Verwaltung reicht.14 Die Verwaltungsbefugnis des Insolvenzverwalters umfasst das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen.15 13 BFH vom 29.10.1963, VI 266/61 U, BStBl. III 1963, 597. 14 § 34 Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 AO. 15 § 80 Abs. 1 i. V. m. § 35 i. V. m. § 36 InsO.

71

26

2

§ 2 Veranlagungen ! Hinweis: Die vom BFH angenommene Unübertragbarkeit16 des Wahlrechts steht einer Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter/Treuhänder nicht entgegen.

2

Ergebnis des BGH

kein persönliches Recht Begründung

Veranlagungs wahlrecht

kein

eheliches Verhältnis

Recht

vermögensrechtliches Verwaltungsrecht

Insolvenzverfahren kein Widerspruch Unübertragbarkeit Übergang

Insolvenzverwalter

Wahlrecht

Erfüllung

steuerrechtliche Pflichten

IV. 27

Anwendung durch die Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat sich den Grundsätzen zur Ausübung des Veranlagungswahlrechts durch den Insolvenzverwalter oder dem Treuhänder17 angeschlossen.18 Anwendung durch die Finanzverwaltung Ausübung

Insolvenzverwalter Veranlagungswahlrecht Treuhänder

16 BFH vom 29.2.2000, VIII R 109/98, BStBl. 2000, 1079. 17 = vereinfachtes Insolvenzverfahren. 18 OFD-Verfügung Frankfurt vom 8.11.2007, S – 2262 A – 9 – St 216, DB 2008, 266.

72

3

§ 3 Sonderausgaben VZ 2006 A.

3

Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten

A.

(BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl. I 2008, 256; § 4 Abs. 4 EStG)

I.

Begriffsbestimmung

Das BMF bestimmt den Begriff der Steuerberatungskosten als „Aufwendungen, die in sachlichem Zusammenhang mit dem Besteuerungsverfahren stehen“.1 Zu den Steuerberatungskosten gehören ebenso die damit im Zusammenhang stehenden Nebenkosten (z. B. Fahrtkosten, Unfallkosten). Neben den Kosten für die Bemühung eines Steuerberaters sind auch die Kosten und Gebühren für bzw. Beiträge zu Lohnsteuerhilfevereinen, Steuerfachliteratur und Software als Steuerberatungskosten abzugsfähig. Davon abzugrenzen sind Rechtsanwaltskosten2 für die Zustimmung eines geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten zur Anlage U oder die Verteidigungskosten in einem Steuerstrafverfahren, welche nicht als Steuerberatungskosten anzusehen sind.3 Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten (BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl. I 2008, 256; § 4 Abs. 4 EStG)

keine

Steuerberatungskosten

Steuerberatungskosten

„Hauptkosten“

„Nebenkosten“

Steuerberater

Fahrtkosten

Zustimmungserwirkung Anlage U

LSt-Hilfeverein

Unfallkosten

Verteidigungskosten Steuerstrafverfahren

Steuerfachliteratur

Software

1 2 3

BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl. I 2008, 256; Tz. 1. Abzugsfähigkeit auch nicht als außergewöhnliche Belastungen, da Kosten der privaten Lebensführung; vgl. Loschelder in Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl. 2007, C. H. Beck Verlag, München, zu § 33 EStG, RdNr. 19 und ABC der außergewöhnlichen Belastungen Seite 1959. BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, BStBl. I 2008, 256, a. a. O., Tz. 2.

73

1

3

§3

II. 2

3

Sonderausgaben

Zuordnung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten

Steuerberatungskosten sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn sie in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen mit ■ der Ermittlung von Einkünften, ■ Betriebssteuern (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer oder Grundsteuer für Betriebsgrundstücke) oder ■ Investitionszulagen für Investitionen im einkünfterelevanten Bereich. ! Hinweis: Fraglich ist, ob die anteiligen Steuerberatungskosten, die auf die Gewerbesteuer entfallen, ab dem VZ 2008 noch als Betriebsausgabe abziehbar sind, da die Gewerbesteuer nicht mehr als Betriebsausgaben abzugsfähig ist.4

3

Die Ermittlung von Einkünften umfasst ■ Buchführungsarbeiten, ■ Überwachung der Buchführung, ■ Ermittlung von Ausgaben und/oder Einnahmen, ■ Anfertigung von Zusammenstellungen, ■ Aufstellung von Bilanzen bzw. Einnahme-Überschuss-Rechnungen (auch das Ausfüllen des Vordrucks „EÜR“), ■ die Beantwortung der sich hierbei ergebenden Fragen und ■ die Beratung. ! Hinweis: Die Zuordnungsfähigkeit umfasst nur die Tätigkeit zu den Steuern, nicht aber Tätigkeiten im Zusammenhang mit steuerlichen Nebenleistungen auf privat veranlasste Steuern.5/6 ! Hinweis: Steuerberatungskosten für Nebenleistungen zur Umsatzsteuer sind somit weiterhin als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehbar. ! Hinweis: Steuerberatungskosten für Nebenleistungen zur Gewerbesteuer sind infolge der Umqualifizierung durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ab dem Kalenderjahr 2008 nicht mehr als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abzugsfähig.

4 5 6

74

§ 4 Abs. 5b EStG i. d. F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008. § 12 Nr. 3 2. HS EStG i. V. m. § 3 Abs. 4 AO. BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, a. a. O., Tz. 3

3

A. Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten

Zuordnung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten Steuerberatungskosten zu stl. Nebenleistungen

Steuerberatungskosten zu Steuern

Einkünfteermittlung

Betriebssteuern

Invesitionszulage

Buchführungsarbeiten

III.

3

Kosten der privaten Lebensführung

Nebenleistungen zu

Überwachung der Buchführung

ESt

Ermittlung von Ausgaben und/oder Einnahmen

KSt

Anfertigung von Zusammenstellungen

USt

Aufstellung von Bilanzen/EÜR (incl. Vordruck)

VoSt

Fragenbeantwortung

GewSt

Beratung

Annexsteuern

(Entnahmen)

(Aufw. § 4 Abs. 5 u. 7 EStG)

(ab 2008)

Kosten der privaten Lebensführung

Das Übertragen der Ergebnisse in die amtlichen Vordrucke (außer EÜR) sowie das übrige Ausfüllen der Einkommensteuererklärung ist der privaten Ebene zuzuordnen, da es nicht zur Einkünfteermittlung zählt. Ebenfalls zur privaten Ebene gehört die Beratung in Tarif- oder Veranlagungsfragen. Die Ermittlung und Beratung hinsichtlich Sonderausgaben oder außergewöhnlichen Belastungen gehören ebenfalls zu den Kosten der privaten Lebensführung. Ebenfalls nicht zu den abzugsfähigen Steuerberatungskosten zählen Kosten die durch ■ haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und/oder Dienstleistungen ■ (nicht erwerbsbedingte) Kinderbetreuungskosten ■ Erbschaft- oder Schenkungsteuer ■ Kindergeld oder ■ Eigenheimzulage entstanden sind.

75

4

3

3

§3

Sonderausgaben

! Hinweis: Das BMF-Schreiben nennt nur den Begriff „Kinderbetreuungskosten“ in der Aufzählung der „privaten Steuerberatungskosten“. Jedoch gilt u. E. zu unterscheiden, ob diese Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt7 oder nicht erwerbsbedingt8 angefallen sind. Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind bei der Einkünfteermittlung einzubeziehen. Somit sind die hierfür entstandenen Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten auch abzugsfähig. Kosten der privaten Lebensführung

Ausfüllen von Anlagen

Ausfüllen der ESt-Erklärung

Tarif- oder Veranlagungsfragen

Sonderausgaben / außergew. Bel.

Eigenheimzulage Steuerberatungskosten

haushaltsnahe Beschäftigungsv.

Kindergeld

ErbSt / SchenkSt

Kinderbetreuungskosten

haushaltsnahe Dienstleistungen

Kosten der privaten Lebensführung

! Hinweis: Seit dem 14.4.20089 sind alle Einkommensteuerfestsetzungen ab VZ 2006 mit einem Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der Nicht-Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben zu versehen. Für noch nicht bestandskräftige Veranlagungen dieser Veranlagungszeiträume ohne einen solchen Vorläufigkeitsvermerk können Sie den nachfolgenden Musterrechtsbehelf verwenden.

7 8 9

76

§ 4f EStG; § 9 Abs. 5 i. V. m. § 4f EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 8 oder Nr. 5 EStG. BMF-Schreiben vom 14.4.2008, IV A 4 – S 0338/07/003.

3

A. Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten

zeitstaerken.de y Jürgen Hegemann y Steuerberater

3 25.04.2008 ZS 10001 2007-09-14 - Musterrechtsbehelf gegen die Nicht-Abziehbarkeit von StB-Kosten als SA.dot

Einspruch gegen den Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag ???? Mandant / Anschrift Steuernummer: Einspruch gegen die Versagung des Sonderausgabenabzugs für Steuerberatungskosten ab dem VZ 2006 Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrage legen wir hiermit für den o.a. Steuerpflichtigen Einspruch gegen den Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheid des VZ ???? ein. Die Nicht-Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten als Sonderausgaben ist zweifelhaft. Gegen diese Rechtsänderung sind Verfahren beim FG Baden-Württemberg (Az. 5 K 186/07) sowie beim BFH (Az. X R 10/08) anhängig. Wir beantragen das Ruhen des Verfahrens und die Aussetzung der Vollziehung für den rechtswidrigen Teilbetrag in Höhe von ????? €. Weiterhin beantragen wir soweit erforderlich Vollstreckungsaufschub. Für weitere Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

D I P L O M B E T R I E B S W I R T (FH ) JÜRGEN HEGEM ANN STEUERBERATER

RB-Nr.: RB StG 0001 0010 2006 0001

77

3

§3

IV. 5

3

Sonderausgaben

Gemischte Kosten

Kosten, die sich nicht direkt zuordnen lassen (gemischte Steuern, pauschale Kosten) sind anhand der Gebührenrechnung des Steuerberaters oder im Wege einer sachgerechten Schätzung zuzuordnen.10 Bis zu einem Betrag von 100 € ist der Aufteilung des Steuerpflichtigen zu folgen. Beiträge zu Lohnsteuerhilfevereinen, Kosten für Software oder Fachliteratur können pauschal zu 50 % den einkünfterelevanten Steuerberatungskosten zugeordnet werden. Folgende Vereinfachungsregeln können genutzt werden: Bei Körperschaften, die lediglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen11, können ausschließlich Steuerberatungskosten anfallen, die als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Bei Körperschaften mit verschiedenen Einkunftsarten ist zwischen einkunftsbezogenen und nicht einkunftsbezogenen Steuerberatungskosten zu unterscheiden. Steuerberatungskosten in sonstigen Fällen

Körperschaften

sonstige gemischte Aufwendungen

ausschließlich

gewerbliche Einkünfte

Aufteilung

sachgerechte Schätzung / Aufteilung

nicht

einkunftsbezogen

einkunftsbezogen

Betriebsausgaben

V. 6

Aufwendungen bis 100 €

Beiträge LStHV; Fachliteratur usw.

Zuordnung des Steuerpflichtigen

pauschal 50 %

Zeitliche Anwendung

Diese Anwendungsregeln sind auf Steuerberatungskosten, welche nach dem 31.12.2005 abfließen12, anzuwenden. ! Hinweis: Vorschusszahlungen vor dem 1.1.2006 sind nicht betroffen.13 Bei Rückzahlungen aufgrund zu hoch geleisteter Vorschusszahlungen sind auch bestandskräftige Veranlagungen aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses zu ändern.14/15 10 11 12 13 14 15

78

BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, a. a. O., Tz. 6 f. § 8 Abs. 2 KStG. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, a. a. O., Tz. 10. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. BMF-Schreiben vom 21.12.2007, IV B 2 - S 2144/07/0002, a. a. O., Tz. 10.

3

A. Abziehbarkeit von Steuerberatungskosten

Anwendungszeitpunkt

Zahlungsmittelabfluss

VI.

nach

31.12.2005

Vorschusszahlungen

strenges Abflussprinzip

Rückzahlungen

rückwirkendes Ereignis

3

Praxishinweis

Es empfiehlt sich bei der Rechnungserstellung, die Einkünfteermittlung von der Erstellung der Steuererklärung zu trennen, sofern der Gesamtbetrag für eine Einkunftsart oder gar eine Einkunftsquelle den Betrag von 100 € übersteigt. ! Hinweis: Es wurde versäumt zu bestimmen, ob die 100 €-Grenze eine Brutto- oder Nettogrenze ist. M. E. ist diese Grenze in Anlehnung des Verfahrens bei geringwertigen Wirtschaftsgütern16 als Netto-Grenze anzusehen. Über diesen Weg kann die Abziehbarkeit der Aufwendungen bestärkt werden. ! Hinweis: Es ist zu befürchten, dass bei einer gerichtlichen Entscheidung (bei sehr hohen Steuerberatungskosten) ein Abzug verwehrt oder die Aufteilung verworfen werden könnte, daher sollte bei der Gebührenermittlung für die Erstellung der Steuererklärungen17 auf eine angemessene Aufteilung geachtet werden. > Beispiel: Ein Steuerberater berechnet 250 € für die Einkünfteermittlung und 5 € für die Erstellung der Steuererklärung. $ Lösung: Dieses Missverhältnis, das offensichtlich nur aus Gründen der Abzugsfähigkeit der Steuerberatungskosten gewählt wurde, würde vor Gericht keinen Bestand haben. Praxishinweis sinnvolle

Rechnungserstellung

Kostentrennung

16 R 9b Abs. 2 EStR 2005. 17 § 24 StBGebV.

79

7

3

§3

Sonderausgaben

VZ 2007 B.

B.

Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (BMF-Schreiben vom 30.11.2007, IV C 4 – S 2225/07/0004, BStBl. I 2007, 825; § 10d EStG)

I.

Der Feststellung des verbleibenden Verlustes stand bisher nicht entgegen, dass für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung kein Einkommensteuerbescheid ergangen war und auch nicht mehr ergehen konnte.18 Verluste konnten demnach noch gesondert festgestellt19 werden, soweit die Feststellung für eine Steuerfestsetzung oder eine andere Feststellung von Bedeutung war, für die die Festsetzung- bzw. Feststellungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war.20 Durch das Jahressteuergesetz 200721 ist der Lauf für die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrages22 neu geordnet worden. Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags (BMF-Schreiben vom 30.11.2007, IV C 4 – S 2225/07/0004, BStBl. I 2007, 825; § 10d EStG)

VZ 01

VZ 02

Verlustrücktrag Kürzung um Verlust

VZ 03

negativer

Gesamtbetrag der Einkünfte

Gesamtbetrag der Einkünfte

kein

AO

.5

so la Ab ng s e

)

Fristablauf

18 1

8

Leitsatz

(§

3

verbleibender Verlust (§ 10d Abs. 4 EStG)

Verlustfeststellungsbescheid

Ausnahme

Pflichtwidrigkeit Finanzamt

mögliche

Feststellung

18 19 20 21 22

80

BFH vom 1.3.2006, XI R 33/04, BStBl. II 2007, 919; BFH vom 2.8.2006, XI R 65/05, BStBl. II 2007, 921. § 181 Abs. 5 AO. § 181 Abs. 5 AO. JStG 2007 vom 13.12.2006, BGBl. I, 2878. § 10d Abs. 4 EStG.

B.

3

Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

! Hinweis: Die Verlustfeststellungsfrist endet nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung abgelaufen ist.23 ! Hinweis: Die gesonderte Feststellung24 nach Ablauf der Feststellungsfrist bei Bedeutung für eine Steuerfestsetzung, ist nur noch anwendbar, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.

II.

3

Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

Eine Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags hat auch dann zu erfolgen, wenn keine Verpflichtung zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung besteht oder ■ kein Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer gestellt wird. Der verbleibende Verlustvortrag kann auch in diesen Fällen zum Zweck der gesonderten Feststellung25 erklärt werden. Die Erklärung hat nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erfolgen26, welcher zugleich der Vordruck für die Einkommensteuererklärung ist. ■

! Hinweis: Die Regeln über die Festsetzungs- / Feststellungsfrist gelten für die Verlustfeststellung sinngemäß.

Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

Durchführung der Verlustfeststellung 1.

2.

keine

kein

Verpflichtung Abgabe Einkommensteuererklärung

Antrag auf Veranlagung

Erklärung zur gesonderten Feststellung

Beachtung

23 24 25 26

Festsetzung- / Feststellungsfrist

§ 10d Abs. 4 Satz 6 1. HS EStG. § 181 Abs. 5 AO. § 10d Abs. 4 EStG. § 181 Abs. 1 i. V. m. § 150 Abs. 1 AO und § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchstabe c EStG.

81

9

3

§3

III. 10

Sonderausgaben

Verlustfeststellungsfrist

Die Anlaufhemmung27 ist zu beachten, da für die Verlustfeststellung eine allgemeine Erklärungspflicht28 besteht. ! Hinweis: Dies gilt auch für die Fälle, in denen keine Einkommensteuererklärungspflicht besteht.

3

Die Verlustfeststellungsfrist endet nicht, solange die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, auf dessen Ende der verbleibende Verlustvortrag festzustellen ist, noch nicht abgelaufen ist.29 Verlustfeststellungsfrist Beachtung

Anlaufhemmung

allgemeine Erklärungspflicht

auch wenn

Einkommensteuererklärungspflicht

keine

Verlustfeststellungsfrist kein

Ende

IV. 11

solange

Fristlauf

für VZ für verbleibenden Verlustvortrag

Verlustfeststellung nach Ablauf der geltenden Feststellungsfrist

Nach Ablauf der geltenden Feststellungsfrist ist eine Verlustfeststellung nur möglich, wenn die zuständige Finanzbehörde die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen hat.30 Eine Pflichtverletzung liegt vor, wenn über einen innerhalb der Feststellungsfrist erklärten Verlust31 innerhalb der Frist kein Feststellungsbescheid erlassen wird.

27 28 29 30 31

82

§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO. § 181 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 AO. § 10d Abs. 4 Satz 6 1. HS EStG. § 10d Abs. 4 Satz 6 2. HS EStG. § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG.

B.

3

Feststellungsfrist bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags

Verlustfeststellung nach Ablauf der Feststellungsfrist

nach Fristablauf

Verlustfeststellung

nur wenn Pflichtverletzung der Finanzbehörde

3

fristgerechte

Verlusterklärung

kein

Feststellungsbescheid

> Beispiel: Die Abgabe der Einkommensteuererklärung mit negativer Summe der Einkünfte erfolgt für den VZ 01 im Jahr 02. Ein Verlustrücktrag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum ist nur teilweise möglich. Eine Feststellung über den verbleibenden Verlustvortrag auf das Ende des VZ 01 unterbleibt von Seiten des Finanzamtes. $ Lösung: Die allgemeine Feststetzungs- / Feststellungsfrist läuft am 31.12.06 ab. Der Verlustfeststellungsbescheid kann auch nach dem 31.12.06 erlassen werden, da das Finanzamt von Amts wegen den verbleibenden Verlust hätte feststellen müssen.

V.

Zeitliche Anwendung

Die Regelung über die Festsetzungsfrist über den verbleibenden Verlustvortrag32 ist für alle bei Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 noch nicht abgelaufenen Feststellungsfristen anzuwenden.33 ! Hinweis: Der Lauf der Feststellungsfrist wurde im Zeitpunkt des Inkrafttretens des Jahressteuergesetzes 2007 kraft Gesetz beendet, soweit die Frist ausschließlich auf Grund der Wirkung des § 181 Abs. 5 AO nicht abgelaufen war.

32 § 10d Abs. 4 Satz 6 EStG. 33 § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG.

83

12

3

§3

Sonderausgaben

Zeitliche Anwendung wenn

kein Ablauf

ab Inkrafttreten JStG 2007

Feststellungsfrist

kraft Gesetz

Fristbeendigung

3

wenn

offener Fristlauf wegen § 181 Abs. 5 AO

13

Wurden vor Inkrafttreten des Jahressteuergesetzes 2007 Verluste erklärt und ist bisher keine Verluststellung erfolgt, ist wie folgt zu verfahren: ■ Verlustfeststellungsfrist ist vor Abgabe der Verlustfeststellungserklärung und vor Inkrafttreten des JStG 2007 abgelaufen: Verlustfeststellung kann nur innerhalb der Feststetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum, auf dessen Schluss die Feststellung vorzunehmen ist, erfolgen. Nach Ablauf der Frist ist die Verlustfeststellung nicht mehr möglich. ■ Verlustfeststellungsfrist ist vor dem Inkrafttreten des JStG 2007 abgelaufen und Verlustfeststellungserklärung ist vor dem Ablauf der Verjährungsfrist abgegeben worden: Die Verluste sind festzustellen. Die Verlustfeststellung ist pflichtwidrig unterlassen worden. ■ Verlustfeststellungsfrist ist bis zum Inkrafttreten des JStG 2007 noch nicht abgelaufen und die Verlustfeststellungserklärung wurde vor Fristende abgegeben: Die Verluste sind festzustellen. Die Verlustfeststellung ist pflichtwidrig unterlassen worden.

84

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Mangelnde Verlustfeststellung (= Feststellungserklärungsabgabe vor dem Inkrafttreten des JStG 2007)

1.

Fall

Verlustfeststellungsfrist

Verlustfeststellungserklärung

Ablauf vor JStG 2007

Abgabe nach Feststellungsfrist

Ablauf der Frist

2.

Fall

keine

3

Verlustfeststellung

Verlustfeststellungsfrist

Verlustfeststellungserklärung

Ablauf vor JStG 2007

Abgabe vor Feststellungsfrist

Verlustfeststellungspflicht

Verlustfeststellungsfrist 3.

Fall

kein

Ablauf vor JStG 2007

Verlustfeststellungserklärung Abgabe vor Feststellungsfrist

Verlustfeststellungspflicht

C.

Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

C.

(BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV C 8 – S 2221/07/0002, BStBl. I 2007, 493; § 10 Abs. 3 EStG)

I.

Einleitung

Bei der Ermittlung der Vorsorgeaufwendungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer sind viele unterschiedliche Aspekte zu berücksichtigen. Insgesamt sind vier Unterscheidungen des Gesellschafter-Geschäftsführers zu beachten: ■ Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer ■ mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer ■ Ehegatten-Gesellschafter oder ■ Vorstandsmitglieder

85

14

3

§3

Sonderausgaben

Weiterhin können in der täglichen Praxis zwei Formen der Altersvorsorge auftreten: ■ Direktzusage bzw. Unterstützungskasse als Altersvorsorgezusage der Kapitalgesellschaft oder ■ Arbeitgeberbeiträge zur steuerfreien betrieblichen Altersversorgung

3

! Hinweis: Sowohl arbeitnehmerfinanzierte (= Entgeltsumwandlungen) als auch arbeitgeberfinanzierte Beiträge zur steuerfreien betrieblichen Altersversorgung stellen eine eigene Beitragsleistung dar. 15

Die Auswirkungen dieser einzelnen Fallvarianten sind: ■ Ansatz der gekürzten Vorsorgepauschale ■ Kürzung des Höchstbetrages34 und/oder ■ Kürzung des Vorwegabzugs35 Einleitung (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, IV C 8 - S 2221/07/0002, BStBl. I 2007, 493; § 10 Abs. 3 EStG)

Allein-GesellschafterGeschäftsführer (mehrere) GesellschafterGeschäftsführer

Altersvorsorgezusage der Kapitalgesellschaft

Vorstandsmitglieder

II. 16

Ansatz der gekürzten Vorsorgepauschale

(= Direktzusage / Unterstützungskasse)

2. und

Ehegatten-Gesellschafter

1.

Arbeitgeberbeiträge zur BAV (= arbeitnehmer- und arbeitgeberfinanzierte BAV)

Kürzung des Höchstbetrages

3.

Kürzung des Vorwegabzugs

Erweiterter Personenkreis

Mit Wirkung ab dem 1.1.2005 ist der Personenkreis für die Kürzung des Höchstbetrages gegenüber der Kürzung des Vorwegabzugs bis zum 31.12.2004 erweitert worden. ■ Personenkreis bis zum 31.12.2004: Zum Personenkreis gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teil des Kalenderjahres nicht der Versicherungspflicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, eine Berufstätigkeit ausüben und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erwerben. 34 Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG. 35 § 10 Abs. 4a EStG.

86

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer ■

Personenkreis ab dem 1.1.2005: Grundsätzlich ist der Personenkreis identisch. D. h. der Gesellschafter-Geschäftsführer, der beim „alten“ Vorsorgeaufwand den „gekürzten“ Status erfüllte, erfüllt diesen auch ab dem 1.1.2005. Zusätzlich ist aber die Erweiterung des Personenkreises ab dem 1.1.2005 zu beachten. Soweit für den Gesellschafter-Geschäftsführer steuerfreie Beiträge in die betriebliche Altersvorsorge36 geleistet werden, ist ebenfalls der „gekürzte“ Status anzuwenden.

! Hinweis: Daraus folgt, dass die gekürzte Vorsorgepauschale (seit dem 1.1.2005) mit der ungekürzten Vorsorgepauschale (bis zum 31.12.2004) zu vergleichen ist. Berechnungssonderfall (= steuerfreie Beiträge in die betriebliche Altersvorsorge; § 10c Abs. 3 Nr. 2 i. V. m. § 3 Nr. 63 EStG)

Berechnung VZ 2004

ungekürzte Vorsorgepauschale

Günstigerprüfung

Berechnung VZ 2005

gekürzte Vorsorgepauschale

36 § 3 Nr. 63 EStG.

87

3

3

§3

III. 17

3

Sonderausgaben

Unterscheidungen des Gesellschafter-Geschäftsführers

In der täglichen Praxis kann der Gesellschafter-Geschäftsführer mit unterschiedlichen Beteiligungsquoten und/oder unterschiedlichen Altersvorsorgesystemen aufwarten. Soweit eine Geschäftsführerfunktion übernommen wird und eine Direktzusage (= Pensionszugsage) vereinbart wird, sind unterschiedliche Anwendungstypen beim Versorgungsaufwand zu beachten. ■ Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer ■ (nur) Direktzusage / Unterstützungskasse: Soweit nur eine Direktzusage oder Unterstützungskasse als Altersvorsorge vereinbart wird, verringert der Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer seine gesellschaftsrechtlichen Gewinnansprüche und leistet somit die Beiträge aus seinem Einkommen.37 Somit ist die anzusetzen: ■ die ungekürzte Vorsorgepauschale ■ der ungekürzte Höchstbetrag38 und ■ der ungekürzte Vorwegabzug39 ■ Direktzusage / Unterstützungskasse und BAV40 Wird dem Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer auch eine steuerfreie betriebliche Altersversorgung (= Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung)41 gewährt, so ist anzuwenden: ■ die gekürzte Vorsorgepauschale ■ der ungekürzte Höchstbetrag42 und ■ der ungekürzte Vorwegabzug43

37 BFH vom 16.10.2002, XI R 25/01, BStBl. II 2004, 546; BMF-Schreiben vom 24.2.2005, IV C 8 – S 2221/07/0002, BStBl. I 2007, 493, Rz. 28. 38 Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG. 39 BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 8. 40 Steuerfreie Beiträge des Arbeitgebers in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung gem. § 3 Nr. 63 EStG. 41 § 3 Nr. 63 EStG. 42 Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG. 43 BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 9.

88

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Unterscheidungen des Allein-Gesellschafter-Geschäftsführers 1.

2.

Erwerb der Anwartschaftsrechte auf die Altersversorgung

(= Pensionsfonds, Pensionskasse, Direktversicherung )

(= Direktzusage, Unterstützungskasse )

Gewährung steuerfreier Anwartschaften

3

keine

Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche (= BFH vom 16.10.2002 , XI R 25/01, BStBl. II 2004 , 546)

Verringerung seiner gesellschaftsrechtlichen Ansprüche

ungekürzte Vorsorgepauschale

■

gekürzte Vorsorgepauschale

aber keine

aber keine

Kürzung des Höchstbetrags/ Vorwegabzugs

Kürzung des Höchstbetrags/ Vorwegabzugs

Mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer Wenn mehrere Gesellschafter Geschäftsführer sind, muss eine Gleichstellung festgestellt werden.

! Hinweis: Eine Gleichstellung liegt vor, wenn das entsprechende Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung auf Dauer durch die gesellschaftsrechtlichen Ansprüche in Höhe der Beteiligungsquote erworben wird.44 Festzustellen ist, dass kein Gesellschafter-Geschäftsführer auf Kosten eines anderen Gesellschafters seine betriebliche Altersversorgung aufbaut (= Überschreitung der persönlichen, gesellschaftsrechtlichen Ansprüche). ! Hinweis: Diese Gleich- oder Ungleichstellung zwischen den Gesellschaftern wird für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer gesondert geprüft. Liegt eine Gleichstellung vor, erfolgt keine Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale ■ keine Kürzung des Höchstbetrages45 und ■ keine Kürzung des Vorwegabzugs ■

44 BFH vom 23.2.2005, XI R 29/03, BStBl. II 2005, 634; BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 10. 45 Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG.

89

18

3

§3

Sonderausgaben

! Hinweis: Für die Überprüfung der Gleichstellung wird der quotale Anteil der Aufwendungen für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer an den Gesamtaufwendungen berechnet.

Problematik

3 1.

1.

2.

Bezahlung durch Verwendung des eigenen Gewinns / Minderung des eigenen Gewinnvolumens

2.

3.

Erwerb der Anwartschaftsrechte ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen

3.

4.

19

mehrere GesellschafterGeschäftsführer

Fall: Gleichstellung (Aufwands- ” Beteiligungsquote)

4.

mehrere GesellschafterGeschäftsführer

Bezahlung durch Verwendung des eigenen und fremden Gewinns

Erwerb der Anwartschaftsrechte nicht ausschließlich durch eigene Beitragsleistungen

Fall: Ungleichstellung (Aufwands- > Beteiligungsquote)

Die Gleichstellung wird wie folgt überprüft: ■ Der Gesamtaufwand der Gesellschaft für alle Altersvorsorgeaufwendungen der Gesellschafter-Geschäftsführer ist zu ermitteln. ■ Maßgebend ist hierbei nicht der periodische Aufwand innerhalb eines Veranlagungszeitraums, sondern der entstehende Gesamtaufwand über die gesamte Laufzeit der Altersvorsorgeverträge. ■ Diese Berechnung muss im Jahr der Erteilung der Versorgungszusage erfolgen. ■ Die sich daraus ergebende Quote ist für die gesamte Laufzeit der Altersvorsorgeverträge bindend, solange nicht aufwandsrelevante Änderungen an den Zusagen erfolgen. Nur bei diesen Änderungen sind die Quoten neu zu berechnen. Prüfung der Gleichstellung

90

1.

Gesamtaufwand der Gesellschaft für alle Altersvorsorgeverträge

2.

Gesamtaufwand bei Leistungsbeginn aller Verträge

3.

im Jahr der Erteilung der Versorgungszusage

4.

Quotenbindung bis aufwandsrelevante Änderungen eintreten

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer Zur Berechnung der Quoten werden zwei Berechnungsmethoden zugelassen: ■ Wertermittlung mit den Barwerten:46 1. Maßgebend für die Berechnung sind die Barwerte der allen Gesellschaftern zustehenden Anwartschaften auf eine Altersversorgung zum Zeitpunkt des Beginns der jeweiligen Auszahlungsphase. 2. Diese Gesamtaufwendungen sind mit den Aufwendungen des einzelnen Gesellschafters ins Verhältnis zu setzen. ! Hinweis: Die Berechnung muss nach versicherungsmathematischen Grundsätzen auf den frühestmöglichen Zeitpunkt des Auszahlungsbeginns erfolgen. Erhalten Gesellschafter bereits Altersvorsorgeleistungen erfolgt die Barwertermittlung zum Zeitpunkt des tatsächlichen Auszahlungsbeginns. Ob ein entsprechender Gewinn vorhanden ist, und dieser von den Gesellschaftern hätte entnommen werden können, ist für die Ermittlung des Gesamtaufwands unbeachtlich. ■

Wertermittlung mit Nominalwerten:47 Diese Berechnung darf nur dann angewendet werden, wenn die Zeitpunkte des Leistungsbeginns der einzelnen Zusagen nicht mehr als fünf Jahre auseinander liegen und die Versorgungsleistungen strukturell vergleichbar sind. Hierzu werden die wegen Erreichens der Altersgrenze zugesagten, nominalen Versorgungsleistungen aller Gesellschafter-Geschäftsführer summiert und zu den Versorgungsleistungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers ins Verhältnis gesetzt.

! Hinweis: Das BMF hat nicht abschließend klar gestellt, ob bei der Nominalwertermittlung ■ die Nominalwerte der vertraglich vereinbarten, monatlichen Versorgungsleistungen anzuwenden sind oder ■ die Nominalwerte der Versicherung zum Zeitpunkt des Versicherungsbeginns für die gesamte Laufzeit unter Berücksichtigung der maßgeblichen Sterbetafel. Aus dem vom BMF dargestellten Beispiel48 lässt sich jedoch ableiten, dass die vertraglich vereinbarten Monatswerte angewendet werden sollen. Somit spielt die Lebenserwartung des Versicherten im Gegensatz zu Barwertmethode keine Rolle mehr. Diese Differenz dürfte aber nicht sehr groß sein, da die Limitierung der Beginnzeitpunkte bei der Nominalwertmethode auf 5 Jahre begrenzt ist.

46 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 13. 47 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 16. 48 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 20

91

20

3

3

§3

Sonderausgaben

Berechnungsmethoden

Barwertmethode

3

oder

Nominalwertmethode

keine

weiteren Anwendungsvoraussetzungen

vergleichbare Zusagen und

Vergleich: frühestmöglicher Leistungszeitpunkt ” 5 Jahre Lebenserwartung spielt keine Rolle

Eigener Aufwandsanteil (Barwert; gesamt)

Berechnung:

Eigener Aufwandsanteil (nominal ; monatlich)

Berechnung: Gesamtaufwand der Gesellschaft (Barwert;gesamt)

Gesamtaufwand der Gesellschaft (nominal ; monatlich)

! Hinweis: Die errechneten Quoten werden dann in jedem Veranlagungszeitraum mit der tatsächlichen Beteiligungsquote eines Gesellschafters verglichen. 21

Ist die Beteiligungsquote um mehr als 10 % niedriger als die Aufwandsquote, so findet Anwendung: ■ gekürzte Vorsorgepauschale, ■ Kürzung des Höchstbetrags49, und ■ gekürzter Vorwegabzug.

49 Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG.

92

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Ergebnisse der Berechnungsmethoden 1.

2.

Abweichung zwischen Beteiligungs- und Aufwandsquote

3

(= Prüfung in jedem Veranlagungszeitraum zum 31.12)

negative Differenz

positive Differenz

(= Beteiligungsquote < Aufwandsquote; schädliche Quote)

(= Beteiligungsquote > Aufwandsquote; unschädliche Quote)

> 10 % (= Prüfung der Bagatellgrenze)

Ja

Nein

1.

gekürzte Vorsorgepauschale

1.

ungekürzte Vorsorgepauschale

2.

Kürzung des Höchstbetrages

2.

ungekürzter Höchstbetrag

3.

Kürzung des Vorwegabzugs

3.

ungekürzter Vorwegabzug

! Hinweis: Änderung der Beteiligungsverhältnisse Ändern sich die Beteilungsverhältnisse, so hat eine Neubetrachtung zu erfolgen.50 Wenn Gesellschafter eintreten, aus der Gesellschaft austreten, oder Anteile unter den bestehenden Gesellschaftern gewechselt werden, muss eine Neubetrachtung der Beteiligungsverhältnisse und somit eine Neuberechnung schädlicher oder unschädlicher Versorgungsleistungen durchgeführt werden. Änderung der Beteiligungsverhältnisse 1.

2.

3.

Gesellschaftereintritt

Gesellschafteraustritt

Beteilungswechsel

erneute Durchführung des Quotenvergleichs

50 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 17.

93

22

3

§3

Sonderausgaben

Maßgebend für den Vergleich sind die Verhältnisse am 31.12. des Veranlagungszeitraums.51 ! Hinweis: abweichendes Wirtschaftsjahr Zur Anwendung bei abweichenden Wirtschaftsjahren wurde im BMF-Schreiben52 keine Stellung genommen. Auch hier sind die Aufwands- und Beteiligungsquoten zum 31.12. des Veranlagungszeitraums maßgebend.

3

! Hinweis: Beteiligungsart Für die Berechnung ist es nicht entscheidend, ob die Beteiligung an der Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar ist.53 23

Ist nach dem Quotenvergleich die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers gleich oder größer dem Aufwandsanteil, so gehört der Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zur betroffenen Personengruppe (= unschädliche Quote): Es erfolgt ■ keine Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale, ■ keine Kürzung des Höchstbetrags54, und ■ ungekürzter Vorwegabzug. > Beispiel: Beteiligungsquote > Aufwandsquote (Anwendung der Bagatellregelung) A und B sind Gesellschafter der S-GmbH. Beide Gesellschafter sind zugleich Geschäftsführer und mit je 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Jeder der Gesellschafter hat eine Pensionszusage erhalten. ■ Gesellschafter A: ■ Barwert in Höhe von 900.000 € ■ Nominalwert in Höhe von 3.000 € ■ frühester Auszahlungszeitpunkt 1.5.2042 ■ Gesellschafter B (selber Vertragstypus): ■ Barwert in Höhe von 780.000 € ■ Nominalwert in Höhe von 2.600 € ■ frühester Auszahlungszeitpunkt 1.9.2042 $ Lösung: ■

51 52 53 54

94

Barwertermittlung Aufwandsquote: Insgesamt ergibt sich also eine Gesamtbelastung der GmbH in Höhe von (900.000 € + 780.000 € =) 1.680.000 € aus den Barwerten.

BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 13, Satz 3. BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 13. BFH vom 15.11.2006, XI R 73/03, n. v. Höchstbetrag = Abzugsvolumen für die Beiträge zur Basisversorgung, „Altersvorsorgeaufwendungen“; § 10 Abs. 3 EStG.

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

■

■

Daran partizipieren: A mit (900 TEUR/1.680 TEUR) = 54 % B mit (780 TEUR/1.680 TEUR) = 46 % Beteiligungsquote: An der S-GmbH sind beteiligt: A mit 50 % B mit 50 % Quotenverhältnis: Das Quotenverhältnis beträgt für Gesellschafter A: Beteiligungsquote/Aufwandsquote = 50 %/54 % = 0,93 Durch die negative Differenz von 4 % und die Unterschreitung der Bagatellgrenze55 fällt A nicht in die „schädliche“ Personengruppe. Die Kürzungen des Höchstbetrages bzw. Vorwegabzugs und die Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale unterbleiben. Das Quotenverhältnis beträgt für Gesellschafter B: Beteiligungsquote/Aufwandsquote = 50 %/46 % = 1,09 Durch die positive Differenz von 4 % ist die Bagatellregelung56 nicht anzuwenden, da positive Differenzen stets zu einer Zurechnung zu der begünstigten Personengruppe führen. Die Kürzungen des Höchstbetrages bzw. Vorwegabzugs und die Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale unterbleiben.

3

Nominalwertermittlung Aufwandsquote: Da die einzelnen Pensionsbeginnzeitpunkte nicht mehr als 5 Jahre auseinander liegen und die Verträge vergleichbar sind, ist die Nominalwertermittlung möglich. Insgesamt ergibt sich eine Gesamtbelastung der GmbH in Höhe von 3.000 € plus 2.600 € ist gleich 5.600 € aus den Nominalwerten. Daran partizipieren: A mit (3.000 EUR/5.600 EUR) = 54 % B mit (2.600 EUR/5.600 EUR) = 46 % Durch die gleichen Prozentsätze, ergibt sich hier die selbe Lösung wie bei der Barwertmethode. Ist die Beteiligungsquote jedoch kleiner als die Aufwandsquote, so erwirbt der GesellschafterGeschäftsführer auf Kosten eines anderen Gesellschafters Anwartschaften für seine eigene Altersvorsorge (= schädliche Quote). Dies führt zu den genannten Kürzungen sowie zu Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale.

55 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 22. 56 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 22.

95

24

3

§3

Sonderausgaben

> Beispiel: Beteiligungsquote < Aufwandsquote (keine Anwendung der Bagatellregelung) A und B sind Gesellschafter der S-GmbH. Beide Gesellschafter sind zugleich Geschäftsführer und mit je 50 % an der Gesellschaft beteiligt. Jeder der Gesellschafter hat eine Pensionszusage erhalten. ■ Gesellschafter A: ■ Barwert in Höhe von 1.300.000 € ■ Nominalwert in Höhe von 4.500 € ■ frühester Auszahlungszeitpunkt 1.5.2042 ■ Gesellschafter B (selber Vertragstypus): ■ Barwert in Höhe von 780.000 € ■ Nominalwert in Höhe von 2.600 € ■ frühester Auszahlungszeitpunkt 1.9.2042

3

$ Lösung: Barwertermittlung ■ Aufwandsquote: Insgesamt ergibt sich also eine Gesamtbelastung der GmbH in Höhe von (1.300.000 € + 780.000 € =) 2.080.000 € aus den Barwerten. Daran partizipieren: A mit (1.300 TEUR/2.080 TEUR) = 63 % B mit (780 TEUR/2.080 TEUR) = 37 % ■ Beteiligungsquote: An der S-GmbH sind beteiligt: A mit 50 % B mit 50 % ■ Quotenverhältnis: Das Quotenverhältnis beträgt für Gesellschafter A: Beteiligungsquote/Aufwandsquote = 50 %/63 % = 0,79 Durch die negative Differenz von 13 % findet die Bagatellgrenze57 keine Anwendung. A partizipiert in unverhältnismäßig hohem Maße an den Gewinnen des B. A fällt somit in die „schädliche“ Personengruppe. Die Kürzungen bzw. die Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale finden statt. Das Quotenverhältnis beträgt für Gesellschafter B: Beteiligungsquote/Aufwandsquote = 50 %/37 % = 1,35 Durch die positive Differenz von 13 % ist die Bagatellregelung nicht anzuwenden, da positive Differenzen stets zu einer Zurechnung zu der begünstigten Personengruppe führen. Eine Anwendung der gekürzten Beträge bzw. der gekürzten Vorsorgepauschale unterbleibt.

57 BMF vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 22.

96

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer Nominalwertermittlung

■

Aufwandsquote: Da die Beginn-Daten der Zusagen nicht mehr als 5 Monate auseinander liegen, und die Verträge vergleichbar sind, ist die Nominalwertermittlung möglich. Insgesamt ergibt sich eine Gesamtbelastung der GmbH in Höhe von (4.500 € + 2.600 € =) 7.100 € aus den Nominalwerten. Daran partizipieren: A mit (4.500 EUR/7.100 EUR) = 63 % B mit (2.600 EUR/7.100 EUR) = 37 % Durch die gleichen Prozentsätze, ergibt sich hier die selbe Lösung wie bei der Barwertmethode. Ehegatten-Gesellschafter Die vorstehenden Grundsätze für mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer sind auch bei Ehegatten-Gesellschaftern anzuwenden58.

3

25

! Hinweis: Eine Personengruppenbetrachtung bei Ehegatten ist nicht vorgesehen. Insoweit muss der persönliche Anteil am Altersvorsorgeaufwand jedes Gesellschafters, also auch des Ehegatten-Gesellschafters, mit der entsprechenden persönlichen Beteiligungsquote ermittelt und verglichen werden. Ehegatten-Gesellschafter (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 18)

1. 2.

Anwendung der Gründsätze

mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer

Personengruppenbetrachtung bei Ehegatten

keine

3.

Beteiligungsquote Vergleichsberechnung Aufwandsquote

■

Mehrere Gesellschafter, die nicht alle zur Geschäftsführung berufen sind Soweit nicht alle Gesellschafter zur Geschäftsführung berufen sind, sind die Berechnungsgrundsätze für mehrere Gesellschafter analog anzuwenden. Mehrere Gesellschafter, die nicht alle zur Geschäftsführung berufen sind (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 19 bis Rz. 21) mehrere

analoge Anwendung

Berechnungsgrundsätze

GesellschafterGeschäftsführer

58 BFH vom 26.9.2006, X R 3/05, www.bundesfinanzhof.de; BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 18.

97

26

3

3

§3

Sonderausgaben

> Beispiel: Mehrere Gesellschafter, die nicht alle zur Geschäftsführung berufen sind59 An der ABC-GmbH sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Die Geschäftsführung erfolgt durch die Gesellschafter A und B. Die GmbH hat folgende monatliche Pensionszusagen nominal erteilt: Gesellschaft A Gesellschafter B Fall a) 4.500 € 4.500 € Fall b) 6.000 € 3.000 € Der Leistungsbeginn der den Gesellschafter-Geschäftsführern zugesagten Pensionen liegt nicht mehr als 5 Jahren auseinander. $ Lösung: ■ Aufwands- und Beteiligungsquote: Fall a) 4.500 € + 4.500 € = 9.000 € / 3 Gesellschafter = Fall b) 6.000 € + 3.000 € = 9.000 € / 3 Gesellschafter = ■

59 60 61 62

98

3.000 € 3.000 €

Statusüberprüfung: Fall a) Sowohl Gesellschafter A als auch Gesellschafter B erhalten mehr Pensionszusage als ihrem Gewinnanteil entspricht. Insoweit werden die Pensionszusagen durch einen Gewinnverzicht des Gesellschafters C mitfinanziert. Beide Gesellschafter gehören zum Personenkreis60: ■ Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale ■ Kürzung des Höchstbetrages ■ Kürzung des Vorwegabzugs Fall b) Aufgrund der unterschiedlichen Pensionszusagen ergeben sich unterschiedliche Auswirkungen. Die Pensionszusage des Gesellschafter A wird durch Gesellschafter C mitfinanziert und somit ist bei Gesellschafter A der Personenkreis61 erfüllt: ■ Anwendung der gekürzten Vorsorgepauschale ■ Kürzung des Höchstbetrages ■ Kürzung des Vorwegabzugs Die Pensionszusage des Gesellschafter B entspricht der Beteiligungsquote. Insoweit gehört Gesellschafter nicht zum Personenkreis62: ■ Anwendung der ungekürzten Vorsorgepauschale ■ keine Kürzung des Höchstbetrages ■ keine Kürzung des Vorwegabzugs

BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 20 und Rz. 21. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG.

3

C. Vorsorgeaufwand beim Gesellschafter-Geschäftsführer

IV.

Beweislast

Soweit der Gesellschafter-Geschäftsführer die Kürzung des Höchstbetrages bzw. Vorwegabzugs vermeiden will, muss dieser nachweisen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer für die Altersvorsorge wirtschaftlich alleine aufkommt (= Beweislast).63 Folgende Mitteilungspflicht gegenüber dem Wohnsitzfinanzamt des einzelnen Gesellschafters entsteht sodann: ■ Beteiligungsverhältnisse ■ Verhältnis der Altersversorgungen aller Gesellschafter-Geschäftsführer und/oder ■ Barwerte der einzelnen Altersvorsorgezusagen

V.

27

Praxishinweis

Für Vorstandsmitglieder von Aktiengesellschaften sind die dargestellten Grundsätze entsprechend anzuwenden.64

63 BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 23. 64 BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 24.

99

28

3

3

§3

Sonderausgaben

Praxishinweis (BMF-Schreiben vom 22.5.2007, a. a. O., Rz. 24)

Anwendung entsprechender Grundsätze

Vorstandsmitglieder

3 29

VI.

Ergebnismatix Allein-GGf

Mehrere GGf (alle G = Gf)

Mehrere Gesellsch. (nicht alle G = Gf)

EhegattenGesell.

Vorstandsmitglieder

Fall 1 Fall 2 Fall 1 Fall 2 Fall 1 Fall 2 Fall 1 Fall 2 Fall 1 Fall 2 begünstigt

nicht begünstigt

ungekürzte Vorsorgepauschale ungekürzter Höchstbetrag ungekürzter Vorwegabzug gekürzte Vorsorgepauschale Kürzung des Höchstbetrages Kürzung des Vorwegabzugs

Falldeklarationen: Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer

Fall 1: (nur) Direktzusage / Unterstützungskasse Fall 2: Direktzusage / Unterstützungskasse und BAV

Mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer

Fall 1: Aufwandsdeckung allein durch ei Fall 2: Aufwandsdeckung auch durch fremde Gewinne

(alle G = Gf)

Mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer (nicht alle G = Gf)

Fall 1: Aufwandsdeckung allein durch eigene Gewinne Fall 2: Aufwandsdeckung auch durch fremde Gewinne

Ehegatten-Gesellschaft

Fall 1: Aufwandsdeckung allein durch eigene Gewinne Fall 2: Aufwandsdeckung auch durch fremde Gewinne

Vorstandsmitglieder

Fall 1: Aufwandsdeckung allein durch eigene Gewinne Fall 2: Aufwandsdeckung auch durch fremde Gewinne

100

D.

VII.

3

Sonderausgabenabzug beim Gesellschafter-Geschäftsführer

Zusammenfassung

30

Zusammenfassung - Kürzung des Sonderausgaben-Höchstbetrages bzw. Vorsorgepauschale nicht der Rentenversicherungspflicht unterliegende Arbeitnehmer, die Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erworben haben ohne eigene Beitragsleistungen

(nur durch) steuerfreie Beiträge

(= Pensionszusagen oder Unterstützungskasse)

(= Pensionsfonds, -kasse oder Direktversicherung)

Vorsorgepauschale

Sonderausgaben-Höchstbetrag

Kürzung des bis VZ 20 % des Arbeitslohns, Vorwegabzugs: 16 % 2004 max. 1.134 € des Arbeitslohnes

3

Vorsorgepauschale

keine

Kürzung des Vorwegabzugs

20 % des Arbeitslohns, max. 5.069 €

ab VZ 2005

11 % des Arbeitslohns, max. 1.500 €

Kürzung des Höchstbetrages: fiktiven (Ost) Gesamtrentenversicherungsbeitrag

keine Kürzung des Höchstbetrages

11 % des Arbeitslohns, max. 1.500 €

Günstigerprüfung ab 2005

gekürzte Vorsorgepauschale

gekürzter Vorwegabzug

ungekürzter Vorwegabzugs

ungekürzte Vorsorgepauschale

D.

Sonderausgabenabzug beim GesellschafterGeschäftsführer

I.

Kürzung des Höchstbetrags

D.

Der Höchstbetrag für eine Basisversorgung bzw. die Vorsorgepauschale werden ab dem Veranlagungszeitraum 2008 stets gekürzt bei Steuerpflichtigen, die ■ nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen ■ eine Berufstätigkeit ausüben und ■ in diesem Zusammenhang auf Grund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung erwerben (z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft).65 Es ist dabei unerheblich, ob die Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beiträge oder durch steuerfreie Beiträge66 aufgebaut wurde.67 In der Lohnsteuerbescheinigung ist damit zukünftig nicht mehr der Großbuchstabe V zu bescheinigen und zu übermitteln.68 65 66 67 68

§ 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG. betriebliche Altersversorgung (= BAV); § 3 Nr. 63 EStG. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG.

101

31

3

§3

Sonderausgaben

3

! Hinweis: Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 führt eine betriebliche Altersversorgung über einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung zu einer Kürzung des Höchstbetrages69, da alleine die Zugehörigkeit zur Personengruppe70 der nicht gesetzlich rentenversicherungspflichtigen Arbeitnehmer mit Erwerb von Anwartschaftsrechten auf eine Altersversorgung für die Kürzung maßgebend ist.

II. 32 E.

Zeitliche Anwendung

Die ausgeführte Regelung ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.71

E.

Ergänzende Absicherung bei Rürup-Versicherungen (OFD Rheinland vom 6.9.2007, Kurzinformation Nr. 66/2007, DB 2007, 2004; § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

I. 33

Ausgangssituation

Die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen.72 In der Praxis sind in diesem Zusam69 70 71 72

102

§ 10 Abs. 3 EStG. § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG. § 52 Abs. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 24.2.2005, BStBl. I 2005, 429, Rdnr. 11.

3

E. Ergänzende Absicherung bei Rürup-Versicherungen menhang folgende Vertragsgestaltungen aufgetaucht, die zur Verunsicherung geführt haben.

II.

Anwendung / Vertragsgestaltungen

> Beispiel: 1. Vertragsgestaltung Der Steuerpflichtige S schließt eine Rürup-Versicherung mit den folgenden Beitragsbestandteilen ab:

34

1. Vertragsgestaltung mit folgenden Beiträgen Basisrente (= Altersvorsorge)

500 €

Berufsunfähigkeitszusatzversicherung

100 €

Berufsunfähigkeitsrente Gesamtbeitrag

450 € 1.050 €

Die Berufsunfähigkeitszusatzversicherung sorgt im Eintrittsfall für eine Beitragsbefreiung in der Hauptversicherung (= Altersvorsorge). + Besteuerungsproblem: Sind bei dieser Vertragsgestaltung mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen? $ Lösung: Sieht der Basisrentenvertrag vor, dass der Steuerpflichtige bei Eintritt der Berufsunfähigkeit oder einer verminderten Erwerbsfähigkeit von der Verpflichtung zur Beitragszahlung für diesen Vertrag - vollständig oder teilweise - freigestellt wird, sind die insoweit auf die Absicherung dieses Risikos entfallenden Beitragsanteile der Altersversorgung zuzuordnen. Die Zuordnung erfolgt, sofern diese (Zusatz-)Beiträge der Finanzierung der vertraglich vereinbarten lebenslangen Leibrente73 dienen. Weiterhin dürfen aus diesen Beitragsanteilen keine Leistungen wegen Berufsunfähigkeit oder verminderter Erwerbsfähigkeit gezahlt werden, d. h. es wird lediglich der Anspruch auf eine Altersversorgung weiter aufgebaut. 1. Vertragsgestaltung mit folgenden Beiträgen Basisrente (= Altersvorsorge)

500 €

Berufsunfähigkeitszusatzversicherung

100 €

Berufsunfähigkeitsrente Gesamtbeitrag

450 €

57% 43%

1.050 €

Die Beiträge sind als Altersvorsorgeaufwendungen abzugsfähig. ! Hinweis: Eine Zuordnung zur Altersvorsorge kann jedoch nicht vorgenommen werden, wenn der Steuerpflichtige vertragsgemäß wählen kann, was er später in Anspruch nehmen will: ■ eine Rente wegen Berufsunfähigkeit oder verminderter Erwerbsfähigkeit oder ■ die Beitragsfreistellung 73 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG.

103

3

3

§3 35

Sonderausgaben

> Beispiel: 2. Vertragsgestaltung Der Steuerpflichtige S schließt eine Rürup-Versicherung mit den folgenden Beitragsbestandteilen ab: 2. Vertragsgestaltung mit folgenden Beiträgen

3

Basisrente (= Altersvorsorge)

500 €

tariflicher Beitrag : Berufsunfähigkeitsrente

530 €

zu zahlender Beitrag : Berufsunfähigkeitsrente

490 €

Gesamtbeitrag

990 €

Bei diesem Vertrag ist zwischen dem tariflichen Beitrag und dem zu zahlenden Beitrag hinsichtlich der Berufsunfähigkeitsrente zu unterscheiden. Vertraglich kommt der niedrigere zu zahlende Beitrag dadurch zu Stande, dass die Überschussbeteiligung einen Sofortrabatt auslöst. + Besteuerungsproblem: Sind bei dieser Vertragsgestaltung mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Steuerpflichtigen entfallen? $ Lösung: Sofern in den Versicherungsbedingungen zur Berufsunfähigkeitsversicherung bestimmt ist, dass die Verrechnung der Überschüsse bei „Rürup-Versicherungen74“ zwingend mit den tariflichen Beiträgen durchzuführen ist, ist diese Vertragsgestaltung steuerrechtlich unschädlich. 2. Vertragsgestaltung mit folgenden Beiträgen Basisrente (= Altersvorsorge)

500 €

tarifl. Beitrag : Berufsunfähigkeitsrente

530 €

zu zahlender Beitrag : Berufsunfähigkeitsrente

490 €

Gesamtbeitrag

990 €

51% 49%

Die Beträge sind abzugsfähig. F.

F.

Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld (EuGH vom 11.9.2007, C-76/05, BFH/NV Beilage 2008, 5; EuGH vom 11.9.2007, C-318/05, BFH/NV Beilage 2008, 14; FG Köln vom 27.1.2005, 10 K 7404/01, EFG 2005, 709, nrkr.; Hilbertz in Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld, MBp 2008, 23 f.; § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG)

I. 36

Ausgangssituation

Eltern können 30 % des Entgelts für den Schulbesuch ihres Kindes als Sonderausgabe75 absetzen, wenn sie für das Kind einen Kindergeldanspruch haben. Voraussetzung ist, dass es sich bei der Schule um eine staatlich genehmigte oder nach Landesrecht erlaubte Ersatz- oder Ergänzungsschule handelt. Der begrenzte Sonderausgabenabzug kommt regelmäßig erst mit dem Beginn der öffentlich-rechtlichen Schulpflicht und der Möglichkeit des Zugangs zu öffentlichen Schulen ein74 § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. 75 § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG.

104

F.

3

Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld

schließlich öffentlicher Vorschulen in Betracht.76 ! Hinweis: Die Aufwendungen für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung sind nicht abzugsfähig. Die aktuelle Rechtsprechung des EuGH gibt Anlass, sich mit den Abzugsvoraussetzungen näher zu beschäftigen.

3

Ausgangssituation (EuGH vom 11.9.2007, C-76/05, BFH/NV Beilage 2008, 5; EuGH vom 11.9.2007, C-318/05, BFH/NV Beilage 2008, 14; FG Köln vom 27.1.2005, 10 K 7404/01, EFG 2005, 709, nrkr.; Hilbertz in Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld , Mbp 2008, 23 f.; § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG)

Kindergeldanspruch

nein

ja

staatlich genehmigte / landesrechtlich erlaubte

Ersatz- oder Ergänzungsschule

nein kein

Sonderausgabenabzug ja

Beginn öffentl.-rechtl.

Schulpflicht +

nein

Möglichkeit Zugang

öffentliche (Vor-) Schulen nicht aus

ja

Beherbergung, Betreuung, Verpflegung

30 % Sonderausgabenabzug

II.

Begünstigte Schulen

Mit den genannten Schulen knüpft der Gesetzgeber an schulrechtliche Begriffe an, die durch das Grundgesetz77 vorgeprägt und in den Gesetzen der Bundesländer konkretisiert sind. Die Beschränkung auf die bezeichneten Schultypen zeigt, dass nicht alle Privatschulen gefördert werden 76 BFH vom 16.11.05, XI R 79/03, BStBl. II 2006, 377. 77 Art. 7 Abs. 4 GG.

105

37

3

3

§3

Sonderausgaben

sollen, sondern nur solche, die bestimmte staatliche Anforderungen erfüllen und dadurch in besonderer Weise staatlicher Unterstützung bedürfen78: ■ Ersatzschulen79 ■ nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen80 und/oder ■ Ergänzungsschulen81

78 Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 11.7.2007, 2 K 1741/06, EFG 2007, 1943, rkr. 79 Hilbertz: „Ersatzschulen sind nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG Schulen, die nach dem mit ihrer Errichtung verfolgten Gesamtzweck als Ersatz für eine in dem jeweiligen Bundesland vorhandene oder grundsätzlich vorgesehene öffentliche Schule dienen sollen. Deren Genehmigung setzt voraus, dass sie hinsichtlich ihrer Lehrziele, Einrichtungen und der wissenschaftlichen Ausbildung ihrer Lehrkräfte nicht hinter öffentlichen Schulen zurückstehen und eine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen der Eltern nicht gefördert wird.“, a. a. O., MBp 2008, 23 f. 80 Hilbertz: „Nach Landesrecht erlaubte Ersatzschulen sind Schulen, welche die Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 4 GG deswegen nicht erfüllen, weil eine vergleichbare Schule in dem jeweiligen Bundesland weder vorhanden noch vorgesehen ist, die aber dennoch nach dem Landesrecht als Ersatzschulen eigener Art genehmigt werden können.“, a. a. O., MBp 2008, 23 f. 81 Hilbertz: „Ergänzungsschulen sind inländische Schulen, die keine Ersatzschulen sind. Sie bedürfen im Gegensatz zu Ersatzschulen keiner Genehmigung und müssen lediglich die Aufnahme des Betriebs anzeigen. Die Anerkennung als Ergänzungsschule bedeutet, dass der Schule eine nicht bereits mit einer Genehmigung oder Erlaubnis verbundene Rechtsposition eingeräumt wird. Die Anerkennung hat zur Folge, dass die Schule mit Außenwirkung den Bildungsgrad ihrer Schüler feststellen oder die Befugnis zur Führung einer Berufsbezeichnung erteilen darf. D.h., es handelt sich um eine Schule, die hoheitliche Befugnisse ausübt, die ihr allein aus dem privatrechtlichen Status nicht zukommen, sondern vom Hoheitsträger verliehen werden. Schulgeld für den Besuch von Ergänzungsschulen ist nur begünstigt, wenn es sich um eine nach Landesrecht anerkannte allgemeinbildende Ergänzungsschule handelt.“, a. a. O., MBp 2008, 23 f.

106

F.

III.

3

Abzugsvoraussetzungen für Schulgeld

Praxishinweis

Die zuvor aufgeführte Regelung schließt generell die Möglichkeit aus, dass in Deutschland steuerpflichtige Personen einen Teil des Schulgelds für den Privatschulbesuch ihrer Kinder in anderen Mitgliedstaaten von ihren der Steuer unterliegenden Einkünften abziehen können, während diese Möglichkeit in Bezug auf Schulgeldzahlungen an bestimmte deutsche Privatschulen besteht. Die Abzugseinschränkung von Schulgeld ist europarechtswidrig (= Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit).82 ! Hinweis: Für die Abzugsfähigkeit wird verlangt, dass ein Schulgeld in einer Höhe erhoben wird, die keine Sonderung der Schüler nach den Besitzverhältnissen ihrer Eltern zulässt.83 Soweit ein europäisches Schulgeld bei der Einkommensteuerfestsetzung nicht als Sonderausgaben akzeptiert wird, muss Einspruch eingelegt werden. Praxishinweis Begrenzung

Ausschluss

deutsches Recht

Schulgeldabzug ausländischer Schulen

europarechtswiedrig

Ablehnung des Sonderausgabenabzugs

Einspruch

82 EuGH vom 11.9.2007, C-76/05, BFH/NV Beilage 2008, 5; EuGH vom 11.9.2007, C-318/05, BFH/NV Beilage 2008, 14; FG Köln vom 27.1.2005, 10 K 7404/01, EFG 2005, 709, nrkr. 83 Vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 11.7.2007, 2 K 1741/06, EFG 2007, 1943, rkr.

107

38

3

3

§3

Sonderausgaben

3

VZ 2008 G.

39

G.

Spendenrecht

I.

Vereinheitlichung der geförderten Zwecke im Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht

Eine der wichtigsten Neuerungen ist der Wegfall der Unterscheidung zwischen steuerbegünstigten und spendenbegünstigten Zwecken.

1. 40

Der Spendenabzug war bisher daran geknüpft, dass ein „mildtätiger, kirchlicher, religiöser, wissenschaftlicher und als besonders förderungswürdig anerkannter gemeinnützigen Zweck“ verfolgt wurde. Es reichte demnach nicht aus, dass ein gemeinnütziger Zweck84 verfolgt wurde, sondern zusätzlich musste der gemeinnützige Zweck als besonders förderungswürdig85 anerkannt sein.

2. 41

bisherige Voraussetzung

jetzige Voraussetzung

Diese Unterscheidung wurde nun aufgegeben. Jetzt kann jede Körperschaft, die als steuerbegünstigt anerkannt ist86, steuerrechtlich abziehbare Zuwendungen entgegennehmen.

84 § 52 AO. 85 Anlage 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV. 86 § 52 AO, Neufassung.

108

G.

3

Spendenrecht

Förderungsvoraussetzung

bisher

neu ab 1.1.2007

3

nur noch

Steuerbegünstigung

Spendenbegünstigung

+

Spendenbegünstigung

3.

Neuer „Katalog“

Die bisher in der Abgabenordnung und Einkommensteuerdurchführungsverordnung genannten Zwecke wurden nun in einem neuen Katalog zusammengefasst.87 ! Hinweis: Dieser Katalog ist nahezu wortgleich mit den bisherigen Ausführungen.88 Für bisher als spendenbegünstigte Körperschaften ändert sich in der täglichen Praxis nichts. Lediglich zwei neue Spendenbegünstigungen wurden in den Katalog aufgenommen: die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens89 im Geltungsbereich dieses Gesetzes, nicht jedoch ■ Bestrebungen, die nur Einzelinteressen staatbürgerlicher Art verfolgen oder ■ die auf kommunalpolitische Bereiche beschränkt sind. und ■ die Förderung des bürgerschaftlichen Engagements zugunsten gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke.90 Insbesondere solchen Einrichtungen, die nicht selbst steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, sondern sich für das Engagement zugunsten solcher Zwecke einsetzen (z. B. „Stiftung zur Förderung des Ehrenamts“) kommt die Änderung zugute. Welche Form (Spenden, ehrenamtliche Mitarbeit) des bürgerschaftlichen Engagements gefördert wird, ist unerheblich. ■

87 § 52 Abs. 2 AO. 88 Anlage Nr. 1 zu § 48 Abs. 2 EStDV „Verzeichnis der Zwecke, die allgemein als besonders förderungswürdig im Sinne des § 10b Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes anerkannt sind“. 89 § 52 Abs. 2 Nr. 24 AO. 90 § 52 Abs. 2 Nr. 25 AO.

109

42

3

§3

Sonderausgaben

Neuer Katalog der Spendenbegünstigungen

bisherige Spendenbegünstigungen +

3

zwei neue Spendenbegünstigungen

43

1.

2.

allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens

Förderung des bürgerschaftlichen Engagements

(§ 52 Abs. 2 Nr. 24 AO)

(§ 52 Abs. 2 Nr. 25 AO)

Der genaue Anwendungsumfang der zwei neuen Spendenvergünstigungen ist in der Gesetzesbegründung nicht genau bestimmt worden. ! Hinweis: Es stellt sich die Frage, ob nunmehr Nachbarschaftshilfe und kleinere Dienstleistungen (z. B. Reparaturen, Hausputz, Kochen, Kinderbetreuung, Nachhilfe, Bildungsarbeit zur Integration) als „bürgerschaftliches Engagement” anerkannt sind. Dies ist zu bejahen, weil bereits die immaterielle Förderung des öffentlichen Bewusstseins für den Sinngehalt und die Notwendigkeit bürgerschaftlichen Engagements ausreicht. Hingewiesen sei auf folgende inhaltlichen Erweiterungen und redaktionellen Änderungen91: ■ Die Wörter „Seuchen und seuchenähnliche Krankheiten” wurden durch die Wörter „übertragbare Krankheiten” ersetzt und als Beispiele neben der Krankheitsbekämpfung auch die Krankheitsverhütung angeführt.92 ■ Die Förderung der Denkmalpflege ist nunmehr zusammen mit der Förderung des Denkmalschutzes gemeinnütziger Zweck.93 ! Hinweis: Ausweislich der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung weder zu einer Einschränkung noch zu einer Ausweitung der begünstigten Zwecke führen; die bisherigen Erläuterungen des bislang spendenbegünstigten Zwecks „Förderung kultureller Zwecke” sollen in den Anwendungserlass zur Abgabenordnung übernommen werden. ■

■

Gemeinnützig ist nunmehr die Förderung des Wohlfahrtswesens allgemein, während die Förderung der speziellen Zwecke der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege anders als bisher lediglich beispielhaft genannt werden.94 Nunmehr ist die Förderung internationaler Gesinnung, der Toleranz auf allen Gebieten der

91 92 93 94

§ 52 Abs. 2 Satz 1 AO. § 52 Abs. 2 Nr. 3 AO. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 AO. § 52 Abs. 2 Nr. 9 AO.

110

G.

3

Spendenrecht

Kultur und des Völkerverständigungsgedankens für gemeinnützig erklärt.95

4.

Öffnungsklausel

Außerdem wurde eine Öffnungsklausel96 eingefügt. Die Öffnungsklausel ermöglicht, dass der von einer Körperschaft verfolgte Zweck, der keinem im Katalog aufgeführten Zweck entspricht, als gemeinnützig erklärt werden kann. Voraussetzung hierfür ist, dass die Allgemeinheit auf ■ materiellem, ■ geistigem oder ■ sittlichem Gebiet selbstlos gefördert wird. Zuständig für die Entscheidung ist eine von den obersten Finanzbehörden der Länder bestimmte Finanzbehörde. Öffnungsklausel (§ 52 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO)

1.

2.

kein

begünstigter „Katalog-Zweck“

Finanzbehörde

+ selbstlose

Förderung der Allgemeinheit

Erklärung der Gemeinnützigkeit

Die Finanzbehörden sollen damit die Gelegenheit haben, auf sich ändernde gesellschaftliche Verhältnisse reagieren zu können. Es wurde damit allerdings auch verhindert, dass bisher nur als gemeinnützig anerkannte Körperschaften die Steuerbegünstigung verloren hätten. ! Hinweis: Gesetzlich wurde bei der Verankerung der Öffnungsklausel versäumt, eindeutig zu klären, ob es sich um einen Feststellungsbescheid handelt. M. E. wird zu mindestens der Rechtsschein eines Verwaltungsaktes nach außen hin „verbreitet“, so dass von einer Bindungswirkung ausgegangen werden kann.

95 § 52 Abs. 2 Nr. 13 AO. 96 § 52 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO.

111

44

3

3

§3

II. 45

3

Sonderausgaben

Spendenabzugsrecht

! Hinweis: Das Spendenabzugsrecht ist novelliert. Zur Vereinheitlichung gelten die neuen Höchstbeträge für alle Zuwendungsarten. Als Spende abzugsfähig sind: ■ 20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder ■ 4 ‰ der Summe des gesamten Umsatzes und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter Novellierung des Spendenabzugsrechts / neue Höchstbeträge (§ 10b Abs. 1 i. V. m. Abs. 3 EStG)

20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte Spendenabzug (= Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke; § 10b Abs. 1 EStG)

46

4 ‰ der Summe des gesamten Umsatzes und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter

> Beispiel: Neuer Spendenabzug Der Steuerpflichtige S tätigt im VZ 2007 Spenden ■ für kirchliche Organisationen 2.500 € ■ für gemeinnützige Zwecke 2.500 € und ■ für wissenschaftliche Zwecke 1.500 € Die Spenden werden aus dem Vermögen des Einzelunternehmens des S erbracht. Im VZ 2007 hatte S im Einzelunternehmen 800.000 € ■ Umsatz ■ Löhne und Gehälter 90.000 € Im VZ 2007 hat S einen Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 90.000 €. Alle erforderlichen Bescheinigungen liegen vor. $ Lösung: Alter Spendenabzug 112

G.

Spendenrecht

3

Die Spenden an kirchliche Organisationen sowie die Spenden für gemeinnützige Zwecke sind bis zu 5 % des Gesamtbetrags der Einkünfte abzugsfähig. Die Spenden für wissenschaftliche Zwecke sind bis zu 10 % des Gesamtbetrags der Einkünfte begünstigt. Alternativ lassen sich Spenden bis zu einer Höhe von 2 ‰ der Summe der gesamten Umsätze, Löhne und Gehälter abziehen.

3 alte Rechtslage 90.000 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

800.000 € 90.000 € 890.000 €

Umsätze Löhne und Gehälter ™ Spendenabzug Variante 1, Stufe I kirchliche religiöse gemeinnützige wissenschaftliche mildtätige kulturelle ™

abzugsfähig 2.500 0 2.500 1.500 0 0 6.500

€ € € € € € €

davon abzugsfähig: max. 5 % vom Gesamtbetrag der Einkünfte

Spendenabzug Variante 1, Stufe II wissenschaftliche, kulturelle, mildtätige (verbleibend)

4.500 €

1.500 €

davon abzugsfähig: max. 5 % vom Gesamtbetrag der Einkünfte

1.500 €

insgesamt Abzugsfähig nach Variante 1

6.000 €

Spendenabzug Variante 2 Spenden insgesamt davon abzugsfähig: max. 2 ‰ der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter

abzugsfähig 6.500 € 1.780 €

Ergebnis Die Variante 1 ist günstiger als Variante 2.

Der höchstmögliche Spendenabzug beträgt 6.000 €. Ein Spendenbetrag in Höhe von 500 € ist aufgrund der 5 %-Begrenzung nicht abzugsfähig. Neuer Spendenabzug Ab dem VZ 2007 müssen Spenden nicht mehr nach dem Zuwendungsempfänger unterschieden werden, da Spenden einheitlich mit 20 % vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzugsfähig sind.97

97 § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG.

113

3

§3

Sonderausgaben

Alternativ sind Spenden aber auch mit 4 ‰ der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter abzugsfähig.98 neue Rechtslage Gesamtbetrag der Einkünfte

3

90.000 € 800.000 € 90.000 € 890.000 €

Umsätze Löhne und Gehälter ™ Spendenabzug Variante 1 kirchliche religiöse gemeinnützige wissenschaftliche mildtätige kulturelle ™

abzugsfähig 2.500 € 0€ 2.500 € 1.500 € 0€ 0€ 6.500 €

maximales Abzugsvolumen im Veranlagungszeitraum

18.000 €

davon abzugsfähig: max. 20 % vom Gesamtbetrag der Einkünfte

6.500 €

abzugsfähig

Spendenabzug Variante 2 Spenden insgesamt

6.500 €

maximales Abzugsvolumen im Veranlagungszeitraum

3.560 €

davon abzugsfähig: max. 4 ‰ der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter

3.560 €

Ergebnis Die Variante 1 ist günstiger als Variante 2.

Der höchstmögliche Spendenabzug beträgt 6.500 €. Hinweis: Auf Antrag kann S für den VZ 2007 vom neuen zum alten Spendenabzug wechseln.99 Aufgrund des höheren neuen Spendenabzugs ist eine Antragstellung überflüssig. ! Hinweis: Der Haftungssatz für eine „falsche“ Zuwendungsbescheinigung wird pauschal mit 30 % des Zuwendungsbetrags festgelegt.100

III. 47

Zuwendungsarten

Als Zuwendungen gelten Spenden und Mitgliedsbeiträge zur Förderung steuerbegünstigter 98 § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. 99 § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG. 100 § 10b Abs. 4 Satz 3 KStG; „In Absatz 3 Satz 3 wird die Zahl „40“ durch die Zahl „30“ ersetzt.“

114

G.

Spendenrecht

Zwecke.101/102 Nicht abziehbar sind Mitgliedsbeiträge an Körperschaften für ■ den Sport103, ■ kulturelle Betätigungen, die in erster Linie der Freizeitgestaltung dienen104, ■ die Heimatpflege und Heimatkunde105 oder ■ die Tierzucht, die Pflanzenzucht, die Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals usw.106

! Hinweis: Die Grenze, bis zu welcher Bareinzahlungsbelege und Buchungsbestätigungen eines Kreditinstituts als Zuwendungsnachweis genügen, wurde von 100 € auf 200 € angehoben.107 Bareinzahlungsbeleg / Buchungsbestätigung = Zahlungsnachweis (§ 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStDV)

bisher

jetzt

100 €

200 €

101 102 103 104 105 106

§ 52 bis § 54 AO. § 10b Abs. 1 Satz 1 EStG. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG i. V. m. § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO: „21. die Förderung des Sports (Schach gilt als Sport)“. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG i. V. m. § 52 Abs. 2 Nr. 22 AO: „22. die Förderung der Heimatpflege und Heimatkunde“. § 10b Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 EStG i. V. m. § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO: „23. die Förderung der Tierzucht, der Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports;“ 107 § 50 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStDV.

115

3

3

3

§3

IV. 48

3

Sonderausgaben

Zuwendungsvortrag

Soweit Zuwendungszahlungen nicht abzugsfähig sind, ist der Zuwendungsvortrag anzuwenden. Tatsächlich nicht abzugsfähig sind Zuwendungen, wenn ■ die Höchstbeträge des jeweiligen Veranlagungszeitraums überschritten sind oder ■ aufgrund fehlender Abzugsfähigkeit im Veranlagungszeitraum keine Auswirkung auf das zu versteuernde Einkommen entsteht. ! Hinweis: Dieser Zuwendungsvortrag erfolgt zeitlich unbegrenzt. Der Zuwendungsvortrag, welcher gesondert festzustellen ist, erfolgt in den zukünftigen Veranlagungszeiträumen unter Beachtung der Höchstbeträge. ! Hinweis: Für den jährlichen Abzugsbetrag werden die laufenden jährlichen Zuwendungen und der Zuwendungsvortrag zur Prüfung der Höchstbetragsgrenzen zusammenaddiert. ! Hinweis: Die Großspendenregelung ist damit gestrichen worden. Im Jahr 2007 (= Jahr des Inkrafttretens) besteht ein Wahlrecht, das den Rücktrag einer Großspende in das Vorjahr letztmalig ermöglicht.108 Zuwendungsvortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Satz 4 EStG i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG)

1.

2.

Überschreitung der Höchstbeträge

oder

fehlende Abziehbarkeit

zeitlich unbeschränkt

jährlich gesondert festzustellender Zuwendungsvortrag (= Abzug in den folgenden VZ im Rahmen der Höchstbeträge)

Streichung

Großspendenregelung

> Beispiel: Zuwendungsvortrag Folgende Daten des Steuerpflichtigen S liegen vor: Spendengesamtbetrag max. abzugsfähiges Volumen 108 § 52 Abs. 24b Satz 3 EStG.

116

2007 4.500 € 3.750 €

2008 4.750 € 2.500 €

2009 2.500 € 6.000 €

2010 2.750 € 3.750 €

G.

3

Spendenrecht

$ Lösung: Das maximal abzugsfähige Volumen begrenzt den Sonderausgabenabzug. Erfolgt eine Begrenzung des Sonderausgabenabzugs, werden übersteigende Beträge in das Folgejahr gesondert festgestellt und vorgetragen. Zuwendungsvortrag

3

2007

2008

2009

2010

0€ + 4.500 € 4.500 €

750 € + 4.750 € 5.500 €

3.000 € + 2.500 € 5.500 €

0€ + 2.750 € 2.750 €

max. abzugsfähigs Volumen

3.750 €

2.500 €

6.000 €

3.750 €

davon abzugsfähiger Betrag

-3.750 €

-2.500 €

-5.500 €

-2.750 €

750 €

3.000 €

0€

0€

Vortrag + Spendengesamtbetrag ™

verbleiben (= Vortragsvolumen) gesondert festzustellen

Weiteres zum Spendenvortragsfeststellungsverfahren: ■ Der „normale“ Spendvortrag109 wird wohl mit dem Stiftungsspendenvortrag110 zu einem Sammelverwaltungsakt zusammengefasst werden. ■ Die gesonderte Spendenvortragsfeststellung muss jährlich neu durchgeführt werden, da keine verfahrensrechtliche Ablaufhemmung wirkt.111 ■ Ein bereits festgestellter Spendenvortrag ist ein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung für den zukünftigen Folgebescheid. Als Folgebescheid kommen u. E. in Betracht: ■ Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres ■ Spendenvortragsfeststellung des Folgejahres Spendenabzugsvortragsverfahren 1.

2.

3.

„normaler“ Spendenvortrag

gesonderte Spendenvortragsfeststellung

Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung

Stiftungsspendenvortrag

verfahrensrechtliche Ablaufhemmung

keine

Einkommensteuerfestsetzung +

Sammelfeststellungsbescheid

jährliches Feststellungsverfahren

Folgejahr

Spendenvortragsfeststellung

109 § 10b Abs. 1 Satz 3 i. V. m. Satz 4 EStG. 110 § 10b Abs. 1a Satz 3 EStG. 111 § 181 Abs. 5 AO ist aufgrund § 10d Abs. 4 Satz 6 2. HS. EStG nicht anzuwenden.

117

49

3

§3

V. 50

3

Sonderausgaben

Ausstattung von Stiftungen

Die Möglichkeiten der Ausstattung einer Stiftung sind erweitert worden. Sowohl bei einer Neugründung einer Stiftung als auch bei einer Zustiftung in den jeweiligen Vermögensstock der Stiftung können Spenden bis einem Höchstbetrag in Höhe von 1.000.000 € im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und neun folgenden Veranlagungszeiträumen abgezogen werden.112 Der Höchstbetrag bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum. Ausstattung von Stiftungen (§ 10b Abs. 1a i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG)

10-Jahres-Zeitraum

Antrag

Spenden

+

(= in den Vermögensstock einer Stiftung)

Neugründung

+

Zustiftung

(einmalig)

1.000.000 €

! Hinweis: In diesem Zeitraum kann der Höchstbetrag nur einmal in Anspruch genommen werden.113 Der besondere Abzugsbetrag wird zusätzlich zum („normalen“) Spendenabzug nach Ausschöpfung der Höchstbeträge gewährt.114 ! Hinweis: Der restliche Abzugsbetrag des zehnjährigen Verteilungszeitraums wird gesondert festgestellt.115 ! Hinweis: Die Stiftungsspenden können wahlweise im Jahr der Zuwendung oder beliebig gleichmäßig oder in unterschiedlicher Höhe auf insgesamt maximal 10 Jahre verteilt werden.116

112 § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG. 113 § 10b Abs. 1a Satz 2 EStG. 114 Vgl. Tiedtke/Möllmann in “Spenden und Stiften soll attraktiver werden”, DStR 2007, 509 ff [512]; Die Abzugsfähigkeit von Ausstattungen von Stiftungen ist gesetzlich nicht ganz eindeutig geregelt. M. E. ist den beiden Autoren zuzustimmen, dass es das gesetzgeberische Ziel ist, einen höchstmöglichen Abzug zu gewähren. Insoweit werden in den folgenden Beispielen, die Ausstattungsbeträge auch bei den „normalen Spenden“ berücksichtigt. 115 § 10b Abs. 1a Satz 4 i. V. m. § 10d Abs. 4 EStG. 116 Heinicke in Schmidt. Kommentar zum EStG, 26. Auflage 2007, Verlag C. H. Beck, München, zu § 10b Rz. 72.

118

G.

3

Spendenrecht

Verteilungsmethoden bei Stiftungsspenden 1.

2.

Zuwendungsjahr

Folgejahre

vollständig

gleichmäßig

oder

oder

anteilig

beliebig

3

Die Anwendung der Stiftungsspenden im Fall der Zusammenveranlagung ist gesetzlich nicht eindeutig geklärt. U. E. ergibt sich die folgende Anwendung: ■ Nur einer der Ehegatten hat die Stiftungsspende wirtschaftlich getragen: Der Höchstbetrag von 1.000.000 € wird (nur) einmal dem wirtschaftlich belasteten Ehegatten gewährt. ! Hinweis: Eine Verdopplung des Höchstbetrages wegen der Zusammenveranlagung ist gesetzlich nicht vorgesehen und wird höchstrichterlich (dann auch) nicht gewährt.117 ■

Beide Ehegatten haben die Stiftungsspende wirtschaftlich getragen: Der Abzugsbetrag in Höhe von 1.000.000 € steht jedem Ehegatten einzeln zu.

> Beispiel: Ausstattung von Stiftungen Der unverheiratete Steuerpflichtige S wendet im Veranlagungszeitraum 01 einer steuerbegünstigten Stiftung ein Stiftungskapital in Höhe von 1.500.000 € zu. Für S wird ein gleichbleibender Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 200.000 € für die folgenden Veranlagungszeiträume angenommen. $ Lösung: Es erfolgt ein („normaler“) Spendenabzug in Höhe von (20 % x 200.000 € =) 40.000 €.118 Zusätzlich kann bei Stiftungsspenden in den Vermögensstock einer Stiftung im Jahr der Zuwendung und in den folgenden neun ein Gesamtbetrag von insgesamt maximal 1 Million Euro abgezogen werden.119 Die abziehbaren Zuwendungen, die die Höchstbeträge übersteigen oder im Jahr der Zuwendung nicht berücksichtigt werden können, werden in die folgenden Veranlagungszeiträumen vorgetragen und sind über die Höchstbeträge bzw. die Stiftungsspendenregelung als Sonderausgaben abzuziehen.120 Der Spendenvortrag ist zeitlich nicht beschränkt, wird also bis zum vollständigen Verbrauch des Vortragvolumens in die Folgejahre weiter vorgetragen. 117 Vgl. BFH vom 3.8.2005, XI R 76/03, BStBl. II 2006, 121; Bayrisches Landesamt für Steuern vom 19.6.2006, DB 2006, 1528. 118 § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 119 § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG. 120 § 10b Abs. 1 Satz 3 und Abs. 1a Satz 3 EStG.

119

51

VZ 05

0

200.000

VZ 10

0

200.000

VZ 09

0

200.000

VZ 08

0

200.000

VZ 07

0

200.000

VZ 06

0

200.000

(Spendenvortragsjahre)

0

200.000

VZ 04

0

200.000

VZ 03

0

200.000

VZ 02

0

200.000

VZ 01

0,004

0,200

Neue Rechtslage

Umsätze / Löhne im VZ

Gesamtbetrag der Einkünfte

1.500.000

1.500.000

Abzugsfähige Spenden Spende an Stiftung

500.000

460.000

420.000

380.000

340.000

300.000

-40.000

260.000

180.000

-40.000

220.000

140.000

-40.000

180.000

-40.000

140.000

10

Gesamtspenden (Abfluss im VZ)

Verteilungsjahre Stiftungsspende

1.500.000

220.000

1. Berechnungsschritt: Spende (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

-40.000

1.460.000

1.220.000

1.080.000

940.000

140.000

140.000

800.000

660.000

520.000

140.000

380.000

140.000

240.000

140.000

100.000

1.400.000

140.000

Der Spendenvortrag ist zeitlich unbeschränkt und wird somit weiter gewährt!

100.000

100.000

260.000

200.000

-40.000

300.000

0

-100.000

300.000

400.000

100.000

-100.000

-40.000

500.000

200.000

-100.000

-40.000

340.000

600.000

300.000

-100.000

-40.000

380.000

700.000

400.000

-100.000

-40.000

420.000

800.000

500.000

-100.000

-40.000

460.000

900.000

600.000

-100.000

-40.000

1.000.000

700.000

-100.000

1.500.000

-1.000.000

800.000

140.000

-100.000

140.000

900.000

140.000

-100.000

140.000

460.000

Höchstbetrag (Vergleichsberechnung) Vortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG)

2. Berechnungsschritt Stiftungsspende (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG) - bereits verbraucht

Vortrag (§ 10b Abs. 1a Satz 3 EStG)

Höchstbetrag in 10 Jahren

3. Ergebnisse

1.360.000

Mit Ablauf des zehnten Jahres wurden 93 % Spendenbetrag geltend gemacht!

120

Jährlich abzugsfähige Spende 93%

> Beispiel: Stiftungsspende und weitere Spende Der unverheiratete Steuerpflichtige S wendet im Veranlagungszeitraum 01 einer steuerbegünstigten Stiftung ein Stiftungskapital in Höhe von 1.010.000 € zu. Außerdem spendet S 5.000 € an das Deutsche Rote Kreuz (DRK). Für S wird ein gleichbleibender Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 250.000 € für die folgenden Veranlagungszeiträume angenommen.

52

Abzugsfähige Gesamtspende Spendenvortragfeststellungsbescheid

3

Sonderausgaben §3

3

6

Verteilungsjahre Stiftungsspende

Spendenvortragfeststellungsbescheid

Abzugsfähige Gesamtspende

Jährlich abzugsfähige Spende

3. Ergebnisse

Vortrag (§ 10b Abs. 1a Satz 3 EStG)

Höchstbetrag in 10 Jahren

- bereits verbraucht

Stiftungsspende (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG)

2. Berechnungsschritt

100%

0

-965.000

965.000

-45.000

1.010.000

-50.000

Höchstbetrag (Vergleichsberechnung)

Vortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG)

1.015.000

Spende (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

160.833

482.500

-160.833

643.333

0

0

0

0

250.000

VZ 03

VZ 05

160.833

321.667

-160.833

482.500

0

0

0

0

160.833

160.833

-160.833

321.667

0

0

0

0

250.000

(Spendenvortragsjahre)

250.000

VZ 04

804.167

643.333

482.500

321.667

160.833

0

160.833

0

-160.833

160.833

0

0

0

0

250.000

VZ 06

Mit Ablauf des sechsten Jahres wurden 100 % Spendenbetrag geltend gemacht!

160.833

643.333

210.833

-160.833

804.167

804.167

0

0

0

0

250.000

VZ 02

-160.833

965.000

0

-50.000

50.000

1.015.000

Gesamtspenden (Abfluss im VZ)

1. Berechnungsschritt:

1.010.000

5.000

0

250.000

Spende an Stiftung

Abzugsfähige Spenden

0,200

0,004

Gesamtbetrag der Einkünfte

Umsätze / Löhne im VZ

Neue Rechtslage

VZ 01

0

0

0

0

0

0

0

0

0

250.000

VZ 07

0

0

0

0

0

0

0

0

0

250.000

VZ 08

0

0

0

0

0

0

0

0

0

250.000

VZ 09

0

1.015.000

0

0

0

0

0

0

0

0

250.000

VZ 10

G. Spendenrecht

$ Lösung: Es erfolgt ein Spendenabzug in Höhe von (20 % x 250.000 € =) 50.000 €.121 Für die Stiftungsspende steht der Höchstbetrag von 1.000.000 € zur Verfügung und wird mit 965.000 € verbraucht.122 Für die Stiftungsspende besteht ein Wahlrecht, diese sofort im Jahr der Zuwendung oder gleichmäßig oder in unterschiedlicher Höhe im Jahr der Zuwendung und bis zu neun folgenden Jahren zu verteilen. S möchte die Stiftungsspende aufgrund seines positiven Gesamtbetrags der Einkünfte auf insgesamt 6 Jahre gleichmäßig verteilen.

121 § 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 122 § 10b Abs. 1a Satz 1 EStG.

121

3

3

3

§3

1. 53

3

Sonderausgaben

Weitere Besonderheiten beim Spendenvortrag

Folgende weitere Besonderheiten beim Spendenvortrag sollen summarisch aufgezeigt werden: 1. Es ist zu beachten, dass beim „normalen“ Spendenvortrag der jeweilige Höchstbetrag ausgeschöpft werden muss. ! Hinweis: Damit können außergewöhnliche Belastungen und/oder Kinderfreibeträge verloren gehen. 2. Für den laufenden Veranlagungszeitraum kann der Abzugsbetrag des Stiftungsspendenvortrags individuell ausgeschöpft werden. ! Hinweis: Damit kann ein eventueller Stiftungsspendenvortragsverlust vermieden werden. 3. Eine Änderung des Stiftungsspendenabzugsbetrages kann bis zur jeweiligen Bestandskraft ausgeübt / geändert werden. ! Hinweis: Die rückwirkende Änderung des Stiftungsspendenabzugsbetrages kann also damit nur noch erfolgen, soweit die Einkommensteuerfestsetzung unter der Nebenbestimmung „Vorbehalt der Nachprüfung“ oder einem Einspruchsverfahren steht.

Weitere Besonderheiten beim Spendenvortrag 1.

2.

3.

„normaler“ Spendenvortrag

Abzugsbetrag des Stiftungsspendenvortrags

Änderung des Stiftungsspendenabzugsbetrages

keine

Ausschöpfung der jeweiligen Höchstbeträge

122

individuelle Ausschöpfung

individuelle Ausschöpfung

0,004

10

Verteilungsjahre Stiftungsspende

Spendenvortragfeststellungsbescheid

Abzugsfähige Gesamtspende

Jährlich abzugsfähige Spende

3. Ergebnisse

Vortrag (§ 10b Abs. 1a Satz 3 EStG)

Höchstbetrag in 10 Jahren

- bereits verbraucht

Stiftungsspende (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG)

2. Berechnungsschritt

71%

190.000

-1.000.000

1.190.000

-10.000

1.200.000

-60.000

Höchstbetrag (Vergleichsberechnung)

Vortrag (§ 10b Abs. 1 Satz 3 EStG)

1.250.000

Spende (§ 10b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG)

800.000

120.000

-30.000

150.000

130.000

700.000

-100.000

1

0

150.000

VZ 03

VZ 05

100.000

620.000

-80.000

700.000

100.000

-20.000

120.000

0

100.000 0

0

520.000

0

520.000

3

40.000

0

1.090.000

950.000

820.000

720.000

520.000

0

520.000

40.000

0

40.000

0

-100.000

VZ 07

360.000

-160.000

520.000

0

-40.000

40.000

0

200.000

VZ 08

0

360.000

0 360.000

0 0 0

360.000

0 360.000

160.000

0

560.000

560.000

560.000

0

360.000

200.000

360.000

0

890.000

0

0

0

0

0

-100.000

2

-100.000 0

VZ 10

VZ 09

Der nicht verbrauchte Stiftungsspendenvortrag geht verloren!

520.000

-100.000

620.000

40.000

-60.000

100.000

0

300.000

40.000

VZ 06

(Spendenvortragsjahre)

VZ 04

Mit Ablauf des zehnten Jahres wurden 71 % Spendenbetrag geltend gemacht!

140.000

800.000

160.000

-100.000

900.000

900.000

150.000

-40.000

190.000

0

200.000

VZ 02

-100.000

1.000.000

190.000

-60.000

250.000

1.250.000

Gesamtspenden (Abfluss im VZ)

1. Berechnungsschritt:

1.200.000

50.000

0

300.000

Spende an Stiftung

Abzugsfähige Spenden

0,200

Gesamtbetrag der Einkünfte

Umsätze / Löhne im VZ

Neue Rechtslage

VZ 01

G. Spendenrecht

123

3

3

3

§3

H.

H.

Sonderausgaben

Regelung des Vortrags von abziehbaren Zuwendungen (JStG 2008, § 10b Abs. 1 EStG)

I.

3 54

Abziehbare Zuwendungen, die ■ die Höchstbeträge (20 % des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 4 ‰ der Summe des Umsatzes und der Löhne und Gehälter) überschreiten oder ■ im Veranlagungszeitraum der Zuwendung nicht123 berücksichtigt werden können sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abzuziehen (= Zuwendungsvortrag).124

II. 55

Kernaussage

Neuregelung

Die Reihenfolge der Abzüge vom Gesamtbetrag der Einkünfte wird (nun) wie folgt geregelt: 1. Vorsorgeaufwendungen ■ Altersvorsorgeaufwendungen125 ■ sonstige Vorsorgeaufwendungen126 2. Vorsorgepauschale und Sonderausgaben-Pauschbetrag127 3. Verlustabzug128 4. abziehbare Zuwendungen129 im Rahmen der Höchstbeträge Die darüber hinausgehenden abziehbaren Zuwendungen sind im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Veranlagungszeiträumen als Sonderausgaben abzuziehen.

123 124 125 126 127 128 129

124

Bisher war die Abzugsreihenfolge unklar. § 10b Abs. 1 Satz 3 EStG. § 10 Abs. 3 EStG. § 10 Abs. 4 EStG. § 10c EStG. § 10d EStG. § 10b Abs. 1 EStG.

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

Regelung des Vortrags von abziehbaren Zuwendungen (JStG 2008, § 10b Abs. 1 EStG)

abziehbare Zuwendungen (§ 10 Abs. 1 EStG)

3

> Gesamtbetrag der Einkünfte ./.

1.

./.

2. Vorsorgepauschale / Sonderausgaben-Pauschbetrag

./.

3.

Verlustabzug

./.

4.

abziehbare Zuwendungen (Höchstbetrag)

Vorsorgeaufwendungen

=

maximal 0 €

Vortrag in Folgejahre

III.

Zeitliche Anwendung

Die Regelung ist für nach dem 31.12.2006 geleistete Zuwendungen anzuwenden.130 Für den Veranlagungszeitraum 2007 besteht ein Wahlrecht, die vorherige Rechtslage anzuwenden.

I.

Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

56

I.

(Jahressteuergesetz 2008; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses; BT-Drucks. 16/6290; BT-Drucks. 16/6739; § 10 Abs. 1 Nr. 1a / Nr. 1b EStG)

I.

Einleitung

Der Gesetzgeber schränkt die Anwendung der Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen ein.

130 § 52 Abs. 24b Satz 2 und 3 EStG.

125

57

3

3

§3

Sonderausgaben

Die unentgeltliche Übertragung mit Korrespondenzprinzip131 wird nur noch in folgenden Fällen akzeptiert: ■ Übertragung eines Betriebs132, Teilbetriebes133 oder Mitunternehmeranteils134 ■ Übertragung eines mindestens 50 %igen Anteil an einer GmbH135, wenn ■ Tätigkeit des Übergebers als Geschäftsführer und ■ Übernahme dieser Tätigkeit nach Übertragung durch den Übernehmer ■ Übertragung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens nebst Wohnteil136 Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen (Jahressteuergesetz 2008; § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG)

1.

Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil (10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a und b EStG; land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbständige Tätigkeiten)

2.

3.

Übertragung eines mindestens 50 %igen Anteils an einer GmbH

Übertragung des landund forstwirtschaftlichen Vermögens nebst Wohnteil

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG)

Übergeber als Geschäftsführer + Übernahme dieser Tätigkeit durch den Übernehmer

! Hinweis: U. E. werden alle Übertragungen von Anteilen an Aktiengesellschaften damit von den Versorgungsleistungen ausgeschlossen. Inwieweit eine kleine AG der GmbH gleichgestellt wird, bleibt im Erlasswege zu klären. ! Hinweis: Die wiederkehrenden Leistungen dürfen dabei nicht mit steuerfreien Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.137 131 Zahlender = Sonderausgabenabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG); Geldempfänger = sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1b EStG). 132 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b 1. Altern. EStG. 133 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b 2. Altern. EStG. 134 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. a EStG; land- und forstwirtschaftliche, gewerbliche oder selbständige Tätigkeiten. 135 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. c EStG. 136 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG. 137 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG.

126

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen ! Hinweis: Das Korrespondenzprinzip ist (grundsätzlich nur) bei unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Geldempfängern anzuwenden.138

II.

Zeitliche Anwendung

3

Die zeitliche Anwendung wurde nochmals auf den nun folgenden Stand novelliert: ■ Vertragsabschluss vor dem 1.1.2008: Für zivilrechtlich wirksame Versorgungsleistungen ist weiterhin das Korrespondenzprinzip anzuwenden (= Zahlender / Vermögensübernehmer) und steuerpflichtig (= Geldempfänger / Vermögensübertragender), wenn der Vertrag vor dem 1.1.2008 abgeschlossen wurde. Weiterhin ist die Unterscheidung zwischen Rente (= Ertragsanteil) und dauernde Last (= Vollbetrag) gegeben. Bisher begünstigte unentgeltliche Übertragungen gegen wiederkehrende Leistungen bleiben weiter anwendbar, soweit nicht die neue Ausnahmeregelung139 greift.140 Begünstigte qualifizierte Wirtschaftseinheiten sind/bleiben: ■ Betriebe und Teilbetriebe ■ land- und forstwirtschaftliche Betriebe ■ Mitunternehmeranteile141 ■ Anteile an Kapitalgesellschaften ■ Wertpapiere und vergleichbare Forderungen142 ■ typische stille Beteiligungen ■ Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke ■ Einfamilienhäuser ■ Eigentumswohnungen und ■ verpachtete unbebaute Grundstücke Die Finanzverwaltung hat bisher entgegen der Rechtsprechung nicht anerkannt ■ ertragsloses Vermögen143 z. B. Bargeld144, Hausrat und Kunstgegenstände usw. und ■ Vermögen, dessen gesamte Erträge der Übergeber sich mittels eines Nießbrauchs vorbehält145

138 § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG; für Steuerpflichtige, die die erweiterte unbeschränkte Einkommensteuerpflicht beantragen wollen, wird eine Sonderregelung geschaffen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1a EStG). 139 § 52 Abs. 23e Satz 2 EStG. 140 BMF-Schreiben vom 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, BStBl. I 2004, 922, Rz. 10. 141 BMF-Schreiben vom 03.03.2005, IV B 2 S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458. 142 Z. B. Festgeld, Bundesschatzbriefe, Sparbuch. 143 BMF-Schreiben vom 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, a. a. O., Rz. 12. 144 Andere Auffassung: BFH vom 1.3.2005, X R 45/03, BStBl. II 2007,103. 145 BMF-Schreiben vom 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, a. a. O., Rz. 12.

127

58

3

§3 ■

59

3

Sonderausgaben

Vertragsabschluss nach dem 31.12.2007: Für neue Übergabe- und Versorgungsverträge, d. h. der zivilrechtlich wirksame Vertragsabschluss liegt nach dem 31.12.2007, sind die neuen Regeln anzuwenden: Die Unterscheidung zwischen Renten und dauernden Lasten fällt weg. Die Unterscheidung wird also u. E. nur für neue Verträge wegfallen. Abzugsfähig und steuerpflichtig ist dann immer der ganze Vollbetrag.

! Hinweis: Der vertragliche Verweis auf die Anpassungsnorm (§ 323 ZPO) ist damit entbehrlich! Die Anpassungsnorm entwickelt damit (nur) eine zivilrechtliche Auswirkung, die sich erst bei tatsächlicher Zahlungsänderung im Korrespondenzprinzip auswirkt. ! Hinweis: Gesetzlich ungeregelt ist der Fall, ab welchem Umfang eine Vertragsänderung zu einem Neuvertrag führt. Wichtig vor Änderung eines Altvertrages ist damit, ob die Abzugsfähigkeit fraglich wird und bei Anerkennung der Vollbetrag nicht zu einer Steuer beim Geldempfänger führt. 60

Das qualifizierte Übertragungsvermögen wird eingeschränkt. Gegenüberstellung des begünstigten Vermögens Vertragsabschluss vor dem 1.1.2008

Vertragsabschluss nach dem 31.12.2007

Betriebe und Teilbetriebe

Betriebe und Teilbetriebe

land- und forstwirtschaftliche Betriebe

land- und forstwirtschaftliche Betriebe und Wohnteil

Mitunternehmeranteile Mitunternehmeranteile

Anteile an Kapitalgesellschaften Wertpapiere und vergleichbare Forderungen

50 %ige Anteile an einer GmbH mit Geschäftsführertätigkeit

typisch stille Beteiligungen Geschäfts- oder Mietwohngrundstücke

Rückausnahme

selbstgenutzte Einfamilienhäuser / ETW Verpachtete unbebaute Grundstücke

Ausnahme (= Altverträge)

Bargeld (BFH-Rechtsprechung)

! Hinweis: U. E. muss nach der derzeitigen engen Auslegung des Gesetzentwurfes die Geschäftsführertätigkeit vom Übertragenden beendet und vom Vermögensempfänger übernommen werden. Soweit ein Restanteil an der GmbH beim Übertragenden verbleibt ist das unschädlich. Seine Geschäftsführertätigkeit kann der Übertragende aber nicht weiter ausüben(?).

128

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

III.

Neue Ausnahmeregelung

1.

Anwendung

Die Änderungen der vorweggenommenen Erbfolge bringt eine neue Ausnahmereglung für „Altverträge146“ und eine neue „Rückausnahme für Altverträge147“ mit sich. ■ Ersparte Aufwendungen (Geldübertragungen): Soweit eine Geldübertragung gegen wiederkehrende Leistungen bisher aufgrund der ersparten Zinsaufwendungen anerkannt wurde, wird dieses für Alt- als auch Neuverträge abgeschafft.148 ■ Immobilienübertragung auf die Kinder zur Selbstnutzung: Soweit Immobilien auf Kinder zur Selbstnutzung übertragen werden, bleibt es bei einer qualifizierten Vermögensübertragung im Korrespondenzprinzip, auch wenn die ersparten (Miet-) Aufwendungen erst die Eigenschaft als existenzsichernde und ertragsbringende Wirtschaftseinheit auslösen (= Rückausnahme der Ausnahme). Auch diese Rückausnahme gilt u. E. sowohl für Alt- als auch Neuverträge.149 Ausnahme / Rückausnahme (§ 52 Abs. 23e EStG)

1.

Ausnahme

2.

Rückausnahme

Vermögensübertragungen

Vermögensübertragungen

(= insbesondere Geld)

(= selbstgenutzte Immobilie)

gegen

gegen

wiederkehrende Leistungen

wiederkehrende Leistungen

keine

Versorgungsleistung

Versorgungsleistung

(= Sonderausgabeabzug / sonstige Einkünfte)

(= Sonderausgabeabzug / sonstige Einkünfte)

Altverträge

Neuverträge

Altfall

Leibrente

146 147 148 149

Neufall

dauernde Last / Vollbetrag

Vermögensübergabeverträge vor dem 1.1.2008; § 52 Abs. 23e EStG. Vermögensübertragungen vor dem 1.1.2008; § 52 Abs. 23e EStG. § 52 Abs. 23e Satz 2 EStG. § 52 Abs. 23e Satz 2 EStG.

129

61

3

3

§3

2. 62

Sonderausgaben

Gestaltungen

Die bereits durchgeführten Geldübertragungen können durch gezielte Maßnahmen „gerettet“ werden. > Beispiel: Vater V hat dem Sohn einen Geldbetrag in Höhe von 250.000 € gegen eine dauernde Last in Höhe von (550 € x 12 =) 6.600 € übertragen. S hatte das Geld zur Schuldentilgung (private Konsumschulden) mit einem ersparten Zinsaufwand in Höhe von (250.000 € x 3 % =) 7.500 € eingesetzt.

3

$ Lösung: - alte Gesetzeslage Der BFH hat die ertragsbringende Wirtschaftseinheit damit begründet, dass die Zinsersparnis höher als die Zahlungsverpflichtung ist. Bisher konnte - mit Widerstand der Finanzverwaltung - die dauernde Last in Höhe von 6.600 € als Sonderausgaben von S abgezogen werden, da eine existenzsichernde und ertragsbringende Wirtschaftseinheit vorlag.150 V musste die 6.600 € als sonstige Einkünfte versteuern.151 - neue Gesetzeslage Nunmehr scheidet dieser Altvertrag aus der Anwendung des Korrespondenzprinzips aus.152 Eine Umschichtung des Geldbetrages kann die Abzugsfähigkeit wieder herstellen. Folgendes gilt dabei zu beachten: ■ Soweit die Umschichtung in eine andere wirtschaftliche Einheit noch vor dem 1.1.2008 erfolgt, stehen sämtliche Vermögensarten zur Verfügung. Es liegt eine Umschichtung eines Altvertrages vor. ■ Erfolgt die Umschichtung dagegen erst nach dem 31.12.2007, ist ein Abzug der Zahlungen als Sonderausgaben bis zur tatsächlichen erfolgten Umschichtung nicht möglich. Weiterhin kann eine Umschichtung nur in Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder qualifizierte 50 %ige Anteile an Kapitalgesellschaften mit Geschäftsführertätigkeit erfolgen.

IV. 63

Anwendungsbeispiele

Die folgenden Anwendungsbeispiele zeigen einige Aspekte der Neuregelung auf. > Beispiel: Betrieb Vater V überträgt seinem Sohn S den ganzen Gewerbetrieb. Der Gewerbebetrieb nutzt ein bebautes Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage.

150 § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG. 151 § 22 Nr. 1a EStG. 152 § 52 Abs. 23e Satz 2EStG.

130

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen $ Lösung: Das bebaute Grundstück muss einkommensteuerrechtlich mit übertragen werden, damit sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen beim Rechtsnachfolger nutzbar sind. Somit werden die einkommen- und schenkungsteuerrechtliche Begünstigung genutzt. Zur Versorgung des Lebens kann S seinem Vater eine vertraglich vereinbarte wiederkehrende Leistung zahlen. Dabei muss sich die Höhe der wiederkehrenden Zahlung an den laufenden Gewinnen des Gewerbetriebs orientieren. Soweit die Zahlungen vom Gewinn des Gewerbebetriebs abgedeckt werden, handelt es sich um eine ausreichend ertragbringende Wirtschaftseinheit und um Versorgungsleistungen, welche im Korrespondenzprinzip besteuert werden. > Beispiel: Teilbetrieb Vater V möchte seiner Tochter einen Teilbetrieb gegen wiederkehrende Leistungen schenken.

3 64

$ Lösung: Inwieweit ein tatsächlicher Teilbetrieb vorliegt, ist danach zu beurteilen, ob die übertragende wirtschaftliche Einheit wirtschaftlich, finanziell und organisatorisch selbständig ist. ! Hinweis: Eine steuerneutrale Einzelwirtschaftsgutübertragung auf eine GmbH & Co. KG wäre möglich! > Beispiel: ganzer Mitunternehmeranteil Vater V möchte seinem Sohn S seinen Mitunternehmeranteil an der GmbH & Co. KG übertragen. V überlässt seit Jahren der GmbH & Co. KG ein bebautes Grundstück zur Nutzung (= notwendiges Sonderbetriebsvermögen I).

65

$ Lösung: Da V nach der Mitunternehmeranteilsübertragung nicht mehr Mitunternehmer ist, muss das SBV I mit übertragen werden, um eine steuerpflichtige Entnahme des Betriebsgrundstücks zu vermeiden. ! Hinweis: Eine steuerneutrale Einzelwirtschaftsgutübertragung auf eine GmbH & Co. KG wäre möglich! > Beispiel: Anteil an einem Mitunternehmeranteil Vater V möchte seinem Sohn S einen Anteil an seinem Mitunternehmeranteil, nämlich die Hälfte (50 %), an der GmbH & Co. KG übertragen. V überlässt seit Jahren der GmbH & Co. KG ein bebautes Grundstück zur Nutzung (= notwendiges Sonderbetriebsvermögen I). $ Lösung: Da V nach der Teil-Mitunternehmeranteilsübertragung noch weiterhin Mitunternehmer ist, muss das SBV I nicht zwingend mit übertragen werden. V hat mehrere Entscheidungsvarianten153: ■ quotenentsprechende Mitübertragung des SBV I (= quotale Übertragung des SBV I) ■ volle Mitübertragung des SBV I (= überquotale Übertragung des SBV) ■ keine Mitübertragung des SBV I (= unterquotale Übertragung)

153 Vgl. BMF-Schreiben vom 3.3.2005, IV B 2 – S 2241 – 14/05, BStBl. I 2005, 458.

131

66

3

§3

Sonderausgaben

> Beispiel: Anteile an einer GmbH Vater V ist an verschiedenen Kapitalgesellschaften beteiligt und möchte diese Beteiligungen gegen wiederkehrende Leistungen auf seinen Sohn S übertragen. Gesellschaft Beteiligung Tätigkeit Übertragener Tätigkeit Übernehmer ■ X-GmbH 50 % Geschäftsführer Geschäftsführer ■ Y-GmbH 75 % Geschäftsführer kein Geschäftsführer ■ Z-GmbH 25 % kein Geschäftsführer Geschäftsführer

3

$ Lösung: Die einzelnen Übertragungsakte sind unabhängig voneinander zu beurteilen: ■ Die Übertragung der Anteile an der X-GmbH können gegen wiederkehrende Leistungen an S verschenkt werden, da eine mindestens 50 %ige Beteiligung und die Geschäftsführertätigkeit übertragen wurde. ■ Die Übertragung der Anteile an der Y-GmbH scheiden aus dem Prinzip der Versorgungsleistungen aus, da S nicht als Geschäftsführer tätig wird. U. E. sind die vereinbarten und tatsächlich gezahlten Leistungen als freiwillige Zuwendung nicht abzugsfähige Kosten154 und beim Geldempfänger nicht steuerpflichtig. ■ Aufgrund der nicht 50 %igen Beteiligung scheidet eine qualifizierte Anteilsübertragung gegen Versorgungsleistungen aus. 67

> Beispiel: teilweise Übertragung von Anteilen an einer GmbH Vater V ist an der M-GmbH beteiligt und möchte diese Beteiligung gegen wiederkehrende Leistungen auf seinen Sohn S übertragen. Die Beteiligung beträgt 75 %. V möchte 25 % als „Alterseinkünfte“ für sich behalten und die Dividendeneinnahmen für das tägliche Leben nutzen. V war als Geschäftsführer der M-GmbH tätig. $ Lösung: U. E. ist eine anteilige Eigentumsübertragung zulässig, soweit der (tatsächlich) übertragende Anteil mindestens 50 % beträgt. Weiterhin muss die Geschäftsführertätigkeit von V auf S übergehen. Die weiteren 25 % können unschädlich zurückbehalten werden. Allerdings können diese nicht im Rahmen einen begünstigten Übertragung gegen Versorgungsleistungen zukünftig verschenkt werden.

68

> Beispiel: teilweise Übertragung von Anteilen an einer GmbH Vater V ist an der N-GmbH beteiligt und möchte diese Beteiligungen gegen wiederkehrende Leistungen auf seinen Sohn S übertragen. Die Beteiligung beträgt 80 %. V möchte 20 % weiterhin für sich behalten. V ist als Geschäftsführer der N-GmbH tätig und möchte diese Funktion auch weiterhin ausüben. $ Lösung: U. E. ist eine anteilige Eigentumsübertragung zulässig, soweit der (tatsächlich) übertragende Anteil mindestens 50 % - hier tatsächlich 60 % - beträgt. Weiterhin muss die Geschäftsführertätigkeit von V auf S übergehen. Da V die Geschäftführertätigkeit nicht aufgibt und überträgt155, scheidet eine Übertragung gegen Versorgungsleistungen aus.

154 § 12 Nr. 2 EStG. 155 „..wenn der Übergeber als Geschäftsführer tätig war und der Übernehmer diese Tätigkeit nach der Übertragung übernimmt.“

132

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen > Beispiel: Wohnteil Vater V möchte seinen gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (= Betriebsteil, Betriebswohnungen und Wohnteil) gegen wiederkehrende Leistungen auf seinen Sohn S übertragen.

69

$ Lösung: U. E. kann V den gesamten Betrieb mit Wohnteil gegen Versorgungsleistungen übertragen.156

V.

3

Unterscheidung: Rente oder dauernde Last

Die bisherige Unterscheidung zwischen Leibrente oder dauernder Last entfällt u. E. für Neuverträge, die nach dem 31.12.2007 abgeschlossen wurden. Insoweit ist die unterschiedliche Bewertung mit dem Ertragsanteil oder mit dem Vollbetrag ab dem VZ 2008 nicht mehr vorzunehmen. Abzugsfähig und steuerpflichtig ist immer der Vollbetrag. Abzugsbetrag Vertragsabschluss vor dem 1.1.2008

Vertragsabschluss nach dem 31.12.2007

Leibrente

dauernde Last

Versorgungsleistungen

Ertragsanteil

Vollbetrag

Vollbetrag

Wechselmöglichkeit

> Beispiel: Leibrentenzahlungen Vater V erhält von seinem Sohn S für die Vermögensübertragung seines Vermietungsobjektes eine monatliche Leibrente in Höhe von 1.500 €. Nunmehr vollendet V sein 70. Lebensjahr und seine Alterseinkünfte sinken in das steuerfreie Existenzminimum. Der Vermögensübergabevertrag wurde mit Wirkung zum 1.1.2000 abgeschlossen. $ Lösung: Es liegt ein Altvertrag vor. Insoweit bleibt die Unterscheidung zwischen Leibrente und dauernder Last bestehen. Soweit ein höherer Sonderausgabenabzug für den Sohn erreicht werden soll, kann dieses durch eine beiderseitige Vertragsanpassung erfolgen (= Aufhebung des Anwendungsausschlusses § 323 ZPO; Vereinbarung § 323 ZPO). Insoweit kann das steuerfrei gewordene Existentminimum des Vaters „ausgeschöpft“ werden.

156 „Satz 2 gilt auch für den Teil der Versorgungsleistungen, der auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft entfällt“; § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG.

133

70

3

§3

VI. 71

Sonderausgaben

Geldübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen

Die Rechtsprechung157 hat die Geldübertragung gegen wiederkehrende Leistungen gebilligt, soweit durch die Verwendung soviel Aufwendungen erspart wurden, dass diese die Zahlungsverpflichtungen abdecken.158

3 Auffassung des BFH 1.

Übernehmer

Verpflichtung zur Schuldentilung

2.

Übernehmer

Ersparnis in anderen Zinsaufwendungen

3.

Ersparnis • wiederkehrende Leistung

Versorgungsleistung

Die Finanzverwaltung akzeptierte die Geldschenkung, wenn innerhalb von drei Jahren eine Umschichtung in qualifiziertes Vermögen erfolgte.159 Auffassung der Finanzvewaltung

Geldschenkung

+

gegen wiederkehrende Leistungen

=

Versorgungsvertrag

Sonderausgaben wenn

Übernehmer 1.

innerhalb 3 Jahre nach Übertragung

2.

Investition in ausreichend ertragbringenden

Vermögensgegenstand

157 BFH vom 1.3.2005, X R 45/03, BStBl. II 2007,103. 158 Nichtanwendungserlass: BMF-Schreiben vom 19.1.2007, IV C 8 – S 2255 – 2/07, BStBl. I 2007, 188. 159 BMF-Schreiben vom 19.1.2007, IV C 8 – S 2255 – 2/07, a. a. O.; BMF-Schreiben vom 16.9.2004, IV C 3 – S 2255 – 354/04, a. a. O., Rz. 13.

134

3

I. Vermögensübertragungen gegen wiederkehrende Leistungen Die Finanzverwaltung reagierte auf die positive Rechtsprechung des BFH mit einem Nichtwendungserlass. Der Nichtanwendungserlass wird wie folgt begründet: ■ Die Übertragung von Geldvermögen erfüllt nicht die Anerkennung einer existenzsichernden und ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit.160 ■ Die Schuldentilgung ist als Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht geeignet, da nach Aufzehrung des Geldbetrages durch den Übernehmer keine Erträge erwirtschaftet werden. ■ Der Übertragende wäre auch in der Lage bereits selbst vom Geldvermögen zu leben. Insoweit soll ein Unterhaltskauf, also eine ertragsteuerrechtlich unbeachtliche Vermögensumschichtung vorliegen. ■ Der Einsatz des Geldbetrages erspart private Schuldzinsen, da die Finanzierung des privat genutzten Eigenheims getilgt wird. Durch den Abzug der wiederkehrenden Leistungen würde somit der Abzug privater Schuldzinsen wieder (indirekt) eingeführt werden.161 ■ Zusätzlich sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung ersparte Aufwendungen keine Erträge des übergebenen Vermögens darstellen.162

160 BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Tz. 6 und Tz. 12. 161 StÄnG 1973 vom 26.6.1973, BGBl. I 1973, 676. 162 BMF-Schreiben vom 16.9.2004, a. a. O., Tz. 21.

135

72

3

4

§ 4 Außergewöhnliche Belastungen VZ 2007 4 A.

A.

Aufwendungen einer nicht verheirateten Frau für künstliche Befruchtung (BFH vom 10.5.2007, III R 47/05, BFH/NV 2007, 1968; § 33 EStG)

I. 1

Ausgangssituation

Die ledige Steuerpflichtige S ist empfängnisunfähig. S lebt in einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. In der Einkommensteuererklärung macht S Aufwendungen für die künstliche Befruchtung als außergewöhnliche Belastung1 geltend. Das Finanzamt hat diese Aufwendungen2 nicht anerkannt. Aufwendungen einer nicht verheirateten Frau für künstliche Befruchtung (BFH vom 10.5.2007, III R 47/05, BFH/NV 2007, 1968; § 33 EStG)

Aufwendungen

künstliche Befruchtung

außergewöhnliche Belastung

Steuerpflichtige S

Empfängnisunfähig

Nichtanerkennung

+

nichtehelicher Lebenspartner

1 2

136

§ 33 Abs. 1 EStG. § 12 Nr. 1 EStG.

Finanzamt

4

A. Aufwendungen einer nicht verheirateten Frau für künstliche Befruchtung

II.

Besteuerungsproblem

Sind Aufwendungen für die künstliche Befruchtung auch bei einer nicht verheirateten Frau als außergewöhnliche Belastung abziehbar?

III.

Ergebnis des BFH

Bisher wurden nur Aufwendungen einer verheirateten Frau für eine künstliche Befruchtung mit dem Samen des Ehemanns zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zugelassen.3 Nunmehr werden auch die Aufwendungen für eine künstliche Befruchtung einer nicht verheirateten Frau zum Abzug zugelassen. Die Empfängnisunfähigkeit ist als Krankheit anerkannt. Aufwendungen für die Behebung der Empfängnisunfähigkeit gehören zur Krankenbehandlung und sind steuerrechtlich als angemessene und notwendige Heilbehandlung anzusehen. Der Familienstand der Frau ist dabei unerheblich.4 Die Maßnahme muss nach den Richtlinien5 der Berufsordnung der Ärzte durchgeführt werden. Voraussetzung ist, dass der Samen des Partners verwendet wird (= homologe In-vitro-Fertilisation). Ergebnis des BFH

bisherige Auffassung nur

Aufwendungen

künstliche Befruchtung

außergewöhnliche Belastung

verheiratete Frau

Empfängnisunfähigkeit

Krankheit

künstliche Befruchtung

Krankheitsbehandlung

Voraussetzung

Berufsordnung der Ärzte

Richtlinie

Einhaltung

jetzige Auffassung

3 4 5

2

unmaßgeblich

Familienstand der Frau

Voraussetzung

Samen des Partners

BFH vom 18.6.1997, III R 84/96, BStBl. II 1997, 805. BVerfG vom 28.2.2007, 1 BvL 5/03, NJW 2007, 1343. § 13 BO für Nordrhein-Westfalen i. V. m. der „Richtlinie zur Durchführung der assistierten Reproduktion“ (RL).

137

3

4

4

§4

IV. 4

Außergewöhnliche Belastungen

Lösung in der Ausgangssituation

Die künstliche Befruchtung wurde entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der Ärzte durchgeführt. Die Aufwendungen für die künstliche Befruchtung sind als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Lösung in der Ausgangssituation

4

Richtlinie

künstliche Befruchtung

Einhaltung

Krankheitsbehandlung

B.

B.

Berufsordnung der Ärzte

außergewöhnliche Belastung

Pflegesätze der sog. Pflegestufe 0 sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar (BFH vom 10.5.2007, III R 39/05, BFH/NV 2007, 1768; § 33 EStG)

I. 5

Ausgangssituation

Die Steuerpflichtige S ist dauerhaft psychisch krank. S hat laut Schwerbehindertenausweis einen Grad der Behinderung von 90 %. S zieht auf Anraten ihres Arztes in ein Alten- und Pflegeheim. Einer Pflegestufe (I - III)6 wird S nicht zugeordnet. Der Heimträger hat mit den Pflegekassen und den Trägern der Sozialhilfe Vergütungssätze über die Höhe der Pflegeleistungen von Heimbewohnern der sog. Pflegestufe 0 vereinbart. Demnach entstanden S Aufwendungen für Unterkunft, Verpflegung und zusätzlich für Pflegeleistungen. S beantragt die Aufwendungen für Pflegeleistungen als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

6

138

SGB XI.

B.

4

Pflegesätze der sog. Pflegestufe 0 sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar

Pflegesätze der sog. Pflegestufe 0 sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar (BFH vom 10.5.2007, III R 39/05, BFH/NV 2007, 1768; § 33 EStG)

Unterkunft + Verpflegung Aufwendungen Steuerpflichtige S

Pflegeleistung Pflegeheim

psychisch krank

+

Behinderung 90 %

Pflegekasse

keine

Pflegestufe

4

(Pflegesatz Pflegestufe 0)

+ Träger Sozialhilfe

außergewöhnliche Belastung

Vereinbarung

Pflegestufe 0

II.

Pflegesätze (auch Pflegestufe 0)

Besteuerungsproblem

Sind Aufwendungen für Pflegeleistungen bei Pflegestufe 0 als außergewöhnliche Belastungen abziehbar?

III.

6

Ergebnis der Finanzverwaltung

Das Finanzamt berücksichtigte die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung mit der Begründung, dass eine Pflegebedürftigkeit nicht ausreichend nachgewiesen wurde. Es fehlte ein Bescheid der Pflegekasse über die Einstufung in eine Pflegestufe. Ergebnis der Finanzverwaltung fehlender

fehlende

fehlende

Bescheid der Pflegekasse

Einstufung Pflegestufe

Pflegebedürftigkeit

Aufwendung

Pflegeleistung Pflegestufe 0

außergewöhnliche Belastung

keine

139

7

4

§4

IV. 8

9

Ergebnis des Finanzgerichts

Das Finanzgericht beurteilt die Aufwendungen für die durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Unterbringung in einem Altenpflegeheim als außergewöhnliche Belastung.7

V. 4

Außergewöhnliche Belastungen

Ergebnis des BFH

Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen sind außergewöhnliche Belastungen. Bei einer Heimunterbringung sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn die Pflegekosten von den Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind.8 Werden Pauschalentgelte für Unterbringung und Pflegeleistung entrichtet, kann das Entgelt nicht in außergewöhnliche Krankheits- und Pflegekosten und Unterkunftskosten (= Kosten der privaten Lebensführung9) aufgeteilt werden.10 Zugelassene Pflegeheime vereinbaren mit Sozialhilfeträgern Pflegesätze für die Pflegeleistungen in den einzelnen Pflegestufen (I - III). Es können auch Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I vereinbart werden.11 ! Hinweis: Die Pflegesätze der Pflegestufe 0 sind von den Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht. ! Hinweis: Der Pflegestufe 0 werden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den Umfang für die Zuordnung zur Pflegestufe I12 erreicht.

10

Werden einem Heimbewohner die Pflegesätze für die Pflegestufe 0 in Rechnung gestellt, ist davon auszugehen, dass eine Pflegebedürftigkeit vorliegt und die Leistung tatsächlich erbracht wurde. Für die Abziehbarkeit als außergewöhnliche Belastung ist kein weiterer Nachweis erforderlich.

7 8 9 10 11 12

140

§ 33 EStG. BFH vom 12.11.1996, III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl. II 1997, 387. § 12 Nr. 1 EStG. BFH vom 18.4.2002, III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl. II 2003, 70. §§ 82 bis 92b SGB XI. §§ 14, 15 SGB XI.

B.

4

Pflegesätze der sog. Pflegestufe 0 sind als außergewöhnliche Belastung abziehbar

Ergebnis des BFH

außergewöhnliche Belastung

Pflegeaufwendungen

abgrenzbare

Heimunterbringung

4

Pflegekosten

Pauschalentgelt (Unterbringung + Pflegeleistung)

keine

keine

Aufteilung

außergewöhnliche Belastung

Pflegekosten Pflegestufe 0

VI.

vorliegende

kein

Pflegebedürftigkeit

weiterer Nachweis

außergewöhnliche Belastung

Lösung in der Ausgangssituation

Die Steuerpflichtige hat einen separat ausgewiesenen Pflegesatz für die Pflegestufe 0 entrichtet. Somit sind die Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

11

Lösung in der Ausgangssituation

separat ausgewiesener Pflegesatz

VII.

Pflegeleistung Pflegestufe 0

außergewöhnliche Belastung

Praxishinweis

Die Pflegeleistungen der Pflegestufe 0 sind außergewöhnliche Belastungen13 mit zumutbarer Belastung14. Eine Tarifermäßigung im Rahmen haushaltsnaher Dienstleistungen15 ist nur in Höhe der 13 § 33 EStG. 14 § 33 Abs. 3 EStG. 15 § 35a Abs. 2 EStG.

141

12

4

§4

Außergewöhnliche Belastungen

zumutbaren Belastung möglich.16 Eine Verdoppelung des Höchstbetrages für die Inanspruchnahme von Pflegeleistungen von 600 € auf 1.200 € ist nicht möglich.17 Praxishinweis

1.

Pflegeleistung Pflegestufe 0

außergewöhnliche Belastung

zumutbare Belastung

zumutbare Belastung

haushaltsnahe Dienstleistung

Verdoppelung für Pflegeleistungen

4

keine

2.

VZ 2008 C.

C.

Änderungen beim Behinderten-Pauschbetrag (JStG 2008, § 33b Abs. 1 EStG)

I. 13

Steuerpflichtige können für behinderungsbedingte Aufwendungen wählen zwischen ■ der Geltendmachung der tatsächlichen Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung18 und ■ der Inanspruchnahme des Behinderten-Pauschbetrags.19/20 Diese Formulierung umfasste bisher alle behinderungsbedingten Aufwendungen.

II. 14

Kernaussage

Neuregelung

Die Neuformulierung konkretisiert die behinderungsbedingten Aufwendungen, die mit dem Behinderten-Pauschbetrag abgegolten werden sollen. Somit besteht das Wahlrecht für Aufwendungen für ■ die Hilfe bei den gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen des täglichen Lebens, ■ die Pflege sowie ■ einen erhöhten Wäschebedarf. 16 17 18 19 20

142

BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 S2296-b/07/0003. BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 S2296-b/07/0003, Tz. 9. § 33 EStG. § 33b Abs. 3 EStG. § 33b Abs. 1 EStG.

4

C. Änderungen beim Behinderten-Pauschbetrag Daneben können ■ mit der Körperbehinderung zusammenhängende einmalige Aufwendungen sowie ■ zusätzliche Krankheitskosten in tatsächlicher Höhe im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung21 abgezogen werden.22 Hierzu zählen beispielsweise Aufwendungen für ■ Heilbehandlungen ■ Kuren ■ Arzneimittel ■ bestimmte Kfz-Kosten Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit auf die Inanspruchnahme des Pauschbetrags zu verzichten. Sämtliche Aufwendungen können dann in tatsächlicher Höhe im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung abgezogen werden. Der Verzicht ist nur für alle von dem Pauschbetrag erfassten Aufwendungen möglich. Ein Teilverzicht, z. B. nur für die vom Pauschbetrag erfassten Pflegekosten, ist ausgeschlossen. Änderungen beim Behinderten-Pauschbetrag (JStG 2008, § 33b Abs. 1 EStG) Aufwendungen

Aufwendungen

behinderungsbedingt

Zusammenhang mit Behinderung

Hilfe im täglichen Leben

+ zusätzliche Krankheitskosten

Pflege

erhöhter Wäschebedarf

Wahlrecht

tatsächliche

Behinderten-Pauschbetrag

außergewöhnliche Belastung

(§ 33b Abs. 3 EStG)

(§ 33 EStG)

insgesamt

Verzicht möglich

21 § 33 EStG. 22 BT-Drucks. 16/6290, 80.

143

4

15

4

§4

Außergewöhnliche Belastungen

Neben dem Behinderten-Pauschbetrag können gewährt werden23: ■ die Höchstbeträge ■ für eine Hilfe im Haushalt24 ■ wegen der Unterbringung in einem Heim25 ■ der Pflege-Pauschbetrag26

III.

4 16

Zeitliche Anwendung

Die Änderung ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.27

23 24 25 26 27

144

BT-Drucks. 16/6290, 80. § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG. § 33a Abs. 3 Satz 2 EStG. § 33b Abs. 6 EStG. § 52 Abs. 1 EStG

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit VZ 2007 A.

5

Kindertagespflege

A.

(BMF-Schreiben vom 13.04.2007, IV C 3 – S 2342/07/0001, DStR 2007, 857; § 18 EStG)

I.

Einleitung

Hinsichtlich der einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Geldleistungen für Kinder in Kindertages- und Vollzeitpflege muss unterschieden werden zwischen ■ Kindertagespflege oder ■ Vollzeitpflege

1

Entgeltliche Kindertages- und Vollzeitpflege (BMF-Schreiben vom 13.04.2007, IV C 3 - S 2342/07/0001, DStR 2007, 857)

1.

2.

Kindertagespflege

Vollzeitpflege

(§ 22 SGB VIII)

(§ 39 SGB VIII)

II.

Kindertagespflege

1.

Begriffsdefinition

Die Kindertagespflege1 ähnelt dem Angebot einer Kindertagesstätte mit einem familiären Rahmen. Die Kindertagespflege erfolgt im Haushalt der Kindertagespflegeperson. Betreut die Tagespflegeperson Kinder verschiedener Eltern im eigenen Haushalt oder in fremden Räumen eigenverantwortlich, handelt es sich um eine selbständige Tätigkeit2, da sie vorrangig auf die Erzielung von Einkünften ausgerichtet ist. 1 2

§ 22 SGB VIII. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

145

2

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

Kindertagespflege

5

2. 3

1.

Angebot wie eine Kindertagesstätte in einem familiären Rahmen

2.

Durchführung im Haushalt der Kindertagespflegeperson

3.

Betreuung Kinder verschiedener Eltern

4.

in eigenen oder fremden Räumen

5.

eigenverantwortliche Tätigkeit

=

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (Einkunftserzielungsabsicht ; § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

Betriebseinnahmen

Die Tagespflegeperson erhält für die erbrachte Leistung eine laufende Geldleistung, die neben der Erstattung des Sachaufwandes die Arbeitsleitung abdecken soll.3 Diese Geldleistung ist als steuerpflichtige Einnahme aus selbständiger Tätigkeit zu erfassen.4 Die steuerpflichtigen Einnahmen der Tagespflegeperson sind also wie folgt zusammen zu stellen: ■ laufende Geldleistungen ■ Erstattung des Sachaufwandes ■ Erstattung der Beiträge zur Unfallversicherung und ■ Erstattung nachgewiesener Aufwendungen zu einer angemessen Alterssicherung5 ! Hinweis Dies gilt unabhängig von der Anzahl der betreuten Kinder und von der Herkunft der vereinnahmten Mittel. Die Steuerbefreiungen für Mittel aus öffentlichen Einrichtungen6 und Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten als Erzieher7 sind nicht anwendbar. ! Hinweis Betreut die Tagespflegeperson ein Kind in dessen Familie nach Weisungen der Eltern, ist in der Regel ein Dienstverhältnis, also ein Arbeitnehmerstatus gegeben. Die Eltern sind dann als Arbeitgeber zu qualifizieren.

3 4 5 6 7

146

§ 23 SGB VIII. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. = Erstattung vom Träger der Jugendhilfe. § 3 Nr. 11 EStG. § 3 Nr. 26 EStG.

A.

5

Kindertagespflege

5

3.

Betriebsausgaben

Grundsätzlich können nachgewiesene Betriebsausgaben, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Tätigkeit als Kindertagespflege entstanden sind, als Betriebsausgaben abgesetzt werden.8 Als tatsächlichen Betriebsausgaben können beispielsweise nachgewiesen werden: ■ Nahrungsmittel, Mobiliar, Beschäftigungsmaterialien, Fachliteratur, ■ Miete und Betriebskosten, der zur Kinderbetreuung genutzten Räumlichkeiten ■ Kommunikationskosten ■ Weiterbildungskosten ■ Beiträge für Versicherung, sowie sie unmittelbar mit der Tätigkeit als Kindertagespflege im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen ■ Fahrtkosten oder ■ Freizeitgestaltung. Aus Vereinfachungsgründen erlaubt die Finanzverwaltung, dass je Kind und Monat pauschale Betriebesausgaben in Höhe von 300 € abgezogen werden können. ! Hinweis Diese Pauschale bezieht sich auf eine Betreuungszeit von 8 Stunden und mehr pro Kind und Tag. Soweit eine kürzere Betreuungszeit stattfindet, muss der pauschale Betrag in Höhe von 300 € je Kind/Monat gekürzt werden. 8

§ 4 Abs. 4 EStG.

147

4

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit 5

Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Damit ist die Entstehung eines Verlustes ausgeschlossen. ! Hinweis Findet die Betreuung des Kindes im Haushalt der Eltern statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden.

Betriebsausgaben bei der Kindertagespflege 1.

5

Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang .. Vereinfachungsgründe ..

2.

monatliche Betriebsausgabenpauschale

anteilige Kürzung

300 € je Kind und Monat = 8 std. Betreuungszeit

3.

max. Betriebsausgabenpauschale = Betriebseinnahmen .. Anwendungsausschluss ..

4.

B.

B.

Kinderbetreuung im Haushalt der Eltern

Vollzeitpflege (BMF-Schreiben vom 20.11.2007, IV C 3 – S 2342/07/0001; § 18 EStG)

I. 6

Vollzeitpflege

Die Vollzeitpflege9 dient dazu, einem Kind zeitlich befristet oder dauerhaft im Haushalt der Pflegeeltern ein neues Zuhause zu bieten. Zwischen Pflegeeltern und Kind soll ein dem Eltern-KindVerhältnis ähnliches Band entstehen. Formen der Vollzeitpflege sind: ■ Dauerpflege ■ Kurzzeitpflege ■ Bereitschaftspflege ■ Wochenpflege und ■ Sonderpflege

9

148

§ 33 SGB VIII.

5

B. Vollzeitpflege

Kurzzeitpflege

Dauerpflege

Bereitschaftspflege

Formen der Vollzeitpflege (§ 33 SGB VIII)

Sonderpflege

II.

Wochenpflege

5

Pflegegeldzahlungen

Im Rahmen der Vollzeitpflege wird Pflegegeld10 ausgezahlt, welches die materiellen Aufwendungen und die Kosten der Erziehung abdeckt. Zusätzlich werden anlassbezogene Beihilfen und Zuschüsse geleistet. Sowohl das Pflegegeld als auch die anlassbezogenen Beihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind steuerfreie Beihilfen11, die die Erziehung unmittelbar fördern, sofern eine Erwerbstätigkeit nicht vorliegt. ■ Bei einer Betreuung von bis zu sechs Kindern ist ohne weitere Prüfung davon auszugehen, dass die Pflege nicht erwerbsmäßig betrieben wird. ■ Werden mehr als sechs Kinder im Haushalt aufgenommen, wird eine Erwerbstätigkeit vermutet. Pflegegeldzahlungen (§ 39 SGB VIII)

Abdeckung

Pflegegeld

1.

materieller Aufwand

+

+

Kosten der Erziehung

Zuschüsse

Grundsatz steuerfreie Beihilfen (§ 3 Nr. 11 EStG)

2.

Beihilfen

+

bis zu sechs Kindern

Ausnahme

steuerpflichtige Erwerbstätigkeit (§ 18 EStG)

mehr als sechs Kinder

10 § 39 SGB VIII. 11 § 3 Nr. 11 EStG.

149

7

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

III. 8

Bereitschaftspflegepersonen

Die Bestandteile der Vergütungen an Bereitschaftspflegepersonen, die unabhängig von der tatsächlichen Aufnahme von Kindern geleistet werden, fördern nicht unmittelbar die Erziehung. Diese sog. Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder sind steuerpflichtig. Werden steuerpflichtige Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt, sind auch die Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge zu versteuern. ! Hinweis: Werden in einem Monat sowohl steuerfreies Pflegegeld als auch steuerpflichtige Platzhaltekosten und Bereitschaftsgelder gezahlt, sind die Erstattungen zur Unfallversicherung und Altersvorsorge aus Vereinfachungsgründen nicht zu besteuern.

5

Bereitschaftspflegepersonen

1.

Platzhaltekosten

2.

Bereitschaftsgelder steuerpflichtige Einnahmen

IV. 9

3.

Erstattung der Unfallversicherung

4.

Erstattung der Altersversorgung

soweit nicht steuerfreies Pflegegeld im Monat

Zeitliche Anwendung

Diese Grundsätze sind ab dem VZ 2008 anzuwenden! Zeitliche Anwendung

Grundsätze

150

VZ 2008

5

C. Nachträglicher Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe

C.

Nachträglicher Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe

C.

(BFH vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl. II 2007, 642; § 24 EStG)

I.

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S ist selbständiger Handelsvertreter. Zu Beginn des VZ 02 gibt S seine gewerbliche Tätigkeit auf. Seitdem erzielt S Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Während der Selbstständigkeit hatte S ein betriebliches Darlehen aufgenommen, um ein weiteres Vertretungsgebiet zu erwerben und an den Vorgänger eine Abstandszahlung zu leisten. Das Darlehen valutiert bei Aufgabe der selbständigen Tätigkeit noch mit 80.000 €. S will die Schuldzinsen für das Darlehen auch ab 02 als nachträgliche Betriebsausgaben abziehen. Weiterhin nutzte S für seine betriebliche bzw. berufliche Tätigkeit 2 Büroräume in seinem im Übrigen zu privaten Wohnzwecken dienenden Einfamilienhaus. Die Büroräume machen 18 % der Gesamtfläche des Hauses aus. S entnimmt die beiden Räume in 02 mit dem Teilwert von 100.000 € in sein Privatvermögen. Ebenso überführt S den betrieblichen Pkw mit dem gemeinen Wert von 10.000 € in sein Privatvermögen.

151

10

5

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

II. 11

5

12

Besteuerungsproblem

Sind die Schuldzinsen als nachträgliche betriebliche Schuldzinsen abzugsfähig?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Betriebsschulden nach Betriebsveräußerung

Werden nach einer Betriebsveräußerung Betriebsschulden zurückbehalten, bleiben es betriebliche Schulden, wenn sie nicht aus dem Veräußerungserlös getilgt werden können. Die auf die zurückbehaltenen Betriebsschulden entfallenden Schuldzinsen sind grundsätzlich als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig.12 Betriebsschulden nach Betriebsveräußerung nicht

tilgbar mit Veräußerungserlös

betriebliche Schulden

Zinsen

grundsätzlich

nachträgliche Betriebsausgaben

2. 13

Betriebsschulden nach Betriebsaufgabe

Bei einer Betriebsaufgabe bleiben die zurückbehaltenen Betriebsschulden Betriebschulden, wenn sie nicht getilgt werden können ■ aus dem Veräußerungserlös für die verkauften Wirtschaftsgüter und ■ aus der Verwertung der Wirtschaftsgüter, die der Unternehmer in sein Privatvermögen entnimmt.

12 § 24 Nr. 2 EStG.

152

5

C. Nachträglicher Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe

Betriebsschulden nach Betriebsausgaben

Schulden keine

Betriebsschulden

ja

Tilgung möglich

Veräußerungserlös

3.

nein

Betriebsschulden

Verwertung nach Entnahme

5

Umqualifizierung der Schulden

Setzt der Unternehmer das zurückbehaltene aktive Betriebsvermögen nicht zur Schuldentilgung ein, werden die zurückbehaltenen Betriebsschulden zu Privatschulden. Die anfallenden Schuldzinsen sind dann nicht mehr als nachträgliche Betriebsausgaben abzugsfähig.

14

! Hinweis: Eine Ausnahme von diesem „Grundsatz des Vorrangs der Schuldenberichtigung“ ist nur dann möglich, wenn ein objektives Verwertungshindernis besteht. Ein solches muss jedoch mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen.

Umqualifizierung der Schulden

aktives BV

Schuldentilgung

ja

nein

Betriebsschulden

Privatschulden

Ausnahme

objektives

Verwertungshindernis

IV.

Zinsen

Zinsen

nachträgliche

keine

Betriebsausgaben

Betriebsausgaben

Verwertung

Der Verwertung der beiden Büroräume stehen keine mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängenden Verwertungshindernisse entgegen.

153

15

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit ! Hinweis: Es bestand jedoch die Möglichkeit, das privat genutzte Wohnhaus zu veräußern und den auf die beiden Büroräume sowie die Garage entfallenden Kaufpreis zur Tilgung seiner früheren Betriebsschulden einzusetzen.13 Die Schuldzinsen für das Restdarlehen sind daher keine nachträglichen Betriebsausgaben. Verwertung keine

Büroräume

5

objektiven Verwertungshindernisse

keine

nachträglichen Betriebsausgaben

V. 16

Umwidmung der Darlehen

Durch die Nutzungsänderung bei den bisher betrieblich genutzten Räumen kommt es zu einer Umwidmung des Restdarlehens. Das Darlehen steht nach Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der neuen Einkunftsart „nichtselbständige Arbeit“. Hierbei ist es unschädlich, dass das Darlehen ursprünglich nicht zur Finanzierung des Grundstückserwerbs aufgenommen wurde. Dienen die entnommenen Wirtschaftsgüter (Büroräume) auch künftig der Einkunftserzielung, kann das Darlehen unabhängig vom ursprünglichen Finanzierungszweck bis zur Obergrenze des gemeinen Werts den ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgütern zugeordnet werden. Die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen als Werbungskosten ermittelt sich wie folgt: Büroräume 100.000/110.000 x 80.000 = 72.727 Pkw 10.000/110.000 x 80.000 = 7.273

13 BFH vom 28.3.2007, X R 15/04, BStBl. II 2007, 642.

154

5

C. Nachträglicher Schuldzinsenabzug nach Betriebsaufgabe

Umwidmung der Darlehen

Änderung Raumnutzung

Umwidmung Restdarlehen

wirtschaftlicher Zusammenhang

nichtselbständige Arbeit

5

ursprünglich keine

Grundstücksfinanzierung

unschädlich

entnommene Wirtschaftsgüter

Einkunftserzielung

auch künftig

Zuordnung

VI. ■

■

Ergebnis in der Ausgangssituation

Auf die Büroräume entfällt eine anteilige Darlehensschuld von 72.727 €. Die anteiligen Darlehenszinsen gehören zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Abzug als Werbungskosten scheitert jedoch am Abzugsverbot für das häusliche Arbeitszimmer.14 ■ Bis VZ 2006 sind 1.250 € als Werbungskosten abzugsfähig. ■ Ab VZ 2007 ist ein unbegrenzter Abzug nur möglich, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen und betrieblichen Tätigkeit darstellt. Dies dürfte bei einem Handelsvertreter aber regelmäßig nicht der Fall sein. Auf den Pkw entfällt eine anteilige Darlehensschuld von 7.273 €. Die anteiligen Schuldzinsen für den Pkw sind Teil der jährlichen Gesamtkosten, die entsprechend dem Anteil der beruflichen Fahrten an der Jahresfahrleistung als Werbungskosten abziehbar sind. Ein Abzug der Kilometerpauschale ist ebenfalls möglich!

14 § 4 Abs. 5 Nr. 6b i. V. m. § 9 Abs. 5 EStG.

155

17

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

Ergebnis

Büroräume

PKW

anteilige Darlehensschuld

anteilige Darlehensschuld

72.727 €

7.273 €

anteilige Darlehenszinsen

anteilige Darlehenszinsen

Werbungskosten

Werbungskosten

5

alternativ

D.

D.

aber Abzugsverbot

aber nur anteilig

häusliches Arbeitszimmer

Jahresfahrleistung

bis VZ 2006

ab VZ 2007

max. 1.250 €

Mittelpunkt

Kilometerpauschale

Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung (BMF-Schreiben vom 29.4.2008, IV B 2 - S 2297 -b/07/0001, BStBl. I 2008, 566; § 37b EStG)

I. 18

Überblick

Das erste Anwendungsschreiben beinhaltet: ■ Anwendungsbereich ■ Wahlrecht zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung ■ Bemessungsgrundlage ■ Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften ■ steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden ■ steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendungsempfänger 156

5

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung ■ ■

Verfahren zur Pauschalierung der Einkommensteuer und zeitliche Anwendung Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung (BMF-Schreiben vom 29.4.2008, IV B 2 - S 2297 -b/07/0001, BStBl. I 2008, 566; § 37b EStG)

1.

Anwendungsbereich

2.

Wahlrecht zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung

3.

Bemessungsgrundlage

4.

Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften

5.

steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden

6.

steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendungsempfänger

7.

Verfahren zur Pauschalierung der Einkommensteuer

8.

zeitliche Anwendung

5

© zeitstaerken.de

II.

Anwendungsbereich

Zuwendender15 kann jede natürliche und juristische Person sein.16 Macht der Zuwendende von der Wahlmöglichkeit der Sachzuwendungspauschalierung Gebrauch, so ist er Steuerpflichtiger17.18 Ausländische Zuwendende und nicht steuerpflichtige juristische Personen des öffentlichen Rechts werden spätestens mit der Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung19 zu Steuerpflichtigen.20 Zuwendungsempfänger können Dritte unabhängig von ihrer Rechtsform (z. B. AG´s, GmbH´s, Aufsichtsräte, Geschäftspartner, deren Familienangehörige und Arbeitnehmer) und eigene Arbeitnehmer sein.21

15 16 17 18 19 20 21

§ 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, IV B 2 - S 2297 -b/07/0001, BStBl. I 2008, 566; Tz. 1 Satz 1. § 33 AO. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 1 Satz 1. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 1 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 2.

157

19

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

Anwendungsbereich

5

1.

2.

Zuwendender

Zuwendungsempfänger

jede

rechtsformunabhängig

natürliche oder juristische Person

Dritte (z. B. Geschäftspartner , deren Arbeitnehmer )

+ Anwendung

Sachzuwendungspauschalierung

eigene Arbeitnehmer

Entstehung

Steuerpflicht (z. B. ausländische Zuwendende)

© zeitstaerken.de

! Hinweis: Zuwendungen an Arbeitnehmer sind Sachbezüge22, für die keine gesetzliche Bewertungsmöglichkeit23 sowie keine Pauschalierungsmöglichkeit24 für Sachbezüge bestehen.25 In den Fällen der Antragspauschalierung26 kann der Arbeitgeber die Sachzuwendungspauschalierung27 wählen.

20

III.

Wahlrecht zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung

1.

Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung

Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung der Einkommensteuer ist einheitlich28 für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen auszuüben.29 22 23 24 25 26 27 28 29

158

§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 8, Abs. 3 und § 19a EStG. § 40 Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 3. § 40 Abs. 1 EStG. § 37b EStG. § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 4 Satz 1.

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung

5

! Hinweis: Ausnahme hiervon bilden die Zuwendungen, die die Höchstbeträge30 übersteigen. Dabei ist es zulässig, für Zuwendungen an Dritte31 und an eigene Arbeitnehmer32 die Sachzuwendungspauschalierung jeweils gesondert anzuwenden.33 Die Entscheidung zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung kann nicht zurück genommen werden.34 Einheitlichkeit der Wahlrechtsausübung

alle

5

Zuwendungen im Wirtschaftsjahr

einheitliche Wahlrechtausübung

jeweils gesondert Ausnahme

Dritte

eigene Arbeitnehmer

keine

über Höchstbetrag / Höchstgrenze

Rücknahmemöglichkeit der Entscheidung © zeitstaerken.de

Zuwendungen an Mitarbeiter verbundener Unternehmen fallen unter die Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung.35 Die Bewertung36 dieser Zuwendungen erfolgt mit dem um 4 % beminderten Endpreis (= Rabattgewährung an Konzernmitarbeiter).37 Die Zuwendungen an Konzernmitarbeiter können individuell besteuert werden, auch wenn für die übrigen Zuwendungen die Sachzuwendungspauschalierung angewendet wird.38 Für die übrigen Zuwendungen ist das Wahlrecht aber einheitlich auszuüben.39

30 31 32 33 34 35 36 37 38 39

§ 37b Abs. 1 Satz 3 EStG. § 37b Abs. 1 EStG. § 37b Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 4 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 4 Satz 3. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 5 Satz 1. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 5 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 5 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 5 Satz 3.

159

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit ! Hinweis: Wendet ein ausländischer Zuwendender das Wahlrecht40 an, sind die Zuwendungen, die unbeschränkt oder beschränkt Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflichtigen im Inland gewährt werden, einheitlich zu pauschalieren.41

5

21

2.

Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung

a)

Zuwendung an Dritte

Die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung42 für Zuwendungen an Dritte kann auch im laufenden Wirtschaftsjahr, spätestens zum Ende des letzten Lohnzahlungszeitraumes getroffen werden.43 ! Hinweis: Eine Berichtigung der vorangegangenen einzelnen Lohnsteuer-Anmeldungen zur zeitgerechten Erfassung ist nicht erforderlich.44

b) 22

Zuwendung an eigene Arbeitnehmer

Für die Anwendung der Pauschalierung der Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer45 ist die Entscheidung zur Anwendung der Pauschalierung spätestens bis zum Termin für die Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (28. Februar des Folgejahres) zu treffen.46 Dies gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer während des laufenden Kalenderjahres ausscheidet.47 Ist eine Korrektur des Lohnsteuerabzugs zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts nicht mehr möglich, so hat der Arbeitgeber dem ausscheidenden Arbeitnehmer eine Bescheinigung über die Pauschalierung48 auszustellen.49 Die Korrektur eines bereits individuell besteuerten Arbeitslohns kann der Arbeitnehmer nur noch im Veranlagungsverfahren begehren.50

40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50

160

§ 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 6. § 37b Abs. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 7 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 7 Satz 5. § 37b Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 8 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 8 Satz 2. § 37b Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 8 Satz 3. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O.; Tz. 8 Satz 4.

5

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung

Zeitpunkt der Wahlrechtsausübung

1.

2.

Zuwendungen an Dritte

Zuwendungen an eigene Arbeitnehmer

Ausübung

spätestens

laufendes Wirtschaftsjahr

Übermittlungstermin elektronische Lohnsteuerbescheinigung (= 28.2. Folgejahr)

spätestens

auch

Ende des letzten Lohnzahungszeitraums

im Kalenderjahr ausgeschiedene Arbeitnehmer

5

Korrektur

Lohnsteuerabzugs nicht mehr möglich Veranlagung

individuelle Besteuerung

keine

Berichtigung vorangegangene Lohnsteuer-Anmeldungen

Pauschalierungsbescheinigung © zeitstaerken.de

IV.

Bemessungsgrundlage

1.

Begriffsbestimmung

Besteuerungsgegenstand sind Zuwendungen:51 ■ zusätzlich zur vereinbarten Leistung ■ zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn ■ die nicht in Geld bestehen und ■ die nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst sind

23

! Hinweis: Verdeckte Gewinnausschüttungen52 sind von der Sachzuwendungspauschalierung53 ausgenommen.54 51 52 53 54

BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 1. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, R 36 KStR. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 2.

161

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit Bei Zuwendungen an Dritte handelt es sich regelmäßig um Geschenke55 oder Incentives (z. B. Reise oder Sachpreise).56 Geschenke in diesem Sinne sind auch Nutzungsüberlassungen.57

5

Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers ändern nicht den Charakter als Zuwendung; sie mindern lediglich die Bemessungsgrundlage.58 ! Hinweis: Zuzahlungen Dritter (z. B. Beteiligung eines anderen Unternehmers an der Durchführung einer Incentive-Reise) mindern die Bemessungsgrundlage der Zuwendung nicht.59 ! Hinweis: Aus Vereinfachungsgründen fallen Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten insgesamt 10 € nicht übersteigen (= Streuwerbeartikel), nicht in den Anwendungsbereich der Sachzuwendungspauschalierung60.61 Die Teilnahme an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung ist nicht in den Anwendungsbereich der Pauschalierung einzubeziehen.62/63 Gibt ein Steuerpflichtiger eine Zuwendung unmittelbar weiter, die dieser selbst unter Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung erhalten hat, entfällt eine erneute pauschale Besteuerung64, wenn der Steuerpflichtige hierfür keinen Betriebsausgabenabzug vornimmt.65 In die Bemessungsgrundlage sind alle Zuwendungen einzubeziehen.66 Es kommt nicht darauf an, dass sie beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zufließen.67

55 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65 66 67

162

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 3. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 4. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 5. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 9 Satz 6. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 10 Satz 1. R 4.7 Abs. 3 EStR, R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR 2008. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 10 Satz 2. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 12. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 13 1. HS. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 13 2. HS.

5

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung

Bemessungsgrundlage alle

Zuzahlung

Zuzahlung

Zuwendungsempfänger

Dritter

Zuwendungen

AK / HK < 10 € (= Streuwerbeartikel)

geschäftliche

direkte

Bewirtung

Weitergabe durch Empfänger wenn kein

Betriebsausgabenabzug Minderung

keine Minderung

kein

kein

keine

Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage

Anwendungsbereich

Anwendungsbereich

erneute pauschale Besteuerung

5

© zeitstaerken.de

! Hinweis: Die Sachzuwendungspauschalierung kann immer nur vom Zuwendenden selbst vorgenommen werden.68 Zuwendungen, die ein Arbeitnehmer von Dritten erhält, kann der Arbeitgeber nicht pauschal versteuern.69

2.

Wirkung auf bestehende Regelungen

a)

Nichterfassung

Steuerfreie und im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährte Sachbezüge fallen nicht unter die Anwendung der Sachbezugspauschalierung.70

b)

Sachbezugsfreigrenze

Wird die Freigrenze71 in Höhe von 44 € nicht überschritten, liegt kein steuerpflichtiger Sachbezug vor.72 Bei der Prüfung der Freigrenze bleiben die Sachbezüge73 (Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstigen Sachbezüge), die pauschal versteuert74 werden, außer Ansatz.75

68 69 70 71 72 73 74 75

24

BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 11 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 11 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 16 § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 17 Satz 1. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. §§ 37b und 40 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 17 Satz 2.

163

25

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

c) 26

Wird der Betrag in Höhe von 40 € für Mahlzeiten aus besonderem Anlass76 nicht überschritten, sind die Mahlzeiten mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der Sachbezugsverordnung anzusetzen. Bei Überschreitung des Betrages von 40 € ist die Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung77 möglich.78

d) 5

27

Aufmerksamkeiten

Wird die Freigrenze für Aufmerksamkeiten79 in Höhe von 40 € nicht überschritten, liegt kein Arbeitslohn vor und eine Sachzuwendungspauschalierung nicht anzuwenden.80 Bei Überschreitung ist die Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung81 möglich.82

3. 28

Mahlzeiten aus besonderem Anlass

Zeitpunkt der Zuwendung

Im Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist die Zuwendung zu erfassen:83 ■ Geschenke: Zeitpunkt der Hingabe ■ Nutzungen: Zeitpunkt der Inanspruchnahme ! Hinweis: Die Sachzuwendungspauschalierung kann jedoch bereits in dem Wirtschaftsjahr vorgenommen werden, in dem der Aufwand zu berücksichtigen ist.84

4. 29

Der Höchstbetrag bzw. die Höchstgrenze85 von 10.000 € sind auf die Bruttoaufwendungen anzuwenden.86

a) 30

Höchstbetrag / -grenze

Höchstbetrag

87

Je Empfänger und Wirtschaftsjahr dürfen die Aufwendungen maximal 10.000 € betragen.

76 77 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87

164

R 31 Abs. 8 Nr. 2 LStR. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 18. R 19.6 LStR 2008. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 19 Satz 1. § 37b EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 11 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 20 Sätze 1 und 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 20 Satz 3. § 37b Abs. 1 Satz 3 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 21 Satz 1. § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG.

5

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung > Beispiel: Höchstbetrag Es werden drei Zuwendungen im Wert von jeweils 4.000 € im Wirtschaftsjahr an denselben Empfänger getätigt. $ Lösung: Für die ersten beiden und die Hälfte der dritten Zuwendung ist die Sachzuwendungspauschalierung anwendbar, da diese zusammen den Höchstbetrages von 10.000 € nicht übersteigen. Mit der anderen Hälfte der dritten Zuwendung wird der Freibetrag überschritten. Diese Zuwendung ist vom Empfänger zu besteuern.

b)

Höchstgrenze

88

Wird für eine Zuwendung die Höchstgrenze in Höhe von 10.000 € überschritten, ist die Pauschalierung für an der Zuwendungen an denselben Empfänger möglich. > Beispiel: Höchstgrenze Es werden drei Zuwendungen in Höhe von 4.000 €, 2.000 € und 15.000 € an einen Dritten getätigt. $ Lösung: Die Sachzuwendungspauschalierung für die Zuwendung in Höhe von 15.000 € ist nicht anwendbar, da die Höchstgrenze für die einzelne Zuwendung in Höhe von 10.000 € überschritten wurde. Die beiden Zuwendungen von 4.000 € und 2.000 € können in die Sachzuwendungspauschalierung einbezogen werden. ! Hinweis: Beide Beträge sind Personen- und Wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen! Bei Zuzahlungen durch den Zuwendungsempfänger mindert sich der Wert der Zuwendung, auf den der Höchstbetrag anzuwenden ist.89 Höchstbetrag / Höchstgrenze

Aufwendung > 10.000 € (= Bruttoaufwand)

1.

2.

Höchstbetrag

Höchstgrenze

je Empfänger und Wirtschaftjahr

je einzelne Zuwendung

Zuzahlung des Empfängers mindert Wert der Zuwendung © zeitstaerken.de

88 § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG. 89 BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 21 Satz 4.

165

31

5

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

V. 32

Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften

Zum Zeitpunkt der Ausübung des Wahlrechts90 bereits durchgeführte Antragspauschalierungen91 müssen nicht rückgängig gemacht werden.92 Eine Änderung ist aber in den Grenzen der allgemeinen Regelungen zulässig.93 Die Sachzuwendungspauschalierung94 kann danach angewandt werden.95 Die Rückabwicklung eines pauschalierten Zuwendungsfalls96 muss für alle Arbeitnehmer einheitlich vorgenommen werden, die diese Zuwendung erhalten haben.97 Nach der Entscheidung zur Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung ist eine Pauschalierung98 für alle Zuwendungen, auf die die Sachzuwendungspauschalierung anwendbar ist, nicht mehr möglich.99

5

Verhältnis zu anderen Pauschalierungsvorschriften Anwendung

Durchführung

Sachzuwendungspauschalierung

Rückabwicklung

durchgeführte

einheitlich für alle

Antragspauschalierungen

allgemeine Regelungen

(§ 40 Abs. 1 Satz 1 EStG)

keine

keine andere

Rückabwicklungsverpflichtung

Pauschalierungsmöglichkeit © zeitstaerken.de

VI. 33

Steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden

Bei der Prüfung der Freigrenze100 für Geschenke ist aus Vereinfachungsgründen allein auf den Betrag der Zuwendung abzustellen.101 Die übernommene Steuer ist nicht mit einzubeziehen.102

90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102

166

§ 37b Abs. 2 EStG. § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 22 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 22 Satz 2 1. HS. § 37b Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 22 Satz 2 2. HS. § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 22 Satz 3. § 40 Abs. 1 Nr. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 22 Satz 4. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr.1 Satz 2 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 25 Satz 1. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 25 Satz 2.

5

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung

Steuerrechtliche Behandlung beim Zuwendenden

Prüfung Freigrenze Geschenke

nur

nicht

Zuwendungsbetrag

übernommene Pauschalsteuer

5 © zeitstaerken.de

VII.

Verfahren zur Pauschalierung der Einkommensteuer

1.

Unterrichtung des Empfängers der Zuwendung

Arbeitnehmer sind verpflichtet, ihrem Arbeitgeber die ihnen von Dritten gewährten Bezüge am Ende des Lohnzahlungszeitraumes anzuzeigen.103 Erhält der Arbeitnehmer erst im Nachhinein eine Mitteilung vom Zuwendenden über die Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung, kann bei bereits durchgeführter individueller Besteuerung eine Korrektur des Lohnsteuerabzugs vorgenommen werden, wenn die Änderung des Lohnsteuerabzugs beim Arbeitnehmer noch zulässig ist.104

2.

Aufzeichnungspflichten

Aus Vereinfachungsgründen kann bei Zuwendung bis zu einem Wert von 40 € je Zuwendung davon ausgegangen werden, dass der Höchstbetrag105 (= 10.000 € je Empfänger und Wirtschaftsjahr) auch beim Zusammenfallen mit weiteren Zuwendungen im Wirtschaftsjahr nicht überschritten wird.106 Eine Aufzeichnung der Empfänger kann insoweit unterbleiben.107 Die Sachzuwendungspauschalierung kann auch angewendet werden, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden ganz oder teilweise unter das Abzugsverbot108 fallen.109 Fallen mehrere Zuwendungen zusammen, die zum Abzugsverbot110 der Aufwendungen führen, ist die Summe dieser Aufwendungen den Höchstbeträgen gegenüberzustellen.111

103 104 105 106 107 108 109 110 111

34

§ 38 Abs. 4 Satz 3 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 31 Satz 2. § 37b Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 33 Satz 2. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 33 Satz 3. § 160 AO. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 34 Satz 1. § 160 AO. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 34 Satz 2.

167

35

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit ! Hinweis: Zuwendungen an Arbeitnehmer, auf die die Sachzuwendungspauschalierung angewendet wurde, müssen nicht zum Lohnkonto genommen werden.112/113

3. 36

5

Die für die Verwaltung der Lohnsteuer zuständigen Finanzämter ergeben sich für ausländische Zuwendende unter analoger Anwendung wie bei ausländischen Bauunternehmern114.115

4. 37

Anrufungsauskunft

Für Sachverhalte zur Sachzuwendungspauschalierung kann eine Anrufungsauskunft116 eingeholt werden.117

5. 38

Örtliche Zuständigkeit

Kirchensteuer

Für die Ermittlung der Kirchensteuer bei Anwendung der Sachzuwendungspauschalierung ist nach den gleichlautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 28. Dezember 2006118 zu verfahren. 119 Der Steuerpflichtige kann zwischen einem vereinfachten Verfahren und einem Nachweisverfahren wählen. Diese Wahl kann für jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraum unterschiedlich getroffen werden. ■ Vereinfachungsregel: Für sämtliche Empfänger von Zuwendungen muss Kirchensteuer entrichtet werden. Dabei ist ein ermäßigter Steuersatz anzuwenden. ■ Nachweisverfahren: Es wird ein Nachweis über fehlende oder bestehende Religionszugehörigkeit für jeden einzelnen Zuwendungsempfänger geführt. Der Nachweis erfolgt mit beigefügtem Muster.

112 113 114 115 116 117 118 119

168

§ 4 Abs. 2 Nr. 8 LStDV i. V. m. § 41 Abs. 1 EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 32 Satz 3. H 41.3 LStH. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 35. § 42e EStG. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 37. BStBl. I 2007, 76 und 79. BMF-Schreiben vom 29.4.2008, a. a. O., Tz. 36.

D. Erstes Anwendungsschreiben zur Sachzuwendungspauschalierung

5

Muster Erklärung gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt zur Religionszugehörigkeit für die Erhebung der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b Abs. 4 EStG Finanzamt

……………………………………………

Steuerpflichtiger: Name der Firma

…………………………………………….

Anschrift:

……………………………………………

5

Empfänger der Zuwendung: Name, Vorname …………………………………………… Anschrift:

……………………………………………

Ich, der vorbezeichnete Empfänger einer Zuwendung, erkläre, dass ich

‰ keiner Religionsgemeinschaft angehöre, die Kirchensteuer erhebt. ‰ der ………………………………………………… ………angehöre. (z.B. der Evangelischen oder Katholischen Kirche, Jüdischen Gemeinde etc.)

Ich versichere, die Angaben in dieser Erklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen gemacht zu haben. Mir ist bekannt, dass die Erklärung als Grundlage für das Besteuerungsverfahren dient.

............................................. Ort, Datum

......................................................................... Unterschrift des Zuwendungsempfängers

169

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

VZ 2008 E.

E.

Geringwertige Wirtschaftsgüter (Korn in „Abschreibungen und Investitionsabzugsbetrag nach der Unternehmenssteuerreform 2008 – Änderungen und Dispositionen“, KÖSDI 2007, 15758 ff.; Dr. Wagner/Dr. Staats in „Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter im Handels-, Steuer- und Investitionszulagenrecht nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008“, DB 2007, 2395 ff.; § 6 Abs. 2 EStG)

5 39

Geringwertige Wirtschaftsgüter (= nachfolgend GWG) sind bisher bis zu einem Nettobetrag von 410 € im Wirtschaftsjahr abschreibungsfähig.120 Alternativ können sie auf ihre betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden.121 Künftig werden GWGs lediglich bis zu einem Nettobetrag von 150 € sofort abzuschreiben sein.122 ! Hinweis: Eine Abschreibung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist nicht mehr vorgesehen. ! Hinweis: Die Sofort-GWG-Abschreibung ist eine Pflicht! ! Hinweis: Diese Betragsgrenze ist nicht mit der Kleinbetragsregelung123 zu verwechseln, da dort der Bruttobetrag als Grenzwert bezeichnet wird. „[…] deren Gesamtbetrag 150 Euro nicht übersteigt […]“ Bei der Sofort-GWG-AfA verbleibt es beim Netto-Anschaffungs- oder Herstellungswert. „wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1), oder der nach Absatz 1 Nr. 5 bis 6 an deren Stelle tretende Wert für das einzelne Wirtschaftsgut 150 Euro nicht übersteigen.“

120 121 122 123

170

§ 6 Abs. 2 EStG. § 7 Abs. 2 EStG; § 7 Abs. 3 EStG a. F. bis VZ 2007. § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG. § 33 UStDV.

E.

5

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Änderung der begünstigten Gruppe der Wirtschaftsgüter

bisherige Rechtslage

neue Rechtslage

kein

Verzeichnis 1.

” 410 €

” 150 €

abnutzbar

abnutzbar

beweglich

beweglich

einer selbständigen Nutzung fähig

einer selbständigen Nutzung fähig

2.

3.

4.

5

GWGs, welche die Grenze von 150 € übersteigen, aber keine höheren Anschaffungs- / Herstellungskosten als 1.000 € (netto) haben, müssen in einen Sammelposten124 eingestellt werden. Eine Abschreibung nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist ebenfalls nicht mehr vorgesehen. ! Hinweis: Eine gesonderte Führung eines Verzeichnisses ist nicht mehr erforderlich. ! Hinweis: Bei den Überschusseinkünften (Werbungskostenabzug) bleibt die Wertgrenze in Höhe von 410 € bestehen.125 Abgrenzung GWG: Gewinn- zu Überschusseinkünfte (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG)

1.

2.

Gewinneinkünfte

Überschusseinkünfte

150 € Wertgrenze

410 € Wertgrenze

124 § 6 Abs. 2a Satz 2 EStG. 125 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG.

171

40

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

I. 41

Die Sofortabschreibung bzw. die Einstellung in den Sammelposten setzt voraus, dass die betreffenden Wirtschaftsgüter selbständig nutzbar sind.

1. 42

5

126

Selbständige Nutzbarkeit

Keine selbständige Nutzbarkeit

Ein Wirtschaftsgut ist einer selbständiger Nutzung nicht fähig, wenn ■ es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens genutzt werden kann und ■ die in den Nutzungszusammenhang eingefügten Wirtschaftsgüter technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das Wirtschaftsgut aus dem betrieblichen Zusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt werden kann. Keine selbständige Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG)

1.

+

2.

betriebliche Zweckbestimmung

eingefügte Wirtschaftsgüter

Nutzung nur mit anderen Wirtschaftsgütern des AV

Abstimmung

technische auch bei

Wechsel des Betriebszusammenhangs nicht

selbständig Nutzbar

2. 43

Unbedeutsamkeit der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit

Die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit spielt keine entscheidende Rolle. Wirtschaftsgüter, die zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern genutzt werden und technisch aufeinander abgestimmt sind, können trotzdem selbständig nutzbar sein. Das gilt beispielsweise für die Ausstattung einer Gaststätte. Trotz einheitlicher Optik bleibt jedes Möbelstück selbständig nutzbar. Bei einer Vielzahl gleichartiger Gegenstände kann jeder Gegenstand ein selbständig nutzbares Wirtschaftsgut sein. Das gilt z. B. für Besteck in Gaststätten, Hotels und Kantinen, für Bücher einer Leihbücherei und für die Grundausstattung einer Werkstatt mit Werkzeugen. Jedes einzelne Werkzeug ist für sich nutzbar. 126 Ferdinand Ballof in „Geringwertige Wirtschaftsgüter und Bildung eines Sammelpostens“ in EStB 12/2007, 455, Verlag Dr. Otto Schmidt KG.

172

E.

5

Geringwertige Wirtschaftsgüter

Unbedeutsamkeit der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG)

technische Abstimmung

nicht

entscheidend trotzdem

Gleichartigkeit

3.

selbständige Nutzbarkeit

5

Einheitliches Wirtschaftsgut trotz selbständiger Abschreibbarkeit

Wirtschaftsgüter, die selbständig bewertet und abgeschrieben werden können, sind dann keine geringwertigen Wirtschaftsgüter bzw. nicht in den Sammelposten einzustellen, wenn diese nicht auch selbständig genutzt werden können. Bei der Beurteilung ist darauf abzustellen, ob das Wirtschaftsgut ■ zusammen mit anderen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens einen gemeinsamen Zweck erfüllt, ■ fest mit anderen Wirtschaftsgütern verbunden ist, ■ zu einer einheitlichen Nutzung über einen längeren Zeitraum mit anderen Wirtschaftsgütern fest verbunden ist und ■ nach dem äußeren Erscheinungsbild als Einheit erscheint. Es ist von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen, wenn ein einzelner Gegenstand für sich genommen unvollständig und ohne Verbindung mit anderen Gegenständen in seiner Verwendbarkeit beeinträchtigt ist.

173

44

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

5

> Beispiel: für eine selbständige Nutzbarkeit Kombinationsgeräte sind bereits dann selbständig nutzbar, wenn sie zumindest in einer Funktion selbständig nutzbar sind.127 Kann z. B. ein Gerät gleichzeitig als Drucker, Fax, Scanner und Kopierer genutzt werden, ist es selbständig nutzbar, weil es zumindest als Kopierer unabhängig von anderen Geräten genutzt werden kann. Einrichtungsgegenstände, die nicht fest miteinander verbunden sind (z. B. die einzelnen Teile einer Schreibtischkombination), sind als selbständig nutzbare Wirtschaftsgüter zu betrachten.128 Jedes Teil wird, wenn es den Grenzwert von 150 € nicht überschreitet, zu 100 % als GWG abgeschrieben. Bei Beträgen zwischen 150 € und 1.000 € erfolgt zwingend die Einstellung in den Sammelposten. > Beispiel: für keine selbständige Nutzbarkeit Ein Gerüst besteht aus vielen Einzelteilen. Jede einzelne Diele und Stange ist zwar ein eigenes Wirtschaftsgut. Für das Unternehmen ist jedoch nur die Zusammensetzung als Gerüst interessant. Die einzelnen Dielen und Stangen sind insoweit nicht selbständig nutzbar. Die Matten einer Judoschule, die zu Kampffeldern zusammengelegt werden, bilden eine Einheit. Wegen der einheitlichen Verwendung ist die einzelne Matte nicht selbständig nutzbar.129 Teile einer Computeranlage (wie z. B. Bildschirm, Scanner und Drucker) sind zwar eigenständige Wirtschaftsgüter. Sie sind jedoch nicht selbständig nutzbar.

127 BFH vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl. II 2004, 958; EStB 2004, 227. 128 BFH vom 9.8.2001, III R 30/00, BStBl. II 2001, 842; EStB 2002, 17. 129 BFH vom 21.12.1990, III B 501/90, BFH/NV 1991, 484.

174

F.

5

Sammelposten

Zubehör, mit dem andere Wirtschaftsgüter ausgestattet und ergänzt werden, ist in der Regel nicht selbständig nutzbar. Hierzu gehören beispielsweise das Autoradio oder die Tastatur eines PC. Das Zubehör ist zwar nicht selbständig nutzbar, es wird aber auch nicht immer Teil des Wirtschaftsguts, für das es bestimmt ist. Zubehör wird daher nicht immer zusammen mit dem Wirtschaftsgut abgeschrieben.

F.

Sammelposten

F.

Wirtschaftsgüter, welche Anschaffungs- oder Herstellungskosten von mehr als 150 € bis einschließlich 1.000 € (ohne enthaltenen Vorsteuerbetrag) verursachen, sind zusammengefasst in einen Sammelposten des Wirtschaftsjahres der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in der Steuerbilanz auszuweisen.130 Bei Einstellung in den Sammelposten werden die Anschaffungs- und Herstellungskosten auf fünf Jahre abgeschrieben. Nachteilig ist, dass die Wirtschaftsgüter vor dem Ende der Abschreibungsfrist nicht aus diesem Sammelposten entnommen werden können.131 Das heißt, dass die Wirtschaftsgüter zwar tatsächlich entnommen, untergehen oder veräußert werden können, der Saldo des Sammelpostens jedoch dann nicht um die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten sinkt (= keine Erfassung des Anlagenabgangs) und somit auch kein erhöhter Aufwand aus diesen Vorgängen resultiert. ! Hinweis: Der nicht zu erfassende Anlageabgang führt zu einer (weiteren) Abweichung der Handels- zur Steuerbilanz. In der Handelsbilanz sind die Anlagenabgänge (= Entnahme; Untergang; Veräußerung) zwingend anzuzeigen. ! Hinweis: Das Steuerbilanzergebnis erfasst damit den vollen Veräußerungserlös oder Entnahme(Teil-)wert132 ohne einen Anlagenabgang gegenzurechnen.

130 § 6 Abs. 2a EStG. 131 § 6 Abs. 2a Satz 3 EStG. 132 Bei einer qualifizierten Übertragung oder Überführung einzelner Wirtschaftsgüter ist zwingend der Buchwert anzusetzen gem. § 6 Abs. 5 EStG.

175

45

5

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

Sammelposten (§ 6 Abs. 2a EStG)

Wirtschaftsgut/-güter

Zuordnung zum Anlagevermögen

5

+

beweglich

+

abnutzbar

+

selbständig nutzbar

Zuordnung dem Grunde nach

Anschaffungs- und Herstellungskosten netto > 150 € +

1.

2.

46

Zuordnung der Höhe nach

netto max. 1.000 €

Abschreibung über 5 Jahre (20 %)

kein

Anlageabgang

Folglich wird es zukünftig vier Gruppen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens geben, die je nach Höhe der (netto) Anschaffungs- und Herstellungskosten unterschiedlich zu behandeln sind. ■ Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten / Herstellungskosten (netto) 60 € nicht übersteigen, sind sofort und in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. 133 ■ Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten / Herstellungskosten (netto) den Betrag von 60 € übersteigen, aber die Grenze von 150 € nicht übersteigen, sind als geringwertige Wirtschaftsgüter in voller Höhe im Jahr der Anschaffung / Herstellung abzuschreiben. ■ Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten / Herstellungskosten (netto) den Betrag von 150 €, aber nicht den Betrag von 1.000 € übersteigen, sind in einen Sammelposten aufzunehmen, und über den Zeitraum von 5 Jahren abzuschreiben, wobei Gründe für das Ausscheiden aus dem Betrieb nicht berücksichtigt werden. ■ Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungskosten / Herstellungskosten (netto) den Betrag von 1.000 € übersteigen, sind über deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben. 133 Ob diese Bagatellgrenze in den EStR bestehen bleibt, ist noch unklar; bejahende Weiteranwendung: Korn in „Abschreibungen und Investitionsabzugsbetrag nach der Unternehmenssteuerreform 2008 – Änderungen und Dispositionen“, KÖSDI 2007, 15758 ff.

176

F.

Sammelposten

5

Gruppierung der Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG)

1.

2.

3.

(netto) AK / HK 0 € bis 60 €

sofort abzugsfähige Betriebsausgabe

(netto) AK / HK 60 € bis 150 €

100 % AfA im Jahr der Anschaffung / Herstellung (= GWG)

(netto) AK / HK 150 € bis 1.000 €

20 % AfA (linear) unter Einbeziehung in den Sammelposten

(netto) AK / HK über 1.000 €

AfA nach betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer

5

oder

4.

! Hinweis Die Umsatzsteuer bildet dann keinen Bestandteil der Anschaffungs- und Herstellungskosten, wenn sie im Rahmen der Umsatzbesteuerung als Vorsteuer wieder abzugsfähig ist.134 Jedoch ist zu beachten, dass auch dann, wenn die Vorsteuer nicht abzugsfähig ist135, die Nettorechnungsbeträge zur Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten für die Zuordnung zu einer der Bewertungsgruppen heranzuziehen sind.136 Prüfung der Betragsgrenzen 1.

2.

3.

Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB; H 6.2 EStH 2005)

./. Umsatzsteuer

oder

Bewertung der Wirtschaftsgüter zur Zuordnung zu einer Gruppe (§ 6 Abs. 2 und Abs. 2a EStG)

Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 HGB; R 6.3 EStR 2005)

aber

Bruttoaufwand (bei nicht Vorsteuerabzugsberechtigten; § 9b Abs. 1 EStG)

Bemessungsgrundlage für Buchwertermittlung und AfA

134 § 15 Abs. 1 i. V. m. § 14 Abs. 4 UStG i. V. m. § 9b Abs. 1 EStG. 135 Z. B. bei Kleinunternehmern, pauschalierenden Landwirten usw. 136 Vgl. Glanegger in Schmidt Einkommensteuer-Kommentar, 26. Aufl. 2007, C. H. Beck Verlag, zu § 6, Rdnr. 458; BFH vom 17.12.1974, VIII R 66/71, BStBl. II 1975, 365; R 9b Abs. 2 Satz 1 EStR.

177

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit ! Hinweis Der Sammelposten sollte für die Steuerbilanz (oder auch Einheitsbilanz) als ein selbstständiges Anlagekonto geführt werden, auf dem die jährlichen Zugänge und AfA-Beträge gebucht werden.

5

! Hinweis: Der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA)137 äußerte sich zu der spannenden Frage, welche Auswirkungen auf die Handelsbilanz sich durch die Neuregelung der GWG’s und des Sammelpostens ergeben: Da die neuen Regelungen zu den GWGs zwingend in der Steuerbilanz anzuwenden sind, besteht keine formelle Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz mehr.138 Dies bedeutet, dass für die Anwendung der (steuerrechtlichen) GWG-Regelungen künftig kein korrespondierender Ansatz in der Handelsbilanz notwendig ist, sondern in der Handelsbilanz ein anderer Ansatz gewählt werden kann. Nach Auffassung des Hauptfachausschusses des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA) steht der Bildung eines Sammelpostens auch für den handelsrechtlichen Jahresabschluss grundsätzlich nichts entgegen. Im Klartext: Um Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz zu vermeiden, besteht auch in der Handelsbilanz die Möglichkeit zur Bildung des neuen Sammelpostens. Zu beachten ist, dass es durch den Sammelposten zu einer Überbewertung kommen kann, z. B. durch die Nichtberücksichtigung von Abgängen. Eine Übernahme des Sammelpostens in die Handelsbilanz ist deshalb nach Ansicht des HFA nur dann möglich, wenn dieser Posten insgesamt von untergeordneter Bedeutung ist. Das wird vor allem im Hotelgewerbe nicht der Fall sein. Vielmehr werden gerade da Sammelposten in nicht unwesentlicher Höhe zu bilden sein. In diesem Fall sollte die Nutzungsdauer von 5 Jahren zur Vermeidung einer Überbewertung überprüft werden. Man sollte ggf. eine kürzere Abschreibungsdauer ansetzen. Soweit Sammelposten für GWGs auch in der Handelsbilanz angesetzt werden, sind die betreffenden Wirtschaftsgüter am Ende desjenigen Geschäftsjahres, in dem der Sammelposten vollständig abgeschrieben wurde, im Anlagespiegel als Abgang zu erfassen. ! Hinweis: Da es keine Neuregelung zu Softwareprogrammen im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes gab, wird die bisherige Regelung wie folgt weiterhin Anwendung finden: Softwareprogramme (ob Trivialsoftware oder nicht) von mehr als 60 € und bis einschließlich 150 € sind als geringwertige Wirtschaftsgüter sofort abzugsfähig. Softwareprogramme deren Anschaffungskosten mehr als 150 € und höchstens 1.000 € betragen und die keine Trivialprogramme sind, sind nicht in den Sammelposten einzustellen sondern zu aktivieren. Sind die Softwareprogramme hingegen Trivialprogramme (= einer selbständigen Nutzung fähig), so sind sie in den Sammelposten einzustellen. Es ist u. E. davon auszugehen, dass die Betragsgrenze der Einkommensteuerrichtlinien139 der Absenkung des Grenzbetrags für geringwertige Wirtschaftsgüter angepasst wird, und demzufolge ab 2008 ebenfalls 150 € beträgt.

137 www.steuer-office.de. 138 Vgl. Dr. Wagner/Dr. Staats in „Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter im Handels-, Steuer- und Investitionszulagenrecht nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008“, DB 2007, 2395 ff. 139 R 5.5 Abs. 1 EStR 2005.

178

F.

I.

Arbeitspapiere

1.

Eingabe der Determinanten zur Berechnung

5

Sammelposten

47

Nr.:

1

ARBEITSPAPIER

5

Ertragsteuerrechtliche Behandlung des Sammelpostens

Inhalt:

Berücksichtigung der Änderungen durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008.

Beschreibung: Zeile:

Eingabe der Determinanten Jahr der Berechnung

2013 1

Altfälle Zugänge Zugänge Zugänge Zugänge Zugänge

Jahr Anschaffungs- und Herstellungskosten 2008 600 € 2009 600 € 2010 600 € 2011 600 € 2012 600 €

Neufälle Zugänge

Jahr Anschaffungs- und Herstellungskosten 2013 600 €

1

1 Nettow erte eingeben

Mandant:

??

Mandanten-Nr.:

??

Datum:

20.04.2007

179

5

§ 5 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / selbständiger Arbeit

48

2.

Wertentwicklung des Sammelpostens Nr.:

2

ARBEITSPAPIER Auswertung der Determinanten

Inhalt:

Zeitliche Auswertung der Determinanten.

Beschreibung: Zeile:

5

Wertentwicklung des Sammelpostens

2008 2009 2010 2011 2012 2013

Mandant:

180

Bestand zum 01.01.2013 0€ 120 € 240 € 360 € 480 € 0€ 1.200 €

Zugänge

AfA

0€ 0€ 0€ 0€ 0€ 600 € 600 €

??

0€ -120 € -120 € -120 € -120 € -120 €

Bestand zum 31.12.2013 0€ 0€ 120 € 240 € 360 € 480 € 1.200 €

Mandanten-Nr.:

??

Datum:

20.04.2007

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit VZ 2007 A.

Steuerfreiheit von Abfindungen – Vorverlagerung der Fälligkeit

A.

6

(OFD Chemnitz vom 28.8.2006, S2340 66/3 St22, DStR 2007, 257; § 3 Nr. 9 EStG)

I.

Kernaussage

Die Steuerfreiheit von Abfindungen1 wurde zum 1.1.2006 ersatzlos aufgehoben. Es wurde eine Übergangsregelung2 eingeführt, wonach die Steuerfreiheit weiter anzuwenden ist, bei Beruhen des Anspruchs der Abfindung auf ■ einem vor dem 1.1.2006 entstandenen individualisierten Anspruch ■ Aufhebungsvertrag (einvernehmliche Beendigung mit Vereinbarung einer Abfindung) ■ Abwicklungsvertrag (Kündigung mit Vereinbarung über Abfindung) ■ gerichtlicher Vergleich (vergleichbar einem Abwicklungsvertrag) oder ■ einer vor dem 1.1.2006 getroffenen Gerichtsentscheidung oder ■ einer zum 31.12.2005 anhängigen Klage. ! Hinweis: Für die Anwendung der Übergangsregelung muss die Abfindung vor dem 1.1.2008 zufließen.

1 2

§ 3 Nr. 9 EStG a. F. § 52 Abs. 4a Satz 1 EStG.

181

1

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Steuerfreiheit von Abfindungen - Vorverlagerung der Fälligkeit (OFD Chemnitz vom 28.8.2006, S2340 66/3 St22, DStR 2007, 257; § 3 Nr. 9 EStG) Steuerfreiheit

Wegfall

Abfindung

ab dem 1.1.2006

Übergangsregelung

Anspruch auf Abfindung aufgrund

6

entstandener Anspruch

vor 1.1.2006

getroffene Gerichtsentscheidung

vor 1.1.2006

anhängige Klage

zum 31.12.2005

Zahlung der Abfindung

vor dem 1.1.2008

Nicht ausreichend ist der Abschluss eines Sozialplans oder eines Tarifvertrags vor dem 1.1.2006. Es bedarf einer im Jahr 2005 konkret ausgesprochenen Kündigung oder eines Aufhebungsvertrages.

II. 2

Vorverlagerung der Zahlung

Die Übergangsregelung findet auch dann Anwendung, wenn bei einem vor dem 1.1.2006 entstandenen Abfindungsanspruch mit ursprünglichem Zahlungszeitpunkt nach dem 31.12.2007 die Zahlung – auch teilweise – auf vor den 1.1.2008 vorverlagert wird. Damit kann beispielsweise in Höhe der Abfindung eine Vorverlagerung der Zahlung auf vor den 1.1.2008 stattfinden, um diese Steuerbefreiung noch zu erlangen. Das Vorziehen der Zahlung kann regelmäßig nicht als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten3 beurteilt werden. Vorverlagerung der Zahlung ursprüngliche

Abfindungsvereinbarung vor dem 1.1.2006

Zahlungsvereinbarung nach dem 31.12.2007

Anwendung Übergangsregelung

Zahlungsvorverlagerung vor den 1.1.2008 (ganz oder teilweise)

kein

Gestaltungsmißbrauch (§ 42 AO)

3

182

§ 42 AO.

B.

6

Steuerfreiheit von Aufstockungsbeträgen bei Überstunden

! Hinweis: Die Übergangsregelung ist seit dem 1.1.2008 nicht mehr anzuwenden! Eine rückwirkende Zahlung für einen Fälligkeitstermin vor dem 1.1.2008 ist in der täglichen Praxis nicht möglich. Somit sind Abfindungszahlungen seit dem 1.1.2008 steuerpflichtig.

B.

Steuerfreiheit von Aufstockungsbeträgen bei Überstunden

B.

(FG Niedersachsen vom 14.6.2007, 11 K 541/06, rkr., EFG 2007, 694; § 3 EStG)

I.

Ausgangssituation

Eine Schule als Arbeitgeber schloss mit ihrem Arbeitnehmer, einem Lehrer, einen Altersteilzeitvertrag, in der die Wochenarbeitszeit von 21 Stunden auf 10,5 Stunden reduziert, und ein Aufstokkungsbetrag nach dem Altersteilzeitgesetz in Höhe von 20 % des Altersteilzeitgehalts vereinbart wurde. Diese Vereinbarung galt bis zum 31.6.2007. Im Juni 2007 vollendete der Arbeitnehmer sein 61. Lebensjahr, was zum Eintritt in die gesetzliche Altersrente berechtigte. Aufgrund des hohen Arbeitsaufkommens arbeitete der Arbeitnehmer aber ab August 2004 bis Mitte 2006 nicht 10,5, sondern 12,5 Stunden pro Woche. Ab Mitte 2006 wurde ein weiterer Mitarbeiter eingestellt. Die Arbeitszeit betrug fortan 10,5 Stunden pro Woche. Die Finanzverwaltung nimmt an, dass es sich bei dem Altersteilzeitmodell nicht um ein begünstigtes nach dem Altersteilzeitgesetz handelt und der Aufstockungsbetrag somit lohnsteuerpflichtig4 ist. Lohnsteuerpflicht wird damit begründet, dass die Wochenarbeitszeit tatsächlich nicht auf 50 % sondern lediglich auf rd. 60 % reduziert wurde.

4

Keine Anwendung: § 3 Nr. 28 EStG.

183

3

6

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Ausgangssituation (FG Niedersachsen vom 14.6.2007, 11 K 541/06, rkr., EFG 2007, 694; § 3 EStG)

Altersteilzeitvertrag

Schule

Wochenarbeitszeitreduzierung 21,0 Std.

Altersteilzeit

10,5 Std.

Erstattung der Aufstockungsbeträge 20 %

6 Lehrer 08/2004

31.12.2004

31.12.2005

31.12.2006

06/2007

Altersteilzeit (0 Überstunden/Woche)

Altersteilzeit (+ 2 Überstunden/Woche)

Rente

keine

Steuerfreiheit Finanzamt

II. 4

5

Besteuerungsproblem

Tritt durch die betriebsbedingte Mehrarbeit die Steuerpflicht für die Aufstockungsbeträge ein?

III.

Ergebnis des Finanzgerichts

1.

Voraussetzung der Steuerbefreiung für Aufstockungsbeträge

Das Finanzgericht sieht in der wöchentlichen Mehrarbeit keinen Grund für die Steuerpflicht des Aufstockungsbetrags.

184

B.

6

Steuerfreiheit von Aufstockungsbeträgen bei Überstunden

Für die Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein: 1. Aufstockung des Altersteilzeit-Arbeitsentgelts um mindestens 20 % (= Aufstockungsbetrag)5 und 2. vertragliche Arbeitszeitreduzierung um 50 % Ergebnis des Finanzgerichts (I)

20 % Aufstockungsbetrag

+

Steuerfreiheit

6 50 % Arbeitszeitreduzierung

! Hinweis: Bei der zweiten Tatbestandsvoraussetzung handelt es sich nicht um eine direkte gesetzliche Voraussetzung. Dieser Tatbestand ist lediglich in den Lohnsteuerrichtlinien6 und in der Literatur verankert, den das Finanzgericht übernommen hat. Es handelt sich um eine indirekte Voraussetzung, die den berechtigten Personenkreis, nicht aber den Anspruch auf Aufstockungsbetrag festlegt.

2.

Ruhen/Erlöschen des Erstattungsanspruchs auf den Aufstockungsbetrag

Für die Steuerfreiheit ist es somit (auch) erforderlich, dass die Arbeitszeit um 50 % reduziert wird. Das Altersteilzeitgesetz sieht vor, dass der Anspruch auf Erstattung der Aufstockungsbeträge durch die Bundesagentur für Arbeit7 erst dann ruht oder erlöscht, wenn der Arbeitnehmer ■ selbständig tätig ist oder ■ Mehrarbeit leistet und ■ diese Tätigkeiten den Umfang einer geringfügigen Beschäftigung (nach sozialversicherungsrechtlichen Grundsätzen) überschreiten.8 ! Hinweis: Das Ruhen des Erstattungsanspruchs ändert jedoch nichts an der Steuerfreiheit der Aufstockungsbeträge!9 5 6 7 8 9

§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a ATG. R 18 LStR. § 4 ATG. § 5 ATG. R 18 LStR 2005.

185

6

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Ergebnis des Finanzgerichts (II)

Arbeitnehmer

Arbeitgeber

Altersteilzeit

Aufstockungsbetrag

+

6

Selbständigkeit und / oder

Mehrarbeit

> Ruhen

Umfang Geringfügigkeitsgrenze

Erstattungsanspruch

! Hinweis: Eine Beschäftigung ist sozialversicherungsrechtlich als geringfügig10 einzustufen, wenn ■ das Arbeitsentgelt für diese Beschäftigung regelmäßig nicht mehr als 400 € pro Monat beträgt, oder ■ die Beschäftigung ■ im Kalenderjahr auf längstens 2 Monate oder 50 Arbeitstage begrenzt ist und ■ nicht berufsmäßig ausgeübt wird 7

Da es sich jedoch nicht um eine schädliche Mehrarbeit handelt, und diese durch das Altersteilzeitgesetz ausdrücklich zugelassen ist, ruht der Erstattungsanspruch nicht. Die Zusammenrechnung der Stunden aus Altersteilzeit und Mehrarbeit erfolgt nur wenn die Annahme besteht, dass die Mehrarbeit nur zum Schein vereinbart wurde. ! Hinweis: Da ebenfalls kein Missbrauch der Regelung zur Erlangung zivil- oder steuerrechtlicher Vorteile zu erkennen ist (Einstellung eines weiteren Mitarbeiters), kann auch auf diesem Weg keine Begründung für eine Steuerpflicht erlangt werden.

10 § 8 SGB IV.

186

6

C. Wahlrecht des Arbeitgebers bei der Bewertung geldwerter Vorteile bei sog. Jahreswagen

Ergebnis des Finanzgerichts (III)

Rechtsmissbrauch

C.

liegt

nicht

vor

Wahlrecht des Arbeitgebers bei der Bewertung geldwerter Vorteile bei sog. Jahreswagen

C.

(BFH vom 5.9.2006, VI R 41/02, BStBl. II 2007, 309; BMF-Schreiben vom 28.3.2007, IV C 5 – S 2334/07/0011, BStBl. I 2007, 464; § 8 Abs. 2 EStG)

I.

6

Ausgangssituation

Der Arbeitnehmer eines PKW-Herstellers kaufte bei seinem Arbeitgeber einen PKW, dessen Verkaufspreis um 5.698 € gemindert wurde. Der Arbeitgeber berechnete den geldwerten Vorteil indem der übliche Nachlass am Verkaufsort die Hälfte des Händlerrabatts (= 4,77 %) berücksichtigt wurde. Anschließend wurde der so ermittelte Betrag abermals um den Bewertungsabschlag von 4,00 % gekürzt. Zuletzt wurde ein anteiliger Rabatt-Freibetrag von 1.106 € abgezogen. Der verbleibende Betrag von 2.581 € bewertete der Arbeitgeber als geldwerten Vorteil und führte ihn der Besteuerung und der Belastung mit Sozialversicherungsbeiträgen zu. Das Finanzamt erkannte die Berechnung des Arbeitgebers an. Der Arbeitnehmer beantragte bei der Einkommensteuerfestsetzung mittels Einspruch die vollständige Kürzung des geldwerten Vorteils (9,54 %) anstatt dem gewährten Rabatt (4,77 %). Ausgangssituation (BFH vom 5.9.2006, VI R 41/02, BStBl. II 2007, 309; BMF-Schreiben vom 28.3.2007, IV C 5 - S 2334/07/0011, BStBl. I 2007, 464; § 8 Abs. 2 EStG)

Einspruch: beantragt Kürzung um 9,54 % Arbeitgeber PKWHersteller

§ 8 Abs. 2 EStG

§ 8 Abs. 3 EStG

Bruttolistenpreis PKW ./. Rabatt = Kaufpreis für Arbeitnehmer

23.444 € -5.698 € 17.746 €

Gesamtrabatt ./. um übliche Preisnachlässe gekürzter Verkaufspreis

5.698,00 €

9,54 % 2

4,77 %

./. 4,00 % Kürzung ./. anteiliger Rabatt-FB = geldwerter Vorteil

Arbeitnehmer

-1.118,29 €

-893,04 € -1.106,02 € 2.580,65 €

Anerkennung Finanzamt

187

8

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

II. 9

Welcher Preisnachlass ist als „am Abgabeort üblich“ anzusehen?

III. 10

6

Besteuerungsproblem Auffassung des Finanzgerichts

Das FG München11 ist davon ausgegangen, dass ■ der Angebotspreis am Ort in der Regel um 10 % unter dem Listenverkaufspreis liegt und ■ nicht von Preisnachlässen beeinflusst ist, die auf persönlichen Beziehungen oder außergewöhnlichem Verhandlungsgeschick des Käufers beruhen. Geringere Preisnachlässe als 10 % bilden die Ausnahme. Widersprüchlicher Weise wurde dann nicht wie beantragt die 10 %ige Kürzung des Listenverkaufspreises, sondern nur die Kürzung um 9,54 % vorgenommen. ! Hinweis Eine Begründung für die 9,54 %ige Kürzung wurde nicht geliefert, sodass die Motive für diese Entscheidung offen bleiben (= Einzelsachverhaltsermittlung). Als maßgeblichen Ort für die Abgabe wurde ohne Begründung ein Produktionsstandort (≠ Sitz des Unternehmens) angenommen. Die Berechnung des Finanzgerichts umfasste beide Bewertungen12 nämlich zum einen die für den geldwerten Vorteil und zum anderen beide „Rabattformen“.

IV. 11

Auffassung des BFH

Die fraglichen Entscheidungen des FG München hinsichtlich der Regelmäßigkeit der Preisnachlässe sowie der Ortsbestimmung für den Preis am Abgabeort sind nochmals zu überprüfen. Hinsichtlich der Anwendbarkeit der Berechnungsnormen13 stellt der BFH Folgendes fest: 11 FG München vom 13.2.2001, 2 K 1065/98, NWB 2001, 2089, nrkr. 12 § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG. 13 § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG.

188

6

C. Wahlrecht des Arbeitgebers bei der Bewertung geldwerter Vorteile bei sog. Jahreswagen ■

■

Grundsätzlich ist die Berechnungsmethode mit dem 4 %-igen Bewertungsabschlag und der Anwendung des Rabattfreibetrags der Berechnung mit dem üblichen Preis am Abgabeort vorzuziehen, da es sich um eine lex specialis handelt, die der anderen Regelung vorgreifend ist. Wenn der übliche Preis am Abgabeort und der günstigste Preis am Markt jedoch so stark von einander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und der Ausschöpfung des RabattFreibetrags eine Mehrbesteuerung gegenüber der Regelung mit dem üblichen Preis am Abgabeort stattfindet, ist die Grundnorm (= üblicher Preis am Abgabeort) trotzdem anzuwenden.

6

V.

Auffassung des BMF

Das BMF reagiert mit einem Nichtanwendungserlass14 auf diese Entscheidung. Es wird in der Entscheidung eine Übergehung des Gesetzeswortlauts gesehen, denn in der Vorschrift zur Bewertung mit Bewertungsabschlag und Rabattfreibetrag steht eindeutig geschrieben, dass diese Vorschrift der Grundvorschrift vorgeht, sofern die Tatbestandsmerkmale erfüllt sind. Diese Auffassung wird untermauert durch die Gesetzesbegründung, welche die vereinfachende Wirkung der Vorschrift hervorhebt. Maßgeblich für die alternative Anwendung ist nicht die für den Steuerpflichtigen billigere der beiden Vorschriften, sondern die Vereinfachungswirkung der Rabattregelung. 14 BMF-Schreiben vom 28.3.2007, IV C 5 - S 2334/07/0011, BStBl. I 2007, 464.

189

12

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Auffassung des BMF (BMF-Schreiben vom 28.3.2007, IV C 5 – S 2334/07/0011)

Gesetzeswortlaut

übergangen

(„...abweichend von…“)

Anwendung der Vorschriften

nicht

Begründung

VI.

6 13

alternativ

Vereinfachung

Vergleich der Auffassungen

Vergleicht man die Auffassungen des FG München, des BFH und des BMF kommt ein sehr ungleichmäßiges Bild zu Stande, welches offen lässt, nach welchem Prinzip nun eine korrekte Besteuerung tatsächlich erfolgen kann. Vergleich der Auffassungen 1.

2.

3.

FG München

BFH

BMF

üblicher Preisnachlass

ja (4,77 %; kumulativ)

1.118 €

ja (9,54 %; alternativ)

2.236 €

nein

Belegschaftsrabatt-Regelung

ja (kumulativ)

1.999 €

ja (alternativ)

1.999 €

ja

geldwerter Vorteil

2.581 €

3.462 €

0€

1.999 €

3.699 €

oder 3.699 €

VII. 14

Praxishinweis

Betroffenen bleibt aufgrund der BFH-Rechtsprechung lediglich die Wahl den Nichtanwendungserlass anzugreifen. Sollte der BFH diese Rechtsprechung bestätigen, bleibt der Finanzverwaltung nur der Weg die Rechtsprechung zu akzeptieren. Einzig die Gesetzgebung könnte einer weiteren Anwendung des Bewertungswahlrechts dann noch einen Riegel vor schieben. Fragliche Fälle sollten jedoch offen gehalten werden, sofern ein ähnlicher Fall anhängig wird.

190

C. Wahlrecht des Arbeitgebers bei der Bewertung geldwerter Vorteile bei sog. Jahreswagen

6

VIII. Musterrechtsbehelf zeitstaerken.de y Jürgen Hegemann y Steuerberater

17.02.2008 Dokument1

6

Einspruch gegen den Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag ???? Mandant / Anschrift Steuernummer: Einspruch gegen die Verwehrung der Anwendung der Rabattregelung gemäß § 8 Abs. 2 EStG. Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrage legen wir hiermit für den o.a. Steuerpflichtigen Einspruch gegen den Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheid des VZ ???? ein. Gemäß Urteil des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl. II 2007, 309) kann der Steuerpflichtige bei seiner Veranlagung zur Einkommensteuer die Bewertungsmethode wählen. Da sich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG für unseren Mandanten günstiger als die Bewertung gemäß § 8 Abs. 3 EStG auswirkt, beantragen wir hiermit die Anwendung der Bewertungsmethode des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Bis zur Beendigung des Einspruchsverfahrens beantragen wir außerdem die Aussetzung der Vollziehung gem. § 361 AO. Für weitere Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

191

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

D.

D.

Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen

(BMF-Schreiben vom 13.6.2007, IV C 5 – S 2334/07/0009; BFH vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl. II 2006, 781; § 8 Abs. 2 EStG)

I. 15

Ausgangssituation

Der Arbeitgeber A gewährt dem Arbeitnehmer B ein Arbeitgeberdarlehen. Das Darlehen wird mit 3 % p. a. verzinst. Die Finanzverwaltung setzt einen geldwerten Vorteil in Höhe von (5 % ./. 3 % =) 2 % an. Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen (BMF-Schreiben vom 13.6.2007, IV C 5 - S 2334/07/0009; BFH vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl. II 2006, 781; § 8 Abs. 2 EStG)

6

Darlehen 3 % p. a.

Finanzverwaltung 5 %

Arbeitgeber

Arbeitnehmer geldwerter Vorteil 2 %

II. 16

Liegt bei einer Darlehensverzinsung unter den Vorgaben der Lohnsteuerrichtlinien in Höhe von 5 % ein geldwerter Vorteil des Arbeitnehmers vor?

III. 17

Besteuerungsproblem

Auffassung des BFH

Ein geldwerter Vorteil liegt nach Auffassung des BFH nicht vor, wenn der Arbeitgeber das Darlehen an seinen Arbeitnehmer zu einem marktüblichen Zinssatz gewährt. ! Hinweis: Dabei kann sich der marktübliche Zinssatz nach den Effektivzinssätzen, die von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht werden, richten. Die strikte Anwendung der sog. 5 %-Zinssatzgrenze wurde vom BFH nicht bestätigt. Liegt der angewendete marktübliche Zinssatz unter 5 %, ist nicht automatisch ein lohnsteuerpflichtiger geldwerter Vorteil gegeben.

192

D.

6

Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen

Auffassung des BFH

Arbeitgeberdarlehen

marktüblicher Zinssatz (Effektivzinssätze der Dt. Bundesbank )

IV.


Beispiel: Ein Arbeitnehmer erhält im Mai 2007 ein Arbeitgeberdarlehen von 16.000 € zu einem monatlichen Effektivzins in Höhe von 2 % p. a. Die Laufzeit des Darlehens beträgt 4 Jahre. Der bei Vertragsabschluss im Mai 2007 von der Deutschen Bundesbank für Konsumkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über 1 Jahr bis 5 Jahre veröffentlichte Effektivzinssatz beträgt 5,81 %. Beispiel

Darlehen: Zins 2 % p. a., Laufzeit 4 Jahre

Effektivzins Dt. Bundesbank: 5,81 % Arbeitgeber

Arbeitnehmer

$ Lösung: Aus Vereinfachungsgründen wird der Effektivzinssatz der Deutschen Bundesbank als marktüblich (- ggf. widerlegbar -) angesetzt. Nach Abzugs eines Abschlags in Höhe von 4 %19 ergibt sich ein Maßstabszinssatz in Höhe von (5,81 % x 96 % =) rd. 5,58 %. Die Zinsverbilligung (= geldwerter Vorteil) beträgt somit (5,58 % ./. 2 % =) 3,58 %. Danach ergibt sich ein monatlicher Zinsvorteil in Höhe von (16.000 € x 3,58 % = 572,80 € x 1/12 =) 47,73 €. 19 R 8.1 Abs. 2 Satz 9 LStR 2008 sowie R 8.2 Abs. 2 Satz 9 LStR 2008 (bzw. R 31 Abs. 2 Satz 9 LStR 2005 sowie R 32 Abs. 2 Satz 9 LStR 2005).

194

D.

6

Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen

! Hinweis: Da die 44 €-Freigrenze überschritten ist, ist der gesamte Betrag lohnsteuerpflichtig. Lösung zum Beispiel

1.

marktüblicher Zins 5,81 %

./.

4 % Abschlag

=

Maßstabszinssatz 5,58 %

2.

Maßstabszinssatz 5,58 %

./.

Darlehenszins 2 %

=

Zinsverbilligung 3,58 %

3.

Darlehensbetrag 16.000 €

x

Zinsverbilligung 3,58 %

=

Zinsvorteil 572,80 €

4.

Zinsvorteil 572,80 €

x

1/12

=

monatlicher Zinsvorteil 47,73 €

5.

monatlicher Zinsvorteil 47,73 €

>

44 € -Freigrenze

6

lohnsteuerpflichtiger Gesamtbetrag

! Hinweis: Würde das Arbeitgeberdarlehen von einem Kreditinstitut an seine Arbeitnehmer überlassen werden, ist ein Freibetrag in Höhe von 1.080 € im Kalenderjahr lohnsteuerfrei.20

V.

Praxishinweis

1.

Zeitliche Anwendung 19

Die Vereinfachungsregel kann in allen noch offenen Fällen angewendet werden. Zeitliche Anwendung

Anwendung

alle offenen Fälle

20 § 8 Abs. 3 EStG.

195

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

2. 20

Änderungen ab VZ 2008

Bisher war von der Sachbezugsbesteuerung bei Arbeitgeberdarlehen abzusehen, wenn die noch nicht getilgte Darlehensumme 2.600 € nicht überstiegen hat.21 Diese Freigrenze fällt ab dem 1.1.200822 weg. Ab diesem Zeitpunkt sind Bestandsdarlehen neu zu bewerten, da die Richtlinienvorgabe des Zinssatzes von 5 % endgültig wegfällt. Zugrunde zu legen ist dann der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss. Änderung durch die Lohnsteuerrichtlinie 2008

1.

6

2.

Freigrenze

Darlehensstand < 2.600 €

Wegfall

ab VZ 2008

stets

wenn

geldwerter Vorteil

zinsverbilligt / zinslos

Richtlinienzinssatz 5 %

Bestandsdarlehen

Wegfall

ab VZ 2008

Neubewertung

Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss

21 R 31 Abs. 11 Satz 2 LStR 2005. 22 mit Inkrafttreten der neuen Lohnsteuerrichtlinien 2008.

196

D.

VI.

6

Geldwerter Vorteil bei Arbeitgeberdarlehen

Zusammenfassung 21

Ein verbilligtes Arbeitgeberdarlehen ist ab VZ 2008 wie folgt steuerrechtlich zu beurteilen: Arbeitgeberdarlehen (§ 8 Abs. 2 und 3 EStG)

Darlehen, zinsverbilligt / unverzinslich

Arbeitgeber

Arbeitnehmer

marktüblicher Zins ./. Abschlag 4 % ./. tatsächlicher Zins

6

= geldwerter Vorteil

einfache Rabattregelung

Personalrabatt-Regelung

(§ 8 Abs. 2 EStG)

(§ 8 Abs. 3 EStG)

44-Euro-Freigrenze

1.080-Euro-Freibetrag

Anwendung alle offenen Fälle

ab VZ 2008 keine

2.600 Euro Freigrenze

(nicht getilgte Darlehenssumme)

auch

für Bestandsdarlehen

197

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

E.

E.

BFH bestätigt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Pendlerpauschale (BFH vom 10.1.2008, VI R 17/07, HI: 1873147, § 9 EStG)

I. 22

Ausgangssituation

Durch das Jahressteuergesetz 2007 wurde die Abzugsfähigkeit von Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten ausgeschlossen. Ein Abzug „wie“ Werbungskosten ist für „Härtefälle“ ab dem 21. Kilometer vorgesehen.

6

Ausgangssituation (BFH vom 10.1.2008, VI R 17/07, HI: 1873147 , § 9 EStG)

II. 23

2.

Jahressteuergesetz 2007

Entfernung > 20 km

Fahrten Wohnung / Arbeitsstätte

Härtefall

Abzugsverbot

Abzug „wie“ Werbungskosten

Besteuerungsproblem

Ist die „Kürzung“ der Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verfassungswidrig?

III. 24

1.

Auffassung der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, es handelt sich bei der Einführung des sog. „Werktorprinzips“ um eine gesetzgeberische Neudefinition des objektiven Nettoprinzips. Da es sich bei den Fahrtkosten um gemischte Aufwendungen handelt, muss zur Erreichung einer gleichmäßigen Besteuerung eine einheitliche Zuordnung erfolgen. In diesem Fall zur Privatsphäre.

198

E.

6

BFH bestätigt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Pendlerpauschale

Auffassung der Finanzverwaltung gesetzgeberische Neudefinition

Werktorprinzip

objektives Nettoprinzip einheitliche

Zuordnung Fahrtkosten Gesetzgeber: Privatsphäre

6

IV.

Ergebnis des BFH

Der BFH hält die Nicht-Abzugsfähigkeit der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (= keine Werbungskosten) für unvereinbar mit dem Grundgesetz und legt diese Entscheidung dem Bundesverfassungsgericht vor (= Vorlagebeschluss).23

25

! Hinweis: Insoweit ist in Rechtsbehelfsverfahren die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren.

Ergebnis des BFH

Fahrten Wohnung - Arbeitsstätte

keine

Werbungskosten

eventuell

unvereinbar mit Grundgesetz

Steuerfestsetzung / Leistungsgebot

V.

Vorlage BVerfG

Aussetzung der Vollziehung

Handlungsempfehlungen

In sämtlichen noch nicht bestandskräftigen Fällen ist ein Einspruch24 mit Antrag auf Aussetzung der Vollziehung einzulegen, sofern eine Zahlung des Steuerbetrags noch nicht erfolgt ist. In noch änderbaren Fällen, die jedoch bereits bezahlt sind, ist der Fall mittels Einspruch offenzuhalten. U. E. kann auch der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung gestellt werden. 23 BFH vom 10.1.2008, VI R 17/07, VI R 27/07, veröffentlicht am 23.1.2008, www.bundesfinanzhof.de. 24 Einen entsprechenden Musterrechtsbehelf können Sie auf unserer Internetpräsenz (www.zeitstaerken.de) kostenlos herunterladen.

199

26

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Handlungsempfehlungen keine

Bestandskraft

Einspruch

+ Antrag auf Aussetzung der Vollziehung

6

27

VI.

Praxishinweise

1.

Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte

Der BFH hält die Eintragung eines Freibetrags auf der Lohnsteuerkarte für richtig, solange die Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Entfernungspauschale noch nicht gefallen ist. Jedenfalls sollte bei dem Antrag auf Lohnsteuerermäßigung die Berechnung in Höhe der gesamten Entfernungs-Kilometer durchgeführt werden. Nach derzeitiger Verwaltungsanweisung25 wird die Eintragung ab dem ersten Kilometer vorgenommen. Der vollständige Eintrag erfolgt allerdings auch nur mit Rechtsbehelf. ! Hinweis: Wenn das BVerfG die Kürzung der Entferungspauschale für rechtmäßig hält, muss aber mit der Nachzahlung der Beträge sowie der Verzinsung der Steuernachforderung gerechnet werden.

25 BMF-Schreiben vom 4.10.2007, IV A 4 - S 0623/07/0002, BStBl. I 2007, 722.

200

E.

6

BFH bestätigt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Pendlerpauschale

Praxishinweis: Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte BFH

Freibetragseintragung

richtig

Umfang

ab 1. Kilometer

Ablehnung

Rechtsbehelf

6

aber wenn

Kürzung verfassungsmäßig

Nachforderung + ggf. Zinsen

2.

Rechtsbehelf im Veranlagungsverfahren

Bei der Einkommensteuerveranlagung muss seit dem 8.10.2007 ein Vorläufigkeitsvermerk aufgrund der verfassungsrechtlichen Bedenken an der Kürzung der Entfernungspauschale enthalten sein. Steuerfestsetzungen die vor diesem Datum ergangen sind und noch mit Einspruch in anderer Sache offen gehalten werden, sind zusätzlich mit einem Einspruch in Sachen Entfernungspauschale offen zu halten (= verbundener Rechtshelf). Der Antrag auf Ruhen des Verfahrens und ggf. auch ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (bei noch nicht vollzogenen Steuerfestsetzungen) sind zu gewähren.26 Für nach diesem Datum ergangene Steuerfestsetzungen ohne Vorläufigkeitsvermerk ist ebenfalls ein Rechtsbehelf einzulegen.

26 BMF-Schreiben vom 8.10.2007, IV A 4 - S 0338/07/0003, BStBl. I 2007, 723 i. V. m. BMF-Schreiben vom 4.10.2007 a. a. O.

201

28

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Praxishinweis: Rechtsbehelf im Veranlagungsverfahren

seit

8.10.2007

Vorläufigkeitsvermerk

noch nicht frühere

Steuerfestsetzung

bestandskräftig

+ spätere ohne

Steuerfestzsetzung Vorläufigkeitsvermerk

Einspruch: Entfernungspauschale

6 Ruhen des Verfahrens + Aussetzung der Vollziehung

29

3.

Lohnsachbearbeitung

a)

Lohnsteuerpauschalierung

Da die Pauschalierungsmöglichkeit maximal nur in Höhe der durch den Arbeitnehmer geltend zu machenden Werbungskosten besteht, begrenzt sich die Lohnsteuerpauschalierung ebenfalls auf die Fahrtwege ab dem 21. Entfernungskilometer.27 Eine Ausweichmöglichkeit gibt es derzeit nicht. Durch die Belegung der Lohnsteueranmeldung mit Vorbehalt der Nachprüfung28 ist eine Änderung zugunsten des Arbeitnehmers nach Entscheidung des BVerfG noch möglich. Jedoch muss nach einer Außenprüfung, soweit der VDN-Vermerk29 aufgehoben wird, Einspruch eingelegt werden.

27 § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 9 Abs. 2 EStG. 28 § 168 AO i. V. m. § 164 AO. 29 § 164 Abs. 3 Satz 3 AO.

202

E.

6

BFH bestätigt Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Kürzung der Pendlerpauschale

Praxishinweis: Lohnsteuerpauschalierung Begrenzung auf maximal

Pauschalierung erst

Werbungskosten des Arbeitnehmers

ab 21. Entfernungskilometer

keine

Ausweichmöglichkeit Lohnsteueranmeldung

Vorbehalt der Nachprüfung

Änderungsmöglichkeit

nach

Aufhebung

Betriebsprüfung

Vorbehalt der Nachprüfung

6

Einspruch

b)

Änderung von Lohnsteueranmeldungen

Eine Änderung von Lohnsteueranmeldungen kommt nicht mehr in Betracht, wenn für einen Lohnsteueranmeldungszeitraum (des vergangenen Kalenderjahres) eine Änderung eintritt und bereits eine Lohnsteuerbescheinigung ausgestellt wurde.30/31 Praxishinweis: Änderung der Lohnsteueranmeldung nach

Kalenderjahresende keine und / oder

Änderung Lohnsteuerbescheinigung

Ausstellung

Lohnsteuerbescheinigung

30 Huber in Küttner, Personalbuch 2007, Nr. 282 Rdnr. 12 zu überhöhter Lohnsteuerabführung. 31 § 41c Abs. 3 EStG.

203

30

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

c) 31

6

Sozialversicherungsrecht

Die Spitzengremien der Sozialversicherungsträger haben32 erklärt, dass die derzeitige Rechtslage den Arbeitgebern hinsichtlich der beitragsrechtlichen Behandlung von Fahrtkostenzuschüssen, die den Arbeitnehmern für die ersten 20 Kilometer gewährt werden, keine Wahlmöglichkeit lässt. Pauschalversteuerte Fahrtkostenzuschüsse33 zählen nur dann nicht zum sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt, soweit die Pauschalierung (steuerrechtlich) vorgenommen werden kann.34 Aufgrund der gültigen Regelung ist die Pauschalierung für die ersten 20 Entfernungskilometer nicht möglich.35 Die Fahrtkostenzuschüsse für die ersten 20 Entfernungskilometer sind beitragspflichtiges Arbeitsentgelt, auch wenn der Arbeitgeber die Pauschalbesteuerung vornimmt. ! Hinweis: Endgültige Klarheit über die sozialversicherungsrechtliche Behandlung wird erst die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit der Pendlerpauschale bringen. Im Falle der Verfassungswidrigkeit liegt eine unrechtmäßige Beitragszahlung allerdings erst vor, wenn die Pauschalbesteuerung36 für zurückliegende Beschäftigungszeiträume zugelassen wird und der Arbeitgeber diese auch tatsächlich durchführt. In diesen Fällen liegt ein Anspruch auf Erstattung der dann zu Unrecht entrichteten Beiträge vor. Diese gilt einschränkend nur, sofern aufgrund dieser Beiträge keine entgeltabhängigen Leistungen gewährt wurden. ! Hinweis: Für die Erstattung der zu Unrecht entrichteten Beiträge ist die vierjährige Verjährungsfrist zu beachten.37 Mit Ablauf des 31.12.2011 verjährt der Rückzahlungsanspruch für Beiträge des Beitragsjahres 2007. Für die Sicherung der Ansprüche, kann vorsorglich von Arbeitnehmer und Arbeitgeber ein Antrag auf Erstattung der Beiträge gestellt werden. Durch Eingangsbestätigung der Krankenkasse kann eine Verjährung des Anspruchs vermieden werden.

32 33 34 35 36 37

204

Besprechung vom 13./14.11.2007; www.deutsche-rentenversicherung.de. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 SvEV. § 9 Abs. 2 i. V. m. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG. § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG. Schneider in NWB Nr. 42 vom 15.10.2007, 3669.

6

F. DoppelteHaushaltsführung–BegründungbeinichtehelicherLebensgemeinschaftwegenderGeburteinesgemeinsamenKindes

Praxishinweis: Sozialversicherungsrecht mögliche

keine

Verfassungswidrigkeit

Wahlmöglichkeit beitragsrechtliche Behandlung Erfordernisse

Pauschalbesteuerung möglich

nein

derzeitige

ja

6

Rechtslage Durchführung Pauschalbesteuerung

ja

sozialversicherungsrechtliches Arbeitsentgelt

nein

möglich

aufgrund Beiträge

Gewährung entgeltabhängiger Leistungen

rückwirkende Zulassung ja

nein

kein

Arbeitsentgelt

F.

Erstattung

Beiträge

Doppelte Haushaltsführung – Begründung bei nicht ehelicher Lebensgemeinschaft wegen der Geburt eines gemeinsamen Kindes

F.

(BFH vom 15.3.2007, VI R 31/05, BStBl. II 2007, 533, § 9 EStG)

I.

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S lebt in Titisee in einer Mietwohnung. S ist in Titisee nichtselbständig tätig. Die Lebensgefährtin von S, L, wohnt in Nürnberg und ist dort nichtselbständig tätig. Im Oktober 01 kommt das gemeinsame Kind zur Welt. L nimmt Erziehungsurlaub in Anspruch. Im Juli 02 205

32

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezieht L eine Wohnung in Offenburg. S besucht L und das Kind regelmäßig an den Wochenenden in Offenburg. Im Oktober 03 verlegt S den Hauptwohnsitz von Titisee nach Offenburg in die Wohnung der L. Die Wohnung in Titisee behält S als Zweitwohnung. L kann ab Mai 04 wieder bei dem früheren Arbeitgeber arbeiten. Für das Jahr 03 macht S Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt lehnt den Werbungskostenabzug ab. Doppelte Haushaltsführung - Begründung bei nicht ehelicher Lebensgemeinschaft wegen der Geburt eines gemeinsamen Kindes (BFH vom 15.3.2007, VI R 31/05, BStBl. II 2007, 533, § 9 EStG)

Geburt

6 Wohnung und Arbeit in Titisee

Wohnung und Arbeit in Nürnberg

Wohnung und Arbeit in Titisee

doppelte Haushaltsführung in Titisee

Wohnung in Offenburg

2 Jahre später

Werbungskostenabzug

doppelte Haushaltsführung gemeinsame Familienwohnung in Offenburg

Streichung

Finanzamt

II. 33

Ist der Abzug der Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten möglich?

III. 34

Besteuerungsproblem Auffassung des BFH

Eine doppelte Haushaltsführung muss aus beruflichen Gründen veranlasst sein. Aufgrund des aus dem Grundgesetz38 resultierenden Schutz der Ehe, wird eine aus beruflichen Anlass begründete doppelte Haushaltsführung dann angenommen, wenn ■ beide Ehegatten im Zeitpunkt der Eheschließung an verschiedenen Orten berufstätig sind, 38 Art. 6 Abs. 1 GG.

206

F. DoppelteHaushaltsführung–BegründungbeinichtehelicherLebensgemeinschaftwegenderGeburteinesgemeinsamenKindes ■ ■

6

dort jeweils wohnen und anlässlich der Heirat eine der beiden Wohnungen oder eine neue Wohnung zum Familienhausstand machen. Auffassung des BFH

doppelte Haushaltsführung

berufliche Veranlassung

6

Heirat

Wohnung und Arbeit in A

Wohnung und Arbeit in B

doppelte Haushaltsführung in A

gemeinsame Familienwohnung in B

Diese Grundsätze sind dann auf eine nicht eheliche Lebensgemeinschaften übertragbar, wenn ■ beide Partner berufstätig sind, ■ an verschiedenen Orten leben und arbeiten, ■ ein Kind geboren wird und ■ anlässlich der Geburt des gemeinsamen Kindes eine der Wohnungen oder eine neue Wohnung zur Familienwohnung gemacht wird. Auffassung des BFH

doppelte Haushaltsführung

berufliche Veranlassung

Geburt

Wohnung und Arbeit in A

Wohnung und Arbeit in B

doppelte Haushaltsführung in A

gemeinsame Familienwohnung in B

207

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

IV. 35

Lösung in der Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige und die Lebensgefährtin haben die Wohnung in Offenburg nicht anlässlich oder in zeitlichem Zusammenhang mit der Geburt des gemeinsamen Kindes zur Familienwohnung umqualifiziert. Dies erfolgt erst etwa zwei Jahre nach der Geburt. Die Begründung der Familienwohnung und damit des doppelten Haushalts ist privat veranlasst. Der Abzug der Mehraufwendungen für doppelte Haushaltsführung als Werbungskosten wird nicht anerkannt. Lösung in der Ausgangssituation VZ 01

VZ 02

VZ 03

6 Familienwohnung

Geburt

fehlender Zusammenhang keine

doppelte Haushaltsführung

berufliche Veranlassung

kein

Werbungskostenabzug

V. 36

Praxishinweis

Bei Begründung einer gemeinsamen Familienwohnung und damit einer doppelten Haushaltsführung aufgrund der Geburt eines gemeinsamen Kindes, ist für die steuerrechtliche Anerkennung auf den zeitlichen Zusammenhang zu achten. Praxishinweis

208

nicht eheliche Lebensgemeinschaft

Geburt Kind

Begründung doppelter Haushalt

zeitlicher Zusammenhang

6

G. Doppelte Haushaltsführung – angemessene Aufwendungen

G.

Doppelte Haushaltsführung – angemessene Aufwendungen

G.

(BFH vom 9.8.2007, VI R 10/06, BFH/NV 2007, 1996; BFH vom 9.8.2007, VI R 23/05, BFH/NV 2007, 1994; § 9 EStG)

I.

Ausgangssituation

Der alleinstehende Steuerpflichtige S wohnt seit 01 in einer Eigentumswohnung (57 qm) in Nürnberg. S ist in Nürnberg nichtselbständig tätig. In Titisee unterhält S einen eigenen Hausstand. S macht Aufwendungen in Höhe von 8.700 € für eine doppelte Haushaltsführung im VZ 2004 geltend. Das Finanzamt erkennt lediglich 7.200 € an, da dies angemessene Aufwendungen für eine Zweitwohnung mit 60 qm und einem Mietpreis von 10 €/qm wären.

37

6

Doppelte Haushaltsführung bei alleinstehender Person (BFH vom 9.8.2007, VI R 10/06, § 9 EStG)

Alleinstehender

+

eigener Hausstand in Titisee

Beschäftigungsort in Nürnberg

Eigentumswohnung (57 qm)

8.700 €

7.200 € Finanzamt angemessene

Mehraufwand doppelte Haushaltsführung

II.

Werbungskostenabzug

60 qm Wohnung

Besteuerungsproblem

1. Handelt es sich weiterhin um eine doppelte Haushaltführung bei einem Alleinstehenden? 2. Sind die Aufwendungen für die Zweitwohnung als doppelte Haushaltsführung in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten anzuerkennen?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Doppelte Haushaltsführung – ... dem Grunde nach ...

38

39

Auch ein alleinstehender Arbeitnehmer kann einen doppelten Haushalt führen. 209

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ! Hinweis: Je länger die Auswärtstätigkeit dauert, spricht immer mehr dafür, dass die eigentliche Haushaltsführung an den Beschäftigungsort verlegt wurde. Indizien für eine Verlegung des Lebensmittelpunkt sind: ■ Aufenthaltsdauer und –häufigkeit in den jeweiligen Wohnungen ■ Ausstattung und Größe der jeweiligen Wohnungen ■ Aufenthaltsdauer am Beschäftigungsort ■ Entfernung der beiden Wohnungen ■ Anzahl der Heimfahrten und ■ an welchem Wohnort die engeren persönlichen Beziehungen bestehen

6

Auffassung des BFH Doppelte Haushaltsführung - ...dem Grunde nach... Möglichkeit

2. 40

alleinstehender Arbeitnehmer

doppelte Haushaltsführung

längere Auswärtstätigkeit

Überprüfung des Lebensmittelpunktes 1.

Aufenthaltsdauer / -häufigkeit

2.

Ausstattung / Größe der Wohnungen

3.

Aufenthaltsdauer Beschäftigungsort

4.

Entfernung der Wohnungen

5.

Anzahl der Heimfahrten

6.

persönliche Beziehungen

Doppelte Haushaltsführung – ... der Höhe nach ...

Als Unterkunftskosten für die Zweitwohnung am Beschäftigungsort sind auch im Fall einer Eigentumswohnung grundsätzlich die tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen. Fiktive Mietkosten werden nur dann ermittelt, wenn die tatsächlichen Kosten die „notwendigen“ Mehraufwen210

6

G. Doppelte Haushaltsführung – angemessene Aufwendungen dungen für die Unterkunft übersteigen.39 Der Abzug der Unterkunftskosten bei doppelter Haushaltsführung ist auf das Notwendige begrenzt. Die Notwendigkeit bemisst sich nach objektiven Maßstäben. Mehraufwand ist notwendig, soweit er sich für eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins pro qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung ergibt (= Durchschnittsmietzins). Auffassung des BFH Doppelte Haushaltsführung - ...der Höhe nach...

Unterkunftskosten für Zeitwohnung

1.

2.

tatsächliche Aufwendungen

fiktive Mietkosten

soweit

wenn unangemessene

„notwendiger“ Mehraufwand

tatsächliche Aufwendungen

6

Durchschnittsmietzins (60 qm Wohnung, durchschnittliche Lage und Ausstattung)

IV.

Lösung in der Ausgangssituation

1. Der BFH hat die Überprüfung der doppelten Haushaltsführung „...dem Grunde nach...“ an das Finanzgericht zurück verwiesen. 2. Bei Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung sind die Mehraufwendungen in Höhe des Durchschnittsmietzinses für eine Wohnung mit einer Fläche von 60 qm angemessen. Lösung in der Ausgangssituation

Überprüfung doppelte Haushaltsführung (...dem Grunde nach…)

wenn ja

wenn nein

in Höhe von

kein

angemessenem Durchschnittsmietzins

Werbungskostenabzug

39 BFH vom 24.5.2000, VI R 28/97, BStBl. II 2000, 474.

211

41

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

42

V.

Praxishinweis

1.

Nachweis des Lebensmittelpunktes

Bei Alleinstehenden mit doppelter Haushaltsführung ist es nach einer gewissen Zeit notwendig, einen Nachweis40 darüber zu erbringen, dass der Lebensmittelpunkt nicht an den Beschäftigungsort verlegt wurde. Dies kann beispielsweise anhand von exakt geführten Aufzeichnungen über die tatsächlich durchgeführten Heimfahrten oder Freizeitaktivitäten (z. B. aktive Vereinszugehörigkeit) am Heimatort geschehen. Praxishinweis - Lebensmittelpunkt

6

Alleinstehender

+

doppelte Haushaltsführung

Nachweis über Lebensmittelpunkt

beispielsweise

tatsächlich durchgeführte Heimfahrten

Freizeitaktivitäten am Heimatort (aktive Vereinszugehörigkeit)

2. 43

Arbeitszimmer in der Zweitwohnung

Bei der Ermittlung des notwendigen Mehraufwandes einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung sind die Aufwendungen, die auf ein steuerrechtlich anzuerkennendes häusliches Arbeitszimmer entfallen, gesondert zu beurteilen. Die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer sind nicht durch den Wohnzweck der doppelten Haushaltsführung (= „notwendiger Mehraufwand“) verursacht. ! Hinweis: Die Aufwendungen entstehen durch die berufliche Nutzung des Arbeitszimmers. Somit sind die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer neben dem Mehraufwand für die doppelte Haushaltsführung zur berücksichtigen. Die Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung sind entsprechend nur insoweit abziehbar, als sie nicht 40 BFH vom 9.8.2007, VI R 10/06, BFH/NV 2007, 1996.

212

G. Doppelte Haushaltsführung – angemessene Aufwendungen ■ ■

6

auf das Arbeitszimmer entfallen die Grenzen der notwendigen Mehraufwendungen (Wohnfläche und ortsüblicher Durchschnittsmietzins) überschreiten. Praxishinweis - Arbeitszimmer

Zweitwohnung

+

häusliches Arbeitszimmer

Wohnzweck

beruflicher Zweck

Aufwand für

Aufwand für

doppelte Haushaltsführung

im Rahmen des Notwendigen

+

6

häusliches Arbeitszimmer

tatsächlicher Aufwand

> Beispiel: kein anzuerkennendes Arbeitszimmer41 Der Steuerpflichtige S hat am Beschäftigungsort eine 3-Zimmer-Wohnung (93 qm). S macht im Veranlagungszeitraum 01 Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 13.600 € geltend. Ein Raum (11 qm) der Wohnung wird für berufliche Zwecke als Arbeitszimmer genutzt. Die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung als häusliches Arbeitszimmer liegen nicht vor. Das Finanzamt berücksichtigt nur 8.800 € mit der Begründung, dass dies dem Mietzins einer angemessenen 60 qm Wohnung entspricht. $ Lösung: Da die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung als Arbeitszimmer nicht vorliegen, besteht nicht die Möglichkeit einen Teil der Wohnung gesondert zu beurteilen und die Aufwendungen separat als Werbungskosten abzuziehen. Die Fläche der Wohnung beträgt auch nach Abzug des Arbeitszimmers mehr als 60 qm (= 82 qm) und liegt damit über der Angemessenheitsgrenze. Es sind nur die Aufwendungen einer in Lage und Ausstattung durchschnittlichen Wohnung mit 60 qm Wohnfläche (= Durchschnittsmietzins) als Unterkunftskosten abziehbar, d. h. 8.800 €. > Beispiel: doppelter Haushalt mit häuslichem Arbeitszimmer Der Steuerpflichtige S hat am Beschäftigungsort eine 3-Zimmer-Wohnung (93 qm). S macht im Veranlagungszeitraum 01 Aufwendungen für die doppelte Haushaltsführung in Höhe von 13.600 € geltend. Ein Raum (11 qm) der Wohnung wird für berufliche Zwecke als Arbeitszimmer genutzt. Die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung als häusliches Arbeitszimmer liegen unzweifelhaft vor. Das Finanzamt berücksichtigt nur 8.800 € mit der Begründung, dass dies dem Mietzins einer angemessenen 60 qm Wohnung entspricht. 41 BFH vom 9.8.2007, VI R 23/05, BFH/NV 2007, 1994.

213

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit $ Lösung: Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer sind neben den Aufwendungen für die Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung als Werbungskosten abziehbar. Somit entfallen anteilig auf das Arbeitszimmer (13.600 € x 11/93 =) 1.609 €. Diese sind als Werbungskosten abziehbar. Die Wohnzwecken dienende Fläche beträgt nach Abzug der Fläche des Arbeitszimmers (93 qm ./. 11 qm =) 82 qm und liegt damit über der Grenze des Notwendigen von 60 qm. Die anteiligen, tatsächlich angefallenen Kosten für Wohnzwecke betragen (13.600 € x 82/93 =) 11.991 € und liegen damit über dem vom Finanzamt ermittelten ortsüblichen Durchschnittsmietzins in Höhe von 8.800 €. Als Werbungskosten für den Mehraufwand bei doppelter Haushaltsführung sind 8.800 € abziehbar. H.

H.

Erwerbsaufwendungen bei studienbegleitenden Praktika

6

(BFH vom 1.2.2007, VI R 62/03, BFH/NV 2007, 1291, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG)

I. 44

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S war 1996 Student der Betriebswirtschaftslehre. Während seines Hauptstudiums (1995 - 1998) war S als studentische Hilfskraft tätig. Des Weiteren absolvierte S studienbegleitend diverse vergütete Praktika u. a. bei seinem späteren Arbeitgeber. Im VZ 02 machte S einen Werbungskostenüberschuss in Höhe von 12.900 € geltend. Das Finanzamt erkannte die Aufwendungen in Zusammenhang mit den Praktika nicht als Werbungskosten an. Erwerbsaufwendungen bei studienbegleitenden Praktika (BFH vom 1.2.2007, VI R 62/03, BFH/NV 2007, 1291, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG)

studentische Hilfskraft

Student S

Studium BWL

II. 45

vergütete Praktika

Ablehnung Werbungskostenüberschuss ./. 12.900 €

Aufwendungen für Praktika

keine

Finanzamt

Werbungskosten

Besteuerungsproblem

Sind Aufwendungen für durchgeführte Praktika während des Studiums als Werbungskosten zu berücksichtigen?

214

6

H. Erwerbsaufwendungen bei studienbegleitenden Praktika

III.

Ergebnis des BFH

Aufwendungen für die Berufausbildung können, bei beruflicher Veranlassung, Werbungskosten darstellen. Voraussetzung ist eine erwerbsbezogene Veranlassung. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn ■ ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und ■ die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Es ist bei einer beruflichen Veranlassung unmaßgeblich, ob ein ■ neuer, ■ anderer oder ■ erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. Ein Veranlassungszusammenhang kann bei jeder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme gegeben sein.42 Ergebnis des BFH (I)

Aufwendungen Berufsausbildung

=

Werbungskosten

Voraussetzung

erwerbsbezogene / berufliche Veranlassung

unmaßgeblich

objektiver Zusammenhang mit Beruf

Berufsausübung

+ subjektive Förderung des Berufs

neu

anders

erstmalig

jede

berufsbezogene Bildungsmaßnahme

42 BFH vom 4.12.2005, VI R 120/01, BStBl. II 2003, 403 zur Umschulung; BFH vom 17.12.2002, VI R 137/01, BStBl. II 2003, 407 zum berufsbegleitenden Erststudium; BFH vom 22.7.2003, VI R 50/02, BStBl. II 2004, 889 zum Universitätsstudium im Anschluss an Fachhochschulstudium; BFH vom 20.7.2006, VI R 26/05, BStBl. II 2006, 764 zum Hochschulstudium im Anschluss an das Abitur.

215

46

6

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 47

Werden noch keine Einnahmen erzielt, können vorab entstandene Werbungskosten43 vorliegen. Vorab entstandene Werbungskosten können auch bei einer erstmaligen Berufsausbildung anzuerkennen sein. Entscheidend hierfür ist, dass die Aufwendungen beruflich veranlasst sind, d. h. es muss ein ■ konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang ■ mit künftigen steuerbaren Einnahmen ■ aus beruflicher Tätigkeit bestehen. Nicht erforderlich ist ein unmittelbarer oder bestimmter zeitlicher Zusammenhang mit Einnahmen. So können Aufwendungen für ein Erststudium, das Berufswissen vermittelt und konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet, als Werbungskosten berücksichtigt werden.

6 Ergebnis des BFH (II) noch keine

vorweggenommene

Einnahmenerzielung

Werbungskosten

auch

Voraussetzung

erstmalige Berufsausbildung

berufliche Veranlassung

Zusammenhang

konkreter, objektiv feststellbarer

künftige Einnahmen aus beruflicher Tätigkeit

unmaßgeblich

zeitlicher Zusammenhang

IV. 48

mit Einnahmen

Lösung in der Ausgangssituation

Es liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zwischen den durchgeführten Praktika und der künftigen Berufstätigkeit vor. Somit sind die Aufwendungen, die durch die Praktika entstanden sind als Werbungskosten steuerrechtlich zu berücksichtigen.

43 § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG.

216

6

H. Erwerbsaufwendungen bei studienbegleitenden Praktika

Lösung in der Ausgangssituation

V.

erwerbsbezogener Zusammenhang

durchgeführte Praktika

+

künftige Berufstätigkeit

Aufwendungen

durchgeführte Praktika

=

Werbungskosten

6

Praxishinweis

Seit dem Veranlagungszeitraum 2004 sind Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium nicht abzugsfähige Kosten der privaten Lebensführung.44 Ein Abzug ist nur über die Auffangvorschrift des Sonderausgabenabzug bis zu einem Höchstbetrag von 4.000 € pro Kalenderjahr möglich.45 Entwicklung der Rechtsauffassung Berufsausbildungkosten 1.

2.

3.

Finanzverwaltung

BFHRechtsprechung

Steuergesetzgeber

vorher

jetzt

Änderung

vorweggenommene beschränkter Sonderausgabenabzug

BA

WK

1.

Sonderausgabenabzug bis zu 4.000 €

2.

nicht abzugsfähige Kosten

Eine Ausnahme von der Abzugsbeschränkung ergibt sich für Ausbildungsdienstverhältnisse. Hier ist ein voller Werbungskostenabzug möglich, da die Berufsausbildung im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.46 ! Hinweis: Wird während der Berufsausbildung ein studienbegleitendes Praktikum im Rahmen eines Dienstverhältnisses durchgeführt, sind u. E. die mit dem Praktikum in Zusammenhang stehenden Aufwendungen weiterhin Werbungskosten. 44 § 12 Nr. 5 EStG. 45 § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. 46 § 19 EStG i. V. m. § 9 i. V. m. § 12 Nr. 5 2 HS EStG.

217

49

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Prüfung Berufsausbildungkosten 1.

erstmalige Berufsausbildung +

4.

2.

Ausbildungsdienstverhältnis / Praktikum

6

3.

Erstudium Ausnahme

Nein

Ja

Ja

erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang Ja

uneingeschränkter Werbungskostenabzug

beschränkter Sonderausgabenabzug 4.000 € / Kalenderjahr übersteigende Aufwendungen

vorweggenommene Betriebsausgaben / Werbungskosten

nicht

abzugsfähige Kosten

VI. 50

Handlungsempfehlungen

Zukünftig wird in der täglichen Steuerberatungspraxis darauf zu achten sein, dass konkrete Ausführungen und Aufzeichnungen des sich in Ausbildung befindenden Steuerpflichtigen über entstandene Aufwendungen und deren Zusammenhang mit Einnahmen zu führen sind. ! Hinweis: Noch nicht bestandskräftige Einkommensteuerbescheide sind nochmals auf einen erwerbsbedingten Veranlassungszusammenhang hin zu überprüfen.

I.

I.

Studiengebührenersatz durch den Arbeitgeber (OFD Karlsruhe vom 10.10.2007, S 2227/147 – St 146, DStR 2007, 1961, § 8 EStG)

I. 51

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S steht in einem Ausbildungsdienstverhältnis zu seinem Arbeitgeber. S studiert an einer Berufsakademie. Die Berufsakademie erhebt Studiengebühren, deren Schuldner S ist. Der Arbeitgeber des S bezahlt die erhobene Studiengebühr.

218

6

I. Studiengebührenersatz durch den Arbeitgeber

Studiengebührenersatz durch den Arbeitgeber (OFD Karlsruhe vom 10.10.2007, S 2227/147 - St 146, DStR 2007, 1961, § 8 EStG)

Ausbildungsdienstverhältnis

Student S

Arbeitgeber

Schuldner

Leistender

6 Studiengebühr

Studium

II.

Berufsakademie

Besteuerungsproblem

Liegt in der Übernahme der Studiengebühr ein Vorteil mit Arbeitslohncharakter für den Steuerpflichtigen vor?

III.

52

Auffassung der Finanzverwaltung

Schuldner der Studiengebühr ist der studierende Arbeitnehmer. Übernimmt der Arbeitgeber im Rahmen des Ausbildungsdienstverhältnisses die vom studierenden Arbeitnehmer geschuldeten Studiengebühren, liegt ein überwiegend betriebliches Interesse des Arbeitgebers vor. Somit entsteht für den studierenden Arbeitnehmer kein Vorteil mit Arbeitslohncharakter.

219

53

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ! Hinweis: Voraussetzung ist, dass der Arbeitgeber sich arbeitsvertraglich zur Übernahme der Studiengebühren verpflichtet.

Auffassung der Finanzverwaltung

Arbeitgeber

Student S

Übernahme

Übernahme

Studiengebühr

Studiengebühr

6

= überwiegend

kein

betriebliches Interesse

Arbeitslohn

Voraussetzung

arbeitsvertragliche Verpflichtung

! Hinweis: Das überwiegende betriebliche Interesse muss dokumentiert werden. Dies geschieht durch eine Rückzahlungsverpflichtung des studierenden Arbeitnehmers, für den Fall des freiwilligen Ausscheidens aus dem Unternehmen innerhalb von zwei Jahren nach Studienabschluss.

220

I. Studiengebührenersatz durch den Arbeitgeber

6

Fortbildungsvertrag mit Rückzahlungsklausel Zwischen................................................(Firma / Arbeitgeber) und...............................................(Mitarbeiter / Arbeitnehmer) werden folgende Vereinbarungen getroffen: § 1 Art und Dauer Der Mitarbeiter nimmt für die Zeit vom ......... bis ........... an einem Studium an der Berufsakademie ......... für.................... teil.

6

Die Teilnahme erfolgt im beiderseitigen Einverständnis und dient seiner beruflichen Fort- und Weiterbildung. Das Studium steht im überwiegend betrieblichen Interesse des Arbeitsgebers. § 2 Freistellung und Vergütung Der Arbeitgeber stellt den Mitarbeiter für die Dauer des Lehrgangs unter/ohne Fortzahlung der Bezüge von der Arbeit frei. Die zu zahlende Vergütung wird nach dem Durchschnittsverdienst der letzten drei Monate berechnet. § 3 Studiumskosten Die Studiumsgebühren übernimmt der Arbeitgeber in voller Höhe/ bis zu einem Betrag von EUR........ Die Kosten (= Studiumsgebühren) sind vom Mitarbeiter vorzulegen und werden nach Abschluss des Lehrgangs gegen Vorlage der Belege erstattet. § 4 Rückerstattung Kündigt der Arbeitnehmer innerhalb von zwei Jahren nach Abschluss des Lehrgangs das Arbeitsverhältnis oder kündigt der Arbeitgeber das Arbeitsverhältnis fristlos aus wichtigem Grund, der von dem Arbeitnehmer zu vertreten ist, oder ordentlich aus verhaltensbedingten Gründen, so hat der Arbeitnehmer die vom Arbeitgeber getragenen Kosten des Fortbildungslehrgangs und die für die Zeit der Freistellung gezahlte Vergütung zurückzuerstatten. Ort ............... Datum .......... ..............................

..............................

Arbeitgeber

Arbeitnehmer

221

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

J.

J.

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu Kosten für betrieblich genutzte Fahrzeuge des Arbeitgebers (BFH vom 18.10.2007, VI R 57/06, BFH/NV 2008, 283; BFH vom 18.10.2007, VI R 59/06, BFH/NV 2008, 284; BFH vom 18.10.2007, VI R 96/04, BFH/NV 2008, 282; § 9 EStG)

I. 54

6

Ausgangssituation (Fall A)

Ein Arbeitnehmer A nutzt ein Fahrzeug des Arbeitgebers zu privaten Fahrten. Sämtliche Treibstoffkosten hat der Arbeitnehmer selbst zu tragen. Aus diesem Grund hat der Arbeitgeber den Nutzungsvorteil nicht der Besteuerung unterworfen. Ausgangssituation A (BFH vom 18.10.2007, VI R 96/04, BFH/NV 2008, 282; § 9 EStG)

Arbeitgeber

Gestellung PKW

Arbeitnehmer

trägt Treibstoffkosten geldwerter Vorteil

keine

Besteuerung

II. 55

Ausgangssituation (Fall B)

Der Arbeitnehmer A hat Treibstoffkosten für ein Fahrzeug des Arbeitgebers, das A zu Privatfahrten selbst genutzt hat, selbst bezahlt. Diese Kosten erklärt der Arbeitnehmer in seiner Einkommensteuererklärung als Werbungskosten.

222

J.

6

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu Kosten für betrieblich genutzte Fahrzeuge des Arbeitgebers

Ausgangssituation B (BFH vom 18.10.2007, VI R 57/06, BFH/NV 2008, 283; § 9 EStG)

Arbeitgeber

Gestellung PKW

Arbeitnehmer

trägt Treibstoffkosten

6 Werbungskosten

III.

Ausgangssituation (Fall C)

Ein im Außendienst tätiger Arbeitnehmer beteiligt sich an den Anschaffungskosten seines Außendienstfahrzeugs. Die bezahlten Anschaffungskosten schreibt der Arbeitnehmer über einen Zeitraum von 3 Jahren ab und erklärt die AfA als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit. Der private Nutzungsanteil wurde vom Arbeitgeber durch die 1 %-Methode ermittelt. Ausgangssituation C (BFH vom 18.10.2007, VI R 59/06, BFH/NV 2008, 284; § 9 EStG)

Beteiligung Anschaffungskosten

Arbeitgeber

Gestellung PKW

Arbeitnehmer

geldwerter Vorteil

Anschaffungskosten

1 %-Regelung

AfA 33 1/3 %

Besteuerung

Werbungskosten

223

56

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

IV. 57

Können die von den Arbeitnehmern geleisteten Zuzahlungen den geldwerten Vorteil (Fall A) mindern bzw. als Werbungskosten (Fall B und Fall C) abgezogen werden?

V. 58

6

Besteuerungsprobleme

Ergebnisse des BFH

A Die Ermittlung des geldwerten Vorteils durch die PKW-Nutzung muss mangels Fahrtenbuch mittels der 1 %-Methode durchgeführt werden. Durch den pauschalen Ansatz des geldwerten Vorteils kommt eine Minderung nur dann in Betracht, wenn der Arbeitnehmer pauschale oder tatsächliche Nutzungsentgelte für die Einräumung einer Nutzungsmöglichkeit bezahlt. Die vom Arbeitnehmer getragenen Treibstoffkosten stellen keine Nutzungsentgelte dar. Individuell getragene Kosten sind kein Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit. Somit ist der geldwerte Vorteil ungekürzt der Besteuerung zu unterwerfen. ! Hinweis: Als pauschale oder tatsächliche Nutzungsentgelte sind z. B. wiederkehrende gleichbleibende Zahlungen in Höhe von 100 € oder 0,30 € für den gefahrenen (privaten) Kilometer zu verstehen.

59

60

61

B Der Abzug der Treibstoffkosten als Werbungskosten ist nur dann zulässig, wenn der geldwerte Vorteil im Rahmen der Fahrtenbuchmethode (also auf Basis der Gesamtkosten des Fahrzeugs) ermittelt wurde. Wird der geldwerte Vorteil jedoch mittels 1 %-Methode ermittelt, ist aufgrund der pauschalen Wertermittlung ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen. C Die Zuzahlung des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Kraftfahrzeugs ist dem Grunde nach als Werbungskosten zu qualifizieren, da sich die Aufwendung in der nichtselbständigen Tätigkeit des Arbeitnehmers begründet. Dem Arbeitnehmer entstehen ■ Anschaffungs- oder Herstellungskosten ■ für ein fremdes Wirtschaftsgut ■ zur Nutzung für Einkünfteerzielung. Somit sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten wie Anschaffungskosten eines Nutzungsrechts über die voraussichtliche Dauer des Nutzungsrechts abzuschreiben. Die Anwendung der 1 %-Methode steht dem Abzug der AfA nicht entgegen.

VI.

Zusammenfassung

1.

1%-Methode

Die Übernahme von tatsächlichen Kosten (z. B. Treibstoffkosten) führt nicht zur Kürzung des geldwerten Vorteils.47 Nur pauschale oder tatsächliche Nutzungsentgelte mindern den geldwerten Vorteil.48 Dies bestätigt der BFH und verneint auch den Werbungskostenabzug.49 47 R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 5 LStR 2008. 48 R 8.1. Abs. 9 Nr. 4 LStR 2008. 49 BFH vom 18.10.2007, VI R 96/04, BFH/NV 2008, 282; BFH vom 18.10.2007, VI R 57/06, BFH/NV 2008, 283.

224

J.

2.

Fahrtenbuchmethode

Der geldwerte Vorteil wird mit den auf die Privatfahrten und Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anfallenden anteiligen Gesamtkosten angesetzt. Ab dem 1.1.2008 gehören die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs.50 Von dieser Auffassung weicht der BFH ab.51 Der BFH zählt die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Aufwendungen zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs zur Ermittlung des geldwerten Vorteils und lässt gleichzeitig den Abzug der selbst getragenen Aufwendungen als Werbungskosten zu.

3.

62

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten

6

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können die Zuschüsse des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten im Zahlungsjahr auf den privaten Nutzungswert angerechnet werden.52 Abweichend hierzu hat der BFH nun entschieden, dass die Zuzahlung des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten des Fahrzeuges als Werbungskosten zu berücksichtigen ist.53 Bei der Zuzahlung handelt es sich laut BFH um Anschaffungskosten für das Nutzungsrecht. Die Aufwendungen sind für den Werbungskostenabzug auf die voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer zu verteilen. Eine Minderung der Bemessungsgrundlage des geldwerten Vorteils ergibt sich unabhängig von der Methode nicht. ! Hinweis: Diese Regelung ist aus sozialversicherungsrechtlicher Sicht nachteilig, da die Berücksichtigung als Werbungskosten sich auf das sozialversicherungspflichtige Entgelt nicht mindernd auswirkt.

Zusammenfassung (bis 31.12.2007)

geldwerter Vorteil

Nutzungsentgelt

tatsächliche Kosten

Zuzahlung Anschaffungskosten

50 51 52 53

6

Zuzahlungen des Arbeitnehmers zu Kosten für betrieblich genutzte Fahrzeuge des Arbeitgebers

1 % Methode

Fahrtenbuch

Minderung

Minderung

keine

Minderung

keine

Einbeziehung in Wertermittlung

Minderung

Werbungskostenabzug

1 % Methode

Fahrtenbuch

kein

kein

Abzug

Abzug

Abzug

Abzug

R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 letzter HS LStR 2008. BFH vom 18.10.2007, VI R 57/06, BFH/NV 2008, 283. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR 2008. BFH vom 18.10.2007, VI R 59/06, BFH NV 2008, 284.

225

63

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Da ab dem VZ 2008 nach Verwaltungsauffassung die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Kosten nicht mehr zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs zählen, ergibt sich folgende Zusammenfassung:54 Zusammenfassung (ab VZ 2008)

geldwerter Vorteil

Nutzungsentgelt

1 % Methode

Fahrtenbuch

Minderung

Minderung

Werbungskostenabzug

1 % Methode

Fahrtenbuch

kein

Abzug

keine

6

tatsächliche Kosten

Zuzahlung Anschaffungskosten

keine

Minderung

keine

Einbeziehung in Wertermittlung

Minderung

kein

Abzug

kein

Abzug

Abzug

55/56

54 R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 1 letzter HS LStR 2008. 55 Die Finanzverwaltung bezieht die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht mehr in die Ermittlung der Gesamtkosten mit ein. Somit scheidet u. E. ein Abzug als Werbungskosten bei der Veranlagung des Arbeitnehmers aus. Der Arbeitnehmer kann die Aufwendungen im Rahmen der Entfernungspauschale geltend machen. Hierzu ist die abweichende Auffassung des BFH zu beachten, wonach die Aufwendungen in die Gesamtkosten einzubeziehen sind und ein Werbungskostenabzug möglich ist. 56 Laut Auffassung der Finanzverwaltung kann die Zuzahlung des Arbeitnehmers zu den Anschaffungskosten den Nutzungswert mindern, dementsprechend ist ein Werbungskostenabzug in diesem Fall nicht zu gewähren. Abweichend hierzu hat der BFH entschieden, dass die Zuzahlung des Arbeitnehmers als Werbungskosten zu berücksichtigen ist, sowohl bei der 1 %-Methode als auch bei der Fahrtenbuchmethode.

226

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

VZ 2008 K.

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

K.

(Lohnsteuerrichtlinien 2008)

I.

Überblick 6

1.

Einführung

Im Rahmen der neuen Lohnsteuerrichtlinien 2008 wurde das Reisekostenrecht geändert. Die grundlegende Änderung besteht darin, dass die Unterscheidung der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten von Arbeitnehmern in ■ Dienstreisen ■ Fahrtätigkeit und ■ Einsatzwechseltätigkeit aufgegeben wurde. Dies führt zu einer erheblichen Vereinfachung gegenüber der bisherigen Regelung. ! Hinweis: Zukünftig gibt es nur noch die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Lohnsteuerrichtlinien 2008 - Änderungen im Reisekostenrecht (Lohnsteuerrichtlinien 2008)

berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit von Arbeitnehmern

bisherige Regelung

Unterscheidung 1.

Dienstreisen

2.

Fahrtätigkeit

3.

Einsatzwechseltätigkeit

neue Regelung

keine

Unterscheidung

berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit

227

64

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit ! Hinweis: Der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers ist auch weiterhin eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit.57

2. 65

6

Dreimonatsfrist

Nach bisheriger Regelung war eine Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte nur für die ersten drei Monate als Dienstreise anzuerkennen, danach wurde eine neue regelmäßige Arbeitsstätte angenommen. ! Hinweis: Die Regelung, dass eine auswärtige Tätigkeitsstätte allein durch den Ablauf der Dreimonatsfrist zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, wurde aufgegeben. ! Hinweis: Die Dreimonatsfrist ist nur noch für die Gewährung von Verpflegungsmehraufwendungen von Bedeutung. Dreimonatsfrist

bisherige Regelung neue

auswärtige Tätigkeit

>

drei Monate

=

regelmäßige Arbeitsstätte

=

regelmäßige Arbeitsstätte

Neuregelung keine neue

auswärtige Tätigkeit

>

drei Monate

1.

2.

Wegfall bei

Beibehaltung bei

Fahrtkosten

Verpflegungsmehraufwendungen

+

Übernachtungskosten

für die ersten drei Monate derselben Auswärtstätigkeit

Neubeginn

Unterbrechung für mindestens vier Wochen

57 R 9.4 Abs. 1 Satz 2 LStR.

228

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

Bisher war nach Ablauf der Dreimonatsfrist eine Berücksichtigung nur noch im Rahmen der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bzw. als doppelte Haushaltsführung möglich. ! Hinweis: Durch den Wegfall der Dreimonatsfrist ist bei einer mehr als drei Monate dauernden Auswärtstätigkeit nicht mehr zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen.

3.

Beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit

Eine berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und regelmäßigen Arbeitsstätte beruflich tätig wird.

66

6

! Hinweis: Dies trifft auch zu, wenn der Arbeitnehmer typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird.58 Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit ist auch gegeben, wenn im Rahmen ■ eines Ausbildungsdienstverhältnisses oder ■ eines Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken eine auswärtige Aus- oder Fortbildungsstätte aufgesucht wird. Berufliche veranlasste Auswärtstätigkeit

1.

2.

3.

vorübergehende berufliche Tätigkeit

typischerweise ständig wechselnde Tätigkeitsstätten

Aus- oder Fortbildungsstätte

+

+

außerhalb von der Wohnung und regelmäßigen Arbeitsstätte

Tätigkeit auf einem Fahrzeug

Ausbildungsdienstverhältnis

+ Dienstverhältnis zu Fortbildungszwecken

58 R 9.4 Abs. 2 LStR.

229

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit > Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Auszubildender bei der Sparkasse. In der Zeit vom 15.8. - 14.11.2008 ist S im Rahmen des Blockunterrichts ausschließlich an der Berufsschule. $ Lösung: Bei dem Besuch der Berufsschule handelt es sich für den gesamten Zeitraum um eine vorübergehende, beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit.

II. 67

6

Regelmäßige Arbeitsstätte

Die regelmäßige Arbeitsstätte ist der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers.59 Insbesondere ist dies der Fall bei ortsfesten dauerhaften betrieblichen Einrichtungen des Arbeitsgebers, wenn der Arbeitnehmer dieser zugeordnet ist und diese nachhaltig aufsucht.60 Für die Beurteilung der regelmäßigen Arbeitsstätte kommt es nicht auf Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit der dort verrichteten Tätigkeit an.61 Wenn die betriebliche Einrichtung vom Arbeitnehmer durchschnittlich an einem Arbeitstag pro Arbeitswoche im Kalenderjahr aufgesucht wird, geht die Finanzverwaltung von einer regelmäßigen Arbeitsstätte aus.62 > Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist für eine Unternehmensberatungsgesellschaft im Außendienst tätig. In den Monaten September bis Dezember eines jeden Jahres verbringt S in etwa 60 Arbeitstage am Firmensitz seines Arbeitgebers. $ Lösung: Der Firmensitz des Arbeitgebers ist die regelmäßige Arbeitsstätte des S. S ist durchschnittlich an mindestens einem Wochenarbeitstag im Kalenderjahr dort tätig (46 Arbeitswochen pro Kalenderjahr = 46 Arbeitstage im Kalenderjahr). Bei einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit (z. B. befristete Abordnung) an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers oder eines verbundenen Unternehmers, wird dort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet.63

59 60 61 62 63

230

R 9.4 Abs. 3 Satz 1 LStR. R 9.4 Abs. 3 Satz 2 LStR. R 9.4 Abs. 3 Satz 3 LStR. R 9.4 Abs. 3 Satz 4 LStR. R 9.4 Abs. 3 Satz 5 LStR.

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

Tätigkeitsstätte

regelmäßige Tätigkeitsstätte

wechselnde Tätigkeitsstätte

ortsgebundener Mittelpunkt

vorübergehende berufliche Tätigkeit

dauerhaft angelegte berufliche Tätigkeit Nachhaltigkeit des Aufsuchens (1 Arbeitstag pro Arbeitswoche im Kalenderjahr)

unmaßgeblich

keine

Betriebsstätte des Arbeitgebers

keine

Ortsbindung

6

Art, Umfang, Inhalt der Tätigkeit

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S wird von seinem Arbeitgeber ab Juni 2008 für vier Monate zu einer Tochtergesellschaft abbestellt. $ Lösung: Ab Juni 2008 liegt eine für vier Monate beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit vor. Auch nach Ablauf von drei Monaten wird der Betriebssitz der Tochtergesellschaft nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Es ist auch keine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung gegeben. ! Hinweis: Bei einer Versetzung ist die neue Tätigkeitsstätte von Anfang an als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers ist auch dann als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, wenn diese keine betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers darstellt.64 Weiterhin kann ein größeres zusammenhängendes räumliches Gebiet als sog. weiträumiges Arbeitsgebiet eine regelmäßige Arbeitsstätte darstellen65, z. B. das Forstrevier eines Waldarbeiters. Nicht ausreichend für ein weiträumiges Arbeitsgebiet ist allerdings, dass der Arbeitnehmer an verschiedenen Stellen einer Großstadt, Gemeinde oder eines durch Kilometergrenzen bestimmten Arbeitsgebiets tätig wird. Auch die Wohnung des Arbeitsnehmers kann die regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn in der Wohnung ein eigenes Büro für die Erledigung der Aufgaben unterhalten wird.66 Ein steuerrechtlich zu berücksichtigendes Arbeitszimmer ist hierfür nicht erforderlich. Ebenso bleibt es dabei, dass ein Arbeitnehmer mehrere regelmäßige Arbeitsstätten haben kann, vorausgesetzt diese werden nachhaltig und dauerhaft aufgesucht67 (z. B. Bezirksfilialleiter).

64 65 66 67

R 9.4 Abs. 3 Satz 1 letzter HS LStR. H 37 „Weiträumiges Arbeitsgebiet“ LStH 2007. BFH vom 12.2.1988, VI R 139/84, BFH/NV 1988, 439. BFH vom 11.5.2005, VI R 25/05, BStBl. II 2005, 791.

231

68

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

III. 69

6

Reisekosten werden unterschieden nach den Kostenarten: ■ Fahrtkosten68 ■ Verpflegungsmehraufwendungen69 ■ Übernachtungskosten70 und ■ Reisenebenkosten71 Diese Aufwendungen sind Reisekosten, wenn die Entstehung durch eine so gut wie ausschließlich beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers verursacht ist. Werden auch nur in geringem Umfang private Angelegenheiten in Zusammenhang mit der beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit erledigt, hat eine Aufteilung in den privaten und beruflichen Teil zu erfolgen. Ist eine Aufteilung auch im Wege der Schätzung nicht möglich, gehören die Aufwendungen insgesamt zu den nicht abziehbaren Aufwendungen der privaten Lebensführung.72 Nach wie vor darf der Arbeitgeber Kostenerstattungen nur dann steuerfrei belassen, wenn der Arbeitnehmer Unterlagen vorlegt, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit hervorgehen. Die Unterlagen sind als Belege dem Lohnkonto beizufügen.

1. 70

Kostenarten

Fahrtkosten

Bei beruflich veranlassten Auswärtstätigkeiten sind insbesondere begünstigt die Fahrten zwischen: ■ Wohnung oder regelmäßiger Arbeitsstätte und der auswärtigen Tätigkeitsstätte (auch Zwischenheimfahrten) ■ der Unterkunft am Tätigkeitsort und der auswärtigen Tätigkeitsstätte ■ mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten oder regelmäßigen Arbeitsstätten Die entstandenen Fahrtkosten können wie bisher in Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen erstattet werden, z. B. Kosten der Fahrkarte bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel.73 Bei Benutzung des privaten Pkw können die Aufwendungen in Höhe des anhand der jährlichen Gesamtkosten ermittelten Kilometersatzes oder aber in Höhe der Kilometerpauschale von 0,30 € je gefahrenen Kilometer steuerfrei erstattet werden.74 ! Hinweis: Außergewöhnliche Kfz-Kosten wie z. B. Unfallkosten, die anlässlich einer Fahrt im Rahmen der Auswärtstätigkeit entstehen, können zusätzlich zur Kilometerpauschale erstattet werden.75

68 69 70 71 72 73 74 75

232

R 9.5 LStR. R 9.6 LStR. R 9.7 LStR. R 9.8 LStR. § 12 EStG. R 9.5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 LStR. R 9.5 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 LStR. H 38 „Pauschale Kilometersätze“ LStH 2007.

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

Bei Benutzung eines Firmenfahrzeuges ist eine steuerfreie Erstattung der Kilometerpauschale ausgeschlossen,76 ein zu versteuernder geldwerter Vorteil entsteht nicht. ! Hinweis: Der Werbungskostenabzug bzw. die steuerfreie Arbeitgebererstattung von Aufwendungen für Fahrten im Rahmen der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 zeitlich unbegrenzt möglich.

Fahrtkosten

bei beruflich veranlasster Auswärtstätigkeit - Fahrten zwischen 1.

2.

3.

Wohnung / regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte

Unterkunft am Tätigkeitsort und auswärtiger Tätigkeitsstätte

mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten oder regelmäßigen Arbeitsstätten

6

Erstattung von Aufwendungen

in tatsächlicher entstandener Höhe, z. B. öffentliche Verkehrsmittel

privater Pkw: Kilometererstattung anhand tatsächlichem Kilomersatz

privater Pkw: Kilometererstattung anhand Kilometerpauschale 0,30 €

zeitlich unbegrenzt

! Hinweis: Der Arbeitgeber kann die Fahrtkosten ab dem ersten Kilometer in Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder pauschalen Kilometersätze erstatten, ohne Rücksicht auf das Tätigkeitsbild. Ab 2008 entfällt die sog. 30 km-Grenze, die bisher bei Einsatzwechseltätigkeit zu berücksichtigen war. > Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist als Bauarbeiter nichtselbständig tätig. S ist typischerweise an ständig wechselnden Baustellen tätig. Die Baustellen sucht S jeweils von der eigenen Wohnung in Titisee aus auf. Für die Fahrten benutzt S seinen privaten Pkw. Im Jahr 2008 fallen folgende Fahrten an: ■ 1.3. – 2.4.2008 (= 22 Arbeitstage), Baustelle in Freiburg, Entfernung 25 km ■ 3.4. – 31.7.2008 (= 84 Arbeitstage), Baustelle in Müllheim, Entfernung 45 km 76 R 9.5 Abs. 2 Satz 4 LStR.

233

71

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit $ Lösung: Der Arbeitgeber kann die Fahrtkosten ungeachtet der Entfernung und der Dauer der Auswärtstätigkeit wie folgt steuerfrei erstatten: ■ Baustelle in Freiburg: 25 km x 2 x 0,30 €/km x 22 Arbeitstage = 330 € ■ Baustelle in Müllheim: 45 km x 2 x 0,30 €/km x 84 Arbeitstage = 2.268 €

2. 72

6

Verpflegungsmehraufwendungen

Bei den Verpflegungsmehraufwendungen haben sich keine Änderungen ergeben. Es bleibt beim Ansatz im Rahmen der gesetzlichen Pauschbeträge.77 ! Hinweis: Der Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate derselben Auswärtstätigkeit begrenzt.

Verpflegungsmehraufwendungen

keine Änderung

im Rahmen der Pauschbeträge

Begrenzung auf drei Monate der derselben Auswärtstätigkeit

Für die Dreimonatsfrist ist zu prüfen, ob es sich noch um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt. Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer diese Tätigkeit unterbricht und mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und in zeitlichem Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit fortsetzt.78 Wie bisher führen Unterbrechungen der Dreimonatsfrist nur dann zu einem Neubeginn, wenn die Unterbrechung mindestens vier Wochen dauert.79 Unterbrechungen wegen Urlaub oder Krankheit sind dabei nicht zu berücksichtigen.80 ! Hinweis: Die Dreimonatsfrist beginnt stets neu bei dem Wechsel der auswärtigen Tätigkeit. 77 78 79 80

234

§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG, R 9.6 Abs. 1 Satz 1 LStR. R 9.6 Abs. 4 Satz 2 LStR. R 9.6 Abs. 4 Satz 4 LStR. R 9.6 Abs. 4 Satz 3 LStR.

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S hat seine regelmäßige Arbeitsstätte in Titisee. Für die Zeit vom 1.3. - 31.5.2008 wird S von seinem Arbeitgeber an die Zweigstelle in Freiburg abberufen. Danach ist S wieder in Titisee tätig. Ab 15.7. - 31.10.2008 wird S erneut nach Freiburg abberufen.

73

$ Lösung: In den ersten drei Monaten (1.3. - 31.5.2008) der Auswärtstätigkeit kann der Arbeitgeber die Verpflegungsmehraufwendungen steuerfrei erstatten. Da die Rückkehr an die regelmäßige Arbeitsstätte in Titisee eine mehr als vierwöchige Unterbrechung darstellt, beginnt am 15.7. eine neue Dreimonatsfrist. Somit ist auch für den zweiten Zeitraum (15.7. - 31.10.) die steuerfreie Erstattung für drei Monate möglich. ! Hinweis: Die Dreimonatsfrist ist nicht anzuwenden, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an höchstens zwei Tagen pro Woche aufgesucht wird. Es ist dann jeweils von einer neuen Auswärtstätigkeit auszugehen.81

6

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist Bauleiter. S hat im Betrieb des Arbeitgebers ein Büro. Dort erledigt S seine ihm übertragenen Aufgaben. Für Kontrollzwecke sucht S ein- bis zweimal pro Woche die von ihm betreuten Baustellen auf.

74

$ Lösung: S begründet an den Baustellen keine regelmäßige Arbeitsstätte. Jeder Besuch der Baustellen stellt eine neue Auswärtstätigkeit dar.

3.

Übernachtungskosten

Bisher wurde bei den Übernachtungskosten danach unterschieden, ob die Übernachtung im Inoder Ausland stattfand. ■ Aufwendungen für Übernachtungen im Inland konnten nur mit den tatsächlichen Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden. ■ Bei Übernachtungen im Ausland war ein Werbungskostenabzug anhand von Pauschbeträgen möglich. Diese Unterscheidung ist weggefallen. ! Hinweis: Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 sind nur noch die tatsächlichen Übernachtungskosten als Werbungskosten abzugsfähig, unabhängig vom Ort der Auswärtstätigkeit.82 Wenn in der Rechnung ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung ausgewiesen wird, ist nunmehr folgende Kürzung für die Ermittlung der Übernachtungskosten vorzunehmen: ■ für das Frühstück 20 % und ■ für Mittag- und Abendessen je 40 % 81 R 9.6 Abs. 4 Satz 1 HS 2 LStR. 82 R 9.7 Abs. 1 Satz 1 LStR.

235

75

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des für den Unterkunftsort maßgebenden Verpflegungspauschbetrags für eine 24-stündige Abwesenheit.83 Eine Kürzungsregelung gab es bisher nur für das im Preis enthaltene Frühstück. 76

> Beispiel: Für eine eintägige Tagung in Freiburg ist in der Hoteltagungspauschale von 150 € das Frühstück, Mittag- und Abendessen enthalten. Die Anreise erfolgte am 25.5.2008, die Abreise am 26.5.2008. $ Lösung: Bei der Ermittlung der Übernachtungskosten sind folgende Beträge von der Tagungspauschale abzuziehen: ■ für das Frühstück (20 % x 24 € =) 4,80 € ■ für das Mittag- und Abendessen jeweils (40 % x 24 € =) 2 x 9,60 € = 19,20 € Somit können (150 € ./. 4,80 € ./. 19,20 € =) 126 € steuerfrei ersetzt werden.

6

! Hinweis: Die Möglichkeit der steuerfreien Erstattung von Pauschbeträgen durch den Arbeitgeber wurde beibehalten.84 Für Übernachtungen im Inland können 20 €, im Ausland die für das jeweilige Land maßgebenden Pauschbeträge, steuerfrei erstattet werden. Dies ist auch weiterhin möglich, wenn tatsächlich keine oder niedrigere Aufwendungen entstanden sind. Die Pauschbeträge dürfen nicht steuerfrei erstattet werden, wenn die Unterkunft dem Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten unentgeltlich oder teilweise unentgeltlich gestellt wurde.85 Bei Übernachtungen in einem Fahrzeug ist die steuerfrei Zahlung der Pauschbeträge nicht möglich.86 77

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S ist für seinen Arbeitgeber im Jahr 2008 für vier Wochen (= 28 Übernachtungen) in Finnland tätig. Die Übernachtungskosten werden nicht einzeln nachgewiesen. $ Lösung: Der Arbeitgeber kann (28 Übernachtungen x 120 € =) 3.360 € steuerfrei erstatten. Wenn der Arbeitgeber keine Erstattung vornimmt, ist ab 2008 mangels Nachweis kein Werbungskostenabzug mehr möglich. ! Hinweis: Die steuerfreien Erstattungen bzw. der Werbungskostenabzug der Übernachtungskosten ist nun auch zeitlich unbegrenzt möglich.

83 84 85 86

236

R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR. R 9.7 Abs. 3 LStR. R 9.7 Abs. 3 Satz 6 LStR. R 9.7 Abs. 3 Satz 7 LStR.

K.

6

Lohnsteuerrichtlinien 2008 – Änderungen im Reisekostenrecht

Übernachtungskosten

1.

2.

3.

Werbungskostenabzug

steuerfreie Arbeitgebererstattung

Gesamtpreis

nur noch

Möglichkeit

tatsächliche Aufwendungen

Pauschbeträge

Kürzung

unabhängig

Inland oder Ausland

Inland

Ausland

jeweiliger

20 €

Pauschbetrag

./.

Frühstück 20 %

./.

Mittag- / Abendessen je 40 %

6

des Verpflegungspauschbetrags Abwesenheit 24 Stunden

auch ohne / geringere Aufwendungen

zeitlich unbegrenzt

4.

Reisenebenkosten

Reisenebenkosten, wie z. B. Parkgebühren oder Straßenbenutzungsgebühren, können weiterhin nur in tatsächlicher, nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe als Werbungskosten abgezogen oder vom Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden.

IV.

78

Zeitliche Anwendung

Die Lohnsteuerrichtlinie 2008 ist für alle nach dem 31.12.2007 endenden Lohnzahlungszeiträume sowie nach dem 31.12.2007 zufließende sonstige Bezüge anzuwenden. Zeitliche Anwendung Ende

Lohnzahlungszeiträume

nach 31.12.2007 Zufluß

sonstige Bezüge

nach 31.12.2007

237

79

6

§ 6 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

V. 80

6

Reisekosten 2008 im Überblick

Das neue Reisekostenrecht kann wie folgt zusammengefasst werden: ■ beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit Keine Unterscheidung mehr in ■ Dienstreise ■ Einsatzwechseltätigkeit und ■ Fahrtätigkeit ■ Regelmäßige Arbeitsstätte ■ Ist jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und welche nachhaltig aufgesucht wird ■ Unmaßgeblich sind Art, Umfang und Inhalt der Tätigkeit ■ Unabhängig, ob es sich um eine Einrichtung des Arbeitgebers handelt ■ Dreimonatsfrist Kein automatischer Wegfall der Reisekostenregelung nach Ablauf von drei Monaten an einer auswärtigen Tätigkeitsstelle ■ Fahrtkosten Können zeitlich unbegrenzt in ■ tatsächlicher Höhe (z. B. öffentliche Verkehrsmittel) ■ anhand des tatsächlichen oder ■ pauschalen Kilometersatzes bei Benutzung eines privaten Pkw erstattet werden ■ Verpflegungsmehraufwendungen ■ Ansatz ist im Rahmen der Pauschbeträge für die ersten drei Monate derselben Auswärtstätigkeit möglich ■ Übernachtungskosten ■ Werbungskostenabzug nur noch in tatsächlich nachgewiesener Höhe möglich ■ Arbeitgebererstattungen noch im Rahmen der Pauschbeträge möglich ■ Kürzung bei Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung um ■ 20 % für das Frühstück ■ jeweils 40 % für Mittags- und Abendessen ■ Reisenebenkosten Erstattung oder Werbungskostenabzug nur in tatsächlicher, nachgewiesener oder glaubhaft gemachter Höhe ■ zeitliche Anwendung ■ Ende Lohnzahlungszeitraum nach dem 31.12.2007 ■ Zufluss sonstiger Bezüge nach dem 31.12.2007 238

7

§ 7 Einkünfte aus Kapitalvermögen VZ 2007 A.

Kontenabruf

A.

(BVerfG vom 13.6.2007, 1 BvR 1550/03; 1 BvR 2357/04, 1 BvR 603/05, Pressemitteilung; § 93 Abs. 7 und Abs. 8 AO)

I.

Ausgangssituation

7

Die Kreditinstitute eines Rechtsanwalts, einer Bezieherin von Wohngeld und eines Empfängers von Sozialhilfe mussten gespeicherte Daten (= sog. Kontenabrufdaten) auf Anfragen der jeweiligen Finanzämter vorhalten und weiterleiten (= automatischer Kontenabruf1). Dabei handelte es sich um Kontenstammdaten der Bankkunden und sonstigen Verfügungsberechtigten, wie z. B. Name, Geburtsdatum, Kontonummern und Depots. Kontostände und –bewegungen konnten auf diese Weise nicht abgefragt werden.

1

§ 93 Abs. 7 und Abs. 8 AO.

239

1

7

§7

II. 2

3

7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Besteuerungsproblem

Ist die Einführung des Kontenabrufs verfassungswidrig?

III.

Ergebnis des BVerfG

1.

(Teilweise) verfassungswidrig

Das BVerfG deckt einen Bestimmtheitsmangel auf, soweit die Erhebung von Kontenstammdaten in sozialrechtlichen Angelegenheiten abgerufen werden: ■ der Kreis der Behörden, die ein Ersuchen zum Abruf von Kontenstammdaten stellen können und ■ die Aufgaben, denen solche Ersuchen dienen sollen Ergebnis des BVerfG: teilweise verfassungswidrig 1.

2.

3.

Behördenkreis

Aufgaben des Ersuchens

weitere Konkretisierung

fehlt

2. 4

Verfassungsgemäß

Ansonsten ist der Kontenabruf verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, da die Sicherung der Erhebung von Sozialabgaben und die Bekämpfung des Missbrauchs von Sozialleistungen begrenzt wird. ! Hinweis: Diese Ermächtigungsvorschriften erfüllen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Kontenabfrage durch Strafverfolgungsbehörden2 und durch die Finanzämter3 sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

2 3

240

§ 24c Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 KWG. § 93 Abs. 7 AO.

7

A. Kontenabruf

Ergebnis des BVerfG: verfassungsgemäß

Wirkung

Nutzung

Sozialabgabenerhebung

Sozialleistungsmissbrauch

gesichert

begrenzt

Strafverfolgungsbehörden

Finanzämter

mit Grundgesetz vereinbar

! Hinweis: „Die auf ihrer Grundlage erfolgenden behördlichen Ermittlungen über Kontenstammdaten können anschließende Maßnahmen vorbereiten, die ohne die erlangten Kenntnisse nicht möglich wären.“ Das BVerfG beschäftigt sich mit der Rechtmäßigkeit des Kontenabrufs wie folgt: „Zu diesen Gemeinwohlbelangen stehen die durch die Regelungen ermöglichten Eingriffe in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nicht außer Verhältnis. Die durch den Kontenabruf erlangten Informationen - die bloßen Kontostammdaten - haben bei isolierter Betrachtung keine besondere Persönlichkeitsrelevanz, zumal die Behörde über die Kontoinhalte nichts erfährt. Eine Unangemessenheit der angegriffenen Regelungen ergibt sich auch nicht insoweit, als Rechtsschutzmöglichkeiten infolge der Heimlichkeit des Abrufs begrenzt sind. Wird die Ermittlung gegenüber dem Betroffenen geheim gehalten, erhöht dies zwar die Intensität des Eingriffs in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung. Diesen Umstand muss die Behörde aber bei der Entscheidung darüber berücksichtigen, ob im Einzelfall ohne vorherige Information des Betroffenen heimlich auf seine Kontostammdaten zugegriffen werden darf oder ob eine grundrechtsschonendere Ermittlungsmaßnahme, wie etwa eine offene Datenerhebung, in Betracht kommt. Kontenabrufe stehen daher unter dem Gebot der Erforderlichkeit. Schließlich wahrt auch die Gestaltung der Eingriffsschwellen in den angegriffenen Normen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Die Normen erlauben Kontenabrufe nur im Rahmen konkreter Verdachtsmomente. Routinemäßige oder anlasslose Abrufe „ins Blaue hinein“ sind danach unzulässig [Formatierungen des Verfassers].“

241

7 5

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Feststellungen des BVerfG zur Rechtmäßigkeit

1.

Eingriffe in Selbstbestimmungsrecht nicht Gemeinwohlbelange

7

Einzelwohlbelange

keine

2.

Informationen aus Abruf

besondere Persönlichkeitsrelevanz

3.

Rechtschutzmöglichkeiten

Unangemessenheit

Geheimhaltung

erhöht Intensität

5.

Entscheidung der Behörde

verdeckte oder offene Datenerhebung

6.

Erforderlichkeit / Verdachtsmoment

muss vorliegen

Routinemäßigkeit

unzulässig

4.

7.

IV. 6

außer Verhältnis

keine

Praxishinweis

Bezüglich der teilweisen Verfassungswidrigkeit wird dem Gesetzgeber eine Änderungsfrist bis zum 31.5.2008 eingeräumt. Praxishinweis teilweise Verfassungswidrigkeit

242

Änderungsfrist: bis 31.5.2008

7

A. Kontenabruf

V.

Beratungshinweis

Bis zur Neuregelung dürfen andere Behörden (= Sozialträger) den Kontenabruf weiter anwenden. Die Vornahme des Kontenabrufs wurde auf die Behörden eingeschränkt, welche vom BMF4 dazu „ermächtigt“ wurden: ■ Bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 82 Abs. 1 SGB XII zu dem bei der Gewährung von Sozialhilfe zu berücksichtigenden Einkommen gehören, bestimmen sich die Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 bis 3 EStG.5 ■ Im Rahmen der gesetzlichen Kranken-, Unfall- und Rentenversicherung einschließlich der Alterssicherung der Landwirte sowie der sozialen Pflegeversicherung (Sozialversicherung) ist das Gesamteinkommen die Summe der Einkünfte i. S. des Einkommensteuerrechts (§ 16 SGB IV). ■ Bei der sozialen Wohnraumförderung basiert das maßgebende Gesamteinkommen auf der Summe der positiven Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG.6 ■ Bei der Ausbildungsförderung und der Aufstiegsförderung basiert das maßgebende Einkommen auf der Summe der positiven Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG.7 ■ Bei der Gewährung von Wohngeld basiert das maßgebende Gesamteinkommen auf der Summe der positiven Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1, 2 und 5a EStG.8 ■ Bei der Gewährung von Erziehungsgeld basiert das Einkommen auf der nicht um Verluste in einzelnen Einkommensarten zu vermindernden Summe der positiven Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG.9 ■ Die Leistungen zur Unterhaltssicherung sind um die einkommensteuerpflichtigen Einkünfte des Wehrpflichtigen zu kürzen, die er während des Wehrdienstes erhält.10

4 5 6 7 8 9 10

BMF-Schreiben vom 10.3.2005, IV A 4 – S 0062 – 1/05, BStBl. I 2005, 422. § 6 der Verordnung zur Durchführung des § 82 des XII. Buches Sozialgesetzbuch. § 21 Wohnraumförderungsgesetz. § 21 BAföG; § 17 Aufstiegsfortbildungsförderungsgesetz § 10 Wohngeldgesetz. § 6 Bundeserziehungsgeldgesetz. § 11 Unterhaltssicherungsgesetz.

243

7

7

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Beratungshinweis

Sozialträger

weitere Anwendung

Sozialhilfe

Sozialversicherung

Wohnraumförderung

7

Ausbildungförderung / Aufstiegsförderung

Wohngeld

Erziehungsgeld

Unterhaltssicherung der Wehrpflichtigen

VI. 8

Handlungsempfehlung

Die folgenden Daten werden somit durch den Kontenabruf von Seiten der Finanzverwaltung erlangt. Als Kontenstammdaten sind zu speichern: ■ die Nummer eines Kontos oder Depots11 ■ der Tag der Errichtung und der Tag der Auflösung ■ der Name des Inhabers ■ (bei natürlichen Personen) das Geburtsdatum des Inhabers sowie ■ Name und Anschrift eines abweichenden Berechtigten12

11 § 154 Abs. 2 Satz 1 AO. 12 § 24c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KWG.

244

7

B. Steuerstundungsmodelle ! Hinweis: Kontenbewegungen und Kontenstände können nicht abgerufen werden! Im Fall, dass der Steuerpflichtige seine Kapitalerträge oder Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Wertpapieren nicht vollständig erklärt hätte, könnte der Steuerpflichtige aufgrund des Hinweises des Finanzamts über den erfolgten Kontenabruf immer noch eine strafbefreiende Selbstanzeige13 abgeben. Handlungsempfehlung strafbefreiende offene Datenerhebung

B.

Hinweis des Finanzamts

Selbstanzeige

Steuerstundungsmodelle

B.

(BMF-Schreiben vom 17.7.2007, IV B 2 – S 2241 – b/07/0001, BStBl. I 2007, 542; § 15b EStG)

I.

Inhalte des Anwendungsschreibens

Der Entwurf des ersten Anwendungsschreibens zur Verlustverrechnungsbeschränkung aus sog. Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) hat folgenden Inhalt: ■ sachlicher Anwendungsbereich ■ Tatbestandsmerkmale der Steuerstundungsmodelle und ■ Prüfungsschema (für die tägliche Praxis)

II.

9

Sachliche Anwendung

Ein Steuerstundungsmodell liegt vor, wenn aufgrund einer modellhaften Gestaltung steuerliche Vorteile in Form negativer Einkünfte erzielt werden. Diese Gestaltung liegt wiederum vor, wenn in der Anfangsphase der Investition Verluste mit übrigen Einkünften verrechnet werden sollen. Der Grund bzw. die Vorschrift auf derer der Verlust entsteht, ist unerheblich. Die Beteiligung am jeweiligen Steuerstundungsmodell stellt die Einkunftsquelle dar. Die Einkunftsquelle umfasst auch eventuell im Zusammenhang mit dem Steuerstundungsmodell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen.

13 § 371 AO.

245

10

7

7

§7

III. 11

12

Prüfungsaspekte in der täglichen Praxis

Damit bei einer Kapitalanlage eine Auskunft möglich ist, ob ein Steuerstundungsmodell gegeben ist, sind die folgenden Fragen zu prüfen: 1. Was ist ein Steuerstundungsmodell? 2. Was wird unter „Modellhaftigkeit“ verstanden? 3. Was ist ein vorgefertigtes Konzept? 4. Wie werden die prognostizierten Verluste ermittelt? 5. Was versteht man unter der Anfangsphase? 6. Wie wird das gezeichnete Kapital ermittelt?

IV. 7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Ziel der Abzugsbeschränkung

Die Verlustverrechnungsbeschränkung hat als ausschließliches Ziel, Modelle mit anfänglichen Verlustzuweisungen steuerrechtlich zu isolieren. Somit dürfen Verluste aus Steuerstundungsmodellen nur mit zukünftigen Gewinnen derselben Einkunftsquelle saldiert werden. Eine Verlustverrechnung mit anderen Einnahmen derselben Einkunftsart oder mit anderen Einkunftsarten ist nicht möglich. Nicht betroffen von dem Verlustverrechnungsverbot sind Verluste aus üblichen unternehmerischen Aktivitäten z. B. sog. Anlaufverlusten oder Ansparabschreibungen. Um eine Kapitalanlage als Steuerstundungsmodell zu qualifizieren, ist es nicht notwendig, dass der Steuerpflichtige an einer Gesellschaft beteiligt ist. Auch ein Alleineigentum der Einkunftsquelle kann zum Verlustverrechnungsverbot führen. Ziel der Abzugsbeschränkung

246

1.

2.

3.

ausschließlich

keine

auch

Modelle mit anfänglichen Verlustzuweisungen

üblichen unternehmerischen Aktivitäten

Modelle einzelner Steuerpflichtiger außerhalb einer Gesellschaft

7

B. Steuerstundungsmodelle

V.

Gründe für die Modellhaftigkeit

Die Modellhaftigkeit zeichnet sich dadurch aus, dass ein vorgefertigtes Konzept zur Erzielung von steuerrechtlichen Verlusten ausgegeben wird. Es muss dabei nicht zwingend ein Anlegerprospekt herausgegeben werden. Ausreichend ist die Weitergabe eines Katalogs, einer Verkaufsunterlage oder von Beratungsbögen. Auch andere geeignete Unterlagen stellen ein Konzept dar. Entscheidend ist, dass der Anbieter dem Kunden ein Vertrags- oder Leistungsbündel verkauft. Erkennbar ist ein Verlustzuweisungsmodell nur eine kapitalmäßige Beteiligung ohne Geschäftsführungseinfluss vermittelt. Auch gleichgerichtete Leistungsbeziehungen also gleichartige Verträge mit mehreren identischen Vertragsparteien sollen eine Modellhaftigkeit auslösen. Dieses ist gesetzlich so nicht vorgesehen.

13

Gründe für die Modellhaftigkeit 1.

Vorgefertigtes Konzept zur Erzielung steuerlicher Verluste

2.

Anlegerprospekt (z. B. Katalog, Verkaufsunterlagen, Beratungsbögen, usw.)

3.

Vertragsbündel bzw. Leistungsbündel durch Anbieter

7

nicht zwingend

4.

5.

VI.

nur

?

kapitalmäßige Beteiligung ohne Geschäftsführungseinfluss

gleichgerichtete Leistungsbeziehungen

Prognostizierte Verluste

Ob ein Steuerstundungsmodell vorliegt, ist anhand einer Berechnungsformel zu überprüfen. Eine Steuerstundungsmodell soll aber nur bei der Überschreitung eines bestimmten Verhältnisses vorliegen (= Anwendungsverhältnis).14 Soweit ■ innerhalb der Anfangsphase das Verhältnis ■ der Summe der prognostizierten Verluste ■ zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Eigenkapitals 10 % übersteigt, liegt ein Steuerstundungsmodell vor.

14 § 15b Abs. 3 EStG.

247

14

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

! Hinweis: Nicht betroffen sind Anlageformen, die vorrangig renditeorientiert sind und auf das zügige Erreichen der Gewinnphase abzielen. Auch nicht von der Regelung betroffen sind zudem Verluste, die bei der Konzeption nicht abzusehen waren (z. B. unerwarteter Mietausfall, Verlust oder Beschädigung des Anlageobjektes).

VII.

7 15

Anfangsphase

Unter Anfangsphase wird der Zeitraum verstanden, bis zu dem nach dem Konzept keine nachhaltig positiven Einkünfte erzielt werden. Ein fester abgrenzbarer Zeitraum ist gesetzlich nicht vorgesehen. konzeptioneller Zeitraum

bis

Erzielung nachhaltig positiver Einkünfte

nicht gesetzlich fest abgegrenzter Zeitraum

VIII. Aufwendungen, die zu prognostizierten Verlusten führen 16

Um die 10 %-Grenze (= Nichtaufgriffsgrenze) ermitteln zu können, müssen sowohl die prognostizierten Verluste als auch das tatsächlich eingezahlte Kapital bestimmt werden. Die folgenden Aufwendungen bzw. Verluste sind bei Prüfung der Anwendbarkeit der Verlustverrechnungsbeschränkung anzusetzen: ■ soweit Verluste zugewiesen werden, bilden diese die Ausgangsgröße und ■ werden modellhafte Sonderbetriebsausgaben vom Anleger bezahlt, sind diese ebenfalls zu berücksichtigen. Unter modellhafte Sonderbetriebsausgaben werden zum Beispiel Schuldzinsen verstanden, welche an den Modellanbieter dafür bezahlt werden, dass neben der Geldanlage auch eine Kreditausgabe vereinbart wurde. ! Hinweis: Unerwartete Aufwendungen, die in der Modellanlage entstanden sind, aber die nicht in der Verlustprognose vorhersehbar waren, sind in die Berechnungen einzubeziehen. 248

7

B. Steuerstundungsmodelle

ja

zugewiesene Verluste +

prognostizierte Verluste

modellhafte

ja

nein

Sonderbetriebsausgaben

unerwartete Aufwendungen

> Beispiel: Anleger A beteiligt sich an einem Windkraftfonds mit 100.000 €. Das Konzept sieht eine 20 %ige Finanzierung der Einlage vor. Die restlichen 80.000 € erbringt A aus seinem Barvermögen. Die Verluste aus dem Gesamthandsvermögen betragen in der Anfangsphase 7.500 €, die modellhaften Zinsen für die Fremdfinanzierung (= Sonderbetriebsausgaben) 1.500 €.

7

$ Lösung: Der steuerliche Verlust des A beträgt insgesamt 9.000 € und liegt damit oberhalb von 10 % der aufzubringenden Einlage (80.000 €). Die Verlustverrechnungsbeschränkung ist anzuwenden.

IX.

Tatsächlich eingezahltes Kapital

Das tatsächliche Kapital ist die Summe der geleisteten Teilbeträge des Anlegers in der Anfangsphase. Hierbei ist die Anfangsphase gleich der Verlustzuweisungsphase. Soweit Teilbeträge fremdfinanziert wurden, ist eine Kürzung vorzunehmen. Damit sind Fremdfinanzierungen nicht beim tatsächlich geleisteten Kapital anzusetzen. Es ist dabei unerheblich, ob die Fremdfinanzierung auf der Ebene der Gesellschaft vorgenommen wird oder der Gesellschafter seine Einlage modellhaft finanziert. ja

Summe der geleisteten Teilbeträge

tatsächlich eingezahltes Kapital

Fremdfinanzierung

gleichgültig

Leistung in der Anfangsphase

X.

ohne

17

Gesellschafts- / Gesellschafterebene

Umfang der Anwendung

Die neue Verlustausgleichsbeschränkung für Steuerstundungsmodelle15 ist nicht nur auf gewerbliche Einkünfte anzuwenden sondern auch bei: ■ Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft16 15 § 15b EStG. 16 § 13 Abs. 7 EStG.

249

18

7

§7 ■ ■ ■ ■

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkünften aus selbstständiger Arbeit17 Einkünften aus Kapitalvermögen, soweit der Steuerpflichtige als typisch stiller Gesellschafter erzielt18 Einkünften aus Vermietung und Verpachtung19 und Einkünften aus wiederkehrenden Leistungen20

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S erwirbt im Betriebsvermögen einen modellhaften Immobilienfonds mit einer Verlustzuweisung im VZ 2006 in Höhe von 200.000 €. Im VZ 2008 beendet S seinen Gewerbebetrieb. $ Lösung: Der Verlust in Höhe von 200.000 € ist nur vortragsfähig und mit Gewinnen aus demselben Immobilienfonds zukünftig ausgleichsfähig. Bei Beendigung der gewerblichen Tätigkeit wird der Verlust bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitergeführt.

7

XI. 19

Betroffene und nicht betroffenen Anlageformen

Betroffen sind insbesondere Verluste aus ■ Medienfonds, ■ Schiffsbeteiligungen (Ausnahme: Schiffsfonds bei Gewinnermittlung von Anfang an nach der sog. „Tonnagesteuer“21), ■ New Energy Fonds, ■ Leasingfonds, ■ Wertpapierhandelsfonds und ■ Videogamefonds, sowie ■ geschlossene Immobilienfonds. Andere beispielhafte modellhafte Anlageformen: ■ fremdfinanzierte Privatrenten ■ Lebensversicherungspolicenfonds oder ■ Renten-/ Lebensversicherungsmodelle gegen fremdfinanzierten Einmalbetrag

17 18 19 20 21

250

§ 18 Abs. 4 Satz 2 EStG. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG. § 22 Nr. 1 Satz 1 2 HS EStG. § 5a EStG.

B. Steuerstundungsmodelle

7

Nicht betroffen sind: ■ Venture Capital und ■ Privat Equity Fonds, weil keine modellhafte (= konzeptionelle) Verlustzuweisung sondern eine Rendite durch ein vorgefertigtes Konzept erzielt werden soll.22 Ebenfalls nicht betroffen sind23: ■ sog. Anlaufverluste bei Existenzgründer ■ Schiffsfonds mit Gewinnermittlung von Anfang an nach der sog. „Tonnagesteuer“24 oder ■ Verluste aus Vermietung und Verpachtung, sog. Bauträgergestaltungen bei Objekten in Sanierungsgebieten oder ein Denkmal

7

! Hinweis: Soweit der Veräußerer der Bauträgergestaltung (= erhöhte Nutzung von Abschreibungen beim Erwerber) auch andere Dienstleistungen anbietet (z. B. Finanzierungsdienstleistungen) kann eine modellhafte Gestaltung vorliegen.

22 Vgl. Farkas-Richling, in „Gesetzentwurf zur Beschränkung von Steuerstundungsmodellen“, sj 0524 0013, 24/2005, 19 ff. 23 BT-Drucks vom 29.11.2005 16/107, S. 10. 24 § 5a EStG.

251

7

§7

XII. 20

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Prüfschema für Steuerstundungsmodelle

Die Finanzverwaltung bietet folgendes Prüfungsschema für die Steuerstundungsmodell an. Zuerst muss überprüft werden, ob ein vorgefertigtes Konzept oder gleichgerichtete Leistungsbeziehungen im Sachverhalt vorliegen. Ist eines dieser modellhaften Gestaltungen vorliegend, muss geprüft werden, ob aus der Kapitalanlage Verluste in der Anfangsphase zugewiesen werden. Überschreiten die prognostizierten Verluste die Nichtanwendungsgrenze in Höhe von 10 % ist ein Steuerstundungsmodell gegeben. Dann sind sämtliche Verluste aus dieser Kapitalanlage im Rahmen der Verlustverrechnungsbeschränkung nicht abziehbar. Die Verluste mindern dann erst zukünftige Gewinne aus derselben Kapitalanlage. Prüfschema für Steuerstundungsmodelle

modellhafte Gestaltung ?

7

vorgefertigtes Konzept

+

gleichgerichtete Leistungsbeziehungen

nein

kein ja

Steuer stundungs modell

Erzielung von Verlusten ?

nein

(§ 15b EStG)

ja

prognostizierte Verluste übersteigen

10 %-Grenze ?

nein

ja

Steuerstundungsmodell

Verlustverrechnungsbeschränkung für sämtliche Verluste aus diesem Modell

> Beispiel: Anleger A beteiligt sich modellhaft an einem Medienfonds mit einer Einlage von 100.000 €, die er zu 80 % bei seiner „Hausbank“ fremdfinanziert (= nicht modellhafte Fremdfinanzierung). Die prognostizierten Verluste betragen 100.000 €. Aufgrund unvorhersehbarer Ereignisse steigen die Produktionskosten für den Film um 20 %, so dass A einen Verlust aus dem Gesamthandsvermögen von 120.000 € erzielt. Daneben hat A in der Verlustphase für die Finanzierung Zinsen in Höhe von 15.000 € zu bezahlen. $ Lösung: Der Gesamtverlust aus der Anlage beträgt 135.000 €. Dieser unterliegt in voller Höhe der Verlustverrechnungsbeschränkung. 252

7

B. Steuerstundungsmodelle

XIII. Anwendungsbeispiele > Beispiel: Der Steuerpflichtige S zeichnet einen Anteil am geschlossenen Windkraftfonds „Propeller“. Der Fonds finanziert seinen Gesamtaufwand in vollem Umfang aus den Einlagen der Anteilseigner. Die Zeichnungssumme des S beträgt 100.000 €. Der Steuerpflichtige finanziert die Zeichnungssumme in vollem Umfang mit Eigenkapital. Die prospektierten Verluste der Anfangsphase (= vier Geschäftsjahre) des Fonds betragen insgesamt 10.000 €. Ab dem 5. Geschäftsjahr werden nachhaltige Fondsausschüttungen (= Gewinn) geplant.

21

Gesellschaftsfinanzierung = 100% aus Anteilen der Gesellschafter

Anteil = 100.000 € 100 % Eigenkapital Steuerpflichtiger S

7

Geschlossener Windkraftfonds „Propeller“

Prospektierter Verlust der Anfangsphase = 10.000 €

$ Lösung: Das Anwendungsverhältnis25 beträgt 10 %. Das Verhältnis der prognostizierten Verluste innerhalb der Anfangsphase (= 10.000 €) übersteigen nicht 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals (= 100.000 €). Es liegt somit kein Steuerstundungsmodell vor.

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S zeichnet einen Anteil am geschlossenen Windkraftfonds „Propeller“. Der Fonds finanziert seinen Gesamtaufwand in Höhe von 70 % aus den Einlagen der Anteilseigner und zu 30 % aus Fremdmitteln. Die Zeichnungssumme des S beträgt 100.000 €. Der Steuerpflichtige finanziert die Zeichnungssumme in vollem Umfang mit Eigenkapital. Die prospektierten Verluste der Anfangsphase (= vier Geschäftsjahre) des Fonds betragen insgesamt 10.000 €. Ab dem 5. Geschäftsjahr werden nachhaltige Fondsausschüttungen geplant.

25 § 15b Abs. 3 EStG.

253

22

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Gesellschaftsfinanzierung = 70% aus Anteilen der Gesellschafter

Anteil = 100.000 € 100 % Eigenkapital Steuerpflichtiger S

Geschlossener Windkraftfonds „Propeller“

30 % = Fremdfinanzierung

Prospektierter Verlust der Anfangsphase = 10.000 €

$ Lösung: Das Anwendungsverhältnis26 beträgt 14,29 %. Das Verhältnis der prognostizierten Verluste innerhalb der Anfangsphase (= 10.000 €) übersteigen 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals (= 70.000 €). Es liegt somit ein Steuerstundungsmodell vor.

7

! Hinweis: Die Innenfinanzierung des Fonds ist somit abzuziehen.

23

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S zeichnet einen Anteil am geschlossenen Windkraftfonds „Propeller“. Der Fonds finanziert seinen Gesamtaufwand in vollem Umfang aus den Einlagen der Anteilseigner. Die Zeichnungssumme des S beträgt 100.000 €. Der Steuerpflichtige finanziert die Zeichnungssumme in Höhe von 50.000 € mit Eigenkapital sowie in Höhe von 50.000 € mit Fremdkapital. Die prospektierten Verluste der Anfangsphase (= vier Geschäftsjahre) des Fonds betragen insgesamt 10.000 €. Ab dem 5. Geschäftsjahr werden nachhaltige Fondsausschüttungen geplant.

26 § 15b Abs. 3 EStG.

254

B. Steuerstundungsmodelle

7

Gesellschaftsfinanzierung = 100% aus Anteilen der Gesellschafter

Anteil = 100.000 € 50 % Eigenkapital Geschlossener Windkraftfonds „Propeller“

50 % Fremdkapital Steuerpflichtiger S

Prospektierter Verlust der Anfangsphase = 10.000 €

$ Lösung: Das Anwendungsverhältnis27 beträgt 10,00 %. Das Verhältnis der prognostizierten Verluste innerhalb der Anfangsphase (= 10.000 €) übersteigen nicht 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals (= 100.000 €). Es liegt somit kein Steuerstundungsmodell vor. ! Hinweis: Die Finanzierung des Fondsanteils durch den Anleger ist nicht in die Berechnung des Anwendungsverhältnisses einzubeziehen. Es sei denn, diese Finanzierung würde in Verbindung mit der Zeichnung des Fondsanteils selbst modellhaft angeboten werden. k e in p ro g n o stizierten V erlu ste = 1 0 .0 0 0 € =

1 0 ,0 0 %

S teu erstu n d u n g sm o d ell

ta tsä ch lich ein g esetztes K a p ita l = 1 0 0.0 0 0 €

N ich t e in b e z ie h e n Frem d fin a n zieru n g d es A n teilseig n ers

A u sn a h m e m o d ellh a fte Fin a n zieru n g

27 § 15b Abs. 3 EStG.

255

7

7

§7

24

Einkünfte aus Kapitalvermögen

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S zeichnet eine Schiffbeteiligung am Container-Schiff „Auto-Fähre“. Die Beteiligungsgesellschaft finanziert ihren Gesamtaufwand in vollem Umfang aus den Einlagen der Anteilseigner. Gleichzeitig bietet die Beteiligungsgesellschaft den Anteilseignern an, 40 % ihrer Einlage fremd zu finanzieren. Die Zeichnungssumme des S beträgt 100.000 €. Der Steuerpflichtige finanziert die Zeichnungssumme gemäß Prospektierung in Höhe von 60.000 € mit Eigenkapital sowie in Höhe von 40.000 € mit Fremdkapital. Die prospektierten Verluste der Anfangsphase (= vier Geschäftsjahre) des Fonds betragen insgesamt 10.000 €. Die Sonderwerbungskosten des S fallen innerhalb der ersten 4 Geschäftsjahre in Höhe von 9.600 € an. Ab dem 5. Geschäftsjahr werden nachhaltige Fondsausschüttungen geplant. Gesellschaftsfinanzierung = 100% aus Anteilen der Gesellschafter

Anteil = 100.000 € 60 % Eigenkapital

7

Steuerpflichtiger S

40 % Fremdkapital

Schiffsbeteiligungsgesellschaft „Auto-Fähre“

Prospektierter Verlust der Anfangsphase = 10.000 €

Prospektierung der Gesellschaft

+ Sonderwerbungskosten = 9.600 €

Verlust in der Anfangsphase = 19.600 €

$ Lösung: Das Anwendungsverhältnis28 beträgt 19,60 %. Das Verhältnis der prognostizierten Verluste innerhalb der Anfangsphase (= 19.600 €) übersteigen 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals (= 100.000 €). Es liegt somit ein Steuerstundungsmodell vor. ! Hinweis: Die Finanzierungsaufwendungen des Anlegers sind im Rahmen der Sonderbetriebsausgaben / -werbungskosten in die Berechnung des Anwendungsverhältnisses einzubeziehen, da diese Finanzierung modellhaft angeboten wurde.

28 § 15b Abs. 3 EStG.

256

7

B. Steuerstundungsmodelle

m o d ellh a fte Fin a n zieru n g

e in b e z ie h e n Frem d fin a n zieru n g sa u fw a n d d es A n teilseig n ers

!

p ro g n o stizierten V erlu ste = 1 9 .6 0 0 € =

1 9 ,6 0 %

S teu erstu n d u n g sm o d ell

ta tsä ch lich ein g esetztes K a p ita l = 1 0 0.0 0 0 €

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S zeichnet einen Anteil am geschlossen Immobilienfonds „Alte Baracke“. Der Fonds finanziert seinen Gesamtaufwand in vollem Umfang aus den Einlagen der Anteilseigner. Die Zeichnungssumme des S beträgt 100.000 €. Der Steuerpflichtige finanziert die Zeichnungssumme in vollem Umfang mit Eigenkapital. Die prospektierten Verluste der Anfangsphase (= vier Geschäftsjahre) des Fonds betragen insgesamt 10.000 €. Ab dem 5. Geschäftsjahr werden nachhaltige Fondsausschüttungen geplant. Im 3. Geschäftsjahr treten erhebliche Verluste aufgrund eines unerwarteten Mietausfalls ein. Somit erhöht sich der Verlust in der Anfangsphase um 7.000 € auf 17.000 €. G esellsch a ftsfin a n zieru n g = 1 0 0% a u s A n teilen d er G esellsch a fter

A n teil = 1 0 0 .0 0 0 € 1 0 0 % E ig en k a p ita l S teu erp flich tig er S

G esch lo ssen er Im m o b ilien fo n d s „A lte B a ra ck e“

P ro sp ek tierter V erlu st d er A n fa n g sp h a se = 1 0 .0 0 0 €

3 . G esch ä ftsja h r

T a tsä ch lich er V erlu st in d er A n fa n g sp h a se = 1 7 .0 0 0 €

u n erw a rteter M ieta u sfa ll = 7 .0 0 0 €

$ Lösung: Das Anwendungsverhältnis29 beträgt weiterhin 10,00 %. Das Verhältnis der prognostizierten Verluste innerhalb der Anfangsphase (= 10.000 €) übersteigen nicht 10 % des nach dem Konzept aufzubringenden Kapitals (= 100.000 €). Es liegt somit kein Steuerstundungsmodell vor.

29 § 15b Abs. 3 EStG.

257

25

7

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

! Hinweis: Die tatsächlich außerplanmäßigen Einflüsse, die naturgemäß nicht prospektiert sind, werden bei der Berechnung des schädlichen Anwendungsverhältnisses nicht berücksichtigt. N ich t e in b e z ie h e n A u ß erp la n m ä ß ig e E in flü sse

k e in p ro g n o stizierten V erlu ste = 1 0 .0 0 0 € =

1 0 ,0 0 %

S teu erstu n d u n g sm o d ell

ta tsä ch lich ein g esetztes K a p ita l = 1 0 0.0 0 0 €

7 C.

C.

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

(EuGH vom 6.3.2007, C-292/04, Meilicke, DB 2007, 612; Dr. Rehm, Kommentar in GmbHR 2007, 381 ff; Dr. Schönfeld in „EuGH konkretisiert Anwendung der Kapitalverkhrsfreiheit im Verhältnis zu Drittstaaten, DB 2007, 80 ff.; Rainer in „Anmerkungen zum EuGH-Urteil „Meilicke“, DStR 2007, 527 ff.; Billig in „Beschränkung der zeitlichen Wirkung eines Urteils – EuGH-Urteil in Sachen Meilicke“, FR 2007, 785 ff; § 27 KStG a. F.)

I. 26

Ausgangssituation

Der in Bonn wohnhafte M hat in den VZ 1995 bis VZ 1997 Dividenden von Aktiengesellschaften mit Sitz in den Niederlanden und Dänemark bezogen. Im VZ 2000 beantragt M beim Finanzamt eine Steuergutschrift von 3/7 der Dividenden. Das deutsche Finanzamt lehnt die Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer ab. Das Finanzamt ist der Auffassung, dass nur (deutsche) Körperschaftsteuer einer inländischen Kapitalgesellschaft auf die Einkommensteuer anrechenbar ist.

258

C.

7

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

7

II.

Besteuerungsproblem

Ist in Deutschland ausländische Körperschaftsteuer auf die deutsche Einkommensteuer anrechenbar?

III.

27

Deutsches Anrechnungsverfahren

Bis einschließlich VZ 2001 war das deutsche Anrechnungsverfahren anzuwenden. Danach wurden Gewinne unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtiger Kapitalgesellschaften in zwei Stufen von bereits abgeführten Tarifbelastung entlastet: ■ im ersten Schritt wurde bei einer Gewinnausschüttung eine Minderung der Körperschaftsteuer von 40 % auf dann 30 % – also 10 %-Punkte – gewährt30 ■ im zweiten Schritt wurde die verbleibende Ausschüttungsbelastung auf die Einkommensteuer angerechnet

30 § 27 bis § 47 KStG a. F.

259

28

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Deutsches Anrechnungsverfahren

Finanzamt

1.

2.

Finanzamt

Finanzamt Anrechnung 30 %

10 %

Gesamtgewinn

40 %

7

30 %

Anteilseigner 60 % (EK 40)

60 % (EK 40)

steuerpflichtige Einnahme

100 %

! Hinweis: Ab dem VZ 2002 wurde das Anrechnungsverfahren durch das Halbeinkünfteverfahren abgelöst.

IV. 29

Anrechnung in Europa

Der EuGH31 hat in einem Verfahren, welches das finnische Anrechnungsverfahren betrifft und analog die deutsche Regelung, welche nur die Anrechnung inländischer Steuerbeträge zulässt, die deutsche Regelung als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit32 eingestuft. Anrechnung in Europa: Finnland

Finnland

Deutschland

keine Anrechnung

EuGH Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

31 EuGH vom 7.9.2004, C-319/02, Manninen, DB 2004, 2023. 32 Art. 56 EGV; Art. 58 EGV.

260

Steuerabzug

C.

7

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

! Hinweis: Insoweit verstieß das deutsche Anrechnungsverfahren aufgrund der einschränken Anrechnung nur inländischer Steuerbeträge auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.

V.

Ergebnis vom EuGH

Auch in dem „deutschen“ Verfahren lag bis einschließlich VZ 2001 ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor. Der EuGH moniert, dass zu mindestens die ausländische Körperschaftsteuer auf Dividenden anderer Mitgliedstaaten angerechnet werden muss.

30

Anrechnung in Europa: Deutschland

andere EU-Staaten

Deutschland

7

keine Steuerabzug

Anrechnung

EuGH Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit

! Hinweis: Der Anrechnungsbetrag richtet sich nach der ausländischen Körperschaftsteuer.33

33 Anrechnung: Dänemark: 34/66; Niederlande: 35/65.

261

7

§7

Einkünfte aus Kapitalvermögen

VI. 31

Praxishinweis

Für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer sind in der täglichen Praxis weitere Informationen zu beachten: ■ der Anrechnungszeitraum beträgt VZ 1977 bis VZ 200034 ■ nach Gesetzeslage ab dem 29.10.2004 ist die nachträgliche Vorlage einer Steuerbescheinigung kein rückwirkendes Ereignis und insoweit ist in vielen Anrechnungsfällen entweder Festsetzungsverjährung oder korrekturfähige Bestandskraft eingetreten35 ! Hinweis: Ob diese verfahrensrechtliche Einschränkung europarechtswidrig ist, muss höchstrichterlich noch geklärt werden. ■ die ausländische Körperschaftsteuerbelastung muss nachgewiesen werden. Hierbei sind hohe Anforderungen an den Nachweis von Seiten der Finanzverwaltung zu erwarten.

7

Praxishinweis 1.

2.

3.

nachträgliche Anrechnungszeitraum

Veranlagungszeiträume 1977 - 2000

VII. 32

Vorlage einer Steuerbescheinigung

Nachweispflicht

kein

zu erwarten

rückwirkendes Ereignis

hohe Anforderungen

Beratungshinweis

Die Beantragung der Anrechnung der ausländischen Körperschaft sollte bis Ende August 2007 erfolgen, da in anderen Verfahren eine 6-Monats-Frist erheblich war.36 Beratungshinweis

Anrechnungsbeantragung

6-Monats-Frist

bis Ende August 2007

!

! Hinweis: Soweit diese („Vorsichts-“)Frist nicht gewahrt werden kann/konnte, ist trotzdem ein Antrag zu stellen, da der EuGH im Verfahren „Meilicke“ explizit keine Frist gesetzt hat. 34 Eine zeitliche Beschränkung, welche die deutsche Bundesregierung erreichen wollte, wurde vom EuGH abgelehnt, da über die Vermeidung der Doppelbelastung von Dividenden keine Rechtsunsicherheit bestand; vgl. EuGH vom 6.6.2000, C-35/98, Verkooijen, IStR 2000, 432. 35 § 175 Abs. 2 Satz 2 AO. 36 EuGH vom 24.9.2002, C-255/00, Grundig Italiana, HFR 2003, 95.

262

C.

Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer

7

VIII. Musterrechtsbehelf

26.04.2008 Dokument2

Einspruch gegen den Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag ???? bzw. Antrag auf Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer ???? Mandant / Anschrift Steuernummer:

7

Einspruch/Antrag gegen die Verwehrung der Anrechnung von ausländischen Steuerabzügen auf im Inland steuerpflichtige Dividendenerträge Sehr geehrte Damen und Herren, namens und im Auftrage legen wir hiermit für den o.a. Steuerpflichtigen Einspruch/Antrag gegen den Einkommensteuer-, Kirchensteuer- und Solidaritätszuschlagsbescheid des VZ ??? ein. Nach der aktuellen Rechtsprechung des EuGH (vom 6.3.2007, C-292/04, Meilicke, DB 2007, 612) ist die Anrechung von im EU-Ausland abgezogenen Ertragsteuern in Deutschland durchzuführen. Die Nicht-Anrechnung führt gemäß den Ausführungen des EuGH zu einem Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV; Art 58 EGV). Daher beantragen wir die Anrechnung der [damals durch Steuerbescheinigung nachgewiesenen / in der diesem Schreiben beiliegenden Steuerbescheinigung], abgezogenen Steuern in Höhe von [ €] anderer EU-Staaten. Für weitere Rückfragen stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

D I P L O M B E T R I E B S W I R T (FH ) JÜRGEN HEGEM ANN STEUERBERATER

263

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung VZ 2007 A.

A.

Bindungswirkung der Denkmalbescheinigung (BMF-Schreiben vom 16.5.2007, IV C 3 – S 2198-a/07/0001; § 7i EStG)

I. 1

8

Ausgangssituation

Die steuerpflichtigen Eheleute begehrten in ihrer Einkommensteuererklärung den Abzug der Sonderabschreibung für ein Gebäude in einem Sanierungsgebiet. Der Miteigentumsanteil wurde zuvor mit der Prämisse eine Sanierung durchzuführen erworben. Von der Gemeinde wurde eine Bescheinigung zur Vorlage beim Finanzamt ausgestellt. Diese Bescheinigung enthielt die notwenigen Angaben.1 Das Finanzamt lehnte einen Abzug der Sonderabschreibung mit der Begründung, dass es sich hierbei (nach steuerrechtlichen Grundsätzen) um einen Neubau handele und die Bescheinigung als Grundlagenbescheid eine Bindungswirkung nur für den Bereich der Stadt als Bau-, Raumordnungs- oder Denkmalschutzbehörde entfalte, ab. Ausgangssituation (BFH vom 22.9.2005, XI R 13/04, BFH/NV 2006, 284)

Gemeinde

keine

Kaufvertrag Miteigentumsanteil

Bindungswirkung

Antrag auf Sonderabschreibung

Ablehnung

Finanzamt

1

264

§ 7h Abs. 1 EStG.

8

A. Bindungswirkung der Denkmalbescheinigung

II. ■ ■ ■

Besteuerungsprobleme In wieweit entfaltet die Bescheinigung der Gemeinde eine Bindungswirkung für steuerrechtliche Vorschriften? Wie detailliert muss die Bescheinigung auf die angestrebten/durchgeführten Maßnahmen eingehen? In wieweit hat das Finanzamt den (steuerrechtlichen) Status des Objekts nach Durchführung der Maßnahmen erneut zu prüfen?

III.

Auffassung des BFH

Der BFH2 bestätigte seine ständige Rechtsprechung, dass die Bescheinigung der Denkmalbehörde ein Grundlagenbescheid3 für die Einkommensteuerfestsetzung ist. Der BFH bestätigte, dass die Bescheinigung die erforderlichen Tatbestandsmerkmale4 für eine Sonderabschreibung begründet. Mangels höherer steuergesetzlicher Anforderungen waren die allgemeinen Angaben in der Bescheinigung ausreichend um die Tatbestandsmerkmale zu erfüllen. Damit ist die Entscheidung als Grundlagenbescheid für die Finanzverwaltung bindend, auch wenn tatsächlich ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude erstellt wurde. Das Baugesetzbuch legt fest, dass auch eine (fast) vollständige Substanzersetzung eine Modernisierung sein kann, wenn der Umbau nach alten Plänen erfolgt. Das Objekt also mit neuer Bausubstanz wieder rekonstruiert wird. Der Finanzverwaltung stehe bei gegenteiliger Auffassung nach Remonstration der Verwaltungsrechtsweg offen. Entscheidung des BFH 1.

Bescheinigung enthält gesetzlich geforderte Mindestangaben

a

förmlich festgestelltes Sanierungsgebiet

b

Maßnahmen (§ 177 BauGB)

c

Angaben über Zuschüsse und Fördermaßnahmen

2.

materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung (§ 7h EStG)

3.

ggf. Modernisierung nach BauGB auch bei völligem Wiederaufbau nach alten Plänen

4.

Rücknahme oder Änderung der Bescheinigung bei der Gemeinde

Einwirkung des Finanzamtes

2 3 4

2

BFH vom 22.9.2005, IX R 13/04, BFH/NV 2006, 284; BFH vom 14.1.2004, X R 19/02, BStBl. II 2004, 711; BFH vom 13.9.2001, IX R 62/98, BStBl. II 2003, 912. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. § 7h Abs. 1 EStG.

265

3

8

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

4

IV.

Auffassung der Finanzverwaltung

1.

Grundaussage

Die Finanzverwaltung hat auf diese ständige Rechtsprechung nunmehr mittels BMF-Schreiben reagiert und führt eine zeitliche Anwendungsgrenze ein: ■ für Sanierungs- und Denkmalfälle, bei denen die Bescheinigung vor dem 1.1.1999 erteilt wurde, ist die Bescheinigung bindend Ausnahme: Die Bescheinigung beruht auf einer früher veröffentlichten länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinie. ■ auf Baumaßnahmen, bei denen die Bescheinigung nach dem 31.12.1998 erteilt wurde, sind die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien5 anzuwenden Grundaussage der Finanzverwaltung

8

1.

2.

Bescheinigung vor dem 1.1.1999

Bescheinigung nach dem 31.12.1998

Bindungswirkung der Bescheinigung

Anwendung der länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinie

Ausnahme

Bescheinigung beruht auf früher veröffentlichten länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinie

2. 5

Anwendung

Danach haben die Bescheinigungsbehörden zwar zu prüfen und zu bescheinigen, ob die aufgeführten Tatbestandsmerkmale der Sonderabschreibungen6 vorliegen. Die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale fällt jedoch in die Zuständigkeit der Finanzbehörden. Unter dieses eigenständige Prüfungsrecht der Finanzbehörden fällt auch die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahmen ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude entstanden ist. 5 6

266

= Zur Anwendung der §§ 7h, 7i, 10f, 11a und 1 lb EStG; vgl. Übersicht in BStBl. I 2000, 1513; Übersicht in BStBl. I 2004, 1049. § 7h Abs. 1 EStG, § 7i Abs. 1 EStG.

8

A. Bindungswirkung der Denkmalbescheinigung ! Hinweis: Im amtlichen Bescheinigungsvordruck wird auf dieses Prüfungsrecht besonders hingewiesen. Die Anwendung der Bescheinigungsrichtlinien wurde bestätigt.7 Danach handelt es sich bei der Bescheinigung8 um einen Grundlagenbescheid, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken. Dieser Grundlagenbescheid ist demnach für die Finanzverwaltung nur insoweit bindend, als die Bescheinigung den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzung9 erbringt. Denn nach der Bescheinigung prüft die Finanzbehörde weitere, steuerrechtliche Vorschriften. Dazu gehört entscheidend auch die nur nach steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilende Abgrenzung zwischen der Sanierung und Neuerrichtung eines Gebäudes. Anwendung 1.

Gemeinde

Bescheinigung

8 2.

Finanzverwaltung

Prüfung

A

B

Erhaltungsaufwand

Neubau

Sonder-AfA

Sonder-AfA

keine

V.

Praxishinweis

In der täglichen Praxis ergeben sich nunmehr daraus folgende Konsequenzen: ■ Die Baudenkmalbescheinigung wirkt nur bindend in dem Umfang, dass es sich um ein Baudenkmalgebäude handelt (= Beschränkung auf zum Landesrecht gehörende Denkmalrecht)10

7 8 9 10

BFH vom 14.1.2004, X R 19/02; BStBl. II 2004, 711 m. w. N. Z. B. für ein Baudenkmal. § 7i Abs. 1 EStG. BFH vom 14.1.2004, X R 19/02; BStBl. II 2004, 711; BMF-Schreiben vom 16.5.2007, a. a. O.

267

6

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ■

■

Erfasst eine Bescheinigung neben denkmalschutzrechtlichen auch steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale, so sind diese Feststellungen bindend.11 Die Bindungswirkung ist vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung abgängig und bedarf erforderlichenfalls im Wege der Auslegung einer Prüfung. Soweit keine bindenden Feststellungen von der Denkmalbehörde vorliegen, muss das Finanzamt von Amts wegen eigenständige Ermittlungen zur Prüfung der Tatbestandsmerkmale vornehmen. U. E. ist damit die steuerrechtliche Prüfung der Begriffe „Erhaltungsaufwand“ oder „Neubau“ im Rahmen der gesetzlich gewollten funktionsgerechten Verwaltungskompetenz der Finanzverwaltung für die Durchführung der Besteuerung zugesprochen worden.12 Bezüglich der notwendigen Abgrenzung zur Anwendung der Sonderabschreibung ist damit die Finanzbehörde zuständig.

! Hinweis: Soweit Unsicherheiten für die Sonderabschreibungen vorliegen, ist durch Vorlage einer vorläufigen Denkmalbescheinigung mittels verbindlicher Auskunft eine Bindung der Finanzbehörde erforderlich! Praxishinweis

8

Baudenkmalbescheinigung ohne steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale

Baudenkmalbescheinigung mit steuerrechtlichen Tatbestandsmerkmalen

bescheinigt lediglich die Eigenschaft als Baudenkmal

bescheinigt die Eigenschaft als Baudenkmal und darüber hinaus

Prüfung der übrigen Voraussetzungen von Amts wegen durch die Finanzverwaltung

ggf. keine weitere Würdigung durch die Finanzverwaltung mehr nötig (und möglich)

vorab

!

Einholung einer verbindlichen Auskunft

11 = Andernfalls könnte durch die abweichende steuerrechtliche Beurteilung der Finanzbehörde die denkmalschutzrechtliche begünstigte Investition unterlaufen werden; vgl. BFH vom 14.1.2004, X R 19/02, BStBl. II 2004, 711; BFH vom 30.10.2002, IX R 13/99, BFH/NV 2003, 744; BFH vom 13.9.2001, IX R 62/98, BStBl. II 2003, 912. 12 BFH vom 14.1.2004, X R 19/02; BStBl. II 2004, 711; BMF-Schreiben vom 16.5.2007, a. a. O.

268

B.

B.

8

Umsatzsteuer-Vorauszahlung

Umsatzsteuer-Vorauszahlung

B.

(BFH vom 1.8.2007, XI R 48/05, DStR 2007, 1856; § 11 EStG)

I.

Ausgangssituation

Ein Steuerpflichtiger S erzielt als Unternehmensberater Einkünfte aus selbständiger Arbeit. S ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung13. In seiner Gewinnermittlung für 2006 behandelt der Steuerpflichtige die am 5.1.2007 entrichtete Umsatzsteuer-Vorauszahlung für das vierte Quartal 2006 in Höhe von 1.000 € als Betriebsausgabe des Jahres 2006.

7

Umsatzsteuer-Vorauszahlung als wiederkehrende Ausgabe (BFH vom 1.8.2007 - XI R 48/05, DStR 2007, 1856)

8

EinnahmenÜberschussRechnung Steuerpflichtiger

USt-VZ IV 2006

Zahlung am 5.1.2007

II.

wiederkehrende Zahlung

Besteuerungsproblem

Liegt hinsichtlich der Zahlung der Umsatzsteuer-Voranmeldung eine regelmäßig wiederkehrende Zahlung vor?

III.

8

Ergebnis des BFH

Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben werden im Jahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung berücksichtigt, wenn sie kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel zu- oder 13 § 4 Abs. 3 EStG.

269

9

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung abfließen.14 Das Zufluss- bzw. Abflussprinzip wird dann zugunsten der wirtschaftlichen Zuordnung durchbrochen. Als kurze Zeit ist ein Zeitraum von bis zu 10 Tagen anzusehen. Fälligkeit und Zahlungszeitpunkt (Zufluss/Abfluss) müssen innerhalb des 10-Tages-Zeitraums liegen. ! Hinweis: Dieser Zeitraum erstreckt sich vom 22.12. bis zum 10.1. Umsatzsteuer-Vorauszahlungen sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, da ■ die Umsatzsteuer-Voranmeldung bis zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums abzugeben ist15, ■ die Umsatzsteuer-Vorauszahlung am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums fällig wird16 und ■ die Umsatzsteuer-Vorauszahlung, welche im Januar gezahlt wird, wirtschaftlich zum abgelaufenen Kalenderjahr gehört.

8

Auffassung des BFH

Zufluss / Abfluss bis zu 10 Tage kurze Zeit vor / nach Jahreswechsel

Durchbrechung Zufluss- / Abflussprinzip

regelmäßig wiederkehrend

Umsatzsteuer-Vorauszahlungen 1.

Voranmeldung: Fällig am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums

2.

Vorauszahlung: Fällig am 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums

3.

Vorauszahlung: wirtschaftlich

14 § 11 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG. 15 § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG. 16 § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG.

270

altes Jahr

C.

IV.

8

Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen

Praxishinweis

Auch in anderen Fällen sind regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben anzunehmen. Dazu zählen ■ Telefongebühren, ■ Abschlusszahlungen der kassenärztlichen Vereinigung, ■ Zahlungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse 17, ■ Zahlungen für nicht erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten (Lohn einer Tagesmutter oder Kindergartenbeiträge)18, ■ Kosten des Steuerberaters für die monatliche Erstellung von Steuer(vor-)anmeldungen.

10

Praxishinweis

weitere Fälle 1.

Telefongebühren

2.

Abschlusszahlungen der kassenärztlichen Vereinigung

3.

haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse

4.

5.

C.

nicht

8

erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

Steuerberatungskosten

Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen

C.

(BFH vom 16.01.2007, IX R 39/05, BFH/NV, 1473; § 21 EStG)

I.

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung19 eines Ende 1993 fertig gestellten Gebäudes. S vermietete bis Ende März 1997 ein in der ersten Etage des Gebäudes gelegenes Großraumbüro an eine gewerbliche Mieterin. Anschließend baute S das Großraumbüro unter Verwendung von Rigips-Ständerwerk in vier Einzelbüros um und erneuerte die Elektroinstalla17 § 35a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 oder 2 EStG. 18 § 10 Abs. 1 Nr. 8 oder 5 EStG. 19 § 21 EStG.

271

11

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung tionen in den von der Baumaßnahme betroffenen Räumen. Ab Juni 1997 wurden diese Räume an einen Steuerberater sowie an eine GmbH vermietet. Die Kosten der Umbaumaßnahme in Höhe von 15.000 € erklärte S als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand. Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen (BFH vom 16.01.2007, IX R 39/05, BFH/NV, 1473; § 21 EStG)

Vermietung

Vermietung

Umbau

Großraumbüro

8

15.000 €

Erhaltungsaufwand

II. 12

Fraglich ist, in wieweit sofortabziehbarer Erhaltungsaufwand oder aktivierungspflichtige Herstellungskosten20 vorliegen?

III. 13

Besteuerungsproblem

Auffassung der Finanzverwaltung

Das Finanzamt behandelte die Umbauaufwendungen als nachträgliche Herstellungskosten und minderte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe der Abschreibungen. Schon der Einbau von zusätzlichen Trennwänden führe zu Herstellungskosten.21 Es liegt eine als Erweiterungsmaßnahme anzusehende Funktionsänderung vor, da im Zusammenhang mit einer angestrebten Nutzungsänderung aneinandergrenzender Räume Abgrenzungsmauern teilweise neu hergestellt oder durchbrochen worden sind. ! Hinweis: Das Merkmal der Erweiterung trete – nach Auffassung der Finanzverwaltung – nicht hinter das Merkmal der wesentlichen Verbesserung zurück. Eine Erweiterungsmaßnahme22 liege auch dann vor, selbst wenn die Erweiterung nur geringfügig sei. Durch die neuen Trennwände sind erstmals mehrere vermietbare Einzelbüros geschaffen und damit die Nutzungsmöglichkeiten der Immobilie erweitert worden (= größere Flexibilität durch Vermietbarkeit kleinerer Büroeinheiten). 20 § 255 Abs. 2 HGB. 21 § 255 Abs. 2 HGB; BMF-Schreiben vom 18.07.2003, BStBl. I 2003, 386, Tz. 22. 22 § 255 Abs. 2 Satz 1 2 Alt. HGB.

272

C.

8

Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen

Auffassung der Finanzverwaltung

Umbauaufwendungen

nachträgliche Herstellungskosten

Erweiterungsmaßnahme

Funktionsänderung

erweiterte

mehrerer Einzelbüros

Nutzungsmöglichkeit

Herstellungskosten

Berücksichtigung durch Abschreibung

8

IV.

Ergebnis des BFH

1.

Herstellungskosten

Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.23 Herstellungskosten 1.

2.

3.

Herstellung

Erweiterung

wesentliche Verbesserung

Erscheinigungsformen

Substanzmehrung

Gebrauchswert

23 § 255 Abs. 2 HGB.

273

14

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

2. 15

Herstellungsformen

Die Herstellung eines (neuen) Wirtschaftsgutes unterteilt sich in drei Alternativen: ■ Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen Wirtschaftsgutes (= Erstherstellung) ■ Wiedererstellung eines bereits vorhandenen, aber zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Wirtschaftsguts (= Zweitherstellung) oder ■ Ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. verändert wird (= Funktions-/Wesensänderung24) Herstellungsformen 1.

2.

3.

Erstherstellung

Zweitherstellung

Wesensänderung

Neuherstellung

Wiederherstellung (eines voll verschlissenen Gebäudes)

Funktionsänderung

8

(= Zweckbestimmung)

Entstehung eines neuen Gebäudes / Gebäudeteil

! Hinweis: Eine reine Umgestaltung von vermieteten Räumen durch Verlegung und entfernen von Zwischenwänden genügt danach nicht, solange die neu eingefügten Gebäudeteile25 dem Gesamtgebäude nicht das bautechnische Gepräge geben.26 Die Tatsache, dass die Einfügung von Zwischenwänden für die Vermietbarkeit förderlich sein kann, kann für sich alleine nicht zur Annahme von Herstellungskosten führen.27

24 Ein solcher Fall der Wesensänderung ist bei einem vorhandenen Gebäude oder Gebäudeteil gegeben, wenn sich durch bauliche Maßnahmen dessen Funktion/Nutzung, d. h. die Zweckbestimmung ändert. Nicht erforderlich ist, dass sich durch den Umbau die Nutzungsfunktion des ganzen Gebäudes verändert. Es genügt die Änderung der Nutzungsfunktion eines Gebäudeteils; BFH vom 23.11.2004, IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543. 25 = einzelne Wirtschaftsgüter des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs. 26 Ausreichend für die Annahme von Herstellungskosten ist, wenn verbrauchte Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind (= bautechnisches Gepräge); BFH vom 03.12.2002, IX R 64/99, BStBl. II 2003, 590. 27 BFH vom 13.10.1998, IX R 38/95, BFH/NV 1999, 603.

274

C.

Aufwendungen für den Umbau eines Großraumbüros als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen

8

Ergebnis des BFH (I) reine

keine

wenn nicht

Umgestaltung

Herstellungskosten

bautechnisches Gepräge

Förderung

Vermietbarkeit

keine Annahme von

Herstellungskosten

Als Erweiterung sind (nachträgliche) Herstellungskosten gegeben, wenn nach Fertigstellung etwas Neues geschaffen wurde. Dies liegt vor, wenn bisher nicht vorhandene Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, deren Einbau neben der Substanzmehrung auch einer Erweiterung der Nutzungsmöglichkeit des Gebäudes zur Folge haben.28 Eine wesentliche Verbesserung ist bei einem Wohngebäude immer dann gegeben, wenn der Gebrauchswert – das Nutzungspotential – des Gebäudes durch die Baumaßnahmen mindestens in drei der Kernbereiche der Ausstattung einer Wohnung29 von Grund auf erneuert werden (= indikatorischer Gebäudestandardsprung30). ! Hinweis: Nach Auffassung des BFH tritt das Merkmal der Erweiterung31 insoweit hinter das Merkmal der wesentlichen Verbesserung32 zurück. Ergebnis des BFH (II)

Erweiterung

Schaffung von Neuem

wesentliche Verbesserung

bisher nicht

Erhöhung

vorhandene Bestandteile

Gebrauchswert / Nutzungspotential

Substanzmehrung

Baumaßnahmen in Kernbereichen

+ Erweiterung

Nutzungsmöglichkeit

nachrangig

28 29 30 31 32

BFH vom 14.07.2004, IX R 52/02, BStBl. II 2004, 949. = Elektro- Heizungs- Sanitärinstalationen und Fenster. BFH vom 09.05.1995, IX R 116/92, BStBl. II 1996, 632. § 255 Abs. 2 Satz 1 2. Alt. HGB. § 255 Abs. 2 Satz 1 3. Alt. HGB.

275

8

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung Sind in diesen Fällen die Voraussetzungen einer wesentlichen Verbesserung nicht erfüllt, sind die Aufwendungen folglich als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu behandeln.33 Ergebnis des BFH (III)

3. 16

8

keine

sofort abziehbarer

wesentliche Verbesserung

Erhaltungsaufwand

Ergebnis in der Ausgangssituation

Die Baumaßnahmen haben an dem bereits fertig hergestellten Gebäude weder zu einer Wesensänderung der vermieteten Räume noch zu einer Erweiterung der Nutzfläche geführt. Die durchgeführten Arbeiten haben auch nicht den Gebäudestandard des Vermietungsobjektes erhöht (= nur eine Verbesserung eines Indikators „Elektroinstallationen“). Somit liegt in der Ausgangssituation in der bloßen Veränderung der Raumaufteilung durch Zwischenwände keine Herstellungskosten vor. Ergebnis in der Ausgangssituation

Baumaßnahme an bestehendem Gebäude

keine

keine

keine

nur

Wesensänderung

Erweiterung der Nutzungsfläche

Gebäudestandarderhöhung

Veränderung Raumaufteilung

keine

Herstellungskosten

33 BFH vom 20.08.2002, IX R 98/00, BStBl. II 2003, 604.

276

8

D. Wirtschaftsgut bezogene Prüfung beim Erhaltungsaufwand

D.

Wirtschaftsgut bezogene Prüfung beim Erhaltungsaufwand

D.

(BFH vom 25.09.2007, IX R 28/07, BFH/NV 2008, 272; § 21 EStG)

I.

Ausgangssituation

Der Steuerpflichtige S vermietete34 ein Zweifamilienhaus an eine Psychotherapeuthin, die im Untergeschoss ihre Praxis betrieb und im Erd- und Obergeschoss wohnte. Bedingt durch einen Wasserschaden nahm S in den Praxisräumen im Untergeschoss Baumaßnahmen vor. Neben den Arbeiten zur Sanierung der Wasserschäden wurden auch kleine Zwischenwände abgebrochen, Türen verlegt und ein Eingang durch eine größere Fensteranlage ersetzt. Ferner wurde eine Heizungsanlage für die Praxis eingebaut. Die Gesamtkosten der Baumaßnahmen betrugen 60.000 €. S machte diese Kosten als sofort abzugsfähige Erhaltungsaufwand geltend.

8

Wirtschaftsgut bezogene Prüfung beim Erhaltungsaufwand (BFH vom 25.09.2007, IX R 28/07, BFH/NV 2008, 272; § 21 EStG)

Vermietung

Sanierungsarbeiten

+ Umbauarbeiten (Abbruch Zwischenwände, Verlegung Türen, Umgestaltung Eingangsbereich)

+ UG: Praxisräume

Wasserschaden

17

Heizungsanlage für Praxis

Summe Baumaßnahmen 60.000 €

sofort

abzugsfähiger Erhaltungungsaufwand

34 § 21 EStG.

277

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

II. 18

19

Besteuerungsproblem

Ist die Baumaßnahme des Untergeschosses bezogen auf das gesamte Haus wesentlich?

III.

Ergebnis vom BFH

1.

Herstellungskosten

Welche Aufwendungen zu den Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung35 nach dem handelsrechtlichen Herstellungskostenbegriff36. Danach sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seinen Erweiterungen oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.37

8

Herstellungskosten

2. 20

1.

2.

3.

Herstellung

Erweiterung

wesentliche Verbesserung

Erscheinigungsformen

Substanzmehrung

Gebrauchswert

Wirtschaftsgut bezogene Prüfung

Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme zu Herstellungskosten führt, darf nicht auf das gesamte Gebäude, sondern nur auf den entsprechenden Gebäudeteil abgestellt werden, wenn das Gebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und deshalb mehrere Wirtschaftsgüter umfasst (= Nutzungs- und Funktionszusammenhang; Mischimmobilie; „Hexenhäuschen“).38

35 36 37 38

278

§ 21 EStG. § 255 Abs. 2 HGB; BFH vom 12.09.2001, IX R 39/97 BStBl. II 2003, 569. § 255 Abs. 2 Satz 1 1 Altern. HGB. BFH vom 26.11.1973, GrS 5/71, BStBl. II 1974, 132.

8

D. Wirtschaftsgut bezogene Prüfung beim Erhaltungsaufwand

Wirtschaftsgut bezogene Prüfung

eigenes Gewerbe

fremdes Gewerbe

Betriebsvermögen

notwendiges

Privatvermögen

gewillkürtes eigene Wohnzwecke

fremde Wohnzwecke

Wahlrecht

Betriebsvermögen

Privatvermögen

8

Nutzungs- und Funktionszusammenhang

3.

Änderung der Zweckbestimmung

Die Herstellung eines neuen Wirtschaftsguts ist anzunehmen, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut aufgrund von Baumaßnahmen in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert wird. Dies liegt vor, wenn sich durch bauliche Maßnahmen die Zweckbestimmung des Gebäudes ändert.39 ! Hinweis: Im Fall liegen diese Voraussetzungen nicht vor, da vor und nach dem Umbau des Untergeschosses die Mieterin dort ihre psychotherapeutische Praxis betrieb. Änderung der Zweckbestimmung vor

nach

Umbau

Umbau

psychotherapeutische Praxis

keine

Zweckbestimmungsänderung

39 BFH vom 23.11.2004, IX R 59/03, BFH/NV 2005, 543.

279

21

8

§ 8 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

IV. 22

Praxishinweis

Für die Prüfung, ob eine wesentliche Verbesserung durch Baumaßnahmen an einem Gebäude/ Gebäudeteil eingetreten ist, ist zwischen einem Wohngebäude und einem betrieblich genutzten Gebäudeteil zu unterscheiden. Bei einem Wohngebäude ist eine wesentliche Verbesserung gegeben, wenn der sog. indikatorische Gebäudestandardsprung erfüllt ist.40 Bei betrieblich genutzten Gebäudeteilen kommt es mehr darauf an, ob bauliche Veränderungen vor dem Hintergrund der jeweiligen betrieblichen Zielsetzung zu einer verbesserten Nutzbarkeit führen.41 ! Hinweis: Das kann je nach betrieblicher Nutzung unterschiedlich zu beantworten sein! Praxishinweis

Baumaßnahme

8 wesentliche Verbesserung

Wohngebäude

Indikator

Indikator

Gebäudestandardsprung

verbesserte Nutzbarkeit

40 § 255 Abs. 2 Satz 1 3 Altern. HGB. 41 BFH vom 25.1.2006, I R 58/04, BStBl. II 2006, 707.

280

betrieblich genutztes Gebäude

9

§ 9 Sonstige Einkünfte VZ 2007 A.

Antrag und Zustimmung zum Realsplitting

A.

(OFD Koblenz vom 30.7.2007, S 2221a, S 2255 A St 321, DStR 2007, 1820; § 22 Nr. 1a EStG)

I.

Leitsatz

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen Ehegatten können auf Antrag beim Unterhaltsgeber als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Voraussetzung hierfür ist die Zustimmung des Unterhaltsempfängers (= Anlage U). Die Unterhaltsleistung wird beim Empfänger zu steuerpflichtigen sonstigen Einkünften1 in Höhe der Zustimmung bzw. bis zu einem Höchstbetrag von 13.805 €. Antrag und Zustimmung zum Realsplitting (OFD Koblenz vom 30.7.2007, S 2221a, S 2255 A St 321, DStR 2007, 1820; § 22 Nr. 1a EStG) Geber

wenn

Unterhaltsleistung

Empfänger

Unterhaltsleistung

Zustimmung Anlage U

Antrag

steuerpflichtige

Sonderausgabenabzug

sonstige Einkünfte

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

(§ 22 Nr. 1a EStG)

in Höhe der Zustimmung (maximal 13.805 €)

1

§ 22 Nr. 1a EStG.

281

1

9

9

§ 9 Sonstige Einkünfte

II. 2

Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung

Der Empfänger einer Unterhaltsleistung muss bis zur zugestimmten Höhe, maximal bis zum tatsächlich gezahlten Betrag diese Unterhaltsleistung als sonstige Einkünfte versteuern.2 Die Steuerpflicht wirkte unabhängig davon, ob ■ die Unterhaltsleistung sich beim Unterhaltsgeber steuerrechtlich ausgewirkt hat oder ■ dieser den geleisteten Betrag auch tatsächlich als Sonderausgabe erklärt hat. Diese Auffassung wurde aufgegeben. Bisherige Auffassung der Finanzverwaltung Empfänger

Geber

unabhängig

Unterhaltsleistung

Unterhaltsleistung tatsächliche Auswirkung

9

steuerpflichtige

Antrag

sonstige Einkünfte

Sonderausgabenabzug

(§ 22 Nr. 1a EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

in Höhe der Zustimmung (maximal 13.805 €)

III. 3

Neue Auffassung der Finanzverwaltung

Der Antrag auf Sonderausgabenabzug ist ein jährlich neu zu stellender Antrag. Somit kann der Unterhaltsgeber für jeden Veranlagungszeitraum entscheiden, ob und in welcher Höhe die Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben zum Abzug gebracht werden sollen. Erst der gestellte Antrag auf Sonderausgabenabzug löst beim Unterhaltsempfänger sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach die steuerpflichtige Unterhaltsleistung3 aus. ! Hinweis: Die Wirkung der Zustimmung kann nicht losgelöst vom Antrag des Gebers eintreten.

2 3

282

§ 22 Nr. 1a EStG. § 22 Nr. 1a EStG.

9

A. Antrag und Zustimmung zum Realsplitting

Jetzige Auffassung der Finanzverwaltung Empfänger

Geber

abhängig

Unterhaltsleistung

Unterhaltsleistung

steuerpflichtige

Antrag

sonstige Einkünfte

Sonderausgabenabzug

(§ 22 Nr. 1a EStG)

(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

in Höhe des

Sonderausgabenabzug (maximal in Höhe der Zustimmung bzw. 13.805 €)

> Beispiel: Der Steuerpflichtige S leistet Unterhalt an die geschiedene Ehefrau T. T hat in der Anlage U für den Sonderausgabenabzug in Höhe von 10.000 € zugestimmt. Tatsächlich zahlt S im Veranlagungszeitraum 01 Unterhalt in Höhe von 12.000 €. S beantragte für 01 lediglich einen Sonderausgabenabzug von 5.000 €.

4

9

$ Lösung: T muss nur 5.000 € als Unterhaltsleistungen versteuern, da S nur 5.000 € als Sonderausgabenabzug beantragt, obwohl T in Höhe von 10.000 € zugestimmt und nicht widerrufen hat. ! Hinweis: Wurde ein Antrag auf Sonderausgabenabzug gestellt, kommt es für die Korrespondenzwirkung der Steuerpflicht beim Unterhaltsempfänger nicht darauf an, ob sich der Sonderausgabenabzug beim Unterhaltsgeber auch steuermindernd auswirkt. > Beispiel: Der Steuerpflichtige S leistet Unterhalt an die geschiedene Ehefrau T. T hat in der Anlage U für den Sonderausgabenabzug in Höhe von 10.000 € zugestimmt. Tatsächlich zahlt S im Veranlagungszeitraum 01 Unterhalt in Höhe von 12.000 €. S beantragte für 01 einen Sonderausgabenabzug von 8.000 €. Eine steuerrechtliche Auswirkung als Sonderausgaben hatten nur 6.000 €, die restlichen 2.000 € erzeugten keine Steuerminderung. $ Lösung: T muss aufgrund des gestellten Antrages von S in Höhe von 8.000 € Unterhaltsleistungen versteuern, da T die Zustimmung für 10.000 € erteilt und nicht widerrufen hat.

283

5

9

§ 9 Sonstige Einkünfte

VZ 2008 B.

B.

Neuregelung der Besteuerung von wiederkehrenden Leistungen (JStG 2008, § 22 EStG)

I. 6

9

Kernaussage

Aufgrund der Neuregelung der Abzugsfähigkeit der wiederkehrenden Leistungen als Sonderausgaben musste auch die Besteuerung neu (durch) strukturiert werden. Nunmehr ist bei der Besteuerung wie folgt zu unterscheiden: ■ Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (= Altfälle)4 ■ Vollbetragsbesteuerung (= dauernde Last) oder ■ Ertragsanteilsbesteuerung (= Leibrente) ■ Einkünfte aus qualifizierten5 Versorgungsleistungen (= Neufälle) ■ (nur) Vollbetragsbesteuerung ■ Einkünfte aus Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen ■ Vollbetragsbesteuerung oder ■ Ertragsanteilsbesteuerung ! Hinweis: Die Besteuerung tritt ein, soweit die Zahlungen bei Ausgleichsverpflichteten als Sonderausgaben abgezogen werden können (= Korrespondenzprinzip). Ob sich der Sonderausgabenabzug tatsächlich mindernd ausgewirkt hat, ist unbeachtlich.

4 5

284

§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG. auf besondere Verpflichtungsgründe beruhende lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistung; § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG i. d. F. JStG 2008.

B.

9

Neuregelung der Besteuerung von wiederkehrenden Leistungen

Neuregelung der Besteuerung von wiederkehrenden Leistungen (§ 22 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 1 Buchst. c EStG)

1. f äl A lt

le

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen

Ne

(§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG)

Vollbetrag

2.

3.

e ä ll uf Einkünfte aus (qualifizierten) Versorgungsleistungen

Einkünfte aus Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen

(§ 22 Nr. 1 Buchst. b EStG)

(§ 22 Nr. 1 Buchst. c EStG)

Ertragsanteil

(= dauernde Last)

Vollbetrag

Ertragsanteil

Vollbetrag

Korrespondenzprinzip

II.

9

Zeitliche Anwendung

Soweit der Übertragungsvertrag vor dem 1.1.2008 zivilrechtlich wirksam abgeschlossen wurde, ist die Besteuerung für die Altfälle weiter anzuwenden. Soweit der (qualifizierte) Übertragungsvertrag nach dem 31.12.2007 zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist, sind die neuen Besteuerungsgrundsätze anzuwenden.6 Die Besteuerung der Leistungen aus schuldrechtlichen Vereinbarungen ist ab dem VZ 2008 anzuwenden.7 Zeitliche Anwendung (§ 52 Abs. 1 EStG; § 52 Abs. 23e EStG)

1.

2.

3.

(§ 52 Abs. 23e EStG)

Einkünfte aus (qualifizierten) Versorgungsleistungen

Einkünfte aus Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Vereinbarungen

(§ 52 Abs. 23e EStG)

(§ 52 Abs. 1 EStG)

Vertragsabschluss vor dem 1.1.2008

Vertragsabschluss nach dem 31.12.2007

VZ 2008

lle fä A lt Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen

6 7

Ne

ä uf

lle

§ 52 Abs. 23e EStG. § 52 Abs. 1 EStG.

285

7

10

§ 10 Familienleistungsausgleich / Kinder VZ 2007 A.

A.

Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes (BFH vom 26.9.2007, III R 4/07, Lexinform: 0588106; § 32 Abs. 4 EStG)

I. 1

10

Ausgangssituation

Die Tochter T des Steuerpflichtigen S befindet sich in einem Ausbildungsdienstverhältnis. Der Bruttoarbeitslohn der T beträgt 11.800 €. Die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer beträgt 146 €, der Gesamtsozialversicherungsbeitrag 2.500 €. Werbungskosten sind in Höhe von 1.350 € entstanden. Die Familienkasse berechnet die Gesamtsumme der Einkünfte und Bezüge in Höhe von (11.800 € ./. 2.500 € ./. 1.350 € =) 7.950 €. Der Jahresgrenzbetrag (= 7.680 €) wird überschritten und somit kein Kindergeld gewährt. Des Weiteren beantragt der Steuerpflichtige die Berücksichtigung weiterer Kosten in Höhe von 1.220 €: ■ private Zusatzkrankenversicherung 70 € ■ private Rentenversicherung 540 € ■ Kfz-Haftpflichtversicherung 395 € ■ außergewöhnliche Aufwendungen (Kontaktlinsen) 215 € Außerdem wurde beantragt die Lohn- und Kirchensteuer nicht als Einkünfte zu berücksichtigen.

286

10

A. Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes

Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes (BFH vom 26.9.2007, III R 4/07, Lexinform: 0588106; § 32 Abs. 4 EStG)

Bruttolohn 11.800 €

Ausbildungsdienstverhältnis Tochter T

Werbungskosten 1.350 €

Familienkasse

Sozialversicherung 2.500 € Lohn-/Kirchensteuer 146 € +

Einkünfte > 7.680 €

private Versicherungen + außergewöhnliche Belastung

kein

Einkünfte < 7.680 €

Kindergeld

10

II.

Besteuerungsproblem

Sind bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer, private Versicherungsbeiträge und außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zu bringen?

III.

Ergebnis des BFH

1.

Sozialversicherungsbeiträge

Der Begriff der Einkünfte ist definiert als Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Betriebsausgaben oder Werbungskosten.1 Daher kann der Begriff „Einkünfte“ nicht als „zu versteuerndes Einkommen“ ausgelegt werden.2 Somit dürfen laut Definition die Sozialversicherungsbeiträge (= Sonderausgaben) nicht von den Einkünften abgezogen werden. Die Berücksichtigung der Sozialversicherungsbeiträge als Einkünfte führt zu folgender Ungleichbehandlung bei den Eltern: ■ sozialversicherungspflichtige Kinder Jahresgrenzbetrag wird nur aufgrund als Einkünfte berücksichtigen Sozialversicherungsbeiträge überschritten 1 2

§ 2 Abs. 2 EStG. BverfG vom 1.1.2005, 2 BvR 167/02, BFH/NV 2005, Beilage 3, 260.

287

2

3

10

§ 10 ■

Familienleistungsausgleich / Kinder

nicht sozialversicherungspflichtige Kinder Jahresgrenzbetrag wird nicht überschritten

! Hinweis: Aufgrund dieser Ungleichbehandlung sind die Sozialversicherungsbeiträge von den Bezügen abzuziehen. Nicht als Einkünfte anzusetzen sind die Beträge, die von Gesetz wegen nicht zur Bestreitung des Lebens zur Verfügung stehen. Sozialversicherungsbeiträge Ermittlung

Berücksichtigung

Einkünfte und Bezüge

Sozialversicherungsbeiträge

Ungleichbehandlung bei Überschreitung Jahresgrenzbetrag keine

Sozialversicherungspflicht

Sozialversicherungspflicht

Beiträge als Einkünfte

10

stehen nicht zur Verfügung

unvermeidbarer

kein

Aufwand

Aufwand

Den Sozialversicherungsbeiträgen sind gleichgestellt: ■ die Beträge zur freiwilligen gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung sowie ■ unvermeidbare Beiträge für eine private Kranken- und Pflegeversicherung.

4

2.

Private Versicherungsbeiträge

a)

Zusatzkrankenversicherung

Die Beiträge für eine private Zusatzkrankenversicherung werden nicht bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge als abziehbare Aufwendung berücksichtigt. Die erforderliche Mindestversorgung3 ist durch die Mitgliedschaft in der gesetzlichen Krankenversicherung gewährleistet.

3

288

BFH vom 14.12.2005, X R 20/04, BStBl. I 2006, 312.

10

A. Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes

b)

Private Rentenversicherung

Beiträge zu einer privaten Rentenversicherung gehören nicht zu den unvermeidbaren Aufwendungen, wenn die gesetzliche Rentenversicherungspflicht vorliegt. Zudem dienen Altersvorsorgeaufwenden nicht der aktuellen Existenzsicherung, sondern der Vorsorge für künftige Zeiten.4 Nach der Berufsausbildung bleibt für das Kind noch ausreichend Zeit, um für das Alter vorzusorgen.

5

! Hinweis: Nach den zivilrechtlichen Unterhaltsregelungen sind Eltern bis zur Beendigung der Ausbildung des Kindes nicht verpflichtet, die Beiträge für eine Altersvorsorge des Kindes zu tragen. Somit ist es nicht gerechtfertigt diese Aufwendungen beim Kind als unvermeidbar anzusehen.

c)

Kfz-Haftpflichtversicherung

Die Kfz-Haftpflichtversicherung ist für den Halter eines Fahrzeuges eine Pflichtversicherung. Bei den Beiträgen handelt es sich aber nicht um unvermeidbare Aufwendungen, da das Halten eines Kfz nicht zum lebensnotwendigen Bedarf gehört.5 Somit sind die Beiträge nicht bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes abzuziehen. private Versicherungen

Zusatzkrankenversicherung

private Rentenversicherung

Mindestversorgung durch

dient nicht

gesetzliche Krankenversicherungspflicht

der aktuellen Existenzsicherung

10 Kfz-Haftpflichtversicherung

Kfz-Haltung

kein

lebensnotwendiger Bedarf

keine

kein

4 5

6

unvermeidbaren Aufwendungen

Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte

BFH vom 16.10.2002, XI R 41/99, BStBl. II 2003, 179. BFH vom 24.4.2006, III B 164/05, BFH/NV 2006, 1468.

289

10

§ 10

3. 7

Familienleistungsausgleich / Kinder

Lohnsteuer

Die vom Arbeitslohn einbehaltene Lohnsteuer ist nicht von den Einkünften abzuziehen.6 Der Ansatz der Einkünfte ohne Abzug der Lohnsteuer verstößt nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, so dass es keiner verfassungskonformen Einschränkung bedarf. Die Lohnsteuer stellt eine Erhebungsform der Einkommensteuer dar. Auch Kinder mit nicht lohnsteuerpflichtigen Einkünften müssen Einkommensteuer bezahlen, wenn das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag7 übersteigt. Es kann lediglich zu einem Liquiditätsnachteil aus dem Lohnsteuerabzug kommen, da der Lohnsteuerabzug sofort erfolgt und nicht im Falle einer Einkommensteuererhebung - ohne festgesetzte Vorauszahlungen - im Nachhinein. ! Hinweis: Bei erfolgtem Lohnsteuerabzug steht dem Kind dieser Betrag im Zeitpunkt der Auszahlung nicht für den Unterhalt zur Verfügung. Die Lohnsteuer wird jedoch erstattet, wenn das zu versteuernde Einkommen den Grundfreibetrag nicht übersteigt. Hierfür ist eine Veranlagung zur Einkommensteuer - von Amts wegen oder auf Antrag8 - durchzuführen.

10

! Hinweis: Bei Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch den Arbeitgeber erhält das Kind die zuviel entrichtete Lohnsteuer zurück. Außerdem kann das Kind sich einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte eintragen lassen, um den Lohnsteuerabzug zu mindern.9 ! Hinweis: Für die Kirchensteuer gelten die gleichen Grundsätze wie für die Lohnsteuer.

6 7 8 9

290

BMF-Schreiben vom 18.11.2005, BStBl. I 2005, 1027. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. § 42b Abs. 3 EStG § 39a EStG.

10

A. Neues zur Ermittlung der Einkünften und Bezügen des Kindes

Lohn- / Kirchensteuer

Lohnsteuer

Erhebungsform der Einkommensteuer

keine

trotzdem

Lohnsteuerpflicht

Einkommensteuerpflicht

lediglich

sofortiger

Liquiditätsnachteil

Lohnsteuerabzug

Lohnsteuerjahresausgleich durch Arbeitgeber

Lohnsteuererstattung

Einkommensteuerveranlagung

Einkommensteuererstattung

gleiche Grundsätze

Kirchensteuer

10 kein

Ermittlung Einkünfte und Bezüge des Kindes

Abzug

4.

außergewöhnliche Belastungen

Die Berücksichtigungsfähigkeit der außergewöhnlichen Belastungen wurde nicht geklärt, da der Jahresgrenzbetrag im vorliegenden Fall auch bei Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen überschritten worden wäre.

8

Außergewöhnliche Belastung

Berücksichtigung

IV.

ungeklärt

Ergebnis in der Ausgangssituation

Die geltend gemachten Aufwendungen für die privaten Versicherungsbeiträge und die einbehaltene Lohn- und Kirchensteuer sind bei der Ermittlung der Einkünfte und Bezüge des Kindes nicht abzuziehen. Der Jahresgrenzbetrag wird überschritten. Das Kindergeld ist nicht zu gewähren. 291

9

10

§ 10

Familienleistungsausgleich / Kinder

Lösung in der Ausgangssituation keine

kein

Berücksichtigung

Einkünfte > 7.680 €

Kindergeldanspruch

private Versicherungen

Lohn- / Kirchensteuer außergewöhnliche Belastung

B.

B.

Jahresgrenzbetrag – Semestergebühren und Ersatz eines Druckers (FG München vom 25.09.2007, 5 K 2929/07, HaufeIndex: 1819061; § 32 Abs. 4 EStG)

I. 10

10

Ausgangssituation

Das Kind K führte in 2004 das berufsbegleitende Studium der Betriebswirtschaftlehre fort. Während dem Studium arbeitete K bei einer Bank und erzielte daraus Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit10 in Höhe von 13.300 €. Die Pflichtbeiträge zur Sozialversicherung (= Arbeitnehmeranteil) betrugen insgesamt 1.300 €. Ferner wurden Beiträge zur (freiwilligen) Kranken-/ Pflegeversicherung in Höhe von 650 € entrichtet. K bezahlte in 2004 Semestergebühren inklusive Studentenwerksbeiträge in Höhe von 125 €. Weiterhin musste K Aufwendungen für einen Drucker (159 €) und eine Maus (13 €) für die weitere Nutzbarkeit seiner Computeranlage verausgaben. Jahresgrenzbetrag - Semestergebühren und Ersatz eines Druckers (FG München vom 25.09.2007, 5 K 2929/07, HaufeIndex: 1819061; § 32 Abs. 4 EStG)

berufsbegleitendes Studium

Kind K

Bankangestellter

Aufwendungen (Semestergebühren = 125 € )

Einnahmen (= 13.000 €)

./.

Versicherungsbeiträge (insgesamt = 1.950 € )

Werbungskosten (u. a. Ersatz der PC-Peripherie = 172 €)

10 § 19 EStG.

292

B.

II.

10

Jahresgrenzbetrag – Semestergebühren und Ersatz eines Druckers

Besteuerungsproblem

Ist der Jahresgrenzbetrag11 in Höhe von 7.680 € überschritten?

III.

Ergebnis im Fall

1.

Berechnung des Finanzamtes

11

12

Das Finanzamt berechnete die Einkünfte und Bezüge von K wie folgt: Ansatz der eigenen Einkünfte und Bezüge durch die Familienkasse ./. Krankenversicherung zur studentischen gesetzlichen Krankenversicherung12.

8.500 € ./. 650 € 7.850 € Das Finanzamt vertrat die Auffassung dass die Semestergebühren keine Werbungskosten darstellen. Die Computeranlage wurde bisher nur in Form einer AfA in der Höhe von 46 € berücksichtigt. Berechnung des Finanzamtes

eigene Einkünfte und Bezüge

./.

Krankenversicherung

./. 650 €

(studentisch , gesetzliche)

=

10

8.500 €

(Ansatz Familienkasse)

eigene Einkünfte und Bezüge

7.850 €

(lt. Finanzamt)

Überschreitung Jahresgrenzbetrag 7.680 €

Semestergebühren

keine

Computeranlage

nur

Werbungskosten

Abschreibung

11 § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. 12 BFH vom 15.3.2007, III R 72/05, BFH/NV 2007, 1458; BFH vom 14.12.2006, III R 24/06, BFH/NV 2007, 586; BFH vom 16.11.2006, III R 7405, BFH/NV 2007, 559.

293

10

§ 10

2. 13

Familienleistungsausgleich / Kinder

Semestergebühren

Die Semestergebühren inklusive Studentenwerksbeiträge in Höhe von 125 € sind besondere Ausbildungskosten und müssen abgezogen werden13. Besondere Ausbildungskosten sind alle über die Lebensführung hinausgehende ausbildungsbedingten Mehraufwendungen. Die Abgrenzung kann in der Weise erfolgen, wie dies im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses zwischen den Kosten der Lebensführung und den durch den Beruf veranlassten sog. Werbungskosten14 geschieht. Besondere Ausbildungskosten sind Beispielsweise: ■ Studiengebühren ■ Fahrtkosten für die Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsplatz und ■ Aufwendungen für Arbeitsmittel. Die Einschränkung der Abzugsfähigkeit dieser besonderen ausbildungsbedingten Kosten ist unzulässig. Semestergebühren

10

3. 14

Semestergebühren

besondere Ausbildungskosten

besondere Ausbildungskosten

ausbildungsbedingte Mehraufwendungen

Abzugsbeschränkung

unzulässig

Ersatz des Druckers

Die standardmäßige Ausrüstung eines PC-Arbeitsplatzes mit Zentraleinheit, Bildschirm, Tastatur und Maus etc. stellt ein einheitliches Wirtschaftsgut dar.15 Daher ist der Austausch des Druckers Erhaltungsaufwand.16

13 BFH vom 14.11.2000, VI R 62/97, BStBl. II 2000, 489; BFH vom 18.5.2006, III R 5/05, BFH/NV 2006, 1745; FG Rheinland-Pfalz vom 20.2.2006, 5 K 2443/04, EFG 2006, 1044; FG München vom 10.5.2006, 10 K 4913/04, HaufeIndex 1580997. 14 § 9 EStG. 15 BFH vom 19.2.2004, VI R 135/01, BStBl. II 2004, 958; FG München vom 30.6.1992, 16 K 4178/91, EFG 1993, 214. 16 Hoffmann in Littmann/ Witz / Pust, Komm. zum EStG, zu § 6, Rz. 282.

294

B.

10

Jahresgrenzbetrag – Semestergebühren und Ersatz eines Druckers

Ersatz des Druckers

einheitliches Wirtschaftsgut PC-Arbeitsplatz

Zentraleinheit Austausch einer Einheit (z. B. Drucker)

Bildschirm Tastatur und Maus etc.

4.

Erhaltungsaufwand

Berechnung des Jahresgrenzbetrages

Unter Berücksichtigung der besonderen Ausbildungskosten (Semestergebühren und Erhaltungsaufwand Drucker) übersteigen die Einkünfte und Bezüge den Jahresgrenzbetrag von 7.680 € nicht. Somit besteht der Anspruch auf Kindergeld für das gesamte Jahr 2004 Berechnung des Jahresgrenzbetrages

besondere Ausbildungskosten

eigene Einkünfte und Bezüge

Berücksichtigung


Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 1) Der ledige Steuerpflichtige S erzielt folgende Einkünfte ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) ■ aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Summe der Einkünfte

Anwendung des Meistbegünstigungsprinzip (= negative Einkünfte mindern primär nicht anrechnungsfähige Einkünfte)

150.000 € 100.000 € ./. 90.000 € 160.000 €

$ Lösung: Da die Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 90.000 € in voller Höhe mit den nicht durch die Gewerbesteueranrechnung (§ 35 EStG) tarifbegünstigten Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) verrechenbar sind, kommt es nicht zur Kürzung der gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung (§ 15 EStG; Meistbegünstigungsprinzip).

8

300

§§ 26, 26b EStG

A.

11

Meistbegünstigungsprinzip

Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 1)

Vermietung und Verpachtung

./. 90.000 €

nicht

vollständige Verrechenbarkeit

Kapitalermögen

tarifbegünstigt durch Gewerbesteueranrechnung

100.000 € keine Kürzung

Gewerbebetrieb

Gewerbesteueranrechnung

150.000 €

> Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 2) Der ledige Steuerpflichtige S erzielt folgende Einkünfte: ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 400.000 € ■ aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) ./. 650.000 € ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 400.000 € Summe der Einkünfte 150.000 €

9

11

$ Lösung: Der Verlust aus der Betriebsveräußerung (§ 16 EStG) in Höhe von insgesamt 650.000 € ist zunächst vorrangig in Höhe von 400.000 € mit den nicht der durch die Gewerbesteueranrechnung tarifbegünstigten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu verrechnen. Der danach noch verbleibende Verlust in Höhe von ./. 250.000 € mindert die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), so dass als gewerbliche Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung (400.000 € ./. 250.000 € =) 150.000 € verbleiben. Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 2)

Betriebsveräußerung

./. 650.000 €

1.

2.

./. 400.000 €

Vermietung und Verpachtung

./. 250.000 €

400.000 €

Gewerbebetrieb

400.000 € Gewerbesteueranrechnung 0€

150.000 €

301

11 10

§ 11 Steuerermäßigungen > Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 1) Ein zusammen veranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte: Ehemann ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 150.000 € ■ aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ./. 100.000 € Summe der Einkünfte:

Ehefrau 120.000 € 170.000 €

$ Lösung: Der Verlust des Ehemannes aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 100.000 € ist vorrangig mit den positiven Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) der Ehefrau zu verrechnen. Die gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung entsprechen den ungekürzten Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 1)

Ehemann

Ehefrau

nichtselbständige Arbeit

Vermietung und Verpachtung

120.000 €

./. 100.000 €

11 Gewerbebetrieb

150.000 €

150.000 €

./. 100.000 € Gewerbesteueranrechnung

20.000 €

170.000 €

11

> Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 2) Ein zusammen veranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte: Ehemann ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 50.000 € ■ aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 25.000 € Summe der Einkünfte:

Ehefrau ./. 25.000 € ./. 10.000 € 40.000 €

$ Lösung: Die gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechung betragen (50.000 € [EM] ./. 25.000 € [EF] =) 25.000 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) sind nicht weiter zu kürzen, da der Verlust der Ehefrau aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) in Höhe von ./. 10.000 € vorrangig mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) des Ehemannes zu verrechnen ist. 302

A.

11

Meistbegünstigungsprinzip

Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 1)

Ehemann

Gewerbebetrieb

Ehefrau

50.000 €

./. 25.000 € 1.

Gewerbesteueranrechnung

25.000 €

Vermietung und Verpachtung

25.000 €

Betriebsveräußerung

./. 10.000 €

2.

40.000 €

./. 10.000 €

0€

40.000 €

4.

Zeitliche Anwendung

Diese Regeln für die Gewerbesteueranrechnung sind ab dem VZ 2004 anzuwenden!9

12

Zeitliche Anwendung

neue Regeln der Gewerbesteueranrechung

V.

ab dem VZ 2004

Praxishinweis

Folgende Besteuerungsfragen sind weiterhin ungeklärt und sollten bei Bedarf mit dem Rechtsbehelf „Einspruch“ offen gehalten werden: ■ Sind nur solche gewerblichen Einkünfte zu erfassen, die auch der Gewerbesteuer unterliegen? ■ Sind die Einkünfte aus Betriebsveräußerungen und Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen im Ganzen10 zu berücksichtigen? ■ Sind Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften11 anzusetzen? 9 BMF-Schreiben vom 19.9.2007, a. a. O., Rz. 33. 10 § 16 EStG. 11 § 17 EStG.

303

13

11

11

§ 11 Steuerermäßigungen Folgende Rechtsfragen sind beim BFH anhängig: ■ Besteht auf der Grundlage einer verfassungskonformen Auslegung der Gewerbesteueranrechnung ein Anspruch auf Anrechnung und Erstattung von (anteiliger) Gewerbesteuer, wenn aufgrund eines Verlustanteils an einer OHG die festgesetzte Einkommensteuer Null DM/ Euro beträgt, sich aber wegen vorzunehmender gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl ein positiver (anteiliger) Gewerbesteuermessbetrag ergibt?12 ■ Verfassungswidrigkeit der Gewerbesteueranrechnung insoweit, als sich ein Anrechnungsüberhang im Falle einer Null-Festsetzung bei der Einkommensteuer nicht auswirkt und aufgrund fehlender Vortrags-, Rücktrags- bzw. Erstattungsmöglichkeit endgültig verloren geht?13 Praxishinweis

offene Fragen

Rechtsbehelfsverfahren

1.

2.

3.

4.

5.

Gewerbesteuerpflicht der Anrechnungseinkünfte?

Berücksichtigung von Einkünften von Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG)?

Berücksichtigung von Einkünften aus Veräußerungen von privaten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) ?

Verfassungsrechlicher Anspruch auf Gewerbesteueranrechnun bei einer Null Einkommensteuerfestsetzung?

fehlende Rücktrags-, Vortrags- oder Erstattungsregelungen

11

VZ 2006 B.

B.

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

I.

Präzisierungen (BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003; § 35a EStG)

1. 14

Überblick

Folgende Präzisierungen der Regelung über haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen wurden vorgenommen insbesondere im Hinblick auf: 12 BFH Az. X R 55/06. 13 BFH Az. X R 32/06.

304

B. ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

11

Haushaltsscheck-Verfahren bestimmte personenbezogene Leistungen verschiedene Geländearten indirekte haushaltsnahe Leistungen Pflege- und Betreuungsleistungen Ort der Leistungserbringung Handwerkerleistungen Bescheinigungen Arbeitgeber-Pool und weitere Bestandteile ■ zumutbare Belastung ■ Au-Pair ■ Verbrauchsmittel ■ Rechnungsstellung ■ Versicherungsentschädigung ■ 10-Tages-Regel ■ WEG Übersicht über die Änderungen / Präzisierungen

11

(BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003; § 35a EStG)

1.

2. Haushaltsscheckverfahren

3. personenbezogene Leistungen

10.

verschiedene Geländearten

4. und weitere

haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse und Dienstleistungen

9.

5. Pflege- u. Betreuungsleistungen

Arbeitgeber-Pool

8.

7. Bescheinigungen

indirekte haushaltsnahe Leistungen

6. Handwerkerleistungen

Ort der Leistungserbringung © zeitstaerken.de

305

11

§ 11 Steuerermäßigungen

2. 15

Haushaltsscheckverfahren

Im Privathaushalt ausgeführte geringfügige Beschäftigungsverhältnisse werden über das Haushaltsscheckverfahren abgewickelt. ! Hinweis: Nicht jedes geringfügiges Beschäftigungsverhältnis ist begünstigt! Nur solche geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse, die in einem inländischen oder europäischen14 Haushalt ausgeübt werden, sind begünstigt. Die Anwendung des Haushaltsscheckverfahrens15 setzt lediglich die Veranlassung durch einen privaten Haushalt voraus. Nicht am Haushaltsscheckverfahren teilnehmen können Wohnungseigentümergemeinschaften und Vermieter im Rahmen der Vermietungstätigkeit, da diese nicht durch einen privaten Haushalt veranlasst sind.16 Somit sind die hieraus entstehenden Aufwendungen nicht als im Rahmen der haushaltsnahen Beschäftigungen17 als Tarifermäßigung absetzbar. Diese geringfügigen Beschäftigungsverhältnisse sind als haushaltnahe Dienstleistungen18 berücksichtigungsfähig.19 Haushaltsscheckverfahren

geringfügige Beschäftigungsverhältnisse durch Privathaushalt

Haushaltsscheckverfahren

11

nicht möglich

Wohnungseigentümergemeinschaften

Vermieter

keine

Begünstigung haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis

Berücksichtigung

haushaltsnahe Dienstleistung © zeitstaerken.de

14 15 16 17 18 19

306

Im weiteren sind Formulierungen „inländisch“ auch auf Europa anzuwenden; vgl. in diesem Kapitel C „Europäisierung“. § 8a SGB IV. BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 2. § 35a Abs. 1 EStG. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG. BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 8.

B.

3.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Personenbezogene Leistungen

Personenbezogene Dienstleistungen (z. B. Frisör- oder Kosmetikerleistungen) sind keine haushaltsnahen Dienstleistungen.20

16

! Hinweis: Auch die Ausführung der personenbezogenen Leistung in einem inländischen Haushalt ändert nichts an dem Abzugsverbot. ! Hinweis: Wenn diese Leistungen im Leistungskatalog der Pflegeversicherung aufgeführt sind, können Pflege- und Betreuungsleistungen vorliegen. Dienstleistungen von Fachkräften keine

personenbezogene Leistungen (Frisör, Kosmetiker)

haushaltsnahe Dienstleistung

Ausnahme Aufführung

Pflegeversicherungsleistungskatalog

Pflege- und Betreuungsleistung © zeitstaerken.de

11

4.

Verschiedene Geländearten

Dienstleistungen, welche sowohl auf öffentlichem als auch auf privatem Gelände erbracht werden (z. B. Winterdienst, Straßen- und Gehwegreinigung), sind nur mit dem Anteil für die private Fläche abzugsfähig.21 ! Hinweis: Dabei ist es unerheblich, ob für die Erbringung dieser Leistungen auf einem öffentlichen Gelände eine konkrete Verpflichtung besteht.

20 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 6. 21 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 7.

307

17

11

§ 11 Steuerermäßigungen

Verschiedene Geländearten

Dienstleistung auf öffentlichem und privatem Gelände (z. B. Winterdienst, Straßen- und Gehwegreinigung)

öffentlicher Anteil

privater Anteil direkte Aufteilung

unerheblich

Verpflichtung nicht

begünstigungsfähig

begünstigungsfähig

(= Kosten der privaten Lebensführung)

Schätzung © zeitstaerken.de

5. 18

11

Mieter und Heimbewohner als Anspruchsberechtigte

Mieter und Heimbewohner können die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Leistungen als haushaltsnahe Dienstleistungen in Anspruch, wenn die Beträge in den gezahlten Nebenkosten enthalten sind.22 Der auf den Mieter oder Heimbewohner entfallende Anteil an den vom Vermieter oder Heimträger unbar gezahlten Aufwendungen für geringfügiges Beschäftigungsverhältnisse, haushaltsnahe Dienstleistungen oder Handwerkerleistungen muss aus der Jahresabrechnung ersichtlich sein oder durch eine Bescheinigung (= Bescheinigungsmuster lt. Anlage zum BMFSchreiben) nachgewiesen werden.23 Mieter und Heimbewohner als Anspruchsberechtigte

Vermieter / Heimträger

Aufwendungen

Jahresabrechnung / Bescheinigungsmuster

haushaltsnahe Leistung

Haushalt

Mieter / Heimbewohner

Tarifermäßigung

haushaltsnahe Dienstleistung © zeitstaerken.de

22 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 19. 23 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 19.

308

B.

6.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Pflege- und Betreuungsleistungen

Zum Katalog der Personengruppen, deren Pflege- und Betreuungsleistungen begünstigt sind (= Verdopplung des Höchstbetrages von 600 € auf 1.200 €), wurde jetzt auch die Gruppe derer Personen aufgenommen, die als Härtefall24 anerkannt sind.

19

! Hinweis: Personen, welche in der Pflegestufe 0 eingestuft sind, können die in Rechnung gestellten Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung geltend machen.25 Ein Abzug der Aufwendungen als Steuerermäßigung im Rahmen der Pflegeleistungen scheiden daher aus, da allein die Möglichkeit der Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen besteht (= Subsidiaritätsklausel).26 Ein Abzug ist nur in Höhe der zumutbaren Belastung möglich. Eine Verdoppelung des Höchstbetrages auf 1.200 € für die Inanspruchnahme von Pflegeleistungen ist jedoch ausgeschlossen. Die Inanspruchnahme des erhöhten Behinderten-Pauschbetrags27 (= für Hilflose oder Blinde) schließt die Berücksichtigung der Pflegeleistungen als haushaltsnahe Dienstleistung28 aus.29 Das Gleiche gilt, wenn der einem Kind zustehende Behinderten-Pauschbetrag auf einen Angehörigen übertragen wird. Nimmt der Angehörige den Pflege-Pauschbetrag30 in Anspruch, schließt dies die Berücksichtung der Pflegeaufwendungen als haushaltsnahe Dienstleistungen aus. ! Hinweis: U. E. schließt die Inanspruchnahme von Behinderten-Pauschbetrag und Pflege-Pauschbetrag jedoch nicht die Inanspruchnahme der Aufwendungen für haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse aus.

11

24 25 26 27 28 29 30

§ 43 Abs. 3 SGB XI. BFH vom 10.5.2007, III R 39/05, BFH/NV 2007, 1768. § 35a Abs. 2 Satz 3 EStG. § 33b Abs. 3 Satz 3 EStG. § 35a Abs. 2 EStG. BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 10. § 33b Abs. 6 EStG.

309

11

§ 11 Steuerermäßigungen

Pflege- und Betreuungsleistungen

Pflegestufe I - III

Pflegestufe 0

Leistungen der Pflegeversicherung

Pflegekosten / -sätze

Inanspruchnahme

oder erhöhter

Behinderten-Pauschbetrag

oder oder

außergewöhnliche Belastung Anerkennung als Härtefall

Pflege-Pauschbetrag Ansatz

zumutbare Belastung

keine

keine

Verdopplung des Höchstbetrages

Verdoppelung des Höchstbetrages

(= 600 € Æ 1.200 €)

(= 600 € Æ 1.200 €)

haushaltsnahen Dienstleistungen © zeitstaerken.de

7.

11 20

Ort der Leistungserbringung

Zum inländischen oder europäischen Haushalt gehören auch31: ■ unentgeltlich an ein bei dem Steuerpflichtigen zu berücksichtigenden Kind32 überlassene Wohnung und ■ eine tatsächlich eigengenutzte ■ Zweitwohnung, ■ Wochenendwohnung, oder ■ Ferienwohnung.

31 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 13. 32 § 32 EStG.

310

B.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Haushalt des Steuerpflichtigen

unentgeltliche

tatsächlich eigengenutzte

Wohnungsüberlassung

Ferien-, Zweit- oder Wochenendwohnung

berücksichtigungsfähiges

Kind

einmalige Höchstbetragsgewährung © zeitstaerken.de

! Hinweis: Die jeweiligen Höchstbeträge werden bei mehreren Wohnungen insgesamt nur einmal gewährt. > Beispiel: ein Steuerpflichtiger mit Ferienwohnung Der Steuerpflichtige S ist verheiratet mit T. Beide wohnen in der Eigentumswohnung von S in Titisee. S hat noch eine Ferienwohnung im bayerischen Wald. Beide Wohnungen werden vom Maler M für jeweils 1.750 € Arbeitsleistung renoviert. Die Materialkosten sind nicht berücksichtigt.

21

11

$ Lösung: Da beide Wohnung im Eigentum des S stehen, kann S den gewährten Höchstbetrag für Handwerkerleistungen in Höhe von max. 600 € nur einmal in Anspruch nehmen. Eigentumswohnung 1.750 € Ferienwohnung 1.750 € 3.500 € davon 20 % 700 € höchstens 600 € S kann insgesamt 600 € als haushaltsnahe Aufwendungen in Form der Handwerkerleistung als Steuerermäßigung berücksichtigen. > Beispiel: Ehegatten mit getrennten Eigentum Der Steuerpflichtige S ist verheiratet mit T. Beide wohnen in der Eigentumswohnung von S in Titisee. T hat noch eine Ferienwohnung im bayrischen Wald. Die Eigentumswohnung wird mit Arbeitskosten in Höhe von 6.500 € renoviert. Die Ferienwohnung kostet an Arbeitsleistung bei Renovierung nur 1.750 €. Die Materialkosten sind nicht berücksichtigt.

311

22

11

§ 11 Steuerermäßigungen $ Lösung: Da beide Wohnungen im jeweiligen Eigentum eines Ehegatten stehen, können S und T den gewährten Höchstbetrag für Handwerkerleistungen in Höhe von max. 600 € insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen (= sog. Höchstbetragsgemeinschaft33). S T Eigentumswohnung 6.500 € Ferienwohnung _______ 1.750 € 6.500 € 1.750 € davon 20 % 1.300 € 350 € höchstens 300 € 300 € S kann somit 300 € und T 300 € also insgesamt 600 € an haushaltsnahen Aufwendungen für Handwerkerleistungen geltend machen, soweit nicht eine andere Aufteilung wegen einer getrennten Veranlagung gewählt wird.34

23

11

8.

Handwerkerleistungen

a)

Gegenstände der Hausratversicherung

Präzisierend wurde in die nicht abschließende Aufzählung der begünstigten Leistungen aufgenommen, dass die Reparatur und Wartung aller in der Hausratversicherung versicherbaren Gegenstände begünstigt sind35: ■ Waschmaschine ■ Geschirrspüler ■ Herd ■ Fernseher ■ Personalcomputer und ■ andere Gegenstände, die in der Hausratversicherung mitversichert werden können Die Reparatur oder Wartung muss dabei in einem inländischen Haushalt des Steuerpflichtigen ausgeführt werden.

33 Vgl. Glanegger in Schmidt, Kommentar zum EStG, 26. Aufl. 2007, C.H. Beck Verlag, München, zu § 35a EStG, Rdnr. 22. 34 § 26a Abs. 2 Satz 4 EStG. 35 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 14.

312

B.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Handwerkerleistungen / Gegenstände der Hausratversicherung Ergänzung Begünstigungskatalog alle

versicherbaren Gegenstände

Hausratversicherung

! Hinweis: Der tatsächliche Abschluss einer Hausratversicherung ist für die Gewährung der Tarifermäßigung nicht notwendig.

b)

Neubaumaßnahme

Handwerkerleistungen im Rahmen von Neubaumaßnahmen sind nicht begünstigt.36 Neubaumaßnahmen sind Maßnahmen für eine Nutz- und / oder Wohnflächenschaffung oder –erweiterung.

24

Handwerkerleistungen / Neubaumaßnahme keine

Neubaumaßnahmen

haushaltsnahen Aufwendungen

Nutz- Wohnflächenschaffung

11

Nutz- Wohnflächenerweiterung © zeitstaerken.de

c)

Prüfdienste, Aufwendungen für Zuleitungen

Aufwendungen, die im Zusammenhang mit auf öffentlichen Grundstücken belegenen Zu- oder Ableitungen stehen, sind nicht begünstigt.37 Ebenfalls nicht begünstigt sind Aufwendungen für technische Prüfdienste, da diese mit gutachterlichen Tätigkeiten vergleichbar sind. ! Hinweis: Aufwendungen für die Prüfung von Anlagen durch Schornsteinfeger oder die Kontrolle der Blitzschutzanlagen sind haushaltsnahe Aufwendungen.38

36 „Als Neubaumaßnahme gelten alle Maßnahmen, die im Zusammenhang mit einer Nutz- oder Wohnflächenschaffung bzw. -erweiterung anfallen.“; BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 14. 37 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 15. 38 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 15.

313

25

11

§ 11 Steuerermäßigungen

9. 26

Bescheinigung des Verwalters

Führt ein Verwalter die Aufgaben und Interessen einer Wohnungseigentümergemeinschaft und sind die Anteile, der die Steuerermäßigung betreffenden Aufwendungen nicht aus der Jahresabrechnung zu entnehmen, muss der Verwalter eine Bescheinigung über den Anteil des jeweiligen Wohnungseigentümers erstellen.39 Das Bescheinigungsmuster wurde zusammen mit dem BMFSchreiben40 veröffentlicht.

11

39 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 – S 2296-b/07/0003, Rdnr. 18. 40 Anlage zum BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003; Das Bescheinigungsmuster steht auf unserer Internetpräsenz www.zeitstaerken.de/news für Sie zum Downloaden bereit.

314

B.

10.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Arbeitgeber-Pool

Aufwendungen, die durch den Zusammenschluss mehrerer Steuerpflichtiger für ein haushaltsnahes Beschäftigungsverhältnis getragen wurden (= Arbeitgeber-Pool), sind begünstigt, wenn über die im jeweiligen Haushalt ausgeführten Arbeiten eine Abrechnung vorliegt.41 Jeder Arbeitgeber kann dann den ihm zustehenden Anteil bei der Steuererklärung ermäßigend berücksichtigen.

27

! Hinweis: Wird der Gesamtbetrag der Aufwendungen für das Beschäftigungsverhältnis durch ein Pool-Mitglied überwiesen, gelten die Regelungen für Wohnungseigentümer und Mieter entsprechend. In diesem Fall muss das bezahlende Pool-Mitglied den übrigen Pool-Mitgliedern eine Jahresabrechnung oder eine nach dem Bescheinigungsmuster zu erstellende Bescheinigung ausstellen. Arbeitgeber-Pool ein

haushaltnahes Beschäftigungsverhältnis

mehrere Steuerpflichtige

anteilige Zahlung durch jedes Poolmitglied anteilige

Abrechnung pro Haushalt

Inanspruchnahme

11 gesamte Zahlung durch ein Poolmitglied

Jahresabrechnung

oder

Bescheinigung (= Muster) © zeitstaerken.de

11.

Zumutbare Belastung

Bei der Ermittlung der außergewöhnlichen Belastungen ist ein Abzug in Höhe der sog. zumutbaren Belastung42 nicht gegeben. Dieser Teil (= zumutbare Belastung) kann als haushaltsnaher Aufwand, soweit die anderen Voraussetzungen erfüllt sind, geltend gemacht werden. Nunmehr gilt die für den Steuerpflichtigen günstige Vereinfachungsregel, dass die zumutbare Belastung zuerst auf die haushaltsnahen Aufwendungen entfällt.

41 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 20; entgegen: FG des Landes Sachsen-Anhalt vom 16.11.2006, 1 K 1407/04, EFG 2007, 590, nrkr; Revision: BFH Az. VI R 1/07. 42 § 33 Abs. 2 EStG.

315

28

11

§ 11 Steuerermäßigungen

Zumutbare Belastung

zumutbare Belastung

haushaltsnaher Aufwand

außergewöhnliche Belastung

Minderung zu versteuerndes Einkommen

(=Tarifermäßigung)

Gesamtbelastung (wirtschaftliche Belastung)

© zeitstaerken.de

12. 29

11

Au-Pair

Ein Au-Pairs verrichtet in der Regel neben der Tätigkeit der Kinderbetreuung auch leichte Haushaltstätigkeiten. Die Aufwendungen für die Beschäftigung eines Au-Pairs für die Kinderbetreuungskosten können berücksichtigt werden als ■ Betriebsausgaben, ■ Werbungskosten oder ■ Sonderausgaben. Wenn die Voraussetzungen für diesen Abzug nicht vorliegen, können die Aufwendungen als haushaltsnahe Aufwendungen43 abgezogen werden. Die Aufwendungen für ein Au-Pair unterliegen einer Zuordnungsregel: 1. die direkte vollständige Zuordnung, soweit möglich zu den (erwerbsbedingten oder privaten) Kinderbetreuungskosten44 sodann 2. die indirekte pauschale Zuordnung mit einer Aufteilung zwischen den Kinderbetreuungskosten und den haushaltsnahen Dienstleistungen Dabei sind anteilig (pauschal) 50 % der Gesamtaufwendungen als Kinderbetreuungskosten45 und (pauschal) 50 % der Gesamtaufwendungen als Steuerermäßigung für haushaltsnahe (sonstige) Dienstleistungen46 berücksichtigungsfähig.

43 44 45 46

316

§ 35a Abs. 2 Satz 1 1 HS EStG. § 4f EStG; § 9 Abs. 5 EStG; § 10 Abs. 1 Nr. 8 oder Nr. 5 EStG. BMF-Schreiben vom 19.1.2007, IV C 4 – S 2221 – 2/07, BStBl. I 2007, 184, Rdnr. 5. § 35a Abs. 2 Satz 1 EStG.

B.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Au-Pair ( Aufteilung der Gesamtkosten) 1. direkte vollständige Zuordnung Betriebsausgaben

ja erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten

nein

(§ 4f EStG; § 9 Abs. 5 EStG)

Werbungskosten

ja

nein

ja

Sonderausgaben

private Kinderbetreuungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 8 oder Nr. 5 EStG)

nein

haushaltsnahe Dienstleistung

haushaltsnahe Dienstleistungen

ja

(§ 35a Abs. 2 Satz 1 1 HS EStG)

nein

2. indirekte pauschale Zuordnung

11 50 % Gesamtkosten

Kinderbetreuungskosten

+ 50 % Gesamtkosten

haushaltsnahe Aufwendungen © zeitstaerken.de

13.

Abgrenzungen der Aufwendungen

Bei der Abzugsfähigkeit von haushaltsnahen Dienstleistungen muss zwischen der Arbeitsleistung und den Materialkosten differenziert werden.47 Materialkosten und im Zusammenhang mit der Leistung gelieferte Waren sind nicht berücksichtigungsfähig. Abzugsfähig sind jedoch Verbrauchsmittel, welche zur Betreuungs-, Pflege- oder Handwerkerleistung geliefert werden. Dazu zählen unter anderem Schmier-, Reinigungs- oder Spülmittel sowie Streugut. Aufwendungen bei denen die Entsorgung im Vordergrund steht, sind hingegen weder mit den Materialkosten noch mit den Arbeitsleistungen begünstigt. Die Ausnahme bilden Entsorgungsleistungen, die als Nebenleistung zu einer begünstigten Hauptleistung anzusehen sind (z. B. Fliesenabfuhr bei Neuverfliesung des Bades). Ebenfalls nicht begünstigt sind Aufwendungen, bei denen eine Gutachtertätigkeit im Vordergrund steht und Verwaltergebühren. 47 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 29.

317

30

11

§ 11 Steuerermäßigungen

Abgrenzungen der Aufwendungen (= haushaltsnahe Dienstleistungen und Pflege- und Betreuungsleistungen sowie Handwerkerrechnungen)

1.

Haushaltsnahe Aufwendungen

2.

Kosten der privaten Lebensführung

Arbeitsleistung

Materialkosten

Maschinen- und Fahrtkosten

gelieferte Waren

Verbrauchsmittel (z. B. Schmier-, Reinigungs- oder Spülmittel sowie Streugut)

Grundsatz

Entsorgungskosten

Ausnahme

Entsorgungskosten als Nebenleistung (= z. B. Fliesenabfuhr bei Neuverfliesung des Bades)

Gutachter- und Verwaltergebühren © zeitstaerken.de

14. 31

11

Rechnungsstellung

Die Anforderungen an die Rechnungsstellung bei Handwerkerleistungen wurde dahingehend geändert, dass die für die Arbeitsleistung anfallenden Kosten nicht mehr gesondert ausgewiesen werden müssen. Der Anteil der Arbeitskosten muss anhand der Angaben in der Rechnung ermittelbar sein.48 Somit ist auch eine prozentuale Aufteilung eines Gesamtbetrags in Arbeits- und Materialanteil durch den Rechnungsaussteller zugelassen. Bei Wartungsverträgen ist es nicht zu beanstanden, wenn sich der Anteil für die Arbeitsleistung pauschal aus einer Mischkalkulation aus einer Rechnungsanlage ergibt. Bei Abschlagszahlungen muss grundsätzlich eine im Sinne der erforderlichen Tatbestandsvoraussetzungen qualifizierte Rechnung vorliegen. Ein gesonderter Ausweis der auf die Arbeitskosten entfallenden Umsatzsteuer ist nicht erforderlich. Rechnungsausstellung

Regeln für eine ordnungsgemäße „haushaltsnahe Aufwandsrechnung“ 1.

kein

gesonderter Ausweis der Arbeitsleistungskosten

2.

Ermittlung Arbeitskostenanteil aus Rechnungsangaben

3.

prozentuale Aufteilung eines Gesamtbetrages in Arbeits- und Materialkosten

4.

pauschale Arbeitsleistung aus einer Mischkalkulation(= Wartungsverträgen)

5.

auch

qualifizierte Abschlagszahlungsrechnung

6.

kein

gesonderter Umsatzsteuerausweis © zeitstaerken.de

48 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 30.

318

B.

15.

11

Europäisierung und Präzisierungen der haushaltsnahen Aufwendungen

Versicherungsschadensfälle

Im Fall von Versicherungsschadensereignissen ist nur der nicht durch die Versicherung gedeckte Teil der Aufwendungen begünstigungsfähig.49 Maßgeblich für die Berücksichtigung ist der Anspruch auf Schadenersatz, nicht die tatsächlichen Zahlungen innerhalb eines Veranlagungszeitraums.

32

Versicherungsschädensfälle 1.

Aufwendungen

Versicherungsschadensfall

abzugsfähige

2.

haushaltsnahe Aufwendungen

Aufwand ./. Erstattung

auch

zu erwartende Erstattung © zeitstaerken.de

16.

Zuordnung der Zahlungen bei haushaltsnahen Aufwendungen

11

Grundsätzlich ist das Abflussprinzip50 bei der Ermittlung der begünstigten Aufwendungen anzuwenden.51 Die 10-Tages-Regel bei Zahlungen von regelmäßig wiederkehrenden Aufwendungen ist ebenfalls anzuwenden, beispielsweise bei der nachträglichen monatlichen Zahlung oder monatlichen Vorauszahlung von Pflegeleistungen. Bei Anwendung des Haushaltsscheckverfahrens werden die Beiträge zur Sozialversicherung halbjährlich im Nachhinein abgebucht. Die Zahlung der Beiträge am 15. Januar des Folgejahres sind abweichend von der 10-Tages-Regel ebenfalls noch dem vorhergehenden Veranlagungszeitraum zuzuordnen.

49 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 31. 50 § 11 Abs. 2 EStG. 51 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 32.

319

33

11

§ 11 Steuerermäßigungen

Zuordnung der Zahlungen bei haushaltsnahen Aufwendungen Grundsatz

haushaltsnahe Aufwendungen

Abflussprinzip

Ausnahmen 1.

regelmäßig wiederkehrende Aufwendungen Zuordung

Zahlung innnerhalb 10 – Tages - Regel 2.

wirtschaftliche Zugehörigkeit

Haushaltsscheckverfahren (= geringfügige Beschäftigungsverhältnisse)

nachträgliche Zahlung (= 15. Januar des Folgejahres)

begünstigte Vorjahresaufwendungen © zeitstaerken.de

17. 11 34

Zeitliche Zuordnung bei Wohnungseigentümergemeinschaften und Mietern

Die auf die Wohnungseigentümer oder Mieter entfallenden Aufwendungen müssen entweder gesondert aufgeführt oder durch eine Bescheinigung des Verwalters oder Vermieters nachgewiesen werden. Dabei erfolgt die Zuordnung der zeitlichen Abzugsfähigkeit der haushaltsnahen Aufwendungen anhand der folgenden Grundsätze:52 ■ einmalige Aufwendungen im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung ■ regelmäßig wiederkehrende Dienstleistungen anhand der geleisteten Vorauszahlungen im Jahr der Zahlung Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die gesamten Aufwendungen erst im Jahr der Genehmigung der Jahresabrechnung geltend gemacht werden. Wohnungseigentümergemeinschaften

einmalige Aufwendungen

regelmäßige Aufwendungen oder

Genehmigung der Jahresabrechnung

Abflussprinzip © zeitstaerken.de

52 BMF-Schreiben vom 26.10.2007, IV C 4 - S 2296-b/07/0003, Rdnr. 33.

320

11

C. Europäisierung ! Hinweis: Handwerkerrechnungen, welche im Jahr 2005 angefallen sind, sind auch dann nicht begünstigt, wenn die Jahresabrechnung im Jahr 2006 (oder später) genehmigt wurde.53

18.

Zeitliche Anwendung 35

Das BMF-Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2006 abzuwenden.

VZ 2007 C.

Europäisierung

C.

(JStG 2008; § 35a Abs. 1 und Abs. 2 EStG)

I.

Kernaussagen

Zwei wesentliche Änderungen betreffen die Abzugsfähigkeit von haushaltsnahen Aufwendungen für ■ Haushaltsnahe Beschäftigungsverhältnisse ■ Haushaltsnahe Dienstleistungen ■ Pflege- und Betreuungsleistungen und/oder ■ Handwerkerleistungen Die Leistungen, die von einem anderen Unternehmen ausgeübt werden, sind nunmehr abzugsfähig, wenn ■ die Leistung im europäischen Raum ausgeführt wird ■ eine Rechnung erhalten wurde

53 „.., soweit die den Aufwendungen zu Grunde liegenden Leistungen nach dem 31. Dezember 2005 erbracht worden sind“; § 52 Abs, 50b Satz 2 i. V. m. § 35a EStG.

321

36

11

11

§ 11 Steuerermäßigungen Aufgrund der Erfahrungen der Finanzverwaltung mit den Online-Steuererklärungen und dem erhöhten Prüfungsbedarf der „nachgereichten“ Rechnungen für Kinderbetreuungskosten wird die Rechnungsvoraussetzung geändert. Nunmehr ist der Erhalt einer Rechnung ausreichend. Erst auf Verlangen der Finanzverwaltung (= Aufforderung zur Mitwirkungspflicht ist die Rechnung vorzulegen. Ausreichender Rechnungserhalt (§ 4f Satz 5 EStG / § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG / § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 6 EStG)

Abzugsvoraussetzung

Vorlageverpflichtung (= Mitwirkungspflicht ; § 90 AO)

37

Rechnungserhalt

Verlagen des Finanzamtes

> Beispiel:Ferienwohnung in Europa Der Steuerpflichtige S ist Eigentümer eines ausschließlich in Spanien genutzten Ferienhauses. Im VZ 2007 wurden Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt. S bezahlte die Arbeiten mit spanischem Umsatzsteuerausweis per Überweisung nachdem die Rechnung eingegangen war. $ Lösung: Die Ferienwohnung, die tatsächliche selbst genutzt wird, ist dem Haushalt des Steuerpflichtigen zuzuordnen. Der Geltungsbereich ist auf Europa ausgeweitet worden. Die Maßnahmen stellen unstrittig haushaltsnahe Handwerkerleistungen dar, so dass vom Bruttobetrag (20 %, max. 600 €) eine Steuerermäßigung resultiert.

11

! Hinweis: Soweit die Ferienwohnung auch zur Vermietung zur Verfügung steht, muss eine Aufteilung (ggf. Schätzung) der Rechnung erfolgen.

II. 38

Zeitliche Anwendung

Die Rechnungserleichterung ist bereits für den VZ 2007 anzuwenden. Zeitliche Anwendung

bereits

322

VZ 2007

D.

D.

11

Haushaltsnahe Dienstleistungen auch für Erben

Haushaltsnahe Dienstleistungen auch für Erben

D.

(Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Information der Fachreferate III A bis III C, 1/2007; § 35a EStG)

I.

Leitsatz

Die Senatsverwaltung für Finanzen Berlin hat in einem Schreiben nun ein besonders interessantes Thema aufgegriffen. Die Senatsverwaltung beschäftigten sich mit der Frage, ob ein Erbe für die Renovierung der gemieteten Wohnung des Verstorbenen eine Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen54 beantragen kann. Die erfreuliche Antwort lautet „ja“! Im Todesfall des Mieters tritt der Erbe nämlich als Rechtsnachfolger in die Rechte und Pflichten eines Mietvertrags ein. In solchen Fällen kann deshalb unterstellt werden, dass der Erbe in der Wohnung des Verstorbenen bis zur endgültigen Abwicklung des Mietverhältnisses einen eigenen Haushalt unterhält.

II.

39

Praxishinweis

Für die Kosten der Renovierung der Wohnung des Verstorbenen soll es selbst dann eine Steueranrechnung geben, wenn der Auftrag zur Renovierung nicht vom Erben, sondern vom Vermieter veranlasst wurde.

40

Haushaltsnahe Dienstleistungen auch für Erben (Senatsverwaltung für Finanzen Berlin, Information der Fachreferate III A bis III C, 1/2007; § 35a EStG)

11 Erbe

Renovierungskosten

(= Rechtsnachfolger)

(= Wohnung des Verstorbenen)

Eintritt in das Mietverhältnis

endgültigen Abwicklung

bis zur

Unterhaltung eines eigenen Haushalt

haushaltsnahe Dienstleistungen (§ 35a Abs. 2 EStG)

54 § 35a Abs. 2 EStG.

323

11

§ 11 Steuerermäßigungen

E.

E.

Ausreichender Rechnungserhalt bei den Kinderbetreuungskosten (§ 4f Satz 5 EStG; § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG; § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 6 EStG)

I. 41

Kernaussage

Aufgrund der Erfahrungen der Finanzverwaltung mit den Online-Steuererklärungen und dem erhöhten Prüfungsbedarf der „nachgereichten“ Rechnungen für Kinderbetreuungskosten wird die Rechnungsvoraussetzung geändert. Nunmehr ist der Erhalt einer Rechnung ausreichend. Erst auf Verlangen der Finanzverwaltung (= Aufforderung zur Mitwirkungspflicht) ist die Rechnung vorzulegen. Ausreichender Rechnungserhalt (§ 4f Satz 5 EStG / § 10 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 EStG / § 10 Abs. 1 Nr. 8 Satz 6 EStG)

Abzugsvoraussetzung

Rechnungserhalt

Vorlageverpflichtung

Verlagen des Finanzamtes

(= Mitwirkungspflicht ; § 90 AO)

Die Rechnungserleichterung gilt für: ■ erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten ■ private Kinderbetreuungskosten und ■ „Kindergartenklausel“

11

II. 42

Zeitliche Anwendung

Die Rechnungserleichterung ist bereits für den VZ 2007 anzuwenden.

Zeitliche Anwendung

bereits

324

VZ 2007

F.

11

Änderungen bei der Gewerbesteueranrechnung

VZ 2008 F.

Änderungen bei der Gewerbesteueranrechnung

F.

(§ 35 Abs. 1 EStG)

I.

Kernaussage

Aufgrund ergangener BFH-Rechtsprechung, die positiv für die Steuerpflichtigen ist (= Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips), erfolgen nun unterschiedliche Änderungen der Gewerbesteueranrechnung. Gesetzlich wird nunmehr – namentlich - als erstes klargestellt, dass die Gewerbesteueranrechnung auf einen Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt ist.55 Somit sind zwei Höchstgrenzen zu beachten: 1. tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer (= Anrechnungsvolumen) 2. Ermäßigungshöchstbetrag Für den Ermäßigungshöchstbetrag kommt eine Verhältnisrechnung zu Anwendung.

43

Gewerbesteueranrechnung 1.

Anrechnungsvolumen

11 Anrechnung (= tatsächliche Gewerbesteuer)

2.

3,8 fache des Gewerbesteuermessbetrages

tatsächliche Einkommensteuer

Ermäßigungshöchstbetrag

(anteilige) Anrechnung

gewerbliche Einkünfte

im zu versteuernden Einkommen

Weiterhin wird der Begriff „gewerbliche Einkünfte“ definiert. Dieses sind Gewinne oder Gewinnanteile die der Gewerbesteuer unterliegen. Damit sind folgende Einkünfte u. E. nicht mehr abzugserhöhend einzubeziehen, da diese Einkünfte nicht der Gewerbesteuer unterliegen allerdings den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden: ■ Einkünfte aus Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerungen56 ■ Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen im Ganzen und

55 § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG. 56 § 16 EStG.

325

11

§ 11 Steuerermäßigungen ■

Veräußerung von privaten Anteilen an Kapitalgesellschaften57 keine

11

gewerbliche Einkünfte

Einkünfte aus Betriebs- oder Teilbetriebsveräußerungen

Einkünfte aus Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen im Ganzen

(§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG)

(§ 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG)

Einkünfte aus Veräußerungen von privaten Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG)

Von der Gewerbesteueranrechnung sind gesetzlich ausgenommen: ■ Gewinne aus der Tonnagebesteuerung58 und ■ missbräuchliche Gewerbebesteuerung von Veräußerung nach der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft / natürliche Person59 Bisher waren Verluste aus nicht gewerblichen Einkünften vorrangig mit anderen Einkünften zu saldieren. Erst nachdem sämtliche anderen Einkünfte „verbraucht“ sind, mindern die „übrig gebliebenen“ Verluste die gewerblichen positiven Einkünfte.60 ! Hinweis: Die Finanzverwaltung akzeptiert dieses sog. Meistbegünstigungsprinzip.61 Diese Regeln für die Gewerbesteueranrechnung sind ab dem VZ 2004 anzuwenden!62

57 58 59 60 61

§ 17 EStG. § 5a EStG. § 18 Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG; § 18 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 UmwStG. BFH vom 27.9.2006, X R 25/04, BFH/NV 2007, 811. BMF-Schreiben vom 19.9.2007, IV B 2 – S 2296-a/0, Rz. 12 bis 14; Schneider/Hoffmann in „Gewerbesteueranrechnung“, Stbg 2007, 277: Kommentar RiBFH Wendt, FR 2007. 62 BMF-Schreiben vom 19.9.2007, IV B 2 – S 2296-a/0, Rz. 33; vgl. Kapitel „Meistbegünstigungsprinzip“.

326

F.

11

Änderungen bei der Gewerbesteueranrechnung

Ergebnisse des BFH 1.

horizontaler Verlustausgleich im zu versteuernden Einkommen enthaltene (positive) gewerbliche Einkünfte

Anrechnung der Gewerbesteuer

2.

Meistbegünstigungsprinzip primäre Saldierung

Anwendung des vertikalen Verlustausgleichs

letztmalig: VZ 2007

von negativen Einkünften mit nicht gewerbesteueranrechnungsfähigen Einkünften

Dieses Meistbegünstigungsprinzip wird abgeschafft, um eine Überkompensation zu vermeiden. Nunmehr wirken sich Verluste immer durch die Verhältnisrechnung aus, in dem negative Einkünfte bei der Verhältnisrechnung nicht berücksichtigt werden. Summe der positiven gewerblichen Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte

x geminderte tarifliche Steuer

Auswirkung von nicht gewerblichen Verluste (§ 35 Abs. 1 EStG)

11

1.

Abschaffung

Meistbegünstigungsprinzip

2.

Einführung

Verhältnisrechnung

Auswirkung

nicht gewerblicher Verlust

3.

keine

! Hinweis: Damit ist das Meistbegünstigungsprinzip bereits wieder kassiert worden.

II.

Zeitliche Anwendung

Die Änderungen sind erstmalig für den VZ 2008 anzuwenden.63

44

Zeitliche Anwendung

neue Regeln der Gewerbesteueranrechung

ab dem VZ 2008

63 § 52 Abs. 50a EStG.

327

11

§ 11 Steuerermäßigungen

III. 45

Anwendung

> Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 1) Der ledige Steuerpflichtige S erzielt folgende Einkünfte ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) ■ aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) Summe der Einkünfte

150.000 € 100.000 € ./. 90.000 € 160.000 €

$ Lösung: - alte Rechtslage Da die Verluste aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 90.000 € in voller Höhe mit den nicht durch die Gewerbesteueranrechnung (§ 35 EStG) tarifbegünstigten Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) verrechenbar sind, kommt es nicht zur Kürzung der gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung (§ 15 EStG; Meistbegünstigungsprinzip). - neue Rechtslage In die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die positiven gewerblichen Einkünfte und die Summe aller positiven Einkünfte einzubeziehen. neue Regelung

Bsp. 1:

Summe der positiven gewerbliche Einkünfte

=

Summe aller positiven Einkünfte

11

150.000 €

= 60 %

250.000 €

Der Ermäßigungshöchstbetrag beträgt 60 % der tariflichen Einkommensteuer. 46

> Beispiel: Einzelveranlagung (Nr. 2) Der ledige Steuerpflichtige S erzielt folgende Einkünfte: 400.000 € ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) ■ aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) ./. 650.000 € ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 400.000 € Summe der Einkünfte 150.000 € $ Lösung: - alte Rechtslage Der Verlust aus der Betriebsveräußerung (§ 16 EStG) in Höhe von insgesamt 650.000 € ist zunächst vorrangig in Höhe von 400.000 € mit den nicht der durch die Gewerbesteueranrechnung tarifbegünstigten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zu verrechnen. Der danach noch verbleibende Verlust in Höhe von ./. 250.000 € mindert die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), so dass als gewerbliche Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung (400.000 € ./. 250.000 € =) 150.000 € verbleiben. - neue Rechtslage In die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die positiven gewerblichen Einkünfte und die Summe aller positiven Einkünfte einzubeziehen. 328

F.

11

Änderungen bei der Gewerbesteueranrechnung

neue Regelung

Bsp. 2:

Summe der positiven gewerbliche Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte

=

400.000 € = 800.000 €

50 %

Der Ermäßigungshöchstbetrag beträgt 50 % der tariflichen Einkommensteuer. Fraglich bleibt die Vorgehensweise bei zusammenveranlagten Ehegatten. U. E. sind für die Anrechnung der Gewerbesteuer die positiven Einkünfte der zusammenveranlagten Ehegatten zusammen zu addieren. > Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 1) Ein zusammenveranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte: Ehemann 150.000 € ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) ■ aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ./. 100.000 € Summe der Einkünfte:

47 Ehefrau 120.000 € 170.000 €

$ Lösung: - alte Rechtslage Der Verlust des Ehemannes aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) in Höhe von 100.000 € ist vorrangig mit den positiven Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) der Ehefrau zu verrechnen. Die gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechnung entsprechen den ungekürzten Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). - neue Rechtslage In die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die positiven gewerblichen Einkünfte und die Summe aller positiven Einkünfte einzubeziehen.

11

neue Regelung

Bsp. 3:

Summe der positiven gewerbliche Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte

=

150.000 € = 56 % 270.000 €

Der Ermäßigungshöchstbetrag beträgt 56 % der tariflichen Einkommensteuer. > Beispiel: Zusammenveranlagung (Nr. 2) Ein zusammenveranlagtes Ehepaar erzielt folgende Einkünfte: Ehemann ■ aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) 50.000 € ■ aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) ■ aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) 25.000 € Summe der Einkünfte:

48 Ehefrau ./. 25.000 € ./. 10.000 € 40.000 €

329

11

§ 11 Steuerermäßigungen $ Lösung: - alte Rechtslage Die gewerblichen Einkünfte für die Gewerbesteueranrechung betragen (50.000 € [EM] ./. 25.000 € [EF] =) 25.000 €. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) sind nicht weiter zu kürzen, da der Verlust der Ehefrau aus Betriebsveräußerungen (§ 16 EStG) in Höhe von ./. 10.000 € vorrangig mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) des Ehemannes zu verrechnen ist. - neue Rechtslage In die Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages sind die positiven gewerblichen Einkünfte und die Summe aller positiven Einkünfte einzubeziehen. neue Regelung

Bsp. 4:

Summe der positiven gewerbliche Einkünfte Summe aller positiven Einkünfte

=

50.000 € = 67 % 75.000 €

Der Ermäßigungshöchstbetrag beträgt 67 % der tariflichen Einkommensteuer.

IV. 49

11

(Weiterhin) Offene Fragen

Folgende Besteuerungsfragen sind weiterhin ungeklärt, beim BFH anhängig und sollten bei Bedarf mit dem Rechtsbehelf „Einspruch“ offen gehalten werden: ■ Besteht auf der Grundlage einer verfassungskonformen Auslegung der Gewerbesteueranrechnung ein Anspruch auf Anrechnung und Erstattung von (anteiliger) Gewerbesteuer, wenn aufgrund eines Verlustanteils an einer OHG die festgesetzte Einkommensteuer Null DM/ Euro beträgt, sich aber wegen vorzunehmender gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen gleichwohl ein positiver (anteiliger) Gewerbesteuermessbetrag ergibt?64 ■ Verfassungswidrigkeit der Gewerbesteueranrechnung insoweit, als sich ein Anrechnungsüberhang im Falle einer Null-Festsetzung bei der Einkommensteuer nicht auswirkt und aufgrund fehlender Vortrags-, Rücktrags- bzw. Erstattungsmöglichkeit endgültig verloren geht?65

Rechtsbehelfsverfahren

64 BFH Az. X R 55/06. 65 BFH Az. X R 32/06.

330

Offene Fragen

1.

2.

verfassungsrechlicher Anspruch auf Gewerbesteueranrechnung bei einer Null-Einkommensteuerfestsetzung?

fehlende Rücktrags-, Vortrags- oder Erstattungsregelungen

12

§ 12 Sozialversicherung A.

Wichtige Änderungen in der BAV

A.

(Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des SGB III vom 10.12.2007, BGBl. I 2007, 2838)

I.

Änderungen im Sozialversicherungsrecht

Die Vorschriften zur betrieblichen und privaten Altersvorsorge kamen zuletzt an eine Grenze, an der die steuer- und sozialversicherungsbeitragsrechtlichen Anreize dieser Vorsorgemöglichkeiten verloren gingen. Die Rechtsänderung sieht nun vor, dass ■ pauschalversteuerte Zuwendungen des Arbeitgebers1 ■ an eine Direktversicherung2, ■ an eine Pensionskasse zum Aufbau einer nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersvorsorge oder ■ Beiträge für künftige Versorgungsanwartschaften, die mittels Entgeltumwandlung finanziert, werden3 weiterhin nicht zum sozialversicherungspflichtigen Entgelt gehören.

1

12

1 2 3

§ 40b EStG. Die Voraussetzungen zur Pauschalbesteuerung und Sozialversicherungsfreiheit der Beiträge an eine Direktversicherung sind an die Tatbestandsvoraussetzungen der Pauschalbesteuerungsregelung gebunden (§ 40b EStG i. V. m. § 52 Abs. 52a EStG). § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG.

331

12

§ 12 Sozialversicherung

Änderungen im Sozialversicherungsrecht (Gesetz zur Förderung der zusätzlichen Altersvorsorge und zur Änderung des SGB III vom 10.12.2007, BGBl. I 2007, 2838)

betriebliche Altersvorsorge

Pauschalversteuerung

Entgeltumwandlung

bis

Direktversicherung

Pensionskasse ( nicht kapitalgedeckt)

max. 4 % BBG der Rentenversicherung

kein

sozialversicherungspflichtiges Entgelt

keine

zeitliche Begrenzung

12

2

Außerdem wurde die Regelung zur Entgeltumwandlung verändert. Bisher wurden Entgeltbestandteile die für Entgeltumwandlungen verwendet wurden, fiktiv nicht als sozialversicherungsrechtliches Entgelt behandelt.4 Demnach gehören Beiträge auf künftige Vorsorgeanwartschaften5 dem Grunde nach zum Arbeitsentgelt sobald sie die Grenze von 4 % der jährlichen Beitragsbemessungsgrenze der allgemeinen Rentenversicherung übersteigen.6 Durch die Aufhebung der bisherigen Regelung zur Entgeltumwandlung7 entfällt auch die Begrenzung der Beitragsfreiheit bis zum 31.12.2008. Ein Ersatz für diese Begrenzung wurde nicht eingefügt.

4 5 6 7

332

§ 115 SGB IV. § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG. § 1 Abs. 1 Nr. 4 SvEV. § 115 SGB IV.

12

A. Wichtige Änderungen in der BAV

Änderungen der Entgeltregelung für Entgeltumwandlungen fiktiv

bisher

kein Arbeitsentgelt bis 31.12.2008

ab 1.1.2009

kein Arbeitsentgelt

tatsächlich

Ausnahme

> 4 % BBG gesetzliche Rentenvers.

! Hinweis: Bei der o. g. Änderung handelt es sich um eine Grundsatzänderung an der Eigenschaft der Entgeltumwandlungsbeträge als sozialversicherungsrechtliches Entgelt. Diese Änderung führt aber nicht zu einer veränderten Rechtsanwendung hinsichtlich der Belastung oder Nichtbelastung der Lohnbestandteile mit Sozialversicherungsbeiträgen und Lohnsteuer. Eine Veränderung in der Abrechnungspraxis muss deshalb also nicht erfolgen. Diese Änderungen treten ab dem 1.1.2009 in Kraft.

II.

Änderungen im Einkommensteuergesetz

Die Kinderzulage für private Altersvorsorgeverträge wurde für nach dem 31.12.2007 geborene Kinder von 185 € auf 300 € erhöht.8 Diese Regelung ist ab dem 1.1.2008 anzuwenden. Die Altersgrenze für die Eingruppierung als Leistungsanwärter9 zum Abzug von Beiträgen zu Unterstützungskassen als Betriebsausgaben wurde von 28 Jahren auf 27 Jahre verringert. Diese Regelung ist am dem 1.1.2009 anzuwenden. Änderungen im Einkommensteuerrecht

185 € Kinderzulage

300 € +

Geburtsdatum nach 31.12.2007

„Leistungsanwärter“

8 9

28. Lebensjahr

27. Lebensjahr

§ 85 EStG. § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b und c sowie Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG.

333

3

12

12

§ 12 Sozialversicherung

III. 4

Änderung im Betriebsrentengesetz (BetrAVG)

Auch die arbeitgeberfinanzierten Betriebsrentenanwartschaften wurden novelliert. Die Anwartschaft wird jetzt bereits dann unverfallbar, wenn das Arbeitsverhältnis vor Eintritt des Versorgungsfalls nach Vollendung des 25. Lebensjahres endet und die Versorgungszusage mindestens fünf Jahre bestanden hat. Somit wurde die Altersgrenze von 30 Jahren auf 25 Jahre abgesenkt.10 Diese Änderung tritt am 1.1.2009 in Kraft. Änderung im Betriebsrentengesetz (BetrAVG) Anwartschaft

Unverfallbarkeit

25. Lebensjahr +

5 Bestandsjahre

ab 1.1.2009

B.

B.

Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge (BGBl. I 2007, 368 f.; Pressemitteilung des Deutschen Bundestag vom 14.12.2006)

I. 12

5

Einleitung

Die Altersvorsorge von Selbständigen soll künftig teilweise vor dem Zugriff durch Gläubiger geschützt werden. Damit wird die private der gesetzlichen Altersvorsorge gleichgestellt. Einleitung Schutz vor dem Zugriff durch Gläubiger

Altersvorsorge von Selbständigen

private Altersvorsorge

II. 6

=

gesetzliche Altersvorsorge

Ausgangslage

Einkünfte Selbständiger genießen bislang keinen Pfändungsschutz. Diese Einkünfte unterfallen unbeschränkt, also selbst wenn sie ausschließlich der Alterssicherung dienen, der Einzel- oder Gesamtvollstreckung.

10 §§ 1b Abs. 1 Satz 1, 30f BetrAVG.

334

B.

12

Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge

! Hinweis: Empfänger von Leistungen aus einer gesetzlichen oder betrieblichen Rentenversicherung sind diesem Risiko nicht ausgesetzt. Diesen Leistungsbeziehern verbleiben die Rentenansprüche aus der Rentenversicherung, die nur wie Arbeitseinkommen gepfändet werden können.

insolvent

Forderung

Schuldner

zahlt

Gläubiger

100 % Pfändung

Private Altersvorsorge

III.

Neuregelung

1.

Eintritt des Pfändungsschutzes

12

In einem ersten Schritt sollen insbesondere die am weitesten verbreiteten Formen der Alterssicherung Selbständiger, die Lebensversicherung und die private Rentenversicherung, gegen einen schrankenlosen Vollstreckungszugriff abgesichert werden.11 Der Pfändungsschutz tritt ein, wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: ■ die Leistungen als wiederkehrende Leistungen frühestens ab dem 60. Lebensjahr ausbezahlt werden12 ■ eine Berufsunfähigkeitsrente zur Auszahlung gelangt13 ■ die Ansprüche aus Altersvorsorgeverträgen nicht frei kapitalisierbar sind14 ■ außer Hinterbliebene15 keine andere dritte Person leistungsbezugsberechtigt ist16 und ■ eine kapitalisierte Auszahlung mit Ausnahme der Todesfallleistung nicht vereinbart wurde17 11 12 13 14 15 16 17

§ 851c ZPO. § 851c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 1 HS ZPO: § 851c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 2 HS ZPO: § 851c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ZPO: = Ehepartner, Kinder bis zum 25. Lebensjahr. § 851c Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 ZPO: § 851c Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 ZPO:

335

7

12

§ 12 Sozialversicherung

Neuregelung für Lebens- und private Rentenversicherungen (BGBl. I 2007, 368 f.; Pressemitteilung des Deutschen Bundestag vom 14.12.2006)

1.

+

wiederkehrende Leistungen

2.

frühestens ab dem 60. Lebensjahr

Auszahlung einer Berufsunfähigkeitsrente

3. Leistungen nicht frei kapitalisierbar

4.

außer Hinterbliebene keine andere dritte Person leistungsberechtigt

und

5.

2. 8

12

mit Ausnahme der Todesfallleistung keine kapitalisierte Auszahlung vereinbart

Schutzumfang

Die Rentenzahlungen, die auf solche Versicherungen erbracht werden, sollen in gleicher Weise geschützt werden wie die aus der gesetzlichen Rentenversicherung. Dies setzt einen zweifachen Pfändungsschutz voraus: ■ das anzusparende Vorsorgekapital soll einem Pfändungsschutz unterstellt werden ■ die nach Eintritt des Versicherungsfalles von dem Versicherungsgeber zu zahlenden Renten sind in gleicher Weise zu schützen Zweifacher Pfändungsschutz

Schutz des Vorsorgekapitals

3. 9

+

Schutz der Versicherungsfallleistungen

Verhinderung von Missbrauch / Beschränkung des Pfändungsschutzes

Um zu verhindern, dass Vermögenswerte missbräuchlich dem Zugriff der Gläubiger entzogen werden, ist der Pfändungsschutz auf solches Vorsorgekapital beschränkt, das von dem Berechtigten unwiderruflich in seine Altersvorsorge eingezahlt wurde. Die Leistungen aus dem angesparten 336

B.

12

Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge

Kapital dürfen erst mit Eintritt des Rentenfalls oder im Fall der Berufsunfähigkeit ausschließlich als lebenslange Rente (= frühestens ab dem 60. Lebensjahr) erbracht werden. Darüber hinaus hat der Versicherungsnehmer unwiderruflich darauf zu verzichten, über seine Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag frei zu verfügen. Außer für den Todesfall darf kein Kapitalwahlrecht vereinbart sein. Nach einer im Gesetzgebungsverfahren vorgenommenen Ergänzung werden auch Hinterbliebene in den Schutzumfang einbezogen. Beschränkung des Pfändungsschutzes 1.

Unwiderruflichkeit des eingezahlten Kapitals

Möglichkeit der Nutzung als Besicherung / Kündigungsmöglichkeit

2.

Rentenfall oder Berufsunfähigkeit lebenslange Rente

Kapitalwahlrecht

3.

unwiderruflicher Verzicht auf freie Verfügung über die Ansprüche

Entscheidungsfreiheit bis zum Versicherungsfall

Kapitalwahlrecht nur für den Todesfall

Möglichkeit der (Teil-) Kapitalauszahlung

4.

und

5.

oder

Versicherungsleistungen außer an Hinterbliebene an keine weiteren Dritten

Pfändungsbeschränkung

4.

Begünstigung beliebiger Personen

keine Pfändungsbeschränkung

!

12

Verträge mit zukünftigem Pfändungsschutz

In den Pfändungsschutz werden neben „transformierten Lebensversicherungen18“ auch die Renten aus steuerrechtlich gefördertem Altersvorsorgevermögen19 einbezogen. Unter steuerrechtlich gefördertes Altersvorsorgevermögen werden subsumiert: ■ Basis-Rente (= „Rürup-Rente“)20 und/oder ■ zusätzliche Altersversorgung „Riester-Rente“21

18 19 20 21

§ 173 Gesetz über den Versicherungsvertrag. § 851d ZPO. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. § 10a EStG; Abschn. XI EStG.

337

10

12

§ 12 Sozialversicherung

Verträge mit zukünftigem Pfändungsschutz

5. 11

1.

2.

3.

„transformierte Lebensversicherungen“

Basis-Rente (= „Rürup-Rente“)

zusätzliche Altersversorgung (= „Riester-Rente“)

Limitierung der Pfändungsbegrenzung

Die Höhe des pfändungsgeschützten Vorsorgekapitals ist strikt limitiert und vom Lebensalter des Berechtigten abhängig. Geschützt wird nur ein Kapitalstock, aus dem im Fall einer regelmäßigen Beitragszahlung mit Vollendung des 65. Lebensjahrs eine Rente erwirtschaftet werden kann, die in etwa der Pfändungsfreigrenze entspricht. Diese Kapitalstock beträgt derzeit 238.000 € und wird kontinuierlich an die Lebenshaltungskosten angepasst. 22 Die Staffelbeträge, die jährlich unpfändbar angelegt werden können, reichen von 2.000 € bei einem 18-Jährigen bis zu 9.000 € bei einem über 60-Jährigen.23 Limitierung der Pfändungsbegrenzung 1.

Alter des Berechtigten

2.

Höhe der Pfändungsbegrenzung

3.

12

„Staffelzone“ (jährlich unpfändbare Einzahlung zur Bildung des Altersvorsorge-Vermögensstocks)

18. – 29. Lebensjahr

bis 2.000 €

30. – 39. Lebensjahr

bis 4.000 €

40. – 47. Lebensjahr

bis 4.500 €

48. – 53. Lebensjahr

bis 6.000 €

54. – 59. Lebensjahr

bis 8.000 €

60. – 65. Lebensjahr

bis 9.000 €

und

4. 5.

Vermögensstock maximal 238.000 € übersteigende Beträge

pfändbar

In der Praxis teilt sich das Einkommen nunmehr in „Zonen“ auf: ■ grundsätzlich ist ein Teilbetrag in den jeweiligen Grenzen nicht pfändbar 22 § 851c Abs. 2 ZPO 23 § 851c Abs. 2 ZPO

338

B. ■ ■

Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge

12

jetzt sind Versicherungsbeiträge in der Staffelzone ebenfalls nicht pfändbar darüber hinausgehende Beträge sind (teilweise) pfändbar

Die Änderung des Pfändungsschutzes bewirkt also in der täglichen Praxis, dass weiterhin zwischen der Beschäftigungs- und Rentenphase unterschieden werden muss. Die Unpfändbarkeit der Versicherungsbeiträge wirkt von der Beschäftigungs- in die Rentenphase hinein, so dass die Rentenauszahlung gesichert ist. Darstellung des Ein- und Auszahlungszeitraums 2. Rentenphase

1. Beschäftigungsphase

Einkommen

Pfändungsgrenze

Auszahlung

Einkommen

Pfändungsgrenze

Auszahlung

Arbeitseinkommen

Pfändung

Versicherungsbeitrag

Pfändungsschutz

Versicherungsbeitrag

339

12

12

§ 12 Sozialversicherung

IV. 12

Pfändungsgrenzen

Die folgenden Pfändungsgrenzen sind zu beachten24: Pfändungsfreigrenzen ab 1.7.2005 unpfändbarer Betrag bei Unterhaltspflicht für … Personen Nettolohn

0

1

2

3

4

€

5 und mehr

1.562,47 1.769,03 1.975,59 2.182,15

monatlich

985,15 1.335,91

wöchentlich

226,72

312,04

359,58

407,12

454,66

502,20

45,34

62,04

71,91

81,42

90,93

100,44

täglich

voll pfändbarer Mehrbetrag über … monatlich

V. 12

13

3.020,06

wöchentlich

695,03

täglich

139,01

Schutz von Lebensversicherungen

Der Versicherungsnehmer einer Lebensversicherung kann jederzeit für den Schluss der laufenden Versicherungsperiode die Umwandlung der Versicherung in einen geschützten Vertrag verlangen (= „transformierte Lebensversicherungen“).25 Die Kosten der Umwandlung trägt der Versicherungsnehmer. 26 ! Hinweis Nr. 1: Das bedeutet m. E., dass eine Einmalzahlung damit nicht mehr möglich ist, sondern nur eine Rentenauszahlung frühestens ab dem 60. Lebensjahr. ! Hinweis Nr. 2: M. E. können nach „Transformation der Lebensversicherung“ die Beiträge dann nicht als Altersvorsorgeaufwendungen27 geltend gemacht werden, wenn der Vertragsabschluss vor dem 1.1.2005 stattgefunden hat.28

24 25 26 27 28

340

§ 851c Abs. 1 Satz 1 ZPO. § 173 Satz 1 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag. § 173 Satz 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. BMF-Schreiben vom 24.2.2005, IV C 3 – S 2255 – 51/05; IV C 4 – S 2221 – 37/05, BStBl. I 2005, 249.

B.

Gesetz zum Pfändungsschutz der Altersvorsorge

12

! Hinweis Nr. 3: M. E. dürfen diese Auszahlungen dann nur mit dem Ertragsanteil29 versteuert werden, da diese Leistungen aus bereits versteuertem Geld stammen30 und nur die Auszahlungszinsen aufgrund der Rentenauszahlung steuerpflichtig sind31.

Schutz von Lebensversicherungen 1.

Umwandlung in einen geschützten Vertrag

2.

Kosten der Umwandlung trägt der Versicherungsnehmer Konsequenzen keine

3.

Kapitalisierung

4.

Rente frühstens ab dem 60. Lebensjahr

5.

(Teil-) Finanzierung mit versteuertem Einkommen Besteuerung mit dem Ertragsanteil

12

29 § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. b EStG. 30 = nur als beschränkt abzugsfähige Sonderausgaben. 31 § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG.

341

13

§ 13

Übersichten

§ 13 Übersichten VZ 2007 A.

A.

Zinssätze

1

I.

Aktuelle Zinssätze (Januar – Februar – März 2007) Aktuelle Zinssätze

342

2.

3.

4.

Basiszins

Satz der Spitzenrefinanzierungsfazilität

Mindestbietungssatz der Hauptrefinanzierungsgeschäfte

Satz der Einlagefazilität

2,70 %

4,50 %

3,50 %

2,50 %

gültig seit 01.01.2007

gültig seit 13.12.2006

gültig seit 13.12.2006

gültig seit 13.12.2006

Februar

2,70 %

4,50 %

3,50 %

2,50 %

März

2,70 %

Januar

13

1.

4,75 %

3,75 %

2,75 %

gültig seit 14.03.2007

gültig seit 14.03.2007

gültig seit 14.03.2007

A.

II.

13

Zinssätze

Sollzinsen (I)

2

13

343

13

§ 13

3

Übersichten

III.

Sollzinsen (II) Sollzinsen (II) Januar 2007

Februar 2007

März 2007

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

Hypothekendarlehen erstrangig auf Wohngrundstücke - Festzins auf 5 Jahre - Festzins auf 10 Jahre - Festzins auf 15 Jahre

4,35 – 4,85 4,43 – 4,86 4,54 – 5,33

4,63 – 5,28 4,76 – 5,40 4,85 – 5,54

4,53 – 5,15 4,65 – 5,14 4,75 – 5,40

Gewerbliche Hypothekendarlehen

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

1. Ratenkredit bis unter 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate Ratenkredit ab 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate

2.

Quelle: LSW Lexikon, Haufe Verlag

13

344

A.

13

Zinssätze

IV.

Habenzinsen

4

V.

Aktuelle Zinssätze (April – Mai – Juni 2007)

5

Aktuelle Zinssätze

1.

2.

3.

4.

Basiszins

Satz der Spitzenrefinanzierungsfazilität

Mindestbietungssatz der Hauptrefinanzierungsgeschäfte

Satz der Einlagefazilität

2,70 %

4,75 %

3,75 %

2,75 %

gültig seit 01.01.2007

gültig seit 14.03.2007

gültig seit 14.03.2007

gültig seit 14.03.2007

Mai

2,70 %

4,75 %

3,75 %

2,75 %

Juni

2,70 %

April

5,00 %

4,00 %

3,00 %

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

345

13

13

§ 13

6

VI.

13

346

Übersichten

Sollzinsen (I)

A.

VII.

13

Zinssätze

Sollzinsen (II)

7

Sollzinsen (II) April 2007

Mai 2007

Juni 2007

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

Hypothekendarlehen erstrangig auf Wohngrundstücke - Festzins auf 5 Jahre - Festzins auf 10 Jahre - Festzins auf 15 Jahre

4,66 – 5,25 4,77 – 5,38 4,91 – 5,57

4,85 – 5,38 5,01 – 5,65 5,06 – 5,71

5,05 – 5,61 5,10 – 5,80 5,27 – 5,75

Gewerbliche Hypothekendarlehen

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

1. Ratenkredit bis unter 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate Ratenkredit ab 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate

2.

Quelle: LSW Lexikon, Haufe Verlag

13

347

13

13

§ 13

Übersichten

8

VIII. Habenzinsen

9

IX.

Aktuelle Zinssätze (Juli – August – September 2007) Aktuelle Zinssätze

2.

3.

4.

Basiszins

Satz der Spitzenrefinanzierungsfazilität

Mindestbietungssatz der Hauptrefinanzierungsgeschäfte

Satz der Einlagefazilität

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

gültig seit 01.07.2007

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

August

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

September

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

Juli

348

1.

A.

X.

13

Zinssätze

Sollzinsen (I)

10

13

349

13 11

§ 13

Übersichten

XI.

Sollzinsen (II) Sollzinsen (II) Juli 2007

August 2007

September 2007

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,00 5,99 - 13,75

5,99 - 15,50 5,99 – 14,00

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

Hypothekendarlehen erstrangig auf Wohngrundstücke - Festzins auf 5 Jahre - Festzins auf 10 Jahre - Festzins auf 15 Jahre

5,27 – 5,91 5,11 – 5,85 5,38 – 5,84

4,95 – 5,68 5,16 – 5,78 5,37 – 5,89

4,75 – 5,85 4,75 – 5,79 4,96 – 5,92

Gewerbliche Hypothekendarlehen

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

1. Ratenkredit bis unter 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate Ratenkredit ab 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate

2.

Quelle: LSW Lexikon, Haufe Verlag

13

350

A.

XII.

Habenzinsen

12

XIII. Aktuelle Zinssätze (Oktober – November – Dezember 2007)

13

13

Aktuelle Zinssätze

1.

2.

3.

4.

Basiszins

Satz der Spitzenrefinanzierungsfazilität

Mindestbietungssatz der Hauptrefinanzierungsgeschäfte

Satz der Einlagefazilität

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

gültig seit 01.07.2007

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

gültig seit 13.06.2007

November

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

Dezember

3,19 %

5,00 %

4,00 %

3,00 %

Oktober

13

Zinssätze

351

13 14

§ 13

Übersichten

XIV. Sollzinsen (I)

13

352

A.

XV.

13

Zinssätze

Sollzinsen (II)

15

Sollzinsen (II) Oktober 2007

November 2007

Dezember 2007

5,99 - 15,50 5,99 – 14,00

5,99 - 15,50 5,99 – 14,00

5,99 – 15,50 5,99 – 14,00

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

5,99 - 14,50 5,99 - 13,75

Hypothekendarlehen erstrangig auf Wohngrundstücke - Festzins auf 5 Jahre - Festzins auf 10 Jahre - Festzins auf 15 Jahre

4,86 – 5,60 5,02 – 5,71 5,22 – 5,98

4,54 – 5,26 4,65 – 5,44 4,85 – 5,56

4,54 – 5,43 4,65 – 5,35 4,85 – 5,65

Gewerbliche Hypothekendarlehen

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

mind. 1/4 % mehr

1. Ratenkredit bis unter 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate Ratenkredit ab 10.000 EUR - 36 Monate - 60 Monate

2.

Quelle: LSW Lexikon, Haufe Verlag

13

353

13

§ 13

Übersichten

16

XVI. Habenzinsen

17

XVII. Verzugszinsen Entwicklung der Verzugszinsen

13 Gültig ab

354

Basiszins (§ 247 Abs. 2 BGB)

Verzugszinsen Verzugszinsen gegenzwischen Unternehmen über Verbrauchern (§ 288 Abs. 2 BGB)

(§ 288 Abs. 1 BGB)

1.7.2007

3,19 %

11,19 %

8,19 %

1.1.2007

2,70 %

10,70 %

7,70 %

1.7.2006

1,95 %

9,95 %

6,95 %

1.1.2006

1,37 %

9,37 %

6,37 %

1.7.2005

1,17 %

9,17 %

6,17 %

1.1.2005

1,21 %

9,21 %

6,21 %

1.7.2004

1,13 %

9,13 %

6,13 %

1.1.2004

1,14 %

9,14 %

6,14 %

B.

B.

13

Sachbezugswerte 2007

Sachbezugswerte 2007

18 B.

Sachbezugswerte 2007 Monat

Tag

Freie Verpflegung

205,00

6,84

Frühstück

45,00

1,50

Mittag-/Abendessen

80,00

2,67

Regelsatz

Jugendliche / Auszubildende

Freie Unterkunft (Monat)

West

Ost

West

Ost

Sachbezugswert Verpflegung + Unterkunft

403,00

397,06

373,30

368,25

198,00

192,06

168,30

163,25

Freie Wohnung

ortsüblicher monatlicher Mietpreis West

Ost

3,45 / 2,80 €/qm

3,34 / 2,71 €/qm

Alle Werte in Euro.

13

355

13

§ 13

Übersichten

VZ 2008 19C.

Sachbezugswerte 2008123456

C.

Sachbezugswerte 2008 Monat

Tag

Freie Verpflegung

205,00

6,83

Frühstück

45,00

1,50

Mittag-/Abendessen

80,00

2,67

Regelsatz

Jugendliche / Auszubildende

Freie Unterkunft (Monat)

West1

Ost2

West3

Ost4

Sachbezugswert Verpflegung + Unterkunft

Freie Wohnung

403,00

403,00

373,30

373,30

198,00

198,00

168,30

168,30

ortsüblicher monatlicher Mietpreis West5

Ost6

3,45 / 2,80 €/qm

3,45 / 2,80 €/qm

Alle Werte in Euro.

13

1 2 3 4 5 6

356

In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer. In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer. In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer. In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer. In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer. In 2008 erstmals gleiche Werte für alte und neue Bundesländer.

D.

D.

13

Beitragsbemessungsgrenzen 2008

Beitragsbemessungsgrenzen 2008

20 D.

(Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung, BGBl. I 2007, 27977)89 Kranken- und Pflegeversicherung Entgeltzahlungszeitraum

Renten- und Arbeitslosenversicherung

Bundesrepublik

West

Ost

Beitragsbemessungsgrenzen Monat Kalendertag Jahr Pflichtversicherungsgrenze für gesetzliche KV

4.012,50

5.300,00

4.500,00

133,75

176,67

150,00

48.150,00

63.600,00

54.000,00

3.600,00 43.200,00

Bezugsgrößen Monat

2.485,00

2.485,00

2.100,00

Jahr

29.820,00

29.820,00

25.200,00

Beitragssätze KV (Durchschnitt) PV Höchstbetrag

‡19,33 %7

1,7 %

13

124,25 €8

RV

19,9 %

Alle Werte in Euro.

7 8 9

Veröffentlicht am 7.12.2007. Quelle: www.aok-business.de; KV-Durchschnitt: 0,7732/0,25; vorläufiger Wert! Quelle: www.aok-business.de; vorläufiger Wert!

357

14

§ 14 Formularservice VZ 2007 A.

1

2

14

A.

Formularservice

I.

Einleitung

Aufgrund einiger Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2008, Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und dem Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements haben sich Änderungen in den Einkommensteuerformularen für das Jahr 2007 ergeben. Die wichtigsten Änderungen sind im Folgenden zusammengefasst.

II.

Steuerpflicht / Steuertarif / Sonderausgaben / außergewöhnliche Belastungen

1.

Mantelbogen ESt 1A – unbeschränkt Steuerpflichtige

Die Eingabe des neuen Identifikationsmerkmals1 ist nun möglich, sofern dieses Merkmal bereits erteilt wurde.

Der Hinweis, dass bei vergüteter Körperschaftsteuer eine Anlage KAP abzugeben ist, wurde gestrichen.

1

358

§ 139a AO.

A.

14

Formularservice

Die Angaben für zeitweise unbeschränkte Steuerpflicht sind ab 2007 für Ehemann und Ehefrau getrennt anzugeben.

Nun sind die Arbeitgeberbeiträge zur Bundesknappschaft bei geringfügig Beschäftigten für die Ermittlung der Sonderausgaben in einer gesonderten Zeile zu erfassen, auch wenn die Einnahmen aus dieser Beschäftigung selbst bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben.

Krankenversicherungsbeiträge von Nicht-Arbeitnehmern sind gesondert zu erfassen.

Berufsausbildungskosten sind für Ehemann und Ehefrau getrennt zu erfassen.

14 Die Spendenberücksichtigung wurde an die geänderte Rechtslage angepasst. Das Wort „Zuwendungen“ wurde durch die Wörter „Spenden“ und „Mitgliedsbeiträge“ ersetzt. Das Veranlagungswahlrecht nach Rechtsstand 2006 kann nur für den VZ 2007 beantragt werden.2

2.

Mantelbogen ESt 1C – beschränkt Steuerpflichtige

3

Die Eingabe des neuen Identifikationsmerkmals3 ist nun möglich, sofern dieses Merkmal bereits erteilt wurde. 2 3

§ 52 Abs. 24b Satz 3 EStG. § 139a AO.

359

14

§ 14

Formularservice

Die Anrechnung von Körperschaftsteuer wurde aus dem Formular gestrichen.

Die Spendenberücksichtigung wurde an die geänderte Rechtslage angepasst. Das Wort „Zuwendungen“ wurde durch die Wörder „Spenden“ und „Mitgliedsbeiträge“ ersetzt. Das Veranlagungswahlrecht nach Rechtsstand 2006 kann nur für den VZ 2007 beantragt werden.4

14 4

3.

Mantelbogen ESt 1V – vereinfachte Erklärung

Die Eingabe des neuen Identifikationsmerkmals5 ist nun möglich, sofern dieses Merkmal bereits erteilt wurde.

4 5

360

§ 52 Abs. 24b Satz 3 EStG. § 139a AO.

A.

14

Formularservice

Für den Abzug der tatsächlichen Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und Familienheimfahrten von behinderten Menschen sind die Zeilen 35 und 41 für Ehemann und Ehefrau eingefügt worden.6

Nun sind die Arbeitgeberbeiträge zur Bundesknappschaft bei geringfügig Beschäftigten für die Ermittlung der Sonderausgaben in einer gesonderten Zeile zu erfassen, auch wenn die Einnahmen aus dieser Beschäftigung selbst bei der Veranlagung außer Ansatz bleiben.

4.

Anlage Kind

5

Die Anpassung der Jahresgrenze vom 27. Lebensjahr auf das 25. Lebensjahr wurde vorgenommen.

Die Erwerbstätigkeit des Kindes wird nun unterschieden in selbständige und nichtselbständige bzw. geringfügige Tätigkeiten.

5.

Anlage U

6 -keine Änderungen-

6.

Anlage Unterhalt

7

Es wurde eine Klarstellung eingefügt, dass die allgemeinen Angaben zum unterstützten Haushalt bzw. zur unterstützten Person nur einmalig zu machen sind.

6

§ 9 Abs. 2 Satz 11 EStG.

361

14

14

§ 14

Formularservice

Der Wortlaut „Unterhaltszahlungen erfolgten im Rahmen von Familienheimfahrten (z. B. durch Mitnahme von Bargeld)“ wurde geändert. Nun sind alle Bargeldübergaben zu erfassen.

Die Familienheimfahrt wird gesondert abgefragt.

(Auch in den Zeilen 84 und 114) Die Erfassung von besonderen Ausbildungskosten der unterstützten Person wurde gestrichen. 8

7.

Anlage FW

Der Vorkostenabzug bei einer nach dem Eigenheimzulagengesetz begünstigten Wohnung wurde komplett aus dem Formular gestrichen.

14 Der Vorkostenabzug (nach § 10e Abs. 6 bzw. § 10h Satz 3 EStG) wurde ebenfalls gestrichen.

Hinzugekommen ist die Angabe von Zuschüssen aus öffentlichen Mitteln. 9

8.

Anlage AV -keine Änderungen-

362

A.

9.

14

Formularservice

Anlage VL

10 -keine Änderungen-

III.

Gewinneinkünfte

1.

Anlage L

11

Die Angabe über die im Wirtschaftsjahr erhaltene Produktionsaufgaberente und den Flächenzuschlag wurde dem Formular entnommen.

Es sind jetzt auch Angaben über die Veräußerung oder Entnahme von Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform zu machen.

Tierpensionen müssen ab 2007 auch statistische Angaben über den Tierbestand machen.

2.

Anlage Forstwirtschaft

12

14

Bei Anwendung von Pauschsätzen für Betriebsausgaben sind ab 2007 Betragsangaben zu machen.

3.

Anlage Weinbau

13

Ein Anlageverzeichnis ist nun verpflichtend beizufügen. 363

14 14

§ 14

4.

Formularservice

Anlage GSE -keine Änderungen-

15

5.

Anlage EÜR

Es ist eine Erklärung über die Entnahme oder die Veräußerung von Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten zu machen.

Die Betriebsausgabenpauschale für ehrenamtliche Tätigkeiten wurde hinzugefügt.7 Die Bebauungskostenpauschale der Landwirtschaft wurde auf Weinbaubetriebe präzisierend festgelegt, die Betriebsausgabenpauschale gilt für Forstwirte.

Die Abziehbarkeit von Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte wurde verlegt.

Der Begriff „Repräsentationskosten“ wurde aus der Aufzählung der sonstigen Kosten entfernt.

14

Die Aufzählung der Kosten, die „wie“ Betriebsausgaben abzugsfähig sind, kam hinzu.

Der Ausgleichsposten für entnommene Wirtschaftsgüter wurde neu hinzugefügt.8 7 8

364

§ 3 Nr. 26a EStG. § 4g EStG.

A.

14

Formularservice

Die Aufzählung der Investitionsabzugsbeträge kam neu hinzu.

6.

Anlagenverzeichnis zur Anlage EÜR

16

-keine Änderungen-

7.

Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zur Anlage EÜR

17

-keine Änderungen-

IV.

Überschusseinkünfte

1.

Anlage N

18

Die Ergänzung „(soweit nicht in der Lohnsteuerbescheinigung enthalten)“ wurde hinzugefügt.

365

14

14

§ 14

Formularservice

Die Fahrtkosten behinderter Menschen wurden ins Formular aufgenommen.9 Ebenfalls aufgenommen wurde die Ausgliederung der Flugkosten.10 19

2.

Anlage N-Gre

Die Angabe, ob Arbeitslohn aus der Schweiz in Schweizer Franken oder in Euro ausgezahlt wurde, kam hinzu.

Es wurde präzisierend klargestellt, dass das Arbeitslosengeld ebenfalls durch eine Bescheinigung der Agentur für Arbeit nachzuweisen ist.

14

Der durchschnittliche Umrechnungsfaktor wurde auf 60,50 € festgelegt.

Die Fahrtkosten behinderter Menschen mit öffentlichen Verkehrsmitteln wurden ins Formular aufgenommen.11

9 § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG. 10 § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG. 11 § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG.

366

A.

14

Formularservice

Die Angabe, ob bei doppelter Haushaltsführung eine Unterkunft am bisherigen Ort beibehalten wurde, ist dem Formular entnommen worden.

Die Fahrtkosten behinderter Menschen wurden ins Formular aufgenommen.12 Ebenfalls aufgenommen wurde die Ausgliederung der Flugkosten.13

Der Beitragssatz der gesetzlichen Rentenversicherung in Deutschland wurde an den Beitragssatz 2007 angepasst.

3.

Anlage KAP

20

Die Angabemöglichkeit für Dividenden und ähnliche Erträge, die dem Anrechnungsverfahren unterliegen, wurde gestrichen.

Die Unterscheidung bei inländischen Dividenden und ähnlichen Erträgen zwischen Anrechnungsverfahren und Halbeinkünfteverfahren wurde gestrichen.

Bei den anzurechnenden Steuern wurde die Körperschaftsteuer entfernt. 12 § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG. 13 § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG.

367

14

14 21

§ 14

4.

Formularservice

Anlage AUS

Der Begriff „Einnahmen“ wurden durch die Begriffe „Zinsen und andere Erträge“ bzw. „Dividenden und ähnliche Erträge“ ersetzt.

Es wurde präzisierend klar gestellt, dass Steuern aus Einnahmen aus Investmentanteilen ebenfalls einzubeziehen sind. Die Steuern von gesondert erklärten Einnahmen aus Investmentanteilen sind gesondert zu erklären.

Es ist eine Angabe darüber zu machen, ob es sich bei den erklärten Einkünften um Steuerstundungsmodelle14 handelt. 22

5.

Anlage V

Die Gesamtwohnfläche ist anzugeben.

14

Die spezifizierten Werbungskosten wurden in eine Zeile zusammengefasst. 23

6.

Anlage SO -keine Änderungen-

14 § 15b EStG.

368

A.

7.

14

Formularservice

Anlage R

24

Die Ziffer 5 (= aus dem umlagefinanzierten Teil von Zusatzversorgungseinrichtungen [z. B. VBL, ZVK]) wurde gestrichen.

14

Die Nummerierung der Leistungsmitteilung wurde im Formular angepasst und die schädliche Verwendung ins Formular aufgenommen.

369

14

25

§ 14

Formularservice

V.

Statistische Erhebung

1.

Anlage St

Die Änderungen infolge des Unternehmensteuerreformgesetzes (= Investitionsabzugsbetrag) wurden ins Formular aufgenommen.

Die Ausnahme der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten wurde gestrichen.

14

370