Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 3.Auflage 2008

Andreas Dinkelbach Ertragsteuern Andreas Dinkelbach Ertragsteuern Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer 3...

Author: Andreas Dinkelbach

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Andreas Dinkelbach Ertragsteuern

Andreas Dinkelbach

Ertragsteuern Einkommensteuer Körperschaftsteuer Gewerbesteuer 3., vollständig überarbeitete Auflage

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

Die ersten beiden Auflagen des Werkes sind im Kölner Wissenschaftsverlag erschienen. 3., vollständig überarbeitete Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-1106-3

Vorwort

Vorwort

Vorwort zur dritten Auflage HerzlichenȱDankȱfürȱdieȱzahlreichenȱpositivenȱRückmeldungenȱzuȱdenȱerstenȱbeidenȱ Auflagenȱ diesesȱ Lehrbuchs!ȱ Dieȱ bereitsȱ alsȱ „permanenteȱ Steuerreform“ȱ bezeichneteȱ TätigkeitȱdesȱGesetzgebersȱmachtȱfürȱ2008ȱwiederumȱeineȱNeuauflageȱerforderlich.ȱ DemȱLehrbuchȱliegtȱdieȱRechtslageȱAugustȱ2008ȱzugrunde.ȱInsbesondereȱwurdenȱdieȱ 2008ȱ inȱ Kraftȱ getretenenȱ Änderungenȱ durchȱ dieȱ Unternehmenssteuerreformȱ 2008ȱ soȬ wieȱdasȱJahressteuergesetzȱ2008ȱimȱEinkommenȬ,ȱKörperschaftȬȱundȱGewerbesteuerȬ teilȱjeweilsȱvollständigȱeingearbeitet.ȱDarüberȱhinausȱwurdenȱauchȱbereitsȱdieȱ2009ȱinȱ KraftȱtretendenȱÄnderungenȱinfolgeȱderȱAbgeltungsteuerȱumfassendȱberücksichtigt.ȱ Trotzȱ größterȱ Akribieȱ beiȱ derȱ Anfertigungȱ diesesȱ Lehrbuchsȱ istȱ esȱ nichtȱ auszuschlieȬ ßen,ȱanȱirgendeinerȱStelleȱetwasȱübersehenȱzuȱhaben.ȱSolltenȱSieȱalsoȱbeiȱderȱLektüreȱ eineȱ solcheȱ Stelleȱ entdeckenȱ (oderȱ schlichteȱ Fehlerȱ inȱ Rechtschreibungȱ oderȱ ZeichenȬ setzung),ȱ teilenȱ Sieȱ dieseȱ bitteȱ z.B.ȱ perȱ EȬMailȱ anȱ [email protected]ȱ mit.ȱ VielenȱDank!ȱ Köln,ȱimȱAugustȱ2008ȱ

Prof.ȱDr.ȱAndreasȱDinkelbach,ȱStBȱ

Vorwort zur ersten Auflage Nochȱ einȱ Lehrbuchȱ zurȱ Einkommensteuerȱ undȱ zurȱ Körperschaftsteuer?ȱ Gibtȱ esȱ nichtȱ schonȱ genugȱ davon?ȱ Undȱ istȱ Deutschlandȱ nichtȱ ohnehinȱ dasȱ Landȱ mitȱ denȱ meistenȱ PublikationenȱzumȱThemaȱSteuernȱweltweit?ȱ UmsoȱmehrȱbestehtȱBedarfȱhinsichtlichȱeinerȱverständlichenȱundȱkompaktenȱDarstelȬ lung,ȱdieȱgleichwohlȱalleȱwichtigenȱAspekteȱderȱErtragsbesteuerungȱbeinhaltet.ȱDieȬ sesȱ Lehrbuchȱ sollȱ esȱ Ihnenȱ ermöglichen,ȱ sichȱ inȱ kurzerȱ Zeitȱ einenȱ gehaltvollenȱ ÜberȬ blickȱ überȱ dieȱ Besteuerungȱ desȱ Einkommensȱ vonȱ natürlichenȱ Personen,ȱ PersonenȬ gesellschaftenȱundȱKapitalgesellschaftenȱzuȱverschaffen.ȱDieȱwesentlichenȱPrinzipienȱ derȱBesteuerungȱwerdenȱIhnenȱnaheȱgebrachtȱundȱanschaulichȱerläutert.ȱ Dieȱ Auseinandersetzungȱ mitȱ steuerlichenȱ (EinzelȬ)Fragenȱ undȱ Problemenȱ istȱ gleichȬ wohlȱnichtȱimmerȱsoȱeinfach,ȱwieȱesȱbeiȱBetrachtungȱalleinȱderȱPrinzipienȱerscheinenȱ mag.ȱDiesȱliegtȱu.a.ȱinȱdenȱVersuchenȱdesȱGesetzgebersȱbegründet,ȱnebenȱderȱVorgabeȱ einerȱ„Regelbesteuerung“ȱzugleichȱbestimmteȱ(EinzelȬ)SachverhalteȱinȱRegelȬ/AusnahȬ

Vȱ

Vorwort

mevorschriftenȱzuȱnormieren,ȱum.ȱinsbesondereȱsog.ȱmissbräuchlicheȱsteuerlicheȱGesȬ taltungenȱ auszuschließen.ȱ Darüberȱ hinausȱ giltȱ esȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ dassȱ dieȱ verȬ schiedenenȱPrinzipien,ȱdenenȱdieȱBesteuerungȱfolgt,ȱzuweilenȱ(unvermeidlich)ȱgegenȬ läufigeȱWirkungenȱentfalten,ȱsoȱdassȱentsprechendeȱVorrangigkeitsentscheidungenȱzuȱ treffenȱsind.ȱ VorȱdiesemȱHintergrundȱistȱesȱerforderlich,ȱzusätzlichȱzumȱVerständnisȱderȱPrinzipienȱ derȱBesteuerungȱeinȱspeziellesȱsteuerlichesȱProblembewusstseinȱzuȱentwickeln.ȱUmȱ auchȱ diesȱ mitȱ demȱ vorliegendenȱ Lehrbuchȱ zuȱ ermöglichen,ȱ wirdȱ anȱ einigenȱ Stellenȱ vertiefterȱinȱdieȱMaterieȱeingedrungen.ȱDiesȱgeschiehtȱregelmäßigȱinȱGestaltȱvonȱFußȬ notenȱ(z.T.ȱExkursen),ȱsoȱdassȱ„Erstlesern“ȱdurchȱAusblendenȱdieserȱZusätzeȱeinȱungeȬ störterȱLeseflussȱverbleibt.ȱWeitereȱDurchsichtenȱkönnenȱdannȱinklusiveȱderȱFußnotenȱ (Exkurse)ȱerfolgen.ȱDieȱetwasȱausführlicherenȱErörterungenȱzuȱBeginnȱdesȱLehrbuchesȱ (Kap.ȱ2)ȱdienenȱdemgegenüberȱauchȱdazu,ȱunterȱZuhilfenahmeȱderȱGesetzestexteȱ(undȱ Steuerrichtlinien)ȱ mitȱ derȱ „Technik“ȱ desȱ Steuerrechtsȱ bzw.ȱ derȱ Steuergesetzgebungȱ undȱProblemlösungȱanhandȱderselbenȱvertrautȱzuȱwerden.ȱ DasȱLehrbuchȱrichtetȱsichȱnichtȱnurȱanȱ„Pflichtleser“,ȱdieȱsichȱmitȱdemȱThemaȱSteuernȱ imȱHinblickȱaufȱihreȱberuflicheȱAusȬȱundȱFortbildungȱbefassenȱmüssenȱ(Studierende,ȱ angehendeȱ Steuerfachwirte/Ȭangestellte,ȱ Bilanzbuchhalterȱ sowieȱ diejenigen,ȱ dieȱ einenȱEinstiegȱinȱdieȱVorbereitungȱzurȱSteuerberaterȬPrüfungȱsuchen),ȱsondernȱauchȱ anȱInteressierte,ȱdieȱschonȱimmerȱmalȱwissenȱwollten,ȱwieȱdasȱSteuerrechtȱsoȱfunktioȬ niert.ȱ IhnenȱAllenȱ wünscheȱ ichȱ daherȱ anȱ dieserȱ Stelleȱ vielȱ Spaßȱ beiȱ derȱ Lektüreȱ undȱ vielȱErfolgȱbeiȱIhrenȱPrüfungen!ȱ Köln,ȱimȱSeptemberȱ2006ȱ Dr.ȱAndreasȱDinkelbachȱ ȱ

VIȱ

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Vorwort ....................................................................................................................................... V Abbildungsverzeichnis ..................................................................................................... XVII Abkürzungsverzeichnis....................................................................................................XXIII

Teilȱ1ȱ Einkommensteuer....................................................................................................... 1ȱ 1

WesenȱderȱEinkommensteuer .......................................................................................... 3

2

PersönlicheȱSteuerpflicht ............................................................................................... 11 2.1ȱ UnbeschränkteȱSteuerpflichtȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱEStG .............................................. 11ȱ 2.1.1ȱ

Inland ............................................................................................................. 11ȱ

2.1.2ȱ

Wohnsitz........................................................................................................ 11ȱ

2.1.3ȱ

GewöhnlicherȱAufenthalt............................................................................ 12ȱ

2.1.4ȱ

UmfangȱderȱunbeschränktenȱSteuerpflicht .............................................. 13ȱ

2.2ȱ ErweiterteȱunbeschränkteȱSteuerpflichtȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱEStG............................ 14ȱ 2.3ȱ UnbeschränkteȱSteuerpflichtȱaufȱAntrag,ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱEStG................................... 14ȱ 2.4ȱ BeschränkteȱSteuerpflicht,ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ4ȱEStG ............................................................ 16ȱ 2.4.1ȱ

Grundkonzeption ......................................................................................... 16ȱ

2.4.2ȱ

SteuererhebungȱimȱAbzugsverfahrenȱ(Bruttobesteuerung) .................. 17ȱ

2.5ȱ ErweiterteȱbeschränkteȱSteuerpflichtȱnachȱ§§ȱ2ȱundȱ5ȱAStG............................... 20ȱ 2.6ȱ ProblematikȱderȱDoppelbesteuerung ..................................................................... 21ȱ 3

Veranlagung ...................................................................................................................... 24 3.1ȱ GrundsatzȱderȱEinzelveranlagung .......................................................................... 24ȱ 3.2ȱ Ehegattenveranlagung .............................................................................................. 25ȱ 3.3ȱ ArtenȱderȱEhegattenveranlagung............................................................................ 25ȱ

4

Steuerobjektȱ/ȱsachlicheȱBesteuerung .......................................................................... 29 4.1ȱ AdditiveȱDefinitionȱdesȱzuȱversteuerndenȱEinkommens .................................... 29ȱ

VIIȱ

Inhaltsverzeichnis

4.2ȱ OrdnungȱderȱEinkunftsarten ................................................................................... 32ȱ 4.2.1ȱ

PrinzipiellerȱDualismusȱderȱEinkunftsarten ............................................ 32ȱ

4.2.2ȱ

ScheduleȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ/ȱTrialismusȱderȱ Einkunftsarten .............................................................................................. 34ȱ

4.2.3ȱ

HauptȬȱundȱNebeneinkunftsarten ............................................................. 35ȱ

4.3ȱ GrundsätzeȱderȱEinkünfteermittlung ..................................................................... 37ȱ 4.4ȱ Einkünfteermittlungsmethoden .............................................................................. 38ȱ 4.4.1ȱ

Gewinnermittlungsmethoden .................................................................... 41ȱ 4.4.1.1ȱ Überblick ......................................................................................... 41ȱ 4.4.1.2ȱ Betriebsausgaben/Ȭeinnahmen ..................................................... 44ȱ 4.4.1.3ȱ NichtabziehbareȱBetriebsausgaben ............................................. 47ȱ 4.4.1.4ȱ ZuordnungȱvonȱWirtschaftsgütern ............................................. 54ȱ

4.4.2ȱ

Überschussermittlung ................................................................................. 56ȱ

4.4.3ȱ

Abgeltungsteuer ........................................................................................... 59ȱ

4.5ȱ EntnahmenȱundȱEinlagen......................................................................................... 64ȱ 4.6ȱ EntstrickungȱundȱVerstrickung ............................................................................... 67ȱ 4.7ȱ Verrechnungspreiseȱ/ȱFunktionsverlagerung........................................................ 69ȱ 4.8ȱ ÜbersichtȱzurȱAnsatzfähigkeitȱvonȱEinnahmenȱundȱAusgabenȱbeiȱderȱ Einkommensbesteuerung............................................................................................ 71ȱ 5

DieȱEinkunftsartenȱimȱEinzelnen ................................................................................. 72 5.1ȱ EinkünfteȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaft .............................................................. 72ȱ 5.2ȱ EinkünfteȱausȱGewerbebetrieb ................................................................................ 74ȱ 5.3ȱ EinkünfteȱausȱselbständigerȱArbeit......................................................................... 79ȱ 5.4ȱ EinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeit................................................................ 82ȱ 5.5ȱ EinkünfteȱausȱKapitalvermögen.............................................................................. 85ȱ 5.5.1ȱ

Rechtslageȱbisȱ2008....................................................................................... 86ȱ

5.5.2ȱ

Rechtslageȱabȱ2009........................................................................................ 93ȱ 5.5.2.1ȱ Besteuerungȱimȱ„einfachenȱRegelfall“ ........................................ 94ȱ 5.5.2.2ȱ Ausnahmeȱ„typischȱunternehmerischeȱBeteiligungȱanȱ Kapitalgesellschaft“ ....................................................................... 98ȱ 5.5.2.3ȱ AusnahmeȱzurȱVermeidungȱmissbräuchlicherȱ Zinsarbitragegestaltungen............................................................ 98ȱ

5.6ȱ EinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtung ..................................................... 100ȱ

VIIIȱ

Inhaltsverzeichnis

5.7ȱ SonstigeȱEinkünfte................................................................................................... 104ȱ 5.7.1ȱ

WiederkehrendeȱBezüge ........................................................................... 105ȱ

5.7.2ȱ

PrivateȱVeräußerungsgeschäfte................................................................ 109ȱ

5.7.3ȱ

SonstigeȱLeistungenȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ3ȱbisȱ5ȱEStG..................................... 112ȱ

5.8ȱ GemeinsameȱVorschriftenȱdesȱ§ȱ24ȱEStG ............................................................. 115ȱ 5.9ȱ NichtȱsteuerbareȱEinkünfte .................................................................................... 116ȱ 6

SonderausgabenȱundȱaußergewöhnlicheȱBelastungen .......................................... 117 6.1ȱ Sonderausgaben....................................................................................................... 117ȱ 6.2ȱ AußergewöhnlicheȱBelastungen............................................................................ 131ȱ

7

SteuerlicheȱBerücksichtigungȱvonȱVerlusten ........................................................... 135 7.1ȱ PeriodenübergreifenderȱVerlustabzug................................................................. 136ȱ 7.2ȱ EinschränkungenȱdesȱVerlustausgleichmechanismus ....................................... 137ȱ

8

BesteuerungȱvonȱPersonenmehrheiten ...................................................................... 142 8.1ȱ Mitunternehmerschaften ........................................................................................ 142ȱ 8.1.1ȱ

GrundsätzeȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱvonȱMitunternehmern..... 143ȱ

8.1.2ȱ

QualifikationȱundȱZurechnungȱderȱEinkünfteȱvonȱ Mitunternehmern ....................................................................................... 145ȱ

8.1.3ȱ

ErmittlungȱdesȱGewinnanteilsȱ/ȱErgänzungsbilanzen .......................... 148ȱ

8.1.4ȱ

Sonderbilanzen ........................................................................................... 150ȱ

8.1.5ȱ

GesamtgewinnȱderȱMitunternehmerschaft ............................................ 152ȱ

8.2ȱ GewerblichȱinfizierteȱPersonengesellschaft ......................................................... 153ȱ 8.3ȱ GewerblichȱgeprägteȱPersonengesellschaft ......................................................... 154ȱ 8.4ȱ DoppelstöckigeȱPersonengesellschaft................................................................... 155ȱ 8.5ȱ StilleȱGesellschaft ..................................................................................................... 157ȱ 8.6ȱ VerlustbehandlungȱbeiȱbeschränkterȱHaftung.................................................... 159ȱ 9

Exkurs:ȱBetriebsaufspaltung ........................................................................................ 162 9.1ȱ FormenȱderȱBetriebsaufspaltung ........................................................................... 163ȱ 9.2ȱ BetriebsaufspaltungȱalsȱBesteuerungstatbestand ............................................... 164ȱ 9.2.1ȱ

TatbestandsvoraussetzungenȱderȱBetriebsaufspaltung........................ 165ȱ

9.2.2ȱ

RechtsfolgenȱderȱBetriebsaufspaltung..................................................... 166ȱ

IXȱ

Inhaltsverzeichnis

9.3ȱ VorteileȱderȱBetriebsaufspaltung........................................................................... 167ȱ 10 BehandlungȱvonȱVeräußerungsvorgängen ............................................................... 168 10.1ȱVeräußerungenȱimȱBetriebsvermögen.................................................................. 168ȱ 10.1.1ȱ EinzelneȱWirtschaftsgüter ......................................................................... 168ȱ 10.1.1.1ȱVeräußerungȱ/ȱEntnahme............................................................ 168ȱ 10.1.1.2ȱSuspendierungȱderȱGewinnrealisationȱ/ȱȱ ÜbertragungȱstillerȱReserven ..................................................... 174ȱ 10.1.1.3ȱÜberführungȱundȱÜbertragungȱimȱRahmenȱȱ desȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStG....................................................................... 180ȱ 10.1.2ȱ VeräußerungȱgeschlossenerȱKomplexeȱdesȱBetriebsvermögens......... 184ȱ 10.1.2.1ȱBetriebsveräußerungȱimȱGanzen ............................................... 185ȱ 10.1.2.2ȱVeräußerungȱeinesȱTeilbetriebs ................................................. 188ȱ 10.1.2.3ȱVeräußerungȱeinesȱMitunternehmeranteils ............................. 189ȱ 10.1.3ȱ Betriebsaufgabe .......................................................................................... 189ȱ 10.1.4ȱ Betriebsverpachtung .................................................................................. 192ȱ 10.1.5ȱ UnentgeltlicheȱÜbertragungȱgeschlossenerȱKomplexe ........................ 193ȱ 10.1.6ȱ VeräußerungenȱgeschlossenerȱKomplexeȱimȱBereichȱderȱLandȬȱ undȱForstwirtschaftȱbzw.ȱderȱselbständigenȱArbeit.............................. 194ȱ 10.2ȱVeräußerungenȱimȱPrivatvermögen ..................................................................... 195ȱ 10.2.1ȱ VeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱKapitalgesellschaftenȱȱ(§ȱ17ȱEStG)...... 195ȱ 10.2.2ȱ VeräußerungȱalsȱprivatesȱVeräußerungsgeschäft ................................. 200ȱ 11 Exkurs:ȱVermögensübertragungȱundȱwiederkehrendeȱLeistungen..................... 203 11.1ȱBegriffe ...................................................................................................................... 204ȱ 11.2ȱEntgeltlicheȱVermögensübertragung.................................................................... 206ȱ 11.3ȱUnentgeltlicheȱVermögensübertragung............................................................... 209ȱ 12 BetragȱderȱEinkommensteuer ...................................................................................... 213 12.1ȱKinderfreibetragȱundȱBetreuungsȬ/ErziehungsȬ/Ausbildungsfreibetragȱ (§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStG)..................................................................................................... 213ȱ 12.2ȱAltersvorsorgezulage .............................................................................................. 216ȱ 12.3ȱ(RegelȬ)TarifȱderȱEinkommensteuer ..................................................................... 217ȱ 12.4ȱThesaurierungsbegünstigungȱfürȱPersonenunternehmenȱȱ nachȱ§ȱ34aȱEStG........................................................................................................ 220ȱ 12.4.1ȱ ThesaurierungsbesteuerungȱdesȱbegünstigtenȱGewinns ..................... 221ȱ

Xȱ

Inhaltsverzeichnis

12.4.2ȱ Nachversteuerung...................................................................................... 224ȱ 12.5ȱPauschalierungȱderȱEinkommensteuer ................................................................ 227ȱ 12.6ȱAußerordentlicheȱEinkünfte .................................................................................. 228ȱ 12.7ȱSteuerermäßigungen ............................................................................................... 232ȱ 12.7.1ȱ SteuerermäßigungȱbeiȱEinkünftenȱausȱGewerbebetrieb....................... 232ȱ 12.7.2ȱ SteuerermäßigungenȱbeiȱhaushaltsnahenȱDienstleistungen................ 235ȱ 12.8ȱErhebungȱundȱEntrichtungȱderȱEinkommensteuer ............................................ 236ȱ 13 ZuschlagsteuernȱzurȱEinkommensteuer .................................................................... 240

Teilȱ2ȱ Körperschaftsteuer ................................................................................................. 243ȱ 1

Einleitung ........................................................................................................................ 245 1.1ȱ Grundlagen............................................................................................................... 245ȱ 1.2ȱ SystemfragenȱderȱKörperschaftsteuer .................................................................. 246ȱ

2

1.2.1ȱ

KlassischesȱSystem ..................................................................................... 247ȱ

1.2.2ȱ

Anrechnungsverfahren.............................................................................. 247ȱ

PersönlicheȱSteuerpflicht ............................................................................................. 249 2.1ȱ GrundlagenȱderȱSteuerpflicht ................................................................................ 249ȱ 2.2ȱ ZeitraumȱderȱSteuerpflicht ..................................................................................... 251ȱ

3

ErmittlungȱdesȱzuȱversteuerndenȱEinkommens....................................................... 253 3.1ȱ GrundlagenȱderȱErmittlungȱdesȱzuȱversteuerndenȱEinkommens.................... 253ȱ 3.2ȱ AusgangsgrößeȱzurȱEinkommensermittlung ...................................................... 255ȱ 3.2.1ȱ

AufwendungenȱundȱErträge..................................................................... 255ȱ

3.2.2ȱ

AusschüttungenȱundȱEinlagen................................................................. 257ȱ

3.3ȱ SteuerfreieȱEinnahmen............................................................................................ 259ȱ 3.3.1ȱ

Investitionszulagen .................................................................................... 260ȱ

3.3.2ȱ

Gewinnausschüttungen............................................................................. 261ȱ

3.3.3ȱ

VeräußerungȱvonȱKapitalgesellschaftsanteilen ..................................... 268ȱ

3.3.4ȱ

EinkünfteȱausȱausländischenȱBetriebsstätten ......................................... 276ȱ

3.4ȱ NichtabziehbareȱBetriebsausgaben....................................................................... 278ȱ 3.4.1ȱ

Gesellschafterfremdfinanzierung ............................................................ 279ȱ

XIȱ

Inhaltsverzeichnis

3.4.1.1ȱ Zinsschranke................................................................................. 280ȱ 3.4.1.2ȱ Gewinnminderungenȱausȱ(kapitalersetzenden)ȱ Gesellschafterdarlehen................................................................. 283ȱ 3.4.2ȱ

NichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱausȱeinkommensteuerlichenȱ Vorschriften................................................................................................. 285ȱ

3.4.3ȱ

NichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱausȱkörperschaftsteuerlichenȱ Vorschriften................................................................................................. 287ȱ

3.4.4ȱ

ErstattungȱnichtabziehbarerȱBetriebsausgaben ..................................... 290ȱ

3.5ȱ VerdeckteȱGewinnausschüttungen ....................................................................... 291ȱ 3.5.1ȱ

EinordnungȱderȱverdecktenȱGewinnausschüttung............................... 291ȱ

3.5.2ȱ

BegriffȱderȱverdecktenȱGewinnausschüttung ........................................ 295ȱ

3.5.3ȱ

KriterienȱderȱverdecktenȱGewinnausschüttung .................................... 297ȱ 3.5.3.1ȱ GrundlegendeȱMerkmale............................................................ 297ȱ 3.5.3.2ȱ BeherrschenderȱGesellschafter ................................................... 303ȱ 3.5.3.3ȱ NaheȱstehendeȱPerson ................................................................. 305ȱ 3.5.3.4ȱ ÜblichkeitȱderȱVereinbarung...................................................... 306ȱ 3.5.3.5ȱ ZusammenfassendeȱDarstellungȱderȱvGAȬKriterien.............. 307ȱ 3.5.3.6ȱ Korrespondenzprinzip ................................................................ 309ȱ

3.5.4ȱ

WertȱderȱverdecktenȱGewinnausschüttung ........................................... 311ȱ

3.6ȱ VerdeckteȱEinlagen.................................................................................................. 312ȱ 3.6.1ȱ

EinkommenskorrekturȱbeiȱderȱKapitalgesellschaft............................... 312ȱ

3.6.2ȱ

AuswirkungenȱaufȱSeitenȱdesȱAnteilseigners ........................................ 314ȱ

3.6.3ȱ

Korrespondenzprinzip .............................................................................. 318ȱ

3.7ȱ ZusammenfassendesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱdesȱz.v.E. ................................... 320ȱ 4

KörperschaftsteuerȬTarifbelastung ............................................................................ 322 4.1ȱ Körperschaftsteuertarif ........................................................................................... 322ȱ 4.2ȱ AnrechnungȱausländischerȱSteuer ........................................................................ 323ȱ

5

AufteilungȱdesȱsteuerlichenȱEigenkapitals............................................................... 326 5.1ȱ EigenkapitalȬȱundȱVerwendungsrechnung ......................................................... 327ȱ

XIIȱ

5.1.1ȱ

BestandteileȱdesȱsteuerlichenȱEigenkapitals........................................... 327ȱ

5.1.2ȱ

VerwendungsreihenfolgeȱbeiȱAusschüttungen ..................................... 329ȱ

5.1.3ȱ

UmwandlungȱvonȱRücklagenȱinȱNennkapital....................................... 335ȱ

Inhaltsverzeichnis

5.2ȱ SteuererstattungenȱundȱȬerhöhungenȱalsȱFolgeȱdesȱ Anrechnungsverfahrens ......................................................................................... 337ȱ 5.2.1ȱ

Körperschaftsteuerguthabenȱi.S.d.ȱ§ȱ37ȱKStG ........................................ 338ȱ

5.2.2ȱ

Körperschaftsteuererhöhungsbetragȱnachȱ§ȱ38ȱKStG ........................... 340ȱ

6

ErmittlungȱderȱKörperschaftsteuerzahllast............................................................... 342

7

Verluste ............................................................................................................................ 343 7.1ȱ Verlustabzug ............................................................................................................ 343ȱ 7.2ȱ Verlustabzugsbeschränkungȱnachȱ§ȱ8cȱKStG ...................................................... 346ȱ

8

Organschaft ..................................................................................................................... 351 8.1ȱ VoraussetzungenȱderȱOrganschaft........................................................................ 352ȱ 8.2ȱ RechtsfolgenȱderȱOrganschaft................................................................................ 356ȱ

9

8.2.1ȱ

ZurechnungȱdesȱEinkommens ................................................................. 356ȱ

8.2.2ȱ

Ausgleichszahlungen................................................................................. 358ȱ

8.2.3ȱ

MehrȬȱundȱMinderabführungen .............................................................. 359ȱ

8.2.4ȱ

AnrechnungȱderȱGewerbesteuerȱnachȱ§ȱ35ȱEStG .................................. 361ȱ

Liquidation,ȱSitzverlegungȱundȱUmwandlung........................................................ 362

Teilȱ3ȱ Gewerbesteuer ........................................................................................................ 365ȱ 1

Einleitung ........................................................................................................................ 367 1.1ȱ WesenȱderȱGewerbesteuer...................................................................................... 367ȱ 1.1.1ȱ

RealȬȱundȱObjektsteuer .............................................................................. 367ȱ

1.1.2ȱ

Gemeindesteuer.......................................................................................... 367ȱ

1.2ȱ BedeutungȱderȱGewerbesteuer .............................................................................. 369ȱ

2

1.2.1ȱ

BedeutungȱfürȱdieȱGemeinden ................................................................. 369ȱ

1.2.2ȱ

BedeutungȱfürȱdieȱGewerbebetriebe ....................................................... 369ȱ

SteuergegenstandȱundȱSteuerpflicht.......................................................................... 371 2.1ȱ SachlicheȱSteuerpflicht ............................................................................................ 371ȱ 2.1.1ȱ

FormenȱdesȱGewerbebetriebs ................................................................... 372ȱ 2.1.1.1ȱ GewerbebetriebȱkraftȱgewerblicherȱTätigkeit .......................... 373ȱ 2.1.1.2ȱ GewerbebetriebȱkraftȱRechtsform.............................................. 375ȱ

XIIIȱ

Inhaltsverzeichnis

2.1.1.3ȱ GewerbebetriebȱkraftȱwirtschaftlichenȱGeschäftsbetriebs ..... 375ȱ 2.1.2ȱ

MehrheitȱvonȱBetrieben ............................................................................. 376ȱ

2.1.3ȱ

Befreiungen ................................................................................................. 378ȱ

2.1.4ȱ

BeginnȱundȱBeendigungȱderȱsachlichenȱSteuerpflicht.......................... 378ȱ

2.2ȱ PersönlicheȱSteuerpflichtȱ/ȱSteuerschuldnerschaft ............................................. 380ȱ 3

BesteuerungȱnachȱdemȱGewerbeertrag...................................................................... 381 3.1ȱ AusgangsgrößeȱGewinnȱausȱGewerbebetrieb..................................................... 383ȱ 3.2ȱ LeitideenȱfürȱdieȱModifikationȱderȱAusgangsgröße........................................... 385ȱ 3.3ȱ Hinzurechnungen.................................................................................................... 389ȱ 3.3.1ȱ

Finanzierungsentgelte/Ȭanteileȱȱ(§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱaȱbisȱfȱGewStG)............. 389ȱ 3.3.1.1ȱ EntgelteȱfürȱSchulden .................................................................. 391ȱ 3.3.1.2ȱ RentenȱundȱdauerndeȱLasten ..................................................... 392ȱ 3.3.1.3ȱ Gewinnanteileȱ(typisch)ȱstillerȱGesellschafter ......................... 393ȱ 3.3.1.4ȱ MietȬ/Pachtzinsen/LeasingratenȱbeweglicherȱWGȱdesȱAV.... 394ȱ 3.3.1.5ȱ MietȬ/Pachtzinsen/Leasingratenȱ unbeweglicherȱWGȱdesȱAV......................................................... 395ȱ 3.3.1.6ȱ ZeitlichȱbefristeteȱÜberlassungȱvonȱRechten ........................... 395ȱ

3.3.2ȱ

Streubesitzdividendenȱ(§ȱ8ȱNr.ȱ5ȱGewStG) ............................................ 397ȱ

3.3.3ȱ

AusländischeȱSteuernȱ(§ȱ8ȱNr.ȱ12ȱGewStG) ............................................ 399ȱ

3.4ȱ SpiegelbildlicheȱHinzurechnungenȱ/ȱKürzungen ............................................... 399ȱ 3.4.1ȱ

BezügeȱpersönlichȱhaftenderȱGesellschafterȱeinerȱKGaAȱȱ (§ȱ8ȱNr.ȱ4ȱGewStG) ..................................................................................... 400ȱ

3.4.2ȱ

Verlustanteileȱ/ȱGewinnanteileȱausȱMitunternehmerschaftenȱ (§§ȱ8ȱNr.ȱ8,ȱ9ȱNr.ȱ2ȱGewStG)...................................................................... 400ȱ

3.4.3ȱ

ZuwendungenȱzurȱFörderungȱsteuerbegünstigterȱZweckeȱȱ (§§ȱ8ȱNr.ȱ9,ȱ9ȱNr.ȱ5ȱGewStG)...................................................................... 401ȱ

3.4.4ȱ

AusschüttungsbedingteȱTeilwertabschreibungenȱȱȱ (§ȱ8ȱNr.ȱ10ȱGewStG) ................................................................................... 401ȱ

3.5ȱ Kürzungen ................................................................................................................ 403ȱ

ȱ

XIVȱ

3.5.1

GrundbesitzȬAbzügeȱ(§ȱ9ȱNr.ȱ1ȱGewStG) ............................................... 403ȱ

3.5.2ȱ

Schachteldividendenȱȱ(§ȱ9ȱNr.ȱ2a,ȱNr.ȱ7ȱoderȱNr.ȱ8ȱGewStG) .............. 405ȱ

3.5.3ȱ

GewerbeertragȱnichtȱimȱInlandȱbelegenerȱBetriebstättenȱȱ (§ȱ9ȱNr.ȱ3ȱGewStG) ..................................................................................... 407ȱ

Inhaltsverzeichnis

4

Gewerbeverlust .............................................................................................................. 408 4.1ȱ Unternehmensidentität ........................................................................................... 409ȱ 4.2ȱ Unternehmeridentität ............................................................................................. 410ȱ

5

Ermittlung,ȱFestsetzungȱundȱErhebungȱderȱGewerbesteuer ................................. 413 5.1ȱ Gewerbesteuermessbetrag ..................................................................................... 413ȱ 5.2ȱ ZerlegungȱdesȱSteuermessbetrags......................................................................... 415ȱ 5.3ȱ BerechnungȱderȱGewerbesteuer ............................................................................ 417ȱ 5.4ȱ FestsetzungȱundȱErhebungȱderȱGewerbesteuer.................................................. 417ȱ 5.5ȱ ErmittlungȱdesȱGewerbesteueraufwandsȱimȱJahresabschluss.......................... 418ȱ

6

Organschaft ..................................................................................................................... 419 6.1ȱ Voraussetzungen ..................................................................................................... 419ȱ 6.2ȱ Rechtsfolgen ............................................................................................................. 420ȱ

7

Steuerermäßigungȱgemäßȱ§ȱ35ȱEStGȱfürȱgewerblicheȱEinkünfte......................... 421

ȱ ȱ

XVȱ

Abbildungsverzeichnis


Abbildungȱ1:ȱ ÜberblickȱüberȱdasȱdeutscheȱSteuerrecht................................................... 3ȱ Abbildungȱ2:ȱ TatbestandselementeȱderȱErtragsbesteuerung .......................................... 5ȱ Abbildungȱ3:ȱ Ertragsteuerarten ........................................................................................... 6ȱ Abbildungȱ4:ȱ SystematikȱdesȱAnrechnungsverfahrensȱ–ȱȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastung ...................... 7ȱ Abbildungȱ5:ȱ SystematikȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱ–ȱȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastung ...................... 8ȱ Abbildungȱ6:ȱ SystematikȱdesȱTeileinkünfteverfahrensȱ–ȱȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastung ...................... 9ȱ Abbildungȱ7:ȱ SystematikȱderȱAbgeltungsteuerȱ–ȱȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastung .................... 10ȱ Abbildungȱ8:ȱ PersönlicheȱSteuerpflicht ............................................................................ 21ȱ Abbildungȱ9:ȱ VermeidungȱderȱDoppelbesteuerungȱȱ durchȱFreistellungsȬ/Anrechnungsmethode............................................ 23ȱ Abbildungȱ10:ȱ WirkungȱdesȱSplittingtarifs ........................................................................ 27ȱ Abbildungȱ11:ȱ Veranlagung ................................................................................................. 28ȱ Abbildungȱ12:ȱ ErmittlungȱderȱSummeȱderȱEinkünfte ...................................................... 30ȱ Abbildungȱ13:ȱ Dualismusȱ/ȱTrialismusȱderȱEinkunftsarten............................................. 34ȱ Abbildungȱ14:ȱ Subsidiarität.................................................................................................. 36ȱ Abbildungȱ15:ȱ Einkünfteermittlungsmethoden ................................................................ 39ȱ Abbildungȱ16:ȱ GewinnermittlungszeitraumȱWirtschaftsjahr.......................................... 40ȱ Abbildungȱ17:ȱ AnwendungsbereicheȱderȱGewinnermittlungsmethoden..................... 41ȱ Abbildungȱ18:ȱ EinnahmenȬÜberschussȬRechnungȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ3ȱEStG ............................... 43ȱ

XVIIȱ


Abbildungȱ19:ȱ Eigenkapitalvergleichȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStG .......................... 52ȱ Abbildungȱ20:ȱ Gesetzessystematikȱ§ȱ4hȱEStG ................................................................... 53ȱ Abbildungȱ21:ȱ Prüfungsschemaȱ§ȱ4hȱEStG ........................................................................ 54ȱ Abbildungȱ22:ȱ ZuordnungȱgemischtȱgenutzterȱbeweglicherȱWirtschaftsgüter............ 55ȱ Abbildungȱ23:ȱ Zuordnungȱgemischtȱgenutzterȱȱ unbeweglicherȱWirtschaftsgüter ............................................................... 56ȱ Abbildungȱ24:ȱ ErmittlungȱdesȱÜberschussesȱderȱEinnahmenȱȱ überȱdieȱWerbungskosten........................................................................... 59ȱ Abbildungȱ25:ȱ AnsatzfähigkeitȱderȱEinnahmenȱundȱAusgabenȱbeiȱderȱ Einkommensbesteuerung ........................................................................... 71ȱ Abbildungȱ26:ȱ EinkünfteȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaft ................................................ 73ȱ Abbildungȱ27:ȱ MerkmaleȱdesȱGewerbebetriebs ................................................................ 75ȱ Abbildungȱ28:ȱ AbgrenzungȱderȱEinkunftsartenȱüberȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStG ................. 76ȱ Abbildungȱ29:ȱ ArtenȱgewerbebetrieblicherȱEinkünfte ..................................................... 79ȱ Abbildungȱ30:ȱ EinkünfteȱausȱselbständigerȱArbeitȱ(§ȱ18ȱEStG) ...................................... 81ȱ Abbildungȱ31:ȱ EinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱ(§ȱ19ȱEStG) ............................. 83ȱ Abbildungȱ32:ȱ EinnahmenȱundȱWerbungskostenȱȱ derȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeit ........................................... 85ȱ Abbildungȱ33:ȱ EinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ(§ȱ20ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2008)................. 87ȱ Abbildungȱ34:ȱ AnwendungsbereichȱderȱAbgeltungsteuer............................................ 100ȱ Abbildungȱ35:ȱ EinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱ(§ȱ21ȱEStG)................... 104ȱ Abbildungȱ36:ȱ WiederkehrendeȱBezüge........................................................................... 107ȱ Abbildungȱ37:ȱ GewerblicherȱGrundstückshandelȱȱ vs.ȱprivatesȱGrundstücksgeschäft ........................................................... 111ȱ Abbildungȱ38:ȱ DreiȬSäulenȬModellȱvs.ȱȱ DreiȱSchichtenȬModellȱȱderȱAltersvorsorge/Ȭversorgung .................... 113ȱ Abbildungȱ39:ȱ SonstigeȱEinkünfteȱ(§ȱ22ȱEStG) ................................................................ 115ȱ Abbildungȱ40:ȱ Sonderausgaben ......................................................................................... 131ȱ

XVIIIȱ


Abbildungȱ41:ȱ AußergewöhnlicheȱBelastungen.............................................................. 134ȱ Abbildungȱ42:ȱ VerlustberücksichtigungȱnachȱdemȱEStG .............................................. 135ȱ Abbildungȱ43:ȱ BeispielȱErgänzungsbilanzen ................................................................... 149ȱ Abbildungȱ44:ȱ BeispielȱSonderbilanzen............................................................................ 151ȱ Abbildungȱ45:ȱ DoppelstöckigeȱPersonengesellschaft..................................................... 156ȱ Abbildungȱ46:ȱ TypischȱundȱatypischȱstilleȱBeteiligung ................................................. 158ȱ Abbildungȱ47:ȱ ÜbertragungȱstillerȱReservenȱbeiȱReinvestitionȱȱ nachȱ§ȱ6bȱEStGȱ(fürȱGrundȱundȱBoden,ȱAufwuchs,ȱȱ GebäudeȱundȱBinnenschiffe).................................................................... 176ȱ Abbildungȱ48:ȱ ÜbertragungȱstillerȱReservenȱbeiȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱȱ anȱKapitalgesellschaftenȱ(§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱEStG) ........................................ 178ȱ Abbildungȱ49:ȱ ÜbertragungȱstillerȱReservenȱnachȱRȱ6.6ȱEStR ...................................... 179ȱ Abbildungȱ50:ȱ Vergleichȱvonȱ§ȱ6bȱEStGȱundȱRȱ6.6ȱEStR ................................................ 180ȱ Abbildungȱ51:ȱ Überführung/Übertragungȱi.R.d.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStG ................................ 182ȱ Abbildungȱ52:ȱ EingeschränkterȱAbzugȱvonȱVeräußerungsverlustenȱȱ nachȱ§ȱ17ȱEStG ............................................................................................ 200ȱ Abbildungȱ53:ȱ Thesaurierungsbegünstigungȱ§ȱ34aȱEStG .............................................. 226ȱ Abbildungȱ54:ȱ Veräußerung/AufgabeȱeinesȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱȱ oderȱMitunternehmeranteilsȱ§ȱ34ȱIIȱNr.ȱ1ȱEStG..................................... 231ȱ Abbildungȱ55:ȱ ErmittlungȱderȱBemessungsgrundlagenȱȱ derȱZuschlagsteuernȱzurȱEinkommensteuer ......................................... 241ȱ Abbildungȱ56:ȱ TatbestandselementeȱderȱKörperschaftsteuer ....................................... 246ȱ Abbildungȱ57:ȱ PersönlicheȱKörperschaftsteuerpflicht.................................................... 251ȱ Abbildungȱ58:ȱ VereinfachtesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱȱ derȱKörperschaftsteuerȱvonȱKapitalgesellschaften ............................... 254ȱ Abbildungȱ59:ȱ ZahlungsströmeȱzwischenȱAnteilseignerȱundȱ Kapitalgesellschaft..................................................................................... 257ȱ Abbildungȱ60:ȱ Gewinnausschüttungen ............................................................................ 258ȱ

XIXȱ


Abbildungȱ61:ȱ Wirkungsweiseȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStG .................................................... 265ȱ Abbildungȱ62:ȱ Wirkungsweiseȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStG ........... 266ȱ Abbildungȱ63:ȱ MissbrauchsabwehrȱbeiȱGestaltungenȱȱ überȱsteuerneutraleȱEinbringungenȱI...................................................... 273ȱ Abbildungȱ64:ȱ MissbrauchsabwehrȱbeiȱGestaltungenȱüberȱsteuerneutraleȱ EinbringungenȱII........................................................................................ 274ȱ Abbildungȱ65:ȱ NichtabziehbareȱAufwendungen ............................................................ 279ȱ Abbildungȱ66:ȱ ZahlungsströmeȱzwischenȱAnteilseignerȱundȱ Kapitalgesellschaft..................................................................................... 292ȱ Abbildungȱ67:ȱ GrundlegendeȱMerkmaleȱeinerȱvGAȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG ......... 301ȱ Abbildungȱ68:ȱ PrüfungȱverdeckteȱGewinnausschüttung .............................................. 308ȱ Abbildungȱ69:ȱ SteuerlichesȱEigenkapitalȱI ....................................................................... 326ȱ Abbildungȱ70:ȱ SteuerlichesȱEigenkapitalȱII ...................................................................... 329ȱ Abbildungȱ71:ȱ Verwendungsreihenfolgeȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱu.ȱ5ȱKStG ............................ 331ȱ Abbildungȱ72:ȱ SteuerlichesȱEigenkapitalȱIII..................................................................... 337ȱ Abbildungȱ73:ȱ ZweckȱundȱVoraussetzungenȱȱ derȱkörperschaftsteuerlichenȱOrganschaft............................................. 355ȱ Abbildungȱ74:ȱ Rechtsfolgenȱ/ȱKonsequenzenȱȱ derȱkörperschaftsteuerlichenȱOrganschaft............................................. 356ȱ Abbildungȱ75:ȱ WesenȱderȱGewerbesteuer........................................................................ 368ȱ Abbildungȱ76:ȱ Steuergegenstandȱ/ȱBetriebsstätte............................................................ 372ȱ Abbildungȱ77:ȱ FormenȱdesȱGewerbebetriebs................................................................... 373ȱ Abbildungȱ78:ȱ GewerbebetriebȱkraftȱgewerblicherȱTätigkeit........................................ 374ȱ Abbildungȱ79:ȱ WirtschaftlicherȱGeschäftsbetrieb ........................................................... 376ȱ Abbildungȱ80:ȱ MehrheitȱvonȱBetrieben ............................................................................ 377ȱ Abbildungȱ81:ȱ BeginnȱundȱBeendigungȱderȱsachlichenȱSteuerpflicht ......................... 380ȱ Abbildungȱ82:ȱ ÜberblickȱBesteuerungȱnachȱdemȱGewerbeertrag................................ 382ȱ

XXȱ


Abbildungȱ83:ȱ LeitideenȱfürȱdieȱgewerbesteuerlichenȱModifikationen....................... 386ȱ Abbildungȱ84:ȱ GewerbesteuerlicheȱModifikationen....................................................... 388ȱ Abbildungȱ85:ȱ Hinzurechnungenȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStG............................................. 397ȱ Abbildungȱ86:ȱ GrundbesitzȬAbzüge ................................................................................. 404ȱ Abbildungȱ87:ȱ SchachtelȬȱvs.ȱStreubesitzdividenden ..................................................... 407ȱ Abbildungȱ88:ȱ GewerbesteuerlicherȱVerlustabzug......................................................... 409ȱ Abbildungȱ89:ȱ Freibeträge .................................................................................................. 414ȱ Abbildungȱ90:ȱ Zerlegung.................................................................................................... 416ȱ Abbildungȱ91:ȱ ZweistufigesȱErhebungsverfahrenȱderȱGewerbesteuer ....................... 418ȱ Abbildungȱ92:ȱ GewerbesteuerlicheȱOrganschaft ............................................................ 419ȱ ȱ ȱ

XXIȱ

Abkürzungsverzeichnis


AfAȱ

ȬȱAbsetzungȱfürȱAbnutzungȱ

AKȱ

ȬȱAnschaffungskostenȱ

AOȱ

ȬȱAbgabenordnungȱ

AStGȱ

ȬȱAußensteuergesetzȱ

ȱ BAȱ

ȬȱBetriebsausgabenȱ

BewGȱ

ȬȱBewertungsgesetzȱ

BFHȱ

ȬȱBundesfinanzhofȱ

BVȱ

ȬȱBetriebsvermögenȱ

BWȱ

ȬȱBuchwertȱ

ȱ DBAȱ

ȬȱDoppelbesteuerungsabkommenȱ

ȱ EKȱ

ȬȱEigenkapitalȱ

ErbStȱ

ȬȱErbschaftsteuerȱ

EStȱ

ȬȱEinkommensteuerȱ

EWRȱ

ȬȱEuropäischerȱWirtschaftsraumȱ

EUȱ

ȬȱEuropäischeȱUnionȱ

ȱ FKȱ

ȬȱFremdkapitalȱ

ȱ Gȱ

ȬȱGesetzȱ

GewStȱ

ȬȱGewerbesteuerȱ

GrEStȱ

ȬȱGrunderwerbsteuerȱ

ȱ

XXIIIȱ


HEVȱ

ȬȱHalbeinkünfteverfahrenȱ

HKȱ

ȬȱHerstellungskostenȱ

ȱ KStȱ

ȬȱKörperschaftsteuerȱ

ȱ MUȱ

ȬȱMitunternehmerȱ

ȱ Rȱ

ȬȱRichtlinienȱ

ȱ SBVȱ

ȬȱSonderbetriebsvermögenȱ

SolZȱ

ȬȱSolidaritätszuschlagȱ

ȱ TEVȱ

ȬȱTeileinkünfteverfahrenȱ

TWȱ

ȬȱTeilwertȱ

ȱ UGȱ

ȬȱUnternehmergesellschaftȱ

UmwStGȱ

ȬȱUmwandlungssteuergesetzȱ

UStȱ

ȬȱUmsatzsteuerȱ

ȱ WGȱ

ȬȱWirtschaftsgutȱ

WKȱ

ȬȱWerbungskostenȱ

ȱ ȱ ȱ

XXIVȱ

1

Teilȱ1ȱ Einkommensteuerȱ

1ȱ

Wesen der Einkommensteuer

1 Wesen der Einkommensteuer Derȱ Finanzbedarfȱ desȱ Staatesȱ wirdȱ inȱ ersterȱ Linieȱ durchȱ dieȱ Erhebungȱ vonȱ Steuernȱ gedeckt,ȱ wobeiȱ dieȱ Verteilungȱ derȱ Steuerlastenȱ soȱ gerechtȱ wieȱ möglichȱ erfolgenȱ soll.ȱ AllseitsȱanerkannterȱMaßstabȱeinerȱgerechtenȱVerteilungȱderȱSteuerlastenȱistȱdieȱLeisȬ tungsfähigkeitȱbzw.ȱdasȱLeistungsfähigkeitsprinzip.ȱDieȱSteuerlastȱsollȱaufȱdieȱSteuȬ erpflichtigenȱ imȱ Verhältnisȱ ihrerȱ wirtschaftlichenȱ Leistungsfähigkeitȱ verteiltȱ werden.ȱ WichtigsteȱIndikatorenȱsteuerlicherȱLeistungsfähigkeitȱsindȱEinkommen,ȱKonsumȱundȱ Vermögen.ȱAnȱdieseȱIndikatorenȱknüpftȱderȱStaatȱmitȱderȱErhebungȱvonȱErtragsteuernȱ (ESt,ȱ KSt,ȱ GewSt),ȱVerkehrȬȱ undȱVerbrauchsteuernȱ (USt,ȱGrESt,ȱ TabakȬ,ȱAlkoholȬ,ȱ MiȬ neralölsteuerȱ etc.)ȱ sowieȱ Substanzsteuernȱ (ErbSt,ȱ Grundsteuer)ȱ an.ȱ 2007ȱ betrugȱ derȱ Anteilȱ derȱ EinkommenȬȱ undȱ Körperschaftsteuerȱ amȱ Gesamtsteueraufkommenȱ i.H.v.ȱ 538,2ȱMrd.ȱ€ȱ38,2ȱ%.ȱWeitereȱ7,5ȱ%ȱentfielenȱaufȱdieȱGewerbesteuer.ȱDieȱErtragsteuernȱ stellenȱ somitȱ dieȱ aufkommensstärksteȱ Steuerquelleȱ desȱ Staatesȱ dar.ȱAnȱ zweiterȱ Stelleȱ folgtȱdieȱUmsatzsteuerȱmitȱ31,5ȱ%ȱdesȱgesamtenȱSteueraufkommens.ȱ

Abbildungȱ1:ȱ ÜberblickȱüberȱdasȱdeutscheȱSteuerrechtȱ

Steuerrecht Ȭ ÜberblickȱȬ

besonderesȱbzw.ȱ materiellesȱSteuerrecht

ErtragȬ steuern

allgemeinesȱbzw.ȱ formalesȱSteuerrecht

SubstanzȬ steuern

BewG*

VerkehrȬ und InvestitionsȬ Verbrauchsteuern zulagen

Verkehrsteuer

AbgabenȬ ordnung (AO)

FinanzgerichtsȬ ordnung (FGO)

Verbrauchsteuer TabakSt,ȱMineralölSt, BranntweinSt.ȱetc.

allgemeine ESt

KSt GewSt

GrSt

ErbSt

USt

spezielle GrESt VersSt KfzSt

etc.

*ȱDasȱBewG kannȱauchȱdenȱformalenȱSteuergesetzenȱzugeordnetȱwerden,ȱdaȱesȱfürȱmehrereȱSteuerartenȱgilt.

ȱ

3ȱ

1

1


DasȱSteuerrechtȱistȱalsȱöffentlichesȱSchuldrechtȱTeilȱderȱgesamtenȱRechtsordnungȱundȱ mitȱ denȱ anderenȱ Rechtsgebietenȱ (z.B.ȱ Zivilrecht,ȱ Sozialrecht,ȱ Subventionsrecht,ȱ StrafȬ rechtȱ etc.)ȱ mehrȱ oderȱ wenigerȱ engȱ verflochten.ȱ Zwischenȱ demȱ Steuerschuldnerȱ undȱ demȱ Staatȱ alsȱ Anspruchsgläubigerȱ (Steuergläubiger)ȱ bestehtȱ einȱ gesetzlichesȱ SteuerȬ schuldverhältnis,ȱ dasȱ vermögensrechtlicheȱ Ansprücheȱ statuiertȱ (§ȱ37ȱ AO).ȱ Durchȱ dieȱ Steuergesetzeȱ werdenȱ Tatbeständeȱ definiert,ȱ dieȱ dieȱ Maßgrößenȱ steuerlicherȱ LeisȬ tungsfähigkeitȱkonkretisieren.ȱSobaldȱderȱTatbestandȱverwirklichtȱist,ȱanȱdenȱdasȱGeȬ setzȱdieȱLeistungspflichtȱknüpft,ȱentstehtȱderȱAnspruchȱausȱdemȱSteuerschuldverhältȬ nisȱ(§ȱ38ȱAO).ȱ Imȱ Rahmenȱ desȱ Tatbestandsȱ istȱ zwischenȱ demȱ Steuersubjektȱ undȱ demȱ Steuerobjektȱ zuȱunterscheiden.ȱSteuerobjektȱ(Steuergegenstand)ȱistȱdasȱSteuergut,ȱdasȱderȱStaatȱalsȱ besteuerungswürdigȱ erkenntȱ undȱ rechtlichȱ normiert.ȱ Inȱ ersterȱ Linieȱ handeltȱ esȱ sichȱ hierbeiȱ umȱ Vorgängeȱ (z.B.ȱ derȱ Umsatz,ȱ derȱ Erwerbȱ vonȱ Todesȱ wegen),ȱ körperlicheȱ Gegenständeȱ(z.B.ȱGrundbesitz,ȱVermögen)ȱundȱHandlungenȱ(z.B.ȱHaltenȱeinesȱKraftȬ fahrzeugs,ȱ bestimmteȱ Vergnügungen).ȱ Dieȱ entsprechendenȱ Steuerartenȱ (z.B.ȱ UmsatzȬ steuer,ȱ Erbschaftsteuer,ȱ Grundsteuer)ȱ werdenȱ insoweitȱ auchȱ alsȱ Objektsteuernȱ beȬ zeichnet.ȱ Demȱ Steuerobjektȱnähertȱmanȱsichȱ hierȱ mitȱ derȱFrageȱ„wasȱ istȱ steuerbar?“,ȱ bevorȱ manȱ derȱ Frageȱ nachgeht,ȱ obȱ derȱ Vorgangȱbzw.ȱ dieȱ Handlungȱ oderȱ derȱ GegenȬ standȱsteuerpflichtigȱistȱoderȱeventuellȱeineȱsachlicheȱSteuerbefreiungȱvorliegt.ȱ Imȱ Gegensatzȱ dazuȱ handeltȱ esȱ sichȱ beiȱ denȱ Ertragsteuernȱ EinkommenȬȱ undȱ KörperȬ schaftsteuerȱ umȱ sog.ȱ SubjektȬȱ oderȱ Personensteuern.ȱ (Dieȱ Gewerbesteuerȱ bildetȱ hierȱ eineȱ Ausnahme,ȱ daȱ sieȱ alsȱ Objektsteuerȱ anȱ dasȱ Objektȱ „Gewerbebetrieb“ȱ anknüpft.)ȱ BeiȱdenȱPersonensteuernȱbeginntȱmanȱmitȱderȱFrageȱ„werȱistȱSteuerschuldner?“ȱbzw.ȱ „werȱistȱsteuerpflichtig?“.ȱSteuerpflichtigerȱwirdȱhierȱmitȱSteuersubjektȱgleichgesetzt.ȱ Steuersubjektȱistȱderjenige,ȱderȱdurchȱseinȱHandelnȱeinenȱSteueranspruchȱbegründenȱ kannȱundȱgegenȱdenȱsich,ȱsofernȱerȱhandelt,ȱderȱSteueranspruchȱrichtet.ȱHatȱmanȱdenȱ Steuerpflichtigenȱ alsȱ solchenȱ identifiziert,ȱ wirdȱ ihmȱ derȱ Steuergegenstandȱ (z.B.ȱ dasȱ Einkommen)ȱ undȱ dieȱ damitȱ verbundeneȱ Steuerschuldȱ zugerechnet,ȱ wennȱ nichtȱ dasȱ SteuersubjektȱvonȱderȱSteuerȱbefreitȱistȱ(z.B.ȱnachȱ§ȱ5ȱKStG).ȱ DieȱEinkommensteuerȱistȱeineȱSteuer,ȱdieȱvomȱEinkommenȱderȱnatürlichenȱPersonenȱ erhobenȱ wird.ȱ Subjekteȱ derȱ Einkommensteuerȱ sindȱ daherȱ nurȱ natürlicheȱ Personen.ȱ Dagegenȱ unterliegenȱ dieȱ juristischenȱ Personenȱ mitȱ ihremȱ Einkommenȱ nichtȱ derȱ EinȬ kommensteuer;ȱsieȱwerdenȱvielmehrȱzurȱEntrichtungȱeinerȱeigenenȱErtragsteuerȱ–ȱderȱ Körperschaftsteuerȱ –ȱ herangezogen.ȱ Personengesellschaften,ȱ wieȱ z.B.ȱ eineȱ OHG,ȱ eineȱ KGȱoderȱeineȱGbRȱsindȱwederȱSubjekteȱderȱEinkommenȬȱnochȱderȱKörperschaftsteuer.ȱ Ihrȱ„Einkommen“ȱbzw.ȱihrȱGewinnȱoderȱVerlustȱwirdȱzwarȱeinheitlichȱnachȱdenȱVorȬ schriftenȱdesȱEinkommensteuerrechtsȱermittelt,ȱdannȱaberȱdenȱeinzelnenȱGesellschafȬ ternȱzugerechnet.ȱ DieȱEinkommensteuerȱistȱeineȱdirekteȱSteuer,ȱweilȱsieȱvonȱdemjenigenȱerhobenȱwird,ȱ derȱdieȱBelastungȱselbstȱträgt.ȱSieȱistȱeineȱPersonensteuer.ȱDieȱHöheȱderȱEinkommensȬ teuerȱrichtetȱsichȱnachȱderȱwirtschaftlichenȱLeistungsfähigkeitȱderȱnatürlichenȱPerson,ȱ

4ȱ


dieȱ durchȱ dasȱ Einkommenȱ bestimmtȱ ist.ȱ Grundlageȱ sindȱ dieȱ Einkünfteȱ derȱ Personȱ unterȱBerücksichtigungȱbestimmterȱpersönlicherȱVerhältnisse.ȱDerȱSteuertarif,ȱderȱaufȱ dasȱ zuȱversteuerndeȱEinkommenȱangewendetȱwird,ȱ istȱ keinȱEinheitstarif,ȱsondernȱ istȱ entsprechendȱderȱHöheȱdesȱEinkommensȱprogressivȱgestaffelt.ȱ

Abbildungȱ2:ȱ TatbestandselementeȱderȱErtragsbesteuerungȱ Persönliche Steuerpflicht

Sachliche Steuerpflicht

Steuerrechtsfähigkeit ESt

KSt

GewSt

natürliche Person

juristische Person

Träger des Gewerbebetriebs

Sachverhalt, durch den eine Steuerschuld entsteht (Steuergegenstand) ESt

KSt Einkommen/Tätigkeit

GewSt Gewerbebetrieb / Gewerbeertrag

Quantifizierung, Bemessungsgrundlage ESt

KSt

zu versteuerndes Einkommen

Steuertarif

Gewerbeertrag

Zuweisung Steuersatz zur Bemessungsgrundlage (z.T. Freibeträge, Ermäßigungen) ESt progressiver Tarif

Veranlagung

GewSt

KSt proportionaler Tarif

GewSt (prop.) Messzahl x Hebesatz der jeweiligen Gemeinde

grundsätzlich Einzelveranlagung, z.T. besondere Veranlagungen wie Zusammenveranlagung (ESt) oder Organschaft

ȱ

Ausȱ demȱ bisherȱ Gesagtenȱ lassenȱ sichȱ dieȱ vierȱ grundsätzlichenȱ Tatbestandselementeȱ derȱ Einkommensteuerȱ entnehmen,ȱ welcheȱ logischȱ einanderȱ nachgeordnetȱ sind:ȱ ZuȬ nächstȱ istȱ dieȱ persönlicheȱ Steuerpflichtȱ zuȱ prüfen,ȱ d.h.ȱ esȱ istȱ festzustellen,ȱ obȱ dieȱ betrachteteȱ Personȱ unterȱ dasȱ Einkommensteuergesetzȱ fällt.ȱ Imȱ zweitenȱ Schrittȱ istȱ dieȱ sachlicheȱSteuerpflichtȱzuȱ beurteilen:ȱfindetȱeinȱwirtschaftlicherȱVorgangȱEingangȱinȱ dasȱ zuȱ versteuerndeȱ Einkommen,ȱ d.h.ȱ unterliegtȱ erȱ derȱ Einkommensbesteuerung?ȱ Wirdȱ dieȱ sachlicheȱ Steuerpflichtȱ bejaht,ȱ istȱ derȱ Betragȱ zuȱ quantifizieren,ȱ mitȱdemȱ derȱ wirtschaftlicheȱ Vorgangȱ inȱ dieȱ Einkommensbesteuerungȱ einzubeziehenȱ ist,ȱ d.h.ȱ esȱ mussȱ dieȱ Steuerbemessungsgrundlageȱ ermitteltȱ werden.ȱ Aufȱ dieseȱ findetȱ dannȱ dritȬ tensȱ derȱ Steuertarifȱ Anwendung.ȱ Schließlichȱ istȱ nochȱ dieȱ Artȱ derȱ Veranlagungȱ zuȱ bestimmen.ȱ Letzteresȱ erfolgtȱ ausȱ systematischenȱ Gründenȱ allerdingsȱ inȱ derȱ Regelȱ zwischenȱderȱPrüfungȱderȱpersönlichenȱundȱderȱsachlichenȱSteuerpflicht.ȱ

5ȱ

1

1


Abbildungȱ3:ȱ Ertragsteuerartenȱ Ertragsteuern

Steuerart

Einkommensteuer

Unterart(en)

Lohnsteuer Kapitalertragsteuer Zinsabschlagsteuer ab 2009 Abgeltungsteuer

Kapitalertragsteuer Zinsabschlagsteuer

Annexsteuer(n)

Kirchensteuer Solidaritätszuschlag

Solidaritätszuschlag

Steuerpflicht/ -gegenstand

§ 1 EStG

§ 1 KStG

§ 2 GewStG

natürliche Personen (Menschen)

Körperschaften, insb. Kapitalgesellschaften (GmbH, UG, AG, SE)

Gewerbebetriebe

§ 2 V EStG

§ 7 I, II KStG

§§ 6, 7 GewStG



Gewerbeertrag

Bemessungsgrundlage

Körperschaftsteuer

Gewerbesteuer

ȱ

JuristischeȱPersonenȱ(insbesondereȱKapitalgesellschaften)ȱunterliegenȱzwarȱalsȱSubjekȬ teȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ einerȱ eigenenȱ Ertragsteuer,ȱ jedochȱ istȱ dieȱ Erzielungȱ vonȱ Einkommenȱ beiȱ ihnenȱ keinȱ Selbstzweck.ȱ Letztlichȱ bedienenȱ sichȱ natürlicheȱ Personenȱ derȱRechtsformȱderȱKapitalgesellschaftȱ(z.B.ȱwegenȱderȱHaftungsbegrenzungȱoderȱderȱ einfachenȱ Möglichkeitȱ derȱ Aufnahmeȱ weitererȱ Gesellschafterȱ zurȱ Beschaffungȱ vonȱ Eigenkapital)ȱ zurȱ Erzielungȱ vonȱ Einkommen,ȱ dasȱ ihnenȱ insbesondereȱ inȱ Formȱ vonȱ Gewinnausschüttungenȱ (Dividenden)ȱ oderȱ überȱdieȱspätereȱVeräußerungȱ derȱAnteileȱ anȱderȱKapitalgesellschaftȱzufließt.ȱUmȱdieȱAusübungȱeinerȱunternehmerischenȱTätigȬ keitȱ überȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ nichtȱ grundsätzlichȱ gegenüberȱ derȱ Rechtsformȱ derȱ Personenunternehmenȱ (Einzelunternehmenȱ oderȱ Personengesellschaft)ȱ steuerlichȱ zuȱ benachteiligen,ȱistȱdieȱVorbelastungȱderȱEinkünfteȱderȱKapitalgesellschaftȱmitȱKörperȬ schaftsteuerȱbeiȱihrenȱAnteilseignernȱ–ȱdieȱmitȱdenȱüberȱdieȱKapitalgesellschaftȱerzielȬ tenȱEinkünftenȱihrerseitsȱderȱEinkommensteuerȱunterliegenȱ–ȱzuȱberücksichtigen.ȱ Bisȱ einschließlichȱ 2000ȱ wurdeȱ inȱ Deutschlandȱ dieȱ zweifacheȱ Belastungȱ derȱ Einkünfteȱ (mitȱKörperschaftsteuerȱundȱEinkommensteuer)ȱüberȱdasȱsog.ȱAnrechnungsverfahrenȱ berücksichtigt,ȱbeiȱdemȱimȱErgebnisȱdieȱvonȱderȱKapitalgesellschaftȱgezahlteȱKörperȬ schaftsteuerȱ aufȱ dieȱ persönlicheȱ Einkommensteuerschuldȱ desȱ Anteilseignersȱ angeȬ rechnetȱ wurde;ȱ anȱ dieȱ Stelleȱ derȱ Körperschaftsteuerbelastungȱ tratȱ alsoȱ letztlichȱ dieȱ Belastungȱ desȱAnteilseignersȱ mitȱ Einkommensteuerȱ (inȱ Höheȱ desȱ individuellenȱ SteuȬ ersatzes).ȱ

6ȱ


Abbildungȱ4:ȱ SystematikȱdesȱAnrechnungsverfahrensȱ–ȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastungȱ

Finanzamt

AusschüttungsȬ belastung 30

Kapitalgesellschaft Gewinn:ȱ100

Anrechnung/ 30ȱȱȱȱȱVergütung

70 Barausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen:ȱ100

ȱ

2001ȱ wurdeȱ dasȱ Anrechnungsverfahrenȱ durchȱ einȱ sog.ȱ klassischesȱ Systemȱ mitȱ einerȱ definitivenȱKörperschaftsteuerȱ ersetzt.ȱ Daȱ dieȱAnrechnungȱ somitȱ nichtȱ mehrȱmöglichȱ ist,ȱ mussȱ derȱ Vorbelastungȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ inȱ andererȱ Weiseȱ Rechnungȱ getragenȱ werden.ȱ Diesȱ geschiehtȱ bisȱ 2008ȱ imȱ Rahmenȱ desȱ sog.ȱ HalbeinȬ künfteverfahrens,ȱ beiȱ demȱ dieȱ Vorbelastungȱ inȱ typisierenderȱ Formȱ berücksichtigtȱ wird.ȱ Nachȱ demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ werdenȱ grundsätzlichȱ alleȱ Einnahmen,ȱ dieȱ einerȱVorbelastungȱmitȱKörperschaftsteuerȱunterlegenȱhabenȱ(z.B.ȱDividenden,ȱVeräuȬ ßerungsgewinneȱvonȱAnteilenȱanȱKapitalgesellschaften),ȱbeiȱderȱEinkommensteuerȱzurȱ Hälfteȱsteuerfreiȱgestellt,ȱsoȱdassȱinsoweitȱeineȱEntlastungȱvonȱderȱKörperschaftsteuerȱ gewährtȱ wirdȱ (dieȱ jedochȱ inȱ ihrerȱ Entlastungswirkungȱ bzw.ȱ Höheȱ vomȱ individuellenȱ SteuersatzȱdesȱAnteilseignersȱabhängt).ȱ

7ȱ

1

1


Abbildungȱ5:ȱ SystematikȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱ–ȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastungȱ

Kapitalgesellschaft Gewinn ./. KSt 25 % verbleiben

100 25 75 75 Ausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen: steuerpflichtig [½]

6 Steuerbelastung: 40 % auf 100

37,5

./. (z.B.) 40 % ESt verbleiben

15,0 22,5

+ steuerfrei [½]

37,5

= (nach Steuern)

60,0 ȱ

InfolgeȱderȱReduzierungȱdesȱKörperschaftsteuersatzesȱaufȱ15ȱ%ȱinȱ2008ȱwirdȱdieȱpauȬ schaleȱ Berücksichtigungȱ derȱ körperschaftsteuerlichenȱ Vorbelastungȱ beiȱ derȱ EinkomȬ mensteuerȱ abȱ 20091ȱ differenziertȱ geregelt,ȱ wobeiȱ entsprechendȱ derȱ individuellenȱ BeȬ steuerungssituationȱ desȱ Anteilseignersȱ zweiȱ (genauerȱ drei)ȱ verschiedeneȱ Verfahrenȱ zurȱAnwendungȱkommen.2ȱAnȱdieȱStelleȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱtrittȱinsbesonȬ dereȱ fürȱ Anteilseigner,ȱ dieȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ inȱ einemȱ Betriebsvermögenȱ halten,ȱdasȱsog.ȱTeileinkünfteverfahren.ȱAusschüttungen,ȱVeräußerungsgewinneȱundȱ ähnlicheȱErträgeȱunterliegenȱnurȱinȱHöheȱvonȱ60ȱ%ȱderȱEinkommensteuer,ȱdieȱübrigenȱ 40ȱ%ȱsindȱsteuerfrei.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 1ȱȱ Dieȱ aufȱ Seitenȱ desȱAnteilseignersȱ umȱ einȱ Jahrȱ verzögerteȱ Änderungȱ derȱ Besteuerungȱ ergibtȱ

sichȱ daraus,ȱ dassȱ Kapitalgesellschaftenȱ regelmäßigȱ denȱ Gewinnȱ desȱ Vorjahresȱ ausschütten,ȱ derȱinȱ2007ȱnochȱeinerȱBelastungȱmitȱKörperschaftsteuerȱinȱHöheȱvonȱ25ȱ%ȱunterlag.ȱ 2ȱȱ ImȱEinzelnenȱsieheȱhierzuȱKap.ȱ4.4.1,ȱS.ȱ41ȱundȱKap.ȱ5.5,ȱS.ȱ85.ȱ

8ȱ


Abbildungȱ6:ȱȱ SystematikȱdesȱTeileinkünfteverfahrensȱ–ȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastungȱ

Kapitalgesellschaft Gewinn 100,00 ./. KSt 15 % 15,00 ./. SolZ 0,825 % 0,83 ./. GewSt* 14 % 14,00 verbleiben 70,17

(* Hebesatz 400 %)

70,17 Ausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen: steuerpflichtig [60 %] 42,10

6 Steuerbelastung: 46,67 % auf 100

./. (z.B.) 40 % ESt

16,84

verbleiben

25,26

+ steuerfrei [40 %]

28,07

= (nach Steuern)

53,33 ȱ

Imȱ Privatvermögenȱ unterliegenȱ dieȱ Erträgeȱ ausȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ demgeȬ genüberȱgrundsätzlichȱderȱsog.ȱAbgeltungsteuer.ȱDieȱpauschaleȱBerücksichtigungȱderȱ körperschaftsteuerlichenȱVorbelastungȱerfolgtȱhierȱimȱRegelfallȱüberȱdieȱAnwendungȱ einesȱbesonderenȱSteuersatzesȱ(aktuellȱ25ȱ%ȱzuzüglichȱSolidaritätszuschlag),ȱmitȱdemȱ dieȱEinkommensteuerȱabgegoltenȱist,ȱd.h.ȱdieȱdemȱAbgeltungstarifȱunterlegenenȱEinȬ künfteȱwerdenȱinsoweitȱnichtȱzusammenȱmitȱdenȱübrigenȱEinkünftenȱinȱdieȱEinkomȬ mensteuerveranlagungȱeinbezogen.ȱ

9ȱ

1

1


Abbildungȱ7:ȱȱ SystematikȱderȱAbgeltungsteuerȱ–ȱȱ BerücksichtigungȱkörperschaftsteuerlicherȱVorbelastungȱ

Kapitalgesellschaft Gewinn 100,00 ./. KSt 15 % 15,00 ./. SolZ 0,825 % 0,83 ./. GewSt* 14 % 14,00 verbleiben 70,17

(* Hebesatz 400 %)

70,17 Ausschüttung/ Bardividende

Anteilseigner Einnahmen: steuerpflichtig ./. 25 % ESt ./. 1,375 % SolZ = (nach Steuern)

6 Steuerbelastung: 48,33 % auf 100

70,17 17,54 0,96 51,67 ȱ

BeiȱderȱErmittlungȱderȱeinkommensteuerpflichtigenȱEinkünfteȱnatürlicherȱPersonenȱ istȱ demnachȱ alsoȱ stetsȱ zuȱ prüfenȱ bzw.ȱ zuȱ unterscheiden,ȱ obȱ dieȱ Einnahmenȱ (tatsächȬ lich)ȱeinerȱVorbelastungȱmitȱKörperschaftsteuerȱunterlegenȱhabenȱoderȱnichtȱsowieȱ inȱwelcherȱBesteuerungssituationȱdieȱEinkünfteȱerzieltȱwerden.ȱEntsprechendȱsindȱdieȱ Einnahmenȱ nurȱ inȱ Höheȱ vonȱ 60ȱ %ȱ demȱ Regeltarifȱ gemäßȱ §ȱ32aȱ EStGȱ oderȱ inȱ vollerȱ HöheȱdemȱgesondertenȱAbgeltungstarifȱgemäßȱ§ȱ32dȱEStGȱzuȱunterwerfenȱoderȱ(ohneȱ entsprechendeȱVorbelastung)ȱinȱvollerȱHöheȱnachȱdemȱRegeltarifȱzuȱbesteuern.ȱ ȱ ȱ

10ȱ

Unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG

2 Persönliche Steuerpflicht Steuersubjektȱkannȱnurȱsein,ȱwerȱdieȱsteuerlicheȱRechtsfähigkeitȱbesitzt.ȱEinkommensȬ teuerpflichtigȱkönnenȱnurȱnatürlicheȱPersonenȱsein.ȱNatürlicheȱPersonȱistȱderȱ(lebende)ȱ Menschȱ(vonȱderȱGeburtȱbisȱzumȱTod).ȱ Imȱ Einkommensteuerrechtȱ istȱ insgesamtȱ zwischenȱ fünfȱ verschiedenenȱArtenȱ derȱ perȬ sönlichenȱ Steuerpflichtȱ zuȱ unterscheiden,ȱ vonȱ denenȱ dieȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ nachȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ sowieȱ dieȱ beschränkteȱ Steuerpflichtȱ nachȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ dieȱ bedeutsamstenȱsind.ȱ

2.1


DieȱunbeschränkteȱSteuerpflichtȱsetztȱvoraus,ȱdassȱdieȱnatürlicheȱPersonȱeinenȱWohnȬ sitzȱ oderȱ ihrenȱ gewöhnlichenȱ Aufenthaltȱ imȱ Inlandȱ hat.ȱ Hatȱ einȱ Steuerpflichtigerȱ mehrereȱ Wohnsitze,ȱ soȱ reichtȱ esȱ fürȱ dieȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ aus,ȱ dassȱ einerȱ dieserȱWohnsitzeȱimȱInlandȱliegt.ȱ

2.1.1

Inland

Dasȱ EStGȱ enthältȱ keineȱ Definitionȱ desȱ Inlandsbegriffs.ȱ Zuȱ verstehenȱ istȱ unterȱ Inlandȱ dasȱGebietȱderȱBundesrepublikȱDeutschland.ȱZumȱInlandȱgehörenȱauchȱdieȱZollausȬ schlüsse,ȱFreihäfenȱundȱdieȱDreimeilenzone;ȱfernerȱzurȱFührungȱderȱdeutschenȱFlaggeȱ berechtigteȱHandelsschiffeȱsowieȱderȱDeutschlandȱanteiligȱzustehendeȱFestlandsockel,ȱ soweitȱdortȱNaturschätzeȱerforschtȱoderȱausgebeutetȱwerdenȱoderȱdieserȱderȱEnergieȬ erzeugungȱunterȱNutzungȱerneuerbarerȱEnergienȱdient.ȱ

2.1.2

Wohnsitz

Gemäßȱ§ȱ8ȱAOȱhatȱjemandȱeinenȱWohnsitzȱdort,ȱwoȱerȱeineȱWohnungȱunterȱUmstänȬ denȱ innehat,ȱ dieȱ daraufȱ schließenȱ lassen,ȱ dassȱ erȱ dieȱ Wohnungȱ beibehaltenȱ undȱ beȬ nutzenȱwird.ȱDieȱWohnsitzbegründungȱmussȱdaherȱaufȱDauerȱangelegtȱsein;ȱaufȱeineȱ Willenserklärungȱ kommtȱ esȱ dabeiȱ nichtȱ an.ȱ Derȱ Willeȱ desȱ Steuerpflichtigen,ȱ keinenȱ

11ȱ

2.1

2

Persönliche Steuerpflicht

Wohnsitzȱ imȱ Inlandȱ zuȱ begründen,ȱ istȱ unbeachtlich,ȱ wennȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ steuerlichenȱ Wohnsitzbegriffsȱ erfülltȱ sind.ȱ Esȱ handeltȱ sichȱ alsoȱ umȱ einenȱ objektivenȱ Wohnsitzbegriff.ȱ Zunächstȱ setztȱ dieȱ Wohnsitzdefinitionȱ eineȱ Wohnungȱ voraus.ȱ Unterȱ einerȱ Wohnungȱ verstehtȱmanȱeingerichtete,ȱ zuȱWohnzweckenȱgeeigneteȱRäume,ȱdieȱdenȱVerhältnisȬ senȱdesȱSteuerpflichtigenȱangemessenȱsind.ȱEineȱabgeschlosseneȱWohnungȱmitȱKücheȱ undȱseparaterȱWaschgelegenheitȱistȱnichtȱerforderlich,ȱwennȱnurȱeinȱfester,ȱzumȱWohnenȱ geeigneterȱ Raumȱ vorhandenȱ istȱ (mitȱ Möbelnȱ ausgestattet,ȱ heizbar,ȱ Kochgelegenheit).ȱ BüroȬȱ oderȱ Geschäftsräumeȱ sindȱ demnachȱ keineȱ Wohnung;ȱ einȱ möbliertesȱ Zimmerȱ kannȱdagegenȱeineȱWohnungȱdarstellen,ȱebensoȱeinȱfeststehenderȱCampingwagen,ȱderȱ ständigȱ zuȱ Wohnzweckenȱ undȱ nichtȱ nurȱ vorübergehendȱ zuȱ Erholungsaufenthaltenȱ benutztȱwird.ȱ Nebenȱ derȱ Existenzȱ derȱ Wohnungȱ istȱ dasȱ tatsächlicheȱ Innehabenȱ dieserȱ Wohnungȱ VoraussetzungȱfürȱeinenȱWohnsitz.ȱDerȱSteuerpflichtigeȱmussȱdieȱWohnungȱjederzeitȱ nutzenȱ können,ȱ alsoȱ rechtlichȱ undȱ insbesondereȱ tatsächlichȱ überȱ sieȱ verfügen.ȱ Dasȱ Innehabenȱ erfordertȱ nichtȱ eineȱ ständigeȱ Benutzung.ȱ Esȱ kommtȱ daraufȱ an,ȱ obȱ eineȱ nachhaltigeȱBenutzungȱdurchȱdenȱSteuerpflichtigenȱselbstȱzuȱerwartenȱist.ȱDasȱVerfüȬ gungsrechtȱ entfälltȱ jedochȱ beiȱ längerfristigerȱ Vermietung.ȱ (Strafgefangeneȱ begründenȱ keinenȱWohnsitzȱamȱOrtȱderȱStrafanstalt,ȱdaȱihnenȱdieȱVerfügungsbefugnisȱfehlt).ȱ Schließlichȱistȱesȱerforderlich,ȱdassȱderȱSteuerpflichtigeȱdieȱWohnungȱbeibehaltenȱundȱ benutzenȱ wird.ȱ Esȱ mussȱ damitȱ zuȱrechnenȱsein,ȱ dassȱ sichȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ inȱ derȱ Wohnungȱ wiederholtȱ zumȱ Wohnenȱ aufhaltenȱ wird.ȱ Unterȱ Würdigungȱ allerȱ tatsächliȬ chenȱUmständeȱmussȱzuȱerkennenȱsein,ȱdassȱderȱSteuerpflichtigeȱdieȱWohnungȱstänȬ digȱoderȱzumindestȱmitȱeinerȱgewissenȱRegelmäßigkeitȱundȱGewohnheitȱbenutzt.ȱEineȱ längereȱAbwesenheitȱ mussȱ keineȱAufgabeȱ desȱ Wohnsitzesȱ bewirken,ȱ vorȱ allemȱ nichtȱ beiȱFamilienwohnsitzen.ȱAuchȱdurchȱregelmäßigeȱAufenthalteȱanȱWochenendenȱoderȱ inȱ denȱ Ferienȱ kannȱ einȱ Wohnsitzȱ begründetȱ werden.ȱ Dieȱ polizeilicheȱAnmeldungȱ istȱ nichtȱausschlaggebend.ȱ Gemäßȱ§ȱ8ȱAOȱkannȱeinȱSteuerpflichtigerȱdurchausȱmehrereȱWohnsitzeȱnebeneinanderȱ unterhalten.ȱ Dieȱ Aufgabeȱ einesȱ Wohnsitzesȱ istȱ anzunehmen,ȱ wennȱ dieȱ tatsächlichenȱ Umständeȱderartȱverändertȱwerden,ȱdassȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ8ȱAOȱnichtȱmehrȱ vorliegen.ȱDabeiȱistȱdieȱBegründungȱeinesȱneuenȱWohnsitzesȱnichtȱerforderlich.ȱ

2.1.3

Gewöhnlicher Aufenthalt

Einȱ Wohnsitzȱ imȱ Inlandȱ löstȱ immerȱ dieȱ unbeschränkteȱ Einkommensteuerpflichtȱ aus.ȱ Liegtȱ keinȱ Wohnsitzȱ imȱ Inlandȱ vor,ȱ kannȱ dennochȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ gegeȬ benȱsein.ȱDiesȱistȱderȱFall,ȱwennȱeineȱnatürlicheȱPersonȱihrenȱgewöhnlichenȱAufenthaltȱ imȱ Inlandȱ hat.ȱ Denȱ gewöhnlichenȱAufenthaltȱ hatȱ jemandȱ dort,ȱ woȱ erȱ sichȱ unterȱ UmȬ ständenȱ aufhält,ȱ dieȱ erkennenȱ lassen,ȱ dassȱ erȱ anȱ diesemȱ Ortȱ oderȱ inȱ diesemȱ Gebietȱ

12ȱ


nichtȱ nurȱ vorübergehendȱ verweiltȱ (§ȱ9ȱ S.ȱ1ȱAO).ȱ UnterȱAufenthaltȱ istȱ dabeiȱ dieȱ körȬ perlicheȱ Anwesenheitȱ zuȱ verstehen.ȱ Alsȱ gewöhnlicherȱ Aufenthaltȱ istȱ stetsȱ undȱ vonȱ Beginnȱ anȱ einȱ zeitlichȱ zusammenhängenderȱAufenthaltȱ vonȱ mehrȱ alsȱ sechsȱ Monatenȱ Dauerȱ anzusehen.ȱ Dabeiȱ müssenȱ dieȱ sechsȱ Monateȱ nichtȱ inȱ einȱ Jahrȱ (genauer:ȱ einenȱ Veranlagungszeitraum)ȱ fallen.ȱ Eineȱ Zusammenrechnungȱ (kürzerer)ȱ nichtȱ zusammenȬ hängenderȱ Aufenthalteȱ istȱ nichtȱ zulässig.ȱ Imȱ Einzelfallȱ kannȱ auchȱ einȱ kürzererȱ AufȬ enthaltȱ zurȱ Begründungȱ einesȱ gewöhnlichenȱAufenthaltsȱ ausreichen.ȱ Diesȱ giltȱ insbeȬ sondereȱdann,ȱwennȱderȱSteuerpflichtigeȱursprünglichȱdieȱAbsichtȱhatte,ȱlängerfristigȱ imȱ Inlandȱ zuȱ verbleiben,ȱ seinenȱ Aufenthaltȱ jedochȱ (kurzfristig)ȱ unterbrichtȱ undȱ anȬ schließendȱwiederȱinsȱInlandȱzurückkehrt.ȱKurzfristigeȱUnterbrechungenȱverhindernȱ demnachȱ nichtȱ einenȱ gewöhnlichenȱ Aufenthaltȱ (dieȱ SechsȬMonatsfristȱ läuftȱ weiter,ȱ dieȱ Unterbrechungszeitȱ wirdȱ mitgerechnet),ȱ wennȱ einȱ erkennbarerȱ Willeȱ zurȱ FortsetȬ zungȱdesȱunterbrochenenȱAufenthaltsȱbesteht.ȱEinȱArbeitnehmer,ȱderȱsichȱtäglichȱzurȱ Arbeitȱ imȱ Inlandȱ aufhältȱ undȱ abendsȱ zuȱ seinemȱ Familienwohnsitzȱ imȱ Auslandȱ zuȬ rückkehrt,ȱ begründetȱ keinenȱ gewöhnlichenȱ Aufenthalt,ȱ daȱ keineȱ Beständigkeitȱ derȱ Anwesenheitȱgegebenȱist.ȱFährtȱerȱdagegenȱnurȱamȱWochenendeȱnachȱHauseȱ(insȱAusȬ land),ȱbegründetȱerȱimȱInlandȱeinenȱgewöhnlichenȱAufenthalt.ȱ Dieȱ SechsȬMonatsȬRegelȱ wirdȱ durchbrochenȱ inȱ denȱ Fällen,ȱ inȱ denenȱ derȱ Aufenthaltȱ ausschließlichȱ BesuchsȬ,ȱ ErholungsȬ,ȱ KurȬȱ oderȱ ähnlichenȱ privatenȱ Zweckenȱ dient.ȱ Inȱ diesenȱ Fällenȱ liegtȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ erstȱ beiȱ einerȱ Aufenthaltsdauerȱ vonȱ mehrȱalsȱeinemȱJahrȱvor.ȱ Derȱ Unterschiedȱ zumȱ Kriteriumȱ desȱ Wohnsitzesȱ liegtȱ darin,ȱ dassȱ derȱ Unterhaltȱ einerȱ WohnungȱalsȱfesterȱLebensmittelpunktȱnichtȱnotwendigȱist;ȱesȱbrauchtȱnichtȱeinmalȱeinȱ gleichbleibenderȱAufenthaltsortȱzuȱbestehen.ȱ

2.1.4

Umfang der unbeschränkten Steuerpflicht

Dieȱ unbeschränkteȱ persönlicheȱ Steuerpflichtȱ beziehtȱ sichȱ grundsätzlichȱ aufȱ sämtlicheȱ Einkünfteȱ einerȱ natürlichenȱ Person,ȱ unabhängigȱ davon,ȱ woȱ dieȱ Einkommensquellenȱ belegenȱsind.ȱEsȱgiltȱdasȱsog.ȱWelteinkommensprinzip.ȱDasȱWelteinkommensprinzipȱ giltȱgrundsätzlichȱsowohlȱfürȱpositiveȱalsȱauchȱfürȱnegativeȱEinkünfte.ȱDieȱDifferenzieȬ rungȱinȱpositiveȱundȱnegativeȱEinkünfteȱergibtȱsichȱdaraus,ȱdassȱderȱBegriffȱEinkünfteȱ einenȱSaldoȱ(z.B.ȱausȱEinnahmenȱundȱAusgaben)ȱbezeichnetȱ–ȱsieheȱauchȱKap.ȱ4.3.ȱ

13ȱ

2.1

2


2.2

Erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG

Nebenȱ demȱ obenȱ genanntenȱ Personenkreisȱ erstrecktȱ sichȱ dieȱ unbeschränkteȱ EinkomȬ mensteuerpflichtȱ auchȱ aufȱ deutscheȱ Staatsangehörige,ȱ dieȱ zwarȱ imȱ Inlandȱ wederȱ einenȱWohnsitzȱnochȱihrenȱgewöhnlichenȱAufenthaltȱhaben,ȱjedochȱzuȱeinerȱinländiȬ schenȱjuristischenȱPersonȱdesȱöffentlichenȱRechtsȱinȱeinemȱaktivenȱDienstverhältnisȱ stehenȱ undȱ dafürȱ Arbeitslohnȱ ausȱ einerȱ inländischenȱ öffentlichenȱ Kasseȱ beziehenȱ (§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱEStG).ȱVonȱdieserȱVorschriftȱsindȱinsbesondereȱAuslandsbeamteȱbetroffen.ȱ Dieȱ erweiterteȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ erstrecktȱ sichȱ auchȱ aufȱ dieȱ zumȱ Haushaltȱ dieserȱPersonenȱgehörendenȱAngehörigen,ȱdieȱentwederȱebenfallsȱdieȱdeutscheȱStaatsȬ bürgerschaftȱ besitzenȱ oderȱ keineȱ Einkünfteȱ oderȱ nurȱ solcheȱ Einkünfteȱ beziehen,ȱ dieȱ ausschließlichȱ imȱ Inlandȱ einkommensteuerpflichtigȱ sind.ȱ Notwendigeȱ Voraussetzungȱ istȱ jedoch,ȱ dassȱ dieseȱ Personenȱ inȱ ihremȱ Wohnsitzstaatȱ oderȱ demȱ Staat,ȱ inȱ demȱ sieȱ ihrenȱ gewöhnlichenȱAufenthaltȱ haben,ȱalsȱ lediglichȱ beschränktȱ steuerpflichtigȱ behanȬ deltȱ werden.ȱAndersȱ ausgedrücktȱ bestehtȱ dieȱ sachlicheȱ Voraussetzungȱ fürȱ dieȱ erweiȬ terteȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ darin,ȱ dassȱ dieȱ Personȱ nachȱ ausländischemȱ Rechtȱ oderȱ Völkerrechtȱ nichtȱ zurȱ unbeschränktenȱ Einkommensteuerpflichtȱ herangezogenȱ werdenȱkann.ȱ Hinsichtlichȱ derȱ Rechtsfolgenȱ bestehenȱ beiȱ derȱ erweitertenȱ unbeschränktenȱ SteuerȬ pflichtȱ grundsätzlichȱ keineȱ Unterschiedeȱ zurȱ unbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ nachȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ EStG.ȱ Dieȱ erweiterteȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ umfasstȱ ebensoȱ sämtlicheȱ vomȱ Steuerpflichtigenȱ erwirtschaftetenȱ Einkünfte.ȱ Auchȱ dieȱ Anwendungȱ sonstigerȱ Regelungenȱistȱmöglich.ȱ

2.3

Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, § 1 Abs. 3 EStG

Dieȱ Einführungȱ einerȱ unbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ aufȱ Antragȱ erfolgteȱ inȱ AnpasȬ sungȱanȱdasȱEUȬRecht,ȱnachȱdessenȱDiskriminierungsverbotȱ(inȱderȱAusprägungȱderȱ Freizügigkeit)ȱ jederȱ Mitgliedsstaatȱ Bürgerȱ einesȱ EUȬȱ oderȱ EWRȬStaatesȱ denȱ eigenenȱ Staatsbürgernȱ grds.ȱ gleichȱ zuȱ behandelnȱ hat.ȱ Eineȱ hierzuȱ ergangeneȱ Rechtsprechungȱ desȱEuGHȱverpflichteteȱDeutschland,ȱEUȬAngehörigen,ȱdieȱihreȱEinkünfteȱimȱWesentȬ lichenȱimȱInlandȱbeziehen,ȱdieȱgleichenȱpersonenȬȱundȱfamilienbezogenenȱVergünstiȬ gungenȱ zuȱ gewährenȱ wieȱ unbeschränktȱ Steuerpflichtigen.ȱ Dieȱ unbeschränkteȱ SteuerȬ pflichtȱ aufȱ Antragȱ sollȱ damitȱ insb.ȱ derȱ Berücksichtigungȱ derȱ subjektivenȱ LeistungsȬ fähigkeitȱbeiȱGrenzpendlernȱdienen.ȱ

14ȱ

Unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag, § 1 Abs. 3 EStG

Dementsprechendȱräumtȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱeinȱWahlrechtȱein,ȱnachȱdemȱsichȱnichtȱunbeȬ schränktȱsteuerpflichtigeȱPersonenȱmitȱinländischenȱEinkünftenȱi.S.d.ȱ§ȱ49ȱEStGȱ(unabȬ hängigȱ vonȱ ihrerȱ Staatsangehörigkeit)ȱ unterȱ bestimmtenȱ Voraussetzungenȱ alsȱ unbeȬ schränktȱ steuerpflichtigȱ behandelnȱ lassenȱ können.ȱ Dasȱ Wahlrechtȱ mussȱ fürȱ jedesȱ Kalenderjahrȱ erneutȱ ausgeübtȱ werden.ȱ Voraussetzungȱ derȱ Wahlrechtsausübungȱ zurȱ unbeschränktenȱSteuerpflichtȱist,ȱdassȱimȱKalenderjahrȱ

dieȱ (weltweiten)ȱ Einkünfteȱ zuȱ mindestensȱ 90ȱ%ȱ derȱ deutschenȱ Einkommensteuerȱ unterliegenȱoderȱ

dieȱ nichtȱ derȱ deutschenȱ Einkommensteuerȱ unterliegendenȱ Einkünfteȱ denȱ GrundȬ freibetragȱnachȱ§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱ(derzeitȱ7.664ȱ€)ȱnichtȱübersteigenȱ(beiȬ deȱGrenzenȱsindȱgrds.ȱpersonenbezogenȱzuȱbeurteilen).ȱ DieȱHöheȱderȱ nichtȱderȱ deutschenȱ Einkommensteuerȱ unterliegendenȱEinkünfteȱ mussȱ durchȱ eineȱ Bescheinigungȱ derȱ zuständigenȱ ausländischenȱ Steuerbehördeȱ nachgewieȬ senȱwerden.ȱ Beiȱ derȱ Einkünfteermittlungȱ (zurȱ Prüfungȱ derȱAnwendungȱ desȱ §ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱ EStG)ȱ sindȱ sämtlicheȱ beiȱ unterstellterȱ Inlandsbesteuerungȱ anzusetzendenȱ inländischenȱ undȱ ausȬ ländischenȱEinkünfteȱalsȱEinkünfteȱzuȱverstehen,ȱd.h.ȱesȱkönnenȱggf.ȱauchȱPauschbeȬ trägeȱ undȱ Freibeträgeȱ Anwendungȱ finden.ȱ Eineȱ Steuerfreiheitȱ derȱ Einkünfteȱ nachȱ ausländischemȱRechtȱstehtȱdemȱAnsatzȱnichtȱentgegen;ȱdieȱEinkünfteȱmüssenȱnurȱnachȱ deutschemȱ Einkommensteuerrechtȱ steuerbarȱ undȱ steuerpflichtigȱ sein.ȱ Entsprechendȱ bleibenȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱEStGȱausländischeȱ(nichtȱ besteuerte)ȱ Einkünfteȱ unberücksichtigt,ȱ soweitȱ vergleichbareȱ Einkünfteȱ imȱ Inlandȱ steuerfreiȱ sind.ȱ Gemäßȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ Halbsatzȱ2ȱEStGȱ istȱ derȱ Betragȱ vonȱ 7.664ȱ €ȱ zuȱ kürzen,ȱ soweitȱ diesȱ nachȱ denȱ Lebensverhältnissenȱ imȱ Wohnsitzstaatȱ notwendigȱ undȱ angemessenȱist.3ȱ DieȱfiktiveȱoderȱantragsgebundeneȱunbeschränkteȱSteuerpflichtȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ wirdȱinȱihrerȱWirkungȱbeschränktȱaufȱdieȱBesteuerungȱderȱinländischenȱEinkünfteȱ i.S.d.ȱ§ȱ49ȱEStG.ȱEsȱfindetȱsomitȱkeineȱBesteuerungȱderȱWelteinkünfteȱstatt.ȱ Fürȱ Staatsangehörigeȱ einesȱ Mitgliedsstaatesȱ derȱ EUȱ oderȱ einesȱ Staates,ȱ aufȱ denȱ dasȱ Abkommenȱ desȱ Europäischenȱ Wirtschaftsraumesȱ (EWR)ȱ anwendbarȱ ist,4ȱ räumtȱ §ȱ1aȱ EStGȱüberȱdieȱRegelungenȱdesȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱhinausȱweitergehendeȱVergünstigunȬ genȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ imȱ EUȬȱ oderȱ EWRȬAuslandȱ lebendenȱ Angehörigenȱ ein.ȱ NebenȱderȱentsprechendenȱStaatsangehörigkeitȱmussȱderȱSteuerpflichtigeȱinȱDeutschȬ landȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigȱ seinȱ oderȱ zurȱ unbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ optiertȱ haben.ȱErmöglichtȱwerdenȱinsoweitȱderȱSonderausgabenabzugȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 3ȱȱ Anzusetzenȱ istȱ z.B.ȱ fürȱ Polenȱ 1/2,ȱ fürȱ Slowenienȱ 3/4ȱ oderȱ fürȱ Rumänienȱ 1/4,ȱ vgl.ȱ BMFȱ v.ȱ

17.11.2003,ȱIVȱCȱ4ȱȬȱSȱ2285ȱȬȱ54/03;ȱBStBlȱIȱ2003,ȱ637.ȱ 4ȱȱ ErfasstȱsindȱsomitȱauchȱdieȱNichtȬEUȬStaatenȱIsland,ȱLiechtensteinȱundȱNorwegen.ȱ

15ȱ

2.3

2


vonȱ Unterhaltsleistungenȱ imȱ Rahmenȱ desȱ sog.ȱ Realsplittingsȱ (§ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG),ȱ

aufȱ besonderenȱ Verpflichtungsgründenȱ beruhenderȱ Versorgungsleistungenȱ imȱ Rahmenȱderȱsog.ȱvorweggenommenenȱErbfolgeȱ(§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStG)ȱsowieȱ

dieȱAnwendungȱderȱZusammenveranlagungȱ(§§ȱ26,ȱ32aȱAbs.ȱ5ȱEStG),ȱ wennȱderȱEhegatteȱoderȱdasȱKindȱnichtȱunbeschränktȱsteuerpflichtigȱist.ȱEhegatteȱoderȱ KindȱmüssenȱjedochȱihrenȱWohnsitzȱoderȱgewöhnlichenȱAufenthaltȱinȱeinemȱanderenȱ MitgliedsstaatȱderȱEUȱoderȱdesȱEWRȱhaben.ȱ

2.4

Beschränkte Steuerpflicht, § 1 Abs. 4 EStG

2.4.1

Grundkonzeption

BeiȱeinerȱalleinigenȱAnknüpfungȱanȱdieȱunbeschränkteȱSteuerpflichtȱwäreȱeineȱBesteuȬ erungȱ grundsätzlichȱ derȱ Einkommensteuerȱ unterliegenderȱ Tätigkeitenȱ natürlicherȱ Personen,ȱ dieȱ dieȱ entsprechendenȱ Voraussetzungenȱ nichtȱ erfüllen,ȱ ausgeschlossen.ȱ Zwarȱ stellenȱ Steuernȱ keineȱ Gegenleistungȱ fürȱ eineȱ besondereȱ Leistungȱ darȱ (§ȱ3ȱAO),ȱ jedochȱ istȱ dasȱ berechtigteȱ Interesseȱ derȱ Staatenȱ anzuerkennen,ȱ dieȱ innerhalbȱ ihresȱ Hoheitsgebietsȱ erwirtschafteteȱ Wertschöpfungȱ zuȱ besteuernȱ (Territorialitätsprinzip).ȱ DieȱErfassungȱdieserȱTätigkeiten,ȱz.B.ȱderȱEinkünfteȱimȱAuslandȱansässigerȱnatürlicherȱ Personenȱ ausȱ imȱ Inlandȱ unterhaltenenȱ Betriebenȱ bzw.ȱ Betriebsstättenȱ oderȱ ausȱ derȱ Vermietungȱ imȱ Inlandȱ belegenerȱ Grundstücke,ȱ erfolgtȱ mittelsȱ derȱ beschränktenȱ SteuȬ erpflicht.ȱ Dieȱ beschränkteȱ Steuerpflichtȱ knüpftȱ anȱ Quellenȱ imȱ Inlandȱ an.ȱ Natürlicheȱ Personen,ȱ dieȱ imȱ Inlandȱ wederȱ einenȱ Wohnsitzȱ nochȱ ihrenȱ gewöhnlichenȱ Aufenthaltȱ haben,ȱ sindȱ nurȱ steuerpflichtig,ȱ wennȱ sieȱ inländischeȱ Einkünfteȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ49ȱ EStGȱ erzielen,ȱwieȱz.B.ȱEinkünfteȱausȱeinerȱimȱInlandȱbetriebenenȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱ oderȱ Einkünfteȱ ausȱ imȱ Inlandȱ ausgeübterȱ oderȱ verwerteterȱ selbständigerȱArbeit.ȱ Dasȱ wesentlicheȱ Merkmalȱ derȱ beschränktenȱ Steuerpflichtȱ ist,ȱ dassȱ nichtȱ dieȱ gesamten,ȱ sondernȱnurȱdieȱinländischenȱEinkünfteȱzurȱEinkommensteuerȱherangezogenȱwerdenȱ (entsprechendȱ sindȱ Betriebsausgabenȱ undȱ Werbungskostenȱ gemäßȱ §ȱ50ȱ EStGȱ nurȱ inȬ soweitȱabziehbar,ȱalsȱsieȱmitȱinländischenȱEinkünftenȱinȱwirtschaftlichemȱZusammenȬ hangȱ stehen).ȱ Welcheȱ Einkünfteȱ alsȱ inländischeȱ Einkünfteȱ gelten,ȱ istȱ inȱ §ȱ49ȱEStGȱ erȬ schöpfendȱ aufgezählt.ȱ Nebenȱ derȱ Beschränkungȱ derȱ sachlichenȱ Steuerpflichtȱ aufȱ dieȱ inländischenȱEinkünfteȱbestehtȱderȱUnterschiedȱderȱbeschränktenȱzurȱunbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ darin,ȱ dassȱ dieȱ persönlichenȱ Verhältnisseȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ weitgeȬ hendȱunberücksichtigtȱbleiben.ȱEsȱwirdȱ–ȱmitȱBlickȱaufȱeineȱsonstȱmöglicheȱ(ungerechtȬ

16ȱ


fertigte)ȱ mehrfacheȱ Berücksichtigungȱ –ȱ prinzipiellȱ demȱ Wohnsitzstaatȱ überlassen,ȱ diesenȱVerhältnissenȱRechnungȱzuȱtragen.5ȱ

2.4.2

Steuererhebung im Abzugsverfahren (Bruttobesteuerung)

EinȱwesentlicherȱUnterschiedȱzurȱunbeschränktenȱSteuerpflichtȱistȱdieȱimȱRahmenȱderȱ beschränktenȱ Steuerpflichtȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ vorgeseheneȱ Bruttobesteuerungȱ ohneȱ Veranlagungsmöglichkeitȱ (prinzipiellȱ alsȱ abgeltenderȱ Steuerabzugȱ vonȱ BruttoȬ einnahmenȱ ohneȱ Berücksichtigungȱ vonȱ Aufwendungenȱ sowieȱ personenȬ /familienbezogenerȱAbzüge/Freibeträge).ȱDasȱerheblichȱvereinfachendeȱAbzugsverfahȬ renȱwirdȱinsbesondereȱmitȱPraktikabilitätserwägungenȱundȱderȱSicherungȱderȱBesteuȬ erungȱ gerechtfertigtȱ (beschränktȱ Steuerpflichtigeȱ sindȱ regelmäßigȱ schwerȱ greifbarȱ hinsichtlichȱ derȱ Vollziehungȱ derȱ Besteuerung).ȱ Daȱ dieȱ Vereinfachungȱ jedochȱ nichtȱ inȱ unverhältnismäßigemȱAusmaßȱzuȱLastenȱdesȱSteuerpflichtigenȱgehenȱdarf,ȱistȱalsȱnichtȱ unbedeutendeȱAusnahmeȱfürȱbestimmteȱEinkünfte,ȱz.B.ȱsolcheȱausȱGewerbetrieb,ȱvonȱ vornehereinȱ eineȱ Veranlagungȱ durchzuführenȱ (sieheȱ §ȱ50ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ2ȱ Alt.ȱ1ȱ undȱ Nr.ȱ1ȱ EStG)ȱ oderȱ –ȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱArbeitȱ vonȱ Steuerpflichtigenȱ mitȱ StaatsangehörigkeitȱeinesȱEU/EWRȱStaatesȱundȱWohnsitzȱimȱHoheitsgebietȱ–ȱaufȱAnȬ tragȱwählbarȱ(sieheȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStG).ȱDanebenȱbestehtȱgemäßȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ fürȱ bestimmteȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ Möglichkeitȱ desȱAntragsȱ aufȱ eineȱ vollȬ ständigeȱ oderȱ teilweiseȱ Erstattungȱ derȱ einbehaltenenȱ undȱ abgeführtenȱ Steuer,ȱ wennȱ dieȱ mitȱ denȱ –ȱ demȱ Steuerabzugȱ unterlegenenȱ –ȱ Einnahmenȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtȬ schaftlichenȱZusammenhangȱstehendenȱBetriebsausgabenȱoderȱWerbungskostenȱhöherȱ sindȱalsȱdieȱHälfteȱderȱEinnahmenȱ(s.u.).ȱ EinȱpraktischȱbedeutsamerȱFallȱderȱbeschränktenȱSteuerpflichtȱsindȱimȱAuslandȱansäsȬ sigeȱ Künstlerȱ undȱ Sportler,ȱ anȱ denenȱ dasȱAbzugsverfahrenȱ imȱ Folgendenȱ dargestelltȱ wird.ȱ Soweitȱ dieseȱ eineȱ entsprechendeȱ Tätigkeitȱ imȱ Inlandȱ ausübenȱ oderȱ verwerten,ȱ unterliegtȱ dieseȱ –ȱ alsȱ Einkünfteȱ ausȱ selbständigerȱArbeitȱ (§ȱ49ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ i.V.m.ȱ §ȱ18ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 5ȱȱ Soȱ sindȱ beispielsweiseȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlicheȱ Belastungenȱ grundsätzlichȱ

nichtȱ abziehbarȱ (§ȱ50ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStG)ȱ undȱ sollȱ sichȱ auchȱ dasȱ Existenzminimumȱ (undȱ dieȱ niedrigeȱEingangsbelastung)ȱnichtȱauswirken.ȱLetzteremȱentsprechendȱbemisstȱsichȱdieȱtarifȬ licheȱ Einkommensteuerȱ beiȱ beschränktȱ Steuerpflichtigen,ȱ dieȱ inȱ Deutschlandȱ veranlagtȱ werȬ denȱ(zurȱVeranlagungȱsieheȱKap.ȱ3,ȱS.ȱ24ff.),ȱzwarȱgemäßȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱnachȱdemȱRegeltaȬ rifȱ (§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱ EStG),ȱ jedochȱbeträgtȱ dieȱ Einkommensteuerȱ grundsätzlichȱmindestensȱ25ȱ%ȱ desȱEinkommens.ȱEineȱAusnahmeȱgiltȱnachȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱHs.ȱ2ȱi.V.m.ȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱEStGȱ fürȱ beschränktȱ steuerpflichtigeȱArbeitnehmer.ȱ Darüberȱ hinausȱ findetȱ derȱ Mindeststeuersatzȱ beiȱ EUȬ/EWRȬStaatsangehörigenȱ (zurȱ Vermeidungȱ einesȱ Verstoßesȱ gegenȱ GemeinschaftsȬ recht)ȱkeineȱAnwendung,ȱwennȱsichȱbeiȱAnwendungȱdesȱ§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱaufȱdasȱEinkomȬ menȱzuzüglichȱdesȱGrundfreibetragsȱeineȱniedrigereȱSteuerȱergibtȱ(somitȱerfolgtȱeineȱsteuerliȬ cheȱ Gleichbehandlungȱ bezüglichȱ desȱ Tarifsȱ beiȱ zugleichȱ –ȱ gerechtfertigterȱ –ȱ Versagungȱ desȱ Grundfreibetrags/Existenzminimums).ȱ

17ȱ

2.4

2


EStG),ȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ (§ȱ49ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2dȱ i.V.m.ȱ §§ȱ15,ȱ 16ȱ EStG)ȱ oderȱ nichtselbȬ ständigerȱArbeitȱ(§ȱ49ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱi.V.m.ȱ§ȱ19ȱEStG)ȱ–ȱderȱbeschränktenȱSteuerpflicht.ȱ

Bsp. Ein in Italien lebender Regisseur übernimmt eine Produktion in München, ein in Österreich lebender Autor räumt einem Verlag in Hamburg Verwertungsrechte ein, ein in Bern lebender Autorennfahrer erzielt ein Preisgeld bei einem Rennen auf dem Nürburgring, eine in Groß-Britannien lebende Schauspielerin gastiert eine Spielzeit in Dresden (zur Frage, welche Tätigkeit welcher Einkunftsart zuzuordnen ist, siehe Einkunftsarten im Einzelnen).

Zwarȱ obliegtȱ dieȱ Steuerlastȱ demȱ jeweiligen,ȱ imȱ Auslandȱ lebendenȱ Künstlerȱ bzw.ȱ Sportler,ȱd.h.ȱdieserȱistȱSteuerschuldnerȱderȱEinkommensteuer,ȱderȱinländischeȱVerȬ tragspartner,ȱ derȱ dieȱ Vergütungȱ schuldetȱ (=ȱ Vergütungsschuldner),ȱ mussȱ jedochȱ dieȱ Steuerȱberechnen,ȱeinbehaltenȱundȱanȱdasȱFinanzamtȱabführenȱ(§ȱ50aȱAbs.ȱ5ȱSatzȱ2ȱ EStG),ȱ erȱ haftetȱ gegenüberȱ demȱ Finanzamtȱ fürȱ dieȱ Einbehaltungȱ undȱAbführungȱ derȱ Steuerȱ (=ȱ Haftungsschuldner).ȱ Derȱ inländischeȱ Vergütungsschuldnerȱ trägtȱ somitȱ einȱ nichtȱ unbeträchtlichesȱ Haftungsrisiko,ȱ dennȱ derȱ Steuersatzȱ beträgtȱ derzeitȱ 20ȱ %ȱ aufȱ dasȱ Bruttohonorar,ȱ zuzüglichȱ 5,5ȱ %ȱ Solidaritätszuschlagȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ (d.h.ȱaufȱ10.000ȱ€ȱwerdenȱ2.110ȱ€ȱSteuerȱfällig).ȱDasȱFinanzamtȱbrauchtȱsichȱsomitȱzumȱ EintreibenȱdieserȱSteuerschuldȱnichtȱanȱdenȱimȱAuslandȱlebendenȱKünstlerȱzuȱhalten,ȱ sondernȱwirdȱdieȱForderungȱbeimȱinländischenȱVergütungsschuldnerȱgeltendȱmachen.ȱ (Jeȱ nachȱ Einkunftsartȱ greifenȱ verschiedeneȱ Steuerabzugsverfahren.)ȱ Alsȱ HaftungsȬ schuldnerȱ kommenȱ verschiedeneȱ Personenȱ inȱ Betracht,ȱ beiȱ einemȱ Sportlerȱ z.B.ȱ derȱ Veranstalter,ȱderȱManagerȱoderȱderȱSponsor,ȱbeiȱeinemȱSängerȱdieȱProduktionsfirma.ȱ DieȱHöheȱderȱ Steuerschuldȱbemisstȱsichȱgemäßȱ§ȱ50aȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱff.ȱEStGȱalleinȱnachȱ zweiȱFaktoren:ȱdemȱBetragȱderȱBruttoȬEinnahmenȱ(Bemessungsgrundlage)ȱundȱdemȱ Steuersatzȱ (sieheȱ §ȱ50aȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ 4ȱ EStG;ȱ fürȱ bestimmteȱ „Darbietungen“ȱ gibtȱ esȱ eineȱ EingangsstaffelungȱbeiȱBeträgenȱbisȱ1.000ȱ€,ȱsieheȱ§ȱ50aȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ5ȱEStG),ȱwelcheȱzurȱ ErrechnungȱderȱSteuerschuldȱmultipliziertȱwerdenȱ(s.o.).ȱ Imȱ Rahmenȱ dieserȱ pauschalenȱ Ermittlungȱ derȱ Einkommensteuerȱ überȱ dieȱ (BruttoȬ)ȱ Einnahmenȱ istȱ einȱ Abzugȱ vonȱ Betriebsausgaben,ȱ Werbungskostenȱ etc.ȱ nichtȱ möglichȱ (UmsatzsteuerȱistȱnichtȱinȱdieȱBemessungsgrundlageȱeinzubeziehen).ȱDieȱExistenzȱvonȱ Betriebsausgabenȱ bzw.ȱ derenȱ Abzugȱ wirdȱ stattdessenȱ überȱ denȱ verhältnismäßigȱ niedrigȱbemessenenȱSteuersatzȱvonȱ20ȱ%ȱberücksichtigtȱ(dieȱVerwendungȱeinesȱBrutȬ toȬSteuersatzesȱ vonȱ 20ȱ %ȱ unterstelltȱ gegenüberȱ einemȱ angenommenenȱ NettoȬ Steuersatzȱvonȱ40ȱ%ȱeineȱdurchschnittlicheȱAufwandsȬ/Kostenquoteȱvonȱ50ȱ%).ȱ

18ȱ


Bsp. Ein Musiker erhält für die Teilnahme an einer Deutschland-Tournee eine Brutto-Vergütung von 15.000 €. An Reise- und Unterkunftskosten, die nicht extra vergütet werden, hat er Ausgaben von 7.000 €. Sein Gewinn beträgt also 8.000 €. Da die Kosten nicht steuermindernd abgezogen werden, beträgt die Einkommensteuerschuld 15.000 € x 20 % = 3.000 € (+ SolZ).

Erhältȱ derȱ Künstler/Sportlerȱ nebenȱ derȱ Vergütungȱ dieȱ Reisekostenȱ bezahlt,ȱ istȱ dieȱ Übernahmeȱsteuererhöhendȱzuȱberücksichtigen.ȱ(BezogenȱaufȱdasȱobigeȱBeispielȱergäȬ beȱsichȱeineȱBemessungsgrundlageȱvonȱ22.000ȱ€ȱundȱeineȱSteuerȱvonȱ4.400ȱ€.)ȱ EntsprechendȱergibtȱsichȱdieȱNotwendigkeit,ȱbesonderesȱAugenmerkȱdaraufȱzuȱlegen,ȱ obȱ mitȱ demȱ Künstlerȱ vertraglichȱ eineȱ BruttoȬȱ oderȱ eineȱ Nettovergütungȱ vereinbartȱ wird.ȱBeiȱVereinbarungȱeinerȱNettovergütungȱistȱdieȱaufȱdasȱhöhereȱBruttohonorarȱzuȱ entrichtendeȱ Steuerȱ zuȱ berücksichtigen.ȱ Inȱ diesemȱ Rahmenȱ istȱ zudemȱ zuȱ klären,ȱ obȱ sichȱdieȱVergütungȱbzw.ȱderȱAuszahlungsbetragȱvorȱoderȱnachȱdemȱSteuerabzugȱverȬ steht.ȱ Demȱ BruttoȬSteuersatzȱ vonȱ 21,10ȱ %ȱ (inkl.ȱ Solidaritätszuschlag)ȱ entsprichtȱ alsȱ effektiverȱSteuersatzȱfürȱeinȱNettohonorarȱ26,74ȱ%.ȱ

Bsp. Ein in den USA lebender Künstler erhält von seinem Kölner Galeristen eine Vergütung von 10.000 €. Die Berechnung des Galeristen über die einzubehaltende und an das Finanzamt abzuführende Einkommensteuer sieht dann folgendermaßen aus: Bruttovergütung

Nettovergütung

Vergütung:

10.000 €

10.000 €

effektiver Steuersatz

21,10 %

26,74 %

Steuerschuld

2.110 €

2.674 €

Auszahlungsbetrag an Künstler

7.890 €

10.000 €

10.000 €

12.674 €

Kosten für den Galeristen

Betragenȱ dieȱ mitȱ denȱ Einnahmenȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ stehendenȱBetriebsausgabenȱoderȱWerbungskostenȱmehrȱalsȱ50ȱ%ȱderȱEinnahmen,ȱd.h.ȱ wirdȱdieȱimȱBruttosteuersatzȱunterstellteȱKostenȬ/Aufwandsquoteȱüberschritten,ȱkannȱ gemäßȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ3ȱEStGȱdieȱ(vollständigeȱoderȱteilweise)ȱErstattungȱderȱSteuerȱȱ ȱ ȱ ȱ

19ȱ

2.4

2


beantragtȱwerden.6ȱDieȱSteuerȱwirdȱerstattet,ȱsoweitȱsieȱ50ȱ%ȱdesȱUnterschiedsbetragsȱ zwischenȱ denȱ Einnahmenȱ undȱ mitȱ diesenȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtschaftlichenȱ ZusamȬ menhangȱ stehendenȱ Betriebsausgabenȱ oderȱ Werbungskostenȱ übersteigt,ȱ d.h.ȱ zurȱ ErȬ mittlungȱ desȱ zuȱ erstattendenȱ Betragsȱ istȱ vonȱ derȱ gezahltenȱ Steuerȱ diejenigeȱ Steuerȱ abzuziehen,ȱdieȱbeiȱAnwendungȱdesȱSteuersatzesȱvonȱ40ȱ%ȱaufȱdasȱErgebnisȱausȱEinȬ nahmenȱundȱAusgabenȱangefallenȱwäre.7ȱ

2.5

Erweiterte beschränkte Steuerpflicht nach §§ 2 und 5 AStG

DieȱbeschränkteȱSteuerpflichtȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱwirdȱdurchȱdasȱAußensteuergesetzȱ fürȱsolcheȱPersonenȱerweitert,ȱdieȱȱ

innerhalbȱ derȱ letztenȱ zehnȱ Jahreȱ vorȱ Beendigungȱ ihrerȱ unbeschränktenȱ SteuerȬ pflichtȱinsgesamtȱmindestensȱfünfȱJahreȱlangȱalsȱdeutscheȱStaatsangehörigeȱunbeȬ schränktȱsteuerpflichtigȱwaren,ȱ

inȱeinȱLandȱmitȱniedrigerȱBesteuerungȱausgewandertȱsindȱundȱ auchȱdanachȱnochȱwesentlicheȱwirtschaftlicheȱInteressenȱimȱInlandȱhaben.ȱ SolcheȱPersonenȱsindȱbisȱzumȱAblaufȱvonȱzehnȱJahrenȱnachȱAbschlussȱdesȱJahresȱderȱ BeendigungȱderȱunbeschränktenȱSteuerpflichtȱüberȱdieȱ(normale)ȱbeschränkteȱSteuerȬ pflichtȱ imȱ Sinneȱ desȱ Einkommensteuergesetzesȱ hinausȱ beschränktȱ einkommensteuerȬ pflichtigȱmitȱallenȱEinkünftenȱimȱSinneȱdesȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱHalbsatzȱ1ȱEStG,ȱdieȱ nichtȱ ausländischeȱ Einkünfteȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ34cȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ sind.ȱ Esȱ unterliegenȱ inȱ dieserȱ Zeitȱ alsoȱ sämtlicheȱ inȱ Deutschlandȱ erzieltenȱ Einkünfteȱ derȱ Einkommensteuerȱ bzw.ȱ genauer:ȱ dieȱ Einkünfte,ȱ dieȱ nichtȱ (ausdrücklich)ȱ ausländischeȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ34cȱ Abs.ȱ1ȱi.V.m.ȱ§ȱ34dȱEStGȱsind.ȱDieȱHöheȱdesȱSteuersatzesȱrichtetȱsichȱjedochȱnichtȱnachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 6ȱȱ Nachȱ Ansichtȱ desȱ EuGHȱ verstößtȱ dieȱ Bruttobesteuerungȱ (fürȱ EU/EWRȬStaatsangehörige)ȱ

insoweitȱgegenȱdieȱDienstleistungsfreiheitȱ(alsȱGrundfreiheitȱdesȱEGȬVertrags),ȱwieȱinȱeinemȱ unmittelbarenȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ mitȱ denȱ inländischenȱ Einkünftenȱ zusamȬ menhängendeȱAufwendungenȱ vomȱAbzugȱ ausgeschlossenȱ werden.ȱ Demnachȱwärenȱ unmitȬ telbarȱdemȱInlandȱzurechenbareȱ(EinzelȬ)Kosten,ȱz.B.ȱReiseȬȱundȱUnterkunftskosten,ȱauchȱbeiȱ AnwendungȱderȱBruttobesteuerungȱabzuziehen,ȱnichtȱhingegenȱmittelbareȱ(GemeinȬ)Kostenȱ wieȱ anteiligeȱ PersonalȬ,ȱ Managerkostenȱ oderȱ inȱ mehrerenȱ Ländernȱ genutzteȱ MusikȬ /Showanlagen.ȱ Daȱ dieȱ Aufwendungenȱ beiȱ einemȱ Abzugȱ indesȱ ggf.ȱ zweifachȱ berücksichtigtȱ würdenȱ (dasȱ zweiteȱ Malȱ überȱ denȱ niedrigenȱ Bruttosteuersatz),ȱ erfolgtȱ eineȱ Erstattungȱ bzw.ȱ BerücksichtigungȱerstȱabȱÜberschreitenȱderȱ50ȱ%ȱGrenzeȱundȱunterȱEinbezugȱdesȱBruttosteuȬ ersatzes.ȱ 7ȱȱ Vgl.ȱBMFȱv.ȱ5.4.2007,ȱIVȱCȱ8ȱ–ȱSȱ–ȱ2411ȱ/ȱ07ȱ/ȱ0002,ȱBStBl.ȱIȱ2007,ȱS.ȱ449.ȱBezogenȱaufȱdasȱBeiȬ spielȱ desȱ Musikersȱ obenȱ wärenȱ beiȱ 15.000ȱ €ȱ Einnahmenȱ undȱ 8.000ȱ €ȱ Betriebsausgabenȱ vomȱ Steuerabzugȱi.H.v.ȱ3.000ȱ€ȱ(20ȱ%ȱvonȱ15.000ȱ€)ȱaufȱAntragȱ200ȱ€ȱ(3.000ȱ€ȱabzüglichȱ40ȱ%ȱvonȱ 7.000ȱ€ȱGewinn)ȱzuȱerstatten.ȱ

20ȱ

Problematik der Doppelbesteuerung

demȱ InlandsȬ,ȱ sondernȱ nachȱ demȱ Welteinkommenȱ (Progressionsvorbehalt8).ȱ Derȱ erȬ weitertȱbeschränktȱSteuerpflichtigeȱwirdȱinsoweitȱwieȱeinȱunbeschränktȱSteuerpflichtiȬ gerȱbehandelt.ȱ

Abbildungȱ8:ȱ PersönlicheȱSteuerpflichtȱ

Wohnsitz (§ 8 AO) oder gewöhnlicher Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland ja

nein

Dienstverhältnis zu inländischer juristischer Person des öff. Rechts (v.a. deutsche Auslandsbeamte) § 1 II Nr. 2 EStG

fast ausschließliche Erzielung des Einkommens im Inland (v.a. Grenzpendler) § 1 III EStG

ja

ja + Antrag

nein

Wohnsitzwechsel in Niedrigsteuergebiet + wesentl. wirtschaftl. Interessen im Inland § 2 I AStG ja

nein

§ 1 I EStG

§ 1 II EStG

§ 1 III EStG

§ 1 IV EStG

§ 2 I AStG

unbeschränkte Einkommensteuerpflicht



beschränkte Einkommensteuerpflicht

erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht

Welteinkommensprinzip

2.6

Versteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG

Versteuerung aller Einkünfte mit Ausnahme ausländischer Einkünfte i.S.d. § 34c I EStG bis 10 Jahre nach Wegzug

ȱ


Aufgrundȱ derȱ verschiedenenȱ Anknüpfungspunkteȱ anȱ dieȱ Steuerpflichtȱ bestehtȱ dieȱ Gefahr,ȱdassȱeineȱPersonȱinȱmehrerenȱStaatenȱderȱ(beschränktenȱoderȱunbeschränkten)ȱ Steuerpflichtȱ unterliegt,ȱ z.B.ȱ wennȱ einȱ Staatsangehörigerȱ derȱ USAȱ inȱ Deutschlandȱ wohnt9ȱ oderȱ etwaȱ einȱ Unternehmerȱ mitȱ Wohnsitzȱ inȱ Deutschlandȱ inȱ einemȱ anderenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 8ȱȱ ZumȱProgressionsvorbehaltȱsieheȱKap.ȱ12.3,ȱS.ȱ217.ȱ 9ȱȱ DieȱUSAȱknüpfenȱdieȱunbeschränkteȱSteuerpflichtȱanȱdieȱStaatsangehörigkeit.ȱ

21ȱ

2.6

2


Staatȱ einenȱ Betriebȱ oderȱ eineȱ Betriebsstätteȱ unterhält.10ȱ Hierausȱ resultiertȱ dieȱ Gefahrȱ derȱDoppelbesteuerung,ȱwobeiȱDoppelbesteuerungȱalsȱdasȱZugreifenȱvonȱzweiȱunterȬ schiedlichenȱ Staatenȱ aufȱ dasselbeȱ Steuersubstratȱ zuȱ verstehenȱ ist.ȱ Zurȱ Vermeidungȱ oderȱwenigstensȱzurȱMilderungȱderȱDoppelbesteuerungȱwerdenȱzwischenȱStaatenȱsog.ȱ Doppelbesteuerungsabkommenȱ (DBA)ȱ geschlossen.ȱ Inȱ diesenȱ wirdȱ regelmäßigȱ dasȱ Besteuerungsrechtȱ fürȱ bestimmteȱ Einkünfteȱ jeweilsȱ einemȱ Staatȱ zugewiesen;ȱ derȱ jeȬ weilsȱandereȱStaatȱverzichtetȱentsprechendȱaufȱseinȱBesteuerungsrecht,ȱd.h.ȱerȱstelltȱdieȱ Einkünfteȱsteuerfreiȱ(sog.ȱFreistellungsmethode).ȱDaȱdieȱEinkünfteȱnurȱinȱeinemȱStaatȱ derȱBesteuerungȱunterliegenȱ(beiȱbetrieblichenȱEinkünftenȱistȱdiesȱprinzipiellȱderȱStaat,ȱ inȱdemȱdieȱEinkunftsquelleȱ(derȱBetriebȱoderȱdieȱBetriebsstätte)ȱunterhaltenȱwirdȱbzw.ȱ belegenȱ istȱ –ȱ entsprechendȱ werdenȱ zuweilenȱ auchȱ dieȱ Begriffeȱ Betriebsstättenprinzipȱ undȱ Belegenheitsprinzip11ȱ verwendetȱ sowieȱ allgemeinerȱ dieȱ Begriffeȱ TerritorialitätsȬ /Quellenlandprinzip),ȱwirdȱeineȱDoppelbesteuerungȱvollständigȱvermieden.ȱLediglichȱ eineȱ Milderungȱ derȱ Doppelbesteuerungȱ wirdȱ erreicht,ȱ wennȱ Staatenȱ inȱ DBAȱ dieȱ sog.ȱ Anrechnungsmethodeȱ vereinbaren.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ bleibtȱ dieȱ Steuerpflichtȱ inȱ beidenȱ Staatenȱbestehen,ȱjedochȱrechnetȱeinerȱderȱStaatenȱ–ȱprinzipiellȱderȱWohnsitzstaatȱ–ȱdieȱ imȱ BetriebsstättenȬ/Belegenheitsstaatȱ entrichtetenȱ bzw.ȱ endgültigȱ zuȱ entrichtendenȱ SteuernȱaufȱdieȱimȱWohnsitzstaatȱanfallendeȱSteuerȱ(maximalȱbisȱzuȱderenȱHöhe)ȱan.12ȱ Entsprechendȱ erfolgtȱ eineȱ Besteuerungȱ derȱ betreffendenȱ Einkünfteȱ mindestensȱ inȱ HöheȱdesȱSteuersatzesȱdesȱanrechnendenȱStaates.ȱSteuerpflichtigeȱkönnenȱinsoweitȱfürȱ Investitionenȱ imȱ Auslandȱ keineȱ steuerlichenȱ Vorteileȱ gegenüberȱ einerȱ Investitionȱ imȱ Inlandȱ generieren,ȱ dieȱ Anrechnungsmethodeȱ stelltȱ dieȱ sog.ȱ Kapitalexportneutralitätȱ her.ȱ Dieȱ Freistellungsmethodeȱ bewirktȱ demgegenüberȱ eineȱ Kapitalimportneutralität,ȱ d.h.ȱ alleȱ imȱ Investitionsstaatȱ konkurrierendenȱ Unternehmen/Steuerpflichtigenȱ unterȬ liegenȱdenselbenȱSteuersätzenȱbzw.ȱsteuerlichenȱWettbewerbsbedingungen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 10ȱȱ Esȱ bestehtȱ unbeschränkteȱ Steuerpflichtȱ inȱ Deutschlandȱ undȱ beschränkteȱ Steuerpflichtȱ imȱ

anderenȱStaat.ȱ 11ȱȱ DasȱBelegenheitsprinzipȱgiltȱgrds.ȱauchȱfürȱEinkünfteȱausȱGrundstücken/Gebäuden.ȱEinkünfȬ

teȱausȱKapitalvermögenȱ(Zinsen/Dividenden)ȱwerdenȱdemgegenüberȱgrds.ȱimȱWohnsitzstaatȱ besteuert.ȱ 12ȱȱ Eineȱ überȱ dieȱ Steuerȱ desȱ Wohnsitzstaatsȱ hinausgehendeȱ Anrechungȱ führteȱ zuȱ einerȱ ErstatȬ tungȱderȱSteuernȱdesȱBetriebsstättenȬ/Belegenheitsstaats,ȱd.h.ȱzuȱeinerȱSubventionierungȱdieȬ sesȱ Staatesȱ durchȱ denȱ Wohnsitzstaat.ȱ Dieȱ insoweitȱ nichtȱ anrechnungsfähigeȱ Steuerȱ wirdȱ alsȱ Anrechnungsüberhangȱbezeichnet.ȱ

22ȱ


Zuȱbeachtenȱist,ȱdassȱinȱeinemȱDBAȱnurȱeineȱZuweisungȱvonȱ(bestehenden)ȱBesteueȬ rungsrechtenȱ erfolgt;ȱ neueȱ Besteuerungsrechteȱ werdenȱ nichtȱ begründet.ȱ Deutschlandȱ gewährtȱbeiȱfehlendemȱDBAȱalsȱunilateraleȱMaßnahmeȱzurȱMilderungȱderȱDoppelbeȬ steuerungȱunterȱdenȱVorraussetzungenȱdesȱ§ȱ34cȱEStGȱprinzipiellȱdieȱAnrechnungsmeȬ thode.13ȱ

Abbildungȱ9:ȱ VermeidungȱderȱDoppelbesteuerungȱdurchȱFreistellungsȬ/Anrechnungsmethodeȱ

Deutschland

Gewerbetreibender A

DBA mit Freistellungsmethode

DBA mit Anrechnungsmethode oder kein DBA

Betriebsstätteneinkünfte im Inland steuerfrei

Besteuerung der Betriebsstätteneinkünfte im Inland (45 %), aber Anrechnung ausl. auf inl. Steuer, d.h. Restschuld im Inland 15 %-Punkte*

Besteuerung ausschließlich im Ausland (30 %)

Besteuerung im Ausland (30 %)

Steuersatz 45 % unbeschränkte Steuerpflicht § 1 I EStG

Ausland

beschränkte Steuerpflicht

Steuersatz 30 %

§ 1 IV EStG analog Betriebsstätte des A

Zuweisung des Besteuerungsrechts für den Betriebsstättengewinn grds. zum Betriebsstättenstaat = Betriebsstättenprinzip * Abwandlung: Steuersatz im Ausland 50 % . keine Erstattung des Überhangs im Inland

ȱ

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 13ȱȱ StattȱderȱAnrechnungȱkönnenȱausländischeȱSteuernȱgem.ȱ§ȱ34cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱaufȱAntragȱauchȱ

beiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱabgezogenȱwerden.ȱZwarȱistȱdieȱWirkungȱdesȱAbzugsȱvonȱ derȱ Bemessungsgrundlageȱ prinzipiellȱ ungünstigerȱ alsȱ eineȱ Anrechnungȱ aufȱ dieȱ zuȱ entrichȬ tendeȱ Steuerȱ (jedenfallsȱ beiȱ Steuersätzenȱ unterȱ 100ȱ %),ȱ jedochȱ bietetȱ sichȱ einȱ solcherȱAntragȱ an,ȱ wennȱ einȱ Anrechnungsüberhangȱ droht,ȱ z.B.ȱ weilȱ aufgrundȱ inländischerȱ Verlusteȱ inȱ Deutschlandȱüberhauptȱkeineȱ(oderȱnurȱgeringe)ȱSteuernȱanfallen,ȱaufȱdieȱangerechnetȱwerȬ denȱkönnte.ȱ

23ȱ

2.6

3

Veranlagung

3 Veranlagung Unterȱ Veranlagungȱ istȱ dasȱ Verfahrenȱ zuȱ verstehen,ȱ inȱ demȱ dieȱ Einkommensteuerȱ erhobenȱ wird.14ȱ Inȱ diesemȱ besonderenȱ Verfahrenȱ werdenȱ dieȱ BesteuerungsgrundlaȬ gen,ȱ alsoȱ insb.ȱ Einkünfte,ȱ Sonderausgaben,ȱ außergewöhnlicheȱ Belastungen,ȱ tariflicheȱ Freibeträgeȱetc.ȱ ermitteltȱ undȱ dieȱ Steuerschuldȱ durchȱ Steuerbescheidȱ festgesetztȱ (§ȱ25ȱ EStG,ȱ §§ȱ155ȱ ff.ȱ AO).ȱ Veranlagungszeitraumȱ istȱ dasȱ Kalenderjahr,ȱ d.h.ȱ derȱ SteuerȬ pflichtigeȱwirdȱnachȱAblaufȱeinesȱKalenderjahrsȱnachȱdemȱEinkommenȱveranlagt,ȱdasȱ erȱwährendȱdiesesȱZeitraumsȱbezogenȱhat.ȱ

3.1

Grundsatz der Einzelveranlagung

Dieȱ Einkommensteuerȱ gehtȱ vomȱ Individualprinzipȱ aus;ȱ dieȱ Steuergesetzeȱ werdenȱ grundsätzlichȱaufȱjedenȱSteuerpflichtigenȱgesondertȱangewendet.ȱDiesȱgiltȱgrundsätzȬ lichȱ auchȱ fürȱ Ehegattenȱ sowieȱ fürȱ (Gesellschafterȱ von)ȱ Personengesellschaften.ȱ DemȬ entsprechendȱ istȱ imȱ Regelfallȱ jedesȱ Steuersubjektȱ einzelnȱ zurȱ Einkommensteuerȱ zuȱ veranlagen;ȱdieȱEinkommensteuerȱwirdȱfürȱdieȱeinzelneȱsteuerpflichtigeȱPersonȱunterȱ ZugrundelegungȱihresȱzuȱversteuerndenȱEinkommens,ȱdasȱsieȱimȱjeweiligenȱVeranlaȬ gungszeitraumȱ bezogenȱ hat,ȱ festgesetzt.ȱ Dieserȱ Einzelveranlagungȱ unterliegenȱ alleȱ Steuerpflichtigen,ȱfürȱdieȱnichtȱdieȱEhegattenbesteuerungȱanzuwendenȱist.ȱDamitȱgiltȱ dieȱEinzelveranlagungȱfürȱSteuerpflichtige,ȱdieȱledig,ȱverwitwetȱoderȱgeschiedenȱsindȱ sowieȱfürȱsolcheȱSteuerpflichtige,ȱdieȱverheiratetȱsindȱundȱnichtȱdieȱVoraussetzungenȱ fürȱdieȱEhegattenveranlagungȱerfüllen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 14ȱȱ Soweitȱ dieȱ Besteuerungȱ derȱ Einkünfteȱ nichtȱ (außerhalbȱ derȱ Veranlagung)ȱ imȱ Wegeȱ desȱAbȬ

zugsverfahrensȱmitȱabgeltenderȱWirkungȱerfolgt,ȱwieȱz.B.ȱimȱRahmenȱderȱbeschränktenȱSteuȬ erpflichtȱ(s.o.)ȱoderȱbeiȱderȱAbgeltungsteuer.ȱ

24ȱ

Ehegattenveranlagung

3.2


BeiȱEhegatten15ȱwirdȱderȱGrundsatzȱderȱEinzelveranlagungȱdurchbrochenȱ(§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱ EStG),ȱwennȱ

beideȱ Ehegattenȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigȱ sindȱ (zuȱ denȱ Ausnahmenȱ vgl.ȱ §ȱ1aȱ EStG)ȱundȱ

dieȱEhegattenȱnichtȱdauerndȱgetrenntȱleben.ȱ Dieȱ zweiteȱ Bedingungȱ setztȱ voraus,ȱ dassȱ dieȱ Ehepartnerȱ eineȱ LebensȬȱ undȱ WirtȬ schaftsgemeinschaftȱ bilden,ȱ alsoȱ eineȱ räumliche,ȱ persönlicheȱ undȱ geistigeȱ GemeinȬ schaftȱ mitȱ gemeinsamerȱ Erledigungȱ derȱ beideȱ Ehepartnerȱ berührendenȱ wirtschaftliȬ chenȱ Fragenȱ ihresȱ Zusammenlebens.ȱ Einȱ dauerndesȱ Getrenntlebenȱ istȱ anzunehmen,ȱ wennȱdieȱEhegattenȱihreȱehelicheȱGemeinschaftȱaufgelöstȱhabenȱundȱnichtȱbeabsichtiȬ gen,ȱ sieȱ späterȱ wiederȱ aufzunehmen.ȱ Sindȱ beideȱ Kriterienȱ kumulativȱ erfüllt,ȱ sprichtȱ manȱ vonȱ steuerlichenȱ Ehepaaren.ȱ Sobaldȱ mindestensȱ einesȱ derȱ Kriterienȱ nichtȱ erfülltȱ ist,ȱ findetȱ dieȱ Einzelveranlagungȱ Anwendung.ȱ Dieȱ Ehegattenveranlagungȱ istȱ grundȬ sätzlichȱfürȱdenȱgesamtenȱVeranlagungszeitraumȱanzuwenden.ȱSieȱgiltȱalsoȱauchȱimȱ Jahrȱ derȱ Eheschließungȱ oderȱ derȱ Auflösungȱ derȱ Eheȱ (seiȱ esȱ durchȱ Scheidung,ȱ TrenȬ nung,ȱAufhebungȱoderȱTod).ȱEineȱAusnahmeȱbestehtȱnurȱdann,ȱwennȱeinȱEhegatteȱimȱ Jahrȱ derȱAuflösungȱ derȱ Eheȱ wiederȱ heiratetȱ undȱ mitȱ seinemȱ neuenȱ Ehepartnerȱ ebenȬ fallsȱdieȱVoraussetzungenȱfürȱdieȱEhegattenveranlagungȱerfüllt.ȱAufȱdenȱalleinstehenȬ denȱEhegattenȱistȱdannȱdennochȱdasȱSplittingȬVerfahrenȱ(s.u.)ȱanzuwenden.ȱ

3.3

Arten der Ehegattenveranlagung

WennȱinȱeinemȱVeranlagungszeitraumȱdieȱobenȱgenanntenȱKriterienȱfürȱdieȱEhegattenȬ veranlagungȱerfülltȱsind,ȱkommtȱfürȱbeideȱEhegattenȱeineȱEinzelveranlagungȱnichtȱinȱ Betracht.ȱDieȱEhegattenȱhabenȱjedochȱeinȱWahlrechtȱzwischenȱverschiedenenȱArtenȱderȱ Ehegattenveranlagung.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 15ȱȱ RegelmäßigȱdiskutiertȱwirdȱdieȱsteuerlicheȱBehandlungȱvonȱLebenspartnernȱ(i.S.d.ȱPartnergeȬ

setzes).ȱ Soweitȱ teilweiseȱ eineȱ Gleichstellungȱ vonȱ Lebenspartnernȱ mitȱ Ehegattenȱ gefordertȱ wird,ȱistȱdemȱentgegenzuhalten,ȱdassȱdieseȱmitȱArt.ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱGGȱ(BesondererȱSchutzȱvonȱEheȱ undȱ Familie)ȱ nichtȱ vereinbarȱ seinȱ dürfte.ȱ Daherȱ dürfteȱ allenfallsȱ –ȱ vergleichbarȱ mitȱ einemȱ zwischenzeitlichȱ fallenȱ gelassenenȱ Gesetzesentwurfȱ –ȱ eineȱ Individualbesteuerungȱ mitȱ BeȬ rücksichtigungȱ vonȱ Unterhaltsverpflichtungenȱ (ähnlichȱ demȱ Realsplittingȱ vonȱ Ehegatten)ȱ sowieȱ weiterenȱ entsprechendenȱ Regelungen,ȱ z.B.ȱ bezüglichȱ außergewöhnlicherȱ Belastungenȱ etc.,ȱ infrageȱ kommen.ȱ (UnȬ)Gleichbehandlungsfragenȱ werdenȱ sichȱ kaumȱ (widerspruchsfrei)ȱ lösenȱlassenȱundȱsindȱweiterȱzuȱerwarten,ȱz.B.ȱbeiȱeinemȱ–ȱwieȱimȱobigenȱGesetzentwurfȱ–ȱgeȬ genüberȱ Ehegattenȱ betraglichȱ höherenȱ Realsplitting,ȱ aberȱ auchȱ allgemeinȱ gegenüberȱ „einfaȬ chen“ȱ bzw.ȱ nichtȱ sexuell/amourösȱ definiertenȱ Lebensgemeinschaftenȱ (zwischenȱ verwandtenȱ undȱ nichtȱ verwandtenȱ Steuerpflichtigen,ȱ z.B.ȱ WG)ȱ oderȱ vielleichtȱ auchȱ derȱ Benachteiligungȱ (bisexueller)ȱDreiecksbeziehungen.ȱ

25ȱ

3.2

3

Veranlagung

DieȱhäufigsteȱFormȱderȱEhegattenveranlagungȱistȱdieȱZusammenveranlagungȱgemäßȱ §ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱi.V.m.ȱ§ȱ26bȱEStG.ȱÄußernȱsichȱdieȱEhegattenȱnichtȱzurȱFormȱderȱVeranȬ lagung,ȱ findetȱ automatischȱ dieȱ Zusammenveranlagungȱ Anwendungȱ (§ȱ26ȱ Abs.ȱ3ȱ EStG).ȱBeiȱderȱZusammenveranlagungȱwerdenȱzunächstȱdieȱEinkünfteȱderȱEhegattenȱ inȱ denȱ einzelnenȱ Einkunftsartenȱ wieȱ beiȱ derȱ Einzelveranlagungȱ getrenntȱ ermittelt.16ȱ Dieȱ Summenȱ derȱ Einkünfte17ȱ beiderȱ Ehegattenȱ werdenȱ anschließendȱ zusammengeȬ rechnet.ȱ Fürȱ dieȱ weitereȱ Ermittlungȱ desȱ zuȱ versteuerndenȱ Einkommensȱ werdenȱ dieȱ EhegattenȱgrundsätzlichȱgemeinsamȱalsȱeinȱSteuerpflichtigerȱbetrachtet.18ȱDieȱSonderȬ ausgabenȱ undȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ derȱ Ehepartnerȱ werdenȱ ohneȱ RückȬ sichtȱdarauf,ȱwerȱdieȱAusgabenȱgetätigtȱhatȱ(imȱRahmenȱderȱgemeinsamenȱHöchstbeȬ träge),ȱ gemeinsamȱ ermittelt.ȱ Aufȱ dasȱ derartȱ ermittelteȱ zuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ findetȱdannȱdasȱSplittingverfahrenȱgemäßȱ§ȱ32aȱAbs.ȱ5ȱEStGȱAnwendung.ȱBeimȱSplitȬ tingverfahrenȱwirdȱdasȱaddierteȱzuȱversteuerndeȱEinkommenȱderȱEhegattenȱhalbiert.ȱ AufȱdiesenȱBetragȱwirdȱdieȱSteuerbelastungȱ(nachȱdemȱGrundtarif)ȱermittelt,ȱwelcheȱ anschließendȱverdoppeltȱwird.ȱAufȱ dieseȱ Weiseȱ werdenȱ dieȱ Ehegattenȱ soȱ gestellt,ȱ alsȱ hättenȱsieȱbeideȱdenȱgleichenȱBeitragȱzumȱEinkommenȱgeleistet,ȱd.h.ȱalsȱwäreȱdasȱzuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ vonȱ beidenȱ jeweilsȱ zurȱ Hälfteȱ erzieltȱ worden.ȱ Dieseȱ RegeȬ lungȱstelltȱhinsichtlichȱdesȱprogressivenȱEinkommensteuertarifsȱimȱRegelfallȱdieȱgünsȬ tigsteȱLösungȱfürȱdieȱEhegattenȱdar.ȱDiesȱgiltȱinsbesondereȱdann,ȱwennȱdieȱHöheȱderȱ tatsächlichȱvonȱdenȱEhepartnernȱerwirtschaftetenȱEinkünfteȱstarkȱdivergiert.19ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 16ȱȱ DieȱgetrennteȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱwirdȱinsbesondereȱimȱRahmenȱderȱProblematikȱdesȱ

17ȱȱ 18ȱȱ

19ȱȱ

26ȱ

sog.ȱ „Drittaufwands“ȱ deutlich.ȱ Soȱ kannȱ einȱ Ehegatteȱ prinzipiellȱ nurȱ dieȱAufwendungenȱ alsȱ Betriebsausgabenȱabsetzen,ȱdieȱerȱfürȱseinenȱeigenenȱBetriebȱerbringt.ȱNimmtȱdemnachȱetwaȱ einȱ Ehegatteȱ einȱ eigenesȱ Darlehenȱ zurȱ Finanzierungȱ einesȱ imȱ Alleineigentumȱ desȱ anderenȱ EhegattenȱstehendenȱBetriebsȱoderȱMiethausesȱauf,ȱsindȱdieȱAufwendungenȱbeiȱihmȱmangelsȱ Einnahmenȱbzw.ȱTätigkeitȱnichtȱabziehbar,ȱderȱandereȱEhegatteȱhatȱhingegenȱnurȱEinnahmen,ȱ aberȱkeineȱAufwendungen.ȱDieȱProblematikȱdesȱDrittaufwandsȱistȱindesȱdurchȱentsprechenȬ deȱ Vertragsgestaltungȱ vermeidbar,ȱ z.B.ȱ überȱ entgeltlicheȱ Nutzungsüberlassungen,ȱ NießȬ brauchȱ oderȱ unentgeltlicheȱ Zuwendungen.ȱ Unentgeltlicheȱ Zuwendungenȱ könnenȱ auchȱ vorȬ liegen,ȱwennȱdieȱZahlungȱunmittelbarȱvomȱDrittenȱanȱdenȱEmpfängerȱ–ȱohneȱBeteiligungȱdesȱ Steuerpflichtigenȱ–ȱgeleistetȱwirdȱ(sog.ȱabgekürzterȱZahlungsweg);ȱbeiȱbestimmtenȱGeschäfȬ tenȱistȱauchȱeinȱabgekürzterȱVertragswegȱmöglichȱ(derȱDritteȱschließtȱdenȱVertragȱimȱeigenenȱ Namen,ȱaberȱimȱInteresseȱdesȱSteuerpflichtigenȱundȱderȱDritteȱleistetȱdieȱZahlungȱselbst).ȱ ZuȱdenȱBegriffenȱbzw.ȱBegriffsdefinitionen,ȱwieȱz.B.ȱSummeȱderȱEinkünfte,ȱsieheȱKap.ȱ4.1,ȱS.ȱ29ff.ȱ Fürȱ eineȱ detaillierteȱ Darstellungȱ derȱ Vorgehensweiseȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ zuȱ versteuerndenȱ Einkommensȱ sieheȱ Rȱ 2ȱ EStRȱ sowieȱ Kap.ȱ 4.1,ȱ S.ȱ 29;ȱ zuȱ beachtenȱ sindȱ insb.ȱ dieȱ Begriffeȱ bzw.ȱ Begriffsdefinitionenȱdesȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ3ff.ȱEStG.ȱ DieȱEinteilungȱderȱEhegattenȱinȱsog.ȱSteuerklassenȱhinsichtlichȱdesȱLohnsteuerabzugsȱistȱfürȱ dieȱ Höheȱ derȱ Steuerȱ unbedeutend,ȱ daȱ dieȱ Lohnsteuerȱ lediglichȱ eineȱ Vorauszahlungȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ darstellt.ȱ Infolgeȱ derȱ mitȱ derȱ jeweiligenȱ Lohnsteuerklasseȱ differierendenȱ AbzugshöheȱergibtȱsichȱgegenüberȱderȱfürȱdasȱJahrȱfestzusetzendenȱEinkommensteuerȱledigȬ lichȱ einȱ temporärerȱ LiquiditätsvorȬȱ oderȱ Ȭnachteil.ȱ Zurȱ Verringerungȱ derȱ Differenzȱ sollȱ abȱ 2010ȱeinȱsog.ȱFaktorverfahrenȱeingeführtȱwerden,ȱnachȱdemȱderȱLohnsteuerabzugȱbeiȱunterȬ schiedlicherȱ Höheȱ derȱ Einkünfteȱ derȱ Ehegattenȱ entsprechendȱ demȱ Splittingverfahrenȱ ohneȱ zwischenzeitlicheȱ Überzahlungȱ vorgenommenȱ werdenȱ kann.ȱ Überȱ denȱ Liquiditätsvorteil/Ȭ

Arten der Ehegattenveranlagung

Abbildungȱ10:ȱWirkungȱdesȱSplittingtarifsȱ

Bsp.: Alleinverdiener(in) / (fiktiver) progressiver ESt-Tarif

ESt-Satz (Durchschnitt)

ohne Splitting

26,8 %

17,6 %

52.152 * 0,268

= 13.989 €

26.076 * 0,176 * 2 = 9.185 €

mit Splitting

ǻ = Splittingvorteil

26.076 € Grundfreibetrag

52.152 €

4.804 €

z.v.E

ȱ

Nebenȱ derȱ Zusammenveranlagungȱ stehenȱ Ehegattenȱ mitȱ derȱ besonderenȱ undȱ derȱ getrenntenȱVeranlagungȱnochȱzweiȱweitereȱVeranlagungsformenȱzurȱWahl.ȱImȱJahrȱderȱ EheschließungȱkönnenȱEhegattenȱdieȱsog.ȱbesondereȱVeranlagungȱgemäßȱ§ȱ26cȱEStGȱ wählen.ȱSieȱwerdenȱfürȱdasȱJahrȱderȱEheschließungȱsoȱbehandelt,ȱalsȱseienȱsieȱunverȬ heiratet.ȱ Damitȱ entsprichtȱ dieȱ besondereȱ Veranlagungȱ imȱ Ergebnisȱ grundsätzlichȱ derȱ Einzelveranlagung.ȱ Zweckmäßigȱ istȱ dieȱ Wahlȱ derȱ besonderenȱ Veranlagungȱ dann,ȱ wennȱmindestensȱeinȱEhegatteȱvorȱderȱEheschließungȱalsȱVerwitweterȱnachȱdemȱSplitȬ tingverfahrenȱ zuȱ behandelnȱ wäreȱ oderȱ ggf.ȱAnspruchȱ aufȱ denȱ Entlastungsbetragȱ fürȱ Alleinerziehendeȱ(§ȱ24bȱEStG)ȱhat.ȱInȱdiesenȱFällenȱkönnteȱdieȱZusammenveranlagungȱ mitȱdemȱneuenȱEhepartnerȱnachteiligȱsein.ȱ Danebenȱ könnenȱ sichȱ Ehegattenȱ (währendȱ derȱ Ehe)ȱ fürȱ dieȱ getrennteȱ Veranlagungȱ nachȱ§ȱ26aȱEStGȱentscheiden.ȱBeiȱderȱgetrenntenȱVeranlagungȱwirdȱfürȱjedenȱPartnerȱ eineȱ separateȱ Einkommensermittlungȱ vorgenommen;ȱ esȱ findetȱ keinȱ interpersonellerȱ Verlustausgleichȱ statt.ȱ Hinsichtlichȱ derȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ jedochȱ werȬ denȱdieȱEhegattenȱauchȱbeiȱderȱgetrenntenȱVeranlagungȱalsȱEinheitȱbetrachtet.ȱInsbeȬ sondereȱ derȱ Prozentsatzȱ derȱ zumutbarenȱ Belastungȱ richtetȱ sichȱ nachȱ demȱ addiertenȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfteȱ beiderȱ Ehegatten.ȱ Wesentlicherȱ Aspektȱ derȱ getrenntenȱ Veranlagungȱist,ȱdassȱdieȱEhegattenȱmangelsȱZusammenveranlagungȱgegenüberȱdemȱ Fiskusȱnachȱ§ȱ44ȱAbs.ȱ1ȱAOȱkeineȱGesamtschuldnerȱsind.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ nachteilȱhinausȱistȱdieȱAbzugshöheȱderȱLohnsteuerȱbedeutsam,ȱsoweitȱaußersteuerlicheȱLeisȬ tungen,ȱz.B.ȱArbeitslosengeld,ȱanȱdasȱmonatlicheȱsteuerlicheȱNettoeinkommenȱanknüpfen.ȱ

27ȱ

3.3

3

Veranlagung

DasȱSplittingverfahrenȱfindetȱdarüberȱhinausȱinȱzweiȱweiterenȱFällenȱAnwendung,ȱinȱ denenȱderȱSteuerpflichtigeȱnichtȱ(mehr)ȱverheiratetȱist:ȱ§ȱ32aȱAbs.ȱ6ȱNr.ȱ1ȱEStGȱbeinhalȬ tetȱdasȱsog.ȱGnadensplitting.ȱBeiȱverwitwetenȱSteuerpflichtigen,ȱbeiȱdenenȱzumȱZeitȬ punktȱ desȱ Todesȱ ihresȱ Ehegattenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ fürȱ dieȱ Ehegattenbesteuerungȱ erfülltȱwarenȱundȱdieȱinzwischenȱentwederȱnichtȱwiederȱgeheiratetȱoderȱdieȱbesondereȱ Veranlagungȱnachȱ§ȱ26cȱEStGȱgewähltȱhaben,ȱwirdȱimȱKalenderjahrȱnachȱdemȱTodȱdesȱ Ehegattenȱ dasȱ Splittingverfahrenȱ angewandt.ȱ Gemäßȱ §ȱ32aȱ Abs.ȱ6ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ unterȬ liegtȱeinȱ Geschiedenerȱ imȱ Jahrȱderȱ Scheidungȱdemȱ Splittingverfahren,ȱ wennȱimȱ KaȬ lenderjahrȱ derȱ Scheidungȱ dieȱ Voraussetzungenȱ fürȱ dieȱ Ehegattenbesteuerungȱ erfülltȱ waren,ȱderȱbisherigeȱEhegatteȱwiederȱgeheiratetȱhatȱundȱmitȱseinemȱneuenȱEhegattenȱ ebenfallsȱ dieȱ Voraussetzungenȱ fürȱ dieȱ Ehegattenbesteuerungȱ erfüllt.ȱ Inȱ beidenȱ Fällenȱ kannȱ dasȱ Splittingverfahrenȱ somitȱ ausnahmsweiseȱ beiȱ unverheiratetenȱ SteuerȬ pflichtigenȱangewendetȱwerden.ȱ

Abbildungȱ11:ȱVeranlagungȱ GRUNDSATZ

AUSNAHME

Einzelveranlagung (§ 25 EStG) Besteuerung des von einer nat. Person bezogenen Einkommens


Grundtarif § 32a EStG

Zusammenveranlagung (§ 26b EStG)

Getrennte Veranlagung (§ 26a EStG)

Besondere Veranlagung (§ 26c EStG)

Regelfall

bei schriftlicher Wahl durch einen Ehegatten

bei schriftlicher Wahl beider Ehegatten im Veranlagungszeitraum der Eheschließung

Ausnahme

Gnadensplitting

§ 32a VI Nr. 1 EStG

§ 32a VI Nr. 2 EStG

für verwitwete Steuerpflichtige im Kalenderjahr nach dem Tod des Ehegatten, wenn zuvor § 26 I S. 1 EStG erfüllt war

für Geschiedene im Jahr der Scheidung, wenn § 26 I S. 1 EStG erfüllt war und der bisherige Ehegatte wieder verheiratet ist und § 26 I S. 1 EStG erfüllt ist

Gesonderte Ermittlung der Einkünfte jedes Ehegatten

Gesonderte Ermittlung des (eigenen) Einkommens jedes Ehegatten

gemeinsame Ermittlung des Einkommens

(gemeinsame Ermittlung außergewöhnlicher Belastungen mit hälftiger oder wahlweiser Aufteilung)

Splittingtarif

Grundtarif

Veranlagung wie für Unverheiratete

Grundtarif Ausnahme § 26c II EStG

ȱ

ȱ

28ȱ

Additive Definition des zu versteuernden Einkommens

4 Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

4.1


Imȱ EStGȱ gibtȱ esȱ keineȱ einheitlicheȱ Definitionȱ desȱ Einkommensbegriffs;ȱ esȱ existiertȱ somitȱ keineȱ Definitionȱ derȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ Einkommensteuer.ȱ Inȱ §ȱ2ȱEStGȱ werdenȱdieȱwirtschaftlichenȱVorgänge,ȱdieȱinȱdenȱEinkommensbegriffȱeingehenȱsollen,ȱ additivȱ genannt.ȱ Gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ sindȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ denȱ abschließendȱ aufgezähltenȱTätigkeitenȱdasȱErgebnisȱdieserȱwirtschaftlichenȱTätigkeiten.ȱDerȱBegriffȱ EinkünfteȱistȱdabeiȱalsȱNettogrößeȱzuȱverstehen,ȱdieȱsowohlȱpositivȱalsȱauchȱnegativȱ seinȱkann.ȱ Esȱ istȱ zuȱ beachten,ȱ dassȱ eineȱ Tätigkeit,ȱ dieȱ derȱ Erzielungȱ vonȱ Einkünftenȱ zugrundeȱ liegt,ȱ nurȱdannȱsteuerlichȱrelevantȱist,ȱ wennȱsieȱ mitȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ ausȬ geführtȱwird.ȱKeineȱsteuerlichȱrelevanteȱTätigkeitȱliegtȱdagegenȱvor,ȱwennȱderȱSteuerȬ pflichtigeȱ eineȱ Tätigkeitȱ nurȱ ausȱ „Liebhaberei“ȱ ausübt,ȱ etwaȱ ausȱ privaterȱ Hingabeȱ oderȱNeigungȱ(Hobby).ȱBeiȱderȱBeurteilung,ȱobȱEinkünfteerzielungsabsichtȱoderȱLiebȬ habereiȱvorliegt,ȱistȱnichtȱvonȱderȱsubjektivenȱAuffassungȱdesȱSteuerpflichtigenȱauszuȬ gehen,ȱ sondernȱ nachȱ objektivenȱ Gesichtspunktenȱ zuȱ prüfen,ȱ obȱ dieȱ Tätigkeitȱ aufȱ Dauerȱ gesehenȱ zuȱ positivenȱ (steuerpflichtigen)ȱ Einkünftenȱ führenȱ kann.ȱ Wirdȱ eineȱ Tätigkeitȱ alsȱ Liebhabereiȱ angesehen,ȱ soȱ istȱ sieȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱ ohneȱ BedeuȬ tung;ȱihreȱVerlusteȱbzw.ȱAufwendungenȱdürfenȱdasȱEinkommenȱnichtȱmindern.ȱ(GleiȬ chermaßenȱ sindȱ zwischenzeitlicheȱ bzw.ȱ temporäreȱ Überschüsse/Gewinneȱ steuerlichȱ unbeachtlich;ȱtypischȱfürȱLiebhabereiȱsindȱjedochȱVerluste.)ȱNurȱbeiȱvorliegenderȱEinȬ künfteerzielungsabsichtȱfindetȱsomitȱ§ȱ2ȱEStGȱAnwendung.ȱ

Bsp. Verlust aus einer Pferdezucht (bei Verrechnung mit positiven Einkünften würde der Staat anteilig in Höhe des Grenzsteuersatzes des Steuerpflichtigen an den Verlusten beteiligt).

29ȱ

4.1

4

Steuerobjekt / sachliche Besteuerung

Dieȱ wirtschaftlichenȱ Tätigkeiten,ȱ derenȱ Ergebnisseȱ derȱ Einkommensbesteuerungȱ unȬ terliegen,ȱ sindȱ inȱ §ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ abschließendȱ aufgezählt.ȱ Nurȱ Vorgänge,ȱ dieȱ unterȱ dieȱdortȱgenanntenȱsiebenȱEinkunftsartenȱfallen,ȱsindȱsteuerbar.ȱDabeiȱistȱzuȱbeachten,ȱ dassȱdieȱEinkunftsartȱNr.ȱ7ȱ(„sonstigeȱEinkünfte“ȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱEStG)ȱnichtȱalsȱAuffangȬ tatbestandȱ oderȱ Residualgrößeȱ fürȱ alleȱ solchenȱ Einkünfteȱ dient,ȱ dieȱ nichtȱ unterȱ dieȱ Nummernȱ 1ȱ bisȱ 6ȱ fallen.ȱ Wasȱ unterȱ sonstigenȱ Einkünftenȱ zuȱ verstehenȱ ist,ȱ wirdȱ vielȬ mehrȱenumerativȱinȱ§ȱ22ȱEStGȱaufgeführt.ȱNichtȱeinkommensteuerbarȱsindȱdamitȱz.B.ȱ ErbschaftenȱundȱLotteriegewinne.ȱ

Abbildungȱ12:ȱErmittlungȱderȱSummeȱderȱEinkünfteȱ

Zuflüsse nicht steuerbare Zuflüsse, z.B. Erbschaften private Spielgewinne Liebhaberei Unterhaltszahlungen

steuerbare Zuflüsse in den 7 Einkunftsarten Ausnahme: § 22 Nr. 1a EStG

steuerfreie Zuflüsse, z.B. § 3 EStG v.a. Nr. 40, Nr. 2 § 3b EStG Arbeitnehmer-Sparzulage Wohnungsbauprämien (alt) Investitionszulagen Ausgaben im (unmittelbaren) wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen § 3c EStG

steuerpflichtige Zuflüsse = steuerpflichtige Einnahmen (Betriebseinnahmen bzw. Einnahmen)

einkunftsbedingte Abflüsse (Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten)

Einkünfte aus den 7 Einkunftsarten

sowie Freibeträge verrechenbare negative Einkünfte

Summe der Einkünfte ȱ

DieȱAufsummierungȱderȱEinkünfteȱausȱdenȱsiebenȱEinkunftsartenȱ(mitȱBesonderheitenȱ beiȱ bestimmtenȱ –ȱ z.B.ȱ lediglichȱ innerhalbȱ derȱ Einkunftsartȱ oderȱ mitȱ Einkünftenȱ ausȱ derselbenȱ Einkunftsquelleȱ verrechenbarenȱ negativenȱ –ȱ Einkünften,ȱ sieheȱ Kap.ȱ 7.2)ȱ ergibtȱdieȱSummeȱderȱEinkünfte.ȱNachȱggf.ȱmöglichemȱAbzugȱdesȱAltersentlastungsȬ betragsȱ (§ȱ24aȱ EStG),ȱ desȱ Entlastungsbetragsȱ fürȱAlleinerziehendeȱ (§ȱ24bȱ EStG)ȱ sowieȱ einesȱAbzugsȱfürȱLandwirteȱgemäßȱ§ȱ13ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱerhältȱmanȱdenȱGesamtbetragȱderȱ Einkünfte.ȱ

30ȱ


MitȱdemȱAltersentlastungsbetragȱsollȱdieȱaltersbedingteȱZusatzbelastungȱältererȱMenȬ schenȱ(abȱdemȱVeranlagungszeitraumȱderȱVollendungȱdesȱ64.ȱLebensjahresȱfolgendenȱ Kalenderjahrs),ȱ alsoȱ derenȱ zwangsläufigȱ höhereȱ Kostenȱ derȱ Lebensführungȱ ausgegliȬ chenȱ werden.ȱ DerȱAltersentlastungsbetragȱ berechnetȱ sichȱ alsȱ bestimmterȱ Prozentsatzȱ derȱ Summeȱ ausȱ demȱ Arbeitslohnȱ (ohneȱ Versorgungsbezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ19ȱ Abs.ȱ2ȱ EStG)ȱ undȱdenȱübrigenȱEinkünften,ȱdieȱnichtȱsolcheȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱsindȱ(ohneȱ Leibrentenȱ undȱ bestimmteȱ andere,ȱ inȱ §ȱ24aȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ aufgeführteȱ Einkünfte),ȱ soweitȱ dieseȱinsgesamtȱpositivȱsind.ȱ(DieȱAusnahmenȱerklärenȱsichȱausȱderȱVermeidungȱeinerȱ nochmaligenȱ Begünstigungȱ derjenigenȱ Bezüge,ȱ dieȱ bereitsȱ begünstigtȱ besteuertȱ werȬ den.)ȱDieȱabsoluteȱHöheȱdesȱAltersentlastungsbetragsȱistȱaufȱbestimmteȱHöchstbeträgeȱ beschränkt.ȱ Prozentsatzȱ undȱ Höchstbetragȱ sindȱ imȱ Rahmenȱ desȱ Übergangsȱ derȱ BeȬ steuerungȱvonȱAltersrentenȱaufȱdieȱsog.ȱnachgelagerteȱBesteuerungȱ(weitgehendȱsteuȬ erwirksamerȱAbzugȱvonȱAufwendungenȱfürȱdieȱAltersversorgungȱinȱGestaltȱvonȱPenȬ sionenȱundȱRentenbezügenȱzumȱZeitpunktȱderȱZahlung,ȱvolleȱSteuerpflichtȱderȱdaraufȱ beruhendenȱspäterenȱBezüge,ȱsieheȱKap.ȱ5.7)ȱnichtȱalsȱfesteȱGrößenȱausgestaltet,ȱsonȬ dernȱmindernȱsichȱ–ȱausgehendȱvonȱ40ȱ%ȱundȱ1.900ȱ€ȱinȱ2005ȱ–ȱjährlichȱ(zunächstȱumȱ 1,6ȱ%ȬPunkteȱundȱ76ȱ€ȱp.a.ȱbisȱ2020,ȱdannȱumȱ0,8ȱ%ȬPunkteȱundȱ38ȱ€ȱp.a.)ȱbisȱzuȱihremȱ vollständigenȱAbschmelzenȱinȱ2040.ȱ DerȱEntlastungsbetragȱfürȱAlleinerziehendeȱsollȱdieȱ(gegenüberȱanderenȱErziehenden)ȱ regelmäßigȱhöherenȱLebensführungskostenȱvonȱ(echten)ȱAlleinerziehendenȱberückȬ sichtigen,ȱdieȱeinenȱgemeinsamenȱHaushaltȱnurȱmitȱihrenȱKindernȱführen.ȱDerȱEntlasȬ tungsbetragȱ i.H.v.ȱ 1.308ȱ €ȱ imȱ Kalenderjahrȱ wirdȱ (ggf.ȱ anteilmäßigȱ gekürztȱ umȱ volleȱ Kalendermonate,ȱ inȱ denenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ nichtȱ vorlagen)ȱ gewährt,ȱ wennȱ zumȱ HaushaltȱeinesȱAlleinȱstehendenȱi.S.d.ȱ§ȱ24bȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ(=ȱnichtȱdieȱVoraussetzungenȱ fürȱdieȱAnwendungȱdesȱSplittingȬVerfahrensȱgemäßȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱerfüllendeȱSteuȬ erpflichtige,ȱ dieȱ keineȱ Haushaltsgemeinschaftȱ mitȱ einerȱ anderenȱ volljährigenȱ Personȱ bilden,ȱ mitȱAusnahmeȱ solcherȱ Personenȱ bzw.ȱ volljährigerȱ Kinder,ȱ fürȱ dieȱ demȱAlleinȱ stehendenȱKindergeldȱoderȱeinȱFreibetragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱzustehtȱoderȱdieȱeinenȱ WehrȬȱoderȱErsatzdienstȱleisten)ȱmindestensȱeinȱKindȱgehört,ȱfürȱdasȱihmȱKindergeldȱ oderȱeinȱFreibetragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStG,ȱsieheȱKap.ȱ12.1,ȱzusteht.ȱ Dasȱ Einkommenȱ istȱ inȱ §ȱ2ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ definiertȱ alsȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ denȱinȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱbezeichnetenȱEinkunftsarten,ȱvermindertȱumȱdieȱSonderausgaȬ benȱ undȱ außergewöhnlichenȱ Belastungen.ȱ WeitereȱAbzugspositionenȱ anȱ dieserȱ Stelleȱ sindȱderȱ–ȱvorrangigȱvorȱSonderausgaben,ȱaußergewöhnlichenȱBelastungenȱundȱsonsȬ tigenȱ Abzugsbeträgenȱ zuȱ berücksichtigendeȱ –ȱ Verlustabzugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ sowieȱ Steuerbegünstigungenȱnachȱ§§ȱ10eȱbisȱ10iȱEStG.ȱ

31ȱ

4.1

4


VereinfachtesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱdesȱzuȱversteuerndesȱEinkommens:20ȱ EinkünfteȱausȱdenȱjeweiligenȱEinkunftsartenȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱEStG)ȱ (ohneȱnichtȱausgleichsfähige/abziehbare,ȱsog.ȱnurȱverrechenbareȱnegativeȱEinkünfte,ȱs.ȱ Kap.ȱ7.2ȱsowieȱabȱ2009ȱgrundsätzlichȱohneȱderȱAbgeltungsteuerȱunterlegeneȱEinkünfteȱ i.S.d.ȱ§ȱ20ȱEStG)ȱ SummeȱderȱEinkünfteȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱ(grundsätzlichȱtȱ0)ȱ ./.ȱAltersentlastungsbetragȱnachȱ§ȱ24aȱEStGȱ ./.ȱEntlastungsbetragȱfürȱAlleinerziehendeȱnachȱ§ȱ24bȱEStGȱ ./.ȱFreibetragȱfürȱLandȬȱundȱForstwirteȱnachȱ§ȱ13ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ

ȱ

=ȱȱGesamtbetragȱderȱEinkünfte,ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ ./.ȱVerlustabzugȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱ ./.ȱSonderausgabenȱnachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱundȱAbs.ȱ4ȱsowieȱ§ȱ10cȱEStGȱ ./.ȱSonderausgabenȱ(Zuwendungen)ȱnachȱ§ȱ10bȱEStGȱ ./.ȱübrigeȱSonderausgabenȱnachȱ§§ȱ10,ȱ10aȱEStGȱ ./.ȱaußergewöhnlicheȱBelastungenȱnachȱ§§ȱ33ȱbisȱ33bȱEStGȱ ./.ȱSteuerbegünstigungenȱnachȱ§§ȱ10eȱbisȱ10iȱEStGȱ

ȱ

=ȱȱEinkommen,ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱ ./.ȱFreibeträgeȱfürȱKinderȱnachȱ§§ȱ31ȱundȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱȱ ȱȱȱȱ(Existenzminimum,ȱBetreuung)ȱ

ȱ

./.ȱsonstigeȱggf.ȱabzuziehendeȱBeträge,ȱz.B.ȱnachȱ§ȱ46ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ

ȱ

=ȱȱzuȱversteuerndesȱEinkommen,ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱ

4.2

Ordnung der Einkunftsarten

4.2.1

Prinzipieller Dualismus der Einkunftsarten

§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱspaltetȱdieȱinȱAbs.ȱ1ȱaufgezähltenȱEinkünfteȱinȱdieȱGewinneinkünfteȱ undȱ dieȱ Überschusseinkünfteȱ auf.ȱ (Mitȱ derȱ abȱ 2009ȱ geltendenȱ Abgeltungsteuerȱ aufȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 20ȱȱ FürȱeineȱdetaillierteȱDarstellungȱderȱErmittlungȱdesȱzuȱversteuerndenȱEinkommensȱsieheȱRȱ2ȱ

EStR.ȱ

32ȱ


EinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱwirdȱderȱDualismusȱderȱEinkunftsartenȱumȱeineȱweiȬ tereȱEinkunftsartȱalsȱeigenständigeȱScheduleȱergänzt,ȱsoȱdassȱinȱderȱFolgeȱeineȱDreiteiȬ lungȱderȱEinkunftsartenȱbzw.ȱeinȱTrialismusȱvorliegt,ȱsieheȱ4.2.2.)ȱDieȱEinkünfteȱdesȱ§ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ3ȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱEinkünfteȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaft,ȱdieȱEinkünfȬ teȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ undȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ selbständigerȱ Arbeit,ȱ werdenȱ alsȱ GeȬ winneinkünfteȱbezeichnet.ȱDieȱEinkünfteȱdieserȱEinkunftsartenȱsindȱderȱGewinn.ȱDieȱ Ermittlungȱ desȱ Gewinnsȱ erfolgtȱ durchȱ Vermögensvergleichȱ (bzw.ȱ durchȱ dieȱ GegenȬ überstellungȱderȱBetriebseinnahmenȱundȱderȱBetriebsausgaben).ȱDieserȱGewinnbegriffȱ basiertȱaufȱderȱReinvermögenszugangstheorie,ȱnachȱderȱdasȱEinkommenȱalsȱVermöȬ genszuwachsȱwährendȱeinerȱgegebenenȱPeriodeȱzuȱverstehenȱist.ȱZurȱErmittlungȱdesȱ Gewinnsȱbzw.ȱVerlustsȱeinerȱPeriodeȱwirdȱdasȱReinvermögenȱamȱEndeȱderȱPeriodeȱmitȱ demȱ Reinvermögenȱ zuȱ Beginnȱ derȱ Periodeȱ (bzw.ȱ zumȱ Endeȱ derȱ Vorperiode)ȱ vergliȬ chen.ȱGemäßȱderȱReinvermögenszugangstheorieȱsindȱalsoȱbeiȱderȱEinkünfteermittlungȱ auchȱGewinneȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱEinkunftsquellenȱzuȱberücksichtigen.ȱ DemgegenüberȱwerdenȱdieȱEinkünfteȱderȱNr.ȱ4,ȱ6ȱundȱ7ȱdesȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱ EinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeit,ȱdieȱEinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachȬ tungȱ undȱ dieȱ sonstigenȱ Einkünfte,ȱ alsȱ Überschussȱ derȱ Einnahmenȱ überȱ dieȱ WerȬ bungskostenȱermittelt;ȱfürȱdieȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ5ȱEStG)ȱ giltȱ diesȱbisȱ Endeȱ 2008ȱ ebensoȱ uneingeschränkt,ȱ abȱ2009ȱsindȱ dieȱ Besonderheitenȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ zuȱ beachten.ȱ Entsprechendȱ werdenȱ dieseȱ Einkunftsartenȱ alsȱ ÜberȬ schusseinkunftsartenȱ bezeichnet.ȱ Dieserȱ Einkünfteermittlungȱ liegtȱ dieȱ QuellenȬ theorieȱ zugrunde.ȱ Einkünfteȱ sindȱ danachȱ nurȱ das,ȱ wasȱ ausȱ einerȱ Quelleȱ fließt;ȱ dieȱ Quelleȱ selbstȱ indiziertȱ dagegenȱ nachȱ derȱ Quellentheorieȱ keineȱ wirtschaftlicheȱ LeisȬ tungsfähigkeit,ȱ soȱ dassȱ Vermögensänderungenȱ imȱ Zustandȱ derȱ Quelleȱ nichtȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱzählen.ȱAufȱdieseȱWeiseȱentfälltȱbeiȱderȱQuellentheorieȱeineȱzwischenzeitliȬ cheȱggf.ȱpraktischȱschwierigeȱundȱimȱErgebnisȱstreitanfälligeȱWertermittlungȱundȱwirdȱ beiȱ einerȱ Veräußerungȱ dasȱ Problemȱ derȱ Besteuerungȱ inflationärȱ bedingterȱ ScheinȬ gewinneȱvermieden.ȱ DerȱtheoretischeȱUnterschiedȱzwischenȱGewinnȬȱundȱÜberschusseinkunftsartenȱliegtȱ somitȱinȱderȱunterschiedlichenȱBehandlungȱdesȱWertzuwachsesȱimȱVermögen;ȱinȱderȱ praktischenȱ Umsetzungȱ derȱ Quellentheorieȱ imȱ EStGȱ wirdȱ dieserȱ Unterschiedȱ jedochȱ durchȱ bedeutsameȱ Ausnahmenȱ (wieȱ z.B.ȱ sog.ȱ Spekulationsfristenȱ beiȱ Grundbesitzȱ undȱanderenȱWirtschaftsgüternȱoderȱBeteiligungsgrenzenȱbeiȱAnteilsbesitzȱanȱKapitalȬ gesellschaftenȱ sowieȱ abȱ 2009ȱ durchȱ dieȱ Abgeltungsteuer)ȱ durchbrochenȱ bzw.ȱ nivelȬ liert,ȱ soȱ dassȱ auchȱ Vermögensänderungenȱ imȱ Zustandȱ derȱ Quelleȱ zuȱ einkommenȬ steuerpflichtigenȱ Einkünftenȱ führen.ȱ Einȱ prinzipiellerȱ Unterschiedȱ bestehtȱ indesȱ weiterhinȱ insoweit,ȱ alsȱ fürȱ dieȱ Überschusseinkunftsartenȱ gemäßȱ §ȱ11ȱ EStGȱ dasȱ ZuȬ flussprinzipȱ undȱ dasȱ Abflussprinzipȱ gelten,ȱ wonachȱ Einnahmenȱ undȱ Ausgabenȱ grundsätzlichȱimȱJahrȱihresȱZuȬȱbzw.ȱAbflussesȱzuȱerfassenȱsind.ȱDieȱZuordnungȱeinesȱ VorgangsȱzuȱdenȱGewinnȬȱoderȱdenȱÜberschusseinkünftenȱistȱdemnachȱalsoȱvonȱentȬ scheidenderȱBedeutungȱfürȱdieȱBesteuerung.ȱ

33ȱ

4.2

4


Abbildungȱ13:ȱDualismusȱ/ȱTrialismusȱderȱEinkunftsartenȱ

Dualismus / Trialismus der Einkunftsarten Gewinneinkunftsarten Land und Forstwirtschaft § 2 I Nr. 1 Gewerbebetrieb § 2 I Nr. 2 selbständige Arbeit § 2 I Nr. 3

Überschusseinkunftsarten

nichtselbständige Arbeit § 2 I Nr. 4 Kapitalvermögen § 2 I Nr. 5 Vermietung und Verpachtung § 2 I Nr. 6 sonstige Einkünfte (i.S.d. § 22) § 2 I Nr. 7

Grundlage

Reinvermögenszugangstheorie

Quellentheorie

Einkünfte

Gewinn (Vermögensvergleich) § 2 II Nr. 1

Überschuss Einnahmen über Werbungskosten § 2 II Nr. 2

Abgeltungsteuer Kapitalvermögen §§ 2 I Nr. 5, 32d (ab 2009) Umfang der Besteuerung Besteuerungszeitpunkt (Quellentheorie) (Reinvermögenszugang)

4.2.2

ȱ

Schedule Einkünfte aus Kapitalvermögen / Trialismus der Einkunftsarten

MitȱderȱEinführungȱderȱAbgeltungsteuerȱfürȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱabȱ2009ȱ wirdȱderȱprinzipielleȱDualismusȱderȱEinkunftsartenȱdurchȱeineȱsog.ȱScheduleȱergänztȱ bzw.ȱzumȱTrialismusȱerweitert.21ȱDieȱbesondereȱBehandlungȱderȱEinkünfteȱausȱKapiȬ talvermögenȱ istȱ aufȱ zweiȱ Ursachenȱ zurückzuführen.ȱ Zumȱ einenȱ istȱ dieȱ Mobilitätȱ vonȱ (GeldȬ)Kapitalȱ nahezuȱ grenzenlos,ȱ soȱ dassȱ Kapitalanlagenȱ weltweitȱ getätigtȱ werdenȱ könnenȱ undȱ eineȱ Erfassungȱ bzw.ȱ Besteuerungȱ betreffenderȱ Einkünfteȱ imȱ WohnsitzȬ staatȱnichtȱvollständigȱgewährleistetȱist.ȱEntsprechendȱsollȱderȱbesondereȱSteuersatzȱinȱ Höheȱvonȱ25ȱ%ȱ(zuzüglichȱSolZȱundȱggf.ȱKirchensteuer)ȱeinenȱAnreizȱsetzen,ȱKapitalȬ anlagenȱbzw.ȱdieȱVerwaltungȱderselbenȱnichtȱinsȱAuslandȱzuȱverlagern.ȱZumȱanderenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 21ȱȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ ordnetȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ indesȱ weiterȱ denȱ ÜberschusseinȬ

kunftsartenȱzu.ȱ

34ȱ


istȱdieȱimȱRahmenȱderȱQuellentheorieȱerforderlicheȱAbgrenzungȱzwischenȱ(laufenden)ȱ steuerpflichtigenȱErträgenȱausȱeinerȱKapitalanlageȱeinerseitsȱundȱprinzipiellȱsteuerlichȱ irrelevantenȱ (aperiodischen)ȱWertveränderungenȱ derȱ Kapitalanlageȱ /ȱ desȱ VermögensȬ stammsȱ andererseitsȱ nichtȱ inȱ allenȱ Fällenȱ problemlosȱ möglich.ȱ Vielmehrȱ istȱ esȱ sogarȱ mithilfeȱ modernerȱ Anlageprodukteȱ /ȱ Finanzinstrumenteȱ (z.B.ȱ sog.ȱ Zertifikate)ȱ ohneȱ weiteresȱ möglich,ȱ steuerpflichtigeȱ laufendeȱ Erträgeȱ inȱ –ȱ außerhalbȱ derȱ SpekulationsȬ fristenȱdesȱ §ȱ23ȱ EStGȱ–ȱsteuerlichȱirrelevanteȱWertzuwächseȱ zuȱ transformieren.ȱ Somitȱ dientȱdieȱAbgeltungsteuerȱauchȱdazu,ȱentsprechendenȱGestaltungenȱentgegenzutreten,ȱ denȱ Dualismusȱ derȱ Einkunftsartenȱ zurȱ Generierungȱ steuerlichȱ irrelevanterȱ Erträgeȱ auszunutzen.ȱ Vorȱ diesemȱ Hintergrundȱ enthältȱ dieȱAbgeltungsteuerȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ KapitalverȬ mögenȱ alsȱ Einkünfteermittlungȱ suiȱ generisȱ sowohlȱ Elementeȱ derȱ ReinvermögenszuȬ gangsȬȱalsȱauchȱderȱQuellentheorie.ȱHinsichtlichȱdesȱUmfangsȱderȱBesteuerungȱfolgtȱ dieȱAbgeltungsteuerȱinsoweitȱderȱReinvermögenszugangstheorie,ȱwieȱsowohlȱlaufenȬ deȱ Erträgeȱ alsȱ auchȱ Erfolgeȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ derȱ Kapitalanlageȱ steuerpflichtigȱ sind.ȱ Derȱ Besteuerungszeitpunktȱ ergibtȱ sichȱ entsprechendȱ derȱ Quellentheorieȱ nachȱ demȱ ZuflussȬ/Abflussprinzip.ȱ Dieȱ Einkünfteȱ sindȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ entsprechendȱ beiȱaperiodischenȱ Vorgängenȱ (z.B.ȱ Veräußerungȱderȱ Kapitalanlage)ȱalsȱ Gewinnȱzuȱermitteln.ȱBeiȱlaufendenȱErträgenȱtrittȱanȱdieȱStelleȱderȱÜberschussermittȬ lungȱgrundsätzlich22ȱdieȱBruttobesteuerungȱderȱEinnahmen,ȱderȱAbzugȱtatsächlicherȱ Werbungskostenȱ istȱ gemäßȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ9ȱ EStGȱ insoweitȱ ausgeschlossen.ȱ Stattdessenȱ wirdȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱeinȱBetragȱvonȱ801ȱ€ȱ(sog.ȱ SparerȬPauschbetrag)ȱalsȱWerbungskostenȱabgezogen.23ȱ

4.2.3

Haupt- und Nebeneinkunftsarten

AufgrundȱeinerȱmöglichenȱZuordnungskonkurrenzȱsindȱdieȱEinkunftsartenȱzudemȱinȱ HauptȬȱundȱNebeneinkunftsartenȱunterteilt.ȱErfülltȱeinȱVorgangȱdieȱKriterienȱmehreȬ rerȱ Einkunftsartenȱ wirdȱ durchȱ diesesȱ Subsidiaritätsverhältnisȱ dieȱ eindeutigeȱ ZuordȬ nungȱdesȱVorgangsȱzuȱeinerȱEinkunftsartȱgewährleistet.ȱEntsprechendȱderȱSubsidiariȬ tätsregelnȱinȱdenȱ§§ȱ20ȱAbs.ȱ3ȱ(abȱ2009ȱAbs.ȱ8),ȱ21ȱAbs.ȱ3,ȱ22ȱNr.ȱ1ȱundȱ3ȱundȱ23ȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱsindȱdieȱEinkunftsartenȱNummerȱ5ȱbisȱ7ȱgegenüberȱdenȱerstenȱvierȱEinkunftsarȬ tenȱgrundsätzlichȱsubsidiär,ȱd.h.ȱnachrangig.ȱDemnachȱsindȱEinkünfteȱnurȱdannȱunterȱ einerȱderȱsog.ȱNebeneinkunftsartenȱ(Nr.ȱ5ȱbisȱ7)ȱzuȱerfassen,ȱwennȱsieȱnichtȱinhaltlichȱ zuȱ einerȱ anderenȱ Einkunftsartȱ gehören.ȱ Innerhalbȱ derȱ Haupteinkunftsartenȱ herrschtȱ einȱVerhältnisȱderȱGleichrangigkeit.ȱInnerhalbȱderȱNebeneinkunftsartenȱsindȱEinkünfȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 22ȱȱ ZuȱdenȱAusnahmenȱgemäßȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱsieheȱKap.ȱ5.5,ȱS.ȱ85.ȱ 23ȱȱ DerȱSparerȬPauschbetragȱdarfȱjedochȱnichtȱhöherȱsein,ȱalsȱdieȱumȱeineȱabzuziehendeȱauslänȬ

discheȱSteuerȱgemindertenȱ(undȱnachȱMaßgabeȱdesȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱverrechneten)ȱKapitalerȬ träge;ȱ insbesondereȱ dürfenȱ dieȱ Einkünfteȱ durchȱ denȱAbzugȱ desȱ SparerȬPauschbetragsȱ nichtȱ negativȱwerden.ȱ

35ȱ

4.2

teȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ subsidiärȱ gegenüberȱ solchenȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ VerpachȬ tung.ȱ Dieȱ sonstigenȱ Einkünfteȱ (Nr.ȱ7)ȱ sindȱ insgesamtȱ grundsätzlichȱ subsidiärȱ gegenȬ überȱ denȱ anderenȱ Nebeneinkunftsartenȱ (Nr.ȱ5ȱ undȱ 6);ȱ innerhalbȱ derȱ sonstigenȱ EinȬ künfteȱ sindȱ Einkünfteȱ ausȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ subsidiärȱ gegenüberȱ anderenȱ sonstigenȱ Einkünften.ȱ

Abbildungȱ14:ȱSubsidiaritätȱ

subsidiär

Haupteinkunftsarten

Nebeneinkunftsarten Kapitalvermögen

Gewerbebetrieb

Vermietung und Verpachtung

selbständige Arbeit nichtselbständige Arbeit

subsidiär

Land- und Forstwirtschaft

subsidiär

gleichrangig

4


sonstige Einkünfte ȱ

Bsp. Ein Gewerbetreibender hält in seinem Betriebsvermögen Aktien, aus denen ihm Dividenden zufließen. Darüber hinaus vermietet er ein Gebäude, welches sich in seinem Betriebsvermögen befindet. Sowohl die Dividenden als auch die Vermietung führen zu Einkünften aus Gewerbebetrieb; die Einkünfte aus Kapitalvermögen wie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind subsidiär, §§ 20 Abs. 3 (ab 2009 Abs. 8), 21 Abs. 3 EStG.

36ȱ

Grundsätze der Einkünfteermittlung

4.3

Grundsätze der Einkünfteermittlung

BeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱsindȱdreiȱGrundsätzeȱzuȱbeachten:ȱ

1.

Prinzip der Abschnittsbesteuerung

NachȱdemȱPrinzipȱderȱAbschnittsbesteuerungȱgemäßȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ7ȱEStGȱsindȱgrundsätzȬ lichȱnurȱVorgängeȱinnerhalbȱeinesȱVeranlagungszeitraumsȱfürȱdieȱHöheȱderȱEinkünfteȱ relevant;ȱabgestelltȱwirdȱdabeiȱaufȱdasȱKalenderjahr.ȱ Aus diesem Grund ist es für einen Steuerpflichtigen hinsichtlich des progressiven Steuertarifs günstiger, in den Perioden 01, 02 und 03 jeweils ein zu versteuerndes Einkommen i.H.v. 20.000 € zu erzielen, als in den Perioden 01 und 02 jeweils ein zu versteuerndes Einkommen von 0 € und in der Periode 03 ein zu versteuerndes Einkommen von 60.000 €, obwohl er insgesamt in beiden Fällen über alle drei Perioden die gleichen Einkünfte hat. (Die Wirkung entspricht prinzipiell der des Splittingtarifs, siehe Kap. 3.3.)

Ausnahmenȱkönnenȱsichȱz.B.ȱimȱFalleȱvonȱVerlustenȱergeben,ȱdieȱsichȱnichtȱinnerhalbȱ derȱEinkünfteȱeinerȱPeriodeȱausgleichenȱ(§ȱ10dȱEStG).ȱ

2.

Nettoprinzip

EinkünfteȱsindȱeineȱSaldogröße.ȱAufwendungen,ȱdieȱzurȱErzielungȱbestimmterȱErträgeȱ entstehen,ȱsindȱsomitȱvonȱdenȱErträgenȱzuȱkürzen.ȱEsȱistȱalsoȱnurȱdasȱdisponibleȱEinȬ kommenȱ derȱ Besteuerungȱ zuȱ unterwerfen.ȱ Inȱ diesemȱ Zusammenhangȱ istȱ zuȱ unterȬ scheidenȱ zwischenȱ demȱ objektivenȱ undȱ demȱ subjektivenȱ Nettoprinzip.ȱ Gemäßȱ demȱ objektivenȱ Nettoprinzipȱ istȱ fürȱ dieȱ Steuerzahlungȱ derȱ Teilȱ desȱ Einkommensȱ nichtȱ disponibel,ȱ derȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ derȱ Erwerbstätigkeitȱ aufgewendetȱ werdenȱ muss.ȱ Dieseȱ sog.ȱ Erwerbsaufwendungenȱ (Betriebsausgaben/Werbungskosten)ȱ minȬ dernȱ daherȱ dieȱ (zuȱ versteuernden)ȱ Erträge.ȱ Darüberȱ hinausȱ istȱ fürȱ dieȱ Steuerzahlungȱ derȱ Teilȱ desȱ Einkommensȱ nichtȱ disponibel,ȱ denȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ unvermeidbarȱ ausgebenȱ muss,ȱ d.h.ȱ nachȱ demȱ subjektivenȱ Nettoprinzipȱ sindȱ auchȱ zwangsläufigeȱ privateȱ Aufwendungenȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ zuȱ versteuerndenȱ Einkommensȱ zuȱ berücksichtigenȱ(z.B.ȱSteuerfreistellungȱdesȱExistenzminimums).ȱSowohlȱdasȱobjektiveȱ alsȱauchȱdasȱsubjektiveȱNettoprinzipȱwerdenȱindesȱmitunterȱdurchbrochen,ȱz.B.ȱwennȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ derȱ Abzugȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ versagtȱ wirdȱoderȱVorsorgeaufwendungenȱ(KrankenȬȱundȱPflegeversicherung)ȱalsȱSonderausȬ gabenȱsteuerlichȱnurȱbisȱzuȱbestimmtenȱHöchstgrenzenȱberücksichtigtȱwerden.24ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 24ȱȱ DieȱaktuellȱnurȱeingeschränkteȱBerücksichtigungȱderȱBeiträgeȱzuȱprivatenȱKrankheitskostenȬȱ

undȱ Pflegeversicherungenȱ istȱ verfassungswidrigȱ (BVerfGȱ v.ȱ 13.2.2008,ȱ 2ȱ BvLȱ 1/06),ȱ demȱ GeȬ setzgeberȱwurdeȱeineȱNeuregelungȱspätestensȱzumȱ1.1.2010ȱaufgegeben.ȱ

37ȱ

4.3

4


3.

Private Lebensführung ist für die Ermittlung des Einkommens grds. ohne Bedeutung

Aufȱ dasȱ zuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ wirkenȱ sichȱ grundsätzlichȱ nurȱ Vorgängeȱ derȱ Einkünfteerzielung,ȱ nichtȱ hingegenȱ derȱ Einkünfteverwendungȱ aus.ȱ Gemäßȱ §ȱ12ȱ EStGȱistȱdieȱEinkommensverwendungȱderȱPrivatsphäreȱzuzurechnenȱundȱdamitȱsteuȬ erlichȱ irrelevant.25ȱ §ȱ12ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ enthältȱ dasȱ Abzugsverbotȱ fürȱ dieȱ klassischeȱ EinȬ kommensverwendung.ȱEsȱistȱjedochȱzuȱberücksichtigen,ȱdassȱimȱRahmenȱdesȱsubjekȬ tivenȱNettoprinzipsȱinȱbestimmtenȱFällenȱdieȱEinkommensverwendungȱinȱGrenzenȱzuȱ berücksichtigenȱ ist.ȱ Zuȱ nennenȱ sindȱ hierȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlicheȱ Belastungen.ȱ Inȱ diesemȱ Zusammenhangȱ seiȱ betont,ȱ dassȱ Sonderausgabenȱ undȱ außerȬ gewöhnlicheȱBelastungenȱnieȱWerbungskostenȱoderȱBetriebsausgabenȱseinȱkönnen,ȱdieȱ alsȱnegativeȱKomponentenȱbereitsȱbeiȱderȱEinkünfteermittlungȱimȱRahmenȱdesȱobjekȬ tivenȱNettoprinzipsȱzuȱberücksichtigenȱsind.ȱEntsprechendȱdieserȱAbgrenzungȱwerdenȱ –ȱnachȱAuffassungȱdesȱGesetzgebersȱwohlȱnichtȱausschließlichȱderȱEinkünfteerzielungȱ zuzurechnendeȱ–ȱerwerbsbedingteȱKinderbetreuungskostenȱgemäßȱ§§ȱ4fȱundȱ9ȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱvorrangigȱvorȱeinemȱAbzugȱalsȱSonderausgabenȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfȬ teȱ´wie´ȱBetriebsausgabenȱbzw.ȱWerbungskostenȱabgezogen.ȱ

4.4

Einkünfteermittlungsmethoden

DerȱEinkommensteuerȱunterliegtȱdasȱzuȱversteuerndeȱEinkommen,ȱwelchesȱsichȱnachȱ Abzugȱ individuellerȱ persönlicherȱ Beträgeȱ ausgehendȱ vonȱ derȱ Summeȱ derȱ Einkünfteȱ ergibt.ȱZurȱErmittlungȱdieserȱEinkünfteȱkenntȱdasȱEStGȱzweiȱ(abȱ2009ȱdrei)ȱMethoden:ȱ Dieȱ Einkünfteȱ derȱ Einkunftsartenȱ 1ȱ bisȱ 3ȱ werdenȱ alsȱ Gewinnȱ (§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG),ȱ dieȱEinkünfteȱderȱEinkunftsartenȱ4ȱbisȱ7ȱwerdenȱalsȱÜberschussȱderȱEinnahmenȱüberȱ dieȱ Werbungskostenȱ (§ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG)ȱ ermittelt,ȱ dieȱ Abgeltungsteuerȱ besteuertȱ laufendeȱ Einnahmenȱ prinzipiellȱ bruttoȱ (ohneȱ Abzugȱ tatsächlicherȱ Werbungskosten)ȱ undȱ aperiodischeȱ Vorgängeȱ netto.ȱ Derȱ wesentlicheȱ Unterschiedȱ zwischenȱ derȱ EinȬ kunftsermittlungȱnachȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱundȱ2ȱEStGȱist,ȱdassȱderȱGewinnȱi.d.R.ȱalsȱVerȬ mögensdifferenzȱ festzustellenȱ ist,ȱ währendȱ derȱ Überschussȱ derȱ Einnahmenȱ überȱ dieȱ Werbungskostenȱ grundsätzlichȱ eineȱ reinȱ pagatorischeȱ Größe,ȱ alsoȱ dieȱ Differenzȱ zwiȬ schenȱEinnahmenȱundȱAusgabenȱist.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 25ȱȱ Beiȱ einerȱ Mischveranlassungȱ vonȱ Aufwendungenȱ (d.h.ȱ sowohlȱ beruflicher/betrieblicherȱ alsȱ

auchȱ privaterȱ Veranlassung)ȱ erfolgtȱ beiȱ eindeutigerȱ Trennbarkeitȱ inȱ denȱ berufȬ lich/betrieblichenȱ undȱ privatenȱAnteilȱeineȱ anteiligeȱAufteilungȱderȱAufwendungenȱ undȱ einȱ entsprechendȱ anteiligerȱ Abzug.ȱ Istȱ eineȱ eindeutigeȱ Trennungȱ nichtȱ möglich,ȱ sindȱ dieȱ AufȬ wendungenȱgrundsätzlichȱinȱvollerȱHöheȱnichtȱabzugsfähig,ȱggf.ȱkannȱjedochȱ(nachȱjüngererȱ Rechtsprechung)ȱeineȱschätzweiseȱAufteilungȱzulässigȱbzw.ȱvorzunehmenȱsein.ȱ

38ȱ


Abbildungȱ15:ȱEinkünfteermittlungsmethodenȱ Einkünfte Gewinn:

Abgeltungsteuer: Gewinn / Einnahmen

§ 2 II Nr. 1 i.V.m.§ 2 I S. 1 Nr. 1-3 EStG

§ 2 I S. 1 Nr. 5, II Nr. 2 S. 2 EStG

Betriebsvermögensvergleich

BetriebseinnahmenBetriebsausgabenÜberschussrechnung

Durchschnittssatzrechnung

Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten: § 2 II Nr. 2 i.V.m. § 2 I S. 1 Nr. 4-7 EStG

§ 4 I EStG

§ 5 EStG

§ 4 III EStG

§ 13a EStG

§ 2 II Nr. 2 EStG

originäre Steuerbilanz

derivative Steuerbilanz

Subtraktion der Betriebsausgaben von den Betriebseinnahmen

Zusammenfassung vom Grundbetrag, Miet- und Pachtzins u.a.

Subtraktion der Werbungskosten von den Einnahmen

Periodenzurechnung nach

Periodenzurechnung (hauptsächlich) nach

Verursachungsprinzip bzw. Realisationsprinzip

Zufluss-Abfluss-Prinzip

Betriebseinnahmen: Erträge (= in Geld oder Geldeswert bestehende Güter), die dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Gewinneinkunftsart zugehen / vereinnahmt werden (Analogie zu § 8 I EStG) Betriebsausgaben: Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 IV EStG) Einnahmen:

alle Güter, die in Geld oder Geldwert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 I S. 1 Nr. 4-7 EStG zufließen (§ 8 I EStG)

Werbungskosten:

Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 I EStG)

ȱ

Einkünfteermittlungszeitraumȱ istȱ grundsätzlichȱ dasȱ Kalenderjahrȱ (§ȱ2ȱAbs.ȱ7ȱ EStG).ȱ BeiȱderȱGewinnermittlungȱvonȱLandȬȱundȱForstwirtenȱundȱGewerbetreibendenȱistȱderȱ Gewinnȱ fürȱ dasȱ Wirtschaftsjahrȱ zuȱ ermitteln.ȱ Fürȱ Gewerbetreibendeȱ istȱ dasȱ WirtȬ schaftsjahrȱgleichȱdemȱKalenderjahr,ȱsofernȱsieȱnichtȱregelmäßigȱAbschlüsseȱfürȱeinenȱ anderenȱZeitraumȱmachen.ȱInȱletzteremȱ Fallȱ giltȱ derȱ Gewinnȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱ alsȱ inȱdemȱKalenderjahrȱbezogen,ȱinȱdemȱdasȱWirtschaftsjahrȱendetȱ(§ȱ4aȱEStG).ȱ

Bsp. Läuft ein Wirtschaftsjahr beispielsweise vom 1.7.01 bis 30.6.02, so gilt der gesamte Gewinn dieses Wirtschaftsjahrs als in 02 bezogen.26

Einȱ Wirtschaftsjahrȱ vonȱ wenigerȱ alsȱ zwölfȱ Monatenȱ istȱ grundsätzlichȱ nurȱ dannȱ mögȬ lich,ȱwennȱeinȱBetriebȱeröffnet,ȱerworben,ȱaufgegebenȱoderȱveräußertȱwirdȱoderȱwennȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 26ȱȱ BeiȱLandȬȱundȱForstwirtenȱistȱeineȱAufteilungȱnachȱdemȱzeitlichenȱAnteilȱvorzunehmen.ȱ

39ȱ

4.4

4


vonȱeinemȱWirtschaftsjahrȱ(z.B.ȱ1.7.Ȭ30.6.)ȱaufȱeinȱanderesȱ(z.B.ȱ1.1.Ȭ31.12.)ȱübergeganȬ genȱ wird.ȱ Einȱ solchesȱ Wirtschaftsjahrȱ vonȱ wenigerȱ alsȱ zwölfȱ Monatenȱ heißtȱ RumpfȬ wirtschaftsjahr.ȱ

Abbildungȱ16:ȱGewinnermittlungszeitraumȱWirtschaftsjahrȱ Gewinnermittlungszeitraum: Zeitraum, für den der Gewinn/ das Einkommen ermittelt wird.

Veranlagungszeitraum: Zeitraum, nach dessen Ablauf die Einkommensteuer entsteht.

Grundsätzlich: Kalenderjahr Ausnahme: Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden (u.a.)

Kalenderjahr

Grundsatz: kalenderjahrgleiches WJ

-

Ausnahme: abweichendes WJ

in das Handelsregister eingetragene Gewerbetreibende WJ = Zeitraum, für den sie handelsrechtlich regelmäßig Abschlüsse machen § 4a I Satz 2 Nr. 2 EStG Folge bei abweichendem WJ: Gewinn des WJ gilt als in dem KJ bezogen, in dem das WJ endet (§ 4a II Nr. 2 EStG).

Umstellung des Wirtschaftjahrs auf das KJ

auf ein abweichendes WJ

ohne weiteres und ohne Begründung

nur im Einvernehmen mit dem FA

andere Gewerbetreibende WJ = KJ (§ 4a I Satz 2 Nr. 3 EStG) Land- und Forstwirte gesetzliche Fixierung eines abweichenden WJ (§ 4a I Satz 2 Nr. 1 EStG) Normalwirtschaftsjahr vom 1.7. – 30.6. § 4a I Satz 2 Nr. 1 S. 1 EStG

Sonderwirtschaftsjahr (wählbar), z.B. • vom 1.5. – 30.4. (Futterbauanteil > 80 % der landwirtschaftlichen Nutzfläche) • vom 1.10. – 30.9. (reine Landwirtschaft)

Folge: Aufteilung des Gewinns auf die betreffenden KJ entsprechend dem zeitlichen Anteil des WJ (§ 4a II Nr. 1 EStG).

40ȱ

ȱ


4.4.1

Gewinnermittlungsmethoden

4.4.1.1

Überblick ȱ

Abbildungȱ17:ȱAnwendungsbereicheȱderȱGewinnermittlungsmethoden27ȱ Gewinnermittlungsmethoden Anwender

§ 4 I EStG originäre Steuerbilanz

§ 5 EStG derivative Steuerbilanz (Maßgeblichkeit) nach § 140 AO buchführungspflichtig nach § 141 I AO steuerrechtlich buchführungspflichtig

Gewerbetreibende

§ 4 III EStG BetriebseinnahmenBetriebsausgabenÜberschussrechnung weder buchführungspflichtig noch freiwillig buchführend

freiwillig buchführend Freiberufler

Land- und Forstwirte

freiwillig buchführend

nicht freiwillig buchführend

nach § 141 I AO steuerrechtlich buchführungspflichtig

Überschreiten der Grenzen gemäß § 13a I EStG und Gewinnermittlung nicht nach § 4 I EStG

freiwillige Buchführung (auf Antrag nach § 13a II S. 1 EStG)

freiwillige Aufzeichnung von Betriebseinnahmen und –ausgaben (auf Antrag nach § 13a II S. 1 EStG)

ȱ

FürȱdieȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG)ȱsiehtȱdasȱEinkommensteuergeȬ setzȱdreiȱunterschiedlicheȱMethodenȱvor.28ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱregeltȱdenȱGrundsatz,ȱdenȱ (allgemeinen)ȱBetriebsvermögensvergleich.ȱBeiȱdiesemȱwirdȱderȱGewinnȱeinerȱPerioȬ deȱausȱderȱDifferenzȱzwischenȱdemȱReinvermögenȱ(=ȱEigenkapitalȱ=ȱAktivaȱ./.ȱSchulȬ den)ȱamȱEndeȱundȱdemȱReinvermögenȱamȱAnfangȱderȱPeriode29ȱermitteltȱ(sog.ȱUnterȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 27ȱȱ NachȱSELCHERT,ȱGrundlagenȱderȱbetriebswirtschaftlichenȱSteuerlehre,ȱ2001,ȱS.ȱ71.ȱ 28ȱȱ StrengȱgenommenȱsindȱesȱvierȱunterschiedlicheȱMethoden,ȱdaȱ§ȱ13aȱEStGȱmitȱderȱGewinnerȬ

mittlungȱnachȱDurchschnittssätzenȱfürȱLandȬȱundȱForstwirte,ȱdieȱdieȱdortȱaufgeführtenȱVorȬ aussetzungenȱerfüllen,ȱeineȱweitereȱGewinnermittlungsmethodeȱenthält.ȱ 29ȱȱ Bzw.ȱdemȱReinvermögenȱamȱEndeȱderȱVorperiode,ȱwelchesȱgemäßȱderȱsog.ȱBilanzkontinuitätȱ (sieheȱauchȱ§ȱ252ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱHGB)ȱimȱHinblickȱaufȱeineȱzutreffendeȱErmittlungȱdesȱErfolgsȱ überȱdieȱTotalperiodeȱzwingendȱmitȱdemȱReinvermögenȱamȱAnfangȱderȱ(folgenden)ȱPeriodeȱ identischȱist.ȱ

41ȱ

4.4

4


schiedsbetrag).ȱ Betrachtetȱ wirdȱ somitȱ dieȱ Veränderungȱ desȱ Eigenkapitals.ȱ Umȱ BeweȬ gungenȱ zwischenȱ derȱ privatenȱ undȱ derȱ betrieblichenȱ Sphäreȱ (sowieȱ zwischenȱ verȬ schiedenenȱ Betrieben)ȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ mussȱ dasȱ Ergebnisȱ derȱ Differenzrechnungȱ umȱ dieȱ Entnahmenȱ (=ȱ Überführungenȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ ausȱ demȱ BetriebsȬȱinȱdenȱPrivatbereichȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ undȱ EntnahmenȱfürȱanȬ dereȱ betriebsfremdeȱ Zweckeȱ imȱ Laufeȱ desȱ Wirtschafsjahrs,ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStG)ȱ undȱ Einlagenȱ(=ȱZuführungenȱvonȱWirtschaftsgüternȱzumȱBetriebsvermögenȱimȱLaufeȱdesȱ Wirtschaftsjahres,ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ7ȱEStG)ȱkorrigiertȱwerden.30ȱ DerȱBetriebsvermögensvergleichȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱistȱgrundsätzlichȱanzuwendenȱ vonȱbuchführendenȱLandȬȱundȱForstwirtenȱundȱbuchführendenȱSelbständigenȱ(FreibeȬ ruflern).31ȱ DieȱGewinnermittlungȱgemäßȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱunterscheidetȱsichȱvonȱderȱGewinnerȬ mittlungȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ dadurch,ȱ dassȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ beiȱ derȱ GewinnerȬ mittlungȱ gem.ȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱanȱdieȱ handelsrechtlichenȱ Grundsätzeȱ ordnungsmäßigerȱ Buchführungȱ gebundenȱ istȱ (Maßgeblichkeitsgrundsatz).ȱ Einenȱ BetriebsvermögensȬ vergleichȱ nachȱ §ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ habenȱ (ausschließlich)ȱ Gewerbetreibendeȱ zuȱ erstellen,ȱ dieȱ aufgrundȱ gesetzlicherȱ (handelsrechtlicherȱ oderȱ steuerrechtlicher)ȱ Vorschriftenȱ verpflichtetȱ sind,ȱ Bücherȱzuȱ führenȱ oderȱ dieȱ freiwilligȱ Bücherȱ führen.ȱ Dieseȱ GewinnȬ ermittlungsartȱkommtȱalsoȱausschließlichȱfürȱGewerbetreibendeȱinȱBetracht.ȱ DieȱdritteȱGewinnermittlungsartȱistȱdieȱ(BetriebsȬ)EinnahmenȬÜberschussȬRechnungȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ3ȱEStG.ȱ Steuerpflichtige,ȱ dieȱ wederȱ gesetzlichȱ zurȱ Buchführungȱ verȬ pflichtetȱ sindȱ nochȱ freiwilligȱ Bücherȱ führen,ȱ könnenȱ (Wahlrecht!)ȱ ihrenȱ Gewinnȱ alsȱ Überschussȱ derȱ Betriebseinnahmenȱ überȱ dieȱ Betriebsausgabenȱ ermitteln.ȱ Esȱ handeltȱ sichȱ hierbeiȱ alsoȱ nichtȱ umȱ einenȱ Betriebsvermögensvergleich;ȱ dieȱ EinnahmenȬ ÜberschussȬRechnungȱ setztȱ keineȱ Bilanzierungȱ voraus.ȱ Inȱ Betrachtȱ kommtȱ dieseȱ GeȬ winnermittlungsartȱ fürȱ LandȬȱ undȱ Forstwirte,ȱ (KleinȬ)Gewerbetreibendeȱ undȱ selbȬ ständigȱ Tätige,ȱ dieȱ nichtȱ (nachȱ HGBȱ oderȱ §ȱ141ȱAO)ȱ buchführungspflichtigȱ sindȱ undȱ auchȱ nichtȱ freiwilligȱ Bücherȱ führen.ȱ Imȱ Unterschiedȱ zuȱ denȱ beidenȱ Formenȱ desȱ BeȬ triebsvermögensvergleichsȱspieltȱdieȱPeriodisierung32ȱdesȱGewinnsȱgrundsätzlichȱeineȱ untergeordneteȱ Rolle;ȱ esȱ giltȱ prinzipiellȱ dasȱ ZuflussȬȱ undȱAbflussprinzipȱ (§ȱ11ȱ EStG),ȱ welchesȱ indesȱ inȱ einerȱ Reiheȱ bedeutsamerȱ Fälleȱ durchbrochenȱ wird.ȱ Ausnahmenȱ inȱ diesemȱSinneȱsindȱdieȱAbschreibungsvorschriftenȱderȱ§§ȱ7ȱff.ȱEStG,ȱdieȱErfassungȱderȱ AnschaffungsȬȱ oderȱ Herstellungskostenȱ fürȱ nichtȱ abnutzbareȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Anlagevermögensȱ sowieȱ fürȱ (nachȱ demȱ 5.5.2006ȱ angeschaffte)ȱ Anteileȱ anȱ KapitalgeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 30ȱȱ DerȱGewinnȱlässtȱsichȱauchȱausȱderȱGewinnȬȱundȱVerlustrechnungȱentnehmen,ȱsofernȱderenȱ

31ȱȱ 32ȱȱ

42ȱ

ErtragsȬȱundȱAufwandspostenȱdenȱsteuerlichenȱAnforderungenȱentsprechen.ȱEntnahmenȱundȱ Einlagenȱ(s.a.ȱKap.ȱ4.5)ȱerscheinenȱinȱderȱGuVȱnicht,ȱsieȱwerdenȱgrundsätzlichȱerfolgsneutralȱ überȱdasȱEigenkapitalkontoȱgebucht.ȱ Fürȱ Gewerbetreibendeȱ istȱ derȱ Gewinnȱ nurȱ inȱ bestimmtenȱ Ausnahmefällenȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱzuȱermitteln.ȱ Imȱ Sinneȱ periodengerechterȱ Ermittlungȱ bzw.ȱ Zuweisungȱ derȱ Aufwendungenȱ undȱ Erträgeȱ zumȱWirtschaftsjahr.ȱ


sellschaften,ȱWertpapiereȱundȱvergleichbareȱnichtȱverbriefteȱForderungenȱundȱRechte,ȱ Grundȱ undȱ Bodenȱ undȱ Gebäudeȱ desȱ Umlaufvermögensȱ alsȱ Betriebsausgabeȱ erstȱ imȱ Zeitpunktȱ desȱ Zuflussesȱ desȱ Veräußerungserlösesȱ oderȱ derȱ Entnahmeȱ dieserȱ WirtȬ schaftsgüter,ȱdieȱentsprechendeȱBehandlungȱvonȱDarlehen,ȱdieȱBewertungsfreiheitȱfürȱ geringwertigeȱ Wirtschaftsgüterȱ nachȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ2ȱ EStG,ȱ dieȱ Bildungȱ vonȱ Sammelpostenȱ nachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ2aȱEStGȱsowieȱdieȱErfassungȱvonȱEntnahmenȱundȱEinlagenȱ(einschließȬ lichȱderȱBerücksichtigungȱvonȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱundȱ5ȱEStG)ȱdurchbrochenȱwird.ȱDemȬ zufolgeȱ enthältȱ dieȱ Gewinnermittlungȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ keineȱ Forderungenȱ undȱ Verbindlichkeitenȱ ausȱ Lieferungenȱ undȱ Leistungen,ȱ Waren,ȱ Vorräte,ȱ RohȬ,ȱ HilfsȬȱ undȱ Betriebsstoffe,ȱ Rechnungsabgrenzungsposten,ȱ Rückstellungen,ȱ Wertberichtigungenȱ oderȱ Teilwertabschreibungenȱ (Absetzungenȱ fürȱ außergewöhnlicheȱ technischeȱ oderȱ wirtschaftlicheȱAbnutzungȱi.S.d.ȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ7ȱEStGȱsindȱindesȱzulässig).ȱDennochȱsollȱ nachȱ h.M.ȱ überȱ dieȱ Totalperiodeȱ derȱ Gewinnȱ derȱ EinnahmenȬÜberschussȬRechnungȱ mitȱdemjenigenȱgemäßȱBetriebsvermögensvergleichȱübereinstimmen.33ȱ ȱ

Abbildungȱ18:ȱEinnahmenȬÜberschussȬRechnungȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ Zweck

Erleichterung der Gewinnermittlung für einzelne Personengruppen durch Verzicht auf die steuerliche Buchführung

Anwender

Angehörige der freien Berufe (z.B. Ärzte, Rechtsanwälte, Steuerberater) Kleingewerbetreibende

Durchführung

Grundsatz: Summe der Betriebseinnahmen abzgl. Summe der Betriebsausgaben (Zufluss – Abfluss – Prinzip mit Aufzeichnung der Betriebseinnahmen / Betriebsausgaben)

Ausnahmen: durchlaufende Posten (§ 4 III S. 2 EStG) AfA (§ 4 III S. 3 EStG i.V.m. §§ 7 ff. EStG) Berücksichtigung der Anschaffungs-/Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sowie für Anteile an Kapitalgesellschaften, Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen/Rechte, Grund und Boden und Gebäude des Umlaufvermögens als Betriebsausgabe erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder der Entnahme der Wirtschaftsgüter (§ 4 III S. 4 EStG), entsprechende Behandlung von Darlehen Bewertungswahlrecht für geringwertige Wirtschaftsgüter (§ 6 II EStG) Bildung von Sammelposten (§ 6 IIa EStG) Erfassung von Entnahmen und Einlagen (§ 4 I S. 1 EStG) Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Betriebseinnahmen / Betriebsausgaben kurze Zeit vor Beginn / nach Ende des Kalenderjahres (§ 11 EStG)

Wirkung

Zeitliche Gewinnverlagerung zwischen den einzelnen Perioden möglich, über Totalperiode jedoch grundsätzlich Ergebnis wie Betriebsvermögensvergleich

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 33ȱȱ DieȱÜbereinstimmungȱzieltȱinsoweitȱaufȱdenȱabsolutenȱGewinnȱvorȱSteuernȱundȱvernachläsȬ

sigtȱaufgrundȱzeitlicherȱVerschiebungenȱeintretendeȱ(nachsteuerlichȱwirkende)ȱZinseffekte.ȱ

43ȱ

4.4

4


Einȱ Wechselȱ zwischenȱ denȱ Gewinnermittlungsartenȱ istȱ grundsätzlichȱ möglich,ȱ zeichȬ netȱ sichȱ jedochȱ inȱ derȱ Regelȱ durchȱ eineȱ hoheȱ Komplexitätȱ aus,ȱ daȱ zurȱ Sicherstellungȱ derȱ Gleichheitȱ desȱ Totalgewinnsȱ umfangreicheȱ Korrekturenȱ bezüglichȱ derȱ zeitlichenȱ BerücksichtigungȱderȱGeschäftsvorfälleȱvorgenommenȱwerdenȱmüssen.ȱ NebenȱdenȱobenȱerwähntenȱFormenȱderȱGewinnermittlungȱbeinhaltenȱ§§ȱ13aȱff.ȱEStGȱ nochȱ bestimmteȱ Sonderregelungenȱ fürȱ LandȬȱ undȱ Forstwirte,ȱ insbesondereȱ RegelunȬ genȱ fürȱ dieȱ Gewinnermittlungȱ nachȱ Durchschnittssätzen,ȱ aufȱ dieȱ hierȱ aberȱ nichtȱ näherȱ eingegangenȱ werdenȱ soll.ȱ Ebensoȱ wenigȱ sollȱ aufȱ dieȱ Schätzungȱ desȱ Gewinnsȱ gemäßȱ §ȱ162ȱ AOȱ eingegangenȱ werden,ȱ beiȱ derȱ esȱ sichȱ nichtȱ umȱ eineȱ eigenständigeȱ Gewinnermittlungsmethodeȱ handelt,ȱ sondernȱ dieȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ seitensȱ desȱ Finanzamtsȱerfolgenȱkann.ȱ

4.4.1.2

Betriebsausgaben/-einnahmen

FürȱsämtlicheȱFormenȱderȱGewinnermittlungȱdefiniertȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱdenȱBegriffȱderȱ BetriebsausgabenȱalsȱdurchȱdenȱBetriebȱveranlassteȱAufwendungenȱ(VeranlassungsȬ prinzip);34ȱdieȱNotwendigkeitȱundȱZweckmäßigkeitȱdieserȱAufwendungenȱistȱsteuerȬ lichȱgrundsätzlichȱunbeachtlich.ȱErforderlichȱistȱjedochȱeineȱAbgrenzungȱzuȱdenȱgem.ȱ §ȱ12ȱ (Nr.ȱ1)ȱ EStGȱ nichtȱ abzugsfähigenȱ Kostenȱ derȱ Lebensführung.35ȱ Dabeiȱ sindȱ dreiȱ Gruppenȱzuȱunterscheiden:ȱ

Aufwendungen,ȱdieȱausschließlichȱbetrieblichȱoderȱberuflichȱveranlasstȱsind,ȱsindȱauchȱ dannȱdemȱGrundeȱnachȱBetriebsausgaben,ȱwennȱsieȱeinenȱpersönlichenȱBezugȱhaben.ȱ

Aufwendungen,ȱdieȱteilsȱbetrieblich/beruflichȱundȱteilsȱprivatȱveranlasstȱsindȱundȱ beiȱdenenȱobjektiveȱMerkmaleȱeineȱzutreffendeȱundȱleichtȱnachprüfbareȱTrennungȱ ermöglichen,ȱsindȱinsoweitȱBetriebsausgaben,ȱalsȱsieȱbetrieblichȱoderȱberuflichȱverȬ anlasstȱsind,ȱesȱseiȱdenn,ȱderȱbetriebliche/beruflicheȱAnteilȱistȱvonȱuntergeordneterȱ Bedeutungȱ (inȱ diesemȱ Fallȱ keinȱAbzug).ȱ Dieȱ leichteȱ undȱ eindeutigeȱ Trennungȱ istȱ nichtȱ erforderlich,ȱ wennȱ derȱ privatȱ veranlassteȱAnteilȱ nichtȱ insȱ Gewichtȱ fälltȱ (AbȬ zugȱderȱgesamtenȱAufwendungen).ȱInȱmanchenȱFällen,ȱsoȱz.B.ȱbeiȱBewirtungsaufȬ wendungenȱ(§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ2ȱEStG)ȱhatȱderȱGesetzgeberȱdieȱAbgrenzungskriterienȱ auchȱpauschalȱfestgelegt.ȱ

Aufwendungen,ȱdieȱteilsȱbetrieblich/beruflichȱundȱteilsȱprivatȱveranlasstȱsindȱundȱ beiȱdenenȱeineȱAufteilungȱnichtȱzutreffendȱundȱleichtȱnachprüfbarȱmöglichȱist,ȱsolȬ lenȱ(nachȱbisherigerȱRechtsauffassung)ȱinȱvollemȱUmfangȱnichtȱabzugsfähigeȱKosȬ tenȱderȱLebensführungȱsein.36ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 34ȱȱ Eineȱ Definitionȱ derȱ Betriebseinnahmenȱ enthältȱ dasȱ EStGȱ nicht;ȱ analogȱ zuȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ

35ȱȱ 36ȱȱ

44ȱ

könntenȱsieȱjedochȱdefiniertȱwerdenȱalsȱ„Erträgeȱ(=ȱinȱGeldȱoderȱGeldeswertȱbestehendeȱGüter),ȱ dieȱ (demȱ Steuerpflichtigen)ȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Gewinneinkunftsartȱ zugehenȱ /ȱ vereinnahmtȱ werden“.ȱ Sieheȱauchȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ7ȱEStG.ȱ Nachȱ jüngererȱ Rechtsprechungȱ kannȱ ggf.ȱ eineȱ schätzweiseȱAufteilungȱ zulässigȱ bzw.ȱ vorzuȬ nehmenȱsein.ȱ


Zuȱ beachtenȱ istȱ dasȱ Abzugsverbotȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStG,ȱ wonachȱ einȱ BetriebsausȬ gabenabzugȱ(oderȱWerbungskostenabzug,ȱs.u.)ȱnichtȱinȱBetrachtȱkommt,ȱsoweitȱAusȬ gabenȱinȱunmittelbaremȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱmitȱsteuerfreienȱEinnahȬ menȱstehen.ȱEinȱAbzugȱsolcherȱAusgabenȱzusätzlichȱzurȱSteuerfreiheitȱderȱEinnahmenȱ sollȱ nachȱ h.M.ȱ insoweitȱ zuȱ einerȱ doppeltenȱ Begünstigungȱ führen.ȱ (Indesȱ führtȱ dieȱ NichtabziehbarkeitȱderȱAufwendungenȱzuȱeinerȱReversionȱderȱSteuerbefreiung,ȱwomitȱ dieȱ Begünstigungȱ insoweitȱ wegfällt.ȱ Zudemȱ stehtȱ zuȱ bedenken,ȱ dassȱ beiȱ derȱ –ȱ betraglichȱbegrenztenȱ–ȱSteuerfreistellungȱvonȱEinnahmenȱdieȱimȱRegelfallȱvorhandeȬ nenȱAufwendungenȱundȱdieȱsteuerlicheȱWirkungȱihrerȱAbzugsfähigkeitȱberücksichtigtȱ werdenȱ kann.)ȱ Voraussetzungȱ fürȱ einenȱ unmittelbarenȱ wirtschaftlichenȱ ZusammenȬ hangȱ istȱ nachȱ Auffassungȱ derȱ Rechtsprechungȱ eineȱ eindeutigȱ feststellbare,ȱ klareȱ abȬ grenzbareȱ Beziehungȱ zwischenȱ denȱ Ausgabenȱ undȱ steuerfreienȱ Einnahmen.ȱ Fehltȱ dieseȱBeziehung,ȱz.B.ȱweilȱdieȱAusgabenȱundȱEinnahmenȱnichtȱdurchȱdasselbeȱEreignisȱ veranlasstȱ sindȱ (dieȱ genaueȱ Abgrenzungȱ bzw.ȱ dasȱ Vorliegenȱ einesȱ Zusammenhangsȱ i.S.d.ȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ istȱ überausȱ strittigȱ undȱ lediglichȱ fürȱ Einzelfälleȱ entschieden),ȱ greiftȱdasȱAbzugsverbotȱnicht.ȱSoweitȱdieȱAusgabenȱdieȱsteuerfreienȱEinnahmenȱ(insȬ gesamt)ȱ übersteigen,ȱ greiftȱ dasȱ Abzugsverbotȱ ebensoȱ nicht,ȱ d.h.ȱ derȱ AusgabenüberȬ hangȱistȱabziehbar.37ȱ Derȱ unmittelbareȱ wirtschaftlicheȱ Zusammenhangȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ istȱ nachȱ h.M.ȱ vomȱ (einfachen)ȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ zuȱ unterȬ scheiden.38ȱ Nachȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ 1ȱ EStGȱ sindȱ Betriebsausgabenȱ (sowieȱ BetriebsvermöȬ gensminderungen,ȱ VeräußerungsȬȱ oderȱ Werbungskosten)39,ȱ dieȱ mitȱ solchenȱ EinnahȬ menȱ (oderȱ Betriebsvermögensmehrungen)40ȱ inȱ wirtschaftlichemȱ Zusammenhangȱ stehen,ȱdieȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱEStGȱzurȱHälfteȱ(abȱ2009ȱzuȱ40ȱ%)ȱsteuerbefreitȱsind,ȱbeiȱderȱ Ermittlungȱ derȱEinkünfteȱ entsprechendȱ ebensoȱ nurȱ zurȱ Hälfteȱ (abȱ2009ȱ zuȱ40ȱ%)ȱ abȬ ziehbar.ȱBeiȱdenȱEinnahmenȱimȱSinneȱdesȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱEStGȱhandeltȱesȱsichȱgrundsätzȬ lichȱumȱsolcheȱEinnahmen,ȱbeiȱdenenȱimȱRahmenȱdesȱsog.ȱHalbeinkünfteverfahrensȱ (abȱ 2009ȱ Teileinkünfteverfahrens)ȱ inȱ typisierenderȱ Formȱ eineȱ Vorbelastungȱ mitȱ KörȬ perschaftsteuerȱ berücksichtigtȱ wird.ȱ Klassischesȱ Beispielȱ fürȱ solcheȱ Einnahmenȱ sindȱ GewinnausschüttungenȱeinerȱKapitalgesellschaft.41ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 37ȱȱ Anȱ dieserȱ Stelleȱ seiȱ kurzȱ dieȱ erforderlicheȱ sprachlicheȱ Genauigkeitȱ imȱ Umgangȱ mitȱ undȱ imȱ

38ȱȱ

39ȱȱ 40ȱȱ 41ȱȱ

VerständnisȱdesȱGesetzesȱverdeutlicht:ȱ„soweit“ȱbedeutetȱimȱGegensatzȱzuȱ„wenn“ȱoderȱ„soȬ fern“ȱimmerȱeineȱquantitativeȱanteilsmäßigeȱBegrenzungȱimȱSinneȱvonȱ„soȱweitȱwie“.ȱHierȱalȬ soȱunterliegtȱderȱAnteilȱderȱAusgaben,ȱderȱdieȱsteuerfreienȱEinnahmenȱübersteigtȱ(sozusagenȱ derȱÜberhang),ȱnichtȱ(mehr)ȱdemȱAbzugsverbot.ȱImȱGesetzȱwirdȱderȱBegriffȱbzw.ȱdieȱFormuȬ lierungȱ„soweit“ȱauchȱanȱvielenȱanderenȱStellenȱverwendet.ȱ Inȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ stelltȱ derȱ Gesetzgeberȱ aufȱ einenȱ unmittelbarenȱ sachlichenȱ ZusammenȬ hangȱab;ȱinwieweitȱsichȱdieserȱqualitativȱvomȱwirtschaftlichenȱ(oderȱeinfachen)ȱZusammenȬ hangȱunterscheidet,ȱistȱoffen.ȱ ImȱWeiterenȱhierȱinsgesamtȱalsȱ„Ausgaben“ȱbezeichnet.ȱ ImȱWeiterenȱ„Einnahmen“.ȱ HierzuȱsowieȱzumȱHalbȬ/TeileinkünfteverfahrenȱsieheȱvorȱallemȱauchȱKap.ȱ1,ȱS.ȱ7f.,ȱKap.ȱ5.5,ȱ S.ȱ85ff.ȱsowieȱTeilȱIIȱKörperschaftsteuer.ȱ

45ȱ

4.4

4


Bsp. (Ohne Berücksichtigung von Gewerbesteuer und Zuschlagsteuern) Der unbeschränkt steuerpflichtige B ist alleiniger Gesellschafter der X-AG. Die X-AG erzielt einen Gewinn i.H.v. 200 GE, auf den sie als unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Körperschaftsteuer in Höhe von 50 GE (= 25 %) in 2007 bzw. 30 GE (= 15 %) in 2008 entrichtet (die X-AG ist Subjekt der Körperschaftsteuer). Schüttet die X-AG im Folgejahr die verbleibenden 150 GE bzw. 170 GE an B aus, unterliegt diese Dividende bei B der Einkommensteuer. Bei einem unterstellten Einkommensteuersatz von 40 % (die ab 2009 grundsätzlich im Privatvermögen einschlägige Abgeltungsteuer findet bei den Gewinneinkunftsarten keine Anwendung) hätte B auf die Dividende grundsätzlich 60 GE (2008) bzw. 68 GE (2009) Einkommensteuer zu zahlen. Auf dem ursprünglichen Gewinn von 200 GE würden somit insgesamt 110 GE oder 55 % Steuern (2008) bzw. 98 GE oder 49 % Steuern (2009) lasten. Wären die 200 GE Gewinn hingegen unmittelbar bei B angefallen, hätte er nur 40 % Einkommensteuer (= 80 GE) entrichten müssen. Der „Umweg“ über die Kapitalgesellschaft führt also c.p. zu einer erheblichen Mehrbelastung. Um nun diese Differenz in der Gesamtsteuerbelastung zu nivellieren, wird die (definitive) Vorbelastung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in der Weise typisierend berücksichtigt, dass die Dividende bei B nur zur Hälfte (2008) bzw. zu 60 % (2009) der Einkommensteuer unterliegt, die verbleibenden 50 % bzw. 40 % sind steuerfrei (diese typisierende Berücksichtigung wird Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren genannt). B hat also auf 75 GE (= die Hälfte von 150 GE) 40 % Einkommensteuer (= 30 GE) zu entrichten (2008) bzw. 2009 auf 102 GE (= 60 % von 170 GE) 40 % Einkommensteuer (= 40,8 GE). Zusammen mit den 50 GE (2007) bzw. 30 GE (2008) Körperschaftsteuer ergibt sich für 2008 mit 80 GE die exakt gleiche Gesamtsteuerbelastung, wie wenn der Gewinn von 200 GE unmittelbar bei B angefallen wäre. Für 2009 scheint das Ergebnis mit 70,8 GE sogar günstiger auszufallen, indes ist der fehlende Einbezug von Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag zu berücksichtigen (ebenso für 2008). Das für 2008 exakt gleiche Ergebnis stellt sich allerdings nur für einen Einkommensteuersatz i.H.v. 40 % ein. Bei höheren (niedrigeren) Einkommensteuersätzen ergibt sich durch das Halbeinkünfteverfahren im Vergleich zum unmittelbaren Anfall des Gewinns bei B eine entsprechend niedrigere (höhere) Gesamtsteuerbelastung.

Damitȱderȱhälftigenȱ(abȱ2009ȱderȱ40ȱ%Ȭigen)ȱSteuerbefreiungȱderȱEinnahmenȱnichtȱeinȱ vollständigerȱ Abzugȱ betreffenderȱ Ausgabenȱ gegenübersteht,ȱ erlaubtȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱnurȱeinenȱhälftigenȱ(abȱ2009ȱeinenȱ60ȱ%Ȭigen)ȱAbzugȱderȱAusgaben.ȱImȱGegenȬ satzȱzuȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱistȱfürȱdasȱAbzugsverbotȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱjedochȱdasȱVorȬ liegenȱ einesȱ unmittelbarenȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangsȱ nichtȱ erforderlich,ȱ soȱ dassȱ nachȱ h.M.ȱ derȱ (mittelbare)ȱ wirtschaftlicheȱ Zusammenhangȱ geringereȱ AnfordeȬ rungenȱstelltȱundȱwohlȱjedeȱobjektiveȱ(kausaleȱoderȱfinale)ȱVerknüpfungȱausreicht.ȱDieȱ ausdrücklicheȱIrrelevanzȱdesȱVeranlagungszeitraums,ȱinȱdemȱdieȱsteuerfreienȱEinnahȬ menȱ anfallen,ȱ erklärtȱ sichȱ ausȱ derȱ Abgrenzungȱ zurȱ Rechtsprechungȱ vorȱ Einführungȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrens,ȱ dieȱ imȱ Fallȱ vonȱ steuerfreienȱ (sog.ȱ SchachtelȬ)DiviȬ dendenȱ undȱ korrespondierendenȱ Aufwendungenȱ lediglichȱ eineȱ veranlagungszeitȬ raumbezogeneȱ Betrachtungȱ vornahm,ȱ wonachȱ keineȱ Abzugsbeschränkungȱ gegebenȱ war,ȱwennȱdieȱAufwendungenȱundȱEinnahmenȱinȱunterschiedlicheȱVeranlagungszeitȬ räumeȱfielen.ȱObȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱzudemȱauchȱdannȱgilt,ȱwennȱüberhauptȱkeineȱsteuȬ

46ȱ


erfreienȱEinnahmenȱanfallenȱ(bzw.ȱsoweitȱdieȱAusgabenȱdieȱEinnahmenȱübersteigen),ȱ istȱbislangȱungeklärt.42ȱ

4.4.1.3

Nichtabziehbare Betriebsausgaben

HinsichtlichȱeinigerȱbestimmterȱBetriebsausgabenȱsiehtȱdasȱEStGȱtrotzȱihrerȱ(zweifelsȬ freien)ȱbetrieblichenȱVeranlassungȱeinȱAbzugsverbotȱ vor,ȱd.h.ȱ dieseȱ Betriebsausgabenȱ dürfenȱ denȱ (steuerlichen)ȱ Gewinnȱ nichtȱ mindernȱ (sog.ȱ nichtabziehbareȱ BetriebsausȬ gaben).ȱ Ursächlichȱ fürȱ dieȱAbzugsverboteȱ sindȱ dieȱ Näheȱ derȱAusgabenȱ zurȱ privatenȱ Lebensführungȱ bzw.ȱ eineȱ diesbezüglicheȱ Mitveranlassung,ȱ dieȱ Sicherungȱ derȱ Einheitȱ derȱ Rechtsordnungȱ (eineȱ steuerlicheȱ Abziehbarkeitȱ vonȱ Geldbußen,ȱ HinterziehungsȬ zinsen,ȱBestechungsgeldernȱetc.ȱliefeȱdemȱStrafcharakterȱzuwider)ȱsowieȱ–ȱvermuteteȱ–ȱ missbräuchlicheȱGestaltungenȱzumȱ–ȱungerechtfertigenȱ–ȱVorteilȱdesȱSteuerpflichtigen,ȱ z.B.ȱüberȱsog.ȱSteuerarbitrageȱ(s.u.).ȱ InsbesondereȱdenȱerstgenanntenȱGründenȱsollenȱdieȱAbzugsverboteȱderȱAbsätzeȱ4aȱbisȱ 7ȱdesȱ§ȱ4ȱEStGȱRechnungȱtragen.ȱSoȱverbietetȱbeispielsweiseȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ1ȱEStGȱdenȱ Abzugȱ vonȱ Aufwendungenȱ fürȱ Geschenkeȱ anȱ Personen,ȱ dieȱ nichtȱ Arbeitnehmerȱ desȱ Steuerpflichtigenȱsind,ȱwennȱderenȱWertȱ(AnschaffungsȬȱoderȱHerstellungskosten)ȱ35ȱ€ȱ übersteigt.43ȱEsȱhandeltȱsichȱumȱeineȱFreigrenze:ȱÜbersteigtȱderȱWertȱallerȱeinemȱEmpȬ fängerȱ inȱ einemȱ Wirtschaftsjahrȱ zugewendetenȱ Gegenständeȱ insgesamtȱ nichtȱ denȱ BeȬ tragȱvonȱ35ȱ€,ȱsindȱdieȱAufwendungenȱfürȱdieȱGeschenkeȱinȱvollerȱHöheȱabzugsfähig;ȱ erhältȱeineȱeinzelneȱPersonȱimȱWirtschaftsjahrȱGeschenkeȱimȱWertȱvonȱüberȱ35ȱ€,ȱentȬ fälltȱ derenȱAbzugȱ vollständig.ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ bestimmt,ȱ dassȱ vonȱAufwendunȬ genȱ fürȱ dieȱ Bewirtungȱ vonȱPersonenȱ ausȱgeschäftlichem44ȱAnlassȱ nurȱ70ȱ%ȱ derȱangeȬ messenenȱundȱnachgewiesenenȱAufwendungenȱalsȱBetriebsausgabenȱabziehbarȱsind.45ȱ SozusagenȱmitȱumgekehrtemȱVorzeichenȱerlaubtȱ§ȱ4fȱEStGȱeinenȱ(aufȱzweiȱDrittelȱderȱ Aufwendungenȱ undȱ höchstensȱ 4.000ȱ €ȱ jeȱ Kind)ȱ begrenztenȱ Abzugȱ erwerbsbedingterȱ Kinderbetreuungskostenȱ „wie“ȱ Betriebsausgaben,ȱ darüberȱ hinausgehendeȱ AufwenȬ dungenȱsindȱnichtȱabziehbar.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 42ȱȱ Vgl.ȱ zuȱ diesenȱ undȱ weiterenȱ diesbezüglichenȱ Zweifelsfragenȱ (sowieȱ Lösungen)ȱ Dinkelbach,ȱ

43ȱȱ

44ȱȱ

45ȱȱ

Besteuerungȱ desȱ Anteilsbesitzesȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ imȱ Halbeinkünfteverfahren,ȱ DüsȬ seldorfȱ2006.ȱ OhneȱdasȱAbzugsverbotȱkönntenȱsichȱbefreundeteȱGeschäftspartnerȱmitȱsteuerlicherȱWirkungȱ gegenseitigȱzahlreicheȱ(kostspielige)ȱGeschenkeȱmachenȱundȱaufȱdieseȱWeiseȱprivateȱLebensȬ haltungskostenȱsparen.ȱ Derȱ geschäftlicheȱ undȱ derȱ betrieblicheȱAnlassȱ sindȱ zuȱ differenzieren.ȱ Einȱ geschäftlicherȱAnȬ lassȱliegtȱi.d.R.ȱvorȱbeiȱderȱBewirtungȱvonȱPersonenȱzurȱAnbahnungȱvonȱGeschäften,ȱd.h.ȱvonȱ GeschäftspartnernȱimȱweiterenȱSinne;ȱwerdenȱhingegenȱausschließlichȱArbeitnehmerȱbewirȬ tet,ȱz.B.ȱbeiȱeinemȱWeihnachtsessen,ȱliegtȱeinȱbetrieblicherȱAnlassȱvorȱ(mitȱgrundsätzlichȱabȬ ziehbarenȱ Betriebsausgaben).ȱ Fürȱ bestimmteȱ Sachzuwendungenȱ siehtȱ §ȱ37bȱ EStGȱ dieȱ MögȬ lichkeitȱderȱPauschalierungȱderȱEinkommensteuerȱvor,ȱs.a.ȱKap.ȱ12.3,ȱS.ȱ217.ȱ FürȱweitereȱBeispieleȱsieheȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱEStG;ȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ7ȱEStGȱbestehtȱzudemȱz.T.ȱgrundȬ sätzlichȱeineȱbesondereȱAufzeichnungspflicht.ȱȱ

47ȱ

4.4

4


Dieȱ Nichtabziehbarkeitȱ derȱ alsȱ Objektsteuerȱ alleinȱ betrieblichȱ veranlasstenȱ GewerbeȬ steuerȱ(sowieȱaufȱdieseȱentfallenderȱNebenleistungen)ȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5bȱEStGȱerklärtȱ sichȱ ausȱ derȱ insoweitȱ vereinfachtenȱ Ermittlungȱ derselben.46ȱ Einkommensteuerȱ undȱ Solidaritätszuschlagȱ (einschließlichȱ aufȱ sieȱ entfallenderȱ Nebenleistungen)ȱ sindȱ –ȱ inȱ GestaltȱvonȱVorausȬ,ȱNachȬȱundȱAbschlusszahlungenȱsowieȱbeiȱErhebungȱdurchȱSteuȬ erabzugȱ–ȱgemäßȱ§ȱ12ȱNr.ȱ3ȱEStGȱebensoȱnichtabziehbar.47ȱEinesȱbetrieblichenȱAbzugsȬ verbotsȱ bedürfteȱ esȱ insoweitȱ nicht,ȱ daȱ sieȱ alsȱ Personensteuernȱ derȱ persönliȬ chen/privatenȱ Sphäreȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ zuzurechnenȱ sind.48ȱ Aufwendungenȱ zurȱ FörderungȱstaatspolitischerȱZweckeȱ(z.B.ȱParteispenden)ȱwerdenȱüberȱdasȱAbzugsverȬ botȱ inȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ6ȱ EStGȱ (undȱ denȱ Verweisȱ aufȱ §ȱ10bȱ EStG)ȱ alleinȱ derȱ privatenȱ Sphäreȱ zugewiesen.ȱ Zinsaufwendungenȱ bzw.ȱ Schuldzinsenȱ unterliegenȱ alsȱ spezifischeȱ Betriebsausgabeȱ (infolgeȱderȱKapitalmobilitätȱundȱihrerȱeinfachenȱGestaltbarkeit)ȱmehrerenȱAbzugsbeȬ schränkungen.ȱZwarȱistȱseitensȱderȱRechtsprechungȱderȱsog.ȱGrundsatzȱderȱFinanzieȬ rungsfreiheitȱanerkannt,ȱwonachȱesȱSteuerpflichtigenȱfreiȱsteht,ȱihrȱUnternehmenȱnachȱ eigenemȱ Ermessenȱ mitȱ EigenȬȱ oderȱ Fremdkapitalȱ zuȱ betreiben;ȱ derȱ Gesetzgeberȱ hatȱ diesenȱ Grundsatzȱ jedochȱ inȱ mehrfacherȱ Hinsichtȱ eingeschränktȱ oderȱ durchbrochen.ȱ Eineȱ steuerlicheȱ Nichtabziehbarkeitȱ vonȱ Zinsenȱ kannȱ sichȱ zunächstȱ ausȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ ergeben.ȱ Darüberȱ hinausȱ versagtȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ4aȱ EStGȱ denȱ (betriebliȬ chen)ȱAbzugȱvonȱSchuldzinsen,ȱsoweitȱdieseȱdurchȱsog.ȱÜberentnahmenȱbedingtȱsind,ȱ d.h.ȱ soweitȱ dieȱ Entnahmenȱ dieȱ (kumulierte)ȱ Summeȱ derȱ Einlagenȱ undȱ desȱ Gewinnsȱ übersteigen.ȱDieȱRegelungȱsollȱGestaltungenȱverhindern,ȱmittelsȱÜberentnahmenȱpriȬ vateȱAusgabenȱzuȱbestreitenȱ(z.B.ȱKauf/BauȱeinesȱEigenheims)ȱundȱinsoweitȱ(nichtabȬ ziehbare)ȱ privateȱ Schuldzinsenȱ zuȱ vermeidenȱ bzw.ȱ inȱ denȱ (grds.ȱ steuerrelevanten)ȱ betrieblichenȱBereichȱzuȱverlagern.ȱZwarȱsindȱdieȱSchuldzinsenȱbeiȱbetrieblichȱveranȬ lassterȱVerwendungȱderȱDarlehensmittelȱBetriebsausgaben,ȱjedochȱbestündeȱohneȱdieȱ vorherigenȱ (ÜberȬ)Entnahmenȱ fürȱ außerbetrieblicheȱ Zwecke,ȱ dieȱ demȱ Betriebȱ EigenȬ kapitalȱentzogenȱhaben,ȱinsoweitȱkeinȱKreditȬ/Fremdkapitalbedarf.49ȱDieȱnichtabziehȬ barenȱ Schuldzinsenȱ werdenȱ nachȱ ȱ4ȱAbs.ȱ4aȱ EStGȱ typisiertȱ mitȱ 6ȱ %ȱ derȱ kumuliertenȱ Überentnahmenȱermittelt,ȱsindȱjedochȱmaximalȱaufȱdieȱ(umȱeinenȱSockelbetragȱi.H.v.ȱȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 46ȱȱ Daȱ dieȱ Ausgangsgrößeȱ zurȱ Ermittlungȱ derȱ Gewerbesteuerȱ derȱ Gewinnȱ nachȱ EStG/KStGȱ istȱ


48ȱ

(sieheȱTeilȱIIIȱGewerbesteuer),ȱführteȱdieȱ–ȱbisȱeinschließlichȱ2007ȱzuȱberücksichtigendeȱ–ȱAbȬ ziehbarkeitȱderȱGewerbesteuerȱzurȱMinderungȱihrerȱeigenenȱBemessungsgrundlage,ȱsoȱdassȱ dieȱ endgültigeȱ Berechnungȱ zusätzlicheȱ (RechenȬ)Schritteȱ erforderteȱ (Anwendungȱ derȱ sog.ȱ DivisorȬMethode,ȱggf.ȱderȱ5/6ȬMethode).ȱ DiesȱgiltȱebensoȱfürȱderȱdeutschenȱEinkommensteuerȱentsprechendeȱausländischeȱSteuern.ȱ EineȱhandelsrechtlicheȱVerbuchungȱalsȱAufwandȱistȱfürȱdieȱsteuerlicheȱGewinnermittlungȱzuȱ korrigieren.ȱ Letztlichȱ (mittelbar)ȱ dienenȱ entsprechendeȱ Darlehenȱ (undȱ folglichȱ dieȱ aufȱ sieȱ entfallendenȱ Zinsen)ȱ nichtȱ derȱ Finanzierungȱ betrieblicherȱAufwendungen,ȱ sondernȱ sindȱ außerbetrieblichȱ (privat)ȱveranlasst.ȱ


2.050ȱ €ȱ geminderten)ȱ tatsächlichȱ imȱ Wirtschaftsjahrȱ angefallenenȱ Schuldzinsen50ȱ beschränkt,ȱ wobeiȱ Schuldzinsenȱ fürȱ Darlehenȱ zurȱ Finanzierungȱ vonȱ AnschaffungsȬ /Herstellungskostenȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ desȱ Anlagevermögensȱ unberücksichtigtȱ (mithinȱabziehbar)ȱbleiben.51ȱ SoweitȱZinsaufwendungenȱnichtȱbereitsȱvonȱeinemȱ(vorrangigen)ȱdefinitivenȱAbzugsȬ verbotȱerfasstȱwerdenȱ(nebenȱdenȱo.g.ȱ§§ȱ3c,ȱ4ȱAbs.ȱ4aȱEStGȱsindȱinsbesondereȱnochȱdieȱ AbzugsverboteȱfürȱZinsenȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ8aȱEStGȱzuȱbeachtenȱundȱ–ȱbeiȱKörȬ perschaftenȱ –ȱ fürȱ Zinsen,ȱ dieȱ gemäßȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ sog.ȱ verdeckteȱ GewinnausȬ schüttungenȱsindȱundȱdaherȱdasȱEinkommenȱnichtȱmindernȱbzw.ȱgemindertȱhaben52),ȱ ordnetȱ §ȱ4hȱ EStGȱ ggf.ȱ eineȱ –ȱ temporäreȱ –ȱ Abzugsbeschränkungȱ an,ȱ dieȱ sog.ȱ ZinsȬ schranke.ȱ §ȱ4hȱ EStGȱ sollȱ vorȱ allemȱ derȱ alsȱ missbräuchlichȱ erachtetenȱ –ȱ grenzüberȬ schreitendenȱ –ȱ Steuerarbitragegestaltungȱ begegnen,ȱ mittelsȱ übermäßigerȱ FremdkapiȬ talaufnahmeȱ Zinsaufwandȱ imȱ Inlandȱ entstehenȱ zuȱ lassen,ȱ derȱ sichȱ beiȱ hohenȱ inländischenȱ (GrenzȬ)Steuersätzenȱ entsprechendȱ gewinnȬȱ undȱ steuerminderndȱ ausȬ wirktȱ (z.B.ȱ mitȱ 45ȱ%),ȱ währendȱ einȱ infolgedessenȱ höhererȱ Gewinnȱ imȱ Auslandȱ (aufȬ grundȱ höhererȱ Eigenkapitalfinanzierungȱ undȱ erspartemȱ Zinsaufwandȱ oderȱ sogarȱ unmittelbarȱinȱGestaltȱderȱvomȱInlandȱinsȱAuslandȱfließendenȱZinsen)ȱnurȱeinerȱniedȬ rigerenȱSteuerbelastungȱunterliegtȱ(z.B.ȱmitȱ12ȱ%).ȱDaȱderartigeȱGewinnverlagerungsȬ gestaltungenȱ insbesondereȱ vonȱ internationalenȱ Konzernenȱ genutztȱ werdenȱ (können),ȱ sindȱ sieȱ dieȱ eigentlicheȱ Zielgruppeȱ desȱ §ȱ4hȱ EStG.53ȱ Aufgrundȱ einerȱ nurȱ begrenztenȱ Wirkungȱ entsprechenderȱ Vorgängerregelungen54ȱ undȱ derȱ zuȱ beachtendenȱ KonformiȬ tätȱ mitȱ Europarechtȱ istȱ §ȱ4hȱ EStGȱ indesȱ alsȱ allgemeingültigeȱ Vorschriftȱ rechtsformȬ übergreifendȱbetriebsbezogenȱausgestaltet,ȱd.h.ȱerfasstȱwerdenȱgrundsätzlichȱjeglicheȱ (gewinnmindernde)ȱ „Zinsaufwendungenȱ einesȱ Betriebs“.ȱ Eineȱ insoweitȱ prinzipiellȱ inȱ KaufȱgenommeneȱüberschießendeȱWirkungȱderȱZinsschrankeȱsollȱ(vorȱallemȱfürȱkleineȱ undȱmittlereȱBetriebe)ȱüberȱAusnahmeregelungenȱinȱGestaltȱeinerȱFreigrenzeȱundȱsog.ȱ EscapeȬKlauselnȱvermiedenȱwerden.ȱ §ȱ4hȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱgestattetȱdenȱAbzugȱvonȱZinsaufwendungenȱzunächstȱnurȱinsoȬ weit,ȱwieȱzugleichȱZinserträgeȱerzieltȱwurden,ȱd.h.ȱsoweitȱderȱZinssaldoȱimȱbetreffenȬ denȱWirtschaftsjahrȱnichtȱnegativȱist.ȱAlsȱZinsaufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ4hȱEStGȱqualifiȬ zierenȱgemäßȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱEStGȱgrundsätzlichȱVergütungenȱfürȱFremdkapital,ȱdieȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 50ȱȱ Zuȱ denȱ tatsächlichȱ angefallenenȱ Schuldzinsenȱ gehörenȱ auchȱ alleȱAufwendungenȱ zurȱ ErlanȬ

gungȱundȱSicherungȱdesȱDarlehensȱeinschließlichȱNebenȬȱundȱGeldbeschaffungskosten.ȱ 51ȱȱ Dieȱ Ermittlungȱ derȱ Überentnahmeȱ erfolgtȱ (zurȱ Vermeidungȱ einesȱ Zirkelschlusses)ȱ aufȱ Basisȱ

52ȱȱ 53ȱȱ

54ȱȱ

desȱGewinnsȱohneȱBerücksichtigungȱderȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ4aȱEStGȱnichtabziehbarenȱSchuldzinȬ sen.ȱZuȱweiterenȱDetailsȱsieheȱBMFȱv.ȱ17.11.2005,ȱIVȱBȱ2ȱ–ȱSȱ2144ȱ–ȱ50/05,ȱBStBl.ȱI,ȱS.ȱ1019ȱsoȬ wieȱBMFȱv.ȱ7.5.2008,ȱIVȱBȱ2ȱ–ȱSȱ2144/07/0001,ȱBStBl.ȱI,ȱS.ȱ588.ȱ SieheȱhierzuȱTeilȱIIȱKörperschaftsteuer.ȱ Vergleichbareȱ Vorschriftenȱ zurȱ steuerlichenȱ (NichtȬ)Anerkennungȱ (zu)ȱ niedrigerȱ EigenkapiȬ talausstattung,ȱsog.ȱthinȱcapitalizationȱrules,ȱexistierenȱimȱSteuerrechtȱnahezuȱsämtlicherȱInȬ dustriestaaten.ȱ §ȱ8aȱKStGȱinȱseinerȱoriginärenȱFassungȱnachȱEinführungȱinȱ1993ȱsowieȱinȱderȱ(NeuȬ)Fassungȱ vonȱ2003;ȱsieheȱhierzuȱdieȱeinschlägigeȱLiteraturȱoderȱdieȱVorauflagenȱdiesesȱLehrbuchs.ȱ

49ȱ

4.4

4


denȱmaßgeblichenȱGewinnȱ(i.S.d.ȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱEStG)ȱgemindertȱhaben.ȱZinserträgeȱ sindȱ nachȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ Erträgeȱ ausȱ Kapitalforderungenȱ jederȱ Art,ȱ dieȱ denȱ maßgeblichenȱ Gewinnȱ erhöhtȱ haben.ȱ Zinserträge/Ȭaufwendungen,ȱ dieȱ ausȱ derȱ AufȬ /Abzinsungȱ unverzinslicherȱ oderȱ niedrigȱ verzinslicherȱ Verbindlichkeitenȱ oderȱ FordeȬ rungenȱresultieren,ȱsindȱebensoȱzuȱberücksichtigenȱ(§ȱ4hȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱEStG).ȱErfasstȱsindȱ indesȱ –ȱ nachȱ Auffassungȱ derȱ Finanzverwaltungȱ –ȱ grundsätzlichȱ nurȱ Aufwendungenȱ undȱ Erträgeȱ ausȱ derȱ Überlassungȱ vonȱ Geldkapital,ȱ nichtȱ hingegenȱ ausȱ derȱ ÜberlasȬ sungȱvonȱSachkapital.55ȱEinzubeziehenȱsindȱdabeiȱauchȱVergütungenȱmitȱZinscharakȬ terȱ (z.B.ȱ Disagio,ȱ Vorfälligkeitsentschädigungen,ȱ Provisionenȱ undȱ Gebühren),ȱ nichtȱ aberȱSkonti,ȱBoniȱsowieȱZinsenȱnachȱ§ȱ233ȱff.ȱAO.56ȱ EinȱnegativerȱZinssaldoȱistȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱnurȱbisȱzurȱHöheȱvonȱ30ȱ%ȱdesȱ sog.ȱsteuerlichenȱEBITDA57ȱabziehbar.ȱDasȱsteuerlicheȱEBITDAȱergibtȱsichȱausȱdemȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ desȱ EStGȱ Ȭȱ mitȱ Ausnahmeȱ desȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ Ȭȱ ermitteltenȱ steuerpflichtigenȱ Gewinnȱ (sog.ȱ maßgeblicherȱ Gewinnȱ i.S.d.ȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ EStG)ȱ zuzüglichȱdesȱnegativenȱZinssaldosȱ(ZinsaufwendungenȱabzüglichȱZinserträge)ȱundȱ derȱ nachȱ denȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1,ȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ2aȱ S.ȱ2ȱ undȱ §ȱ7ȱ EStGȱ abgesetztenȱ Beträgeȱ (=ȱ Abschreibungen).58ȱ SoweitȱderȱnegativeȱZinssaldoȱ30ȱ%ȱdesȱsteuerlichenȱEBITDAȱübersteigt,ȱsindȱdieȱZinsȬ aufwendungenȱ imȱ betreffendenȱ Veranlagungszeitraumȱ nichtabziehbar.ȱ Daȱ dasȱ AbȬ zugsverbotȱprinzipiellȱnurȱeineȱtemporäreȱBeschränkungȱintendiert,ȱsindȱdieȱnichtabȬ ziehbarenȱ Zinsaufwendungenȱ gemäßȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ inȱ dieȱ folgendenȱ Wirtschaftsjahreȱvorzutragenȱ(sog.ȱZinsvortrag),59ȱwoȱsieȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱ dieȱZinsaufwendungenȱderȱWirtschaftsjahreȱerhöhen,ȱnichtȱjedochȱdenȱmaßgeblichenȱ Gewinn.ȱDaȱderȱZinsvortragȱsomitȱkeinȱzusätzlichesȱAbzugsvolumenȱgeneriert,ȱistȱeinȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 55ȱȱ Vgl.ȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2742Ȭa/07/10001,ȱTz.ȱ11.ȱ 56ȱȱ Vgl.ȱ ebenda,ȱ Tz.ȱ 15ȱ undȱ 16.ȱ Inȱ denȱ Tz.ȱ 11ȱ ff.ȱ beziehtȱ dieȱ Finanzverwaltungȱ zuȱ einerȱ Reiheȱ

57ȱȱ

58ȱȱ

59ȱȱ

50ȱ

weitererȱ (nicht)ȱ einzubeziehenderȱ Aufwendungenȱ undȱ Erträgeȱ Stellung,ȱ insbesondereȱ hinȬ sichtlichȱFactoring,ȱForfaitierungȱundȱLeasing.ȱ EBITDAȱ =ȱ Earningsȱ Beforeȱ Interest,ȱ Taxes,ȱ Depreciationȱ andȱ Amortisationȱ =ȱ (operativer)ȱ Gewinnȱ vorȱ Zinsen,ȱ Steuernȱ undȱ Abschreibungenȱ (ordentlicheȱ undȱ außerordentlicheȱ aufȱ SachgüterȱundȱimmaterielleȱVermögensgegenstände).ȱUnternehmenȱverwendenȱdieȱKennzifȬ fernȱ EBITȱ undȱ EBITDAȱ fürȱ ihrȱ handelsrechtlichesȱ Berichtswesen.ȱ Sieȱ beruhenȱ aufȱ demȱ GeȬ danken,ȱ dieȱ vonȱ derȱ Unternehmensführungȱ nichtȱ oderȱ nurȱ bedingtȱ beeinflussbarenȱ GröȬ ßen/Ergebnisbestandteileȱzuȱeliminieren,ȱindemȱderȱGewinnȱumȱdenȱEinflussȱdivergierenderȱ SteuerȬ,ȱZinsȬȱundȱAbschreibungssätzeȱbereinigtȱwird.ȱAufgrundȱderȱprinzipiellȱinsoweitȱinȬ tertemporalȱ undȱ interpersonalȱ besserenȱ Vergleichbarkeitȱ derȱ geschäftlichenȱ Entwicklungȱ wirdȱdenȱKennziffernȱeineȱgegenüberȱdemȱJahresüberschussȱhöhereȱAussagekraftȱzugesproȬ chen.ȱInsbesondereȱwirdȱeinȱinternationalerȱVergleichȱvonȱUnternehmenȱermöglicht,ȱz.B.ȱvonȱ DaimlerȱundȱToyota.ȱ DieȱNichteinbeziehungȱbzw.ȱ„Eliminierung“ȱderȱSteuernȱergibtȱsichȱbereitsȱimplizitȱüberȱdenȱ Ansatzȱ desȱ steuerpflichtigenȱ Gewinns.ȱAufgrundȱ derȱ unterschiedlichenȱ Ermittlungȱ (Ansatzȱ nurȱ desȱ steuerpflichtigenȱ Gewinns,ȱ Zurechnungȱ derȱ steuerlichenȱ Abschreibungen)ȱ weichtȱ dasȱsteuerlicheȱEBITDAȱbetraglichȱregelmäßigȱvomȱhandelsrechtlichenȱEBITDAȱab.ȱ Formalȱ /ȱ verfahrensrechtlichȱ erfolgtȱ derȱ Zinsvortragȱ gemäßȱ §ȱ4hȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ überȱ eineȱ sog.ȱ gesonderteȱFeststellungȱ(Feststellungsbescheidȱi.S.d.ȱAO).ȱ


spätererȱ Abzugȱ derȱ Zinsaufwendungenȱ letztlichȱ allerdingsȱ nurȱ beiȱ geändertenȱ VerȬ hältnissenȱ möglichȱ (z.B.ȱ geringererȱ Zinsaufwand,ȱ allgemeinȱ höhererȱ Gewinn).ȱ Derȱ Zinsvortragȱ erfolgtȱ zwarȱ zeitlichȱ unbegrenzt,ȱ sollȱ jedochȱ alleinȱ demȱ Betriebȱ bzw.ȱ Steuerpflichtigenȱvorbehaltenȱsein,ȱdessenȱZinsabzugȱursprünglichȱbeschränktȱwar.ȱZuȱ diesemȱ Zweckȱ bestimmtȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ5ȱ EStG,ȱ dassȱ inȱ bestimmtenȱ Fällen,ȱ z.B.ȱ ÜbertraȬ gungȱoderȱAufgabeȱdesȱBetriebs,60ȱeinȱ(bisȱdato)ȱnichtȱverbrauchterȱZinsvortragȱ–ȱggf.ȱ anteiligȱ–ȱendgültigȱuntergeht.ȱ Zurȱ Begrenzungȱ derȱ Zinsschrankeȱ aufȱ denȱ eigentlichȱ intendiertenȱ Adressatenkreisȱ beinhaltetȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ Ausnahmetatbestände,ȱ beiȱ denenȱ dieȱ AbzugsbeschränȬ kungȱ nichtȱ greift.ȱ Gemäßȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱaȱ EStGȱ kommtȱ dieȱ Zinsschrankeȱ nichtȱ zurȱ Anwendung,ȱ wennȱ derȱ negativeȱ Zinssaldoȱ wenigerȱ alsȱ eineȱ Millionȱ Euroȱ beȬ trägt.ȱMitȱderȱFreigrenze61ȱsollenȱinsbesondereȱkleineȱ(undȱmittlere)ȱBetriebeȱvonȱderȱ Zinsschrankeȱverschontȱbleiben.ȱEbensoȱistȱdieȱZinsschrankeȱnichtȱanzuwenden,ȱwennȱ derȱ Betriebȱ nichtȱ oderȱ nurȱ anteilmäßigȱ zuȱ einemȱ Konzernȱ gehörtȱ (§ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ EStG)ȱ oderȱ derȱ Betriebȱ zuȱ einemȱ Konzernȱ gehörtȱ undȱ dieȱ Eigenkapitalquoteȱ (amȱ Schlussȱ desȱ vorangegangenenȱ Abschlussstichtags)ȱ desȱ Betriebsȱ diejenigeȱ desȱ (gesamten)ȱ Konzernsȱ umȱ nichtȱ mehrȱ alsȱ einenȱ Prozentpunktȱ unterschreitetȱ (§ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStG),ȱsog.ȱEscapeȬKlauseln.ȱ Dieȱ Konzernzugehörigkeitȱ einesȱ Betriebsȱ bestimmtȱ sichȱ nachȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ5ȱ u.ȱ 6ȱ EStG,ȱ dieȱ einenȱ erweitertenȱ (originärȱ steuerlichen)ȱ Konzernbegriffȱ konstituieren.ȱ Demzufolgeȱ gehörtȱ einȱ Betriebȱ zuȱ einemȱ Konzern,ȱ wennȱ erȱ nachȱ demȱ (gemäßȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱcȱ EStG)ȱ einschlägigenȱ Rechnungslegungsstandardȱ (IFRS,ȱ Handelsrechtȱ einesȱMitgliedsstaatesȱderȱEU,ȱUSȬGAAP)ȱinȱeinenȱKonzernabschlussȱvollkonsolidiertȱ werdenȱ könnteȱ (Satzȱ 5)ȱ sowieȱ wennȱ dieȱ FinanzȬȱ undȱ Geschäftspolitikȱ desȱ Betriebsȱ mitȱeinemȱoderȱmehrerenȱanderenȱBetriebenȱeinheitlichȱbestimmtȱwerdenȱkannȱ(Satzȱ 6,ȱ sog.ȱ Gleichordnungskonzern).62ȱ Bestehtȱ eineȱ Konzernzugehörigkeit,ȱ kannȱ dieȱ AnȬ wendungȱderȱZinsschrankeȱdurchȱdenȱvomȱSteuerpflichtigenȱzuȱführendenȱNachweisȱ vermiedenȱ werden,ȱ dassȱ derȱ Betriebȱ amȱ vorangegangenenȱAbschlussstichtagȱ imȱ VerȬ hältnisȱ zurȱ Konzerneigenkapitalquoteȱ überȱ eineȱ maximalȱ 1ȱ%ȬPunktȱ niedrigereȱ (mitȬ hinȱnichtȱsignifikantȱunterdurchschnittliche)ȱEigenkapitalquoteȱverfügte.ȱDerȱrechneriȬ scheȱNachweisȱhatȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱS.ȱ3ȱbisȱ15ȱEStGȱzuȱerfolgenȱundȱerfordertȱ umfangreicheȱKorrekturenȱdesȱEigenkapitalsȱ(undȱderȱBilanzsumme)ȱdesȱBetriebsȱlautȱ JahresȬȱ oderȱ Einzelabschluss,ȱ etwaȱ eineȱ einheitlicheȱAusübungȱ vonȱ Wahlrechtenȱ undȱ dieȱ Eliminierungȱ bestimmterȱ Positionen,ȱ z.B.ȱ imȱ Einzelabschlussȱ enthaltenerȱ Anteileȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 60ȱȱ SieheȱhierzuȱKap.ȱ10.1.2,ȱS.ȱ184ȱsowieȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2742Ȭa/07/10001,ȱTz.ȱ47f.ȱ 61ȱȱ Einȱ negativerȱ Zinssaldoȱ bisȱ 999.999,99ȱ €ȱ istȱ demnachȱ vollständigȱ abziehbar;ȱ wirdȱ dieȱ FreiȬ

grenzeȱ indesȱ überschritten,ȱ istȱ derȱ negativeȱ Zinssaldoȱ inȱ vollerȱ Höheȱ derȱ Zinsschrankeȱ unȬ terworfen.ȱ 62ȱȱ SomitȱkannȱeinȱKonzernȱauchȱdannȱvorliegen,ȱwennȱeineȱnatürlicheȱPersonȱBeteiligungenȱanȱ beherrschtenȱ Rechtsträgernȱ imȱ Privatvermögenȱ hält.ȱ Einȱ Einzelunternehmerȱ mitȱ mehrerenȱ BetriebenȱbegründetȱfürȱsichȱindesȱnachȱAuffassungȱderȱFinanzverwaltungȱnochȱkeinenȱKonȬ zernȱ i.S.d.ȱ Zinsschranke.ȱ Zuȱ weiterenȱ Einzelheitenȱ sieheȱ BMFȱ v.ȱ 4.7.2008,ȱ IVȱ Cȱ 7ȱ –ȱ Sȱ 2742Ȭ a/07/10001,ȱTz.ȱ59ff.ȱ

51ȱ

4.4

4


anȱ anderenȱ Konzerngesellschaftenȱ (zwecksȱ Vermeidungȱ einerȱ mehrfachenȱ BerückȬ sichtigungȱwirtschaftlichȱidentischenȱEigenkapitals).63ȱ

Abbildungȱ19:ȱEigenkapitalvergleichȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStGȱ Eigenkapital (Konzernabschluss)

Eigenkapital (Einzelabschluss) + Firmenwert (i.S.v. § 4h II S. 1 c) S. 5 EStG) + ½ Sonderposten mit Rücklagenanteil + ./. Korrektur Wertansatz best. VG/Schulden

grds. ohne Korrekturen

(Ansatz grds. mit Wert im Konzernabschluss)

+ ./. SBV MU-Schaft ./. Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften ./. stimmrechtsloses Kapital (ohne VZ-Aktien) (z.B. Mezzaninekapital)

./. wieder entnommene Einlagen (Betrachtung 6 Mon. vor/nach Abschlussstichtag)

Bilanzsumme (Konzernabschluss)

Bilanzsumme (Einzelabschluss) + Firmenwert (i.S.v. § 4h II.S. 1 c) S. 5 EStG) + ./. Korrektur Wertansatz best. VG/Schulden

grds. ohne Korrekturen

(Ansatz grds. mit Wert im Konzernabschluss)

+ ./. SBV MU-Schaft ./. Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften ./. wieder entnommene Einlage (Zeitmoment s.o.) ./. Forderungen ggü. anderen Konzerngesellschaften (und gegenüberstehende Verb. ) Vergleich Toleranz EK-Quote Konzern - 1%-Punkt

ȱ

§ȱ4hȱ EStGȱ istȱ betriebsbezogenȱ ausgestaltetȱ undȱ daherȱ rechtsformübergreifendȱ anȬ wendbar,ȱrechtsformneutralȱistȱdieȱVorschriftȱindesȱnicht.ȱZumȱeinenȱgeltenȱfürȱKörȬ perschaftenȱ(undȱKörperschaftenȱnachgeordneteȱMitunternehmerschaften)64ȱdieȱAusȬ nahmeregelungenȱ desȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ undȱ cȱ EStGȱ nurȱ eingeschränkt.ȱ Ihreȱ Anwendungȱwirdȱsuspendiertȱ(sog.ȱRückausnahmeregelung),ȱwennȱeineȱnachȱMaßgaȬ beȱ vonȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ2ȱ oderȱ 3ȱ KStGȱ zuȱ identifizierendeȱ sog.ȱ schädlicheȱ GesellschafterȬ Fremdfinanzierungȱvorliegt,ȱd.h.ȱdieȱZinsschrankeȱgreiftȱinȱdenȱdortȱnormiertenȱFälȬ lenȱ –ȱ alsȱ missbräuchlichȱ typisierterȱ –ȱ übermäßigerȱ Finanzierungȱ mitȱ Fremdkapitalȱ alleinȱ dannȱ nicht,ȱ wennȱ derȱ negativeȱ Zinssaldoȱ dieȱ 1ȱ Mio.ȱ€ȱ Freigrenzeȱ unterschreiȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 63ȱȱ ZuȱEinzelheitenȱsieheȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2742Ȭa/07/10001,ȱTz.ȱ69ff.ȱ 64ȱȱ §ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStG;ȱzuȱMitunternehmerschaftenȱsieheȱKap.ȱ8.1,ȱS.ȱ142.ȱ

52ȱ


tet.65ȱZumȱanderenȱistȱdieȱWirkungȱderȱZinsschrankeȱ–ȱgeradeȱinfolgeȱdesȱBetriebsbeȬ zugsȱ–ȱinȱhohemȱMaßeȱvonȱderȱrechtsförmlichenȱOrganisationsstrukturȱabhängig,ȱz.B.ȱ ermöglichenȱmehrstufigeȱBeteiligungsstrukturenȱmitȱPersonengesellschaftenȱ(=ȱjeweilsȱ eigeneȱ Betriebeȱ i.S.d.ȱ Zinsschranke)ȱ dieȱ mehrfacheȱ Nutzungȱ derȱ Freigrenzeȱ beiȱ zugleichȱpositiverȱKaskadenwirkungȱhinsichtlichȱdesȱEBITDA.ȱ ȱ

Abbildungȱ20:ȱGesetzessystematikȱ§ȱ4hȱEStGȱ § 4h EStG

§ 8a KStG

Abs. 1 Rechtsfolgen Zinsaufwendungen abziehbar i.H.d. Zinsertrags;

Abs. 1 Anwendung § 4h EStG unter Anknüpfung an das kstl. Einkommen Verweis auf § 8c KStG

darüber hinaus bis zu 30% des steuerlichen EBITDA Abs. 2 Ausnahmen

a) Freigrenze: Überhang Zinsaufwand < 1 Mio. €

vollständiger b) keine Konzernzugehörigkeit Zinsabzug (sog. Konzern/Escape-Klausel) auch bei negativem c) Konzern-Eigenkapitalvergleich Zinssaldo (sog. Escape-Klausel) 1 Mio.€ + x

aber

aber

Abs. 2 Vorbehalt für KapGes: keine schädliche GesellschafterAbs. 3 Fremdfinanzierung = Rückausnahmen

Abs. 3 Definitionen maßgeblicher Gewinn Zinsaufwendungen / Zinserträge Konzernzugehörigkeit Abs. 4 gesonderte Feststellung Zinsvortrag Abs. 5 Übertragung / Aufgabe des Betriebs (ggf. anteiliger) Untergang Zinsvortrag

ȱ

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 65ȱȱ Zuȱ Einzelheitenȱ desȱ §ȱ8aȱ KStGȱ undȱ weiterenȱ Besonderheitenȱ derȱ Zinsschrankeȱ beiȱ KörperȬ

schaftenȱsieheȱTeilȱIIȱKörperschaftsteuer,ȱKap.ȱ3.4.1,ȱS.ȱ280.ȱ

53ȱ

4.4

4


Abbildungȱ21:ȱPrüfungsschemaȱ§ȱ4hȱEStGȱ Zinsaufwand ./. Zinsertrag Saldo 0

ja

nein

Zinssaldo < 1 Mio. € (Freigrenze)

ja

volle Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands

nein

Zinssaldo < 30% stl. EBITDA

ja

nein

keine Konzernzugehörigkeit

ja

nein

Eigenkapitalvergleich gelingt

ja

nein

bei KapG: keine schädliche GesellschafterFremdfinanzierung, § 8a KStG

ja

nein

Zinsschranke: Beschränkung Zinsabzug auf 30% des steuerlichen EBITDA; übersteigender Betrag = Zinsvortrag

4.4.1.4

ȱ

Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Hinsichtlichȱ derȱ fürȱ alleȱ Formenȱ derȱ Gewinnermittlungȱ erforderlichenȱ Zuordnungȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ zumȱ Betriebsvermögenȱ istȱ steuerlichȱ grundsätzlichȱ zwischenȱ notwendigemȱ Betriebsvermögen,ȱ gewillkürtemȱ Betriebsvermögenȱ undȱ (notwendiȬ gem)ȱPrivatvermögenȱzuȱunterscheiden.ȱWirtschaftsgüterȱ(mitȱAusnahmeȱunbewegliȬ cherȱ WGȱ wieȱ Grundȱ undȱ Bodenȱ undȱ Gebäude)ȱ sindȱ dabeiȱ vollständigȱ jeweilsȱ einemȱ dieserȱBereicheȱzuzuordnen,ȱd.h.ȱgemischtȱgenutzteȱbeweglicheȱWirtschaftsgüterȱsindȱ entwederȱ BetriebsȬȱ oderȱ Privatvermögenȱ (sog.ȱ Unteilbarkeitsgrundsatz).ȱ Allerdingsȱ sindȱdieȱsteuerlichenȱFolgenȱderȱZuordnungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱzumȱBetriebsȬȱoderȱ Privatvermögenȱ fürȱ dieȱ laufendenȱ Aufwendungenȱ entsprechendȱ ihrerȱ Veranlassungȱ durchȱ NutzungsȬ/Aufwandsentnahmenȱ undȱ Aufwandseinlagenȱ zuȱ korrigieren.ȱ Imȱ Fallȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ Entnahmeȱ einesȱ gemischtȱ genutztenȱ Wirtschaftsgutsȱ erȬ folgtȱdagegenȱdieȱZurechnungȱderȱstillenȱReserven66,ȱd.h.ȱihreȱAufdeckungȱundȱpoȬ tenzielleȱBesteuerung,ȱzuȱdemȱVermögensbereich,ȱzuȱdemȱesȱgehört.ȱEineȱderȱNutzungȱ entsprechendeȱAufteilungȱderȱstillenȱReservenȱkommtȱnichtȱinȱBetracht.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 66ȱȱ Alsȱ stilleȱ Reserveȱ (bzw.ȱ stilleȱ Last)ȱ bezeichnetȱ manȱ dieȱ Differenzȱ zwischenȱ demȱ Buchwertȱ

bzw.ȱdenȱfortgeführtenȱAnschaffungsȬ/HerstellungskostenȱeinesȱWirtschaftsgutsȱundȱseinemȱ gemeinenȱWertȱ(sieheȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱBewG)ȱbzw.ȱTeilwertȱ(sieheȱ§ȱ10ȱBewG).ȱStilleȱReservenȱfühȬ renȱbeiȱihrerȱAufdeckungȱ(z.B.ȱdurchȱVeräußerung)ȱzuȱeinemȱGewinn,ȱstilleȱLastenȱentspreȬ chendȱzuȱeinemȱVerlust.ȱ

54ȱ


EineȱZuordnungȱzumȱBetriebsvermögenȱistȱzwingendȱvorgeschrieben,ȱwennȱdieȱWirtȬ schaftsgüterȱ zuȱ mehrȱ alsȱ 50ȱ%ȱ betrieblichȱ genutztȱ werden.ȱ (Notwendiges)ȱ PrivatȬ vermögenȱliegtȱvor,ȱwennȱdieȱWirtschaftsgüterȱzuȱwenigerȱalsȱ10ȱ%ȱbetrieblichȱgenutztȱ werden.ȱBeträgtȱderȱbetrieblicheȱNutzungsanteilȱmindestensȱ10ȱ%,ȱaberȱnichtȱmehrȱalsȱ 50ȱ%,ȱhatȱderȱSteuerpflichtigeȱeinȱWahlrecht,ȱdasȱWirtschaftsgutȱdemȱPrivatvermögenȱ zuzurechnenȱoderȱalsȱgewillkürtesȱBetriebsvermögenȱzuȱbehandeln.67ȱDieȱZuordnungȱ vonȱ Immobilienȱ bzw.ȱ unbeweglichenȱ Wirtschaftsgüternȱ erfolgtȱ nachȱ Maßgabeȱ derȱ jeweiligenȱ verschiedenenȱ NutzungsȬȱ undȱ Funktionszusammenhänge,ȱ d.h.ȱ eineȱ soȬ wohlȱbetrieblichȱalsȱauchȱprivatȱgenutzteȱImmobilieȱistȱentsprechendȱderȱNutzungsanȬ teile/ȬflächenȱinȱmehrereȱWirtschaftsgüterȱaufzuteilen.68ȱDieȱBewertungȱvonȱBetriebsȬ vermögenȱerfolgtȱgemäßȱderȱ§§ȱ6ȱff.ȱEStGȱ(sieheȱauchȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ6ȱEStG).ȱ ȱ

Abbildungȱ22:ȱZuordnungȱgemischtȱgenutzterȱbeweglicherȱWirtschaftsgüterȱ

Zuordnung gemischt genutzter beweglicher Wirtschaftsgüter betrieblicher Nutzungsanteil < 10 %

10 % – 50 %

> 50 %

notwendiges Privatvermögen

gewillkürtes Privat-/Betriebsvermögen [Wahlrecht]

notwendiges Betriebsvermögen ȱ

ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 67ȱȱ Vgl.ȱRȱ4.2ȱEStR.ȱ 68ȱȱ Jeweilsȱ betrieblichȱ /ȱ privatȱ genutzterȱ Teilȱ desȱ (abnutzbaren)ȱ Gebäudesȱ mitȱ einhergehendȱ

anteiligemȱ (nichtȱ abnutzbaren)ȱ Grundȱ undȱ Boden;ȱ wobeiȱ dieȱ Abschreibungȱ nachȱ derȱ NutȬ zungȱ(eigenȬȱ/ȱfremdbetrieblich,ȱzuȱfremdenȱoderȱprivatenȱWohnzwecken)ȱdivergiert.ȱ

55ȱ

4.4

4


Abbildungȱ23:ȱZuordnungȱgemischtȱgenutzterȱunbeweglicherȱWirtschaftsgüterȱ

Zuordnung gemischt genutzter unbeweglicher Wirtschaftsgüter Nutzung der Gebäudeteile zu eigenen Wohnzwecken

fremdbetrieblich / zu fremden Wohnzwecken

eigenbetrieblich

notwendiges Privatvermögen

gewillkürtes Vermögen

notwendiges Betriebsvermögen

4.4.2

ȱ

Überschussermittlung

Dieȱ gesetzlichenȱ Vorschriftenȱ fürȱ dieȱ Ermittlungȱ desȱ Überschussesȱ derȱ Einnahmenȱ überȱdieȱWerbungskostenȱfindenȱsichȱinȱdenȱ§§ȱ8ȱbisȱ9aȱEStG.ȱDieseȱVorschriftenȱgeltenȱ grundsätzlichȱ fürȱ sämtlicheȱ Einkünfteȱ derȱ Einkunftsartenȱ desȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ bisȱ 7ȱ EStG;ȱ abȱ 2009ȱ trittȱ jedochȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ –ȱ vorbehaltlichȱ desȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ–ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStGȱanȱdieȱStelleȱderȱ§§ȱ9ȱundȱ9aȱEStG.69ȱImȱGegenȬ satzȱ zurȱ Gewinnermittlungȱ istȱ derȱ Einkünfteermittlungszeitraumȱ nichtȱ wählbar;ȱ dieȱ EinkünfteȱwerdenȱstetsȱfürȱeinȱKalenderjahrȱermitteltȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ7ȱEStG).ȱ Derȱ Begriffȱ derȱ Einnahmenȱ istȱ definiertȱ inȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ1ȱ EStG.ȱ Danachȱ sindȱ Einnahmenȱ alleȱ Güter,ȱ dieȱ inȱ Geldȱ oderȱ Geldeswertȱ (geldwerterȱ Vorteil)ȱ bestehen,ȱ wennȱ derȱ ZuȬ flussȱ innerhalbȱ derȱ Einkunftsartenȱ Nr.ȱ4ȱ bisȱ 7ȱ desȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ stattfindet.ȱ FordeȬ rungenȱ oderȱ Wertsteigerungenȱ desȱ Vermögensȱ sindȱ nichtȱ realisierteȱ Vorteileȱ imȱ VerȬ mögensbereich;ȱ Darlehenszuflüsseȱ sindȱ derȱ einkommensteuerlichȱ irrelevantenȱ VerȬ mögensebeneȱzuzuordnenȱundȱstellenȱdaherȱkeineȱ(steuerpflichtigen)ȱEinnahmenȱdar.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 69ȱȱ SieheȱKap.ȱ4.4.3,ȱS.ȱ59.ȱ

56ȱ


Derȱ Zeitpunktȱ derȱ Vereinnahmung,ȱ alsoȱ derȱ steuerlichenȱ Erfassung,ȱ richtetȱ sichȱ geȬ mäßȱ §ȱ11ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ nachȱ demȱ Zufluss.ȱ Zuflussȱ meintȱ dabeiȱ Erlangungȱ derȱ wirtȬ schaftlichenȱ Verfügungsmacht;ȱ dasȱ Erlangenȱ einerȱ Forderungȱ istȱ demnachȱ nichtȱ ausȬ reichend.ȱFließenȱregelmäßigȱwiederkehrendeȱEinnahmenȱ(z.B.ȱMiete)ȱkurzeȱZeitȱvorȱ BeginnȱoderȱkurzeȱZeitȱnachȱBeendigungȱdesȱKalenderjahres,ȱzuȱdemȱsieȱwirtschaftlichȱ gehören,ȱ geltenȱ dieȱ Einnahmenȱ alsȱ inȱ diesemȱ Kalenderjahrȱ bezogen.ȱ Fürȱ eineȱ NutȬ zungsüberlassungȱvonȱmehrȱalsȱfünfȱJahrenȱimȱVorausȱerhalteneȱEinnahmenȱkönnenȱ gleichmäßigȱ aufȱ denȱ Zeitraumȱ verteiltȱ werden,ȱ fürȱ denȱ dieȱ Vorauszahlungȱ geleistetȱ wird.ȱ Einnahmen,ȱ dieȱ nichtȱ inȱ Geldȱ bestehenȱ (Sachbezügeȱ bzw.ȱ geldwerteȱ Vorteile),ȱ müssenȱinȱGeldȱumgerechnetȱwerden.70ȱBeiȱderȱUmrechnungȱderȱgeldwertenȱVorteileȱ inȱ Geldgrößenȱ istȱ eineȱ objektiveȱ Wertbestimmungȱ vorzunehmen;ȱ dieȱ Umrechnungȱ erfolgtȱ nachȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ zuȱ denȱ üblichenȱ Endpreisenȱ amȱAbgabeort,ȱ dieȱ umȱ üblicheȱ Preisnachlässeȱ gemindertȱ sind.ȱ Geldwerteȱ Vorteileȱ sindȱ dabeiȱ abzugrenzenȱ vonȱ Vorteilen,ȱ dieȱ derȱ Belegschaftȱ alsȱ Gesamtheitȱ zugewendetȱ werdenȱ (z.B.ȱ BereitȬ stellungȱvonȱAufenthaltsräumen)ȱsowieȱvonȱAufmerksamkeitenȱ(z.B.ȱkleineȱGeschenkeȱ anlässlichȱ desȱ Geburtstagsȱ desȱ Arbeitnehmers),ȱ dieȱ keineȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ8ȱ EStGȱ darstellen.ȱ Werbungskostenȱsindȱgeregeltȱinȱdenȱ§§ȱ9ȱundȱ9aȱEStG.ȱEsȱhandeltȱsichȱumȱAufwenȬ dungen,ȱdieȱzurȱErwerbung,ȱSicherungȱundȱErhaltungȱderȱEinnahmenȱerbrachtȱwerȬ den,ȱ mithinȱ alsoȱ finalȱ aufȱ dieȱ Erzielungȱ vonȱ Überschusseinkünftenȱ gerichtetȱ sind.71ȱ Wieȱ beiȱ Betriebsausgabenȱ erfolgtȱ einȱ Abzug,ȱ wennȱ dieȱ Veranlassungȱ durchȱ eineȱ beȬ stimmteȱEinkünfteerzielungsabsichtȱnachgewiesenȱist;ȱZweckmäßigkeit,ȱAngemessenȬ heitȱ oderȱ Nützlichkeitȱ dieserȱ Aufwendungenȱ sindȱ dabeiȱ grds.ȱ unbeachtlich.ȱ Dieȱ AbȬ grenzungȱ vonȱ Werbungskostenȱ zuȱ nichtȱ abzugsfähigenȱ Kostenȱ derȱ Lebensführungȱ erfolgtȱwieȱbeiȱdenȱBetriebsausgaben;72ȱdieȱ§§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱundȱAbs.ȱ2ȱEStGȱgeltenȱebensoȱ sowohlȱfürȱBetriebsausgabenȱalsȱauchȱfürȱWerbungskosten.ȱDerȱZeitpunktȱderȱsteuerȬ lichenȱ Erfassungȱ derȱ Werbungskostenȱ richtetȱ sichȱ analogȱ zuȱ denȱ Einnahmenȱ grundȬ sätzlichȱ nachȱ demȱ Zeitpunktȱ desȱ Abflusses,ȱ §ȱ11ȱAbs.ȱ2ȱ EStG.ȱ Ausnahmenȱ bestehenȱ gemäßȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStGȱfürȱAbsetzungenȱfürȱAbnutzung/Substanzverringerungȱ undȱerhöhteȱAbsetzungen,ȱhinsichtlichȱeinerȱgegenüberȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱbisȱ3ȱEStGȱaufȱ 410ȱ €ȱ erhöhtenȱ Grenze,ȱ bisȱ zuȱ derȱ AnschaffungsȬ/Herstellungskostenȱ (kleinwertiger)ȱ Wirtschaftsgüterȱ sofortȱ alsȱ Werbungskostenȱ abgesetztȱ werdenȱ könnenȱ sowieȱ –ȱ mitȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 70ȱȱ Fürȱ bestimmteȱ Sachzuwendungenȱ bestehtȱ dieȱ Möglichkeitȱ einerȱ Pauschalierungȱ derȱ EinȬ

kommensteuerȱgem.ȱ§ȱ37bȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱBesteuerungȱerfolgtȱdurchȱdenȱZuwendendenȱ(i.H.v.ȱ 30ȱ%);ȱdieȱPauschalierungȱvonȱLohnsteuerȱinȱbesonderenȱFällenȱ/ȱbeiȱbestimmtenȱLeistungenȱ istȱinȱ§§ȱ40ȱff.ȱEStGȱgeregelt.ȱ 71ȱȱ Nachȱ Ansichtȱ derȱ Rechtsprechungȱ undȱ h.M.ȱ habenȱ sichȱ dieȱ Begriffeȱ Betriebsausgabenȱ undȱ Werbungskostenȱindesȱangeglichenȱundȱsindȱgrößtenteilsȱdeckungsgleich.ȱ 72ȱȱ ZuȱdenȱprivatȱveranlasstenȱKostenȱderȱLebensführungȱrechnetȱderȱGesetzgeberȱauchȱFahrtenȱ zwischenȱ Wohnungȱ undȱArbeitsȬȱ bzw.ȱ Betriebsstätte,ȱ soȱ dassȱ dieseȱ Kostenȱ nichtȱ (mehr)ȱ alsȱ Werbungskostenȱ oderȱ Betriebsausgabenȱ abziehbarȱ sindȱ (sog.ȱ Werkstorprinzip),ȱ sieheȱ §§ȱ4ȱ Abs.ȱ5a,ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱEStG.ȱGleichwohlȱwirdȱzurȱAbgeltungȱerhöhterȱAufwendungenȱabȱdemȱ21.ȱ Entfernungskilometerȱ eineȱ Entfernungspauschaleȱ i.H.v.ȱ 0,30ȱ €ȱ gewährt,ȱ dieȱ ´wie´ȱ BeȬ triebsausgabenȱbzw.ȱWerbungskostenȱanzusetzenȱist,ȱzuȱEinzelheitenȱsieheȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱEStG.ȱ

57ȱ

4.4

4


einerȱRückausnahmeȱfürȱeinȱmarktüblichesȱDisagioȱbzw.ȱDamnumȱgemäßȱ§ȱ11ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ4ȱEStG73ȱ–ȱfürȱNutzungsüberlassungenȱvonȱmehrȱalsȱfünfȱJahrenȱimȱVorausȱgeleisteȬ teȱAusgaben.ȱLetztereȱsindȱinsgesamtȱaufȱdenȱZeitraumȱgleichmäßigȱzuȱverteilen,ȱfürȱ denȱdieȱVorauszahlungȱgeleistetȱwird.74ȱNachȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱgeltenȱdieȱmeistenȱVorȬ schriftenȱ überȱ nichtabziehbareȱ Betriebsausgabenȱ sinngemäßȱ auchȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Überschusseinkunftsartenȱ undȱ schränkenȱ damitȱ gleichsamȱ dieȱ Abzugsfähigkeitȱ vonȱ Werbungskostenȱein.ȱ WeistȱderȱSteuerpflichtigeȱkeineȱhöherenȱtatsächlichenȱWerbungskostenȱnach,ȱkannȱerȱ dieȱPauschbeträgeȱansetzen,ȱdieȱsichȱausȱ§ȱ9aȱEStGȱergeben.ȱDerȱAnsatzȱvonȱPauschȬ beträgenȱ sollȱ dieȱ Berücksichtigungȱ bestimmterȱ (typischerweise)ȱ entstehenderȱ AufȬ wendungenȱ ermöglichen,ȱ derenȱ Nachweisȱ angesichtsȱ ihrerȱ geringenȱ Höheȱ ansonstenȱ unwirtschaftlichȱwäre.ȱDieȱPauschbeträgeȱbetragenȱ

beiȱdenȱEinkünftenȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱ920ȱ€;75ȱsoweitȱesȱsichȱumȱVersorȬ gungsbezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ19ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱhandeltȱ102ȱ€;ȱ

(bisȱ2008)ȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱ51ȱ€ȱ(beiȱEhegattenȱ102ȱ€)ȱsoȬ wieȱȱ

beiȱdenȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1,ȱ1aȱundȱ5ȱEStGȱinsgesamtȱ102ȱ€.ȱȱ WillȱderȱSteuerpflichtigeȱdarüberȱhinausȱBeträgeȱgeltendȱmachen,ȱmussȱerȱWerbungsȬ kostenȱ inȱ Höheȱ desȱ vollenȱ abzuziehendenȱ Betragesȱ nachweisen.76ȱ Derȱ Ansatzȱ vonȱ Pauschbeträgenȱ istȱ maximalȱ aufȱ dieȱ Höheȱ derȱ Einnahmenȱ begrenzt,ȱ d.h.ȱ durchȱ denȱ AbzugȱvonȱPauschbeträgenȱdarfȱsichȱkeinȱVerlustȱergeben.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 73ȱȱ Aufwendungenȱfürȱeinȱ(unterȱBerücksichtigungȱderȱjährlichenȱZinsbelastung)ȱmarktüblichesȱ

74ȱȱ

75ȱȱ 76ȱȱ

58ȱ

DisagioȱsindȱdemnachȱgenerellȱsofortȱalsȱAusgabeȱabziehbar;ȱsoweitȱdieȱMarktüblichkeitȱ–ȱbeiȱ einerȱ Laufzeitȱ bzw.ȱ Zinsbindungȱ vonȱ mehrȱ alsȱ 5ȱ Jahrenȱ –ȱ überschrittenȱ wird,ȱ istȱ derȱ überȬ schießendeȱBetragȱzuȱverteilen.ȱAlsȱmarktüblichȱfürȱentsprechendeȱDarlehenȱ(>ȱ5ȱJahre)ȱsollȱ einȱDisagioȱbisȱzuȱ5ȱ%ȱanzusehenȱsein.ȱ GegenüberȱdemȱWahlrechtȱzurȱgleichmäßigenȱVerteilungȱentsprechenderȱEinnahmenȱbestehtȱ fürȱ Ausgabenȱ eineȱ Verteilungspflicht,ȱ §ȱ11ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ 3ȱ EStG;ȱ dieȱ Anwendungȱ vonȱ §ȱ42ȱ AOȱ bleibtȱdabeiȱunberührt.ȱ Derȱ Pauschbetragȱ wirdȱ durchȱ denȱ Abzugȱ erwerbsbedingterȱ Kinderbetreuungskostenȱ nichtȱ berührt.ȱ DerȱPauschbetragȱkannȱalsoȱnichtȱnochȱzusätzlichȱabgezogenȱwerden.ȱ


Abbildungȱ24:ȱErmittlungȱdesȱÜberschussesȱderȱEinnahmenȱüberȱdieȱWerbungskostenȱ GRUNDSATZ

Einnahmen: Geld und in Geldeswert bestehende Güter (§ 8 I EStG) geldwerte Vorteile (§ 8 II, III EStG) (soweit nicht Pauschalierung der ESt/LSt nach §§ 37b, 40ff. EStG) abzüglich Werbungskosten: nachgewiesene / tatsächliche (§ 9 I EStG) Pauschbeträge (§ 9a EStG), soweit nicht höhere tatsächliche WK abzüglich Freibeträge, z.B. Sparer-Freibetrag (§ 20 IV EStG), Steuerbefreiungen § 3 EStG bzw. ggf.

AUSNAHMEN

4.4.3

Prüfung

Freigrenzen, z.B. private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 III S. 6 EStG)

=

Einkünfte

AfA (§ 9 I Nr. 7 S.1 i.V.m. §§ 7 ff. EStG)

Bewertungswahlrecht für kleinwertige Wirtschaftsgüter (§ 9 I Nr. 7 S. 2 i.V.m. § 6 II EStG)

Zurechnung regelmäßig wiederkehrender Einnahmen / Werbungskosten kurze Zeit vor Beginn / nach Ende des Kalenderjahrs (§ 11 EStG)

ȱ

Abgeltungsteuer

EineȱSonderstellungȱ(hinsichtlichȱderȱEinkünfteermittlungȱebensoȱwieȱverfahrenstechȬ nisch)ȱnehmenȱabȱ2009ȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱein,ȱsoweitȱsieȱderȱAbgeltungsȬ teuerȱ unterliegen.ȱ Dieȱ Vorschriftenȱ zurȱ Abgeltungsteuerȱ verfolgenȱ unterschiedlicheȱ Zielsetzungen.ȱMitȱdemȱSteuersatzȱi.H.v.ȱ25ȱ%ȱ(zuzüglichȱSolZȱundȱggf.ȱKiSt)ȱsollȱderȱ Anreizȱ zurȱ Besteuerungȱ privaterȱ Kapitaleinkünfteȱ inȱ Deutschlandȱ erhöhtȱ werden.ȱ Zugleichȱ wirdȱ mitȱ demȱ Einbezugȱ insbesondereȱ vonȱ Wertzuwächsenȱ inȱ dieȱ SteuerȬ pflichtȱdieȱBemessungsgrundlageȱverbreitertȱundȱdarüberȱhinausȱsollȱesȱsichȱumȱeineȱ Vereinfachungȱ (sic!)ȱ derȱ Besteuerungȱ handeln.ȱ Aufgrundȱ derȱ Subsidiaritätȱ derȱ EinȬ künfteȱausȱKapitalvermögenȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ3ȱbzw.ȱAbs.ȱ8ȱEStG)ȱundȱ–ȱausȱSichtȱdesȱFiskusȱ unerwünschterȱ–ȱantizipierterȱGestaltungenȱ zurȱSteuerarbitrage,ȱ z.B.ȱ überȱ DarlehensȬ gewährungenȱ(inȱderȱSpitzeȱmitȱ45ȱ%ȱzuȱbesteuernde)ȱEinkünfteȱinȱdenȱAnwendungsȬ

59ȱ

4.4

4


bereichȱ derȱAbgeltungsteuerȱ zuȱ transferieren,77ȱ sindȱ inȱ nichtȱ unbeträchtlichemȱ Maßeȱ AusnahmenȱvonȱderȱAnwendungȱderȱAbgeltungsteuerȱzuȱbeachten,ȱsoȱdassȱsieȱletztȬ lichȱaufȱ„einfache“ȱFälleȱderȱErzielungȱvonȱKapitaleinkünftenȱimȱPrivatvermögenȱ(vorȱ allemȱVereinnahmungȱvonȱZinsen,ȱDividendenȱundȱentsprechenderȱVeräußerungsgeȬ winneȱ desȱ diesbezüglichenȱ Vermögensstammsȱ imȱ Rahmenȱ klassischerȱ KapitalanlaȬ ge/Vermögensverwaltung)ȱbeschränktȱbleibt.ȱIstȱdieȱAnwendungȱderȱAbgeltungsteuerȱ eröffnet,78ȱbeinhaltetȱinsbesondereȱihreȱtechnischeȱAusgestaltungȱeinigeȱBesonderheiȬ ten.ȱ §ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStGȱordnetȱan,ȱdassȱbeiȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱ–ȱvorbehaltȬ lichȱdesȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ–ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStGȱanȱdieȱStelleȱderȱ§§ȱ9ȱundȱ9aȱEStGȱtritt.ȱ Dieserȱbestimmt,ȱdassȱimȱRahmenȱderȱAbgeltungsteuerȱeinȱAbzugȱtatsächlicherȱWerȬ bungskostenȱ(grundsätzlich)ȱausgeschlossenȱist.79ȱStattdessenȱwirdȱlediglichȱeinȱsog.ȱ SparerȬPauschbetragȱi.H.v.ȱ801ȱ€ȱ„als“ȱWerbungskostenȱabgezogen.80ȱDasȱWerbungsȬ kostenabzugsverbotȱistȱmitȱBlickȱaufȱdasȱobjektiveȱNettoprinzipȱüberausȱkritischȱzuȱ sehen,ȱ daȱ esȱ beiȱ fremdfinanziertenȱ Kapitalanlagenȱ zuȱ einerȱ Übermaßbesteuerungȱ führenȱkann.ȱ

Bsp. Steuerpflichtiger X (persönlicher Steuersatz 40 %) erwirbt 1.000 Aktien einer börsennotierten Kapitalgesellschaft zum Preis von 100 € je Stück und finanziert den Kauf z.T. durch einen Kredit i.H.v. 50.000 €, für den er 6 % p.a. Zinsen zahlt. Da es sich um ein wachstumsstarkes Unternehmen handelt, schüttet die AG lediglich 2 € Dividende je Aktie aus. Lösung: Steuerpflichtiger X muss die Dividende i.H.v. 2.000 € der Abgeltungsteuer (25 %) unterwerfen, obwohl er insgesamt einen Verlust von 1.000 € (2.000 € Dividende abzüglich 3.000 € Zinsaufwand) erleidet. [Liebhaberei liegt hier grundsätzlich nicht vor, da die zu erwarteten Wertsteigerungen der Aktien später ebenso der Abgeltungsteuer unterliegen.]

KönnteȱzurȱNichtabziehbarkeitȱtatsächlicherȱWerbungskostenȱhinsichtlichȱderȱBesteueȬ rungȱvonȱZinsenȱggf.ȱnochȱaufȱdenȱniedrigenȱ(BruttoȬ)SteuersatzȱderȱAbgeltungsteuerȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 77ȱȱ Dieȱ steuerlicheȱ (ErsparnisȬ)Wirkungȱ desȱ Abzugsȱ derȱ Darlehenszinsenȱ alsȱ zusätzlicherȱ AufȬ

78ȱȱ 79ȱȱ

80ȱȱ

60ȱ

wandȱentsprichtȱdemȱGrenzsteuersatz,ȱwährendȱderȱEmpfängerȱderȱZinsenȱnurȱeinerȱSteuerȬ belastungȱvonȱ25ȱ%ȱunterläge.ȱ ZumȱAnwendungsbereichȱderȱAbgeltungsteuerȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱimȱ Einzelnenȱ(undȱdenȱAusnahmeregelungen)ȱsieheȱKap.ȱ5.5,ȱS.ȱ93.ȱ DerȱAnsatzȱbzw.ȱAbzugȱnegativerȱEinnahmenȱausȱKapitalvermögen,ȱz.B.ȱgezahlterȱStückzinȬ senȱ(=ȱbeimȱKaufȱfestverzinslicherȱWertpapiereȱdemȱVeräußererȱvergütete,ȱaufȱdessenȱBesitzȬ zeitȱentfallendeȱZinsen),ȱbleibtȱvomȱAbzugsverbotȱtatsächlicherȱWerbungskostenȱunberührt.ȱ DieȱbegrifflicheȱDifferenzierung/Abgrenzungȱnachȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱistȱinsoweitȱvonȱerhebȬ licherȱBedeutungȱfürȱdieȱEinkünfteermittlung.ȱ Beiȱ Zusammenveranlagungȱ 1.602ȱ €.ȱ Derȱ SparerȬPauschbetragȱ ersetztȱ insoweitȱ abȱ 2009ȱ denȱ WerbungskostenȬPauschbetragȱnachȱ§ȱ9aȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱi.H.v.ȱ51ȱ€ȱundȱdenȱSparerȬFreibetragȱ nachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱi.H.v.ȱ750ȱ€.ȱ


verwiesenȱwerden,ȱgingeȱeineȱsolcheȱArgumentationȱbeiȱDividendenȱfehl,ȱdaȱfürȱdieseȱ eineȱniedrigereȱBesteuerungȱbereitsȱmitȱderȱVorbelastungȱaufȱEbeneȱderȱKapitalgesellȬ schaftȱ begründetȱ wird.ȱ Eineȱ –ȱ demȱ Abzugsverfahrenȱ beiȱ beschränkterȱ Steuerpflichtȱ vergleichbareȱ–ȱgenerelleȱMöglichkeit,ȱimȱFallȱhoherȱWerbungskostenȱderenȱsteuerliȬ cheȱBerücksichtigungȱz.B.ȱmittelsȱeinerȱOptionȱfürȱeinȱanderesȱBesteuerungsverfahrenȱ zuȱerlangen,ȱbestehtȱnicht.81ȱJedochȱstehtȱallgemeinȱdieȱGestaltungsalternativeȱoffen,ȱ entsprechendeȱEinkünfteȱinȱeinȱBetriebsvermögenȱzuȱverlagernȱundȱdortȱimȱRahmenȱ desȱ Teileinkünfteverfahrensȱ zuȱ vereinnahmen,ȱ wennȱ dieȱ Vorteileȱ (60ȱ %Ȭigerȱ BeȬ triebsausgabenabzug,ȱ60ȱ%ȬAnsatzȱderȱEinnahmen)ȱdieȱNachteileȱ(keineȱAnwendungȱ desȱ Abgeltungsteuersatzes,ȱ keinȱ SparerȬPauschbetrag,ȱ ggf.ȱ zusätzlicheȱ Belastungȱ durchȱGewerbesteuerȱundȱKostenȱderȱGestaltung)ȱüberkompensieren.ȱ Dasȱ Abzugsverbotȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ giltȱ allerdingsȱ nurȱ bezüglichȱ lauȬ fenderȱ Einkünfteȱ (i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ EStG)ȱ uneingeschränkt.ȱ Beiȱ aperiodischenȱ EinȬ künftenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStG,ȱz.B.ȱGewinnenȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱ Kapitalgesellschaften,ȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ imȱ unmittelbarenȱ sachlichenȱ Zusammenhangȱ mitȱ demȱ Veräußerungsgeschäftȱ stehendeȱ Aufwendungenȱ –ȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ zuȱ besteuerndenȱ Gewinns82ȱ –ȱ abzuziehen.ȱ Angesichtsȱ dieserȱEinschränkungȱdesȱAbzugsverbotsȱistȱzumȱeinenȱzuȱerwarten,ȱdassȱdieȱFinanzȬ verwaltungȱ vonȱ einemȱ eherȱ engenȱ Verständnisȱ desȱ unmittelbarenȱ sachlichenȱ ZusamȬ menhangsȱ ausgehenȱ wirdȱ undȱ zuȱ denȱ betreffendenȱAufwendungenȱ imȱ Wesentlichenȱ lediglichȱ (transaktionsbezogene)ȱ Veräußerungskosten/Ȭspesen,ȱ z.B.ȱ Orderprovision,ȱ Limitgebühr,ȱ rechnet.83ȱ Zumȱ anderenȱ sindȱ entsprechendeȱ Gestaltungenȱ abzusehen,ȱ dieȱ unterschiedlicheȱ Behandlungȱ derȱAufwendungenȱ auszunutzen,ȱ indemȱ etwaȱ WerȬ bungskostenȱ inȱ Veräußerungskostenȱ transformiertȱ oderȱ inȱ einȱ Finanzproduktȱ selbstȱ verlagert/integriertȱwerden.84ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 81ȱȱ LediglichȱinȱbestimmtenȱFällenȱwirdȱderȱAbzugȱtatsächlicherȱWerbungskostenȱüberȱdieȱAnȬ

82ȱȱ

83ȱȱ

84ȱȱ

wendungȱ desȱ Teileinkünfteverfahrensȱ eröffnet,ȱ zumȱ einenȱ obligatorischȱ nachȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ zurȱ Vermeidungȱ missbräuchlicherȱ Gestaltungen,ȱ zumȱ anderenȱ aufȱ Antragȱ nachȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ3ȱEStGȱ(sieheȱ5.2,ȱS.ȱ93),ȱwennȱweitereȱVoraussetzungenȱerfülltȱsind.ȱ DieserȱistȱnachȱderȱGrundregelȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱEStGȱzuȱermittelnȱalsȱEinnahmenȱausȱderȱ VeräußerungȱȱnachȱAbzugȱderȱAufwendungen,ȱdieȱimȱunmittelbarenȱsachlichenȱZusammenȬ hangȱ mitȱ demȱ Veräußerungsgeschäftȱ stehen,ȱ abzüglichȱ Anschaffungskostenȱ (einschließlichȱ Anschaffungsnebenkosten).ȱ Einȱ Abzugȱ vonȱ DepotȬ/Vermögensverwaltungskosten,ȱ Beratungsprovisionenȱ etc.ȱ bliebeȱ insoweitȱebensoȱversagtȱwieȱderȱAbzugȱvonȱDarlehenszinsenȱzurȱFinanzierungȱderȱAnschafȬ fungȱvonȱWertpapierenȱ(selbstȱbeiȱAktien,ȱausȱdenenȱwährendȱderȱBesitzzeitȱkeineȱDividenȬ denȱ erzieltȱ werden).ȱ Dieȱ Zuordnungȱ derartigerȱ Aufwendungenȱ (allein)ȱ zuȱ denȱ laufendenȱ Einkünftenȱistȱindesȱdurchausȱfraglich,ȱnichtȱ zuletztȱinsofern,ȱwieȱzurȱBegründungȱaufȱeineȱ entsprechendeȱ Handhabungȱ inȱ derȱ Vergangenheitȱ verwiesenȱ wird,ȱ dennȱ dieseȱ warȱ geradeȱ vonȱdemȱGedankenȱgetragen,ȱeinenȱmöglichstȱweitreichendenȱAbzugȱderȱAufwendungenȱzuȱ ermöglichenȱ (wasȱ angesichtsȱ derȱ grundsätzlichenȱ steuerlichenȱ Irrelevanzȱ realisierterȱ WertȬ zuwächseȱeineȱvorrangigeȱZuordnungȱzuȱdenȱlaufendenȱEinkünftenȱerforderte).ȱ Z.B.ȱ wennȱ Steuerpflichtigeȱ Anteileȱ anȱ einemȱ Investmentfondsȱ oderȱ einȱ Zertifikatȱ erwerbenȱ undȱ aufȱ Ebeneȱ desselbenȱ (zusätzliche)ȱ Wertpapiereȱ fremdfinanziertȱ erworbenȱ werdenȱ (sog.ȱ

61ȱ

4.4

4


Ermittlungȱ undȱ Erhebungȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ erfolgenȱ imȱ Grundsatzȱ bzw.ȱ imȱ deȬ signiertenȱ(einfachen)ȱRegelfallȱgemäßȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱEStGȱi.V.m.ȱ§§ȱ43ȱAbs.ȱ5,ȱ43aȱEStGȱ durchȱdieȱinländischeȱauszahlendeȱStelleȱ(z.B.ȱKreditinstitut),ȱdieȱvomȱKapitalertragȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ EStGȱ einenȱ Abzugȱ inȱ Höheȱ vonȱ –ȱ ebensoȱ 25ȱ %ȱ betragenderȱ –ȱ KapitalerȬ tragsteuerȱ vornimmtȱ undȱ dieseȱ anȱ dasȱ Finanzamtȱ abführt.ȱ Mitȱ demȱ Steuerabzugȱ istȱ dieȱEinkommensteuerȱ(grundsätzlich)ȱabgegolten,ȱsoȱdassȱdieȱEinkünfteȱausȱKapitalȬ vermögenȱ (regelmäßig)ȱ nichtȱ inȱ dieȱ Veranlagungȱ einbezogenȱ werden.ȱ Denȱ auszahȬ lendenȱ Stellenȱ obliegtȱ somitȱ einȱ nichtȱ unerheblicherȱ Verwaltungsaufwand,ȱ daȱ imȱ RahmenȱdesȱKapitalertragsteuereinbehaltsȱauchȱderȱSparerȬPauschbetragȱsowieȱetwaiȬ geȱ Verlusteȱ (z.B.ȱ ausȱAktienveräußerungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG)85ȱ zuȱ berückȬ sichtigenȱ sind.86ȱ Zudemȱ giltȱ es,ȱ beiȱ ausländischenȱ Einkünftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ EStGȱ (z.B.ȱ DividendenȱausländischerȱAktien)ȱjeweilsȱdieȱeinzubehaltendeȱSteuerȱ(fürȱjedenȱausȬ ländischenȱ Kapitalertrag)ȱ umȱ eineȱ jeweiligeȱ aufȱ dieȱ deutscheȱ Steuerȱ anrechenbareȱ ausländischeȱSteuerȱzuȱmindern.87ȱDarüberȱhinausȱtrittȱstetsȱnochȱderȱSolidaritätszuȬ schlagȱ hinzuȱ (§ȱ3ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ SolZG)88ȱ undȱ istȱ beiȱ Kirchensteuerpflichtigenȱ aufȱ schriftlichenȱ Antragȱ nachȱ §ȱ51aȱAbs.ȱ2cȱ EStGȱ dieȱ Kirchensteuerȱ einzubehalten.89ȱ Daȱ dieȱ Kirchensteuerȱ indesȱ alsȱ unbeschränktȱ abziehbareȱ Sonderausgabeȱ grundsätzlichȱ dieȱEinkommensteuerȱmindert,ȱermäßigtȱsichȱinsoweitȱdieȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱundȱ 2ȱEStGȱzuȱerhebendeȱAbgeltungsteuerȱentsprechendȱumȱ25ȱ%ȱderȱaufȱdieȱKapitalerȬ trägeȱentfallendenȱKirchensteuerȱ(§ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱff.ȱEStG).90ȱ Inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ (fehlenderȱ Kapitalertragsteuerabzugȱ sowieȱ zuȱ hoherȱ Abzugȱ infolgeȱ nichtȱ berücksichtigterȱ steuermindernderȱ Umständeȱ oderȱ imȱ Vergleichȱ zumȱ individuellenȱ Grenzsteuersatz)ȱ sindȱ prinzipiellȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ unterliegendeȱ Einkünfteȱ indesȱ –ȱ obligatorischȱ oderȱ fakultativȱ –ȱ dennochȱ inȱ dieȱ Veranlagungȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ einzubeziehen.ȱ Daȱ nurȱ inländischeȱ Kreditinstituteȱ undȱ inländischeȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ

85ȱȱ 86ȱȱ

87ȱȱ 88ȱȱ 89ȱȱ 90ȱȱ

62ȱ

Hebelzertifikate).ȱDieȱZinsenȱmindernȱdenȱWert/VeräußerungspreisȱdesȱFinanzproduktsȱundȱ sindȱsomitȱinȱvollerȱHöheȱsteuerwirksam.ȱ ZurȱVerlustberücksichtigungȱimȱRahmenȱderȱAbgeltungsteuerȱsieheȱKap.ȱ5.5,ȱS.ȱ85.ȱ Weitereȱ formaleȱ Erfordernisseȱ ergebenȱ sichȱ z.B.ȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ –ȱ unentgeltlichenȱ –ȱ Depotübertragungenȱ(ÜbermittlungȱderȱAnschaffungskosten,ȱggf.ȱfiktiveȱVeräußerung,ȱsieheȱ §§ȱ43ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱff.,ȱ43aȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱoderȱderȱ„Übertragung“ȱnichtȱausgeglichenerȱVerlusteȱ aufȱandereȱKreditinstitute,ȱumȱdieseȱdortȱmitȱpositivenȱEinkünftenȱzuȱverrechnenȱ(sieheȱ§ȱ43aȱ Abs.ȱ3ȱEStG).ȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 2,ȱAbs.ȱ5ȱ EStG,ȱ aufȱ eineȱ sinngemäßeȱAnwendungȱ desȱ §ȱ34cȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ verȬ weisend.ȱ Dieȱ steuerlicheȱ Gesamtbelastungȱ beläuftȱ sichȱ insoweitȱ aufȱ 26,375ȱ %ȱ (25ȱ %ȱ zzgl.ȱ 5,5ȱ %ȱ aufȱ 25ȱ%).ȱ Ohneȱ einenȱ entsprechendenȱAntragȱ erfolgtȱ eineȱ Veranlagungȱ derȱ KiStȱ gemäßȱ §ȱ51aȱAbs.ȱ2dȱ EStG.ȱ Dieȱ Einkommensteuerȱ ermitteltȱ sichȱ folglichȱ gemäßȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 4ȱ EStGȱ alsȱ Quotientȱ derȱ Einkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱEStGȱeȱabzüglichȱdesȱVierfachenȱderȱanrechenbarenȱausländischenȱSteuȬ erȱqȱundȱdesȱjeweiligenȱKirchensteuersatzesȱkȱzuzüglichȱvierȱ(eȱ–ȱ4kȱ/ȱ4ȱ+ȱk).ȱOhneȱAnrechȬ nungȱausländischerȱSteuernȱbeträgtȱdieȱGesamtsteuerbelastungȱsomitȱ27,99ȱ%ȱ(beiȱ9ȱ%ȱKiSt)ȱ bzw.ȱ 27,82ȱ %ȱ (beiȱ 8ȱ %ȱ KiSt).ȱAnȱ dieserȱ Stelleȱ sollȱ nochmalsȱ anȱ dieȱ mitȱ derȱAbgeltungsteuerȱ verbundeneȱ/ȱintendierteȱVereinfachungȱ(!)ȱerinnertȱwerden.ȱ


FinanzdienstleistungsinstituteȱalsȱauszahlendeȱStellenȱnachȱ§ȱ44ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱEStGȱzumȱ Kapitalertragsteuerabzugȱverpflichtetȱsindȱ(bzw.ȱwerdenȱkönnen),ȱordnetȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱfürȱsteuerpflichtigeȱKapitalerträge,ȱdieȱnichtȱderȱKapitalertragsteuerȱunterlegenȱ habenȱ (z.B.ȱ vonȱ ausländischenȱ Institutenȱ ausgezahlteȱ Kapitalerträge,ȱ Zinsenȱ aufȱ DarȬ lehenȱvonȱnatürlichenȱPersonen,ȱGewinneȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱ–ȱnichtȱ§ȱ17ȱEStGȱ unterfallendenȱ –ȱ GmbHȬAnteilen),ȱ dieȱ Einbeziehungȱ inȱ dieȱ EinkommensteuererkläȬ rungȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ anȱ (sog.ȱ verpflichtendesȱ Veranlagungsverfahren).ȱ UngeȬ achtetȱ derȱAufnahmeȱ inȱ dieȱ Veranlagungȱ unterliegenȱ dieȱ –ȱ ohneȱAbzugȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ ermitteltenȱ –ȱ Einkünfteȱ demȱAbgeltungsteuertarifȱ nachȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱ EStG.91ȱ Gleichesȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ4ȱ EStG,ȱ sofernȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ diesȱ fürȱ Kapitalerträge,ȱ dieȱ derȱ Kapitalertragsteuerȱ unterlegenȱ haben,ȱ beantragtȱ (sog.ȱ kleineȱ Veranlagungsoption).ȱ Imȱ Rahmenȱ derȱ Veranlagungȱ /ȱ Steuerfestsetzungȱ erfolgtȱ eineȱ ÜberprüfungȱdesȱSteuereinbehaltsȱdemȱGrundȱoderȱderȱHöheȱnach.ȱMöglicheȱKorrekȬ turfälleȱsindȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ4ȱEStGȱinsbesondereȱeinȱnichtȱvollständigȱausgeschöpfterȱ SparerȬPauschbetrag,ȱ nochȱ nichtȱ berücksichtigteȱ ausländischeȱ Steuernȱ oderȱ Verlusteȱ (imȱRahmenȱdesȱ§ȱ43aȱAbs.ȱ3ȱEStGȱsowieȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱEStG),ȱeineȱfehlendeȱBerückȬ sichtigungȱdesȱsteuerminderndenȱEffektsȱderȱKirchensteuerȱundȱdieȱAnwendungȱderȱ Ersatzbemessungsgrundlageȱnachȱ§ȱ43aȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ7ȱEStG.92ȱ LiegtȱderȱindividuelleȱGrenzsteuersatzȱdesȱSteuerpflichtigenȱunterȱEinbeziehungȱseiȬ nerȱ (derȱAbgeltungsteuerȱ unterlegenen)ȱ Kapitalerträgeȱ unterhalbȱ vonȱ 25ȱ %,ȱ d.h.ȱ reȬ sultiertȱdieȱAnwendungȱdesȱAbgeltungsteuersatzesȱinȱeinerȱ–ȱoffensichtlichenȱ–ȱÜberȬ maßbesteuerung,ȱ kannȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ einenȱ Antragȱ aufȱ Günstigerprüfungȱ gemäßȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ6ȱ EStGȱ stellenȱ (sog.ȱ Veranlagungswahlrecht).ȱ Imȱ Rahmenȱ derȱ Günstigerprüfungȱ werdenȱ dieȱ nachȱ §ȱ20ȱ EStGȱ ermitteltenȱ Kapitaleinkünfteȱ (d.h.ȱ unterȱ Beachtungȱ desȱ Abzugsverbotsȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ undȱ derȱ VerlustȬ verrechnungsbeschränkungȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ undȱ 9ȱ EStG)ȱ denȱ Einkünftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ2ȱ EStGȱhinzugerechnetȱundȱderȱ(RegelȬ)Tarifbesteuerungȱunterworfen,ȱwennȱdiesȱzuȱ einerȱniedrigerenȱEinkommensteuerȱführt.ȱDerȱAntragȱkannȱfürȱdenȱjeweiligenȱVeranȬ lagungszeitraumȱ nurȱ einheitlichȱ fürȱ sämtlicheȱ Kapitalerträgeȱ undȱ beiȱ ZusammenverȬ anlagungȱnurȱfürȱalleȱEinkünfteȱbeiderȱEhegattenȱgestelltȱwerden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 91ȱȱ DerȱermittelteȱBetragȱerhöhtȱentsprechendȱdieȱregeltariflicheȱEinkommensteuerȱ(§ȱ32dȱAbs.ȱ3ȱ

S.ȱ2ȱEStG).ȱ 92ȱȱ DieȱErsatzbemessungsgrundlageȱfindetȱAnwendung,ȱwennȱeineȱauszahlendeȱStelleȱmangelsȱ

Kenntnisȱ derȱAnschaffungskostenȱ einesȱ Wertpapiersȱ keinenȱ Veräußerungsgewinnȱ ermittelnȱ kann.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ wirdȱ derȱ Steuerabzugȱ ersatzweiseȱ aufȱ derȱ Basisȱ vonȱ 30ȱ %ȱ derȱ EinnahȬ menȱausȱderȱVeräußerungȱvorgenommen.ȱ

63ȱ

4.4

4


4.5

Entnahmen und Einlagen

Dieȱ Zuordnungȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ zuȱ einerȱ Einkunftsartȱ bzw.ȱ zumȱ BetriebsverȬ mögenȱ oderȱ zumȱ Privatvermögenȱ hatȱ Konsequenzenȱ hinsichtlichȱ derȱ laufendenȱ EinȬ künfteermittlungȱ (z.B.ȱ erfolgtȱ dieȱAbsetzungȱ fürȱAbnutzungȱ beiȱ nichtȱ Wohnzweckenȱ dienendenȱGebäudenȱimȱBetriebsvermögenȱgrds.ȱgemäßȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ4ȱNr.ȱ1ȱEStGȱmitȱ3ȱ%ȱ p.a.,ȱ imȱ Privatvermögenȱ hingegenȱ grds.ȱ gemäßȱ §ȱ7ȱ Abs.ȱ4ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ mitȱ 2ȱ %ȱ p.a.)93ȱ undȱ desȱ steuerlichenȱ Schicksalsȱ derȱ inȱ denȱ Wirtschaftsgüternȱ enthaltenenȱ stillenȱ ReȬ servenȱbzw.ȱstillenȱLasten.ȱSolangeȱWirtschaftsgüterȱunmittelbarȱbeiȱErwerbȱoderȱHerȬ stellungȱ demȱ BetriebsȬȱ oderȱ Privatvermögenȱ (bzw.ȱ einerȱ bestimmtenȱ Einkunftsart)ȱ zugeordnetȱ werdenȱ undȱ dortȱ bisȱ zuȱ ihrerȱ Veräußerungȱ oderȱ einemȱ sonstigenȱ AusȬ scheidenȱ(z.B.ȱVerschrottung)ȱverbleiben,ȱbestehenȱinsoweitȱkeineȱweiterenȱSchwierigȬ keiten.ȱ Ändertȱ sichȱ jedochȱ zuȱ einemȱ Zeitpunktȱ nachȱ derȱ Anschaffungȱ oderȱ Herstellungȱ dieȱ Zuordnungȱ bzw.ȱ Zugehörigkeit,ȱ trittȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ vonȱ derȱ einenȱ inȱ dieȱ andereȱ Sphäreȱüber.ȱEineȱÄnderungȱderȱZuordnungȱkannȱsowohlȱzwangsläufigȱeintreten,ȱz.B.ȱ wennȱeinȱbislangȱ(zuȱ>ȱ50ȱ%)ȱbetrieblichȱgenutztesȱWirtschaftsgutȱ(Pkw,ȱGebäude/Ȭteilȱ etc.)ȱnunmehrȱfastȱausschließlichȱ(zuȱ>ȱ90ȱ%)ȱprivatȱgenutztȱwirdȱ(undȱumgekehrt),ȱalsȱ auchȱ–ȱinsbesondereȱbeiȱgewillkürtemȱ(BetriebsȬ)Vermögenȱ–ȱinfolgeȱeinerȱgeändertenȱ ZuordnungsentscheidungȱdesȱSteuerpflichtigen,ȱwennȱdieserȱz.B.ȱbisherȱprivatȱgenutzȬ teȱWirtschaftsgüterȱzurȱStärkungȱdesȱBetriebskapitalsȱdemȱBetriebsvermögenȱzuführt.ȱ UmȱderȱunterschiedlichenȱBesteuerungȱderȱ(Aufdeckungȱder)ȱinȱderȱjeweiligenȱSphäreȱ entstandenenȱstillenȱReservenȱbzw.ȱstillenȱLastenȱRechnungȱzuȱtragen,ȱmussȱderȱÜberȬ gangȱvonȱeinerȱSphäreȱinȱdieȱandereȱzuȱeinemȱWertȱvollzogenȱwerden,ȱderȱgrundsätzȬ lichȱdemȱZeitwertȱdesȱWirtschaftsgutsȱentspricht,ȱsozusagenȱalsȱobȱdasȱWirtschaftsgutȱ inȱ seinemȱ gegenwärtigenȱ Zustandȱ aktuellȱ erstȱ vomȱ Steuerpflichtigenȱ erworbenȱ undȱ zutreffendȱzugeordnetȱwurde.94ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 93ȱȱ DieȱAfAȬSätzeȱ(insbesondere)ȱfürȱGebäudeȱwurdenȱinȱderȱVergangenheitȱhäufigerȱgeändert,ȱ

soȱ dassȱ fürȱ zuȱ bestimmtenȱ Zeitpunktenȱ erworbeneȱ /ȱ fertigȱ gestellteȱ Gebäudeȱ auchȱ andereȱ AfAȬSätzeȱeinschlägigȱsind,ȱvgl.ȱdieȱverschiedenenȱFassungenȱdesȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ4ȱundȱ5ȱEStG.ȱDieȱ zurȱAnschaffung/HerstellungȱmaßgeblicheȱAfAȱwirdȱgrds.ȱüberȱdieȱgesamteȱNutzungsdauerȱ beibehalten.ȱ Diesȱ giltȱ entsprechendȱ fürȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Anlagevermögens,ȱ fürȱdieȱdasȱBMFȱindividuelleȱbetriebsgewöhnlicheȱNutzungsdauernȱinȱsog.ȱAfAȬTabellenȱfestȬ legt.ȱ Alternativȱ zurȱ linearenȱ AfAȱ istȱ fürȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Anlagevermögensȱ gem.ȱ §ȱ7ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 6ȱ EStGȱ dieȱ leistungsabhängigeȱ Abschreibungȱ gestattetȱ sowieȱ gem.ȱ §ȱ7ȱ Abs.ȱ2ȱEStGȱfürȱinȱ2006ȱundȱ2007ȱangeschaffte/hergestellteȱWirtschaftsgüterȱdieȱgeometrischȬ degressiveȱAfAȱinȱHöheȱdesȱdreifachenȱlinearenȱAfAȬSatzes,ȱmaximalȱjedochȱ30ȱ%ȱ(vonȱ2001ȱ bisȱ2005ȱsahȱdieseȱRegelungȱdasȱZweifacheȱdesȱlinearenȱSatzes,ȱmaximalȱ20ȱ%ȱvor).ȱ 94ȱȱ AndernfallsȱwürdenȱsichȱGestaltungenȱderartȱaufdrängen,ȱimȱPrivatvermögenȱentstandeneȱ–ȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱ irrelevanteȱ –ȱ Wertminderungenȱ (z.B.ȱ einesȱ Gebäudes)ȱ überȱ dieȱ ZuȬ ordnungȱbzw.ȱUmwidmungȱdesȱWirtschaftsgutsȱinȱdasȱBetriebsvermögenȱ(undȱeineȱanschlieȬ ßendeȱ Veräußerung)ȱ steuerlichȱ nutzbarȱ zuȱ machenȱ oderȱ umgekehrtȱ imȱ Betriebsvermögenȱ entstandeneȱWertsteigerungenȱdurchȱeineȱvorherigeȱÜberführungȱdesȱWirtschaftsgutsȱinȱdasȱ Privatvermögenȱdortȱsteuerlichȱirrelevantȱzuȱrealisieren.ȱ

64ȱ

Entnahmen und Einlagen

Entsprechendȱbestimmtȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ1ȱEStG,ȱdassȱausȱeinemȱBetriebsverȬ mögenȱ ausscheidendeȱ Wirtschaftsgüter,ȱ genauer:ȱ Entnahmenȱ (i.S.d.ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 2ȱ EStG)ȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ fürȱ sich,ȱ fürȱ seinenȱ Haushaltȱ oderȱ fürȱ andereȱ betriebsȬ fremdeȱZweckeȱmitȱdemȱTeilwertȱanzusetzenȱsind.95ȱ§ȱ10ȱBewGȱdefiniertȱdenȱTeilwertȱ alsȱ denȱ Betrag,ȱ denȱ einȱ Erwerberȱ desȱ ganzenȱ (fortgeführten)ȱ Unternehmensȱ imȱ RahȬ menȱ desȱ Gesamtkaufpreisesȱ fürȱ dasȱ einzelneȱ Wirtschaftsgutȱ ansetzenȱ würde.96ȱ Dieȱ Differenzȱ ausȱ Teilwertȱ undȱ Buchwertȱ unterliegtȱ grundsätzlichȱ alsȱ Entnahmegewinnȱ derȱ Besteuerung,ȱ womitȱ dieȱ imȱ Betriebsvermögenȱ entstandenenȱ stillenȱ Reserven97ȱ ihrerȱ designiertenȱ steuerlichenȱ Behandlungȱ zugeführtȱ werdenȱundȱ dieȱ anschließendeȱ Wertentwicklungȱ imȱ Privatvermögenȱ denȱ diesbezüglichenȱ Bestimmungenȱ unterworȬ fenȱist.98ȱ InȱgleicherȱWeiseȱsiehtȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ1ȱEStGȱfürȱEinlagenȱ(gemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ7ȱEStGȱ„alleȱWirtschaftsgüterȱ(BareinzahlungenȱundȱsonstigeȱWirtschaftsgüter),ȱdieȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ demȱ Betriebȱ imȱ Laufeȱ desȱ Wirtschaftsjahresȱ zugeführtȱ hat“)ȱ grundsätzlichȱ denȱAnsatzȱ desȱ Teilwertsȱ fürȱ denȱ Zeitpunktȱ derȱ Zuführungȱ vor.ȱ ManȬ gelsȱeinerȱVeräußerungȱbzw.ȱeinesȱRechtsträgerwechselsȱerfolgtȱindesȱinsoweitȱ(noch)ȱ keineȱ Realisationȱ einerȱ imȱ Privatvermögenȱ entstandenenȱ Wertänderung,ȱ sofernȱ dieseȱ überhauptȱ (imȱ Rahmenȱ derȱ §§ȱ17ȱ undȱ 23ȱ EStGȱ sowieȱ abȱ 2009ȱ auchȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ EStG)ȱ steuerlichȱbeachtlichȱist.ȱHierȱdientȱderȱAnsatzȱdesȱTeilwertsȱvorwiegendȱderȱadäquaȬ tenȱsteuerlichenȱBehandlungȱderȱanschließendenȱWertentwicklungȱdesȱWirtschaftsgutsȱ imȱBetriebsvermögen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 95ȱȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ definiertȱ Entnahmenȱ alsȱ „alleȱ Wirtschaftsgüterȱ (Barentnahmen,ȱ Waren,ȱ

96ȱȱ

97ȱȱ 98ȱȱ

Erzeugnisse,ȱNutzungenȱundȱLeistungen),ȱdieȱderȱSteuerpflichtigeȱdemȱBetriebȱfürȱsich,ȱfürȱ seinenȱHaushaltȱoderȱfürȱandereȱbetriebsfremdeȱZweckeȱimȱLaufeȱdesȱWirtschaftsjahresȱentȬ nommenȱhat“.ȱÁndereȱbetriebsfremdeȱZwecke´ȱzieltȱvorȱallemȱauchȱaufȱdieȱÜberführungȱeiȬ nesȱ Wirtschaftsgutsȱ inȱ einȱ anderesȱ Betriebsvermögenȱ desselbenȱ Steuerpflichtigen,ȱ daȱ eineȱ Entnahmeȱ –ȱ imȱ Gegensatzȱ zurȱ vonȱ ihrȱ abzugrenzendenȱ Veräußerungȱ –ȱ regelmäßigȱ keinenȱ Rechtsträgerwechselȱbeinhaltet.ȱ Praktischȱ entsprichtȱ derȱ Teilwertȱ i.d.R.ȱ betraglichȱ demȱ –ȱ imȱ Sinneȱ einesȱ allgemeinenȱ VerȬ kehrsȬ/Zeitwertsȱzuȱverstehendenȱ–ȱgemeinenȱWertȱ(inȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱBewGȱdefiniertȱalsȱ„durchȱ denȱ Preisȱ bestimmt,ȱ derȱ imȱ gewöhnlichenȱ Geschäftsverkehrȱ nachȱ derȱ Beschaffenheitȱ desȱ Wirtschaftsgutesȱ beiȱ einerȱ Veräußerungȱ zuȱ erzielenȱ wäre“).ȱAufgrundȱ desȱ VerwendungsbeȬ zugsȱkannȱsichȱaberȱauchȱeinȱabweichenderȱWertȱergeben,ȱbeispielsweiseȱfürȱeinȱanȱeinerȱAuȬ tobahnausfahrtȱ befindlichesȱ Grundstück,ȱ dessenȱ Teilwertȱ fürȱ denȱ Betreiberȱ einerȱ Tankstelleȱ oderȱ einesȱ Schnellrestaurantsȱ einenȱ vomȱ (fürȱ jedenȱ Besitzerȱ objektiven)ȱ gemeinenȱ Wertȱ abȬ weichendenȱBetragȱaufweisenȱdürfte.ȱ Aufgrundȱ desȱ Niederstwertprinzipsȱ führenȱ Entnahmenȱ eherȱ seltenȱ zuȱ einerȱ Aufdeckungȱ stillerȱLasten.ȱ WirdȱdasȱWirtschaftsgutȱanschließendȱimȱPrivatvermögenȱzurȱEinkünfteerzielungȱeingesetzt,ȱ bemisstȱsichȱdieȱAfAȱnachȱdemȱEntnahmewert.ȱ

65ȱ

4.5

4


Bsp. Steuerpflichtiger Z beabsichtigt den Bau eines privaten Eigenheims und erwirbt am 1.3.01 ein unbebautes Grundstück für 100.000 €. Ab dem 1.6.05 nutzt Z dieses Grundstück indes als Kundenparkplatz seines Betriebs. Aus der Nutzungsänderung resultiert zwingend die Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen zum Teilwert per 1.6.05 (Annahme 150.000 €). Jahre später veräußert Z das Grundstück für 230.000 €; a) am 1.8.10 bzw. b) am 1.4.11. Lösung a): Im Betriebsvermögen ist ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 80.000 € (230.000 € Verkaufspreis abzgl. 150.000 € Buchwert) zu versteuern; zugleich ist im Privatvermögen ein Veräußerungsgewinn i.H.v. 50.000 € der Besteuerung zu unterwerfen, da die Wertänderung bis zur Einlage gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG als innerhalb von 10 Jahren vollzogenes privates Veräußerungsgeschäft steuerlich relevant ist (siehe § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG). Lösung b): Es erfolgt lediglich eine Besteuerung des betrieblichen Veräußerungsgewinns i.H.v. 80.000 € (s.o.), da zwischen Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks mehr als 10 Jahre vergangen sind und somit kein zu besteuerndes privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 EStG vorliegt.99 Variation: Der Veräußerungspreis am 1.8.10 beträgt 130.000 €. Lösung: im Betriebsvermögen wird ein Verlust i.H.v. 20.000 € realisiert, im Privatvermögen ein Gewinn i.H.v. 50.000 €.

Währendȱ beiȱ Entnahmenȱ infolgeȱ derȱ Besteuerungȱ desȱ Entnahmegewinnsȱ eineȱ (beiȱ Einsatzȱ desȱ Wirtschaftsgutsȱ zurȱ Einkünfteerzielungȱ imȱ Privatvermögen)ȱ weitereȱAfAȱ nachȱ demȱ Entnahmewertȱ bemessenȱ wird,ȱ mitȱ demȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ beiȱ derȱ ÜberȬ führungȱsteuerlichȱerfasstȱwordenȱist,ȱerfordertȱdieȱEinlageȱmangelsȱBesteuerungȱeineȱ Differenzierungȱ zwischenȱ demȱ Einlagewertȱ alsȱ imȱ Betriebsvermögenȱ anzusetzenderȱ BuchwertȱdesȱWirtschaftsgutsȱundȱderȱBemessungsgrundlageȱfürȱdieȱnachȱderȱEinlaȬ geȱ imȱ Betriebsvermögenȱ erfolgendeȱ AfA.ȱ Zurȱ Verhinderungȱ einerȱ (teilweise)ȱ zweifaȬ chenȱ Geltendmachungȱ vonȱAfAȱ fürȱ dasselbeȱ Wirtschaftsgutȱ (erstȱ imȱ Privatvermögenȱ undȱ anschließendȱ imȱ Betriebsvermögen)ȱ bestimmtȱ §ȱ7ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 5ȱ EStG100,ȱ dassȱ sichȱ beiȱWirtschaftsgütern,ȱdieȱnachȱeinerȱVerwendungȱzurȱErzielungȱvonȱEinkünftenȱi.S.d.ȱ §ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱbisȱ7ȱEStGȱinȱeinȱBetriebsvermögenȱeingelegtȱwordenȱsind,ȱdieȱweitereȱ AfAȱnachȱdenȱfortgeführtenȱAnschaffungsȬ/Herstellungskostenȱbemisst.ȱDieȱtatsächȬ lichenȱAnschaffungsȬȱbzw.ȱHerstellungskostenȱdesȱSteuerpflichtigenȱabzüglichȱbisȱzumȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 99ȱȱ Zurȱ Verhinderungȱ entsprechenderȱ missbräuchlicherȱ Gestaltungen,ȱ beiȱ (originär)ȱ zukünftigȱ

intendierterȱ betrieblicherȱ Nutzungȱ undȱ bisȱ dahinȱ absehbarerȱ Wertsteigerungȱ einȱ erworbeȬ nes/hergestelltesȱWirtschaftsgutȱzunächstȱdemȱPrivatvermögenȱzuzuordnenȱundȱesȱerstȱspäȬ terȱ zumȱ erhöhtenȱ Teilwertȱ einzulegen,ȱ siehtȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ Hs.ȱ 2ȱ EStGȱ vor,ȱ dassȱ Einlagenȱ höchstensȱmitȱdenȱAnschaffungsȬȱoderȱHerstellungskostenȱanzusetzenȱsind,ȱwennȱdasȱzugeȬ führteȱWirtschaftsgutȱinnerhalbȱderȱletztenȱdreiȱJahreȱvorȱdemȱZeitpunktȱderȱZuführungȱanȬ geschafftȱoderȱhergestelltȱwordenȱistȱ(lit.ȱa)ȱoderȱesȱsichȱbeiȱdemȱWirtschaftsgutȱumȱeinenȱAnȬ teilȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStGȱ handeltȱ (lit.ȱ b)ȱ oderȱ Ȭȱ abȱ 2009ȱ Ȭȱ umȱ einȱ Wirtschaftsgutȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ(lit.ȱc).ȱEntsprechendȱderȱoriginärenȱIntentionȱeinerȱȱbeȬ trieblichenȱ Nutzungȱ sindȱ dieȱ (anȱ dieȱ Stelleȱ desȱ Teilwertsȱ tretenden)ȱ AK/HKȱ abnutzbarerȱ WirtschaftsgüterȱimȱRahmenȱdieserȱRegelungȱumȱAfA,ȱerhöhteȱAbsetzungenȱundȱSonderabȬ schreibungenȱzuȱkürzen,ȱdieȱaufȱdenȱZeitraumȱzwischenȱAnschaffung/HerstellungȱundȱEinȬ lageȱentfallenȱ(wären),ȱvgl.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ2ȱEStGȱundȱRȱ6.12ȱEStR.ȱ 100ȱȱSowieȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStG.ȱ

66ȱ

Entstrickung und Verstrickung

Zeitpunktȱ derȱ Einlageȱ vorgenommenerȱ Absetzungenȱ fürȱ Abnutzungȱ oderȱ SubstanzȬ verringerung,ȱ Sonderabschreibungenȱ oderȱ erhöhterȱ Absetzungenȱ bildenȱ damitȱ dieȱ AfAȬBemessungsgrundlageȱimȱBetriebsvermögen.101ȱ

4.6

Entstrickung und Verstrickung

Eineȱ Besteuerungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ desȱ Betriebsvermögensȱ erfolgtȱ demnachȱ beiȱ einemȱ Rechtsträgerwechselȱ (z.B.ȱ Veräußerung)ȱ undȱ beiȱ EntnahȬ menȱ gem.ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStG.ȱ Dieȱ Überführungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ vonȱ einerȱ BeȬ triebsstätteȱ inȱ eineȱ andereȱ Betriebsstätteȱ desselbenȱ Betriebsȱ resultiertȱ grundsätzlichȱ nichtȱinȱeinerȱAufdeckungȱderȱstillenȱReserven.102ȱDieȱBesteuerungȱkannȱinsoweitȱauchȱ unterbleiben,ȱ wieȱ dieȱ stillenȱ Reservenȱ bzw.ȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ weiterhinȱ demȱ deutȬ schenȱ Besteuerungszugriffȱ unterliegen.ȱ Wirdȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ hingegenȱ inȱ eineȱ ausländischeȱ Betriebsstätteȱ (desselbenȱ Betriebs)ȱ überführtȱ undȱ istȱ inȱ einemȱ DBAȱ mitȱ demȱbetreffendenȱausländischenȱStaatȱdieȱFreistellungsmethodeȱvereinbart,ȱbleibtȱdasȱ Wirtschaftsgutȱ zwarȱ Betriebsvermögenȱ desȱ Betriebs,ȱ jedochȱ verliertȱ Deutschlandȱ inȬ soweitȱdasȱBesteuerungsrecht,ȱd.h.ȱdieȱstillenȱReservenȱwürdenȱbeiȱeinerȱanschließenȬ denȱVeräußerungȱdesȱWirtschaftsgutsȱausschließlichȱimȱAuslandȱbesteuert.ȱ Umȱdiesesȱ–ȱausȱSichtȱdesȱdeutschenȱFiskusȱunerwünschteȱ–ȱErgebnisȱbezüglichȱderȱinȱ Deutschlandȱ entstandenenȱ stillenȱ Reservenȱ nichtȱ eintretenȱ zuȱ lassen,ȱ stelltȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ (imȱ Sinneȱ einesȱ sog.ȱ allgemeinenȱ gesetzlichenȱ Entstrickungstatbestands)ȱ denȱAusschlussȱoderȱdieȱBeschränkungȱdesȱdeutschenȱBesteuerungsrechtsȱhinsichtlichȱ desȱGewinnsȱausȱderȱVeräußerungȱoderȱderȱNutzungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱeinerȱEntȬ nahmeȱ fürȱ betriebsfremdeȱ Zweckeȱ gleich.ȱ Abweichendȱ vonȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ istȱ gemäßȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStGȱjedochȱinȱdenȱFällenȱdesȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱdieȱ EntnahmeȱmitȱdemȱgemeinenȱWertȱanzusetzen.103ȱ Dieȱ Rechtsfolgeȱ derȱ Aufdeckungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ trittȱ sowohlȱ beiȱ einemȱ AusȬ schlussȱ alsȱ auchȱ beiȱ einerȱ Beschränkungȱ desȱ deutschenȱ Besteuerungsrechtsȱ ein,ȱ d.h.ȱ nichtȱnurȱbeiȱeinerȱÜberführungȱinȱeineȱausländischeȱBetriebsstätteȱdesȱSteuerpflichtiȬ gen,ȱwennȱaufgrundȱeinesȱDBAȱderȱGewinnȱdieserȱBetriebsstätteȱvonȱderȱinländischenȱ Besteuerungȱ freigestelltȱ ist,ȱ sondernȱ auch,ȱ wennȱ dieȱ ausländischeȱ Steuerȱ (aufgrundȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 101ȱȱDieȱSummeȱderȱinsgesamtȱvomȱSteuerpflichtigenȱinȱAnspruchȱgenommenenȱAbschreibungenȱ

darfȱ alsoȱ dieȱ AnschaffungsȬ/Herstellungskostenȱ nichtȱ übersteigen,ȱ sieheȱ auchȱ Rȱ 7.3ȱ Abs.ȱ6ȱ EStR.ȱ 102ȱȱZuȱweiterenȱAusnahmenȱsieheȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱundȱKap.ȱ10.1.1,ȱS.ȱ168.ȱ 103ȱȱWoraufȱ sichȱ derȱ unterschiedlicheȱ Wertansatzȱ vonȱ „echten“ȱ Entnahmenȱ fürȱ betriebsfremdeȱ Zweckeȱundȱ„fiktiven“ȱEntnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱgründet,ȱvermagȱderȱGesetzgeȬ berȱnichtȱhinreichendȱzuȱbegründen;ȱesȱwirdȱinsoweitȱlediglichȱausgeführt,ȱdassȱderȱgemeineȱ WertȱinsoweitȱauchȱeinenȱGewinnaufschlagȱenthalte.ȱ

67ȱ

4.6

4


DBAȱoderȱ§ȱ34cȱEStG)ȱimȱInlandȱanzurechnen104ȱist.ȱDemȱCharakterȱdesȱallgemeinenȱ Entstrickungstatbestandsȱ Rechnungȱ tragendȱ wirdȱ ebensoȱ dieȱ Realisationȱ derȱ stillenȱ Reservenȱausgelöst,ȱwennȱeinȱWirtschaftsgutȱvonȱeinerȱausländischenȱ„Anrechnungs“Ȭ Betriebsstätteȱ inȱ eineȱ ausländischeȱ „Freistellungs“ȬBetriebsstätteȱ überführtȱ wirdȱ bzw.ȱ generellȱwennȱeinȱWechselȱvonȱeinemȱunbeschränktenȱzuȱeinemȱbeschränktenȱBesteuȬ erungsrechtȱ eintritt.105ȱ Entsprechendȱ kannȱ sichȱ einȱ Ausschlussȱ oderȱ eineȱ BeschränȬ kungȱ desȱ Besteuerungsrechtsȱ u.a.ȱ ebensoȱeinstellen,ȱ wennȱ z.B.ȱAnteileȱ anȱeinerȱKapiȬ talgesellschaftȱ imȱ Betriebsvermögenȱ gehaltenȱ werdenȱ undȱ dieseȱ ihrenȱ Sitzȱ oderȱ denȱ OrtȱihrerȱGeschäftsleitungȱinsȱAuslandȱverlegt.106ȱDaȱinsbesondereȱletzteresȱjedochȱmitȱ denȱ Grundfreiheitenȱ desȱ EGȬVertragsȱ (insbesondereȱ derȱ Niederlassungsfreiheit)ȱ konȬ fligiert,ȱbestimmtȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱEStGȱdieȱNichtanwendungȱvonȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱinȱ Fällenȱ derȱ (EUȬ)Sitzverlegungȱ einerȱ Europäischenȱ Gesellschaftȱ (SE)ȱ oderȱ GenossenȬ schaftȱ(SCE).107ȱ Auchȱ sonstȱ istȱ hinsichtlichȱ derȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 3ȱ EStGȱ zwischenȱ MitȬ gliedstaatenȱ derȱ EUȱ undȱ Drittstaatenȱ zuȱ differenzieren.ȱ Währendȱ beiȱ Verlustȱ (oderȱ Beschränkung)ȱ desȱ deutschenȱ Besteuerungsrechtsȱ zugunstenȱ einesȱ Drittstaatesȱ zwinȬ gendȱ eineȱ Sofortbesteuerungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ erfolgt,ȱ könnenȱ unbeschränktȱ SteuȬ erpflichtigeȱgemäßȱ§ȱ4gȱEStGȱaufȱ(unwiderruflichen)ȱAntragȱfürȱWirtschaftsgüterȱdesȱ AnlagevermögensȱinȱHöheȱdesȱUnterschiedsbetragsȱzwischenȱdemȱBuchwertȱundȱdemȱ nachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStGȱanzusetzendenȱWertȱeinenȱAusgleichspostenȱbilȬ den,ȱ soweitȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ infolgeȱ seinerȱ Zuordnungȱ zuȱ einerȱ Betriebsstätteȱ desȬ selbenȱSteuerpflichtigenȱinȱeinemȱanderenȱMitgliedstaatȱderȱEUȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱ EStGȱ alsȱ entnommenȱ gilt.ȱ Derȱ Ausgleichspostenȱ istȱ imȱ Wirtschaftsjahrȱ derȱ Bildungȱ undȱinȱdenȱvierȱfolgendenȱWirtschaftsjahrenȱzuȱjeweilsȱ1/5ȱaufzulösenȱ(§ȱ4gȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱ EStG).108ȱ Scheidetȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ innerhalbȱ dieserȱ fünfȱ Jahreȱ ausȱ demȱ BetriebsȬ vermögenȱdesȱSteuerpflichtigenȱoderȱderȱBesteuerungshoheitȱderȱMitgliedstaatenȱderȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 104ȱȱInsoweitȱ verliertȱ Deutschlandȱ teilweiseȱ (d.h.ȱ inȱ Höheȱ derȱ Anrechnung)ȱ dasȱ BesteuerungsȬ

recht.ȱ 105ȱȱZ.B.ȱ wennȱ inȱ einemȱ DBAȱ vonȱ derȱ Anrechnungsmethodeȱ zurȱ Freistellungsmethodeȱ übergeȬ

gangenȱwird.ȱInȱdiesemȱFallȱtrittȱdieȱEntstrickungȱohneȱjeglichesȱZutunȱdesȱSteuerpflichtigenȱ ein.ȱ 106ȱȱFürȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ17ȱEStGȱsteuerverhafteteȱAnteileȱimȱPrivatvermögenȱenthältȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱeineȱentsprechendeȱRegelung.ȱ 107ȱȱAllerdingsȱ verzichtetȱ derȱ deutscheȱ Fiskusȱ auchȱ hierȱ nichtȱ aufȱ seinȱ Besteuerungsrecht,ȱ sonȬ dernȱordnetȱgem.ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1aȱEStGȱ(sowieȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱff.ȱEStGȱfürȱAnteileȱi.S.d.ȱ§ȱ17ȱEStG)ȱ an,ȱdenȱGewinnȱausȱeinerȱspäterenȱVeräußerungȱdieserȱAnteileȱ(ungeachtetȱeinesȱDBA,ȱsog.ȱ treatyȱ override)ȱ inȱ derȱ gleichenȱ Weiseȱ zuȱ besteuern,ȱ wieȱ wennȱ keineȱ Sitzverlegungȱ stattgeȬ fundenȱhätte.ȱ 108ȱȱSoweitȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ imȱ Auslandȱ mitȱ demȱ gemeinenȱ Wertȱ angesetztȱ wird,ȱ stehtȱ derȱ Besteuerungȱ inȱ Deutschlandȱ einȱ entsprechendȱ höhererȱ (ausländischer)ȱ Wertansatzȱ gegenȬ über,ȱderȱsichȱdortȱimȱRahmenȱderȱAbschreibungȱwiederumȱsteuerminderndȱauswirktȱ(indesȱ zumȱausländischenȱSteuersatz)ȱoderȱ–ȱbeiȱnichtȱabnutzbarenȱWirtschaftsgüternȱ–ȱz.B.ȱbeiȱeiȬ nerȱspäterenȱVeräußerungȱeinenȱgeringerenȱsteuerpflichtigenȱGewinnȱauslöst.ȱÜberȱdenȱAusȬ gleichspostenȱ gemäßȱ §ȱ4gȱ EStGȱ wirdȱ derȱ insoweitȱ liquiditätsproblematischeȱ Effektȱ teilweiseȱ kompensiert,ȱinsbesondereȱbeiȱeinerȱ(RestȬ)Nutzungsdauerȱvonȱ5ȱJahren.ȱ

68ȱ

Verrechnungspreise / Funktionsverlagerung

EUȱausȱoderȱwerdenȱdieȱstillenȱReservenȱimȱAuslandȱaufgedecktȱ(bzw.ȱhättenȱsieȱnachȱ deutschemȱSteuerrechtȱaufgedecktȱwerdenȱmüssen),ȱistȱderȱ(verbleibende)ȱAusgleichsȬ postenȱ inȱ vollemȱ Umfangȱ aufzulösenȱ (§ȱ4gȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ EStG).ȱ Eineȱ Rückführungȱ insȱ Inlandȱinnerhalbȱderȱ FristȱführtȱzuȱeinerȱgewinnneutralenȱAuflösungȱdesȱverbleibenȬ denȱ Ausgleichspostensȱ undȱ einemȱ (WiederȬ)Ansatzȱ desȱ Wirtschaftsgutsȱ zuȱ einemȱ entsprechendȱ korrigiertenȱ Buchwertȱ bzw.ȱ entsprechendenȱ fortgeführtenȱ AnschafȬ fungskosten,ȱhöchstensȱjedochȱmitȱdemȱgemeinenȱWertȱ(sieheȱ§ȱ4gȱAbs.ȱȱ3ȱEStG).ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ7ȱHs.ȱ2ȱundȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ5aȱEStGȱregelnȱ–ȱgrundsätzlichȱkorrespondieȬ rendȱzumȱallgemeinenȱEntstrickungstatbestandȱ–ȱdieȱ(allgemeine)ȱsteuerlicheȱVerstriȬ ckung,109ȱ indemȱ dieȱ Begründungȱ desȱ Besteuerungsrechtsȱ derȱ Bundesrepublikȱ Deutschlandȱ hinsichtlichȱ desȱ Gewinnsȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ einerȱEinlageȱgleichgestelltȱwird.ȱAnalogȱzurȱEntstrickungȱistȱdasȱWirtschaftsgutȱmitȱ demȱgemeinenȱWertȱanzusetzen.ȱDerȱWechselȱvonȱeinemȱbeschränktenȱzuȱeinemȱunȬ beschränktenȱ Besteuerungsrechtȱ führtȱ indesȱ nichtȱ zuȱ einerȱ fiktivenȱ Einlage,ȱ daȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱbereitsȱsteuerverstricktȱwar.ȱ

4.7

Verrechnungspreise / Funktionsverlagerung

Weitereȱ –ȱ insbesondereȱ beiȱ internationalȱ arbeitsteiligerȱ Unternehmensorganisationȱ anwendbareȱ –ȱ Instrumenteȱ zurȱ Steuerarbitrageȱ mittelsȱ einerȱ Verlagerungȱ vonȱ GeȬ winnenȱbzw.ȱSteuersubstratȱinȱStaatenȱmitȱniedrigerenȱSteuersätzenȱsindȱdieȱGestalȬ tungȱ entsprechenderȱ innerkonzernȬ/Ȭbetrieblicherȱ Verrechnungspreiseȱ undȱ dieȱ VerȬ lagerungȱ betrieblicherȱ Funktionen.ȱ Wirdȱ beispielsweiseȱ einȱ Produktȱ vonȱ einemȱ internationalȱ tätigenȱ Unternehmenȱ inȱ einemȱ Staatȱ produziert,ȱ inȱ einemȱ zweitenȱ Staatȱ beȬ/verarbeitetȱundȱerstȱinȱeinemȱdrittenȱStaatȱveräußert,ȱistȱderȱaufȱdieȱjeweiligeȱWertȬ schöpfungȱ inȱ denȱ einzelnenȱ Staatenȱ entfallendeȱ undȱ entsprechendȱ unterschiedlichȱ hochȱ zuȱ besteuerndeȱ Gewinnȱ mangelsȱ echterȱ Markttransaktionenȱ davonȱ abhängig,ȱ welcheȱVerrechnungspreiseȱsichȱdieȱeinzelnenȱBetriebsteileȱbzw.ȱȬstättenȱoderȱTochterȬ gesellschaftenȱdesȱUnternehmensȱuntereinanderȱinȱRechnungȱstellen.ȱPrinzipiellȱkannȱ dieȱLeitungȱdesȱUnternehmensȱdieȱPreiseȱsoȱfestlegen,ȱdassȱderȱGewinnȱimȱWesentliȬ chenȱimȱStaatȱmitȱderȱniedrigstenȱBesteuerungȱanfällt.ȱUmȱwillkürlichenȱundȱinsoweitȱ missbräuchlichenȱGestaltungenȱentgegenzuwirken,ȱbestimmtȱ§ȱ1ȱAStGȱalsȱgegenüberȱ anderenȱ Vorschriftenȱ subsidiäreȱ Korrekturnorm,ȱ dassȱ wennȱ Einkünfteȱ einesȱ SteuerȬ pflichtigenȱ ausȱ einerȱ Geschäftsbeziehungȱ zumȱ Auslandȱ mitȱ einerȱ ihmȱ naheȱ stehenȬ denȱPerson110ȱdadurchȱgemindertȱwerden,ȱdassȱerȱseinerȱEinkünfteermittlungȱandereȱ Berechnungen,ȱ insbesondereȱ (VerrechnungsȬ)Preise,ȱ zugrundeȱ legt,ȱ alsȱ voneinanderȱ unabhängigeȱDritteȱunterȱgleichenȱoderȱvergleichbarenȱVerhältnissenȱvereinbartȱhättenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 109ȱȱWeitereȱRegelungenȱfindenȱsichȱz.B.ȱinȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ3ȱEStG.ȱ 110ȱȱI.S.d.ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱAStG.ȱ

69ȱ

4.7

4


(Fremdvergleichsgrundsatz),ȱ dieȱ Einkünfteȱ soȱ anzusetzenȱ sind,ȱ wieȱ sieȱ unterȱ fremdȬ vergleichsüblichenȱBedingungenȱangefallenȱwären.111ȱVerrechnungspreiseȱsindȱgemäßȱ §ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱAStGȱvorrangigȱnachȱderȱsog.ȱPreisvergleichsmethode,ȱderȱWiederverkaufsȬ preismethodeȱoderȱderȱKostenaufschlagsmethodeȱzuȱbestimmen,ȱwennȱ–ȱnachȱsachgeȬ rechtenȱAnpassungenȱentsprechendȱübernommenerȱChancenȱundȱRisikenȱ(FunktionsȬ analyse)ȱ uneingeschränktȱ vergleichbareȱ –ȱ Fremdvergleichswerteȱ ermitteltȱ werdenȱ können.ȱ Daȱ fürȱ innerkonzernȬ/Ȭbetrieblicheȱ Leistungenȱ häufigȱ keineȱ vergleichbarenȱ Markttransaktionenȱherangezogenȱwerdenȱkönnen,112ȱsindȱhilfsweiseȱandereȱgeeigneȬ teȱ Verrechnungspreismethodenȱ sowieȱ Bandbreiten,ȱ Einigungsbereiche,ȱ Mittelwerteȱ undȱhypothetischeȱFremdvergleicheȱzugrundeȱzuȱlegen.113ȱ Komplexerȱ nochȱ alsȱ dieȱ Regelungenȱ zuȱ Verrechnungspreisenȱ sindȱ dieȱ Vorschriften,ȱ mitȱdenenȱgemäßȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ9ff.ȱAStGȱundȱeinerȱFunktionsverlagerungsȬVerordnungȱ verhindertȱ werdenȱ soll,ȱ dassȱ ausȱ inȱ Deutschlandȱ getätigtenȱ (undȱ steuerlichȱ geltendȱ gemachten)ȱInvestitionenȱresultierendeȱGewinneȱbzw.ȱGewinnpotenzialeȱ(insbesondeȬ reȱ inȱ Gestaltȱ einerȱ Verwertungȱ immateriellerȱ Wirtschaftsgüter)ȱ ohneȱ entsprechendeȱ BesteuerungȱinsȱAuslandȱverlagertȱwerden.114ȱZuȱdiesemȱZweckȱistȱimȱFallȱderȱÜberȬ tragungȱ einerȱ Funktion,ȱ z.B.ȱ Produktion,ȱ Vertrieb,ȱ Marketing,ȱ Finanzierung,ȱ ForȬ schungȱ &ȱ Entwicklungȱ etc.,ȱ einschließlichȱ derȱ dazugehörigenȱ Chancenȱ undȱ Risikenȱ undȱderȱmitȱübertragenenȱoderȱüberlassenenȱWirtschaftsgüterȱundȱsonstigenȱVorteileȱ derȱ (mangelsȱ vergleichbarerȱ Fremdvergleichswerteȱ alternativȱ zugrundeȱ zuȱ legende)ȱ EinigungsbereichȱaufȱderȱGrundlageȱeinerȱVerlagerungȱderȱFunktionȱalsȱGanzesȱ(sog.ȱ Transferpaket)ȱ unterȱ Berücksichtigungȱ funktionsȬȱ undȱ risikoadäquaterȱ KapitalisieȬ rungszinssätzeȱzuȱbestimmen.115ȱNichtȱzuletztȱaufgrundȱihrerȱfraglichenȱVereinbarkeitȱ mitȱ internationalȱ anerkanntenȱ Berichtigungsgrundsätzenȱ undȱ Ȭpraktikenȱ undȱ einherȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 111ȱȱFürȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ Fremdvergleichsgrundsatzesȱ sindȱ nachȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ AStGȱ dieȱ

KenntnisseȱundȱHandlungenȱeinesȱordentlichenȱundȱgewissenhaftenȱGeschäftsleitersȱzuȱunȬ terstellen,ȱ wasȱ indesȱ nichtȱ denȱ Gewinnberichtigungsvorschriftenȱ derȱ DBAȱ entsprichtȱ (sog.ȱ dealingȱ atȱ arm´sȱ length)ȱ undȱ insoweitȱ problematischȱ ist.ȱ Erfordertȱ derȱ FremdvergleichsȬ grundsatzȱ weitergehendeȱ Berichtigungenȱ alsȱ –ȱ vorrangigeȱ –ȱ andereȱ Korrekturnormen,ȱ sindȱ dieȱweitergehendenȱBerichtigungenȱnebenȱdenȱRechtsfolgenȱderȱanderenȱVorschriftenȱdurchȬ zuführenȱ(§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱAStG).ȱ 112ȱȱUneingeschränkteȱ Vergleichbarkeitȱ bestehtȱ grundsätzlichȱ nurȱ beiȱ homogenenȱ Gütern,ȱ z.B.ȱ Rohstoffen.ȱ(VerrechnungspreisȬ)GestaltungsmöglichkeitenȱeröffnenȱsichȱdemnachȱinsbesonȬ dereȱbeiȱ„einzigartigen“ȱWirtschaftsgüternȱ(z.B.ȱMarken)ȱsowieȱbeiȱnichtȱmarktgängigenȱZwiȬ schenstufenȱunfertigerȱErzeugnisse.ȱ 113ȱȱZuȱweiterenȱEinzelheitenȱseiȱaufȱdiesbezüglichȱeinschlägigeȱFachliteraturȱverwiesen.ȱ 114ȱȱKlassischesȱ Beispielȱ wäreȱ dieȱ Entwicklungȱ einesȱ Patentsȱ inȱ Deutschlandȱ mitȱ hohenȱ –ȱ nichtȱ aktivierbarenȱ–ȱForschungsȬȱundȱEntwicklungskosten,ȱdasȱanschließendȱanȱeinȱausländischesȱ Tochterunternehmenȱ (zuȱ einemȱ geringenȱ Preis)ȱ veräußertȱ undȱ dortȱ zurȱ Gewinnerzielungȱ eingesetztȱ wirdȱ (ggf.ȱ verbundenȱ mitȱ einerȱ Lizenzierungȱ zurückȱ anȱ dasȱ inländischeȱ UnterȬ nehmen).ȱȱ 115ȱȱDurchȱ dieȱ Gesamtbetrachtungȱ sollȱ insbesondereȱ dieȱ Gefahrȱ vermiedenȱ werden,ȱ beiȱ einerȱ ausschließlichenȱBetrachtungȱeinzelnerȱWirtschaftsgüterȱdieȱÜbertragungȱvonȱGewinnpotenȬ zialenȱimmateriellerȱGüterȱundȱsonstigerȱVorteileȱaußerȱBetrachtȱzuȱlassen.ȱ

70ȱ

Übersicht zur Ansatzfähigkeit von Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung

gehendȱ drohenderȱ Doppelbesteuerungȱ sindȱ dieȱ Vorschriftenȱ zurȱ FunktionsverlageȬ rungȱerheblicherȱKritikȱausgesetzt.116ȱ

4.8

Übersicht zur Ansatzfähigkeit von Einnahmen und Ausgaben bei der Einkommensbesteuerung

Folgendeȱ Abbildungȱ stelltȱ dieȱ beiȱ derȱ Einkommensbesteuerungȱ ansatzfähigenȱ bzw.ȱ ansatzpflichtigenȱundȱnichtȱansatzfähigenȱEinnahmenȱundȱAusgabenȱeinanderȱgegenȬ über.117ȱ

Abbildungȱ25:ȱAnsatzfähigkeitȱderȱEinnahmenȱundȱAusgabenȱbeiȱderȱEinkommensbesteuerungȱ

AUSGABEN abzugsfähig bei der Einkunftsermittlung

bei der Einkommensermittlung

Ausgaben gem. § 12 EStG

wenn WK

• Beträge für Haushalt/Unterhalt Zuwendungen an Dritte i.S.d. § 12 Nr. 3 EStG freiwillige

Steuern

Geldstrafen

Erststudium/-ausbildung

z.B.

ansatzpflichtig

Geschenke Bewirtungsaufwendungen

* siehe aber BVerfG v. 13.2.2008, 2 BvL 1/06

bestimmte

WK bei Abgeltungsteuer

allg. Fälle (§ 33 EStG)

bei der Einkunftsermittlung

normierte Fälle (§§ 33a und 33b EStG)

Einnahmen

beschränkt abzugsfähig (§ 10 I Nr. 1, 2, 3*, 5, 7, 8, 9 und §§ 10a bis 10c EStG)

unbeschränkt abzugsfähig (§ 10 I Nr. 1a, 1b, 4 EStG)

Betriebseinnahmen

bestimmte

Sonderausgaben

Zinsschranke

Werbungskosten (§ 9 EStG)

BA/WK gem. §§ 4 IVa–VII, 4h EStG, §§ 9 II–V, 20 IX EStG außergewöhnl. Belastungen tatsächliche

Betriebsausgaben (§ 4 IV EStG)

nicht abzugsfähig

nicht steuerbare Einnahmen

Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in (unmittelb.) wirtsch. Zusammenhang stehen (§ 3c EStG)

steuerfreie Einnahmen

nicht ansatzpflichtig

EINNAHMEN

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 116ȱȱVgl.ȱ stellvertretendȱ Rödder,ȱ Unternehmensteuerreformgesetzȱ 2008,ȱ DStRȱ Beihefterȱ zuȱ Heftȱ

40/2007.ȱ 117ȱȱZuȱSonderausgabenȱundȱaußergewöhnlichenȱBelastungenȱsieheȱKap.ȱ6,ȱS.ȱ117.ȱ

71ȱ

4.8

5

Die Einkunftsarten im Einzelnen

5 Die Einkunftsarten im Einzelnen DieȱZuordnungȱvonȱEinkünftenȱzuȱeinerȱderȱsiebenȱEinkunftsartenȱistȱausȱverschiedeȬ nenȱGründenȱvonȱBedeutung.ȱZumȱerstenȱsindȱEinkünfteȱnurȱdannȱsteuerbar,ȱwennȱsieȱ einerȱderȱEinkunftsartenȱzugeordnetȱwerdenȱkönnen.ȱZumȱzweitenȱbestimmtȱsichȱausȱ derȱ Zuordnungȱ zuȱ einerȱ Einkunftsartȱ entsprechendȱ denȱ vorstehendenȱ Erläuterungenȱ dieȱMethode,ȱnachȱderȱdieȱEinkünfteȱzuȱermittelnȱsind.ȱVerschiedeneȱFreibeträgeȱundȱ FreigrenzenȱkommenȱnurȱbeiȱbestimmtenȱEinkunftsartenȱzurȱAnwendung.ȱZudemȱistȱ innerhalbȱeinigerȱEinkunftsartenȱfürȱbestimmteȱEinkünfteȱdieȱMöglichkeitȱbeschränkt,ȱ negativeȱEinkünfteȱmitȱ(anderen)ȱpositivenȱEinkünftenȱauszugleichenȱ(sieheȱKap.ȱ7.2).ȱ SchließlichȱunterliegtȱderȱGewerbesteuerȱgrundsätzlichȱnurȱderȱGewinnȱausȱGewerbeȬ betrieb.ȱ Jeȱ nachdem,ȱ welcherȱ Einkunftsartȱ Einkünfteȱ zuzurechnenȱ sind,ȱ kannȱ sichȱ somitȱfürȱdenȱSteuerpflichtigenȱeineȱunterschiedlicheȱSteuerbelastungȱergeben.ȱ ImȱFolgendenȱwerdenȱdieȱeinzelnenȱEinkunftsartenȱdesȱEStGȱüberblicksartigȱerläutert.ȱ

5.1

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Dieȱ Einkünfteȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ sindȱ geregeltȱ inȱ §ȱ13ȱ EStG.ȱ Inȱ dieserȱ EinkunftsartȱwerdenȱdieȱEinkünfteȱausȱsolchenȱTätigkeitenȱerfasst,ȱdieȱdaraufȱabzielen,ȱ dieȱ natürlichenȱ Kräfteȱ desȱ Bodensȱ planmäßigȱ zuȱ nutzenȱ undȱ dieȱ darausȱ gewonnenȱ Erzeugnisseȱ zuȱ verwerten.ȱ Dabeiȱ enthältȱ dasȱ Gesetzȱ keineȱ Definitionȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱLandȬȱundȱForstwirtschaft,ȱsondernȱzähltȱdieȱBetätigungenȱauf,ȱdieȱsteuerlichȱalsȱ AusübungȱeinerȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱzuȱbehandelnȱsind.ȱHierzuȱzählenȱlautȱ§ȱ13ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ insbesondereȱ Einkünfteȱ ausȱ demȱ selbständigenȱ Betriebȱ vonȱ LandwirtȬ schaft,ȱ Forstwirtschaft,ȱ Weinbau,ȱ Gartenbau,ȱ Tierzuchtȱ undȱ Tierhaltungȱ innerhalbȱ bestimmterȱGrenzen.ȱWerdenȱdieȱGrenzenȱüberschritten,ȱliegenȱEinkünfteȱausȱGewerȬ bebetriebȱ vor,ȱ daȱ nichtȱ mehrȱ vonȱ einerȱ Verwertungȱ alleinȱ derȱ natürlichenȱ Kräfteȱ desȱ Bodensȱ ausgegangenȱ werdenȱ kann.ȱ Ebenfallsȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ zählenȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ sog.ȱ Nebenbetrieben,ȱ dieȱ demȱ landȬȱ undȱ forstwirtschaftlichenȱHauptbetriebȱzuȱdienenȱbestimmtȱsindȱ(z.B.ȱMolkereien,ȱBrenneȬ reien)ȱsowieȱdieȱGewinneȱausȱderȱVeräußerungȱoderȱAufgabeȱvonȱganzenȱBetriebenȱ oderȱTeilbetriebenȱderȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱgemäßȱ§ȱ14ȱEStG.ȱLetztereȱunterläȬ genȱ gemäßȱ derȱ Reinvermögenszugangstheorieȱ zwarȱ auchȱ ohneȱ dieȱ besondereȱ VorȬ schriftȱdesȱ§ȱ14ȱEStGȱderȱBesteuerung,ȱdieȱDifferenzierungȱermöglichtȱaberȱdieȱGewähȬ rungȱ speziellerȱ Vergünstigungenȱ bzw.ȱ eineȱ gegenüberȱ demȱ laufendenȱ Gewinnȱ

72ȱ

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

abweichendeȱBesteuerung.ȱZurȱbesonderenȱBehandlungȱderȱVeräußerungsȬȱoderȱAufȬ gabegewinneȱsieheȱentsprechendȱKap.ȱ5.2ȱsowieȱ10.1.ȱ Fürȱ dieȱ Beurteilungȱ derȱ Tätigkeitȱ istȱ grundsätzlichȱ unbeachtlich,ȱ obȱ sieȱ durchȱ denȱ EigentümerȱdesȱGrundȱundȱBodens,ȱeinenȱNießbraucherȱoderȱeinenȱPächterȱdurchgeȬ führtȱ wird.ȱ Voraussetzungȱ fürȱ Einkünfteȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ istȱ zudem,ȱ dassȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ Tätigkeitȱ selbständig,ȱ nachhaltigȱ undȱ mitȱ GewinnerzieȬ lungsabsichtȱ ausübtȱ undȱ eineȱ Beteiligungȱ amȱ allgemeinenȱ wirtschaftlichenȱ Verkehrȱ vorliegtȱ(s.u.ȱbeiȱEinkünftenȱausȱGewerbebetrieb).ȱ Obȱ eineȱ landȬȱ undȱforstwirtschaftlicheȱTätigkeitȱ oderȱ einȱ Gewerbebetriebȱ vorliegt,ȱ istȱ nachȱ demȱ Gesamtbildȱ derȱ Verhältnisseȱ zuȱ entscheiden.ȱ Ausschlaggebendȱ istȱ dabeiȱ insbesondere,ȱ obȱ dieȱ Nutzungȱ derȱ natürlichenȱ Kräfteȱ desȱ Bodensȱ nochȱ imȱ VorderȬ grundȱsteht.ȱSoȱkommtȱesȱbeispielsweiseȱbeiȱderȱTierhaltungȱprinzipiellȱdaraufȱan,ȱobȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ vonȱ ihmȱ gehaltenenȱ Tiereȱ ausȱ denȱ Früchtenȱ seinesȱ Bodensȱ theoretischȱernährenȱkönnteȱ(daherȱdieȱVerbindungȱimȱGesetzȱzwischenȱViehbestand/Ȭ einheitenȱundȱAckerfläche).ȱ NebenȱeinemȱgeringenȱFreibetragȱ(§ȱ13ȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱgehörtȱzuȱdenȱBesonderheitenȱderȱ Einkünfteȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ unterȱ bestimmtenȱ Voraussetzungenȱdieȱ GeȬ winnermittlungȱnachȱDurchschnittssätzenȱ(§ȱ13aȱEStG)ȱsowieȱinȱderȱRegelȱdasȱvomȱ1.ȱ Juliȱbisȱ30.ȱJuniȱlaufendeȱWirtschaftsjahrȱ(§ȱ4aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱ

Abbildungȱ26:ȱEinkünfteȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱ Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft Einkünfte aus der planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens und der Verwertung der daraus gewonnenen Erzeugnisse außerhalb dieser Definition Land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, z.B.: Pflanzenbau gem. § 13 I Nr. 1 S. 1 EStG (z.B. Land- und Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau)

Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)

Tierzucht und Tierhaltung in gesetzlich geregelten Grenzen gem. § 13 I Nr. 1 S. 2 EStG sonstige Betriebe gem. § 13 I Nr. 2-4 EStG (z.B. Binnenfischerei, Imkerei, Jagd, Forstgenossenschaften) Ausnahmen Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) bei

Gewerbebetrieben kraft Rechtsform (§ 2 II GewStG) Personengesellschaften, wenn die Gesellschaft auch eine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 III Nr. 1 EStG) gewerblich geprägten Personengesellschaften (§ 15 III Nr. 2 EStG) Land- und forstwirtschaftlicher Betätigung als Teil eines einheitlichen Gewerbebetriebs

ȱ

73ȱ

5.1

5


5.2

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

Dieȱ steuerlicheȱ Definitionȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ findetȱ sichȱ inȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ2ȱ EStG.ȱ Dieȱ BegriffsbestimmungȱbeinhaltetȱzunächstȱvierȱpositiveȱMerkmale118,ȱnämlichȱ

Selbständigkeit,ȱ Nachhaltigkeit,ȱ Gewinnerzielungsabsichtȱundȱ BeteiligungȱamȱallgemeinenȱwirtschaftlichenȱVerkehr.ȱ Selbständigkeitȱ setztȱ einȱ Handelnȱ aufȱ eigeneȱ Rechnungȱ (Unternehmerrisiko)ȱ undȱ Verantwortungȱ(Unternehmerinitiative)ȱvoraus;ȱderȱSteuerpflichtigeȱistȱdarüberȱhinausȱ nichtȱweisungsgebunden.119ȱNachhaltigkeitȱliegtȱvor,ȱwennȱeinȱaufȱDauerȱangelegtesȱ Handelnȱgegebenȱist;ȱausreichendȱistȱbereitsȱWiederholungsabsicht.ȱDurchȱdasȱKriteȬ riumȱderȱGewinnerzielungsabsichtȱsollȱdieȱTätigkeitȱvonȱderȱLiebhabereiȱabgegrenztȱ werden;ȱ dieȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ wirdȱ somitȱ beiȱ denȱ Gewinneinkunftsartenȱ inȱ Formȱ derȱ Gewinnerzielungsabsichtȱ konkretisiert.ȱ Gewinnerzielungsabsichtȱ setztȱ dasȱ StrebenȱnachȱBetriebsvermögensmehrungȱinȱGestaltȱeinesȱTotalgewinnsȱvoraus;ȱdieseȱ Absichtȱkannȱauchȱnurȱnebenbeiȱverfolgtȱwerden,ȱdasȱalleinigeȱAnstrebenȱvonȱSteuerȬ ersparnissenȱgenügtȱjedochȱnicht.ȱEineȱBeteiligungȱamȱallgemeinenȱwirtschaftlichenȱ Verkehrȱ istȱ gegeben,ȱ wennȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ durchȱ einȱ Angebotȱ vonȱ Güternȱ undȱ LeistungenȱgegenȱEntgeltȱfürȱDritteȱerkennbarȱnachȱaußenȱamȱMarktȱauftrittȱ(einȱunȬ begrenzterȱ Kundenkreisȱ istȱ nichtȱ erforderlich,ȱ wohlȱ aberȱ eineȱ begrenzteȱ AllgemeinȬ heit).ȱTeilweiseȱstellenȱdieseȱMerkmaleȱsubjektiveȱinnereȱTatsachenȱdarȱ(GewinnerzieȬ lungsabsicht,ȱ Wiederholungsabsicht),ȱ dieȱ sichȱ einerȱ intersubjektivenȱ Prüfungȱ entziehen.ȱ Inȱ solchenȱ Fällenȱ kommtȱ dannȱ denȱ tatsächlichenȱ Verhältnissenȱ besondereȱ Bedeutungȱ zu.ȱAufȱ dasȱ subjektiveȱ Merkmalȱ mussȱ ausȱ äußerlichȱ erkennbarenȱ objektiȬ viertenȱMerkmalenȱ(Indizien)ȱgeschlossenȱwerden;ȱErklärungenȱdesȱSteuerpflichtigenȱ genügenȱnicht.ȱ DarüberȱhinausȱbeinhaltetȱdieȱBestimmungȱdesȱBegriffsȱ„Gewerbebetrieb“ȱdreiȱnegaȬ tiveȱ Merkmale.ȱ Danachȱ istȱ Voraussetzungȱ fürȱ dasȱ Vorliegenȱ einesȱ Gewerbebetriebs,ȱ dassȱ

keineȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱi.S.d.ȱ§ȱ13ȱEStGȱvorliegt,ȱ keineȱselbständigeȱArbeitȱi.S.d.ȱ§ȱ18ȱEStGȱgegebenȱistȱundȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 118ȱȱObwohlȱ imȱ Gesetzȱ dortȱ nichtȱ ausdrücklichȱ genannt,ȱ sindȱ dieseȱ Merkmaleȱ auchȱ VoraussetȬ

zungȱ fürȱ dieȱ Erzielungȱ vonȱ Einkünftenȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ undȱ Einkünftenȱ ausȱ selbständigerȱArbeit.ȱDiesȱergibtȱsichȱausȱderȱnegativenȱAbgrenzungȱzuȱdiesenȱEinkunftsarȬ tenȱinȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStG.ȱ 119ȱȱVgl.ȱRȱ15.1ȱEStRȱundȱHȱ15.1ȱEStHȱsowieȱzuȱdenȱfolgendenȱKriterienȱHȱ15.2ȱbisȱ15.4ȱEStH.ȱ

74ȱ


keineȱreineȱVermögensverwaltungȱbetriebenȱwird.ȱDiesesȱ(inȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱnichtȱ explizitȱ aufgeführte)ȱ Kriteriumȱ resultiertȱ ausȱ derȱ Bestimmungȱ desȱ §ȱ14ȱAO,ȱ nachȱ derȱ einȱ wirtschaftlicherȱ Geschäftsbetriebȱ nurȱ vorliegt,ȱ wennȱ dieȱ Betätigungȱ überȱ denȱ Rahmenȱ einerȱ Vermögensverwaltungȱ hinausgeht;ȱ dabeiȱ istȱ derȱ GewerbebeȬ triebȱalsȱeinȱSpezialfallȱdesȱwirtschaftlichenȱGeschäftsbetriebsȱzuȱverstehen.ȱBeiȱeiȬ nerȱ„bloßen“ȱVermögensverwaltungȱliegtȱlediglichȱFruchtziehungȱausȱvorhandenerȱ Substanzȱvor,ȱSubstanzvergrößerungenȱsindȱdabeiȱunproblematisch;ȱgewinntȱaberȱ dieȱUmschichtungȱderȱSubstanzȱzunehmendeȱBedeutung,ȱkannȱeinȱÜbergangȱzumȱ Gewerbebetriebȱgegebenȱsein.ȱ

Abbildungȱ27:ȱMerkmaleȱdesȱGewerbebetriebsȱ Merkmale des Gewerbebetriebs (§ 15 II EStG)

Positivmerkmale

Negativmerkmale

Selbstständigkeit

Handeln auf eigene Rechnung (Unternehmerrisiko) und eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative)

Nachhaltigkeit

Handeln auf Dauer angelegt; mindestens Wiederholungsabsicht

Gewinnerzielungsabsicht

(objektives) Streben nach Gewinn in Totalperiode; als Nebenzweck ausreichend, nicht ausreichend: alleiniges Anstreben von Steuerersparnissen

Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

Teilnahme am Leistungs- und Güteraustausch; für Dritte erkennbares Auftreten am Markt

keine Land- und Forstwirtschaft

§ 13 EStG greift nicht

keine selbständige Tätigkeit

§ 18 EStG greift nicht

keine reine Vermögensverwaltung

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) erfordert, dass Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, d.h. die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch Umschichtung tritt gegenüber der (reinen) Fruchtziehung aus der Substanz hervor

ȱ

EntsprechendȱderȱDefinitionȱdesȱGewerbebetriebsȱkönnenȱdieȱanderenȱEinkunftsartenȱ überȱdieseȱMerkmaleȱvonȱdenȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱabgegrenztȱwerden,ȱwieȱ Abbildungȱ28ȱverdeutlicht.ȱ ȱ

75ȱ

5.2

5


Abbildungȱ28:ȱAbgrenzungȱderȱEinkunftsartenȱüberȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStGȱ Merkmale § 15 II S. 1 EStG Gewinnerzielungsabsicht selbständig

Einkünfteerzielungsabsicht nichtselbständige Tätigkeit (§ 19)

nachhaltig Beteiligung am allg. wirtschaftlichen Verkehr keine reine Vermögensverwaltung Land und Forstwirtschaft (§ 13) selbständige Tätigkeit (§ 18)

keine Land- und Forstwirtschaft keine selbständige Tätigkeit

Gewerbebetrieb (§ 15)

Gewinneinkünfte

sonstige Leistung (§ 22 Nr. 3)

private Verwaltung von Geldkapital (§ 20) private Verwaltung von Sachkapital (§ 21) private Veräußerungsgeschäfte (§ 23) Vermietung beweglicher Gegenstände (§ 22 Nr. 3)

Überschusseinkünfte

ȱ

Zuȱdenȱvonȱ§ȱ15ȱEStGȱerfasstenȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱzählen:ȱ

§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG:ȱEinkünfteȱausȱEinzelunternehmenȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG:ȱEinkünfteȱausȱMitunternehmerschaften.120ȱDasȱsindȱdieȱ Einkünfteȱ derȱ Gesellschafterȱ einerȱ OHG,ȱ einerȱ KGȱ oderȱ einerȱ anderenȱ GesellȬ schaft121,ȱbeiȱderȱderȱGesellschafterȱalsȱ(Unternehmer)ȱMitunternehmerȱanzusehenȱ ist.ȱGemäßȱdieserȱVorschriftȱwirdȱsomitȱdurchȱdieȱPersonengesellschaftȱaufȱdieȱdaȬ hinterstehendenȱ Gesellschafterȱ durchgegriffen.ȱ Dieȱ Personengesellschaftȱ istȱ alsoȱ nichtȱ selbstȱ Steuersubjektȱ beiȱ derȱ Einkommensteuer;ȱ vielmehrȱ sindȱ dieȱ GesellȬ schafterȱSteuersubjekt.ȱ

§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStG:ȱEinkünfteȱderȱpersönlichȱhaftendenȱGesellschafterȱeinerȱ KGaA.ȱ Beiȱ einerȱ KGaAȱ handeltȱ esȱ sichȱ imȱ Grundeȱ umȱ eineȱ juristischeȱ Person,ȱ soȱ dassȱ eineȱ Besteuerungȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ erfolgt.ȱ Daȱ dieȱ GesellȬ schaftȱjedochȱauchȱpersönlichȱhaftendeȱGesellschafterȱhat,ȱistȱdieȱKGaAȱsteuerlichȱ aufzuspalten.ȱ Soweitȱ dieȱ Komplementäreȱ Einkünfteȱ erzielen,ȱ sindȱ dieseȱ überȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStGȱzuȱerfassen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 120ȱȱSieheȱhierzuȱKap.ȱ8,ȱS.ȱ142ff.ȱ 121ȱȱZ.B.ȱeineȱGbRȱbzw.ȱBGBȬGesellschaftȱoderȱeineȱatypischȱstilleȱGesellschaft.ȱ

76ȱ


Zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ zählenȱ auchȱ dieȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ VeräußeȬ rungȱ oderȱ derȱ Aufgabeȱ einesȱ ganzenȱ Gewerbebetriebs,ȱ einesȱ Teilbetriebs122ȱ oderȱ einesȱgesamtenȱMitunternehmeranteils123ȱ(§ȱ16ȱEStG).124ȱDarüberȱhinausȱgeltenȱnachȱ §ȱ17ȱ EStGȱ dieȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ einerȱ KapitalgesellȬ schaftȱ (oderȱ einerȱ Genossenschaft)ȱ alsȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetrieb,ȱ wennȱ derȱ VerȬ äußererȱinnerhalbȱderȱletztenȱfünfȱJahreȱamȱKapitalȱderȱGesellschaftȱunmittelbarȱoderȱ mittelbarȱzuȱmindestensȱ1ȱ%125ȱbeteiligtȱwarȱ(undȱdieȱBeteiligungȱimȱPrivatvermögenȱ gehaltenȱ wird)126.ȱ Inȱ diesenȱ Fällenȱ könnenȱ geringeȱ Freibeträgeȱ einschlägigȱ seinȱ (s.ȱ Kap.ȱ10.2.1).ȱDarüberȱhinausȱistȱzuȱberücksichtigen,ȱdassȱdieȱBesteuerungȱimȱRahmenȱ desȱ §ȱ17ȱ EStGȱ nachȱ demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ (abȱ 2009ȱ nachȱ demȱ TeileinkünfteȬ verfahren)ȱ erfolgt.ȱ Beiȱ denȱ Einkünftenȱ desȱ §ȱ16ȱ EStG127ȱ handeltȱ esȱ sichȱ hingegenȱ jeȬ weilsȱumȱaußerordentlicheȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG,ȱfürȱdieȱhinsichtlichȱ ihrerȱ Besteuerungȱ besondereȱ Regelungenȱ inȱ Betrachtȱ kommenȱ könnenȱ (Gewährungȱ desȱ Freibetragsȱ nachȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ undȱ Besteuerungȱ derȱ außerordentlichenȱ EinȬ künfteȱmitȱdemȱ ermäßigtenȱ Steuersatzȱ gemäßȱ §ȱ34ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ(jeweilsȱbeiȱ Erfüllungȱ bestimmterȱVoraussetzungenȱundȱaufȱAntrag)ȱoderȱAnwendungȱderȱsog.ȱFünftelregeȬ lungȱdesȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStG;ȱzuȱEinzelheitenȱsieheȱKap.ȱ12.6).ȱ Dieȱ Anwendungȱ dieserȱ besonderenȱ Besteuerungȱ aufȱ (außerordentliche)ȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ16ȱ EStGȱ istȱ jedochȱ fürȱ denȱ steuerpflichtigenȱ Teilȱ desȱ Veräußerungsgewinnsȱ ausgeschlossen,ȱderȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱteilweiseȱsteuerbeȬ freitȱ ist,ȱ d.h.ȱ soweitȱ derȱ Veräußerungsgewinnȱ aufȱ dieȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ Kapitalgesellschaften128ȱ entfällt.ȱ Dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ gehtȱ alsoȱ derȱ beȬ sonderenȱ Besteuerungȱ nachȱ §ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱ undȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ vor.129ȱAuchȱ beiȱ derȱ ErmittȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 122ȱȱZumȱBegriffȱdesȱTeilbetriebsȱsieheȱKap.ȱ10.1.2.2,ȱS.ȱ188.ȱ 123ȱȱAlsȱ Mitunternehmeranteilȱ wirdȱ derȱ Anteilȱ einesȱ Gesellschaftersȱ amȱ (GewerbeȬ)Betriebȱ derȱ

Gesellschaftȱbezeichnet,ȱbeiȱderȱerȱalsȱMitunternehmerȱanzusehenȱist.ȱ 124ȱȱZuȱ Einzelheitenȱ sieheȱ Kap.ȱ 10.1,ȱ S.ȱ 168ff.ȱ Wieȱ beiȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ LandȬȱ undȱ ForstwirtȬ

schaftȱerfolgtȱdieȱDifferenzierungȱimȱHinblickȱaufȱeineȱbesondereȱBesteuerungȱ(u.a.ȱdieȱErheȬ bungȱvonȱGewerbesteuerȱalleinȱaufȱdenȱlaufendenȱGewinn),ȱs.u.ȱ 125ȱȱBeiȱ Personengesellschaftenȱ existiertȱ keineȱ solcheȱ Beteiligungsgrenze.ȱ Eineȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ Personengesellschaftȱ istȱ steuerlichȱ immerȱ einȱ Mitunternehmeranteil,ȱ unabhängigȱ vonȱ derȱHöheȱdesȱKapitalkontos.ȱ 126ȱȱ§ȱ17ȱEStGȱerfasstȱausschließlichȱBeteiligungenȱanȱKapitalgesellschaftenȱ(undȱGenossenschafȬ ten),ȱ dieȱ imȱ Privatvermögenȱ gehaltenȱ werden.ȱ Anteile,ȱ dieȱ inȱ einemȱ Betriebsvermögenȱ (imȱ Rahmenȱderȱ§§ȱ13,ȱ15ȱoderȱ18ȱEStG)ȱgehaltenȱwerden,ȱsindȱ–ȱaufȱBasisȱderȱReinvermögenszuȬ gangstheorieȱ–ȱohnehinȱsteuerverhaftet.ȱ 127ȱȱKeineȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ16ȱEStGȱ(sondernȱsolcheȱausȱ§ȱ15ȱEStG)ȱliegenȱvor,ȱsoweitȱderȱbeiȱderȱ Veräußerungȱ oderȱ Aufgabeȱ erzielteȱ Gewinnȱ alsȱ laufenderȱ Gewinnȱ giltȱ (§ȱ16ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ 3ȱ u.ȱ Abs.ȱ3ȱS.ȱ5ȱEStG)ȱoderȱlaufenderȱGewinnȱistȱ(§ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱDieseȱAbgrenzungȱentfalȬ tetȱhinsichtlichȱderȱmöglichenȱbegünstigtenȱBesteuerungȱalsȱaußerordentlicheȱEinkünfteȱkonȬ stitutiveȱWirkung,ȱsieheȱKap.ȱ10.1.2,ȱS.ȱ184.ȱ 128ȱȱGenauer:ȱAnteileȱ anȱ Körperschaften,ȱ Personenvereinigungenȱ undȱ Vermögensmassen,ȱ derenȱ LeistungenȱbeimȱEmpfängerȱzuȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱ(abȱ2009ȱundȱ9)ȱEStGȱgehöȬ renȱ(oderȱanȱeinerȱOrgangesellschaftȱi.S.d.ȱKStG).ȱ 129ȱȱDieȱHerausrechnungȱdesȱdemȱHalbȬ/TeileinkünfteverfahrenȱunterliegendenȱTeilsȱdesȱVeräuȬ ßerungsgewinnsȱ wirdȱ mitȱ einerȱ ansonstenȱ mehrfachenȱ Begünstigungȱ diesesȱ Anteilsȱ (durchȱ

77ȱ

5.2

5


lungȱdesȱlaufendenȱGewinnsȱi.S.v.ȱ§ȱ15ȱEStGȱistȱinsbesondereȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱ undȱdȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱggf.ȱdasȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱanzuwenden,ȱz.B.ȱ wennȱAnteileȱanȱKapitalgesellschaftenȱentnommenȱoderȱveräußertȱwerden.130ȱ FürȱbestimmteȱSteuerpflichtigeȱsehenȱdasȱEStGȱundȱdasȱKStGȱeineȱ(weitere)ȱAusnahȬ meȱ vomȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ vor.ȱ Soȱ unterliegenȱ gemäßȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ3ȱEStGȱ (undȱ entsprechendȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ7ȱ KStG)ȱ solcheȱ Anteileȱ nichtȱ demȱ HalbȬ/TeileinkünfteȬ verfahren,ȱ dieȱ beiȱ Kreditinstitutenȱ undȱ Finanzdienstleistungsinstitutenȱ nachȱ §ȱ1aȱ desȱ KWGȱ demȱ Handelsbuchȱ zuzurechnenȱ sindȱ bzw.ȱ dieȱ vonȱ Finanzunternehmenȱ i.S.d.ȱ KWGȱ mitȱ demȱ Zielȱ derȱ kurzfristigenȱ Erzielungȱ einesȱ Eigenhandelserfolgesȱ erworbenȱ werden.ȱAusschüttungenȱundȱVeräußerungserfolge,ȱdieȱaufȱderartigeȱAnteileȱentfallen,ȱ unterliegenȱ somitȱ derȱ vollenȱ bzw.ȱ „normalen“ȱ Besteuerung;ȱ entsprechendȱ werdenȱ VeräußerungsverlusteȱundȱTeilwertabschreibungenȱsteuerlichȱvollȱberücksichtigt.131ȱ Abschließendȱseiȱangemerkt,ȱdassȱdieȱZuordnungȱvonȱEinkünftenȱzuȱdenȱEinkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ eineȱ bedeutsameȱ Konsequenzȱ hat:ȱ Solcheȱ Einkünfteȱ unterliegenȱ imȱRegelfallȱ(d.h.ȱgrds.ȱsoweitȱlaufendeȱ/ȱordentlicheȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ15ȱEStGȱvorlieȬ gen)ȱnebenȱderȱEinkommensteuerȱzusätzlichȱderȱGewerbesteuer.132ȱUmȱdieseȱDoppelȬ belastungȱ zuȱ mindern,ȱ wirdȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ regelmäßigȱ pauschaliertȱ aufȱ denȱ Teilȱ derȱ Einkommensteuerȱ angerechnet,ȱ derȱ aufȱ gewerblicheȱ Einkünfteȱ entfälltȱ (SteuererȬ mäßigungȱbeiȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱgemäßȱ§ȱ35ȱEStG,ȱsieheȱKap.ȱ12.7).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ undȱ dieȱ Behandlungȱ alsȱ außerordentlicheȱ Einkünfte)ȱ beȬ gründet;ȱ inwieweitȱ dieserȱ Begründungȱ desȱ Gesetzgebersȱ gefolgtȱ werdenȱ kann,ȱ istȱ jedochȱ strittig,ȱ daȱ dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ derȱ Berücksichtigungȱ derȱ KörperschaftsteuerȬ definitivbelastungȱdienenȱsoll.ȱ 130ȱȱEineȱAusnahmeȱvonȱderȱAnwendungȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ(mitȱderȱKonsequenzȱ einerȱBesteuerungȱinȱvollerȱHöhe)ȱbestehtȱbisȱmaximalȱ2013ȱfürȱbisȱeinschließlichȱ12.12.2006ȱ entstandeneȱ sog.ȱ einbringungsgeboreneȱ Anteileȱ i.S.d.ȱ §ȱ21ȱ UmwStGȱ 2006,ȱ vgl.ȱ §ȱ52ȱ Abs.ȱ4bȱ S.ȱ2ȱEStGȱi.V.m.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006;ȱhierzuȱundȱzuȱweiterenȱBesonderȬ heitenȱsieheȱKap.ȱ10.1.1.ȱ 131ȱȱAusweislichȱ derȱ Gesetzesbegründungȱ sollenȱ mitȱ dieserȱAusnahmeȱ fürȱ Bankenȱ undȱ FinanzȬ dienstleisterȱ (imȱ Zusammenhangȱ mitȱ derȱ Verlustverrechnungsbeschränkungȱ desȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ –ȱ sieheȱ Kap.ȱ 7.2,ȱ S.ȱ137ff.)ȱ „negativeȱ Auswirkungenȱ derȱ imȱ Steuersenkungsgesetzȱ [imȱ Halbeinkünfteverfahren]ȱ vorgesehenenȱ steuerlichenȱ Behandlungȱ vonȱAktienȱ undȱ Derivatenȱ aufȱ denȱ institutionellenȱ inländischenȱ AktienȬȱ undȱ Derivatehandelȱ vermiedenȱ werden“.ȱ Dieȱ Kreditwirtschaftȱ drohteȱ demȱ Gesetzgeberȱ mitȱ derȱ Verlegungȱ desȱ Derivatehandelsȱ insȱ AusȬ land.ȱ Eineȱ weitereȱAusnahmeȱ vomȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ giltȱ gem.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ8ȱ KStGȱ fürȱAnteile,ȱdieȱbeiȱLebensȬȱundȱKrankenversicherungsunternehmenȱdenȱKapitalanlagenȱzuȬ zurechnenȱsind.ȱ(§ȱ8bȱAbs.ȱ9ȱKStGȱsuspendiertȱAbs.ȱ7ȱundȱ8ȱinȱbestimmenȱFällen;ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ10ȱ KStGȱsollȱGestaltungenȱzurȱAusnutzungȱderȱintersubjektivȱdivergierendenȱBehandlungȱverȬ hindern.)ȱ 132ȱȱBeiȱ Kapitalgesellschaftenȱ unterliegenȱ auchȱ außerordentlicheȱ Einkünfteȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱMitunternehmerschaftenȱ(undȱKGaA)ȱderȱGewerbesteuerȱ(sieheȱ§ȱ7ȱS.ȱ2ȱGewStG).ȱ

78ȱ

Einkünfte aus selbständiger Arbeit

Abbildungȱ29:ȱArtenȱgewerbebetrieblicherȱEinkünfteȱ § 15 I EStG

§ 16 EStG

§ 17 EStG

Nr. 1

Einkünfte aus gewerblichen (Einzel-) Unternehmen

Nr. 2

Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften (siehe Kap. 8)

Nr. 3

Einkünfte der persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA

Einkünfte aus der Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder des gesamten Anteils an einer Mitunternehmerschaft (Abgrenzung von § 15 EStG wegen besonderer Besteuerung)

Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften bei einer Beteiligung des Veräußerers von mindestens 1 % (keine originär gewerblichen Einkünfte, da § 17 EStG ausschließlich Beteiligungen im Privatvermögen erfasst)

5.3

ȱ


Dasȱ EStGȱ enthältȱ keineȱ Definitionȱ derȱ Einkunftsartȱ „selbständigeȱ Arbeit“.ȱ §ȱ18ȱ EStGȱ zähltȱ vielmehrȱ vierȱ Unterartenȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ selbständigerȱ Arbeitȱ auf:ȱ dieȱ EinȬ künfteȱ ausȱ freiberuflicherȱ Tätigkeit,ȱ dieȱ Einkünfteȱ alsȱ nichtȱ gewerblicherȱ LotterieȬ einnehmer,ȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ sonstigerȱ selbständigerȱ Arbeitȱ (z.B.ȱ ausȱ TestamentsȬ vollstreckung,ȱausȱVermögensverwaltungȱfürȱDritteȱundȱausȱAufsichtsratstätigkeit)133ȱ undȱ –ȱ sinngemäßȱ –ȱ Einkünfteȱ inȱ Gestaltȱ besondererȱ Gewinnanteile/LeistungsvergüȬ tungenȱ vonȱ Initiatoren/Managernȱ vermögensverwaltenderȱ (Personen)Gesellschaften,ȱ derenȱZweckȱimȱErwerb,ȱHaltenȱundȱinȱderȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱKapitalgeȬ sellschaftenȱ bestehtȱ (sog.ȱ PrivateȬEquityȬFonds).134ȱ Letztereȱ Vergütungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ18ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 133ȱȱImȱGegensatzȱzuȱderȱabschließendenȱAufzählungȱderȱsonstigenȱEinkünfteȱinȱ§ȱ22ȱEStGȱliegtȱ

hierȱnurȱeineȱbeispielhafteȱErläuterungȱ(„z.B.“)ȱdurchȱdasȱGesetzȱvor.ȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStGȱistȱ damitȱeinerȱ„auslegenden“ȱAnwendungȱzugänglich,ȱd.h.ȱweitereȱalsȱdieȱimȱGesetzȱgenanntenȱ Tätigkeitenȱkönnenȱunterȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStGȱfallen,ȱz.B.ȱdieȱTätigkeitȱalsȱInsolvenzverwalȬ ter.ȱ 134ȱȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱEStGȱführtȱexplizitȱaus:ȱ„Einkünfte,ȱdieȱeinȱBeteiligterȱanȱeinerȱvermögensȬ verwaltendenȱ Gesellschaftȱ oderȱ Gemeinschaft,ȱ derenȱ Zweckȱ imȱ Erwerb,ȱ Haltenȱ undȱ inȱ derȱ VeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱKapitalgesellschaftenȱbesteht,ȱalsȱVergütungȱfürȱLeistungenȱzurȱ

79ȱ

5.3

5


Abs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱEStGȱwerdenȱ–ȱausweislichȱderȱGesetzesbegründungȱbeiȱEinführungȱderȱ Normȱinȱ2004ȱ–ȱimȱHinblickȱaufȱihreȱHerkunftȱausȱWertsteigerungenȱvonȱAnteilenȱanȱ Kapitalgesellschaftenȱgem.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40aȱEStGȱzurȱHälfteȱsteuerfreiȱgestellt;ȱeineȱAnpasȬ sungȱaufȱ40ȱ%ȱabȱ2009ȱistȱindesȱinsofernȱnichtȱvorgesehen.135ȱ Ausȱ demȱ Sinnȱ desȱ §ȱ18ȱ EStGȱ undȱ derȱ Rechtsprechungȱ (sowieȱ ausȱ derȱ negativenȱAbȬ grenzungȱ inȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ EStG)ȱ lassenȱ sichȱ allgemeineȱ Merkmaleȱ ableiten,ȱ derenȱ VorliegenȱalsȱVoraussetzungȱfürȱEinkünfteȱausȱselbständigerȱArbeitȱangesehenȱwerdenȱ undȱ dieȱ Tätigkeitȱ vonȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ abgrenzt:ȱ Zunächstȱ mussȱ dieȱ Tätigkeitȱ selbständigȱ ausgeübtȱ werden,ȱ d.h.ȱ sieȱ mussȱ aufȱ eigeneȱ Rechnungȱ undȱ Gefahrȱ erfolgenȱ undȱ darfȱ nichtȱ weisungsgebundenȱ sein.ȱ Darüberȱ hinausȱ mussȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ seineȱ eigeneȱ (persönliche)ȱ Arbeitskraftȱ (überwiegendȱ geistigerȱ Art)ȱ einsetzen.ȱ Danebenȱ mussȱ dieȱ Tätigkeitȱ nachhaltigȱ undȱ mitȱ Gewinnerzielungsabsichtȱ ausgeübtȱ werdenȱ undȱ sichȱ alsȱ Beteiligungȱ amȱ allgemeinenȱ wirtschaftlichenȱ Verkehrȱ darstellen.ȱ §ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱenthältȱebensoȱkeineȱDefinitionȱderȱfreiberuflichenȱTätigkeit;ȱesȱ findetȱ sichȱ vielmehrȱ eineȱ beispielhafteȱ (nichtȱ abschließende)ȱ Aufzählungȱ einzelnerȱ Tätigkeiten,ȱ dieȱ freiberuflicheȱ Tätigkeitenȱ darstellen.ȱ Dabeiȱ sindȱ zweiȱ Gruppenȱ zuȱ unterscheiden:ȱzumȱeinenȱPersonen,ȱdieȱselbständigȱeineȱwissenschaftliche,ȱkünstleȬ rische,ȱschriftstellerische,ȱunterrichtendeȱoderȱerzieherischeȱTätigkeitȱausüben.ȱZumȱ anderenȱfallenȱgemäßȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱdieȱsog.ȱKatalogberufeȱunterȱdieȱfreibeȬ ruflicheȱ Tätigkeit,ȱ d.h.ȱ dieȱ ausdrücklichȱ aufgezähltenȱ (Tätigkeitenȱ der)ȱ Ärzte,ȱ IngeniȬ eure,ȱ Steuerberater,ȱ Journalistenȱ usw.ȱ sowieȱ dieȱ selbständigeȱ Tätigkeitȱ inȱ ähnlichenȱ Berufen.136ȱBeiȱderȱAbgrenzungȱzumȱGewerbebetriebȱistȱzuȱbeachten,ȱdassȱdasȱgesamȬ teȱ Berufsbildȱ derȱ zuȱ beurteilendenȱ Tätigkeitȱ keinenȱ gewerblichenȱ Charakterȱ habenȱ darf.ȱ AusȱdemȱwesentlichenȱErfordernisȱdesȱEinsatzesȱderȱeigenenȱArbeitskraftȱresultiertȱdieȱ FrageȱnachȱderȱsteuerlichenȱBeurteilungȱderȱTätigkeitȱimȱFalleȱderȱBeschäftigungȱquaȬ lifizierterȱ Mitarbeiter.ȱ Fürȱ diesenȱ Fallȱ bestimmenȱ §ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ 3ȱ undȱ 4ȱ EStG,ȱ dassȱbeiȱfreiberuflicherȱTätigkeitȱdieȱMithilfeȱfachlichȱvorgebildeterȱArbeitskräfteȱnichtȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ FörderungȱdesȱGesellschaftsȬȱoderȱGemeinschaftszwecksȱerzielt,ȱwennȱderȱAnspruchȱaufȱdieȱ Vergütungȱ unterȱ derȱ Voraussetzungȱ eingeräumtȱ wordenȱ ist,ȱ dassȱ dieȱ Gesellschafterȱ oderȱ GemeinschafterȱihrȱeingezahltesȱKapitalȱvollständigȱzurückerhaltenȱhaben.“ȱ 135ȱȱDieȱSonderstellungȱdieserȱEinkünfteȱundȱihreȱ(teilweise)ȱEinbeziehungȱinȱdasȱHalbeinkünfteȬ verfahrenȱ (inȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ fehltȱ eineȱ Anknüpfungȱ anȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40aȱ EStGȱ steuerfreieȱ Einnahmen)ȱistȱsystematischȱdurchausȱfraglichȱundȱinsofernȱnichtȱfreiȱvonȱKritik.ȱDieȱscheinȬ barȱ „übersehene“ȱ Anpassungȱ anȱ dasȱ Teileinkünfteverfahrenȱ bestätigtȱ dieȱ Zweifelȱ anȱ einerȱ entsprechendenȱ „Systematik“ȱ derȱ Vorschrift.ȱ EineȱAnpassungȱ derȱ Steuerpflichtȱ aufȱ 60ȱ %ȱ istȱ allerdingsȱ(fürȱnachȱdemȱ31.12.2008ȱgegründeteȱFonds)ȱ–ȱalsȱGegenfinanzierungsmaßnahmeȱ–ȱ imȱRahmenȱdesȱMoRaKGȱgeplant,ȱdasȱsteuerlicheȱSonderregelungenȱfürȱsog.ȱWagniskapitalȬ beteiligungsgesellschaftenȱschaffenȱsoll.ȱ 136ȱȱZuȱ weiterenȱ Beispielenȱ fürȱ selbständigeȱ Arbeitȱ undȱ zurȱ Abgrenzungȱ zumȱ Gewerbebetriebȱ sieheȱauchȱHȱ15.6ȱEStRȱ„AbgrenzungȱselbständigeȱArbeit/Gewerbebetrieb“.ȱ

80ȱ


dieȱBeurteilungȱderȱTätigkeitȱdesȱSteuerpflichtigenȱalsȱselbständigeȱArbeitȱverhindert,ȱ wennȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ weiterhinȱ selbstȱ freiberuflichȱ tätigȱ istȱ undȱ dabeiȱ aufgrundȱ eigenerȱFachkenntnisseȱleitendȱundȱeigenverantwortlichȱtätigȱwird.ȱDieȱleitendeȱundȱ eigenverantwortlicheȱ Tätigkeitȱ mussȱ sichȱ aufȱ denȱ gesamtenȱ Bereichȱ derȱ inȱ diesemȱ BetriebȱausgeübtenȱBerufstätigkeitȱerstrecken.ȱVertretungȱimȱFalleȱvonȱvorübergehenȬ derȱVerhinderungȱführtȱnichtȱzuȱEinkünftenȱausȱGewerbebetrieb.137ȱ Abschließendȱ istȱ nochȱ festzuhalten,ȱ dassȱ dieȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ einesȱ Vermögens,ȱdasȱderȱselbständigenȱArbeitȱdient,ȱsowieȱausȱderȱAufgabeȱderȱselbständiȬ genȱ Arbeitȱ ebenfallsȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ selbständigerȱ Arbeitȱ zählenȱ (§ȱ18ȱ Abs.ȱ3ȱ EStG).ȱ Alsȱ außerordentlicheȱ Einkünfteȱ werdenȱ dieseȱ Veräußerungsgewinneȱ entspreȬ chendȱ §ȱ16ȱ EStGȱ begünstigtȱ besteuertȱ (§ȱ18ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ 2ȱ EStG).ȱ Wirdȱ dieȱ selbständigeȱ Arbeitȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Personengesellschaftȱ ausgeübt,ȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ18ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ dieȱ diesbezüglichenȱ Regelungenȱ desȱ §ȱ15ȱ (Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ2,ȱAbs.ȱ1a,ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ 2ȱ undȱ3ȱsowieȱderȱ§§ȱ15aȱundȱ15b)ȱEStGȱentsprechendȱanzuwenden.ȱ

Abbildungȱ30:ȱEinkünfteȱausȱselbständigerȱArbeitȱ(§ȱ18ȱEStG)ȱ Positivmerkmale des § 15 II S. 1 EStG

Merkmale

und Einsatz der eigenen Arbeitskraft, d.h. auf Grund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig Arten

Wirkung

§ 18 I EStG Nr. 1

Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, d.h. selbständig ausgeübte wiss., künstl., schriftst., unterr. oder erzieherische Tätigkeit oder Katalogberuf (z.B. Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Architekt, Heilberufe etc.)

Nr. 2

Einkünfte der Einnehmer einer staatlichen Lotterie, soweit nicht Einkünfte aus § 15 EStG

Nr. 3

Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit, z.B. Aufsichtsräte, Testamentsvollstrecker

Nr. 4

(besonderer) Gewinnanteil/Leistungsvergütung von Initiatoren/Managern vermögensverwaltender Personengesellschaften, deren Zweck im Erwerb, Halten, Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften besteht (sog. Private-Equity-Fonds)

§ 18 III EStG

Einkünfte aus der Veräußerung des (Betriebs-) Vermögens, eines selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen, das der selbständigen Arbeit dient (Abgrenzung von § 18 I EStG wegen besonderer Besteuerung) Gewinnermittlung gem. § 4 III bzw. § 4 I EStG keine Gewerbesteuerpflicht

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 137ȱȱZuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ insbesondereȱ §ȱ18ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ keineȱ entsprechendeȱ Regelungȱ

enthält.ȱ

81ȱ

5.3

5


5.4

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

BeiȱdenȱEinkünftenȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱhandeltȱesȱsichȱumȱeineȱÜberschussȬ einkunftsart.ȱ Derȱ Begriffȱ derȱ nichtselbständigenȱ Arbeitȱ istȱ gesetzlichȱ nichtȱ definiert.ȱ Ausȱ §ȱ19ȱ EStGȱ ergibtȱ sichȱ jedoch,ȱ dassȱ esȱ sichȱ umȱ unselbständigeȱ Tätigkeitenȱ inȱ eiȬ nemȱ Dienstverhältnisȱ handelt.ȱ Zuȱ beurteilenȱ istȱ dieȱ Nichtselbständigkeitȱ ausȱ demȱ Innenverhältnisȱherausȱ(beispielsweiseȱistȱeinȱVorstandsmitgliedȱAngestellterȱ„seiner“ȱ Kapitalgesellschaft).ȱ Somitȱ istȱ wederȱ derȱ Gradȱ derȱ Herrschaftȱ überȱ dieȱ eigeneȱ Zeitȱ nochȱ dieȱ Artȱ undȱ Höheȱ derȱ Entlohnungȱ ausschlaggebendȱ fürȱ dieȱ Zuordnungȱ einerȱ Tätigkeitȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱ Arbeitȱ (zumȱ Begriffȱ desȱ ArbeitȬ nehmersȱvgl.ȱauchȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱundȱ2ȱLStDV).ȱ Zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱ Arbeitȱ gehörenȱ alleȱ (einmaligenȱ oderȱ lauȬ fenden)ȱ(BarȬȱoderȱSachȬ)Bezüge,ȱdieȱeinemȱArbeitnehmerȱoderȱseinemȱRechtsnachfolȬ gerȱ aufgrundȱ einesȱ bestehenden,ȱ früherenȱ oderȱ zukünftigenȱ Dienstverhältnissesȱ zuȬ fließen,ȱgleichgültigȱobȱeinȱRechtsanspruchȱaufȱsieȱbesteht.ȱDerȱBegriffȱdesȱDienstverȬ hältnissesȱ bestimmtȱ sichȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ derȱ LohnsteuerdurchführungsverȬ ordnungȱ(LStDV)ȱsowieȱdenȱLohnsteuerrichtlinien.ȱKeineȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ19ȱEStGȱ bzw.ȱ keinȱ Arbeitslohnȱ sindȱ Leistungenȱ imȱ ganzȱ überwiegendenȱ eigenbetrieblichenȱ Interesseȱ desȱ Arbeitgebers,ȱ z.B.ȱ Maßnahmenȱ gegenȱ spezifischȱ berufsbedingteȱ GeȬ sundheitsbeeinträchtigungenȱderȱArbeitnehmer.138ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 138ȱȱVgl.ȱ BFHȱ v.ȱ30.5.2001,ȱVIȱ Rȱ177/99,ȱ BStBl.ȱ IIȱ2001,ȱ S.ȱ 671ȱ ff.ȱDasȱ Jahresteuergesetzȱ2009ȱ siehtȱ

insoweitȱ eineȱ Erleichterungȱ vonȱ Einzelfallprüfungenȱ vor;ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ34ȱ EStGȬEȱ sollȱ zusätzlichȱ zumȱ ohnehinȱ geschuldetenȱArbeitslohnȱ erbrachteȱ (SachȬȱ oderȱ BarȬ)Leistungenȱ zurȱ betriebliȬ chenȱ Gesundheitsförderungȱ (i.S.d.ȱ §§ȱ20,ȱ 20aȱ SGBȱ V;ȱ nichtȱ Sportverein/Fitnessstudio)ȱ bisȱ zuȱ 500ȱ€ȱimȱKalenderjahrȱsteuerfreiȱstellen.ȱ

82ȱ

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit

Abbildungȱ31:ȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱ(§ȱ19ȱEStG)ȱ Merkmal(e):

Arbeitnehmer = Personen, die im öff. oder priv. Dienst angestellt oder beschäftigt sind oder waren (§ 1 I LStDV) [sowie deren Rechtsnachfolger]

Dienstverhältnis: Arbeitnehmer schuldet dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (§ 1 II S. 1, 2 LStDV), d.h. Betätigung des geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers oder Verpflichtung, im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen Arten:

§ 19 I EStG Nr. 1

Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öff. oder priv. Dienst gewährt werden

Nr. 2

Wartegelder, Ruhegelder, Witwen- und Waisengelder und andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen

Nr. 3

Laufende Beiträge/Zuwendungen (sowie bestimmte daneben geleistete Sonderzahlungen mit besonderer Besteuerung nach § 40b Abs. 4 EStG) des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung (teilweise steuerbefreit nach § 3 Nr. 63 EStG)

§ 2 I S. 1, 2 LStDV

Arbeitslohn sind alle Einnahmen, die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen. Es ist unerheblich, unter welcher Bezeichnung / in welcher Form die Einnahmen gewährt werden.

ȱ

Gemäßȱ§ȱ19ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱwirdȱfürȱbestimmteȱBezügeȱundȱVorteileȱausȱeinemȱfrüherenȱ Dienstverhältnisȱ(sog.ȱVersorgungsbezüge)ȱeineȱSteuerbefreiungȱinȱFormȱeinesȱVersorȬ gungsfreibetragsȱ(zuzüglichȱeinesȱZuschlags)ȱgewährt.ȱImȱRahmenȱdesȱÜbergangsȱaufȱ dieȱ nachgelagerteȱ Besteuerungȱ wirdȱ derȱ Versorgungsfreibetragȱ –ȱ vergleichbarȱ demȱ Altersentlastungsbetragȱ (§ȱ24aȱ EStG)ȱ –ȱ bisȱ 2040ȱ schrittweiseȱ abgeschafft.ȱ Derȱ prozenȬ tualȱbemessene,ȱaufȱeinenȱHöchstbetragȱbegrenzteȱFreibetragȱ(Versorgungsbeginnȱbisȱ 2008:ȱ 35,2ȱ %,ȱ maximalȱ 2.640ȱ €)ȱ undȱ derȱ einhergehendȱ gewährteȱ absolutȱ bemesseneȱ Zuschlagȱ zumȱ Versorgungsfreibetragȱ (2008:ȱ 792ȱ €)ȱ werdenȱ nachȱ denȱ Verhältnissenȱ zumȱ Versorgungsbeginnȱ ermitteltȱ undȱ bleibenȱ grundsätzlichȱ inȱ dieserȱ Höheȱ fürȱ dieȱ gesamteȱLaufzeitȱdesȱVersorgungsbezugsȱunverändert.ȱ Darüberȱ hinausȱ gibtȱ esȱ diverseȱ Steuerbefreiungenȱ fürȱ verschiedeneȱ Bezügeȱ undȱ fürȱ TeileȱderȱgesetzlichenȱoderȱtariflichenȱZuschlägeȱfürȱSonntagsȬ,ȱFeiertagsȬȱundȱNachtȬ arbeitȱ nachȱ §§ȱ3ȱ undȱ 3bȱ EStG.139ȱ Nichtȱ (nachȱ §ȱ40ȱ oderȱ §ȱ37bȱ EStG)140ȱ pauschalȱ verȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 139ȱȱZ.B.ȱ Vorteileȱ desȱ Arbeitnehmersȱ ausȱ derȱ privatenȱ Nutzungȱ betrieblicherȱ Personalcomputerȱ

undȱTelekommunikationsgeräteȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ45ȱEStG)ȱundȱTrinkgelder,ȱdieȱdemȱArbeitnehmerȱanȬ lässlichȱ einerȱArbeitsleistungȱ vonȱ Drittenȱ freiwilligȱ gegebenȱ werdenȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ51ȱ EStG);ȱ zumȱ TeilȱsindȱbetraglicheȱBegrenzungenȱderȱSteuerfreiheitȱzuȱbeachtenȱ(sieheȱetwaȱ§ȱ3ȱNr.ȱ62ȱundȱ 63ȱEStGȱundȱ§ȱ3bȱEStG).ȱ

83ȱ

5.4

5


steuerteȱ Sachbezügeȱ (sog.ȱ geldwerteȱ Vorteile,ȱ d.h.ȱ nichtȱ inȱ Geldȱ bestehendeȱ EinnahȬ men,ȱ z.B.ȱ Wohnung,ȱ Kost,ȱ Waren,ȱ Dienstleistungen)ȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ grundsätzlichȱ mitȱ denȱ umȱ üblicheȱ Preisnachlässeȱ gemindertenȱ üblichenȱ Endpreisenȱ amȱAbgabeortȱ anzusetzen.ȱ Hinsichtlichȱ derȱ Überlassungȱ vonȱ Warenȱ oderȱ DienstleisȬ tungen,ȱ dieȱ vomȱArbeitgeberȱ nichtȱ überwiegendȱ fürȱ denȱ Bedarfȱ seinerȱArbeitnehmerȱ hergestellt,ȱvertriebenȱoderȱerbrachtȱwerden,ȱgeltenȱalsȱderenȱWerteȱgemäßȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ (abweichendȱ vonȱAbs.ȱ2)ȱ dieȱ umȱ 4ȱ%ȱ gemindertenȱ Endpreiseȱ fürȱ fremdeȱ LetztȬ verbraucherȱ amȱAbgabeort;ȱ soweitȱ dieȱ darausȱ resultierendenȱ Vorteileȱ (alsoȱ abzüglichȱ gezahlterȱEntgelte)ȱ1.080ȱ€ȱimȱKalenderjahrȱnichtȱübersteigen,ȱbleibenȱsieȱsteuerfreiȱ(§ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ§ȱ19aȱEStGȱgewährtȱunterȱbestimmtenȱVoraussetzungenȱeinenȱFreiȬ betragȱbeiȱunentgeltlicherȱoderȱverbilligterȱÜberlassungȱvonȱSachbezügenȱinȱFormȱvonȱ Vermögensbeteiligungenȱ anȱ Arbeitnehmer.ȱ Gemäßȱ §ȱ9aȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱ aȱ EStGȱ istȱ einȱ WerbungskostenȬPauschbetragȱi.H.v.ȱ920ȱ€ȱanzusetzen,ȱwennȱnichtȱhöhereȱWerbungsȬ kostenȱnachgewiesenȱwerdenȱundȱsoweitȱdieȱEinkünfteȱdurchȱdenȱAbzugȱdesȱPauschȬ betragsȱnichtȱnegativȱwerden.141ȱSoweitȱesȱsichȱbeiȱdenȱEinnahmenȱausȱnichtselbstänȬ digerȱArbeitȱumȱVersorgungsbezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ19ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱhandelt,ȱwirdȱgemäßȱ§ȱ9aȱ S.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStGȱeinȱPauschbetragȱi.H.v.ȱ102ȱ€ȱgewährt.ȱ WieȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaft,ȱGewerbebetriebȱundȱselbstänȬ digerȱArbeitȱ werdenȱ auchȱ beiȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱArbeitȱ außerorȬ dentlicheȱ Einkünfteȱ steuerlichȱ begünstigt.ȱ Fürȱ Entschädigungenȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ24ȱ Nr.ȱ1ȱEStGȱundȱVergütungenȱfürȱmehrjährigeȱTätigkeiten142ȱistȱdieȱFünftelregelungȱdesȱ §ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ(sieheȱKap.ȱ12.6)ȱanzuwendenȱ(§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱundȱNr.ȱ4ȱEStG).143ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 140ȱȱZurȱPauschalierungȱderȱEinkommensteuerȱbeiȱSachzuwendungenȱsieheȱKap.ȱ12.3,ȱS.ȱ217.ȱ 141ȱȱErwerbsbedingteȱ Kinderbetreuungskostenȱ nachȱ §ȱ4fȱ EStGȱ sindȱ nebenȱ demȱ ArbeitnehmerȬ

Pauschbetragȱabzuziehen,ȱd.h.ȱsieȱführenȱnichtȱzuȱeinemȱ(teilweisen)ȱWegfallȱdesȱArbeitnehȬ merȬPauschbetrags.ȱ 142ȱȱMehrjährigȱ istȱ eineȱ Tätigkeit,ȱ soweitȱ sieȱ sichȱ überȱ mindestensȱ zweiȱ Veranlagungszeiträumeȱ erstrecktȱundȱeinenȱZeitraumȱvonȱmehrȱalsȱ12ȱMonatenȱumfasst.ȱ 143ȱȱWobeiȱdieȱinȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱundȱ4ȱEStGȱbezeichnetenȱaußerordentlichenȱEinkünfteȱnichtȱaufȱ EinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱbeschränktȱsind.ȱ

84ȱ

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Abbildungȱ32:ȱEinnahmenȱundȱWerbungskostenȱderȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱ Einnahmen Einnahmen geldwerte Vorteile (nichtgeldliche Leistungen)

in Geld

§ 8 EStG: Bewertung zu üblichen Endpreisen; bei Belegschaftsrabatten: Abzug von 4 % vom Endpreis und Freibetrag: 1.080 €

aus früherem Dienstverhältnis aus bestehendem Dienstverhältnis

im Hinblick auf künftiges Dienstverhältnis

§ 19 II EStG: Versorgungsfreibetrag 35,2 % der Versorgungsbezüge, max. 2.640 € zzgl. Zuschlag i.H.v. 792 € (bei Beginn 2008)

WK-Abzugsbeträge WK-Abzugsbeträge

nachgewiesene WK in unbegrenzter Höhe

mind. Arbeitnehmer-Pauschbetrag (920 €) gem. § 9a S. 1 Nr. 1 lit. a EStG soweit dadurch kein Verlust entsteht

ȱ

Eineȱ Besonderheitȱ beiȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱArbeitȱ liegtȱ inȱ derȱ speȬ ziellenȱ Erhebungsform,ȱ derȱ Lohnsteuer.ȱ Dieseȱ wirdȱ beiȱ derȱAuszahlungȱ derȱ Bezügeȱ einbehaltenȱundȱanȱdasȱFinanzamtȱabgeführt.ȱDieȱLohnsteuerȱistȱkeineȱeigenständigeȱ Steuer,ȱsondernȱnurȱeineȱ(UnterȬ)FormȱderȱEinkommensteuer;ȱwegenȱdesȱAbzugsȱvomȱ Arbeitslohnȱ wirdȱ dieȱ Lohnsteuerȱ auchȱ alsȱ Quellensteuerȱ bezeichnet.ȱ Zurȱ Lohnsteuerȱ vgl.ȱ§§ȱ38ȱff.ȱEStG.ȱ

5.5


EbenfallsȱzuȱdenȱÜberschusseinkunftsartenȱgehörenȱdieȱEinkünfteȱausȱKapitalvermöȬ gen.ȱ Imȱ Zugeȱ derȱ Einführungȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ abȱ 2009ȱ werdenȱ dieȱ Tatbeständeȱ derȱErzielungȱvonȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱerheblichȱausgeweitetȱundȱsysteȬ matischȱ(unterȱBerücksichtigungȱvonȱÜbergangsvorschriften)ȱaufȱeineȱneueȱGrundlaȬ geȱgestellt.ȱDaherȱwirdȱzunächstȱdieȱbisȱeinschließlichȱ2008ȱgeltendeȱRechtslageȱdargeȬ stellt,ȱ bevorȱ sichȱ dieȱ Betrachtungȱ derȱ Rechtslageȱ abȱ 2009ȱ bzw.ȱ denȱ spezifischenȱ Änderungenȱgegenüberȱ2008ȱzuwendet.ȱ

85ȱ

5.5

5


5.5.1

Rechtslage bis 2008

§ȱ20ȱ EStGȱ enthältȱ keineȱ Definition,ȱ sondernȱ lediglichȱ eineȱ (nichtȱ abschließende)ȱAufȬ zählungȱderȱunterȱdieseȱVorschriftȱfallendenȱEinnahmen,ȱwelcheȱsämtlichȱdieȱFrüchteȱ ausȱ derȱ Anlageȱ vonȱ Geldkapitalvermögenȱ erfassen.ȱ Dieȱ verschiedenenȱ Einnahmenȱ (Bezüge,ȱ Vorteile,ȱ Entgelteȱ etc.),ȱ dieȱ inȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ bisȱ 10ȱ undȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ bisȱ 4ȱ EStGȱ(i.d.F.ȱvonȱ2008)ȱaufgezähltȱsind,ȱkönnenȱnachȱihrerȱBesteuerungȱinȱzweiȱGrupȬ penȱunterteiltȱwerden.ȱWährendȱdieȱEinkünfteermittlungȱfürȱZinsenȱundȱzinsähnlicheȱ Erträgeȱ alleinȱ nachȱ denȱ allgemeinenȱ Grundsätzenȱ derȱ Überschussermittlungȱ erfolgt,ȱ unterliegenȱDividendenȱundȱdividendenähnlicheȱErträgeȱ(grundsätzlich)ȱzudemȱdenȱ BesonderheitenȱdesȱHalbeinkünfteverfahrens.ȱ

86ȱ


Abbildungȱ33:ȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ(§ȱ20ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2008)ȱ Einkünfte Einkünfte aus aus Kapitalvermögen Kapitalvermögen (§ (§ 20 20 EStG) EStG) Zinsen Zinsen und und zinsähnliche zinsähnliche Erträge Erträge § 20 Abs. 1 Nr. 4

Einnahmen aus (typisch) stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen

§ 20 Abs. 1 Nr. 5

Zinsen aus Hypotheken und Grundschulden sowie Renten aus Rentenschulden

§ 20 Abs. 1 Nr. 6

Erträge aus bestimmten Lebensversicherungen (ab 2005) Zinsen aus bestimmten Lebensversicherungen (bis 2004) § 52 Abs. 36 S. 5 EStG

§ 20 Abs. 1 Nr. 7

Erträge aus sonstigen (entgeltlichen) Kapitalüberlassungen jeder Art

Dividenden Dividenden und und ähnliche ähnliche Erträge Erträge § 20 Abs. 1 Nr. 1 Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften u.ä., soweit nicht Rückgewähr von Einlagen (§ 3 Nr. 40 d)) § 20 Abs. 1 Nr. 2

§ 20 Abs. 1 Nr. 8 Diskontbeträge (Wechseldiskont) § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2b

Einnahmen aus Veräußerung von Zinsscheinen und -forderungen, wenn zugehörige Schuldverschreibungen nicht mitveräußert werden

§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 3

Einnahmen aus Veräußerung von Zinsscheinen und -forderungen, wenn zugehörige Schuldverschreibungen mitveräußert werden, zzgl. Stückzinsen

§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 4

Einnahmen aus Veräußerung / Abtretung sog. Finanzinnovationen, soweit sie rechnerisch der auf die Besitzzeit entfallenden Emissionsrendite entsprechen; bei fehlender Emissionsrendite oder deren fehlendem Nachweis (Wahlrecht) Ansatz Marktrendite (= Erlös ./. gez. Entgelt)

§ 20 Abs. 2 S. 2

§ 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1

Abtretung von Zins- oder sonstigen Ansprüchen i.S.v. Abs. 2 Nr. 2b u. 3, wenn nicht in Wertpapieren verbrieft

Ausnahme

§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der KSt befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbar sind, soweit nicht bereits unter Nr. 1 fallend und keine Einlagenrückgewähr vorliegt (§ 3 Nr. 40d)) § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 2a

Einnahmen aus der Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen, wenn dazugehörige Stammrechte nicht mitveräußert werden (§ 3 Nr. 40g))

§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1

Abtretung von Dividenden- oder sonstigen Ansprüchen i.S.v. Abs. 2 Nr. 2a, wenn nicht in Wertpapier verbrieft (§ 3 Nr. 40h))

besondere Entgelte oder Vorteile, die neben oder an Stelle der in den Abs. 1 u. 2 bezeichneten Einnahmen gewährt werden

„ normale “ Überschussermittlung § 20 Abs. 1 Nr. 6 hälftiger Ansatz der Erträge aus S. 2 bestimmten Lebensversicherungen (ab 2005)

Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft / Personenvereinigung i.S.v. Nr. 1 anfallen und nicht Rückzahlung von Nennkapital oder Rückgewähr von Einlagen sind sowie Bezüge, die auf Grund einer Kapitalherabsetzung oder nach der Auflösung einer unb. steuerpflichtigen Körperschaft / Personenvereinigung i.S.v. Nr. 1 anfallen und die als Gewinnausschüttung i.S.v. § 28 Abs. 2 S. 2 und 4 KStG gelten. (§ 3 Nr. 40e))

Halbeinkünfteverfahren § 20 Abs. 1 Nr. 10

Gewinnausschüttungen wirtschaftlich vergleichbare Leistungen/Gewinne nicht kst-befreiter Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 4 KStG Folge: (§ 3 Nr. 40 (-))

ȱ

87ȱ

5.5

5


Beiȱ denȱ alsȱ Dividendenȱ undȱ dividendenähnlicheȱ Erträgeȱ bezeichnetenȱ Einnahmenȱ handeltȱesȱsichȱallgemeinȱum:ȱ

Leistungen144ȱ vonȱ (körperschaftsteuerpflichtigen)ȱ Körperschaften,ȱ VermögensȬ massenȱundȱPersonenvereinigungenȱi.S.d.ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱKStG,ȱ

nebenȱ diesenȱ Leistungenȱ oderȱ anȱ derenȱ Stelleȱ gewährteȱ Entgelteȱ oderȱ Vorteileȱ sowieȱ

ErträgeȱausȱderȱAbtretungȱoderȱVeräußerungȱvonȱAnsprüchenȱdurchȱdenȱInhaberȱ desȱStammrechtsȱ(z.B.ȱAktie),ȱwennȱdasȱStammrechtȱnichtȱmitveräußertȱwird.ȱ Siehtȱmanȱvonȱdenȱ(praktisch)ȱwenigerȱbedeutendenȱFällen145ȱab,ȱsindȱdiesȱimȱWesentȬ lichenȱ Erträgeȱ ausȱ derȱ Beteiligungȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ undȱ hierȱ wiederumȱ hauptsächlichȱAusschüttungen.ȱDaȱAusschüttungenȱi.d.R.ȱausȱdemȱGewinnȱderȱKapiȬ talgesellschaftȱ bedientȱ werden,ȱ sollȱ dieȱ Vorbelastungȱ desȱ (ausgeschütteten)ȱ Gewinnsȱ mitȱKörperschaftsteuerȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱbeimȱGesellschafterȱ(alsȱ Eigentümerȱ derȱ Kapitalgesellschaft)ȱ berücksichtigtȱ werden.ȱ Dieseȱ Berücksichtigungȱ erfolgtȱimȱRahmenȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱdadurch,ȱdassȱdieȱAusschüttungȱnurȱ zuȱ50ȱ%ȱdenȱsteuerpflichtigenȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱzugerechnetȱwird;ȱdieȱ andereȱHälfteȱwirdȱsteuerfreiȱgestelltȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱdȱEStG).ȱEntsprechendȱsindȱdieȱ Werbungskosten,ȱdieȱmitȱdenȱEinnahmenȱinȱwirtschaftlichemȱZusammenhangȱstehen,ȱ nurȱzurȱHälfteȱabziehbar,ȱundȱzwarȱunabhängigȱdavon,ȱinȱwelchemȱVeranlagungszeitȬ raumȱdieȱEinnahmenȱanfallenȱ(§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStG).146ȱ Demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ unterliegenȱ offenȱ anȱ Anteilseignerȱ ausgeschütteteȱ GeȬ winnanteileȱ (Dividenden147)ȱ ebensoȱ wieȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungen148ȱ (§ȱ20ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 144ȱȱEsȱseiȱnochmalsȱdaraufȱhingewiesen,ȱdassȱdieȱAusdrückeȱ„Bezüge“,ȱ„Leistungen“,ȱ„Vorteile“ȱ

etc.ȱgrundsätzlichȱalsȱsynonymȱmitȱdemȱBegriffȱEinnahmenȱzuȱverstehenȱsind.ȱ 145ȱȱDieseȱ Einschränkungȱ istȱ insoweitȱ zuȱ relativieren,ȱ wieȱ einigeȱ Sonderfälleȱ bzw.ȱAusnahmegeȬ

staltungenȱ z.B.ȱ derȱ Kreditwirtschaftȱ durchausȱ beachtlicheȱAusmaßeȱ annehmenȱ können,ȱ wieȱ etwaȱdieȱzwischenzeitlichȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ4ȱEStGȱexplizitȱaufgeführtenȱ/ȱerfasstenȱsog.ȱ manufacturedȱdividends.ȱ 146ȱȱZurȱ typisierendenȱ Berücksichtigungȱ derȱ Vorbelastungȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱ durchȱ dasȱ HalbeinkünfteverfahrenȱsieheȱauchȱdasȱBeispielȱzuȱKap.ȱ4.4.1,ȱS.ȱ46.ȱ 147ȱȱDerȱallgemeineȱBegriffȱistȱGewinnanteil(e);ȱDividendeȱistȱeinȱSpezialterminusȱfürȱdieȱoffeneȱ GewinnausschüttungȱeinerȱAG.ȱ 148ȱȱVerdeckteȱGewinnausschüttungenȱresultierenȱ(vereinfacht)ȱausȱnichtȱangemessenȱvergütetenȱ AustauschverträgenȱzwischenȱeinerȱKapitalgesellschaftȱundȱihrenȱAnteilseignern,ȱz.B.ȱeinȱoȬ berhalbȱderȱortsüblichenȱMieteȱvereinbartesȱEntgeltȱfürȱdieȱÜberlassungȱvonȱGebäudenȱdurchȱ denȱAnteilseignerȱ anȱ dieȱ Gesellschaftȱ oderȱ einȱ unangemessenȱ hohesȱ Gehaltȱ fürȱ denȱ GesellȬ schafterȬGeschäftsführer.ȱ Derȱ unangemesseneȱ Teilȱ derȱ Vergütungȱ stelltȱ beiȱ wirtschaftlicherȱ BetrachtungȱeineȱGewinnausschüttungȱdar,ȱdieȱbisȱzuȱihrerȱAufdeckungȱundȱentsprechendenȱ Korrektur(Ȭbuchung)ȱ alsȱ Aufwandȱ bzw.ȱ Betriebsausgabeȱ denȱ Gewinnȱ gemindertȱ hat.ȱ AusȬ führlichȱzuȱverdecktenȱGewinnausschüttungenȱsieheȱTeilȱII,ȱKap.ȱ3.5,ȱS.ȱ291ff.ȱ

88ȱ


Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG).149ȱZuȱdenȱErträgenȱausȱderȱBeteiligungȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱ gehörenȱ auchȱ solcheȱ Bezüge,ȱ dieȱ nachȱ derȱ Auflösungȱ (Liquidation)ȱ einerȱ KapitalgeȬ sellschaftȱ anfallenȱ undȱ nichtȱ inȱ derȱ Rückzahlungȱ vonȱ Nennkapitalȱ bestehen150ȱ sowieȱ Bezüge,ȱdieȱaufȱGrundȱeinerȱKapitalherabsetzungȱoderȱnachȱderȱAuflösungȱeinerȱunȬ beschränktȱ körperschaftsteuerpflichtigenȱ Kapitalgesellschaftȱ anfallenȱ undȱ dieȱ alsȱ GeȬ winnausschüttungȱ i.S.d.ȱ §ȱ28ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ undȱ 4ȱ KStGȱ geltenȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG).ȱ Letzteresȱ istȱ derȱ Anteilȱ desȱ gezeichnetenȱ Kapitalsȱ bzw.ȱ Nennkapitals,ȱ derȱ (imȱ RahȬ menȱ einerȱ handelsrechtlichenȱ Kapitalerhöhungȱ ausȱ Gesellschaftsmitteln)ȱ durchȱ UmȬ wandlungȱ vonȱ thesauriertenȱ Gewinnenȱ entstandenȱ ist.ȱ Daȱ eineȱ Ausschüttungȱ derȱ Gewinneȱ vorȱ ihrerȱ Umwandlungȱ demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ unterläge,ȱ kannȱ sichȱ fürȱ dieȱ steuerlicheȱ Behandlungȱ dieserȱ Gewinneȱ nichtsȱ anderesȱ ergeben,ȱ soweitȱ sieȱ (nachȱerfolgterȱUmwandlungȱinȱgezeichnetesȱKapital)ȱimȱRahmenȱeinerȱKapitalherabȬ setzungȱ oderȱ Liquidationȱ anȱ dieȱ Gesellschafterȱ ausgekehrtȱ werden.ȱ Dieȱ Übertragungȱ derȱGewinneȱaufȱdieȱAnteilseignerȱwürdeȱinsoweitȱjaȱnurȱinȱandererȱWeiseȱerfolgen.ȱ Entsprechendȱ sindȱ Dividendenȱ oderȱ Kapitalrückzahlungenȱ auchȱ keineȱ Einnahmenȱ ausȱ Kapitalvermögen,ȱ soweitȱ sieȱ ausȱ Ausschüttungenȱ einerȱ Körperschaftȱ stammen,ȱ fürȱ dieȱ Beträgeȱ ausȱ demȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ i.S.d.ȱ §ȱ27ȱ KStGȱ alsȱ verwendetȱ geltenȱ (§ȱȱ 20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStG).151ȱAufȱ demȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ i.S.d.ȱ §ȱ27ȱ KStGȱ werdenȱ nichtȱ inȱ dasȱ Nennkapitalȱ geleisteteȱ Einlagenȱ derȱ Gesellschafterȱ verȬ bucht.ȱDaȱEinlagenȱderȱGesellschafterȱalsȱreineȱVermögensverschiebungenȱohneȱAusȬ wirkungȱaufȱdieȱHöheȱdesȱEinkommensȱbleiben,ȱresultierenȱausȱderȱRückgewährȱvonȱ Einlagenȱ(ausȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekontoȱoderȱdemȱNennkapital)ȱkeineȱEinkünfteȱ ausȱKapitalvermögen.ȱDieȱRückgewährȱvonȱEinlagenȱistȱjedochȱkeineswegsȱunbeachtȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 149ȱȱImȱ Sinneȱ einesȱ Korrespondenzprinzipsȱ erfolgtȱ nurȱ insoweitȱ eineȱ Anwendungȱ desȱ HalbeinȬ

künfteverfahrens,ȱwieȱdieȱBezügeȱdasȱEinkommenȱderȱleistendenȱKörperschaftȱnichtȱgeminȬ dertȱhabenȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG),ȱd.h.ȱsichȱalsȱEinkommensverwendungȱdarstellen.ȱWährendȱ selbigesȱ fürȱ (erfolgsneutralȱ zuȱ verbuchende)ȱ offeneȱ Gewinnausschüttungenȱ grundsätzlichȱ unterstelltȱ werdenȱ kann,ȱ istȱ diesȱ beiȱ sonstigenȱ Bezügen,ȱ insb.ȱ verdecktenȱ GewinnausschütȬ tungenȱnurȱnachȱihrerȱAufdeckungȱundȱKorrekturȱderȱFallȱ(zuvorȱistȱdasȱentsprechendeȱSteuȬ ersubstratȱjaȱgeradeȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱalsȱBetriebsausgabeȱbehandeltȱwordenȱundȱinȬ soweitȱkörperschaftsteuerlichȱunbelastetȱanȱdenȱAnteilseignerȱgelangt,ȱeineȱhälftigeȱSteuerbeȬ freiungȱ –ȱ aufgrundȱ einerȱ körperschaftsteuerlichenȱ Vorbelastungȱ –ȱ mithinȱ nichtȱ gerechtfertigt).ȱ Bleibtȱ eineȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungȱ unentdecktȱ oderȱ kannȱ sieȱ ausȱ verfahrensrechtliȬ chenȱGründenȱ(durchȱAblaufȱderȱFestsetzungsfristȱgem.ȱ§ȱ169ȱAO)ȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱ nichtȱ (mehr)ȱ korrigiertȱ werden,ȱ schließtȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ 1ȱ lit.ȱ dȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ dieȱAnwendungȱ desȱ Halbeinkünfteverfahrensȱ insoweitȱ aus.ȱ Eineȱ Rückausnahmeȱ hiervon,ȱ d.h.ȱ Anwendungȱ desȱ Halbeinkünfteverfahrens,ȱ siehtȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ fürȱ solcheȱ verdecktenȱ GewinnȬ ausschüttungenȱvor,ȱdieȱdasȱEinkommenȱeinerȱdemȱSteuerpflichtigenȱnaheȱstehendenȱPersonȱ erhöhtȱhabenȱ(z.B.ȱeineȱüberhöhteȱGehaltszahlungȱanȱdenȱEhegattenȱdesȱAnteilseigners)ȱundȱ soweitȱdortȱausȱverfahrensrechtlichenȱGründenȱkeineȱKorrekturȱmöglichȱistȱ(insoweitȱbestehtȱ keinȱBedürfnisȱmehrȱfürȱdieȱSuspendierungȱdesȱHalbeinkünfteverfahrens,ȱdaȱbereitsȱeineȱentȬ sprechendeȱ Besteuerungȱ beiȱ derȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ erfolgtȱ ist).ȱ Zurȱ ausführlichenȱ DarȬ stellungȱdesȱKorrespondenzprinzipsȱsieheȱTeilȱII,ȱKap.ȱ309,ȱS.ȱ309.ȱ 150ȱȱOderȱsichȱalsȱEinlagerückgewährȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱdarstellen,ȱs.u.ȱ 151ȱȱZuȱAusschüttungenȱvonȱKörperschaftenȱsieheȱauchȱTeilȱII,ȱKap.ȱ5.1,ȱS.ȱ327ff.ȱ

89ȱ

5.5

5


lichȱ fürȱ dieȱ Einkommensbesteuerung;ȱ vielmehrȱ kannȱ inȱ diesemȱ Fallȱ §ȱ17ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ einschlägigȱseinȱ(sieheȱhierzuȱKap.ȱ10.1.2).ȱ BesteuertȱwirdȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱKapitalvermögenȱdieȱVergütungȱfürȱdieȱÜberȬ lassungȱvonȱKapital.ȱDieȱHöheȱderȱBeteiligungȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱistȱhierbeiȱ nichtȱentscheidend;ȱauchȱbeiȱeinerȱ100ȱ%ȬigenȱBeteiligungȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱ beziehtȱ derȱ Kapitalgeberȱ hinsichtlichȱ derȱ Erträgeȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögen.152ȱ Daȱ nachȱ derȱ Quellentheorieȱ lediglichȱ dieȱ Früchteȱ ausȱ demȱ hingegebenenȱ Kapitalȱ derȱ Besteuerungȱ unterliegenȱ (dürfen),ȱ sindȱ Veräußerungsgewinneȱ regelmäßigȱ nichtȱ zuȱ erfassen;ȱ dieȱ Verwertungȱ derȱ Substanzȱ unterliegtȱ demnachȱ grundsätzlichȱ nichtȱ derȱ Besteuerung.ȱ Eineȱ Ausnahmeȱ bestehtȱ jedochȱ –ȱ nebenȱ derȱ Besteuerungȱ vonȱ VeräußeȬ rungsvorgängenȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ17ȱEStG153ȱ–ȱimȱFalleȱdesȱVorliegensȱprivaterȱVerȬ äußerungsgeschäfteȱ i.S.v.ȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ bisȱ 4ȱ EStG.ȱ Beträgtȱ z.B.ȱ derȱ Zeitraumȱ zwischenȱ derȱ Anschaffungȱ undȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ einerȱ KapiȬ talgesellschaftȱ nichtȱ mehrȱ alsȱ einȱ Jahr,ȱ soȱ sindȱ Veräußerungsgewinneȱ alsȱ sonstigeȱ Einkünfteȱgemäßȱ§§ȱ22ȱNr.ȱ2,ȱ23ȱEStGȱzuȱversteuernȱ(s.u.).ȱAußerhalbȱdieserȱAusnahȬ menȱ gehtȱ dieȱ Einordnungȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ alsȱ ÜberschusseinȬ künfteȱ –ȱ undȱ damitȱ dieȱ Systematikȱ derȱ Quellentheorieȱ –ȱ grds.154ȱ demȱ Umstandȱ vor,ȱ dassȱbeiȱderȱVeräußerungȱderȱAnteileȱmitȱdemȱVeräußerungserlösȱwirtschaftlichȱauchȱ derȱAnspruchȱaufȱdieȱGewinneȱderȱKapitalgesellschaftȱvergütetȱwerden.155ȱ Alsȱ Einkünfteȱausȱ Kapitalvermögenȱ erfasstȱ werdenȱ hingegenȱalleȱ anderenȱmöglichenȱ Einnahmen,ȱsoweitȱnachȱihremȱwirtschaftlichenȱGehaltȱAnsprücheȱaufȱbeiȱderȱGesellȬ schaftȱentstandeneȱGewinneȱvergütetȱwerden.ȱDieȱEinnahmenȱgeltenȱinȱdiesemȱFallȱalsȱ aufȱdemȱUmwegȱüberȱdieȱVeräußerungȱvonȱErtragsanrechtenȱerzielt.ȱZuȱnennenȱsindȱ hierȱ insbesondereȱ Einnahmenȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Dividendenscheinenȱ undȱ sonstigenȱ Ansprüchenȱ oderȱ ausȱ derȱ Abtretungȱ vonȱ DividendenȬȱ undȱ sonstigenȱ AnȬ sprüchen,ȱ wennȱ dieȱ dazugehörigenȱAnteileȱ nichtȱ mitveräußertȱ werden,ȱ sowieȱ besonȬ dereȱEntgelteȱundȱVorteile,ȱdieȱnebenȱoderȱanȱStelleȱvonȱsteuerpflichtigenȱEinnahmenȱ gewährtȱwerden.ȱ Zinsenȱ undȱ zinsähnlicheȱ Erträgeȱ unterliegenȱ nichtȱ demȱ Halbeinkünfteverfahren,ȱ d.h.ȱ dieȱ (steuerpflichtigen)ȱ Einnahmenȱ sindȱ inȱ vollerȱ Höheȱ anzusetzenȱ undȱ dieȱ entspreȬ chendenȱ Werbungskostenȱ könnenȱ ebensoȱ inȱ vollerȱ Höheȱ abgezogenȱ werden.ȱ Zuȱ denȱ ZinsenȱundȱzinsähnlichenȱErträgenȱzählenȱnebenȱErträgenȱausȱtypischȱstillenȱBeteiliȬ gungenȱ undȱ partiarischenȱ Darlehenȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ EStG)ȱ vorȱ allemȱ Zinsenȱ ausȱ (anderen)ȱKapitalanlagenȱallerȱArt,ȱbeiȱdenenȱdieȱHingabeȱvonȱKapitalȱnichtȱmitȱGeȬ sellschaftsrechtenȱverbundenȱist,ȱwieȱz.B.ȱZinsenȱausȱHypothekenȱundȱGrundschuldenȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ EStG),ȱ Zinsenȱ bzw.ȱ Erträgeȱ ausȱ bestimmtenȱ Lebensversicherungenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 152ȱȱEsȱseiȱdenn,ȱdieȱAnteileȱgehörenȱzumȱBetriebsvermögenȱdesȱSteuerpflichtigen.ȱ 153ȱȱSieheȱKap.ȱ5.2,ȱS.ȱ74ȱundȱKap.ȱ10.2.1,ȱS.ȱ195ff.ȱ 154ȱȱAlsȱeineȱsolcheȱAusnahmeȱistȱjedochȱauchȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStGȱzuȱbeachten.ȱ 155ȱȱAllerdingsȱ wurdeȱ dieȱ Ausnahmeȱ durchȱ dieȱ fortwährendeȱ Senkungȱ derȱ Beteiligungsgrenzeȱ

desȱ§ȱ17ȱEStGȱ(vonȱursprünglichȱ25ȱ%ȱüberȱ10ȱ%ȱaufȱaktuellȱ1ȱ%ȱundȱeineȱVerlängerungȱderȱ (SpekulationsȬ)Fristȱdesȱ§ȱ23ȱEStGȱnunmehrȱeherȱzumȱNormalfall.ȱ

90ȱ


(§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ6ȱEStGȱ–ȱfürȱbisȱ2004ȱundȱabȱ2005ȱabgeschlosseneȱVerträgeȱsindȱunterȬ schiedlicheȱRegelungenȱeinschlägig)ȱoderȱDiskontbeträgeȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ8ȱEStG).ȱ§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStGȱerfasstȱalsȱAuffangvorschriftȱZinsenȱbzw.ȱErträgeȱausȱsonstigenȱKaȬ pitalforderungenȱ jederȱ Artȱ unabhängigȱ vonȱ derȱ Bezeichnungȱ oderȱ zivilrechtlichenȱ AusgestaltungȱderȱKapitalanlage,ȱwennȱdieȱRückzahlungȱdesȱKapitalvermögensȱoderȱ einȱEntgeltȱfürȱdieȱÜberlassungȱdesȱKapitalvermögensȱzurȱNutzungȱzugesagtȱoderȱgeȬ währtȱ wordenȱ ist,ȱ auchȱ wennȱ dieȱ Höheȱ desȱ Entgeltsȱ vonȱ einemȱ ungewissenȱ Ereignisȱ abhängt.ȱDiesȱsindȱvorȱallemȱSpareinlagen,ȱSparbriefe,ȱöffentlicheȱoderȱprivateȱAnleiȬ hen,ȱ Bundesschatzbriefeȱ etc.ȱ Beiȱ Erträgenȱ ausȱ stillenȱ Beteiligungenȱ undȱ partiarischenȱ Darlehenȱ istȱ zuȱ beachten,ȱ dassȱ dieseȱ nurȱ dannȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ darȬ stellen,ȱ wennȱ derȱ stilleȱ Gesellschafterȱ oderȱ Darlehensgeberȱ nichtȱ alsȱ Mitunternehmerȱ anzusehenȱ istȱ (vgl.ȱ obenȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ sowieȱ untenȱ dieȱ BeȬ steuerungȱ vonȱ Personenmehrheiten)ȱ undȱ dementsprechendȱ keineȱ Einkünfteȱ ausȱ GeȬ werbebetriebȱhat.ȱ AuchȱbeiȱZinsenȱundȱzinsähnlichenȱErträgenȱwirdȱalleinȱdieȱVergütungȱfürȱdieȱHingaȬ beȱvonȱKapitalȱbesteuertȱundȱsindȱVeräußerungsgewinneȱdaherȱgrundsätzlich156ȱnichtȱ zuȱ erfassen,ȱ z.B.ȱ derȱ Tilgungsgewinnȱ beiȱ Erwerbȱ einerȱ Bundesanleiheȱ unterȱ ihremȱ Nennwertȱ bzw.ȱ Rückzahlungsbetrag.ȱ Insoweitȱ allerdingsȱ Erträgeȱ aufȱ demȱ Umwegȱ überȱdieȱVeräußerungȱvonȱErtragsanrechtenȱerzieltȱwerden,ȱz.B.ȱimȱFalleȱvonȱEinnahȬ menȱausȱderȱVeräußerungȱoderȱAbtretungȱvonȱZinsscheinenȱoderȱinȱRechnungȱgestellȬ terȱStückzinsen,ȱstellenȱdieseȱErträgeȱebensoȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱdarȱ(vgl.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1,ȱ Nr.ȱ2b),ȱ Nr.ȱ3,ȱ Nr.ȱ4ȱ sowieȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ undȱ 3ȱ EStG).ȱ DieȱAbgrenȬ zungȱ zwischenȱ steuerpflichtigemȱ Zinsertragȱ undȱ steuerfreiemȱ Rückzahlungsgewinnȱ istȱinsbesondereȱfürȱsog.ȱabgezinsteȱSchuldverschreibungenȱbzw.ȱKapitalforderungen,ȱ z.B.ȱZerobondsȱoderȱFinanzierungsschätzeȱdesȱBundes,ȱvorzunehmen.ȱBeiȱdiesenȱKaȬ pitalanlagenȱ fallenȱ keineȱ laufendenȱ Erträgeȱ an,ȱ sondernȱ dasȱ Entgeltȱ fürȱ dieȱ KaȬ pitalüberlassungȱ wirdȱ überȱ dieȱ Differenzȱ zwischenȱ demȱ abgezinstenȱ Ausgabepreisȱ undȱ demȱ Rückzahlungsbetragȱ (Nennwert)ȱ abgegolten.ȱ Erwirbtȱ einȱ Steuerpflichtigerȱ einȱ solchesȱ Papierȱ nichtȱ vomȱ Emittentenȱ oderȱ veräußertȱ erȱ dasȱ Papierȱ vorȱ derȱ RückȬ zahlungȱaufȱdemȱSekundärmarktȱ(z.B.ȱBörse),ȱsindȱregelmäßigȱnurȱdieȱrechnerischȱaufȱ seineȱ Besitzzeitȱ entfallendenȱ Zinsenȱ alsȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ anzusetzen.ȱ Beiȱ Wertpapierenȱ undȱ Kapitalforderungenȱ ohneȱ Emissionsrenditeȱ ergibtȱ sichȱ gemäßȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStGȱderȱKapitalertragȱausȱderȱDifferenzȱzwischenȱdemȱVerȬ äußerungserlösȱundȱdemȱEntgeltȱfürȱdenȱErwerb.157ȱDieseȱEinnahmenermittlungȱstehtȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ alsȱ faktischesȱ Wahlrechtȱ offen,ȱ wennȱ erȱ aufȱ denȱ Nachweisȱ derȱ Emissionsrenditeȱverzichtet.ȱ ZuȱbeachtenȱistȱschließlichȱauchȱstetsȱnochȱdieȱSubsidiaritätȱderȱEinkünfteȱausȱKapiȬ talvermögenȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ3ȱ EStG.ȱ Soweitȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ Abs.ȱ2ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 156ȱȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱistȱzuȱbeachten.ȱ 157ȱȱDieseȱ Vorschriftȱ istȱ wegenȱ ihresȱ Verhältnissesȱ zurȱ Quellentheorieȱ sehrȱ umstritten.ȱ Beiȱ WertȬ

papieren/KapitalforderungenȱinȱausländischerȱWährungȱistȱderȱUnterschiedsbetragȱinȱdieserȱ zuȱermitteln.ȱ

91ȱ

5.5

5


EStGȱ inhaltlichȱ zuȱ einerȱ anderenȱ Einkunftsartȱ gehören,ȱ sindȱ sieȱ dieserȱ zuzurechnen.ȱ Hältȱalsoȱz.B.ȱeinȱGewerbetreibenderȱinȱseinemȱBetriebsvermögenȱAktien,ȱsoȱsindȱdieȱ Dividendenȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ zuzurechnen;ȱ wobeiȱ dasȱ HalbeinȬ künfteverfahrenȱauchȱimȱBetriebsvermögenȱangewendetȱwird.ȱ Aufgrundȱ desȱ Halbeinkünfteverfahrensȱ könnenȱ sichȱ gegebenenfallsȱ bezüglichȱ desȱ Abzugsȱ vonȱ Werbungskostenȱ AbgrenzungsȬȱ bzw.ȱ Aufteilungsproblemeȱ ergeben,ȱ z.B.ȱ wennȱZinsȬȱundȱDividendenpapiereȱ nebeneinanderȱ inȱeinemȱWertpapierdepotȱ unterȬ haltenȱ werden.ȱ Daȱ unterȱ Kapitalvermögenȱ jedeȱ einzelneȱ Kapitalanlageȱ zuȱ verstehenȱ ist,ȱsindȱdieȱWerbungskostenȱnachȱihrerȱjeweiligenȱVeranlassungȱderȱeinzelnenȱKapiȬ talanlageȱzuzuordnen.ȱEineȱderartigeȱunmittelbareȱZuordnungȱdürfteȱjedochȱallenfallsȱ fürȱpostenbezogeneȱDepotgebührenȱundȱWertpapierkrediteȱmöglichȱsein.ȱImȱgegenteiȬ ligenȱ Fallȱ sowieȱ fürȱ andereȱ Werbungskostenȱ (z.B.ȱ Entgelteȱ fürȱ VermögensverwalȬ tungsdienstleistungen,ȱ Erträgnisaufstellungen,ȱ Kostenȱ fürȱ Beratung,ȱ Fachliteratur,ȱ Internet)ȱ erfolgtȱ nachȱAnsichtȱ desȱ BMF158ȱ eineȱ sachgerechteȱAufteilungȱ durchȱ SchätȬ zung,ȱ beiȱ derȱ alsȱ Maßstabȱ grundsätzlichȱ dieȱ Kurswerteȱ zumȱ Abrechnungsstichtagȱ zugrundeȱ zuȱ legenȱ sind.159ȱ Dabeiȱistȱzuȱbeachten,ȱdassȱnebenȱdenȱGruppenȱderȱdemȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ unterliegendenȱ undȱ denȱ nichtȱ demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ unterliegendenȱ Wertpapierenȱ nochȱ eineȱ dritte160ȱ Gruppeȱ vonȱ Wertpapierenȱ zuȱ unȬ terscheidenȱ ist,ȱ nämlichȱ diejenigenȱ Wertpapiere,ȱ mitȱ denenȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ Absichtȱhat,ȱnichtȱsteuerbareȱGewinneȱaußerhalbȱderȱGrenzenȱderȱ§§ȱ17ȱundȱ23ȱEStGȱ zuȱ erzielen.ȱ Entsprechendȱ sindȱ dieȱ Werbungskostenȱ gänzlich,ȱ zurȱ Hälfteȱ oderȱ nichtȱ abziehbar.ȱ Gemäßȱ§ȱ9aȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱistȱeinȱWerbungskostenȬPauschbetragȱi.H.v.ȱ51ȱ€ȱbeiȱEinȬ zelveranlagungȱbzw.ȱ102ȱ€ȱbeiȱZusammenveranlagungȱanzusetzen,ȱwennȱnichtȱhöhereȱ Werbungskostenȱ nachgewiesenȱ werdenȱ undȱ soweitȱ dieȱ Einkünfteȱ durchȱ denȱ PauschȬ betragȱnichtȱnegativȱwerden.ȱDarüberȱhinausȱgewährtȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱeinenȱSparerȬ Freibetragȱi.H.v.ȱ750ȱ€ȱbeiȱEinzelveranlagungȱbzw.ȱ1.500ȱ€ȱbeiȱZusammenveranlagung,ȱ soweitȱderȱAbzugȱnichtȱzuȱnegativenȱEinkünftenȱführt.ȱ Ebensoȱ wieȱ fürȱ Einkünfteȱ ausȱ nichtselbständigerȱ Arbeitȱ gibtȱ esȱ auchȱ fürȱ bestimmteȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ eineȱ besondereȱ Erhebungsform,ȱ dieȱ KapitalerȬ tragsteuerȱ(vgl.ȱ§§ȱ43ȱff.ȱEStG),ȱaufȱdieȱhierȱjedochȱnichtȱnäherȱeingegangenȱwird.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 158ȱȱSieheȱBMFȱv.ȱ12.6.2002ȱ–ȱIVȱCȱ1ȱ–ȱSȱ2252ȱ–ȱ184/02,ȱBStBl.ȱIȱ2002,ȱS.ȱ647Ȭ648.ȱ 159ȱȱEineȱ Anknüpfungȱ anȱ dieȱ Höheȱ derȱ Erträgeȱ inȱ denȱ einzelnenȱ Veranlagungszeiträumenȱ istȱ

nichtȱsinnvollȱbzw.ȱmöglich,ȱdaȱdieȱRechtsfolgeȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStGȱjaȱgeradeȱunabhänȬ gigȱdavonȱeintritt,ȱinȱwelchemȱVeranlagungszeitraumȱdieȱBetriebsvermögensmehrungenȱoderȱ Einnahmenȱanfallen.ȱ 160ȱȱPräziserȱ gibtȱ esȱ sogarȱ nochȱ eineȱ vierteȱ Gruppe,ȱ nämlichȱ Anteileȱ anȱ Investmentfonds,ȱ beiȱ denenȱ(mangelsȱKenntnisȱderȱZusammensetzungȱdesȱFondsvermögens)ȱggf.ȱeineȱAufteilungȱ derȱWerbungskostenȱnachȱdenȱErträgenȱvorgenommenȱwerdenȱsoll.ȱ

92ȱ


5.5.2

Rechtslage ab 2009

ZentraleȱElementeȱderȱAbgeltungsteuerȱsindȱdieȱ

EinbeziehungȱrealisierterȱWertzuwächseȱdesȱVermögensstammsȱvonȱGeldkapitalȬ anlagenȱ(DurchbrechungȱderȱQuellentheorie)ȱinȱdieȱSteuerpflichtȱnachȱ§ȱ20ȱEStGȱ undȱ

derȱaufȱZinsenȱundȱzinsähnlicheȱErträgeȱsowieȱaufȱDividendenȱundȱdividendenȬ ähnlicheȱErträgeȱgrundsätzlichȱeinheitlichȱanzuwendendeȱAbgeltungsteuertarif.ȱ Dieȱ umfassendeȱ Besteuerungȱ derȱ Kapitalerträgeȱ undȱ Wertzuwächseȱ istȱ technischȱ weitgehendȱparallelȱnormiertȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱfürȱlaufendeȱErträgeȱausȱKapitalverȬ mögenȱ undȱ inȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ fürȱ dieȱ Besteuerungȱ realisierterȱ aperiodischerȱ WertȬ änderungenȱ desȱ betreffendenȱ Kapitalstamms.161ȱ Obwohlȱ somitȱ einzelneȱ Aspekteȱ innerhalbȱ desȱ §ȱ20ȱ EStG,ȱ z.B.ȱ dieȱ Ermittlungȱ vonȱ Veräußerungsgewinnenȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱEStG,ȱübergreifendȱausgestaltetȱsind,ȱbleibtȱeineȱ–ȱinhaltlicheȱ–ȱDifferenzierungȱ zwischenȱ denȱ verschiedenenȱArtenȱ vonȱKapitalanlagen(Ȭerträgen)ȱerforderlich,ȱ insbeȬ sondereȱ zwischenȱ Zinsenȱ undȱ Dividenden.ȱ Zumȱ einenȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ ihreȱ spezifiȬ schenȱCharakteristikaȱ(sieheȱKap.ȱ5.5.1),ȱzumȱanderenȱaufgrundȱentsprechenderȱ(sachȬ licherȱundȱformaler)ȱAnknüpfungenȱandererȱNormenȱanȱ§ȱ20ȱEStG,ȱinsbesondereȱdesȱ Teileinkünfteverfahrens,ȱsoweitȱsachlichȱalsȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱqualifizieȬ rendeȱ Einkünfteȱ nachȱ derȱ Subsidiaritätsregelȱ inȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ8ȱ EStGȱ einerȱ anderenȱ EinȬ kunftsartȱ zuzurechnenȱ sindȱ (z.B.ȱ §ȱ15ȱ EStG)ȱ undȱ dieȱ Steuerbefreiungȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ EStGȱ entsprechendȱ nurȱ anȱ diejenigenȱ Tatbeständeȱ desȱ §ȱ20ȱ EStGȱ anknüpft,ȱ dieȱ dieȱ Besteuerungȱ vonȱ Dividenden,ȱ dividendenähnlichenȱ Erträgenȱ undȱ derȱ dieseȱ Erträgeȱ verschaffendenȱAnteileȱ(insb.ȱanȱKapitalgesellschaften)ȱzumȱGegenstandȱhaben.ȱ Imȱ Zugeȱ derȱ generellenȱ steuerlichenȱ Erfassungȱ auchȱ derȱ Wertänderungenȱ vonȱ GeldȬ kapitalvermögenȱ istȱ esȱ unbedeutend,ȱ obȱ eineȱ Wertsteigerungȱ desȱ Vermögensstammsȱ wirtschaftlichȱ(letztlich)ȱalsȱEntgeltȱfürȱdieȱKapitalüberlassungȱanzusehenȱistȱoderȱaufȱ eineȱ andereȱ –ȱ nichtȱ vomȱ Kapitalnehmerȱ zuȱ vertretendeȱ –ȱ Ursacheȱ zurückgehtȱ (undȱ somitȱnachȱalterȱRechtslageȱderȱgrundsätzlichȱsteuerlichȱirrelevantenȱVermögenssphäȬ reȱ zuzuordnenȱ wäre).ȱ Entsprechendȱ istȱ derȱ Auffangtatbestandȱ desȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ7ȱ EStGȱfürȱErträgeȱausȱsonstigenȱKapitalforderungenȱjederȱArtȱweiterȱgefasst,ȱumȱauchȱ Erträgeȱ ausȱ Kapitalanlageproduktenȱ einzubeziehen,ȱ beiȱ denenȱ dieȱ Rückzahlungȱ vonȱ einemȱ ungewissenȱ Ereignisȱ (z.B.ȱ bestimmterȱ Standȱ einesȱ Börsenindex)ȱ abhängigȱ ist.ȱ Mangelsȱ einerȱ vollständigȱ garantiertenȱ Rückzahlungȱ wurdeȱ dieȱ Erzielungȱ vonȱ ErträȬ genȱ ausȱ derartigenȱ Risikoanlagenȱ (inȱ Gestaltȱ bestimmterȱ sog.ȱ „Zertifikate“162ȱ oderȱ allgemeinȱ„Finanzinnovationen“)ȱselbstȱbeiȱnurȱsehrȱgeringemȱRisikoȱnichtȱalsȱFruchtȬ ziehungȱ ausȱ Kapitalnutzungȱ klassifiziertȱ undȱ unterlagȱ folglichȱ nurȱ derȱ Besteuerung,ȱ wennȱ Kaufȱ undȱ Verkaufȱ innerhalbȱ derȱ Jahresfristȱ desȱ §ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ erfolgȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 161ȱȱSieheȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ undȱ 4ȱ bisȱ 7ȱ EStG,ȱ dieȱ jeweilsȱ anȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ undȱ 4ȱ bisȱ 7ȱ EStGȱ

anknüpfen.ȱ 162ȱȱZ.B.ȱIndexzertifikateȱohneȱKapitalgarantie.ȱ

93ȱ

5.5

5


ten.163ȱUmȱderartigȱsteueroptimiertȱgestaltetenȱProduktenȱderȱKreditwirtschaftȱentgeȬ genzutreten,ȱknüpftȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStGȱnunmehrȱanȱErträgeȱausȱsonstigenȱKapitalȬ forderungenȱjederȱArtȱan,ȱwennȱeinȱEntgeltȱfürȱdieȱÜberlassungȱdesȱKapitalvermögensȱ zurȱ Nutzungȱ zugesagtȱ oderȱ geleistetȱ wordenȱ ist,ȱ auchȱ wennȱ dieȱ Höheȱ derȱ RückzahȬ lungȱoderȱdesȱEntgeltsȱvonȱeinemȱungewissenȱEreignisȱabhängt.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ11ȱ EStGȱ normiertȱ alsȱ weiterenȱ Tatbestandȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ KapitalȬ vermögenȱ(bisȱ2008ȱunterȱ§ȱ22ȱNr.ȱ3ȱEStGȱzuȱsubsumierende)ȱsog.ȱStillhalterprämienȱ ausȱ derȱ Einräumungȱ vonȱ Optionen.164ȱ Schließtȱ derȱ Stillhalterȱ einȱ sog.ȱ GlattstellungsȬ geschäft165ȱab,ȱmindernȱgezahlteȱPrämienȱalsȱnegativeȱEinnahmenȱdieȱsteuerpflichtiȬ genȱ Einkünfte;ȱ soȱ dassȱ sieȱ ebensoȱ wieȱ gezahlteȱ Stückzinsenȱ vomȱ Abzugsverbotȱ desȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStGȱunberührtȱbleibenȱundȱdieȱBesteuerungȱmitȱdemȱAbgeltungstarifȱhierȱ amȱNettoergebnisȱansetzt.ȱ EinnahmenȱausȱderȱAbtretungȱvonȱDividendenȬȱundȱZinsansprüchenȱsowieȱGewinneȱ ausȱderȱVeräußerungȱvonȱDividendenȬȱundȱZinsscheinenȱundȱsonstigenȱAnsprüchenȱ ohneȱ Mitveräußerungȱ desȱ Stammrechtsȱ sindȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ zugeordnet.ȱ DarȬ überȱhinausȱsindȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ3ȱEStGȱGewinneȱausȱTermingeschäftenȱ(inȱGestaltȱ sog.ȱDifferenzgeschäfteȱsowieȱausȱderȱVeräußerungȱeinesȱalsȱTermingeschäftȱausgestalȬ tetenȱ Finanzinstruments)ȱ alsȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ konstituiert.ȱ Dieȱ ErfasȬ sungȱbesondererȱEntgelteȱoderȱVorteile,ȱdieȱnebenȱoderȱanstelleȱderȱinȱdenȱAbsätzenȱ1ȱ undȱ2ȱbezeichnetenȱEinkünfteȱgewährtȱwerden,ȱerfolgtȱüberȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ3ȱEStG.ȱ

5.5.2.1

Besteuerung im „einfachen Regelfall“

Imȱ designiertenȱ „einfachenȱ Regelfall“ȱ erfolgtȱ dieȱ Besteuerungȱ allerȱ (laufenden)ȱ EinȬ künfteȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱEStGȱi.V.m.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStG,ȱd.h.ȱkeinȱ Abzugȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ (lediglichȱ SparerȬPauschbetrag)ȱ undȱ BesteueȬ rungȱderȱEinnahmenȱalsȱEinkünfteȱmitȱ25ȱ%ȱAbgeltungsteuerȱ(zzgl.ȱSolZ,ȱggf.ȱKiSt).ȱ Beiȱdenȱ(weitgehendȱparallel)ȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱnormiertenȱGewinnenȱausȱVeräußeȬ rungenȱ derȱ betreffendenȱ Vermögensstämmeȱ (Kapitalanlagen,ȱ Wirtschaftsgüter,ȱ Rechtspositionenȱetc.ȱoderȱallgemeinȱFinanzinstrumente)ȱsindȱdieȱderȱBesteuerungȱzuȱ unterwerfendenȱ Einkünfteȱ grundsätzlichȱ alsȱ Gewinnȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ zuȱ ermitteln.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 163ȱȱDaȱ auchȱ „einfache“ȱ bzw.ȱ klassischeȱ Kapitalüberlassungenȱ einemȱ gewissenȱ (RückzahlungsȬ

)Risikoȱausgesetztȱsind,ȱdürfteȱdieȱSchwierigkeitȱeinerȱfürȱZweckeȱderȱBesteuerungȱerforderȬ lichenȱexaktenȱAbgrenzungȱzwischenȱ„echten“ȱZinsenȱundȱ„wirtschaftlichen/faktischen“ȱZinȬ senȱoffensichtlichȱsein.ȱ 164ȱȱDieseȱEinordnungȱistȱzumindestȱinsoweitȱfraglich,ȱwieȱdieȱVorschriftȱnichtȱdanachȱdifferenȬ ziert,ȱobȱbzw.ȱinwieweitȱderȱStillhalterȱtatsächlichȱ(SachȬȱoderȱGeldȬ)KapitalvermögenȱbereitȬ hältȱ(sog.ȱgedeckteȱOption)ȱoderȱschlichtȱeinȱungedecktesȱSpekulationsgeschäftȱeingegangenȱ ist.ȱ 165ȱȱEinȱdemȱerstenȱGeschäftȱdiametralȱentgegengesetztesȱGeschäft,ȱdasȱderȱStillhalterȱabschließt,ȱ umȱsichȱderȱunbedingtenȱVerpflichtungȱ–ȱwirtschaftlichȱ–ȱzuȱentziehen,ȱwieȱsichȱdieȱPositioȬ nenȱgegenseitigȱaufheben.ȱ

94ȱ


Alsȱ Veräußerungȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ giltȱ nebenȱ jederȱ entgeltlichenȱ Übertragungȱ einschließlichȱdesȱTauschsȱu.a.ȱauchȱdieȱEinlösung,ȱRückzahlung,ȱAbtretungȱoderȱdieȱ verdeckteȱ Einlageȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaft.166ȱ Derȱ Gewinnȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ ermitteltȱ sichȱ gemäßȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ (S.ȱ1)ȱ EStGȱ grundsätzlichȱ alsȱ Unterschiedȱ zwischenȱ denȱEinnahmenȱausȱderȱVeräußerungȱnachȱAbzugȱderȱAufwendungen,ȱdieȱimȱunmitȬ telbarenȱsachlichenȱZusammenhangȱmitȱdemȱVeräußerungsgeschäftȱstehen,ȱundȱdenȱ Anschaffungskosten;ȱbeiȱnichtȱinȱEuroȱgetätigtenȱGeschäftenȱsindȱdieȱEinnahmenȱimȱ Zeitpunktȱ derȱ Veräußerungȱ undȱ dieȱ Anschaffungskostenȱ imȱ Zeitpunktȱ derȱAnschafȬ fungȱ inȱ Euroȱ umzurechnen.167ȱ Inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ (z.B.ȱ unentgeltlicherȱ Erwerb,ȱ Überführungȱ inȱ dasȱ Privatvermögenȱ durchȱ Entnahme,ȱ Termingeschäft)ȱ tretenȱ anȱ dieȱ StelleȱderȱEinnahmenȱoderȱAnschaffungskostenȱErsatzwerteȱ(z.B.ȱAnschaffungskostenȱ desȱRechtsvorgängers,ȱgemeinerȱWertȱbeiȱEntnahme,ȱDifferenzausgleich).168ȱ BesitztȱeinȱSteuerpflichtigerȱvertretbareȱWertpapiereȱderselbenȱGattung,ȱz.B.ȱ100ȱAktiȬ enȱ einerȱ bestimmtenȱ Kapitalgesellschaft,ȱ dieȱ erȱ zuȱ unterschiedlichenȱ AnschaffungsȬ kostenȱ erworbenȱ hatȱ (40ȱ Stückȱ zuȱ 18ȱ€ȱ amȱ 1.4.09ȱ undȱ 60ȱ Stückȱ zuȱ 21ȱ€ȱ amȱ 23.12.10),ȱ undȱveräußertȱerȱeinenȱTeilȱdieserȱAktienȱ(z.B.ȱ50ȱStückȱzuȱ25ȱ€ȱamȱ1.10.12),ȱkannȱerȱbeiȱ eindeutigerȱIdentifizierbarkeitȱ(z.B.ȱVerwahrungȱderȱAktienȱinȱverschiedenenȱDepots)ȱ selbstȱdisponieren,ȱwelcheȱAktienȱveräußertȱwerdenȱ(hierȱwürdeȱerȱdiejenigenȱmitȱdenȱ höherenȱAnschaffungskostenȱ veräußern,ȱ umȱ denȱ steuerpflichtigenȱ Gewinnȱ soȱ geringȱ wieȱ möglichȱ ausfallenȱ zuȱ lassen).ȱ Könnenȱ dieȱ Wertpapiereȱ nichtȱ voneinanderȱ unterȬ schiedenȱ werden,ȱ weilȱ sieȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ sog.ȱ (GiroȬ)Sammelverwahrungȱ nachȱ §ȱ5ȱ DepotGȱ inȱ einemȱ einzigenȱ Depotȱ verbuchtȱ wurden,ȱ ordnetȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ7ȱ EStGȱ an,ȱ dassȱ dieȱ zuerstȱ angeschafftenȱ Wertpapiereȱ alsȱ zuerstȱ veräußertȱ geltenȱ (sog.ȱ FiFoȬ Prinzip,ȱfirstȱin,ȱfirstȱoutȱ–ȱimȱBeispielȱwürdeȱdieȱVeräußerungȱderȱ40ȱStückȱvomȱ1.4.09ȱ undȱ10ȱStückȱvomȱ23.12.10ȱunterstellt).ȱȱ Dasȱ FiFoȬPrinzipȱ entfaltetȱ zusätzlicheȱ Relevanzȱ hinsichtlichȱ derȱ zeitlichenȱ AnwenȬ dungȱ desȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStG,ȱ derȱ nachȱ §ȱ52aȱ Abs.ȱ10ȱ EStGȱ grundsätzlichȱ erstmalsȱ aufȱ Veräußerungsgewinneȱ ausȱ betreffendenȱ Vermögensstämmenȱ anzuwendenȱ ist,ȱ dieȱ nachȱdemȱ31.12.2008ȱerworbenȱwerden.169ȱBisȱzumȱ31.12.2008ȱerfolgteȱErwerbeȱunterȬ fallenȱdemnachȱweiterhinȱderȱBesteuerungȱnachȱ§§ȱ22ȱNr.ȱ2,ȱ23ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2008170ȱ undȱunterliegenȱsomitȱaußerhalbȱderȱdortȱbestimmtenȱ(SpekulationsȬ)Fristenȱnichtȱderȱ Besteuerung.ȱ Derȱ Bestandsschutzȱ fürȱ Erwerbeȱ bisȱ zumȱ 31.12.2008ȱ bestehtȱ unbefristetȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 166ȱȱZuȱletzteremȱsieheȱTeilȱIIȱKörperschaftsteuer.ȱ 167ȱȱAufȱ Wechselkursänderungenȱ zurückgehendeȱ Gewinneȱ undȱ Verlusteȱ werdenȱ insoweitȱ –ȱ

systematischȱfragwürdigȱ–ȱinȱdieȱBesteuerungȱalsȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱintegriert,ȱ obwohlȱFremdwährungsgeschäfte/Ȭspekulationenȱfürȱsichȱbetrachtetȱbzw.ȱalsȱeigenständigerȱ VorgangȱallenfallsȱinȱdenȱAnwendungsbereichȱdesȱ§ȱ23ȱEStGȱfallenȱundȱaußerhalbȱderȱdortiȬ genȱFristenȱnichtȱderȱBesteuerungȱunterliegen.ȱ 168ȱȱImȱEinzelnenȱsieheȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱbisȱ6ȱEStG.ȱ 169ȱȱEineȱ Sonderregelungȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ52aȱ Abs.ȱ10ȱ S.ȱ8ȱ EStGȱ fürȱ Finanzinnovationenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ7ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2009,ȱ dieȱ derȱAbgeltungsteuerȱ unterliegen,ȱ wennȱ sieȱ nachȱ demȱ 14.3.2007ȱangeschafftȱundȱnachȱdemȱ30.6.2009ȱveräußertȱwerden.ȱ 170ȱȱSieheȱKap.ȱ5.7.2,ȱS.ȱ109.ȱ

95ȱ

5.5

5


bisȱ zurȱ Veräußerung,ȱ dieȱ allerdingsȱ beiȱ Girosammelverwahrungȱ aufgrundȱ desȱ FiFoȬ Prinzipsȱvorrangigȱvorȱnachȱdemȱ31.12.2008ȱerworbenerȱnämlicherȱVermögensstämmeȱ angenommenȱ wird,ȱ soȱ dassȱ Steuerpflichtigenȱ anzuratenȱ ist,ȱ Hinzuerwerbeȱ zuȱ besteȬ hendenȱPositionenȱabȱ2009ȱinȱeinemȱseparatenȱDepotȱvorzunehmen,ȱumȱüberȱdieȱIdenȬ tifizierbarkeitȱ derȱ Anteileȱ dieȱ steuerlicheȱ Irrelevanzȱ derȱ „alten“ȱ Wertzuwächseȱ weiȬ testgehendȱzuȱkonservieren.ȱ MitȱBlickȱaufȱdenȱÜbergangȱzurȱAbgeltungsteuerȱerklärtȱsichȱauchȱdieȱSonderregelungȱ inȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ1ȱ EStG,ȱ derzufolgeȱ nachȱ einerȱ Verrechnungȱ i.S.d.ȱ §ȱ43aȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ verbleibendeȱpositiveȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStG171ȱbisȱ 2013ȱ zunächstȱ mitȱ Verlustenȱ ausȱ privatenȱ Veräußerungsgeschäftenȱ nachȱ Maßgabeȱ desȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ9ȱundȱ10ȱEStGȱzuȱverrechnenȱsind.ȱMittelsȱdieserȱVorschriftȱsollȱesȱ ermöglichtȱ werden,ȱ entsprechendeȱ aufgelaufeneȱ Verlusteȱ derȱ Vergangenheitȱ bisȱ 2013172ȱauchȱinsoweitȱ(einkünfteartübergreifend,ȱjedochȱimȱWesentlichenȱausȱgleichenȱ Tatbeständenȱresultierend)ȱsteuerlichȱgeltendȱmachenȱbzw.ȱnutzenȱzuȱkönnen.173ȱ VerlusteȱausȱKapitalvermögenȱdürfenȱnichtȱmitȱEinkünftenȱausȱanderenȱEinkunftsarȬ tenȱausgeglichenȱ(bzw.ȱverrechnet)ȱwerden,ȱsondernȱmindernȱgrundsätzlichȱnurȱEinȬ künfteȱausȱKapitalvermögen,ȱdieȱinȱfolgendenȱVeranlagungszeiträumenȱerzieltȱwerdenȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ2ȱ bisȱ 4ȱ EStG).ȱ Dieseȱ Vorschriftȱ erklärtȱ sichȱ ausȱ demȱ unterschiedlichenȱ Steuersatzȱundȱverhindertȱinsoweit,ȱdassȱz.B.ȱüberȱnegativeȱStückzinsenȱ–ȱtemporäreȱ–ȱ Verlusteȱ generiertȱ werden,ȱ denenȱ imȱ folgendenȱ Veranlagungszeitraumȱ mitȱ 25ȱ%ȱ zuȱ versteuerndeȱEinkünfteȱgegenüberstehen,ȱwährendȱimȱbetreffendenȱVeranlagungszeitȬ raumȱ dieȱ Verlusteȱ zuȱ einerȱ Minderungȱ solcherȱ positiverȱ Einkünfteȱ führen,ȱ dieȱ derȱ Regelbesteuerungȱ(z.B.ȱ42ȱ%)ȱunterliegen.ȱUmgekehrtȱistȱeinȱAusgleichȱindesȱmöglich,ȱ d.h.ȱinȱdieȱVeranlagungȱeinbezogeneȱpositiveȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱmindernȱ VerlusteȱausȱanderenȱEinkunftsarten.174ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 171ȱȱDieȱEinschränkungȱlässtȱsichȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ1ȱEStGȱnichtȱentnehmen,ȱsondernȱergibtȱsichȱausȱ

§ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ 9ȱ undȱ 10ȱ EStG.ȱ Insoweitȱ stehenȱ dieȱ Vorschriftȱ wörtlichȱ inȱ einemȱ scheinbarenȱ Widerspruchȱzueinander.ȱ 172ȱȱSieheȱ§ȱ52aȱAbs.ȱ11ȱS.ȱ11ȱEStG.ȱ 173ȱȱDaȱ entsprechendeȱ Veräußerungsgewinneȱ vonȱ Geldkapitalanlagenȱ nunmehrȱ vonȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱerfasstȱwerden,ȱistȱeinȱAusgleichȱderartigerȱVerlusteȱmitȱGewinnenȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ23ȱ EStGȱ nichtȱ mehrȱ möglich,ȱ sondernȱ kannȱ allenfallsȱ nochȱ mitȱ Gewinnenȱ ausȱ privatenȱ VerȬ äußerungsgeschäftenȱmitȱGrundstückenȱoderȱanderenȱ–ȱnichtȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱunterfallendenȱ –ȱ Wirtschaftsgüternȱ erfolgen.ȱ Dieserȱ imȱ Regelfallȱ faktischeȱ Untergangȱ steuerlicherȱ Verlusteȱ ausȱAltȬWertpapiergeschäftenȱnachȱ2013ȱistȱmitȱBlickȱaufȱdasȱobjektiveȱNettoprinzipȱundȱdasȱ Leistungsfähigkeitsprinzipȱhöchstȱkritischȱzuȱsehen.ȱ 174ȱȱFürȱ Steuerpflichtigeȱ istȱ diesȱ allerdingsȱ aufgrundȱ gegenläufigerȱ tarifärerȱ Auswirkungenȱ unȬ günstig,ȱsoȱdassȱihnenȱdasȱRechtȱzugebilligtȱseinȱsollte,ȱzumindestȱvorrangigȱdemȱRegeltarifȱ unterliegendeȱ negativeȱ undȱ positiveȱ Einkünfteȱ zuȱ verrechnen.ȱ Dieȱ Finanzverwaltungȱ wirdȱ demgegenüberȱwohlȱaufȱeinemȱanteiligenȱAusgleichȱbeharren,ȱderȱjedochȱkaumȱzuȱrechtfertiȬ genȱist.ȱAllenfallsȱeinȱAusgleichȱsachlichȱalsȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱqualifizierenderȱ Einkünfteȱ könnteȱ gegebenenfallsȱ vertretenȱ werden.ȱ Allgemeinȱ zumȱ Verlustausgleichȱ sieheȱ Kap.ȱ7,ȱS.ȱ135.ȱ

96ȱ


Innerhalbȱ desȱ §ȱ20ȱ EStGȱ istȱ eineȱ weitereȱ Verlustausgleichsbeschränkungȱ zuȱ beachȬ ten.175ȱ Währendȱ grundsätzlichȱ einȱAusgleichȱ vonȱ Verlustenȱ ausȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ mitȱ positivenȱ Einkünftenȱ ausȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ (undȱ Abs.ȱ2)ȱ EStGȱ möglichȱ ist,ȱ bestimmtȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ5ȱ EStGȱ alsȱ zusätzlicheȱ Beschränkung,ȱ dassȱ einȱ Ausgleichȱ vonȱ VeräußeȬ rungsverlustenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ ausȱ Aktienȱ nurȱ mitȱ VeräußerungsȬ gewinnenȱausȱAktienȱmöglichȱist.ȱEineȱsachlicheȱBegründungȱfürȱdieseȱweitereȱScheȬ duleȱ innerhalbȱ derȱ Scheduleȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ istȱ nichtȱ ersichtlich.ȱ Zumindestȱ eineȱ Verrechnungȱ mitȱ Dividendenȱ sollteȱ gebotenȱ sein,ȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ Intentionȱ desȱ §ȱ20ȱ EStGȱ alsȱ übergreifendȱ umfassendeȱ Besteuerungȱ vonȱ Zinsen,ȱ DiviȬ dendenȱundȱWertzuwächsenȱimȱGleichlaufȱistȱdieȱEinschränkungȱgänzlichȱnichtȱnachȬ vollziehbar.176ȱ Gemäßȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ8ȱEStGȱsindȱdieȱEinkünfteȱderȱinȱdenȱAbsätzenȱ1,ȱ2ȱundȱ3ȱbezeichneȬ tenȱ Artȱ anderenȱ Einkunftsartenȱ zuzurechnenȱ (mitȱ Ausnahmeȱ vonȱ Einkünftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ19ȱ EStGȱ undȱ subsidiärerȱ sonstigerȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ EStG),ȱ soweitȱ sieȱ zuȱ diesenȱ gehören.177ȱNebenȱderȱRealisationȱentsprechenderȱEinkünfteȱinȱeinemȱBetriebsvermöȬ genȱ sindȱ vonȱ derȱ Subsidiaritätȱ insbesondereȱ Veräußerungenȱ vonȱ Anteilenȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStGȱ betroffen.ȱ Diesȱ führtȱ beiȱ Letzterenȱ ggf.ȱ zuȱ einerȱ systematischȱ fraglichenȱ unterȬ schiedlichenȱ Besteuerungȱ derȱ aperiodischenȱ Einkünfteȱ (Teileinkünfteverfahren,ȱ keineȱ Verlustverrechnungsbeschränkungȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ EStG)ȱ undȱ laufenderȱ Einkünfteȱ ausȱ denȱ Anteilenȱ (Abgeltungsteuertarif,ȱ Abzugsverbotȱ tatsächlicherȱ Werbungskostenȱ nachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStG),ȱsoweitȱeinȱAntragȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ(s.u.)ȱnichtȱmöglichȱ ist178ȱoderȱnichtȱgestelltȱwird.ȱ Nebenȱ denȱ bereitsȱ inȱ Kap.ȱ 4.4.3,ȱ S.ȱ 59,ȱ dargelegtenȱAusnahmenȱ bzw.ȱ Modifikationenȱ desȱ„Regelfalls“ȱenthältȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱweitereȱ–ȱobligatorischeȱoderȱfakultativeȱ–ȱ Ausnahmenȱ vonȱ derȱAnwendungȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ (mitȱ unterschiedlichenȱ KonȬ sequenzen).ȱ Fürȱ Kapitalerträgeȱ ausȱ bestimmtenȱ Lebensversicherungenȱ (i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 175ȱȱAllgemeinȱsindȱggf.ȱdieȱformalenȱBesonderheitenȱbezüglichȱdesȱKapitalertragsteuerabzugsȱzuȱ

beachten,ȱsieheȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ6ȱEStG.ȱ 176ȱȱDaȱ nachȱ Auffassungȱ derȱ Finanzverwaltungȱ (BMFȱ 14.12.2007ȱ undȱ 13.6.2008,ȱ IVȱ Bȱ 8ȱ –ȱ Sȱ

2000/07/0001ȱ undȱ 0009)ȱ zudemȱ angesichtsȱ desȱ éindeutigenȱ Wortlauts´ȱ desȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ5ȱ ausschließlichȱÁktien´ȱvonȱdemȱVerlustausgleichsverbotȱbetroffenȱsind,ȱnichtȱhingegenȱTeilȬ rechte,ȱ Bezugsrechteȱ undȱ sog.ȱADRȱ (Americanȱ Depositaryȱ Receipts,ȱ dieȱ selbstȱ keineȱAktienȱ sind,ȱsondernȱlediglichȱdieȱRechtsstellungȱdesȱAktionärsȱinȱFormȱeinesȱZertifikatsȱverbriefen,ȱ z.B.ȱ anȱ derȱ NYSEȱ anstelleȱ vonȱ Siemensȱ Aktienȱ gehandelteȱ Siemensȱ ADR,ȱ derenȱ jeweiligerȱ KursȱselbstredendȱumgerechnetȱdemȱderȱSiemensȱAktieȱentspricht)ȱsowieȱdemnachȱentspreȬ chendȱ auchȱ weitereȱAnwartschaftenȱ undȱ Zertifikate,ȱ gewinntȱ dieȱ Vorschriftȱ nochȱ anȱAbsurȬ dität,ȱwieȱeineȱDirektinvestitionȱinȱAktienȱamȱFinanzplatzȱDeutschlandȱunterȱdemȱAspektȱdesȱ insoweitȱeingeschränktenȱVerlustausgleichsȱstetsȱzurȱsuboptimalenȱAlternativeȱdegeneriert.ȱ 177ȱȱInfolgeȱ derȱ Zurechnungȱ zuȱ einerȱ anderenȱ Einkunftsartȱ entfallenȱ dieȱ Beschränkungenȱ nachȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱ undȱ 9ȱ EStGȱ undȱ dieȱAnwendungȱ desȱAbgeltungsteuertarifsȱ gemäßȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱ EStG.ȱ 178ȱȱWährendȱdieȱOptionȱeineȱBeteiligungȱvonȱmindestenȱ25ȱ%ȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱerforȬ dertȱoderȱbeiȱeinerȱBeteiligungȱvonȱmindestensȱ1ȱ%ȱeineȱberuflicheȱTätigkeitȱdesȱSteuerpflichȬ tigenȱ fürȱ dieseȱ Kapitalgesellschaft,ȱ knüpftȱ §ȱ17ȱ EStGȱ alleinȱ anȱ eineȱ Beteiligungȱ vonȱ mindesȬ tensȱ1ȱ%ȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱan.ȱ

97ȱ

5.5

5


Abs.ȱ1ȱNr.ȱ6ȱS.ȱ2ȱEStG)ȱgiltȱgemäßȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStGȱ(zwingend)ȱwederȱderȱAbȬ geltungsteuertarifȱnochȱderȱeingeschränkteȱVerlustausgleichȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱEStG.179ȱ

5.5.2.2

Ausnahme „typisch unternehmerische Beteiligung an Kapitalgesellschaft“

§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ3ȱEStGȱeröffnetȱfürȱKapitalerträgeȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱundȱ2ȱEStGȱ ausȱ einerȱ „typischerweiseȱ unternehmerischen“ȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ KapitalgesellȬ schaftȱaufȱAntragȱdesȱSteuerpflichtigenȱdieȱAnwendungȱdesȱTeileinkünfteverfahrens,ȱ umȱ inȱ diesenȱ häufigȱ mitȱ einerȱ (erheblichen)ȱ Fremdfinanzierungȱ verbundenenȱ Fällenȱ insbesondereȱ denȱ Werbungskostenabzugȱ zuȱ ermöglichen.ȱ Eineȱ zumȱAntragȱ berechtiȬ gendeȱunternehmerischeȱ Beteiligungȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱderȱSteuerpflichtigeȱimȱ VeranlaȬ gungszeitraumȱ unmittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ entwederȱ zuȱ mindestensȱ 25ȱ %ȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ beteiligtȱ istȱ oderȱ zuȱ mindestensȱ 1ȱ %ȱ beteiligtȱ undȱ fürȱ dieȱ KapiȬ talgesellschaftȱberuflichȱtätigȱist.180ȱWirdȱderȱAntragȱgestellt,181ȱunterliegenȱdieȱ(lauȬ fenden)ȱ Einkünfteȱ ausȱ dieserȱ Beteiligungȱ (imȱ Wesentlichenȱ Ausschüttungen)ȱ demȱ Teileinkünfteverfahrenȱ undȱ werdenȱ entsprechendȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ1,ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ2ȱ sowieȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ undȱ 9ȱ EStGȱ suspendiert,ȱ d.h.ȱ nebenȱ demȱ Abzugȱ tatsächlicherȱ WerbungsȬ kostenȱistȱauchȱderȱVerlustausgleichȱmitȱanderenȱEinkunftsartenȱeröffnet.ȱ

5.5.2.3

Ausnahme zur Vermeidung missbräuchlicher Zinsarbitragegestaltungen

Umȱ missbräuchlicherȱ Steuerarbitrageȱ überȱ Darlehensgestaltungenȱ zuȱ begegnen,ȱ beiȱ denenȱ Zinsaufwandȱ innerhalbȱ einerȱ derȱ übrigenȱ Einkunftsartenȱ (z.B.ȱ alsȱ BetriebsausȬ gabenȱoderȱalsȱFinanzierungsaufwandȱbeiȱVermietungȱundȱVerpachtung)ȱimȱRahmenȱ desȱ Regeltarifsȱ –ȱ mitȱ einerȱ steuerlichenȱ Wirkungȱ inȱ Höheȱ desȱ Grenzsteuersatzesȱ vonȱ ggf.ȱ 42ȱ%ȱ oderȱ 45ȱ%ȱ –ȱ zumȱAbzugȱ gebrachtȱ werden,ȱ dieȱ korrespondierendenȱ ZinserȬ trägeȱalsȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱhingegenȱdemȱAbgeltungsteuertarifȱunterlieȬ gen,ȱ bestimmtȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ einigeȱ obligatorischeȱ Ausnahmenȱ vonȱ derȱ Abgeltungsteuer.ȱ Dieȱ Besteuerungȱ erfolgtȱ fürȱ Kapitalerträgeȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ (Erträgeȱ ausȱ typischȱ stillenȱ Beteiligungenȱ undȱ partiarischenȱ Darlehen)ȱ undȱ Nr.ȱ7ȱ (ErȬ trägeȱ ausȱ sonstigenȱ Kapitalforderungenȱ jederȱArt,ȱ s.o.)ȱ sowieȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ undȱ 7ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 179ȱȱInȱdenȱbetreffendenȱFällenȱistȱdieȱSteuerpflichtȱderȱErträge/Bemessungsgrundlageȱbereitsȱaufȱ

dieȱHälfteȱreduziertȱundȱsollȱdurchȱdenȱAbgeltungsteuertarifȱnichtȱweiterȱgesenktȱwerden.ȱ 180ȱȱLetztererȱFallȱzieltȱinsbesondereȱaufȱsog.ȱManagementȬBuyȬoutȱ(MBO)ȱKonstellationen.ȱ 181ȱȱDerȱAntragȱkannȱvomȱSteuerpflichtigenȱfürȱjedeȱseinerȱjeweiligenȱBeteiligungenȱanȱverschieȬ

denenȱKapitalgesellschaftenȱeinzeln,ȱhinsichtlichȱderselbenȱBeteiligungȱjedochȱnurȱeinheitlichȱ gestelltȱ werden.ȱ Erȱ giltȱ grundsätzlichȱ auchȱ inȱ denȱ folgendenȱ vierȱ Veranlagungszeiträumen,ȱ ohneȱ dassȱ dieȱ Voraussetzungenȱ erneutȱ zuȱ belegenȱ sind.ȱ Innerhalbȱ derȱ fünfȱ Jahreȱ kannȱ derȱ Antragȱauchȱ–ȱabȱeinemȱbestimmtenȱVeranlagungszeitraumȱ–ȱwiderrufenȱwerden;ȱeinȱerneuȬ terȱAntragȱistȱfürȱdieseȱBeteiligungȱdannȱnichtȱmehrȱzulässig.ȱ

98ȱ


EStGȱnachȱdemȱRegeltarifȱohneȱdieȱBeschränkungenȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱundȱ9ȱEStGȱinȱ dreiȱFällen,ȱundȱzwarȱwenn:182ȱ

Gläubigerȱ undȱ Schuldnerȱ einanderȱ nahestehendeȱ Personenȱ sind,ȱ z.B.ȱ Ehegatte,ȱ Kindȱ(§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱEStG),ȱ

Schuldnerȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ Genossenschaftȱ istȱ undȱ Gläubigerȱ desȱ betreffendenȱKapitalertragsȱeinȱAnteilseigner,ȱderȱzuȱmindestensȱ10ȱ%ȱanȱderȱGeȬ sellschaftȱoderȱGenossenschaftȱbeteiligtȱistȱ(oderȱeineȱdemȱAnteilseignerȱnaheȱsteȬ hendeȱPerson)ȱ(§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStG)ȱoderȱ

soweitȱ einȱ Dritterȱ dieȱ Kapitalerträgeȱ schuldetȱ undȱ dieseȱ Kapitalanlageȱ imȱ ZuȬ sammenhangȱmitȱeinerȱKapitalüberlassungȱanȱeinenȱBetriebȱdesȱGläubigersȱstehtȱ (oderȱanȱeineȱdemȱGläubigerȱderȱKapitalerträgeȱnaheȱstehendeȱPersonȱoderȱanȱeineȱ Personengesellschaft,ȱbeiȱderȱderȱGläubigerȱoderȱeineȱdiesemȱnaheȱstehendeȱPersonȱ alsȱ Mitunternehmerȱ beteiligtȱ ist,ȱ oderȱ anȱ eineȱ Kapitalgesellschaft/Genossenschaft,ȱ anȱderȱderȱGläubigerȱoderȱeineȱdiesemȱnaheȱstehendeȱPersonȱzuȱmindestensȱ10ȱ%ȱ beteiligtȱist),ȱsofernȱderȱDritteȱaufȱdenȱGläubigerȱoderȱeineȱdiesemȱnaheȱstehendeȱ Personȱ zurückgreifenȱ kannȱ (sog.ȱ BackȬtoȬBackȬFinanzierung)ȱ (§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStG).ȱ Eineȱ schädlicheȱ BackȬtoȬBackȬFinanzierungȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ Kapitalanlageȱ undȱ KapiȬ talüberlassungȱ durchȱ denȱ Drittenȱ (i.d.R.ȱ Kreditinstitut)ȱ inȱ einemȱ „Zusammenhang“ȱ stehen.ȱDieserȱistȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱS.ȱ3ȱbisȱ5ȱEStGȱanzunehmen,ȱwennȱ Kapitalanlageȱ undȱ Ȭüberlassungȱ aufȱ einemȱ einheitlichenȱ Planȱ beruhen,ȱ wovonȱ insbeȬ sondereȱ auszugehenȱ sei,ȱ wennȱ sieȱ inȱ einemȱ engenȱ zeitlichenȱ Zusammenhangȱ stehenȱ (z.B.ȱAufnahmeȱdesȱKreditsȱundȱTätigungȱderȱKapitalanlageȱinȱzeitlicherȱNäheȱsowieȱ einanderȱ etwaȱ entsprechendeȱ Laufzeiten)ȱ oderȱ dieȱ jeweiligenȱ Zinsvereinbarungenȱ miteinanderȱ verknüpftȱ sindȱ (z.B.ȱ Vereinbarungȱ einesȱ Guthabenzinses,ȱ derȱ stetsȱ 1ȱ %Ȭ Punktȱ unterhalbȱ desȱ Darlehenszinsesȱ liegtȱ oderȱ Koppelungȱ beiderȱ Zinssätzeȱ anȱ denȬ selbenȱ Referenzzinssatz,ȱ z.B.ȱ EURIBOR).ȱ Einȱ Zusammenhangȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ kannȱ auchȱ vorliegen,ȱ wennȱ dieȱ Finanzierungsgestaltungȱ überȱ mehrereȱ Kreditinstituteȱ beȬ wirktȱ wirdȱ (sog.ȱ Doppelbankenfall),ȱ hingegenȱ istȱ nichtȱ vonȱ einemȱ Zusammenhangȱ auszugehen,ȱ wennȱ dieȱ Zinsvereinbarungenȱ marktüblichȱ sindȱ oderȱ dieȱ Anwendungȱ desȱAbgeltungsteuertarifsȱzuȱkeinemȱBelastungsvorteilȱdesȱSteuerpflichtenȱführt.183ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 182ȱȱEineȱ Anwendungȱ desȱ Teileinkünfteverfahrensȱ kommtȱ nichtȱ infrage,ȱ daȱ esȱ sichȱ nichtȱ umȱ

DividendenȱoderȱdividendenähnlicheȱErträgeȱhandelt.ȱMangelsȱeinerȱsteuerlichenȱAbzugsfäȬ higkeitȱvonȱAusschüttungenȱaufȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱkommtȱfürȱdieseȱeineȱentspreȬ chendeȱGestaltungȱauchȱnichtȱinȱBetracht.ȱ 183ȱȱDieȱStreitanfälligkeitȱdesȱ„Zusammenhangs“ȱbzw.ȱderȱRegelungȱdürfteȱoffensichtlichȱsein.ȱ

99ȱ

5.5

5


Abbildungȱ34:ȱAnwendungsbereichȱderȱAbgeltungsteuerȱ Beteiligung an KapG im Betriebsvermögen

Gesellschafter = KapG

im Privatvermögen

Gesellschafter = nat. Person

< 1%

t 1% ohne berufl. Tätigkt. bis < 25%

t 1% mit berufl. Tätigkt. oder t 25%

laufende Einkünfte

steuerfrei § 8b I KStG Regelfall (Ausn. VII und VIII)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG (Ausn. § 3 Nr. 40 S. 3, § 18 I Nr. 4)

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 %

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 %

Wahlrecht Abgeltungsteuer oder auf Antrag Teileinkünfteverf. § 32d II Nr. 3 EStG

Veräußerungsgewinne

steuerfrei § 8b II KStG Regelfall (Ausn. II S. 4 u. 5, VII, VIII)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG (Ausn. § 3 Nr. 40 S. 3, § 18 I Nr. 4)

Abgeltungsteuer (25 %) § 32d I, III, IV EStG BMG 100 % (Ausn. Erwerb vor 1.1.2009)

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG § 17 EStG

Teileinkünfteverf. BMG 60 % § 3 Nr. 40 EStG § 17 EStG

BA-/WKAbzug

pauschal nicht abziehbare BA 5% § 8b III, V KStG

Teileinkünfteverf. abziehbare WK 60 % § 3c II EStG

entfällt Beschränkung auf Sparer-Pauschbetrag § 20 VI, IX EStG

lfd. Eink.: entfällt lfd.Eink.: abhängig v. Sparer-Pauschb. Wahlrechts§ 20 VI, IX EStG ausübg. VG: 60 % § 3c VG: 60 % § 3c II EStG, II, § 17 II § 17 II S. 6 EStG S. 6 EStG

in allen AbgSt-Fällen: Veranlagungsoption § 32d VI EStG

REIT-Sonderregelungen §§ 3 Nr. 70, 3c III EStG

5.6

ȱ

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Dieȱ dritteȱ Überschusseinkunftsartȱ sindȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ VerpachȬ tung.ȱ Dabeiȱ istȱ unterȱ Vermietungȱ dieȱ Überlassungȱ (nur)ȱ zumȱ Gebrauch,ȱ unterȱ VerȬ pachtungȱdieȱÜberlassungȱzumȱGebrauchȱundȱzurȱFruchtziehungȱzuȱverstehen.184ȱ§ȱ21ȱ EStGȱenthältȱeinenȱabschließendenȱKatalogȱderȱunterȱdieseȱVorschriftȱfallendenȱTatbeȬ stände.ȱEinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱsindȱdieȱErträgnisseȱausȱderȱentȬ geltlichenȱÜberlassungȱvonȱ

unbeweglichemȱ Vermögenȱ (Grundstücke,ȱ Gebäude,ȱ Gebäudeteile,ȱ eingetrageneȱ SchiffeȱundȱgrundstücksgleicheȱRechte),ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 184ȱȱDieȱ Begriffeȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ sindȱ einkommensteuerrechtlichȱ umfassenderȱ alsȱ

dieȱ vergleichbarenȱ bürgerlichȬrechtlichenȱ Begriffe,ȱ wasȱ manȱ anȱ §ȱ21ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ undȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱerkennenȱkann.ȱ

100ȱ


Sachinbegriffenȱ (dasȱ sindȱ Sachgesamtheiten,ȱ dieȱ einemȱ einheitlichenȱ Zweckȱ dieȬ nen;ȱ z.B.ȱ dieȱ Wohnungseinrichtungȱ einesȱ möbliertenȱ Zimmers,ȱ dieȱ PraxiseinrichȬ tungȱeinesȱFreiberuflers)ȱundȱ

Rechtenȱ(z.B.ȱÜberlassungȱdesȱNutzungsrechtsȱanȱeinerȱZufallserfindung)ȱ anȱandereȱPersonenȱzurȱNutzungȱimȱWegeȱderȱMiete,ȱPachtȱoderȱaufgrundȱeinerȱähnliȬ chenȱ Abrede.ȱ Dazuȱ gehörenȱ gemäßȱ derȱ ausdrücklichenȱ Regelungȱ inȱ §ȱ21ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ4ȱEStGȱauchȱEinkünfteȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱMietȬȱundȱPachtzinsforderungen,ȱ soweitȱdieȱAnsprücheȱimȱVeräußerungszeitpunktȱbereitsȱentstandenȱsind.ȱWieȱbeiȱdenȱ Einkünftenȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ (bisȱ 2008)ȱ wirdȱ insoweitȱ verhindert,ȱ dassȱ steuerȬ pflichtigeȱ Erträgeȱ überȱ denȱ Umwegȱ derȱ Vereinnahmungȱ alsȱ (grundsätzlichȱ einkomȬ mensteuerlichȱunbeachtlicher)ȱVeräußerungserlösȱsteuerfreiȱerzieltȱwerden.ȱZuȱbeachȬ tenȱ ist,ȱ dassȱ dieȱ Vermietungȱ vonȱ einzelnenȱ beweglichenȱ Gegenständenȱ nichtȱ zuȱ Einkünftenȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ führt.ȱ (Entgelteȱ ausȱ derȱ Vermietungȱ einzelnerȱbeweglicherȱGegenständeȱfallenȱunterȱdieȱsonstigenȱEinkünfteȱgemäßȱ§ȱ22ȱ Nr.ȱ3ȱEStG).ȱ WirdȱeineȱWohnungȱzuȱWohnzweckenȱgegenȱeinȱEntgeltȱüberlassen,ȱdasȱwenigerȱalsȱ 56ȱ %ȱ derȱ ortsüblichenȱ Marktmieteȱ beträgt,ȱ soȱ istȱ dieȱ Nutzungsüberlassungȱ inȱ einenȱ entgeltlichenȱundȱeinenȱunentgeltlichenȱTeilȱaufzuteilenȱ(§ȱ21ȱAbs.ȱ2ȱEStG).ȱEinȱErzieȬ lenȱ vonȱ Einkünftenȱ liegtȱ inȱ diesemȱ Fallȱ nurȱ hinsichtlichȱ desȱ entgeltlichenȱ Teilsȱ vor;ȱ hinsichtlichȱdesȱunentgeltlichenȱTeilsȱentfälltȱsomitȱdieȱMöglichkeitȱdesȱWerbungskosȬ tenabzugs.ȱ Oberhalbȱ derȱ 56ȱ %ȱ Grenzeȱ bleibenȱ dieȱ Werbungskostenȱ inȱ vollerȱ Höheȱ abzugsfähig.ȱDieseȱVorschrift,ȱdieȱimȱÜbrigenȱnurȱimȱRahmenȱvonȱ§ȱ21ȱEStGȱgiltȱundȱ derenȱentsprechendeȱAnwendungȱbeiȱdenȱGewinneinkunftsartenȱnichtȱzulässigȱist,185ȱ sollȱinȱersterȱLinieȱbeiȱderȱhäufigȱanzutreffendenȱverbilligtenȱVermietungȱanȱAngehöȬ rigeȱAbgrenzungsproblemeȱzurȱLiebhabereiȱerleichtern.ȱAngesichtsȱlangerȱVerlustphaȬ sen,ȱvorȱallemȱbeiȱumfangreicherȱFremdfinanzierungȱvonȱImmobilien,ȱderȱerheblichenȱ NutzungsdauerȱundȱderȱMöglichkeitȱderȱsteuerfreienȱRealisationȱeinesȱVeräußerungsȬ gewinnsȱaußerhalbȱvonȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱistȱdieȱTotalgewinnprognoseȱundȱdamitȱ dieȱ Frageȱ derȱ Beurteilungȱ alsȱ Liebhabereiȱ beiȱ Immobilienȱ besondersȱ schwierig.ȱ Dieȱ Unterschreitungȱ derȱ Marktmieteȱ kannȱ zwarȱ alsȱ Indizȱ fürȱ fehlendeȱ EinkunftserzieȬ lungsabsichtȱangesehenȱwerden,ȱjedochȱsollȱdiesȱnichtȱbereitsȱalleinȱzurȱQualifikationȱ alsȱ Liebhabereiȱ führen.ȱ Nachȱ Ansichtȱ derȱ Rechtsprechungȱ istȱ daherȱ beiȱ Mietenȱ zwiȬ schenȱ56ȱ%ȱundȱ75ȱ%ȱderȱortsüblichenȱMarktmieteȱeineȱTotalȬÜberschussprognoseȱzurȱ Prüfungȱ derȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ erforderlich,ȱ beiȱ Mietenȱ überȱ 75ȱ %ȱ derȱ Marktmieteȱ kannȱ dieȱ Einkunftserzielungsabsichtȱ regelmäßigȱ unterstelltȱ werden.ȱ Esȱ stehtȱallerdingsȱzuȱbezweifeln,ȱdassȱGrenzenȱwieȱdieȱinȱ§ȱ21ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱgeeignetȱsind,ȱ dieȱeinkünfteübergreifendeȱDogmatikȱderȱLiebhabereiȱzuȱmodifizieren.ȱVielmehrȱwirdȱ z.T.ȱdieȱAuffassungȱvertreten,ȱdieȱVorschriftȱseiȱnichtȱverfassungsgemäß,ȱdaȱsieȱgegenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 185ȱȱImȱ Betriebsvermögenȱ führtȱ dieȱ verbilligteȱ Vermietungȱ zuȱ fortlaufendȱ zuȱ erfassendenȱ NutȬ

zungsentnahmen.ȱ

101ȱ

5.6

5


denȱsystemtragendenȱGrundsatzȱverstoße,ȱdassȱAusgabenȱnichtȱabziehbarȱsind,ȱsoweitȱ sieȱmitȱEinnahmenȱbzw.ȱEinnahmeverzichtenȱinȱZusammenhangȱstehen.ȱ Dieȱ besondereȱ Problematikȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ liegtȱ jedochȱwenigerȱaufȱderȱEinnahmenseiteȱalsȱvielmehrȱbeiȱderȱQualifikationȱundȱQuantiȬ fizierungȱ derȱ Ausgaben.ȱ Soȱ stehenȱ dieȱ Werbungskostenȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ21ȱ EStGȱ nachȱ ihrerȱ begrifflichenȱ Auslegungȱ herȱ demȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ (analog)ȱ näherȱ alsȱ §ȱ9ȱ EStG.ȱ Zuȱ denȱ Werbungskostenȱ zählenȱ alleȱ durchȱ denȱ Besitzȱ desȱ vermietetenȱ oderȱ verpachtetenȱ Objektsȱ veranlasstenȱAufwendungenȱ wieȱ z.B.ȱ Gebührenȱ fürȱ StraßenreiȬ nigung,ȱ Müllabfuhr,ȱ Kanalbenutzung,ȱ Grundsteuer,ȱ Hausverwaltung,ȱ HausversicheȬ rungenȱ etc.ȱ Zinsenȱ undȱ Geldbeschaffungskostenȱ zählenȱ zuȱ denȱ Werbungskosten,ȱ wennȱdieȱSchuld,ȱderenȱZinsenȱzuȱzahlenȱsind,ȱfürȱZweckeȱdesȱvermietetenȱoderȱverȬ pachtetenȱObjektsȱaufgenommenȱwordenȱist.ȱ Nebenȱ Zinsenȱ fürȱ fremdfinanzierteȱ Objekteȱ istȱ derȱ bedeutendsteȱ Postenȱ derȱ WerȬ bungskostenȱ beiȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ inȱ derȱ Regelȱ dieȱ Absetzungȱ fürȱ AbȬ nutzung,ȱ kurzȱ AfA.ȱ §ȱ7ȱEStG,ȱ derȱ überȱ §ȱ9ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ7ȱ EStGȱ auchȱ fürȱ privateȱ WirtȬ schaftsgüterȱ gilt,ȱ dieȱ zurȱ Erzielungȱ vonȱ Einnahmenȱ eingesetztȱ werden,ȱ schreibtȱ vor,ȱ dassȱ dieȱAnschaffungsȬȱ oderȱ Herstellungskostenȱ fürȱ Wirtschaftsgüter,ȱ derenȱ VerwenȬ dungȱ oderȱ Nutzungȱ sichȱ erfahrungsgemäßȱ aufȱ einenȱ Zeitraumȱ vonȱ mehrȱ alsȱ einemȱ Jahrȱerstreckt,ȱaufȱdieȱGesamtdauerȱderȱVerwendungȱoderȱNutzungȱzuȱverteilenȱsind.ȱ Dasȱ Zuflussprinzipȱ desȱ §ȱ11ȱ EStGȱ wirdȱ insoweitȱ durchbrochen.ȱ Jeȱ nachȱ Gebäudeartȱ bzw.ȱ Verwendung,ȱ Nutzungsdauerȱ oderȱ Baubeginnȱ siehtȱ §ȱ7ȱ Abs.ȱ4ȱ (sowieȱ Abs.ȱ5)ȱ EStGȱ unterschiedlicheȱ AfAȬSätzeȱ undȱ ȬVerläufeȱ vor.ȱ Daȱ dieȱ zurȱ AnschafȬ fung/Herstellungȱ maßgeblicheȱ AfAȱ grundsätzlichȱ überȱ dieȱ gesamteȱ Nutzungsdauerȱ beibehaltenȱwirdȱundȱdieȱAfAȬSätzeȱinȱderȱVergangenheitȱhäufigerȱgeändertȱwurden,ȱ sindȱ fürȱ zuȱ bestimmtenȱ Zeitpunktenȱ erworbeneȱ bzw.ȱ fertigȱ gestellteȱ Gebäudeȱ auchȱ ältereȱ Fassungenȱ vonȱ §ȱ7ȱAbs.ȱ4ȱ undȱ 5ȱ EStGȱ einschlägig;ȱ danebenȱ sindȱ überdiesȱ ggf.ȱ weitereȱBesonderheitenȱzuȱbeachtenȱ(zuȱEinzelheitenȱsieheȱ§§ȱ7ȱff.ȱEStG).ȱ Wegenȱ derȱ unterschiedlichenȱ Behandlungȱ derȱ Ausgabenȱ (undȱ ihrerȱ quantitativenȱ Bedeutung)ȱ istȱ eineȱ Abgrenzungȱ zwischenȱ ErhaltungsȬȱ undȱ Herstellungsaufwandȱ erforderlich.ȱ Währendȱ imȱ Falleȱ vonȱ Erhaltungsaufwandȱ (sofortȱ abziehbare)ȱ WerȬ bungskostenȱ vorliegen,ȱ kannȱ Herstellungsaufwandȱ nurȱ imȱ Wegeȱ derȱ AfAȱ geltendȱ gemachtȱ werdenȱ (nachȱ vorherigerȱ Zuschlagung/Aktivierungȱ desȱ Aufwandsȱ zuȱ denȱ AnschaffungsȬ/Herstellungskosten).ȱ Dieȱ Abgrenzungȱ istȱ oftmalsȱ schwierig;ȱ allgemeiȬ nenȱliegtȱHerstellungsaufwandȱvorȱbei186ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 186ȱȱDieseȱ Definitionȱ desȱ Herstellungsaufwandsȱ bzw.ȱ derȱ Herstellungskostenȱ entstammtȱ §ȱ255ȱ

Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱHGB;ȱnachȱAnsichtȱdesȱBFHȱistȱ§ȱ255ȱHGBȱalleinȱmaßgeblichȱfürȱdieȱsteuerrechtliȬ cheȱ Inhaltsbestimmungȱ derȱ Begriffeȱ AnschaffungsȬȱ undȱ Herstellungskosten.ȱ Dieseȱ Ansichtȱ teiltȱ auchȱ derȱ Gesetzgeberȱ inȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStG.ȱ Dieȱ Finanzverwaltungȱ spezifiziertȱ ihreȱ Ansichtȱ zurȱ weiterenȱ Abgrenzungȱ vonȱ Erhaltungsaufwandȱ undȱ AnschaffungsȬ /Herstellungskostenȱ beiȱ Instandsetzungȱ undȱ Modernisierungȱ insbesondereȱ imȱ BMFȬ Schreibenȱvomȱ18.07.2003,ȱBStBl.ȱIȱS.ȱ386.ȱ

102ȱ


Herstellung,ȱ Erweiterungȱ(AufstockungȱoderȱAnbau,ȱVergrößerungȱderȱnutzbarenȱFlächeȱoderȱ VermehrungȱderȱSubstanz)ȱoderȱ

überȱdenȱursprünglichenȱZustandȱhinausgehenderȱwesentlicherȱVerbesserung.ȱ Inȱ allenȱ anderenȱ Fällenȱ liegtȱ grundsätzlichȱ Erhaltungsaufwandȱ vor,ȱ insbesondereȱ wennȱdasȱObjektȱnurȱinȱeinemȱordnungsgemäßenȱZustandȱgehaltenȱwerdenȱsollȱoderȱ wennȱdieȱAufwendungenȱüblicherweiseȱjährlichȱinȱetwaȱgleicherȱHöheȱwiederkehren,ȱ vgl.ȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStG.ȱ InstandsetzungsȬȱ undȱ Modernisierungsmaßnahmen,ȱ dieȱ fürȱ sichȱ alleinȱ nochȱ alsȱ Erhaltungsmaßnahmenȱ zuȱ beurteilenȱ wären,ȱ könnenȱ inȱ ihrerȱ GesamtheitȱzuȱeinerȱwesentlichenȱVerbesserungȱführenȱ(undȱdamitȱzuȱaktivierenȱsein),ȱ wennȱ dadurchȱ derȱ Gebrauchswertȱ einesȱ Wohngebäudesȱ gegenüberȱ demȱ Zustandȱ imȱ Zeitpunktȱ desȱ Erwerbsȱ deutlichȱ erhöhtȱ wird.ȱ Nachȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStGȱ gehörenȱ Aufwendungenȱ fürȱ InstandsetzungsȬȱ undȱ Modernisierungsmaßnahmenȱ dannȱ zuȱ denȱ HerstellungskostenȱeinesȱGebäudes,ȱwennȱsieȱinnerhalbȱvonȱdreiȱJahrenȱnachȱAnschafȬ fungȱ durchgeführtȱ werdenȱ undȱ (ohneȱ Umsatzsteuer)ȱ 15ȱ%ȱ derȱ Anschaffungskostenȱ desȱ Gebäudesȱ übersteigenȱ (sog.ȱ anschaffungsnaheȱ Herstellungskosten).ȱ Jährlichȱ übliȬ cherweiseȱ anfallendeȱ Erhaltungsaufwendungenȱ sowieȱ Herstellungskostenȱ i.S.d.ȱ §ȱ255ȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱHGBȱsindȱinȱdieseȱquantitativeȱBetrachtungȱnichtȱeinzubeziehen.ȱ SchließlichȱistȱauchȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱwiederȱdieȱ Subsidiaritätȱnachȱ§ȱ21ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱzuȱbeachten.ȱ

103ȱ

5.6

5


Abbildungȱ35:ȱEinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱ(§ȱ21ȱEStG)ȱ Merkmal(e):

Arten:

Einkünfte aus der zeitlich begrenzten Überlassung nicht-geldlicher Vermögensteile (insb. Sachen und Rechte) durch Vermietung, Verpachtung oder aufgrund einer ähnlichen Abrede zur Nutzung durch andere Personen und Institutionen

§ 21 I EStG Nr. 1

Einkünfte aus der Überlassung von unbeweglichem Vermögen, z.B. von Grundstücken und Gebäuden

Nr. 2

Einkünfte aus der Überlassung von Sachinbegriffen (= Vielzahl von beweglichen Sachen, die wirtschaftlich eine Einheit bilden, z.B. Büroeinrichtung, Mobiliar eines Zimmers, BV)

Nr. 3

Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, z.B. von Urheberrechten

Nr. 4

Einkünfte aus der Veräußerung von Miet- und Pachtzinsforderungen

Abgrenzung:

Einkünfte aus der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände sind Einkünfte aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG

Besonderheiten:

AfA § 7 EStG i.V.m. § 9 I Nr. 7 EStG Abgrenzung von Erhaltungsaufwand (WK) und Herstellungsaufwand (AfA)

ȱ

5.7

Sonstige Einkünfte

Dieȱ siebteȱ Einkunftsartȱ sindȱ dieȱ sonstigenȱ Einkünfte.ȱ Trotzȱ ihrerȱ Bezeichnungȱ stelltȱ dieseȱ Einkunftsartȱ keineȱ Residualgrößeȱ dar,ȱ d.h.ȱ esȱ handeltȱ sichȱ nichtȱ umȱ eineȱ AufȬ fangvorschriftȱ fürȱ ansonstenȱ nichtȱ vomȱ EStGȱ erfassteȱ Tätigkeiten.ȱ Derȱ Steuerpflichtȱ unterliegenȱ vielmehrȱ nurȱ dieȱ inȱ §ȱ22ȱ EStGȱ aufgeführtenȱ Fallgruppen.187ȱ Dabeiȱ hanȬ deltȱ esȱ sichȱ umȱ Einkünfteȱ ausȱ wiederkehrendenȱ Bezügenȱ einschließlichȱ Leibrenten,ȱ bestimmtenȱ (VersorgungsȬ)Leistungen,ȱ RealsplittingȬUnterhaltsleistungen,ȱ privatenȱ Veräußerungsgeschäftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ23ȱ EStG,ȱAbgeordnetenbezüge,ȱ Einkünfteȱ ausȱ sonstiȬ genȱLeistungenȱundȱLeistungenȱausȱAltersvorsorgeverträgenȱ(i.S.d.ȱ§ȱ82ȱEStG),ȱPensiȬ onsfonds,ȱPensionskassenȱundȱDirektversicherungen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 187ȱȱDemȱ stehtȱ nichtȱ entgegen,ȱ dassȱ dieȱ Besteuerungstatbeständeȱ z.T.ȱ nurȱ beispielhaftȱ ausgefülltȱ

sindȱ(sieheȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱ„auch“ȱoderȱ§ȱ22ȱNr.ȱ3ȱEStGȱ„z.B.“).ȱ

104ȱ

Sonstige Einkünfte

5.7.1

Wiederkehrende Bezüge

Wiederkehrendeȱ Bezügeȱ sindȱ solcheȱ Einnahmenȱ inȱ Geldȱ oderȱ Geldeswert,ȱ dieȱ aufȬ grundȱ einesȱ einheitlichenȱ Entschlussesȱ oderȱ einesȱ einheitlichenȱ Rechtsgrundesȱ mitȱ einerȱgewissenȱRegelmäßigkeitȱwiederkehren;ȱesȱistȱnichtȱnotwendig,ȱdassȱdieȱZeitabȬ ständeȱstetsȱeinheitlichȱaufeinanderȱfolgen.ȱUnterȱdieseȱVorschriftȱdesȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱEStGȱ fallenȱinsbesondereȱLeibrenten,ȱZeitrentenȱundȱwiederkehrendeȱgeldwerteȱVorteile.ȱ DamitȱunterliegenȱprivateȱRentenȱebensoȱwieȱSozialversicherungsrentenȱderȱBesteueȬ rungȱalsȱsonstigeȱEinkünfte:ȱSieȱwerdenȱindesȱ–ȱmitȱBlickȱaufȱihreȱsteuerlicheȱVorbelasȬ tungȱ–ȱunterschiedlichȱbesteuert.ȱ Sozialversicherungsrentenȱ (ausȱ denȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungen)188ȱ sowieȱ Leibrentenȱ (undȱ andereȱ Leistungen)ȱ ausȱ denȱ landwirtschaftlichenȱ Alterskassen,ȱ denȱ berufsständischenȱVersorgungskassenȱ(z.B.ȱderȱÄrzte,ȱSteuerberater,ȱWirtschaftsprüferȱ etc.)ȱundȱausȱ(kapitalgedecktenȱLeibȬ)Rentenversicherungenȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱlit.ȱ bȱEStGȱ(sog.ȱBasisȬRenteȱbzw.ȱRürupȬRente)189ȱsindȱmitȱdemȱÜbergangȱzurȱsog.ȱnachȬ gelagertenȱ Besteuerungȱ seitȱ 2005ȱ grundsätzlichȱ inȱ vollerȱ Höheȱ steuerpflichtig.ȱ Dieȱ BeiträgeȱsindȱentsprechendȱinȱderȱAnsparphaseȱvonȱderȱBesteuerungȱ(nachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2,ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱallerdingsȱbetraglichȱbegrenzt)ȱfreigestelltȱbzw.ȱabziehbar.ȱDaȱEinȬ zahlungsbeträgeȱ inȱ dieȱ Sozialversicherungȱ vorȱ 2005ȱ nichtȱ unbeschränktȱ steuerlichȱ abzugsfähigȱwaren,ȱgewährtȱderȱGesetzgeberȱinsoweitȱfürȱvorȱ2040ȱbeginnendeȱRentenȱ fürȱ dieȱ erhaltenenȱ Leistungenȱ eineȱ teilweiseȱ Steuerbefreiungȱ (sog.ȱ KohortenbesteueȬ rung).ȱDieȱSteuerbefreiungȱwirdȱüberȱimȱjeweiligenȱJahrȱdesȱRentenbeginnsȱanzuwenȬ dendeȱProzentsätze,ȱwelcheȱsichȱimȱZeitablaufȱsukzessiveȱabbauenȱ(derȱBesteuerungsȬ anteilȱ steigtȱ vonȱ 50ȱ %ȱ inȱ 2005ȱ aufȱ 80ȱ %ȱ inȱ 2020ȱ undȱ dannȱ bisȱ 2040ȱ aufȱ 100ȱ %),ȱ alsȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 188ȱȱSozialversicherungsrentenȱ (derȱ Arbeitnehmer)ȱ sindȱ nichtȱ zuȱ verwechselnȱ mitȱ Bezügenȱ undȱ

VorteilenȱausȱfrüherenȱDienstleistungen,ȱdieȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱdarstelȬ lenȱ(§ȱ19ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG).ȱ 189ȱȱInȱ derȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ pflichtversichertȱ sindȱ grds.ȱ nurȱ („normale“)ȱArbeitȬ nehmerȱ(bisȱzuȱbestimmtenȱHöchstbeträgen,ȱderȱsog.ȱBeitragsbemessungsgrenze).ȱLandȬȱundȱ Forstwirte,ȱ Gewerbetreibendeȱ undȱ Freiberuflerȱ (sowieȱ bestimmteȱ Arbeitnehmer,ȱ insb.ȱ MitȬ gliederȱinȱVersorgungswerken/Ȭkassenȱaberȱz.B.ȱauchȱVorstandsmitgliederȱeinerȱAG)ȱsindȱvonȱ dieserȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungspflichtȱ befreit.ȱ Sieȱ könnenȱ ihreȱ Altersvorsorgeȱ entȬ wederȱselberȱbetreibenȱ(z.B.ȱ–ȱinsbesondereȱbeiȱGewerbetreibendenȱ–ȱdurchȱAbschlussȱeinerȱ BasisȬRenteȱ bzw.ȱ RürupȬRente),ȱ sindȱ (ZwangsȬ)Mitgliedȱ einerȱ berufsständischenȱ VersorȬ gungseinrichtungȱ (insb.ȱFreiberufler)ȱ oderȱ freiwilligȱ inȱ derȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ versichert.ȱ Soweitȱ dieseȱ unterschiedlichenȱ Formenȱ derȱ „BasisȬVorsorge“ȱ einanderȱ (grds.)ȱ äȬ quivalentȱgegenüberstehenȱ(d.h.ȱdieȱerworbenenȱAnwartschaftenȱnichtȱvererblich,ȱnichtȱüberȬ tragbar,ȱnichtȱbeleihbar,ȱnichtȱveräußerbarȱundȱnichtȱkapitalisierbarȱsind),ȱwerdenȱsieȱinȱgleiȬ cherȱ Weiseȱ besteuertȱ (hinsichtlichȱ derȱ Abzugsfähigkeitȱ derȱ Einzahlungenȱ undȱ derȱ BesteuerungȱderȱAuszahlungen).ȱNebenȱdieserȱBasisȬVorsorgeȱkönnenȱalleȱSteuerpflichtigenȱ auchȱaufȱandereȱWeiseȱ(zusätzlich)ȱAltersvorsorgeȱbetreiben,ȱdieȱggf.ȱunterschiedlichȱsteuerȬ lichȱ behandelt/gefördertȱ wirdȱ (z.B.ȱ überȱ betrieblicheȱ Altersversorgungȱ oderȱ sog.ȱ „RiesterȬ Renten“)ȱ oderȱ keinerȱ besonderenȱ Besteuerungȱ unterliegtȱ (z.B.ȱ Investitionenȱ inȱ Immobilien,ȱ Aktienȱ oderȱ andereȱ Kapitalanlageprodukteȱ wieȱ Sparpläne,ȱ Kapitallebensversicherungen;ȱ daȱ hierȱjeweilsȱderȱCharakterȱderȱfreienȱVerfügbarkeitȱüberwiegt,ȱkommtȱnurȱdieȱnormaleȱ„vorȬ gelagerte“ȱBesteuerungȱinȱBetracht),ȱs.u.ȱ

105ȱ

5.7

5


absoluterȱ Betragȱ ermittelt,ȱ derȱ überȱ dieȱ Laufzeitȱ derȱ Renteȱ grundsätzlichȱ konstantȱ bleibt,ȱ d.h.ȱ Rentenerhöhungenȱ sindȱ prinzipiellȱ inȱ vollerȱ Höheȱ steuerpflichtig.ȱ Daȱ derȱ RentenbeginnȱregelmäßigȱerstȱimȱLaufeȱdesȱJahresȱeintritt,ȱerfolgtȱdieȱErmittlungȱdesȱ Festbetragsȱ durchȱAnwendungȱ desȱ Prozentsatzesȱ aufȱ dieȱ volleȱ Jahresbruttorenteȱ desȱ demȱRentenbeginnȱfolgendenȱJahres.ȱ

Bsp. M. bezieht seit 1.10.2007 (Vollendung des 65. Lebensjahres) eine Regelaltersrente von monatlich 1.000 €. Zum 1.10.2008 und 1.10.2009 wird die Rente jeweils um 10 € erhöht. In 2007 versteuert M. 3 x 1.000 € = 3.000 € zu 54 % = 1.620 € (./. 102 € § 9a Nr. 3 EStG). In 2008 bezieht M. 9 x 1.000 € und 3 x 1.010 € = 12.030 €. Der Rentenfreibetrag beträgt also 46 % von 12.030 € = 5.534 €. Die Einkünfte in 2008 = 6.496 € ./. 102 € = 6.394 €. In 2009 bezieht M. 9 x 1.010 € und 3 x 1.020 € = 12.150 €. Die Einkünfte belaufen sich auf 12.150 € ./. 5.534 € ./. 102 € = 6.514 €.

Rentenȱausȱ(bestimmten)ȱprivatenȱVersicherungenȱ(dieȱnichtȱsolcheȱausȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱ lit.ȱaȱ lit.ȱaaȱ EStGȱ sind)ȱ undȱ privateȱ Veräußerungsrentenȱ (z.B.ȱ beiȱ Veräußerungȱ einesȱ Wohnhausesȱ gegenȱ eineȱ Leibrente)ȱ werdenȱ nurȱ mitȱ ihremȱ Ertragsanteilȱ versteuert.ȱ DieserȱstelltȱquasiȱdieȱZinsenȱaufȱzuvorȱeingezahltesȱbzw.ȱübertragenesȱVermögenȱdar.ȱ Dasȱ mitȱ denȱ Rentenzahlungenȱ teilweiseȱ zurückgezahlteȱ Vermögenȱ (d.h.ȱ dieȱ Tilgungȱ bzw.ȱderȱeigentlicheȱ Gegenwertȱfürȱdasȱ übertrageneȱVermögen)ȱ istȱ dagegenȱ nichtȱ alsȱ sonstigeȱEinkünfteȱzuȱerfassen.ȱ

106ȱ

Sonstige Einkünfte

Abbildungȱ36:ȱWiederkehrendeȱBezüge190ȱ Arten Bezüge aufgrund dauernder Lasten Renten(bezüge) Leibrenten

Zeitrenten

Bezüge aufgrund sonstiger dauernder Lasten

sonstige wiederkehrende Bezüge

sachliche Abgrenzungsmerkmale beruhen auf besonderem Verpflichtungsgrund

(Vertrag, Gesetz, Testament) beruhen auf einem selbstständig

nutzbaren Recht, dem (Renten-) Stammrecht kehren regelmäßig wieder sind gleichmäßig hoch

mindestens ein Rentenmerkmal fehlt

einheitlicher Entschluss zu wiederholten Leistungen genügt

auf Lebenszeit oder Mindestdauer 10 Jahre

Mindestdauer von 10 Jahren nicht erforderlich

bestehen in Geld oder sonstigen

vertretbaren Sachen zeitliche Abgrenzungsmerkmale auf Lebenszeit; Sonderformen abgekürzte Leib-

zeitlich begrenzt, Mindestdauer 10 Jahre

renten (Höchstzeitrenten) verlängerte Leibrenten (Mindestzeitrenten)

ȱ

Dieȱ steuerlicheȱ Einordnungȱ derȱ wiederkehrendenȱ Bezügeȱ (bzw.ȱ Leistungen)ȱ bereitetȱ angesichtsȱ ihrerȱ Subsidiaritätȱ gegenüberȱ denȱ anderenȱ 6ȱ Einkunftsartenȱ (§ȱȱ 22ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStG)ȱ sowieȱ derȱ erforderlichenȱ Abgrenzungȱ zurȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱ unbeȬ achtlichenȱ privatenȱ Vermögensebeneȱ (z.B.ȱ privateȱ Unterhaltsleistungen)ȱ vielfältigeȱ Probleme.191ȱWeiterhinȱistȱdanachȱzuȱdifferenzieren,ȱobȱdieȱwiederkehrendenȱLeistunȬ genȱbeimȱGeberȱundȱEmpfängerȱimȱbetrieblichenȱoderȱprivatenȱBereichȱanfallen.ȱWähȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 190ȱȱNachȱSELCHERT,ȱGrundlagenȱderȱbetriebswirtschaftlichenȱSteuerlehre,ȱ2001,ȱS.ȱ64.ȱ 191ȱȱZurȱsteuerlichenȱBehandlungȱwiederkehrenderȱBezügeȱbzw.ȱLeistungenȱsieheȱauchȱKap.ȱ11,ȱ

S.ȱ203ff.ȱ

107ȱ

5.7

5


rendȱdieȱBesteuerungȱallgemeinȱmangelsȱKongruenzȱentsprechendȱdemȱGrundsatzȱderȱ individuellenȱ Subjektbesteuerungȱ unterschiedlichȱ erfolgt,ȱ istȱ beiȱ privatenȱ wiederkehȬ rendenȱ Bezügenȱ imȱSinneȱ einesȱ Korrespondenzprinzipsȱ dieȱ Besteuerungȱ beimȱ EmpȬ fängerȱweitgehendȱderȱAbziehbarkeitȱbeimȱGeberȱangeglichen.192ȱWerdenȱdieȱBezügeȱ freiwilligȱ oderȱ aufȱ Grundȱ einerȱ freiwilligȱ begründetenȱ Rechtspflichtȱ oderȱ einerȱ geȬ setzlichȱ unterhaltsberechtigtenȱ Personȱ gewährt,ȱ soȱ sindȱ sieȱ nichtȱ demȱ Empfängerȱ zuzurechnen,ȱ wennȱ derȱ Geberȱ unbeschränktȱ einkommensteuerpflichtigȱ oderȱ unbeȬ schränktȱ körperschaftsteuerpflichtigȱ ist.ȱ Diesȱ giltȱ jedochȱ nichtȱ fürȱ Bezüge,ȱ dieȱ vonȱ einerȱunbeschränktȱsteuerpflichtigenȱKörperschaft,ȱPersonenvereinigungȱoderȱVermöȬ gensmasseȱ außerhalbȱ derȱ Erfüllungȱ steuerbegünstigterȱ Zweckeȱ i.S.d.ȱ §§ȱ52ȱ bisȱ 54ȱAOȱ gewährtȱwerdenȱ(§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱlit.ȱaȱEStG).ȱDieȱBesteuerungȱsolcherȱBezügeȱalsȱsonstiȬ geȱ Einkünfteȱ erfolgtȱ allerdingsȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱiȱ EStGȱ imȱ HalbȬ/TeileinkünfteȬ verfahren,ȱdaȱdieseȱLeistungenȱbeiȱderȱzuwendendenȱKörperschaftȱnichtȱalsȱBetriebsȬ ausgabenȱ abgezogenȱ werdenȱ könnenȱ undȱ daherȱ bereitsȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱ belastetȱsind.ȱ Eineȱ Ausnahmeȱ vonȱ derȱ grundsätzlichenȱ steuerlichenȱ Unbeachtlichkeitȱ vonȱ UnterȬ haltsleistungenȱ stelltȱ dasȱ sog.ȱ Realsplittingȱ darȱ (§ȱ22ȱ Nr.ȱ1aȱ EStG).ȱ Dasȱ Realsplittingȱ wirdȱaufȱübereinstimmendenȱAntragȱvonȱgeschiedenenȱoderȱdauerndȱgetrenntȱlebenȬ denȱ Ehegattenȱ gewährt.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ kannȱ derȱ Unterhaltsleistendeȱ dieȱ UnterhaltsȬ zahlungenȱbisȱzurȱHöheȱvonȱ13.805ȱ€ȱimȱKalenderjahrȱalsȱSonderausgabenȱabziehenȱ (§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱSoweitȱeinȱsolcherȱAbzugȱerfolgt,ȱliegenȱbeimȱUnterhaltsempȬ fängerȱ sonstigeȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ1aȱ EStGȱ vorȱ (aufȱ dieseȱ Weiseȱ hatȱ derȱ UnterȬ haltsleistendeȱnichtȱdenȱgesamtenȱUnterhaltȱausȱbesteuertemȱEinkommenȱzuȱzahlen).ȱ DerȱAbzugȱ alsȱ Sonderausgabenȱ undȱ dieȱ Versteuerungȱ alsȱ sonstigeȱ Einkünfteȱ korresȬ pondierenȱ somit;ȱ derȱ Abzugȱ istȱ aufȱ dieȱ tatsächlichȱ geleistetenȱ Beträge,ȱ höchstensȱ jeȬ dochȱ13.805ȱ€ȱbeschränkt.ȱ EinȱbetraglichȱunbeschränktesȱKorrespondenzprinzipȱgiltȱfürȱ(Einkünfteȱaus)ȱLeistunȬ genȱ aufȱ Grundȱ einesȱ schuldrechtlichenȱ Versorgungsausgleichsȱ (§ȱ22ȱ Nr.ȱ1cȱ EStGȱ undȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1bȱ EStG)ȱ sowieȱ fürȱ bestimmteȱ (Einkünfteȱ aus)ȱ aufȱ besonderenȱ VerȬ pflichtungsgründenȱ beruhende,ȱ lebenslangeȱ undȱ wiederkehrendeȱ VersorgungsleisȬ tungenȱ(imȱRahmenȱderȱsog.ȱvorweggenommenenȱErbfolge),193ȱdieȱnichtȱmitȱEinkünfȬ tenȱ inȱ wirtschaftlichemȱ Zusammenhangȱ stehen,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Veranlagungȱ außerȱ Betrachtȱ bleiben,ȱ wennȱ derȱ Empfängerȱ unbeschränktȱ einkommensteuerpflichtigȱ istȱ oderȱseinenȱWohnsitzȱoderȱgewöhnlichenȱAufenthaltȱinȱeinemȱEU/EWRȬStaatȱhatȱ(§ȱ22ȱ Nr.ȱ1bȱEStGȱundȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStG,ȱ§ȱ1aȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStG).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 192ȱȱDasȱKorrespondenzprinzipȱistȱjedochȱwederȱzwangsläufigȱnochȱvollständig.ȱ 193ȱȱSieheȱhiezuȱausführlichȱKap.ȱ11.3,ȱS.ȱ209.ȱ

108ȱ

Sonstige Einkünfte

5.7.2

Private Veräußerungsgeschäfte

Dieȱ Verwertungȱ vonȱ Privatvermögen,ȱ alsoȱ solchemȱ Vermögen,ȱ dasȱ entwederȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Überschusseinkunftsartȱ zumȱ Einsatzȱ kommtȱ oderȱ mitȱ keinerȱ EinȬ kunftsartȱ zusammenhängt,ȱ istȱ außerhalbȱ vonȱ §§ȱ17,ȱ 20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱirrelevant.ȱDiesȱgiltȱfürȱGewinneȱebensoȱwieȱfürȱVerluste.ȱEineȱAusnahmeȱ giltȱfürȱprivateȱVeräußerungsgeschäfte.ȱPrivateȱVeräußerungsgeschäfteȱsindȱdefiniertȱ inȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱEStG,ȱderȱimȱZugeȱderȱEinführungȱderȱAbgeltungsteuerȱabȱ2009ȱÄndeȬ rungenȱerfährt.ȱDieȱVorschriftȱerfasstȱbisȱ2008ȱalleȱnichtȱunterȱeineȱandereȱEinkunftsartȱ fallendenȱ Veräußerungen,194ȱ beiȱ denenȱ einȱ bestimmterȱ Zeitraumȱ zwischenȱ AnschafȬ fungȱ undȱ Veräußerungȱ nichtȱ überschrittenȱ wird.ȱ Dieserȱ Zeitraumȱ beträgtȱ beiȱ Grundstückenȱ undȱ grundstücksgleichenȱ Rechten195ȱ (auchȱ nachȱ 2008)ȱ 10ȱ Jahre,ȱ esȱ seiȱ denn,ȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ (z.B.ȱ Gebäudeȱ oderȱ Eigentumswohnung)196ȱ wurdeȱ imȱ ZeitȬ raumȱ zwischenȱ Anschaffungȱ oderȱ Fertigstellungȱ undȱ Veräußerungȱ oderȱ imȱ Jahrȱ derȱ Veräußerungȱ undȱ denȱ beidenȱ vorangegangenenȱ Jahrenȱ zuȱ eigenenȱ Wohnzweckenȱ genutzt.ȱ Beiȱ anderenȱ Wirtschaftsgütern,ȱ insbesondereȱ bisȱ 31.12.2008ȱ angeschafftenȱ Wertpapieren,ȱbeträgtȱdieȱFristȱgemäßȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱeinȱJahr.ȱInfolgeȱderȱErȬ fassungȱbzw.ȱÜberführungȱbestimmterȱTatbeständeȱabȱ2009ȱinȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱreduȬ ziertȱsichȱderȱAnwendungsbereichȱdesȱsubsidiärenȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱaufȱdieȱübriȬ genȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Privatvermögens,ȱ z.B.ȱ Kunstgegenstände,ȱ Antiquitäten,ȱ Pkw197ȱetc.ȱZugleichȱwirdȱdieȱFristȱfürȱdiejenigenȱWirtschaftsgüter,ȱausȱderenȱNutzungȱ alsȱEinkunftsquelleȱzumindestȱinȱeinemȱKalenderjahrȱEinkünfteȱerzieltȱwerden,ȱaufȱ10ȱ Jahreȱ erhöht.ȱ Bisȱ 2008ȱ geltenȱ darüberȱ hinausȱ alsȱ privateȱ Veräußerungsgeschäfteȱ TerȬ mingeschäfteȱ(§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱEStG,ȱabȱ2009ȱvonȱ§ȱȱ20ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ3ȱEStGȱerfasst)ȱsowieȱ solcheȱVeräußerungen,ȱbeiȱdenenȱdieȱVeräußerungȱfrüherȱerfolgtȱalsȱderȱErwerbȱ(§ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStG):ȱMaßgebendȱistȱdasȱVerpflichtungsgeschäft.198ȱEntscheidendȱfürȱdieȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 194ȱȱEineȱ Ausnahmeȱ giltȱ beiȱ Veräußerungenȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ imȱ Rahmenȱ

desȱ §ȱ17ȱ EStG.ȱ Liegenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ vor,ȱ soȱ istȱ §ȱ17ȱ EStGȱ nichtȱanzuwendenȱ(§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStG),ȱd.h.ȱinȱdiesemȱFallȱistȱ§ȱ17ȱEStGȱsubsidiärȱzuȱ§ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG.ȱ 195ȱȱEinzubeziehenȱsindȱz.B.ȱGebäudeȱundȱAußenanlagen,ȱsoweitȱsieȱinnerhalbȱdiesesȱZeitraumsȱ errichtet,ȱausgebautȱoderȱerweitertȱwerden;ȱfürȱGebäudeteile,ȱdieȱselbständigeȱunbeweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ sind,ȱ sowieȱ Eigentumswohnungenȱ undȱ imȱ Teileigentumȱ stehendeȱ Räumeȱ giltȱdiesȱentsprechend.ȱ 196ȱȱEinȱ unbebautesȱ Grundstückȱ kannȱ grundsätzlichȱ nichtȱ zuȱ eigenenȱ Wohnzweckenȱ genutztȱ wordenȱsein.ȱ 197ȱȱDieȱVorschriftȱerfasstȱauchȱWirtschaftsgüterȱdesȱtäglichenȱGebrauchsȱ(denenȱesȱregelmäßigȱanȱ objektivemȱWertsteigerungspotenzialȱmangelt),ȱsieheȱBFHȱv.ȱ22.04.2008,ȱIXȱRȱ29/06,ȱBFH/NVȱ 2008,ȱS.ȱ1244.ȱ 198ȱȱDieȱ Fristȱ kannȱ alsoȱ nichtȱ durchȱ zeitlicheȱ Verschiebungȱ desȱ Erfüllungsgeschäftsȱ umgangenȱ werden.ȱ

109ȱ

5.7

5


Steuerpflichtȱ istȱ lediglichȱ dieȱ Fristerfüllung;ȱ dasȱ Vorhandenseinȱ einerȱ SpekulationsȬ absichtȱsollȱnachȱherrschenderȱMeinungȱnichtȱerforderlichȱsein.199ȱ VerlusteȱausȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱkönnenȱnurȱmitȱGewinnenȱausȱprivaȬ tenȱ Veräußerungsgeschäftenȱ desȱ gleichenȱ Kalenderjahrsȱ ausgeglichenȱ werden;ȱ einȱ VerlustabzugȱnachȱMaßgabeȱdesȱ§ȱ10dȱEStGȱkommtȱfürȱsieȱnurȱinsoweitȱinȱBetracht,ȱ alsȱdieȱVerlusteȱimȱAbzugsjahrȱGewinneȱausȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱminȬ dern.200ȱ Bisȱ 2013ȱ istȱ gemäßȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ9ȱ undȱ 10ȱ EStGȱ indesȱ einȱAusgleichȱ mitȱ GeȬ winnenȱausȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱmöglich.ȱDerȱBesteuerungȱunterliegtȱderȱSaldoȱausȱVerȬ äußerungsgewinnenȱ undȱ Ȭverlustenȱ einesȱ Kalenderjahrs,ȱ wennȱ erȱ 600ȱ €ȱ oderȱ mehrȱ beträgtȱ(Freigrenzeȱdesȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ5ȱEStG).ȱWerdenȱAnteileȱausȱeinerȱimȱPrivatverȬ mögenȱ gehaltenenȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStGȱ innerhalbȱ derȱ Spekulationsfristȱ veräußert,ȱ soȱ liegenȱ Einkünfteȱ ausȱ privatemȱ VeräußerungsȬ geschäftȱvorȱ(§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱgehtȱ§ȱ17ȱEStGȱvor,ȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStG).201ȱ VonȱdenȱVorschriftenȱzuȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱsindȱnaturgemäßȱnurȱVerȬ äußerungenȱimȱBereichȱdesȱPrivatvermögensȱbetroffen;ȱimȱBereichȱdesȱBetriebsvermöȬ gensȱ geltenȱ hingegenȱ dieȱ allgemeinenȱ Regelnȱ zurȱ Relevanzȱ vonȱ VeräußerungserfolȬ gen.202ȱ Ggf.ȱ stelltȱ sichȱ aberȱ dieȱ Frageȱ derȱ Abgrenzungȱ vonȱ Privatvermögenȱ undȱ Betriebsvermögenȱ bzw.ȱ reinerȱ Vermögensverwaltungȱ undȱ Gewerbebetriebȱ (gewerbliȬ chemȱ Handel),ȱ insbesondereȱ wennȱ innerhalbȱ einesȱ bestimmtenȱ Zeitraumsȱ eineȱ VielȬ zahlȱvonȱVeräußerungenȱimȱprivatenȱBereichȱanfallen.203ȱWährendȱbeiȱVeräußerungenȱ vonȱ (eigenen)ȱ Wertpapierenȱ auchȱ imȱ Falleȱ zahlreicherȱ Transaktionenȱ grundsätzlichȱ nochȱ vonȱ reinerȱ Vermögensverwaltungȱ ausgegangenȱ wird,ȱ erfolgtȱ beiȱ derȱ VeräußeȬ rungȱ vonȱ Grundstückenȱ undȱ Gebäudenȱ dieȱ Abgrenzungȱ zwischenȱ privatenȱ GrundȬ stücksgeschäftenȱ (Vermögensverwaltung)ȱ undȱ gewerblichemȱ Grundstückshandelȱ (Gewerbebetrieb)ȱnachȱderȱsog.ȱDreiȬObjektȬTheorieȱbzw.ȱDreiȬObjektȬGrenze.ȱȱ Danachȱ liegtȱ grundsätzlichȱ einȱ Gewerbebetriebȱ –ȱ undȱ damitȱ Einkünfteȱ nachȱ §ȱ15ȱ EStG204ȱ –ȱ vor,ȱ wennȱ dieȱ veräußertenȱ Grundstückeȱ inȱ derȱAbsichtȱ erworbenȱ wurden,ȱ sieȱ(umgehend)ȱmitȱGewinnȱweiterzuveräußern.205ȱDerȱSteuerpflichtigeȱbetätigtȱsichȱinȱ diesenȱ Fällenȱ gleichȱ einemȱ Grundstückshändler,ȱ derȱ gewerblicheȱ Einkünfteȱ erzielt.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 199ȱȱLetztereȱ Auffassungȱ übersiehtȱ allerdings,ȱ dassȱ Spekulationsabsichtȱ wohlȱ nichtsȱ anderesȱ alsȱ

eineȱ Konkretisierungȱ bzw.ȱ Unterformȱ derȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ ist,ȱ dieȱ jaȱ alsȱ VorausȬ setzungȱfürȱdasȱVorliegenȱeinerȱsteuerlichȱrelevantenȱTätigkeitȱstetsȱgegebenȱseinȱmuss.ȱ 200ȱȱDieȱ Verlusteȱ könnenȱ nurȱ Einkünfteȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ desȱ vorangegangenenȱ VeranlagungszeitraumsȱoderȱfolgenderȱVeranlagungszeiträumeȱmindern.ȱ 201ȱȱGegenüberȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱistȱ§ȱ17ȱEStGȱindesȱvorrangig.ȱ 202ȱȱZurȱsteuerlichenȱBehandlungȱvonȱVeräußerungsvorgängenȱsieheȱKap.ȱ10,ȱS.ȱ168ff.ȱ 203ȱȱPrägnantesȱ Beispielȱ istȱ etwaȱ derȱ (regelmäßige)ȱ Verkaufȱ gleichartigerȱ Artikelȱ überȱ OnlineȬ Auktionshäuser.ȱ 204ȱȱNachȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStGȱsindȱdieȱEinkünfteȱausȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱjaȱsubsiȬ diär.ȱ 205ȱȱIstȱbereitsȱbeiȱErwerbȱeinesȱObjektsȱ(unbedingte)ȱVeräußerungsabsichtȱgegeben,ȱd.h.ȱistȱeineȱ NutzungȱzurȱFruchtziehungȱgarȱnichtȱbeabsichtigt,ȱliegenȱdieȱVoraussetzungenȱderȱGewerbȬ lichkeitȱunmittelbarȱvor.ȱ

110ȱ

Sonstige Einkünfte

Problematischerȱ istȱ dieȱ Beurteilung,ȱ wennȱ dieȱ Objekteȱ nachȱ demȱ Erwerbȱ zunächstȱ vermietetȱundȱkurzeȱZeitȱdaraufȱveräußertȱwerden,ȱdaȱinsoweitȱfraglichȱist,ȱobȱsichȱdieȱ Veräußerungȱ nochȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Fruchtziehungȱ (quasiȱ alsȱ letzterȱ Aktȱ derȱ VermieȬ tung)ȱ vollzieht,ȱ oderȱ ebenȱ dochȱ vonȱAnfangȱ anȱ Veräußerungsabsichtȱ bestand.ȱ RechtȬ sprechungȱundȱFinanzverwaltungȱunterstellenȱ(widerlegbar)ȱeineȱzumindestȱbedingteȱ Veräußerungsabsicht,ȱ wennȱ zwischenȱAnschaffungȱ bzw.ȱ Errichtungȱ (sowieȱ ebensoȱ inȱ Fällenȱ derȱ Baureifmachungȱ undȱ Durchführungȱ werterhöhenderȱ Maßnahmen)ȱ undȱ Veräußerungȱ einesȱ Objektsȱ nichtȱ mehrȱ alsȱ fünfȱ Jahreȱ liegenȱ undȱ wennȱ inȱ zeitlichemȱ Zusammenhangȱ insgesamtȱ mehrȱ alsȱ dreiȱ Objekteȱ veräußertȱ werdenȱ (DreiȬObjektȬ Grenze)ȱsowieȱdieȱübrigenȱVoraussetzungenȱderȱGewerblichkeitȱnachȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ vorliegen.ȱ Einzelheitenȱ zurȱ DreiȬObjektȬGrenzeȱ könnenȱ demȱ BMFȬSchreibenȱ vomȱ 26.3.2004ȱ(BStBl.ȱI,ȱS.ȱ434)ȱentnommenȱwerden;ȱeineȱÜbersichtȱgibtȱAbb.ȱ37;ȱEinzelfraȬ genȱ zurȱ DreiȬObjektȬGrenzeȱ unterliegenȱ stetsȱ derȱ Möglichkeitȱ einerȱ Änderungȱ derȱ Rechtsprechung.ȱ

Abbildungȱ37:ȱGewerblicherȱGrundstückshandelȱvs.ȱprivatesȱGrundstücksgeschäftȱ Abgrenzung Vermögensverwaltung/Gewerbebetrieb nach der Drei-Objekt-Grenze - Prüfschema veräußertes Objekt war langfristig (mind. 10 Jahre) vermietet oder langfristig (mind. 5 Jahre) zu eigenen Wohnzwecken genutzt oder Veräußerung erfolgte ohne Gewinnerzielungsabsicht

ja

grds. kein Objekt i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“

nein

Erwerb/Errichtung/Modernisierung und Veräußerung innerhalb von 5 Jahren

nein

ja

grds. Objekt i.S.d. „Drei-Objekt-Grenze“ nein

Verkauf von mehr als drei Objekten innerhalb von 5 Jahren ja

grds. gewerblicher Grundstückshandel

grds. kein gewerblicher Grundstückshandel

Ausnahme: trotz Unterschreitung 5-J.-Frist (nachweislich) keine Veräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt

Ausnahme(n): trotz Überchreitung 5-J.-Frist (nachweislich) Veräußerungsabsicht bereits im Erwerbszeitpunkt / Veräußerung von Großobjekten (Bauträger)

nein

gewerblicher Grundstückshandel [von Beginn an]

ja

ja

nein

kein gewerblicher Grundstückshandel

ȱ

111ȱ

5.7

5


5.7.3

Sonstige Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 bis 5 EStG

Sonstigeȱ Leistungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ sindȱ gesetzlichȱ nichtȱ definiert.ȱ Nachȱ derȱ beispielhaftenȱAufzählungȱ erfasstȱ dieȱ Vorschriftȱ jedesȱ Tun,ȱ Duldenȱ oderȱ Unterlassen,ȱ dasȱ umȱ desȱ Entgeltsȱ willenȱ erbrachtȱ wird.ȱ Dazuȱ zähltȱ insbesondereȱ dieȱ Vermietungȱ beweglicherȱGegenstände,ȱdieȱkeineȱSachgesamtheitȱdarstellenȱ(sonstȱlägenȱEinkünfteȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ vor),ȱ aberȱ auchȱ dieȱ Einräumungȱ einesȱ VorkaufsȬ rechts.ȱ Betragenȱ dieseȱ Einkünfteȱ wenigerȱ alsȱ 256ȱ€ȱ imȱ Kalenderjahr,ȱ soȱ sindȱ sieȱ nichtȱ einkommensteuerpflichtig.ȱ Verlusteȱ ausȱ Leistungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ könnenȱ beiȱ derȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱnichtȱausgeglichenȱoderȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱabgezogenȱ werden.ȱ Dieȱ Verlusteȱ mindernȱ jedochȱ nachȱ Maßgabeȱ desȱ §ȱ10dȱEStGȱ dieȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ3ȱ EStG,ȱ dieȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ inȱ demȱ unmittelbarȱ vorangehendenȱ Veranlagungszeitraumȱ erzieltȱ hatȱ oderȱ inȱ denȱ folgendenȱ Veranlagungszeiträumenȱ erzielt.ȱ Nachȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ4ȱ EStGȱ gehörenȱ Einkünfteȱ aufgrundȱ vonȱ Abgeordnetengesetzenȱ (alsoȱ EinkünfteȱvonȱParlamentsabgeordnetenȱundȱkommunalenȱWahlbeamten,ȱz.B.ȱBürgerȬ meister)ȱ sowieȱ vergleichbareȱ Bezügeȱ (z.B.ȱ Entschädigungen,ȱ Zuschüsseȱ zuȱ KrankenȬ versicherungsbeiträgen,ȱ Übergangsgelderȱ etc.)206ȱ zuȱ denȱ sonstigenȱ Einkünften.ȱ HinȬ sichtlichȱ derȱ Versorgungsbezügeȱ gewährtȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ4ȱ S.ȱ 4ȱ lit.ȱ bȱ EStGȱ mitȱ demȱ Versorgungsfreibetragȱ dieȱ gleicheȱ Vergünstigungȱ wieȱ beiȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ nichtselbständigerȱArbeit.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ5ȱ EStGȱ erfasstȱ dieȱ Leistungenȱ ausȱ Altersvorsorgeverträgenȱ (i.S.d.ȱ §ȱ82ȱ EStG)ȱ sowieȱ ausȱ bestimmtenȱ Direktversicherungen,ȱ Pensionsfondsȱ undȱ Pensionskassen,ȱ soweitȱ dieȱ Leistungenȱ aufȱ entsprechendȱ steuerlichȱ gefördertenȱ Beiträgen,ȱ Zahlungenȱ sowieȱ (vonȱ diesenȱ –ȱ imȱ Zeitablaufȱ –ȱ generierten)ȱ Erträgenȱ undȱ Wertsteigerungenȱ beȬ ruhen.ȱ Vereinfachtȱ handeltȱ esȱ sichȱ beiȱ diesenȱ Leistungenȱ (inȱ Abgrenzungȱ zurȱ BasisȬ Vorsorgeȱ alsȱ 1.ȱ Schichtȱ derȱ Altersversorgung)ȱ umȱ Bezügeȱ ausȱ derȱ zusätzliȬ chen/ersetzenden207ȱAltersvorsorgeȱ inȱ Gestaltȱ vonȱ sog.ȱ (privaten)ȱ RiesterȬRentenȱ undȱ RiesterȬgeförderterȱ betrieblicherȱAltersversorgungȱ (arbeitgeberfinanziert,ȱ ausȱ EntgeltȬ umwandlung),ȱmithinȱumȱdieȱ2.ȱSchichtȱderȱAltersversorgung,ȱdieȱwiederumȱvonȱderȱ –ȱsteuerlichȱnichtȱgefördertenȱ–ȱ3.ȱSchichtȱderȱsonstigenȱKapitalanlageprodukteȱabzuȬ grenzenȱ ist.ȱ Außerhalbȱ derȱ steuerlichenȱ Beurteilungȱ findetȱ sichȱ häufigȱ dieȱ –ȱ nichtȱ gleichzusetzendeȱ –ȱ Differenzierungȱ nachȱ gesetzlicher,ȱ betrieblicherȱ undȱ privaterȱ AlȬ tersvorsorgeȱimȱsog.ȱDreiȬSäulenȬModell.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 206ȱȱSieheȱ§ȱ22ȱNr.ȱ4ȱEStGȱfürȱeineȱumfassendeȱAuflistung.ȱ 207ȱȱ§ȱ10aȱ EStGȱ trägtȱ zwarȱ denȱ Titelȱ „zusätzliche“ȱ Altersvorsorge,ȱ jedochȱ istȱ dieȱ Bezeichnungȱ

„ersetzende“ȱ Altersvorsorgeȱ treffender,ȱ daȱ dieȱ durchȱ niedrigereȱ Rentenerhöhungenȱ beiȱ derȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ inȱ Zukunftȱ entfallendenȱ Leistungenȱ ersetztȱ bzw.ȱ kompenȬ siertȱwerdenȱsollen.ȱ

112ȱ

Sonstige Einkünfte

Abbildungȱ38:ȱDreiȬSäulenȬModellȱvs.ȱDreiȱSchichtenȬModellȱȱ derȱAltersvorsorge/Ȭversorgung208ȱ

1. Säule

2. Säule

3. Säule

gesetzliche Altersvorsorge

betriebliche Altersvorsorge

private Altersvorsorge

BMF v. 24.2.2005 § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b EStG

3. Schicht: Kapitalanlageprodukte z.B. Kapitallebensversicherungen, Sparpläne etc.

2. Schicht: Zusätzliche Versorgung betriebliche Altersversorgung (arbeitgeberfinanziert, aus Entgeltumwandlung, Riester-gefördert), private Riester-Rente 1. Schicht: Basisversorgung gesetzliche Rentenversicherung, berufsständische Versorgung, (kapitalgedeckte) Leibrentenversicherungen (Basis-Rente/Rürup-Rente)

ȱ

Dieȱ imȱ Rahmenȱ derȱ zusätzlichen/ersetzendenȱ Altersvorsorge(Ȭschichtȱ 2)ȱ zuȱ versteuȬ erndenȱ Leistungenȱ setzenȱ sichȱ zusammenȱ ausȱ denȱ inȱ derȱ Ansparphaseȱ geleistetenȱ Beiträgenȱ zuzüglichȱ derȱ Zulagenȱ i.S.d.ȱ §§ȱ83ȱ ff.ȱ EStGȱ sowieȱ denȱ ausȱ demȱ Kapitalȱ erȬ wirtschaftetenȱ Erträgen.209ȱ Soweitȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ währendȱ derȱ Ansparphaseȱ geleisteteȱ Altersvorsorgebeiträgeȱ alsȱ Sonderausgabenȱ abziehenȱ kannȱ (sieheȱ Kap.ȱ 6.1)ȱ oderȱ alternativȱ steuerfreieȱ Zulagenȱ erhältȱ (sieheȱ Kap.ȱ12.2),210ȱ erfolgtȱ inȱ derȱAuszahȬ lungsphaseȱ eineȱ –ȱ korrespondierendeȱ –ȱ nachgelagerteȱ Besteuerung.ȱ Daȱ jedochȱ regelȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 208ȱȱNachȱHEUBECK/SEYBOLD,ȱDerȱBetriebȱ2007,ȱS.ȱ593;ȱzuȱZweifelsfragenȱundȱsystematischenȱ

Brüchenȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ dieȱ Besteuerungȱ derȱ betrieblichenȱAltersversorgungȱ (nachȱAuffasȬ sungȱdesȱBMF)ȱsieheȱebensoȱdort.ȱ 209ȱȱAufȱdieȱspezifischenȱBesonderheitenȱderȱsog.ȱWohnȬRiesterȬFörderungȱ(VorzeitigeȱEntnahmeȱ inȱeinemȱRiesterȬVertragȱbereitsȱangesammelterȱBeträgeȱzumȱErwerbȱselbstgenutztenȱWohnȬ eigentums,ȱ ggf.ȱ Einsatzȱ zurȱ Entschuldungȱ bereitsȱ erworbenerȱ Immobilien,ȱ fiktiveȱ BesteueȬ rungȱderȱvorgezogenenȱAuszahlungȱüberȱ23ȱJahreȱnachȱdemȱ62.ȱLebensjahr,ȱmöglicherȱ„RaȬ batt“ȱ i.H.v.ȱ 30ȱ %ȱ beiȱ Sofortbesteuerungȱ derȱ gesamtenȱ Steuerschuld)ȱ wirdȱ hierȱ imȱ Einzelnenȱ nichtȱeingegangen.ȱ 210ȱȱDieȱ alsȱ sog.ȱ „KombiȬModell“ȱ bezeichneteȱ Regelungȱ entsprichtȱ imȱ Wesentlichenȱ einerȱ GünsȬ tigerprüfungȱähnlichȱdemȱFamilienleistungsausgleichȱ(Kindergeldȱvs.ȱKinderfreibetrag),ȱsieȬ heȱKap.ȱ12.1,ȱS.ȱ213ȱundȱ12.2,ȱS.ȱ216.ȱ

113ȱ

5.7

5


mäßigȱauchȱnichtȱgeförderteȱ(undȱsomitȱbereitsȱversteuerte)ȱBeiträgeȱaufȱdieȱentspreȬ chendenȱAltersvorsorgeverträgeȱgeleistetȱwerden,ȱistȱeineȱTrennungȱderȱLeistungenȱinȱ ihreȱverschiedenenȱBestandteileȱerforderlich,ȱumȱdieseȱjeweilsȱihrerȱzutreffendenȱsteuȬ erlichenȱ Behandlungȱzuzuführen.ȱDerȱ Umfangȱderȱ Besteuerungȱ nachȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ5ȱ EStGȱ richtetȱsichȱdanach,ȱinwieweitȱdieȱBeiträgeȱinȱderȱAnsparphaseȱgem.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ63ȱundȱ66ȱ EStGȱ steuerfreiȱ gestellt,ȱ nachȱ §ȱ10aȱ EStGȱ oderȱ Abschnittȱ XIȱ EStGȱ (SonderausgabenȬ abzugȱ undȱ Altersvorsorgezulage)ȱ gefördertȱ oderȱ durchȱ steuerfreieȱ Zuwendungenȱ nachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ56ȱEStGȱerworbenȱwordenȱsind.ȱSoweitȱdieȱLeistungenȱnichtȱaufȱsolchenȱ Beiträgenȱ beruhenȱ (z.B.ȱ Einzahlungen,ȱ dieȱ denȱ steuerlichȱ gefördertenȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ10aȱEStGȱübersteigen),ȱistȱaufȱdieseȱentwederȱ–ȱbeiȱlebenslangenȱRenten,ȱBerufsunfäȬ higkeitsȬ,ȱErwerbsminderungsȬȱundȱHinterbliebenenrentenȱ–ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱEStGȱ entsprechendȱ anzuwendenȱ oderȱ –ȱ beiȱ Leistungenȱ ausȱ Versicherungsverträgen,ȱ PensiȬ onsfonds/ȬkassenȱundȱDirektversicherungen,ȱdieȱnichtȱersterenȱTypsȱsindȱ–ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ6ȱEStGȱ(inȱderȱjeweilsȱanzuwendenȱFassung).211ȱBeiȱanderenȱLeistungenȱunterliegtȱ gem.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ3ȱlit.ȱcȱEStGȱderȱUnterschiedsbetragȱzwischenȱderȱLeistungȱundȱderȱ SummeȱderȱaufȱsieȱentrichtetenȱBeiträgeȱderȱBesteuerungȱnachȱ§ȱ22ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ1ȱEStG,ȱd.h.ȱ insoweitȱ werdenȱ z.B.ȱ dieȱ Erträgeȱ aufȱ dasȱ nichtȱ geförderteȱ Kapitalȱ zuȱ denȱ Leistungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ gerechnet.212ȱ Zuȱ weiterenȱ Einzelheitenȱ bzw.ȱ einerȱ grobenȱ Darstellungȱ derȱ aufȱ freiwilligerȱ Basisȱ erfolgendenȱ undȱ staatlichȱ gefördertenȱ zusätzliȬ chen/ersetzendenȱAltersvorsorgeȱsieheȱKap.ȱ6.1ȱundȱ12.2.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 211ȱȱVgl.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ2ȱEStG.ȱ 212ȱȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ6ȱS.ȱ2ȱEStGȱgiltȱentsprechend.ȱ

114ȱ

Gemeinsame Vorschriften des § 24 EStG

Abbildungȱ39:ȱSonstigeȱEinkünfteȱ(§ȱ22ȱEStG)ȱ

Merkmal:

erschöpfende Aufzählung von Einkünften unterschiedlicher Art in § 22 EStG

Arten: § 22 EStG Nr. 1: Nr. 1a:

Einkünfte aus Unterhaltsleistungen, soweit sie nach § 10 I Nr. 1 EStG vom Geber als Sonderausgaben abgezogen werden können (Realsplitting)

Nr. 1b:

Einkünfte aus Versorgungsleistungen, soweit sie beim Zahlungsverpflichteten nach § 10 I Nr. 1a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können (vorweggenommene Erbfolge)

Nr. 1c:

Einkünfte aus Leistungen aufgrund schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit sie beim Ausgleichsverpflichteten nach § 10 I Nr. 1b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden können

Nr. 2:

Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG: § 23 I Nr. 1 EStG: Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte innerhalb von 10 Jahren (Ausnahme: Nutzung zu eigenen Wohnzwecken) § 23 I Nr. 2 EStG: andere Wirtschaftsgüter innerhalb von 1 Jahr (ab 2009 ggf. 10 Jahren) bis 2008 § 23 I Nr. 3 EStG: Veräußerungen, bei denen die Veräußerung vor dem Erwerb erfolgt bis 2008 § 23 I Nr. 4 EStG: Termin- bzw. Differenzgeschäfte mit einer Laufzeit bis zu 1 Jahr

Nr. 3:

Einkünfte aus sonstigen Leistungen, z.B. gelegentliche Vermittlung, Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände

Nr. 4:

Einkünfte aufgrund von Abgeordnetengesetzen sowie vergleichbare Bezüge, z.B. Entschädigungen, Zuschüsse zu Krankenversicherungsbeiträgen, Übergangsgelder etc.

Nr. 5:

Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (i.S.d. § 82 EStG) sowie aus bestimmten Direktversicherungen, Pensionsfonds und Pensionskassen

Besonderheiten:

5.8

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, z.B. Renten oder rentenähnliche Bezüge, soweit nicht Subsidiarität oder steuerlich unbeachtliche private Ebene (z.B. Ratenzahlung, Unterhalt)

Freigrenzen, z.B. § 22 Nr. 3 S. 2, § 23 III S. 5 EStG Verlustverrechnung nur mit Gewinnen aus derselben Einkunftsart (§ 22 Nr. 3 S. 3 u. 4, § 23 III S. 7 u. 8 (Ausnahme S. 9 und 10) EStG)

ȱ

Gemeinsame Vorschriften des § 24 EStG

§ȱ24ȱ EStGȱ begründetȱ keineȱ eigeneȱ Einkunftsart;ȱ erȱ beinhaltetȱ gemeinsameȱ VorschrifȬ tenȱ fürȱ alleȱ Einkunftsarten.ȱ Zuȱ denȱ einkommensteuerlichȱ beachtlichenȱ Einkünftenȱ zählenȱdamitȱz.B.ȱauchȱEntschädigungen,ȱdieȱgewährtȱwordenȱsindȱ

fürȱentgangeneȱoderȱentgehendeȱEinnahmen,ȱ fürȱdieȱAufgabeȱoderȱNichtausübungȱeinerȱTätigkeit,ȱ fürȱdieȱAufgabeȱeinerȱGewinnbeteiligungȱoderȱeinerȱAnwartschaftȱdaraufȱoderȱ alsȱAusgleichszahlungenȱanȱHandelsvertreterȱnachȱ§ȱ89bȱHGBȱ (wennȱsieȱunterȱeineȱEinkunftsartȱdesȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱfallen).ȱ

115ȱ

5.8

5


ZuȱdenȱeinkommensteuerlichȱbeachtlichenȱEinkünftenȱzählenȱdarüberȱhinausȱEinkünfȬ teȱ ausȱ einerȱ ehemaligenȱ Tätigkeitȱ oderȱ einemȱ früherenȱ Rechtsverhältnisȱ (dieȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ oderȱ seinemȱ Rechtsnachfolgerȱ zufließen)ȱ sowieȱ NutzungsvergüȬ tungenȱfürȱdieȱInanspruchnahmeȱvonȱGrundstückenȱfürȱöffentlicheȱZwecke.ȱ §ȱ24ȱ EStGȱ bestimmtȱ nicht,ȱ welcherȱ Einkunftsartȱ dieȱ genanntenȱ Bezügeȱ zuzurechnenȱ sind;ȱdieȱZuordnungȱfolgtȱdenȱallgemeinenȱRegeln.ȱ

5.9

Nicht steuerbare Einkünfte

Nachȱ denȱ bisherigenȱ Überlegungenȱ lassenȱ sichȱ dreiȱ Gruppenȱ nichtȱ steuerbarerȱ EinȬ künfteȱ festhalten.ȱ Nichtȱ steuerbarȱ sindȱ zumȱ einenȱ solcheȱ Einkünfte,ȱ dieȱ nichtȱ unterȱ eineȱ Einkunftsartȱ fallenȱ (z.B.ȱ Lotteriegewinne,ȱ Erbschaften,ȱ Eigenleistung).ȱ Dazuȱ gehörenȱ auchȱ solcheȱ Ergebnisseȱ wirtschaftlicherȱAktivität,ȱ dieȱ nichtȱ mitȱ EinkünfteerȬ zielungsabsichtȱerzieltȱwordenȱsindȱ(Liebhaberei).ȱSteuerbareȱEinkünfteȱsetzenȱsomitȱ inȱjedemȱFallȱEinkünfteerzielungsabsichtȱvoraus.ȱZumȱanderenȱwerdenȱnichtȱbesteuertȱ solcheȱEinkünfte,ȱdieȱeinemȱanderenȱalsȱdemȱSteuerpflichtigenȱzugerechnetȱwerden.ȱ Derȱ Tatbestandȱ derȱ Einkünfteerzielungȱ mussȱ beimȱ Steuerpflichtigenȱ erfülltȱ sein;213ȱ d.h.ȱz.B.ȱfreiwilligeȱZuwendungen,ȱdieȱnachȱ§ȱ12ȱNr.ȱ2ȱEStGȱnichtȱabgezogenȱwerdenȱ dürfen,ȱ sindȱ demȱ Zuwendendenȱ zuzurechnenȱ undȱ führenȱ daherȱ beimȱ Empfängerȱ nichtȱ zuȱ Einkünften.ȱ Schließlichȱ unterliegenȱ solcheȱ Einkünfteȱ nichtȱ derȱ Besteuerung,ȱ dieȱausdrücklichȱvomȱGesetzȱfreigestelltȱsind.214ȱZuȱnennenȱsindȱdabeiȱinsbesondereȱ dieȱBefreiungenȱgemäßȱdenȱ§§ȱ3ȱundȱ3bȱEStGȱoderȱdasȱKindergeld.ȱBeiȱdenȱsteuerfreiȬ enȱ Einnahmenȱ sindȱ allerdingsȱ stetsȱ dieȱ Abzugsverboteȱ nachȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ fürȱ dieȱ inȱ (unmittelbarem)ȱ wirtschaftlichem(n)ȱZusammenhangȱ stehendenȱAusȬ gabenȱzuȱbeachten.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 213ȱȱSieheȱauchȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ5ȱEStG.ȱ 214ȱȱEsȱhandeltȱsichȱinsoweitȱumȱsteuerbare,ȱjedochȱnichtȱsteuerpflichtigeȱEinkünfte.ȱ

116ȱ

Sonderausgaben

6 Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

ImȱRahmenȱdesȱsubjektivenȱNettoprinzipsȱistȱinȱbestimmtenȱFällenȱdieȱEinkommensȬ verwendung,ȱd.h.ȱPrivataufwendungen,ȱinȱGrenzenȱzuȱberücksichtigen.ȱDiesȱgeschiehtȱ mittelsȱ desȱ Abzugsȱ vonȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ vomȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfte.ȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlicheȱ Belastungenȱ sindȱalsoȱvomȱallgemeinenȱAbzugsverbotȱdesȱ§ȱ12ȱEStG215ȱausgenommen.ȱ SonderausgabenȱsindȱzwingendȱzurȱLebensführungȱnotwendigeȱAusgabenȱinȱstanȬ dardisierterȱ Form.ȱ Sonderausgabenȱ stehenȱ alsȱ Einkommensverwendungȱ nichtȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ einerȱ derȱ siebenȱ Einkunftsartenȱ undȱ stellenȱ daherȱ niemalsȱ BeȬ triebsausgabenȱoderȱWerbungskostenȱdar.216ȱDasȱGesetzȱenthältȱkeineȱLegaldefinitionȱ desȱ Sonderausgabenbegriffs;ȱ alsȱ Sonderausgabenȱ abzugsfähigeȱAufwendungenȱ werȬ denȱvielmehrȱinȱdenȱ§§ȱ10ȱbisȱ10cȱEStGȱabschließendȱaufgezählt.ȱ Außergewöhnlicheȱ Belastungenȱ stellenȱ demgegenüberȱ aufȱ außergewöhnlicheȱ UmȬ ständeȱ ab;ȱ gemäßȱ §ȱ33ȱ EStGȱ müssenȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ zwangsläufigȱ AufwenȬ dungenȱ (dieȱ wederȱ Betriebsausgabenȱ nochȱ Werbungskostenȱ nochȱ Sonderausgabenȱ sind)ȱ entstandenȱ sein,ȱ dieȱ außergewöhnlichenȱ Charakterȱ haben.217ȱ Sowohlȱ SonderȬ ausgabenȱ alsȱ auchȱ außergewöhnlicheȱ Belastungenȱ sindȱ grundsätzlichȱ inȱ demȱ KalenȬ derjahrȱabzuziehen,ȱinȱdemȱderȱVermögensabflussȱstattgefundenȱhat.ȱ

6.1

Sonderausgaben

Beiȱ denȱ Sonderausgabenȱ sindȱ Vorsorgeaufwendungenȱ undȱ nichtȱ derȱ Vorsorgeȱ dieȬ nendeȱ Aufwendungenȱ zuȱ unterscheidenȱ undȱ dahingehendȱ zuȱ untergliedern,ȱ obȱ esȱ sichȱumȱunbeschränktȱoderȱ–ȱderȱHöheȱnachȱ–ȱbeschränktȱabzugsfähigeȱSonderausȬ gabenȱ handelt.ȱ Vorsorgeaufwendungenȱ entstehenȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ fürȱ seineȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 215ȱȱSieheȱdort:ȱ„Soweitȱinȱdenȱ§§ȱ4f,ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1,ȱ2ȱbisȱ5,ȱ7ȱbisȱ9,ȱ§§ȱ10a,ȱ10bȱu.ȱ§§ȱ33Ȭ33bȱnichtsȱ

anderesȱbestimmtȱist...“ȱ 216ȱȱEntsprechendȱwerdenȱsieȱvomȱGesamtbetragȱderȱEinkünfteȱabgezogen.ȱ 217ȱȱAußergewöhnlichȱistȱhierȱbezogenȱaufȱdieȱüberwiegendeȱMehrzahlȱderȱSteuerpflichtigenȱzuȱ

verstehen;ȱ esȱ sindȱ nichtȱ etwaȱ Aufwendungenȱ gemeint,ȱ dieȱ außergewöhnlichȱ i.S.v.ȱ außerorȬ dentlichȱ(nur)ȱfürȱdenȱSteuerpflichtigenȱsind.ȱ

117ȱ

6.1

6

Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen

LebensȬȱundȱAltersvorsorgeȱbzw.ȱseineȱZukunftssicherung.218ȱDieȱbetreffendenȱAufȬ wendungenȱsindȱinȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱundȱ3ȱEStGȱaufgeführt.ȱNr.ȱ2ȱbeinhaltetȱBeiträgeȱ zuȱ denȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungenȱ (sowieȱ zuȱ berufsständischenȱ VersorȬ gungseinrichtungen,ȱ dieȱ vergleichbareȱ Leistungenȱ erbringen)ȱ undȱ Beiträgeȱ desȱ SteuȬ erpflichtigenȱ zumȱ Aufbauȱ einerȱ eigenenȱ kapitalgedecktenȱ Altersversorgung.219ȱ Mitȱ BlickȱaufȱdieȱgrundsätzlicheȱÄquivalenzȱzurȱgesetzlichenȱRentenversicherungȱbestehtȱ fürȱ letztereȱ Aufwendungenȱ dieȱ Voraussetzung,ȱ dassȱ derȱ zugrundeȱ liegendeȱ Vertragȱ nurȱdieȱZahlungȱeinerȱ–ȱnichtȱvorȱVollendungȱdesȱ60.ȱLebensjahresȱbeginnendenȱ–ȱmoȬ natlichenȱ lebenslangenȱ Leibrenteȱ (bezogenȱ aufȱ dasȱ Lebenȱ desȱ Steuerpflichtigen)ȱ vorȬ sehenȱdarfȱoderȱdieȱergänzendeȱAbsicherungȱdesȱEintrittsȱderȱBerufsunfähigkeit,ȱderȱ vermindertenȱErwerbsfähigkeitȱoderȱvonȱbestimmtenȱHinterbliebenenȱ(Ehegattenȱundȱ Kinder,ȱ fürȱ dieȱ derȱ SteuerpflichtigeȱAnspruchȱ aufȱ Kindergeldȱ oderȱ aufȱ einenȱ FreibeȬ tragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱhat)ȱvorsieht.ȱZudemȱdürfenȱdieȱAnsprücheȱausȱdemȱVerȬ tragȱ nichtȱ vererblich,ȱ nichtȱ übertragbar,ȱ nichtȱ beleihbar,ȱ nichtȱ veräußerbarȱ undȱ nichtȱ kapitalisierbarȱ seinȱ undȱ esȱ darfȱ darüberȱ hinausȱ keinȱ Anspruchȱ aufȱ Auszahlungenȱ bestehen.ȱZuȱallenȱBeiträgenȱnachȱlit.ȱaȱundȱbȱdesȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱistȱderȱnachȱ§ȱ3ȱ Nr.ȱ62ȱsteuerfreieȱArbeitgeberanteilȱzurȱgesetzlichenȱRentenversicherungȱundȱeinȱdieȬ semȱgleichgestellterȱsteuerfreierȱZuschussȱdesȱArbeitgebersȱhinzuzurechnen.220ȱ Aufwendungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ sindȱ Beiträgeȱ zuȱ Versicherungenȱ gegenȱ Arbeitslosigkeit,ȱ zuȱ (reinen)ȱ ErwerbsȬȱ undȱ Berufsunfähigkeitsversicherungen,ȱ dieȱ nichtȱ unterȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ fallen,ȱ zuȱ KrankenȬ,ȱ PflegeȬ,ȱ UnfallȬȱ undȱ HaftpflichtȬ versicherungenȱsowieȱzuȱRisikoversicherungen,ȱdieȱnurȱfürȱdenȱTodesfallȱeineȱLeisȬ tungȱvorsehenȱsowieȱBeiträgeȱzuȱbestimmtenȱ(KapitalȬ)LebensȬȱbzw.ȱRentenversicheȬ rungen,ȱderenȱLaufzeitȱvorȱdemȱ1.1.2005ȱbegonnenȱhat.ȱDieȱSonderregelungȱfürȱdieseȱ „Altverträge“ȱ erklärtȱ sichȱ ausȱ demȱ intendiertenȱ Bestandsschutzȱ derȱ steuerlichenȱ BeȬ günstigung(en),ȱdieȱfürȱsolcheȱVersicherungenȱbisȱ2004ȱgewährtȱwurde(n).ȱ EineȱAbziehbarkeitȱderȱVorsorgeaufwendungenȱbzw.ȱBeiträgeȱzurȱZukunftssicherungȱ bestehtȱdemȱGrundeȱnachȱgemäßȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱunterȱderȱVoraussetzung,ȱdassȱsieȱ nichtȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ mitȱ steuerfreienȱ EinnahȬ menȱstehenȱ(§ȱ10ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG),ȱwieȱesȱz.B.ȱderȱFallȱist,ȱwennȱderȱSteuerpflichtigeȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 218ȱȱNurȱ Aufwendungen,ȱ dieȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ selbstȱ schuldetȱ undȱ leistet,ȱ qualifizierenȱ beiȱ

diesemȱ (grds.)ȱ alsȱ Sonderausgabenȱ i.S.d.ȱ §ȱ10ȱ EStG.ȱ Ehegattenȱ bildenȱ insofernȱ eineȱAusnahȬ me,ȱalsȱesȱbeiȱzusammenveranlagtenȱEhegattenȱnichtȱdaraufȱankommt,ȱwelcherȱEhegatteȱdieȱ Aufwendungenȱ geleistetȱ hat,ȱ daȱ sieȱ fürȱ denȱ Sonderausgabenabzugȱ alsȱ einȱ Steuerpflichtigerȱ behandeltȱwerden.ȱ 219ȱȱNachȱAuffassungȱ derȱ Finanzverwaltungȱ (BMFȱ v.ȱ 24.2.2005,ȱ BStBl.ȱ Iȱ 2005,ȱ S.ȱ 429)ȱ könnenȱ zuȱ denȱnachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱlit.ȱbȱEStGȱbegünstigtenȱAufwendungenȱauchȱBeiträgeȱgehören,ȱdieȱ zumȱAufbauȱeinerȱbetrieblichenȱAltersversorgungȱerbrachtȱwerden,ȱwennȱdieȱBeiträgeȱwederȱ steuerfreiȱnochȱpauschalȱbesteuertȱsindȱundȱzugunstenȱeinerȱNeuzusageȱ(ErteilungȱderȱVerȬ sorgungszusageȱnachȱdemȱ31.12.2004)ȱgeleistetȱwerden.ȱ 220ȱȱLetzteresȱ erfolgtȱ (allein)ȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ eineȱ zutreffendeȱ Ermittlungȱ derȱ (alsȱ SonderausgaȬ ben)ȱabziehbarenȱBeträge;ȱsteuerfreieȱArbeitgeberanteile/Zuschüsseȱselbstȱsindȱinsoweitȱnichtȱ abziehbar,ȱs.u.ȱ

118ȱ

Sonderausgaben

vonȱseinemȱArbeitgeberȱeinenȱdiesbezüglichen,ȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ62ȱEStGȱsteuerfreienȱZuȬ schussȱerhält,ȱundȱdieȱVorsorgeaufwendungenȱanȱdieȱinȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStGȱaufgeȬ führtenȱVersicherungsunternehmen,ȱEinrichtungenȱundȱAnbieterȱ(sieheȱdort)ȱgeleisȬ tetȱwerden.ȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ3ȱ undȱ 4ȱ EStGȱ beschränkenȱ denȱ Abzugȱ derȱ Vorsorgeaufwendungenȱ derȱ Höheȱnach.ȱDerȱabsoluteȱ(JahresȬ)HöchstbetragȱfürȱVorsorgeaufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ lit.ȱaȱ undȱ bȱ EStGȱ (abziehbareȱ RentenversicherungsȬȱ undȱ gleichgestellteȱ Beiträge)ȱ beträgtȱ prinzipiellȱ 20.000ȱ €ȱ (beiȱ zusammenveranlagtenȱ Ehegattenȱ 40.000ȱ €).ȱ Einȱ Abzugȱ inȱ dieserȱ Höheȱ ergibtȱ sichȱ beiȱ Selbständigenȱ undȱ anderenȱ Personen,ȱ dieȱ entsprechendeȱ Beiträgeȱ leisten.221ȱ Arbeitnehmer,ȱ dieȱ denȱ Höchstbetragȱ zurȱ gesetzliȬ chenȱRentenversicherungȱentrichten,ȱkönnenȱinsoweitȱzusätzlicheȱAufwendungenȱausȱ eigenenȱMittelnȱgrundsätzlichȱinȱvollerȱHöheȱabziehenȱ(wobeiȱsteuerfreieȱArbeitgeberȬ zuschüsseȱinȱdieȱHöchstbetragsbegrenzungȱeinzubeziehen,ȱselberȱjedochȱnichtȱabziehȬ barȱsind,ȱsieheȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ5ȱEStG).ȱ BeiȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ4ȱEStGȱerzielendenȱSteuerpflichtigen,ȱdieȱganzȱoderȱteilȬ weiseȱohneȱeigeneȱBeitragsleistungenȱeinenȱAnspruchȱaufȱAltersversorgungȱerwerȬ ben,ȱsowieȱbeiȱzumȱPersonenkreisȱdesȱ§ȱ10cȱAbs.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱundȱ2ȱEStGȱgehörendenȱSteuȬ erpflichtigen,222ȱistȱderȱHöchstbetragȱgemäßȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱEStGȱzuȱkürzen,ȱumȱeineȱ Gleichbehandlungȱ mitȱ Pflichtversichertenȱ bzw.ȱ eineȱ Differenzierungȱ gegenüberȱ SelbȬ ständigenȱzuȱgewährleisten.ȱDurchȱdieȱentsprechendeȱKürzungȱdesȱHöchstbetragsȱumȱ einenȱ fiktivȱ ermitteltenȱ Gesamtversicherungsbeitragȱ (ArbeitgeberȬȱ undȱ ArbeitȬ nehmeranteil)ȱ aufȱ Basisȱ derȱ Einnahmenȱ ausȱ derȱ zurȱ Kürzungȱ führendenȱ Tätigkeitȱ (maximalȱbisȱzurȱBeitragsbemessungsgrenze)ȱistȱfürȱdieseȱPersonenȱderȱvollumfängliȬ cheȱAbzugȱderȱVorsorgeaufwendungenȱgleichȱdenȱPflichtversichertenȱnurȱimȱRahmenȱ einerȱergänzendenȱAbsicherungȱmöglich.ȱ EinȱvollumfänglicherȱAbzugȱderȱVorsorgeaufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱ (bisȱ zurȱ Höchstgrenze)ȱ erfolgtȱ jedochȱ imȱ Zugeȱ desȱ Übergangsȱ aufȱ dieȱ nachgelagerteȱ Besteuerungȱ vonȱ Altersbezügenȱ erstȱ abȱ 2025.ȱ Imȱ Kalenderjahrȱ 2005ȱ bliebȱ derȱ Abzugȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 221ȱȱDieȱ Höchstgrenzeȱ vonȱ 20.000ȱ €ȱ liegtȱ erheblichȱ oberhalbȱ derȱ Beiträge,ȱ dieȱ Arbeitnehmerȱ imȱ

RahmenȱderȱPflichtversicherungȱgemäßȱderȱBeitragsbemessungsgrenzeȱentrichtenȱ(aufȱBasisȱ derȱBeitragsbemessungsgrenzeȱWestȱ2008ȱi.H.v.ȱ63.600ȱ€ȱergebenȱsichȱbeiȱeinemȱBeitragssatzȱ vonȱ 19,9ȱ %ȱ undȱ hälftigerȱ Übernahmeȱ durchȱArbeitgeberȱ undȱArbeitnehmerȱ abziehbareȱArȬ beitnehmeraufwendungenȱi.H.v.ȱ6.328ȱ€.ȱ 222ȱȱ(Insoweitȱ vergleichbare)ȱArbeitnehmer,ȱ dieȱ a)ȱ inȱ derȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ versiȬ cherungsfreiȱ oderȱ aufȱ Antragȱ desȱ Arbeitgebersȱ vonȱ derȱ Versicherungspflichtȱ befreitȱ warenȱ undȱ denenȱ aufgrundȱ desȱ Beschäftigungsverhältnissesȱ beiȱ Ausscheidenȱ eineȱ lebenslänglicheȱ Versorgung,ȱAbfindungȱoderȱNachversicherungȱzusteht,ȱb)ȱnichtȱderȱgesetzlichenȱRentenverȬ sicherungspflichtȱ unterliegen,ȱ eineȱ Berufstätigkeitȱ ausgeübtȱ undȱ imȱ Zusammenhangȱ damitȱ aufgrundȱ vertraglicherȱ Vereinbarungenȱ Anwartschaftsrechteȱ aufȱ eineȱ Altersversorgungȱ erȬ worbenȱ habenȱ (ungeachtetȱ fehlenderȱ eigenerȱ Beitragsleistungenȱ oderȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ63ȱ EStGȱ steuerfreierȱBeiträge)ȱundȱc)ȱdieȱbereitsȱVersorgungsbezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ19ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱoderȱ Altersrenteȱ ausȱ derȱ gesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ erhaltenȱ habenȱ (z.B.ȱ Beamte,ȱ Richter,ȱ Soldaten,ȱGeistliche,ȱVorstandsmitgliederȱeinerȱAG).ȱ

119ȱ

6.1

6


gem.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱEStGȱzunächstȱaufȱ60ȱ%ȱderȱnachȱS.ȱ1ȱbisȱ3ȱermitteltenȱVorsorgeȬ aufwendungenȱ(alsoȱeinschließlichȱdesȱArbeitgeberanteils)ȱbeschränkt.ȱInȱdenȱfolgenȬ denȱ Kalenderjahrenȱ erhöhtȱ sichȱ derȱ Anteilȱ jeweilsȱ umȱ 2ȱ %ȬPunkteȱ (§ȱ10ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ6ȱ EStG),ȱd.h.ȱ2008ȱ=ȱ66ȱ%.ȱDerȱsichȱentsprechendȱergebendeȱBetragȱistȱdann,ȱgemindertȱ umȱ denȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ62ȱ EStGȱ steuerfreienȱArbeitgeberanteilȱ zurȱ gesetzlichenȱ RentenȬ versicherungȱ (undȱ einenȱ diesemȱ gleichgestelltenȱ steuerfreienȱ Zuschussȱ desȱ ArbeitȬ gebers),ȱalsȱSonderausgabeȱabziehbar.ȱDaȱderȱzunächstȱzurȱBerechnungȱdesȱabziehbaȬ renȱ Betragsȱ einzubeziehendeȱ Arbeitgeberanteilȱ (AGȬAnteil)ȱ betraglichȱ grds.ȱ demȱ Arbeitnehmeranteilȱentspricht,ȱd.h.ȱ50ȱ%ȱdesȱGesamtversicherungsbeitragsȱausmacht,ȱ führtȱ seineȱ Zurechnungȱ undȱ anschließendeȱ Kürzungȱ vonȱ demȱ mitȱ 66ȱ %ȱ ermitteltenȱ AbzugsbetragȱzuȱeinerȱAbzugsfähigkeitȱdesȱArbeitnehmeranteilsȱi.H.v.ȱ32ȱ%.ȱ

Bsp. Ein Selbständiger leistete 2005 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.H.v. 30.000 €. Lösung: Der Abzug ist/war auf 60 % von 20.000 € = 12.000 € begrenzt. Der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung des Steuerpflichtigen W beläuft sich 2008 auf 5.000 €. Lösung: Abziehbar sind zunächst 5.000 € + 5.000 € = 10.000 € x 66 % = 6.600 €. Nach Abzug des Arbeitgeberanteils verbleiben abziehbar 6.600 € ./. 5.000 € = 1.600 €. (Dies entspricht 32 % der eigenen Aufwendungen des Arbeitnehmers.) Variation: Der Arbeitnehmer W hat darüber hinaus eine eigene kapitalgedeckte Zusatzversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b, Abs. 2 EStG abgeschlossen und hierfür 6.000 € Beiträge bezahlt (in 2008). Lösung: Abziehbar sind (5.000 € + 5.000 € + 6.000 €) x 66 % = 10.560 € Nach Abzug des AG-Anteils verbleiben abziehbar 10.560 € ./. 5.000 € = 5.560 €. (Dies entspricht 32 % seines Arbeitnehmeranteils und 66 % seiner zusätzlichen Beiträge.) Variation: Der Steuerpflichtige ist Beamter und erzielt Einkünfte in gleicher Höhe. Lösung: Kürzung des Höchstbetrags um 10.000 € = 10.000 € verbleibender Höchstbetrag. Abziehbar sind 6.000 € x 66 % = 3.960 €. (Dies entspricht der Abziehbarkeit der Zusatzversorgung des Arbeitnehmers.)

120ȱ

Sonderausgaben

Vorsorgeaufwendungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ sindȱ nachȱ demȱ gegenwärtigenȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱ(unabhängigȱvonȱderȱHöheȱdesȱAbzugsȱgemäßȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱbisȱ zurȱHöheȱvonȱ2.400ȱ€ȱimȱKalenderjahrȱabziehbar.223ȱHatȱderȱSteuerpflichtigeȱganzȱoderȱ teilweiseȱohneȱeigeneȱAufwendungenȱeinenȱAnspruchȱaufȱvollständigeȱoderȱteilweiseȱ Erstattungȱ oderȱ Übernahmeȱ vonȱ Krankheitskosten,ȱ z.B.ȱ alsȱ mitversicherterȱ Ehegatte,ȱ Beamtenbeihilfeȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ11ȱEStG),ȱoderȱwerdenȱfürȱdessenȱKrankenversicherungȱLeisȬ tungenȱi.S.d.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ14,ȱ57ȱoderȱ62ȱEStGȱerbracht,ȱermäßigtȱsichȱderȱHöchstbetragȱaufȱ 1.500ȱ€ȱimȱKalenderjahr.224ȱ Daȱ dieȱ seitȱ 2005ȱ anzuwendendenȱ Regelungenȱ insbesondereȱ fürȱ Bezieherȱ niedrigerȱ Einkommenȱ (Bruttolöhneȱ bisȱ ca.ȱ 12.000ȱ €ȱ bzw.ȱ 24.000ȱ €ȱ imȱ Kalenderjahr)ȱ ggf.ȱ eineȱ Verschlechterungȱ gegenüberȱ derȱ Rechtslageȱ bisȱ 2004ȱ bewirkt,ȱ siehtȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ4aȱ EStGȱ vor,ȱdassȱbisȱ 2019ȱ –ȱ durchȱ dasȱFinanzamtȱ–ȱ jeweilsȱ zuȱprüfenȱ ist,ȱ obȱ sichȱ hinsichtlichȱ derȱ Vorsorgeaufwendungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ lit.ȱ aȱ undȱ 3ȱ EStGȱ beiȱAnwendungȱ desȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ inȱ derȱ Fassungȱ vonȱ 2004ȱ einȱ höhererȱAbzugsbetragȱ ergibtȱ (sog.ȱ Günstigerprüfung).ȱErgibtȱsichȱeinȱhöhererȱAbzugsbetrag,ȱistȱdieserȱanzusetzen.ȱAufȱ eineȱ Darstellungȱ derȱ Regelungȱ desȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2004ȱ wirdȱ anȱ dieserȱ Stelleȱverzichtet.ȱ Fürȱ Steuerpflichtige,ȱ dieȱ Arbeitslohnȱ bezogenȱ haben,ȱ wirdȱ fürȱ VorsorgeaufwendunȬ genȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱundȱ3ȱEStGȱeineȱVorsorgepauschaleȱabgezogen,ȱwennȱnichtȱ höhereȱ (tatsächliche)ȱ Aufwendungenȱ nachgewiesenȱ werdenȱ (§ȱ10cȱ Abs.ȱ2ȱ EStG).ȱ Dieȱ Vorsorgepauschaleȱ wirdȱ berechnetȱ aufȱ Basisȱ desȱ umȱ denȱ Versorgungsfreibetragȱ (§ȱ19ȱ Abs.ȱ2ȱ EStG)ȱ undȱ einenȱ Altersentlastungsbetragȱ (§ȱ24aȱ EStG)ȱ vermindertenȱ –ȱ nichtȱ pauschaliertȱ versteuertenȱ –ȱ Jahresbruttolohns.ȱAbziehbarȱ istȱ derȱ Betrag,ȱ derȱ bezogenȱ aufȱ denȱ Arbeitslohn,ȱ 50ȱ %ȱ desȱ Beitragsȱ inȱ derȱ allgemeinenȱ Rentenversicherung entsprichtȱ (d.h.ȱ dieȱ jeweiligeȱ Beitragsbemessungsgrenzeȱ inȱ derȱ gesetzlichenȱ RentenȬȱȱ versicherungȱ beschränktȱ insoweitȱ denȱ maximalenȱ Abzug),ȱ zuzüglichȱ 11ȱ %ȱ desȱ ArȬ beitslohns,ȱ höchstensȱ jedochȱ 1.500ȱ €ȱ (stellvertretendȱ fürȱ Beiträgeȱ zurȱ KrankenversiȬ cherung).ȱFürȱbestimmte,ȱnichtȱrentenversicherungspflichtigeȱArbeitnehmer,ȱistȱgemäßȱ §ȱ10cȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ nurȱ eineȱ Vorsorgepauschaleȱ inȱ Höheȱ vonȱ 11ȱ%ȱ desȱ Arbeitslohns,ȱ höchstensȱ1.500ȱ€ȱabziehbar.ȱ Imȱ Rahmenȱ desȱ Übergangsȱ aufȱ dieȱ nachgelagerteȱ Besteuerungȱ istȱ dieȱ VorsorgepauȬ schaleȱgem.ȱ§ȱ10cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ4ȱEStGȱinȱdenȱJahrenȱ2005ȱbisȱ2024ȱzudemȱhinsichtlichȱdesȱ Abzugsȱdesȱnachȱ§ȱ10cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱermitteltenȱ„50ȱ%ȬTeils“ȱderȱHöheȱnachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 223ȱȱDieȱaktuellȱnurȱeingeschränkteȱBerücksichtigungȱderȱBeiträgeȱzuȱprivatenȱKrankheitskostenȬȱ

undȱ Pflegeversicherungenȱ istȱ verfassungswidrigȱ (BVerfGȱ v.ȱ 13.2.2008,ȱ 2ȱ BvLȱ 1/06),ȱ demȱ GeȬ setzgeberȱwurdeȱeineȱNeuregelungȱspätestensȱzumȱ1.1.2010ȱaufgegeben.ȱ 224ȱȱBeiȱ zusammenveranlagtenȱ Ehegattenȱ istȱ entsprechendȱ derȱ Erfüllungȱ derȱ jeweiligenȱ VorausȬ setzungenȱ dieȱ Summeȱ ausȱ denȱ individuellenȱ Höchstbeträgenȱ anzusetzen.ȱ Beiȱ VorsorgeaufȬ wendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱlit.ȱbȱi.V.m.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱlit.ȱbȱlit.ȱbbȱbisȱddȱEStGȱi.d.F.ȱ vonȱ2004ȱ(=ȱbestimmteȱvorȱ2005ȱabgeschlosseneȱLebensversicherungen,ȱd.h.ȱ„Altverträge“)ȱistȱ derȱAbzugȱaufȱ88ȱ%ȱderȱAufwendungen/ȱBeiträgeȱbeschränkt.ȱ

121ȱ

6.1

6


begrenzt.ȱDasȱausȱ§ȱ10cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱberechneteȱ(ZwischenȬ)Ergebnisȱistȱ–ȱmitȱ Blickȱ aufȱ denȱ analogenȱ jährlichenȱ Anstiegȱ desȱ prozentualenȱ Ansatzesȱ tatsächlicherȱ Vorsorgeaufwendungenȱgem.ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱundȱ6ȱEStGȱumȱ2ȱ%ȬPunkteȱproȱJahrȱ–ȱinȱ 2008ȱnurȱzuȱ32ȱ%ȱabziehbar.ȱInȱjedemȱfolgendenȱKalenderjahrȱerhöhtȱsichȱderȱAbȬ zugssatzȱ(bisȱ2025)ȱjeweilsȱumȱ4ȱ%ȬPunkte.225ȱ Daȱ auchȱ dieȱ Regelungȱ zurȱ Ermittlungȱ derȱ Vorsorgepauschaleȱ fürȱ Bezieherȱ niedrigerȱ Einkommenȱ zuȱ einerȱ Verschlechterungȱ gegenüberȱ derȱ früherenȱ Rechtslageȱ führenȱ kann,ȱsiehtȱ§ȱ10cȱAbs.ȱ5ȱEStGȱebensoȱeineȱGünstigerprüfungȱvor,ȱd.h.ȱesȱistȱjeweilsȱzuȱ prüfen,ȱobȱdieȱBerechnungȱderȱVorsorgepauschaleȱnachȱ§ȱ10cȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2004ȱoderȱ inȱderȱaktuellenȱFassungȱfürȱdenȱSteuerpflichtigenȱgünstigerȱist.ȱDerȱhöhereȱderȱbeidenȱ Abzugsbeträgeȱ istȱ anzusetzen.ȱ Aufȱ eineȱ Darstellungȱ derȱ altenȱ Regelungȱ wirdȱ hierȱ ebenfallsȱverzichtet.226ȱ Bestimmteȱ unbeschränktȱ Steuerpflichtigeȱ könnenȱ darüberȱ hinausȱ imȱ Rahmenȱ derȱ zusätzlichen/ersetzendenȱ Altersvorsorgeȱ nachȱ §ȱ10aȱ EStGȱ Altersvorsorgebeiträgeȱ i.S.d.ȱ§ȱ82ȱEStGȱ(sog.ȱRiesterȬRenteȱbzw.ȱȬFörderung)ȱ–ȱzuzüglichȱderȱihnenȱdafürȱnachȱ §§ȱ83ȱff.ȱEStGȱzustehendenȱZulageȱ–ȱinȱbeschränkterȱHöheȱalsȱSonderausgabenȱabzieȬ hen.227ȱBegünstigtȱsindȱgrundsätzlichȱalleȱunbeschränktȱSteuerpflichtigen,ȱdieȱPflichtȬ beiträgeȱzurȱgesetzlichenȱRentenversicherungȱentrichten,ȱz.B.ȱArbeitnehmer,ȱversicheȬ rungspflichtigeȱ Selbständige,ȱ Kindererziehendeȱ undȱ Lohnersatzleistungsbezieher.ȱ Bestimmteȱ weitereȱ Personenȱ sindȱ denȱ Pflichtversichertenȱ gleichgestelltȱ (sieheȱ §ȱ10aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Hs.ȱ 2ȱ EStG).ȱ Nichtȱ zumȱ Kreisȱ derȱ Begünstigtenȱ gehörenȱ freiwilligȱ VersiȬ cherteȱundȱPflichtversicherteȱeinerȱberufsständischenȱVersorgungȱ(z.B.ȱÄrzte,ȱRechtsȬ anwälte,ȱ Steuerberater).ȱ Dieȱ nebenȱ dieȱ umlagefinanzierteȱ gesetzlicheȱ RentenversicheȬ rungȱgestellteȱkapitalgedeckteȱ„zusätzlicheȱAltersvorsorge“ȱsollȱeinenȱAusgleichȱbzw.ȱ Ersatzȱ fürȱ dieȱ durchȱ geringereȱ Rentenerhöhungenȱ beiȱ derȱ gesetzlichenȱ RentenverȬ sicherungȱ entfallendenȱ Leistungenȱ bieten.ȱ Dieȱ Voraussetzungen,ȱ unterȱ denenȱ eineȱ Anlageformȱ alsȱ „Altersvorsorgevertrag“ȱ zertifiziertȱ werdenȱ kann,ȱ sindȱ imȱAltersvorȬ sorgeverträgeȬZertifizierungsgesetzȱ(AltZertG)ȱgeregelt;ȱimȱWesentlichenȱistȱerforderȬ lich,ȱdass:ȱ

dieȱ Leistungenȱ ausȱ demȱ Altersvorsorgevertragȱ nichtȱ vorȱ Vollendungȱ desȱ 60.ȱ LeȬ bensjahrsȱ oderȱ einerȱ vorȱ Vollendungȱ desȱ 60.ȱ Lebensjahresȱ beginnendenȱ Leistungȱ ausȱeinemȱgesetzlichenȱAlterssicherungssystemȱ(z.B.ȱdemȱBeginnȱeinerȱAltersrenteȱ oderȱeinerȱRenteȱwegenȱverminderterȱErwerbsfähigkeit)ȱerbrachtȱwerdenȱ(dürfen),ȱ

zuȱ Beginnȱ derȱAuszahlungsphaseȱ mindestensȱ dieȱ eingezahltenȱAltersvorsorgebeiȬ trägeȱfürȱdieȱAuszahlungsphaseȱzurȱVerfügungȱstehen,ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 225ȱȱDerȱ doppelteȱ Erhöhungssatzȱ erklärtȱ sichȱ ausȱ demȱ Bezugȱ aufȱ denȱ hälftigenȱ ArbeitnehmerȬ

anteil.ȱ 226ȱȱDieȱ2006ȱerschieneneȱAuflageȱdiesesȱBuchesȱenthältȱnochȱentsprechendeȱDarstellungenȱzumȱ

Abzugȱ derȱ Vorsorgepauschaleȱ nachȱ §ȱ10cȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2004ȱ undȱ derȱ VorsorgeaufȬ wendungenȱnachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2004.ȱ 227ȱȱSieheȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStG.ȱ

122ȱ

Sonderausgaben

dieȱAuszahlungȱinȱFormȱeinerȱlebenslangȱgleichbleibendenȱoderȱsteigendenȱmonatȬ lichenȱ Leistungȱ (eineȱ Zusammenfassungȱ inȱ einerȱ jährlichenȱAuszahlungȱ istȱ mögȬ lich)ȱerfolgtȱ(bisȱzuȱ30ȱ%ȱdesȱzuȱBeginnȱderȱAuszahlungsphaseȱzurȱVerfügungȱsteȬ hendenȱ Kapitalsȱ könnenȱ außerhalbȱ derȱ monatlichenȱ Leistungenȱ ausgezahltȱ werden.ȱZudemȱistȱdieȱgesonderteȱAuszahlungȱderȱinȱderȱAuszahlungsphaseȱanfalȬ lendenȱ Zinsenȱ undȱ Erträgeȱ möglich;ȱ Kleinbetragsrentenȱ könnenȱ nachȱ §ȱ93ȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱabgefundenȱwerden),ȱ

dieȱinȱAnsatzȱgebrachtenȱAbschlussȬȱundȱVertriebskostenȱentwederȱalsȱProzentsatzȱ derȱ Altersvorsorgebeiträgeȱ oderȱ überȱ einenȱ Zeitraumȱ vonȱ mindestensȱ 5ȱ Jahrenȱ gleichmäßigȱverteiltȱabgezogenȱwerdenȱundȱ

einȱ bestimmtesȱ KündigungsȬȱ bzw.ȱ Übertragungsrechtȱ (aufȱ einenȱ entsprechendenȱ Vertragȱ einesȱ anderenȱ Anbietersȱ oderȱ fürȱ eineȱ Verwendungȱ fürȱ selbstgenutztesȱ Wohnungseigentumȱi.S.d.ȱ§ȱ92aȱEStG)ȱsowieȱeinȱVertragsruherechtȱbestehen.228ȱ DerȱAbschlussȱ einesȱ solchenȱAltersvorsorgevertragsȱ istȱ denȱ Begünstigtenȱ freigestellt.ȱ DerȱGesetzgeberȱgewährtȱeineȱdemȱFamilienleistungsausgleich229ȱähnlicheȱsteuerlicheȱ Förderungȱ(sog.ȱKombiȬModell),ȱdieȱinsoweitȱmateriellȱeinerȱnachgelagertenȱBesteueȬ rungȱ entspricht.ȱ Dieȱ Förderungȱ erfolgtȱ nachȱ demȱ Ergebnisȱ einerȱ Günstigerprüfungȱ entwederȱ durchȱ eineȱ steuerlicheȱ Zulageȱ oderȱ durchȱ einenȱ begrenztenȱ SonderausgaȬ benabzugȱwährendȱderȱAnsparphase;230ȱinȱderȱAuszahlungsphaseȱsindȱdieȱgeleistetenȱ Beiträgeȱ undȱ dieȱ Zulagenȱ dannȱ (einschließlichȱ desȱ Wertzuwachsesȱ undȱ derȱ ausȱ demȱ KapitalȱerwirtschaftetenȱErträge)ȱalsȱLeistungenȱnachȱ§ȱ22ȱNr.ȱ5ȱEStGȱzuȱversteuern.231ȱ Abzugsfähigeȱ bzw.ȱ förderungsfähigeȱ Altersvorsorgebeiträgeȱ sindȱ nachȱ §ȱ82ȱ EStGȱȱ Beiträge,ȱ dieȱ einȱ Zulageberechtigterȱ zuȱ Gunstenȱ einesȱ aufȱ seinenȱ Namenȱ lautenden,ȱ zertifiziertenȱAltersvorsorgevertragsȱleistetȱ(Abs.ȱ1)ȱsowieȱausȱseinemȱindividuellȱverȬ steuertenȱ Arbeitslohnȱ inȱ bestimmteȱ Pensionsfonds,ȱ Pensionskassenȱ oderȱ DirektversiȬ cherungenȱ geleisteteȱ Zahlungenȱ (Abs.ȱ2),ȱ wennȱ eineȱ Auszahlungȱ derȱ zugesagtenȱ AlȬ tersversorgungsleistungenȱ inȱ Formȱ einerȱ Renteȱ oderȱ einesȱ Auszahlungsplansȱ vorgeȬ sehenȱ ist.ȱ Zuȱ denȱ Altersvorsorgebeiträgenȱ gehörenȱ auchȱ dieȱ Beitragsteile,ȱ dieȱ zurȱ AbsicherungȱderȱvermindertenȱErwerbstätigkeitȱdesȱZulageberechtigenȱundȱzurȱHinȬ terbliebenenversorgungȱverwendetȱwerden,ȱwennȱinȱderȱLeistungsphaseȱdieȱAuszahȬ lungȱ inȱ Formȱ einerȱ Renteȱ erfolgt.ȱ Aufwendungen,ȱ fürȱ dieȱ eineȱ ArbeitnehmerȬ Sparzulageȱ oderȱ eineȱ Wohnungsbauprämieȱ gewährtȱ wirdȱ oderȱ dieȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ10ȱ EStGȱ alsȱ Sonderausgabenȱ geltendȱ gemachtȱ werdenȱ (oderȱ Rückzahlungsbeträgeȱ nachȱ§ȱ92aȱAbs.ȱ2ȱEStG),ȱsindȱgemäßȱ§ȱ82ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱkeineȱAltersvorsorgebeiträge.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 228ȱȱZuȱsämtlichenȱVoraussetzungenȱimȱEinzelnenȱsieheȱ§ȱ1ȱAltZertG.ȱ 229ȱȱSieheȱKap.ȱ12.1,ȱS.ȱ213.ȱ 230ȱȱSieheȱKap.ȱ12.2,ȱS.ȱ216.ȱDerȱFamilienleistungsausgleichȱgehtȱ–ȱstrengȱgenommenȱ–ȱüberȱeineȱ

Günstigerprüfungȱ hinaus,ȱ indemȱ erȱ alsȱ Vergleichsberechnungȱ denȱ gesamtenȱ VeranlagungsȬ zeitraumȱerfasst.ȱ 231ȱȱSieheȱKap.ȱ5.7,ȱS.ȱ104.ȱ

123ȱ

6.1

6


Dieȱ Förderungȱ derȱ kapitalgedecktenȱ zusätzlichenȱ Altersvorsorgeȱ stiegȱ vonȱ 2002ȱ bisȱ 2008ȱ sukzessiveȱ anȱ (sieheȱ §ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱ EStG).ȱ Seitȱ 2008ȱ könnenȱ imȱ VeranlagungszeitȬ raumȱ Beiträgeȱ undȱ Zulagen232ȱ bisȱ 2.100ȱ €ȱ alsȱ Sonderausgabenȱ abgezogenȱ werden.233ȱ Beiȱnachȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱveranlagtenȱEhegattenȱstehtȱderȱSonderausgabenabzugȱunterȱ denȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱjedemȱEhegattenȱ(fürȱdenȱeigenenȱVertrag)ȱ gesondertȱzu;ȱdieȱÜbertragungȱeinesȱnichtȱausgeschöpftenȱAbzugsvolumensȱzwischenȱ denȱEhegattenȱistȱnichtȱmöglich.234ȱGehörtȱeinȱEhegatteȱnichtȱzumȱbegünstigtenȱPersoȬ nenkreisȱdesȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱEStG,ȱkannȱerȱzwarȱnichtȱ(selbst)ȱdenȱSonderausgabenabzugȱ inȱ Anspruchȱ nehmen,ȱ gleichwohlȱ kannȱ erȱ jedochȱ gemäßȱ §ȱ79ȱ EStGȱ zulageberechtigtȱ sein,ȱ wennȱ einȱ (eigener)ȱ aufȱ seinenȱ Namenȱ lautenderȱ Altersvorsorgevertragȱ besteht,ȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ erfülltȱ sindȱ undȱ derȱ andereȱ Ehegatteȱ zumȱ begünstigtenȱPersonenkreisȱdesȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱgehört.ȱInȱdiesemȱFallȱwerdenȱdannȱ dieȱ vonȱ beidenȱ Ehegattenȱ geleistetenȱAltersvorsorgebeiträgeȱ undȱ dieȱ ihnenȱ dafürȱ zuȬ stehendenȱ Zulagenȱ beimȱ Sonderausgabenabzugȱ desȱ begünstigtenȱ Ehegattenȱ berückȬ sichtigt.ȱ Nebenȱ denȱ Vorsorgeaufwendungenȱ kannȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ folgendenȱ beȬ schränktȱabzugsfähigenȱSonderausgabenȱgeltendȱmachen:ȱȱ Aufwendungenȱ fürȱ dieȱ eigene,ȱ nichtȱ imȱ Rahmenȱ einesȱ Dienstverhältnissesȱ stattfinȬ dende,ȱ –ȱ erstmaligeȱ –ȱ Berufsausbildungȱ undȱ fürȱ einȱ Erststudiumȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStG235ȱbisȱzuȱ4.000ȱ€ȱ(einschließlichȱauswärtigerȱUnterbringung)ȱabzugsȬ fähig.ȱ Nachȱ derȱ grundsätzlichenȱ Systematikȱ desȱ Nettoprinzipsȱ –ȱ undȱ nichtȱ zuletztȱ auchȱ nachȱ Auffassungȱ derȱ Rechtsprechungȱ (zurȱ Rechtslageȱ vorȱ Einführungȱ desȱ §ȱ12ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 232ȱȱZurȱVermeidungȱvonȱVerzögerungenȱ(dieȱVeranlagungȱerfolgtȱi.d.R.ȱvorȱderȱZulagenprüfungȱ

bzw.ȱȬzahlung)ȱistȱhierbeiȱnichtȱaufȱdieȱtatsächlichȱgezahlteȱZulage,ȱsondernȱaufȱdenȱZulageȬ anspruchȱabzustellen.ȱ 233ȱȱDieserȱBetragȱentsprichtȱca.ȱ4ȱ%ȱderȱ2002ȱmaßgebendenȱ(RentenȬ)Beitragsbemessungsgrenze.ȱ Esȱ istȱ imȱ übrigenȱ allerdingsȱ nichtȱ erforderlich,ȱ dassȱ dieȱ Zahlungenȱ ausȱ „verbeitragtem“ȱArȬ beitslohnȱerfolgen.ȱ 234ȱȱFürȱdieȱGünstigerprüfungȱwerdenȱjedochȱdieȱbeidenȱEhegattenȱjeweilsȱzustehendenȱZulagenȱ mitȱ denȱ sichȱ insgesamtȱ ergebendenȱ Steuervorteilenȱ ausȱ demȱ zusätzlichenȱ SonderausgabenȬ abzugȱverglichen.ȱ 235ȱȱI.V.m.ȱ §ȱ12ȱ Nr.ȱ5ȱ EStG,ȱ derȱ außerhalbȱ desȱ Sonderausgabenabzugsȱ fürȱ dieseȱ Aufwendungenȱ einȱAbzugsverbotȱkonstatiert.ȱFindetȱdieȱerstmaligeȱBerufsausbildungȱbzw.ȱdasȱErststudiumȱ imȱRahmenȱeinesȱDienstverhältnissesȱstatt,ȱsindȱdieȱAufwendungenȱbeiȱdenȱentsprechendenȱ EinkünftenȱvollumfänglichȱalsȱWerbungskostenȱabziehbar.ȱDaȱeinȱAbzugȱalsȱSonderausgabenȱ nurȱinȱdemȱJahrȱmöglichȱist,ȱinȱdemȱdieȱAufwendungenȱanfallen,ȱkannȱsichȱdieȱSituationȱeinȬ stellen,ȱdassȱsichȱdieȱAufwendungenȱmangelsȱausreichendȱhoherȱEinkünfte,ȱinsb.ȱbeiȱgänzlichȱ fehlendenȱ Einnahmenȱ (d.h.ȱ einemȱ „Verlust“ȱ inȱ Höheȱ derȱ Aufwendungen)ȱ steuerlichȱ nichtȱ auswirken.ȱ Qualifizierenȱ dieȱ Aufwendungenȱ demgegenüberȱ alsȱ Werbungskosten,ȱ mindernȱ sieȱalsȱnegativeȱÜberschüsse,ȱd.h.ȱdieȱEinnahmenȱübersteigendeȱWerbungskosten,ȱüberȱeinenȱ VerlustrückȬȱ oderȱ Ȭvortragȱ dieȱ steuerpflichtigenȱ Einkünfteȱ andererȱ Jahre,ȱ wodurchȱ dieȱ AbȬ zugsfähigkeitȱerhaltenȱbleibt,ȱvgl.ȱKap.ȱ7.1,ȱS.ȱ136ff.ȱZurȱEntschärfungȱderȱAbzugsproblematikȱ bietetȱsichȱz.B.ȱfürȱvermögendeȱSteuerpflichtigeȱalsȱGestaltungȱan,ȱzwecksȱNutzungȱdesȱSonȬ derausgabenabzugsȱihrenȱstudierendenȱKindernȱEinkunftsquellenȱzuȱübertragen.ȱ

124ȱ

Sonderausgaben

Nr.ȱ5ȱEStG)236ȱ–ȱqualifizierenȱdieseȱAufwendungenȱnichtȱalsȱSonderausgaben,ȱsondernȱ vielmehrȱ alsȱ vorabȱ entstandeneȱ (undȱ somitȱ inȱ vollerȱ Höheȱ abzugsfähige)ȱ WerbungsȬ kostenȱ oderȱ Betriebsausgaben,ȱ insoweitȱ durchȱ dieȱ Ausbildungȱ dieȱ Voraussetzungȱ dafürȱ geschaffenȱ wird,ȱ dassȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dasȱ erworbeneȱ Wissenȱ amȱ Marktȱ einsetztȱundȱsteuerpflichtigeȱEinnahmenȱerzielt.237ȱDieȱ„Entscheidung“ȱ(bzw.ȱAuffasȬ sung)ȱ desȱ Gesetzgebers,ȱ dieseȱ Aufwendungenȱ demȱ grds.ȱ nichtȱ abziehbarenȱ Bereichȱ derȱ privatenȱ Lebensführungȱ zuzuordnen,ȱ istȱ daherȱ kritischȱ zuȱ sehen,238ȱ nichtȱ zuletztȱ auchȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ Begründung,ȱ durchȱ dieȱ Neuregelungȱ drohendenȱ SteuerȬ ausfällenȱ i.H.v.ȱ jährlichȱ 1,5ȱ Mrd.ȱ €ȱ vorzubeugenȱ bzw.ȱ entgegenȱ zuȱ wirken.239ȱ Dieȱ danebenȱ vorgebrachtenȱ „Argumente“ȱ desȱ Gesetzgebersȱ sprechenȱ zudemȱ eherȱ fürȱ einenȱ Abzugȱ derȱ Aufwendungenȱ alsȱ dagegen,ȱ wennȱ z.B.ȱ ausgeführtȱ wird,ȱ dassȱ dieȱ ersteȱ Berufsausbildungȱ typischerweiseȱ zuȱ denȱ Grundvoraussetzungenȱ fürȱ eineȱ LeȬ bensführungȱgehöre,ȱVorsorgeȱfürȱdieȱpersönlicheȱExistenzȱdarstelleȱundȱdasȱErlernenȱ derȱ Grundlagenȱ einesȱ Berufsȱ demȱ Erwerbȱ (sic!)ȱ einerȱ selbständigenȱ undȱ gesichertenȱ Positionȱ imȱ Lebenȱ diene.240ȱ Ebensoȱ fehlgehendȱ istȱ derȱ Hinweis,ȱ dasȱ Erststudiumȱ erȬ öffneȱeineȱneueȱberufliche,ȱsozialeȱundȱwirtschaftlicheȱStellung,ȱsoȱdassȱdieȱdafürȱgetäȬ tigtenȱ Aufwendungenȱ daherȱ typisierendȱ denȱ Lebensführungskostenȱ zuzurechnenȱ seien.ȱ Imȱ Allgemeinenȱ sollteȱ eineȱ entsprechendeȱ „berufliche“ȱ undȱ „wirtschaftliche“ȱ Stellungȱ mitȱ einemȱ höherenȱ Einkommenȱ einhergehen,ȱ womitȱ unzweifelhaftȱ eineȱ ErȬ werbsbezogenheitȱ vorliegt.ȱ Geradezuȱ absurdȱ inkonsistentȱ wirdȱ esȱ schließlich,ȱ wennȱ derȱ Gesetzgeberȱ feststellt,ȱ dieȱ ´Lösung´ȱ desȱ Sonderausgabenabzugsȱ i.H.v.ȱ 4.000ȱ€ȱ unȬ terstützeȱ dasȱ bildungspolitischeȱ Anliegenȱ derȱ Förderungȱ desȱ berufsbezogenenȱ (sic!)ȱ Lernensȱundȱhinsichtlichȱderȱ(intendierten)ȱvollenȱAbziehbarkeitȱvonȱnachȱeinerȱerstenȱ Ausbildungȱ anfallendenȱ Aufwendungenȱ alsȱ Werbungskostenȱ oderȱ Betriebsausgabenȱ aufȱ denȱ Gesichtspunktȱ desȱ „lebenslangenȱLernens“ȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ geändertenȱ BeȬ rufsȬȱundȱArbeitsweltȱverweist.241ȱ Aufwendungenȱ fürȱ FortȬȱ undȱ Weiterbildungȱ stellenȱ demgegenüberȱ Werbungskostenȱ oderȱBetriebsausgabenȱdarȱundȱsindȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱfürȱdieseȱTätigȬ keitȱ anzusetzen.ȱ DieȱAbgrenzungȱ zwischenȱ Werbungskostenȱ undȱ nurȱ alsȱ SonderausȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 236ȱȱVgl.ȱBFHȱv.ȱ20.07.2006,ȱVIȱRȱ26/05,ȱBStBl.ȱIIȱ2006,ȱS.ȱ764.ȱ 237ȱȱVoraussetzungȱfürȱdieȱQualifikationȱalsȱWerbungskostenȱ(bzw.ȱBetriebsausgaben)ȱist,ȱdassȱsieȱ

inȱeinemȱhinreichendȱkonkreten,ȱobjektivȱfeststellbarenȱZusammenhangȱmitȱkünftigenȱsteuȬ erbarenȱEinnahmenȱausȱeinerȱberuflichenȱTätigkeitȱstehen,ȱwobeiȱderȱZusammenhangȱwederȱ unmittelbarȱ nochȱ zeitlichȱ bestimmtȱ seinȱ muss.ȱ Ohneȱ einenȱ entsprechendenȱ erwerbsbezogeȬ nenȱVeranlassungszusammenhangȱliegtȱkeineȱEinkünfteerzielungsabsichtȱ(bzw.ȱLiebhaberei)ȱ vor.ȱ 238ȱȱAuchȱ wennȱ dasȱ FGȱ BadenȬWürttembergȱ insoweitȱ keinenȱ Anlassȱ zuȱ verfassungsrechtlicherȱ Beanstandungȱsieht,ȱvgl.ȱUrteilȱvomȱ07.11.2006ȱȬȱ1ȱKȱ115/06.ȱ 239ȱȱVgl.ȱBTȬDrucksacheȱ15/3339,ȱS.ȱ2.ȱ 240ȱȱEbenda,ȱS.ȱ10.ȱMitȱderȱgleichenȱBegründungȱkönnteȱdieȱNichtabziehbarkeitȱ„normaler“ȱWerȬ bungskostenȱbeiȱderȱAusübungȱeinerȱTätigkeitȱpostuliertȱwerden,ȱdaȱdieseȱdieȱ„gesicherteȱPoȬ sition“ȱaufrechterhält.ȱ 241ȱȱDerȱ geneigteȱ Leserȱ mögeȱ bitteȱ diesenȱ nichtȱ zuȱ unterdrückendenȱ Aufschreiȱ derȱ Empörungȱ verzeihenȱ(soȱerȱihnȱdennȱnichtȱteilt).ȱZurückȱzumȱThema.ȱ

125ȱ

6.1

6


gabenȱabzugsfähigenȱerstmaligenȱAusbildungskostenȱ istȱimȱ Einzelnenȱschwierigȱ undȱ strittig.242ȱ Währendȱ beispielsweiseȱ Aufwendungenȱ fürȱ einȱ anȱ einenȱ BachelorȬ AbschlussȱanschließendesȱMasterȬStudiumȱmangelsȱeinerȱQualifikationȱalsȱ„ErststudiȬ um“ȱWerbungskostenȱdarstellen,ȱliegenȱbeiȱAufwendungenȱfürȱeinȱ–ȱimȱAnschlussȱanȱ eineȱerstmaligeȱBerufsausbildungȱaufgenommenesȱ–ȱggf.ȱberufsbegleitendesȱStudiumȱ (selbstȱwennȱdiesesȱalsȱFortbildungȱangesehenȱwerdenȱkann,ȱwieȱz.B.ȱeinȱWirtschaftsȬ studiumȱnachȱAbschlussȱeinerȱkaufmännischenȱLehre)ȱlediglichȱbeschränktȱabziehbareȱ Sonderausgabenȱvor,ȱdaȱesȱsichȱumȱeinȱ„Erststudium“ȱhandelt.ȱ Aufwendungenȱ fürȱ Dienstleistungenȱ zurȱ Betreuungȱ einesȱ zumȱ Haushaltȱ desȱ SteuerȬ pflichtigenȱ gehörendenȱ (steuerlichȱ gem.ȱ §ȱ32ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ berücksichtigungsfähigen)ȱ Kindes,ȱ sog.ȱ Kinderbetreuungskosten.243ȱ Demȱ Verhältnisȱ vonȱ Sonderausgabenȱ zuȱ ErwerbsaufwendungenȱentsprechendȱliegenȱindesȱanstelleȱvonȱSonderausgabenȱ(gem.ȱ §ȱ4fȱEStGȱbzw.ȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ5ȱi.V.m.ȱ§ȱ4fȱEStG)ȱwieȱBetriebsausgabenȱbzw.ȱWerbungskostenȱ abziehbareȱ Kinderbetreuungskostenȱ vor,ȱ wennȱ dieȱ Erwerbstätigkeitȱ desȱ SteuerpflichȬ tigenȱursächlichȱfürȱdieȱBetreuungȱist,ȱd.h.ȱdieȱBetreuungskostenȱaufgewendetȱwerden,ȱ umȱ–ȱanstelleȱeinerȱeigenenȱKinderbetreuungȱ–ȱEinkünfteȱzuȱerzielen.ȱDieȱZuordnungȱ zuȱ Betriebsausgabenȱ /ȱ Werbungskostenȱ istȱ vorrangig,ȱ erfordertȱ jedochȱ alsȱ weitereȱ Bedingung,ȱ dassȱ derȱ erwerbstätigeȱ Steuerpflichtigeȱ alleinerziehendȱ istȱ oderȱ imȱ Falleȱ desȱZusammenlebensȱderȱElternteileȱbeideȱElternteileȱerwerbstätigȱsind.244ȱDerȱAbzugȱ alsȱ Sonderausgabenȱ istȱ demgegenüberȱ gemäßȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ8ȱ EStGȱ auchȱ möglich,ȱ wennȱderȱSteuerpflichtigeȱsichȱinȱAusbildungȱbefindet,ȱbehindertȱoderȱkrankȱistȱ(grds.ȱ nurȱbeiȱzusammenhängenderȱKrankheitȱvonȱmindestensȱ3ȱMonaten).245ȱInȱallenȱFällenȱ istȱ derȱ Abzugȱ derȱ Aufwendungenȱ formalȱ anȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ Erhaltsȱ einerȱ Rechnungȱ undȱ derȱ erfolgtenȱ Zahlungȱ aufȱ dasȱ Kontoȱ desȱ Leistungserbringersȱ geȬ bundenȱ undȱ betraglichȱ aufȱ zweiȱ Drittelȱ derȱ Aufwendungenȱ beschränkt,ȱ höchstensȱ aberȱ4.000ȱ€ȱjeȱKind,ȱwelchesȱdasȱ14.ȱLebensjahrȱnochȱnichtȱvollendetȱhatȱoderȱwegenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 242ȱȱZuȱEinzelheitenȱderȱVerwaltungsauffassungȱsieheȱBMFȬSchreibenȱv.ȱ4.11.2005ȱȬȱIVȱCȱ4ȱȬȱSȱ2227ȱ

Ȭȱ5/05.ȱ 243ȱȱKeineȱ Kinderbetreuungskostenȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ sindȱ Aufwendungenȱ fürȱ Unterricht,ȱ dieȱ

Vermittlungȱ besondererȱ Fertigkeitenȱ sowieȱ fürȱ sportlicheȱ undȱ andereȱ Freizeitbetätigungen.ȱ (Zwarȱistȱnochȱeinsehbar,ȱdassȱdieȱinsoweitȱgegenüberȱeinerȱ„normalen“ȱBetreuungȱregelmäȬ ßigȱhöherenȱAufwendungenȱnichtȱabziehbarȱsind,ȱjedochȱstelltȱsichȱdieȱFrage,ȱwiesoȱhierȱnichtȱ zumindestȱeineȱanteiligeȱBerücksichtigungȱvorgesehenȱist,ȱdaȱauchȱinȱdiesemȱRahmenȱletztȬ lichȱ eineȱ „normale“ȱ Betreuungȱ mitȱ enthaltenȱ istȱ bzw.ȱ sichȱ eineȱ „bloße“ȱ Betreuungȱ insoweitȱ (imȱSinneȱersparterȱAufwendungen)ȱerübrigt.)ȱ 244ȱȱIstȱnurȱeinȱElternteilȱerwerbstätig,ȱstehtȱderȱBerücksichtigungȱalsoȱinsoweitȱdieȱ–ȱpotenzielleȱ–ȱ BetreuungȱdurchȱdenȱanderenȱElternteilȱentgegen.ȱBefindetȱsichȱderȱandereȱElternteilȱz.B.ȱinȱ Ausbildung,ȱdürfteȱdiesȱprinzipiellȱeinerȱErwerbstätigkeitȱgleichzusetzenȱsein;ȱindesȱfehltȱgeȬ genüberȱ§ȱ10ȱNr.ȱ8ȱS.ȱ3ȱEStGȱeinȱentsprechenderȱPassusȱimȱGesetzeswortlaut,ȱvgl.ȱ§ȱ4fȱEStG.ȱ (ZwarȱistȱdemȱübrigenȱElternteilȱinȱdiesemȱFallȱwenigstensȱderȱSonderausgabenabzugȱeröffȬ net,ȱjedochȱwirdȱdenȱElternȱimȱRahmenȱderȱVeranlagungȱeineȱbeliebigeȱAufteilungȱderȱAufȬ wendungenȱfreigestellt.)ȱUnerheblichȱist,ȱobȱdieȱElternȱverheiratetȱsind.ȱ 245ȱȱBeiȱzusammenlebendenȱElternȱmussȱderȱandereȱElternteilȱentsprechendȱentwederȱerwerbstäȬ tigȱseinȱoderȱselbstȱebensoȱdieȱalternativenȱVoraussetzungenȱerfüllen.ȱ

126ȱ

Sonderausgaben

einerȱ vorȱ Vollendungȱ desȱ 25.246ȱ Lebensjahresȱ eingetretenenȱ Behinderungȱ (körperlich,ȱ geistigȱ oderȱ seelisch)ȱ außerstandeȱ ist,ȱ sichȱ selbstȱ zuȱ unterhalten.ȱ Ohneȱ Erfüllungȱ derȱ persönlichenȱ Voraussetzungenȱ durchȱ den/dieȱ Steuerpflichtigenȱ sindȱ KinderbetreuȬ ungskostenȱ gem.ȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ EStGȱ alsȱ Sonderausgabenȱ abziehbar,ȱ wennȱ dasȱ Kindȱdasȱ3.ȱLebensjahrȱvollendet,ȱdasȱ6.ȱLebensjahrȱaberȱnochȱnichtȱvollendetȱhat.ȱ Unterhaltsleistungenȱanȱgeschiedeneȱoderȱdauerndȱgetrenntȱlebendeȱ(unbeschränktȱ steuerpflichtigeȱoderȱdenȱWohnsitz/gewöhnlichenȱAufenthaltȱinȱeinemȱEU/EWRȬStaatȱ habende)ȱEhegattenȱkönnenȱimȱRahmenȱdesȱRealsplittingsȱbisȱzurȱHöheȱvonȱ13.805ȱ€ȱ alsȱSonderausgabenȱgeltendȱgemachtȱwerdenȱ(§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱZuȱbeachtenȱistȱ dieȱ korrespondierendeȱ Vorschriftȱ zurȱ Versteuerungȱ derȱ Unterhaltsleistungenȱ beimȱ Empfängerȱ gemäßȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ1aȱ EStG.ȱ Derȱ Sonderausgabenabzugȱ setztȱ daherȱ dieȱ ZuȬ stimmungȱdesȱempfangendenȱEhegattenȱvoraus.247ȱ Nachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ9ȱEStGȱkönnenȱ30ȱ%ȱdesȱSchulgeldsȱfürȱdenȱBesuchȱeinerȱ(staatȬ lichȱ genehmigtenȱ oderȱ nachȱ Landesrechtȱ erlaubten)ȱ –ȱ privatenȱ –ȱ Ersatzschuleȱ (sowieȱ einerȱnachȱLandesrechtȱanerkanntenȱallgemeinȱbildendenȱErgänzungsschule)ȱalsȱSonȬ derausgabenȱabgezogenȱwerden,ȱwennȱderȱSteuerpflichtigeȱfürȱdasȱKindȱAnspruchȱaufȱ einenȱFreibetragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱoderȱaufȱKindergeldȱhat.ȱImȱSchulgeldȱenthalȬ teneȱAufwendungenȱfürȱdieȱBeherbergung,ȱBetreuungȱundȱVerpflegungȱeinesȱKindesȱ sindȱ (alsȱ privateȱ Lebensführungskosten)ȱ vorȱ Berechnungȱ desȱ 30ȱ %Ȭigenȱ Anteilsȱ herȬ auszurechnen.ȱ(EigeneȱAufwendungenȱdesȱSchülersȱsindȱbeiȱihmȱggf.ȱSonderausgabenȱ imȱRahmenȱvonȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStG.)ȱDieȱRegelungȱistȱnichtȱEUȬkonformȱundȱsollȱ daherȱ mitȱ demȱ Jahresteuergesetzȱ 2009ȱ (rückwirkendȱ abȱ 1.1.2008ȱ undȱ fürȱ alleȱ nochȱ nichtȱ bestandkräftigenȱAltfälle)ȱ umgestelltȱ werden,ȱ soȱ dassȱ ihreȱAnwendungȱ aufȱ PriȬ vatschulenȱinȱeinemȱEU/EWRȬStaatȱerweitert,ȱzugleichȱaberȱderȱAbzugȱaufȱ3.000ȱ€ȱimȱ Kalenderjahrȱbegrenztȱwird.248ȱ Schließlichȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ10bȱ EStGȱ Spendenȱ inȱ beschränkterȱ Höheȱ alsȱ SonderausgaȬ benȱ abzugsfähig.ȱ Zuwendungen,ȱ d.h.ȱ Spendenȱ undȱ Mitgliedsbeiträge249ȱ (ohneȱ ZuȬ wendungenȱanȱpolitischeȱParteien,ȱvgl.ȱdazuȱ§ȱ10bȱAbs.ȱ2ȱEStGȱundȱ§ȱ34gȱEStG)ȱzurȱ Förderungȱ steuerbegünstigterȱ Zweckeȱ i.S.d.ȱ §§ȱ52ȱ bisȱ 54ȱ AOȱ anȱ eineȱ inländische250ȱ juristischeȱPersonȱdesȱöffentlichenȱRechtsȱoderȱanȱeineȱinländischeȱöffentlicheȱDienstȬ stelleȱ oderȱ anȱ eineȱ nachȱ §ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ9ȱ KStGȱ steuerbefreiteȱ Körperschaft,ȱ PersonenȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 246ȱȱZumȱ 1.1.2007ȱ wurdeȱ dieȱ Altersgrenzeȱ vonȱ 27ȱ aufȱ 25ȱ Jahreȱ gesenkt.ȱ Istȱ beiȱ einemȱ Kindȱ dieȱ

Behinderungȱ (abȱ derȱ Vollendungȱ desȱ 25.ȱ Lebensjahresȱ und)ȱ vorȱ derȱ Vollendungȱ desȱ 27.ȱ LeȬ bensjahresȱ vorȱ demȱ 1.1.2007ȱ eingetreten,ȱ bleibtȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ8ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ weiterȱ anzuwendenȱ(§ȱ52ȱAbs.ȱ24ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ 247ȱȱDieȱZustimmungȱkannȱjedochȱgrundsätzlichȱnichtȱverweigertȱwerden.ȱ 248ȱȱDieȱentsprechendȱeuroparechtskonformȱausgestalteteȱformaleȱVoraussetzungȱhinsichtlichȱderȱ Schuleȱsiehtȱvor,ȱdassȱdieseȱzuȱeinemȱ(vonȱdemȱKultusministeriumȱeinesȱBundeslandes,ȱderȱ Kultusministerkonferenzȱ derȱ Länderȱ oderȱ einerȱ inländischenȱ Zeugnisanerkennungsstelle)ȱ anerkanntenȱallgemeinbildendenȱJahrgangsȬȱoderȱSchulabschlussȱführenȱmuss.ȱ 249ȱȱEinschließlichȱUmlagenȱundȱAufnahmegebühren.ȱ 250ȱȱDerȱInlandsbezugȱderȱRegelungȱistȱEUȬrechtlichȱwohlȱproblematischȱundȱeinerȱÜberprüfungȱ vorbehalten.ȱ

127ȱ

6.1

6


vereinigungȱ oderȱ Vermögensmasseȱ könnenȱ insgesamtȱ (wahlweise)ȱ bisȱ zuȱ 20ȱ %ȱ desȱ Gesamtbetragsȱ derȱ Einkünfte251ȱ oderȱ vierȱ Promilleȱ (0,4ȱ %)ȱ derȱ Summeȱ derȱ gesamtenȱ Umsätzeȱ undȱ derȱ imȱ Kalenderjahrȱ aufgewendetenȱ Löhneȱ undȱ Gehälterȱ abgezogenȱ werden.252ȱ Nichtȱ abziehbarȱ sindȱ (aufgrundȱ desȱ hohenȱ Eigenbezugsȱ bzw.ȱ derȱ hohenȱ EigennützlichkeitȱderȱBetätigung)ȱMitgliedsbeiträgeȱanȱKörperschaften,ȱdieȱdenȱSportȱ (§ȱ52ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ21ȱAOȱ–ȱSchachȱgiltȱalsȱSport)ȱfördernȱoderȱ–ȱeigeneȱ–ȱkulturelleȱBetätiȬ gungenȱ(wieȱz.B.ȱLaienorchester/Ȭtheater/Ȭchöre),ȱdieȱinȱersterȱLinieȱderȱFreizeitgestalȬ tungȱ dienen,253ȱ Heimatpflegeȱ undȱ Ȭkundeȱ (§ȱ52ȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ22ȱAO)ȱ oderȱ Zweckeȱ i.S.d.ȱ §ȱ52ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ23ȱAO254.ȱAbziehbareȱZuwendungen,ȱdieȱdieȱjahresbezogenenȱHöchstȬ beträgeȱüberschreitenȱ(oderȱdieȱdenȱumȱdieȱBeträgeȱnachȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ3ȱundȱ4,ȱ§ȱ10cȱundȱ §ȱ10dȱ EStGȱ vermindertenȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfteȱ übersteigen),ȱ sindȱ imȱ Rahmenȱ derȱHöchstbeträgeȱinȱdenȱfolgendenȱVeranlagungszeiträumenȱalsȱSonderausgabenȱabȬ zuziehen,ȱ §ȱ10dȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ giltȱ entsprechendȱ (sog.ȱ zeitlichȱ unbegrenzterȱ SpendenȬ vortrag).ȱ Zusätzlichȱ zumȱ Abzugȱ nachȱ §ȱ10bȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ sindȱ gem.ȱ §ȱ10bȱ Abs.ȱ1aȱ EStGȱSpendenȱi.S.d.ȱ§ȱ10bȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ(nichtȱhingegenȱMitgliedsbeiträge)ȱinȱdenȱVerȬ mögensstockȱ einerȱ Stiftungȱ desȱ öffentlichenȱ Rechtsȱ oderȱ einerȱ nachȱ §ȱ5ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ9ȱ KStGȱ steuerbefreitenȱ Stiftungȱ desȱ privatenȱ Rechtsȱ (anlässlichȱ einerȱ Neugründungȱ ebensoȱ wieȱ alsȱ sog.ȱ Zustiftungȱ inȱ dasȱ Vermögenȱ einerȱ bestehendenȱ Stiftung)ȱ aufȱAnȬ tragȱdesȱSteuerpflichtigenȱimȱVeranlagungszeitraumȱderȱZuwendungȱundȱinȱdenȱfolȬ gendenȱ neunȱ Veranlagungszeiträumenȱ bisȱ zuȱ einemȱ Gesamtbetragȱ vonȱ 1ȱ Mio.ȱ €ȱ abȬ ziehbar.ȱ Derȱ sichȱ aufȱ denȱ gesamtenȱ Zehnjahreszeitraumȱ beziehendeȱ Abzugsbetragȱ kannȱ derȱ Höheȱ nachȱ nurȱ einmalȱ innerhalbȱ diesesȱ Zeitraumsȱ (allerdingsȱ verteiltȱ aufȱ verschiedeneȱStiftungen)ȱinȱAnspruchȱgenommenȱwerden.ȱ§ȱ10dȱAbs.ȱ4ȱEStGȱgiltȱauchȱ hierȱentsprechend,ȱd.h.ȱungenutzteȱAufwendungenȱkönnenȱzeitlichȱunbegrenztȱvorgeȬ tragenȱ werden.ȱAlsȱ Zuwendungȱ i.S.d.ȱ §ȱ10bȱ EStGȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ10bȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ auchȱ dieȱ Zuwendungȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ (mitȱ Ausnahmeȱ vonȱ Nutzungenȱ undȱ LeisȬ tungen),ȱd.h.ȱSachspendenȱsindȱebensoȱmöglich.ȱDieȱHöheȱderȱZuwendungȱbestimmtȱ sichȱ dabeiȱ grundsätzlichȱ nachȱ demȱ gemeinenȱ Wertȱ desȱ zugewendetenȱ WirtschaftsȬ guts.255ȱ ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 251ȱȱAufȱ Antragȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ sindȱ nachȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ §ȱ43ȱ Abs.ȱ5ȱ EStGȱ (imȱ AbgelȬ

tungsverfahren)ȱbesteuerteȱEinkünfteȱzurȱBestimmungȱdesȱHöchstbetragsȱabzugsfähigerȱZuȬ wendungenȱeinzubeziehenȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ5bȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱ 252ȱȱDieȱAlternativgrenzeȱsollȱauchȱinȱwirtschaftlichȱschlechterenȱJahrenȱeinȱ(möglichstȱgleichmäȬ ßiges)ȱZuwendungsaufkommenȱausȱUnternehmenȱermöglichen.ȱ 253ȱȱAbziehbarȱsindȱindesȱMitgliedsbeträgeȱanȱKörperschaftenȱ(Kulturfördervereine),ȱdieȱ–ȱallgeȬ meinȱ–ȱKunstȱundȱKulturȱgemäßȱ§ȱ52ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ5ȱAOȱfördern.ȱ 254ȱȱTierzucht,ȱ Pflanzenzucht,ȱ Kleingärtnerei,ȱ traditionellesȱ Brauchtumȱ einschließlichȱ Karneval,ȱ Fastnachtȱ undȱ Fasching,ȱ SoldatenȬȱ undȱ Reservistenbetreuung,ȱ Amateurfunken,ȱ Modellflugȱ undȱHundesport.ȱ 255ȱȱWurdeȱdasȱWirtschaftsgutȱunmittelbarȱvorȱseinerȱZuwendungȱeinemȱBetriebsvermögenȱ(zumȱ Teilwertȱ oderȱ nachȱ demȱ sog.ȱ Buchwertprivilegȱ gem.ȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ S.ȱ 5Ȭ7ȱ EStGȱ zumȱ BuchȬ wert)ȱentnommen,ȱdarfȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱZuwendungshöheȱderȱbeiȱderȱEntnahmeȱangeȬ setzteȱWertȱnichtȱüberschrittenȱwerden.ȱ

128ȱ

Sonderausgaben

AlsȱunbeschränktȱabzugsfähigeȱSonderausgabenȱkönnenȱgeltendȱgemachtȱwerden:ȱȱ GezahlteȱKirchensteuerȱgemäßȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱEStG.256ȱImȱFallȱeinerȱErstattungȱvonȱ Kirchensteuerȱ fürȱ vergangeneȱ Jahreȱ istȱ fürȱ denȱ Sonderausgabenabzugȱ desȱ laufendenȱ JahresȱdieȱKirchensteuerzahlungȱinȱentsprechenderȱHöheȱzuȱkürzen.ȱ Unbeschränktȱ abzugsfähigeȱ Sonderausgabenȱ sindȱ darüberȱ hinausȱ bestimmte,ȱ aufȱ besonderenȱ (rechtlichen)ȱ Verpflichtungsgründenȱ beruhendeȱ lebenslangeȱ undȱ wiederȬ kehrendeȱ Versorgungsleistungen,ȱ dieȱ nichtȱ mitȱ Einkünftenȱ inȱ wirtschaftlichemȱ ZuȬ sammenhangȱ stehen,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Veranlagungȱ außerȱ Betrachtȱ bleibenȱ (weilȱ sieȱ dieȱ VoraussetzungenȱfürȱdasȱAbzugsverbotȱdesȱ§ȱ12ȱNr.ȱ1ȱundȱ2ȱEStGȱerfüllen)ȱundȱkeineȱ Betriebsausgabenȱ oderȱ Werbungskostenȱ sindȱ (§ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStG).ȱ Abziehbarȱ sindȱ nurȱ bestimmte,ȱ ausȱ Unternehmensübergabenȱ imȱ Rahmenȱ derȱ sog.ȱ vorweggeȬ nommenenȱ Erbfolge257ȱ resultierendeȱ Versorgungsleistungen,ȱ wennȱ derȱ Empfängerȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigȱ istȱ oderȱ seinenȱ Wohnsitzȱ oderȱ gewöhnlichenȱAufenthaltȱ inȱ einemȱ EU/EWRȬStaatȱ hat.ȱ Dieȱ Regelungȱ sollȱ dieȱ Generationennachfolgeȱ beiȱ ÜberȬ tragungȱunternehmerischerȱWirtschaftseinheitenȱerleichternȱ(z.B.ȱganzeȱBetriebe,ȱMitȬ unternehmeranteile),ȱ wennȱ dieseȱ gegenȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ (z.B.ȱ eineȱ Rente)ȱ erfolgt.ȱ Zahlungenȱ desȱ neuenȱ anȱ denȱ bisherigenȱ Vermögensinhaberȱ stellenȱ nurȱ dannȱ Betriebsausgabenȱ dar,ȱ wennȱ derȱ Einräumungȱ derȱ Renteȱ (ggf.ȱ einerȱ dauerndenȱ Last)ȱ eineȱ vollwertigeȱ Gegenleistungȱ gegenübersteht.ȱ Daȱ sichȱ jedochȱ dieȱ Höheȱ derȱ Renteȱ i.d.R.ȱamȱVersorgungsbedürfnisȱdesȱÜbertragendenȱorientiertȱ(undȱnichtȱamȱWertȱdesȱ übertragenenȱ Vermögens)ȱ undȱ dieȱ Übertragungȱ insoweitȱ zumȱ Teilȱ unentgeltlichȱ erȬ folgt,ȱ istȱ derȱ Charakterȱ derȱ Zahlungȱ nichtȱ ohneȱ Weiteresȱ zuȱ bestimmenȱ (Teilentgeltȱ oderȱUnterhalt?)ȱundȱkämeȱeinȱsteuerlicherȱAbzugȱderȱZahlung(en)ȱallenfallsȱteilweiseȱ infrage.ȱ Entsprechendȱ gewährtȱ derȱ Gesetzgeberȱ unterȱ denȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱfürȱdenȱLeistendenȱdenȱAbzugȱalsȱSonderausgabenȱundȱordnetȱaufȱ SeitenȱdesȱEmpfängersȱkorrespondierendȱdieȱBesteuerungȱalsȱsonstigeȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ §ȱ22ȱNr.ȱ1bȱEStGȱan.258ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 256ȱȱDiesȱgiltȱ–ȱvorbehaltlichȱdesȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱundȱ6ȱEStGȱ–ȱnichtȱfürȱdieȱnachȱ§ȱ51aȱAbs.ȱ2bȱbisȱ2dȱ

EStGȱ(imȱRahmenȱdesȱKapitalertragsteuerabzugs)ȱerhobeneȱKirchensteuer.ȱ 257ȱȱSieheȱeingehend(er)ȱKap.ȱ11,ȱS.ȱ203ff.ȱ 258ȱȱVorȱ2008ȱwarȱdieȱvorweggenommeneȱErbfolgeȱundȱderenȱsteuerlicheȱBehandlungȱeinȱinȱüberȱ

100ȱJahrenȱvonȱderȱRechtsprechungȱentwickeltesȱRechtsinstitutȱmitȱerheblichȱumfassenderemȱ Anwendungsbereich,ȱinsbesondereȱhinsichtlichȱderȱalsȱGegenstandȱderȱVermögensübergabeȱ gegenȱ Versorgungsleistungenȱ qualifizierendenȱ Wirtschaftseinheiten.ȱ Alsȱ solcheȱ galtenȱ sog.ȱ existenzsichernde,ȱ ausreichendȱ ertragbringendeȱ Wirtschaftseinheitenȱ desȱ PrivatȬȱ oderȱ BeȬ triebsvermögens,ȱalsoȱz.B.ȱauchȱImmobilienȱoderȱWertpapiere.ȱ(ZudemȱwurdeȱzwischenȱRenȬ tenȱundȱdauerndenȱLastenȱdifferenziert,ȱs.o.)ȱDaȱbeiȱvorȱdemȱ1.1.2008ȱvollzogenenȱÜbergabenȱ (sog.ȱAltverträge)ȱ dieȱ regelmäßigȱ langfristigȱ wirkendenȱ Dispositionenȱaufȱ Basisȱ derȱ damaliȬ genȱRechtslageȱerfolgten,ȱbleibtȱfürȱdieseȱAltverträgeȱmitȱminimalenȱAusnahmenȱausȱGrünȬ denȱdesȱVertrauensschutzesȱdieȱseinerzeitigeȱRechtslageȱfürȱdieȱvolleȱVertragslaufzeitȱweiterȱ anwendbar.ȱ Dieȱ alteȱ Rechtslageȱ istȱ insoweitȱ inȱ derȱ Praxisȱ nochȱ jahrzehntelangȱ anzutreffenȱ bzw.ȱrelevant,ȱkannȱanȱdieserȱStelleȱjedochȱnichtȱausgeführtȱwerden.ȱInsoweitȱistȱaufȱdieȱVorȬ auflagenȱdiesesȱLehrbuchsȱzuȱverweisen.ȱ

129ȱ

6.1

6


EbensoȱunbeschränktȱabziehbareȱSonderausgabenȱsindȱgemäßȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1bȱEStGȱ Leistungenȱ aufgrundȱ einesȱ schuldrechtlichenȱ Versorgungsausgleichs,259ȱ soweitȱ dieȱ ihnenȱ zugrundeȱ liegendenȱ Einnahmenȱ beimȱ Ausgleichsverpflichtetenȱ (korrespondieȬ rend)ȱderȱBesteuerungȱunterliegenȱ(§ȱ22ȱNr.ȱ1cȱEStG).ȱSomitȱistȱ hierȱzwischenȱRentenȱ undȱdauerndenȱLastenȱzuȱdifferenzieren.ȱLiegtȱderȱLeistungȱdesȱAusgleichsverpflichȬ tetenȱeineȱnurȱmitȱdemȱErtragsanteilȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱlit.ȱbbȱEStGȱzuȱversteuȬ erndeȱLeibrenteȱzugrunde,ȱistȱfürȱdieȱLeistungȱauchȱnurȱeinȱSonderausgabenabzugȱinȱ HöheȱdesȱErtragsanteilsȱmöglichȱundȱhatȱderȱEmpfängerȱderȱLeistungȱebensoȱnurȱdenȱ Ertragsanteilȱ zuȱ versteuern.ȱ Beruhtȱ dieȱ Leistungȱ aufȱ beimȱ Ausgleichsverpflichtetenȱ nachȱ§ȱ19ȱEStGȱvollȱzuȱbesteuerndenȱVersorgungsbezügen,ȱerfolgenȱSonderausgabenȬ abzugȱundȱBesteuerungȱbeimȱEmpfängerȱinȱvollerȱHöhe.ȱ Fürȱ Sonderausgaben,ȱ dieȱ nichtȱ Vorsorgeaufwendungenȱ sindȱ (einschließlichȱ derȱ Spendenȱ i.S.d.ȱ §ȱ10bȱ EStG),ȱ kannȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ gem.ȱ §ȱ10cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ einenȱ PauschbetragȱinȱHöheȱvonȱ36ȱ€ȱgeltendȱmachen,ȱwennȱerȱnichtȱhöhereȱAufwendungenȱ nachweist;ȱ imȱ Falleȱ derȱ Zusammenveranlagungȱ verdoppeltȱ sichȱ dieserȱ Betragȱ (§ȱ10cȱ Abs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 259ȱȱEinȱ Versorgungsausgleichȱ erfolgtȱ beiȱ derȱ Scheidungȱ einerȱ Ehe/Auflösungȱ einerȱ LebenspartȬ

nerschaftȱundȱdientȱdazu,ȱdieȱwährendȱderȱEheȬ/PartnerzeitȱvonȱdenȱEheleuten/PartnernȱerȬ worbenenȱAnwartschaftenȱ undȱAussichtenȱ aufȱ eineȱ Versorgungȱ wegenȱAltersȱ oderȱ verminȬ derterȱ Erwerbsfähigkeitȱ (imȱ Rahmenȱ einesȱ Zugewinnausgleichs)ȱ gleichberechtigtȱ auszutarieren.ȱ Derȱ schuldrechtlicheȱ Versorgungsausgleichȱ kannȱ erstȱ geltendȱ gemachtȱ werȬ den,ȱ wennȱ eineȱRenteȱ bezogenȱwirdȱ undȱ derȱAusgleichsberechtigteȱ ebensoȱ rentenberechtigtȱ ist.ȱDieȱ(AusȬ)ZahlungȱdesȱVersorgungsausgleichsȱerfolgtȱmonatlich.ȱ

130ȱ

Außergewöhnliche Belastungen

Abbildungȱ40:ȱSonderausgabenȱ = gesetzlich fixierte (Privat-)Aufwendungen, die vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen, wenn sie nicht Werbungskosten oder Betriebsausgaben sind (erschöpfende Aufzählung in §§ 10 bis 10b EStG) unbeschränkt abzugsfähig auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende, lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen im Zusammenhang mit der Übertragung bestimmter Wirtschaftseinheiten im Rahmen vorweggenommener Erbfolge (§ 10 I Nr. 1a EStG) Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs, soweit die ihnen zugrunde liegenden Einnahmen beim Ausgleichsverpflichteten der Besteuerung unterliegen (§ 10 I Nr. 1b EStG) gezahlte Kirchensteuer (§ 10 I Nr. 4 EStG) (ausgenommen nach § 51a IIb-IId EStG) * § 10 I Nr. 3a EStG (Kranken-/Pflegevers.) siehe BVerfG v. 13.2.2008, 2 BvL 1/06

beschränkt abzugsfähig, z.B. Unterhaltsleistungen an geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten (Realsplitting) bis zu 13.805 € (§ 10 I Nr. 1 EStG) Vorsorgeaufwendungen (§ 10 I Nr. 2 und 3* EStG, Höchstbeträge gem. § 10 III, IV EStG), z.B. Beiträge zu Renten-, Kranken-, Pflege-, Unfall-, Haftpflichtversicherung z.T. Alt- bzw. Übergangsvorschriften zu beachten Altersvorsorgebeiträge gemäß § 82 EStG bis zu 2.100 € (§ 10a EStG) eigene Berufsausbildungskosten (Erstausbildung) bis zu 4.000 € (§ 10 I Nr. 7 EStG) 2/3 Kinderbetreuungskosten bis 4.000 € (§ 10 I Nr. 5, 8 EStG) (soweit nicht vorrangige BA/WK gem. § 4f EStG/§ 9 V EStG) Zuwendungen / Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke / an Stiftungen gem. § 10b I / Ia EStG an politische Parteien gem. § 10b II EStG, soweit keine Steuerermäßigung gem. § 34g EStG gewährt wird

6.2

Ansatz des Sonderausgabenpauschbetrags / der Vorsorgepauschale nach § 10c ESG, wenn – unter Beachtung der Höchstbeträge – nicht höhere Beträge nachgewiesen werden

ȱ


Beiȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ istȱ zuȱ unterscheidenȱ zwischenȱ denȱ normiertenȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ nachȱ §§ȱ33aȱ undȱ 33bȱ EStGȱ undȱ denȱ allgemeinenȱ Fällenȱ desȱ §ȱ33ȱ EStG.ȱ Durchȱ letztereȱ kannȱ denȱ unterschiedlichstenȱ Belastungsfällenȱ Rechnungȱ getragenȱ werden;ȱ dieȱ typisierendenȱ Regelungenȱ derȱ §§ȱ33aȱ undȱ 33bȱ EStGȱ habenȱindesȱVorrang.ȱ Derȱ antragsgebundeneȱ Abzugȱ gemäßȱ §ȱ33ȱ EStGȱ imȱ Jahrȱ derȱ Zahlungȱ erfordertȱ AufȬ wendungen,ȱdieȱwederȱBetriebsausgabenȱnochȱWerbungskostenȱnochȱSonderausgaȬ ben260ȱsindȱoderȱunterȱ§ȱ4fȱoderȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱfallen,ȱdenȱSteuerpflichtigenȱendgülȬ tigȱbelasten,ȱaußergewöhnlichȱsind,ȱdemȱSteuerpflichtigenȱzwangsläufigȱentstandenȱ sindȱundȱdieȱzumutbareȱBelastungȱübersteigen.ȱVonȱdenȱAufwendungenȱgemäßȱ§ȱ33ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 260ȱȱFürȱAufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ10ȱNr.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱundȱ9ȱEStGȱgiltȱdiesȱnurȱinsoweit,ȱalsȱsieȱalsȱSonderȬ

ausgabenȱabgezogenȱwerdenȱkönnen,ȱd.h.ȱverbleibendeȱAufwendungenȱqualifizierenȱgrundȬ sätzlichȱfürȱdenȱAbzugȱalsȱaußergewöhnlicheȱBelastung.ȱ

131ȱ

6.2

6


EStGȱ sindȱ demnachȱ alleȱ Erstattungenȱ abzuziehen,ȱ dieȱ zumȱAusgleichȱ derȱ Belastungȱ bestimmtȱ sind,ȱ d.h.ȱ insbesondereȱ Versicherungsleistungenȱ undȱ SchadenersatzleistunȬ gen.261ȱ Ebensoȱ wirdȱ derȱAbzugȱ alsȱ außergewöhnlicheȱ Belastungȱ grundsätzlichȱ abgeȬ lehnt,ȱ wennȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ fürȱ dieȱAufwendungenȱ einenȱ Gegenwertȱ oderȱ nichtȱ nurȱ vorübergehendeȱ Vorteileȱ erlangtȱ (Gegenwerttheorie).ȱ Diesȱ giltȱ jedochȱ nichtȱ fürȱ anzuerkennendeȱ medizinischeȱ Hilfsmittel,ȱ dieȱ nurȱ demȱ Krankenȱ dienenȱ undȱ fürȱ dieȱ Wiederbeschaffungȱ bzw.ȱ angemesseneȱ Auffüllungȱ vonȱ notwendigemȱ Hausratȱ undȱ Kleidung,ȱ wennȱ derȱ Verlustȱ aufȱ einemȱ unabwendbarenȱ Ereignisȱ beruhtȱ (z.B.ȱ Brand,ȱ Hochwasser).ȱ Dieȱ Außergewöhnlichkeitȱ derȱ Aufwendungenȱ bemisstȱ sichȱ imȱ VerȬ gleichȱ zurȱ überwiegendenȱ Mehrzahlȱ vergleichbarerȱ Steuerpflichtiger;ȱ allgemeineȱ LeȬ benshaltungskostenȱkönnenȱdemnachȱnichtȱaußergewöhnlichȱsein.ȱZwangsläufigȱentȬ stehenȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ Aufwendungenȱ dann,ȱ wennȱ erȱ sichȱ ihnenȱ ausȱ rechtȬ lichen,ȱ tatsächlichenȱ oderȱ sittlichenȱ Gründenȱ nichtȱ entziehenȱ kannȱ undȱ dieȱ Aufwendungenȱ denȱ Umständenȱ nachȱ notwendigȱ undȱ angemessenȱ sind.ȱ ZwangsläuȬ figkeitȱmussȱsomitȱsowohlȱdemȱGrundeȱalsȱauchȱderȱHöheȱnachȱgegebenȱsein,ȱd.h.ȱdieȱ AufwendungenȱmüssenȱnotwendigȱseinȱundȱdürfenȱeinenȱangemessenenȱBetragȱnichtȱ übersteigen.ȱ Mittelsȱ derȱ zumutbarenȱ Belastungȱ wirdȱ dieȱ wirtschaftlicheȱ Leistungsfähigkeitȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ berücksichtigt.ȱ Demȱ Steuerpflichtigenȱ wirdȱ zugemutet,ȱ einenȱ beȬ stimmtenȱ Teilȱ seinerȱ Belastungȱ ohneȱ steuerlicheȱ Berücksichtigungȱ zuȱ tragen.ȱ Dieȱ zuȬ mutbareȱBelastungȱerrechnetȱsichȱausȱdemȱGesamtbetragȱderȱEinkünfte.262ȱHieraufȱistȱ derȱ maßgeblicheȱ Prozentsatzȱ (inȱAbhängigkeitȱ vonȱ derȱ Veranlagungsart,ȱ derȱ KinderȬ zahlȱundȱderȱHöheȱdesȱGesamtbetragsȱderȱEinkünfte)ȱanzuwenden.ȱDerȱdieȱzumutbaȬ reȱBelastungȱübersteigendeȱTeilȱderȱaußergewöhnlichenȱBelastungenȱkannȱsteuerminȬ derndȱabgezogenȱwerden.ȱ

Bsp. Das Ehepaar Schmitz hat einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 40.000 €. Das Ehepaar wird zusammenveranlagt. Sie erhalten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG für zwei Kinder. Die außergewöhnlichen Belastungen im Kalenderjahr betrugen 2.500 €. Lösung: Die zumutbare Belastung beträgt gemäß § 33 Abs. 3 Nr. 2a EStG 3 % von 40.000 €, also 1.200 €. Das Ehepaar Schmitz kann somit 1.300 € als steuermindernde außergewöhnliche Belastungen geltend machen.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 261ȱȱDiesȱ giltȱ auch,ȱ wennȱ dieȱ Ersatzleistungenȱ erstȱ inȱ späterenȱ Kalenderjahrenȱ geleistetȱ werden,ȱ

wennȱsieȱ(demȱGrundeȱnach)ȱamȱSchlussȱdesȱJahresȱderȱAufwendungenȱfeststanden.ȱ 262ȱȱDabeiȱ sindȱ nachȱ §ȱ32dȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ §ȱ43ȱ Abs.ȱ5ȱ EStGȱ (imȱ Abgeltungsverfahren)ȱ besteuerteȱ

Einkünfteȱeinzubeziehen,ȱd.h.ȱdieseȱEinkünfteȱerhöhenȱdieȱzumutbareȱBelastungȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ5bȱ S.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStG).ȱ

132ȱ


BeispieleȱfürȱallgemeineȱaußergewöhnlicheȱBelastungenȱsindȱKrankheitskosten,ȱKurȬ kosten,ȱ Beerdigungskosten,ȱ soweitȱ sieȱ denȱ Nachlassȱ übersteigen,ȱ EhescheiȬ dungskosten,ȱ Kostenȱ fürȱ dieȱ Wiederbeschaffungȱ vonȱ Hausratȱ undȱ Kleidungȱ nachȱ BrandȬȱ oderȱ Unwetterschaden.ȱAusdrücklichȱ ausgenommenȱ sindȱAufwendungenȱ fürȱ Diätverpflegungȱ (§ȱ33ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱ EStG).ȱ Dieȱ Qualifikationȱ vonȱ Aufwendungenȱ alsȱ außergewöhnlicheȱBelastungȱistȱentsprechendȱstreitanfällig,ȱwieȱdieȱzahlreicheȱdiesbeȬ züglicheȱRechtsprechungȱbelegt.ȱ Beiȱ denȱ typisiertenȱ Fällenȱ vonȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ entfälltȱ dieȱ Prüfungȱ derȱ Außergewöhnlichkeit;ȱ sieȱ wirdȱ vomȱ Gesetzgeberȱ unterstellt.ȱ Desȱ Weiterenȱ istȱ inȱ denȱFällenȱderȱ§§ȱ33aȱundȱ33bȱEStGȱderȱAbzugȱderȱzumutbarenȱBelastungȱnichtȱerforȬ derlich.ȱ Soweitȱ Pauschbeträgeȱ angesetztȱ werdenȱ können,ȱ entfälltȱ auchȱ derȱ Nachweisȱ vonȱAufwendungen.ȱ §ȱ33aȱEStGȱenthältȱRegelungenȱfürȱdenȱAbzugȱvonȱAufwendungenȱfürȱdenȱUnterhaltȱ (undȱ eineȱ etwaigeȱ Berufsausbildung)ȱ vonȱ unterhaltsberechtigtenȱ Personenȱ (§ȱ33aȱ Abs.ȱ1ȱEStG),ȱfürȱdenȱSonderbedarfȱeinesȱsichȱinȱBerufsausbildungȱbefindenden,ȱausȬ wärtigȱ untergebrachten,ȱ volljährigenȱ Kindes,ȱ fürȱ dasȱ Anspruchȱ aufȱ einenȱ Freibetragȱ nachȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱ EStGȱ oderȱ Kindergeldȱ bestehtȱ (§ȱ33aȱAbs.ȱ2ȱ EStG)ȱ sowieȱ fürȱ dieȱ BeȬ schäftigungȱ einerȱ Hilfeȱ imȱ Haushalt263ȱ oderȱ eineȱ Heimunterbringungȱ (§ȱ33aȱ Abs.ȱ3ȱ EStG).ȱ Währendȱ beiȱdenȱ Unterhaltsaufwendungenȱsowieȱ beiȱ derȱ Beschäftigungȱeinerȱ Hilfeȱ imȱ Haushaltȱ dieȱ nachgewiesenenȱ Aufwendungenȱ bisȱ zuȱ einemȱ Höchstbetragȱ abzuziehenȱ sind,ȱ könnenȱ dieȱ Belastungenȱ durchȱ denȱ Sonderbedarfȱ desȱ sichȱ inȱ BeȬ rufsausbildungȱbefindendenȱKindesȱ(s.o.)ȱsowieȱbeiȱderȱUnterbringungȱinȱeinemȱHeimȱ (oderȱ dauerndȱ zurȱ Pflege)ȱ überȱ einenȱ FreiȬȱ bzw.ȱ Pauschbetragȱ geltendȱ gemachtȱ werȬ den.ȱ Aufȱ denȱ Höchstbetragȱ beiȱ Unterhaltsleistungenȱ sowieȱ aufȱ denȱ Freibetragȱ nachȱ §ȱ33aȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ sindȱ jedochȱ dieȱ eigenenȱ Einkünfteȱ undȱ Bezüge264ȱ i.S.d.ȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ4ȱ S.ȱ2ȱundȱ4ȱEStGȱderȱunterstütztenȱPersonȱanzurechnen.ȱ §ȱ33bȱ EStGȱ gewährtȱ einenȱ Pauschbetragȱ fürȱ Behinderung,ȱ einenȱ HinterbliebenenȬ Pauschbetragȱ undȱ einenȱ PflegeȬPauschbetrag.ȱ Dieȱ Regelungȱ istȱ grundsätzlichȱ abȬ schließend;ȱ dieȱ Pauschbeträgeȱ sindȱ nichtȱ übertragbarȱ (Ausnahmeȱ §ȱ33bȱ Abs.ȱ5ȱ EStG,ȱ fürȱdieȱFälle,ȱdassȱderȱPauschbetragȱeinemȱKindȱzusteht,ȱdasȱbeimȱSteuerpflichtigenȱzuȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 263ȱȱBeiȱVollendungȱdesȱ60.ȱLebensjahrsȱ(seitensȱdesȱSteuerpflichtigenȱoderȱseinesȱnichtȱdauerndȱ

getrenntȱ lebendenȱ Ehegatten)ȱ oderȱ imȱ Falleȱ einerȱ nichtȱ nurȱ vorübergehendenȱ Hilflosigkeitȱ i.S.d.ȱ§ȱ33bȱEStGȱoderȱschwerenȱBehinderungȱsowieȱwegenȱKrankheitȱ(desȱSteuerpflichtigen,ȱ seinesȱnichtȱdauerndȱgetrenntȱlebendenȱEhepartners,ȱeinesȱhaushaltszugehörigenȱKindes,ȱfürȱ dasȱeinerȱderȱbeidenȱAnspruchȱaufȱeinenȱFreibetragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱoderȱaufȱKindergeldȱhatȱ oderȱeinerȱanderenȱhaushaltszugehörigenȱPerson,ȱfürȱdieȱeineȱSteuerermäßigungȱnachȱ§ȱ33aȱ Abs.ȱ1ȱEStGȱgewährtȱwird).ȱ 264ȱȱDerȱBegriffȱBezügeȱschließtȱalleȱEinnahmenȱein,ȱdieȱnichtȱbeiȱderȱEinkunftsermittlungȱerfasstȱ werden,ȱz.B.ȱBAföGȱoderȱUnterhaltsbeträgeȱdesȱSozialamts,ȱsowieȱdieȱinȱ§ȱȱ32ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱundȱ 4ȱEStGȱaufgeführtenȱBezügeȱeinschließlichȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ1ȱundȱ§ȱ43ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱ(imȱAbgelȬ tungsverfahren)ȱbesteuerterȱEinkünfteȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ5bȱS.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStG).ȱZuȱZweifelnȱanȱderȱDiffeȬ renzierungȱ zwischenȱ Einkünftenȱ undȱ Bezügenȱ bzw.ȱ anȱ derȱ Einbeziehungȱ vonȱ (steuerfreien)ȱ BezügenȱinȱdieȱErmittlungȱvonȱEinkunftsgrenzenȱsieheȱKap.ȱ12.1,ȱS.ȱ213.ȱ

133ȱ

6.2

6


berücksichtigenȱist).ȱMitȱdemȱPauschbetragȱnachȱ§ȱ33bȱAbs.ȱ1ȱEStGȱsollenȱnurȱtypischeȱ laufendeȱ Aufwendungenȱ abgegoltenȱ werden,ȱ d.h.ȱ fürȱ gewöhnlicheȱ undȱ regelmäßigȱ wiederkehrendeȱVerrichtungenȱdesȱtäglichenȱLebens,ȱinsbesondereȱPflegekostenȱsowieȱ Aufwendungenȱ fürȱ einenȱ erhöhtenȱ Wäschebedarf.ȱ Danebenȱ bzw.ȱ darüberȱ hinausȱ anȬ fallende,ȱ mitȱ derȱ Behinderungȱ zusammenhängendeȱ Kostenȱ sowieȱ zusätzlicheȱ KrankȬ heitskosten,ȱdieȱsichȱinfolgeȱihrerȱEinmaligkeitȱeinerȱTypisierungȱentziehenȱ(z.B.ȱHeilȬ behandlungen,ȱ Kuren,ȱ Arzneimittel,ȱ bestimmteȱ KfzȬKosten),ȱ könnenȱ zusätzlichȱ zumȱ Pauschbetragȱnachȱ§ȱ33ȱEStGȱgeltendȱgemachtȱwerden.ȱZudemȱhatȱderȱSteuerpflichtigeȱ einȱWahlrecht,ȱaufȱdieȱAnwendungȱdesȱPauschbetragsȱnachȱ§ȱ33bȱAbs.ȱ1ȱEStGȱzuȱverȬ zichtenȱundȱstattdessenȱsämtlicheȱbehinderungsbedingtenȱAufwendungenȱimȱRahmenȱ desȱ§ȱ33ȱEStGȱgeltendȱzuȱmachen.ȱ

Abbildungȱ41:ȱAußergewöhnlicheȱBelastungenȱ = zwangsläufig erwachsende Aufwendungen, die bei der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher

Einkommens- und Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands nicht anfallen (§ 33 I EStG) normierte Fälle (§§ 33a und 33b EStG) gesetzlich festgelegte Höchstbeträge keine zumutbare Belastung Unterhaltsleistungen an unterhaltsberechtigte Personen, § 33a I EStG Sonderbedarf von bestimmten, in Ausbildung befindlichen Kindern, § 33a II EStG

allgemeine Fälle (§ 33 EStG) Steuerpflichtiger kann sich den Aufwendungen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen (§ 33 II EStG) z.B. Krankheitskosten, Brand- oder Umweltschäden (soweit keine Übernahme durch Krankenkasse/Versicherung und soweit kein verwertbarer Gegenstand oder nicht nur vorübergehender Vorteil erlangt wird) [Ausnahme: bestimmte medizinische Hilfsmittel, Wiederbeschaffung von Hausrat bei Katastrophen]

Aufwendungen für Haushaltshilfe, Heimunterbringung, Unterbringung zur dauernden Pflege, § 33a III EStG Pauschbeträge für Behinderte (laufender Aufwand inkl. erhöhter Wäschebedarf), Hinterbliebene und Pflegepersonen, § 33b EStG

ȱ

134ȱ

Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen nur insoweit sie

keine Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben sind

den Umständen nach notwendig und angemessen sind

die zumutbare Belastung nach § 33 III EStG übersteigen

ȱ


7 Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

Verlusteȱ sindȱ alsȱ negativeȱ Einkünfteȱ nachȱ demȱ objektivenȱ Nettoprinzipȱ beiȱ derȱ BeȬ stimmungȱderȱeinkommensteuerlichenȱBemessungsgrundlageȱzuȱberücksichtigen.ȱDieȱ VerrechnungȱvonȱVerlustenȱfindetȱdabeiȱaufȱverschiedenenȱEbenenȱstatt.ȱ

Abbildungȱ42:ȱVerlustberücksichtigungȱnachȱdemȱEStGȱ Verlustausgleich Verlustausgleich

Verlustabzug Verlustabzug

Verlustrücktrag § 10d I EStG Begrenzung: 511.500 € 1 Jahr (VZ)

innerperiodisch Ausgleich bei Ermittlung der Summe der Einkünfte (§ 2 III EStG)

periodenübergreifend Abzug vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 10d EStG)

Verlustvortrag § 10d II EStG zeitlich unbegrenzt Abzug vom G.d.E. bis zu 1 Mio. € unbeschränkt; Abzug darüber hinaus beschränkt auf 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte

ȱ

Dieȱ Verrechnungȱ vonȱ Verlustenȱ unterliegtȱ allerdingsȱ (trotzȱ desȱ objektivenȱ NettoprinȬ zips)ȱimȱEStGȱgewissenȱBeschränkungen.265ȱDieȱBeschränkungenȱbetreffenȱzumȱeinenȱ bestimmteȱVerlusteȱ(s.u.),ȱzumȱanderenȱenthältȱ§ȱ10dȱEStGȱeineȱallgemeineȱMindestȬ besteuerungȱ positiverȱ Einkünfte,ȱ soweitȱ dieȱ Verlusteȱ dieȱ inȱ §ȱ10dȱ EStGȱ normiertenȱ Sockelbeträgeȱübersteigen.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 265ȱȱDieȱ Beschränkungȱ derȱ Verlustverrechnungȱ wirdȱ vomȱ BVerfGȱ undȱ vomȱ BFHȱ (sowieȱ nichtȱ

zuletztȱ inȱ derȱ Literatur)ȱ durchausȱ kritischȱ gesehen,ȱ daȱ sieȱ demȱ einheitlichenȱ EinkommensȬ begriffȱ bzw.ȱ derȱ Gleichwertigkeitȱ derȱ Einkunftsartenȱ zuwiderläuftȱ (Problemȱ derȱ „ScheduȬ lensteuer“).ȱ

135ȱ

6.2

7

Steuerliche Berücksichtigung von Verlusten

7.1

Periodenübergreifender Verlustabzug

Soweitȱ Verlusteȱ nichtȱ einerȱ bestimmtenȱ Verlustverrechnungsbeschränkungȱ unterlieȬ gen,ȱ z.B.ȱ Verlusteȱ ausȱ gewerblicherȱ Tierzucht/Tierhaltungȱ gem.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱ S.ȱ1ȱ EStG,ȱ ausȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱnachȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ7ȱ(abȱ2009:ȱundȱ9)ȱEStGȱoderȱ abȱ2009ȱVerlusteȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱAktienȱgemäßȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱEStG,ȱerfolgtȱeinȱ Ausgleichȱ positiverȱ undȱ negativerȱ Einkünfteȱ einesȱ Veranlagungszeitraumsȱ zunächstȱ (grundsätzlich)266ȱinnerhalbȱderȱjeweiligenȱEinkunftsartȱ(z.B.ȱGewinnȱausȱdemȱEinzelȬ unternehmenȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ undȱ Verlustȱ ausȱ derȱ Beteiligungȱ desȱ SteuerȬ pflichtigenȱanȱeinerȱPersonengesellschaft)ȱundȱanschließendȱ–ȱeinkunftsartenübergreiȬ fend267ȱ–ȱimȱRahmenȱderȱBildungȱderȱSummeȱbzw.ȱdesȱGesamtbetragsȱderȱEinkünfte.ȱ Nichtȱausgeglicheneȱ(verbleibende)ȱnegativeȱEinkünfteȱwerdenȱdannȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱ imȱ Wegeȱ desȱ Verlustabzugsȱ inȱ anderenȱ Veranlagungszeiträumenȱ berücksichtigt.ȱ Einȱ solcherȱ periodenübergreifenderȱ Verlustabzugȱ istȱ möglichȱ inȱ derȱ Formȱ desȱ VerȬ lustrücktragsȱ und/oderȱ desȱ Verlustvortrags.ȱ Gemäßȱ §ȱ10dȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1,ȱ 5ȱ undȱ 6ȱ EStGȱ könnenȱ negativeȱ Einkünfteȱ vonȱ bisȱ zuȱ 511.500ȱ €ȱ (beiȱ Zusammenveranlagungȱ bisȱ zuȱ 1.023.000ȱ €)ȱ vorrangigȱ vorȱ Sonderausgaben,ȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ undȱ sonstigenȱAbzugsbeträgenȱvom268ȱGesamtbetragȱderȱEinkünfteȱdesȱunmittelbarȱvoranȬ gegangenenȱ Veranlagungszeitraumsȱ abgezogenȱ werdenȱ (Verlustrücktrag).ȱ Dieȱ VerȬ rechnungȱdesȱVerlustsȱinȱFormȱdesȱVerlustrücktragsȱistȱfakultativ,ȱd.h.ȱaufȱAntragȱdesȱ Steuerpflichtigenȱ erfolgtȱ keinȱ Verlustrücktragȱ oderȱ einȱ Verlustrücktragȱ inȱ geringererȱ Höheȱalsȱmöglich.269ȱDerȱinsoweitȱnachȱdemȱ(ggf.ȱwahlweiseȱnichtȱerfolgten)ȱVerlustȬ rücktragȱverbleibendeȱVerlustȱwirdȱgemäßȱ§ȱ10dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱinȱdenȱfolgendenȱVerȬ anlagungszeiträumenȱ vomȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfteȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ abgeȬ zogen.ȱ Derȱ –ȱ zeitlichȱ unbegrenzteȱ –ȱ Verlustvortragȱ istȱ allerdingsȱ imȱ Rahmenȱ derȱ MindestȬ besteuerungȱ positiverȱ Einkünfteȱ unbeschränktȱ nurȱ bisȱ zuȱ einemȱ Gesamtbetragȱ derȱ Einkünfteȱ vonȱ 1ȱ Mio.ȱ €ȱ (beiȱ Zusammenveranlagungȱ 2ȱ Mio.ȱ €)ȱ imȱ VeranlagungszeitȬ raumȱmöglich.ȱDarüberȱhinausȱistȱderȱAbzugȱdesȱVerlustvortragsȱaufȱ60ȱ%ȱdesȱ(1ȱbzw.ȱ 2ȱ Mio.ȱ €ȱ übersteigenden)ȱ Gesamtbetragsȱ derȱ Einkünfteȱ beschränkt.ȱ Auchȱ beimȱ VerȬ lustvortragȱ erfolgtȱ derȱ Verlustabzugȱ vorrangigȱ vorȱ Sonderausgaben,ȱ außergewöhnliȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 266ȱȱAusnahme:ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ1ȱEStG.ȱ 267ȱȱExklusiveȱ imȱ Abgeltungsverfahrenȱ nachȱ §ȱ43aȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ ausgeglichenerȱ Verlusteȱ undȱ

VerlustenȱausȱKapitalvermögen,ȱdieȱinȱdieȱVeranlagungȱeinbezogen,ȱjedochȱdemȱAbgeltungsȬ tarifȱunterworfenȱsind.ȱ 268ȱȱUmȱBegünstigungsbeträgeȱnachȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱEStGȱgeminderten;ȱzurȱsog.ȱThesaurierungsȬ rücklageȱnachȱ§ȱ34aȱEStGȱsieheȱKap.ȱ12.4,ȱS.ȱ220.ȱ 269ȱȱDurchȱ einenȱ Verlustrücktragȱ inȱ geringererȱ Höheȱ alsȱ desȱ Gesamtbetragsȱ derȱ Einkünfteȱ desȱ vorangegangenenȱVeranlagungszeitraumsȱbleibtȱinsoweitȱdieȱNutzungȱdesȱGrundfreibetragsȱ undȱ einȱAbzugȱ vonȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ erhalten,ȱ zudemȱ könnenȱggf.ȱProgressionseffekteȱgenutztȱwerden.ȱ

136ȱ

Einschränkungen des Verlustausgleichmechanismus

chenȱBelastungenȱundȱsonstigenȱAbzugsbeträgen.ȱEinȱWahlrechtȱbestehtȱnicht,ȱsoȱdassȱ derȱVerlustvortragȱstetsȱinȱmaximalerȱHöheȱvorzunehmenȱist.270ȱ

Bsp. Nach einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 400.000 € in 2007 ergibt sich 2008 ein Verlust i.H.v. 4 Mio. €. 2009 fällt wieder ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte von 2,2 Mio. € an. Lösung: Der Verlust aus 2008 kann grds. bis 400.000 € in den Veranlagungszeitraum 2007 zurückgetragen werden, so dass der Gesamtbetrag der Einkünfte auf 0 € reduziert wird. Indes wird der Verlustrücktrag i.d.R. niedriger erfolgen, um in 2007 den Grundfreibetrag zu nutzen und den Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen zu erhalten (zudem ggf. zur Ausnutzung der Progressionswirkung). Hier erfolge daher ein Verlustrücktrag i.H.v. 380.000 €. Der verbleibende Verlustvortrag i.H.v. 3,62 Mio. € mindert in 2009 zunächst den Gesamtbetrag der Einkünfte um 1 Mio. €. Darüber hinaus kann der Gesamtbetrag der Einkünfte in 2009 nur um 60 % = 720.000 € gemindert werden. Es verbleibt in 2009 ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte i.H.v. 480.000 € (= Mindestbesteuerung) und ein „verbleibender Verlustvortrag“ i.H.v. 1,9 Mio. €. Ergibt sich 2010 erneut ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte, erfolgt die Verrechnung mit dem Verlustvortrag wie oben; bei einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte erhöht sich entsprechend der verbleibende Verlustvortrag.

DerȱamȱSchlussȱeinesȱVeranlagungszeitraumsȱverbleibendeȱVerlustvortragȱwirdȱgemäßȱ §ȱ10dȱAbs.ȱ4ȱEStGȱgesondertȱfestgestellt.ȱDerȱBescheidȱistȱGrundlagenbescheidȱfürȱdenȱ nächstenȱ Einkommensteuerbescheidȱ undȱ denȱ nächstenȱ Verlustfeststellungsbescheid.ȱ Derȱ Verlustabzugȱ kannȱ nurȱ vonȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ geltendȱ gemachtȱ werden,ȱ derȱ ihnȱerlittenȱhat,ȱd.h.ȱeinȱErbeȱkannȱeinenȱvomȱErblasserȱnichtȱausgenutztenȱVerlustabȬ zugȱ gemäßȱ §ȱ10dȱ EStGȱ nichtȱ beiȱ seinerȱ eigenenȱ Veranlagungȱ zurȱ Einkommensteuerȱ geltendȱmachen.271ȱ

7.2


Dieȱ innerȬȱ undȱ interperiodischeȱ Verlustverrechnungȱ giltȱ grundsätzlichȱ fürȱ sämtlicheȱ Einkünfteȱ bzw.ȱ sämtlicheȱ Einkunftsarten.ȱ Inȱ einigenȱ Fällenȱ schränktȱ dasȱ EStGȱ jedochȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 270ȱȱGrundfreibetrag,ȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlicheȱ Belastungenȱ laufenȱ insoweitȱ alsoȱ

ggf.ȱleer.ȱ 271ȱȱVgl.ȱBFHȱv.ȱ17.12.2007,ȱGrSȱ2/04,ȱBFH/NVȱ2008,ȱS.ȱ651,ȱÄnderungȱderȱzuvorȱ40ȬjährigenȱgeȬ

genteiligenȱ Rechtsprechung,ȱ zurȱ Übergangsregelungȱ sieheȱ BMFȱ v.ȱ 24.7.2008,ȱ IVȱ Cȱ 4ȱ –ȱ Sȱ 2225/07/0006.ȱ

137ȱ

7.2

7


ausdrücklichȱ dieȱ Verlustverrechnungsmöglichkeitȱ weiterȱ ein.ȱ Dieseȱ Ausnahmenȱ sind:272ȱ a)

Verluste,ȱdieȱinȱkeinerȱWeiseȱmitȱpositivenȱEinkünftenȱverrechnetȱwerden:ȱ

Verlusteȱ ausȱ nichtȱ steuerbarenȱ Engagements,ȱ z.B.ȱ aufgrundȱ fehlenderȱ EinkünfteȬ erzielungsabsichtȱ(Liebhaberei)ȱoderȱVeräußerungenȱaußerhalbȱderȱFristenȱdesȱ§ȱ23ȱ EStG.ȱ

Verluste273ȱausȱsteuerfreienȱEinnahmequellenȱ(§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱundȱAbs.ȱ2ȱEStG).ȱ Verlusteȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStG,ȱwennȱbestimmteȱVoraussetzungenȱnichtȱvorliegenȱ(§ȱ17ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ6ȱEStG)ȱundȱ dieȱbetreffendenȱAnteileȱvorȱdemȱ31.12.2008ȱerworbenȱwurden.ȱ b)

(abȱ2009)ȱVerluste,ȱdieȱnurȱinnerhalbȱderselbenȱEinkunftsartȱverrechnetȱwerden:ȱ

Verlusteȱ ausȱ Kapitalvermögen,ȱ beiȱ denenȱeineȱ Besteuerungȱ imȱAbgeltungsverfahȬ renȱerfolgtȱ(§ȱ43aȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱoderȱdieȱinȱdieȱVeranlagungȱeinbezogenȱwerden,ȱjeȬ dochȱdemȱAbgeltungstarifȱunterworfenȱsindȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ2ȱbisȱ4ȱundȱS.ȱ6ȱEStG).ȱ c)

Verluste,ȱdieȱnurȱmitȱzukünftigenȱpositivenȱEinkünftenȱausȱderselbenȱ(bzw.ȱderȱ betreffenden274)ȱEinkunftsquelleȱverrechnetȱwerden:ȱ

VerlusteȱausȱbestimmtenȱAuslandsengagementsȱ ȱ §ȱ2aȱAbs.ȱ1ȱundȱ2ȱEStGȱverbietetȱdenȱAusgleichȱoderȱAbzugȱbestimmterȱnegativerȱ ausländischerȱEinkünfte.ȱVielmehrȱsindȱsolcheȱAuslandsverlusteȱnurȱmitȱpositivenȱ ausländischenȱ Einkünftenȱ derȱ jeweilsȱ selbenȱ Artȱ ausȱ demselbenȱ Staatȱ ausgleichȬ bar.275ȱ(DemnachȱistȱzwarȱhierȱauchȱeineȱEinordnungȱunterȱd)ȱmöglich,ȱwennȱz.B.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 272ȱȱEineȱweitereȱ–ȱbefristeteȱ–ȱAusnahmeȱenthältȱderȱinȱKap.ȱ5.5.2,ȱS.ȱ93,ȱerörterteȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ1ȱ

EStG.ȱ Darüberȱ hinausȱ dürfenȱ (inȱ umgekehrterȱ Richtung)ȱ gemäßȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ8ȱ EStGȱ negativeȱ EinkünfteȱnichtȱmitȱermäßigtȱbesteuertenȱGewinnenȱi.S.d.ȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱ(sieheȱhierzuȱ Kap.ȱ12.4,ȱS.ȱ220)ȱausgeglichenȱwerden.ȱ 273ȱȱNachȱ derȱ Systematikȱ ((unmittelbarer)ȱ wirtschaftlicherȱ Zusammenhangȱ mitȱ Einnahmen)ȱ schließenȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ undȱ Abs.ȱ2ȱ nichtȱ Verluste,ȱ sondernȱ Ausgabenȱ vomȱ Abzugȱ aus.ȱ Obȱ sichȱ darausȱinsgesamtȱnichtȱverrechenbareȱVerlusteȱergeben,ȱistȱvomȱjeweiligenȱEinzelfallȱabhänȬ gig.ȱ 274ȱȱNachȱderȱRechtschreibreformȱsindȱdieȱBegriffeȱ„derselbe“ȱundȱ„derȱgleiche“ȱnunmehrȱ(umȬ gangssprachlich)ȱsynonymȱzuȱverwenden.ȱZumindestȱsteuerlichȱistȱjedochȱweiterhinȱvonȱderȱ VerwendungȱdieserȱBegriffeȱinȱihremȱureigenenȱWortsinnȱauszugehen,ȱd.h.ȱderselbeȱundȱderȱ gleicheȱsindȱsteuerlichȱnichtȱdasselbe.ȱ 275ȱȱDieȱAnwendungȱdieserȱVorschriftȱaufȱnegativeȱEinkünfteȱmitȱBezugȱaufȱdieȱMitgliedstaatenȱ derȱEUȱundȱdesȱEWRȱ(jedenfallsȱNorwegenȱundȱIsland,ȱproblematischȱistȱLiechtenstein,ȱdaȱesȱ keineȱAmtshilfeȱleistet)ȱistȱEUȬrechtlichȱ(imȱHinblickȱaufȱeinenȱVerstoßȱgegenȱdieȱGrundfreiȬ heitenȱ/ȱFreizügigkeitenȱdesȱEGV,ȱinsb.ȱArt.ȱ43ȱundȱ48ȱEGV)ȱkritischȱzuȱsehen.ȱZuȱ§ȱ2aȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ3ȱ lit.ȱ aȱ EStGȱ hatȱ derȱ EuGHȱ bereitsȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ entschieden,ȱ vgl.ȱ EuGHȱ v.ȱ 29.3.2007,ȱRechtssacheȱCȬ347/04ȱ„ReweȱZentralfinanz“.ȱMitȱdemȱJahressteuergesetzȱ2009ȱsollȱ

138ȱ


zweiȱ gleicheȱ Einkunftsquellenȱ inȱ demselbenȱ Staatȱ belegenȱ sind;ȱ dieȱ Einordnungȱ unterȱc)ȱliegtȱjedochȱnäher.)ȱEinȱAbzugȱdieserȱEinkünfteȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱ(d.h.ȱimȱ RahmenȱdesȱallgemeinenȱVerlustausgleichs)ȱistȱnichtȱmöglich;ȱdieȱgenanntenȱAusȬ landsverlusteȱdürfenȱaberȱinȱdenȱaufȱdasȱEntstehungsjahrȱfolgendenȱVeranlagungsȬ zeiträumenȱ mitȱ positivenȱ ausländischenȱ Einkünftenȱ derȱ jeweilsȱ selbenȱ Artȱ ausȱ demselbenȱStaatȱverrechnetȱwerden,ȱsoweitȱderȱsofortigeȱAusgleichȱnichtȱmöglichȱ war.ȱ

VerlusteȱbeiȱbeschränkterȱHaftungȱ(§ȱ15aȱAbs.ȱ1ȱggf.ȱi.V.m.ȱ§§ȱ13ȱAbs.ȱ5,ȱ18ȱAbs.ȱ4,ȱ 20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ S.ȱ2,ȱ 21ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStG).ȱAuchȱ hierȱ istȱ nurȱ eineȱ Verrechnungȱ mitȱ Gewinnenȱ inȱ späterenȱ Wirtschaftsjahrenȱ vorzunehmen,ȱ jedochȱ alleinȱ mitȱ GewinȬ nenȱ ausȱ derȱ jeweiligenȱ Beteiligungȱ (anȱ derȱ Gesellschaft);ȱ eineȱ Verrechnungȱ mitȱ GewinnenȱausȱanderenȱEngagementsȱmitȱbeschränkterȱHaftungȱistȱnichtȱmöglich.ȱ

Verlusteȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ Steuerstundungsmodellenȱ (§ȱ15bȱ EStG),ȱ d.h.ȱ modellhaftenȱGestaltungen,ȱmitȱdenenȱsteuerlicheȱVorteileȱinȱFormȱnegativerȱEinȬ künfteȱ erzieltȱ werdenȱ sollen.ȱ Derȱ Vorteilȱ würdeȱ dabeiȱ ausȱ einerȱ entsprechendenȱ (sofortigen)ȱVerrechnungȱmitȱpositivenȱEinkünftenȱausȱanderenȱQuellenȱresultierenȱ undȱsichȱinsoweitȱergeben,ȱwieȱdieȱinȱdieȱ(ferne)ȱZukunftȱverschobeneȱBesteuerungȱ derȱ ausȱ demȱ Stundungsmodellȱ (zurückȬ)fließendenȱ Erträgeȱ zuȱ einemȱ LiquiditätsȬ /Zinsvorteilȱ undȱ ggf.ȱ zusätzlichȱ zuȱ einemȱ Progressionsvorteilȱ (aufgrundȱ niedrigeȬ rerȱ–ȱallgemeinerȱoderȱpersönlicherȱ–ȱSteuersätze)ȱführt.276ȱ§ȱ15bȱEStGȱistȱ(überȱentȬ sprechendeȱVerweiseȱauchȱbeiȱdenȱEinkünftenȱausȱ§§ȱ13,ȱ18,ȱ20,ȱ21ȱundȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ1ȱ EStG)ȱanzuwenden,ȱwennȱinnerhalbȱderȱAnfangsphaseȱdasȱVerhältnisȱderȱSummeȱ derȱ prognostiziertenȱ Verlusteȱ zurȱ Höheȱ desȱ gezeichnetenȱ undȱ aufzubringendenȱ bzw.ȱ eingesetztenȱ Kapitalsȱ 10ȱ%ȱ übersteigt,ȱ d.h.ȱ „normale“ȱ Anlaufverlusteȱ (insb.ȱ vonȱExistenzȬ/Unternehmensgründern)ȱsollenȱnichtȱerfasstȱwerden.277ȱErfassteȱVerȬ lusteȱ mindernȱ spätereȱ Gewinneȱ ausȱ demselbenȱ Modell.ȱ §ȱ15aȱ EStGȱ istȱ insoweitȱ nichtȱanzuwenden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ §ȱ2aȱ EStGȱ (rückwirkendȱ fürȱ alleȱ nichtȱ bestandkräftigenȱ Fälle)ȱ dahingehendȱ eingeschränktȱ werden,ȱdassȱdieȱRegelungȱnurȱnochȱfürȱVerlusteȱausȱDrittstaatenȱgilt.ȱSomitȱistȱdieȱVorschriftȱ hinsichtlichȱVerlustenȱausȱEU/EWRȬStaatenȱinȱdieȱKategorieȱd)ȱeinzuordnen.ȱBeiȱbestimmtenȱ EU/EWRȬTatbeständenȱwirdȱzudemȱderȱpositiveȱundȱnegativeȱProgressionsvorbehaltȱausgeȬ schlossen.ȱ 276ȱȱDenkbarȱ wäreȱ auchȱ einȱ zwischenzeitlicherȱ Wegzugȱ inȱ dasȱ niedrigȱ besteuerndeȱ Ausland.ȱ Ebensoȱ möglichȱ wäreȱ derȱ Fall,ȱ dassȱ dieȱ Steuerersparnisȱ bei/ausȱ sehrȱ hohenȱ negativenȱ EinȬ künftenȱ(infolgeȱderȱVerrechnungȱmitȱanderenȱpositivenȱEinkünften)ȱdasȱeingesetzteȱKapitalȱ übersteigtȱ (undȱ soȱ denȱ Verlustȱ desȱ eingesetztenȱ Kapitalsȱ überkompensiert).ȱ Letzteresȱ wäreȱ zwarȱ eherȱ einȱ Fallȱ desȱ §ȱ15aȱ EStG,ȱ jedochȱ istȱ dieserȱ gemäßȱ §ȱ15bȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ insoweitȱ subsidiär.ȱ Darüberȱ hinausȱ istȱ stetsȱ –ȱ vorrangigȱ –ȱ dasȱ Vorliegenȱ vonȱ EinkünfteȬ erzielungsabsichtȱzuȱprüfen;ȱfehltȱdiese,ȱkannȱmangelsȱeinkommensteuerlicherȱRelevanzȱderȱ TätigkeitȱkeinȱSteuerstundungseffektȱentstehen.ȱ 277ȱȱZuȱdenȱzahlreichenȱEinzelfragenȱbezüglichȱ§ȱ15bȱEStGȱsieheȱauchȱBMFȱv.ȱ17.7.2007,ȱIVȱBȱ2ȱ–ȱSȱ 2241Ȭb/ȱ07/0001.ȱ

139ȱ

7.2

7


nurȱfürȱKapitalgesellschaften:ȱVerlusteȱausȱstillenȱGesellschaften,ȱUnterbeteiligungȬ enȱ oderȱ sonstigenȱ Innengesellschaftenȱ anȱ Kapitalgesellschaften.278ȱ Dieȱ Verlusteȱ mindernȱ jedochȱ „nachȱ Maßgabeȱ desȱ §ȱ10dȱ EStG“ȱ dieȱ Gewinne,ȱ dieȱ derȱ GesellȬ schafterȱ/ȱBeteiligteȱinȱdemȱunmittelbarȱvorangegangenenȱoderȱinȱfolgendenȱWirtȬ schaftsjahrenȱ ausȱ derselbenȱ stillenȱ Gesellschaft,ȱ Unterbeteiligungȱ oderȱ sonstigenȱ Innengesellschaftȱbeziehtȱ(§ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ6ȱbisȱ8,ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ Verluste,ȱ dieȱ nurȱ mitȱ positivenȱ Einkünftenȱ ausȱ gleichenȱ (bzw.ȱ nämlichen)ȱ EinȬ

d)

kunftsquellenȱ verrechnetȱ werdenȱ (imȱ Veranlagungszeitraumȱ sowieȱ nachȱ MaßȬ gabeȱ desȱ §ȱ10dȱ EStGȱ durchȱ Verlustrücktragȱ inȱ denȱ unmittelbarȱ vorangehendenȱ VeranlagungszeitraumȱoderȱVerlustvortrag):ȱ

VerlusteȱausȱgewerblicherȱTierzucht/Tierhaltungȱ(§ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱEStG).ȱ VerlusteȱausȱbestimmtenȱTermingeschäftenȱ(§ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ3ȱbisȱ5ȱEStG).279ȱAusgeȬ nommenȱsindȱTermingeschäfte,ȱdieȱderȱAbsicherungȱvonȱGeschäftenȱdesȱgewöhnȬ lichenȱ Geschäftsbetriebsȱ dienenȱ (weilȱ dasȱ Termingeschäftȱ undȱ dasȱ Grundgeschäftȱ eineȱwirtschaftlicheȱEinheitȱbilden),ȱsowieȱdieȱzumȱgewöhnlichenȱGeschäftsbetriebȱ derȱKreditinstituteȱundȱFinanzdienstleisterȱgehörendenȱTermingeschäfte.ȱFürȱletzȬ tereȱbestehtȱwiederumȱinsoweitȱeineȱRückausnahme,ȱwieȱesȱsichȱumȱGeschäfteȱzurȱ Absicherungȱ vonȱ Aktiengeschäftenȱ handelt,ȱ beiȱ denenȱ derȱ Veräußerungsgewinnȱ imȱRahmenȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱteilweiseȱ(oderȱgänzlichȱimȱBereichȱ desȱKStG)ȱsteuerfreiȱbleibt.280ȱ

(abȱ2009)ȱVerlusteȱausȱKapitalvermögen,ȱdieȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱAktienȱentȬ stehenȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ5ȱEStG)ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 278ȱȱDieȱ Voraussetzung,ȱ dassȱ derȱ Gesellschafter/Beteiligteȱ alsȱ Mitunternehmerȱ anzusehenȱ ist,ȱ

verstehtȱ sichȱ nurȱ (formal)ȱ inȱ Bezugȱ aufȱ dieȱ Einkunftsart,ȱ daȱ dieȱ Vorschriftȱ überȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStGȱfürȱnichtȱalsȱMitunternehmerȱqualifizierendeȱGesellschafter/BeteiligteȱsinngeȬ mäßȱanzuwendenȱist.ȱ 279ȱȱSoweitȱ sichȱ dieȱ Termingeschäfteȱ alsȱ Teilȱ einerȱ sog.ȱ Bewertungseinheitȱ (zurȱ Absicherungȱ fiȬ nanzwirtschaftlicherȱ Risiken)ȱ darstellen,ȱ istȱ zudemȱ §ȱ5ȱAbs.ȱ1aȱ (sowieȱAbs.ȱ4aȱ S.ȱ 2)ȱ EStGȱ zuȱ beachten.ȱ 280ȱȱDieȱVerlustverrechnungȱsollȱbeiȱKreditinstitutenȱundȱFinanzdienstleisternȱinsoweitȱnurȱzwiȬ schenȱ denȱ vollȱ steuerpflichtigenȱ Aktiengeschäftenȱ desȱ kurzfristigenȱ Eigenhandelsȱ (vgl.ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ 3ȱ EStG)ȱ undȱ denȱ mitȱ diesenȱ Geschäftenȱ zusammenhängendenȱ Termingeschäftenȱ möglichȱ sein;ȱ d.h.ȱ ausgeschlossenȱ werdenȱ sollenȱ Gestaltungen,ȱ Verlusteȱ ausȱ SicherungsgeȬ schäftenȱ steuerlichȱ geltendȱ zuȱ machen,ȱ währendȱ Gewinneȱ ausȱ Grundgeschäftenȱ mitȱAktienȱ teilweiseȱ (oderȱ voll)ȱ steuerfreiȱ bleiben.ȱ Dieȱ Bestimmungenȱ derȱ Sätzeȱ 3ȱ bisȱ 5ȱ desȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱerscheinenȱinȱmehrererȱHinsichtȱfraglich,ȱz.B.ȱhinsichtlichȱderȱBehandlungȱderȱDividenȬ denȱderȱEigenhandelsaktienȱ(dieȱEinstufungȱderȱAktienȱbeimȱEmpfängerȱbleibtȱjaȱohneȱEinȬ flussȱaufȱdieȱBelastungȱmitȱKStȱbeiȱderȱausschüttendenȱGesellschaft)ȱoderȱderȱFrageȱderȱsteuȬ erlichenȱ Abziehbarkeitȱ vonȱ Verlustenȱ ausȱ Geschäftenȱ zurȱ Absicherungȱ vonȱ (demȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrenȱunterliegenden)ȱGewinnenȱausȱGmbHȬAnteilen;ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ5ȱEStGȱ sprichtȱnurȱvonȱAktiengeschäften.ȱ

140ȱ


Verluste,ȱdieȱalsȱEinkünfteȱausȱsonstigenȱLeistungenȱentstehenȱ(§ȱ22ȱNr.ȱ3ȱS.ȱ3ȱundȱ 4ȱEStG).ȱ

VerlusteȱausȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱ(§ȱ23ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ7ȱundȱ8ȱEStG).ȱ ȱ

141ȱ

7.2

8

Besteuerung von Personenmehrheiten

8 Besteuerung von Personenmehrheiten

Steuerpflichtigerȱ istȱ beiȱ derȱ Einkommensteuerȱ immerȱ dieȱ einzelneȱ natürlicheȱ Person.ȱ Diesȱ giltȱ auch,ȱ wennȱ sichȱ mehrereȱ Personenȱ zuȱ einerȱ gemeinsamȱ wirtschaftendenȱ Personengruppeȱ zusammenschließen.ȱ Steuersubjektȱ istȱ damitȱ nichtȱ dieȱ Gesellschaftȱ alsȱsolche,ȱsondernȱjederȱGesellschafter.ȱUmȱauchȱinȱFällenȱvonȱPersonenmehrheitenȱ eineȱ Einzelveranlagungȱ zuȱ ermöglichen,ȱ müssenȱ dieȱ Besteuerungsgrundlagenȱ ausȱ demȱvonȱdemȱPersonenzusammenschlussȱerwirtschaftetenȱBereichȱaufȱdieȱ einzelnenȱ Steuersubjekteȱ aufgeteiltȱ werden.ȱ Diesȱ geschiehtȱ (formal)ȱ entsprechendȱ denȱ VorȬ schriftenȱ derȱ §§ȱ179,ȱ 180ȱAO,ȱ wonachȱ derȱ Einkommensteuerveranlagungȱ eineȱ besonȬ dereȱFeststellungȱderȱgemeinsamȱerwirtschaftetenȱBesteuerungsgrundlagenȱvorausȬ geht,ȱ dieȱ einheitlichȱ fürȱ alleȱ Betroffenenȱ bindendȱ undȱ gesondert,ȱ inȱ einemȱ vonȱ derȱ VeranlagungȱgetrenntenȱVerfahren,ȱhinsichtlichȱHöheȱundȱVerteilungȱfestgestelltȱwerȬ denȱ(sog.ȱeinheitlicheȱundȱgesonderteȱFeststellung).281ȱ

8.1

Mitunternehmerschaften

Dieȱ Tätigkeitȱ derȱ Personenmehrheitȱ bestimmtȱ grundsätzlichȱ dieȱ einschlägigeȱ EinȬ kunftsart.ȱ Imȱ Rahmenȱ derȱ Gewinneinkunftsartenȱ (LandȬȱ undȱ Forstwirtschaft,ȱ GeȬ werbebetrieb,ȱselbständigeȱArbeit)ȱistȱzunächstȱdasȱVorliegenȱeinerȱMitunternehmerȬ schaftȱzuȱprüfenȱ(§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱS.ȱ1ȱggf.ȱi.V.m.ȱ§§ȱ13ȱAbs.ȱ7ȱoderȱ18ȱAbs.ȱ4ȱEStG).ȱ EineȱMitunternehmergemeinschaftȱkannȱauchȱmitȱjuristischenȱPersonenȱ(z.B.ȱGmbHȱ&ȱ Co.ȱ KG)ȱ oderȱ nurȱ ausȱ juristischenȱ Personenȱ bestehen.ȱ Dieȱ gängigsteȱ Formȱ einesȱ ZuȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 281ȱȱDieȱFeststellungȱderȱBesteuerungsgrundlagenȱwirdȱdurchȱdiesesȱVerfahrenȱbzw.ȱdiesenȱVerȬ

fahrensschrittȱ vereinfachtȱ undȱ vereinheitlicht,ȱ daȱ dieȱ Besteuerungsgrundlagenȱ (ggf.ȱ fürȱ verȬ schiedeneȱSteuern)ȱnurȱeinmalȱermitteltȱwerdenȱmüssenȱ(z.B.ȱEinheitswerte)ȱundȱgegenüberȱ denȱ Gesellschafternȱ übereinstimmendȱ (einheitlich)ȱ festgestelltȱ werdenȱ können.ȱ Bsp.:ȱAufteiȬ lungȱderȱBesteuerungsgrundlagenȱeinerȱKGȱmitȱSitzȱinȱHamburgȱdurchȱdasȱHamburgerȱFAȱ aufȱ dieȱ Gesellschafterȱ inȱ München,ȱ Berlin,ȱ Kölnȱ etc.ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ sämtlicheȱ dieȱ EinȬ kunftserzielungȱbetreffendenȱTatsachenȱ(fürȱihreȱsteuerlicheȱBerücksichtigung)ȱinȱderȱeinheitȬ lichenȱundȱgesondertenȱGewinnfeststellungȱenthaltenȱseinȱmüssen,ȱd.h.ȱauchȱsolcheȱAufwenȬ dungen,ȱdieȱaufȱEbeneȱdesȱGesellschaftersȱanfallenȱwieȱz.B.ȱKostenȱderȱ(ReȬ)Finanzierungȱderȱ Einlage.ȱ

142ȱ


sammenschlussesȱmehrererȱPersonenȱzwecksȱgemeinsamenȱWirtschaftensȱistȱdieȱPerȬ sonengesellschaft.282ȱ

8.1.1

Grundsätze der Ermittlung der Einkünfte von Mitunternehmern

NachȱAuffassungȱvonȱRechtsprechungȱundȱherrschenderȱLehreȱkommtȱderȱPersonenȬ gesellschaftȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ vonȱ einkommensteuerlichȱ relevantenȱ Einkünftenȱ ausȱ Mitunternehmerschaftenȱ eineȱ beschränkteȱ Steuerrechtsfähigkeitȱ (sog.ȱ TeilrechtsȬ fähigkeit)ȱ zu.ȱ Dieȱ Einkünfteȱ vonȱ Gesellschafternȱ einerȱ Personengesellschaftȱ sindȱ zweistufigȱ zuȱ ermitteln.ȱ Aufȱ derȱ erstenȱ Stufeȱ bzw.ȱ Vorstufeȱ istȱ zuȱ prüfen,ȱ welcheȱ Gewinneȱ oderȱ Überschüsseȱ dieȱ Personengesellschaftȱ erzieltȱ hatȱ undȱ welcherȱ EinȬ kunftsartȱdieȱgemeinsameȱ Betätigungȱzuzuordnenȱist.ȱDanachȱwerdenȱ dieȱ Einkünfteȱ denȱ einzelnenȱ Gesellschafternȱ zugerechnet,ȱ wobeiȱ allerdingsȱ dieȱ Frageȱ nachȱ derȱ Qualifikationȱ derȱ Einkünfteȱ beiȱ denȱ Gesellschafternȱ erneutȱ zuȱ stellenȱ istȱ (s.u.).ȱ Dieȱ Personengesellschaftȱ istȱ alsoȱ nichtȱ Einkommensteuersubjekt,ȱ sondernȱ wirdȱ lediglichȱ alsȱ„SubjektȱderȱGewinnerzielung“ȱbzw.ȱ„SteuerrechtssubjektȱbeiȱderȱFeststellungȱderȱ Einkunftsartȱ sowieȱ derȱ Einkünfteermittlung“ȱ angesehen.ȱ DieseȱAnsichtȱ hatȱ ihrenȱ UrȬ sprungȱwohlȱinȱderȱAnknüpfungȱanȱdieȱLehreȱderȱzivilrechtlichenȱTeilrechtsfähigkeitȱ vonȱ Personengesellschaftenȱ undȱ istȱ soȱ zuȱ verstehen,ȱ dassȱ dieȱ Personengesellschaftȱ wirtschaftlichȱrelevanteȱVorgängeȱundȱZuständeȱbegründet,ȱdieȱsteuerrechtlichȱbeachtȬ lichȱsind.ȱDasȱaufȱderȱEbeneȱderȱGesellschaftȱermittelteȱundȱqualifizierteȱErgebnisȱistȱ dannȱ jedochȱ unmittelbarȱ („Durchgriff“)ȱ denȱ Gesellschafternȱ derȱ Gesellschaftȱ anteiligȱ zuzurechnen.ȱ Aufȱ Ebeneȱ derȱ Gesellschafterȱ istȱ dieȱ Frageȱ nachȱ derȱ Qualifikationȱ derȱ Einkünfteȱerneutȱzuȱstellen,ȱdaȱderȱGesellschafterȱggf.ȱTatbestandsmerkmaleȱverwirkȬ licht,ȱ dieȱ eineȱ andereȱ individuelleȱ steuerlicheȱ Beurteilungȱ erfordern.ȱ Soȱ istȱ esȱ beiȬ spielsweiseȱmöglich,ȱdassȱdieȱBeteiligungȱeinesȱeinzelnenȱGesellschaftersȱalsȱLiebhabeȬ reiȱ zuȱ qualifizierenȱ istȱ oderȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ desȱ Gesellschaftersȱ dieȱ Einkünfteȱ einerȱ anderenȱEinkunftsartȱzuzurechnenȱsind.283ȱ Exkurs:ȱGegenȱdieȱLehreȱvonȱderȱsteuerlichenȱTeilrechtsfähigkeitȱderȱPersonengesellȬ schaftȱ kannȱ eingewendetȱ werden,ȱ dassȱ dieȱ Zurechnungȱ derȱ TatbestandsverwirkliȬ chungȱdesȱErzielensȱvonȱEinkünftenȱimȱWegeȱdesȱ„Durchgriffs“ȱvonȱderȱPersonengeȬ sellschaftȱ aufȱ dieȱ Gesellschafterȱ mitȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ schwerlichȱ zuȱ vereinbarenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 282ȱȱFreiberuflerȱ schließenȱ sichȱ auchȱ häufigerȱ inȱ einerȱ Partnerschaftsgesellschaftȱ (PartG)ȱ zusamȬ

men.ȱ 283ȱȱSoȱkannȱesȱz.B.ȱsein,ȱdassȱeineȱPersonengesellschaftȱalleinȱeineȱvermögensverwaltendeȱTätigȬ

keitȱ ausübt,ȱ jedochȱ einemȱ oderȱ mehrerenȱ derȱ Gesellschafterȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ zuzurechnenȱsind,ȱweilȱerȱoderȱsieȱkraftȱRechtsformȱoderȱwegenȱderȱZugehörigkeitȱdesȱGeȬ sellschaftsanteilsȱzuȱeinemȱeigenenȱGewerbebetriebȱgewerblicheȱEinkünfteȱerzieltȱbzw.ȱerzieȬ lenȱ(sog.ȱZebragesellschaft).ȱ

143ȱ

8.1

8


ist.284ȱ Manȱ könnteȱ sogarȱ sagen,ȱ dassȱ denȱ Gesellschafternȱ (denȱ Steuerpflichtigen)ȱ anȬ sonstenȱ„fremde“ȱEinkünfteȱ(nämlichȱdieȱderȱPersonengesellschaft)ȱzugerechnetȱwerȬ den.ȱEntsprechendȱneigtȱderȱGroßeȱSenatȱdesȱBFHȱnunmehrȱderȱAnsichtȱzu,ȱdassȱletztȬ lichȱdochȱderȱeinzelneȱGesellschafterȱauchȱdasȱSubjektȱderȱEinkünfteerzielungȱfürȱdieȱ gemeinschaftlichȱerzieltenȱGewinneȱoderȱÜberschüsseȱseinȱsollȱ(BFHȱv.ȱ3.7.1995,ȱBStBlȱ II,ȱ S.ȱ 617)ȱ undȱ denȱ Gesellschafternȱ dieȱ Ergebnisseȱ ihrerȱ gemeinschaftlichenȱ Tätigkeitȱ alsȱ originäreȱ Einkünfteȱ zugerechnetȱ werden.ȱ Derȱ HandlungsȬȱ undȱ Erfolgstatbestandȱ wirdȱ demnachȱ lediglichȱ gemeinschaftlichȱ durchȱ dieȱ Gesellschafterȱ erfüllt.ȱ Unklarȱ istȱ dannȱallerdingsȱderȱSinnȱeinerȱStilisierungȱvonȱPersonengesellschaftenȱzuȱ(beschränkȬ ten)ȱ Steuerrechtssubjektenȱ aufȱ einerȱ Vorstufeȱ fürȱ dieȱ Einkunftserzielung,ȱ Ȭartȱ undȱ Ȭ ermittlung;ȱ dieserȱ könnteȱ allenfallsȱ mitȱ (prüfungsȬ)technischenȱ Erwägungenȱ belegtȱ werden.ȱ Eineȱ abschließendeȱ Beurteilungȱ derȱ Frageȱ derȱ beschränktenȱ SteuerȬ rechtsfähigkeitȱ derȱ Personengesellschaftȱ kannȱ undȱ sollȱ hierȱ nichtȱ erfolgen.ȱ Fürȱ dieȱ weiterenȱ Ausführungenȱ zurȱ Besteuerungȱ vonȱ Personengesellschaftenȱ istȱ diesȱ auchȱ nichtȱ erforderlichȱ bzw.ȱ kannȱ dahingestelltȱ bleiben,ȱ daȱ beideȱ Ansichtenȱ imȱ WesentliȬ chenȱzuȱdenȱgleichenȱErgebnissenȱführen.ȱExkursȱEnde.ȱ EbensoȱwieȱbeiȱEinzelunternehmernȱistȱauchȱbeiȱPersonengesellschaftenȱeineȱEinkünfȬ teerzielungsabsichtȱerforderlich.ȱDieȱFeststellungȱderȱEinkünfteerzielungsabsichtȱwirdȱ vonȱderȱ(bisherigen)ȱRechtsprechungȱsowohlȱaufȱderȱEbeneȱderȱPersonengesellschaftȱ alsȱ auchȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Gesellschafterȱ verlangt.285ȱ Dieȱ Bestimmungȱ derȱ EinȬ kunftsartȱerfolgtȱaufȱGrundlageȱderȱArtȱderȱTätigkeitȱderȱPersonengesellschaft.ȱGrundȬ sätzlichȱ kannȱ dieȱ Personengesellschaftȱ Einkünfteȱ ausȱ jederȱ Einkunftsartȱ –ȱ mitȱ AusȬ nahmeȱderȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱ–ȱerzielen.ȱNachȱderȱQualifikationȱ derȱ Einkünfteȱ (entsprechendȱ denȱ fürȱ Einzelpersonenȱ üblichenȱ Kriterien)ȱ erfolgtȱ auchȱ dieȱEinkünfteermittlungȱaufȱderȱEbeneȱderȱPersonengesellschaft.ȱDieȱEinkünfteermittȬ lungsmethodeȱbzw.ȱ beiȱgewerblichenȱ Personengesellschaftenȱ dieȱ GewinnermittlungsȬ methodeȱwirdȱinȱderȱgleichenȱWeiseȱwieȱfürȱEinzelunternehmerȱbestimmt.286ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 284ȱȱ„DerȱEinkommensteuerȱunterliegenȱ...ȱ(dieȱEinkünfte)ȱ...,ȱdieȱderȱSteuerpflichtigeȱ...ȱerzielt“ȱ

(§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStG).ȱ 285ȱȱSieheȱExkursȱzurȱbeschränktenȱSteuerrechtsfähigkeit;ȱohneȱbeschränkteȱSteuerrechtsfähigkeitȱ

derȱ Personengesellschaftȱ entsprichtȱ dieȱ Forderungȱ demȱ Vorliegenȱ vonȱ EinkünfteerzielungsȬ absichtȱbeiȱallenȱbzw.ȱmehrerenȱGesellschaftern.ȱFehltȱdieȱEinkünfteerzielungsabsichtȱbeiȱeiȬ nemȱ Gesellschafter,ȱ soȱ istȱ dieserȱ nichtȱ Mitunternehmer;ȱ hatȱ sieȱ nurȱ einerȱ derȱ Gesellschafter,ȱ liegtȱkeineȱMitunternehmerschaftȱvor.ȱ 286ȱȱEineȱBesonderheitȱgiltȱfürȱZebragesellschaften.ȱHierȱistȱinȱeinerȱdoppeltenȱErgebnisrechnungȱ fürȱdieȱGesellschafterȱmitȱgewerblichenȱEinkünftenȱderȱAnteilȱamȱGewinnȱundȱfürȱdieȱübriȬ genȱ Gesellschafterȱ derȱ Anteilȱ amȱ Überschussȱ derȱ Einnahmenȱ überȱ dieȱ Werbungskostenȱ zuȱ ermitteln.ȱ

144ȱ


8.1.2

Qualifikation und Zurechnung der Einkünfte von Mitunternehmern

Gemäßȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ erzielenȱ dieȱ Gesellschafterȱ einerȱ PersonengesellȬ schaftȱgewerblicheȱEinkünfte,ȱwennȱsieȱalsȱMitunternehmerȱanȱeinemȱgewerblichenȱ Unternehmenȱ beteiligtȱ sind.ȱ Durchȱ dieseȱ Vorschriftȱ sollenȱ (nachȱ Auffassungȱ derȱ Rechtsprechung)ȱ inȱ gewissenȱ Grenzenȱ dieȱ Einkünfteȱ vonȱ Mitunternehmernȱ undȱ EinȬ zelunternehmernȱgleichgestelltȱwerden.ȱFürȱdasȱErzielenȱvonȱgewerblichenȱEinkünftenȱ ausȱeinerȱPersonengesellschaftȱistȱesȱdemnachȱalsoȱerforderlich,ȱdassȱdieseȱGesellschaftȱ einȱgewerblichesȱUnternehmenȱist.ȱDarüberȱhinausȱkönnenȱnurȱsolcheȱMitgliederȱderȱ PersonengesellschaftȱgewerblicheȱEinkünfteȱerzielen,ȱdieȱalsȱMitunternehmerȱanzuseȬ henȱsind.ȱ Voraussetzungȱdafür,ȱdassȱeinȱGesellschafterȱEinkünfteȱausȱGewerbebetriebȱerzielt,ȱistȱ alsoȱ zunächstȱ einmalȱ dasȱ Vorliegenȱ einerȱ gewerblichenȱ Tätigkeitȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Personengesellschaft.ȱ Danebenȱ könnenȱ Personengesellschaftenȱ natürlichȱ auchȱ imȱ BereichȱderȱLandȬȱundȱForstwirtschaft,ȱderȱselbständigenȱArbeitȱundȱderȱVermögensȬ verwaltungȱ tätigȱ werden.ȱ Dieseȱ Tätigkeitenȱ vermittelnȱ denȱ Gesellschafternȱ dannȱ grundsätzlichȱ keineȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ (zurȱ Ausnahmeȱ derȱ gewerblichȱ infiziertenȱPersonengesellschaftenȱundȱderȱgewerblichȱgeprägtenȱPersonengesellschafȬ tenȱ s.u.).ȱ Erzieltȱ dieȱ Gesellschaftȱ Einkünfteȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ oderȱ selbȬ ständigerȱ Arbeitȱ müssenȱ jedochȱ dieȱ Gesellschafterȱ ebenfallsȱ Mitunternehmerȱ seinȱ (§§ȱ13ȱAbs.ȱ7,ȱ18ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStG),ȱumȱEinkünfteȱausȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱrespekȬ tiveȱausȱselbständigerȱArbeitȱzugerechnetȱzuȱbekommen.287ȱ Derȱ Begriffȱ desȱ Mitunternehmersȱ istȱ gesetzlichȱ nichtȱ definiert.ȱ Dieȱ Rechtsprechungȱ desȱ BFHȱ hatȱ Kriterienȱ entwickelt,ȱ derenȱ Vorliegenȱ oderȱ Fehlenȱ fürȱ oderȱ gegenȱ eineȱ Mitunternehmerschaftȱ sprechen.ȱ Ausschlaggebendȱ istȱ letztlichȱ dasȱ Gesamtbildȱ derȱ tatsächlichenȱ Verhältnisseȱ (unterȱ Berücksichtigungȱ allerȱ Umständeȱ desȱ Einzelfalls).ȱ Dabeiȱ kommenȱ alsȱ Mitunternehmerȱ nichtȱ nurȱ natürliche,ȱ sondernȱ auchȱ juristischeȱ PersonenȱinȱBetracht.ȱ FürȱdasȱVorliegenȱeinerȱMitunternehmerschaftȱmüssenȱdieȱfolgendenȱKriterienȱerfülltȱ sein:ȱ 1.ȱ EsȱmussȱeinȱGesellschaftsverhältnisȱvorliegen.ȱ 2.ȱ DerȱBeteiligteȱmussȱeineȱUnternehmerfunktionȱwahrnehmenȱkönnen.ȱ zuȱ1)ȱMitunternehmerȱkannȱgrundsätzlichȱnurȱsein,ȱwerȱzivilrechtlichȱGesellschafterȱ einerȱPersonengesellschaftȱist.ȱInȱAusnahmefällenȱreichtȱauchȱeineȱeinemȱGesellschafȬ terȱ einerȱ Personengesellschaftȱ wirtschaftlichȱ vergleichbareȱ Stellungȱ aus,ȱ z.B.ȱ alsȱ BeȬ teiligterȱ anȱ einerȱ Erbengemeinschaft,ȱ alsȱ Beteiligterȱ einerȱ „fehlerhaftenȱ Gesellschaft“ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 287ȱȱImȱFolgendenȱwirdȱregelmäßigȱeineȱgewerblicheȱPersonengesellschaftȱunterstellt.ȱ

145ȱ

8.1

8


i.S.ȱ desȱ Zivilrechtsȱ oderȱ alsȱ Unterbeteiligter.ȱ Entscheidendȱ istȱ letztlichȱ dasȱ zivilrechtȬ lichȱ wirklichȱGewollteȱrespektiveȱderȱ wirklicheȱ Inhaltȱ derȱ Rechtsbeziehung,ȱd.h.ȱ eineȱ „verdeckte“ȱMitunternehmerschaftȱistȱsteuerlichȱalsȱMitunternehmerschaftȱanzusehen,ȱ nichtȱ hingegenȱ eineȱ bloßeȱ „faktische“ȱ Mitunternehmerschaft.ȱ Einȱ GesellschaftsverȬ hältnisȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ zuȱ demȱ Zusammenschlussȱ istȱ dadurchȱ gekennzeichnet,ȱ dassȱ dasȱ Verhältnisȱ aufȱ gleicheȱ Interessenȱ ausgerichtetȱ istȱ undȱ einenȱ gemeinsamenȱ Zweckȱ beinhaltet.ȱ Esȱ herrschtȱ keinȱAbhängigkeitsverhältnis.ȱAusreichendȱ fürȱ einȱ solȬ chesȱ Gesellschaftsverhältnisȱ istȱ auchȱ dasȱ Vorliegenȱ einerȱ Innengesellschaft,ȱ d.h.ȱ einerȱ Gesellschaft,ȱdieȱnichtȱ(inȱdieserȱForm)ȱnachȱaußenȱauftrittȱ(wieȱetwaȱdieȱstilleȱGesellȬ schaft).288ȱ zuȱ2)ȱ Dieȱ Möglichkeitȱ zurȱ Wahrnehmungȱ vonȱ Unternehmerfunktionenȱ machtȱ sichȱ zumȱeinenȱimȱMitunternehmerrisikoȱundȱzumȱanderenȱinȱderȱMitunternehmerinitiaȬ tiveȱfest.ȱBeideȱMerkmaleȱmüssenȱgrundsätzlichȱnebeneinanderȱvorliegen.ȱSieȱkönnenȱ sichȱ jedochȱ teilweiseȱ substituieren,ȱ soȱ dassȱ eineȱ geringeȱ Erfüllungȱ einesȱ Merkmalsȱ durchȱ eineȱ besondersȱ ausgeprägteȱ Erfüllungȱ desȱ anderenȱ Merkmalsȱ ausgeglichenȱ werdenȱkann.ȱ Mitunternehmerrisikoȱbedeutet,ȱdassȱderȱGesellschafterȱamȱErfolgȱundȱMisserfolgȱdesȱ Unternehmensȱteilhat.ȱDiesȱdrücktȱsichȱinȱeinerȱBeteiligungȱamȱGewinnȱundȱVerlustȱ desȱ Unternehmensȱ sowieȱ anȱ denȱ stillenȱ Reservenȱ einschließlichȱ einesȱ etwaigenȱ GeȬ schäftsȬȱoderȱFirmenwertesȱaus.289ȱ Mitunternehmerinitiativeȱ kannȱ derjenigeȱ entfalten,ȱ derȱ dasȱ Rechtȱ zurȱ Teilhabeȱ anȱ unternehmerischenȱ Entscheidungenȱ hatȱ (durchȱ Mitwirkungȱ oderȱ durchȱ VerweigeȬ rungȱderȱZustimmung),ȱwieȱsieȱGeschäftsführern,ȱProkuristenȱundȱanderenȱleitendenȱ Angestelltenȱobliegen.ȱAusschlaggebendȱistȱhierbeiȱdasȱRechtȱzurȱEinflussnahme,ȱnichtȱ dieȱ tatsächlicheȱ Wahrnehmungȱ diesesȱ Rechts.ȱ Dieȱ weitestgehendeȱ Möglichkeitȱ derȱ Einflussnahmeȱ aufȱ unternehmerischeȱ Entscheidungenȱ istȱ dieȱ alleinigeȱ GeschäftsfühȬ rung.ȱ Mitunternehmerinitiativeȱ wirdȱ aberȱ auchȱ bereitsȱ dannȱ angenommen,ȱ wennȱ einȱ Gesellschafterȱ nachȱ demȱ Gesellschaftsvertragȱ undȱ tatsächlichȱ annäherndȱ dieȱ StimmȬ,ȱ KontrollȬȱundȱWiderspruchsrechteȱhat,ȱ dieȱ nachȱdemȱ Regelstatutȱ desȱHGBȱ (§§ȱ161ȱ ff.ȱ HGB)ȱeinemȱKommanditistenȱzustehen.ȱ DieȱFrageȱderȱQualifikationȱalsȱMitunternehmerȱistȱwegenȱderȱKonsequenzenȱfürȱdieȱ Besteuerungȱ(gewerblicheȱoderȱnichtȱgewerblicheȱEinkünfteȱmitȱallenȱentsprechendenȱ Rechtsfolgenȱ wieȱ Gewerbesteuerpflicht,ȱ Besteuerungȱ vonȱ stillenȱ Reservenȱ beiȱ VeräuȬ ßerungȱ etc.)ȱ vonȱ entscheidenderȱ Bedeutung.ȱ Wegenȱ derȱ freienȱ Ausgestaltungȱ vonȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 288ȱȱGegenȱ dieȱ separateȱ bzw.ȱ zusätzlicheȱ Prüfungȱ desȱ Gesellschaftsverhältnissesȱ könnteȱ eingeȬ

wendetȱwerden,ȱdassȱdasȱSteuerrechtȱbereitsȱgrundsätzlichȱderȱwirtschaftlichenȱBetrachtungȱ folgtȱundȱdieseȱletztlichȱ(auch)ȱimȱRahmenȱderȱPrüfungȱderȱUnternehmerfunktionȱ(MitunterȬ nehmerinitiativeȱundȱȬrisiko)ȱerfolgt.ȱ 289ȱȱHöheresȱGewichtȱkommtȱinsoweitȱderȱBeteiligungȱamȱErfolgȱdesȱUnternehmensȱzu,ȱdaȱauchȱ eineȱ einfacheȱ vermögensverwaltendeȱ Kapitalüberlassungȱ (z.B.ȱ Einlageȱ beiȱ einerȱ Bank)ȱ einȱ Verlustrisikoȱbeinhaltet.ȱ

146ȱ


Rechtsbeziehungenȱ (Vertragsfreiheit)ȱ undȱ derȱ sichȱ darausȱ ergebendenȱ Vielfaltȱ istȱ dieȱ Abgrenzungȱhäufigȱnichtȱeinfach;ȱstetsȱhatȱeineȱGesamtbetrachtungȱunterȱBerücksichȬ tigungȱ allerȱ Umständeȱ desȱ Einzelfallsȱ zuȱ erfolgen.ȱ Allgemeinȱ vertrittȱ derȱ BFHȱ dieȱ Auffassung,ȱ dassȱ einȱ schwachȱ ausgeprägtesȱ Mitunternehmerrisiko,ȱ wieȱ esȱ z.B.ȱ beiȱ fehlenderȱ Beteiligungȱ anȱ denȱ stillenȱ Reservenȱ (einschließlichȱ Geschäftswert)ȱ vorliegt,ȱ durchȱ eineȱ (besonders)ȱ starkȱ ausgebildeteȱ Mitunternehmerinitiativeȱ ausgeglichenȱ werdenȱ kann.ȱ Imȱ Umkehrschlussȱ istȱ dannȱ z.B.ȱ einȱ Kommanditist,ȱ derȱ nichtȱ anȱ denȱ stillenȱ Reservenȱ beteiligtȱ istȱ undȱ nurȱ überȱ dieȱ nachȱ HGBȱ üblichenȱ InformationsȬȱ undȱ Kontrollrechteȱ verfügt,ȱ nichtȱ alsȱ Mitunternehmerȱ anzusehen;ȱ vielmehrȱ wäreȱ erȱ alsȱ (typisch)ȱstillerȱGesellschafterȱzuȱbehandeln.290ȱ Zuȱ denȱ gewerblichenȱ Einkünftenȱ ausȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ gehörenȱ alleȱ EinȬ künfte,ȱdieȱeinȱMitunternehmerȱausȱdiesemȱVerhältnisȱerzielt.ȱGemäßȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱEStGȱzählenȱhierzuȱnichtȱnurȱderȱGewinnanteil,ȱsondernȱauchȱVergütungen,ȱdieȱ einȱ Gesellschafterȱ ausȱ Leistungsbeziehungenȱ (Tätigkeitȱ imȱ Dienstȱ derȱ Gesellschaftȱ undȱÜberlassungȱvonȱDarlehenȱundȱWirtschaftsgütern)ȱzwischenȱihmȱundȱderȱGesellȬ schaftȱerhält.291ȱ HauptbestandteilȱderȱausȱderȱBeteiligungȱanȱderȱMitunternehmerschaftȱresultierendenȱ Einkünfteȱ istȱ derȱ demȱ Gesellschafterȱ –ȱ entsprechendȱ demȱ imȱ Gesellschaftsvertragȱ festgelegtenȱ Gewinnverteilungsschlüsselȱ –ȱ zustehendeȱ (Anteilȱ am)ȱ Gewinnȱ bzw.ȱ VerȬ lust.ȱAusgangspunktȱfürȱdiesenȱGewinnȱoderȱVerlustȱistȱdasȱaufȱderȱEbeneȱderȱGesellȬ schaftȱ ermittelteȱ Ergebnis.ȱ Dieȱ Zurechnungȱ desȱ Gewinnsȱ beimȱ Mitunternehmerȱ imȱ Gewinnentstehungsjahrȱ istȱ unabhängigȱ davon,ȱ obȱ erȱ (vonȱ demȱ Gesellschafter)ȱ entȬ nommenȱoderȱthesauriertȱwordenȱist.292ȱ Derȱ denȱ Mitunternehmernȱ anteiligȱ zuzurechnendeȱ Gesamtgewinnȱ derȱ Gesellschaftȱ ermitteltȱsichȱinȱzweiȱStufen.ȱAufȱderȱerstenȱStufeȱwirdȱausȱderȱHandelsbilanzȱunterȱ Berücksichtigungȱ derȱ steuerlichenȱ Gewinnermittlungsvorschriftenȱ dasȱ Ergebnisȱ derȱ Gesellschaftȱ ermittelt.ȱ Dabeiȱ werdenȱ dieȱ Vertragsbeziehungenȱ zwischenȱ GesellȬ schaftȱ undȱ Gesellschafternȱ zunächstȱ anerkannt.ȱ Derȱ sichȱ nachȱ demȱ GewinnverteiȬ lungsschlüsselȱ ergebendeȱ Anteilȱ derȱ Gesellschafterȱ amȱ Gesamtergebnisȱ wirdȱ diesenȱ dannȱeinzelnȱzugerechnet.ȱDieȱersteȱStufeȱderȱGewinnermittlungȱbetrachtetȱsomitȱdieȱ EbeneȱderȱGesellschaft.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 290ȱȱEineȱandereȱBeurteilungȱkannȱsichȱwiederumȱdannȱergeben,ȱwennȱfürȱdasȱUnternehmenȱbzw.ȱ

dieȱ Mitunternehmerschaftȱ dasȱ Entstehenȱ stillerȱ Reservenȱ eherȱ untypischȱ bzw.ȱ vonȱ untergeȬ ordneterȱBedeutungȱist,ȱsoȱdassȱdieȱNichtbeteiligungȱanȱdenȱstillenȱReservenȱinsoweitȱweniȬ gerȱproblematischȱist.ȱ 291ȱȱMitȱderȱZuweisungȱderȱ(SonderȬ)Vergütungenȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱzuȱdenȱgewerbliȬ chenȱ Einkünftenȱ wirdȱ dasȱ Zielȱ verfolgt,ȱ Sondervergütungenȱ undȱ Gewinnverteilungsabredenȱ steuerlichȱ gleichȱ zuȱ behandeln,ȱ d.h.ȱ fürȱ dieȱ Gesellschafterȱ istȱ esȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱ ohneȱ Bedeutung,ȱobȱsieȱsichȱihreȱLeistungenȱanȱdieȱGesellschaftȱaufgrundȱeigenständigerȱschuldrechtȬ licherȱ Beziehungenȱ oderȱ alsȱ Gewinnvorabȱ entgeltenȱ lassen;ȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ15aȱEStGȱkommtȱderȱDifferenzierungȱjedochȱBedeutungȱzuȱ(sieheȱKap.ȱ8.6,ȱS.ȱ159ff.).ȱ 292ȱȱZurȱ steuerlichenȱ Begünstigungȱ nichtȱ entnommenerȱ Gewinneȱ gemäßȱ §ȱ34aȱ EStGȱ sieheȱ Kap.ȱ 12.4,ȱS.ȱ220.ȱ

147ȱ

8.1

8


AufȱderȱzweitenȱStufeȱwerdenȱdieȱVergütungen,ȱdieȱderȱeinzelneȱGesellschafterȱaufȬ grundȱ schuldrechtlicherȱ Beziehungenȱ (z.B.ȱ ausȱ MietȬȱ oderȱ Darlehensverträgen)ȱ vonȱ derȱGesellschaftȱempfangenȱhat,ȱdemȱGewinnanteilȱhinzugerechnet.293ȱ

8.1.3

Ermittlung des Gewinnanteils / Ergänzungsbilanzen

Wirdȱ derȱ Gewinnȱ derȱ Personengesellschaftȱ durchȱ Betriebsvermögensvergleichȱ nachȱ §ȱ5ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ ermittelt,ȱ soȱ bildetȱ dieȱ nachȱ denȱ steuerlichenȱ GewinnermittlungsvorȬ schriftenȱ(§§ȱ4ȱff.ȱEStG)ȱmodifizierteȱHandelsbilanzȱderȱPersonengesellschaftȱdenȱAusȬ gangspunktȱ fürȱ dieȱ steuerlicheȱ Gewinnermittlungȱ derȱ Personengesellschaft.ȱ Dieseȱ modifizierteȱHandelsbilanzȱwirdȱauchȱalsȱSteuerbilanzȱIȱbezeichnet.ȱDieȱSteuerbilanzȱ IȱumfasstȱdasȱGesamthandsvermögenȱderȱGesellschaft.ȱSieȱenthältȱalleȱpositivenȱundȱ negativenȱWirtschaftsgüter,ȱdieȱsichȱimȱrechtlichenȱundȱwirtschaftlichenȱEigentumȱderȱ Personengesellschaftȱ befindenȱ undȱ daherȱ auchȱ inȱ derȱ Handelsbilanzȱ angesetztȱ wurȬ den.ȱ Wegenȱ derȱ begrenztenȱ Steuerrechtssubjektivitätȱ derȱ Personengesellschaftȱ hinȬ sichtlichȱ derȱ Gewinnermittlungȱ sindȱ dieȱ BilanzierungsȬȱ undȱ Bewertungswahlrechteȱ aufȱderȱEbeneȱderȱPersonengesellschaftȱeinheitlichȱauszuüben.ȱ Ergänzungsbilanzenȱ sindȱ ebenfallsȱ derȱ erstenȱ Stufeȱ derȱ Gewinnermittlungȱ zuzuordȬ nen.ȱErgänzungsbilanzenȱenthaltenȱWertkorrekturenȱzuȱdenȱAnsätzenȱinȱderȱSteuerȬ bilanzȱ derȱ Personengesellschaft,ȱ dieȱ einzelneȱ Gesellschafterȱ betreffen.ȱ Wichtigsterȱ Anwendungsfallȱ fürȱ dieȱ Erstellungȱ vonȱ Ergänzungsbilanzenȱ istȱ derȱ GesellschafterȬ wechsel.ȱSteuerlichȱerwirbtȱeinȱneuȱeintretenderȱGesellschafterȱnämlichȱkeinenȱAnȬ teilȱanȱderȱGesellschaft,ȱsondernȱAnteileȱamȱGesamthandsvermögen,ȱdasȱimȱKapitalȬ kontoȱ zumȱ Ausdruckȱ kommt.ȱ Regelmäßigȱ zahltȱ derȱ neueȱ Gesellschafterȱ einenȱ Kaufpreisȱ fürȱ seinenȱ Anteil,ȱ derȱ höherȱ (oderȱ niedriger)ȱ istȱ alsȱ dasȱ ihmȱ zuerkannteȱ Kapitalkonto.ȱ Diesȱ rührtȱ daher,ȱ dassȱ inȱ derȱ Bilanzȱ derȱ Personengesellschaftȱ stilleȱ ReȬ servenȱ (gegebenenfallsȱ stilleȱ Lasten)ȱ sowieȱ einȱ originärerȱ Firmenwertȱ nichtȱ enthaltenȱ sind,ȱdieseȱjedochȱvomȱErwerberȱmitȱimȱKaufpreisȱvergütetȱwerden.ȱDaȱderȱneueȱGeȬ sellschafterȱ dasȱ erworbeneȱ Betriebsvermögenȱ mitȱ seinenȱ Anschaffungskostenȱ bilanȬ zierenȱmuss,ȱsindȱdieȱBuchwerteȱdesȱübernommenenȱanteiligenȱBetriebsvermögensȱbisȱ zurȱHöheȱdesȱgezahltenȱKaufpreisesȱfürȱdieȱBeteiligungȱaufzustockenȱbzw.ȱbeiȱeinemȱ unterȱ demȱ Kapitalkontoȱ liegendenȱ Kaufpreisȱ entsprechendȱ abzustocken.ȱ (Dieȱ AufȬȱ bzw.ȱAbstockungȱ mussȱ gleichmäßigȱ imȱ Verhältnisȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ erfolgen.)ȱ Dieȱ AufȬȱ bzw.ȱAbstockungȱ derȱ Buchwerteȱ undȱ dieȱ Bilanzierungȱ desȱ MehrȬȱ oderȱ MinderȬ wertesȱ erfolgtȱ inȱ derȱ Ergänzungsbilanz.294ȱ Dieȱ Ergänzungsbilanzȱ istȱ umȱ eineȱ ErgänȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 293ȱȱLetztlichȱ dientȱ diesesȱ zweistufigeȱ Verfahrenȱ v.a.ȱ dazu,ȱ denȱ Gewinnȱ entsprechendȱ derȱ LeisȬ

tungserbringungȱaufȱdieȱGesellschafterȱzuȱverteilen,ȱwasȱüberȱdenȱGewinnverteilungsschlüsȬ selȱalleinȱnichtȱmöglichȱist.ȱ 294ȱȱDaȱ sieȱ jaȱ alleinȱ denȱ neuenȱ Gesellschafterȱ betreffen;ȱ eineȱAufȬȱ oderȱAbstockungȱ desȱ (festen)ȱ KapitalkontosȱwürdeȱzuȱeinerȱunzutreffendenȱDarstellungȱdesȱBeteiligungsverhältnissesȱbzw.ȱ derȱ Anteileȱ derȱ Gesellschafterȱ anȱ denȱ Wirtschaftsgüternȱ undȱ stillenȱ Reservenȱ desȱ GeȬ samthandsvermögensȱführen.ȱ

148ȱ


zungsȬGuVȱzuȱerweitern.ȱBeideȱsindȱinȱdenȱFolgeperiodenȱweiterzuentwickeln.ȱDaȬ durchȱ ergebenȱ sichȱ inȱ denȱFolgeperiodenȱAbschreibungenȱ aufȱ dieȱ Mehrwerte,ȱ dieȱ zuȱ Aufwandȱ inȱ derȱ ErgänzungsȬGuVȱ desȱ eingetretenenȱ Gesellschaftersȱ führen.ȱ Dieseȱ FortentwicklungȱhatȱinȱderȱRegelȱunterȱZugrundelegungȱderȱgleichenȱAbschreibungsȬ methodenȱundȱderȱgleichenȱRestnutzungsdauerȱzuȱerfolgenȱwieȱinȱderȱGesamthandsȬ bilanz.ȱ

Bsp.: A, B und C sind zu gleichen Teilen (Kapitalkonto je 100) an einer OHG beteiligt. C verkauft seinen Mitunternehmeranteil an D für 500 (zur Abgeltung anteiliger stiller Reserven und des Firmenwerts). Die Änderung im Gesellschafterbestand hat keinen materiellen Einfluss auf die Bilanzierung bei der Gesellschaft. An die Stelle des C tritt D; die Kapitalkonten bleiben sowohl handels- als auch steuerbilanziell erhalten. D hat zu berücksichtigende Anschaffungskosten in Höhe von 500. In der Gesamthandsbilanz übernimmt er jedoch nur ein Kapitalkonto von 100. Die restlichen 400 sind daher in einer Ergänzungsbilanz für D zu berücksichtigen. Da der Erwerbsvorgang steuerlich als Erwerb ideeller Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern der Personengesellschaft gilt, ist in der Ergänzungsbilanz des D der bezahlte Mehrwert von 400 nach Maßgabe der stillen Reserven auf die anteilig erworbenen Wirtschaftsgüter zu verteilen. Entsprechend sind die Buchwerte der Wirtschaftsgüter aufzustocken.

Abbildungȱ43:ȱBeispielȱErgänzungsbilanzenȱ Bilanz OHG vor Gesellschafterwechsel WG

300 Kapital A

100

(TW

1.500) Kapital B

100

Kapital C

100

300

300

Bilanz OHG nach Gesellschafterwechsel WG

300 Kapital A

100

(TW

1.500) Kapital B

100

Kapital D

100

300

300

Ergänzungsbilanz D Mehrwerte WG

400 Mehrkapital

400

400

400

ȱ

149ȱ

8.1

8


8.1.4

Sonderbilanzen

Überȱ denȱ Gewinnanteilȱ hinausȱ zählenȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ derȱ MitunternehmerȬ schaftȱ auchȱ dieȱ Vergütungenȱ fürȱ Leistungsbeziehungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱzwischenȱderȱGesellschaftȱundȱihrenȱGesellschaftern.ȱDieseȱVergütungenȱwerdenȱ alsȱSondervergütungenȱbezeichnet.ȱSieȱsindȱnachȱdenȱgleichenȱGrundsätzenȱzuȱermitȬ telnȱ wieȱ dieȱ Gewinnanteile.ȱ Daȱ Sondervergütungenȱ beiȱ denȱ Mitunternehmernȱ BeȬ standteilȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ sind,ȱ sindȱ sieȱ beiȱ derȱ steuerliȬ chenȱ Gewinnermittlungȱ (imȱ Ergebnis)ȱ nichtȱ alsȱ Betriebsausgabenȱ abzugsfähig.ȱ Sondervergütungen,ȱ dieȱ aufȱ besonderenȱ Schuldverhältnissenȱ beruhenȱ oderȱ imȱ GeȬ sellschaftsvertragȱ vereinbartȱ sind,ȱ aberȱ nachȱ Abredeȱ derȱ Gesellschafterȱ alsȱ (gewinnȬ unabhängiger)ȱAufwandȱbehandeltȱwerdenȱsollen,ȱmindernȱzwarȱdenȱHandelsbilanzȬ gewinnȱ undȱ folglichȱ auchȱ denȱ Steuerbilanzgewinnȱ derȱ Gesellschaft,ȱ nichtȱ aberȱ denȱ Gesamtgewinnȱ derȱ Mitunternehmerschaft.ȱ Beiȱ derȱ (steuerlichen)ȱ Gewinnverteilungȱ sindȱdieȱSondervergütungenȱdenȱEmpfängernȱwieȱVorabgewinnȱzuzurechnen.295ȱ ErlangtȱderȱMitunternehmerȱErträgeȱausȱderȱMitunternehmerschaftȱdurchȱdenȱEinsatzȱ vonȱWirtschaftsgüternȱistȱfürȱihnȱeineȱSonderbilanzȱzuȱerstellen.ȱInȱderȱSonderbilanzȱ desȱeinzelnenȱMitunternehmersȱsindȱalleȱWirtschaftsgüterȱzuȱerfassen,ȱdieȱimȱpersönȬ lichenȱ Eigentumȱ desȱ Gesellschaftersȱ stehenȱ undȱ demȱ Betriebȱ derȱ PersonengesellȬ schaftȱ zuȱ dienenȱ geeignetȱ undȱ bestimmtȱ sindȱ oderȱ zurȱ Begründungȱ oderȱ Stärkungȱ derȱ Beteiligungȱ anȱ derȱ Personengesellschaftȱ eingesetztȱ werden.ȱ (Sonderbilanzenȱ unterscheidenȱ sichȱ vonȱ derȱ Gesamthandsbilanzȱ undȱ denȱ Ergänzungsbilanzenȱ daȬ durch,ȱdassȱletztereȱnurȱWirtschaftsgüterȱenthalten,ȱdieȱimȱEigentumȱderȱPersonengeȬ sellschaftȱ selbstȱ stehen.)ȱ Dieseȱ Wirtschaftsgüterȱ werdenȱ alsȱ Sonderbetriebsvermögenȱ bezeichnetȱundȱkönnenȱinȱzweiȱAusprägungenȱvorliegen.296ȱ Zumȱ sog.ȱ Sonderbetriebsvermögenȱ (SBV)ȱ Iȱ gehörenȱ alleȱ Wirtschaftsgüter,ȱ dieȱ imȱ persönlichenȱEigentumȱdesȱMitunternehmersȱstehenȱundȱdieȱdemȱBetriebȱderȱPersoȬ nengesellschaftȱ unmittelbarȱ dienen.ȱ Dazuȱ gehörenȱ solcheȱ Wirtschaftsgüter,ȱ dieȱ derȱ Mitunternehmerȱ derȱ Gesellschaftȱ zurȱ Nutzungȱ überlässt,ȱ z.B.ȱ einȱ Gebäudeȱ oderȱ eineȱ Lizenzȱ (=ȱ positivesȱ SBVȱ I);ȱ ebensoȱ zumȱ SBVȱ Iȱ gehörenȱ dieȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ diesenȱ Wirtschaftsgüternȱ stehendenȱ Verbindlichkeiten,ȱ z.B.ȱ Darlehenȱ (=ȱ negativesȱ SBVȱI).ȱ Zumȱ Sonderbetriebsvermögenȱ IIȱ gehörenȱWirtschaftsgüter,ȱ dieȱzwarȱ nichtȱ unmittelȬ barȱ denȱ Gesellschaftszweckȱ fördern,ȱ dieȱ jedochȱ derȱ Beteiligungȱ desȱ Gesellschaftersȱ anȱ derȱ Personengesellschaftȱ dienen.ȱ Alsȱ negativesȱ SBVȱ IIȱ istȱ insbesondereȱ einȱ vomȱ Gesellschafterȱaufgenommenesȱ Darlehenȱ zurȱ Finanzierungȱ seinerȱ Einlageȱzuȱnennen.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 295ȱȱSondervergütungenȱ undȱ Vorabgewinneȱ sollenȱ jaȱ imȱ Grundsatzȱ gleichȱ behandeltȱ werden.ȱ

WährendȱjedochȱVorabgewinneȱdenȱSteuerbilanzgewinnȱderȱGesellschaftȱnichtȱmindern,ȱsindȱ SondervergütungenȱinȱderȱSteuerbilanzȱderȱGesellschaftȱalsȱAufwandȱangesetztȱwordenȱundȱ müssenȱdaherȱzurȱKorrekturȱbeiȱdenȱGesellschafternȱzeitȬȱundȱbetragskonformȱalsȱErtragȱanȬ gesetztȱwerden.ȱDiesȱgeschiehtȱinȱdenȱSonderbilanzenȱbzw.ȱSonderȬGuVȱderȱGesellschafter.ȱ 296ȱȱDerȱUnterscheidungȱzwischenȱSBVȱIȱundȱIIȱkommtȱindesȱkeinerleiȱrechtlicheȱBedeutungȱzu.ȱȱ

150ȱ


Zumȱ positivenȱ SBVȱ IIȱ gehörenȱ z.B.ȱ dieȱ GmbHȬAnteileȱ einesȱ Kommanditistenȱ einerȱ GmbHȱ&ȱCo.ȱKG,ȱdaȱdieȱGmbHȬAnteileȱseinerȱBeteiligungȱanȱderȱKGȱdienen.297ȱ Sonderbetriebseinnahmenȱsindȱalleȱinȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱaufgeführtenȱSonderȬ vergütungenȱ sowieȱ Einnahmen,ȱ dieȱ mitȱ Wirtschaftsgüternȱ desȱ SonderbetriebsvermöȬ gensȱoderȱderȱMitunternehmerstellungȱwirtschaftlichȱimȱZusammenhangȱstehen.ȱSonȬ derbetriebsausgabenȱ sindȱ Ausgaben,ȱ dieȱ wirtschaftlichȱ durchȱ dieȱ Beteiligungȱ verursachtȱ sind.ȱ Dabeiȱ werdenȱ imȱ Rahmenȱ einesȱ Betriebsvermögensvergleichsȱ auchȱ Veräußerungsgewinneȱ oderȱ Ȭverlusteȱ sowieȱ Teilwertabschreibungenȱ vonȱ WirtschaftsȬ güternȱdesȱSonderbetriebsvermögensȱerfasst.ȱ

Bsp. Gesellschafter (und Mitunternehmer) A der A & B OHG vermietet eine in seinem Eigentum stehende Werkshalle (Buchwert nach AfA 500.000 €) an die OHG. Die OHG zahlt eine jährliche Miete von 40.000 €. Im Zusammenhang mit der vermieteten Werkshalle entstehen A Aufwendungen (AfA, Grundsteuer, Reparaturen, Schuldzinsen etc.) i.H.v. 20.000 €. Für die Renovierung der Halle hat A ein Darlehen i.H.v. 50.000 € aufgenommen. Für die Geschäftsführung der OHG erhält A ein Geschäftsführergehalt i.H.v. jährlich 100.000 €.

Abbildungȱ44:ȱBeispielȱSonderbilanzenȱ

SonderbilanzȱAȱ1.1.02ȱ Werkshalleȱ Sonderkapitalȱ ȱ ȱ

Darlehenȱ 500.000

450.000 50.000 500.000

SonderȬGuVȱAȱ02ȱ BAȱWerkshalleȱ ȱ

Mieteȱ

40.000ȱ

20.000

Saldoȱ

120.000 Gehaltȱ

100.000ȱ

ȱ

140.000 ȱ

140.000ȱ

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 297ȱȱPersönlichȱ haftenderȱ Gesellschafterȱ derȱ KGȱ istȱ (nur)ȱ dieȱ GmbH,ȱ derȱ dieȱ Geschäftsführungȱ

obliegt.ȱDerȱKommanditistȱderȱKGȱbestimmtȱdieȱGeschäftsführungȱbzw.ȱdenȱGeschäftsführerȱ überȱseineȱGmbHȬAnteileȱ(mit),ȱdieȱsomitȱseinerȱBeteiligungȱanȱderȱKGȱdienen.ȱ

151ȱ

8.1

8


UnterhältȱeinȱMitunternehmerȱauchȱeinenȱeigenenȱGewerbebetrieb,ȱstelltȱsichȱdieȱFraȬ ge,ȱobȱeinȱhierausȱderȱMitunternehmerschaftȱzurȱNutzungȱüberlassenesȱWirtschaftsgutȱ imȱRahmenȱdesȱSonderbetriebsvermögensȱoderȱdesȱeigenenȱGewerbebetriebsȱzuȱerfasȬ senȱistȱ(sog.ȱBilanzierungskonkurrenz).ȱNachȱAuffassungȱderȱRechtsprechungȱistȱeineȱ vorrangigeȱZuordnungȱzumȱGewerbebetriebȱderȱGesellschaftȱrespektiveȱdemȱSonderȬ betriebsvermögenȱvorzunehmen.ȱDanebenȱkönnenȱsichȱ(praktischȱausschließlich)ȱbeimȱ Sonderbetriebsvermögenȱ IIȱ grundsätzlichȱ dieȱ gleichenȱ Abgrenzungsschwierigkeitenȱ zumȱPrivatvermögenȱergebenȱwieȱsonstȱbeiȱ„normalem“ȱBetriebsvermögen.ȱ

8.1.5

Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft

DieȱSteuerbilanzȱI,ȱdieȱErgänzungsbilanzenȱundȱdieȱSonderbilanzenȱderȱGesellschafterȱ könnenȱ zuȱ einerȱ umfassendenȱ Gesamtbilanzȱ (Steuerbilanzȱ II)ȱ zusammengefasstȱ werden.ȱ ȱȱȱȱSteuerbilanzȱIȱ(Gesamthandsbilanz)ȱ +ȱȱErgänzungsbilanzenȱ +ȱȱSonderbilanzenȱIȱundȱIIȱ =ȱȱSteuerlicheȱGesamtbilanzȱ(SteuerbilanzȱII)ȱ DerȱGesamtgewinnȱderȱMitunternehmerschaftȱsetztȱsichȱdamitȱwieȱfolgtȱzusammen:ȱ ȱȱȱȱGewinnȱderȱPersonengesellschaftȱnachȱderȱausȱderȱHandelsbilanzȱȱ ȱȱȱȱabgeleitetenȱSteuerbilanzȱ

ȱ

+ȱȱErgebnisȱeinerȱetwaigenȱErgänzungsbilanzȱfürȱeinzelneȱMitunternehmerȱ

ȱ

+ȱȱSondervergütungenȱeinzelnerȱMitunternehmerȱ +ȱȱsonstigeȱSonderbetriebseinnahmenȱeinzelnerȱMitunternehmerȱ –ȱȱSonderbetriebsausgabenȱeinzelnerȱMitunternehmerȱ

ȱ

=ȱȱsteuerlicherȱGesamtgewinn/ȬverlustȱderȱMitunternehmerschaftȱ Entsprechendȱkannȱ–ȱinȱeinerȱNebenrechnungȱ–ȱdieȱGewinnverteilungȱaufȱdieȱeinzelȬ nenȱGesellschafterȱerfolgen.ȱDerȱsteuerlicheȱGesamtgewinnȱderȱMitunternehmerschaftȱ mussȱ beiȱ richtigerȱAufteilungȱ naturgemäßȱ mitȱ derȱ Summeȱ derȱ Gewinneȱ (gegebenenȬ fallsȱVerluste)ȱderȱMitunternehmerȱübereinstimmen.ȱ

152ȱ

Gewerblich infizierte Personengesellschaft

8.2

Gewerblich infizierte Personengesellschaft

Eineȱ Personengesellschaftȱ kannȱ ebensoȱ wieȱ eineȱ Einzelpersonȱ vermögensverwaltendȱ oderȱ gewerblichȱ tätigȱ sein.ȱ Obȱ einȱ Gewerbebetriebȱ oderȱ Vermögensverwaltungȱ vorȬ liegt,ȱistȱgrundsätzlichȱnachȱderȱArtȱihrerȱTätigkeitȱzuȱentscheiden.ȱBeiȱPersonengesellȬ schaftenȱ istȱ jedochȱ eineȱ Besonderheitȱ zuȱ beachten:ȱ Währendȱ einȱ Einzelunternehmerȱ bzw.ȱ eineȱ Einzelpersonȱ vermögensverwaltendeȱ undȱ gewerblicheȱ Tätigkeitenȱ nebenȬ einanderȱausübenȱkann,ȱundȱdabeiȱeineȱTrennungȱderȱverschiedenenȱEinkunftsartenȱ erfolgt,ȱ greiftȱ beiȱ Personengesellschaftenȱ grundsätzlichȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG.298ȱ Danachȱ giltȱ (Fiktion!)ȱ eineȱ mitȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ ausgeübteȱ Tätigkeitȱ einerȱ OHG,ȱKGȱoderȱeinerȱanderenȱPersonengesellschaftȱinȱvollemȱUmfangȱalsȱGewerbeȬ betrieb,ȱwennȱdieȱGesellschaftȱauchȱeineȱgewerblicheȱTätigkeitȱausübtȱoderȱgewerbȬ licheȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱbezieht.299ȱAusȱdieserȱRegelungȱfolgt,ȱ dassȱ auchȱ eineȱ geringfügigeȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ dieȱ übrigenȱ nichtȬgewerblichenȱ Einkünfteȱ gewerblichȱ infiziertȱ (sog.ȱ AbfärbeȬȱ oderȱ Infektionstheorie).ȱ Sofernȱ eineȱ Personengesellschaftȱ alsoȱ zumindestȱ teilweiseȱ gewerblichȱ tätigȱ ist,ȱ kannȱ dieȱ GesellȬ schaftȱ keineȱ andereȱ Einkunftsartȱ mehrȱ verwirklichen;ȱ jedeȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ derȱ PersonengesellschaftȱführtȱzurȱUmqualifizierungȱderȱnichtȱgewerblichenȱEinkünfteȱinȱ gewerbliche.ȱ Auchȱ dasȱ bloßeȱ Haltenȱ einesȱ Anteilsȱ anȱ einerȱ gewerblichenȱ (anderen)ȱ Personengesellschaftȱ reichtȱ zurȱ Umqualifizierungȱ derȱ Einkünfteȱ derȱ Obergesellschaftȱ aus,ȱ wennȱ dieȱ Beteiligungȱ zumȱ Gesamthandsvermögenȱ gehört.300ȱ Nachȱ jüngererȱ Rechtsprechung301ȱ hatȱ allerdingsȱ einȱ äußerstȱ geringerȱ Anteilȱ bzw.ȱ eineȱ besondersȱ geringfügigeȱ gewerblicheȱ Betätigungȱ keineȱ Abfärbewirkung.ȱ Entsprechendȱ demȱ Verhältnismäßigkeitsgrundsatzȱ sollȱ eineȱ Tätigkeitȱ vonȱ ganzȱ untergeordneterȱ BedeuȬ tungȱkeineȱumqualifizierendeȱWirkungȱentfaltenȱkönnen,ȱumȱnichtȱeineȱunverhältnisȬ mäßigeȱRechtsfolgeȱauszulösen.302ȱEineȱallgemeineȱGrenze,ȱwieȱbzw.ȱwoȱdieȱAbgrenȬ zungȱ einerȱ geringfügigenȱ gewerblichenȱ Tätigkeitȱ vonȱ einerȱ besondersȱ geringfügigenȱ Tätigkeitȱerfolgenȱsoll,ȱnenntȱdieȱRechtsprechungȱnicht.303ȱAuchȱeineȱvonȱderȱGewerȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 298ȱȱVorrangigȱistȱindesȱzuȱklären,ȱobȱeineȱgemischteȱTätigkeitȱalsȱeinheitlicheȱGesamtbetätigungȱ

anzusehenȱ ist,ȱ dieȱ unabhängigȱ vonȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ danachȱ qualifiziertȱ wird,ȱ welcheȱ TätigkeitȱderȱGesamtbetätigungȱdasȱGeprägeȱgibt,ȱvgl.ȱHȱ15.8ȱVȱEStHȱEinheitlicheȱGesamtbeȬ tätigung.ȱ 299ȱȱDieseȱKonstellationȱ(Beteiligungȱanȱeinerȱ–ȱanderenȱ–ȱgewerblichenȱPersonengesellschaft,ȱs.u.)ȱ istȱnichtȱmitȱderȱZebragesellschaftȱzuȱverwechseln,ȱdieȱkeinerleiȱgewerblicheȱTätigkeitȱausübt.ȱ 300ȱȱSieheȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱAlt.ȱ2ȱEStG.ȱ 301ȱȱBFHȱv.ȱ11.8.1999ȱȬȱXIȱRȱ12/98,ȱBStBl.ȱIIȱ2000,ȱS.ȱ229;ȱHȱ15.8ȱVȱEStHȱgeringfügigeȱgewerblicheȱ Tätigkeit.ȱ 302ȱȱDieȱRechtsfolgenȱbestehenȱu.a.ȱinȱderȱUmqualifizierungȱderȱWirtschaftsgüterȱinȱBetriebsverȬ mögen,ȱ einerȱ grundsätzlichenȱ Gewerbesteuerpflicht,ȱ einerȱ möglichenȱ Buchführungspflichtȱ mitȱ einemȱ Wechselȱ derȱ Gewinnermittlungsart,ȱ einesȱ ggf.ȱ erforderlichenȱ Wechselsȱ zurȱ Versteuerungȱnachȱvereinbartenȱ(stattȱvereinnahmten)ȱEntgeltenȱbeiȱderȱUmsatzsteuer.ȱ 303ȱȱImȱ betreffendenȱ BFHȬUrteilȱ beliefȱ sichȱ dieȱ fraglicheȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ aufȱ 1,25ȱ %ȱ derȱ Einnahmen.ȱ Imȱ einemȱ weiterenȱ Urteilȱ wurdenȱ 2,81ȱ %ȱ desȱ Umsatzesȱ nochȱ alsȱ besondersȱ geȬ ringfügigȱ(i.S.d.ȱNichtauslösungȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱEStG)ȱeingestuft,ȱvgl.ȱBFHȱv.ȱ8.3.2004ȱȬȱ IVȱBȱ212/03,ȱBFH/NVȱ2004,ȱS.ȱ954.ȱ

153ȱ

8.2

8


besteuerȱ befreiteȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ derȱ Personengesellschaftȱ führtȱ dazu,ȱ dassȱ dieȱ Tätigkeitȱ derȱ Personengesellschaftȱ insgesamtȱ alsȱ gewerblichȱ anzusehenȱ ist.ȱ Jedochȱ erstrecktȱ sichȱ inȱ solchenȱ Fällenȱ dieȱ Gewerbesteuerfreiheitȱ auchȱ aufȱ dieȱ Tätigkeit,ȱ dieȱ ohneȱdieȱAbfärbungȱnachȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱEStGȱnichtȱgewerblichȱwäre.304ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ nurȱ dannȱ greift,ȱ wennȱ eineȱ PersonenȬ gesellschaftȱ imȱ zivilrechtlichenȱ Sinneȱ vorliegtȱ sowieȱ Einkünfteerzielungsabsichtȱ gegebenȱist.305ȱErbengemeinschaftenȱoderȱGütergemeinschaftenȱwerdenȱvonȱderȱInfekȬ tionȱnichtȱerfasst,ȱdaȱsieȱkeineȱPersonengesellschaftenȱdarstellen.ȱ Zurȱ Vermeidungȱ derȱ Infektionȱ kannȱ eineȱ personenȬȱ bzw.ȱ beteiligungsidentischeȱ Schwesterpersonengesellschaftȱ gegründetȱ werden,ȱ inȱ dieȱ dieȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ ausgegliedertȱwird.306ȱ

8.3

Gewerblich geprägte Personengesellschaft

Nebenȱ derȱ gewerblichenȱ Infektionȱ gibtȱ esȱ mitȱ derȱ gewerblichenȱ Prägungȱ nochȱ eineȱ weitereȱMöglichkeitȱderȱUmqualifizierungȱderȱEinkünfteȱeinerȱPersonengesellschaftȱ vonȱnichtȱgewerblichenȱinȱgewerbliche.ȱEineȱgewerblichȱgeprägteȱPersonengesellschaftȱ übtȱ garȱ keineȱ (oderȱ nurȱ eineȱ besondersȱ geringfügige)ȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ aus,ȱ sondernȱ eineȱ Tätigkeitȱ imȱ Bereichȱ derȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaft,ȱ derȱ selbständigenȱ ArbeitȱoderȱderȱVermögensverwaltung.ȱDieseȱTätigkeitenȱvermittelnȱdenȱGesellschafȬ ternȱgrundsätzlichȱkeineȱEinkünfteȱausȱGewerbebetrieb.ȱDieȱ(mitȱEinkünfteerzielungsȬ absichtȱ ausgeübte)ȱ Tätigkeitȱ einerȱ solchenȱ Personengesellschaftȱ giltȱ jedochȱ inȱ vollemȱ Umfangȱ alsȱ Gewerbebetrieb,ȱ wennȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ vorliegenȱ(sog.ȱGeprägetheorie).ȱTatbestandlicheȱVoraussetzungenȱfürȱeineȱgewerblichȱ geprägteȱPersonengesellschaftȱsind:ȱ

dasȱVorliegenȱeinerȱPersonengesellschaft,ȱ dieȱmitȱEinkünfteerzielungsabsichtȱtätigȱwird,ȱ jedochȱkeineȱgewerblichenȱEinkünfteȱerzielt;307ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 304ȱȱBFHȱv.ȱ30.8.2001,ȱIVȱRȱ43/00,ȱBStBl.ȱIIȱ2000,ȱS.ȱ152,ȱHȱ15.8ȱVȱEStHȱGewerbesteuerbefreiung.ȱ 305ȱEineȱnichtȱmitȱEinkünfteerzielungsabsichtȱbetriebeneȱgewerblicheȱTätigkeit,ȱz.B.ȱAbgabeȱvonȱ

Speisenȱ undȱ Getränkenȱ inȱ einerȱ Cafeteriaȱ zuȱ Selbstkosten,ȱ entfaltetȱ insoweitȱ keineȱ InfektiȬ onswirkung.ȱ 306ȱȱEsȱ liegtȱ dannȱ keineȱ Infektionȱ derȱ (OberȬ)Gesellschaftȱ vor,ȱ weilȱ dieȱAnteileȱ anȱ derȱ gewerbliȬ chenȱPersonengesellschaftȱnichtȱvonȱderȱ(OberȬ)Gesellschaftȱselbst,ȱsondernȱvonȱihrenȱGesellȬ schafternȱgehaltenȱwerden.ȱDieȱGesellschaftenȱsindȱSchwestergesellschaften.ȱ 307ȱȱSonstȱ würdeȱ jaȱ bereitsȱ grundsätzlichȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ greifenȱ (Ausnahme:ȱ besondersȱ geringfügigeȱgewerblicheȱTätigkeit).ȱ

154ȱ

Doppelstöckige Personengesellschaft

beiȱ derȱ Personengesellschaftȱ sindȱ ausschließlichȱ eineȱ oderȱ mehrereȱ KapitalgesellȬ schaftenȱ(oderȱgewerblichȱgeprägteȱPersonengesellschaften308)ȱpersönlichȱhaftendeȱ Gesellschafterȱundȱ

nurȱdieseȱoderȱPersonen,ȱdieȱnichtȱGesellschafterȱsind,ȱsindȱzurȱGeschäftsführungȱ befugt.ȱ Typischeȱ Formȱ einerȱ gewerblichȱ geprägtenȱ Personengesellschaftȱ istȱ dieȱ GmbHȱ &ȱ Co.ȱ KG.ȱ Durchȱ dieȱ variableȱ Ausgestaltungȱ vonȱ persönlicherȱ Haftungȱ undȱ GeschäftsfühȬ rungsbefugnisȱ bestehtȱ praktischȱ einȱ Wahlrechtȱ vonȱ nichtȱ gewerblichȱ tätigenȱ PersoȬ nengesellschaftenȱzumȱEintrittȱinȱdieȱgewerblicheȱPrägung.309ȱ

8.4

Doppelstöckige Personengesellschaft

Aufgrundȱ desȱ Einbezugsȱ vonȱ Leistungsbeziehungenȱ zwischenȱ Gesellschaftȱ undȱ GeȬ sellschafterȱinȱdieȱsteuerlicheȱGewinnermittlungȱvonȱPersonengesellschaftenȱwurdeȱinȱ derȱ Vergangenheitȱ versucht,ȱ dieȱAbzugsfähigkeitȱ vonȱ Leistungsvergütungenȱ undȱ dieȱ Vermeidungȱ derȱ Entstehungȱ vonȱ Betriebsvermögenȱ überȱ eineȱ doppelstöckigeȱ PersoȬ nengesellschaftȱzuȱerreichen.310ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 308ȱȱ§ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ stelltȱ dieȱ gewerblichȱ geprägteȱ Personengesellschaftȱ insoweitȱ derȱ

Kapitalgesellschaftȱ gleichȱ (doppelȬȱ oderȱ mehrstöckigeȱ gewerblichȱ geprägteȱ PersonengesellȬ schaft).ȱ 309ȱȱDerȱEintrittȱinȱdieȱgewerblicheȱPrägungȱkannȱdurchausȱsinnvollȱsein,ȱz.B.ȱumȱanȱGewerblichȬ keitȱ geknüpfteȱ Vorteileȱ zuȱ erlangenȱ (z.B.ȱ Sonderabschreibungen,ȱ Investitionszulagen)ȱ oderȱ dieȱFolgenȱeinerȱBetriebsaufgabeȱ(BesteuerungȱdesȱAufgabegewinns,ȱs.u.)ȱzuȱvermeiden.ȱ 310ȱȱWieȱinȱderȱAbbildungȱdeutlichȱwird,ȱistȱAȱnichtȱGesellschafterȱderȱXȬGmbHȱ&ȱCo.ȱKG,ȱwoȬ durchȱdieȱVergütungenȱfürȱdieȱGeschäftsführungȱderȱXȬGmbHȱgrundsätzlichȱnichtȱunterȱ§ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ fielen.ȱ Ebensoȱ würdeȱ sichȱ dieȱ Situationȱ fürȱ dieȱ Überlassungȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ(ausȱdemȱpersönlichenȱVermögenȱdesȱA)ȱdarstellen.ȱ

155ȱ

8.4

8


Abbildungȱ45:ȱDoppelstöckigeȱPersonengesellschaftȱ

A-GmbH & Co. KG

A-GmbH = Komplementär

A = Kommanditist

Geschäftsführung

X-GmbH & Co. KG

X-GmbH = Komplementär

A-GmbH & Co KG = Kommanditist

ȱ

Seitȱ Einführungȱ desȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ stehtȱ jedochȱ derȱ mittelbarȱ überȱ eineȱoderȱmehrereȱPersonengesellschaftenȱbeteiligteȱGesellschafterȱdemȱunmittelbarȱ beteiligtenȱ Gesellschafterȱ gleich.ȱ Erȱ istȱ alsȱ Mitunternehmerȱ desȱ Betriebsȱ derȱ PersoȬ nengesellschaftȱ anzusehen,ȱ anȱ derȱ erȱ mittelbarȱ beteiligtȱ ist.ȱ Voraussetzungȱ dafürȱ ist,ȱ dassȱ erȱ Mitunternehmerȱ derȱ Obergesellschaftȱ istȱ undȱ dieȱ Obergesellschaftȱ alsȱ MitunȬ ternehmerȱ derȱ Untergesellschaftȱ anzusehenȱ istȱ (doppelstöckigeȱ Personengesellschaft)ȱ bzw.ȱdassȱerȱundȱdieȱPersonengesellschaften,ȱdieȱseineȱBeteiligungȱvermitteln,ȱjeweilsȱ alsȱ Mitunternehmerȱ desȱ Betriebsȱ derȱ Personengesellschaftȱ anzusehenȱ sind,ȱ anȱ denenȱ sieȱunmittelbarȱbeteiligtȱsindȱ(mehrstöckigeȱPersonengesellschaft).ȱInȱdiesemȱFallȱsindȱ dieȱSondervergütungenȱ(bspw.ȱGeschäftsführungsvergütungen),ȱdieȱdieȱUntergesellȬ schaftȱ einemȱ Gesellschafterȱ derȱ Obergesellschaftȱ fürȱ unmittelbareȱ Leistungenȱ geȬ währt,ȱ beimȱ mittelbarȱ Beteiligtenȱ alsȱ Sonderbetriebseinnahmenȱ zuȱ erfassenȱ undȱ zählenȱdamitȱzuȱseinenȱEinkünftenȱausȱGewerbebetrieb.ȱFürȱdieȱmittelbareȱBeteiligungȱ geltenȱsomitȱdieȱgleichenȱRegeln,ȱwieȱsieȱfürȱdieȱunmittelbareȱBeteiligungȱbeschriebenȱ wurden.ȱ

156ȱ

Stille Gesellschaft

8.5

Stille Gesellschaft

Wieȱbereitsȱfestgestellt,ȱhabenȱPersonen,ȱdieȱsichȱanȱeinemȱGewerbebetriebȱbeteiligen,ȱ nurȱ dannȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetrieb,ȱ wennȱ sieȱ alsȱ Mitunternehmerȱ anzusehenȱ sind.ȱDieȱFrage,ȱobȱeineȱMitunternehmerschaftȱgegebenȱist,ȱstelltȱsichȱinsbesondereȱimȱ Falleȱ derȱ stillenȱ Gesellschaft,ȱ dieȱ inȱ §§ȱ230ȱ bisȱ 237ȱ HGBȱ geregeltȱ ist.ȱ Wirtschaftlichȱ ähneltȱ dieȱ stilleȱ Gesellschaftȱ derȱ KG,ȱ daȱ jeweilsȱ mindestensȱ einȱ Gesellschafterȱ seineȱ HaftungȱaufȱdieȱHöheȱseinerȱEinlageȱbeschränkt.ȱRechtlichȱhingegenȱbestehtȱderȱUnȬ terschied,ȱdassȱdieȱstilleȱGesellschaftȱeineȱreineȱInnengesellschaftȱist.ȱDieȱEinlageȱdesȱ stillenȱGesellschaftersȱgehtȱinȱdasȱVermögenȱdesȱInhabersȱdesȱHandelsgeschäftsȱüber;ȱ einȱ Gesamthandsvermögenȱ liegtȱ alsoȱ nichtȱ vor,ȱ sondernȱ nurȱ einȱ schuldrechtlicherȱ Anspruch.ȱ Dieȱ stilleȱ Gesellschaftȱ zähltȱ zuȱ denȱ Personengesellschaften,ȱ nichtȱ aberȱ zuȱ denȱ Handelsgesellschaften,ȱ daȱ sieȱ selbstȱ keinȱ Handelsgewerbeȱ betreibt,ȱ sondernȱ nurȱ derȱ Inhaberȱ desȱ Betriebs.ȱ Derȱ mitȱ seinerȱ Einlageȱ Beteiligteȱ wirdȱ stillerȱ Gesellschafterȱ oderȱ Stillerȱ genannt,ȱ derȱ Inhaberȱ desȱ Betriebsȱ bzw.ȱ Handelsgeschäftesȱ HauptȬ gesellschafterȱoderȱtätigerȱTeilhaber.ȱ Eineȱ stilleȱ Gesellschaftȱ istȱ dannȱ alsȱ Mitunternehmerschaftȱ zuȱ behandeln,ȱ wennȱ derȱ stilleȱGesellschafterȱalsȱMitunternehmerȱanzusehenȱist.ȱDabeiȱistȱzuȱunterscheiden,ȱobȱ einȱ typischȱ stillesȱ oderȱ einȱ atypischȱ stillesȱ Gesellschaftsverhältnisȱ gegebenȱ ist.ȱ Inȱ derȱ RegelȱliegtȱeinȱtypischȱstillesȱGesellschaftsverhältnisȱvor,ȱwennȱderȱStilleȱnurȱamȱGeȬ schäftserfolg,ȱ nichtȱ aberȱ anȱ denȱ Wertveränderungenȱ desȱ Vermögensȱ einschließlichȱ stillerȱ Reservenȱ undȱ einesȱ Geschäftswertsȱ beteiligtȱ istȱ (beiȱ derȱAuflösungȱ desȱ GesellȬ schaftsverhältnissesȱ erhältȱ derȱ Stilleȱ nurȱ seineȱ Einlageȱ inȱ Höheȱ desȱ Nominalbetragesȱ zurückȱundȱmithinȱkeinenȱAnteilȱanȱdenȱWertveränderungenȱdesȱVermögens).ȱDaȱderȱ Stilleȱ damitȱ keinȱ Mitunternehmerrisikoȱ trägt,ȱ istȱ erȱ folglichȱ (grundsätzlich)ȱ keinȱ Mitunternehmer.ȱDerȱtypischȱstilleȱGesellschafterȱerzieltȱausȱderȱBeteiligungȱEinkünfȬ teȱausȱKapitalvermögenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4,ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ4ȱEStG.311ȱAusnahmsweiseȱ istȱderȱStilleȱjedochȱkeinȱtypisch,ȱsondernȱeinȱatypischȱstillerȱGesellschafter,ȱwennȱeinȱ nurȱ schwachȱ ausgeprägtesȱ Mitunternehmerrisikoȱ (keineȱ Beteiligungȱ anȱ denȱ stillenȱ Reservenȱ einschließlichȱ Geschäftswert)ȱ durchȱ eineȱ besondersȱ starkȱ ausgebildeteȱ MitȬ unternehmerinitiativeȱ ausgeglichenȱ wird;ȱ inȱ diesemȱ Fallȱ istȱ derȱ (atypisch)ȱ Stilleȱ MitȬ unternehmer.312ȱ EinȱatypischȱstillesȱGesellschaftsverhältnisȱliegtȱdemnachȱvor,ȱwennȱderȱstilleȱGesellȬ schafterȱ amȱ Gewinnȱ undȱ Verlustȱ sowieȱ wirtschaftlichȱ amȱ Zuwachsȱ desȱ Vermögensȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 311ȱȱDerȱAnteilȱdesȱtypischȱstillenȱGesellschaftersȱamȱlaufendenȱVerlustȱmindertȱbisȱdatoȱ(d.h.ȱbisȱ

2008)ȱalsȱWerbungskostenȱdieȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ(sieheȱHȱ20.1ȱEStHȱStillerȱGeȬ sellschafter).ȱAbȱ 2009ȱ sollteȱ derȱAnteilȱ amȱ laufendenȱ Verlustȱ mitȱ Blickȱ aufȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱ EStGȱ treffenderȱalsȱnegativeȱEinnahmeȱqualifiziertȱwerden.ȱ 312ȱȱSieheȱauchȱKap.ȱ8.1.2,ȱS.ȱ145.ȱEineȱsolcheȱKompensationȱhatȱderȱBFHȱangenommen,ȱwennȱderȱ nichtȱ anȱ denȱ stillenȱ Reservenȱ beteiligteȱ stilleȱ Gesellschafterȱ einerȱ GmbHȱ &ȱ Co.ȱ KG,ȱ derȱ zugleichȱGesellschafterȬGeschäftsführerȱderȱKomplementärȬGmbHȱwar,ȱalsȱsolcherȱauchȱdieȱ GeschäfteȱderȱKGȱführte.ȱ

157ȱ

8.5

8


einschließlichȱderȱstillenȱReservenȱundȱeinesȱGeschäftswertsȱbeteiligtȱistȱ(MitunterȬ nehmerrisiko)ȱundȱerȱMitunternehmerinitiativeȱdurchȱAusübungȱvonȱKontrollrechtenȱ nachȱ§ȱ233ȱHGBȱentfaltenȱkann.ȱWieȱbereitsȱerwähnt,ȱkannȱauchȱbeiȱderȱstillenȱGesellȬ schaftȱinȱgewissenȱGrenzenȱeinȱWenigerȱdesȱeinenȱMerkmalsȱdurchȱeinȱMehrȱdesȱanȬ derenȱMerkmalsȱkompensiertȱwerden.ȱSoȱkannȱeinȱstillerȱGesellschafterȱohneȱTeilhabeȱ anȱdenȱstillenȱReservenȱMitunternehmerȱseinȱ(s.o.),ȱwennȱerȱeineȱhoheȱBeteiligungȱamȱ BilanzgewinnȱhatȱundȱihmȱtypischeȱUnternehmerentscheidungenȱauchȱderȱlaufendenȱ Geschäftsführungȱ übertragenȱ sind.ȱ Eineȱ andereȱ Möglichkeitȱ istȱ eineȱ Vereinbarung,ȱ derzufolgeȱ derȱ stilleȱ Gesellschafterȱ imȱ Innenverhältnisȱ soȱ zuȱ behandelnȱ ist,ȱ alsȱ obȱ erȱ Kommanditistȱwäreȱ(abgesehenȱvonȱderȱnichtȱmöglichenȱBildungȱeinesȱGesamthandsȬ vermögensȱ undȱ einerȱ Außenhaftung).ȱ Derȱ atypischȱ stilleȱ Gesellschafterȱ istȱ MitȬ unternehmerȱundȱerzieltȱausȱseinerȱBeteiligungȱEinkünfteȱausȱGewerbebetriebȱi.S.d.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG.ȱ

Abbildungȱ46:ȱTypischȱundȱatypischȱstilleȱBeteiligungȱ Stille Gesellschaft

Typisch

Atypisch

Merkmale:

Merkmale:

Stiller erhält Anteil am Gewinn/Verlust bei Beendigung der Gesellschaft: Auszahlung des Nennwerts der Beteiligung

Stiller erhält Anteil am Gewinn/Verlust bei Beendigung der Gesellschaft: Beteiligung an stillen Reserven einschl. des Firmenwerts

Hauptgesellschafter

Stiller

Einlage = Darlehen Gewinnanteil = Aufwand Verlustanteil = Ertrag

Hauptgesellschafter

Stiller

Mitunternehmer Einlage = Darlehen Gewinnanteil = sonst. betrieblicher Aufwand Verlustanteil = sonst. betrieblicher Ertrag

Mitunternehmer Einlage = Forderung Gewinnanteil = sonst. betrieblicher Ertrag Verlustanteil = sonst. betrieblicher Aufwand

einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung (§§ 179, 180 AO) Gewinn- bzw. Verlustanteile gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Anteil im Privatvermögen

Anteil im Betriebsvermögen

Gewinnanteil = Einnahmen Gewinnanteil = sonst. betriebl. ´ (§ 20 I Nr. 4 EStG) Ertrag Verlustanteil = Werbungskosten Verlustanteil = sonst. betriebl. 2008 (§ 9 EStG) Aufwand 2009 negative (§§ 15 I, 20 III Einnahmen EStG) Veräußerung = § 20 II Nr. 4 EStG

158ȱ

ȱ

Verlustbehandlung bei beschränkter Haftung

8.6


Beiȱ Vereinbarungȱ einerȱ gesellschaftsrechtlichȱ beschränktenȱ Haftungȱ sollȱ dieseȱ auchȱ steuerlicheȱ Wirksamkeitȱ entfalten.ȱ Eineȱ gesellschaftsrechtlichȱ beschränkteȱ Haftungȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ Haftungȱ imȱ AußenȬȱ oderȱ Innenverhältnisȱ nurȱ solangeȱ undȱ soweitȱ besteht,ȱalsȱdieȱEinlageȱnochȱnichtȱoderȱnichtȱmehrȱvollȱerbrachtȱist.ȱDasȱVermögensȬ risikoȱ desȱ Gesellschaftersȱ istȱ alsoȱ aufȱ dieȱ vereinbarteȱ Einlageȱ begrenzt.ȱ Soweitȱ dieȱ Einlageȱ geleistetȱ istȱ (undȱ nichtȱ wiederȱ zurückerhaltenȱ wurde),ȱ istȱ dieȱ (weitere)ȱ HafȬ tungȱausgeschlossen.ȱImȱdeutschenȱRechtȱtrittȱeineȱsolcheȱbeschränkteȱHaftungȱinsbeȬ sondereȱ aufȱ beiȱ Kommanditistenȱ undȱ (atypisch)ȱ stillenȱ Gesellschaftern.ȱ Wennȱ imȱ folȬ gendenȱ vonȱ Kommanditistenȱ dieȱ Redeȱ ist,ȱ seienȱ darunterȱ auchȱ solcheȱ Personenȱ (Unternehmer)ȱ zuȱ verstehen,ȱ derenȱ rechtlicheȱ undȱ tatsächlicheȱ Stellungȱ respektiveȱ Haftungȱ wirtschaftlichȱ derȱ einesȱ Kommanditistenȱ gleichwertigȱ ist;ȱ vgl.ȱ §ȱ15aȱ Abs.ȱ5ȱ EStG.313ȱ Gemäßȱ derȱVorschriftȱdesȱ §ȱ15aȱ EStGȱ istȱ derȱ Verlustausgleichȱ undȱ Verlustabzugȱ mitȱ anderenȱEinkünftenȱ(auchȱanderenȱgewerblichenȱEinkünften)ȱdesȱbeschränktȱhaftenȬ denȱGesellschaftersȱgrundsätzlichȱaufȱdenȱHaftungsbetragȱbeschränkt;ȱweitergehenȬ deȱVerlusteȱkönnenȱnurȱmitȱspäterenȱGewinnenȱausȱderselbenȱBeteiligungȱverrechnetȱ werden.314ȱ Begründetȱ wirdȱ dieseȱ Einschränkungȱ damit,ȱ dassȱ Verluste,ȱ dieȱ überȱ denȱ Haftungsbetragȱ hinausgehen,ȱ denȱ Steuerpflichtigenȱ imȱ Jahrȱ derȱ Verlustentstehungȱ wederȱ rechtlichȱ nochȱ wirtschaftlichȱ belasten;ȱ eineȱ wirtschaftlicheȱ Belastungȱ trittȱ nurȱ dannȱ ein,ȱ wennȱ undȱ soweitȱ späterȱGewinneȱ entstehen.315ȱ §ȱ15aȱ EStGȱ istȱ somitȱ wederȱ eineȱ GewinnermittlungsȬȱ nochȱ eineȱ Verlustzurechnungsvorschrift.ȱ Dasȱ Steuerrechtȱ folgtȱ grundsätzlichȱ derȱ gesellschaftsrechtlichenȱ Verlustverteilungsabsprache.ȱ Esȱ beȬ schränktȱlediglichȱdenȱVerlustausgleichȱundȱdenȱVerlustabzugȱaufȱdasȱKapitalkontoȱ desȱeinzelnenȱKommanditisten.ȱ Bisȱ zurȱ Höheȱ derȱ Einlageȱ desȱ Kommanditistenȱ bzw.ȱ bisȱ zurȱ Höheȱ seinesȱ positivenȱ KapitalkontosȱsindȱdemȱKommanditistenȱzugerechneteȱVerlusteȱsomitȱinȱvollerȱHöȬ heȱausgleichsfähigȱundȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱabzugsfähig.ȱSoweitȱderȱdemȱKommanditisȬ tenȱ zugerechneteȱ Verlustȱ dagegenȱ überȱ seineȱ Einlageȱ hinausgeht,ȱ d.h.ȱ soweitȱ seinȱ Kapitalkontoȱ negativȱ wird,316ȱ istȱ derȱ Verlustȱ –ȱ grundsätzlichȱ –ȱ wederȱ ausgleichsȬȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 313ȱȱDarüberȱhinausȱistȱzuȱbeachten,ȱdassȱdieȱbeschränkteȱsteuerlicheȱVerlustberücksichtigungȱbeiȱ

beschränkterȱ Haftungȱ alsȱ allgemeinesȱ Prinzipȱ auchȱ beiȱ anderenȱ Einkunftsartenȱ zuȱ beachtenȱ ist,ȱ sieheȱ dieȱ Verweiseȱ aufȱ §ȱ15aȱ EStGȱ inȱ §§ȱ13ȱAbs.ȱ7,ȱ 18ȱAbs.ȱ4ȱ S.ȱ 2,ȱ 20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ S.ȱ 2,ȱ 21ȱ Abs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStG.ȱ 314ȱȱSieheȱauchȱKap.ȱ7.2,ȱS.ȱ137ff.ȱ 315ȱȱZielsetzungȱdesȱGesetzgebersȱwarȱes,ȱmitȱ§ȱ15aȱEStGȱ„auchȱdieȱBetätigungsmöglichkeitenȱvonȱ sog.ȱVerlustzuweisungsgesellschaftenȱein(zu)schränken“.ȱAngesichtsȱderȱderzeitigenȱRechtsȬ situationȱ (insb.ȱ §ȱ15bȱ EStG,ȱ zuvorȱ §ȱ2bȱ EStG)ȱ wirdȱ imȱ Schrifttumȱ zuweilenȱ eineȱ Streichungȱ desȱ§ȱ15aȱEStGȱgefordert.ȱ 316ȱȱObwohlȱderȱKommanditistȱüberȱseineȱEinlageȱhinausȱnichtȱhaftetȱ(undȱsomitȱauchȱkeinȱGeldȱ nachschießenȱmuss),ȱnimmtȱerȱdennochȱanȱVerlustenȱteil,ȱdaȱerȱletztlichȱnurȱAnspruchȱaufȱeiȬ nenȱAnteilȱamȱGesamtergebnisȱderȱGesellschaftȱhat.ȱZurȱkorrektenȱErmittlungȱdiesesȱAnteilsȱ

159ȱ

8.6

8


nochȱ abzugsfähig.317ȱ Soweitȱ Verlusteȱ nichtȱ inȱ denȱ Verlustausgleichȱ bzw.ȱ Ȭabzugȱ einȬ bezogenȱ werdenȱ dürfen,ȱ gehenȱ sieȱ demȱ Kommanditistenȱ jedochȱ nichtȱ verloren.ȱ Sieȱ stellenȱvielmehrȱverrechenbareȱVerlusteȱdarȱundȱwerdenȱdamitȱohneȱzeitlicheȱBegrenȬ zungȱmitȱGewinnanteilenȱspätererȱJahreȱausȱderȱBeteiligung318ȱverrechnet.ȱDerȱverreȬ chenbareȱVerlustȱistȱjährlichȱvonȱAmtsȱwegenȱfestzustellenȱundȱfortzuschreiben,ȱindemȱ neuȱentstehendeȱVerlusteȱhinzuaddiertȱundȱgeltendȱgemachteȱverrechenbareȱVerlusteȱ vomȱBetragȱdesȱverrechenbarenȱVerlustsȱdesȱvorangegangenenȱWirtschaftsjahrsȱabgeȬ zogenȱwerden.ȱ Ausschlaggebendȱ fürȱ dieȱ Höheȱ desȱ ausgleichsȬȱ undȱ abzugsfähigenȱ Verlustsȱ istȱ dasȱ Kapitalkontoȱ alsȱ Ausdruckȱ derȱ durchȱ denȱ Kommanditistenȱ erbrachtenȱ Einlage.ȱ Dasȱ KapitalkontoȱeinesȱKommanditistenȱ fürȱ Zweckeȱdesȱ §ȱ15aȱ EStGȱ setztȱ sichȱzusammenȱ ausȱ seinemȱ Kapitalkontoȱ lautȱ Steuerbilanzȱ derȱ Gesellschaftȱ einschließlichȱ seinerȱ Ergänzungsbilanz,ȱjedochȱohneȱseineȱSonderbilanzen.ȱ Derȱ unterȱ dieȱ Regelungȱ desȱ §ȱ15aȱ EStGȱ fallendeȱ Verlustanteilȱ desȱ Kommanditistenȱ umfasstȱ entsprechendȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Kapitalkontosȱ denȱ Verlustanteilȱ ausȱ derȱ SteuerbilanzȱderȱGesellschaftȱsaldiertȱmitȱdemȱErgebnisȱderȱsteuerlichenȱErgänzungsȬ bilanz.ȱDemnachȱfallenȱVerlusteȱausȱSonderbetriebsvermögenȱnichtȱunterȱdieȱVerlustȬ verrechnungsbeschränkungȱ desȱ §ȱ15aȱ EStG.ȱ Gewinneȱ ausȱ Sonderbetriebsvermögenȱ werdenȱentsprechendȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱVerlustanteilsȱnichtȱberücksichtigt.ȱ Entgegenȱ derȱ bisherȱ aufgezeigtenȱ Regelȱ desȱ §ȱ15aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ kannȱ derȱ KomȬ manditistȱ einenȱ ihmȱ zugerechnetenȱ Verlustȱ auchȱ insoweitȱ ausgleichenȱ oderȱ abȬ ziehen,ȱ alsȱ durchȱ ihnȱ einȱ negativesȱ Kapitalkontoȱ entstehtȱ oderȱ sichȱ erhöht,ȱ soweitȱ derȱKommanditistȱamȱBilanzstichtagȱdenȱGläubigernȱunmittelbarȱüberȱseineȱgeleisteȬ teȱ Einlageȱ hinausȱ haftet.ȱ Diesȱ trifftȱ insbesondereȱ dannȱ zu,ȱ wennȱ derȱ Kommanditistȱ eineȱgeringereȱEinlageȱgeleistetȱhatȱalsȱdieȱimȱHandelsregisterȱeingetrageneȱHafteinȬ lage.ȱInȱdiesemȱFallȱkönnenȱdieȱaufȱdenȱKommanditistenȱentfallendenȱVerlusteȱbisȱzurȱ Höheȱ desȱ Betrages,ȱ umȱ denȱ dieȱ imȱ Handelsregisterȱ eingetrageneȱ Einlageȱ desȱ KomȬ manditistenȱseineȱgeleisteteȱEinlageȱübersteigt,ȱauchȱinsoweitȱausgeglichenȱoderȱabgeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ überȱ dieȱ gesamteȱ Dauerȱ seinerȱ Beteiligungȱ anȱ derȱ Gesellschaftȱ mussȱ dasȱ Kapitalkontoȱauchȱ negativȱwerdenȱkönnen,ȱsoȱdassȱaufȱdenȱKommanditistenȱerstȱdannȱwiederȱeinȱGewinnȱentȬ fälltȱ (undȱ ggf.ȱ ausgezahltȱ werdenȱ kann),ȱ wennȱ dieȱ Gesellschaftȱ insgesamtȱ wiederȱ ausȱ einerȱ VerlustperiodeȱinȱdieȱGewinnzoneȱgelangtȱist.ȱZuȱbeachtenȱistȱauch,ȱdassȱeinȱnegativesȱKapiȬ talkontoȱ(=ȱBuchwert)ȱbeiȱausreichendenȱstillenȱReservenȱdurchausȱwerthaltigȱseinȱkann.ȱ 317ȱȱEineȱ–ȱbeiȱbereitsȱbestehendemȱnegativenȱKapitalkontoȱ–ȱinȱeinemȱWirtschaftsjahrȱgeleisteteȱ Einlageȱ kannȱ imȱ betreffendenȱ Wirtschaftsjahrȱ steuerwirksamȱ verbrauchtȱ werdenȱ undȱ führtȱ zuȱeinemȱausgleichsfähigenȱVerlust.ȱNachȱAuffassungȱderȱRechtsprechungȱsollȱzudemȱeinȱimȱ WirtschaftsjahrȱnochȱnichtȱverbrauchterȱTeilȱderȱEinlageȱ–ȱüberȱdieȱBildungȱeinesȱKorrekturȬ postensȱ inȱ Höheȱ derȱ Differenzȱ zumȱ negativenȱ Kapitalkontoȱ vorȱ Einlageȱ –ȱ beiȱ einemȱ VerbrauchȱinȱspäterenȱWirtschaftsjahrenȱebensoȱausgleichsfähigȱsein.ȱLetzteresȱsollȱüberȱdasȱ Jahressteuergesetzȱ2009ȱdurchȱeinenȱ§ȱ15aȱAbs.ȱ1aȱEStGȱausgeschlossenȱwerden.ȱ 318ȱȱD.h.ȱ ausȱ demȱ Gesellschaftsvermögenȱ (einschließlichȱ Ergänzungsbilanz),ȱ nichtȱ dagegenȱ mitȱ GewinnenȱausȱdemȱSonderbetriebsvermögenȱoderȱmitȱSondervergütungen.ȱ

160ȱ


zogenȱ werden,ȱ alsȱ durchȱ denȱ Verlustȱ einȱ negativesȱ Kapitalkontoȱ entstehtȱ oderȱ sichȱ erhöht,ȱ§ȱ15aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStG.319ȱ Umȱ eineȱ nurȱ vorübergehendeȱ Erhöhungȱ derȱ Einlageȱ undȱ eineȱ nurȱ vorübergehendeȱ Haftungserweiterungȱ mitȱ steuerlicherȱ Wirkungȱ auszuschließen,ȱ werdenȱ gemäßȱ §ȱ15aȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ EinlageȬȱ undȱ Haftungsminderungen,ȱ dieȱ dieȱ Haftgrundlageȱ reduzieren,ȱ alsȱ Gewinneȱ angesehen,ȱ dieȱ insoweitȱ früherȱ geltendȱ gemachteȱ Verlusteȱ korrigieren.ȱ Dieseȱ EinlageȬȱ undȱ Haftungsminderungenȱ sindȱ somitȱ alsȱ fiktiverȱ laufenderȱ Gewinnȱ desȱ Jahrsȱ derȱ EinlageȬȱ undȱ Haftungsminderungȱ zuȱ versteuern;ȱ gleichzeitigȱ wirdȱ derȱ früherȱ ausgleichsȬȱ undȱ abzugsfähigeȱ Verlustȱ inȱ einenȱ verrechenbarenȱ Verlustȱ umgeȬ wandelt.ȱ

Bsp. Die Haftsumme des Kommanditisten K entspricht seiner tatsächlichen Einlage von 100 GE. Zu Beginn des Jahres 01 tätigt er eine zusätzliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen in Höhe von 200 GE, so dass sein Kapitalkonto und der ausgleichsfähige Verlust zum Jahresende 300 GE betragen. Der K in 01 zuzurechnende Verlustanteil beträgt 300 GE. Ausgleichsfähig sind gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG 300 GE. Wird die tatsächliche Einlage in 02 (durch eine Entnahme des K) um 200 GE auf 100 GE vermindert, erhöht sich der laufende Gewinn von K in 02 um 200 GE. Dieser zuzurechnende Betrag mindert als verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die K in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 3 EStG). Dieses Ergebnis entspricht demjenigen, welches eingetreten wäre, wenn K in 01 keine zusätzliche Einlage geleistet hätte.

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 319ȱȱDaȱjaȱinsoweitȱkeineȱbeschränkteȱHaftungȱvorliegt.ȱ

161ȱ

8.6

9

Exkurs: Betriebsaufspaltung

9 Exkurs: Betriebsaufspaltung Unternehmerischeȱ bzw.ȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ kannȱ inȱ verschiedenenȱ Rechtsformenȱ (Einzelunternehmen,ȱ Personengesellschaft,ȱ Kapitalgesellschaft)ȱ ausgeübtȱ werden.ȱ Dieȱ Entscheidungȱ fürȱ eineȱ Rechtsformȱ erfolgtȱ zumȱ einenȱ nachȱ zivilrechtlichenȱ (z.B.ȱ BeȬ grenzungȱderȱHaftung)ȱoderȱstatuarischenȱ(AufbauȱundȱStrukturȱderȱUnternehmensȬ organisation)ȱ Überlegungen,ȱ zumȱ anderenȱ nachȱ steuerlichenȱ Erwägungenȱ (SteuerbeȬ lastungsvergleich),ȱ daȱ dieȱ Besteuerungȱ vonȱ Personenunternehmenȱ undȱKapitalgesellȬ schaftenȱ nichtȱ rechtsformneutralȱ erfolgt,ȱ sondernȱ unterschiedlichenȱ Vorschriftenȱ unterliegt,ȱ d.h.ȱ dieȱ selbeȱ unternehmerischeȱ Tätigkeitȱ unterschiedlicheȱ steuerlicheȱ Rechtsfolgenȱ auslöst,ȱ jeȱ nachdemȱ inȱ welcherȱ Rechtsformȱ sieȱ ausgeübtȱ wird.320ȱ Dieȱ Frage,ȱ welcheȱ Rechtsformȱ letztlichȱ fürȱ einȱ bestimmtesȱ Unternehmenȱ (z.B.ȱ nachȱ Art,ȱ GrößeȱoderȱGewinnsituation,ȱaberȱauchȱimȱHinblickȱaufȱdieȱUnternehmensnachfolge)ȱ optimalȱ ist,ȱ kannȱ nurȱ individuellȱ beantwortetȱ werden,ȱ daȱ eineȱ unternehmerischeȱ TäȬ tigkeitȱ eineȱ Vielzahlȱ einzelnerȱ wirtschaftlicherȱ Sachverhalteȱ beinhaltet,ȱ dieȱ jeweilsȱ unterschiedlicheȱ steuerlicheȱ Rechtsfolgenȱ auslösenȱ können.ȱ Dabeiȱ könnenȱ sichȱ einigeȱ Sachverhalteȱ günstigerȱ inȱ einerȱ Kapitalgesellschaft,ȱ andereȱ hingegenȱ günstigerȱ inȱ einemȱ Personenunternehmenȱ darstellen.ȱ Betriebsinhaberȱ könntenȱ nunȱ versuchen,ȱ dieȱ individuellenȱ Vorteileȱ beiderȱ Rechtsformenȱ zuȱ kombinieren,ȱ indemȱ dieȱ (gesamte)ȱ unternehmerischeȱTätigkeitȱnichtȱinȱeinerȱRechtsformȱausgeübtȱwird,ȱsondernȱz.B.ȱeinȱ Gewerbebetriebȱ inȱ einȱ Betriebsunternehmenȱundȱ einȱ Besitzunternehmenȱ aufgespaltetȱ wird;ȱdiesȱnenntȱmanȱBetriebsaufspaltung.321ȱ Einȱ gewerblichȱ tätigerȱ Einzelunternehmerȱ könnteȱ etwaȱ dieȱ eigentlicheȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ(z.B.ȱHandelȱoderȱProduktion)ȱdurchȱeineȱihmȱgehörendeȱKapitalgesellschaftȱ ausführenȱ lassenȱ undȱ dieȱ wesentlichenȱ Betriebsgrundlagenȱ (z.B.ȱ Grundstückȱ undȱ Gebäude)ȱanȱdieȱKapitalgesellschaftȱvermietenȱoderȱverpachten.ȱWährendȱdieȱKapitalȬ gesellschaftȱ (Betriebsunternehmen)ȱ gewerblicheȱ Einkünfteȱ erzielt,ȱ würdeȱ erȱ selbstȱ (Besitzunternehmen)ȱ lediglichȱ vermögensverwaltendȱ tätigȱ seinȱ undȱ damitȱ Einkünfteȱ ausȱ Vermietungȱ undȱ Verpachtungȱ erwirtschaften.ȱ Einȱ unterȱ Umständenȱ beachtlicherȱ Vorteilȱ ergäbeȱ sichȱ dannȱ daraus,ȱ dassȱ sichȱ eineȱ spätereȱ Veräußerungȱ derȱ BetriebsȬ grundlagenȱ (außerhalbȱ derȱ Grenzenȱ desȱ §ȱ23ȱ EStG)ȱ alsȱ Vorgangȱ imȱ Privatvermögenȱ darstellenȱwürdeȱundȱdamitȱsteuerlichȱunbeachtlichȱwäre.ȱJeȱnachȱpersönlicherȱSituaȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 320ȱȱEinȱ Vergleichȱ derȱ steuerlichenȱ Rechtsfolgenȱ bzw.ȱ derȱ Steuerbelastungȱ mussȱ immerȱ alsȱ GeȬ

samtbetrachtungȱerfolgen,ȱd.h.ȱbeiȱKapitalgesellschaftenȱsindȱstetsȱauchȱdieȱAnteilseignerȱmitȱ einzubeziehen.ȱ 321ȱȱErfolgtȱdieȱAufspaltungȱinȱzweiȱEinheitenȱausȱeinemȱbestehendenȱUnternehmenȱheraus,ȱliegtȱ eineȱsog.ȱechteȱBetriebsaufspaltungȱvor,ȱbeginntȱdieȱunternehmerischeȱTätigkeitȱbereitsȱ(wilȬ lentlichȱoderȱunwillentlich)ȱinȱzweiȱ(rechtlich)ȱgetrenntenȱEinheiten,ȱhandeltȱesȱsichȱumȱeineȱ sog.ȱunechteȱBetriebsaufspaltung.ȱ

162ȱ

Formen der Betriebsaufspaltung

tionȱdesȱSteuerpflichtigenȱ(z.B.ȱGrenzsteuersatz,ȱAnfallenȱundȱZusammensetzungȱderȱ Einkünfte)ȱ könntenȱ ggf.ȱ weitereȱ Vorteileȱ darinȱ liegen,ȱ dassȱ dieȱ Einkünfteȱ desȱ BeȬ sitzunternehmens,ȱ alsoȱ dieȱ vomȱ Betriebsunternehmenȱ abgeführtenȱ MietȬȱ oderȱ PachtȬ zahlungen,ȱ nichtȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterlägen322ȱ undȱ mitȱ anderenȱ (negativen)ȱ EinȬ künftenȱ ausgleichsfähigȱ wären.ȱ Diesenȱ möglichenȱ Vorteilen323ȱ wurdeȱ durchȱ dieȱ Einführungȱ desȱ Rechtsinstitutsȱ derȱ Betriebsaufspaltungȱ derȱ Bodenȱ entzogenȱ (s.u.);ȱ danebenȱ bestehenȱ bzw.ȱ bestanden324ȱ aberȱ nochȱ weitereȱ steuerlicheȱ Vorteile,ȱ dieȱ überȱ eineȱBetriebsaufspaltungȱerreichtȱwerdenȱkönnenȱbzw.ȱkonnten.ȱAllerdingsȱistȱgeradeȱ auchȱwegenȱderȱKombinationȱderȱElementeȱbeiderȱRechtsformenȱdieȱsteuerlicheȱBeurȬ teilungȱderȱBetriebsaufspaltungȱbzw.ȱihrerȱVorteilhaftigkeitȱentsprechendȱderȱEntwickȬ lungȱdesȱSteuerrechtsȱpermanentenȱÄnderungenȱunterworfen.ȱNichtȱzuletztȱdeswegenȱ kannȱ dieȱ Betriebsaufspaltungȱ nichtȱ mehrȱ alsȱ idealeȱ Rechtsformȱ angesehenȱ werden.ȱ Zudemȱ istȱ dieȱ Betriebsaufspaltungȱ wegenȱ ihrerȱ vielfältigenȱ steuerlichenȱ Einzelfragenȱ undȱWirkungenȱsehrȱberatungsintensiv.ȱ DieȱsteuerlichenȱVorteileȱeinerȱBetriebsaufspaltungȱkönnenȱunterschiedlicherȱArtȱsein,ȱ jeȱ nachdemȱ welcheȱ Formȱ derȱ Betriebsaufspaltungȱ vorliegt,ȱ d.h.ȱ welcheȱ Rechtformenȱ fürȱdasȱBesitzunternehmenȱundȱdasȱBetriebsunternehmenȱgewähltȱwerden.ȱ

9.1

Formen der Betriebsaufspaltung

EntsprechendȱdenȱKombinationsmöglichkeitenȱvonȱPersonenunternehmenȱ(PersonenȬ gesellschaftȱ oderȱ Einzelunternehmen)ȱ undȱ Kapitalgesellschaftȱ alsȱ BesitzȬȱ undȱ BeȬ triebsgesellschaftȱ lassenȱ sichȱ verschiedeneȱ Formenȱ derȱ Betriebsaufspaltungȱ unterȬ scheiden.ȱ

1.)

eigentliche Betriebsaufspaltung

Besitzunternehmenȱ istȱ eineȱ Personengesellschaftȱ oderȱ einȱ Einzelunternehmen,ȱ BeȬ triebsunternehmenȱ istȱ eineȱ Kapitalgesellschaft.ȱ Wieȱ derȱ Nameȱ „eigentliche“ȱ BetriebsȬ aufspaltungȱ schonȱ naheȱ legt,ȱ handeltȱ esȱ sichȱ hierbeiȱ umȱ denȱ klassischenȱ Fallȱ derȱ BeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 322ȱȱDaȱ dieȱ Mietzahlungenȱ dieȱ steuerlicheȱ Bemessungsgrundlageȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ

mindern,ȱwerdenȱsozusagenȱgewerblicheȱEinkünfteȱinȱnichtȱgewerblicheȱtransformiert.ȱ 323ȱȱInsbesondereȱ derȱ steuerfreienȱ Realisierungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ undȱ derȱ Entlastungȱ vonȱ

Gewerbesteuer.ȱ 324ȱȱDurchȱ dieȱ Verringerungȱ bzw.ȱ Verlagerungȱ desȱ Betriebsvermögensȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ

wurdeȱeineȱdoppelteȱBelastungȱmitȱVermögensteuerȱvermieden,ȱdaȱsowohlȱdieȱKapitalgesellȬ schaftȱ derȱ Vermögensteuerȱ unterlagȱ (mitȱ ihremȱ Vermögen)ȱ alsȱ auchȱ derȱ Anteilseignerȱ (mitȱ seinemȱAnteilen,ȱderenȱWertȱsichȱimȱWesentlichenȱausȱdemȱBetriebsvermögenȱderȱKapitalgeȬ sellschaftȱergibt).ȱDurchȱdieȱUnanwendbarkeitȱderȱVermögensteuerȱbestehtȱaktuellȱhierȱkeinȱ VorteilȱderȱBetriebsaufspaltungȱgegenüberȱderȱ„reinen“ȱKapitalgesellschaft.ȱ

163ȱ

9.1

9


triebsaufspaltung,ȱ derȱ bereitsȱ obenȱ angesprochenȱ wurdeȱ undȱ auchȱ imȱ Folgendenȱ dieȱ GrundlageȱderȱweiterenȱAusführungenȱzurȱBetriebsaufspaltungȱbildet.325ȱ

2.)

uneigentliche oder umgekehrte Betriebsaufspaltung

Inȱ Umkehrungȱ derȱ eigentlichenȱ Betriebsaufspaltungȱ istȱ hierȱ dasȱ Besitzunternehmenȱ eineȱKapitalgesellschaftȱundȱdasȱBetriebsunternehmenȱeineȱPersonengesellschaft.326ȱ

3.)

mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

BesitzȬȱundȱBetriebsunternehmenȱsindȱhierȱPersonengesellschaften.ȱ

4.)

kapitalistische Betriebsaufspaltung

BesitzȬȱundȱBetriebsunternehmenȱsindȱKapitalgesellschaften.ȱ

9.2

Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand

DieȱBetriebsaufspaltungȱistȱimȱGesetzȱnichtȱdefiniert;ȱstrengȱgenommenȱkannȱsieȱdaherȱ wederȱ einenȱ Tatbestandȱ nochȱ eineȱ Rechtsfolgeȱ haben.ȱ Dieȱ Voraussetzungenȱ derȱ BeȬ triebsaufspaltungȱundȱdieȱanȱsieȱgeknüpftenȱSteuerwirkungenȱwurdenȱvonȱderȱRechtȬ sprechungȱ entwickelt.ȱ Obwohlȱ damitȱ nurȱ einȱ Rechtsprechungsinstitutȱ vorliegt,ȱ hatȱ sichȱ derȱ wirtschaftlicheȱ Sachverhaltȱ derȱ Betriebsaufspaltungȱ mittlerweileȱ zuȱ einemȱ „Rechtsinstitut“ȱentwickeltȱbzw.ȱverselbständigt,ȱsoȱdassȱJudikaturȱundȱLiteraturȱeinȬ helligȱ vonȱ denȱ „tatbestandlichenȱ Voraussetzungen“ȱ undȱ denȱ „Rechtsfolgen“ȱ derȱ BeȬ triebsaufspaltungȱsprechen.ȱDeȱfactoȱbesitztȱdieȱBetriebsaufspaltungȱalsoȱeinenȱTatbeȬ standȱundȱRechtsfolgen.327ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 325ȱȱDieȱ weiterenȱ Formenȱ werdenȱ somitȱ eherȱ derȱ Vollständigkeitȱ halberȱ aufgeführt,ȱ daȱ insoweitȱ

dieȱ„Grundzüge“ȱverlassenȱwerdenȱundȱvielmehrȱderȱBereichȱderȱVertiefungȱbetretenȱwird.ȱ Anzumerkenȱ istȱ lediglich,ȱ dassȱ dieȱ obenȱ geschilderteȱ Problematikȱ bzw.ȱ dieȱ vermeintlichenȱ Vorteileȱ derȱ NichtȬGewerblichkeitȱ derȱ Einkünfteȱ derȱ Besitzgesellschaftȱ aufȱ dieseȱ (anderen)ȱ FälleȱderȱBetriebsaufspaltungȱnichtȱzutreffen.ȱ 326ȱȱEinȱEinzelunternehmenȱkannȱnichtȱBetriebsunternehmenȱsein.ȱ 327ȱȱGegenüberȱ Gesetzesänderungenȱ unterliegenȱ dieȱ Tatbestandsmerkmaleȱ derȱ BetriebsaufspalȬ tungȱallerdingsȱeinerȱerhöhtenȱGefahrȱeinesȱpermanentenȱWandelsȱinfolgeȱunstetigerȱRechtȬ sprechung.ȱDieȱGesetzgebungȱderȱjüngerenȱVergangenheitȱkannȱallerdingsȱauchȱnichtȱunbeȬ dingtȱalsȱstetigȱbezeichnetȱwerden.ȱ

164ȱ

Betriebsaufspaltung als Besteuerungstatbestand

9.2.1

Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung

Eineȱ Betriebsaufspaltungȱ liegtȱ beiȱ kumulativerȱ Erfüllungȱ folgenderȱ Voraussetzungenȱ vor:ȱ

[1.]

Sachliche Verflechtung

Dasȱ Besitzunternehmenȱ überlässtȱ demȱ Betriebsunternehmenȱ mindestensȱ einȱ WirtȬ schaftsgutȱzurȱNutzung,ȱdasȱalsȱeineȱ(funktional)ȱwesentlicheȱBetriebsgrundlageȱdesȱ Betriebsunternehmensȱ anzusehenȱ ist.328ȱ Grundlageȱ derȱ Überlassungȱ istȱ regelmäßigȱ einȱentgeltlicherȱVertragȱ(MietȬȱoderȱPachtvertrag),ȱjedochȱkannȱauchȱeineȱunentgeltliȬ cheȱ(leihweise)ȱÜberlassungȱwesentlicherȱBetriebsgrundlagenȱeineȱBetriebsaufspaltungȱ begründen.ȱ Wesentlicheȱ Betriebsgrundlageȱ istȱ einȱ Wirtschaftsgut,ȱ dasȱ nachȱ demȱ GeȬ samtbildȱderȱwirtschaftlichenȱVerhältnisseȱzurȱErreichungȱdesȱBetriebszwecksȱerforȬ derlichȱ istȱ undȱ fürȱ dieȱ Betriebsführungȱ besonderesȱ wirtschaftlichesȱ Gewichtȱ beȬ sitzt.329ȱ Nebenȱ Grundstückenȱ könnenȱ diesȱ vorȱ allemȱ auchȱ Maschinenȱ undȱ immaterielleȱ Wirtschaftsgüterȱ (Patente,ȱ gewerblicheȱ Schutzrechte,ȱ Kundenstamm,ȱ Geschäftswert)ȱsein,ȱnichtȱhingegenȱDarlehensgewährungenȱoderȱbloßeȱDienstleistunȬ gen.ȱ

[2.]

Personelle Verflechtung

EineȱPersonȱoderȱeineȱPersonengruppeȱmussȱsowohlȱdasȱBesitzunternehmenȱalsȱauchȱ dasȱBetriebsunternehmenȱinȱderȱWeiseȱbeherrschen,ȱdassȱsieȱinȱbeidenȱUnternehmenȱ einenȱ einheitlichenȱ geschäftlichenȱ Betätigungswillenȱ entfaltenȱ kann.ȱ Einȱ einheitliȬ cherȱ geschäftlicherȱ Betätigungswilleȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ dieȱ Personȱ oderȱ dieȱ PersonenȬ gruppe,ȱdieȱdasȱBesitzunternehmenȱtatsächlichȱbeherrscht,ȱauchȱinȱderȱBetriebsgesellȬ schaftȱ ihrenȱ Willenȱ durchsetzenȱ kann.ȱ Davonȱ istȱ grundsätzlichȱ auszugehenȱ beiȱ Beteiligungsidentität.ȱAusreichendȱistȱjedochȱbereitsȱBeherrschungsidentität;ȱsieȱliegtȱ vor,ȱ wennȱ eineȱ Personȱ oderȱ eineȱ Personengruppeȱ inȱ beidenȱ Unternehmenȱ überȱ dieȱ MehrheitȱderȱStimmrechteȱverfügtȱundȱdieȱBeteiligungsverhältnisseȱnichtȱextremȱkontȬ rärȱsind.330ȱBeherrschungsidentitätȱkannȱauchȱüberȱeineȱmittelbareȱBeteiligungȱhergeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 328ȱȱObȱdasȱWirtschaftsgutȱfürȱdasȱBesitzunternehmenȱebenfallsȱeineȱwesentlicheȱBetriebsgrundȬ

lageȱdarstellt,ȱistȱohneȱBedeutung.ȱ 329ȱȱVonȱ diesenȱ funktionalȱ wesentlichenȱ Betriebsgrundlagenȱ sindȱ dieȱ materiellȱ wesentlichenȱ

Betriebsgrundlagenȱzuȱunterscheiden.ȱLetztereȱsindȱfunktionalȱfürȱdenȱBetriebȱnichtȱerforderȬ lich,ȱenthaltenȱaberȱerheblicheȱ(undȱinsoweitȱwesentliche)ȱstilleȱReservenȱundȱwerdenȱdaherȱ z.B.ȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ16ȱEStGȱdenȱfunktionalȱwesentlichenȱBetriebsgrundlagenȱgleichgestellt;ȱ sieheȱKap.ȱ10.1.2.1,ȱS.ȱ185.ȱ 330ȱȱSoȱreichtȱeinȱBeteiligungsverhältnisȱvonȱ45:55ȱundȱ55:45ȱaus,ȱnichtȱmöglichȱistȱhingegenȱ95:5ȱ undȱ5:95.ȱBeiȱderȱGbRȱistȱ§ȱ709ȱ(Abs.ȱ1)ȱBGBȱzuȱbeachten,ȱderȱgrundsätzlichȱ(mangelsȱanderȬ weitigerȱ Regelung)ȱ beiȱ gemeinschaftlicherȱ Geschäftsführungȱ dasȱ Einstimmigkeitsprinzipȱ vorsieht.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ würdeȱ jedeȱ (geringe)ȱ Beteiligungȱ einerȱ nichtȱ anȱ derȱ BetriebsgesellȬ schaftȱ beteiligtenȱ Personȱ anȱ derȱ Besitzgesellschaftȱ demȱ gemeinsamenȱ geschäftlichenȱ BetätiȬ gungswillenȱbzw.ȱderȱpersonellenȱVerflechtungȱentgegenstehen.ȱ

165ȱ

9.2

9


stelltȱwerden.ȱImȱFalleȱfaktischerȱBeherrschungȱkannȱauchȱohneȱbestimmtenȱAnteilsȬ besitzȱ anȱ demȱ Betriebsunternehmenȱ eineȱ personelleȱ Verflechtungȱ vorliegen,ȱ wennȱ nämlichȱdieȱdasȱBesitzunternehmenȱbeherrschendeȱPersonȱ(bedingtȱdurchȱdieȱBesonȬ derheitenȱ desȱ Einzelfalls)ȱ überȱ eineȱ tatsächlicheȱ Machtstellungȱ imȱ BetriebsunterȬ nehmenȱverfügt,ȱz.B.ȱwennȱdieȱEigentümerinȱdesȱBesitzunternehmensȱalleinȱfachkunȬ digeȱProkuristinȱimȱBetriebsunternehmenȱdesȱEhemannsȱist.ȱEineȱZusammenrechnungȱ vonȱEhegattenanteilenȱkommtȱallerdingsȱgrundsätzlichȱnichtȱinȱBetracht,ȱesȱseiȱdenn,ȱ dassȱ zusätzlichȱ zurȱ ehelichenȱ Lebensgemeinschaftȱ ausnahmsweiseȱ Beweisanzeichenȱ vorliegen,ȱ dieȱ fürȱ gleichgerichteteȱ wirtschaftlicheȱ Interessenȱ derȱ Ehegattenȱ spreȬ chen.331ȱ

9.2.2

Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung

Liegenȱdieȱ Voraussetzungenȱderȱsachlichenȱundȱ personellenȱ Verflechtungȱ vor,ȱ istȱ dieȱ primäreȱ Rechtsfolge,ȱ dassȱ dieȱ Gewerblichkeitȱ desȱ Betriebsunternehmensȱ demȱ BesitzȬ unternehmenȱ zugerechnetȱ wirdȱ (sog.ȱ Durchgriffstheorie),ȱ dasȱ Besitzunternehmenȱ alsoȱgewerblicheȱEinkünfteȱerzielt.ȱDamitȱunterliegenȱdieȱMietȬȱoderȱPachtzinsenȱderȱ Gewerbesteuerȱ undȱ dieȱ überlassenenȱ Wirtschaftsgüterȱ sindȱ Betriebsvermögen,ȱ d.h.ȱ Wertzuwächseȱ unterliegenȱ beiȱ ihrerȱ Realisierungȱ derȱ Einkommensteuer.ȱ Istȱ dasȱ BeȬ sitzunternehmenȱeineȱPersonengesellschaft,ȱgreiftȱdieȱAbfärbeȬȱbzw.ȱInfektionstheorieȱ desȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG.ȱ Damitȱ erzielenȱ alleȱ anȱ derȱ Besitzgesellschaftȱ beteiligtenȱ PersonenȱgewerblicheȱEinkünfte,ȱauchȱwennȱsieȱnichtȱamȱBetriebsunternehmenȱbeteiȬ ligtȱ sind.ȱ Zudemȱ zählenȱ Wirtschaftsgüter,ȱ dieȱ demȱ Betriebsunternehmenȱ vonȱ GesellȬ schafternȱ derȱ Besitzgesellschaftȱ zurȱ Nutzungȱ überlassenȱ werden,ȱ beiȱ diesenȱ zumȱ Sonderbetriebsvermögen.ȱEbensoȱgehörenȱAnteileȱanȱeinemȱBetriebsunternehmenȱinȱ derȱ Rechtsformȱ einerȱ Kapitalgesellschaft,ȱ dieȱ imȱ Eigentumȱ derȱAnteilseignerȱ derȱ BeȬ sitzgesellschaftȱstehen,ȱzuȱderenȱSonderbetriebsvermögen.ȱEntsprechendȱstellenȱAusȬ schüttungenȱderȱBetriebskapitalgesellschaftȱ(SonderȬ)Betriebseinnahmenȱdar.332ȱ FallenȱdieȱtatbestandlichenȱVorraussetzungenȱfürȱeineȱBetriebsaufspaltungȱwillentlichȱ oderȱ unfreiwilligȱ weg,ȱ liegtȱ inȱ derȱ Regelȱ eineȱ Betriebsaufgabeȱ desȱ BesitzunternehȬ mensȱvor.ȱDiesȱhatȱzurȱFolge,ȱdassȱdieȱstillenȱReservenȱdesȱbisherigenȱBesitzunternehȬ mensȱ grundsätzlichȱ aufgelöstȱ werdenȱ müssenȱ(zurȱ Betriebsaufgabeȱ sieheȱ Kap.ȱ 10.1.3,ȱ S.ȱ189).ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 331ȱȱDieȱ Auffassung,ȱ nachȱ derȱ Eheleutenȱ nichtȱ generellȱ gleichgerichteteȱ Interessenȱ unterstelltȱ

werdenȱkönnen,ȱmagȱRomantikernȱvielleichtȱfraglichȱerscheinen,ȱentspringtȱjedochȱdemȱBeȬ nachteiligungsverbotȱderȱEheȱ(gegenüberȱfremdenȱDritten)ȱundȱliefertȱdieȱGrundlageȱdesȱsog.ȱ Wiesbadenerȱ Modells,ȱ wonachȱ keineȱ Betriebsaufspaltungȱ anzunehmenȱ ist,ȱ wennȱ dasȱ BeȬ sitzunternehmenȱdemȱeinen,ȱdasȱBetriebsunternehmenȱdemȱanderenȱEhegattenȱgehört.ȱ 332ȱȱDaȱ keineȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ vorliegen,ȱ entfälltȱ dieȱ Inanspruchnahmeȱ desȱ SpaȬ rerfreibetragsȱ bzw.ȱ Ȭpauschbetragsȱ undȱ dieȱAnwendungȱ derȱAbgeltungsteuerȱ (abȱ 2009);ȱ dieȱ AusschüttungenȱsindȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱunterworfen.ȱ

166ȱ

Vorteile der Betriebsaufspaltung

9.3

Vorteile der Betriebsaufspaltung

Nebenȱ zivilrechtlichenȱ Vorteilen,ȱ z.B.ȱ derȱ Haftungsbeschränkungȱ bezüglichȱ allgemeiȬ nerȱGeschäftsrisikenȱdurchȱdieȱRechtsformȱderȱ(weitgehendȱvermögenslosen)ȱBetriebsȬ kapitalgesellschaft,ȱkönnenȱtrotzȱderȱobenȱbeschriebenenȱRechtsfolgenȱdurchausȱnochȱ steuerlicheȱVorteileȱderȱBetriebsaufspaltungȱbestehen,ȱdieȱjedochȱstetsȱvonȱdenȱindiviȬ duellenȱ Gegebenheitenȱ desȱ Einzelfallsȱ abhängigȱ sind.ȱ Zuȱ nennenȱ sindȱ hierȱ insbesonȬ dereȱErsparnisseȱbeiȱderȱGewerbesteuerȱaufgrundȱderȱgewerbesteuerlichenȱAbzugsfäȬ higkeitȱ vonȱ GesellschafterȬGeschäftsführerȬVergütungenȱ sowieȱ dieȱ Möglichkeitȱ derȱ gewinnminderndenȱBildungȱvonȱRückstellungenȱfürȱPensionszusagenȱanȱGesellschafȬ terȬGeschäftsführer;ȱ gegenüberȱ einerȱ reinenȱ Kapitalgesellschaftȱ Ersparnisseȱ ausȱ derȱ Nutzungȱ desȱ gewerbesteuerlichenȱ Freibetragsȱ fürȱ Personenunternehmen,ȱ eineȱ mögliȬ cheȱ steuerfreieȱ Vereinnahmungȱ vonȱ Investitionszulagenȱ sowieȱ substanzsteuerlicheȱ Vorteileȱ(Erbschaftsteuer,ȱggf.ȱVermögensteuer).333ȱHinzuweisenȱistȱnochȱdarauf,ȱdassȱ dieȱ steuerlichenȱ Vorteileȱ derȱ Betriebsaufspaltungȱ aufȱ Gewinnsituationenȱ beschränktȱ sindȱundȱsichȱinȱVerlustfällenȱinsȱGegenteilȱverkehren.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 333ȱȱZurȱdetailliertenȱDiskussionȱderȱVorȬȱundȱNachteileȱderȱBetriebsaufspaltungȱseiȱhierȱaufȱdieȱ

einschlägigeȱLiteraturȱverwiesen.ȱ

167ȱ

9.3

10

Behandlung von Veräußerungsvorgängen

10 Behandlung von Veräußerungsvorgängen

Beiȱ derȱ Frageȱ derȱ einkommensteuerlichenȱ Behandlungȱ vonȱ Veräußerungsvorgängenȱ istȱ zunächstȱ festzustellen,ȱ dassȱ grundsätzlichȱ nurȱ solcheȱ Vermögenswertänderungenȱ steuerlichȱbeachtlichȱsind,ȱdieȱimȱBetriebsvermögenȱsowieȱabȱ2009ȱimȱPrivatvermögenȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ anfallen.ȱ Sonstigeȱ VeräußerungsvorȬ gängeȱ imȱ Privatvermögenȱ (Vermögen,ȱ dasȱ inȱ Verbindungȱ stehtȱ mitȱ Einkünftenȱ einerȱ Überschusseinkunftsart,ȱ alsoȱ einerȱ Einkunftsartȱ derȱ Nr.ȱ4,ȱ 6ȱ undȱ 7ȱ (bisȱ 2008ȱ auchȱ Nr.ȱ5)334ȱdesȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱoderȱVermögen,ȱdasȱnichtȱmitȱeinkommensteuerlichȱreleȬ vantenȱErträgenȱinȱVerbindungȱsteht)ȱsindȱhingegenȱgrundsätzlichȱeinkommensteuerȬ lichȱirrelevant.ȱVonȱletzteremȱGrundsatzȱgibtȱesȱjedochȱzweiȱ(abȱ2009ȱeine)ȱbedeutendeȱ Ausnahme(n):ȱ Einkommensteuerlichȱ beachtlichȱ istȱ dieȱ Veräußerungȱ vonȱAnteilenȱ anȱ einerȱKapitalgesellschaftȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ17ȱEStGȱsowieȱdieȱVeräußerungȱvonȱWirtȬ schaftsgüternȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ23ȱEStGȱ(sog.ȱprivateȱVeräußerungsgeschäfte335).ȱ BeiȱVeräußerungenȱimȱBetriebsvermögenȱistȱzuȱunterscheidenȱzwischenȱderȱVeräußeȬ rungȱeinzelnerȱWirtschaftsgüterȱundȱderȱVeräußerungȱvonȱGesamtheiten.ȱ

10.1 Veräußerungen im Betriebsvermögen

10.1.1 Einzelne Wirtschaftsgüter 10.1.1.1 Veräußerung / Entnahme DerȱErfolgȱausȱderȱVeräußerungȱoderȱEntnahmeȱeinzelnerȱWirtschaftsgüterȱgehörtȱimȱ Rahmenȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetrieb,ȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ undȱ ausȱ selbständigerȱArbeitȱzumȱlaufendenȱGewinn.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 334ȱȱSoweitȱ derȱ Erwerbȱ derȱ Kapitalanlageȱ vorȱ demȱ 31.12.2008ȱ erfolgte,ȱ bleibtȱ dieȱ grundsätzlicheȱ

IrrelevanzȱvonȱWertänderungenȱweiterȱbestehen,ȱderȱneueȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱgiltȱfürȱAnschafȬ fungenȱabȱ1.1.2009.ȱ 335ȱȱDieȱBezeichnungȱ„privateȱVeräußerungsgeschäfte“ȱistȱinsoweitȱnichtȱganzȱtreffend,ȱalsȱgrds.ȱ nurȱsolcheȱVeräußerungenȱunterȱ§ȱ23ȱEStGȱfallen,ȱdieȱinnerhalbȱeinerȱbestimmtenȱFristȱnachȱ Anschaffungȱerfolgen.ȱ

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Veräußerungen im Betriebsvermögen

Wirtschaftsgüterȱ sindȱ auchȱAnteileȱ anȱ Körperschaften,ȱ Vermögensmassenȱ undȱ PersoȬ nenvereinigungen,ȱderenȱLeistungenȱbeimȱEmpfängerȱzuȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ (abȱ 2009ȱ undȱ Nr.ȱ9)ȱ EStGȱ gehören336ȱ (vereinfachend:ȱ Anteileȱ anȱ KapitalgesellȬ schaften).ȱ Soweitȱ solcheȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ veräußertȱ oderȱ entnomȬ men337ȱwerden,ȱsindȱdieȱEinnahmenȱgemäßȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱEStGȱnachȱdemȱHalbȬ /Teileinkünfteverfahrenȱ nurȱ zurȱ Hälfte/zuȱ 60ȱ %ȱ steuerpflichtig,ȱ dieȱ andereȱ HälfȬ te/anderenȱ 40ȱ %ȱ derȱ Einnahmenȱ wird/werdenȱ steuerfreiȱ gestellt.ȱ Diesȱ giltȱ auchȱ fürȱ Einnahmenȱoderȱ Betriebsvermögensmehrungenȱausȱ derȱAuflösungȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱ oderȱ derȱ Herabsetzungȱ ihresȱ Nennkapitalsȱ sowieȱ ausȱ einerȱ Wertaufholungȱ (nachȱ erfolgterȱ Teilwertabschreibung338)ȱ beiȱ einemȱ solchenȱ Wirtschaftsgutȱ nachȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱ EStG.ȱ Entsprechendȱ derȱ Behandlungȱ derȱ Einnahmenȱ sindȱ dieȱ AnȬ schaffungskostenȱ (sowieȱ –ȱ andereȱ –ȱ Betriebsausgaben,ȱ BetriebsvermögensminȬ derungenȱ undȱ Veräußerungskosten)ȱ nurȱ zurȱ Hälfte/zuȱ 60ȱ %ȱ abziehbarȱ (§ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱEStG).339ȱ Eineȱ Ausnahmeȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ 3ȱ EStGȱ fürȱAnteile,ȱ dieȱ beiȱ Kreditinstitutenȱ undȱFinanzdienstleisternȱdemȱHandelsbuchȱzuzurechnenȱsindȱbzw.ȱmitȱdemȱZielȱderȱ kurzfristigenȱErzielungȱvonȱEigenhandelserfolgenȱerworbenȱwerden.ȱDerartigeȱAnteileȱ unterliegenȱnichtȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahren,ȱd.h.ȱdieȱbetreffendenȱEinnahmenȱ undȱGewinneȱsindȱinȱvollerȱHöheȱsteuerpflichtigȱundȱentsprechendȱVeräußerungsverȬ lusteȱ sowieȱ Betriebsausgaben,ȱ Teilwertabschreibungenȱ etc.ȱ inȱ vollerȱ Höheȱ steuerlichȱ abziehbar.ȱ Dieȱ Herausnahmeȱ dieserȱAnteileȱ ausȱ demȱ Anwendungsbereichȱ desȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrensȱ sollȱ esȱ Kreditinstitutenȱ undȱ Finanzdienstleisternȱ ermögliȬ chen,ȱGewinneȱundȱVerlusteȱausȱdemȱkurzfristigenȱEigenhandelȱ(mitȱAktien)ȱmitȱdenȱ Ergebnissenȱ ausȱ entsprechendenȱ Sicherungsgeschäftenȱ (Derivaten)ȱ zuȱ verrechnenȱ (sieheȱKap.ȱ7.2).ȱ Eineȱ weitereȱ –ȱ fürȱ alleȱ Steuerpflichtigenȱ geltendeȱ –ȱ Ausnahmeȱ vonȱ derȱ Besteuerungȱ nachȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱistȱ(zeitlichȱbefristet)ȱfürȱbestimmte,ȱbisȱeinȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 336ȱȱSowieȱ auchȱ Anteileȱ anȱ einerȱ Organgesellschaftȱ i.S.d.ȱ §§ȱ14,ȱ 17ȱ oderȱ 18ȱ desȱ KStG,ȱ dieȱ inȱ §ȱ3ȱ

Nr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱundȱbȱEStGȱklarstellendȱexplizitȱaufgeführtȱwerden.ȱOrgangesellschaftenȱsindȱ Kapitalgesellschaften,ȱ dieȱ zuȱ einemȱ anderenȱ (gewerblichen)ȱ Unternehmenȱ inȱ einemȱ OrganȬ schaftsverhältnisȱstehenȱundȱihrenȱGewinnȱanȱdiesesȱgrds.ȱnichtȱausschütten,ȱsondernȱabfühȬ ren,ȱ d.h.ȱ diesemȱ Unternehmenȱ insoweitȱ keineȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ verȬ schaffen;ȱzurȱOrganschaftȱsieheȱTeilȱIIȱKap.ȱ8,ȱS.ȱ351ff.ȱ 337ȱȱGgf.ȱsindȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱ(i.V.m.ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1a)ȱEStGȱzuȱbeachten.ȱ 338ȱȱDieȱ Wertaufholungȱ istȱ jedochȱ insoweitȱ steuerpflichtig,ȱ wieȱ dieȱ vorhergehendeȱ TeilwertabȬ schreibungȱ seinerzeitȱ inȱ vollemȱ Umfangȱ steuerlichȱ geltendȱ gemachtȱ werdenȱ konnteȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱS.ȱ2ȱEStG).ȱEbensoȱistȱdieȱhälftige/40ȱ%ȬigeȱSteuerbefreiungȱsuspendiertȱ(d.h.ȱ Besteuerungȱ inȱ vollerȱ Höhe),ȱ soweitȱ Abzügeȱ nachȱ §ȱ6bȱ EStGȱ oderȱ ähnlicheȱ Abzügeȱ (sieheȱ hierzuȱweiterȱunten)ȱvollȱsteuerwirksamȱvorgenommenȱwurden.ȱDiesȱdientȱeinerȱsymmetriȬ schenȱ Behandlungȱ inȱ demȱ Sinne,ȱ dassȱ nichtȱ derȱ ersteȱ Vorgangȱ vollȱ steuerwirksamȱ (ȬminȬ dernd)ȱ erfolgtȱ undȱ derȱ zweite,ȱ sichȱ letztlichȱ alsȱ Reversionȱ desȱ erstenȱ darstellendeȱ Vorgangȱ steuerunwirksamȱist.ȱ 339ȱȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStGȱstelltȱauchȱdiesȱfürȱWertminderungenȱvonȱAnteilenȱanȱOrgangesellschafȬ ten,ȱdieȱnichtȱaufȱGewinnausschüttungenȱzurückzuführenȱsind,ȱexplizitȱklar.ȱ

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10.1

10


schließlichȱ 12.12.2006ȱ entstandeneȱ sog.ȱ einbringungsgeboreneȱ Anteileȱ i.S.d.ȱ §ȱ21ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006340ȱ zuȱ beachten,ȱ sofernȱ dieseȱAnteileȱ innerhalbȱ vonȱ 7ȱ Jahrenȱ seitȱihrerȱEntstehungȱ(d.h.ȱlängstensȱbisȱ2013)ȱveräußertȱwerdenȱoderȱüberȱsieȱinȱentȬ sprechendȱ andererȱ Weiseȱ verfügtȱ wirdȱ (z.B.ȱ verdeckteȱ Einlageȱ oderȱ Mitveräußerungȱ dieserȱAnteileȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Betriebsveräußerung)ȱ bzw.ȱ ausȱ ihnenȱ Gewinneȱ oderȱ Verlusteȱresultierenȱ (z.B.ȱ aufgrundȱeinerȱTeilwertabschreibungȱ oderȱ einerȱ WertaufhoȬ lung).ȱ Zwarȱ könnenȱ aufgrundȱ einerȱ konzeptionellenȱ Neuregelungȱ derȱ –ȱ ggf.ȱ steuerȬ neutralenȱ –ȱ Umstrukturierungȱ inȱ Gestaltȱ derȱ Einbringungȱ inȱ §§ȱ20ȱ bisȱ 23ȱ UmwStGȱ (s.u.)ȱ nunmehrȱ keineȱ einbringungsgeborenenȱ Anteileȱ mehrȱ entstehen,ȱ nachȱ vorigemȱ Rechtȱ entstandeneȱ einbringungsgeboreneȱ Anteileȱ behaltenȱ jedochȱ dieseȱ Eigenschaftȱ (bisȱzuȱeinemȱRealisationsvorgang)ȱundȱwerdenȱlängstensȱbisȱ2013ȱgegenüberȱ„normaȬ len“ȱ Anteilenȱ abweichendȱ besteuert.341ȱ Zurȱ Sicherstellung,ȱ dassȱ eineȱ GewinnȬ realisationȱausȱAnteilenȱanȱKapitalgesellschaftenȱnichtȱ–ȱmangelsȱAnwendbarkeitȱdesȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ–ȱeinerȱBesteuerungȱinȱvollerȱHöheȱunterliegt,ȱistȱdaherȱ bisȱ2013ȱstetsȱzuȱklären,ȱobȱesȱsichȱnichtȱumȱeinbringungsgeboreneȱAnteileȱhandelt.342ȱ Exkurs:ȱEinbringungsgeboreneȱAnteileȱi.S.d.ȱ§ȱ21ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱliegenȱvor,ȱ wennȱAnteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ ausȱ steuerneutralenȱ Umstrukturierungenȱ –ȱ imȱ Sinneȱ einerȱ Fortführungȱ desȱ unternehmerischenȱ Engagementsȱ inȱ andererȱ (RechtsȬ)ȱ Formȱ–ȱhervorgegangenȱsind.343ȱDerȱGesetzgeberȱmöchteȱbetriebswirtschaftlichȱmotiȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 340ȱȱGenauer:ȱinȱderȱbisȱ12.12.2006ȱgeltendenȱFassungȱ(imȱWeiterenȱjedochȱhierȱaufȱ2006ȱverkürzt).ȱ

Fürȱnachȱdemȱ12.12.2006ȱerfolgteȱUmwandlungenȱundȱEinbringungenȱgiltȱdasȱUmwStGȱi.d.F.ȱ vomȱ7.12.2006.ȱ 341ȱȱLediglichȱdieȱNichtanwendungȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱistȱ(entsprechendȱderȱauchȱ inȱ2006ȱgeltendenȱRechtslage)ȱzeitlichȱbefristet.ȱDerȱRechtsstatusȱ„einbringungsgeborenerȱAnȬ teil“ȱbestehtȱdemgegenüberȱzeitlichȱunbegrenztȱbisȱzuȱeinemȱRealisierungsvorgangȱfort,ȱwasȱ sichȱindesȱnurȱnochȱinȱbestimmtenȱFällenȱ–ȱaußerhalbȱderȱFrageȱeinerȱAnwendungȱdesȱHalbȬ /Teileinkünfteverfahrensȱ–ȱsteuerlichȱauswirkt,ȱinsbesondereȱbeiȱimȱPrivatvermögenȱgehalteȬ nenȱeinbringungsgeborenenȱAnteilen.ȱDieȱzuweilenȱanzutreffendeȱAuffassung,ȱderȱGesetzgeȬ berȱhätteȱ´dieȱeinbringungsgeborenenȱAnteileȱabgeschafft´,ȱistȱunzutreffend.ȱ 342ȱȱDerȱ Gesetzgeberȱ hatȱ dieȱ nichtȱ unerheblicheȱ Rechtsfolgenȱ auslösendeȱ Vorschriftȱ inȱ §ȱ52ȱ Abs.ȱ4bȱS.ȱ2ȱEStGȱgeregelt,ȱderȱ–ȱeherȱunscheinbarȱ–ȱbestimmt,ȱdassȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱEStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ weiterȱ anzuwendenȱ ist.ȱ Einȱ Schelmȱ könnteȱ vermuten,ȱ dassȱ derȱ Gesetzgeberȱ überȱ eineȱ Nichtbeachtungȱ bzw.ȱ einȱ Übersehenȱ dieserȱ Regelungȱ durchȱ denȱ Steuerpflichtigenȱ (mitȱderȱFolgeȱeinerȱsichȱggf.ȱspätestensȱimȱRahmenȱeinerȱBetriebsprüfungȱherausstellendenȱ SteuerpflichtȱinȱvollerȱHöhe)ȱnichtȱübermäßigȱtraurigȱwäre.ȱ 343ȱȱDaȱdieȱsteuerlicheȱBehandlungȱvonȱUmstrukturierungenȱüberȱdenȱBereichȱderȱ„Grundlagen“ȱ hinausgeht,ȱseiȱhierȱnurȱkurzȱangemerkt,ȱdassȱ§§ȱ20ȱff.ȱUmwStGȱ(nachȱneuemȱebensoȱwieȱalȬ temȱ Recht,ȱ wennȱ auchȱ mitȱ andererȱ Konzeption)ȱ dieȱ Möglichkeitȱ beinhalten,ȱ einenȱ Betrieb,ȱ TeilbetriebȱoderȱMitunternehmeranteilȱ(sog.ȱSacheinlage)ȱsowieȱAnteileȱanȱKapitalgesellschafȬ tenȱoderȱGenossenschaftenȱ(sog.ȱqualifizierterȱAnteilstausch)ȱ–ȱunterȱbestimmtenȱVoraussetȬ zungenȱ(sieheȱimȱEinzelnenȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱundȱ§ȱ21ȱAbs.ȱ1ȱUmwStG)ȱ–ȱzuȱBuchwertenȱinȱeiȬ neȱKapitalgesellschaftȱeinzubringenȱundȱsoȱeineȱsteuerneutraleȱUmstrukturierungȱvorzunehȬ men,ȱ indemȱ (technisch)ȱ dieȱ zumȱ Zeitpunktȱ derȱ Einbringungȱ vorhandenenȱ Buchwerteȱ bzw.ȱ dieȱ stillenȱ Reservenȱ auchȱ inȱ denȱ erhaltenenȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱfortgeführtȱ werden.ȱ Zuȱ Umstrukturierungenȱ undȱ einbringungsgeborenenȱAnteilenȱ sieheȱ auchȱ Teilȱ II,ȱ Kap.ȱ 3.3.3,ȱ S.ȱ268ff.ȱ

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vierteȱ Umstrukturierungenȱ nichtȱ unnötigȱ –ȱ steuerlichȱ –ȱ behindernȱ undȱ erlaubtȱ daherȱ unterȱ bestimmtenȱ Voraussetzungenȱ (insbesondereȱ derjenigen,ȱ dassȱ dasȱ übernommeȬ ne/eingebrachteȱ Betriebsvermögenȱ bzw.ȱ bestehendeȱ stilleȱ Reservenȱ weiterhinȱ (uneinȬ geschränkt)ȱ derȱ (deutschen)ȱ Besteuerungȱ unterliegen),ȱ beiȱ derȱ Einbringungȱ vonȱ BeȬ triebsvermögenȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ aufȱ eineȱ Gewinnrealisationȱ zuȱ verzichten.ȱ Insoweitȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ nachȱ derȱ Umstrukturierungȱ anstelleȱ vonȱ anderenȱ WirtȬ schaftsgüternȱ nunȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ besitzt,ȱ dieȱ überȱ dieȱ BuchwertfortfühȬ rungȱstilleȱReservenȱinȱgleicherȱHöheȱbeinhalten,ȱeröffnetȱsichȱjedochȱeinȱbeachtlichesȱ Gestaltungspotenzial.ȱ Soȱ könntenȱ sämtlicheȱ nichtȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ unterliegendenȱ Veräußerungsvorgängeȱ überȱ eineȱ vorherigeȱ Zuordnungȱ derȱ WirtȬ schaftsgüterȱzuȱ –ȱbestehendenȱ oderȱ zuȱ bildendenȱ –ȱ Betrieben,ȱ Teilbetriebenȱ undȱ MitȬ unternehmeranteilenȱ überȱ denȱ Umwegȱ einerȱ steuerneutralenȱ Einbringungȱ inȱ eineȱ KapitalgesellschaftȱderȱBesteuerungȱnachȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱzugeführtȱ undȱ dadurchȱ eineȱ (ungerechtfertigte344)ȱ hälftige/40ȱ %Ȭigeȱ Steuerbefreiungȱ erlangtȱ werden.ȱZurȱVerhinderungȱderartigerȱ(alsȱmissbräuchlichȱempfundener)ȱGestaltungenȱ nimmtȱderȱGesetzgeberȱbisȱeinschließlichȱ2006ȱeinbringungsgeboreneȱAnteileȱvonȱderȱ Anwendungȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ aus,ȱ indemȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ2006ȱdieȱAnwendungȱvonȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱundȱbȱEStGȱsuspendiert,ȱsoweitȱdieȱ Anteileȱeinbringungsgeborenȱsind.ȱMithinȱistȱz.B.ȱeinȱVeräußerungserlös345ȱausȱdiesenȱ AnteilenȱinȱvollerȱHöheȱsteuerpflichtigȱundȱsindȱdieȱAnschaffungskosten346ȱ(soweitȱsieȱ denȱVeräußerungserlösȱnichtȱübersteigen)ȱentsprechendȱauchȱinȱvollerȱHöheȱanzusetȬ zen,ȱd.h.ȱinsoweitȱfindetȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStGȱkeineȱAnwendung;ȱeinȱVeräußerungsgeȬ winnȱ istȱ inȱ vollerȱ Höheȱ steuerwirksam.ȱ Soweitȱ dieȱAnschaffungskostenȱ denȱ VeräuȬ ßerungserlösȱübersteigen,ȱsindȱsieȱallerdingsȱnurȱzurȱHälfte/ȱzuȱ60ȱ%ȱanzusetzenȱundȱ derȱ Veräußerungsverlustȱ wirdȱ entsprechendȱ nurȱ zurȱ Hälfte/zuȱ 60ȱ%ȱ steuerlichȱ beȬ rücksichtigtȱ(§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ4ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006).ȱ Umȱ betriebswirtschaftlichȱ motivierteȱ Umstrukturierungenȱ jedochȱ nichtȱ wiederumȱ unnötigȱ zuȱ behindernȱ undȱ aufgrundȱ derȱ sichȱ imȱ Zeitablaufȱ einstellendenȱ AbgrenȬ zungsproblematikȱ (dieȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ entstehendenȱ stillenȱ Reservenȱ inȱ denȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ sindȱ systementsprechendȱ ebensoȱ demȱ HalbȬ/TeileinkünfteȬ verfahrenȱzuȱunterwerfenȱwieȱdieȱstillenȱReservenȱnichtȱeinbringungsgeborenerȱAnteiȬ le),ȱsiehtȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ4ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱAusnahmenȱvonȱderȱSuspendierungȱgeȬ mäßȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ3ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱvorȱ(sog.ȱRückausnahmen).ȱSoȱunterliegtȱdieȱ VeräußerungȱoderȱEntnahmeȱeinbringungsgeborenerȱAnteileȱdochȱwiederȱdemȱHalbȬ /Teileinkünfteverfahren,ȱwennȱsieȱsiebenȱJahreȱnachȱdemȱZeitpunktȱderȱEinbringungȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ oderȱ desȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ bisȱ 3ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ (aufȱ dieȱ derȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 344ȱȱObȱinȱdiesenȱFällenȱtatsächlichȱüberhauptȱeineȱSteuerumgehungȱvorliegt,ȱseiȱhierȱnichtȱproȬ

blematisiert.ȱ 345ȱȱBzw.ȱ Betriebsvermögensmehrungen,ȱ Einnahmenȱ oderȱ Wertaufholungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ 1ȱ

lit.ȱaȱEStG.ȱ 346ȱȱBzw.ȱ dieȱ Betriebsvermögensminderungen,ȱ Betriebsausgaben,ȱ Veräußerungskostenȱ oderȱ

Werbungskosten,ȱ dieȱ mitȱ diesenȱ imȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ i.S.v.ȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ 1ȱ EStGȱstehen.ȱ

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10.1

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Erwerbȱ derȱ inȱ Satzȱ 3ȱ bezeichnetenȱAnteileȱ zurückzuführenȱ ist)ȱ stattfindetȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ4ȱ lit.ȱ aȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006).ȱ Ebensoȱ istȱ dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ gem.ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ 4ȱ lit.ȱ bȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ einschlägig,ȱ wennȱ esȱ sichȱ umȱ solcheȱ einbrinȬ gungsgeborenenȱAnteileȱhandelt,ȱdieȱausȱderȱEinbringungȱvonȱKapitalgesellschaftsȬ anteilenȱ(nachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱoderȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ4ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006)ȱhervorgeganȬ genȱsindȱ–ȱdieȱursprünglichenȱAnteileȱhättenȱjaȱebensoȱbereitsȱdemȱHalbȬ/TeileinkünfȬ teverfahrenȱunterlegen.ȱZurȱVerhinderungȱmöglichenȱMissbrauchsȱ(insbesondereȱüberȱ sog.ȱ Ketteneinbringungen)ȱ giltȱ auchȱ hierȱ wiederȱ eineȱ Ausnahme,ȱ wennȱ dieȱ urȬ sprünglichenȱ (eingebrachten)ȱ Anteileȱ ihrerseitsȱ unmittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ aufȱ eineȱ Einbringungȱi.S.d.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱinnerhalbȱderȱdortȱbezeichȬ netenȱFristȱzurückzuführenȱsind.347ȱ Dieȱ Regelungenȱ undȱ Rechtsfolgenȱ hinsichtlichȱ derȱ Behandlungȱ einbringungsgeboreȬ nerȱAnteileȱsindȱimȱEinzelnenȱsowieȱhinsichtlichȱihrerȱgrundsätzlichenȱRechtfertigungȱ höchstȱ strittig.348ȱ Ausȱ diesemȱ Grundȱ sowieȱ anlässlichȱ derȱ Europäisierungȱ desȱ UmwStGȱ (Anpassungȱ anȱ dieȱ Erfordernisseȱ desȱ EUȬRechts,ȱ insbesondereȱAusweitungȱ desȱAnwendungsbereichsȱaufȱgrenzüberschreitendeȱUmwandlungenȱunterȱBeteiligungȱ inȱderȱEUȱoderȱimȱEWRȱansässigerȱGesellschaftenȱbzw.ȱnatürlicherȱPersonen)ȱmodifiȬ zierteȱderȱGesetzgeberȱ2007ȱimȱEinklangȱmitȱderȱEinführungȱdesȱallgemeinenȱEntȬȱundȱ Verstrickungstatbestandsȱ dieȱ steuerlicheȱ Behandlungȱ derȱ Einbringung.ȱ Dasȱ neueȱ BeȬ steuerungskonzeptȱdientȱdabeiȱvorȱallemȱauchȱdazu,ȱ(missbräuchlichen)ȱGestaltungenȱ imȱobigenȱSinneȱinȱgeeignetererȱWeiseȱzuȱbegegnen.ȱ Entsprechendȱbestimmtȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱUmwStGȱgrundsätzlich,ȱdassȱsoweitȱinȱdenȱFällenȱ einerȱ Sacheinlageȱ unterȱ demȱ gemeinenȱ Wertȱ (§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ 2ȱ UmwStG)ȱ derȱ EinbrinȬ gendeȱ dieȱ erhaltenenȱAnteileȱ innerhalbȱ einesȱ Zeitraumsȱ vonȱ siebenȱ Jahrenȱ nachȱ demȱ Einbringungszeitpunktȱ veräußert349ȱ (undȱ insoweitȱ prinzipiellȱ zumȱ Zeitpunktȱ derȱ EinbringungȱvorhandeneȱstilleȱReservenȱnunmehrȱüberȱdieȱVeräußerungȱvonȱKapitalȬ gesellschaftsanteilenȱ aufdeckt),ȱ rückwirkendȱ imȱ Wirtschaftsjahrȱ derȱ Einbringungȱ beiȱ dieserȱ derȱ gemeineȱ Wertȱ anzusetzenȱ undȱ derȱ sichȱ ergebendeȱ Gewinn,350ȱ vermindertȱ umȱjeweilsȱ1/7ȱfürȱjedesȱseitȱdemȱEinbringungszeitpunktȱabgelaufenesȱZeitjahr,351ȱalsȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 347ȱȱEineȱ kurzeȱ Darstellungȱ zurȱ Problematikȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ i.V.m.ȱ EinbrinȬ

gungenȱenthältȱauchȱTeilȱIIȱbeiȱderȱErläuterungȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱKStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006.ȱ 348ȱȱFürȱeineȱausführlicheȱAbhandlungȱderȱProblematikȱvgl.ȱDinkelbach,ȱBesteuerungȱdesȱAnteilsȬ

besitzesȱanȱKapitalgesellschaftenȱimȱHalbeinkünfteverfahren,ȱDüsseldorfȱ2006.ȱ 349ȱȱOderȱ einȱ derȱ Veräußerungȱ gleichgestellterȱ Tatbestandȱ vorliegt,ȱ sieheȱ §ȱ22ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 6ȱ

UmwStG.ȱ 350ȱȱGemeinerȱ Wertȱ desȱ eingebrachtenȱ Betriebsvermögensȱ imȱ Einbringungszeitpunktȱ abzüglichȱ

derȱKostenȱfürȱdenȱVermögensübergangȱundȱabzüglichȱdesȱWerts,ȱmitȱdemȱdieȱübernehmenȬ deȱGesellschaftȱdasȱeingebrachteȱBetriebsvermögenȱübernommenȱhatȱ(regelmäßigȱderȱBuchȬ wertȱdesȱeingebrachtenȱBetriebsvermögensȱbeimȱEinbringenden).ȱ 351ȱȱDieseȱ Minderungsregelȱ berücksichtigt,ȱ dassȱ dieȱ Vermutungȱ einerȱ missbräuchlichenȱ GestalȬ tungȱ (anstelleȱ einerȱ reinȱ wirtschaftlichȱ motiviertenȱ Umstrukturierung)ȱ mitȱ zunehmendemȱ Zeitablaufȱwenigerȱnaheȱliegt.ȱZusammenȱmitȱderȱBeschränkungȱderȱBesteuerungȱaufȱmaxiȬ malȱdieȱzumȱZeitpunktȱderȱEinbringungȱvorhandenenȱstillenȱReservenȱträgtȱderȱGesetzgeberȱ

172ȱ


sog.ȱEinbringungsgewinnȱIȱzuȱversteuernȱist.ȱDerȱEinbringungsgewinnȱIȱgiltȱalsȱnachȬ träglicheȱ Anschaffungskostenȱ derȱ erhaltenenȱ Anteile,ȱ soȱ dassȱ dieȱ Besteuerungȱ desȱ Gewinnsȱ (oderȱ Verlusts)ȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ derȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ –ȱ unterȱ Berücksichtigungȱ derȱ erhöhtenȱ Anschaffungskostenȱ –ȱ imȱ Rahmenȱ desȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrensȱerfolgenȱkann.ȱInfolgeȱderȱnachgeholtenȱBesteuerungȱdesȱGeȬ winnsȱ ausȱ derȱ Einbringungȱ bedarfȱ esȱ bezüglichȱ derȱ ausȱ ihrȱ hervorgegangenenȱ KapiȬ talgesellschaftsanteileȱinsoweitȱkeinerȱgegenüberȱderȱ„normalen“ȱBesteuerungȱabweiȬ chendenȱ Regelung.352ȱ Nichtsdestotrotzȱ bleibtȱ esȱ erforderlich,ȱ vorȱ einerȱ Veräußerungȱ zuȱprüfen,ȱobȱdieȱbetreffendenȱAnteileȱgegebenenfallsȱaufȱeineȱEinbringungȱinnerhalbȱ derȱ letztenȱ 7ȱ Jahreȱ zurückgehen.ȱ Daȱ derȱ Einbringendeȱ gemäßȱ §ȱ22ȱ Abs.ȱ3ȱ UmwStGȱ verpflichtetȱist,ȱinȱdenȱsiebenȱJahrenȱnachȱderȱEinbringungȱjeweilsȱspätestensȱbisȱzumȱ 31.ȱMaiȱdenȱNachweisȱzuȱerbringen,ȱwemȱdieȱAnteileȱzuzurechnenȱsind,353ȱsollteȱderȱ SteuerpflichtigeȱjedochȱüberȱeinȱdiesbezüglichesȱProblembewusstseinȱverfügen.ȱ Fürȱ einenȱ qualifiziertenȱ Anteilstauschȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ21ȱ UmwStGȱ (Einbringungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱGenossenschaftȱ (=ȱ erworbeneȱ Gesellschaft)ȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ Genossenschaftȱ (=ȱ aufnehmendeȱ Gesellschaft),ȱ dieȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ unmittelbarȱ dieȱ Mehrheitȱ derȱ Stimmrechteȱ anȱ derȱ erworbenenȱ Gesellschaftȱ hat)ȱ geltenȱ entsprechendeȱ Regelungen,ȱ wobeiȱ grundsätzlichȱ zuȱ berückȬ sichtigenȱ ist,ȱ dassȱ eineȱ Einbringungȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ insoweitȱ keinȱ missbräuchlicherȱVorgangȱseinȱkann,ȱwieȱ derȱEinbringendeȱbereitsȱdieȱeingebrachtenȱ Anteileȱ imȱ Rahmenȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ veräußernȱ konnte.354ȱ Folglichȱ zielenȱdieȱMissbrauchsverhinderungsvorschriftenȱdesȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ2ȱUmwStG355ȱvorwieȬ gendȱaufȱdieȱübernehmendeȱKapitalgesellschaftȱbzw.ȱdasȱweitereȱSchicksalȱderȱeingeȬ brachtenȱ Anteileȱ beiȱ dieser.356ȱ Indesȱ bleibtȱ esȱ beiȱ demȱ Prinzipȱ derȱ rückwirkendenȱ BesteuerungȱderȱEinbringungȱdurchȱdenȱAnsatzȱdesȱgemeinenȱWertesȱimȱWirtschaftsȬ jahrȱderȱEinbringung.ȱSoweitȱimȱRahmenȱeinerȱSacheinlageȱoderȱeinesȱ(qualifizierten)ȱ Anteilstauschesȱ unterȱ demȱ gemeinenȱ Wertȱ eingebrachteȱAnteileȱ innerhalbȱ einesȱ ZeitȬ raumsȱ vonȱ siebenȱ Jahrenȱ durchȱ dieȱ übernehmendeȱ Gesellschaftȱ veräußertȱ werdenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ insoweitȱ derȱ obenȱ angesprochenenȱAbgrenzungsproblematikȱ hinsichtlichȱ nachȱ derȱ EinbrinȬ gungȱentstehenderȱstillerȱReservenȱRechnung.ȱ 352ȱȱZurȱVermeidungȱeinerȱmehrfachenȱBesteuerungȱderȱstillenȱReservenȱkannȱdieȱübernehmendeȱ Kapitalgesellschaftȱ imȱ Falleȱ derȱ Versteuerungȱ einesȱ Einbringungsgewinnsȱ Iȱ denȱAnsatzȱ derȱ übernommenenȱ(undȱnochȱzuȱihremȱBetriebsvermögenȱgehörendenȱoderȱzumȱgemeinenȱWertȱ übertragenen)ȱ Wirtschaftsgüterȱ umȱ denȱ Einbringungsgewinnȱ erhöhenȱ (Wertaufstockung),ȱ soweitȱdieȱSteuerȱnachweislichȱentrichtetȱist.ȱ 353ȱȱErbringtȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ denȱ Nachweisȱ nichtȱ (bzw.ȱ sindȱ sieȱ ihmȱ nichtȱ mehrȱ zuzurechȬ nen),ȱgeltenȱdieȱAnteileȱentsprechendȱalsȱveräußert,ȱsieheȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱUmwStG.ȱ 354ȱȱGingenȱ dieȱAnteileȱ jedochȱ ausȱ einerȱ Einbringungȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ UmwStGȱ (innerhalbȱ derȱ letztenȱ siebenȱJahre)ȱhervor,ȱliegtȱinsoweitȱwiederumȱeineȱpotenziellȱmissbräuchlicheȱGestaltungȱinȱ Formȱeinerȱsog.ȱKetteneinbringungȱvor,ȱfürȱdieȱgemäßȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ6ȱNr.ȱ4ȱUmwStGȱdieȱSätȬ zeȱ1ȱbisȱ5ȱdesȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱUmwStGȱentsprechendȱgelten.ȱ 355ȱȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ2ȱ UmwStGȱ giltȱ auchȱ insoweit,ȱ wieȱ dasȱ nachȱ §ȱ20ȱ UmwStGȱ eingebrachteȱ BetriebsȬ vermögenȱAnteileȱanȱKapitalgesellschaftenȱoderȱGenossenschaftenȱumfasst.ȱ 356ȱȱSieheȱhierzuȱauchȱTeilȱII,ȱKap.ȱ3.3.3,ȱS.ȱ268ff.ȱ

173ȱ

10.1

10


(oderȱ einȱ Ersatztatbestandȱ greift,ȱ wieȱ z.B.ȱ auchȱ eineȱ Entstrickungȱ derȱ eingebrachtenȱ Anteile357),ȱhatȱderȱEinbringendeȱ(alsȱnatürlicheȱPerson)ȱeinenȱ–ȱanalogȱzumȱEinbrinȬ gungsgewinnȱIȱzuȱermittelndenȱ–ȱEinbringungsgewinnȱIIȱzuȱversteuern,ȱsoweitȱerȱdieȱ erhaltenenȱAnteileȱnichtȱbereitsȱveräußertȱhat.358ȱDaȱauchȱderȱEinbringungsgewinnȱIIȱ alsȱ nachträglicheȱ Anschaffungskostenȱ derȱ erhaltenenȱ Anteileȱ gilt,ȱ kannȱ dieȱ BesteueȬ rungȱeinerȱnachfolgendenȱVeräußerungȱderȱAnteileȱ(oderȱeinerȱsonstigenȱgewinnrealiȬ sierendenȱVerfügung)ȱwiederumȱimȱRahmenȱdesȱHalbȬ/TeileinkünfteverfahrensȱerfolȬ gen.ȱExkursȱEndeȱ ImȱWesentlichenȱbleibtȱfestzuhalten,ȱdassȱbeiȱderȱVeräußerungȱ(undȱanderenȱGewinnȬȱ bzw.ȱ Verlustrealisationen)ȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ stetsȱ zuȱ prüfenȱ ist,ȱ obȱ sieȱ (unmittelbarȱ oderȱ mittelbar)ȱ ausȱ einerȱ Einbringungȱ hervorgegangenȱ sind.359ȱ Liegenȱ einbringungsgeboreneȱAnteileȱi.S.d.ȱ§ȱ21ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱvor,ȱistȱeinȱGewinnȱ grds.ȱ abweichendȱ vomȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ inȱ vollerȱ Höheȱ zuȱ besteuern.ȱ Handeltȱesȱsichȱumȱ(originär)ȱabȱdemȱ13.12.2006ȱausȱeinerȱEinbringungȱhervorgeganȬ geneȱ Kapitalgesellschaftsanteile,ȱ führtȱ derȱ Realisationstatbestandȱ zuȱ einerȱ rückwirȬ kendenȱ Versteuerungȱ derȱ Einbringungȱ undȱ zuȱ einemȱ infolgeȱ derȱ nachträglichenȱAnȬ schaffungskostenȱ geringerenȱ Gewinnȱ (oderȱ höheremȱ Verlust),ȱ derȱ keinerȱ besonderenȱ Besteuerungȱ(mehr)ȱunterliegt.ȱ

10.1.1.2 Suspendierung der Gewinnrealisation / Übertragung stiller Reserven InȱbestimmtenȱFällenȱistȱesȱmöglich,ȱdieȱBesteuerungȱdesȱlaufendenȱGewinnsȱausȱderȱ Veräußerungȱ einzelnerȱ Wirtschaftsgüterȱ zuȱ suspendieren.ȱ Soȱ kannȱ imȱ Rahmenȱ derȱ §§ȱ6b,ȱ6cȱEStGȱbeiȱderȱVeräußerungȱbestimmterȱAnlagegüterȱderȱausȱdieserȱVeräußeȬ rungȱ entstehendeȱ Gewinn,ȱ d.h.ȱ dieȱ inȱ demȱ Wirtschaftsgutȱ enthaltenenȱ stillenȱ ReserȬ ven,ȱ aufȱ einȱ neuȱ angeschafftes/hergestelltesȱ Wirtschaftsgutȱ (Reinvestitionsobjekt)ȱ übertragenȱ werden.ȱ Würdenȱ dieȱ stillenȱ Reservenȱ beiȱ derȱ Veräußerungȱ desȱ WirtȬ schaftsgutsȱbesteuert,ȱstündenȱfürȱdieȱAnschaffungȱeinesȱgleichwertigenȱReinvestitionȬ sobjektsȱ ggf.ȱ keineȱ ausreichendenȱ Mittelȱ bzw.ȱ keineȱ ausreichendeȱ Liquiditätȱ zurȱ VerȬ fügung.ȱ Dieseȱ Möglichkeitȱ derȱ Übertragungȱ stillerȱ Reservenȱ aufȱ Reinvestitionsgüterȱ bzw.ȱ derȱ temporärenȱSuspendierungȱderȱBesteuerungȱdesȱlaufendenȱGewinnsȱausȱderȱVeräußeȬ rungȱwirdȱnachȱ§§ȱ6b,ȱ6cȱEStGȱfürȱzweiȱGruppenȱvonȱWirtschaftsgüternȱ(mitȱzumȱTeilȱ unterschiedlichenȱ Voraussetzungenȱ undȱ Beschränkungen)ȱ gewährt.ȱ Zumȱ einenȱ hanȬ deltȱesȱsichȱumȱGrundȱundȱBoden,ȱAufwuchsȱaufȱGrundȱundȱBodenȱmitȱdemȱdazugeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 357ȱȱSieheȱ§ȱ21ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱUmwStG.ȱ 358ȱȱOderȱdieȱinȱdenȱAnteilenȱvorhandenenȱstillenȱReservenȱnachȱ§ȱ6ȱAStGȱbesteuertȱwurden,ȱ§ȱ22ȱ

Abs.ȱ2ȱUmwStG.ȱ 359ȱȱDieȱzuȱbeachtendenȱVorschriftenȱbzw.ȱTatbeständeȱundȱErsatztatbeständeȱsindȱimȱEinzelnenȱ

nochȱ durchausȱ umfangreicherȱ undȱ vielfältigerȱ alsȱ imȱ obigenȱ Exkursȱ angedeutetȱ werdenȱ konnte,ȱsieheȱhierzuȱ§§ȱ20ȱff.ȱUmwStGȱsowieȱdieȱzugehörigeȱLiteratur.ȱ

174ȱ


hörigenȱGrundȱundȱBoden,ȱwennȱderȱAufwuchsȱzuȱeinemȱlandȬȱundȱforstwirtschaftliȬ chenȱBetriebsvermögenȱgehört,ȱGebäudeȱsowieȱ(befristetȱbisȱeinschließlichȱ2010)ȱBinȬ nenschiffe,ȱ zumȱ anderenȱ umȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaften.ȱ Begünstigteȱ ReinȬ vestitionsobjekteȱimȱRahmenȱderȱerstenȱGruppeȱsindȱebenfallsȱnurȱGrundȱundȱBoden,ȱ Gebäude,ȱBinnenschiffeȱundȱAufwuchsȱimȱobigenȱSinne360;ȱbegünstigteȱReinvestitionsȬ objekteȱbeiȱKapitalgesellschaftsanteilenȱsindȱAnteileȱanȱKapitalgesellschaften,ȱabnutzȬ bareȱbeweglicheȱWirtschaftsgüterȱundȱGebäude.361ȱTechnischȱerfolgtȱdieȱÜbertragungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ dadurch,ȱ dassȱ dieȱ AnschaffungsȬȱ oderȱ Herstellungskostenȱ desȱ Reinvestitionsobjektsȱ umȱ denȱ Veräußerungsgewinnȱ gemindertȱ werden;ȱ ggf.ȱ wirdȱ derȱ Gewinnȱ zwischenzeitlichȱ (bisȱ zurȱ Anschaffungȱ oderȱ Herstellung)ȱ inȱ eineȱ Rücklageȱ eingestelltȱ(sog.ȱ„6bȬRücklage“).ȱDaȱdieȱstillenȱReservenȱsomitȱweiterhinȱsteuerverhafȬ tetȱbleiben,ȱkannȱaufȱihreȱBesteuerungȱ(zunächst)ȱverzichtetȱwerden.ȱDieȱRücklageȱistȱ zeitlichȱbegrenzt,ȱd.h.ȱerfolgtȱinnerhalbȱeinerȱbestimmtenȱFristȱkeineȱReinvestition,ȱistȱ dieȱRücklageȱbeiȱFristablaufȱgewinnerhöhendȱaufzulösen.ȱSoweitȱdieȱRücklageȱaufgeȬ löstȱ(undȱnichtȱaufȱeinȱReinvestitionsobjektȱübertragen)ȱwird,ȱistȱderȱGewinnȱdesȱWirtȬ schaftsjahrsȱderȱAuflösungȱfürȱjedesȱvolleȱWirtschaftsjahrȱdesȱBestehensȱderȱRücklageȱ umȱ 6ȱ %ȱ desȱ aufgelöstenȱ Rücklagebetragsȱ zuȱ erhöhen.ȱ Anspruchsberechtigerȱ fürȱ dieȱ Bildungȱ derȱRücklageȱ nachȱ §ȱ6bȱ EStGȱ istȱ derȱ Steuerpflichtige,ȱ d.h.ȱ esȱ istȱ zulässig,ȱ beiȱ einerȱ Personengesellschaftȱ entstandeneȱ Veräußerungsgewinne,ȱ soweitȱ sieȱ aufȱ denȱ jeweiligenȱ Steuerpflichtigenȱ entfallen,ȱ auchȱ aufȱdieȱAnschaffungsȬȱ oderȱ HerstellungsȬ kostenȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ imȱ Sonderbetriebsvermögenȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ beiȱ derȱbetreffendenȱPersonengesellschaftȱoderȱimȱEinzelunternehmenȱdesȱSteuerpflichtiȬ genȱzuȱübertragenȱundȱumgekehrtȱ(soweitȱdieȱVeräußerungsgewinneȱanteiligȱaufȱdenȱ Steuerpflichtigenȱ entfallen).ȱAbbildungȱ 47ȱ fasstȱ dieȱ Voraussetzungenȱ undȱ dieȱ FunktiȬ onsweiseȱ derȱ 6bȬRücklageȱ fürȱ Grundȱ undȱ Boden,ȱ Gebäude,ȱ Aufwuchsȱ undȱ BinnenȬ schiffeȱzusammen.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 360ȱȱDieȱ Übertragungȱ erfolgtȱ jedochȱ nichtȱ beliebigȱ zwischenȱ denȱ Objekten.ȱ Derȱ Gewinnȱ ausȱ

GrundȱundȱBodenȱkannȱaufȱGrundȱundȱBoden,ȱGebäudeȱundȱAufwuchsȱübertragenȱwerden,ȱ GewinnȱausȱAufwuchsȱnurȱaufȱAufwuchsȱundȱGebäude,ȱGewinnȱausȱGebäudenȱnurȱaufȱGeȬ bäudeȱundȱGewinnȱausȱBinnenschiffenȱnurȱaufȱBinnenschiffe;ȱvgl.ȱ§ȱ6bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStG.ȱDieȬ serȱRegelungȱliegtȱdieȱAbsichtȱzugrunde,ȱdassȱdieȱÜbertragungȱstillerȱReservenȱnichtȱaufȱsolȬ cheȱ Wirtschaftsgüterȱ zugelassenȱ werdenȱ soll,ȱ derenȱ Nutzungsdauerȱ diejenigeȱ desȱ veräußertenȱAnlagegutsȱwesentlichȱübersteigt,ȱweilȱdadurchȱdieȱVersteuerungȱderȱstillenȱReȬ servenȱallzuȱweit,ȱunterȱUmständenȱbisȱzurȱAufgabeȱoderȱVeräußerungȱdesȱBetriebs,ȱhinausȬ geschobenȱ würde.ȱ Zudemȱ giltȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ dassȱ (imȱ Gegensatzȱ zuȱ Gebäuden)ȱ aufȱ GrundȱundȱBodenȱkeineȱAfAȱvorgenommenȱwird,ȱd.h.ȱwäreȱeineȱÜbertragungȱstillerȱReserȬ venȱausȱveräußertenȱGebäudenȱaufȱGrundȱundȱBodenȱ(anstelleȱvonȱGebäuden)ȱmöglich,ȱblieȬ beȱfürȱ(neue)ȱGebäudeȱmehrȱAfAȬVolumenȱbzw.ȱeineȱhöhereȱAfAȬBemessungsgrundlageȱübȬ rig,ȱwasȱdenȱlaufendenȱGewinnȱentsprechendȱmindert.ȱ 361ȱȱDaȱauchȱaufȱKapitalgesellschaftsanteileȱkeineȱAfAȱvorgenommenȱwird,ȱwohlȱaberȱaufȱbewegȬ licheȱWirtschaftsgüterȱundȱGebäude,ȱwerdenȱSteuerpflichtigeȱhierȱregelmäßigȱdieȱstillenȱReȬ servenȱnachȱMöglichkeitȱwiederumȱaufȱKapitalgesellschaftsanteileȱübertragen,ȱumȱmöglichstȱ vielȱAfAȬVolumenȱzuȱerhalten.ȱSollteȱdiesȱ(mangelsȱneuerȱAnteile)ȱausscheiden,ȱwirdȱdieȱÜȬ bertragungȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ kürzereȱ Nutzungsdauerȱ undȱ dieȱ schnellereȱ Abschreibungȱ beȬ weglicherȱWirtschaftsgüterȱvorrangigȱaufȱGebäudeȱerfolgen.ȱ

175ȱ

10.1

Abbildungȱ47:ȱÜbertragungȱstillerȱReservenȱbeiȱReinvestitionȱnachȱ§ȱ6bȱEStG362ȱ (fürȱGrundȱundȱBoden,ȱAufwuchs,ȱGebäudeȱundȱBinnenschiffe)ȱ Voraussetzungen (§ 6b Abs. 1, 4 EStG) Übertragung ist nur zwischen den folgenden WG möglich: Grund und Boden

Aufwuchs

Gebäude

Binnenschiffe

100 %

100 %

100 %

-

Aufwuchs

-

100 %

100 %

-

Gebäude

-

-

100 %

-

Binnenschiffe (bis 2010)

-

-

-

100 %

auf von Grund und Boden

Gewinnermittlung nach § 4 I oder § 5 EStG (über § 6c EStG analog auch für Gewinnermittlung nach § 4 III, § 13a EStG) Veräußerungsgüter gehörten mindestens 6 Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte Reinvestitionsgüter gehören zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte Veräußerungsgewinn ist im Inland steuerpflichtig Übertragung ist in Buchführung nachvollziehbar

Ablaufschema

Wirtschaftsjahr 01

Veräußerungsgüter (§ 6b I S. 1 EStG)

Wirtschaftsjahr 02 - 05

10


Behandlung stiller Reserven

Veräußerung:

Anschaffung/Herstellung im lfd. oder im vorangegangenen WJ:

Veräußerungspreis ./. Buchwert ./. Veräußerungskosten = Veräußerungsgewinn

Anschaffungs-/Herstellungskosten (Buchwert) sofortige Übertragung

Rücklagenbildung

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ

176ȱ

./. Abzug = Restbetrag als AfA-Basis

Anschaffung/Herstellung in den darauffolgenden 4 WJ (bei Gebäuden mit Baubeginn im WJ 05 Verlängerung auf 6 Jahre):

Folgen bei Nichtübertragung: Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen Gewinn im Auflösungsjahr ist für jedes volle WJ um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen

362ȱȱȱ

Reinvestitionsgüter (§ 6b I S. 2 EStG)

NachȱRÖHNER/BURKHARDT,ȱSteuerStudȱ2000,ȱS.ȱ539.ȱ

Anschaffungs-/Herstellungskosten ./. Abzug = Restbetrag als AfA-Basis

ȱ


Nebenȱ einigenȱ Gemeinsamkeitenȱ (z.B.ȱ mindestensȱ 6ȱ Jahreȱ ununterbrocheneȱ ZugehöȬ rigkeitȱderȱVeräußerungsgüterȱundȱZugehörigkeitȱ derȱ Reinvestitionsgüterȱ zumȱAnlaȬ gevermögenȱeinerȱinländischenȱBetriebsstätte,ȱNachvollziehbarkeitȱderȱÜbertragungȱinȱ derȱBuchführung)ȱsindȱbeiȱderȱÜbertragungȱstillerȱReservenȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ gegenüberȱ derȱ 6bȬRücklageȱ fürȱ Grundȱ undȱ Boden,ȱ GeȬ bäude,ȱAufwuchsȱundȱBinnenschiffeȱEinschränkungenȱbzw.ȱBesonderheitenȱzuȱbeachȬ ten,ȱ dieȱ sichȱ imȱ Wesentlichenȱ ausȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ ergebenȱ (sieheȱ §ȱ6bȱ Abs.ȱ10ȱ EStG).ȱ Soȱ kannȱ dieȱ 6bȬRücklageȱ fürȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ nurȱ vonȱ solchenȱ SteuerpflichtigenȱinȱAnspruchȱ genommenȱ werden,ȱ dieȱ keineȱ Körperschaften,ȱ Personenvereinigungenȱ oderȱ Vermögensmassenȱ (i.S.d.ȱ KStG)ȱ sind,ȱ daȱ beiȱ diesenȱ dieȱ Veräußerungȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ grds.ȱ nachȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ steuerbeȬ freitȱ istȱ (undȱ esȱ insoweitȱ keinerȱ Rücklageȱ bedarf).363ȱ Derȱ Höheȱ nachȱ istȱ dieȱ ÜbertraȬ gungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ aufȱ Veräußerungsgewinneȱ (vorȱ Anwendungȱ desȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrens)ȱbisȱzuȱeinemȱBetragȱvonȱ500.000ȱ€ȱbeschränkt.364ȱSachlichȱistȱ nurȱ dieȱ Übertragungȱ aufȱ angeschaffteȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ sowieȱ angeȬ schaffteȱ oderȱ hergestellteȱ abnutzbareȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ oderȱ Gebäudeȱ alsȱ Reinvestitionsobjekteȱ zulässig.365ȱ Zeitlichȱ istȱ dieȱ Übertragungȱ bzw.ȱ dasȱ Bestehenȱ derȱ Rücklageȱ fürȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ undȱ abnutzbareȱ beweglicheȱ WirtȬ schaftsgüterȱaufȱzweiȱJahreȱundȱfürȱGebäudeȱaufȱvierȱJahreȱbeschränkt.ȱAusȱdemȱHalbȬ /Teileinkünfteverfahrenȱ ergibtȱ sich,ȱ dassȱ beiȱ derȱ Übertragungȱ aufȱ KapitalgesellȬ schaftsanteileȱ derȱ gesamteȱ Veräußerungsgewinnȱ aufȱ dieseȱ zuȱ übertragenȱ ist;ȱ aufȱ abȬ nutzbareȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ undȱ Gebäudeȱ kannȱ hingegenȱ nurȱ derȱ steuerȬ pflichtigeȱTeilȱdesȱVeräußerungsgewinnsȱübertragenȱwerden.ȱEntsprechendȱerfolgtȱdieȱ BildungȱderȱRücklageȱstetsȱinȱvollerȱHöheȱundȱdieȱgewinnerhöhendeȱAuflösungȱunterȱ AnwendungȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrens.366ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 363ȱȱFürȱ dieȱ zumȱ Gesamthandsvermögenȱ vonȱ Persongesellschaftenȱ oderȱ Gemeinschaftenȱ gehöȬ

rendenȱAnteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ giltȱ §ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱ EStGȱ entsprechendȱ nur,ȱ soweitȱ anȱ diesenȱkeineȱKörperschaften,ȱPersonenvereinigungenȱundȱVermögensmassenȱ(i.S.d.ȱKStG)ȱbeȬ teiligtȱsindȱ(§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱS.ȱ10ȱEStG).ȱ 364ȱȱNachȱ derȱ (implizitȱ imȱ Beispielȱ zuȱ Hȱ 6b.2ȱ EStHȱ „Zeitlicheȱ Zuordnung…“ȱ zumȱ Ausdruckȱ kommenden)ȱ Auffassungȱ derȱ Finanzverwaltungȱ giltȱ dieȱ betraglicheȱ Begrenzungȱ proȱ WirtȬ schaftsjahr.ȱBeiȱPersonengesellschaftenȱgiltȱdieȱGrenzeȱfürȱjedenȱ(einzelnen)ȱMitunternehmer,ȱ vgl.ȱRȱ6b.2ȱAbs.ȱ12ȱEStR.ȱ 365ȱȱNachȱdemȱVerweisȱaufȱAbs.ȱ5ȱinȱ§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱS.ȱ4ȱEStGȱistȱ–ȱwieȱbeiȱderȱanderenȱGruppeȱderȱ nachȱ§ȱ6bȱEStGȱbegünstigtenȱWirtschaftsgüterȱ–ȱauchȱeineȱÜbertragungȱaufȱbegünstigteȱWirtȬ schaftsgüterȱmöglich,ȱdieȱimȱvorausgegangenenȱWirtschaftsjahrȱangeschafft/hergestelltȱwurȬ denȱ(§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱS.ȱ1ȱEStGȱselbstȱbeinhaltetȱnurȱdieȱÜbertragungȱaufȱdieȱimȱWirtschaftsjahrȱ derȱVeräußerungȱoderȱinȱdenȱfolgendenȱJahrenȱangeschafftenȱoderȱhergestelltenȱWirtschaftsȬ güter);ȱ §ȱ6bȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱ regeltȱ dieȱ Berechnungsänderungȱ beiȱ Erwerbȱ imȱ vorausgegangenenȱ Wirtschaftsjahr.ȱ 366ȱȱDieȱNachverzinsungȱinȱHöheȱvonȱ6ȱ%ȱfürȱjedesȱvolleȱWirtschaftsjahrȱdesȱBestehensȱderȱRückȬ lageȱ(§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱS.ȱ9ȱEStG)ȱwirdȱnurȱaufȱdenȱimȱHalbȬ/TeileinkünfteverfahrenȱsteuerpflichtiȬ genȱTeilȱderȱRücklageȱerhoben.ȱ

177ȱ

10.1

10


Abbildungȱ48:ȱÜbertragungȱstillerȱReservenȱbeiȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱȱ anȱKapitalgesellschaftenȱ(§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱEStG)ȱ persönliche Voraussetzungen

Steuerpflichtige, die keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen sind (zum Gesamthandsvermögen von Personengesellschaften oder Gemeinschaften gehörende Anteile an Kapitalgesellschaften, soweit an ihnen keine Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind)

Übertragung Gewinne aus Veräußerung von Veräußerungsobjekt

Anteilen Anteilen an an Kapitalgesellschaften Kapitalgesellschaften mindestens mindestens sechsjährige sechsjährige Zugehörigkeit Zugehörigkeit zum zum inl. inl. AV, AV, §§ 6b 6b Abs. Abs. 10 10 S. S. 44 i.V.m. i.V.m. Abs. Abs. 44 S. S. 11 Nr. Nr. 22 EStG EStG auf folgende angeschaffte/hergestellte WG des inl. AV (§ 6b Abs. 10 S. 4 i.V.m. Abs. 4 S. 1 Nr. 3 EStG)

Reinvestitionsobjekte

Anteile Anteile an an KapG KapG

begünstigter Veräußerungsgewinn

voller voller VG VG [vor [vor HEV/TEV] HEV/TEV] bis bis 500.000 500.000 €€

Übertragungszeitraum/ Rücklagenbildung

abnutzbare bewegl. WG

steuerpflichtiger Anteil VG [nach HEV/TEV] bis 250.000 € / 300.000 € im WJ der Veräußerung

oder nach temporärer Neutralisierung des VG durch eine Rücklage i.H. des vollen VG, max. 500.000 € in den folg. 2 WJ

Folgen bei Nichtübertragung

Gebäude

in den folg. 4 WJ

im 3./ 4. WJ nach Veräußerung nur noch Übertragung auf AK/HK Gebäude möglich nach Ablauf von 4 WJ ohne Übertragung: gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage unter Anwendung des HEV/TEV; Erhöhung des Gewinns des Auflösungsjahrs für jedes volle WJ des Bestehens der Rücklage um 6% des nicht steuerbefreiten aufgelösten Rücklagebetrages

ȱ

Dieȱ(temporäre)ȱNeutralisierungȱderȱBesteuerungȱeinesȱlaufendenȱGewinnsȱistȱnochȱinȱ einemȱweiterenȱFallȱmöglich,ȱnämlichȱwennȱeinȱWirtschaftsgutȱinfolgeȱhöhererȱGewaltȱ (z.B.ȱ wegenȱ Beschädigung)ȱ ausȱ demȱ Betriebsvermögenȱ ausscheidet.ȱ Umȱ zuȱ gewährȬ leisten,ȱ dassȱ dieȱ durchȱ dasȱ Ausscheidenȱ desȱ Wirtschaftsgutsȱ erlangteȱ Gegenleistungȱ (z.B.ȱ Schadenersatzȱ durchȱ Versicherung)ȱ ungeschmälertȱ zurȱ Ersatzbeschaffungȱ verȬ wendetȱ werdenȱ kann,ȱ istȱ vonȱ derȱ Rechtsprechungȱ dieȱ Möglichkeitȱ derȱ Bildungȱ einerȱ Rücklageȱ fürȱ Ersatzbeschaffungȱ entwickeltȱ wordenȱ (sieheȱ hierzuȱ Rȱ 6.6ȱ EStRȱ undȱ Hȱ6.6ȱ EStH).ȱ Auchȱ hierȱ wirdȱ dieȱ Gewinnrealisierungȱ durchȱ Übertragungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ(AbzugȱvonȱdenȱAK/HK)ȱaufȱdasȱErsatzwirtschaftsgutȱvermieden.ȱ

178ȱ


Abbildungȱ49:ȱÜbertragungȱstillerȱReservenȱnachȱRȱ6.6ȱEStR367ȱ Voraussetzungen (R 6.6 I EStR): Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens scheidet infolge:

- höherer Gewalt (Elementarereignisse, Diebstahl) oder - behördlichen Eingriffs aus dem Betriebsvermögen aus (oder wurde infolge der o.g. Gründe beschädigt, vgl. R 6.6 VII EStR) Ausscheiden erfolgt gegen Entschädigung innerhalb einer bestimmten Frist wird ein der Art und Nutzung nach funktionsgleiches WG angeschafft/hergestellt im handelsrechtlichen Jahresabschluss wird entsprechend verfahren

Ablaufschema:

Wirtschaftsjahr 02

Wirtschaftsjahr 01

ausgeschiedenes Wirtschaftsgut

Behandlung der stillen Reserven

Ersatzwirtschaftsgut

Ausscheiden:

Anschaffung/Herstellung im laufenden WJ

Entschädigung ./. Buchwert = übertragbarer Betrag

Anschaffungs-/Herstellungskosten sofortige Übertragung

./. Abzug (ggf. anteilig R 6.6 III EStR) = Restbetrag als AfA-Basis

Anschaffung/Herstellung im folgenden WJ (angemessene Fristverlängerung möglich gem. R 6.6 IV S. 4 EStR, bei Grundstücken und Gebäuden grds. 2-Jahresfrist) Anschaffungs-/Herstellungskosten Bildung einer Rücklage (Voraussetzung: Ersatz ist ernstlich geplant und zu erwarten)

Folge bei Nichtübertragung: Rücklage ist gewinnerhöhend aufzulösen

./. Abzug (ggf. anteilig R 6.6 III EStR) = Restbetrag als AfA-Basis

ȱ

DemnachȱunterscheidenȱsichȱdieȱRücklageȱfürȱErsatzbeschaffungȱundȱdieȱ6bȬRücklageȱ grundsätzlichȱwieȱfolgt:ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 367ȱȱNachȱRÖHNER/BURKHARDT,ȱSteuerStudȱ2000,ȱS.ȱ540.ȱ

179ȱ

10.1

10


Abbildungȱ50:ȱVergleichȱvonȱ§ȱ6bȱEStGȱundȱRȱ6.6ȱEStR368ȱ Kriterien Anforderungen an das Wirtschaftsgut

Willensentscheidung

Übertragung nach § 6b EStG

Übertragung nach R 6.6 EStR

nur bei Veräußerung bestimmter

beim Ausscheiden aller WG des

Wirtschaftgüter Veräußerungsgüter müssen mind. 6 Jahre zum BV (AV) gehören

keine Mindestdauer der

auch bei freiwilliger Veräußerung

nur bei zwangsweisem

der Wirtschaftsgüter Kürzung des übertragbaren Betrags

keine Kürzung, da unabhängig

Investitionsabsicht

nicht erforderlich

von der Höhe der AK/HK

Anlage- und Umlaufvermögens Zugehörigkeit zum BV notwendig Ausscheiden der Wirtschaftsgüter anteilige Kürzung, wenn

Entschädigung > AK/HK Ersatzbeschaffung muss ernsthaft

beabsichtigt sein Anforderungen an das neue Wirtschaftsgut

Übertragung nur auf bestimmte

Folge bei Nichtübertragung

bei Auflösung der Rücklage ohne

Wirtschaftgüter

Übertragung fällt „Strafzins“ i.H.v. 6 % p.a. des aufgelösten Betrags an Anwendungsbereich

Übertragung nur auf ein Ersatz-

wirtschaftsgut (wirtschaftl. Identität) bei Auflösung der Rücklage ohne

Übertragung fällt kein „Strafzins“ an

sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 I und § 5 EStG als auch bei der

Gewinnermittlung nach § 4 III und § 13a EStG

ȱ

10.1.1.3 Überführung und Übertragung im Rahmen des § 6 Abs. 5 EStG SchließlichȱkannȱaufȱdieȱAufdeckungȱderȱinȱeinemȱWirtschaftsgutȱenthaltenenȱstillenȱ Reservenȱverzichtetȱwerden,ȱwennȱdiesesȱzwarȱausȱeinemȱBetriebsvermögenȱausscheiȬ det,ȱ derȱ Vorgangȱ sichȱ aberȱ alsȱ Überführungȱ bzw.ȱ Übertragung369ȱ einesȱ einzelnenȱ Wirtschaftsgutsȱ zwischenȱ zweiȱ Betriebsvermögenȱ (imȱ Inland)ȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱEStGȱdarstellt.370ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 368ȱNachȱRÖHNER/BURKHARDT,ȱSteuerStudȱ2000,ȱS.ȱ541.ȱ 369ȱȱDerȱ Transferȱ (einesȱ Wirtschaftsguts)ȱ zwischenȱ zweiȱ Betriebsvermögenȱ ohneȱ RechtsträgerȬ

wechselȱwirdȱalsȱÜberführung,ȱmitȱRechtsträgerwechselȱalsȱÜbertragungȱbezeichnet.ȱ 370ȱȱZwarȱliegtȱmitȱdemȱAusscheidenȱdesȱWirtschaftsgutsȱausȱdemȱBetriebȱhierȱgrundsätzlichȱeineȱ

Entnahmeȱ bzw.ȱ einȱ Tauschvorgangȱ (s.u.)ȱ vor,ȱ jedochȱ verlässtȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ insoweitȱ nichtȱ dieȱ Sphäreȱ desȱ Betriebsvermögens,ȱ wieȱ esȱ anschließendȱ wiederȱ zuȱ einemȱ BetriebsverȬ mögenȱ(desselbenȱSteuerpflichtigenȱoderȱeinerȱMitunternehmerschaft,ȱanȱderȱerȱbeteiligtȱist)ȱ gehört.ȱ Eineȱ Aufdeckungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ istȱ daherȱ grds.ȱ insoweitȱ entbehrlich,ȱ wieȱ dieȱ stillenȱ Reservenȱ weiterhinȱ derȱ (deutschen)ȱ Besteuerungȱ unterliegen.ȱ (Nachȱ Auffassungȱ derȱ RechtsprechungȱistȱhierȱmitȱBlickȱaufȱdenȱZweckȱderȱGewährleistungȱeinerȱBesteuerungȱderȱ stillenȱReservenȱprinzipiellȱkeineȱEntnahmeȱanzunehmen).ȱWirdȱdasȱdeutscheȱBesteuerungsȬ rechtȱ (fürȱ dasȱ Wirtschaftsgut)ȱ ausgeschlossenȱ oderȱ beschränkt,ȱ istȱ allerdingsȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ

180ȱ


Unterȱderȱ Voraussetzungȱ einerȱsichergestelltenȱ späterenȱ Besteuerungȱ derȱ stillenȱ ReȬ servenȱwirdȱaufȱihreȱAufdeckungȱverzichtet,ȱindemȱdieȱÜberführungȱundȱdieȱunentȬ geltlicheȱÜbertragungȱsowieȱdieȱÜbertragungȱgegenȱGewährungȱvonȱGesellschaftsȬ rechten371ȱ zwingendȱ zuȱ Buchwertenȱ erfolgt,ȱ d.h.ȱ derȱ Buchwertȱ bzw.ȱ dieȱ stillenȱ Reservenȱ werdenȱ imȱ aufnehmendenȱ Betriebsvermögenȱ fortgeführt.ȱ Mitȱ dieserȱ VorȬ schriftȱ sollȱ demȱ Bedürfnisȱ zurȱ Erleichterungȱ vonȱ Umstrukturierungenȱ insbesondereȱ mittelständischerȱ Unternehmenȱ Rechnungȱ getragenȱ werden.ȱ Zwarȱ hältȱ dasȱ UmwStGȱ bereitsȱ Vorschriftenȱ zurȱ steuerneutralenȱ Umstrukturierungȱ bereit,372ȱ jedochȱ nichtȱ fürȱ dieȱ (steuerneutrale)ȱ Überführung/Übertragungȱ einzelnerȱ Wirtschaftsgüter,ȱ fürȱ dieȱ geradeȱ beiȱ kleinenȱ undȱ mittelständischenȱ Unternehmenȱ einȱ Bedürfnisȱ besteht.ȱ Imȱ EinzelnenȱsindȱunterȱderȱVoraussetzungȱderȱSteuerverhaftungȱderȱstillenȱReservenȱdesȱ Wirtschaftsgutsȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱ dieȱ folgendenȱ Überführungen/ÜberȬ tragungenȱ –ȱ imȱ Inlandȱ bzw.ȱ soweitȱ nichtȱ einȱ (EntstrickungsȬ)Fallȱ desȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ vorliegtȱ –ȱ steuerneutralȱ möglich.ȱ (DieȱAbbildungȱ zeigtȱ einigeȱ Beispiele,ȱ istȱ alsoȱ nichtȱabschließend.ȱGrundsätzlichȱdenkbarȱwäreȱauch,ȱeineȱnichtȱexplizitȱinȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱ geregelteȱ Überführung/Ȭtragungȱ imȱ Wegeȱ einesȱ sog.ȱ Kettenvorgangsȱ zuȱ erreiȬ chen,ȱd.h.ȱüberȱeinanderȱnachfolgende,ȱunstreitigȱvonȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱerfassteȱVorgänȬ ge)373:ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ EStGȱzuȱbeachten.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱistȱvonȱseinenȱbenachbartenȱ/ȱumschließendenȱNormenȱzuȱ differenzieren.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱregeltȱ(nur)ȱdieȱAnschaffungskostenȱaufȱSeitenȱdesȱErwerbersȱ beiȱVermögenszugängenȱaußerhalbȱvonȱEinlagen,ȱeineȱAussageȱüberȱdenȱAnsatzȱbeimȱÜberȬ tragendenȱenthältȱdieȱVorschriftȱnicht;ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱstehtȱalsoȱgegenüberȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱundȱ§ȱ6ȱ Abs.ȱ6ȱEStGȱ(hierzuȱs.u.)ȱaußenȱvor.ȱ 371ȱȱNachȱ derȱ Rechtsprechungȱ desȱ BFHȱ stelltȱ dieȱ Gewährungȱ vonȱ Gesellschaftsrechtenȱ eineȱ GeȬ genleistungȱ darȱ undȱ erfolgtȱ dieȱ Einbringungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ gegenȱ Gewährungȱ vonȱ GesellschaftsrechtenȱsomitȱalsȱtauschähnlicherȱVorgangȱnichtȱunentgeltlich,ȱsondernȱentgeltȬ lich.ȱNachȱderȱAuffassungȱdesȱGesetzgebersȱ(undȱderȱFinanzverwaltung)ȱistȱjedochȱdieȱEinȬ bringungȱvonȱEinzelwirtschaftsgüternȱgegenȱGewährungȱvonȱGesellschaftsrechtenȱeineȱSpeȬ zialformȱ desȱ Tauschsȱ zwischenȱ Mitunternehmerȱ undȱ Mitunternehmerschaft,ȱ dieȱ unterȱ denȱ Anwendungsbereichȱdesȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱEStGȱgestelltȱwird,ȱderȱalsȱlexȱspecialisȱdenȱallgemeiȬ nenȱ Regelnȱ überȱ dieȱ Gewinnrealisierungȱ beimȱ Tauschȱ vorgehtȱ (sieheȱ auchȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ4ȱ EStG).ȱ 372ȱȱSieheȱhierzuȱdasȱUmwStGȱsowieȱdieȱdiesbezüglichȱeinschlägigeȱLiteratur.ȱ 373ȱȱDieȱ Finanzverwaltungȱ stehtȱ letzterenȱ Gestaltungenȱ indesȱ ablehnendȱ gegenüber,ȱ vgl.ȱ insb.ȱ OFDȱKarlsruhe,ȱVfg.ȱv.ȱ20.6.2006,ȱSȱ2241/27ȱȬȱStȱ111ȱVerteilerȱSȱ15ȱsowieȱgenerellȱdieȱvonȱFiȬ nanzverwaltungȱ undȱ Rechtsprechungȱ angewandteȱ Theorieȱ desȱ –ȱ missbräuchlichenȱ –ȱ GeȬ samtplans.ȱ

181ȱ

10.1

10


Abbildungȱ51:ȱÜberführung/Übertragungȱi.R.d.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱ

MU 1

MU 2

Mitunternehmer A und B

Mitunternehmer A und B

SBV A 1

SBV B 1

BV A 1

BV A 2

Steuerpflichtiger A

= Überführungen

SBV A 2

SBV B 2

BV B

Steuerpflichtiger B

= Übertragungen

ȱ

Überführungenȱ(ohneȱRechtsträgerwechsel)ȱ

Überführungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ zwischenȱ zweiȱ Betriebsvermögenȱ desselbenȱ Steuerpflichtigenȱ(§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱEStG)ȱ

ÜberführungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱausȱeinemȱeigenenȱBetriebsvermögenȱdesȱSteuȬ erpflichtigenȱ inȱ dessenȱ Sonderbetriebsvermögenȱ beiȱ einerȱ Mitunternehmerschaftȱ undȱumgekehrtȱ(§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱ1.ȱAlternativeȱEStG)ȱ

Überführungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ zwischenȱ verschiedenenȱ SonderbetriebsverȬ mögenȱdesselbenȱSteuerpflichtigenȱbeiȱverschiedenenȱMitunternehmerschaftenȱ(§ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱ2.ȱAlternativeȱEStG)ȱ

Übertragungenȱ(mitȱRechtsträgerwechsel)ȱ

Übertragungȱ gegenȱ Gewährung/Minderungȱ vonȱ Gesellschaftsrechtenȱ oderȱ unentȬ geltlicheȱ Übertragungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ ausȱ einemȱ Betriebsvermögenȱ desȱ Mitunternehmersȱ inȱ dasȱ Gesamthandsvermögenȱ einerȱ Mitunternehmerschaftȱ undȱumgekehrtȱ(§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱEStG)ȱ

182ȱ


Übertragungȱ gegenȱ Gewährung/Minderungȱ vonȱ Gesellschaftsrechtenȱ oderȱ unentȬ geltlicheȱÜbertragungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱausȱdemȱSonderbetriebsvermögenȱeiȬ nesȱMitunternehmersȱinȱdasȱGesamthandsvermögenȱderselbenȱMitunternehmerȬ schaftȱundȱumgekehrtȱ(§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ2ȱ1.ȱAlternativeȱEStG)ȱ

Übertragungȱ gegenȱ Gewährung/Minderungȱ vonȱ Gesellschaftsrechtenȱ oderȱ unentȬ geltlicheȱÜbertragungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱausȱdemȱSonderbetriebsvermögenȱeiȬ nesȱ Mitunternehmersȱ inȱ dasȱ Gesamthandsvermögenȱ einerȱ anderenȱ MitunterȬ nehmerschaft,ȱ anȱ derȱ erȱ (inȱ gleichemȱ oderȱ abweichendemȱ Umfang)ȱ beteiligtȱ istȱ (§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ2ȱ2.ȱAlternativeȱEStG)ȱ

Unentgeltlicheȱ Übertragungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ zwischenȱ denȱ jeweiligenȱ SonȬ derbetriebsvermögenȱ verschiedenerȱ Mitunternehmerȱ derselbenȱ MitunternehȬ merschaftȱ(§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ3ȱEStG)ȱ Istȱ dieȱ (spätere)ȱ Besteuerungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ nichtȱ sichergestellt,ȱ soȱ istȱ stattȱ desȱ BuchwertsȱderȱTeilwertȱdesȱWirtschaftsgutsȱanzusetzen,ȱd.h.ȱdieȱstillenȱReservenȱwerȬ denȱimȱZugeȱderȱÜberführung/Übertragungȱaufgedeckt.ȱDiesȱgiltȱinȱdenȱFällenȱdesȱ§ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱEStGȱauch,ȱwennȱesȱsichȱumȱVeräußerungsvorgängeȱhandelt,ȱdieȱnachȱdenȱ allgemeinenȱ Regelungenȱ überȱ Veräußerungsgeschäfteȱ wieȱ zwischenȱ fremdenȱ Drittenȱ abgewickeltȱwerden.ȱ WährendȱderȱVerzichtȱaufȱdieȱAufdeckungȱderȱstillenȱReservenȱbeiȱÜberführungenȱmitȱ derȱ weiterenȱ Zugehörigkeitȱ zuȱ einemȱ Betriebsvermögenȱ desselbenȱ Steuerpflichtigenȱ begründetȱ werdenȱ kann,ȱ sollȱ beiȱ Übertragungenȱ dieȱ Fortsetzungȱ desȱ unternehmeriȬ schenȱ Engagementsȱ inȱ andererȱ Formȱ begünstigtȱ werden.ȱ Demnachȱ sollȱ dieȱ ÜbertraȬ gungȱ vonȱ Einzelwirtschaftsgüternȱ aufȱ einenȱ anderenȱ Rechtsträgerȱ nurȱ dannȱ zumȱ Buchwertȱzulässigȱsein,ȱwennȱsieȱzumȱZweckeȱderȱUmstrukturierungȱerfolgtȱundȱnichtȱ (auch)ȱ derȱ Vorbereitungȱ einerȱ nachfolgendenȱ Veräußerungȱ oderȱ Entnahmeȱ dient.374ȱ Entsprechendȱ istȱ gemäßȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ4ȱ EStGȱ rückwirkendȱ aufȱ denȱ Zeitpunktȱ derȱ ÜbertragungȱderȱTeilwertȱanzusetzen,ȱwennȱdasȱnachȱSatzȱ3ȱübertrageneȱWirtschaftsȬ gutȱ innerhalbȱ einerȱ Sperrfristȱ veräußertȱ oderȱ entnommenȱ wirdȱ (unwiderlegbareȱ VerȬ mutung),375ȱ esȱ seiȱ denn,ȱ dieȱ bisȱ zurȱ Übertragungȱ entstandenenȱ stillenȱ Reservenȱ sindȱ demȱübertragendenȱGesellschafterȱdurchȱErstellungȱeinerȱErgänzungsbilanzȱzugeordȬ netȱworden.376ȱDieȱSperrfristȱbeträgtȱ3ȱJahreȱabȱderȱAbgabeȱderȱSteuererklärungȱ(desȱ Übertragenden)ȱfürȱdenȱVeranlagungszeitraum,ȱinȱdemȱdieȱÜbertragungȱerfolgtȱist.ȱ Ebensoȱ istȱ derȱ Teilwertȱ anzusetzen,ȱ soweitȱ beiȱ einerȱ Übertragungȱ nachȱ Satzȱ 3ȱ derȱ AnteilȱeinerȱKörperschaft,ȱPersonenvereinigungȱoderȱVermögensmasseȱi.S.d.ȱKStGȱanȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 374ȱȱInȱletzteremȱFallȱwirdȱdieȱunternehmerischeȱTätigkeitȱbezogenȱaufȱdasȱWirtschaftsgutȱbeenȬ

det.ȱ 375ȱȱDieȱ Veräußerung/Entnahmeȱ istȱ hierȱ alsȱ rückwirkendesȱ Ereignisȱ i.S.d.ȱ §ȱ175ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱAOȱ

anzusehen.ȱ 376ȱȱDurchȱ dieȱAufstellungȱ derȱ Ergänzungsbilanzȱ erfolgtȱ dieȱAufdeckungȱ bzw.ȱ Besteuerungȱ derȱ

stillenȱReservenȱ(beiȱVeräußerungȱoderȱEntnahmeȱdesȱWirtschaftsguts)ȱdannȱjaȱohnehinȱbeimȱ Übertragenden.ȱ

183ȱ

10.1

10


demȱ Wirtschaftsgutȱ (unmittelbarȱ oderȱ mittelbar)ȱ begründetȱ wirdȱ oderȱ dieserȱ sichȱ erhöhtȱ oderȱ soweitȱ derȱAnteilȱ einerȱ Körperschaft,ȱ Personenvereinigungȱ oderȱ VermöȬ gensmasseȱ anȱ demȱ übertragenenȱ Wirtschaftsgutȱ innerhalbȱ vonȱ siebenȱ Jahrenȱ nachȱ derȱ Übertragungȱ ausȱ einemȱ anderenȱ Grundȱ (unmittelbarȱ oderȱ mittelbar)ȱ begründetȱ wirdȱ oderȱ dieserȱ sichȱ erhöht.ȱ Dieseȱ Missbrauchsverhinderungsvorschriftenȱ inȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱS.ȱ5ȱundȱ6ȱEStGȱsollenȱverhindern,ȱdassȱstilleȱReservenȱ(direktȱbeiȱderȱÜbertraȬ gungȱoderȱinȱdenȱsiebenȱJahrenȱnachȱderȱÜbertragung)ȱaufȱKörperschaften,ȱPersonenȬ vereinigungenȱundȱVermögensmassenȱi.S.d.ȱKStGȱübergehenȱundȱdannȱspäterȱ(durchȱ unmittelbareȱAufdeckungȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱoderȱmittelbarȱüberȱeineȱVeräuȬ ßerungȱderȱAnteileȱeinerȱKapitalgesellschaft,ȱderenȱWertȱsichȱinfolgeȱderȱÜbertragungȱ desȱ Wirtschaftsgutsȱ erhöhtȱ hat)ȱ eineȱ Besteuerungȱ dieserȱ stillenȱ Reservenȱ nachȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱerfolgt.377ȱ KeineȱVeräußerung,ȱaberȱeineȱweitereȱGestaltungsmaßnahmeȱzurȱzeitlichenȱVerschieȬ bungȱ derȱ Besteuerungȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ einzelnenȱ Wirtschaftsgüternȱ sindȱ dieȱ nachȱ §ȱ7gȱ EStGȱ möglichenȱ Investitionsabzugsbeträgeȱ undȱ Sonderabschreibungenȱ zurȱ FörderungȱkleinerȱundȱmittlererȱBetriebe.378ȱ

10.1.2 Veräußerung geschlossener Komplexe des Betriebsvermögens BeiȱderȱVeräußerungȱgeschlossenerȱKomplexeȱdesȱ(gewerblichen379)ȱBetriebsvermöȬ gens,ȱ d.h.ȱ beiȱ derȱ Veräußerungȱ einesȱ ganzenȱ Betriebs,ȱ einesȱ Teilbetriebsȱ oderȱ einesȱ gesamtenȱMitunternehmeranteilsȱistȱ§ȱ16ȱEStGȱeinschlägig.380ȱDanachȱfälltȱderȱErfolgȱ ausȱderȱVeräußerungȱeinesȱganzenȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱoderȱgesamtenȱMitunternehȬ meranteilsȱ(oderȱdesȱgesamtenȱAnteilsȱeinesȱpersönlichȱhaftendenȱGesellschaftersȱeinerȱ KGaA)ȱunterȱdieȱEinkünfteȱausȱGewerbebetriebȱ(§ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱEStG).ȱDieȱVorschriftȱhatȱ insoweitȱ jedochȱ nurȱ deklaratorischenȱ Charakterȱ (daȱ dieȱ Einkünfteȱ ohnehinȱ nachȱ §ȱ15ȱ EStGȱsteuerpflichtigȱwären).ȱKonstitutiveȱBedeutungȱkommtȱihrȱallerdingsȱhinsichtlichȱ derȱAbgrenzungȱzwischenȱlaufendenȱGewinnenȱundȱVeräußerungsȬȱbzw.ȱAufgabegeȬ winnenȱ (Festlegungȱ desȱ Tatbestandsȱ derȱ Betriebsveräußerungȱ undȱ Berechnungȱ desȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 377ȱȱDieȱ zeitlicheȱ Beschränkungȱ aufȱ 7ȱ Jahreȱ erklärtȱ sichȱ wohlȱ ausȱ derȱ entsprechendenȱ Fristȱ beiȱ

Einbringungenȱi.S.d.ȱUmwStG.ȱDieȱRegelungȱselbstȱwirdȱimȱSchrifttumȱmitȱdemȱHinweisȱaufȱ einenȱ (möglichen)ȱ Vorrangȱ derȱ Regelungȱ fürȱ dieȱ verdeckteȱ Einlageȱ (inȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ6ȱ S.ȱ 2ȱ EStG)ȱ kritisiert;ȱ dieȱ Kapitalgesellschaftsklauselȱ wäreȱ insoweitȱ nichtȱ erforderlich.ȱ Allerdingsȱ bleibtȱ lautȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ4ȱEStGȱ„Absatzȱ5ȱ...ȱunberührt“.ȱ 378ȱȱZuȱEinzelheitenȱsieheȱ§ȱ7gȱEStGȱ(inȱderȱabȱ2008ȱanzuwendendenȱFassung)ȱundȱdieȱeinschläȬ gigeȱLiteratur.ȱ 379ȱȱFürȱdieȱVeräußerungȱgeschlossenerȱKomplexeȱdesȱlandȬȱundȱforstwirtschaftlichenȱVermögensȱ sowieȱ desȱ Vermögens,ȱ dasȱ derȱ selbständigenȱ Arbeitȱ dient,ȱ geltenȱ dieȱ Vorschriftenȱ desȱ §ȱ16ȱ EStGȱ(undȱsomitȱauchȱdieȱfolgendenȱAusführungen)ȱentsprechend,ȱsieheȱKap.ȱ10.1.6,ȱS.ȱ194.ȱ 380ȱȱAlsȱVeräußerungȱeinesȱTeilbetriebsȱgiltȱhierȱauchȱdieȱVeräußerungȱeinerȱimȱBetriebsvermögenȱ gehaltenenȱ 100%Ȭigenȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ (fiktiveȱ TeilbetriebsveräußeȬ rung).ȱ

184ȱ


Veräußerungsgewinns)ȱ undȱ denȱ darausȱ resultierendenȱ Rechtsfolgenȱ zuȱ (ggf.ȱ FreibeȬ tragȱdesȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱEStG,ȱermäßigteȱBesteuerungȱi.R.d.ȱ§ȱ34ȱEStGȱundȱgrds.ȱGewerbeȬ steuerfreiheit).ȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ 2ȱ EStGȱ stelltȱ klar,ȱ dassȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ einesȱTeilsȱeinesȱMitunternehmeranteilsȱoderȱeinesȱTeilsȱeinesȱAnteilsȱeinesȱpersönlichȱ haftendenȱGesellschaftersȱeinerȱKGaAȱlaufendeȱGewinneȱsind.381ȱ EbensoȱgiltȱderȱVeräußerungsgewinnȱalsȱlaufenderȱGewinn,ȱsoweitȱaufȱderȱSeiteȱdesȱ VeräußerersȱundȱaufȱderȱSeiteȱdesȱErwerbersȱdieselbenȱPersonenȱUnternehmerȱoderȱ Mitunternehmerȱsindȱ(§ȱ16ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ3ȱEStG),ȱalsoȱz.B.ȱwennȱeineȱEinzelunternehmerinȱ ihrenȱganzenȱBetriebȱanȱeineȱPersonengesellschaftȱveräußert,ȱanȱderȱsieȱbeteiligtȱist.382ȱ DaȱwirtschaftlichȱbetrachtetȱinȱdiesenȱFällenȱeineȱVeräußerungȱanȱsichȱselbstȱvorliegt,ȱ istȱsteuersystematischȱeineȱbegünstigteȱBesteuerungȱinsoweitȱnichtȱgerechtfertigt.383ȱ Soweitȱ derȱ Veräußerungserlösȱ bzw.ȱ Ȭgewinnȱ fürȱ denȱ geschlossenenȱ Komplexȱ desȱ BeȬ triebsvermögensȱ aufȱ dieȱ Veräußerungȱ vonȱAnteilenȱ anȱ Körperschaften,ȱ PersonenverȬ einigungenȱ undȱ Vermögensmassenȱ entfällt,ȱ derenȱ Leistungenȱ beimȱ Empfängerȱ zuȱ Einnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱ(abȱ2009ȱundȱ9)ȱEStGȱgehören,ȱerfolgtȱdieȱBesteueȬ rungȱnachȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStG),ȱsoweitȱnichtȱ (vollȱ steuerpflichtige)ȱ einbringungsgeboreneȱ Anteileȱ i.S.d.ȱ §ȱ21ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ vorliegenȱ oderȱ Anteile,ȱ dieȱ beiȱ Kreditinstitutenȱ undȱ Finanzdienstleisternȱ demȱ Handelsbuchȱ zuzurechnenȱ sindȱ bzw.ȱ mitȱ demȱ Zielȱ derȱ kurzfristigenȱ Erzielungȱ vonȱ Eigenhandelserfolgenȱerworbenȱwerdenȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱEStG).384ȱ

10.1.2.1 Betriebsveräußerung im Ganzen EineȱVeräußerungȱeinesȱganzenȱGewerbebetriebsȱliegtȱdannȱvor,ȱwennȱderȱBetriebȱmitȱ seinenȱwesentlichenȱ(BetriebsȬ)GrundlagenȱinȱeinemȱeinheitlichenȱVorgangȱentgeltȬ lichȱübertragenȱwird,ȱsoȱdassȱeineȱFortführungȱdesȱBetriebsȱdurchȱdenȱErwerberȱmögȬ lichȱistȱundȱderȱVeräußererȱdieȱmitȱdemȱveräußertenȱBetriebsvermögenȱverbundeneȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ aufgibt.385ȱ Demnachȱ istȱ esȱ fürȱ dieȱ Veräußerungȱ einesȱ ganzenȱ Gewerbebetriebsȱ erforderlich,ȱ aberȱ auchȱ ausreichend,ȱ wennȱ sämtlicheȱ WirtschaftsgüȬ terȱdesȱBetriebsȱaufȱdenȱErwerberȱübertragenȱwerden,ȱdieȱentwederȱnachȱderȱArtȱdesȱ BetriebsȱundȱderȱFunktionȱderȱWirtschaftsgüterȱimȱBetriebȱfürȱdiesenȱwesentlichȱsindȱ oderȱ inȱ erheblichemȱ Umfangȱ stilleȱ Reservenȱ beinhalten.386ȱ Zuȱ denȱ funktionellȱ notȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 381ȱȱSieheȱauchȱKap.ȱ10.1.2.3,ȱS.ȱ189.ȱ 382ȱȱ§ȱ16ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ 5ȱ EStGȱ enthältȱ eineȱ entsprechendeȱ Regelungȱ fürȱ dieȱ Betriebsaufgabeȱ (Kap.ȱ

10.1.3,ȱS.ȱ189).ȱ 383ȱȱKeineȱUmqualifizierungȱerfolgtȱbeiȱVeräußerungenȱanȱKapitalgesellschaftenȱ(TrennungsprinȬ

zip)ȱundȱbeiȱGewinnenȱausȱdemȱÜbergangȱvonȱWirtschaftsgüternȱausȱdemȱBetriebsvermögenȱ inȱdasȱPrivatvermögen.ȱ 384ȱȱSieheȱKap.ȱ10.1.1,ȱS.ȱ168.ȱ 385ȱȱVgl.ȱauchȱRȱ16ȱAbs.ȱ1ȱEStRȱundȱHȱ16ȱAbs.ȱ1ȱEStH.ȱ 386ȱȱDaȱdieȱVorschriftȱdesȱ§ȱ16ȱEStGȱinsb.ȱeineȱabgemilderteȱBesteuerungȱeinerȱgeballtenȱAufdecȬ kungȱstillerȱReservenȱermöglichenȱsoll,ȱistȱeineȱentsprechendeȱBegünstigungȱnurȱgerechtferȬ tigt,ȱwennȱ(imȱWesentlichen)ȱauchȱalleȱstillenȱReservenȱaufgedecktȱwerden.ȱ

185ȱ

10.1

10


wendigenȱ Wirtschaftsgüternȱ gehörenȱ inȱ derȱ Regelȱ dieȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ AnlageȬ vermögens,ȱauchȱwennȱsieȱaustauschbarȱsind.ȱDabeiȱkannȱesȱsichȱauchȱumȱimmaterielȬ leȱ Werteȱ handeln.ȱ Dieȱ Zurückbehaltungȱ (bzw.ȱ Entnahme)ȱ einzelnerȱ Wirtschaftsgüterȱ stehtȱderȱAnnahmeȱeinerȱBetriebsveräußerungȱimȱGanzenȱdannȱnichtȱentgegen,ȱwennȱ esȱsichȱumȱnichtȱwesentlicheȱBetriebsgrundlagenȱhandelt.ȱ DieȱVeräußerungȱmussȱentgeltlichȱerfolgen,ȱd.h.ȱLeistungȱundȱGegenleistungȱmüssenȱ kaufmännischȱ gegeneinanderȱ abgewogenȱ sein.ȱAnderenfallsȱ liegtȱ eineȱ unentgeltlicheȱ Übertragungȱ oderȱ eineȱ teilentgeltlicheȱ Veräußerungȱ vor.ȱ Rechtsgrundlageȱ derȱ VeräuȬ ßerungȱkannȱeinȱKaufȬȱoderȱTauschvertragȱsein.ȱDieȱEinbringungȱdesȱBetriebsȱinȱeineȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ eineȱ Personengesellschaftȱ gegenȱ Gewährungȱ vonȱ GesellȬ schaftsrechtenȱ istȱ einȱ tauschähnlicherȱ Vorgang,ȱ derȱ denȱ spezialgesetzlichenȱ RegelunȬ genȱderȱ§§ȱ20ȱȬȱ23ȱUmwStGȱsowieȱ§ȱ24ȱUmwStGȱunterliegt.387ȱ Nachȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱistȱderȱVeräußerungserfolgȱbeiȱVorliegenȱeinerȱBetriebsveräußeȬ rungȱwieȱfolgtȱzuȱermitteln:388ȱ ȱȱȱȱVeräußerungspreisȱ ./.ȱVeräußerungskostenȱ ./.ȱWertȱdesȱBetriebsvermögensȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱoderȱ§ȱ5ȱEStG389ȱ =ȱVeräußerungsgewinn/Ȭverlustȱ ȱ Derȱ Wertȱ desȱ Betriebsvermögensȱ entsprichtȱ demȱ steuerlichenȱ Reinvermögenȱ (EigenȬ kapital)ȱimȱVeräußerungszeitpunkt.ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ derȱ Veräußerungspreisȱ nebenȱ derȱ Einmalzahlungȱ (oderȱ ggf.ȱ einerȱ –ȱ einhergehendenȱ –ȱ Schuldübernahme)ȱ einesȱ festenȱ Betragsȱ auchȱ inȱ Formȱ lauȬ fenderȱ Bezüge390ȱ oderȱ einerȱ Kombinationȱ ausȱ einemȱ einmaligenȱ festenȱ Betragȱ undȱ laufendenȱBezügenȱgeleistetȱwerdenȱkann.ȱIstȱderȱVeräußerungspreisȱinȱeinerȱeinmaliȬ genȱ Zahlungȱ alsȱ festerȱ Betragȱ fällig,ȱ soȱ wirdȱ derȱ Veräußerungsgewinnȱ imȱ VeräußeȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 387ȱȱDieȱEinbringungȱ(ganzerȱBetriebe)ȱwirdȱhierȱnichtȱweiterȱbehandelt,ȱdaȱinsoweitȱderȱBereichȱ

derȱ Grundzügeȱ verlassenȱ wird.ȱ Stattdessenȱ seiȱ aufȱ dieȱ Ausführungenȱ inȱ Kap.ȱ 10.1.1.1,ȱ S.ȱ168ff.ȱundȱdieȱdiesbezüglichȱeinschlägigeȱLiteraturȱverwiesen.ȱ 388ȱȱSoweitȱdasȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱeinschlägigȱist,ȱsindȱdieȱBeträgeȱentsprechendȱhälfȬ tig/zuȱ60ȱ%ȱanzusetzen.ȱ 389ȱȱDerȱAnsatzȱdesȱBetriebsvermögensȱnachȱ§§ȱ4ȱAbs.ȱ1,ȱ5ȱEStGȱgiltȱauchȱfürȱSteuerpflichtige,ȱdieȱ ihrenȱGewinnȱbisȱdatoȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱermitteltȱhaben,ȱd.h.ȱdieseȱmüssenȱzumȱBetriebsȬ vermögensvergleichȱ übergehen.ȱ Einȱ entsprechenderȱ Übergangsgewinnȱ (insb.ȱ aufgrundȱ derȱ EinbuchungȱvonȱForderungenȱ/ȱausstehendenȱRechnungen)ȱistȱ–ȱnichtȱbegünstigterȱ–ȱlaufenȬ derȱGewinn.ȱ 390ȱȱRegelmäßigȱinȱGestaltȱeinerȱLeibrente,ȱggf.ȱauchȱalsȱ(laufzeitbegrenzte)ȱRaten(Ȭzahlung).ȱ

186ȱ


rungszeitpunktȱ realisiert.391ȱ Istȱ derȱ Veräußerungspreisȱ dagegenȱ inȱ laufendenȱ (wieȬ derkehrenden)ȱ Zahlungenȱ zuȱ leisten,ȱ sindȱ sowohlȱ dieȱ Höheȱ desȱ VeräußerungsgeȬ winnsȱ alsȱ auchȱ derȱ Realisierungszeitpunktȱ fraglich.ȱ Dieȱ Finanzverwaltungȱ gewährtȱ demȱ Steuerpflichtigenȱ inȱ diesemȱ Fallȱ einȱ Wahlrechtȱ (vgl.ȱ Rȱ16ȱAbs.ȱ11ȱEStR):ȱ Erȱ kannȱ denȱ Gewinnȱ sofortȱ versteuern;ȱ Veräußerungspreisȱ istȱ inȱ diesemȱ Fallȱ derȱ nachȱ denȱ VorschriftenȱdesȱBewertungsgesetzesȱermittelteȱBarwertȱderȱRente.ȱDieȱinȱdenȱlaufenȬ denȱ Rentenzahlungenȱ enthaltenenȱ Ertragsanteileȱ sindȱ alsȱ sonstigeȱ Einkünfteȱ gem.ȱ §ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStGȱzuȱversteuern.392ȱAufȱBasisȱderȱBegründungȱ(derȱSteuerȬ pflicht)ȱ desȱ Ertragsanteilsȱ alsȱ Zins(en)ȱ undȱ desȱ Erzielensȱ derȱ Einkünfteȱ imȱ PrivatȬ vermögenȱstelltȱsichȱabȱ2009ȱdieȱFrage,ȱobȱderȱErtragsanteilȱ–ȱsystematischȱgebotenȱ–ȱ nichtȱ auchȱ demȱ Abgeltungsteuertarifȱ zuȱ unterwerfenȱ ist;ȱ aktuellȱ enthältȱ §ȱ32dȱ EStGȱ keineȱentsprechendeȱRegelung.ȱ AlternativȱkannȱderȱSteuerpflichtigeȱdieȱlaufendenȱRentenzahlungenȱalsȱnachträgliȬ cheȱ Betriebseinnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱ i.V.m.ȱ §ȱ24ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ behandeln.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ entstehtȱeinȱVeräußerungsgewinnȱimȱGrundeȱerstȱdann,ȱwennȱdieȱlaufendenȱRentenȬ zahlungenȱ dasȱ steuerlicheȱ Kapitalkontoȱ (zuzüglichȱ eventuellȱ anfallenderȱ VeräußeȬ rungskosten)ȱ desȱ Veräußerersȱ übersteigen.ȱ Nachȱ neuererȱ Ansichtȱ derȱ FinanzverwalȬ tung393ȱ sindȱ auchȱ hierȱ dieȱ Rentenzahlungenȱ inȱ einenȱ TilgungsȬȱ bzw.ȱ Kapitalanteilȱ undȱ einenȱ Zinsanteilȱ aufzuteilen.ȱ Lediglichȱ derȱ Kapitalanteilȱ sollȱ (erfolgsneutral)ȱ gegenȱ dasȱ Kapitalkontoȱ verrechnetȱ werden,ȱ derȱ Zinsanteilȱ sollȱ hingegenȱ bereitsȱ imȱ Zeitpunktȱ desȱ Zuflussesȱ alsȱ nachträglicheȱ Betriebseinnahmeȱ anzusetzenȱ sein.394ȱ Derȱ Freibetragȱ nachȱ §ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ sowieȱ dieȱ (mögliche)ȱ Vergünstigungȱ desȱ §ȱ34ȱ EStGȱ (s.u.)ȱwerdenȱnurȱimȱFallȱderȱSofortversteuerungȱgewährt.395ȱ Hatȱ derȱ Veräußererȱ dasȱ 55.ȱ Lebensjahrȱ vollendetȱ oderȱ istȱ erȱ imȱ sozialversicherungsȬ rechtlichenȱ Sinneȱ dauerndȱ berufsunfähig,ȱ kannȱ erȱ aufȱAntragȱ einmaligȱ einenȱ FreibeȬ tragȱi.H.v.ȱ45.000ȱ€ȱerhaltenȱ(§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱEStG).ȱDerȱFreibetragȱermäßigtȱsichȱjedochȱumȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 391ȱȱAbzustellenȱistȱaufȱdenȱZeitpunktȱdesȱdinglichenȱRechtsgeschäfts.ȱ 392ȱȱDaȱderȱSteuerpflichtigeȱbeiȱderȱVeräußerungȱgegenȱlaufendeȱBezügeȱdenȱVerkaufspreisȱnichtȱ

unmittelbarȱerhältȱ(undȱerȱdiesenȱfolglichȱnichtȱverzinslichȱanlegenȱkann)ȱwirdȱerȱfürȱdieȱentȬ gangenenȱ Zinsenȱ (bzw.ȱ alsȱ Kompensationȱ fürȱ Zinszahlungenȱ aufȱ Kredite,ȱ dieȱ erȱ beiȱ sofortiȬ gemȱ Zuflussȱ desȱ Veräußerungserlösesȱ hätteȱ tilgenȱ können)ȱ einenȱAusgleichȱ verlangen.ȱ EntȬ sprechendȱ enthaltenȱ dieȱ laufendenȱ Zahlungenȱ einenȱ Tilgungsanteilȱ undȱ einenȱ Zinsanteil.ȱ Letztererȱistȱ–ȱebensoȱwieȱAnlagezinsenȱbeiȱsofortigemȱZuflussȱ–ȱderȱBesteuerungȱzuȱunterȬ werfen,ȱhierȱinȱGestaltȱvonȱsonstigenȱEinkünftenȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStG.ȱ 393ȱȱSieheȱ Rȱ 16ȱAbs.ȱ11ȱ S.ȱ 7f.ȱ EStR;ȱ fürȱ vorȱ demȱ 1.1.2004ȱ erfolgteȱ Veräußerungenȱ istȱ eineȱ solcheȱ Aufteilungȱentbehrlich.ȱ 394ȱȱUnklarȱist,ȱobȱdieȱ(vonȱderȱFinanzverwaltungȱgem.ȱBMFȱv.ȱ3.8.2004,ȱIVȱAȱ6ȱ–ȱSȱ2244ȱ–ȱ16/04)ȱ fürȱeineȱRatenzahlungȱvorgeseheneȱErmittlungȱdesȱZinsanteilsȱüberȱdieȱDifferenzȱderȱjährliȬ chenȱZahlungȱundȱderȱMinderungȱdesȱKapitalwertsȱauchȱimȱFallȱeinerȱLeibrenteȱangewendetȱ werdenȱ sollȱ oderȱ obȱ hierȱ aufȱ denȱ (währendȱ derȱ Laufzeitȱ derȱ Renteȱ unveränderlichen)ȱ ErȬ tragsanteilȱgem.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStGȱabzustellenȱist.ȱ 395ȱȱDieȱEntscheidungȱfürȱeineȱderȱbeidenȱAlternativenȱistȱeinȱProblemȱderȱInvestitionsrechnung.ȱ

187ȱ

10.1

10


denȱBetrag,ȱumȱdenȱderȱVeräußerungsgewinnȱ136.000ȱ€ȱübersteigt.396ȱDerȱnachȱeinemȱ eventuellenȱAbzugȱ desȱ Freibetragsȱ verbleibendeȱ Veräußerungsgewinnȱ gehörtȱ zuȱ denȱ außerordentlichenȱ Einkünften,ȱ soweitȱ nichtȱ dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ anzuȬ wendenȱistȱ(§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG).ȱDieȱBesteuerungȱdesȱVeräußerungsgewinnsȱerfolgtȱ mitȱdemȱ56ȱ%ȬigenȱdurchschnittlichenȱSteuersatzȱnachȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱ(aufȱAntragȱbeiȱ Erfüllungȱ derȱ identischenȱ Voraussetzungenȱ wieȱ inȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ4ȱEStG)ȱ oderȱ nachȱ derȱ Fünftelungsregelungȱdesȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStG;ȱsieheȱhierzuȱKap.ȱ12.6.ȱ

10.1.2.2 Veräußerung eines Teilbetriebs Fürȱ dieȱ Veräußerungȱ einesȱ Teilbetriebsȱ geltenȱ dieȱ gleichenȱ Grundsätzeȱ wieȱ fürȱ dieȱ Veräußerungȱ desȱ ganzenȱ Gewerbebetriebs.ȱ Unterȱ einemȱ Teilbetriebȱ istȱ einȱ mitȱ einerȱ gewissenȱSelbständigkeitȱausgestatteter,ȱorganischȱgeschlossenerȱTeilȱdesȱGesamtbeȬ triebsȱzuȱverstehen,ȱderȱfürȱsichȱalleinȱlebensfähigȱist.397ȱDabeiȱistȱaufȱdieȱwirtschaftliȬ cheȱEigenständigkeitȱundȱdieȱVerhältnisseȱbeimȱVeräußererȱabzustellen.ȱNichtȱausreiȬ chendȱfürȱdasȱVorliegenȱeinesȱTeilbetriebsȱistȱeineȱmöglicheȱtechnischeȱAufteilungȱdesȱ BetriebsȱoderȱeineȱlediglichȱorganisatorischeȱAufgliederungȱnachȱfachlichenȱundȱörtliȬ chenȱ Gesichtspunkten.ȱ Umgekehrtȱ istȱ eineȱ völligȱ selbständigeȱ Organisationȱ mitȱ eigeȬ nerȱBuchführungȱnichtȱerforderlich.ȱ Alsȱ Veräußerungȱ einesȱ Teilbetriebsȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ auchȱ dieȱ Veräußerungȱ einerȱ (imȱ Betriebsvermögenȱ gehaltenen)ȱ 100ȱ%Ȭigenȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱKapitalgesellschaft.398ȱDieȱBesteuerungȱdesȱVeräußerungsgewinnsȱkannȱbeiȱderȱ 100%Ȭigenȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ systemgemäßȱ regelmäßigȱ alleinȱ nachȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ erfolgen;ȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ34ȱ EStGȱ kommtȱinsoweitȱalsoȱprinzipiellȱnichtȱinȱBetrachtȱ(vgl.ȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG).399ȱInfolȬ geȱderȱSystematikȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrens,ȱd.h.ȱderȱnurȱhälftigen/60ȱ%Ȭigenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 396ȱȱAbȱ einemȱ Veräußerungsgewinnȱ vonȱ 136.001ȱ €ȱ bautȱ sichȱ alsoȱ derȱ Freibetragȱ ab,ȱ soȱ dassȱ abȱ

einemȱVeräußerungsgewinnȱvonȱ181.000ȱ€ȱkeinȱFreibetragȱmehrȱzumȱTragenȱkommt.ȱUmfasstȱ derȱ Veräußerungsgewinnȱ auchȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ unterliegendeȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilen,ȱ istȱ derȱ Freibetragȱ (nachȱ Auffassungȱ derȱ Finanzverwaltung)ȱ entsprechendȱ anteiligȱ aufȱ dieseȱ Gewinneȱ undȱ dieȱ demȱ ermäßigtenȱ Steuersatzȱ nachȱ §ȱ34ȱ EStGȱ unterliegendenȱ Gewinneȱ aufzuteilenȱ (dieȱ Aufteilungȱ bewirktȱ inȬ soweitȱ eineȱ entsprechendeȱ Minderungȱ derȱ demȱ ermäßigtenȱ Steuersatzȱ unterliegendenȱ GeȬ winnbestandteile).ȱ 397ȱȱVgl.ȱRȱ16ȱAbs.ȱ3ȱEStR.ȱ 398ȱȱDieȱ100%ȬigeȱBeteiligungȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱistȱkeinȱTeilbetrieb,ȱsondernȱdiesemȱnurȱ fürȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ16ȱ EStGȱ gleichgestellt.ȱ Entsprechendȱ unterliegtȱ derȱ Gewinnȱ (imȱ GegensatzȱzurȱVeräußerungȱeinesȱ„echten“ȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱoderȱMitunternehmeranteilsȱ durchȱ eineȱ natürlicheȱ Person)ȱ z.B.ȱ derȱ Gewerbesteuerȱ (dieȱ Anwendungȱ desȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrensȱbleibtȱallerdingsȱunberührt).ȱ 399ȱȱEineȱ Ausnahmeȱ bestehtȱ wiederum,ȱ soweitȱ fürȱ dieȱ Veräußerungȱ derȱ Anteileȱ dasȱ HalbȬ /TeileinkünfteverfahrenȱnichtȱzurȱAnwendungȱgelangt.ȱ

188ȱ


Berücksichtigungȱ desȱ Veräußerungsgewinns,ȱ ergibtȱ sichȱ inȱ diesenȱ Fällenȱ hinsichtlichȱ desȱFreibetragsȱnachȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱfaktischȱeineȱVerdopplungȱ/ȱErhöhungȱumȱ2/3.400ȱ

10.1.2.3 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Derȱ Mitunternehmerȱ einerȱ Personengesellschaftȱ sollȱ demȱ alleinigenȱ Inhaberȱ einesȱ Betriebsȱ (Einzelunternehmer)ȱ gleichgestelltȱ werden,ȱ indemȱ gemäßȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱEStGȱ auchȱGewinneȱausȱ derȱ Veräußerungȱ einesȱ gesamtenȱ MitunternehmeranȬ teilsȱzuȱdenȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱzählen.ȱDamitȱgeltenȱzwarȱauchȱhierȱdieȱ gleichenȱ Grundsätzeȱ (s.o.),ȱ esȱ sindȱ jedochȱ dieȱ Besonderheitenȱ vonȱ MitunternehmerȬ schaftenȱzuȱbeachten,401ȱvorȱallemȱdieȱExistenzȱvonȱSonderbetriebsvermögen.ȱDaȱderȱ Mitunternehmeranteilȱ nichtȱ nurȱ denȱAnteilȱ amȱ Gesamthandsvermögenȱ umfasst,ȱ sonȬ dernȱ auchȱ dasȱ Sonderbetriebsvermögen,ȱ istȱ eineȱ (begünstigte)ȱ Betriebsveräußerungȱ nurȱgegeben,ȱwennȱauchȱdieȱzumȱSonderbetriebsvermögenȱgehörendenȱwesentlichenȱ (BetriebsȬ)Grundlagenȱ desȱ Mitunternehmeranteilsȱ bzw.ȱ derȱ Personengesellschaftȱ mitȬ veräußertȱwerden.ȱ WirdȱnurȱeinȱTeilȱeinesȱMitunternehmeranteilsȱveräußert,ȱliegtȱgemäßȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱ EStGȱeinȱlaufenderȱGewinnȱvor.ȱDiesȱerklärtȱsichȱausȱderȱangestrebtenȱGleichbehandȬ lungȱmitȱdemȱEinzelunternehmer,ȱderȱnurȱbeiȱderȱVeräußerungȱseinesȱganzenȱBetriebsȱ oderȱ einesȱ Teilbetriebsȱ (unterȱ Aufdeckungȱ allerȱ stillenȱ Reserven)ȱ inȱ denȱ Genussȱ derȱ §§ȱ16,ȱ34ȱEStGȱkommenȱkann.ȱDaȱdieȱVeräußerungȱeinesȱTeilsȱdesȱMitunternehmeranȬ teilsȱ wirtschaftlichȱ mitȱ demȱ Eintrittȱ einerȱ natürlichenȱ Personȱ inȱ einȱ bestehendesȱ EinȬ zelunternehmenȱ gegenȱLeistungȱeinerȱ Zuzahlungȱ inȱ dasȱ Privatvermögenȱ desȱ bisheriȬ genȱ Einzelunternehmersȱ vergleichbarȱ istȱ (inȱ beidenȱ Fällenȱ werdenȱ nichtȱ alleȱ stillenȱ Reservenȱ aufgedeckt),ȱ sollenȱ beideȱ Vorgängeȱ auchȱ steuerlichȱ gleichȱ behandeltȱ werȬ den.402ȱ

10.1.3 Betriebsaufgabe Dieȱ Aufgabeȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ (sowieȱ einesȱ Teilbetriebs,ȱ einesȱ MitunternehmerȬ anteilsȱ undȱ einesȱ Anteilsȱ einesȱ persönlichȱ haftendenȱ Gesellschaftersȱ einerȱ KGaA)403ȱ wirdȱgemäßȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱderȱVeräußerungȱgleichgestellt,ȱd.h.ȱdieȱAufgabeȱgiltȱalsȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 400ȱȱSoweitȱ beiȱ einerȱ anderenȱ Veräußerungȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ16ȱ EStGȱ dasȱ HalbȬ

/Teileinkünfteverfahrenȱanzuwendenȱist,ȱstelltȱsichȱdieȱgleicheȱWirkungȱein.ȱ 401ȱȱSoȱ liegtȱ z.B.ȱ zivilrechtlichȱ keineȱ Veräußerungȱ imȱ Sinneȱ einesȱ dinglichenȱ ÜbertragungsgeȬ

schäftsȱvor,ȱsondernȱeineȱAnwachsungȱoderȱUmwachsung,ȱdieȱlediglichȱsteuerlichȱalsȱVeräuȬ ßerungȱbehandeltȱwird.ȱ 402ȱȱBegünstigtȱbzw.ȱsteuerneutralȱmöglichȱistȱjedochȱgemäßȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStGȱdieȱunentȬ geltlicheȱÜbertragungȱeinesȱTeilsȱeinesȱMitunternehmeranteils,ȱsieheȱKap.ȱ10.1.5,ȱS.ȱ193.ȱ 403ȱȱFürȱdieseȱgeltenȱdieȱfolgendenȱAusführungenȱentsprechend.ȱ

189ȱ

10.1

10


Veräußerung.404ȱ DieȱAufgabeȱ einesȱ Gewerbebetriebsȱ imȱ Ganzenȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ derȱ Betriebsinhaberȱ alleȱ wesentlichenȱ Betriebsgrundlagenȱ innerhalbȱ kurzerȱ Zeitȱ inȱ eiȬ nemȱ einheitlichenȱ Vorgangȱ alsȱ Sachgesamtheitȱ auflöstȱ (durchȱ Überführungȱ desȱ BeȬ triebsvermögensȱ inȱ dasȱ Privatvermögenȱ oderȱ durchȱ Veräußerungȱ anȱ verschiedeneȱ ErwerberȱoderȱeineȱKombinationȱvonȱbeidem)ȱundȱdamitȱseineȱbisherigeȱgewerblicheȱ Tätigkeitȱendgültigȱeinstelltȱ(bzw.ȱderȱBetriebȱalsȱselbständigerȱOrganismusȱdesȱWirtȬ schaftslebensȱ zuȱ bestehenȱ aufhört).ȱ Wesentlichesȱ Unterscheidungsmerkmalȱ zwischenȱ BetriebsveräußerungȱundȱBetriebsaufgabeȱistȱdasȱSchicksalȱderȱwesentlichenȱBetriebsȬ grundlagen,ȱdieȱbeiȱderȱVeräußerungȱgeschlossenȱanȱeinenȱErwerberȱgehen.ȱ Danebenȱ istȱ dieȱ Betriebsaufgabeȱ vonȱ derȱ (nichtȱ begünstigten)ȱ allmählichenȱ AbwickȬ lungȱundȱderȱBetriebsunterbrechungȱabzugrenzen.ȱAbgrenzungsmerkmalȱzurȱallmähȬ lichenȱ Abwicklungȱ istȱ dieȱ Einheitlichkeitȱ desȱ Aufgabevorgangs.ȱ Zurȱ Annahmeȱ einerȱ Betriebsaufgabeȱ istȱ esȱ erforderlich,ȱ dassȱ zwischenȱ denȱ Aufgabehandlungenȱ undȱ derȱ Einstellungȱ derȱ betrieblichenȱ Tätigkeitȱ einȱ angemessenerȱ zeitlicherȱ Zusammenhangȱ besteht,ȱwobeiȱderȱBegriffȱ„innerhalbȱkurzerȱZeit“ȱnichtȱzuȱengȱaufzufassenȱist.405ȱDieȱ BetriebsaufgabeȱbeginntȱmitȱdenȱvomȱAufgabeentschlussȱgetragenenȱHandlungen,ȱdieȱ objektivȱaufȱdieȱAuflösungȱdesȱBetriebsȱalsȱselbständigerȱOrganismusȱdesȱWirtschaftsȬ lebensȱ gerichtetȱ sind,406ȱ undȱ endetȱ mitȱ derȱ Veräußerungȱ derȱ letztenȱ wesentlichenȱ Betriebsgrundlageȱ bzw.ȱ derenȱ Überführungȱ inȱ dasȱ Privatvermögen.ȱ Lediglichȱ eineȱ Betriebsunterbrechungȱ undȱ keineȱ Betriebsaufgabeȱ istȱ gegeben,ȱ wennȱ beiȱ Einstellungȱ derȱ werbendenȱ Tätigkeitȱ dieȱ objektivȱ erkennbareȱ Absichtȱ derȱ Wiederaufnahmeȱ desȱ Betriebsȱ vorliegt;ȱ dieȱ Betriebsunterbrechungȱ führtȱ daherȱ nichtȱ zurȱ Aufdeckungȱ derȱ stillenȱ Reserven.ȱ Eineȱ Betriebsunterbrechungȱ kannȱ durchȱ Ruhenȱ lassenȱ derȱ gewerbliȬ chenȱTätigkeitȱoderȱdurchȱeineȱBetriebsverpachtungȱ(s.u.)ȱverwirklichtȱwerden.ȱ Dieȱinȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱbisȱ4ȱEStGȱaufgeführteȱRealteilung407ȱerfülltȱzwarȱgrundsätzȬ lichȱdenȱTatbestandȱderȱBetriebsaufgabeȱ(AuflösungȱundȱBeendigungȱeinerȱMitunterȬ nehmerschaft),ȱjedochȱliegtȱinsoweitȱeinȱSonderfallȱvor,ȱalsȱdasȱBetriebsvermögenȱ„realȱ geteilt“ȱ wird,ȱ d.h.ȱ jederȱ derȱ Gesellschafterȱ beiȱ derȱ Auflösungȱ undȱ Beendigungȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ einenȱ Teilȱ desȱ BetriebsȬȱ bzw.ȱ Gesellschaftsvermögensȱ inȱ einȱ anderesȱ Betriebsvermögenȱ übernimmt.408ȱ Daȱ insoweitȱ dasȱ unternehmerischeȱ EngaȬ gementȱinȱandererȱFormȱfortgesetztȱwird,ȱistȱdieȱRealteilungȱ(wieȱdieȱVorgängeȱinȱ§ȱ6ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ3ȱ EStG,ȱ sieheȱ Kap.ȱ 10.1.1)ȱ alsȱ Umstrukturierungsmaßnahmeȱ anzusehen.ȱ Entsprechendȱ siehtȱ §ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ eineȱ Fortführungȱ derȱ Buchwerteȱ vor,ȱ wennȱ imȱ Zugeȱ derȱ Realteilungȱ einerȱ Mitunternehmerschaftȱ Teilbetriebe,ȱ MitunternehmerȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 404ȱȱObwohlȱderȱTeilbetriebȱinȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱnichtȱerwähntȱwird,ȱgiltȱnachȱh.M.ȱdieȱBegünstiȬ

gungȱauchȱinsoweit.ȱ 405ȱȱEinȱzeitlicherȱZusammenhangȱistȱbeiȱeinemȱZeitraumȱvonȱbisȱzuȱ6ȱMonatenȱgrundsätzlichȱzuȱ

bejahen,ȱ beiȱ einemȱ Zeitraumȱ vonȱ überȱ einemȱ Jahrȱ grundsätzlichȱ zuȱ verneinen;ȱ besondereȱ VerhältnisseȱdesȱEinzelfallsȱsindȱzuȱberücksichtigen,ȱd.h.ȱdieȱVermutungenȱsindȱwiderlegbar.ȱ 406ȱȱDerȱZeitraumȱbeginntȱalsoȱnichtȱbereitsȱmitȱdemȱ(inneren)ȱEntschlussȱzurȱBetriebsaufgabe.ȱ 407ȱȱZurȱ Realteilungȱ vgl.ȱ dieȱ einschlägigeȱ Literatur,ȱ eineȱ eingehendereȱ Darstellungȱ derselbenȱ erfolgtȱhierȱnicht.ȱ 408ȱȱAndereȱFormenȱderȱRealteilungȱsindȱmöglich.ȱ

190ȱ


anteileȱ oderȱ einzelneȱ Wirtschaftsgüterȱ inȱ dasȱ jeweiligeȱ Betriebsvermögenȱ derȱ einȬ zelnenȱ Mitunternehmerȱ übertragenȱ werdenȱ undȱ sofernȱ dieȱ Besteuerungȱ derȱ stillenȱ Reservenȱsichergestelltȱist.ȱ Auchȱ beiȱ derȱ Realteilungȱ sollenȱ Missbrauchsverhinderungsvorschriftenȱ sicherstellen,ȱ dassȱ stilleȱ Reservenȱ nichtȱ inȱ denȱ Bereichȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ gelangenȱ oderȱ dieȱ Realteilungȱ nurȱ derȱ Vorbereitungȱ einerȱ nachfolgendenȱ Veräußerungȱ oderȱ Entnahmeȱ dient.ȱ Daherȱ istȱ nachȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ fürȱ denȱ jeweiligenȱ ÜbertraȬ gungsvorgangȱrückwirkendȱderȱgemeineȱWertȱanzusetzen,ȱsoweitȱnachȱeinerȱRealteiȬ lungȱ mitȱ einzelnenȱ Wirtschaftsgüternȱ Grundȱ undȱ Boden,ȱ Gebäudeȱ oderȱ andereȱ weȬ sentlicheȱ Betriebsgrundlagen409,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Realteilungȱ zumȱ Buchwertȱ übertragenȱ wurden,ȱinnerhalbȱeinerȱSperrfristȱveräußertȱoderȱentnommenȱwerden.ȱDieȱSperrfristȱ endetȱ 3ȱ Jahreȱ nachȱ Abgabeȱ derȱ Steuererklärungȱ (Feststellungserklärung)ȱ derȱ MitunȬ ternehmerschaftȱfürȱdenȱVeranlagungszeitraumȱderȱRealteilung.ȱSoweitȱbeiȱeinerȱRealȬ teilungȱmitȱÜbertragungȱeinzelnerȱWirtschaftsgüterȱdieseȱunmittelbarȱoderȱmittelbarȱ aufȱ eineȱ Körperschaft,ȱ Personenvereinigungȱ oderȱ Vermögensmasseȱ i.S.d.ȱ KStGȱ überȬ tragenȱwerden,ȱistȱbeiȱderȱÜbertragungȱderȱgemeineȱWertȱanzusetzenȱ(§ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱ EStG).ȱ Beiȱ Realteilungen,ȱ beiȱ denenȱ Teilbetriebeȱ aufȱ einzelneȱ Mitunternehmerȱ überȬ tragenȱwerden,ȱistȱgemäßȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱrückwirkendȱaufȱdenȱZeitpunktȱderȱRealteiȬ lungȱderȱgemeineȱWertȱanzusetzen,ȱwennȱ(imȱZugeȱderȱÜbertragung)ȱAnteileȱanȱKörȬ perschaften,ȱ Personenvereinigungenȱ undȱ Vermögensmassenȱ –ȱ unmittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ –ȱ vonȱ einerȱ natürlichenȱ Personȱ (bzw.ȱ genauer:ȱ vonȱ einemȱ nichtȱ vonȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱKStGȱbegünstigtenȱSteuerpflichtigen)ȱaufȱeineȱKapitalgesellschaftȱ(genauer:ȱaufȱ einenȱ vonȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ begünstigtenȱ Mitunternehmer,ȱ d.h.ȱ eineȱ Körperschaft,ȱ Personenvereinigungȱ oderȱ Vermögensmasse,ȱ derenȱLeistungenȱbeimȱ Empfängerȱ zuȱ–ȱ demȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱunterliegendenȱ–ȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1,ȱ 2,ȱ9ȱundȱ10ȱlit.ȱaȱEStGȱgehören)ȱübertragenȱwurdenȱundȱdieseȱAnteileȱinnerhalbȱeinesȱ ZeitraumsȱvonȱsiebenȱJahrenȱnachȱderȱRealteilungȱ–ȱunmittelbarȱoderȱmittelbarȱ–ȱverȬ äußertȱ oderȱ durchȱ einenȱ Vorgangȱ nachȱ §ȱ22ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ6ȱ Nr.ȱ1ȱ bisȱ 5ȱ UmwStGȱ weiterȱ übertragenȱwerden.410ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 409ȱȱDaȱdieȱAnwendungȱdesȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱEStGȱnichtȱzuȱeinerȱAufdeckungȱallerȱstillenȱReserven,ȱ

sondernȱ nurȱ derȱ stillenȱ Reservenȱ inȱ demȱ veräußertenȱ oderȱ entnommenenȱ Wirtschaftsgutȱ führt,ȱsindȱalsȱwesentlicheȱBetriebsgrundlagenȱinȱdiesemȱSinneȱwohlȱnurȱfunktionalȱwesentȬ licheȱWirtschaftsgüterȱeinzustufen.ȱ 410ȱȱDaȱeineȱRealteilungȱimȱobigenȱSinneȱ–ȱwirtschaftlichȱ–ȱderȱEinbringungȱeinesȱKapitalgesellȬ schaftsanteileȱ enthaltendenȱ Teilbetriebsȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ entsprichtȱ (sieheȱ Kap.ȱ 10.1.1.1,ȱ S.ȱ 168ff.),ȱ infolgeȱ derȱ dieȱ inȱ denȱAnteilenȱ enthaltenenȱ stillenȱ Reservenȱ vonȱ derȱ einȬ kommensteuerlichenȱ Sphäreȱ inȱ dieȱ körperschaftsteuerlicheȱ Sphäreȱ desȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahrensȱ wechseln,ȱ bestehtȱ hierȱ inȱ gleicherȱ Weiseȱ dieȱ Gefahrȱ einerȱ missȬ bräuchlichenȱGestaltung.ȱZurȱMissbrauchsabwehrȱordnetȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱfolglichȱdieȱgleicheȱ Rechtsfolgeȱ anȱ (einschließlichȱ derȱ Minderungȱ desȱ rückwirkendȱ zuȱ versteuerndenȱ Gewinnsȱ umȱ1/7ȱjeȱvollesȱZeitjahrȱnachȱderȱRealteilung;ȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ5ȱHs.ȱ2ȱEStGȱverweistȱaufȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱUmwStG).ȱ

191ȱ

10.1

10


10.1.4 Betriebsverpachtung Keineȱ Betriebsaufgabe,ȱ sondernȱ grundsätzlichȱ lediglichȱ eineȱ Betriebsverpachtungȱ istȱ anzunehmen,ȱ wennȱ einȱ Betriebȱ alsȱ Ganzesȱ verpachtetȱ wird.ȱ Dieȱ Verpachtungȱ stelltȱ ohneȱ Überführungȱ derȱ Wirtschaftsgüterȱ inȱ dasȱ Privatvermögenȱ grundsätzlichȱ eineȱ FortführungȱdesȱBetriebsȱinȱandererȱFormȱdar,ȱdieȱeinkommensteuerlichȱkeineȱÄndeȬ rungȱderȱEinkunftsartȱmitȱsichȱbringt;ȱinsbesondereȱentstehtȱkeinȱAufgabegewinn.ȱ VoraussetzungenȱfürȱeineȱBetriebsverpachtung:ȱ

Verpachtungȱ desȱ gesamtenȱ (lebenden)ȱ Gewerbebetriebs:ȱ zumindestȱ alleȱ wesentliȬ chenȱBetriebsgrundlagenȱdesȱBetriebsȱwerdenȱanȱeinenȱPächterȱverpachtet,ȱsoȱdassȱ dieserȱdenȱBetriebȱimȱWesentlichenȱfortsetzenȱkannȱ(auchȱderȱVerpächterȱoderȱseinȱ Rechtsnachfolgerȱ könnenȱ beiȱ Beendigungȱ desȱ Pachtvertragesȱ denȱ Betriebȱ wiederȱ aufnehmenȱundȱfortsetzen);ȱ

keineȱ grundlegendeȱ Umgestaltungȱ derȱ wesentlichenȱ Betriebsgrundlagenȱ derart,ȱ dassȱsieȱnichtȱmehrȱinȱderȱbisherigenȱFormȱgenutztȱwerdenȱkönnen;ȱ

GewerbebetriebȱmussȱvorherȱvomȱVerpächterȱselbstȱbetriebenȱwordenȱsein;ȱ Verpächterȱ istȱ eineȱ (unbeschränktȱ steuerpflichtige)ȱ natürlicheȱ Personȱ oderȱ eineȱ Personengesellschaft,ȱalsoȱkeineȱKapitalgesellschaftȱundȱauchȱkeineȱgewerblichȱgeȬ prägteȱPersonengesellschaft;ȱ

keineȱMitunternehmerschaftȱzwischenȱPächterȱundȱVerpächter;ȱ esȱ liegtȱ keineȱ Betriebsaufspaltungȱ vorȱ (dieȱ Betriebsaufspaltungȱ gehtȱ alsoȱ derȱ BeȬ triebsverpachtungȱvor);ȱ

keinȱFallȱvonȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱWirtschaftsgüterȱdürfenȱkeinȱSonȬ derbetriebsvermögenȱsein.ȱ DieȱverpachtetenȱWirtschaftsgüterȱsindȱbeimȱVerpächterȱnotwendigesȱBetriebsvermöȬ genȱ desȱ fortbestehendenȱ Gewerbebetriebs;ȱ dieȱ nichtȱ verpachtetenȱ (keineȱ wesentlicheȱ Betriebsgrundlageȱ darstellenden)ȱ Wirtschaftsgüter,ȱ dieȱ bisherȱ Betriebsvermögenȱ waȬ ren,ȱbleibenȱdiesȱweiterhinȱbisȱzurȱEntnahmeȱoderȱVeräußerung.ȱDieȱPachteinnahmenȱ sindȱsomitȱEinkünfteȱausȱGewerbebetrieb411ȱ(bzw.ȱgehörenȱzuȱdenȱlaufendenȱbetriebliȬ chenȱEinkünftenȱderjenigenȱEinkunftsart,ȱderȱderȱBetriebȱangehört).ȱ Liegenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ derȱ Betriebsverpachtungȱ nichtȱ (mehr)ȱ vor,ȱ z.B.ȱ weilȱ dasȱ Pachtobjektȱ grundlegendȱ umgestaltetȱ wurdeȱ oderȱ nichtȱ mehrȱ sämtlicheȱ wesentlichenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 411ȱȱDieȱPachteinnahmenȱunterliegenȱjedochȱregelmäßigȱnichtȱderȱGewerbesteuer;ȱvgl.ȱRȱ11ȱAbs.ȱ3ȱ

GewStRȱ (daȱ Steuergegenstandȱ derȱ Gewerbesteuerȱ jaȱ derȱ –ȱ verpachteteȱ –ȱ Betriebȱ ist,ȱ derȱ beȬ reitsȱgrundsätzlichȱ–ȱmitȱdemȱPächterȱalsȱSteuerschuldnerȱ–ȱderȱGewerbesteuerȱunterliegt).ȱ

192ȱ


Betriebsgrundlagenȱ verpachtetȱ sind,ȱ wirdȱ zwingendȱ eineȱ Betriebsaufgabeȱ angenomȬ menȱ(sog.ȱunfreiwilligeȱBeendigungȱderȱBetriebsverpachtung).412ȱ DanebenȱistȱaberȱauchȱjederzeitȱwährendȱdesȱVorliegensȱeinerȱBetriebsverpachtung413ȱ eineȱ freiwilligeȱ Betriebsaufgabeȱ durchȱ denȱ Verpächterȱ möglich,ȱ wennȱ erȱ dieȱ BeȬ triebsaufgabeȱerklärt.ȱFürȱdieȱgegenüberȱdemȱFinanzamtȱabzugebendeȱAufgabeerkläȬ rungȱ istȱ keineȱ bestimmteȱ Formȱ vorgeschrieben;ȱ sieȱ mussȱ jedochȱ eindeutigȱ sein.414ȱ Diesesȱ faktischeȱ Wahlrechtȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ zwischenȱ derȱ Betriebsverpachtungȱ undȱ derȱ Betriebsaufgabeȱ (sog.ȱ Verpächterwahlrecht)ȱ wurdeȱ vonȱ derȱ Rechtsprechungȱ entwickeltȱ undȱ istȱ inȱ Rȱ16ȱ Abs.ȱ5ȱ EStRȱ enthalten.ȱ Erklärtȱ derȱ Verpächterȱ dieȱ BeȬ triebsaufgabe,ȱ gehenȱ dieȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Betriebsȱ zumȱ gemeinenȱ Wertȱ inȱ dasȱ PrivatvermögenȱdesȱVerpächtersȱüber.ȱDieȱinȱdenȱWirtschaftsgüternȱzumȱAufgabezeitȬ punktȱ enthaltenenȱ stillenȱ Reservenȱ sindȱ alsȱ (ggf.ȱ begünstigter)ȱ Aufgabegewinnȱ zuȱ versteuern.ȱEinȱetwaigerȱoriginärerȱGeschäftsȬȱoderȱFirmenwertȱistȱjedochȱnichtȱaufzuȬ deckenȱundȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱAufgabegewinnsȱauchȱnichtȱanzusetzen;ȱerȱbleibtȱ vielmehrȱ zwingendȱBetriebsvermögenȱ undȱ erstȱbeiȱeinerȱ eventuellenȱspäterenȱ VeräuȬ ßerungȱdesȱaufgegebenenȱBetriebsȱstelltȱeinȱfürȱdiesenȱGeschäftswertȱgezahltesȱEntgeltȱ nachträglicheȱ (laufende)ȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ dar.415ȱ Dieȱ nachȱ derȱ BeȬ triebsaufgabeȱdemȱVerpächterȱzufließendenȱPachteinnahmenȱsindȱkeineȱbetrieblichenȱ Einkünfteȱmehr,ȱsondernȱEinkünfteȱausȱ§ȱ21ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbzw.ȱNr.ȱ2ȱEStG.ȱ

10.1.5 Unentgeltliche Übertragung geschlossener Komplexe §ȱ6ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱbestimmt,ȱdassȱbeiȱderȱunentgeltlichenȱÜbertragungȱeinesȱBetriebs,ȱ einesȱ Teilbetriebsȱ oderȱ einesȱ Anteilsȱ einesȱ Mitunternehmersȱ anȱ einemȱ Betriebȱ beiȱ derȱ Gewinnermittlungȱ desȱ bisherigenȱ Betriebsinhabersȱ (bzw.ȱ Mitunternehmers)ȱ dieȱ WirtschaftsgüterȱmitȱdenȱWertenȱanzusetzenȱsind,ȱdieȱsichȱnachȱdenȱVorschriftenȱüberȱ dieȱGewinnermittlungȱergeben;ȱderȱRechtsnachfolgerȱistȱanȱdieseȱWerteȱgebunden.ȱEsȱ findetȱalsoȱinȱdiesenȱFällenȱeineȱÜbertragungȱzuȱBuchwertenȱstatt,ȱd.h.ȱstilleȱReservenȱ sindȱ nichtȱ aufzudeckenȱ (auchȱ nichtȱ wahlweise)ȱ undȱ eineȱ Besteuerungȱ unterbleibt.416ȱ Dieȱ Buchwertfortführungȱ sollȱ insbesondereȱ dieȱ Unternehmensnachfolgeȱ bzw.ȱ dieȱ AufnahmeȱeigenerȱKinderȱinȱdenȱBetriebȱderȱElternȱerleichtern.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 412ȱȱDieȱBeendigungȱdesȱPachtvertragsȱundȱWiederaufnahmeȱdesȱBetriebsȱdurchȱdenȱVerpächterȱ

(oderȱseinenȱRechtsnachfolger)ȱführtȱhingegenȱnichtȱzurȱBetriebsaufgabe.ȱ 413ȱȱAuchȱbeiȱBeginnȱderȱVerpachtung.ȱ 414ȱȱNichtȱausreichendȱistȱes,ȱlediglichȱinȱderȱEinkommensteuererklärungȱdieȱPachteinkünfteȱalsȱ

EinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱaufzuführen.ȱ 415ȱȱAuchȱeinȱderivativerȱGeschäftsȬȱoderȱFirmenwertȱwirdȱnichtȱangesetzt.ȱ 416ȱȱDaȱ dieȱ Übertragungȱ unentgeltlichȱ erfolgt,ȱ fließenȱ demȱ Überträgerȱ ohnehinȱ keineȱ Mittelȱ zurȱ

BestreitungȱeinerȱSteuerzahlungȱzu,ȱd.h.ȱderȱÜberträgerȱistȱsteuerlichȱnichtȱleistungsfähig.ȱ

193ȱ

10.1

10


Bsp. Überträgt bspw. eine Mutter ihren Betrieb (in vorweggenommener Erbfolge) auf ihre Tochter, ohne dass diese neben der Übernahme der Betriebsschulden weitere Gegenleistungen zu erbringen hat, tritt die Tochter in vollem Umfang in die Rechtsstellung der Mutter ein; sie übernimmt den Betrieb bzw. die Wirtschaftsgüter des Betriebs zu Buchwerten und führt diese fort (sog. Fußstapfentheorie).

DieseȱRegelungȱgiltȱnachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStGȱauchȱbeiȱderȱunentgeltlichenȱAufȬ nahmeȱeinerȱnatürlichenȱPersonȱinȱeinȱbestehendesȱEinzelunternehmenȱsowieȱbeiȱderȱ unentgeltlichenȱÜbertragungȱeinesȱTeilsȱeinesȱMitunternehmeranteilsȱaufȱeineȱnatürliȬ cheȱPerson.417ȱ Eineȱ (anteilige)ȱ Übertragungȱ vonȱ (entstehendemȱ oderȱ vorhandenem)ȱ SonderbetriebsȬ vermögenȱistȱnichtȱerforderlich,ȱdaȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱEStGȱdieȱAnwendungȱvonȱS.ȱ1ȱauchȱ fürȱdieȱFälleȱvorsieht,ȱinȱdenenȱderȱbisherigeȱBetriebsinhaberȱ(Mitunternehmer)ȱWirtȬ schaftsgüter,ȱ dieȱ weiterhinȱ zumȱ Betriebsvermögenȱ derselbenȱ Mitunternehmerschaftȱ gehören,ȱ nichtȱ überträgt.ȱ Diesȱ istȱ allerdingsȱ anȱ dieȱ Bedingungȱ geknüpft,ȱ dassȱ derȱ RechtsnachfolgerȱdenȱübernommenenȱMitunternehmeranteilȱüberȱeinenȱZeitraumȱvonȱ mindestensȱ fünfȱ Jahrenȱ nichtȱ veräußertȱ oderȱ aufgibt.ȱ Existiertȱ keinȱ SonderbetriebsȬ vermögenȱ(oderȱwirdȱdiesesȱanteiligȱmitȱübertragen),ȱistȱdieȱ5ȬJahresȬFristȱunerheblich,ȱ d.h.ȱ dieȱ unentgeltlicheȱ Übertragungȱ bleibtȱ auchȱ dannȱ steuerneutral,ȱ wennȱ derȱ BeȬ schenkteȱseinenȱMitunternehmeranteilȱweiterveräußert.418ȱ

10.1.6 Veräußerungen geschlossener Komplexe im Bereich der Land- und Forstwirtschaft bzw. der selbständigen Arbeit WieȱdieȱEinkünfteȱausȱderȱVeräußerungȱeinesȱGewerbebetriebsȱzuȱdenȱEinkünftenȱausȱ Gewerbebetriebȱzählen,ȱgehörenȱauchȱdieȱEinkünfteȱausȱderȱVeräußerungȱeinesȱlandȬȱ undȱforstwirtschaftlichenȱBetriebsȱoderȱTeilbetriebsȱoderȱeinesȱAnteilsȱanȱeinemȱlandȬȱ undȱ forstwirtschaftlichenȱ Betriebȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ LandȬȱ undȱ Forstwirtschaftȱ (§ȱ14ȱEStG)ȱundȱdieȱEinkünfteȱausȱderȱVeräußerungȱdesȱVermögens,ȱdasȱderȱselbstänȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 417ȱȱGegenüberȱderȱentgeltlichenȱÜbertragungȱeinesȱTeilsȱeinesȱMitunternehmeranteilsȱsowieȱdemȱ

entgeltlichenȱEintrittȱinȱeinȱbestehendesȱEinzelunternehmenȱ(sieheȱKap.ȱ10.1.2.3,ȱS.ȱ189f.)ȱistȱ dieȱunentgeltlicheȱÜbertragungȱinsoweitȱalsoȱsteuerlichȱbegünstigt.ȱWährendȱdieȱGewährungȱ einerȱBegünstigungȱinȱdenȱentgeltlichenȱFällenȱanȱdieȱvolleȱAufdeckungȱderȱstillenȱReservenȱ geknüpftȱwird,ȱerfordertȱderȱunentgeltlicheȱFallȱsozusagenȱdieȱvollständigeȱNichtaufdeckungȱ derȱstillenȱReserven.ȱ 418ȱȱZuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ nachȱ demȱ Gesetzeswortlautȱ dieȱ Zurückbehaltungȱ jeglichenȱ BetriebsȬ vermögensȱ dieȱ 5ȬJahresȬFristȱ auslöst,ȱ nichtȱ alleinȱ dieȱ Zurückbehaltungȱ wesentlicherȱ BeȬ triebsgrundlagen.ȱ

194ȱ

Veräußerungen im Privatvermögen

digenȱArbeitȱ dient,ȱ oderȱ einesȱ selbständigenȱ Teilsȱ desȱ Vermögensȱ oderȱ einesȱ Anteilsȱ amȱVermögenȱoderȱeinerȱimȱBetriebsvermögenȱbefindlichenȱ100ȱ%ȬigenȱBeteiligungȱanȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ selbständigerȱ Arbeitȱ (§ȱ18ȱ Abs.ȱ3ȱ EStG).ȱNachȱdenȱVerweisenȱinȱ§ȱ14ȱEStGȱundȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱgeltenȱdieȱVorschriftenȱ desȱ §ȱ16ȱ EStGȱ entsprechend;ȱ ebensoȱ istȱ fürȱ dieȱ Veräußerungsgewinneȱ §ȱ34ȱ EStGȱ anȬ wendbar,ȱsoweitȱnichtȱdasȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱvorgeht.419ȱ ZuȱbeachtenȱsindȱallerdingsȱdieȱspezifischenȱBesonderheitenȱderȱEinkünfteȱausȱLandȬȱ undȱForstwirtschaftȱundȱderȱEinkünfteȱausȱselbständigerȱArbeit.ȱSoȱführtȱbeispielsweiȬ seȱ dieȱ Personenbezogenheitȱ derȱ selbständigenȱ Arbeitȱ zuȱ besonderenȱ Anforderungenȱ hinsichtlichȱ derȱ Anerkennungȱ einesȱ Teilbetriebs.420ȱ Dieȱ entsprechendeȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ bedingt,ȱ dassȱ vorȱ derȱ Veräußerungȱ desȱ Vermögensȱ vonȱ einerȱ Gewinnermittlungȱ nachȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ zurȱ Gewinnermittlungȱ nachȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ überzugehenȱ ist,ȱ daȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ denȱ Abzugȱ desȱ Betriebsvermögensȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱoderȱ§ȱ5ȱEStGȱvorsieht.ȱEinȱsichȱdabeiȱergebenderȱÜbergangsgewinnȱistȱlaufenȬ derȱGewinnȱundȱunterliegtȱnichtȱ§ȱ16ȱEStG.ȱBeiȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱistȱdieȱGeȬ währungȱdesȱFreibetragsȱnachȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱausgeschlossen,ȱwennȱbereitsȱderȱFreiȬ betragȱnachȱ§ȱ14aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱgewährtȱwird.ȱ

10.2 Veräußerungen im Privatvermögen Veräußerungsvorgängeȱ imȱ Privatvermögenȱ sindȱ grundsätzlichȱ steuerlichȱ irrelevantȱ bzw.ȱ abȱ 2009ȱ nurȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ relevant.ȱAusnahȬ menȱ bestehenȱ beiȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ i.R.d.ȱ §ȱ17ȱ EStGȱ(denenȱgegenüberȱEinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱgemäßȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ8ȱEStGȱsubȬ sidiärȱsind)ȱsowieȱbeiȱprivatenȱVeräußerungsgeschäftenȱi.S.d.ȱ§ȱ23ȱEStG.ȱ

10.2.1 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG) ErfolgeȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱKapitalgesellschaften421ȱgehörenȱnachȱ §ȱ17ȱ EStGȱ zuȱ denȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetrieb,ȱ wennȱ derȱ Veräußererȱ (zuȱ einemȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 419ȱȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStG.ȱ 420ȱȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ stelltȱ auchȱ nichtȱ aufȱ einenȱ Teilbetrieb,ȱ abȱ sondernȱ aufȱ einenȱ selbständigenȱ

TeilȱdesȱVermögens.ȱ 421ȱȱAnteileȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱsindȱAktien,ȱAnteileȱanȱeinerȱGmbH/UG,ȱGenussscheineȱ

oderȱ ähnlicheȱ Beteiligungenȱ undȱ Anwartschaftenȱ aufȱ solcheȱ Beteiligungenȱ (§ȱ17ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStG).ȱAlsȱAnteilȱ i.S.d.ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ geltenȱ zudemȱ gem.ȱ §ȱ17ȱAbs.ȱ7ȱ EStGȱAnteileȱ anȱ einerȱ GeȬ nossenschaftȱeinschließlichȱderȱSCE.ȱ

195ȱ

10.2

10


Zeitpunkt)ȱinnerhalbȱderȱ letztenȱ fünfȱ Jahreȱ amȱ Kapitalȱderȱ Gesellschaftȱ unmittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ zuȱ mindestensȱ 1ȱ %ȱ beteiligtȱ war.422ȱ Dieȱ Qualifikationȱ desȱ VeräußeȬ rungserfolgsȱalsȱEinkünfteȱausȱGewerbebetriebȱberührtȱnichtȱdieȱZuordnungȱderȱAnȬ teileȱbzw.ȱderȱBeteiligungȱzumȱPrivatvermögen;ȱ§ȱ17ȱEStGȱerfasstȱnurȱimȱPrivatvermöȬ genȱ gehalteneȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaften,ȱ nichtȱ hingegenȱ solche,ȱ dieȱ zuȱ einemȱ Betriebsvermögenȱgehören.423ȱAlsȱAnteileȱi.S.d.ȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱgeltenȱgemäßȱ§ȱ17ȱ Abs.ȱ6ȱ EStGȱ auchȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaften,ȱ anȱ denenȱ derȱ Veräußererȱ nichtȱ innerhalbȱ derȱ letztenȱ fünfȱ Jahreȱ zuȱ mindestensȱ 1ȱ %ȱ beteiligtȱ war,ȱ wennȱ dieȱ Anteileȱ aufgrundȱ einesȱ Einbringungsvorgangsȱ i.S.d.ȱ UmwStGȱ (beiȱ demȱ nichtȱ derȱ gemeineȱ Wertȱ zumȱ Ansatzȱ kam)ȱ erworbenȱ wurdenȱ undȱ zumȱ Einbringungszeitpunktȱ fürȱ dieȱ eingebrachtenȱAnteileȱ dieȱ Voraussetzungenȱ vonȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ erfülltȱ waren424ȱ oderȱ dieȱ Anteileȱ aufȱ einerȱ Sacheinlageȱ i.S.v.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ UmwStGȱ beruhen.ȱ Nichtȱ unterȱ §ȱ17ȱ EStGȱfallenȱindesȱprivateȱVeräußerungsgeschäfteȱvonȱbisȱ31.12.2008ȱerworbenenȱAnteiȬ lenȱnachȱ§ȱ23ȱEStGȱ(gem.ȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStGȱistȱ§ȱ17ȱEStGȱsubsidiärȱgegenüberȱ§ȱ23ȱ EStG).ȱ DieȱBeschränkungȱoderȱderȱAusschlussȱdesȱdeutschenȱBesteuerungsrechtsȱhinsichtlichȱ desȱ Gewinnsȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ derȱAnteileȱ anȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ imȱ Fallȱ derȱ Verlegungȱ desȱ Sitzesȱ oderȱ desȱ Ortsȱ derȱ Geschäftsleitungȱ derȱ Gesellschaftȱ inȱ einenȱ anderenȱStaatȱstehenȱgemäßȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ5ȱ(S.ȱ1)ȱEStGȱeinerȱVeräußerungȱderȱAnteileȱzumȱ gemeinenȱWertȱgleich.ȱMitȱBlickȱaufȱdieȱNiederlassungsfreiheitȱ(Art.ȱ43ȱEGV)ȱgiltȱdiesȱ nichtȱinȱdenȱFällenȱderȱSitzverlegungȱeinerȱ(SEȱundȱeinerȱanderen)ȱKapitalgesellschaftȱ inȱ einenȱ anderenȱ Mitgliedstaatȱ derȱ EU,ȱ d.h.ȱ hierȱ unterbleibtȱ (zunächst)ȱ eineȱ BesteueȬ rung.ȱWerdenȱdieȱAnteileȱjedochȱspäterȱveräußertȱ(oderȱtrittȱeinȱErsatztatbestandȱnachȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1aȱS.ȱ2ȱEStGȱein)ȱerfolgtȱdannȱ–ȱungeachtetȱeinesȱDBAȱ(sog.ȱtreatyȱoverride)ȱ–ȱ eineȱBesteuerungȱinȱderȱgleichenȱArtȱundȱWeise,ȱwieȱdieȱVeräußerungȱohneȱSitzverleȬ gungȱzuȱbesteuernȱgewesenȱwäre.ȱ ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 422ȱȱDerȱVeräußerungȱgleichgestelltȱistȱnachȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱdieȱverdeckteȱEinlageȱvonȱAnteiȬ

lenȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱinȱeineȱ(andere)ȱKapitalgesellschaft.ȱ 423ȱȱFürȱ imȱ Betriebsvermögenȱ gehalteneȱ Anteileȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ wäreȱ dieȱ BeteiliȬ

gungsgrenzeȱ vonȱ mindestensȱ 1ȱ %ȱ ohnehinȱ irrelevant,ȱ daȱ derȱ Veräußerungserfolgȱ hierȱ stetsȱ derȱBesteuerungȱunterliegt.ȱ 424ȱȱDieȱRegelungȱsollȱalsoȱFälleȱerfassen,ȱinȱdenenȱvorȱderȱEinbringungȱ(bzw.ȱhinsichtlichȱderȱeinȬ gebrachtenȱAnteile)ȱeineȱBeteiligungȱvonȱmindestensȱ1ȱ%ȱvorliegt,ȱnachȱderȱEinbringungȱaberȱ dieȱ(neue)ȱprozentualeȱBeteiligungȱanȱderȱaufnehmendenȱKapitalgesellschaftȱunterȱ1ȱ%ȱliegt,ȱ weilȱ derȱ (absolute)ȱ Wertȱ derȱ (erhaltenen)ȱ Anteileȱ anȱ derȱ aufnehmendenȱ Kapitalgesellschaftȱ denȱ (absoluten)ȱ Wertȱ derȱ eingebrachtenȱ Anteileȱ deutlichȱ übersteigt.ȱ Z.B.ȱ wirdȱ eineȱ 10ȱ %Ȭ BeteiligungȱanȱderȱXȬAGȱinȱdieȱYȬAGȱeingebracht.ȱBeträgtȱderȱabsoluteȱWertȱderȱXȬAGȱinsgeȬ samtȱ10ȱMio.ȱ€ȱ(10ȱ%ȱhiervonȱalsoȱ1ȱMio.ȱ€)ȱundȱderȱWertȱderȱYȬAGȱvorȱderȱEinbringungȱ199ȱ Mio.ȱ€ȱ(undȱnachȱderȱEinbringungȱ200ȱMio.ȱ€),ȱerhältȱderȱEinbringendeȱAnteileȱanȱderȱYȬAGȱ i.H.v.ȱ0,5ȱ%,ȱdieȱentsprechendȱ1ȱMio.ȱ€ȱwertȱsind.ȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱverhindertȱinsoweit,ȱdassȱ steuerverhafteteȱAnteileȱüberȱeineȱEinbringungȱ(undȱ„Verwandlung“ȱinȱeineȱBeteiligungȱvonȱ unterȱ1ȱ%)ȱdemȱAnwendungsbereichȱdesȱ§ȱ17ȱEStGȱentzogenȱwerden.ȱ

196ȱ


AlsȱVeräußerungȱ i.S.d.ȱ §ȱ 17ȱAbs.ȱ1ȱESGȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ17ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱauchȱ dieȱ AuflöȬ sungȱeinerȱKapitalgesellschaft,ȱdieȱKapitalherabsetzungȱ(wennȱdasȱKapitalȱzurückgeȬ zahltȱwird)ȱundȱdieȱAusschüttungȱoderȱZurückzahlungȱvonȱBeträgenȱausȱdemȱsteuȬ erlichenȱ Einlagekontoȱ i.S.d.ȱ §ȱ27ȱ KStG.425ȱ Diesȱ giltȱ jedochȱ nur,ȱ soweitȱ dieȱ Bezügeȱ nichtȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱoderȱNr.ȱ2ȱEStGȱzuȱdenȱEinnahmenȱausȱKapitalvermögenȱ gehören,ȱd.h.ȱesȱistȱalsoȱggf.ȱeineȱAufteilungȱvorzunehmenȱinȱeineȱKapitalrückzahlungȱ imȱengerenȱSinneȱeinerseitsȱ(dieȱwieȱeineȱAnteilsveräußerungȱzuȱwertenȱist)ȱundȱeineȱ AuskehrungȱthesaurierterȱGewinneȱandererseitsȱ(dieȱwieȱeineȱGewinnausschüttungȱzuȱ wertenȱ ist).ȱ Soweitȱ eineȱ (reine)ȱ Einlagenrückgewährȱ stattfindet,ȱ istȱ dieȱ Rückzahlungȱ vorabȱerfolgsneutralȱmitȱdenȱAnschaffungskostenȱderȱAnteileȱzuȱverrechnen;ȱeinȱVerȬ äußerungsgewinnȱentstehtȱerstȱmitȱderȱÜberschreitungȱderȱAnschaffungskosten.ȱ Bezugsgrößeȱ fürȱ dieȱ 1ȱ %ȬGrenzeȱ istȱ dasȱ nominelleȱ Kapitalȱ derȱ Gesellschaft.ȱ Zurȱ ErȬ mittlungȱ derȱ Beteiligungshöheȱ sindȱ mittelbareȱ undȱ unmittelbareȱ Beteiligungenȱ zuȬ sammenzurechnenȱundȱauchȱinȱeinemȱBetriebsvermögenȱgehalteneȱAnteileȱmitȱeinzuȬ beziehen.ȱ Dieȱ mindestensȱ 1ȱ%Ȭigeȱ Beteiligungȱ mussȱ innerhalbȱ derȱ letztenȱ fünfȱ Jahreȱ bestandenȱ haben,ȱ d.h.ȱ esȱ genügtȱ bereits,ȱ wennȱ derȱ Veräußererȱ (oderȱ beiȱ unentgeltliȬ chemȱErwerbȱseinȱRechtsvorgänger)ȱanȱnurȱeinemȱTagȱinnerhalbȱdiesesȱZeitraumsȱzuȱ mindestensȱ1ȱ%ȱbeteiligtȱwar.ȱSomitȱistȱesȱnichtȱmöglich,ȱdieȱBesteuerungȱnachȱRechtsȬ lageȱ 2008ȱ durchȱ Teilübertragungenȱ (innerhalbȱ vonȱ fünfȱ Jahren)ȱ zuȱ vermeidenȱ bzw.ȱ nachȱ Rechtlageȱ 2009ȱ inȱ denȱ Bereichȱ desȱAbgeltungstarifsȱ zuȱ verlagern,ȱ alsoȱ z.B.ȱ eineȱ 2ȱ%Ȭigeȱ Beteiligungȱ durchȱ Verkaufȱ (oderȱ unentgeltlicheȱ Übertragung)ȱ vonȱ 1,1ȱ %Ȭ PunktenȱderȱAnteileȱzunächstȱunterȱdieȱ1ȱ%ȱGrenzeȱzuȱbringenȱundȱkurzeȱZeitȱdaraufȱ dieȱrestlichenȱ0,9ȱ%ȱsteuerfreiȱbzw.ȱalsȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱimȱRahȬ menȱderȱAbgeltungsteuerȱzuȱveräußern.ȱ Derȱ Gewinnȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ ermitteltȱ sichȱ nachȱ §ȱ17ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ alsȱ Differenzȱ ausȱ demȱ Veräußerungspreisȱ abzüglichȱ Veräußerungskostenȱ undȱ denȱ AnschaffungsȬ kosten426ȱ derȱ Anteile,ȱ wobeiȱ dieȱ Beträgeȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ entspreȬ chendȱjeweilsȱnurȱzurȱHälfteȱ/ȱzuȱ60ȱ%ȱanzusetzenȱsindȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱEStG).ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 425ȱȱAuchȱinȱdiesenȱFällenȱwirdȱjaȱ–ȱebensoȱwieȱbeiȱderȱÜbertragungȱderȱAnteileȱaufȱeinenȱDrittenȱ

–ȱ dieȱ Vermögensmehrungȱ (derȱ Kapitalgesellschaft)ȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ desȱ Anteilseignersȱ realiȬ siert.ȱ 426ȱȱGemäßȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ3ȱEStGȱtrittȱimȱFalleȱeinerȱVerstrickungȱderȱAnteileȱ(z.B.ȱdurchȱZuzugȱ desȱ Steuerpflichtigen)ȱ undȱ imȱ Auslandȱ erfolgterȱ (WegzugsȬ)Versteuerungȱ anȱ dieȱ Stelleȱ derȱ Anschaffungskostenȱ derȱ (ausländische)ȱ Entstrickungswert,ȱ höchstensȱ jedochȱ derȱ gemeineȱ Wertȱbzw.ȱVerstrickungswert.ȱ

197ȱ

10.2

10


Bsp. Ein Steuerpflichtiger veräußert 2008 seine 20 %-ige Beteiligung an einer GmbH zum Preis von 80.000 €. Seine Anschaffungskosten betrugen 60.000 €; Veräußerungskosten entstehen ihm i.H.v. 4.000 €. Der Veräußerungsgewinn ermittelt sich nach § 17 Abs. 2 EStG wie folgt: Veräußerungspreis gemäß § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c EStG

50% von 80.000 €

40.000 €

./. Veräußerungskosten gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

50 % von 4.000 €

2.000 €

./. Anschaffungskosten gemäß § 3c Abs. 2 S. 1 EStG

50 % von 60.000 €

30.000 €

Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG

8.000 €

Soweitȱ derȱ Veräußererȱ denȱ veräußertenȱ Anteilȱ unentgeltlichȱ erworbenȱ hat,ȱ sindȱ dieȱ Anschaffungskostenȱ desȱ Rechtsvorgängersȱ (ggf.ȱ desȱ letztenȱ entgeltlichenȱ Erwerbers)ȱ maßgebend.ȱ Beiȱ mehrerenȱ Erwerbenȱ zuȱ unterschiedlichenȱ Zeitenȱ undȱAnschaffungsȬ kostenȱ behaltenȱ dieȱAnteileȱ grundsätzlichȱ ihreȱ Selbständigkeit,ȱ d.h.ȱ beiȱ einerȱ TeilverȬ äußerungȱ sindȱ demȱ Veräußerungspreisȱ dieȱ Anschaffungskostenȱ derȱ jeweilsȱ verȬ äußertenȱAnteileȱgegenüberzustellen,ȱsoweitȱeineȱIdentifizierungȱderȱAnteileȱmöglichȱ ist.427ȱProportionalȱzurȱHöheȱderȱBeteiligungȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱgewährtȱ§ȱ17ȱ Abs.ȱ3ȱEStGȱeinenȱFreibetragȱvonȱ9.060ȱ€,ȱderȱsichȱabȱeinemȱVeräußerungsgewinnȱvonȱ 36.100ȱ€ȱumȱdenȱBetragȱermäßigt,ȱumȱdenȱderȱ(anteilige)ȱVeräußerungsgewinnȱ36.100ȱ€ȱ übersteigt.ȱ

Bsp. Fortsetzung: Der Veräußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG beträgt 8.000 €. Der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG ist auf die Höhe der Beteiligung umzurechnen. Für die 20 %-ige Beteiligung ergibt sich ein Freibetrag von 1.812 € (20 % von 9.060 €); ab einem Veräußerungsgewinn von 7.220 € (20 % von 36.100 €) ermäßigt sich der Freibetrag anteilig. Da der Veräußerungsgewinn i.H.v. 8.000 € die 7.220 € um 780 € übersteigt, beträgt der Freibetrag hier 1.032 € und es verbleibt ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn in Höhe von 6.968 €.

Eineȱ Tarifbegünstigungȱ fürȱ außerordentlicheȱ Einkünfteȱ nachȱ §ȱ34ȱ EStGȱ wirdȱ fürȱ denȱ Veräußerungsgewinnȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStGȱ nichtȱ gewährt,ȱ daȱ inȱ diesemȱ Fallȱ jaȱ bereitsȱ derȱ gesamteȱGewinnȱnachȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱteilweiseȱsteuerbefreitȱist.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 427ȱȱDerȱVeräußererȱkannȱalsoȱbeiȱeinerȱTeilveräußerungȱdieȱAnteileȱverkaufen,ȱdieȱzumȱgeringsȬ

tenȱVeräußerungsgewinnȱführen.ȱIstȱeineȱIdentifikationȱnichtȱmöglich,ȱsindȱdieȱdurchschnittȬ lichenȱAnschaffungskostenȱmaßgebendȱ(inȱ§ȱ17ȱEStGȱistȱkeinȱFiFoȬPrinzipȱnormiert).ȱ

198ȱ


Zuȱbeachtenȱist,ȱdassȱlaufendeȱErträgeȱausȱAnteilenȱi.S.d.ȱ§ȱ17ȱEStGȱEinkünfteȱausȱ§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱsind,ȱsoȱdassȱabȱ2009ȱ–ȱsystematischȱfragwürdigȱ–ȱlaufendeȱEinkünfȬ teȱderȱAbgeltungsteuerȱunterliegenȱundȱaperiodischeȱEinkünfteȱdemȱTeileinkünfteverȬ fahren,ȱ wennȱ nichtȱ dieȱ (vonȱ §ȱ17ȱ EStGȱ divergierenden,ȱ überȱ diesenȱ hinausgehenden)ȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ vorliegenȱ undȱ derȱ entsprechendeȱAntragȱ geȬ stelltȱwird.ȱ VeräußerungsverlusteȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ17ȱEStGȱkönnenȱgrundsätzlichȱmitȱpositivenȱ Einkünftenȱ (auchȱ ausȱ anderenȱ Einkunftsarten)ȱ verrechnetȱ werden.ȱ Dieȱ Subsidiaritätȱ gemäßȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ8ȱ EStGȱ istȱ insoweitȱ vorteilhaft,ȱ daȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ (S.ȱ5)ȱEStGȱbeiȱAnteilenȱi.S.d.ȱ§ȱ17ȱEStGȱentfällt;ȱzurȱRechtslageȱbisȱ2008ȱistȱdieȱSubsidiȬ aritätȱvonȱ§ȱ17ȱEStGȱgegenüberȱ§ȱ23ȱEStGȱ(§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStG)ȱentsprechendȱnachteiȬ lig.ȱ Zurȱ Verhinderungȱ missbräuchlicherȱ Gestaltungenȱ istȱ jedochȱ zurȱ Rechtslageȱ 2008ȱ auchȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ17ȱ EStGȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ eineȱ Verlustverrechnungȱ mitȱ positivenȱEinkünftenȱendgültigȱausgeschlossen,ȱd.h.ȱesȱistȱwederȱeinȱVerlustausgleichȱ nochȱ einȱ Verlustabzugȱ möglich.ȱ §ȱ17ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ6ȱ EStGȱ sollȱ verhindern,ȱ dassȱ beiȱ einerȱ bisherȱnichtȱsteuerverhaftetenȱ(bzw.ȱzurȱRechtslageȱ2009ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱEStGȱunterȬ fallenden)ȱBeteiligungȱvonȱunterȱ1ȱ%ȱdurchȱdenȱkurzfristigenȱZukaufȱweitererȱAnteileȱ (oderȱ dieȱ unentgeltlicheȱ Übertragungȱ derȱAnteileȱ aufȱ einenȱ zuȱ mindestensȱ 1ȱ%ȱ beteiȬ ligtenȱ Steuerpflichtigen)ȱ eineȱ imȱ PrivatvermögenȱentstandeneȱWertminderungȱ inȱ denȱ steuerlichenȱVerlustausgleichȱeinbezogenȱwird428ȱ(bzw.ȱzurȱRechtslageȱ2009ȱdemȱVerȬ lustausgleichsverbotȱ gemäßȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ6ȱ EStGȱ entzogenȱ undȱ inȱ denȱ Verlustausgleichȱ nachȱ §ȱ17ȱ EStGȱ überführtȱ wird).ȱ Dieȱ Beurteilung,ȱ obȱ einȱ ausgleichsfähigerȱ VeräußeȬ rungsverlustȱvorliegt,ȱistȱanteilsbezogenȱausgestaltet,ȱd.h.ȱesȱistȱzwischenȱunentgeltlichȱ undȱ entgeltlichȱ erworbenenȱ Anteilenȱ zuȱ unterscheiden.ȱ Eineȱ Übersichtȱ überȱ dieȱ einȬ zelnenȱ Fallunterscheidungenȱ zurȱ Rechtslageȱ 2008ȱ gibtȱ folgendesȱ Prüfungsschema.ȱ „Rechtslageȱ 2008“ȱ istȱ dabeiȱ soȱ zuȱ verstehen,ȱ dassȱ dieȱ Rechtsfolgeȱ einerȱ NichtabziehȬ barkeitȱ desȱ Verlustesȱ nurȱ fürȱ solcheȱ (wenigerȱ alsȱ 1ȱ %ȱ ausmachende)ȱ Anteileȱ geltenȱ kann,ȱ dieȱ bisȱ zumȱ 31.12.2008ȱ erworbenȱ wurden.ȱ Fürȱ nachȱ demȱ 31.12.2008ȱ erworbeneȱ Anteileȱ kannȱ sichȱ dieȱ Rechtsfolgeȱ nurȱ daraufȱ beschränken,ȱ anstelleȱ einesȱ VerlustausȬ gleichsȱnachȱ§ȱ17ȱEStGȱwiederȱaufȱdasȱVerlustausgleichsverbotȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱ zurückzuverweisen,429ȱ daȱ dieȱ Rechtsfolgeȱ einerȱ Nichtabziehbarkeitȱ insoweitȱ unverȬ hältnismäßigȱwäre.ȱEineȱentsprechendeȱÄnderungȱdesȱ§ȱ17ȱEStGȱistȱindesȱbisherȱnichtȱ ersichtlich.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 428ȱȱEineȱentsprechendeȱWerterhöhungȱimȱPrivatvermögenȱwäreȱjaȱimȱRahmenȱderȱRechtslageȱbisȱ

2008ȱebensoȱsteuerlichȱirrelevant.ȱ 429ȱȱInȱAbbildungȱ52ȱistȱinȱdiesenȱFällenȱ„nichtȱabziehbar“ȱdurchȱ„abziehbarȱi.R.d.ȱ§ȱ20ȱVIȱEStG“ȱ

zuȱersetzen.ȱ

199ȱ

10.2

10


Abbildungȱ52:ȱEingeschränkterȱAbzugȱvonȱVeräußerungsverlustenȱnachȱ§ȱ17ȱEStGȱ Eingeschränkter Abzug von Veräußerungsverlusten nach § 17 EStG zur „Rechtslage 2008“ (= Anteile, die vor dem 31.12.2008 erworben wurden) Veräußerungsverlust, soweit er auf Anteile entfällt, die der Stpfl.

unentgeltlich erworben hat § 17 II S. 6 a) EStG vor mehr als 5 J. Verlust abziehbar

innerhalb der letzten 5 J. Grundsatz: Verlust nicht abziehbar § 17 II S. 6 a) S. 1 EStG Ausnahme: Verlust abziehbar, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Stpfl. den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können, § 17 II S. 6 a) S. 2 EStG Zur Prüfung ist das vorstehende Schema für den Rechtsvorgänger erneut zu durchlaufen.

entgeltlich erworben hat § 17 II S. 6 b) EStG und die innerhalb der gesamten letzten 5 J. zu einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 EStG gehört haben

und die nicht innerhalb der gesamten letzten 5 J. zu einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 EStG gehört haben

Verlust abziehbar

Grundsatz: Verlust nicht abziehbar § 17 II S. 6 b) S. 1 EStG Ausnahme: Verlust abziehbar, soweit Anteile innerhalb der letzten 5 J. erworben wurden und der Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Stpfl. i.S.v. § 17 I S. 1 geführt hat § 17 II S. 6 b) S. 2 1. Alt. EStG oder die Anteile nach Begründung der Beteiligung i.S.v. § 17 I S. 1 erworben wurden § 17 II S. 6 b) S. 2 2. Alt. EStG

ȱ

10.2.2 Veräußerung als privates Veräußerungsgeschäft PrivateȱVeräußerungsgeschäfteȱsindȱdefiniertȱinȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱEStG.ȱEinkünfteȱausȱprivaȬ tenȱVeräußerungsgeschäftenȱzählenȱgemäßȱ§ȱ22ȱNr.ȱ2ȱEStGȱzuȱdenȱsonstigenȱEinkünfȬ ten.ȱ Zurȱ Rechtslageȱ 2008ȱ unterscheidetȱ §ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ 4ȱ Fallgruppenȱ (innerhalbȱ bestimmterȱ Fristenȱ getätigter)ȱ privaterȱ Veräußerungsgeschäfte:ȱ dieȱ Veräußerungȱ vonȱ Grundstückenȱ undȱ grundstücksgleichenȱ Rechten,ȱ dieȱ Veräußerungȱ andererȱ WirtȬ schaftsgüterȱ (insbesondereȱ Wertpapiere)430,ȱ Veräußerungen,ȱ beiȱ denenȱ dieȱ VeräußeȬ rungȱfrüherȱalsȱderȱErwerbȱerfolgtȱundȱTermingeschäfte,ȱdieȱaufȱeinenȱDifferenzausȬ gleichȱgerichtetȱsind.ȱVonȱpraktischerȱBedeutungȱsindȱinsbesondereȱdieȱerstenȱbeidenȱ Fallgruppen,ȱ wobeiȱ bezüglichȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Wertpapierenȱ imȱ Wesentlichenȱ aufȱ dieȱ Ausführungenȱ imȱ Rahmenȱ derȱ sonstigenȱ Einkünfteȱ verwiesenȱ werdenȱ kannȱ (vgl.ȱ Kap.ȱ 5.7).ȱ §ȱ23ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2008ȱ bleibtȱ gemäßȱ §ȱ52aȱAbs.ȱ11ȱ EStGȱ auchȱ nachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 430ȱȱEinȱweiteresȱgängigesȱBeispielȱsindȱdieȱinȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱS.ȱ3ȱEStGȱangesprochenenȱFremdȬ

währungen.ȱ

200ȱ


2008ȱ weiterȱ aufȱ privateȱ Veräußerungsgeschäfteȱ anwendbar,ȱ wennȱ dieȱ betreffendenȱ Wirtschaftsgüterȱ vorȱ demȱ 1.1.2009ȱ angeschafftȱ (sowieȱ Termingeschäfteȱ vorȱ demȱ 1.1.2009ȱabgeschlossen)ȱwurden.431ȱDiesȱhatȱzurȱFolge,ȱdassȱz.B.ȱVeräußerungsgewinȬ neȱausȱbisȱzumȱ31.12.2008ȱerworbenen,ȱnichtȱalsȱAnteileȱi.S.d.ȱ§ȱ17ȱEStGȱqualifizierenȬ denȱAnteilenȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ nachȱ 2009ȱ nichtȱ besteuertȱ werden,ȱ d.h.ȱ betrefȬ fendeȱ Wertzuwächseȱ sindȱ beiȱ entsprechenderȱ Disposition/Konservierungȱ undȱ ggf.ȱ unentgeltlicherȱ Übertragungȱ aufȱ folgendeȱ Generationenȱ (Erbschaft/Schenkung)ȱ theoȬ retischȱunbegrenztȱweiterȱohneȱBesteuerungȱrealisierbar.ȱLediglichȱbeiȱeinerȱRealisatiȬ onȱinȱ2009ȱkannȱdieȱweitereȱAnwendungȱdesȱ§ȱ23ȱEStGȱi.d.F.ȱvonȱ2008ȱzuȱeinemȱsteuȬ erpflichtigenȱ Veräußerungserfolgȱ führen.ȱ Dieserȱ wäreȱ dannȱ ebensoȱ wieȱ inȱ 2008ȱ realisierteȱ Erfolgeȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Anteilenȱ anȱ Körperschaften,ȱ PersonenȬ vereinigungenȱ undȱ Vermögensmassen,ȱ derenȱ Leistungenȱ beimȱ Empfängerȱ zuȱ EinȬ nahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ gehören,ȱ nachȱ demȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ zuȱ besteuernȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱ jȱ i.V.m.ȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ EStG).432ȱ Dieȱ insoweitȱ schonȱ bisherȱ gleicheȱBehandlungȱvonȱlaufendenȱErträgenȱundȱVeräußerungserfolgenȱergibtȱsichȱausȱ derȱgesetzgeberischenȱÜberlegung,ȱdassȱdemȱVeräußererȱmitȱdemȱVeräußerungserlösȱ wirtschaftlichȱ auchȱ seinȱ Anspruchȱ aufȱ dieȱ bisherȱ beiȱ derȱ Körperschaftȱ angefallenenȱ Gewinneȱvergütetȱwird.433ȱ Derȱ abȱ 2009ȱ sachlichȱ (umȱ entsprechendȱ unterȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ unterfallendeȱ TatbeȬ stände)ȱreduzierteȱundȱfürȱdieȱübrigenȱWirtschaftsgüterȱ(z.B.ȱKunstgegenstände,ȱAntiȬ quitäten,ȱPkw)ȱbeiȱErzielungȱvonȱEinkünftenȱ(ausȱihrerȱNutzungȱalsȱEinkunftsquelle)ȱ inȱzumindestȱeinemȱKalenderjahrȱzeitlichȱ(aufȱeineȱFristȱvonȱ10ȱJahren)ȱerweiterteȱ§ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ (S.ȱ2)ȱ EStGȱ giltȱ gemäßȱ 52aȱ Abs.ȱ11ȱ S.ȱ 3ȱ EStGȱ erstmalsȱ fürȱ VeräußeȬ rungsgeschäfte,ȱbeiȱdenenȱdieȱWirtschaftsgüterȱnachȱdemȱ31.12.2008ȱangeschafftȱwurȬ den.434ȱ Fürȱ Grundstückeȱ undȱ grundstücksgleicheȱ Rechteȱ existierenȱ einigeȱ (nichtȱ vonȱ ÄndeȬ rungenȱbetroffene)ȱSonderregelungen,ȱdieȱsichȱsowohlȱausȱdenȱgrundstückstypischenȱ Besonderheitenȱ alsȱ auchȱ derȱ materiellȱ hohenȱ Bedeutungȱ vonȱ Grundstückenȱ undȱ GeȬ bäudenȱ ergeben.ȱ Soȱ beträgtȱ dieȱ steuerschädlicheȱ Fristȱ zwischenȱ Anschaffungȱ undȱ VeräußerungȱeinesȱGrundstücksȱstetsȱ10ȱJahre.ȱAusȱderȱzivilrechtlichenȱWertung,ȱGeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 431ȱȱEntsprechendȱ istȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2009ȱ gemäßȱ §ȱ52aȱ Abs.ȱ10ȱ EStGȱ erstmalsȱ aufȱ

Gewinneȱ anzuwenden,ȱ wennȱ dieȱ Anteile/Wirtschaftsgüter/Rechtspositionenȱ etc.ȱ nachȱ demȱ 1.1.2009ȱerworben/eingegangenȱwurden.ȱZurȱÄnderungȱdesȱ§ȱ23ȱEStGȱ(VerlagerungȱderȱTatȬ beständeȱ inȱ §ȱ20ȱ EStG)ȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Einführungȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ sieheȱ Kap.ȱ 5.5.2,ȱ S.ȱ93.ȱ 432ȱȱNachȱderȱAnwendungsvorschriftȱinȱ§ȱ52aȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱEStGȱistȱinȱdiesenȱFällenȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱEStGȱ inȱderȱbisȱ31.12.2008ȱgeltendenȱFassungȱanzuwenden,ȱobwohlȱfürȱVeräußerungenȱinȱ2009ȱeȬ bensoȱ dasȱ Teileinkünfteverfahrenȱ infrageȱ käme,ȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ Senkungȱ derȱ KStȱ inȱ 2008ȱ ggf.ȱsogarȱgebotenȱwäre.ȱ 433ȱȱZudemȱorientiertȱsichȱderȱVeräußerungserlösȱvorȱallemȱauchȱanȱdenȱzukünftigenȱGewinnerȬ wartungenȱderȱKörperschaftȱbzw.ȱmöglichenȱDividendenȱ(Ertragswert).ȱ 434ȱȱSomitȱkannȱz.B.ȱeinȱ2007ȱerworbenesȱWirtschaftsgut,ȱausȱdessenȱNutzungȱalsȱEinkunftsquelleȱ 2009ȱEinkünfteȱerzieltȱwurden,ȱinȱ2010ȱsteuerneutralȱveräußertȱwerden,ȱdaȱhierȱdieȱ1ȬJahresȬ fristȱmaßgeblichȱist.ȱ

201ȱ

10.2

10


bäudeȱ alsȱ wesentlicheȱ Bestandteileȱ vonȱ Grundstückenȱ anzusehen,ȱ ergibtȱ sich,ȱ dassȱ innerhalbȱ derȱ 10ȬJahresȬFristȱ errichteteȱ Gebäudeȱ inȱ dieȱ Besteuerungȱ einzubeziehenȱ sind.ȱDieȱ10ȬJahresȬFristȱbeziehtȱsichȱindesȱnurȱaufȱdieȱAnschaffungȱundȱVeräußerungȱ desȱGrundstücks,ȱd.h.ȱmitȱderȱHerstellungȱeinesȱGebäudesȱbeginntȱkeineȱneueȱFristȱ i.S.d.ȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG.ȱEinzubeziehenȱsindȱnichtȱalleinȱfertiggestellteȱGebäude,ȱ sondernȱGebäudeȱundȱAußenanlagen,ȱsoweitȱsieȱinnerhalbȱderȱ10ȬJahresȬFristȱerrichȬ tet,ȱ ausgebautȱ oderȱ erweitertȱ werden.ȱ Diesȱ giltȱ entsprechendȱ fürȱ Gebäudeteile,ȱ dieȱ selbständigeȱ unbeweglicheȱ Wirtschaftsgüterȱ sind,ȱ sowieȱ fürȱ Eigentumswohnungenȱ undȱinȱTeileigentumȱstehendeȱRäume.ȱAusgenommenȱvonȱderȱBesteuerungȱsindȱWirtȬ schaftsgüter,ȱdieȱimȱZeitraumȱzwischenȱAnschaffungȱoderȱFertigstellungȱundȱVeräußeȬ rungȱ ausschließlichȱ zuȱ eigenenȱ Wohnzweckenȱ oderȱ imȱ Jahrȱ derȱ Veräußerungȱ undȱ inȱ denȱbeidenȱvorangegangenenȱJahrenȱzuȱeigenenȱWohnzweckenȱgenutztȱwurden.ȱ Alsȱ Anschaffungȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ auchȱ dieȱ Überführungȱ einesȱ WirtȬ schaftsgutsȱ inȱ dasȱ Privatvermögenȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ durchȱ Entnahmeȱ oderȱ BeȬ triebaufgabe.ȱAnalogȱ zurȱ Entnahmeȱ wirdȱ fürȱ Grundstückeȱ undȱ grundstücksgleicheȱ Rechte435ȱ gemäßȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ Satzȱ 5ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ dieȱ (offeneȱ oderȱ verdeckte)ȱ Einlageȱ inȱ dasȱ Betriebsvermögenȱ fürȱ Zweckeȱ desȱ §ȱ23ȱ EStGȱ alsȱ Veräußerungȱ fingiert,ȱ wennȱ dieȱ VeräußerungȱausȱdemȱBetriebsvermögenȱinnerhalbȱvonȱ10ȱJahrenȱseitȱAnschaffungȱdesȱ Wirtschaftsgutsȱerfolgt.ȱInȱdiesemȱFallȱwirdȱderȱGewinnȱoderȱVerlustȱausȱderȱVeräußeȬ rungȱnichtȱrückwirkendȱimȱJahrȱderȱEinlageȱerfasst,ȱsondernȱinȱdemȱKalenderjahr,ȱinȱ demȱ derȱ Veräußerungspreisȱ zufließt.ȱ Fürȱ dieȱ Ermittlungȱ desȱ privatenȱ VeräußerungsȬ gewinnsȱ istȱ derȱ fürȱ denȱ Zeitpunktȱ derȱ Einlageȱ nachȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ EStGȱ angesetzteȱ Wertȱ maßgebend.436ȱ Dieȱ Ermittlungȱ desȱ betrieblichenȱ Veräußerungsgewinnsȱ erfolgtȱ nachȱ denȱ allgemeinenȱ Vorschriften.ȱ Eineȱ verdeckteȱ Einlageȱ inȱ eineȱ KapitalgesellȬ schaft437ȱgiltȱnachȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ5ȱNr.ȱ2ȱEStGȱstetsȱalsȱVeräußerungȱimȱSinneȱdesȱ§ȱ23ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG;ȱ anȱ dieȱ Stelleȱ desȱ Veräußerungspreisesȱ trittȱ inȱ diesemȱ Fallȱ derȱ geȬ meineȱWertȱdesȱGrundstücksȱimȱZeitpunktȱderȱEinlage.ȱ Beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Veräußerungsgewinnsȱ sindȱ dieȱ AnschaffungsȬȱ oderȱ HerstelȬ lungskostenȱ umȱ Absetzungenȱ fürȱ Abnutzung,ȱ erhöhteȱ Absetzungenȱ undȱ SonderabȬ schreibungenȱzuȱmindern,ȱsoweitȱsieȱbeiȱderȱErmittlungȱderȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ bisȱ 6ȱ EStGȱ abgezogenȱ wordenȱ sind.ȱ Dieseȱ „Nachversteuerung“ȱ derȱ inȱ AnȬ spruchȱgenommenenȱAfAȱfindetȱfürȱVeräußerungenȱinȱ2008ȱnichtȱstatt,ȱwennȱdasȱWirtȬ schaftsgutȱ(Gebäude)ȱbisȱzumȱ31.12.1998ȱfertigȱgestelltȱwurde.438ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 435ȱȱDieȱFiktionenȱbezüglichȱderȱAnschaffungȱgeltenȱfürȱalleȱWirtschaftsgüter.ȱ 436ȱȱHierdurchȱsollenȱdieȱimȱPrivatvermögenȱentstandenenȱstillenȱReservenȱbesteuertȱwerden.ȱ 437ȱȱSieheȱhierzuȱTeilȱII,ȱKap.ȱ3.6,ȱS.ȱ312.ȱ 438ȱȱVgl.ȱ§ȱ52ȱAbs.ȱ39ȱS.ȱ5ȱEStG,ȱabȱ2009ȱwirdȱdieȱÜbergangsregelȱpraktischȱgegenstandslos.ȱ

202ȱ


11 Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

DieȱÜbertragungȱvonȱBetriebsȬȱundȱPrivatvermögenȱvonȱeinerȱaufȱdieȱnächsteȱGeneraȬ tionȱ erfolgtȱ inȱ derȱ Praxisȱ regelmäßigȱ nichtȱ (voll)ȱ entgeltlich,ȱ sondernȱ entwederȱ vollȱ unentgeltlichȱ (d.h.ȱ ohneȱ Gegenleistung)ȱ oderȱ teilentgeltlichȱ (d.h.ȱ dieȱ Gegenleistungȱ desȱ Übernehmendenȱ entsprichtȱ betraglichȱ nichtȱ demȱ Wertȱ desȱ übertragenenȱ VermöȬ gens).ȱInsbesondereȱwennȱderȱVermögensübergangȱnichtȱerstȱvonȱTodesȱwegenȱerfolȬ genȱsollȱ(mittelsȱgesetzlicherȱoderȱ–ȱz.B.ȱtestamentarischȱ–ȱgewillkürterȱErbfolge),ȱwerȬ denȱ nichtȱ vollȱ entgeltlicheȱ Übertragungenȱ (imȱ Wegeȱ derȱ Schenkungȱ zuȱ Lebzeiten)ȱ häufigȱ mitȱ einerȱ Verpflichtungȱ desȱ Übernehmersȱ verbunden,ȱ demȱ Überträgerȱ (ggf.ȱ Dritten,ȱ z.B.ȱ Ehegatteȱ oderȱ Geschwisterȱ desȱ Übernehmers)ȱ fürȱ eineȱ bestimmteȱ (ggf.ȱ lebenslange)ȱ Zeitȱ sog.ȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ zukommenȱ zuȱ lassen,ȱ z.B.ȱ eineȱ Renteȱ oderȱ einȱ Nutzungsrechtȱ (z.B.ȱ Nießbrauch,ȱ Wohnrecht).ȱ Hiermitȱ sollȱ i.d.R.ȱ demȱ VersorgungsbedürfnisȱdesȱÜberträgers,ȱderȱnunȱggf.ȱkeineȱ–ȱanderenȱ–ȱEinkünfteȱmehrȱ erzielt,ȱRechnungȱgetragenȱwerden.ȱZwarȱkönnenȱdieȱwiederkehrendenȱLeistungenȱinȬ soweitȱprinzipiellȱalsȱEntgeltȱangesehenȱwerden,ȱjedochȱstehtȱzuȱberücksichtigen,ȱdassȱ derȱ Überträgerȱ zumindestȱ teilweiseȱ eineȱ unentgeltlicheȱ Zuwendungȱ erbringenȱ willȱ undȱsichȱausȱderȱBeurteilungȱalsȱEntgeltȱeinȱggf.ȱsteuerrelevanterȱRealisationsvorgangȱ ergibt,ȱ ohneȱ dassȱ demȱ Übertragendenȱ unmittelbarȱ entsprechendeȱ Mittelȱ zurȱ BegleiȬ chungȱderȱSteuerȱzufließen.ȱEntsprechendȱergebenȱsichȱAbgrenzungsfragen,ȱinwieweitȱ eineȱteilentgeltlicheȱÜbertragungȱinȱeineȱvollȱentgeltlicheȱundȱeineȱvollȱunentgeltlicheȱ aufgeteiltȱ werdenȱ sollȱ undȱ wieȱ dieȱ Besteuerungȱ diesbezüglichȱ sowieȱ hinsichtlichȱ inȱ diesemȱ Zusammenhangȱ vereinbarterȱ wiederkehrenderȱ Leistungenȱ erfolgenȱ soll.ȱ Dasȱ komplexeȱThemaȱkannȱhierȱnurȱinȱsehrȱverkürzterȱFormȱwiedergegebenȱwerden,ȱistȱinȱ derȱPraxisȱindesȱdurchausȱvonȱbeachtlicherȱRelevanz.439ȱ Wiederkehrendeȱ Leistungenȱ sindȱ Ausgabenȱ bzw.ȱ Einnahmenȱ inȱ Geldȱ oderȱ GeldesȬ wert,ȱ dieȱ aufgrundȱ einesȱ einheitlichenȱ Entschlussesȱ oderȱ einesȱ einheitlichenȱ RechtsȬ grundesȱ mitȱ einerȱ gewissenȱ Regelmäßigkeitȱ wiederkehren.ȱ Zuȱ denȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ werdenȱ insbesondereȱ Rentenȱ (Zeitrenten,ȱ Leibrenten)ȱ gerechnet.440ȱ Aufȱ derȱ Einnahmenseiteȱ zählenȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ alsȱ wiederkehrendeȱ Bezügeȱ nachȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱEStGȱzuȱdenȱsonstigenȱEinkünften,ȱsoweitȱsieȱnichtȱeinerȱderȱanderenȱ6ȱ Einkunftsartenȱ desȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ zuzurechnenȱ sind;ȱ §ȱ22ȱ EStGȱ istȱ gegenüberȱ denȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 439ȱȱFürȱeineȱeingehendereȱErörterungȱsieheȱz.B.ȱDinkelbach,ȱUnentgeltlicherȱUnternehmensüberȬ

gangȱin:ȱBrück/Sineweȱ(Hrsg.),ȱSteueroptimierterȱUnternehmenskauf,ȱS.ȱ327ȱȬȱ350.ȱ 440ȱȱZurȱ Begriffsbestimmungȱ sieheȱ Kap.ȱ 11.1,ȱ S.ȱ 204ff.;ȱ fürȱ eineȱ Übersichtȱ überȱ wiederkehrendeȱ

BezügeȱsieheȱAbbildungȱ36,ȱS.ȱ107.ȱ

203ȱ

10.2

11

Exkurs: Vermögensübertragung und wiederkehrende Leistungen

übrigenȱ Einkunftsartenȱ subsidiär.441ȱ Demnachȱ sindȱ alsoȱ z.B.ȱ sog.ȱ Betriebsrentenȱ beiȱ ihrenȱ Empfängernȱ alsȱ Einkünfteȱ ausȱ nichtselbständigerȱArbeitȱ anzusetzen,ȱ daȱ sieȱ BeȬ zügeȱausȱfrüherenȱDienstleistungenȱdarstellen.442ȱSozialversicherungsrentenȱ(insb.ȱdieȱ „gesetzlicheȱ Altersrente“)ȱ könnenȱ hingegenȱ keinerȱ anderenȱ Einkunftsartȱ zugeordnetȱ werdenȱundȱsindȱdaherȱnachȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱaaȱEStGȱzuȱversteuern.ȱ WiederkehrendeȱLeistungenȱ(bzw.ȱwiederkehrendeȱBezüge)ȱkönnenȱalsoȱinȱAbhängigȬ keitȱ ihresȱ Rechtsgrundesȱ grundsätzlichȱ jederȱ Einkunftsartȱ zugeordnetȱ undȱ dortȱ alsȱ Ausgabenȱ oderȱ Einnahmenȱ erfasstȱ werden.ȱ Fürȱ wiederkehrendeȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ1,ȱ 1aȱ undȱ 5ȱ EStGȱ siehtȱ §ȱ9aȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ einenȱ WerbungskostenȬPauschbetragȱ i.H.v.ȱ102ȱ€ȱvor.ȱ

11.1 Begriffe Zurȱ Einordnungȱ undȱ Strukturierungȱ derȱ unterschiedlichenȱ Artenȱ wiederkehrenderȱ Leistungenȱ wirdȱ eineȱ Vielzahlȱ vonȱ Begriffenȱ verwendet,ȱ wobeiȱ eineȱ einheitlicheȱ SysȬ tematikȱnichtȱimmerȱgegebenȱist.ȱDiesȱliegtȱauchȱinȱdenȱteilweiseȱfließendenȱÜbergänȬ genȱ zwischenȱ denȱ einzelnenȱ Artenȱ wiederkehrenderȱ Leistungenȱ begründet.ȱ Imȱ FolȬ gendenȱ sollenȱ daherȱ zunächstȱ einigeȱ möglicheȱ Begriffsabgrenzungenȱ vorgenommenȱ werden.443ȱ Häufigȱ wirdȱ derȱ Terminusȱ „wiederkehrendeȱ Leistungen“ȱ alsȱ Oberbegriffȱ verwendet,ȱ derȱsowohlȱ dieȱEinnahmenȬȱ alsȱ auchȱ dieȱAusgabenseiteȱ erfasst.ȱ DiejenigeȱPerson,ȱ dieȱ dieȱLeistungȱerbringt,ȱkannȱallgemeinȱalsȱVerpflichteterȱundȱdiejenigeȱPerson,ȱdieȱdieȱ Leistungȱ erhält,ȱ alsȱ Berechtigterȱ bezeichnetȱ werden.ȱ Währendȱ aufȱ Seitenȱ desȱ BerechȬ tigtenȱ demzufolgeȱ dieȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ alsȱ wiederkehrendeȱ Bezüge444ȱ bezeichnetȱwerden,ȱkönnteȱaufȱderȱSeiteȱdesȱVerpflichtetenȱderȱBegriffȱwiederkehrenȬ deȱAusgaben445ȱverwendetȱwerden.ȱ Wiederkehrendeȱ Leistungenȱ könnenȱ weiterhinȱ nachȱ demȱ Rechtsgrundȱ ihrerȱ EntsteȬ hungȱunterschiedenȱwerden.ȱDerȱwiederkehrendenȱLeistungȱkannȱeineȱGegenleistungȱ zugrundeȱ liegenȱ (z.B.ȱ dieȱ Veräußerungȱ einesȱ Betriebsȱ oderȱ einesȱ Miethausesȱ gegenȱ eineȱ Leibrente)ȱ oderȱ nicht,ȱ d.h.ȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ könnenȱ entgeltlichȱ oderȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 441ȱȱDieȱ Subsidiaritätȱ bestehtȱ auchȱ gegenüberȱ denȱ Nebeneinkunftsartenȱ Nr.ȱ5ȱ undȱ Nr.ȱ6ȱ desȱ §ȱ2ȱ

Abs.ȱ1ȱEStG.ȱ 442ȱȱBeiȱbetrieblicherȱVeranlassungȱsindȱdieȱRentenzahlungenȱvomȱLeistendenȱimȱRahmenȱseinerȱ

Gewinnermittlungȱabzuziehen.ȱ 443ȱȱAndereȱBegriffsabgrenzungenȱsindȱebensoȱdenkbarȱbzw.ȱwerdenȱalternativȱverwendet.ȱ 444ȱȱSieheȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱEStG,ȱderȱdieȱBesteuerungȱbeimȱBerechtigtenȱzumȱGegenstandȱhat.ȱ 445ȱȱEinȱsolcherȱeinheitlicherȱBegriffȱfürȱdieȱAusgabenseiteȱistȱderzeitȱnichtȱgebräuchlich.ȱDerȱhierȱ

verwendeteȱBegriffȱwiederkehrendeȱAusgabenȱberuhtȱaufȱderȱinhaltlichenȱGleichsetzungȱvonȱ EinnahmenȱundȱBezügen,ȱwieȱsieȱz.T.ȱauchȱimȱGesetzȱanzutreffenȱistȱ(vgl.ȱ§ȱ19ȱEStG).ȱ

204ȱ

Begriffe

unentgeltlichȱ erbrachtȱ werden.ȱ Stehenȱ Leistungȱ undȱ Gegenleistungȱ nichtȱ inȱ einemȱ nachȱ kaufmännischenȱ Gesichtspunktenȱ ausgewogenemȱ Verhältnisȱ undȱ durftenȱ dieȱ Beteiligtenȱ subjektivȱ nichtȱ vonȱ derȱ Gleichwertigkeitȱ vonȱ Leistungȱ undȱ Gegenleistungȱ ausgehen,ȱ liegtȱ grundsätzlich446ȱ eineȱ teilentgeltlicheȱ wiederkehrendeȱ Leistungȱ vor.ȱ Entsprechendȱ könnenȱ dieȱ Leistungenȱ inȱ VeräußerungsȬ,ȱ VersorgungsȬȱ undȱ UnterȬ haltsleistungenȱ unterteiltȱ werden.ȱ Währendȱ Versorgungsleistungenȱ beiȱ demȱ VerȬ pflichtetenȱ unterȱ bestimmtenȱ Voraussetzungenȱ (s.u.ȱ Kap.ȱ 11.3)ȱ Sonderausgabenȱ nachȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱundȱbeiȱdemȱBerechtigtenȱwiederkehrendeȱBezügeȱnachȱ§ȱȱ22ȱ Nr.ȱ1bȱ EStGȱ sind,ȱ dürfenȱ Unterhaltsleistungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ12ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ undȱ ZuwenȬ dungenȱi.S.d.ȱ§ȱ12ȱNr.ȱ2ȱEStGȱgrundsätzlichȱnichtȱabgezogenȱwerden.447ȱ DieȱAbgrenzungȱzwischenȱVersorgungsleistungenȱundȱUnterhaltsleistungenȱbzw.ȱZuȬ wendungenȱ istȱ mitunterȱ schwierig.ȱ Dieȱ besondereȱ Behandlungȱ derȱ VersorgungsleisȬ tungenȱ basiertȱ aufȱ demȱ Gedanken,ȱ dassȱ sichȱ derȱ Übergeberȱ einesȱ Vermögensȱ (=ȱ BeȬ rechtigterȱderȱwiederkehrendenȱLeistungen)ȱErträgeȱvorbehält,ȱdieȱvomȱÜbernehmerȱ (=ȱVerpflichteterȱderȱwiederkehrendenȱLeistungen)ȱausȱdiesemȱVermögenȱerwirtschafȬ tetȱ undȱ anȱ denȱ Übergeberȱ weitergeleitetȱ werden.ȱ Dieȱ Versorgungsleistungenȱ sindȱ deshalbȱkeineȱZuwendungen;ȱsieȱsindȱjedochȱauchȱvonȱVeräußerungsleistungenȱzuȱ unterscheiden,ȱdieȱdenȱRegelnȱfürȱVeräußerungsgeschäfteȱunterliegen.ȱBevorȱnunȱaufȱ dieȱ wesentlichenȱ Hauptfälleȱ entgeltlicheȱ Vermögensübertragungȱ (gegenȱ wieȬ derkehrendeȱ Leistungen)ȱ undȱ unentgeltlicheȱ Vermögensübertragungȱ (gegenȱ VersorȬ gungsleistungen)ȱ eingegangenȱwird,ȱ sindȱ nochȱkurzȱ einigeȱ weitereȱ Begriffeȱ zuȱ erläuȬ tern,ȱdieȱimȱZusammenhangȱmitȱwiederkehrendenȱLeistungenȱanzutreffenȱsind.ȱ Unabänderbareȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ (inȱ Geldȱ oderȱ vertretbarenȱ Sachen)ȱ aufȬ grundȱeinesȱeinheitlichenȱStammrechts448ȱwerdenȱalsȱRentenȱbezeichnet,ȱwennȱsieȱinȱ gleichmäßigenȱ Abständenȱ undȱ inȱ gleicherȱ Höheȱ wiederkehrenȱ undȱ fürȱ eineȱ gewisseȱ Dauerȱbestehen.ȱBeiȱabänderbarenȱLeistungenȱliegenȱaufȱderȱSeiteȱdesȱVerpflichtetenȱ sog.ȱ dauerndeȱ Lastenȱ vorȱ undȱ aufȱ derȱ Seiteȱ desȱ Berechtigtenȱ wiederkehrendeȱ geldȬ werteȱVorteile.ȱDieȱVereinbarungȱeinerȱWertsicherungsȬȱoderȱAnpassungsklauselȱ(z.B.ȱ anȱ dieȱ Entwicklungȱ vonȱ Löhnenȱ undȱ Gehälternȱ oderȱ anȱ denȱ Preisindexȱ fürȱ dieȱ LeȬ benshaltung)ȱstehtȱderȱUnabänderbarkeitȱundȱderȱgleichenȱHöheȱderȱRenteȱnichtȱentȬ gegen.ȱ Keineȱ gleichbleibendeȱ Höheȱ liegtȱ beiȱ einerȱ Anknüpfungȱ derȱ Leistungȱ anȱ schwankendeȱ Bezugsgrößenȱ (z.B.ȱ Gewinn,ȱ Umsatz)ȱ vor.ȱ Inȱ diesenȱ Fällenȱ sowieȱ beiȱ FehlenȱeinesȱanderenȱderȱfürȱRentenȱcharakteristischenȱMerkmaleȱsprichtȱmanȱzuweiȬ lenȱvonȱrentenähnlichenȱLeistungen.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 446ȱȱEineȱAusnahmeȱbestehtȱimȱBetriebsvermögenȱbeiȱderȱÜbertragungȱeinesȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱ

oderȱMitunternehmeranteils,ȱs.u.ȱundȱvgl.ȱBMFȱv.ȱ13.1.1993,ȱIVȱBȱ3ȱ–ȱSȱ2190ȱ–ȱ37/92,ȱTz.ȱ35ff.ȱ 447ȱȱEineȱAusnahmeȱ bestehtȱ jedochȱ imȱ Rahmenȱ desȱ sog.ȱ Realsplittingsȱ (§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG).ȱ

Zudemȱistȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1bȱi.V.m.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1cȱEStGȱzuȱbeachten.ȱ 448ȱȱUnterȱStammrechtȱistȱhierȱeinȱoriginäresȱRechtȱaufȱdieȱRenteȱzuȱverstehen,ȱd.h.ȱderȱRenteȱliegtȱ

entwederȱ einȱ bürgerlichȬrechtlicherȱ Vertragȱ oderȱ eineȱ einseitigeȱ bürgerlichȬrechtlicheȱ VerȬ pflichtungȱzugrundeȱoderȱsieȱistȱausȱeinerȱgesetzlichenȱVorschriftȱoderȱeinemȱVerwaltungsaktȱ ergangen.ȱ

205ȱ

11.1

11


Zeitrentenȱ sindȱ vonȱ vornehereinȱ aufȱ eineȱ bestimmteȱ Dauerȱ beschränkt,ȱ wobeiȱ allerȬ dingsȱ zurȱ steuerlichenȱ Qualifikationȱ alsȱ Renteȱ –ȱ gegenüberȱ (KaufpreisȬ)Ratenȱ bzw.ȱ Ratenzahlungȱ–ȱeineȱMindestlaufzeitȱvonȱzehnȱJahrenȱgefordertȱwird.449ȱBeiȱLeibrenȬ tenȱistȱdieȱDauerȱderȱRentenleistungȱanȱdieȱLebenszeitȱeinerȱoderȱmehrererȱ(beliebiger)ȱ Personenȱgeknüpft,ȱinȱderȱRegelȱanȱdieȱLebensdauerȱdesȱBerechtigten.ȱDaȱLeibrentenȱ mitȱ einemȱ Wagnisȱ verbundenȱ sind,ȱ wissenȱ dieȱ Beteiligtenȱ nichtȱ mitȱ Sicherheit,ȱ wieȱ hochȱderȱGesamtbetragȱderȱzuȱerbringendenȱLeistungenȱist.ȱUmȱdiesenȱUnsicherheitenȱ entgegenzuwirkenȱwerdenȱLeibrentenȱhäufigȱmitȱMindestȬȱund/oderȱHöchstlaufzeitenȱ vereinbart;ȱ esȱ liegenȱ dannȱ sog.ȱ abgekürzteȱ Leibrentenȱ (Leibrenteȱ mitȱ Höchstlaufzeit),ȱ verlängerteȱLeibrentenȱ(LeibrenteȱmitȱMindestlaufzeit)ȱoderȱabgekürzteȱLeibrentenȱmitȱ Mindestlaufzeitȱvor.ȱ

11.2 Entgeltliche Vermögensübertragung Eineȱ Vermögensübertragungȱ erfolgtȱ entgeltlich,ȱ wennȱ Leistungȱ undȱ Gegenleistungȱ nachȱ kaufmännischenȱ Gesichtspunktenȱ inȱ einemȱ ausgewogenenȱ Verhältnisȱ stehen,ȱ d.h.ȱ dieȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ Entgeltȱ fürȱ dasȱ übernommeneȱ Vermögenȱ darȬ stellen.ȱ Währendȱ beiȱ Übertragungenȱ zwischenȱ fremdenȱ Drittenȱ widerlegbarȱ EntgeltȬ lichkeitȱ unterstelltȱ wird,ȱ istȱ beiȱ Übertragungenȱ zwischenȱ nahenȱ Angehörigenȱ widerȬ legbarȱ vonȱ Unentgeltlichkeitȱ auszugehen.ȱ Eineȱ entgeltlicheȱ Vermögensübertragungȱ gegenȱwiederkehrendeȱLeistungenȱenthältȱbisȱzurȱGrenzeȱderȱAngemessenheitȱeineȱ–ȱ nichtsteuerbareȱoderȱsteuerbareȱ–ȱVermögensumschichtungȱinȱHöheȱdesȱBarwertsȱderȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ (Tilgungsanteil)ȱ undȱ einenȱ Zinsanteil.ȱ Übersteigtȱ derȱ Wertȱ desȱ übertragenenȱ Vermögensȱ denȱ Barwertȱ derȱ wiederkehrendenȱ Leistungen,ȱ liegtȱTeilentgeltlichkeitȱvor,ȱd.h.ȱeinȱTeilȱdesȱVermögensȱwirdȱunentgeltlichȱübertragen.ȱ Istȱ derȱ Wertȱ desȱ übertragenenȱ Vermögensȱ niedrigerȱ alsȱ derȱ Barwertȱ derȱ wiederkehȬ rendenȱ Leistungen,ȱ soȱ istȱ Entgeltlichkeitȱ nurȱ inȱ Höheȱ desȱ angemessenenȱ Kaufpreisesȱ anzunehmen;ȱinȱHöheȱdesȱübersteigendenȱBetragsȱliegtȱeineȱnachȱ§ȱ12ȱNr.ȱ2ȱEStGȱeinȬ kommensteuerlichȱ unbeachtlicheȱ Zuwendungȱ anȱ denȱ Übergeberȱ vor.ȱ Istȱ derȱ Barwertȱ derȱwiederkehrendenȱLeistungenȱmehrȱalsȱdoppeltȱsoȱhochȱwieȱderȱWertȱdesȱübertraȬ genenȱVermögens,ȱistȱinsgesamtȱeineȱnachȱ§ȱ12ȱNr.ȱ2ȱEStGȱeinkommensteuerlichȱunbeȬ achtlicheȱZuwendungȱgegeben.450ȱ Exkurs:ȱ Beiȱ Vermögensübertragungenȱ ohneȱ Vereinbarungȱ wiederkehrenderȱ LeistunȬ genȱ liegtȱ Entgeltlichkeitȱ (bzw.ȱ Teilentgeltlichkeit)ȱ vorȱ beiȱ Zahlungȱ vonȱ GleichstelȬ lungsgeldernȱ (z.B.ȱ anȱ Geschwister),ȱAbstandszahlungenȱ anȱ denȱ Übergeber,ȱ ÜbernahȬ meȱ vonȱ privatenȱ Verbindlichkeitenȱ desȱ Übergebersȱ sowieȱ Übernahmeȱ betrieblicherȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 449ȱȱZudemȱsollȱdieȱRenteȱderȱVersorgungȱdesȱBerechtigtenȱzuȱdienenȱbestimmtȱsein.ȱ 450ȱȱLetzteremȱliegtȱderȱGedankeȱzugrunde,ȱdassȱhierȱalleinȱdieȱ(denȱWertȱdesȱVermögensȱerhebȬ

lichȱübersteigende)ȱZuwendungȱdesȱ„Erwerbers“ȱimȱVordergrundȱstehtȱundȱderȱ„Leistung“ȱ desȱVeräußererȱinsoweitȱkeineȱweitereȱBedeutungȱzukommt.ȱ

206ȱ

Entgeltliche Vermögensübertragung

VerbindlichkeitenȱimȱZusammenhangȱmitȱderȱÜbertragungȱeinzelnerȱWirtschaftsgüterȱ desȱBetriebsvermögens.ȱAlleinȱdieȱÜbernahmeȱbetrieblicherȱVerbindlichkeitenȱbeiȱderȱ Übertragungȱ einesȱ Betriebsȱ (Teilbetriebsȱ oderȱ Mitunternehmeranteils)ȱ führtȱ nichtȱ zuȱ Anschaffungskostenȱ bzw.ȱ Veräußerungsentgeltȱ (dieȱ betrieblichenȱ Verbindlichkeitenȱ sindȱinsoweitȱgeradeȱeinȱBestandteilȱdesȱübertragenenȱBetriebs).ȱExkursȱEnde.ȱ Beiȱ entgeltlicherȱ Vermögensübertragungȱ gegenȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ istȱ hinȬ sichtlichȱ derȱ steuerlichenȱ Behandlungȱ grundsätzlichȱ danachȱ zuȱ unterscheiden,ȱ obȱ esȱ sichȱ beiȱ demȱ übertragenenȱ Vermögenȱ umȱ PrivatȬȱ oderȱ Betriebsvermögenȱ handelt.ȱ Innerhalbȱ derȱ Übertragungȱ vonȱ Privatvermögenȱ istȱ zuȱ differenzieren,ȱ obȱ dieȱ wiederȬ kehrendenȱ Leistungenȱ aufȱ Lebenszeitȱ oderȱ aufȱ bestimmteȱ Zeitȱ vereinbartȱ sind.ȱ Zuȱ einerȱ ausführlichenȱ Darstellungȱ seiȱ hierȱ aufȱ dasȱ BMFȬSchreibenȱ vomȱ 16.ȱ Septemberȱ 2004ȱ(sog.ȱRentenȬErlass)ȱverwiesen;451ȱimȱWeiterenȱerfolgtȱlediglichȱeineȱgrundsätzliȬ cheȱBetrachtungȱ derȱsteuerlichenȱ Behandlungȱderȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ beimȱ BerechtigtenȱundȱbeimȱVerpflichteten.ȱ DieȱwiederkehrendenȱLeistungenȱentfaltenȱsteuerlicheȱFolgenȱaufȱzweiȱEbenen,ȱeinerȬ seitsȱ bestimmenȱ sieȱ dieȱ Höheȱ desȱ Veräußerungspreisesȱ desȱ übertragenenȱ Vermögensȱ undȱ andererseitsȱ stellenȱ dieȱ Leistungenȱ selbstȱ grundsätzlichȱ steuerwirksameȱ ZahlunȬ genȱdar.ȱ ZurȱBestimmungȱdesȱVeräußerungspreisesȱistȱderȱBarwertȱderȱwiederkehrendenȱLeisȬ tungenȱ zuȱ berechnen.452ȱ Fürȱ denȱ Verpflichtetenȱ stelltȱ dieserȱ Barwertȱ dieȱ AnschafȬ fungskostenȱdesȱerworbenenȱVermögensȱdar.ȱDerȱBarwertȱistȱaufȱdieȱerworbenenȱWirtȬ schaftsgüterȱ zuȱ verteilenȱ undȱ dieȱ (aufgeteilten)ȱ Anschaffungskostenȱ dienenȱ dannȱ imȱ RahmenȱeinerȱEinkunftserzielungȱalsȱBemessungsgrundlageȱfürȱdieȱAfAȱderȱeinzelnenȱ Wirtschaftsgüter.ȱ Aufȱ denȱ weiterenȱ Abschreibungsverlaufȱ hatȱ derȱ Barwertȱ keinenȱ Einfluss.453ȱAufȱ derȱ Seiteȱ desȱ Berechtigtenȱ bestimmtȱ derȱ Barwertȱ denȱ VeräußerungsȬ preis,ȱderȱzurȱErmittlungȱdesȱVeräußerungserfolgesȱ(GewinnȱoderȱVerlust)ȱdenȱVeräuȬ ßerungskostenȱ sowieȱ denȱ AKȱ (beiȱ Privatvermögen)ȱ oderȱ denȱ Buchwertenȱ (beiȱ BeȬ triebsvermögen)ȱgegenüberzustellenȱist.ȱDieȱsteuerlichenȱFolgenȱfürȱdenȱBerechtigtenȱ hängenȱ davonȱ ab,ȱ innerhalbȱ welcherȱ Einkunftsartȱ derȱ Veräußerungstatbestandȱ verȬ wirklichtȱwird.454ȱ Dieȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ selbstȱ sindȱ inȱ einenȱ (beiȱ Einkunftserzielungȱ steuerȬ lichȱ zuȱ berücksichtigenden)ȱZinsanteilȱ undȱ inȱeinenȱ(steuerlichȱnichtȱ zuȱ berücksichtiȬ gendenȱ bzw.ȱ erfolgsneutralen)ȱ Tilgungsanteilȱ zuȱ zerlegen.ȱ Derȱ Zinsanteilȱ (bzw.ȱ ErȬ tragsanteil)ȱistȱggf.ȱaufȱunterschiedlicheȱWeiseȱzuȱermitteln.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 451ȱȱSieheȱhierzuȱBMFȱv.ȱ16.09.2004,ȱIVȱCȱ3ȱȬȱSȱ2255ȱȬȱ354/04,ȱBStBl.ȱIȱS.ȱ922ȱff.,ȱsowieȱauchȱKap.ȱ10,ȱ

S.ȱ168ff.ȱ Danebenȱ sieheȱ auchȱ dasȱ BMFȬSchreibenȱ zurȱ vorweggenommenenȱ Erbfolge,ȱ BMFȱ v.ȱ 13.1.1993,ȱIVȱBȱ3ȱ–ȱSȱ2190ȱ–ȱ37/92,ȱTz.ȱ35ff.ȱ 452ȱȱDieserȱistȱjeȱnachȱArtȱderȱwiederkehrendenȱLeistungenȱ(z.B.ȱlebenslänglichȱoderȱaufȱbestimmȬ teȱZeit)ȱunterschiedlichȱzuȱermitteln;ȱvgl.ȱTz.ȱ53ȱundȱ61ȱdesȱBMFȬSchreibensȱv.ȱ16.09.2004ȱsoȬ wieȱBewG.ȱ 453ȱȱErȱbestimmtȱlediglichȱdieȱObergrenzeȱderȱ(gesamtenȱbzw.ȱjeweiligen)ȱhistorischenȱAK.ȱ 454ȱȱVgl.ȱKap.ȱ10,ȱS.ȱ168ff.ȱsowieȱTz.ȱ55ȱff.ȱdesȱBMFȬSchreibensȱv.ȱ16.09.2004.ȱ

207ȱ

11.2

11


Beiȱ derȱ Übertragungȱ vonȱ Privatvermögenȱ gegenȱ wiederkehrendeȱ Leistungenȱ aufȱ beȬ stimmteȱZeitȱermitteltȱsichȱderȱZinsanteilȱfürȱdenȱBerechtigtenȱundȱdenȱVerpflichtetenȱ alsȱ Differenzȱ ausȱ denȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ einerseitsȱ (alsoȱ denȱ laufendenȱ Zahlungen)ȱ undȱ demȱ jährlichenȱ Rückgangȱ desȱ Barwertsȱ derȱ Verpflichtungȱ andererȬ seitsȱ (Barwertminderungȱ =ȱ Tilgungsanteil).ȱ Wirdȱ Privatvermögenȱ gegenȱ wiederkehȬ rendeȱ Leistungenȱ aufȱ Lebenszeitȱ übertragen,ȱ bestimmtȱ sichȱ derȱ Zinsanteilȱ ausȱ derȱ Ertragsanteilstabelleȱdesȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStG.455ȱEineȱgrundsätzlicheȱEinbezieȬ hungȱdesȱZinsanteilsȱinȱdieȱAbgeltungsteuerȱistȱderzeitȱnichtȱersichtlich,ȱsystematischȱ indesȱimȱPrivatvermögenȱmitȱBlickȱaufȱeineȱkonsistenteȱBesteuerungȱvonȱZinsenȱgeboȬ tenȱ(s.u.),ȱwobeiȱzwischenȱnaheȱstehendenȱPersonenȱallerdingsȱdieȱAusnahmeregelungȱ desȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱaȱEStGȱgreift.ȱ BeiȱderȱÜbertragungȱvonȱBetriebsvermögenȱgegenȱLeibrentenȱbestimmtȱsichȱderȱZinsȬ anteilȱ fürȱ denȱ Berechtigtenȱ ausȱ derȱ Ertragsanteilstabelleȱ desȱ §ȱ22ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ lit.ȱaȱ bbȱ EStG.456ȱ Diesȱ giltȱ gleichsamȱ beiȱ Wahlȱ derȱ Besteuerungȱ alsȱ nachträglicheȱ BetriebseinȬ nahmen,ȱ wieȱ auchȱ insoweitȱ derȱ Zinsanteilȱ unmittelbarȱ derȱ Besteuerungȱ unterliegt,ȱ währendȱderȱTilgungsanteilȱ–ȱimȱErgebnisȱerfolgsneutralȱ–ȱmitȱdemȱKapitalȱbzw.ȱdemȱ Buchwertȱ desȱ Betriebsvermögensȱ (zuzüglichȱ Veräußerungskosten)ȱ zunächstȱ verrechȬ netȱwirdȱundȱerstȱdanachȱzuȱsteuerpflichtigenȱEinnahmenȱführt.457ȱAufȱderȱSeiteȱdesȱ Verpflichtetenȱ ermitteltȱ sichȱ derȱ Zinsanteilȱ alsȱ Differenzȱ ausȱ denȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ einerseitsȱ undȱ demȱ jährlichenȱ Rückgangȱ desȱ Barwertsȱ derȱ (lebenszeitabȬ hängigen)ȱ Verbindlichkeitȱ andererseits;ȱ derȱ Zinsanteilȱ ergibtȱ sichȱ quasiȱ alsȱ „NettoȬ Betriebsausgabe“,ȱwennȱdieȱlaufendeȱZahlungȱalsȱBetriebsausgabeȱundȱderȱRückgangȱ derȱVerbindlichkeitȱalsȱBetriebseinnahmeȱgebuchtȱwerden.458ȱ SchließlichȱistȱderȱZinsanteilȱbeimȱBerechtigtenȱbeiȱVorliegenȱeinerȱdauerndenȱLastȱalsȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ7ȱ EStGȱ undȱ beiȱ Vorliegenȱ einerȱ RenteȱalsȱsonstigeȱEinkünfteȱnachȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStGȱzuȱversteuern.459ȱBeimȱ Verpflichtetenȱ liegenȱ jeȱ nachȱ Einkunftsartȱ inȱ Höheȱ desȱ Zinsanteilsȱ Werbungskostenȱ nachȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱEStGȱoderȱBetriebsausgabenȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱvor.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 455ȱȱDiesȱgiltȱgrundsätzlichȱauchȱfürȱdenȱZinsanteilȱvonȱdauerndenȱLasten;ȱalternativȱkannȱletzteȬ

rerȱ aberȱ auchȱ nachȱ finanzmathematischenȱ Grundsätzenȱ unterȱ Verwendungȱ einesȱ Zinsfußesȱ vonȱ5,5ȱ%ȱberechnetȱwerden.ȱ 456ȱȱDerȱBerechtigteȱerzieltȱinsoweitȱjaȱ(beiȱSofortversteuerung)ȱsonstigeȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStG.ȱ 457ȱȱFraglichȱkönnteȱsein,ȱobȱmitȱBlickȱaufȱdieȱseitensȱderȱFinanzverwaltungȱinȱBMFȱv.ȱ3.8.2004,ȱIVȱ Aȱ6ȱ–ȱSȱ2244ȱ–ȱ16/04)ȱvertreteneȱAuffassungȱ(vgl.ȱKap.ȱ10.1.2.1,ȱS.ȱ185ff.)ȱbeiȱderȱBehandlungȱ alsȱnachträglicheȱBetriebseinnahmenȱstattdessenȱeineȱErmittlungȱdesȱZinsanteilsȱüberȱdieȱDifȬ ferenzȱ derȱ jährlichenȱ Zahlungȱ undȱ derȱ Minderungȱ desȱ Kapitalwertsȱ erfolgenȱ soll.ȱ Derȱ RenȬ tenȬErlass,ȱ obwohlȱ zeitlichȱ obigemȱ Schreibenȱ nachfolgendȱ (16.9.2004)ȱ enthältȱ diesbezüglichȱ keinenȱHinweis.ȱJedenfallsȱliegtȱbeiȱeinerȱÜbertragungȱgegenȱwiederkehrendeȱLeistungenȱaufȱ bestimmteȱZeitȱkeinȱFallȱderȱErmittlungȱüberȱ§ȱ22ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱlit.ȱaȱbbȱEStGȱvor.ȱ 458ȱȱInȱmanchenȱFällen,ȱz.B.ȱbeiȱdauerndenȱLasten,ȱkannȱsichȱdieȱVerbindlichkeitȱauchȱ(kurzfrisȬ tig)ȱerhöhen,ȱsoȱdassȱauchȱinsoweitȱeineȱBetriebsausgabeȱvorliegt.ȱ 459ȱȱWomitȱsichȱeinȱweiteresȱArgumentȱfürȱeineȱeinheitlicheȱEinbeziehungȱinȱdieȱAbgeltungsteuerȱ ergibt.ȱ

208ȱ

Unentgeltliche Vermögensübertragung

11.3 Unentgeltliche Vermögensübertragung Dieȱ unentgeltlicheȱ Vermögensübertragungȱ gegenȱ Versorgungsleistungenȱ istȱ nurȱ scheinbarȱ unentgeltlich,ȱ daȱ dieȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ steuersystematischȱ grundsätzlichȱ Entgeltȱ fürȱ dasȱ erhalteneȱ Vermögenȱ darstellen.ȱ Derȱ steuerrechtlichenȱ PrivilegierungȱdiesesȱVertragstypusȱliegtȱdieȱOrientierungȱanȱderȱzivilrechtlichenȱHofȬȱ undȱBetriebsübergabeȱzugrunde,ȱdurchȱdieȱinȱderȱRegelȱdieȱVorwegnahmeȱderȱkünftiȬ genȱ Erbregelungȱ (vorweggenommeneȱ Erbfolge)ȱ unterȱ gleichzeitigerȱ wirtschaftlicherȱ Sicherungȱ desȱ Übergebersȱ bezwecktȱ wird.ȱ Derȱ Übergeberȱ behältȱ sichȱ typischerweiseȱ ErträgeȱseinesȱVermögensȱinȱGestaltȱderȱVersorgungsleistungenȱvor,ȱdieȱnunmehrȱvomȱ Übernehmerȱerwirtschaftetȱwerdenȱmüssen.ȱDieȱHöheȱderȱwiederkehrendenȱLeistunȬ genȱwirdȱdementsprechendȱauchȱnichtȱnachȱdemȱWertȱdesȱübergehendenȱVermögens,ȱ sondernȱ nachȱ demȱ Versorgungsbedürfnisȱ desȱ Übergebersȱ sowieȱ derȱ wirtschaftlichenȱ Leistungsfähigkeitȱ desȱ Übernehmersȱ bemessen,ȱ soȱ dassȱ derȱ Vermögensübernehmerȱ nachȱdemȱWillenȱderȱBeteiligtenȱzumindestȱteilweiseȱeineȱunentgeltlicheȱZuwendungȱ erhält.ȱ Beiȱ einerȱ Vermögensübergabeȱ unterȱ Angehörigenȱ wirdȱ diesȱ widerlegbarȱ verȬ mutet;ȱunterȱFremdenȱhingegenȱgiltȱdieȱ–ȱnurȱinȱAusnahmefällenȱwiderlegbareȱ–ȱVerȬ mutung,ȱ dassȱ Leistungȱ undȱ Gegenleistungȱ kaufmännischȱ gegeneinanderȱ abgewogenȱ sind.ȱDieȱAnnahmeȱdesȱVorbehaltsȱderȱErträgeȱundȱderȱzumindestȱteilweisenȱZuwenȬ dungȱ erlaubtȱ es,ȱ keinenȱ entgeltlichenȱ Vorgangȱ anzunehmen.ȱ Demnachȱ wäreȱ dannȱ grundsätzlichȱ vonȱ einemȱ unentgeltlichenȱ Vorgangȱ auszugehenȱ undȱ dieȱ wiederkehȬ rendenȱ Leistungenȱ wärenȱ derȱ steuerlichȱ unbeachtlichenȱ privatenȱ Vermögensebeneȱ zuzuordnenȱ(§ȱ12ȱEStG).ȱ Beiȱ Einhaltungȱ bestimmterȱVoraussetzungenȱ (z.B.ȱpersönlicheȱAnforderungenȱbezügȬ lichȱ desȱ Empfängersȱ desȱ Vermögensȱ sowieȱ derȱ Versorgungsleistungenȱ undȱ sachlicheȱ Anforderungenȱ anȱ denȱ Versorgungsvertrag,ȱ imȱ Einzelnenȱ sieheȱ BMFȱ v.ȱ 16.09.2004,ȱ sowieȱ fürȱ Übertragungenȱ abȱ 1.1.2008ȱ anȱ dieȱ Versorgungsleistungenȱ undȱ dasȱ übertraȬ geneȱVermögen,ȱsieheȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStG)ȱsollȱderȱVorgangȱjedochȱalsȱVermögensȬ übergabeȱ gegenȱ Versorgungsleistungenȱ inȱ derȱ Weiseȱ privilegiertȱ behandeltȱ werden,ȱ dassȱdieȱwiederkehrendenȱLeistungenȱ–ȱkorrespondierendȱ–ȱdenȱSonderausgabenȱundȱ denȱwiederkehrendenȱBezügenȱzugeordnetȱwerden.460ȱ Bisȱ einschließlichȱ 2007ȱ warȱ dieȱ Vermögensübergabeȱ gegenȱ Versorgungsleistungenȱ nichtȱ gesetzlichȱ geregelt,ȱ sondernȱ einȱ vonȱ Rechtsprechungȱ undȱ Finanzverwaltung461ȱ bestimmtesȱRechtsinstitut.ȱFürȱaufȱVermögensübertragungenȱbisȱzumȱ31.12.2007ȱberuȬ hendeȱVersorgungsleistungenȱgiltȱdasȱseinerzeitigeȱ–ȱz.T.ȱdeutlichȱextensivereȱ–ȱRechtȱ (grundsätzlich)ȱweiter.462ȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱgiltȱgem.ȱ§ȱ52ȱAbs.ȱ23eȱS.ȱ1ȱEStGȱfürȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 460ȱȱSoweitȱ dasȱ Einkommenȱ desȱ Übernehmersȱ (undȱ folglichȱ seinȱ Grenzsteuersatz)ȱ dasjenigeȱ desȱ

Übergebersȱübersteigt,ȱergibtȱsichȱinȱderȱGesamtbetrachtungȱeinȱVorteilȱinȱHöheȱderȱProgresȬ sionsdifferenz.ȱ 461ȱVgl.ȱBMFȱv.ȱ16.9.2004,ȱIVȱCȱ3ȱ–ȱSȱ2255ȱ–ȱ354/04,ȱBStBl.ȱI,ȱS.ȱ922.ȱ 462ȱȱInsbesondereȱ qualifiziertenȱ gegenüberȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStGȱ weitereȱ Wirtschaftseinheitenȱ alsȱGegenstandȱderȱVermögensübergabeȱgegenȱVersorgungsleistungen.ȱAlsȱsolcheȱgaltenȱsog.ȱ

209ȱ

11.3

11


alleȱVersorgungsleistungen,ȱdieȱaufȱnachȱdemȱ31.12.2007ȱvereinbartenȱVermögensüberȬ tragungenȱ beruhen.ȱ Soweitȱ dieȱ gesetzlicheȱ Regelungȱ zuȱ bestimmtenȱ Anforderungenȱ anȱdieȱVermögensübertragungȱkeineȱ(eigene)ȱBestimmungȱvorsieht,ȱistȱvonȱeinerȱWeiȬ tergeltungȱderȱimȱBMFȬSchreibenȱvomȱ16.9.2004ȱdargelegtenȱVoraussetzungenȱauszuȬ gehen.ȱ DieȱAnwendungȱ desȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStGȱ istȱ inȱ personellerȱ Hinsichtȱ aufȱ ÜbertraȬ gungenȱzwischenȱbestimmtenȱPersonenȱbeschränkt.ȱAlsȱEmpfängerȱderȱVersorgungsȬ leistungenȱkommenȱinȱersterȱLinieȱderȱÜbergeber,ȱdessenȱEhegatteȱoderȱLebenspartnerȱ undȱ dieȱ gesetzlichȱ erbȬȱ undȱ pflichtteilsberechtigtenȱAbkömmlingeȱ desȱ Übergebersȱ inȱ Betrachtȱ sowieȱ dieȱ Elternȱ desȱ Übergebers,ȱ wennȱ derȱ Übergeberȱ dasȱ übergebeneȱ VerȬ mögenȱ seinerseitsȱ vonȱ denȱ Elternȱ imȱ Wegeȱ derȱ Vermögensübergabeȱ gegenȱ VersorȬ gungsleistungenȱ erhaltenȱ hatȱ (sog.ȱ Generationennachfolgeverbund).ȱ Sindȱ Empfängerȱ derȱ wiederkehrendenȱ Leistungenȱ dieȱ Geschwisterȱ desȱ Übernehmers,ȱ bestehtȱ jedochȱ eineȱ widerlegbareȱ Vermutung,ȱ dassȱ dieseȱ nichtȱ versorgt,ȱ sondernȱ gleichgestelltȱ werȬ denȱsollenȱ(dieȱZahlungȱmithinȱalsȱGleichstellungsgeldȱqualifiziert).ȱNichtȱzumȱGeneȬ rationennachfolgeverbundȱ undȱ damitȱ nichtȱ zumȱ potenziellenȱ Kreisȱ derȱ Empfängerȱ vonȱ Versorgungsleistungenȱ rechnetȱ z.B.ȱ der/dieȱ Lebensgefährte/inȱ desȱ Übergebers,ȱ der/dieȱ langjährigeȱ Haushälter/in,ȱ Mitarbeiterȱ desȱ Betriebsȱ sowieȱ –ȱ jedenfallsȱ wennȱ AbkömmlingeȱdesȱÜbergebersȱvorhandenȱsindȱ–ȱGeschwisterȱdesȱÜbergebers.ȱ Empfängerȱ desȱ Vermögensȱ könnenȱ nebenȱ Abkömmlingenȱ undȱ gesetzlichȱ erbberechȬ tigtenȱ (entfernten)ȱ Verwandtenȱ desȱ Übergebersȱ auchȱ (dritte)ȱ Personenȱ seinȱ (z.B.ȱ Schwiegerkinder,ȱ Neffenȱ undȱ Nichtenȱ sowieȱ ausnahmsweiseȱ auchȱ Familienfremde),ȱ dieȱ aufgrundȱ besondererȱ persönlicherȱ Beziehungenȱ zumȱ Übergeberȱ einȱ persönlichesȱ InteresseȱanȱderȱlebenslangenȱangemessenenȱVersorgungȱdesȱÜbergebersȱhaben.ȱGleiȬ chesȱ gilt,ȱ wennȱ dieȱ Vertragsbedingungenȱ alleinȱ nachȱ demȱ Versorgungsbedürfnisȱ desȱ ÜbergebersȱundȱderȱLeistungsfähigkeitȱdesȱÜbernehmersȱvereinbartȱwordenȱsind.ȱ§ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱverlangtȱdarüberȱhinaus,ȱdassȱderȱEmpfängerȱderȱVersorgungsleisȬ tungenȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigȱ ist.ȱ Unterȱ denȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ1aȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱEStGȱwirdȱderȱSonderausgabenabzugȱallerdingsȱauchȱgewährt,ȱwennȱderȱÜberȬ nehmerȱ einȱ (nachȱ §ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱ oderȱAbs.ȱ3ȱ EStG)ȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigerȱ StaatsȬ angehörigerȱ einesȱ EU/EWRȬStaatesȱ istȱ undȱ derȱ Empfängerȱ seinenȱ Wohnsitzȱ oderȱ geȬ wöhnlichenȱAufenthaltȱimȱHoheitsgebietȱeinesȱEU/EWRȬStaatesȱhat.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ existenzsichernde,ȱ ausreichendȱ ertragbringendeȱ Wirtschaftseinheitenȱ desȱ PrivatȬȱ oderȱ BeȬ triebsvermögens,ȱalsoȱz.B.ȱauchȱImmobilienȱoderȱWertpapiere.ȱ(ZudemȱwurdeȱzwischenȱRenȬ tenȱundȱdauerndenȱLastenȱdifferenziert,ȱs.o.)ȱDaȱbeiȱvorȱdemȱ1.1.2008ȱvollzogenenȱÜbergabenȱ (sog.ȱAltverträge)ȱ dieȱ regelmäßigȱ langfristigȱ wirkendenȱ Dispositionenȱaufȱ Basisȱ derȱ damaliȬ genȱRechtslageȱerfolgten,ȱbleibtȱfürȱdieseȱAltverträgeȱmitȱminimalenȱAusnahmenȱausȱGrünȬ denȱdesȱVertrauensschutzesȱdieȱseinerzeitigeȱRechtslageȱfürȱdieȱvolleȱVertragslaufzeitȱweiterȱ anwendbar.ȱ Dieȱ alteȱ Rechtslageȱ istȱ insoweitȱ inȱ derȱ Praxisȱ nochȱ jahrzehntelangȱ anzutreffenȱ bzw.ȱrelevant,ȱkannȱanȱdieserȱStelleȱjedochȱnichtȱausgeführtȱwerden.ȱInsoweitȱistȱaufȱdieȱVorȬ auflagenȱdiesesȱLehrbuchsȱzuȱverweisen.ȱ

210ȱ

Unentgeltliche Vermögensübertragung

AlsȱsachlicheȱVoraussetzungȱerfordertȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱzumȱeinenȱaufȱbesondeȬ renȱ Verpflichtungsgründenȱ beruhende,ȱ lebenslangeȱ undȱ wiederkehrendeȱ VersorȬ gungsleistungen,ȱdieȱnichtȱmitȱEinkünftenȱinȱwirtschaftlichemȱZusammenhangȱstehen,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Veranlagungȱ außerȱ Betrachtȱ bleiben.ȱ Zumȱ anderenȱ beschränktȱ sichȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ EStGȱ nurȱ aufȱ bestimmtesȱ übertragenesȱ Vermögenȱ alsȱ Gegenstandȱ einerȱ Vermögensübergabeȱ gegenȱ Versorgungsleistungen.ȱ Erfasstȱ sindȱ demnachȱlediglichȱ

Mitunternehmeranteileȱ anȱ einerȱ Personengesellschaft,ȱ dieȱ eineȱ Tätigkeitȱ i.S.d.ȱ §§ȱ13,ȱ 15ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1463ȱ oderȱ desȱ §ȱ18ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ ausübtȱ (§ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ lit.ȱaȱEStG),ȱ

BetriebeȱoderȱTeilbetriebeȱ(§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱlit.ȱbȱEStG)ȱsowieȱ einȱmindestensȱ50ȱ%ȱbetragenderȱAnteilȱanȱeinerȱGmbH,ȱwennȱderȱÜbergeberȱalsȱ Geschäftsführerȱ tätigȱ warȱ undȱ derȱ Übernehmerȱ dieseȱ Tätigkeitȱ nachȱ derȱ ÜbertraȬ gungȱübernimmtȱ(§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱlit.ȱbȱEStG).ȱ HinsichtlichȱderȱAnwendungȱdesȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱEStGȱbestehenȱ(ebensoȱwieȱbezügȬ lichȱ ihrerȱ verfassungsrechtlichenȱ Vereinbarkeit)ȱ zahlreicheȱ Zweifelsfragen,464ȱ dieȱ PraȬ xis,ȱ Verwaltungȱ undȱRechtsprechungȱ inȱerheblichemȱ Maßeȱ beschäftigenȱ werden.ȱ InsȬ besondereȱ dieȱ Voraussetzungȱ einesȱ 50ȱ %ȬAnteilsȱ anȱ einerȱ GmbHȱ birgtȱ hinsichtlichȱ ihrerȱ Rechtfertigungȱ undȱ derȱ praktischenȱ Umsetzungȱ erheblichesȱ Streitpotenzial.ȱ Soȱ kannȱ bereitsȱ dieȱ vonȱ derȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Erbschaftsteuerȱ begünstigtenȱ 25ȱ %ȬGrenzeȱ abweichendeȱHöheȱalsȱWertungswiderspruchȱkritisiertȱwerden.ȱDarüberȱhinausȱistȱdieȱ GrenzeȱimȱHinblickȱaufȱihreȱVereinbarkeitȱmitȱArt.ȱ3ȱGGȱfragwürdig,ȱwennȱFamilienȬ unternehmenȱinȱderȱRechtsformȱeinerȱGmbHȱinsoweitȱgegenüberȱPersonengesellschafȬ tenȱ benachteiligtȱ werden,ȱ wieȱ dortȱ auchȱ Anteileȱ unterȱ 50ȱ%ȱ unterȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ lit.ȱaȱEStGȱfallen.ȱDieȱAnwendungȱderȱRegelungȱauchȱaufȱandereȱinländischeȱ(AG,ȱUG)ȱ undȱ vergleichbareȱ ausländischeȱ Kapitalgesellschaftsformenȱ (SE,ȱ Ltd.,ȱ BVȱ etc.)ȱ dürfteȱ unstreitigȱmöglichȱsein.ȱ Einȱ weiteresȱ Problemȱ istȱ dieȱ Geschäftsführungstätigkeit.ȱ §ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ lit.ȱ cȱ EStGȱ siehtȱ wederȱ fürȱ denȱ Übergeberȱ nochȱ fürȱ denȱ Übernehmerȱ Mindestanforderungenȱ hinsichtlichȱ Dauerȱ oderȱ Umfangȱ derȱ Geschäftsführungstätigkeitȱ vor.ȱ Fraglichȱ könnteȱ sogarȱsein,ȱobȱeineȱbereitsȱvorȱderȱÜbertragungȱausgeübteȱGeschäftsführungstätigkeitȱ desȱÜbernehmersȱdieȱAnwendungȱdesȱ§ȱ10ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱlit.ȱcȱEStGȱausschließt.ȱ Schließlichȱ bleibtȱ zuȱ klären,ȱ inȱ welchemȱ Umfangȱ eineȱ Personengesellschaftȱ originärȱ i.S.d.ȱ§§ȱ13,ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱoderȱdesȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱtätigȱseinȱmuss,ȱumȱunterȱ§ȱ10ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 463ȱȱDieȱ Übertragungȱ einesȱ Anteilsȱ anȱ einerȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ3ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ gewerblichȱ geprägtenȱ

Personengesellschaftȱistȱdemnachȱnichtȱbegünstigt.ȱ 464ȱVgl.ȱz.B.ȱFleischer,ȱZEVȱ2007,ȱS.ȱ475;ȱSchmidt/Schwind,ȱNWBȱFachȱ3,ȱS.ȱ14887;ȱSpiegelberger,ȱDStRȱ

2007,ȱS.ȱ1277;ȱStrahl,ȱKÖSDIȱKSpȱ4,ȱS.ȱ78.ȱ

211ȱ

11.3

11


Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ lit.ȱaȱ EStGȱ subsumiertȱ zuȱ werden465ȱ sowieȱ inwieweitȱ Gestaltungenȱ alsȱ missbräuchlichȱ anzusehenȱ sind,ȱ nichtȱ unterȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1aȱ lit.ȱaȱ oderȱ cȱ EStGȱ zuȱ subsumierendesȱVermögenȱvorȱÜbergabeȱgegenȱVersorgungsleistungenȱ–ȱunterȱBeachȬ tungȱ derȱ ggf.ȱ negativenȱ einkommensteuerlichenȱ Konsequenzenȱ –ȱ inȱ einenȱ vonȱ §ȱ10ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1aȱlit.ȱbȱEStGȱerfasstenȱBetriebȱoderȱTeilbetriebȱeinzubringen.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 465ȱDenkbarȱwäreȱhierȱdieȱAnlehnungȱanȱdieȱRechtsprechungȱzuȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱEStG,ȱdieȱindesȱ

nochȱkeineȱquantitativeȱGrenzeȱhervorgebrachtȱhat.ȱ

212ȱ

Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)

12 Betrag der Einkommensteuer DieȱBemessungsgrundlageȱfürȱdieȱtariflicheȱEinkommensteuerȱistȱdasȱzuȱversteuerndeȱ Einkommenȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStG).ȱDasȱzuȱversteuerndeȱEinkommenȱergibtȱsichȱ gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ5ȱ EStGȱ ausȱ demȱ Einkommenȱ (i.S.d.ȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ4ȱ EStG)ȱ abzüglichȱ derȱ Freibeträgeȱ nachȱ §ȱ32ȱ Abs.ȱ6ȱ EStGȱ (Kinderfreibetragȱ undȱ BetreuungsȬ/ErziehungsȬ /Ausbildungsfreibetrag)ȱ undȱ derȱ sonstigenȱ vomȱ Einkommenȱ abzuziehendenȱ Beträgeȱ (Härteausgleichȱnachȱ§ȱ46ȱAbs.ȱ3ȱEStG,ȱ§ȱ70ȱEStDV).ȱ

12.1 Kinderfreibetrag und Betreuungs/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG) Dieȱ einkommensteuerlicheȱ Berücksichtigungȱ vonȱ Kindernȱ (desȱ Steuerpflichtigen)ȱ erfolgtȱüberȱdenȱFamilienleistungsausgleichȱ(§ȱ31ȱEStG),ȱderȱdieȱsteuerlicheȱFreistelȬ lungȱdesȱExistenzminimumsȱfürȱKinderȱeinschließlichȱderȱBedarfeȱfürȱBetreuungȱundȱ Erziehungȱ oderȱ Ausbildungȱ (einheitlichȱ fürȱ denȱ gesamtenȱ Veranlagungszeitraum)ȱ entwederȱdurchȱdieȱZahlungȱvonȱKindergeldȱ(vgl.ȱ§§ȱ62ȱff.ȱEStG)ȱoderȱdurchȱdenȱAbȬ zugȱderȱFreibeträgeȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱvomȱEinkommenȱi.S.d.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱbeȬ wirkt.ȱ Währendȱ dasȱ Kindergeldȱ alsȱ einheitlicherȱ Betragȱ gezahltȱ wird,ȱ teilenȱ sichȱ dieȱ Freibeträgeȱdesȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱaufȱinȱeinenȱFreibetragȱzurȱAbdeckungȱdesȱsächlichenȱ Existenzminimumsȱ desȱ Kindesȱ (Kinderfreibetrag,ȱ 1.824ȱ €)ȱ undȱ einenȱ Freibetragȱ fürȱ denȱBetreuungsȬȱundȱErziehungsȬȱoderȱAusbildungsbedarfȱdesȱKindesȱ(1.080ȱ€).466ȱDieȱ fürȱ denȱ Steuerpflichtigenȱ günstigereȱ Lösungȱ wirdȱ beiȱ derȱ EinkommensteuerveranlaȬ gungȱvonȱAmtsȱwegenȱberücksichtigt.ȱBeiȱBeziehernȱniedrigerȱEinkommenȱverbleibtȱesȱ beimȱ Kindergeld,ȱ dasȱ imȱ Laufeȱ desȱ Kalenderjahrsȱmonatlichȱ alsȱ SteuervergütungȱgeȬ zahltȱwird.467ȱUnterschreitetȱdasȱgezahlteȱKindergeldȱdieȱHöheȱderȱsteuerlichenȱWirȬ kungȱ derȱ Freibeträgeȱ nachȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱ EStG,ȱ werdenȱ dieseȱ Freibeträgeȱ vomȱ EinkomȬ menȱ i.S.d.ȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ abgezogenȱ undȱ dasȱ Kindergeldȱ (oderȱ vergleichbareȱ Leistungen)ȱzurückgezahlt,ȱindemȱesȱdieȱtariflicheȱEinkommensteuerȱerhöht.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 466ȱȱBeideȱFreibeträgeȱsindȱinȱBezugȱaufȱeinenȱSteuerpflichtigenȱkonzipiert,ȱd.h.ȱbeiȱzusammenȬ

veranlagtenȱEhegattenȱverdoppelnȱsichȱdieȱBeträgeȱ(wennȱdasȱKindȱzuȱbeidenȱinȱeinemȱKindȬ schaftsverhältnisȱsteht).ȱ 467ȱȱDasȱKindergeldȱenthältȱinȱdiesenȱFällenȱnebenȱderȱgebotenenȱFreistellungȱdesȱEinkommensȱ einenȱFörderanteil,ȱsieheȱ§ȱ31ȱS.ȱ2ȱEStG.ȱ

213ȱ

12.1

12

Betrag der Einkommensteuer

Anspruchȱ aufȱ Kindergeldȱ fürȱ seineȱ Kinderȱ hat,ȱ werȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigȱ istȱ bzw.ȱalsȱunbeschränktȱsteuerpflichtigȱbehandeltȱwirdȱ(§ȱ62ȱAbs.ȱ1ȱEStG).ȱNichtȱfreizüȬ gigkeitsberechtigteȱAusländerȱerhaltenȱnurȱKindergeld,ȱwennȱsieȱimȱBesitzȱeinerȱNieȬ derlassungserlaubnisȱoderȱeinerȱbestimmtenȱAufenthaltserlaubnisȱsind.468ȱBerücksichȬ tigtȱ werdenȱ hinsichtlichȱ desȱ Kindergeldsȱ ebensoȱ wieȱ hinsichtlichȱ derȱ Freibeträgeȱ desȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱalleȱimȱerstenȱGradȱmitȱdemȱAnspruchsberechtigtenȱverwandteȱKinȬ der.ȱDarüberȱhinausȱwerdenȱberücksichtigtȱimȱHaushaltȱaufgenommeneȱPflegekinderȱ sowieȱ ggf.ȱ Stiefkinderȱ undȱ Enkelkinder.469ȱ Zuȱ nichtȱ berücksichtigtenȱ Kindernȱ sieheȱ §ȱ63ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱEStG.ȱ GrundsätzlichȱwirdȱeinȱKindȱabȱdemȱKalendermonatȱseinerȱGeburtȱbisȱzuȱdemȱKalenȬ dermonat,ȱ zuȱ dessenȱ Beginnȱ esȱ dasȱ 18.ȱ Lebensjahrȱ nochȱ nichtȱ vollendetȱ hat,ȱ berückȬ sichtigt.ȱ Eineȱ Berücksichtigungȱ überȱ dasȱ vollendeteȱ 18.ȱ Lebensjahrȱ hinausȱ kommtȱ ausnahmsweiseȱinȱfolgendenȱFällenȱinȱBetracht:ȱ

DasȱKindȱhatȱdasȱ21.ȱLebensjahrȱnochȱnichtȱvollendet,ȱistȱarbeitslosȱundȱbeiȱeinerȱ AgenturȱfürȱArbeitȱimȱInlandȱalsȱArbeitsuchenderȱgemeldetȱ oderȱ

dasȱKindȱhatȱdasȱ25.ȱLebensjahr470ȱnochȱnichtȱvollendetȱundȱwirdȱfürȱeinenȱBerufȱ ausgebildetȱoderȱbefindetȱsichȱinȱeinerȱÜbergangszeitȱvonȱbisȱzuȱvierȱMonaten,ȱdieȱ zwischenȱ zweiȱ Ausbildungsabschnittenȱ oderȱ zwischenȱ einemȱ AusbildungsabȬ schnittȱ undȱ derȱAbleistungȱ desȱ WehrȬȱoderȱ Zivildienstesȱ oderȱ einerȱ davonȱ befreiȬ endenȱTätigkeitȱoderȱeinesȱ freiwilligenȱDienstesȱ i.S.d.ȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ4ȱ Nr.ȱ2ȱ lit.ȱ dȱEStGȱ liegtȱoderȱkannȱeineȱBerufsausbildungȱmangelsȱAusbildungsplatzesȱnichtȱbeginnenȱ oderȱfortsetzenȱoderȱleistetȱeinȱfreiwilligesȱsozialesȱoderȱökologischesȱJahrȱoderȱeiȬ nenȱFreiwilligendienstȱi.S.d.ȱEUȬAktionsprogrammsȱ„Jugend“ȱoderȱeinenȱanderenȱ DienstȱimȱAuslandȱi.S.v.ȱ§ȱ14bȱZivildienstgesetzȱ oderȱ

dasȱKindȱistȱwegenȱkörperlicher,ȱgeistigerȱoderȱseelischerȱBehinderungȱaußerstanȬ de,ȱsichȱselbstȱzuȱunterhaltenȱundȱdieȱBehinderungȱistȱvorȱVollendungȱdesȱ25.ȱLeȬ bensjahrs471ȱeingetreten.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 468ȱȱDerȱAbzugȱderȱFreibeträgeȱdesȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱistȱallerdingsȱfürȱAusländerȱmöglich.ȱ 469ȱȱBeiȱ Stiefkindernȱ undȱ Enkelkindernȱ istȱ nebenȱ derȱ Aufnahmeȱ imȱ Haushaltȱ einȱ Antragȱ aufȱ

ÜbertragungȱdesȱAnspruchsȱdurchȱdenȱberechtigtenȱElternteilȱoderȱmitȱdessenȱZustimmungȱ erforderlich.ȱ 470ȱȱDaȱdieȱAltersgrenzeȱzumȱ1.1.2007ȱvonȱ27ȱaufȱ25ȱLebensjahreȱgesenktȱwurde,ȱsiehtȱ§ȱ52ȱAbs.ȱ40ȱ S.ȱ4ȱEStGȱentsprechende,ȱinȱ2008ȱletztmalsȱeinschlägigeȱÜbergangsregelungenȱvor,ȱd.h.ȱKinȬ der,ȱ dieȱ imȱ Veranlagungszeitraumȱ 2006ȱ bereitsȱ dasȱ 25.ȱ Lebensjahrȱ vollendeten,ȱ werdenȱ bisȱ zumȱ 27.ȱ Lebensjahrȱ berücksichtigtȱ undȱ Kinder,ȱ dieȱ imȱ Veranlagungszeitraumȱ 2006ȱ dasȱ 24.ȱ Lebensjahrȱvollendeten,ȱwerdenȱbisȱzuȱihremȱ26.ȱLebensjahrȱberücksichtigt.ȱ 471ȱȱAuchȱhierȱistȱaufgrundȱderȱSenkungȱderȱAltersgrenzeȱvonȱ27ȱaufȱ25ȱLebensjahreȱeineȱ–ȱindesȱ zeitlichȱweiterȱwirkendeȱ–ȱÜbergangsregelungȱzuȱbeachtenȱ(sieheȱ§ȱ52ȱAbs.ȱ40ȱS.ȱ5ȱEStG).ȱDieȱ Altersgrenzeȱ vonȱ 25ȱ Lebensjahrenȱ giltȱ fürȱ Kinder,ȱ derenȱ Behinderungȱ imȱ VeranlagungszeitȬ

214ȱ

Kinderfreibetrag und Betreuungs-/Erziehungs-/Ausbildungsfreibetrag (§ 32 Abs. 6 EStG)

DieȱAltersbegrenzungenȱwerdenȱggf.ȱverlängertȱumȱdieȱZeit,ȱinȱderȱdasȱKindȱdenȱgeȬ setzlichenȱ Grundwehrdienstȱ oderȱ Zivildienstȱ oderȱ vonȱ diesenȱ Dienstenȱ befreiendeȱ Tätigkeitenȱgeleistetȱ hat,ȱ höchstensȱ jedochȱ fürȱ dieȱDauerȱdesȱ GrundwehrȬȱoderȱ ZivilȬ dienstes.472ȱ Nachȱdemȱvollendetenȱ18.ȱLebensjahrȱwerdenȱKinder,ȱdieȱnichtȱwegenȱkörperlicher,ȱgeisȬ tigerȱoderȱseelischerȱBehinderungȱaußerstandeȱsind,ȱsichȱselbstȱzuȱunterhalten,ȱnurȱdannȱ berücksichtigt,ȱ wennȱ ihreȱ Einkünfteȱ undȱ Bezüge,ȱ dieȱ zurȱ Bestreitungȱ desȱ LebensunterȬ haltsȱoderȱderȱBerufsausbildungȱbestimmtȱoderȱgeeignetȱsind,ȱnichtȱmehrȱalsȱ7.680ȱ€ȱimȱ Kalenderjahrȱ betragen.473ȱ Liegenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ32ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ oderȱ 2ȱ EStGȱnurȱinȱeinemȱTeilȱdesȱKalendermonatsȱvor,ȱsindȱdieȱEinkünfteȱundȱBezügeȱnurȱinȬ soweitȱanzusetzen,ȱalsȱsieȱaufȱdiesenȱTeilȱentfallen.ȱFürȱjedenȱKalendermonat,ȱinȱdemȱdieȱ VoraussetzungenȱanȱkeinemȱTagȱvorliegen,ȱermäßigtȱsichȱderȱGrenzbetragȱumȱeinȱZwölfȬ tel.ȱDieȱEinkünfteȱundȱBezügeȱdesȱKindesȱsindȱaufȱdenȱAnspruchszeitraumȱzuȱverteilen,ȱ fallsȱdieserȱnichtȱdemȱKalenderjahrȱentspricht;474ȱbeiȱÜberschreitenȱdesȱGrenzbetragsȱfälltȱ derȱAnspruchȱ (auchȱ rückwirkend)ȱ fürȱ dasȱ ganzeȱ Kalenderjahrȱ weg.ȱ Zuȱ denȱ Einkünftenȱ undȱ Bezügenȱ zählenȱ nichtȱ nurȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ EStGȱ (auchȱ steuerfreieȱ Gewinneȱ sowieȱ SonderabschreibungenȱundȱbestimmteȱerhöhteȱAbsetzungen,ȱsieheȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ4ȱEStG),ȱ beiȱderenȱErmittlungȱeinigeȱBesonderheitenȱzuȱbeachtenȱsind,475ȱsondernȱu.a.ȱauchȱLeisȬ tungenȱ derȱ Sozialhilfe,ȱ BAföGȱ (soweitȱ diesesȱ nichtȱ alsȱ Darlehenȱ gewährtȱ wird)ȱ sowieȱ Unterhaltsleistungenȱ desȱ Ehepartnersȱ desȱ Kindes;476ȱ einȱ Verzichtȱ aufȱ dieseȱ Bezügeȱ istȱ unbeachtlich.ȱ Nichtȱ anzurechnenȱ sindȱ Bezüge,ȱ dieȱ fürȱ besondereȱ Ausbildungszweckeȱ bestimmtȱsindȱsowieȱEinkünfte,ȱdieȱfürȱsolcheȱbesonderenȱAusbildungszweckeȱverwendetȱ werden.ȱWennȱnichtȱhöhereȱAufwendungenȱimȱZusammenhangȱmitȱdenȱanzurechnendenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ raumȱ2007ȱeingetretenȱist.ȱIstȱdieȱBehinderungȱvorȱdemȱVeranlagungszeitraumȱ2007ȱzwischenȱ derȱ Vollendungȱ desȱ 25.ȱ undȱ desȱ 27.ȱ Lebensjahresȱ eingetreten,ȱ werdenȱ dieȱ Kinderȱ weiterhinȱ berücksichtigt.ȱ 472ȱȱDieȱVerlängerungȱderȱAltersbegrenzungȱgiltȱjedochȱnichtȱfürȱalleȱTatbeständeȱdesȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ(vgl.ȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱEStG).ȱȱ 473ȱȱDieserȱ Betragȱ istȱ zuȱ kürzen,ȱ soweitȱ esȱ nachȱ denȱ Verhältnissenȱ imȱ Wohnsitzstaatȱ desȱ Kindesȱ notwendigȱundȱangemessenȱist.ȱ 474ȱȱD.h.ȱ Einkünfteȱ undȱ Bezüge,ȱ dieȱ aufȱ dieȱ Zeiträumeȱ entfallen,ȱ inȱ denenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ nichtȱvorliegen,ȱbleibenȱaußerȱAnsatz.ȱ 475ȱȱZ.B.ȱwirdȱeinȱArbeitnehmerȬPauschbetragȱnurȱzeitanteiligȱgewährt.ȱDieȱBestimmung,ȱSparerȬȱ undȱVersorgungsfreibetragȱinsoweitȱnichtȱzuȱgewähren,ȱd.h.ȱsoweitȱsieȱinȱAnspruchȱgenomȬ menȱ werden,ȱ entsprechendeȱ Bezügeȱ anzusetzen,ȱ wirdȱ inȱ Rechtsprechungȱ undȱ LiteraturȱkriȬ tischȱ gesehen.ȱ Dasȱ FGȱ Nürnbergȱ hieltȱ diesȱ alsȱ Verwaltungspraxisȱ (mitȱ nachvollziehbarenȱ Gründen)ȱinȱseinemȱUrteilȱvomȱ30.6.1999ȱfürȱnichtȱzulässig.ȱEntscheidetȱsichȱderȱGesetzgeberȱ imȱ Rahmenȱ derȱ einkommensteuerrechtlichenȱ Einkunftsermittlung,ȱ einenȱ VersorgungsȬȱ undȱ einenȱ Sparerfreibetragȱ zuȱ gewähren,ȱ könnenȱ dieseȱ steuerfreienȱ Einnahmenȱ bzw.ȱ Einkünfteȱ nichtȱalsȱ„Bezüge“ȱwiederȱinȱdieȱErmittlungȱderȱGrenzeȱderȱEinkünfteȱundȱBezügeȱdesȱKinȬ desȱeinbezogenȱwerden.ȱDieȱVerwaltungspraxisȱwurdeȱindesȱnunmehrȱexplizitȱinȱ§ȱ32ȱEStGȱ implementiert.ȱ Dagegenȱ hatȱ dasȱ BVerfGȱ zwischenzeitlichȱ entschieden,ȱ dassȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱGrenzbetragsȱgemäßȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱEStGȱdieȱPflichtbeiträgeȱdesȱKindesȱzurȱgesetzlichenȱ Sozialversicherungȱvonȱdenȱ(eigenen)ȱEinkünftenȱundȱBezügenȱdesȱKindesȱabzuziehenȱsind.ȱȱ 476ȱȱVgl.ȱRȱ32.10ȱEStRȱundȱHȱ32.10ȱEStH.ȱ

215ȱ

12.1

12


Bezügenȱ nachgewiesenȱ werden,ȱ istȱ eineȱ Kostenpauschaleȱ i.H.v.ȱ 180ȱ €ȱ imȱ Kalenderjahrȱ abzuziehenȱ(vgl.ȱRȱ32.10ȱAbs.ȱ3ȱEStR).ȱ Dieȱ Höheȱ desȱ Kindergeldsȱ beträgtȱ monatlichȱ fürȱ dasȱ erste,ȱ zweiteȱ undȱ dritteȱ Kindȱ jeweilsȱ154ȱ€,ȱfürȱdasȱvierteȱundȱjedesȱweitereȱKindȱjeweilsȱ179ȱ€.ȱDerȱKinderfreibetragȱ beträgtȱfürȱjedenȱSteuerpflichtigen,ȱbeiȱdemȱdasȱKindȱzuȱberücksichtigenȱist,ȱ1.824ȱ€ȱimȱ Kalenderjahr.ȱ Derȱ Freibetragȱ fürȱ denȱ BetreuungsȬ,ȱ ErziehungsȬȱ undȱ AusbildungsbeȬ darfȱdesȱKindesȱbeträgtȱ1.080ȱ€ȱimȱKalenderjahr.ȱBeiȱzusammenveranlagtenȱEhegattenȱ verdoppelnȱ sichȱ dieȱ Beträgeȱ entsprechend,ȱ wennȱ dasȱ Kindȱ zuȱ beidenȱ Ehegattenȱ inȱ einemȱKindschaftsverhältnisȱ steht.ȱ Dieȱ Freibeträgeȱ nachȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱ EStGȱ verdoppelnȱ sichȱauchȱinȱbestimmtenȱweiterenȱFällen,ȱz.B.ȱwennȱderȱandereȱElternteilȱverstorbenȱistȱ (vgl.ȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱ S.ȱ3ȱ EStG).ȱ Wieȱ beimȱ Kindergeldȱ istȱ auchȱ beiȱ denȱ Freibeträgenȱ nachȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱ EStGȱ unterȱ bestimmtenȱ Voraussetzungenȱ eineȱ Übertragungȱ möglichȱ (vgl.ȱ §ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ6ȱundȱ7ȱEStG).ȱEbensoȱsindȱdieȱFreibeträgeȱggf.ȱzuȱkürzenȱbzw.ȱzuȱermäȬ ßigenȱ(vgl.ȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ4ȱundȱ5ȱEStG).ȱ

12.2 Altersvorsorgezulage (Unbeschränkt)ȱSteuerpflichtige,ȱdieȱimȱRahmenȱderȱzusätzlichenȱAltersvorsorgeȱzumȱ nachȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱbegünstigtenȱPersonenkreisȱgehören,477ȱhabenȱnachȱdenȱ§§ȱ79ȱ ff.ȱEStGȱbeiȱAbschlussȱeinesȱAltersvorsorgevertragsȱAnspruchȱaufȱeineȱAltersvorsorgeȬ zulage.478ȱDieȱAltersvorsorgezulageȱwirdȱinȱAbhängigkeitȱvonȱdenȱgeleistetenȱAltersȬ vorsorgebeiträgenȱgezahltȱundȱsetztȱsichȱausȱeinerȱGrundzulageȱundȱeinerȱKinderzuȬ lageȱ zusammen.ȱ Wieȱ beimȱ Kindergeldȱ siehtȱ dasȱ Gesetzȱ zunächstȱ dieȱ Zahlungȱ derȱ Zulageȱfürȱalleȱ(begünstigten)ȱSteuerpflichtigenȱvor,ȱallerdingsȱwirdȱ dieȱZulageȱnichtȱ unmittelbarȱ anȱ denȱ Steuerpflichtigenȱ geleistet,ȱ sondernȱ anȱ denȱ Anbieter/VertragsȬ partnerȱ desȱAltersvorsorgevertragsȱ gezahlt,ȱ derȱ dieȱ Zulageȱ demȱ begünstigtenȱAltersȬ vorsorgevertragȱ gutschreibt.ȱ Beiȱ derȱ Veranlagungȱ erfolgtȱ dannȱ vonȱAmtsȱ wegenȱ eineȱ Prüfung,ȱ obȱ sichȱ derȱ Abzugȱ alsȱ Sonderausgabenȱ nichtȱ günstigerȱ alsȱ dieȱ Zulageȱ darȬ stelltȱ(Günstigerprüfung).ȱIstȱderȱSonderausgabenabzugȱgünstiger,ȱwirdȱerȱimȱRahmenȱ derȱ Einkommensteuerveranlagungȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkommensteuerȱ berückȬ sichtigtȱundȱgleichzeitigȱdieȱEinkommensteuerȱumȱdenȱZulageanspruch479ȱerhöht.480ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 477ȱȱVgl.ȱKap.ȱ6.1,ȱS.ȱ117.ȱ 478ȱȱBeiȱEhegatten,ȱdieȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱerfüllenȱundȱbeiȱdenenȱnurȱeinȱ

Ehegatteȱnachȱ§ȱ10aȱEStGȱbegünstigtȱist,ȱerlangtȱderȱandereȱEhegatteȱdurchȱdenȱAbschlussȱeiȬ nesȱ aufȱ seinenȱ Namenȱ lautendenȱ Altersvorsorgevertragsȱ eineȱ (eigene)ȱ Zulageberechtigungȱȱ (§ȱ79ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ 479ȱȱDaȱ dieȱ Zulageȱ deȱ factoȱ erstȱ nachträglichȱ gezahltȱ wird,ȱ istȱ zurȱ Günstigerprüfungȱ aufȱ denȱ Zulageanspruchȱabzustellen.ȱ 480ȱȱNebenȱdemȱhöherenȱSteuervorteilȱbietetȱderȱSonderausgabenabzugȱdenȱweiterenȱVorteil,ȱdassȱ dieȱdarausȱresultierendeȱSteuererstattungȱbzw.ȱgeringereȱNachzahlungȱdemȱSteuerpflichtigenȱ sofortȱzurȱfreienȱVerfügungȱsteht.ȱ

216ȱ

(Regel-)Tarif der Einkommensteuer

Demȱ schrittweisenȱAufbauȱ derȱ Förderungȱ derȱAltersvorsorgeȱ entsprechendȱ stiegȱ dieȱ Höheȱ derȱ Altersvorsorgezulageȱ vonȱ 2002ȱ bisȱ 2008ȱ sukzessiveȱ an.ȱ Seitȱ demȱ VeranlaȬ gungszeitraumȱ 2008ȱ beträgtȱ dieȱ Grundzulageȱ nachȱ §ȱ84ȱ EStGȱ jährlichȱ 154ȱ€.ȱ Dieȱ GrundzulageȱstehtȱprinzipiellȱjedemȱZulageberechtigtenȱzu.ȱDieȱKinderzulageȱistȱvomȱ Kindergeldȱ abhängig,ȱ d.h.ȱ nurȱ diejenigenȱ (GrundȬ)Zulagenberechtigtenȱ erhaltenȱ KinȬ derzulage,ȱdieȱauchȱKindergeldȱausgezahltȱbekommen.ȱSeitȱ2008ȱbeträgtȱdieȱKinderzuȬ lageȱnachȱ§ȱ85ȱEStGȱfürȱjedesȱKind,ȱfürȱdasȱdemȱZulagenberechtigtenȱKindergeldȱausȬ gezahltȱwird,ȱ185ȱ€.ȱBeiȱEltern,ȱdieȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱerfüllen,ȱ wirdȱ dieȱ Kinderzulageȱ derȱ Mutterȱ zugeordnet,ȱ aufȱ Antragȱ beiderȱ Elternȱ demȱ Vaterȱ (§ȱ85ȱAbs.ȱ2ȱEStG).ȱ DieȱAltersvorsorgezulagenȱwerdenȱjedochȱnurȱdannȱinȱvollerȱHöheȱgewährt,ȱwennȱderȱ ZulageberechtigteȱeinenȱbestimmtenȱMindesteigenbetragȱleistetȱ(§ȱ86ȱEStG),ȱumȱseineȱ Versorgungslückeȱ zuȱ schließen.ȱ Nachȱ Vorstellungȱ desȱ Gesetzgebersȱ sollȱ dieȱ aufȱ denȱ Altersvorsorgevertragȱ eingehendeȱ Sparleistungȱ (Eigenbeiträgeȱ desȱ ZulageberechtigȬ tenȱundȱstaatlicheȱZulage)ȱabȱderȱ2008ȱerreichtenȱEndstufeȱinsgesamtȱ4ȱ%ȱderȱindiviȬ duellȱerzieltenȱbeitragspflichtigenȱEinnahmenȱdesȱZulageberechtigtenȱzurȱgesetzlichenȱ Rentenversicherungȱ imȱ vorangegangenenȱ Kalenderjahr481ȱ ausmachen,ȱ jedochȱ nichtȱ mehrȱ alsȱ derȱ Höchstbetragȱ fürȱ denȱ Sonderausgabenabzugȱ nachȱ §ȱ10aȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ (2.100ȱ€)ȱabzüglichȱderȱZulagenȱnachȱ§ȱ84ȱundȱ§ȱ85ȱEStGȱbetragen.ȱWirdȱderȱMindestȬ eigenbeitragȱgeleistet,ȱerhältȱderȱZulageberechtigteȱdieȱvolleȱZulageȱgewährt;ȱzahltȱerȱ wenigerȱalsȱdenȱMindesteigenbetrag,ȱsoȱkürztȱsichȱdieȱZulageȱnachȱdemȱVerhältnisȱderȱ AltersvorsorgebeiträgeȱzumȱMindesteigenbeitrag.ȱ DaȱinȱeinigenȱFällenȱ(z.B.ȱPersonenȱmitȱgeringemȱEinkommenȱundȱmitȱvielenȱKindern)ȱ dieȱ Mindesteigenleistungȱ bereitsȱ überȱ dieȱ staatlicheȱ Zulageȱ erbrachtȱ wird,ȱ d.h.ȱ insoȬ weitȱüberhauptȱkeineȱEigenleistungȱerforderlichȱist,ȱmussȱderȱZulageberechtigteȱüberȱ denȱMindesteigenbetragȱhinausȱeineȱArtȱMindestȬMindesteigenbetragȱleisten,ȱumȱdieȱ Zulageȱ zuȱ erlangen.ȱ Dieserȱ MindestȬMindesteigenbetragȱ wirdȱ alsȱ Sockelbetragȱ beȬ zeichnetȱundȱbeträgtȱ60ȱ€ȱjährlich.ȱ

12.3 (Regel-)Tarif der Einkommensteuer Aufȱ dasȱ zuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ istȱ derȱ Einkommensteuertarifȱ anzuwenden.ȱ Darausȱ resultiertȱ dieȱ tariflicheȱ Einkommensteuer.ȱ Nachȱ Abzugȱ bestimmterȱ SteuerȬ ermäßigungenȱ undȱAdditionȱ bestimmterȱ Steuerzuschlägeȱ (vgl.ȱ Rȱ2ȱ EStR)ȱ ergibtȱ sichȱ dieȱ festzusetzendeȱ Einkommensteuerȱ (§ȱ2ȱ Abs.ȱ6ȱ EStG).ȱ Einenȱ Überblickȱ gibtȱ dasȱ nachfolgendeȱSchema.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 481ȱȱSomitȱkannȱderȱZulageberechtigteȱbereitsȱzuȱBeginnȱdesȱSparjahrsȱseinenȱMindesteigenbetragȱ

errechnen.ȱ

217ȱ

12.3

12


VereinfachtesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱderȱfestzusetzendenȱEinkommensteuer:ȱ Steuerbetragȱ a)ȱ lautȱNormaltarifȱoderȱSplittingverfahrenȱ(§§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱu.ȱ5,ȱ50ȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱ oderȱ b)ȱ nachȱ demȱ beiȱAnwendungȱ desȱ Progressionsvorbehalts482ȱ (§ȱ32bȱ EStG)ȱ sichȱ ergeȬ bendenȱSteuersatzȱ ȱ

+ȱSteuerȱaufgrundȱBerechnungȱnachȱdenȱ§§ȱ34,ȱ34a,ȱ34bȱEStGȱ =ȱtariflicheȱEinkommensteuerȱ +ȱSteuerȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ3ȱundȱ4ȱEStGȱ(abȱ2009)ȱ ./.ȱausländischeȱSteuernȱnachȱ§ȱ34cȱAbs.ȱ1ȱundȱ6ȱEStG,ȱ§ȱ12ȱAStGȱ ./.ȱSteuerermäßigungȱbeiȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱ(§ȱ35ȱEStG)ȱ ./.ȱSteuerermäßigungȱbeiȱZuwendungenȱanȱpolitischeȱParteienȱȱ ȱȱȱȱundȱunabhängigeȱWählervereinigungenȱ(§ȱ34gȱEStG)ȱ

ȱ

+ȱȱSteuernȱnachȱ§ȱ34cȱAbs.ȱ5ȱEStGȱ +ȱȱKindergeld,ȱwennȱdasȱEinkommenȱumȱdieȱFreibeträgeȱȱ ȱ ȱȱȱȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱgemindertȱwurdeȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ3ȱEStG)ȱ +ȱȱAltersvorsorgezulageanspruch,ȱwennȱderȱGesamtbetragȱderȱEinkünfteȱumȱȱ ȱ ȱȱȱȱSonderausgabenȱnachȱ§ȱ10aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱgemindertȱwurdeȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ2ȱEStG)ȱ

ȱ

=ȱfestzusetzendeȱEinkommensteuer,ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱ Dieȱ festzusetzendeȱ Einkommensteuerȱ entsprichtȱ regelmäßigȱ nichtȱ demȱ Betrag,ȱ derȱ vomȱSteuerpflichtigenȱnochȱzuȱentrichtenȱist.ȱDieȱnochȱzuȱentrichtendeȱEinkommensȬ teuerȱ istȱ i.d.R.ȱ niedriger.ȱ Diesȱ resultiertȱ ausȱ derȱ Vorschriftȱ desȱ §ȱ36ȱAbs.ȱ2ȱ EStG,ȱ woȬ nachȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ bestimmteȱ Beträgeȱ angerechnetȱ werden,ȱ dieȱ bereitsȱ vorherȱ geleistetȱ wurden.ȱ Dabeiȱ handeltȱ esȱ sichȱ vornehmlichȱ umȱ dieȱ einbehalteneȱ Lohnsteuer,ȱeinbehalteneȱKapitalertragsteuerȱundȱgeleisteteȱVorauszahlungenȱaufȱdieȱ Einkommensteuer.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 482ȱȱBeziehtȱeinȱSteuerpflichtigerȱsteuerbefreiteȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ32bȱEStG,ȱsoȱistȱseinȱzuȱversteuȬ

erndesȱEinkommenȱentsprechendȱgeringerȱundȱdamitȱauchȱseineȱSteuerbelastung.ȱAufgrundȱ desȱ progressivenȱ Einkommensteuertarifsȱ würdeȱ aufȱ dasȱ geringereȱ z.v.E.ȱ zudemȱ nochȱ einȱ niedrigererȱ Steuersatzȱ angewendet.ȱ Umȱ dieseȱ zusätzlicheȱ steuerlicheȱ Entlastungȱ zuȱ vermeiȬ den,ȱ unterliegenȱ dieȱ steuerbefreitenȱ Einkünfteȱ demȱ Progressionsvorbehalt,ȱ d.h.ȱ aufȱ dasȱ umȱ dieȱsteuerbefreitenȱEinkünfteȱgeminderteȱz.v.E.ȱwirdȱderȱSteuertarifȱangewendet,ȱderȱsichȱunȬ terȱ Einbeziehungȱ derȱ steuerbefreitenȱ Einkünfteȱ ergibt.ȱ Dieȱ hälftige/40%Ȭigeȱ Steuerbefreiungȱ imȱRahmenȱdesȱHalbȬ/TeileinkünfteverfahrensȱunterliegtȱnichtȱdemȱProgressionsvorbehalt.ȱ

218ȱ

(Regel-)Tarif der Einkommensteuer

Dieȱ rechnerischenȱ Grundlagenȱ desȱ Tarifsȱ derȱ Einkommensteuerȱ sindȱ inȱ §ȱ32aȱ Abs.ȱ1ȱEStGȱ enthalten.ȱ Derȱ Tarifȱ lässtȱ sichȱ (grob)ȱ inȱ vierȱ Teilbereicheȱ unterteilen:ȱ Dasȱ Existenzminimumȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ darfȱ nichtȱ besteuertȱ werden;ȱ dementspreȬ chendȱbleibtȱinȱHöheȱdesȱGrundfreibetragsȱvonȱ7.664ȱ€ȱdasȱzuȱversteuerndeȱEinkomȬ menȱ (z.v.E.)ȱ steuerfrei.ȱ Zuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ zwischenȱ 7.665ȱ €ȱ undȱ 52.151ȱ €ȱ unterliegenȱansteigendenȱSteuersätzenȱ(wobeiȱdieseȱProgressionszoneȱnochmalsȱunterȬ teiltȱistȱinȱz.v.E.ȱvonȱ7.665ȱ€ȱbisȱ12.739ȱ€ȱundȱz.v.E.ȱvonȱ12.740ȱ€ȱbisȱ52.151ȱ€).ȱAbȱeinemȱ Betragȱvonȱ52.152ȱ€ȱunterliegtȱdasȱz.v.E.ȱbisȱzumȱBetragȱvonȱ250.000ȱ€ȱeinemȱproportiȬ onalenȱ Steuersatzȱ vonȱ 42ȱ%.ȱAbȱ 250.0001ȱ€ȱ wirdȱ einȱ proportionalerȱ Spitzensteuersatzȱ i.H.v.ȱ 45ȱ%ȱ erhobenȱ (sog.ȱ Reichensteuer).ȱ Dieȱ Einkommensteuerȱ istȱ durchȱ Einsetzenȱ desȱz.v.E.ȱinȱdieȱjeweilsȱanzuwendendeȱFormelȱdesȱ§ȱ32aȱEStGȱzuȱermitteln.ȱWährendȱ inȱ denȱ erstenȱ beidenȱ progressivȱ verlaufendenȱ Stufenȱ Zwischengrößenȱ einzubeziehenȱ sindȱ(§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱff.ȱEStG),ȱerfolgtȱdieȱErmittlungȱinȱdenȱProportionalzonenȱmitȬ telsȱ einfacherȱ Multiplikationȱ ȱ undȱ anschließendemȱ Abzugȱ einesȱ absolutenȱ Betragesȱ i.H.v.ȱ 7.914ȱ€ȱ bzw.ȱ 15.414ȱ€,ȱ überȱ denȱ dieȱ geringereȱ Belastungȱ inȱ denȱ erstenȱ beidenȱ Stufenȱberücksichtigtȱwird.ȱAusȱdemȱabsolutenȱSteuerbetragȱundȱdemȱz.v.E.ȱlässtȱsichȱ derȱ Durchschnittssteuersatzȱ errechnen,ȱ d.h.ȱ dieȱ durchschnittlicheȱ steuerlicheȱ BelasȬ tungȱ desȱ Einkommensȱ desȱ Steuerpflichtigen.ȱ Derȱ Durchschnittssteuersatzȱ liegtȱ stetsȱ unterhalbȱdesȱsog.ȱGrenzsteuersatzes,ȱd.h.ȱdesȱSteuersatzes,ȱderȱfürȱeinenȱzusätzlichenȱ Euroȱ Einkommenȱ anfällt.ȱ Derȱ Grenzsteuersatzȱ istȱ entsprechendȱ fürȱ InvestitionsentȬ scheidungenȱheranzuziehen,ȱz.B.ȱhinsichtlichȱderȱFrage,ȱobȱeineȱ(zusätzliche)ȱInvestiȬ tionȱ–ȱggf.ȱimȱInlandȱoderȱimȱAuslandȱ–ȱerfolgenȱsoll.ȱEinȱhoherȱGrenzsteuersatzȱwirktȱ insoweitȱinvestitionshemmend,ȱwieȱimȱErfolgsfallȱnachȱSteuernȱnurȱeinȱeherȱgeringerȱ ErtragȱbeimȱSteuerpflichtigenȱverbleibt.ȱ

Bsp. Bei einem z.v.E. in Höhe von 100.000 € / 1.000.000 € beträgt die tarifliche Einkommensteuer: zu versteuerndes Einkommen

a) 100.000 €

b) 1.000.000 €

42.000 €

450.000 €

./. 7.914 €

./. 15.414 €

tarifliche Einkommensteuer

34.086 €

434.586 €

entspricht -Satz von

34,09 %

43,46 %

davon 42 % bzw. 45 % (volle €) abzüglich

219ȱ

12.3

12


12.4 Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG AnstelleȱderȱBesteuerungȱzumȱRegeltarifȱnachȱ§ȱ32aȱEStGȱkönnenȱSteuerpflichtigeȱfürȱ nichtȱ entnommeneȱ (thesaurierte)ȱ Gewinneȱ (i.S.d.ȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ2ȱ EStG)ȱ ausȱ GewerbebeȬ trieb,ȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱoderȱselbständigerȱArbeitȱnachȱ§ȱ34aȱEStGȱgrundsätzȬ lichȱ(s.u.)ȱ–ȱganzȱoderȱteilweiseȱ–ȱeineȱBesteuerungȱmitȱeinemȱSteuersatzȱvonȱ28,25ȱ%ȱ beantragen.ȱ Dieseȱ Thesaurierungsbegünstigungȱ verfolgtȱ dasȱ Ziel,ȱ dieȱ Gewinneȱ vonȱ PersonenunternehmenȱinȱähnlicherȱWeiseȱwieȱbeiȱKapitalgesellschaftenȱzuȱbelasten483ȱ undȱ dieȱ Eigenkapitalbasisȱ dieserȱ Unternehmenȱ durchȱ Gewinneinbehaltungȱ zuȱ stärȬ ken.484ȱBeiȱeinerȱspäterenȱEntnahmeȱderȱbegünstigtȱbesteuertenȱthesauriertenȱGewinneȱ unterliegenȱdieseȱ–ȱinȱAnlehnungȱanȱdenȱ(fürȱDividendenȱgeltenden)ȱAbgeltungsteuerȬ tarifȱ–ȱeinerȱNachversteuerungȱi.H.v.ȱ25ȱ%.ȱ §ȱ34aȱEStGȱgewährtȱinsoweitȱeinenȱSteuerstundungseffektȱundȱdamitȱeinenȱ–ȱmitȱderȱ Dauerȱ derȱ Thesaurierungȱ zunehmendenȱ LiquiditätsȬȱ bzw.ȱ Zinsvorteil.ȱ Umȱ nichtȱ beȬ reitsȱimȱJahrȱderȱThesaurierungȱzuȱeinemȱSteuervorteilȱzuȱführen,ȱübersteigtȱdieȱSumȬ meȱ derȱ Steuerbelastungȱ ausȱ ThesaurierungsȬȱ undȱ Nachversteuerungȱ (48,17ȱ%)ȱ denȱ Spitzensteuersatzȱ desȱ Regeltarifsȱ (47,48ȱ%).485ȱ Fürȱ –ȱ unbeschränktȱ oderȱ beschränktȱ –ȱ SteuerpflichtigeȱmitȱeinemȱpersönlichenȱGrenzsteuersatzȱbisȱ28,25ȱ%ȱistȱeinȱAntragȱaufȱ Thesaurierungȱ uneingeschränktȱ nachteiligȱ bzw.ȱ nichtȱ empfehlenswert.ȱ Beiȱ SteuersätȬ zenȱzwischenȱ28,25ȱ%ȱundȱ45ȱ%ȱsindȱderȱNachteilȱausȱderȱinsgesamtȱhöherenȱSteuerbeȬ lastungȱ beiȱ Thesaurierungȱ undȱ derȱ Zinsvorteilȱ aufgrundȱ derȱ temporärȱ geringerenȱ Steuerbelastungȱ gegeneinanderȱ abzuwägen.ȱ Eineȱ allgemeingültigeȱ Aussageȱ istȱ hierȱ kaumȱmöglich,ȱdaȱdieȱRechnungȱbzw.ȱderȱVorteilȱunterȱanderemȱauchȱvonȱderȱHöheȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 483ȱȱSieheȱhiezuȱTeilȱIIȱKörperschaftsteuer.ȱ 484ȱȱVgl.ȱBTȬDrucksacheȱ16/4841,ȱS.ȱ62.ȱDasȱZiel,ȱeineȱEigenkapitalstärkungȱdurchȱGewinnthesauȬ

rierungȱimȱWegeȱeinesȱsteuerlichenȱLockȬinȬEffektsȱherbeiführenȱzuȱwollen,ȱistȱbereitsȱgrundȬ sätzlichȱ zuȱ kritisieren,ȱ daȱ insoweitȱ zwischenȱ „guten“ȱ einbehaltenenȱ undȱ „schlechten“ȱ entȬ nommenenȱ Gewinnenȱ differenziertȱ wirdȱ undȱ eineȱ freieȱ Beweglichkeitȱ (Allokation)ȱ desȱ EigenkapitalsȱimȱSinneȱeinerȱZuführungȱzuȱseinerȱjeweilsȱbestmöglichenȱVerwendungȱsteuerȬ lichȱ behindertȱ wird.ȱ Darüberȱ hinausȱ istȱ dieȱAusgestaltungȱ derȱ Regelungȱ selbstȱ Gegenstandȱ umfassenderȱKritikȱundȱwirkenȱandereȱBesteuerungselemente/ȬvorschriftenȱinȱdiametralȱgeȬ gensätzlicherȱRichtung,ȱnichtȱzuletztȱdieȱzeitgleichȱeingeführteȱAbgeltungsteuer,ȱderenȱSteuȬ ersatzȱ vonȱ 25ȱ%ȱ dieȱ Erzielungȱ weitgehendȱ risikoloserȱ Einkünfteȱ imȱ Privatvermögenȱ gegenȬ überȱbetrieblichenȱEinkünftenȱbegünstigtȱundȱdaherȱeinenȱAnreizȱzurȱEntnahmeȱbetrieblicherȱ Eigenmittelȱ bewirkt,ȱ alldieweilȱ dieȱ Zinsenȱ fürȱ ersatzweiseȱ aufgenommenesȱ Fremdkapitalȱ zumȱRegeltarifȱabgezogenȱwerdenȱkönnen.ȱ 485ȱȱDerȱ Spitzensteuersatzȱ desȱ Regeltarifsȱ ergibtȱ sichȱ ausȱ 45ȱ %ȱ EStȱ undȱ 5,5ȱ %ȱ SolZ,ȱ dieȱ GeȬ samtsteuerbelastungȱ beiȱ Thesaurierungȱ undȱ Nachversteuerungȱ ermitteltȱ sichȱ ausȱ 100ȱ GEȱ Gewinnȱabzgl.ȱ14ȱGEȱGewStȱ(Hebesatzȱ400ȱ%)ȱ=ȱ86ȱGEȱxȱ0,2825ȱ=ȱ24,30ȱGEȱzzgl.ȱ45ȱ%ȱEStȱaufȱ 14ȱGEȱGewStȱ=ȱ6,30ȱ(s.u.)ȱabzgl.ȱAnrechnungȱGewStȱbeiȱEStȱ(sieheȱKap.ȱ12.7.1,ȱS.ȱ232)ȱi.H.v.ȱ 13,30ȱGEȱ=ȱ17,30ȱGEȱEStȱzzgl.ȱ0,95ȱGEȱSolZȱ=ȱ32,25ȱ%ȱzzgl.ȱNachversteuerungȱbeiȱEntnahmeȱ=ȱ 60,37ȱGEȱThesaurierungsbetragȱ(ermitteltȱausȱ86ȱGEȱabzgl.ȱ24,30ȱGEȱEStȱabzgl.ȱ1,33ȱGEȱSolZ)ȱ xȱ26,375ȱ%ȱ(25ȱ%ȱNachsteuerȱzzgl.ȱSolZ)ȱ=ȱ15,92ȱGE,ȱzusammenȱmitȱ32,25ȱ%ȱ=ȱ48,17ȱ%.ȱ

220ȱ

Thesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG

desȱ Zinssatzesȱ undȱ derȱ Höheȱ derȱ Einkünfteȱ abhängt.ȱ Tendenziellȱ mussȱ jedochȱ derȱ Thesaurierungszeitraumȱ umsoȱ längerȱ sein,ȱ jeȱ niedrigerȱ derȱ Steuersatzȱ desȱ SteuerȬ pflichtigenȱ ist.ȱ Eineȱ (weitere)ȱ Verschiebungȱ desȱ Vorteilsȱ zuȱ Gunstenȱ derȱAnwendungȱ desȱRegeltarifsȱergibtȱsich,ȱwennȱdieȱBesteuerungȱderȱausȱdenȱthesauriertenȱGewinnenȱ erzieltenȱErträgeȱinȱdieȱBetrachtungȱeinbezogenȱwird.ȱWährendȱdieseȱimȱBetriebsverȬ mögenȱweiterhinȱinȱderȱSpitzeȱmitȱ45ȱ%ȱbesteuertȱwerden,ȱunterliegtȱeineȱalternativeȱ (zudemȱ weitgehendȱ risikolose)ȱ Investitionsmöglichkeitȱ inȱ Gestaltȱ einerȱ Kapitalanlageȱ imȱ Privatvermögenȱ grundsätzlichȱ derȱ Abgeltungsteuerȱ i.H.v.ȱ 25ȱ %.486ȱ Imȱ Ergebnisȱ wirdȱdieȱInanspruchnahmeȱderȱThesaurierungsbegünstigungȱsomitȱnurȱinȱeherȱselteȬ nen,ȱwohlüberlegtenȱFällenȱeineȱAlternativeȱdarstellenȱundȱvorȱallemȱSteuerpflichtigenȱ mitȱhohenȱGrenzsteuersätzenȱvorbehaltenȱsein.ȱ

12.4.1 Thesaurierungsbesteuerung des begünstigten Gewinns EinȱAntragȱaufȱAnwendungȱderȱThesaurierungsbesteuerungȱi.H.v.ȱ28,25ȱ%ȱ(zuzüglichȱ SolZ,ȱ d.h.ȱ inȱ Summeȱ 29,80ȱ%)ȱ istȱ gemäßȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ nurȱ möglichȱ fürȱ imȱ z.v.E.ȱ enthalteneȱ nichtȱ entnommeneȱ Gewinneȱ ausȱ Gewinneinkunftsartenȱ (ausgeȬ nommenȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ EStGȱ undȱ i.S.d.ȱ §ȱ17ȱ EStG),ȱ soweitȱ fürȱ dieȱ GewinneȱnichtȱderȱFreibetragȱnachȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱoderȱdieȱSteuerermäßigungȱnachȱ §ȱ34ȱAbs.ȱ3ȱ EStG487ȱ inȱAnspruchȱ genommenȱwird.488ȱ Nichtȱ entnommenerȱ Gewinnȱ istȱ gemäßȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ2ȱEStGȱderȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱoderȱ§ȱ5ȱEStGȱ(durchȱBilanzierung)ȱ ermittelteȱGewinn,ȱvermindertȱumȱdenȱpositivenȱSaldoȱderȱEntnahmenȱundȱEinlagenȱ desȱWirtschaftsjahres,ȱsoȱdassȱeineȱAnwendungȱdesȱ§ȱ34aȱEStGȱbeiȱGewinnermittlungȱ nachȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ (sowieȱnachȱ §§ȱ5aȱundȱ 13aȱ EStG)ȱ ausscheidet.489ȱ Derȱ Antragȱistȱ vomȱ Steuerpflichtigenȱ fürȱ denȱ ganzenȱ oderȱ einenȱ Teilȱ desȱ nichtȱ entnommenenȱ GeȬ winnsȱ (beiȱ demȱ fürȱ dieȱ Einkommensbesteuerungȱ zuständigenȱ Finanzamt)ȱ gesondertȱ fürȱ jedenȱ Betriebȱ oderȱ Mitunternehmeranteilȱ fürȱ jedenȱ Veranlagungszeitraumȱ zuȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 486ȱȱBeiȱeinerȱAlternativinvestitionȱinȱ§ȱ23ȱEStGȱunterfallendeȱWirtschaftsgüterȱbestündeȱggf.ȱdieȱ

MöglichkeitȱeinerȱaußerhalbȱderȱFristenȱnichtȱzuȱbesteuerndenȱWertsteigerung.ȱ 487ȱȱSieheȱKap.ȱ12.6,ȱS.ȱ228.ȱ 488ȱȱEineȱ mehrfacheȱ Begünstigungȱ sollȱ insoweitȱ ausgeschlossenȱ sein.ȱ Daȱ dieȱ ThesaurierungsbeȬ

steuerungȱindesȱnurȱaufȱnichtȱentnommeneȱGewinneȱanwendbarȱistȱ(undȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱEStGȱ beiȱ Betriebsveräußerungȱ oderȱ Ȭaufgabeȱ eineȱ Nachversteuerungȱ anordnet),ȱ istȱ dieȱ möglicheȱ Schnittmengeȱmitȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱaufȱdieȱVeräußerung/AufgabeȱvonȱTeilbetriebenȱundȱ(mitȬ telbar)ȱerzielteȱGewinneȱausȱderȱVeräußerungȱinȱeinemȱBetriebsvermögenȱgehaltenerȱMitunȬ ternehmeranteileȱbeschränkt.ȱ 489ȱȱZurȱInanspruchnahmeȱdesȱ§ȱ34aȱEStGȱmüsstenȱalsoȱFreiberuflerȱzurȱGewinnermittlungȱnachȱ Bilanzierungȱ übergehen.ȱ Dabeiȱ sindȱ eventuelleȱ Vorteileȱ ausȱ §ȱ34aȱ EStGȱ sorgsamȱ gegenȱ dieȱ NachteileȱdesȱÜbergangsȱzurȱBilanzierungȱabzuwägen:ȱBesteuerungȱdesȱÜbergangsgewinnsȱ (sieheȱRȱu.ȱHȱ4.6ȱEStR/EStH),ȱzusätzlicheȱKostenȱderȱBilanzierung,ȱggf.ȱWechselȱzurȱVersteueȬ rungȱ nachȱ vereinbartenȱ Entgeltenȱ (anstattȱ nachȱ vereinnahmtenȱ Entgelten)ȱ beiȱ derȱ UmsatzȬ steuer.ȱ

221ȱ

12.4

12


stellenȱ (§ȱ34aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStG).ȱ Beiȱ Mitunternehmeranteilenȱ kannȱ derȱ (gesellschafȬ terabhängige/Ȭbezogene)490ȱ Antragȱ indesȱ nurȱ gestelltȱ werden,ȱ wennȱ derȱ Anteilȱ desȱ Steuerpflichtigenȱamȱ(nachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱoderȱ§ȱ5ȱEStGȱermittelten)ȱGewinnȱderȱMitȬ unternehmerschaft491ȱmehrȱalsȱ10ȱ%ȱbeträgtȱoderȱ10.000ȱ€ȱübersteigt.492ȱDaȱderȱAntragȱ /ȱ dieȱ Höheȱ desȱ Antragsȱ insbesondereȱ eineȱ Prognoseȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ bezüglichȱ derȱweiterenȱGewinnentwicklungȱsowieȱderȱFrageȱerfordert,ȱinwieweitȱesȱkeinerȱ(zuȬ künftigen)ȱ Entnahmeȱ derȱ thesauriertenȱ Gewinneȱ bedarf,ȱ sichȱ aberȱ ggf.ȱ kurzfristigȱ unvorhergesehenȱVerlusteȱundȱEntnahmebedarfȱeinstellen,493ȱkannȱderȱAntragȱgemäßȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ4ȱ EStGȱ bisȱ zurȱ Unanfechtbarkeitȱ desȱ Einkommensteuerbescheidsȱ fürȱ denȱ nächstenȱ Veranlagungszeitraumȱ ganzȱ oderȱ teilweiseȱ zurückgenommenȱ werden.ȱ Derȱ imȱ Veranlagungszeitraumȱ nachȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ –ȱ tatsächlichȱ –ȱ aufȱAntragȱ begünstigteȱ Gewinnȱ erhältȱ nachȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ dieȱ Begriffsbezeichnungȱ „BeȬ günstigungsbetrag“.ȱ Derȱ –ȱ begünstigungsfähigeȱ –ȱ nichtȱ entnommeneȱ Gewinnȱ desȱ Betriebsȱ oderȱ MitunterȬ nehmeranteilsȱistȱgemäßȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ2ȱEStGȱderȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱoderȱ§ȱ5ȱEStGȱerȬ mittelteȱ Gewinn,ȱ vermindertȱ umȱ denȱ positivenȱ Saldoȱ derȱ Entnahmenȱ undȱ Einlagenȱ desȱ Wirtschaftsjahres.ȱ Währendȱ Entnahmenȱ somitȱ grundsätzlichȱ (s.u.)ȱ denȱ begünstiȬ gungsfähigenȱ thesauriertenȱ Gewinnȱ mindern,ȱ kannȱ dieserȱ mittelsȱ Einlagenȱ naturgeȬ mäßȱ nichtȱ erhöhtȱ werden.ȱ Inhaltlichȱ bestimmenȱ sichȱ dieȱ Begriffeȱ Entnahmenȱ undȱ Einlagenȱ nachȱ demȱ üblichenȱ ertragsteuerlichenȱ Verständnis.494ȱ Beiȱ MitunternehmerȬ schaftenȱ mindernȱ Entnahmenȱ denȱ nichtȱ entnommenenȱ Gewinnȱ nur,ȱ wennȱ sieȱ dasȱ mitunternehmerischeȱBetriebsvermögenȱverlassen,ȱd.h.ȱinȱdasȱPrivatvermögenȱoderȱinȱ einȱanderesȱBetriebsvermögenȱderȱGesellschafterȱerfolgen.495ȱ AufgrundȱdesȱAbstellensȱaufȱdenȱ(steuerbilanziellen)ȱGewinnȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱoderȱ §ȱ5ȱEStGȱwirkenȱsichȱaußerbilanziellȱvorzunehmendeȱKorrekturen496ȱaufȱdenȱbegünsȬ tigungsfähigenȱBetragȱnichtȱaus,ȱd.h.ȱeineȱAnwendungȱderȱThesaurierungsbegünstiȬ gungȱaufȱ(einkommenserhöhende)ȱnichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱ(nebenȱsolchenȱ nachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ4aȱundȱ5,ȱ§ȱ3cȱundȱ§ȱ4hȱEStGȱinsbesondereȱauchȱdieȱGewerbesteuerȱnachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 490ȱȱDieȱThesaurierungsbegünstigungȱerfordertȱbeiȱMitunternehmerschaftenȱalsoȱkeinenȱeinheitliȬ

chenȱAntrag.ȱ 491ȱȱUnterȱEinbezugȱvonȱSonderȬȱundȱErgänzungsbilanzen.ȱ 492ȱȱDieȱEinschränkungȱdientȱinsoweitȱderȱVerwaltungsvereinfachungȱundȱzieltȱinsbesondereȱaufȱ

KleinstbeteiligungenȱanȱKommanditgesellschaftenȱ(z.B.ȱWindparkfonds),ȱbeiȱdenenȱdieȱKosȬ tenȱderȱAnwendungȱderȱRegelungȱinȱeinemȱunverhältnismäßigenȱAufwandȱzurȱtatsächlichenȱ Steuerersparnisȱstünden.ȱ 493ȱȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ8ȱEStGȱuntersagtȱdenȱAusgleichȱnegativerȱEinkünfteȱmitȱi.S.d.ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱermäßigtȱ besteuertenȱGewinnen.ȱ 494ȱȱNachȱ Verlautbarungenȱ derȱ Finanzverwaltungȱ sollenȱ indesȱ dieȱ EntȬȱ undȱ VerstrickungstatbeȬ ständeȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱundȱS.ȱ7ȱHs.ȱ2ȱEStGȱnichtȱalsȱEntnahmenȱundȱEinlagenȱi.S.d.ȱ§ȱ34aȱ EStGȱgelten.ȱ 495ȱȱVermögensbewegungenȱ zwischenȱ derȱ Gesamthandȱ undȱ demȱ Sonderbetriebsvermögenȱ (derȬ selbenȱMitunternehmerschaft)ȱsindȱfolglichȱkeineȱEntnahmen/Einlagenȱi.S.d.ȱ§ȱ34aȱEStGȱundȱ auchȱdieȱGutschriftȱaufȱdemȱGesellschafterdarlehenskontoȱlöstȱkeineȱEntnahmeȱaus.ȱ 496ȱȱZurȱDifferenzierungȱinnerȬȱundȱaußerbilanziellerȱKorrekturenȱsieheȱTeilȱII,ȱKap.ȱ3.2.1,ȱS.ȱ255.ȱ

222ȱ


§ȱ4ȱAbs.ȱ5bȱ EStG),ȱ istȱ ausgeschlossen.ȱ Daȱ dieȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgabenȱ tatȬ sächlichȱabgeflossenȱsind,ȱwäreȱihreȱBerücksichtigungȱimȱnichtȱentnommenenȱGewinnȱ zudemȱ nichtȱ sachgerecht.ȱ Somitȱ unterliegtȱ derȱ Gewinnȱ inȱ Höheȱ derȱ Gewerbesteuerȱ stetsȱdemȱRegeltarifȱundȱerhöhtȱdieȱaufȱdieȱGewerbesteuerȱentfallendeȱEinkommensȬ teuerȱ denȱ grundsätzlichenȱ Thesaurierungssteuersatzȱ insoweitȱ effektivȱ aufȱ 32,25ȱ%.497ȱ Steuerfreieȱ Gewinnanteileȱ (z.B.ȱ Auslandsgewinne,ȱ Investitionszulagenȱ oderȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ unterliegendeȱ Ausschüttungenȱ undȱ VeräußerungsgeȬ winne)ȱ sindȱ demgegenüberȱ imȱ bilanziellenȱ Gewinnȱ enthalten,ȱ soȱ dassȱ sieȱ insoweitȱ grundsätzlichȱ denȱ begünstigungsfähigenȱ nichtȱ entnommenenȱ Gewinnȱ erhöhenȱ undȱ somitȱ dieȱ erhöhendeȱ Wirkungȱ (derȱ Regeltarifbesteuerung)ȱ nichtabziehbarerȱ BetriebsȬ ausgabenȱ aufȱ dieȱ effektiveȱ Thesaurierungsbelastungȱ kompensieren.ȱ Daȱ steuerfreieȱ Gewinnanteileȱ allerdingsȱ (infolgeȱ ihrerȱ außerbilanziellenȱ Kürzung)ȱ nichtȱ imȱ z.v.E.ȱ (§ȱ34aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStG)ȱenthaltenȱundȱzudemȱgeradeȱsteuerfreiȱsind,ȱkommtȱauchȱfürȱ sieȱdieȱAnwendungȱderȱThesaurierungsbesteuerungȱnichtȱinȱBetracht.498ȱMitȱBlickȱaufȱ dieȱgegenläufigeȱWirkungȱvonȱEntnahmenȱundȱsteuerfreienȱGewinnanteilenȱhinsichtȬ lichȱderȱHöheȱdesȱnichtȱentnommenenȱGewinnsȱistȱesȱvorȱdiesemȱHintergrundȱvertretȬ bar,ȱEntnahmenȱvorrangigȱzuȱLastenȱsteuerfreierȱGewinnanteileȱ(desȱlaufendenȱWirtȬ schaftsjahrs,ȱ s.u.)ȱ vorzunehmen,499ȱ soȱ dassȱ insoweitȱ einȱ erhöhtesȱ begünstigungsȬ fähigesȱThesaurierungsvolumenȱzurȱVerfügungȱsteht.ȱ Ausȱ demȱ Begünstigungsbetragȱ (alsȱ imȱ Veranlagungszeitraumȱ tatsächlichȱ aufȱAntragȱ nachȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱbegünstigterȱGewinn)ȱistȱfürȱseineȱspätereȱNachversteueȬ rungȱderȱsog.ȱnachversteuerungspflichtigeȱBetragȱzuȱermitteln.ȱHierzuȱistȱnachȱ§ȱ34aȱ Abs.ȱ3ȱ EStGȱ zunächstȱ dieȱ aufȱ denȱBegünstigungsbetragȱentfallendeȱ (ThesaurierungsȬ )Einkommensteuerȱ einschließlichȱ desȱ daraufȱ entfallendenȱ SolZȱ abzuziehenȱ (daȱ dieȱ NachversteuerungȱjaȱnurȱnochȱaufȱdenȱverbleibendenȱBetragȱerhobenȱwird).ȱDerȱnachȬ versteuerungspflichtigeȱ Betragȱ istȱ fürȱ jedenȱ Betriebȱ oderȱ Mitunternehmeranteilȱ jährȬ lichȱgesondertȱfestzustellenȱundȱnachȱseinerȱjeweiligenȱweiterenȱEntwicklungȱaufȱdenȱ BestandȱzumȱEndeȱjedesȱVeranlagungszeitraumsȱfortzuschreiben.ȱNebenȱeinerȱErhöȬ hungȱ umȱ weitereȱ nachversteuerungspflichtigeȱ Beträgeȱ undȱ eineȱ Minderungȱ umȱ einenȱ(realisierten)ȱNachversteuerungsbetragȱkannȱsichȱgemäßȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ5ȱEStGȱeineȱ Änderungȱergeben,ȱwennȱeinȱWirtschaftsgutȱnachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱbisȱ3ȱEStGȱüberführtȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 497ȱȱSieheȱFNȱ485.ȱWirdȱfernerȱnochȱberücksichtigt,ȱdassȱggf.ȱdieȱEinkommensteuerȱundȱderȱSolZȱ

entnommenȱ werdenȱ müssenȱ undȱ insoweitȱ denȱ begünstigungsfähigenȱ nichtȱ entnommenenȱ Gewinnȱweiterȱmindernȱ(undȱdemȱRegeltarifȱunterliegen),ȱerhöhtȱsichȱdieȱThesaurierungsbeȬ lastungȱinsoweitȱaufȱ36,16ȱ%.ȱ 498ȱȱEinȱAntragȱaufȱAnwendungȱdesȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ1ȱEStGȱhatȱfolglichȱdieȱBegrenzungȱaufȱdenȱsteuȬ erpflichtigenȱGewinnȱrespektiveȱdieȱsteuerpflichtigenȱEinkünfteȱzuȱberücksichtigen.ȱBetragenȱ z.B.ȱderȱsteuerbilanzielleȱGewinnȱ500.000ȱ€,ȱdieȱsteuerfreienȱEinkünfteȱ200.000ȱ€,ȱdieȱnichtabȬ ziehbarenȱBetriebsausgabenȱ30.000ȱ€ȱundȱderȱpositiveȱEntnahmeüberschussȱdesȱWirtschaftsȬ jahresȱ50.000ȱ€,ȱergibtȱsichȱalsȱnichtȱentnommenerȱGewinnȱi.S.d.ȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ450.000ȱ€ȱ (500.000ȱ€ȱ Ȭȱ 50.000ȱ€).ȱ Daȱ aberȱ derȱ steuerpflichtigeȱ Gewinnȱ lediglichȱ 330.000ȱ€ȱ (500.000ȱ€ȱ +ȱ 30.000ȱ€ȱȬȱ200.000ȱ€)ȱbeträgt,ȱistȱderȱAntragȱmaximalȱi.H.v.ȱ330.000ȱ€ȱzuȱstellen.ȱ 499ȱȱVgl.ȱBRȬDrucksacheȱ220/07,ȱS.ȱ105.ȱ

223ȱ

12.4

12


oderȱ übertragenȱ wird500ȱ undȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ beantragt,ȱ denȱ nachversteuerungsȬ pflichtigenȱ Betragȱ inȱ Höheȱ desȱ Buchwertsȱ desȱ Wirtschaftsguts,ȱ höchstensȱ jedochȱ inȱ Höheȱ desȱ Nachversteuerungsbetrags,ȱ denȱ dieȱ Übertragungȱ oderȱ Überführungȱ desȱ Wirtschaftsgutsȱ ausgelöstȱ hätte,501ȱ aufȱ denȱ anderenȱ Betriebȱ oderȱ MitunternehmeranȬ teilȱ zuȱ übertragen.ȱ Somitȱ istȱ derȱ nachversteuerungspflichtigeȱ Betragȱ zumȱ Endeȱ einesȱ Veranlagungszeitraumsȱwieȱfolgtȱzuȱermitteln:ȱ BegünstigungsbetragȱdesȱVZȱ ./.ȱdaraufȱentfallendeȱSteuerȱ(28,25ȱ%ȱEStȱzzgl.ȱ5,5ȱ%ȱSolZȱ=ȱ29,80ȱ%)ȱ +ȱȱnachversteuerungspflichtigerȱBetragȱzumȱEndeȱdesȱVorjahresȱ ./.ȱNachversteuerungsbetragȱ(§ȱ34aȱAbs.ȱ4ȱundȱ6ȱEStG)ȱdesȱVZȱ ./.ȱvomȱBetrieb/Mitunternehmeranteilȱübertragenerȱȱ ȱ ȱȱȱȱnachversteuerungspflichtigerȱBetragȱundȱ +ȱȱaufȱdenȱBetrieb/Mitunternehmeranteilȱübertragenerȱȱ ȱȱȱȱnachversteuerungspflichtigerȱBetragȱ(§ȱ34aȱAbs.ȱ5ȱEStG)ȱ

ȱ ȱ

=ȱnachversteuerungspflichtigerȱBetragȱzumȱEndeȱdesȱVZȱ(§ȱ34aȱAbs.ȱ3ȱEStG)ȱ

12.4.2 Nachversteuerung Derȱ nachversteuerungspflichtigeȱ Betragȱ unterliegtȱ derȱ Nachversteuerungȱ i.H.v.ȱ stetsȱ 25ȱ%ȱEinkommensteuer502ȱzuzüglichȱ5,5ȱ%ȱSolZ,ȱwennȱeinȱdieȱNachversteuerungȱausȬ lösendesȱ Ereignisȱ vorliegtȱ oderȱ dieseȱ beantragtȱ wirdȱ (§ȱ34aȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ4ȱ EStG).ȱ AusgelöstȱwirdȱdieȱNachversteuerungȱdurchȱdenȱ–ȱlaufendenȱ–ȱGrundtatbestandȱeinerȱ Überentnahmeȱi.S.d.ȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ4ȱEStGȱoderȱeinenȱ–ȱaperiodischenȱ–ȱTatbestandȱi.S.d.ȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱEStG.503ȱ Gemäßȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ istȱ –ȱ vorbehaltlichȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱ –ȱ eineȱ NachversteueȬ rungȱ durchzuführen,ȱ wennȱ a)ȱ derȱ positiveȱ Saldoȱ derȱ Entnahmenȱ undȱ Einlagenȱ desȱ Wirtschaftsjahresȱ (beiȱ einemȱ Betriebȱ oderȱ Mitunternehmeranteil)ȱ denȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ oderȱ §ȱ5ȱ EStGȱ ermitteltenȱ Gewinnȱ übersteigtȱ (sog.ȱ Nachversteuerungsbetrag)ȱ undȱ soweitȱ b)ȱ zumȱ Endeȱ desȱ vorangegangenenȱ Veranlagungszeitraumsȱ einȱ nachȬ versteuerungspflichtigerȱ Betragȱ festgestelltȱ wurde.ȱ Überentnahmenȱ sindȱ demnachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 500ȱȱSieheȱKap.ȱ10.1.1.3,ȱS.ȱ180.ȱ 501ȱȱGrundsätzlichȱlöstȱeineȱÜberführung/ÜbertragungȱeinesȱWirtschaftsgutsȱnachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱ

bisȱ 3ȱ EStGȱ (soweitȱ hierbeiȱ dieȱ Gewinnermittlungseinheitȱ Mitunternehmerschaftȱ verlassenȱ wird)ȱeineȱNachversteuerungȱ(s.u.)ȱaus,ȱd.h.ȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱbisȱ3ȱEStGȱwirdȱinsoweitȱalsȱEntȬ nahme(Ȭvorschrift)ȱeingeordnet.ȱ 502ȱȱEinȱ §ȱ32dȱAbs.ȱ6ȱ EStGȱ entsprechendesȱAntragsrechtȱ beiȱ einemȱ niedrigeremȱ Grenzsteuersatzȱ bestehtȱnicht.ȱ 503ȱȱDieȱ Nachversteuerungȱ gemäßȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ 1ȱ EStGȱ istȱ alsȱ Unterfallȱ desȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ4ȱ EStGȱ eingeordnet.ȱ

224ȱ


unschädlich,ȱwennȱkeinȱnachversteuerpflichtigerȱBetragȱvorliegtȱundȱeinȱ(bilanzieller)ȱ Verlustȱ kannȱ ohneȱ Vorliegenȱ einerȱ Überentnahmeȱ keineȱ Nachversteuerungȱ auslösen.ȱ Ebensoȱ unschädlichȱ könnenȱ imȱ laufendenȱ Jahrȱ –ȱ mangelsȱ Vorliegenȱ einerȱ ÜberentȬ nahmeȱ–ȱdieȱEinlagenȱdiesesȱJahresȱundȱderȱgesamteȱ(bilanzielle)ȱGewinnȱentnommenȱ werden.ȱ Diesȱ schließtȱ insbesondereȱ dieȱ Entnahmeȱ laufenderȱ steuerfreierȱ GewinnanȬ teileȱ ein,ȱ dieȱ alsȱ Bestandteilȱ desȱ bilanziellenȱ Gewinnsȱ keineȱ Überentnahmeȱ (s.o.)ȱ undȱ damitȱkeineȱNachversteuerungȱauslösenȱkönnen.ȱ BestehtȱindesȱeinȱnachversteuerungspflichtigerȱBetragȱamȱEndeȱdesȱVeranlagungszeitȬ raumsȱdesȱVorjahresȱundȱkommtȱesȱimȱlaufendenȱWirtschaftsjahrȱzuȱeinerȱdenȱlaufenȬ denȱGewinnȱundȱdieȱlaufendenȱEinlagenȱübersteigendenȱ(ÜberȬ)Entnahme,ȱführtȱdieseȱ alsȱNachversteuerungsbetragȱzwingendȱzuȱeinerȱNachversteuerungȱ(maximalȱinȱHöheȱ desȱnachversteuerungspflichtigenȱBetrags),ȱauchȱwennȱnochȱzumȱRegeltarifȱbesteuerteȱ (AltȬ)Rücklagenȱ vorhandenȱ sind.504ȱ Dieȱ obligatorischeȱ Bestimmungȱ inȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ erlaubtȱ esȱ nicht,ȱ vorrangigȱ nichtȱ thesaurierungsbegünstigtȱ besteuerteȱ GewinȬ ne/Rücklagenȱ zuȱ entnehmen,505ȱ soȱ dassȱ imȱ Fallȱ einerȱ Inanspruchnahmeȱ desȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ1ȱEStGȱzukünftigeȱGewinne,ȱfürȱdieȱeinȱAntragȱaufȱThesaurierungsbegünstigungȱ nichtȱbeabsichtigtȱistȱ(sowieȱinsbesondereȱauchȱsteuerfreieȱGewinne),ȱinsoweitȱbereitsȱ imȱEntstehungsjahrȱentnommenȱwerdenȱsollten,ȱdaȱsichȱdieȱThesaurierungȱzumȱRegelȬ tarifȱbesteuerterȱundȱsteuerfreierȱGewinneȱnichtȱpositivȱimȱSinneȱeinesȱ–ȱtemporärenȱ–ȱ HinausschiebensȱderȱNachversteuerungȱauswirkt,ȱsondernȱspäterȱerfolgendeȱEntnahȬ menȱggf.ȱgeradeȱdieȱNachversteuerungȱauslösen.506ȱ Eineȱ Nachversteuerungȱ desȱ nachversteuerungspflichtigenȱ Betragsȱ erfolgtȱ gemäßȱ §ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱEStGȱspätestens,ȱwennȱderȱBetriebȱoderȱderȱMitunternehmeranteilȱ

i.S.d.ȱ§§ȱ14,ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱundȱ3ȱoderȱ§ȱ18ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱveräußertȱoderȱaufgegebenȱwirdȱ (§ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG),ȱ

inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ eineȱ Genossenschaftȱ (nachȱ §ȱ20ȱ UmwStG)ȱ eingeȬ brachtȱ oderȱ dieȱ Personengesellschaftȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ GenossenȬ schaftȱ (nachȱ §ȱ25ȱ UmwStG)ȱ formgewechseltȱ wirdȱ (§ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG)507ȱ oderȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 504ȱȱDerȱNachversteuerungsbetragȱmindertȱsichȱnachȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ3ȱEStGȱlediglichȱumȱBeträge,ȱ

dieȱanlässlichȱderȱÜbertragungȱeinesȱBetriebsȱoderȱMitunternehmeranteilsȱfürȱdieȱErbschaftȬ /Schenkungsteuerȱ entnommenȱ werden,ȱ d.h.ȱ diesbezüglicheȱ Entnahmenȱ lösenȱ keineȱ NachȬ versteuerungȱaus.ȱ 505ȱȱZurȱ vorsorglichenȱ Vermeidungȱ dieserȱ Nachversteuerungsproblematikȱ botȱ esȱ sichȱ an,ȱ bisȱ Endeȱ 2007ȱ nachȱ Möglichkeitȱ sämtlicheȱ bisȱ dahinȱ bestehendeȱ Rücklagenȱ zuȱ entnehmen,ȱ soȱ dassȱ insoweitȱ dasȱ eigentlicheȱ Zielȱ derȱ Regelungȱ bereitsȱ vorȱ ihrerȱ erstmaligenȱ Anwendungȱ konterkariertȱbzw.ȱtorpediertȱwurde.ȱ 506ȱȱDasȱeigentlichȱintendierteȱZielȱeinerȱEigenkapitalstärkungȱwirdȱhierȱebensoȱkonterkariert.ȱ 507ȱȱNachȱ§ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ2ȱEStGȱkannȱinȱdenȱFällenȱvonȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱundȱ2ȱdieȱgeschuldeteȱEinkomȬ mensteuerȱaufȱAntragȱinȱregelmäßigenȱTeilbeträgenȱfürȱeinenȱZeitraumȱvonȱhöchstensȱ10ȱJahȬ renȱzinslosȱgestundetȱwerden,ȱwennȱdieȱEinziehungȱmitȱerheblichenȱHärtenȱfürȱdenȱSteuerȬ pflichtigenȱverbundenȱwäre.ȱ

225ȱ

12.4

12


wennȱderȱGewinnȱnichtȱmehrȱimȱWegeȱderȱBilanzierungȱ(nachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱoderȱ §ȱ5ȱEStG)ȱermitteltȱwirdȱ(§ȱ34aȱAbs.ȱ6ȱNr.ȱ3ȱEStG)ȱoderȱ

wennȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ dieȱ Nachversteuerungȱ beantragtȱ (§ȱ34aȱ Abs.ȱ6ȱ Nr.ȱ4ȱ EStG).ȱ WirdȱderȱBetriebȱoderȱMitunternehmeranteilȱnachȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱunentgeltlichȱüberȬ tragen,ȱ hatȱ derȱ Rechtsnachfolgerȱ gemäßȱ §ȱ34aȱ Abs.ȱ7ȱ S.ȱ 1ȱ EStGȱ denȱ nachversteueȬ rungspflichtigenȱ Betragȱ fortzuführen.ȱ Inȱ denȱ Fällenȱ derȱ Einbringungȱ einesȱ BetrieȬ bes/Mitunternehmeranteilsȱ zuȱ Buchwertenȱ inȱ eineȱ Personengesellschaftȱ nachȱ §ȱ24ȱ UmwStGȱ gehtȱ derȱ festgestellteȱ nachversteuerungspflichtigeȱ Betragȱ aufȱ denȱ neuenȱ Mitunternehmeranteilȱüberȱ(§ȱ34aȱAbs.ȱ7ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ

Abbildungȱ53:ȱThesaurierungsbegünstigungȱ§ȱ34aȱEStGȱ laufendes Jahr

spätere Jahre (bilanzieller) Gewinn < Entnahmeüberschuss

(bilanzieller) Gewinn > positiver Entnahmeüberschuss Entnahmen im Jahr der Gewinnentstehung, z.B. GewSt, ESt

nicht entnommener Gewinn

steuerfreie Gewinne

steuerpflichtige Gewinne

Verwendungsreihenfolge des Entnahmeüberschusses

Antrag Thesaurierungsbegünstigung [] Regelbesteuerung

Regelbesteuerung

Ausnahme: im Jahr der Entnahme erzielte steuerfreie Gewinne: steuerfreie Entnahme

[+ ] ESt ESt 28,25% 28,25%

nachversteuerungsnachversteuerungspflichtiger pflichtiger Betrag Betrag

nachversteuerungsfreier Gewinn

vorrangig: Entnahme (Nachversteuerung mit 25% ESt) nachrangig: Entnahme bereits regelversteuerter (Altgewinne / nicht begünstigt besteuerter) + steuerfreier Gewinne

ȱ

226ȱ

Pauschalierung der Einkommensteuer

12.5 Pauschalierung der Einkommensteuer Inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ kannȱ (aufȱ Antragȱ undȱ teilweiseȱ gebundenȱ anȱ dieȱ Zulassungȱ durchȱ dasȱ Finanzamt)ȱ anȱ dieȱ Stelleȱ derȱ Tarifbesteuerungȱ eineȱ Pauschalierungȱ derȱ Einkommensteuerȱ treten.508ȱ Zwarȱ widersprichtȱ diesȱ derȱ Besteuerungȱ nachȱ demȱ LeisȬ tungsfähigkeitsprinzipȱ bzw.ȱ derȱ Belastungsgleichheit,ȱ jedochȱ wirdȱ inȱ diesenȱ Fällenȱ (wieȱ bezüglichȱ derȱ WerbungskostenȬPauschbeträge)ȱ derȱ Vereinfachungȱ derȱ BesteueȬ rungȱVorrangȱeingeräumt.ȱSoȱtätigenȱz.B.ȱvieleȱSteuerpflichtigeȱausȱbetrieblicherȱVerȬ anlassungȱ Sachzuwendungenȱ anȱ Arbeitnehmerȱ oderȱ Geschäftspartnerȱ bzw.ȱ derenȱ Arbeitnehmer,ȱbeispielweiseȱinȱGestaltȱvonȱEinladungenȱzumȱBesuchȱsportlicher,ȱkulȬ turellerȱ oderȱ musikalischerȱ Veranstaltungen.ȱ Beimȱ Empfängerȱ istȱ dieȱ Zuwendungȱ entsprechendȱ regelmäßigȱ einȱ steuerpflichtigerȱ geldwerterȱ Vorteil,ȱ dessenȱ Höheȱ bzw.ȱ Wertȱ fürȱ ihnȱ aberȱ zumindestȱ schwerȱ zuȱ ermittelnȱ ist.ȱAusȱ diesemȱ Grundȱ ermöglichtȱ §ȱ37bȱ EStGȱ demȱ Zuwendendenȱ dieȱ einheitlicheȱ Erhebungȱ derȱ Einkommensteuerȱ mitȱ einemȱPauschsteuersatzȱvonȱ30ȱ%ȱfürȱalleȱinnerhalbȱeinesȱWirtschaftsjahrsȱgewährtenȱ–ȱ nichtȱinȱGeldȱbestehendenȱ–ȱbetrieblichȱveranlasstenȱZuwendungen,ȱdieȱzusätzlichȱzurȱ ohnehinȱ vereinbartenȱ Leistungȱ oderȱ Gegenleistungȱ erbrachtȱ werden,ȱ undȱ Geschenkeȱ i.S.d.ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG.ȱ Dieȱ pauschalȱ besteuertenȱ Sachzuwendungenȱ bleibenȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkünfteȱ desȱ Empfängersȱ außerȱAnsatz,ȱ d.h.ȱ durchȱ dieȱ PauȬ schalsteuerȱistȱdieȱErfassungȱdesȱgeldwertenȱVorteilsȱbeimȱEmpfängerȱabgegolten.ȱDerȱ ZuwendendeȱhatȱdenȱEmpfängerȱvonȱderȱSteuerübernahmeȱzuȱunterrichten.ȱ BemessungsgrundlageȱderȱpauschalenȱEinkommensteuerȱsindȱdieȱAufwendungenȱdesȱ Zuwendendenȱ einschließlichȱ derȱ Umsatzsteuer,ȱ beiȱ Zuwendungenȱ anȱ Arbeitnehmerȱ verbundenerȱ Unternehmenȱ mindestensȱ derȱ sichȱ nachȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ ergebendeȱ Wert.ȱDieȱPauschalierungȱistȱausgeschlossen,ȱsoweitȱdieȱAufwendungenȱjeȱEmpfänȬ gerȱundȱWirtschaftsjahrȱoderȱwennȱdieȱAufwendungenȱfürȱdieȱeinzelneȱZuwendungȱ denȱBetragȱvonȱ10.000ȱ€ȱübersteigen.ȱDieȱÜbernahmeȱderȱPauschalsteuerȱistȱausȱSichtȱ desȱ Zuwendendenȱ einȱ Geschenkȱ i.S.d.ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ undȱ daherȱ nurȱ alsȱ Betriebsausgabeȱ abziehbar,ȱ wennȱ derȱ Empfängerȱ derȱ Zuwendungȱ Arbeitnehmerȱ desȱ Steuerpflichtigenȱist.ȱ DieȱRegelungȱdesȱ§ȱ37bȱEStGȱfindetȱkeineȱAnwendungȱbeiȱZuwendungenȱausȱgesellȬ schaftsrechtlicherȱ Veranlassungȱ (z.B.ȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungen)ȱ undȱ beiȱ beȬ reitsȱ gesetzlichȱ geregeltenȱ Sondertatbeständenȱ bzw.ȱ Bewertungsregelnȱ wieȱ z.B.ȱ derȱ Rabattregelungȱ nachȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ EStG,ȱ derȱ Firmenwagenbesteuerung,ȱ amtlichenȱ SachȬ bezugswertenȱundȱSachprämienȱimȱRahmenȱvonȱKundenbindungsprogrammen.509ȱ Entsprechendȱ scheidetȱ dieȱAnwendungȱ desȱ §ȱ37bȱ EStGȱ auchȱ ausȱ beiȱ derȱ PauschalieȬ rungȱ derȱ Lohnsteuerȱ inȱ besonderenȱ Fällenȱ gemäßȱ §ȱ40ȱ EStG,ȱ d.h.ȱ soweitȱ dieȱ ZuwenȬ dungenȱ nachȱ §ȱ40ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ pauschaliertȱ wordenȱ sindȱ oderȱ wennȱ einȱ Fallȱ desȱ §ȱ40ȱ Abs.ȱ2ȱEStGȱvorliegt.ȱDieȱErhebungȱderȱLohnsteuerȱdurchȱdenȱArbeitgeberȱmitȱeinemȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 508ȱȱVgl.ȱ§§ȱ37a,ȱ37bȱundȱ40ȱff.ȱEStG.ȱ 509ȱȱSieheȱ§ȱ37bȱAbs.ȱ2ȱEStG.ȱ

227ȱ

12.5

12


Pauschsteuersatzȱ vonȱ 25ȱ%ȱ istȱ insbesondereȱ möglich,ȱ soweitȱ derȱArbeitgeberȱ arbeitsȬ täglichȱMahlzeitenȱimȱBetriebȱanȱdieȱArbeitnehmerȱunentgeltlichȱoderȱverbilligtȱabgibtȱ oderȱentsprechendeȱBarzuschüsseȱanȱeinȱanderesȱUnternehmenȱleistet,ȱArbeitslohnȱausȱ Anlassȱ vonȱ Betriebsveranstaltungenȱ zahlt,ȱ inȱ Grenzenȱ Erholungsbeihilfenȱ gewährtȱ oderȱ Vergütungenȱ fürȱ Verpflegungsmehraufwendungenȱ anlässlichȱ einerȱ Tätigkeitȱ i.S.d.ȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ bisȱ 4ȱ EStGȱ zahltȱ undȱ soweitȱ denȱArbeitnehmernȱ zusätzlichȱ zumȱohnehinȱgeschuldetenȱArbeitslohnȱunentgeltlichȱoderȱverbilligtȱPersonalcomputerȱ (einschließlichȱ Zubehörȱ undȱ Internetzugang)ȱ übereignetȱ sowieȱ Zuschüsseȱ fürȱ dieȱ InȬ ternetnutzungȱ desȱ Arbeitnehmersȱ gezahltȱ werden.ȱ Fürȱ Sachbezügeȱ inȱ Formȱ derȱ unȬ entgeltlichenȱ oderȱ verbilligtenȱ Beförderungȱ vonȱ Arbeitnehmernȱ zwischenȱ Wohnungȱ undȱ Arbeitsstätteȱ sowieȱ entsprechendeȱ Zuschüsseȱ (z.B.ȱ sog.ȱ JobȬTicket)ȱ beträgtȱ derȱ Pauschsteuersatzȱ15ȱ%.ȱ WeitereȱMöglichkeitenȱzurȱPauschalierungȱderȱLohnsteuerȱbietenȱ§ȱ40aȱEStGȱfürȱTeilȬ zeitbeschäftigteȱundȱgeringfügigȱBeschäftigteȱ(zuȱdenȱjeweiligenȱPauschsteuersätzenȱ sieheȱ dort)ȱundȱ§ȱ40bȱ EStGȱbeiȱ bestimmtenȱ Zukunftssicherungsleistungenȱ (ZuwenȬ dungenȱ zumȱAufbauȱ einerȱ nichtȱ kapitalgedecktenȱ betrieblichenȱ Altersversorgungȱ anȱ eineȱPensionskasse,ȱPauschsteuersatzȱ20ȱ%).ȱ

12.6 Außerordentliche Einkünfte Vonȱ denȱ bisherigenȱ Ausnahmenȱ abgesehenȱ fließenȱ imȱ deutschenȱ Steuerrechtȱ grundȬ sätzlichȱsämtlicheȱEinkünfteȱgleichwertigȱinȱdasȱz.v.E.ȱeinȱundȱwerdenȱmitȱeinemȱeinȬ heitlichenȱ Tarifȱ besteuertȱ (synthetischerȱ Einkommensbegriff).ȱ Einȱ weitererȱ Sonderfallȱ bestehtȱ hinsichtlichȱ außerordentlicherȱ Einkünfteȱ (§§ȱ34,ȱ 34bȱ EStG);ȱ fürȱ dieseȱ geltenȱ besondereȱTarifvorschriften.510ȱZuȱunterscheidenȱsindȱfolgendeȱaußerordentlicheȱEinȬ künfteȱ(§ȱ34ȱAbs.ȱ2ȱEStG):ȱ

Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ Aufgabeȱ vonȱ Betriebsvermögen511ȱ mitȱ AusȬ nahmeȱdesȱsteuerpflichtigenȱTeilsȱderȱVeräußerungsgewinne,ȱdieȱnachȱdemȱHalbȬ /Teileinkünfteverfahrenȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱteilweiseȱsteuȬ erbefreitȱsind,512ȱ

Entschädigungenȱi.S.d.ȱ§ȱ24ȱNr.ȱ1ȱEStG,ȱ fürȱeinenȱZeitraumȱvonȱmehrȱalsȱdreiȱJahrenȱnachgezahlteȱNutzungsvergütungenȱ undȱZinsenȱi.S.d.ȱ§ȱ24ȱNr.ȱ3ȱEStG,ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 510ȱȱSteuerermäßigungenȱwieȱz.B.ȱ§ȱ35ȱEStGȱ(s.u.)ȱsindȱkeineȱTarifvorschriften.ȱ 511ȱȱDasȱsindȱVeräußerungsgewinneȱi.S.d.ȱ§§ȱ14,ȱ14aȱAbs.ȱ1,ȱ16ȱundȱ18ȱAbs.ȱ3ȱEStG.ȱ 512ȱȱSoweitȱ inȱ einemȱ veräußertenȱ Betriebsvermögenȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ enthaltenȱ

sind,ȱ liegenȱ keineȱ außerordentlichenȱ Einkünfteȱ i.S.d.ȱ §ȱ34ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ vorȱ undȱ werdenȱ dieȱ hieraufȱentfallendenȱGewinneȱnachȱdemȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱbesteuert.ȱDerȱsteuerȬ pflichtigeȱTeilȱdieserȱGewinneȱwirdȱalsoȱvonȱeinerȱAnwendungȱdesȱ§ȱ34ȱEStGȱausgeschlossen.ȱ

228ȱ

Außerordentliche Einkünfte

VergütungenȱfürȱmehrjährigeȱTätigkeiten513ȱundȱ EinkünfteȱausȱaußerordentlichenȱHolznutzungenȱi.S.d.ȱ§ȱ34bȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG.ȱ SoweitȱnachȱdiesenȱVorschriftenȱaußerordentlicheȱEinkünfteȱvorliegen,ȱwirdȱ(ggf.ȱaufȱ AntragȱdesȱSteuerpflichtigen)ȱdieȱSteuerȱnachȱeinemȱbesonderenȱVerfahrenȱerrechnet.ȱ §ȱ34ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ siehtȱ hierzuȱ grundsätzlichȱ vonȱ Amtsȱ wegenȱ (d.h.ȱ ohneȱ Antrag)ȱ dieȱ Anwendungȱ derȱ sog.ȱ Fünftelregelungȱ vor,ȱ beiȱ derȱ dieȱ außerordentlichenȱ Einkünfteȱ quasiȱ rechnerischȱ aufȱ fünfȱ Jahreȱ verteiltȱ werden.ȱ Dieserȱ Vorschriftȱ liegtȱ derȱ Gedankeȱ zugrunde,ȱNachteileȱausȱderȱAnwendungȱdesȱProgressionstarifsȱzuȱvermeiden,ȱwennȱ (tatsächlich)ȱüberȱmehrereȱJahreȱerwirtschafteteȱEinkünfteȱinȱeinemȱVeranlagungszeitȬ raumȱ steuerlichȱ wirksamȱ werden.ȱ Fürȱ nichtȱ demȱ Spitzensteuersatzȱ unterliegendeȱ Einkünfteȱsollȱeinȱ„Progressionssprung“ȱdurchȱdenȱgeballtenȱAnfallȱvonȱEinkünftenȱinȱ einemȱKalenderjahrȱvermiedenȱwerden.514ȱ Beiȱ derȱ Fünftelregelungȱ wirdȱ zunächstȱ dieȱ Einkommensteuerȱ fürȱ dasȱ Einkommenȱ ohneȱdieȱaußerordentlichenȱEinkünfteȱ(nachȱdemȱNormaltarifȱoderȱdemȱSplittingverȬ fahren)ȱ ermittelt.515ȱ Danachȱ wirdȱ demȱ Einkommenȱ ohneȱ dieȱ außerordentlichenȱ EinȬ künfteȱ1/5ȱderȱaußerordentlichenȱEinkünfteȱhinzugerechnetȱundȱdieȱentsprechendeȱ Einkommensteuerȱermittelt.ȱZuletztȱwirdȱdieȱDifferenzȱausȱdenȱbeidenȱSteuerbeträȬ genȱgebildet,ȱmitȱ5ȱmultipliziertȱundȱderȱsoȱermittelteȱBetragȱwirdȱderȱEinkommensȬ teuerȱ fürȱ dasȱ Einkommenȱ ohneȱ dieȱ außerordentlichenȱ Einkünfteȱ hinzugerechnet.ȱ LetztlichȱbeträgtȱsomitȱdieȱSteuerbelastungȱbzw.ȱdieȱEinkommensteuerȱaufȱdieȱaußerȬ ordentlichenȱ Einkünfteȱ dasȱ Fünffacheȱ desȱ Unterschiedsbetragsȱ zwischenȱ derȱ Steuerȱ aufȱ dasȱ z.v.E.ȱ ohneȱ außerordentlicheȱ Einkünfteȱ undȱ derȱ Steuerȱ aufȱ dasȱ z.v.E.ȱ einȬ schließlichȱeinesȱFünftelsȱderȱaußerordentlichenȱEinkünfte.ȱDieȱBezeichnungȱderȱRegeȬ lungȱdesȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱalsȱrechnerischeȱVerteilungȱderȱaußerordentlichenȱEinkünfteȱ aufȱ 5ȱ Jahreȱ istȱ demnachȱ insofernȱ missverständlich,ȱ alsȱ dieȱ entsprechendeȱ Steuerȱ imȱ JahrȱdesȱZuflussesȱderȱaußerordentlichenȱEinkünfteȱzuȱentrichtenȱist.516ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 513ȱȱMehrjährigȱ istȱ eineȱ Tätigkeitȱ gem.ȱ §ȱ34ȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ4ȱ EStG,ȱ soweitȱ sieȱ sichȱ überȱ mindestensȱ

zweiȱ Veranlagungszeiträumeȱ erstrecktȱ undȱ einenȱ Zeitraumȱ vonȱ mehrȱ alsȱ 12ȱ Monatenȱ umȬ fasst.ȱ 514ȱȱLiegtȱderȱSteuerpflichtigeȱbereitsȱmitȱseinenȱ„ordentlichen“ȱEinkünftenȱoberhalbȱderȱProgresȬ sionszone,ȱistȱdieȱVerhinderungȱdesȱProgressionssprungsȱnichtȱmehrȱerforderlichȱundȱderȱbeȬ sondereȱTarifȱdesȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱbleibtȱ(materiell)ȱohneȱAuswirkung.ȱ 515ȱȱDiesesȱEinkommenȱwirdȱauchȱ„verbleibendesȱzuȱversteuerndesȱEinkommen“ȱgenannt.ȱ 516ȱȱProblematischȱistȱdieȱBerechnung,ȱwennȱz.B.ȱzugleichȱEinkünfteȱvorliegen,ȱdieȱdemȱProgresȬ sionsvorbehaltȱunterliegen.ȱDasȱnachȱAnsichtȱderȱFinanzverwaltungȱanzuwendendeȱBerechȬ nungsverfahrenȱ führtȱ imȱ Einzelfallȱ zuȱ –ȱ sinnwidrigenȱ –ȱ Belastungssprüngenȱ undȱ trifftȱ imȱ SchrifttumȱaufȱentsprechendenȱWiderspruch,ȱvgl.ȱGlanegger/Seegerȱin:ȱSchmidt,ȱEStG,ȱKomm.ȱ zuȱ§ȱ34ȱEStG,ȱRz.ȱ57,ȱm.w.N.ȱ

229ȱ

12.6

12


Bsp. Steuerpflichtiger B erzielt im VZ 2008 außerordentliche (ao.) Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.H.v. 40.000 € sowie „ordentliche“ Einkünfte i.H.v. ebenfalls 40.000 €. ESt des um die ao. Einkünfte verminderten (verbleibenden) z.v.E (40.000 €) lt. Normaltarif, § 32a Abs. 1 EStG

9.223 €

verbleibendes z.v.E. zzgl. 1/5 der ao. Einkünfte (40.000 € + 1/5 40.000 €) = 48.000 € darauf ESt lt. Normaltarif, § 32a Abs. 1 EStG abzüglich ESt auf das verbleibende z.v.E. Unterschiedsbetrag

12.285 € ./. 9.223 € 3.062 €

Verfünffachung des Unterschiedsbetrags = Steuer auf ao. Einkünfte (§ 34 Abs. 1 S. 2 EStG)

15.310 €

tarifliche ESt

24.533 €

Gegenüber einer „Normalbesteuerung“ ergibt sich ein Vorteil i.H.v. 1.153 €.

Abweichendȱ vonȱ derȱ Fünftelregelungȱ desȱ §ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ kannȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ fürȱ Gewinneȱ ausȱ Betriebsveräußerungenȱ undȱ Ȭaufgabenȱ (§ȱ34ȱ Abs.ȱ2ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG)ȱ einmalȱimȱLebenȱnachȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ3ȱEStGȱdieȱBesteuerungȱmitȱeinemȱermäßigtenȱSteuȬ ersatzȱbeantragen.ȱDiesesȱWahlrechtȱwurdeȱzurȱSicherungȱderȱAltersvorsorgeȱvonȱausȱ demȱBerufslebenȱausscheidendenȱUnternehmernȱeingeführt.517ȱEsȱkannȱdaherȱnurȱvonȱ Steuerpflichtigenȱ inȱ Anspruchȱ genommenȱ werden,ȱ dieȱ dasȱ 55.ȱ Lebensjahrȱ vollendetȱ habenȱoderȱimȱsozialversicherungsrechtlichenȱSinneȱdauerndȱberufsunfähigȱsind.ȱDieȱ AnwendungȱdesȱermäßigtenȱSteuersatzesȱistȱnurȱfürȱGewinneȱbisȱ5ȱMio.ȱ€ȱmöglich.518ȱ Derȱ ermäßigteȱ Steuersatzȱ beträgtȱ 56ȱ%ȱ desȱ durchschnittlichenȱ Steuersatzes,ȱ derȱ sichȱ ergäbe,ȱwennȱdieȱtariflicheȱEinkommensteuerȱnachȱdemȱgesamtenȱz.v.E.ȱ(zuzüglichȱderȱ demȱProgressionsvorbehaltȱunterliegendenȱEinkünfte)ȱzuȱbemessenȱwäre,ȱmindestensȱ jedochȱ15ȱ%ȱ(Eingangssteuersatz).ȱDieȱWahlȱzwischenȱderȱFünftelregelungȱundȱdemȱ56ȱ %ȬigenȱDurchschnittssteuersatzȱistȱdamitȱletztlichȱ–ȱquasiȱalsȱinvestitionsrechnerischesȱ Problemȱ–ȱvonȱderȱindividuellenȱSituationȱdesȱSteuerpflichtigenȱabhängig.ȱErzieltȱderȱ Steuerpflichtigeȱ inȱ einemȱ Veranlagungszeitraumȱ Gewinneȱ ausȱ mehrerenȱ BetriebsverȬ äußerungenȱ oderȱ Ȭaufgaben,ȱ darfȱ erȱ denȱ 56ȱ%Ȭigenȱ Durchschnittssteuersatzȱ nurȱ fürȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ einerȱ derȱ Veräußerungenȱ oderȱ Aufgabenȱ inȱ Anspruchȱ nehmen.ȱ KommenȱinȱeinemȱVeranlagungszeitraumȱsowohlȱdieȱRegelungȱnachȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 517ȱȱZwarȱ istȱ auchȱ hierȱ derȱ Grundgedankeȱ dieȱ begünstigteȱ Besteuerungȱ vonȱ (tatsächlich)ȱ überȱ

mehrereȱJahreȱ(oderȱJahrzehnte)ȱerwirtschaftetenȱEinkünften,ȱdieȱinȱeinemȱVeranlagungszeitȬ raumȱ wirksamȱ werden,ȱ indesȱ wirdȱ dieȱ Vergünstigungȱ auchȱ gewährt,ȱ wennȱ bereitsȱ dieȱ orȬ dentlichenȱ Einkünfteȱ demȱ Spitzensteuersatzȱ unterliegenȱ undȱ vonȱ einerȱ erforderlichenȱ ProȬ gressionsglättungȱkeineȱRedeȱmehrȱseinȱkann.ȱ 518ȱȱFürȱ denȱ übersteigendenȱ Betragȱ kannȱ (ggf.)ȱ dieȱ Fünftelregelungȱ desȱ §ȱ34ȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ angeȬ wendetȱwerden.ȱ

230ȱ

Außerordentliche Einkünfte

alsȱ auchȱ nachȱ Abs.ȱ3ȱ zurȱ Anwendungȱ (z.B.ȱ wennȱ einȱ 60jährigerȱ Steuerpflichtigerȱ soȬ wohlȱ einenȱ Gewinnȱ ausȱ einerȱ Betriebsveräußerungȱ erzieltȱ alsȱ auchȱ ausȱ derȱ VerȬ äußerungȱ einesȱ gesamtenȱ Mitunternehmeranteils),ȱ werdenȱ 56ȱ%Ȭigerȱ DurchschnittsȬ steuersatzȱ undȱ Fünftelregelungȱ jeweilsȱ unterȱ Berücksichtigungȱ derȱ anderenȱ Begünstigungȱberechnet.ȱ

Abbildungȱ54:ȱVeräußerung/AufgabeȱeinesȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱoderȱMitunternehmeranteilsȱ §ȱ34ȱIIȱNr.ȱ1ȱEStGȱ Veräußerung / Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils § 34 II Nr. 1 EStG

Entfällt der Gewinn auf Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen Einnahmen i.S.d. § 20 I Nr. 1 EStG sind?

soweit nein

soweit ja

Veräußerer t 55 Jahre oder dauernd berufsunfähig nein

Besteuerung insoweit nach Halb-/Teileinkünfteverfahren ja

Einbeziehung in Ermittlung

und (anteiliger) Abzug

Antrag Freibetrag § 16 IV EStG 45.000 € (einmalig)

Antrag § 34 III EStG (einmalig)

nein Restbetrag (> 5 Mio. €)

§ 34 I EStG

nein „normale“ Besteuerung (wie lfd. Gewinn)

ja

ja Fünftelregelung § 34 I EStG

Gewinn

bis 5 Mio. € 56 %-iger durchschnittl. Steuersatz (mind. Eingangssteuersatz)

ȱ

231ȱ

12.6

12


12.7 Steuerermäßigungen Vonȱ derȱ tariflichenȱ Einkommensteuerȱ werdenȱ gem.ȱ §§ȱ34cȱ ff.ȱ EStGȱ schließlichȱ eineȱ Reiheȱ vonȱ Steuerermäßigungenȱ abgezogen.ȱ Imȱ Wesentlichenȱ sindȱ diesȱ dieȱ SteuererȬ mäßigungȱbeiȱausländischenȱEinkünftenȱ(durchȱAnrechnungȱoderȱAbzugȱderȱauslänȬ dischenȱ Steuer)ȱ gemäßȱ §ȱ34cȱ EStG,519ȱ dieȱ Steuerermäßigungȱ beiȱ Zuwendungenȱ anȱ politischeȱ Parteienȱ undȱ anȱ unabhängigeȱ Wählervereinigungenȱ gemäßȱ §ȱ34gȱ EStG,520ȱ dieȱ Steuerermäßigungȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ gemäßȱ §ȱ35ȱ EStGȱ undȱ dieȱ Steuerermäßigung(en)ȱ beiȱ Aufwendungenȱ fürȱ haushaltsnaheȱ BeschäftigungsverhältȬ nisseȱ sowieȱ fürȱ dieȱ Inanspruchnahmeȱ haushaltsnaherȱ Dienstleistungenȱ gemäßȱ §ȱ35aȱ EStG.521ȱ

12.7.1 Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb Gewerblicheȱ Einkünfteȱ unterliegenȱ nebenȱ derȱ Einkommensteuerȱ grundsätzlichȱ nochȱ derȱGewerbesteuer.ȱDurchȱdieseȱZusatzbelastungȱergibtȱsichȱinsgesamtȱeineȱBenachteiȬ ligungȱ gewerblicherȱ Einkünfteȱ gegenüberȱ nichtgewerblichenȱ Einkünften.ȱ Dieseȱ UnȬ gleichbehandlungȱwirdȱfürȱgewerblicheȱPersonenunternehmenȱdurchȱdieȱAnrechnungȱ derȱ Gewerbesteuerȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStGȱ tendenziellȱ beseitigt.522ȱ (Fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ erübrigtȱ sichȱ eineȱ entsprechendeȱ Entlastungȱ vonȱ derȱ GeȬ werbesteuer,ȱdaȱdieseȱeinerseitsȱnurȱgewerblicheȱEinkünfteȱerzielenȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ2ȱKStG)ȱ undȱandererseitsȱfürȱdieseȱbereitsȱ–ȱunterȱAufgabeȱdesȱZielsȱeinerȱrechtsformneutralenȱ Besteuerungȱ –ȱ dasȱ Konzeptȱ einerȱ Begünstigungȱ desȱ einbehaltenenȱ Gewinnsȱ verwirkȬ lichtȱwordenȱist.)ȱ Dieȱ(weitgehende)ȱEntlastungȱgewerblicherȱPersonenunternehmenȱvonȱderȱGewerbeȬ steuerȱ erfolgtȱ überȱ dieȱ Ermäßigungȱ derȱ tariflichenȱ Einkommensteuerȱ umȱ dasȱ 3,8Ȭ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 519ȱȱSieheȱbereitsȱKap.ȱ2.6,ȱS.ȱ21.ȱ 520ȱȱFürȱ dieseȱ Zuwendungenȱ mindertȱ sichȱ dieȱ –ȱ umȱ dieȱ sonstigenȱ Steuerermäßigungenȱ verminȬ

derteȱ –ȱ tariflicheȱ Einkommensteuerȱ umȱ 50ȱ%ȱ derȱAusgaben,ȱ höchstensȱ jedochȱ 825ȱ€ȱ (1.650ȱ€ȱ beiȱZusammenveranlagung).ȱDarüberȱhinausgehendeȱAusgabenȱ(anȱpolitischeȱParteienȱi.S.d.ȱ §ȱ2ȱ desȱ Parteiengesetzes)ȱ sindȱ gem.ȱ §ȱ10bȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ bisȱ zuȱ einerȱ Höheȱ vonȱ 1.650ȱ€ȱ (bzw.ȱ 3.300ȱ€)ȱalsȱSonderausgabenȱabzugsfähig.ȱ 521ȱȱDarüberȱ hinausȱ enthältȱ§ȱ34fȱ EStGȱ nochȱ eineȱ „Altregel“ȬSteuerermäßigungȱ (sog.ȱ BaukinderȬ geld).ȱȱ 522ȱȱDieȱnaheliegendeȱLösungȱderȱAbschaffungȱderȱGewerbesteuerȱscheitertȱregelmäßig.ȱAlsȱeinerȱ derȱ Gründeȱ fürȱ dasȱ Scheiternȱ wirdȱ derȱ Widerstandȱ derȱ Gemeindenȱ angeführt,ȱ daȱ dasȱAufȬ kommenȱ derȱ Gewerbesteuerȱ denȱ Gemeindenȱ zusteht,ȱ dieȱ überȱ dieȱ individuelleȱ Festlegungȱ derȱgewerbesteuerlichenȱHebesätzeȱinȱKonkurrenzȱzueinanderȱtretenȱkönnen.ȱLetztlichȱkönnȬ teȱdiesȱjedochȱauchȱaufȱandereȱWeise,ȱz.B.ȱüberȱeinenȱZuschlagsteilȱbeiȱderȱEinkommensteuer,ȱ erreichtȱwerden.ȱ

232ȱ

Steuerermäßigungen

facheȱdesȱjeweilsȱfürȱdasȱUnternehmenȱfestgesetztenȱGewerbesteuerȬMessbetrags,523ȱ soweitȱdieȱtariflicheȱEinkommensteuerȱanteiligȱaufȱimȱz.v.E.ȱenthalteneȱgewerblicheȱ Einkünfteȱentfälltȱ(sog.ȱErmäßigungshöchstbetrag).ȱDaȱdieȱErmäßigungȱnichtȱinȱeinerȱ Anrechnungȱbesteht,ȱsondernȱüberȱeinenȱtypisiertenȱFaktorȱerfolgt,ȱergibtȱsichȱnurȱinȱ bestimmtenȱFällenȱeineȱvollständigeȱEntlastungȱvonȱderȱBelastungȱmitȱGewerbesteuer.ȱ Fürȱüberȱ401ȱ%ȱhinausgehendeȱHebesätze524ȱverbleibtȱesȱauchȱnachȱAnwendungȱvonȱ §ȱ35ȱ EStGȱ beiȱ einerȱ Zusatzbelastungȱ gewerblicherȱ Einkünfteȱ mitȱ Gewerbsteuer.ȱ Fürȱ geringereȱHebesätzeȱwirdȱeineȱÜberkompensationȱ(d.h.ȱeineȱsichȱinfolgeȱderȱtypisierȬ tenȱErmäßigungȱsonstȱergebendeȱniedrigereȱBelastungȱgewerblicherȱgegenüberȱandeȬ renȱEinkünften)ȱdurchȱ§ȱ35ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ5ȱEStGȱverhindert,ȱderȱdenȱeinkommensteuerliȬ chenȱ Abzugȱ desȱ Steuerermäßigungsbetragsȱ aufȱ dieȱ tatsächlichȱ zuȱ zahlendeȱ Gewerbesteuerȱbeschränkt.ȱ

Bsp. Prinzip der Steuerermäßigung nach § 35 EStG Gewerblicher Gewinn vor Steuern:

100,00

GewSt (Hebesatz 401 % * 3,5 % Steuermesszahl) = 14,03 % tarifliche Einkommensteuer 45 %: Tarifermäßigung § 35 EStG (3,8 * 3,5 % * 100): SolZ (5,5 % von 31,70) Einkünfte nach Steuern Kumulierter Steuersatz auf Gewinn vor Steuern

- 14,03 - 45,00 13,30

- 31,70 -

1,74 52,53

47,47%

ZurȱBestimmungȱdesȱ3,8Ȭfachenȱdesȱmaßgebendenȱ(jeweilsȱfürȱdenȱdemȱVeranlagungsȬ zeitraumȱ derȱ Einkommensteuerȱ entsprechendenȱ Erhebungszeitraumȱ nachȱ §ȱ14ȱ GewStGȱ festgesetzten)ȱ anteiligenȱ GewerbesteuerȬMessbetragsȱ wirdȱ inȱ §ȱ35ȱ EStGȱ zwiȬ schenȱ Einkünftenȱ ausȱ gewerblichenȱ Einzelunternehmenȱ (§ȱ35ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG)ȱ undȱ Einkünftenȱ ausȱ derȱ Beteiligungȱ alsȱ Mitunternehmerȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ 1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ (oderȱalsȱpersönlichȱhaftenderȱGesellschafterȱeinerȱKGaA;ȱ§ȱ35ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG)ȱunȬ terschieden.ȱ Erfülltȱ einȱ Steuerpflichtigerȱ beideȱ Tatbestände,ȱ sindȱ dieȱ Ermäßigungenȱ getrenntȱ voneinanderȱ zuȱ ermittelnȱ undȱ dannȱ beiȱ derȱ Einkommensteuerȱ zuȬ sammenzufassen.ȱ Währendȱ beiȱ Einkünftenȱ ausȱ gewerblichenȱ Einzelunternehmenȱ derȱ jeweilsȱfestgesetzteȱGewerbesteuerȬMessbetragȱunmittelbarȱzurȱBerechnungȱderȱSteuȬ erermäßigungȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStGȱ verwendetȱ werdenȱ kann,ȱ mussȱ derȱ GewerbesteuerȬ Messbetragȱ (undȱ dieȱ tatsächlichȱ zuȱ zahlendeȱ Gewerbesteuer)ȱ einerȱ MitunternehȬ merschaftȱ anteiligȱ denȱ einzelnenȱ Mitunternehmernȱ zugerechnetȱ werden.ȱ Diesȱ erfolgtȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 523ȱȱSieheȱTeilȱIII,ȱKap.ȱ5.1,ȱS.ȱ413.ȱ 524ȱȱSieheȱTeilȱIII,ȱKap.ȱ5.3,ȱS.ȱ417.ȱ

233ȱ

12.7

12


nachȱ§ȱ35ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱEStGȱinȱeinerȱgesondertenȱundȱeinheitlichenȱFeststellung,ȱwobeiȱ sichȱ derȱ aufȱ denȱ einzelnenȱ Mitunternehmerȱ entfallendeȱ Anteilȱ amȱ GewerbesteuerȬ Messbetragȱ desȱ Unternehmensȱ nachȱ seinemȱAnteilȱ amȱ Gewinnȱ derȱ MitunternehmerȬ schaftȱnachȱMaßgabeȱdesȱallgemeinenȱGewinnverteilungsschlüsselsȱbestimmt;ȱVorabȬ gewinnanteileȱundȱSondervergütungenȱsindȱdabeiȱnichtȱzuȱberücksichtigen.525ȱ Daȱesȱsichȱbeiȱ§ȱ35ȱEStGȱumȱeineȱSteuerermäßigungȱhandelt,ȱsetztȱdieȱAnwendungȱderȱ Vorschriftȱ denȱ Anfallȱ tariflicherȱ Einkommensteuerȱ voraus.526ȱ Entsprechendȱ erfolgtȱ keineȱ Erstattungȱ derȱ Ermäßigungsbeträgeȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStG,ȱ soweitȱ sieȱ dieȱ tariflicheȱ Einkommensteuerȱübersteigen.ȱSoweitȱalsoȱkeineȱoderȱnurȱeineȱgeringeȱtariflicheȱEinȬ kommensteuerȱ anfällt,ȱ z.B.ȱ weilȱ dasȱ z.v.E.ȱ durchȱ denȱ Verlustausgleichȱ mitȱ anderenȱ Einkünften,ȱdurchȱdieȱVerrechnungȱvonȱVerlustvorträgenȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱoderȱdurchȱ denȱ Abzugȱ vonȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlichenȱ Belastungenȱ reduziertȱ ist,ȱ oderȱaberȱerheblicheȱ(anteilige)ȱGewerbesteuermessbeträgeȱnurȱgeringenȱoderȱkeinenȱ gewerblichenȱ Einkünftenȱ beiȱ derȱ Einkommensteuerȱ gegenüberstehenȱ (z.B.ȱ infolgeȱ gewerbesteuerlicherȱ Hinzurechnungen),ȱ läuftȱ dieȱ Entlastungȱ vonȱ derȱ Gewerbesteuerȱ insȱ Leere.ȱ Daȱ dieȱ fürȱ einenȱ Erhebungszeitraumȱ festgesetztenȱ GewerbesteuerȬ MessbeträgeȱnurȱimȱentsprechendenȱVeranlagungszeitraumȱderȱEinkommensteuerȱzuȱ einerȱSteuerermäßigungȱführenȱkönnen,ȱverfallenȱpotenzielleȱErmäßigungsbeträgeȱerȬ satzlosȱ (dieserȱ durchausȱ häufigȱ auftretendeȱ Umstandȱ wirdȱ auchȱ alsȱ AnrechnungsȬ überhangȱ bezeichnet);ȱ dieȱ Möglichkeitȱ einesȱ VorȬȱ oderȱ Rücktragsȱ vonȱAnrechnungsȬ überhängenȱbestehtȱnicht.ȱ Zurȱ Ermittlungȱ desȱ Ermäßigungshöchstbetragsȱ (alsȱ anteiligȱ aufȱ imȱ z.v.E.ȱ enthalteneȱ gewerblicheȱ Einkünfteȱ entfallendeȱ tariflicheȱ Einkommensteuer)ȱ bestimmtȱ §ȱ35ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ(bisȱ4)ȱEStGȱeineȱVerhältnisrechnung,ȱnachȱderȱdieȱSummeȱderȱpositivenȱgewerbȬ lichenȱEinkünfteȱ(i.S.d.ȱ§ȱ35ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStG)527ȱdurchȱdieȱSummeȱallerȱpositivenȱEinȬ künfteȱzuȱdividierenȱistȱundȱmitȱderȱgemindertenȱtariflichenȱSteuerȱ(i.S.d.ȱ§ȱ35ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ4ȱ EStG)528ȱ multipliziertȱ wird.ȱ Ausȱ dieserȱ Berechnungsanweisungȱ ergibtȱ sichȱ alsȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 525ȱȱDaȱ inȱ dieȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ Gewerbesteuerȱ auchȱ dieȱ Ergebnisseȱ derȱ ErgänzungsȬȱ

undȱ Sonderbilanzenȱ eingehen,ȱ wirdȱ fürȱ denȱ einzelnenȱ Mitunternehmerȱ dieȱ aufȱ seinemȱ GeȬ winnanteilȱ lastendeȱ Gewerbesteuerȱ regelmäßigȱ nichtȱ seinemȱ Anteilȱ amȱ Gesamtgewinnȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ entsprechen,ȱ soȱ dassȱ esȱ sichȱ empfiehlt,ȱ eineȱ gesellschaftsvertraglicheȱ VereinbarungȱzumȱAusgleichȱderȱentsprechendenȱGewerbesteuerbelastungȱunterȱdenȱMitunȬ ternehmernȱzuȱtreffen.ȱ 526ȱȱVorȱ derȱ Anwendungȱ vonȱ §ȱ35ȱ EStGȱ sindȱ zunächstȱ alleȱ anderenȱ Steuerermäßigungenȱ mitȱ Ausnahmeȱderȱ§§ȱ34fȱundȱ34gȱEStGȱabzuziehen,ȱsieheȱKap.ȱ12.3,ȱS.ȱ217ff.ȱ 527ȱȱGewerblicheȱEinkünfteȱinȱdiesemȱSinneȱsindȱderȱGewerbesteuerȱunterliegendeȱGewinneȱundȱ Gewinnanteile,ȱ soweitȱ sieȱ nichtȱ nachȱ anderenȱ Vorschriftenȱ vonȱ derȱ Steuerermäßigungȱ nachȱ §ȱ35ȱEStGȱausgenommenȱsind.ȱNichtȱderȱGewerbesteuerȱunterliegendeȱgewerblicheȱEinkünfȬ te,ȱz.B.ȱEinkünfteȱausȱ§ȱ17ȱEStG,ȱbestimmteȱEinkünfteȱausȱ§ȱ16ȱEStGȱoderȱgewerbesteuerfreieȱ Schachteldividendenȱ (sieheȱ Teilȱ III,ȱ Kap.ȱ 3.5.2,ȱ S.ȱ 405)ȱ wirkenȱ sichȱ demnachȱ beiȱ derȱ ErmittȬ lungȱdesȱErmäßigungshöchstbetragsȱnichtȱaus.ȱ 528ȱȱGeminderteȱtariflicheȱSteuerȱistȱdieȱtariflicheȱSteuerȱnachȱAbzugȱvonȱBeträgenȱaufgrundȱderȱ Anwendungȱ zwischenstaatlicherȱ Abkommenȱ (DBA)ȱ undȱ nachȱ Anrechnungȱ ausländischerȱ Steuernȱnachȱ§ȱ34cȱAbs.ȱ1ȱundȱ6ȱEStGȱundȱ§ȱ12ȱAStG).ȱDieȱEinschränkungȱdesȱErmäßigungsȬ

234ȱ

Steuerermäßigungen

weitereȱ Entlastungseinschränkung,ȱ dassȱ Verlusteȱ (ausȱ anderenȱ Einkunftsarten)ȱ zuȱ einerȱ anteiligenȱ Kürzungȱ derȱ tarifbegünstigtenȱ gewerblichenȱ Einkünfteȱ führen.ȱ Eineȱ dieȱ Entlastungswirkungȱ möglichstȱ erhaltendeȱ undȱ denȱ originärenȱ ErmäßigungsgeȬ dankenȱ förderndeȱ vorrangigeȱ Verrechnungȱ vonȱ Verlustenȱ mitȱ nichtȱ vonȱ §ȱ35ȱ EStGȱ begünstigtenȱEinkünftenȱistȱsomitȱnichtȱmöglich.ȱEntsprechendesȱgiltȱhinsichtlichȱdesȱ Zählersȱ´SummeȱderȱpositivenȱgewerblichenȱEinkünfte´,ȱdessenȱBetragȱüberȱdieȱSaldieȬ rungȱderȱGewinneȱundȱVerlusteȱausȱallenȱGewerbebetriebenȱdesȱSteuerpflichtigenȱundȱ seinenȱBeteiligungenȱanȱMitunternehmerschaftenȱermitteltȱwird.ȱ

12.7.2 Steuerermäßigungen bei haushaltsnahen Dienstleistungen §ȱ35aȱ EStGȱ gewährtȱ verschiedeneȱ Steuerermäßigungenȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ hausȬ haltsnahenȱ Dienstleistungen.ȱ Fürȱ haushaltsnaheȱ Beschäftigungsverhältnisseȱ inȱ eiȬ nemȱ inȱ derȱ EUȱ oderȱ demȱ EWRȱ liegendenȱ (PrivatȬ)Haushaltȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ ermäßigtȱ sichȱ aufȱAntragȱ dieȱ tariflicheȱ Einkommensteuerȱ (vermindertȱ umȱ dieȱ sonstiȬ genȱ Steuerermäßigungen)ȱ nachȱ §ȱ35aȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ beiȱ geringfügigerȱ Beschäftigungȱ i.S.d.ȱ SGBȱ umȱ 10ȱ%ȱ derȱ Aufwendungen,ȱ höchstensȱ 510ȱ€,ȱ undȱ fürȱ sozialversicheȬ rungspflichtigeȱ Beschäftigungsverhältnisseȱ umȱ 12ȱ%ȱ derȱ Aufwendungen,ȱ höchstensȱ 2.400ȱ€,529ȱ wennȱ dieȱ Aufwendungenȱ nichtȱ Betriebsausgabenȱ oderȱ Werbungskostenȱ darstellen,ȱ keinȱ Abzugȱ alsȱ Kinderbetreuungskostenȱ erfolgtȱ undȱ soweitȱ sieȱ nichtȱ alsȱ außergewöhnlicheȱBelastungȱberücksichtigtȱwordenȱsind.ȱ DarüberȱhinausȱmindertȱsichȱdieȱtariflicheȱEinkommensteuerȱgemäßȱ§ȱ35aȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱ Hs.ȱ1ȱEStGȱaufȱAntragȱumȱ20ȱ%ȱderȱAufwendungenȱfürȱdieȱInanspruchnahmeȱhausȬ haltsnaherȱDienstleistungen,ȱdieȱnichtȱsolcheȱnachȱAbs.ȱ1ȱsindȱundȱinȱeinemȱEUȬȱoderȱ EWRȬHaushaltȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ erbrachtȱ werden,ȱ höchstensȱ jedochȱ umȱ 600ȱ€.ȱ DienstleistungenȱinȱdiesemȱSinneȱsindȱz.B.ȱLeistungenȱeinesȱselbständigenȱFensterputȬ zersȱ oderȱ Gärtners.ȱ Handeltȱ esȱ sichȱ umȱ eineȱ Inanspruchnahmeȱ vonȱ PflegeȬȱ undȱ Betreuungsleistungenȱ fürȱ Personenȱ (imȱ EUȬ/EWRȬHaushaltȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ oderȱ derȱ gepflegten/betreutenȱ Person),ȱ beiȱ denenȱ einȱ Schweregradȱ derȱ PflegebedürfȬ tigkeitȱ i.S.d.ȱ SGBȱ bestehtȱ oderȱ dieȱ Leistungenȱ derȱ Pflegeversicherungȱ beziehen,ȱ minȬ dertȱ sichȱ dieȱ tariflicheȱ Einkommensteuerȱ ebensoȱ umȱ 20ȱ%ȱ derȱ erbrachtenȱ (undȱ nichtȱ Leistungenȱ derȱ Pflegeversicherungȱ darstellenden)ȱ Aufwendungen,ȱ indesȱ erhöhtȱ sichȱ gem.ȱ §ȱ35aȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ Hs.ȱ2ȱ EStGȱ derȱ Maximalbetragȱ derȱ berücksichtigungsfähigenȱ AufwendungenȱinȱdiesemȱSinneȱaufȱ1.200ȱ€.ȱ §ȱ35aȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStGȱgewährtȱeineȱ(weitere)ȱSteuerermäßigungȱi.H.v.ȱ20ȱ%ȱderȱAufȬ wendungen,ȱmaximalȱ600ȱ€,ȱfürȱdieȱInanspruchnahmeȱvonȱHandwerkerleistungenȱfürȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ betragsȱbeiȱAnrechnungȱausländischerȱSteuernȱistȱmitȱBlickȱaufȱdenȱInlandsbezugȱderȱGewerȬ besteuerȱfraglich.ȱ 529ȱȱFürȱjedenȱKalendermonatȱderȱNichtbeschäftigungȱermäßigenȱsichȱdieȱHöchstbeträgeȱumȱ1/12.ȱ

235ȱ

12.7

12


RenovierungsȬ,ȱ ErhaltungsȬȱ undȱ Modernisierungsmaßnahmen,ȱ dieȱ inȱ einemȱ EUȬ /EWRȬHaushaltȱdesȱSteuerpflichtigenȱerbrachtȱwerden.ȱZuȱdenȱbegünstigtenȱTätigkeiȬ tenȱ rechnenȱ nachȱAnsichtȱ derȱ Finanzverwaltungȱ z.B.ȱArbeitenȱ anȱ InnenȬȱ undȱAußenȬ wänden,ȱ amȱ Dach,ȱ anȱ derȱ Garage,ȱ Reparaturenȱ undȱ Austauscharbeitenȱ anȱ Fenstern,ȱ Türen,ȱ Wandschränken,ȱ Einbauküchen,ȱ Bodenbelägen,ȱ Kontrollarbeitenȱ (z.B.ȱ SchornȬ steinfeger,ȱFeuerlöscherȱetc.),ȱMaßnahmenȱderȱGartengestaltungȱundȱReparaturenȱundȱ WartungsarbeitenȱanȱGegenständenȱimȱHaushaltȱdesȱSteuerpflichtigen,ȱz.B.ȱWaschmaȬ schine,ȱHerd,ȱGeschirrspüler,ȱFernseherȱundȱPersonalcomputer.530ȱ AbziehbareȱAufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ35aȱAbs.ȱ2ȱEStGȱsindȱnurȱArbeitskostenȱeinschließȬ lichȱderȱ(zugehörigen)ȱMaschinenȬȱundȱFahrtkostenȱundȱderȱhieraufȱentfallendenȱUmȬ satzsteuer.ȱAufwendungenȱfürȱMaterialȱundȱsonstigeȱinȱdiesemȱZusammenhangȱgelieȬ fertenȱ Warenȱ (z.B.ȱ Tapeten,ȱ Farbe,ȱ Pflegebettȱ etc.)ȱ sindȱ nichtȱ begünstigt.ȱ Einȱ Abzugȱ kommtȱ zudemȱ nichtȱ inȱ Betrachtȱ fürȱAufwendungen,ȱ dieȱ Betriebsausgabenȱ oderȱ WerȬ bungskostenȱ sind,ȱ Aufwendungenȱ fürȱ eineȱ geringfügigeȱ Beschäftigungȱ i.S.d.ȱ SGB,ȱ KinderbetreuungskostenȱoderȱsoweitȱdieȱAufwendungenȱalsȱSonderausgabenȱ/ȱaußerȬ gewöhnlicheȱ Belastungenȱ berücksichtigtȱ wordenȱ sind.ȱ Voraussetzungȱ fürȱ dieȱ SteuerȬ ermäßigungenȱ ist,ȱ dassȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ fürȱ dieȱ Aufwendungenȱ eineȱ Rechnungȱ erhaltenȱhatȱundȱdieȱZahlungȱaufȱdasȱKontoȱdesȱErbringersȱderȱLeistungȱerfolgtȱist.ȱ Eineȱ(haushaltsnahe)ȱDienstleistungȱkannȱstetsȱnurȱeinemȱderȱdreiȱRegelungsbereicheȱ desȱ§ȱ35aȱEStGȱzugeordnetȱwerden.ȱBeiȱVorliegenȱverschiedenerȱDienstleistungenȱundȱ Erfüllungȱ derȱ jeweiligenȱ Voraussetzungenȱ könnenȱ alleȱ dreiȱ Förderhöchstbeträgeȱ inȱ Anspruchȱgenommenȱwerden.ȱLebenȱzweiȱAlleinstehendeȱinȱeinemȱHaushaltȱzusamȬ men,ȱ könnenȱ sieȱ dieȱ Höchstbeträgeȱ insgesamtȱ jeweilsȱ nurȱ einmalȱ inȱ Anspruchȱ nehȬ men.ȱ

12.8 Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer Dieȱ Einkommensteuerȱ entsteht,ȱ soweitȱ imȱ EStGȱ nichtsȱ anderesȱ bestimmtȱ ist,ȱ mitȱAbȬ laufȱ desȱ Veranlagungszeitraumsȱ (§ȱ36ȱ Abs.ȱ1ȱ EStG).ȱ Fürȱ denȱ abgelaufenenȱ VeranlaȬ gungszeitraumȱ hatȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ (grds.ȱ spätestensȱ fünfȱ Monateȱ danach)ȱ eineȱ Einkommensteuererklärungȱabzugeben.ȱVonȱdemȱErgebnisȱderȱVeranlagungȱwirdȱderȱ Steuerpflichtigeȱ durchȱ denȱ Einkommensteuerbescheidȱ unterrichtet,ȱ derȱ darüberȱ hinȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 530ȱȱBeiȱ letzterenȱ Aufwendungenȱ stelltȱ sichȱ dieȱ Frage,ȱ inwieweitȱ dasȱ Tatbestandsmerkmalȱ

„Erbringungȱ imȱ Haushaltȱ desȱ Steuerpflichtigen“ȱ eineȱ tatsächlichȱ imȱ Haushaltȱ erfolgendeȱ Reparaturȱerfordert.ȱInsbesondereȱbeiȱFernsehernȱundȱPersonalcomputernȱdürfteȱeineȱRepaȬ raturȱvorȱOrtȱnichtȱnurȱeherȱselten,ȱsondernȱmitunterȱauchȱmitȱdeutlichȱhöherenȱKostenȱ(fürȱ Anfahrtȱetc.)ȱverbundenȱsein.ȱ

236ȱ

Erhebung und Entrichtung der Einkommensteuer

ausȱ eineȱAbrechnungȱ undȱ eineȱ Zahlungsaufforderungȱ (Abschlusszahlung)ȱ oderȱ MitȬ teilungȱüberȱeineȱÜberzahlungȱ(Erstattung)ȱenthält.ȱ Aufȱ derȱ Basisȱ derȱ Einkommensteuer,ȱ dieȱ sichȱ beiȱ derȱ letztenȱ Veranlagungȱ ergebenȱ hat,531ȱsetztȱdasȱFinanzamtȱ(durchȱVorauszahlungsbescheid)ȱVorauszahlungenȱaufȱdieȱ EinkommensteuerȱdesȱlaufendenȱVeranlagungszeitraumsȱfest,ȱdieȱderȱSteuerpflichtigeȱ voraussichtlichȱ schuldenȱ wird.ȱ Dieȱ Vorauszahlungenȱ sindȱ vierteljährlichȱ jeweilsȱ zumȱ 10.ȱderȱMonateȱMärz,ȱJuni,ȱSeptemberȱundȱDezemberȱfällig.ȱBeiȱderȱVeranlagungȱwerȬ denȱdannȱdieȱgeleistetenȱVorauszahlungenȱmitȱderȱSteuerschuldȱdesȱSteuerpflichtigenȱ verrechnet.ȱ NebenȱdenȱEinkommensteuervorauszahlungenȱwerdenȱauchȱnochȱweitereȱZahlungenȱ aufȱdieȱSteuerschuldȱangerechnetȱbzw.ȱmitȱdieserȱverrechnet;ȱz.B.ȱwirdȱderȱ(tariflichen)ȱ EinkommensteuerȱimȱentsprechendenȱUmfangȱdasȱimȱLaufeȱdesȱJahresȱalsȱSteuerverȬ gütungȱ gezahlteȱ Kindergeldȱ hinzugerechnet,ȱ wennȱ beiȱ derȱ Veranlagungȱ einȱ FreibeȬ tragȱnachȱ§ȱ32ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱabzuziehenȱwarȱ(§ȱ31ȱS.ȱ4ȱEStG).532ȱ Ebensoȱ wirdȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ dieȱ durchȱ Steuerabzugȱ erhobeneȱ EinkomȬ mensteuerȱ angerechnet,ȱ soweitȱ sieȱ aufȱ dieȱ beiȱ derȱ Veranlagungȱ erfasstenȱ Einkünfteȱ entfälltȱundȱnichtȱdieȱErstattungȱbeantragtȱoderȱdurchgeführtȱwordenȱist.ȱEinȱSteuerȬ abzugȱwirdȱu.a.ȱvorgenommenȱbeiȱEinkünftenȱausȱ§ȱ19ȱEStGȱ(Lohnsteuer),ȱbestimmtenȱ Kapitalerträgenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ EStGȱ (Kapitalertragsteuer)533ȱ sowieȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ derȱbeschränktenȱEinkommensteuerpflichtȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ50aȱEStG.ȱDerȱSteuerabȬ zugȱ istȱ lediglichȱ eineȱ andereȱ Erhebungsformȱ derȱ Einkommensteuerȱ undȱ stelltȱ mateȬ riellȬrechtlichȱ eineȱ Vorauszahlungȱ aufȱ dieȱ eigeneȱ Einkommensteuerȱ dar.ȱ Entgegenȱ ihrenȱBezeichnungenȱbegründenȱdieȱLohnsteuerȱundȱdieȱKapitalertragsteuerȱinȱdiesemȱ Sinneȱ keineȱ selbständigenȱ Steuern,ȱ sondernȱ esȱ handeltȱ sichȱ vielmehrȱ umȱ Artenȱ derȱ Einkommensteuer,ȱbeiȱdenenȱanstelleȱderȱVeranlagungȱeinȱSteuerabzugȱanȱderȱQuelleȱ vorgenommenȱ wirdȱ (Quellensteuer).ȱ Gegenüberȱ derȱ Einkommensteuerveranlagungȱ bestehenȱ beimȱ Abzugsverfahrenȱ einigeȱ Besonderheiten,ȱ insbesondereȱ bezüglichȱ derȱ RechteȱundȱPflichtenȱderȱamȱAbzugsverfahrenȱbeteiligtenȱPersonen,ȱz.B.ȱdieȱRegelunȬ genȱzurȱAbführungȱderȱLohnsteuerȱanȱdasȱFinanzamtȱdurchȱdenȱArbeitgeber.ȱ Dieȱ aufȱ denȱ Lohnȱ desȱ Arbeitnehmersȱ entfallendenȱ Lohnsteuerabzugsbeträgeȱ stellenȱ VorauszahlungenȱaufȱdieȱJahreseinkommensteuerȱdesȱArbeitnehmersȱdar.ȱDieȱgesetzȬ lichenȱ Grundlagenȱ fürȱ denȱ Steuerabzugȱ sindȱ insbesondereȱ inȱ denȱ §§ȱ38ȱ bisȱ 42ȱ EStGȱ geregelt;ȱdanebenȱistȱdieȱLStDVȱzuȱbeachten.ȱDerȱArbeitgeberȱhatȱdieȱLohnsteuerȱfürȱ RechnungȱdesȱArbeitnehmersȱbeiȱjederȱLohnzahlungȱvomȱArbeitslohnȱeinzubehalten;ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 531ȱȱNachȱAnrechnungȱvonȱSteuerabzugsbeträgenȱ(§ȱ37ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱEStG).ȱ 532ȱȱVgl.ȱ Kap.ȱ 12.1,ȱ S.ȱ 213ff.ȱ Zurȱ Hinzurechnungȱ derȱ Altersvorsorgezulageȱ sieheȱ Kap.ȱ 12.2,ȱ

S.ȱ216ff.ȱ 533ȱȱMitȱ Einführungȱ derȱAbgeltungsteuerȱ abȱ 2009ȱ werdenȱ dieȱ 2008ȱ nochȱ divergierendenȱ SteuerȬ

sätzeȱderȱKapitalertragsteuerȱvereinheitlicht;ȱdieȱgrundsätzlichȱabgeltendeȱWirkungȱderȱKapiȬ talertragsteuerȱ beschränktȱ sichȱ alleinȱ aufȱ dasȱ Privatvermögen,ȱ imȱ Betriebsvermögenȱ bleibtȱ derȱVorauszahlungscharakterȱbestehen.ȱ

237ȱ

12.8

12


sieȱbemisstȱsichȱnachȱdemȱArbeitslohn,ȱdenȱderȱArbeitnehmerȱimȱKalenderjahrȱbezieht.ȱ Dabeiȱsindȱnachȱ§§ȱ38ȱff.ȱEStGȱdieȱBesteuerungsgrundlagenȱdesȱEinzelfallsȱzuȱberückȬ sichtigenȱ (Einordnungȱ derȱ Arbeitnehmerȱ inȱ Steuerklassen,ȱ festgestellteȱ Freibeträgeȱ etc.).ȱ Welcheȱ Kapitalerträgeȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ EStGȱ derȱ Kapitalertragsteuerȱ unterliegen,ȱ istȱ inȱ §ȱ43ȱ EStGȱabschließendȱgeregelt;ȱinȱAbhängigkeitȱvonȱderȱArtȱdesȱKapitalertragsȱerfolgtȱderȱ Abzugȱ derȱ Kapitalertragsteuerȱ bisȱ 2008ȱ inȱ unterschiedlicherȱ Höhe.ȱ Wennȱ derȱ SteuerȬ pflichtigeȱseinerȱBankȱeinenȱFreistellungsauftragȱgemäßȱ§ȱ44aȱEStGȱerteiltȱhat,ȱwerdenȱ derȱ Sparerfreibetragȱ nachȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ undȱ derȱ WerbungskostenȬPauschbetragȱ nachȱ§ȱ9aȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱ(abȱ2009ȱderȱSparerȬPauschbetragȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ9ȱEStG)ȱauchȱ schonȱ imȱ Kapitalertragsteuerabzugsverfahrenȱ (imȱ Rahmenȱ derȱ Abgeltungsteuer)ȱ beȬ rücksichtigt.ȱ DieȱKapitalertragsteuerȱaufȱDividendenȱundȱähnlicheȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1534ȱ undȱNr.ȱ2ȱEStGȱbeträgtȱ(bisȱ2008)ȱ20ȱ%ȱdesȱKapitalertragsȱ(einschließlichȱderȱnachȱ§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱEStGȱsteuerfreienȱErträge)535,ȱwennȱderȱGläubigerȱdieȱKapitalertragsteuerȱträgtȱ undȱ25ȱ%ȱdesȱtatsächlichȱausgezahltenȱBetrags,ȱwennȱderȱSchuldnerȱsieȱübernimmt.536ȱ Fürȱ Zinsenȱ ausȱ Wandelanleihen,ȱ Gewinnobligationenȱ undȱ Genussrechtenȱ ohneȱ AnȬ spruchȱ aufȱ Liquidationserlös,ȱ Erträgeȱ ausȱ typischȱ stillenȱ Beteiligungenȱ undȱ partiariȬ schenȱ Darlehenȱ sowieȱ Einnahmenȱ ausȱ Kapitalerträgenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ6ȱ EStGȱ beträgtȱdieȱKapitalertragsteuerȱentsprechendȱ25ȱbzw.ȱ33ȱ1/3ȱ%.ȱFürȱKapitalerträgeȱi.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStGȱbeträgtȱdieȱKapitalertragsteuerȱgrundsätzlichȱ30ȱ%ȱ(sog.ȱZinsabȬ schlag)ȱbzw.ȱ42,85ȱ%ȱ(zuȱAusnahmenȱsieheȱ§ȱ43ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ7ȱEStG).ȱZuȱdenȱsonstigenȱ Kapitalertragsteuerabzügenȱsieheȱ§§ȱ43ȱundȱ43aȱEStG.ȱ EineȱweitereȱQuellensteuerȱistȱdieȱmitȱdemȱ„GesetzȱzurȱEindämmungȱillegalerȱBetätiȬ gungȱ imȱ Baugewerbe“ȱ eingeführteȱ sog.ȱ Bauabzugssteuerȱ (§ȱ48ȱ ff.ȱ EStG).ȱ Erbringtȱ jeȬ mandȱ imȱ Inlandȱ eineȱ Bauleistungȱ i.S.d.ȱ §ȱ48ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ (Leistender)ȱ anȱ einenȱ Unternehmerȱi.S.d.ȱ§ȱ2ȱUStG537ȱoderȱanȱeineȱjuristischeȱPersonȱdesȱöffentlichenȱRechtsȱ (Leistungsempfänger),ȱ hatȱ derȱ Leistungsempfängerȱ 15ȱ%ȱ derȱ Gegenleistungȱ (d.h.ȱ desȱ Bruttorechnungsbetrags)ȱ anȱ dasȱ Finanzamtȱ desȱ Leistendenȱ (fürȱ dessenȱ Rechnung)ȱ abzuführen.ȱDaȱnachȱ§ȱ48ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱanȱdenȱUnternehmerbegriffȱdesȱUStGȱangeȬ knüpftȱ wird,ȱ gehörenȱ auchȱ privateȱ Vermieterȱ grundsätzlichȱ zumȱ Kreisȱ derȱ abzugsȬ pflichtigenȱ Leistungsempfänger.ȱ Vermieterȱ vonȱ Wohnungenȱ unterliegenȱ jedochȱ nachȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 534ȱȱHierzuȱgehörenȱauchȱverdeckteȱGewinnausschüttungen.ȱ 535ȱȱEntsprechendȱ wirdȱ dieȱ Kapitalertragsteuerȱ (KESt)ȱ auchȱ beiȱ Bezügenȱ erhoben,ȱ dieȱ nachȱ §ȱ8bȱ

Abs.ȱ1ȱ KStGȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommensȱ (vonȱ Kapitalgesellschaften)ȱ außerȱ Ansatzȱ bleiben.ȱ 536ȱȱDerȱabsoluteȱSteuerbetragȱistȱidentisch;ȱdieȱunterschiedlichenȱProzentsätzeȱergebenȱsichȱausȱ denȱzweiȱAusgangswertenȱzurȱBerechnung.ȱBsp.:ȱ20ȱ%ȱvonȱ50ȱ€ȱ=ȱ10ȱ€ȱundȱ40ȱ€ȱwerdenȱausȬ gezahlt.ȱBeiȱderȱAuszahlungȱvonȱ40ȱ€ȱ(ausȱSichtȱdesȱEmpfängers)ȱbeträgtȱdieȱKEStȱ25ȱ%ȱvonȱ 40ȱ€ȱ=ȱ10ȱ€.ȱ 537ȱ Erfasstȱ sindȱ nurȱ unternehmerischȱ tätigeȱ Empfängerȱ vonȱ Bauleistungen;ȱ Bauleistungen,ȱ dieȱ ausschließlichȱdenȱnichtunternehmerischenȱBereichȱbetreffen,ȱz.B.ȱdieȱselbstȱbewohnteȱWohȬ nung,ȱunterliegenȱnichtȱderȱAbzugspflicht.ȱ

238ȱ


§ȱ48ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱnichtȱderȱAbzugspflicht,ȱwennȱsieȱnichtȱmehrȱalsȱzweiȱWohnunȬ genȱ vermietenȱ undȱ Bauleistungenȱ fürȱ dieseȱ Wohnungenȱ erbrachtȱ werden.ȱ Beiȱ ÜberȬ schreitenȱderȱ2ȬWohnungsȬGrenzeȱoderȱVermietungenȱandererȱObjekte,ȱz.B.ȱgewerbliȬ cherȱ (Ladenlokaleȱ etc.),ȱ istȱ derȱ Steuerabzugȱ fürȱ alleȱ Bauleistungenȱ (einschließlichȱ derȱ Wohnungen)ȱ vorzunehmen.ȱ Derȱ Leistungsempfängerȱ haftetȱ fürȱ einenȱ nichtȱ oderȱ zuȱ niedrigȱ abgeführtenȱ Abzugsbetrag;ȱ esȱ seiȱ denn,ȱ imȱ Zeitpunktȱ derȱ Erbringungȱ derȱ Gegenleistungȱ hatȱ ihmȱ eineȱ Freistellungsbescheinigungȱ i.S.d.ȱ §ȱ48bȱ EStGȱ vorgelegen,ȱ aufȱderenȱRichtigkeitȱerȱvertrauenȱkonnteȱ(§ȱ48aȱAbs.ȱ3ȱEStG).ȱIndesȱmussȱderȱSteuerȬ abzugȱ überhauptȱ nichtȱ vorgenommenȱ werden,ȱ wennȱ eineȱ gültigeȱ FreistellungsbeȬ scheinigungȱ vorliegtȱ oderȱ wennȱ dieȱ Gegenleistungȱ imȱ laufendenȱ Kalenderjahrȱ einenȱ bestimmtenȱ Betragȱ voraussichtlichȱ nichtȱ übersteigtȱ (Bagatellgrenzenȱ desȱ §ȱ48ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱEStG).538ȱ AusȱVereinfachungsgründenȱbleibenȱLohnsteuer,ȱKapitalertragsteuerȱundȱBauabzugsȬ steuerȱ–ȱebensoȱwieȱderȱvorübergehendȱ(sic!)ȱerhobeneȱSolidaritätszuschlagȱ–ȱimȱWeiȬ terenȱ(auchȱbeiȱderȱKörperschaftsteuer)ȱunberücksichtigt.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 538ȱȱInȱ derȱ Praxisȱ istȱ dieȱ alsȱAusnahmeȱ gedachteȱ Erteilungȱ einerȱ Freistellungsbescheinigungȱ derȱ

Regelfall,ȱnichtȱzuletztȱdaȱvieleȱGeschäftspartnerȱdieȱErteilungȱvonȱAufträgenȱvonȱderȱVorlageȱ einerȱ Freistellungserklärungȱ abhängigȱ machen.ȱ Insoweitȱ kommtȱ dieȱ Bescheinigungȱ einerȱ zweitenȱ Gewerbeerlaubnisȱ gleichȱ undȱ ihreȱ Erteilungȱ kannȱ wohlȱ nurȱ dannȱ versagtȱ werden,ȱ wennȱ dasȱ Verhaltenȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ denȱ Schlussȱ zulässt,ȱ dassȱ erȱ seinenȱ (SteuerȬ)VerȬ pflichtungenȱnichtȱnachkommenȱwolle.ȱEsȱüberraschtȱauchȱdaherȱnicht,ȱdassȱvonȱvielenȱSeiȬ tenȱdieȱAbschaffungȱderȱBauabzugssteuerȱgefordertȱwird.ȱ

239ȱ

12.8

13

Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer

13 Zuschlagsteuern zur Einkommensteuer

AlsȱZuschlagsteuernȱbzw.ȱAnnexsteuernȱwerdenȱsolcheȱSteuernȱbezeichnet,ȱdieȱanȱdieȱ SteuerschuldȱeinerȱanderenȱSteuerartȱanknüpfen.ȱFürȱdieȱEinkommensteuerȱsindȱdiesȱ derȱ Solidaritätszuschlagȱ undȱ dieȱ Kirchensteuerȱ (KiSt).ȱ Typischerweiseȱ verfügenȱ ZuȬ schlagsteuernȱnichtȱüberȱeineȱeigeneȱBemessungsgrundlage;ȱSolidaritätszuschlagȱundȱ KiStȱindesȱschon.ȱWährendȱjedochȱbeimȱSolidaritätszuschlagȱimȱWesentlichenȱlediglichȱ eineȱ Korrekturȱ imȱ Rahmenȱ desȱ Familienleistungsausgleichsȱ erfolgtȱ (vgl.ȱ §ȱ3ȱ Abs.ȱ2ȱ SolZG),ȱ sindȱ dieȱ Modifikationenȱ zurȱ Ermittlungȱ derȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ KirȬ chensteuerȱ soȱ umfangreichȱ (Berücksichtigungȱ kindbedingterȱ Freibeträge,ȱ keineȱ BeȬ rücksichtigungȱ desȱ Ermäßigungsbetragsȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStG,ȱ Berücksichtigungȱ derȱ durchȱ dasȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ freigestelltenȱ Einkunftsteile),ȱ dassȱ insoweitȱ kaumȱ nochȱ vonȱ einerȱ Zuschlagsteuerȱ gesprochenȱ werdenȱ kann.ȱ Dieȱ aufwändigeȱ (alsȱ SchatȬ tenveranlagungȱ bezeichnete)ȱ Ermittlungȱ derȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ KiStȱ wirdȱ regelmäßigȱmitȱdemȱZielȱbegründet,ȱMindereinnahmenȱderȱKircheȱinfolgeȱderȱUnterȬ nehmensteuerreform(en)ȱ zuȱ verringern.539ȱ Zuȱ weiterenȱ Ausführungenȱ zumȱ SolidariȬ tätszuschlagȱundȱzurȱKiStȱwirdȱaufȱdieȱentsprechendeȱFachliteraturȱverwiesen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 539ȱȱVgl.ȱBTȬDrucksacheȱ14/3762,ȱS.ȱ1.ȱ

240ȱ


Abbildungȱ55:ȱErmittlungȱderȱBemessungsgrundlagenȱderȱZuschlagsteuernȱȱ zurȱEinkommensteuerȱ Einkommensteuer

Solidaritätszuschlag

Kirchensteuer

Einkünfte der sieben Einkunftsarten



Summe der Einkünfte



Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge (sofern gebotene steuerliche Freistellung durch Kindergeld nicht in vollem Umfang bewirkt wird)

Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge


zu versteuerndes Einkommen – SolZ

tarifliche ESt

tarifliche ESt-SolZ

./. Tarifermäßigung nach § 35 EStG + erhaltenes Kindergeld (bei Abzug der kindbedingten Freibeträge vom Einkommen) + Altersvorsorgezulageanspruch (bei Abzug von SA nach § 10a I EStG) festzusetzende ESt

Einkommen ./. kindbedingte Freibeträge

zu versteuerndes Einkommen – KiSt (vor Korrektur nach § 51a II S. 2 EStG) + steuerfreie Beträge nach § 3 Nr. 40 EStG ./. nichtabziehbare Beträge nach § 3c II EStG zu versteuerndes Einkommen – KiSt

tarifliche ESt-KiSt

./. Tarifermäßigung nach § 35 EStG für gewerbliche Einkünfte

festzusetzende ESt-SolZ ¨ Bemessungsgrundlage SolZ

festzusetzende ESt-KiSt ¨ Bemessungsgrundlage KiSt

ȱ

ȱ

241ȱ

12.8

Grundlagen

1 Einleitung

1.1

Grundlagen

Dieȱ Körperschaftsteuerȱ kannȱ alsȱ dieȱ Einkommensteuerȱ derȱ imȱ KStGȱ aufgeführtenȱ Körperschaften,ȱPersonenvereinigungenȱ(nichtȱPersonengesellschaften,ȱz.B.ȱOHG,ȱKG)ȱ undȱVermögensmassenȱbezeichnetȱwerden.ȱInnerhalbȱderȱvonȱderȱKörperschaftsteuerȱ erfasstenȱGebildeȱkommtȱderȱGruppeȱderȱKapitalgesellschaftenȱ(AG,ȱGmbH,ȱUG,ȱSE)ȱ dieȱweitausȱgrößteȱwirtschaftlicheȱBedeutungȱzu,ȱsoȱdassȱdieȱBetrachtungȱimȱWeiterenȱ grundsätzlichȱaufȱdieseȱbeschränktȱbleibenȱkann.1ȱDieȱKapitalgesellschaftȱistȱalsȱjuristiȬ scheȱ Personȱ –ȱ vergleichbarȱ mitȱ derȱ natürlichenȱ Personȱ beiȱ derȱ Einkommensteuerȱ –ȱ Steuerrechtssubjektȱ undȱ kannȱ daherȱ Einkünfteȱ erzielen.ȱ Dieȱ Körperschaftsteuerȱ istȱ demnachȱwieȱdieȱEinkommensteuerȱeineȱPersonensteuer2ȱundȱkannȱalsȱsolcheȱebensoȱ nichtȱ vonȱ derȱ eigenenȱ Bemessungsgrundlageȱ abgezogenȱ werden.ȱ Dieȱ KörperȬ schaftsteuerȱistȱeineȱVeranlagungssteuer,ȱderenȱGrundlagenȱgemäßȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱundȱ 2ȱ KStGȱ jeweilsȱ fürȱ einȱ Kalenderjahrȱ zuȱ ermittelnȱ sind.ȱ Wesentlicheȱ Unterschiedeȱ zurȱ Einkommensteuerȱ liegenȱ inȱ derȱ Tarifstrukturȱ undȱ derȱ Nichtberücksichtigungȱ derȱ persönlichenȱ (subjektiven)ȱ Leistungsfähigkeit.3ȱ Zahlreicheȱ Vorschriftenȱ derȱ EinȬ kommensteuerȱgeltenȱ(überȱdieȱVerbindungsvorschriftȱdesȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱKStG)ȱauchȱfürȱ dieȱ Körperschaftsteuer,ȱ insbesondereȱ dieȱ Vorschriftenȱ überȱ dieȱ Gewinnermittlungȱ (§§ȱ4ȱbisȱ7kȱEStG).4ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 1ȱȱ ZuȱdenȱübrigenȱSubjektenȱderȱKörperschaftsteuerȱsieheȱKap.ȱ2,ȱS.ȱ249ff.ȱ 2ȱȱ DieȱGewerbesteuerȱz.B.ȱistȱdemgegenüberȱeineȱObjektsteuer.ȱ 3ȱȱ DieȱBesteuerungsgrundlagenȱberücksichtigenȱnurȱdieȱobjektiveȱLeistungsfähigkeit.ȱDaȱKapiȬ

talgesellschaftenȱalsȱjuristischeȱPersonenȱnichtȱüberȱeineȱPrivatsphäreȱverfügen,ȱbestehtȱschonȱ definitorischȱkeinȱRaumȱfürȱdieȱBerücksichtigungȱderȱsubjektivenȱLeistungsfähigkeit.ȱ 4ȱȱ Vgl.ȱhierzuȱRȱ32ȱAbs.ȱ1ȱKStR.ȱ

245ȱ

1.1

1

Einleitung

Abbildungȱ56:ȱTatbestandselementeȱderȱKörperschaftsteuerȱ Persönliche Steuerpflicht

in §§ 1 und 2 KStG aufgeführte Körperschaften, insbesondere Kapitalgesellschaften


Einkommen: bei unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 I Nr. 1 - 3 KStG (KapGes, Gen, VVaG) sind sämtliche Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 8 II KStG)

Ausnahmen: Personengesellschaften, Steuerbefreiungen gem. § 5 KStG

(für die sonstigen Körperschaften kommen grds. sämtliche Einkunftsarten in Betracht) Bemessungsgrundlage: zu versteuerndes Einkommen Ermittlung nach dem EStG und den besonderen Vorschriften des KStG (§ 8 I KStG)

Steuertarif

proportionaler Tarif (§ 23 KStG)

Besonderheit

Möglichkeit der Organschaft (§§ 14ff. KStG) Einkommenszurechnung zu anderem Steuerpflichtigen

1.2

ȱ

Systemfragen der Körperschaftsteuer

Dieȱ(simultane)ȱErhebungȱvonȱKörperschaftsteuerȱundȱEinkommensteuerȱführtȱgrundȬ sätzlichȱ zuȱ Doppelbelastungen,ȱ z.B.ȱ wennȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ ihreȱ bereitsȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱ belastetenȱ Gewinneȱ anȱ ihreȱ Anteilseignerȱ ausschüttetȱ undȱ dieȱ Ausschüttungȱ beiȱ denȱ Anteilseignernȱ derȱ Einkommensteuerȱ unterliegt.ȱ Zurȱ BerückȬ sichtigungȱ bzw.ȱ Vermeidungȱ dieserȱ Doppelbelastung5ȱ existierenȱ unterschiedlicheȱ Körperschaftsteuersysteme,ȱ wobeiȱ derȱ Begriffȱ Systemȱ dasȱ Verhältnisȱ derȱ KörperȬ schaftsteuerȱ zurȱ Einkommensteuerȱ charakterisiert.ȱ Dieȱ Behandlungȱ ausgeschütteterȱ Gewinneȱ stehtȱ imȱ Mittelpunktȱ dieserȱ Systemfrage.ȱ Dieȱ Abgrenzungȱ derȱ Systemeȱ erfolgtȱdanach,ȱobȱeineȱDoppelbelastungȱsysteminhärentȱvermiedenȱwirdȱ(wieȱz.B.ȱimȱ Anrechnungsverfahren)ȱoderȱnichtȱ(sog.ȱklassischesȱSystem)ȱundȱdieȱBerücksichtigungȱ derȱBelastungȱmitȱKörperschaftsteuerȱdannȱggf.ȱinȱandererȱWeiseȱerfolgt.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 5ȱȱ Eineȱ Doppelbesteuerungȱ imȱ juristischenȱ Sinnȱ liegtȱ nichtȱ vor,ȱ daȱ dieȱ Steuersubjekteȱ nichtȱ

identischȱsind.ȱ

246ȱ

Systemfragen der Körperschaftsteuer

1.2.1

Klassisches System

Beimȱ klassischenȱ Systemȱ unterliegenȱ ausgeschütteteȱ Gewinneȱ beiȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱderȱKörperschaftsteuerȱundȱbeimȱempfangendenȱAnteilseignerȱderȱEinkommenȬ steuer;6ȱesȱkommtȱalsoȱzuȱeinerȱmehrfachenȱBelastung.ȱEineȱMilderungȱderȱDoppelȬ belastungȱ kannȱ z.B.ȱ mitȱ einemȱ gespaltenenȱ Körperschaftsteuersatzȱ bewirktȱ werden;ȱ ausgeschütteteȱGewinneȱwerdenȱdannȱnurȱmitȱeinemȱgeringerenȱSteuersatzȱbesteuert,ȱ wodurchȱ dieȱ Doppelbelastungȱ vermindert,ȱ nichtȱ aberȱ beseitigtȱ wird.ȱ Diesesȱ Systemȱ hatteȱinȱDeutschlandȱbisȱ1976ȱGültigkeit.ȱEineȱandereȱMöglichkeitȱzurȱMilderungȱderȱ Doppelbelastungȱ istȱ es,ȱ denȱ ausgeschüttetenȱ Gewinnȱ beimȱ Anteilseignerȱ nichtȱ oderȱ nurȱ zuȱ einemȱ Teilȱ inȱ dieȱ steuerlicheȱ Bemessungsgrundlageȱ einfließenȱ zuȱ lassen,ȱ z.B.ȱ nurȱzurȱHälfteȱoderȱzuȱ60ȱ%.ȱEinȱderartigesȱVerfahrenȱwirdȱinȱDeutschlandȱinȱGestaltȱ desȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱseitȱ2001ȱangewandt.ȱAbȱ2009ȱwirdȱdiesesȱVerfahȬ renȱimȱPrivatvermögenȱdurchȱdieȱAbgeltungsteuerȱergänzt,ȱdieȱbetreffendeȱEinkünfteȱ grundsätzlichȱ anstelleȱ einerȱ teilweisenȱ Steuerbefreiungȱ einemȱ niedrigerenȱ Steuersatzȱ unterwirft.ȱ

1.2.2

Anrechnungsverfahren

ZurȱVermeidungȱderȱDoppelbelastungȱmitȱEinkommenȬȱundȱKörperschaftsteuerȱsindȱ ebenfallsȱ mehrereȱ Verfahrenȱ denkbar,ȱ z.B.ȱ dieȱ Teilhabersteuer,ȱ dasȱ DividendenȬ abzugsverfahrenȱundȱdasȱAnrechnungsverfahren.7ȱDasȱAnrechnungsverfahrenȱwurdeȱ inȱDeutschlandȱ1977ȱeingeführtȱundȱvorȱallemȱausȱeuroparechtlichenȱGründenȱdurchȱ dasȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ abgelöst.8ȱ Imȱ Rahmenȱ desȱAnrechnungsverfahrensȱ wirdȱ dieȱ Doppelbelastungȱ durchȱ dieȱ Anrechnungȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ beimȱ (unbeȬ schränktȱsteuerpflichtigen)ȱAnteilseignerȱbeseitigt,ȱsoȱdassȱimȱErgebnisȱgrundsätzlichȱ nurȱeineȱEinmalbelastungȱausgeschütteterȱGewinneȱaufȱderȱEbeneȱdesȱGesellschaftersȱ eintrittȱ undȱ zwarȱ inȱ Höheȱ desȱ individuellenȱ Einkommensteuersatzesȱ desȱ AnȬ teilseignersȱ (bzw.ȱ desȱ Körperschaftsteuersatzesȱ beiȱ Körperschaftenȱ alsȱAnteilseigner).ȱ Zuȱ Einzelheitenȱ desȱ Anrechnungsverfahrensȱ istȱ aufȱ dieȱ Literaturȱ sowieȱ Vorauflagenȱ diesesȱLehrbuchsȱzuȱverweisen.ȱEineȱprinzipielleȱAuseinandersetzungȱwarȱauchȱnachȱ 2001ȱnochȱinsoweitȱerforderlich,ȱwieȱderȱWechselȱmitȱeinerȱ18ȬjährigenȱÜbergangszeitȱ einhergeht,ȱinȱderȱdieȱRegelungenȱdesȱAnrechnungsverfahrensȱnachwirken.ȱDieȱlangeȱ Übergangszeitȱ erklärtȱ sichȱ dadurch,ȱ dassȱ imȱ Zugeȱ desȱ Wechselsȱ einerseitsȱ bereitsȱ (währendȱ desȱ Anrechnungsverfahrens)ȱ geleisteteȱ Steuerzahlungenȱ derȱ KapitalgesellȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 6ȱȱ IstȱderȱAnteilseignerȱkörperschaftsteuerpflichtig,ȱunterliegtȱdieȱAusschüttungȱgrds.ȱderȱKSt.ȱ 7ȱȱ DieȱweiterenȱSystemeȱsollenȱhierȱnichtȱnäherȱvertieftȱwerden.ȱ 8ȱȱ Dieȱ Anrechnungȱ wurdeȱ prinzipiellȱ nurȱ Steuerinländernȱ gewährt,ȱ d.h.ȱ unbeschränktȱ erȬ

tragsteuerpflichtigenȱ Steuersubjekten,ȱ womitȱ insoweitȱ Steuersubjekteȱ andererȱ EUȬStaatenȱ diskriminiertȱ wurden.ȱ Daȱ eineȱ Ausweitungȱ derȱ Anrechnungȱ zuȱ einemȱ Abflussȱ deutscherȱ Steuerȱ insȱAuslandȱ geführtȱ hätte,ȱ wurdeȱ stattdessenȱ dasȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ alsȱ klassiȬ schesȱSystemȱmitȱdefinitiverȱKörperschaftsteuerȱeingeführt.ȱ

247ȱ

1.2

1

Einleitung

schaftenȱ (teilweise)ȱ erstattetȱ werdenȱ soll(t)en,ȱ andererseitsȱ (aufȱ Ebeneȱ derȱ KapitalgeȬ sellschaft)ȱ nochȱ nichtȱ bzw.ȱ nurȱ teilweiseȱ besteuerteȱ Gewinneȱ beiȱ ihrerȱ Ausschüttungȱ einerȱ Nachversteuerungȱ zugeführtȱ werdenȱ soll(t)en,ȱ daȱ letztereȱ nunmehrȱ beimȱ AnȬ teilseignerȱ einerȱ geringerenȱ Besteuerungȱ alsȱ imȱ Anrechnungsverfahrenȱ unterliegen.ȱ Umȱ nunȱ nichtȱ aufȱ Seitenȱ desȱ Fiskusȱ ebensoȱ wieȱ aufȱ Seitenȱ derȱ Kapitalgesellschaftenȱ erheblicheȱLiquiditätsproblemeȱauszulösen,ȱwurdenȱdieȱErstattungȱvonȱKörperschaftȬ steuerguthabenȱ undȱ dieȱ Nachversteuerungȱ bislangȱ unversteuerterȱ Gewinneȱ zeitlichȱ gestreckt.ȱDieȱentsprechendenȱRegelungenȱinȱ§§ȱ37ȱundȱ38ȱKStGȱwurdenȱdabeiȱmehrȬ fachȱgeändertȱundȱerstȱzumȱ31.12.2006ȱaufȱeinȱeinfachesȱkassentechnischesȱVerfahrenȱ umgestellt,ȱ dasȱ nunmehrȱ eineȱ eingehendereȱAuseinandersetzungȱ mitȱ ihrenȱ UrsprünȬ genȱentbehrlichȱmacht.9ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 9ȱȱ Zuȱ Einzelheitenȱ diesesȱ Verfahrensȱ sieheȱ Kap.ȱ 5.2,ȱ S.ȱ 337,ȱ zurȱ eingehendenȱ Darstellungȱ derȱ

bisherigenȱRechtslage(n)ȱsieheȱdieȱVorauflagenȱdiesesȱLehrbuchs.ȱ

248ȱ

Grundlagen der Steuerpflicht

2 Persönliche Steuerpflicht

2.1

Grundlagen der Steuerpflicht

DieȱKörperschaftsteuerȱistȱeineȱPersonensteuer.ȱDieȱSteuerrechtssubjektivitätȱknüpftȱanȱ dieȱ Rechtsformȱ an.ȱ Zuȱ denȱ Körperschaftsteuersubjektenȱ zählenȱ dieȱ juristischenȱ PerȬ sonenȱdesȱprivatenȱRechtsȱ(§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ4ȱKStG)ȱsowieȱnichtrechtsfähigeȱPerȬ sonenvereinigungenȱ undȱ Vermögensmassenȱ desȱ privatenȱ Rechtsȱ (§ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ KStG),ȱ sofernȱ ihrȱ Einkommenȱ nichtȱ nachȱ demȱ KStGȱ oderȱ demȱ EStGȱ unmittelbarȱ beiȱ einemȱanderenȱSteuerpflichtigenȱzuȱversteuernȱist.10ȱObȱeineȱausländischeȱ(bzw.ȱeineȱ nachȱ ausländischemȱ Rechtȱ gegründete)ȱ Gesellschaftȱ alsȱ Kapitalgesellschaftȱ oderȱ alsȱ Mitunternehmerschaftȱ einzustufenȱ ist,ȱ bestimmtȱ sichȱ aufgrundȱ einesȱ Vergleichsȱ derȱ Gesellschaftsstrukturȱ (sog.ȱ Typenvergleich).ȱ Fürȱ dieȱ gängigstenȱ ausländischenȱ RechtsformenȱenthältȱdasȱBMFȬSchreibenȱvomȱ24.12.1999,ȱBStBl.ȱI,ȱS.ȱ1076ȱff.ȱinȱseinemȱ Anhangȱ (S.ȱ 1114ȱ ff.)ȱ tabellarischeȱ Übersichten.ȱ Dabeiȱ istȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ dassȱ inȱ einigenȱStaatenȱbestimmteȱPersonengesellschaftenȱ(fürȱdieȱBesteuerung)ȱggf.ȱwahlweiȬ seȱ alsȱ Kapitalgesellschaftȱ (zuweilenȱ auchȱ umgekehrt)ȱ behandeltȱ werden.11ȱ Auchȱ BeȬ triebeȱ gewerblicherȱ Artȱ vonȱ juristischenȱ Personenȱ desȱ öffentlichenȱ Rechtsȱ sindȱ Körperschaftsteuersubjekteȱ (§ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ6ȱ i.V.m.ȱ §ȱ4ȱ KStG);ȱ hierdurchȱ sollȱ WettbeȬ werbsneutralitätȱzwischenȱöffentlichenȱundȱprivatenȱAnbieternȱerreichtȱwerden.ȱ WieȱimȱEinkommensteuerrechtȱwirdȱauchȱimȱKörperschaftsteuerrechtȱzwischenȱunbeȬ schränkterȱ undȱ beschränkterȱ Steuerpflichtȱ unterschieden.ȱ Dieȱ inȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ aufgeführtenȱ Körperschaften,ȱ Personenvereinigungenȱ undȱ Vermögensmassenȱ sindȱ unbeschränktȱ körperschaftsteuerpflichtig,ȱ wennȱ sieȱ ihreȱ Geschäftsleitungȱ (§ȱ10ȱ AO)ȱ oderȱihrenȱSitzȱ(§ȱ11ȱAO)ȱimȱInlandȱhaben.ȱGeschäftsleitungȱistȱnachȱ§ȱ10ȱAOȱderȱMitȬ telpunktȱderȱgeschäftlichenȱOberleitung,ȱd.h.ȱderȱOrt,ȱanȱdemȱdieȱleitendenȱPersonenȱ dieȱ wesentlichenȱ geschäftsbildendenȱ Willenserklärungenȱ abgeben;ȱ entscheidendȱ sindȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 10ȱȱ Vgl.ȱ §ȱ3ȱ Abs.ȱ1ȱ KStG;ȱ dieȱ (nichtrechtsfähigen)ȱ Personengesellschaftenȱ desȱ Handelsrechtsȱ

(OHG,ȱ KG)ȱ sowieȱ dieȱ ähnlichenȱ Gesellschaftenȱ (z.B.ȱ GbR,ȱ stilleȱ Gesellschaft)ȱ sindȱ folglichȱ niemalsȱ selbstȱ körperschaftsteuerpflichtig,ȱ daȱ beiȱ ihnenȱ stetsȱ dieȱ Mitunternehmerȱ bzw.ȱ dieȱ Beteiligtenȱ unmittelbarȱ Einkommensträgerȱ (i.S.d.ȱ §ȱ3ȱAbs.ȱ1ȱ KStG)ȱ sind,ȱ d.h.ȱ derȱ Gewinnȱ istȱ unmittelbarȱvonȱdenȱGesellschafternȱanteiligȱzuȱversteuernȱ(§ȱ39ȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱAO,ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStG).ȱ 11ȱȱ Z.B.ȱdieȱLimitedȱLiabilityȱCompanyȱ(LLC)ȱUSȬamerikanischenȱRechts,ȱvgl.ȱBMFȱv.ȱ19.3.2004,ȱ IVȱBȱ4ȱ–ȱSȱ1301ȱUSAȱ–ȱ22/04,ȱBStBl.ȱIȱ2004,ȱS.ȱ411.ȱ

249ȱ

2.1

2


hierbeiȱdieȱtatsächlichenȱVerhältnisse.ȱDerȱSitzȱistȱeinȱrechtlichesȱMerkmal,ȱdasȱdurchȱ Gesellschaftsvertrag,ȱ Satzung,ȱ Gesetzȱ oderȱ dergleichenȱ bestimmtȱ wird.ȱ Dieȱ unbeȬ schränkteȱKörperschaftsteuerpflichtȱerstrecktȱsichȱaufȱsämtlicheȱ(inländischeȱundȱausȬ ländische)ȱ Einkünfte,ȱ d.h.ȱ esȱ giltȱ auchȱ hierȱ dasȱ Welteinkommensprinzipȱ (§ȱ1ȱ Abs.ȱ2ȱ KStG).ȱIndesȱwirdȱdasȱWelteinkommensprinzipȱgleichermaßenȱdurchȱbilateraleȱ(DBA)ȱ undȱ unilateraleȱ Maßnahmenȱ (§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱ KStG)ȱ zurȱ Vermeidungȱ undȱ Milderungȱ vonȱ Doppelbesteuerungȱ (insb.ȱ inȱ Gestaltȱ derȱ FreistellungsȬȱ undȱ Anrechnungsmethode)ȱ eingeschränkt.12ȱ Beschränktȱ körperschaftsteuerpflichtigȱ sindȱ Körperschaften,ȱ Personenvereinigungenȱ undȱ Vermögensmassen,ȱ dieȱ wederȱ ihrenȱ Sitzȱ nochȱ ihreȱ Geschäftsleitungȱ imȱ Inlandȱ haben,ȱmitȱihrenȱinländischenȱEinkünftenȱ(§ȱ2ȱNr.ȱ1ȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ49ȱEStG)ȱsowieȱsonsȬ tigeȱnichtȱunbeschränktȱkörperschaftsteuerpflichtigeȱKörperschaften,ȱPersonenvereiniȬ gungenȱ undȱ Vermögensmassenȱ mitȱ denȱ inländischenȱ Einkünften,ȱ dieȱ demȱ SteuerabȬ zugȱvollständigȱoderȱteilweiseȱunterliegenȱ(§ȱ2ȱNr.ȱ2ȱKStG).ȱ Fürȱ bestimmteȱ Körperschaftenȱ siehtȱ §ȱ5ȱ KStGȱ persönlicheȱ Befreiungenȱ vonȱ derȱ KörȬ perschaftsteuerȱvor.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 12ȱȱ Vgl.ȱTeilȱI,ȱKap.ȱ2.6,ȱS.ȱ21.ȱ

250ȱ

Zeitraum der Steuerpflicht

Abbildungȱ57:ȱPersönlicheȱKörperschaftsteuerpflichtȱ persönliche Körperschaftsteuerpflicht

unbeschränkte Steuerpflicht (§ 1 KStG)

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach § 1 I KStG mit Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland Kapitalgesellschaften

beschränkte Steuerpflicht (§ 2 KStG)

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Nr. 1 KStG)

sonstige Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind (§ 2 Nr. 2 KStG)

Erwerbs- u. Wirtschaftsgenossenschaften Versicherungs- und Pensionsfondsvereine auf Gegenseitigkeit

Kapitalgesellschaft im Ausland mit inländischer Betriebsstätte

z.B. Städte

sonstige jur. Personen des privaten Rechts Nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen u.a. Zweckvermögen des privaten Rechts Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Versteuerung sämtlicher Einkünfte (§ 1 II KStG) Welteinkommensprinzip

2.2

Versteuerung inländischer Einkünfte i.S.d. § 49 EStG

Versteuerung inl. Einkünfte, die dem Steuerabzug vollständig oder teilweise unterliegen

ȱ

Zeitraum der Steuerpflicht

Dieȱ Steuerpflichtȱ beginntȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ nichtȱ erstȱ mitȱ derȱ Erlangungȱ derȱ Rechtsfähigkeitȱ durchȱ dieȱ (konstitutive)ȱ Eintragungȱ inȱ dasȱ Handelsregister,ȱ sondernȱ bereitsȱ mitȱ demȱ Abschlussȱ desȱ notariellenȱ Gesellschaftsvertragsȱ (vgl.ȱ Hȱ2ȱ KStH).ȱ Durchȱ Abschlussȱ desȱ förmlichenȱ Gesellschaftsvertragsȱ entstehtȱ dieȱ sog.ȱ VorgesellȬ schaftȱ(z.B.ȱAGȱinȱGründung),ȱdieȱalsȱKapitalgesellschaftȱimȱGründungsstadiumȱbzw.ȱ alsȱunmittelbareȱVorstufeȱderȱKapitalgesellschaftȱgrundsätzlichȱalsȱmitȱderȱdurchȱEinȬ tragungȱ entstehendenȱ Kapitalgesellschaftȱ identischesȱ (einheitliches)ȱ Rechtssubjektȱ behandeltȱ wird.13ȱ Vonȱ derȱ Vorgesellschaftȱ abzugrenzenȱ istȱ dieȱ VorȬ gründungsgesellschaft,ȱdieȱdurchȱdieȱVereinbarungȱderȱkünftigenȱGesellschafterȱüberȱ dieȱGründungȱeinerȱKapitalgesellschaftȱentsteht.ȱDaȱderȱZweckȱderȱVorgründungsgeȬ sellschaftȱ inȱ derȱ Gründungȱ einerȱ anderenȱ Gesellschaftȱ besteht,ȱ wirdȱ sieȱ nichtȱ alsȱ mitȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 13ȱȱ EinheitsȬȱundȱIdentitätstheorie,ȱvgl.ȱBFHȱvomȱ14.10.1992,ȱBStBl.ȱIIȱ93,ȱS.ȱ352.ȱ

251ȱ

2.2

2


derȱ späterȱ entstehendenȱ Kapitalgesellschaftȱ identischeȱ Personȱ behandelt.ȱ Dieȱ VorȬ gründungsgesellschaftȱistȱalsoȱgrundsätzlichȱkeinȱkörperschaftsteuerpflichtigesȱGebilȬ de;ȱ ihreȱ Einkünfteȱ werdenȱ vielmehrȱ –ȱ einerȱ Personengesellschaftȱ entsprechendȱ –ȱ unȬ mittelbarȱbeiȱdenȱGründungsgesellschafternȱerfasstȱ(vgl.ȱHȱ2ȱKStH).14ȱ Dieȱ Steuerpflichtȱ endetȱ mitȱ derȱ Liquidationȱ sowieȱ ggf.ȱ infolgeȱ einerȱ Umwandlungȱ oderȱeinerȱSitzverlegungȱderȱGesellschaft.ȱFürȱdieȱLiquidationȱistȱ§ȱ11ȱKStGȱzuȱbeachȬ ten,ȱfürȱdieȱSitzverlegungȱundȱdieȱUmwandlungȱinsbesondereȱdieȱ§§ȱ12ȱAbs.ȱ2ȱundȱ3,ȱ 40ȱKStGȱundȱdieȱVorschriftenȱdesȱUmwandlungssteuergesetzesȱeinschlägig.15ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 14ȱȱ Entsprechendȱbietetȱesȱsichȱan,ȱAnlaufkostenȱnochȱimȱRahmenȱderȱVorgründungsgesellschaftȱ

anfallenȱzuȱlassen,ȱumȱdieseȱnegativenȱEinkünfteȱbeiȱdenȱGesellschafternȱnutzenȱzuȱkönnen.ȱ NachȱBeginnȱderȱKörperschaftsteuerpflichtȱanfallendeȱAufwendungenȱsindȱnurȱnochȱaufȱderȱ EbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱnutzbarȱ(Trennungsprinzip)ȱundȱkönnenȱinsoweitȱmangelsȱanȬ dererȱEinkünfteȱ(ausȱanderenȱEinkunftsartenȱoderȱausȱfrüherenȱJahren)ȱnurȱimȱWegeȱdesȱVerȬ lustvortragsȱgenutztȱwerden.ȱSelbstȱwennȱbereitsȱimȱerstenȱJahrȱaufȱEbeneȱderȱKapitalgesellȬ schaftȱ insgesamtȱ einȱ Gewinnȱ anfälltȱ bleibtȱ dieȱ Vorwegnahmeȱ vonȱ Anlaufkostenȱ insoweitȱ günstiger,ȱ wieȱ sichȱ dieȱAufwendungenȱ beimȱ Gesellschafterȱ zuȱ einemȱ Einkommensteuersatzȱ auswirken,ȱderȱoberhalbȱdesȱKörperschaftsteuersatzesȱliegt.ȱ 15ȱȱ SieheȱhierzuȱKap.ȱ9,ȱS.ȱ362ff.ȱ

252ȱ

Grundlagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

3 Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

3.1

Grundlagen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Grundlageȱ derȱ Besteuerungȱ istȱ dasȱ zuȱ versteuerndeȱ Einkommenȱ (§ȱ7ȱ Abs.ȱ1ȱ KStG),ȱ welchesȱgemäßȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ2ȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱnachȱdenȱVorschriftenȱdesȱEStGȱ undȱ desȱ KStGȱ zuȱ ermittelnȱ ist.ȱ Dieȱ Vorschriftenȱ desȱ EStGȱ sindȱ allerdingsȱ nurȱ anzuȬ wenden,ȱ soweitȱ sieȱ nichtȱ ausschließlichȱ aufȱ natürlicheȱ Personenȱ zugeschnittenȱ (z.B.ȱ Sonderausgabenȱ undȱ außergewöhnlicheȱ Belastungen)ȱ oderȱ durchȱ Sondervorschriftenȱ desȱ KStGȱ ersetztȱ sind.16ȱ Demnachȱ könntenȱ Kapitalgesellschaftenȱ grundsätzlichȱ EinȬ künfteȱausȱallenȱEinkunftsartenȱdesȱEStGȱerzielen,ȱmitȱAusnahmeȱvonȱEinkünftenȱausȱ selbständigerȱundȱnichtselbständigerȱArbeitȱ(sowieȱbestimmtenȱ Einkünftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ22ȱ EStG).17ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ2ȱKStGȱlegtȱjedochȱeinschränkendȱfest,ȱdassȱbeiȱunbeschränktȱSteuȬ erpflichtigenȱi.S.d.ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ3ȱKStGȱalleȱEinkünfteȱalsȱEinkünfteȱausȱGeȬ werbebetriebȱ zuȱ behandelnȱ sind.ȱ Somitȱ liegenȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ immerȱ EinȬ künfteȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ vor;ȱ auchȱ wennȱ sichȱ z.B.ȱ dieȱ Tätigkeitȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ aufȱ reineȱ Vermögensverwaltungȱ beschränkt.ȱ Streitigȱ ist,ȱ obȱ auchȱ Zuflüsse,ȱ dieȱ sichȱ nichtȱ unterȱ eineȱ derȱ siebenȱ Einkommensartenȱ desȱ EStGȱ einordnenȱ lassen,ȱwieȱz.B.ȱErbschaften,ȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱzuȱEinkünftenȱausȱGewerbebeȬ triebȱführenȱoderȱhierȱebensoȱsteuerlichȱnichtȱzuȱerfassenȱsind.18ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 16ȱȱ Rȱ32ȱ Abs.ȱ1ȱ KStRȱ enthältȱ eineȱ Auflistungȱ anzuwendenderȱ Vorschriftenȱ desȱ EStGȱ undȱ derȱ

EStDV.ȱ 17ȱȱ EineȱtheoretischeȱRückausnahmeȱhiervonȱbestehtȱimȱFallȱdesȱBezugsȱsolcherȱEinkünfteȱdurchȱ

eineȱKapitalgesellschaftȱalsȱErbin.ȱ 18ȱȱ DieȱFinanzverwaltungȱvertrittȱdieȱAuffassung,ȱdassȱauchȱnichtȱeinkommensteuerbareȱZuflüsȬ

seȱ bzw.ȱ Vermögensmehrungenȱ (grundsätzlich)ȱ körperschaftsteuerpflichtigeȱ Einkünfteȱ darȬ stellen.ȱDemȱistȱindesȱentgegenzuhalten,ȱdassȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ2ȱKStGȱalleȱ„Einkünfte“ȱalsȱsolcheȱausȱ Gewerbebetriebȱ behandelnȱ willȱ undȱ sichȱ diesȱ –ȱ auchȱ mangelsȱ anderweitigerȱ Definitionȱ vonȱ „Einkünften“ȱimȱKStGȱ–ȱnurȱaufȱdieȱeinkommensteuerlichȱeinschlägigenȱEinkünfteȱbeziehenȱ kann.ȱ

253ȱ

3.1

3

Ermittlung des zu versteuernden Einkommens

Abbildungȱ58:ȱVereinfachtesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱderȱKörperschaftsteuerȱȱ vonȱKapitalgesellschaftenȱ Vereinfachtes Schema zur Ermittlung der Körperschaftsteuer von Kapitalgesellschaften (ausführlich siehe R 29 und R 30 KStR)

handelsrechtlicher Jahresüberschuss (des WJ) +/- steuerbilanzielle Korrekturen (§ 60 II EStDV) = Steuerbilanzergebnis +/- Korrektur aufgrund von Vorgängen aus dem Gesellschafter- / Gesellschaftsverhältnis - abziehbare / steuerfreie Erträge + nichtabziehbare Aufwendungen +/- Hinzurechnungen und Kürzungen bei ausländischen Einkünften, Umwandlung etc. = -

Einkommen vor Verlustabzug Verlustabzug (§ 10d EStG)

=


=

z.v.E. x 15% KSt-Satz (§ 23 I KStG) anzurechnende ausländische Steuern Tarifbelastung bzw. tarifliche Körperschaftsteuer

= -

festzusetzende KSt-Schuld Vorauszahlungen anzurechnende KESt anzurechnende ZASt und

=

Abschlusszahlung/Rückstellung bzw. Erstattung

außerhalb der Veranlagung ohne Einfluss auf die festzusetzende KSt, d.h. = rein kassentechnischer Vorgang während des Anrechnungsverfahrens bereits gezahlte noch nicht gezahlte Körperschaftsteuer:

Feststellung Restbestände zum 31.12.2006 2008 bis 2017 jeweils am 30.9. ratierliche Auszahlung/Erstattung KSt-Guthaben Zahlung KSt-Erhöhungsbetrag

ȱ

Veranlagungszeitraumȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ z.v.E.ȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ istȱ dasȱ KaȬ lenderjahr,ȱdaȱdieȱKörperschaftsteuerȱeineȱJahressteuerȱistȱ(§ȱ7ȱAbs.ȱ3ȱKStG).ȱDerȱGeȬ winnȱ vonȱ buchführungspflichtigenȱ Steuerpflichtigenȱ istȱ indesȱ nachȱ demȱ WirtȬ schaftsjahrȱ zuȱ ermitteln,ȱ fürȱ dasȱ sieȱ regelmäßigȱ Abschlüsseȱ machenȱ (§ȱ7ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ1ȱKStG).19ȱDaȱdieȱüberwiegendeȱZahlȱvonȱKapitalgesellschaftenȱkalenderjahrgleicheȱ Wirtschaftsjahreȱ gewähltȱ haben,ȱ fallenȱ Ermittlungszeitraumȱ undȱ VeranlagungszeitȬ raumȱ inȱ derȱ Regelȱ zusammen.ȱ Sofernȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ jedochȱ einȱ vomȱ KalenȬ derjahrȱabweichendesȱWirtschaftsjahrȱhat,ȱistȱgemäßȱ§ȱ7ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱKStGȱderȱGewinnȱ inȱdemȱKalenderjahrȱzuȱversteuern,ȱinȱdemȱdasȱWirtschaftsjahrȱendet.20ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 19ȱȱ DasȱWirtschaftsjahrȱmussȱregelmäßigȱeinenȱZeitraumȱvonȱ12ȱMonatenȱumfassen,ȱvgl.ȱ§ȱ8bȱS.ȱ1ȱ

EStDV.ȱ Zuȱ Abweichungenȱ undȱ demȱ Entstehenȱ einesȱ Rumpfwirtschaftsjahrsȱ vgl.ȱ §ȱ8bȱ S.ȱ2ȱ EStDV.ȱ 20ȱȱ DieȱRegelungȱentsprichtȱ§ȱ4aȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱundȱ§ȱ4aȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱEStG.ȱ

254ȱ

Ausgangsgröße zur Einkommensermittlung

Bsp. Das abweichende Wirtschaftsjahr der B-AG läuft vom 01.10.01 bis 30.09.02. Gewinnermittlungszeitraum ist das Wirtschaftsjahr 01/02. Der für diesen Zeitraum ermittelte Gewinn gilt als im Veranlagungszeitraum 02 bezogen und ist in diesem zu versteuern.

3.2


DaȱKapitalgesellschaftenȱhandelsrechtlichȱzurȱFührungȱvonȱBüchernȱverpflichtetȱsind,ȱ istȱderȱGewinnȱunterȱBeachtungȱdesȱMaßgeblichkeitsprinzipsȱgemäßȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ zuȱ ermitteln.ȱ Ausgangsgrößeȱ fürȱ dieȱ Ermittlungȱ desȱ steuerlichenȱ Gewinnsȱ istȱ demȬ zufolgeȱ dasȱ Handelsbilanzergebnisȱ bzw.ȱ derȱ handelsrechtlicheȱ Jahresüberschussȱ (Jahresfehlbetrag)ȱdesȱWirtschaftsjahrs.21ȱ

3.2.1

Aufwendungen und Erträge

Dieȱ imȱ Handelsbilanzergebnisȱ enthaltenenȱAufwendungenȱ undȱ Erträgeȱ fließenȱ demȬ nachȱ grundsätzlichȱ auchȱ inȱ dieȱ Ermittlungȱ desȱ z.v.E.ȱ ein.ȱ Daȱ jedochȱ dieȱ Zweckeȱ derȱ handelsrechtlichenȱ undȱ steuerrechtlichenȱ Gewinnermittlungȱ nichtȱ deckungsgleichȱ sind,22ȱhältȱdasȱSteuerrechtȱinȱdenȱ§§ȱ4ȱbisȱ7kȱEStGȱauchȱeigeneȱVorschriftenȱzurȱGeȬ winnermittlungȱ bereit,ȱ dieȱ anȱ dieȱ Stelleȱ derȱ handelsrechtlichenȱ Vorschriftenȱ treten.ȱ Änderungenȱ ergebenȱ sichȱ insbesondereȱ beiȱAnsatzȱ undȱ Bewertungȱ vonȱ RückstellunȬ gen,ȱ Rechnungsabgrenzungsposten,ȱ Abschreibungenȱ etc.ȱ Regelmäßigȱ wirdȱ zurȱ VorȬ nahmeȱ derȱ Korrekturenȱ eineȱ eigeneȱ Steuerbilanzȱ aufgestellt.23ȱ Dieȱ GewinnerhöhunȬ gen/Gewinnminderungenȱ werdenȱ entsprechendȱ alsȱ steuerbilanzielleȱ bzw.ȱ innerbilanzielleȱ Korrekturenȱ bezeichnet,ȱ dasȱ Ergebnisȱ alsȱ Steuerbilanzergebnis.ȱ Dieȱ darüberȱ hinausȱ erforderlichenȱ Korrekturenȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ z.v.E.,ȱ z.B.ȱ aufgrundȱ vonȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgaben,ȱ steuerfreienȱ Einnahmenȱ oderȱ durchȱ dasȱ GeȬ sellschaftsverhältnisȱveranlasstenȱVorgängenȱsindȱdannȱaußerbilanziellȱvorzunehmenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 21ȱȱ DerȱJahresüberschussȱistȱvomȱBilanzgewinnȱzuȱunterscheiden,ȱderȱsichȱnachȱteilweiserȱoderȱ

vollständigerȱVerwendungȱdesȱJahresergebnissesȱergibtȱundȱeinenȱGewinnȬȱoderȱVerlustvorȬ tragȱsowieȱEinstellungenȱinȱdieȱoderȱEntnahmenȱausȱdenȱGewinnrücklagenȱeinschließt.ȱ 22ȱȱ Währendȱ imȱ Handelsrechtȱ dieȱ vorsichtigeȱ Ermittlungȱ einesȱ ausschüttungsfähigenȱ Gewinnsȱ imȱMittelpunktȱstehtȱ(nebenȱderȱInformationsvermittlung),ȱzieltȱdasȱSteuerrechtȱaufȱeineȱBeȬ steuerungȱnachȱderȱwirtschaftlichenȱLeistungsfähigkeit.ȱ 23ȱȱ DieȱAufstellungȱeinerȱSteuerbilanzȱistȱjedochȱkeineȱPflicht;ȱwirdȱnurȱdieȱHandelsȬȱundȱkeineȱ Steuerbilanzȱ erstellt,ȱ könnenȱ dieȱ steuerlichenȱ Änderungenȱ auchȱ gesondertȱ erfasstȱ werdenȱ (Überleitungsrechnung).ȱ

255ȱ

3.2

3


bzw.ȱzuȱberücksichtigenȱ(außerbilanzielleȱKorrekturen).24ȱ EntsprechendȱdenȱfürȱKapitalgesellschaftenȱ(überȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱKStG)ȱgrundsätzlichȱgleiȬ chermaßenȱ wieȱ fürȱ Einkommensteuersubjekteȱ geltendenȱ Normenȱ desȱ BilanzsteuerȬ rechtsȱ könnenȱ Kapitalgesellschaftenȱ auchȱ dieȱ Möglichkeitenȱ zurȱ Suspendierungȱ derȱ GewinnrealisationȱinȱbestimmtenȱFällenȱnutzenȱ(§ȱ6bȬRücklageȱexklusiveȱ§ȱ6bȱAbs.ȱ10ȱ EStGȱundȱRücklageȱnachȱRȱ6.6ȱEStR).25ȱEbenfallsȱstehtȱihnenȱ–ȱmitȱdenȱdortigenȱEinȬ schränkungenȱ fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ –ȱ dieȱ Überführungȱ undȱ Übertragungȱ zuȱ Buchwertenȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ6ȱAbs.ȱ5ȱ EStGȱ offen.26ȱ Weitereȱ Beispieleȱ sindȱ dieȱ NutȬ zungȱvonȱInvestitionsabzugsbeträgenȱundȱSonderabschreibungenȱnachȱ§ȱ7gȱEStGȱoderȱ dieȱ Beachtungȱ nichtabziehbarerȱ Betriebsausgabenȱ gem.ȱ §ȱ4h,ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5bȱ undȱ Abs.ȱ5ȱ EStG,ȱ soweitȱ letztereȱ Kapitalgesellschaftenȱbetreffenȱ können.27ȱ Zuȱ denȱ fürȱ KapitalgeȬ sellschaftenȱ nichtȱ einschlägigenȱ Vorschriftenȱ zähltȱ u.a.ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ4aȱ EStG,ȱ daȱ (ÜberȬ )Entnahmenȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ Ȭȱ mangelsȱ privaterȱ Sphäreȱ Ȭȱ nichtȱ vorliegenȱ können.ȱ Dementsprechendȱ liefeȱ grundsätzlichȱ auchȱ derȱ allgemeineȱ EntȬ strickungstatbestandȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ leer.28ȱ Einȱ solchesȱ Ergebnisȱ verhindertȱ indesȱ §ȱ12ȱ Abs.ȱ1ȱ KStG,ȱ derȱ korrespondierendȱ zuȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱbestimmt,ȱdassȱderȱAusschlussȱoderȱdieȱBeschränkungȱdesȱdeutschenȱ BesteuerungsrechtsȱhinsichtlichȱdesȱGewinnsȱausȱderȱVeräußerungȱoderȱderȱNutzungȱ einesȱWirtschaftsgutsȱbeiȱeinerȱKapitalgesellschaftȱalsȱVeräußerungȱoderȱÜberlassungȱ desȱWirtschaftsgutsȱzumȱgemeinenȱWertȱgilt.29ȱHauptanwendungsfälleȱderȱ(allgemeiȬ nen)ȱ körperschaftsteuerlichenȱ Entstrickungsvorschriftȱ sindȱ wieȱ beiȱ natürlichenȱ PerȬ sonenȱ undȱ Personengesellschaftenȱ dieȱ Überführungȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ inȱ eineȱ ausländischeȱBetriebsstätte,ȱvonȱeinerȱinländischenȱBetriebsstätteȱinȱeinȱausländischesȱ Stammhausȱ oderȱ vonȱ einerȱ „Anrechnungs“ȬBetriebsstätteȱ inȱ eineȱ „Freistellungs“Ȭ Betriebsstätte.ȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱverweistȱexplizitȱaufȱeineȱentsprechendeȱGeltungȱvonȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4,ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1aȱundȱ§ȱ4gȱEStG,ȱsoȱdassȱKapitalgesellschaftenȱauchȱdieȱMögȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 24ȱȱ Dieȱ Differenzierungȱ inȱ innerȬ/steuerbilanzielleȱ undȱ außerbilanzielleȱ Korrekturenȱ findetȱ ihreȱ


28ȱȱ 29ȱȱ

Entsprechungȱinȱderȱsog.ȱzweistufigenȱGewinnermittlungȱ(besserȱvielleichtȱzweistufigeȱEinȬ künfteermittlung)ȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStG,ȱnachȱderȱzunächstȱaufȱderȱerstenȱStufeȱderȱUnȬ terschiedsbetragȱzwischenȱdemȱ(bilanziellen)ȱBetriebsvermögenȱamȱSchlussȱdesȱWirtschaftsȬ jahrsȱ undȱ demȱ Betriebsvermögenȱ amȱ Schlussȱ desȱ Vorjahresȱ ermitteltȱ wirdȱ (hierȱ gleichȱ demȱ Steuerbilanzgewinn),ȱderȱdanachȱaufȱderȱzweitenȱStufeȱaußerhalbȱderȱBilanzȱkorrigiertȱwird,ȱ insb.ȱumȱdieȱinȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱangeführtenȱEinlagenȱundȱEntnahmen.ȱ Vgl.ȱTeilȱI,ȱKap.ȱ10.1.1.2,ȱS.ȱ174ff.ȱ Vgl.ȱTeilȱI,ȱKap.ȱ10.1.1.3,ȱS.ȱ180ff.ȱ Naturgemäßȱ nichtȱ einschlägigȱ sindȱ etwaȱ Verpflegungsmehraufwendungenȱ oderȱ AufwenȬ dungenȱfürȱeinȱhäuslichesȱArbeitszimmer,ȱzuȱeinschlägigenȱnichtabziehbarenȱBetriebsausgaȬ benȱsieheȱKap.ȱ3.4,ȱS.ȱ278ff.ȱ Kannȱ beiȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ keineȱ Entnahmeȱ vorliegen,ȱ sollteȱ wohlȱ auchȱ eineȱ fiktiveȱ Entnahmeȱausscheiden.ȱZurȱEntstrickungȱundȱVerstrickungȱsieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ4.6,ȱS.ȱ67ff.ȱ DieȱGesetzesbegründungȱzuȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱführtȱaus,ȱdassȱdieȱRegelungȱfürȱKörperschafȬ ten,ȱPersonenvereinigungenȱundȱVermögensmassenȱgegenüberȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱ(sic!)ȱEStGȱvorȬ gehe,ȱwomitȱderȱGesetzgeberȱwohlȱvonȱeinerȱprinzipiellenȱAnwendbarkeitȱdesȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱ EStGȱbeiȱdiesenȱausgeht.ȱ

256ȱ


lichkeitȱ derȱ Bildungȱ einesȱ Ausgleichspostensȱ nachȱ §ȱ4gȱ EStGȱ offenȱ steht.ȱ Vorȱ einerȱ Anwendungȱdesȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱistȱdasȱVorliegenȱeinerȱverdecktenȱGewinnausschütȬ tungȱnachȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱ(s.u.)ȱzuȱprüfen,ȱdaȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱausschließlichȱbeȬ trieblichȱ veranlassteȱ Entstrickungsvorgängeȱ erfasstȱ undȱ eineȱ (EinkommensverȬ wendungȱ darstellende)ȱ gesellschaftsrechtlicheȱ Veranlassungȱ prinzipiellȱ vorrangigȱ istȱ undȱeineȱbetrieblicheȱVeranlassungȱinsoweitȱausschließt.ȱ

3.2.2

Ausschüttungen und Einlagen

Daȱ derȱ wirtschaftlicheȱ Zweckȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ imȱAllgemeinenȱ inȱ derȱ ErzieȬ lungȱ vonȱ Gewinnenȱ undȱ derȱ anschließendenȱ Ausschüttungȱ anȱ dieȱ Anteilseignerȱ beȬ steht,ȱ stellenȱ Ausschüttungenȱ fürȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ Einkommensverwendungȱ dar.ȱFürȱdieȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommensȱ istȱ esȱ folglichȱ ohneȱ Bedeutung,ȱ obȱ dasȱ EinȬ kommenȱverteiltȱwirdȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱKStG),ȱd.h.ȱausgeschütteteȱGewinneȱmindernȱdasȱ Einkommenȱnicht.ȱ

Abbildungȱ59:ȱZahlungsströmeȱzwischenȱAnteilseignerȱundȱKapitalgesellschaftȱ Einlagen

Einlagenrückgewähr

Kapitalgesellschaft Leistungsbeziehungen z.v.E. ./. KSt = Gewinn nach Steuern

(Trennungsprinzip)

Anteilseigner

vGA-Problematik!

Ausschüttungen

ȱ

257ȱ

3.2

3


Ausschüttungenȱ könnenȱ offenȱ (aufȱ Grundȱ einesȱ gesellschaftsrechtlichenȱ Beschlusses)ȱ oderȱ verdecktȱ (ohneȱ gesellschaftsrechtlichenȱ Beschluss)ȱ vorgenommenȱ werden.30ȱ Daȱ offeneȱGewinnausschüttungenȱi.d.R.ȱvonȱvornehereinȱnichtȱalsȱAufwandȱerfasstȱwerȬ den,ȱ sindȱ sieȱ auchȱ nichtȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ z.v.E.ȱ zuȱ korrigieren.ȱ Dieȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungȱ (vGA)ȱ hingegenȱ istȱ –ȱ wieȱ ihrȱ Nameȱ bereitsȱ vermutenȱ lässtȱ –ȱ nichtȱ unmittelbarȱ alsȱ Ausschüttungȱ erkennbar.ȱ Eineȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungȱ liegtȱz.B.ȱvor,ȱwennȱeineȱKapitalgesellschaftȱfürȱeinȱimȱEigentumȱihresȱAnteilseignersȱ stehendesȱ Gebäudeȱ eineȱ überhöhteȱ Mieteȱ zahlt.ȱ Derȱ überȱ dieȱ angemesseneȱ Mieteȱ hiȬ nausgehendeȱ Betragȱ stelltȱ dannȱ Einkommensverwendungȱ inȱ Formȱ einerȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungȱ dar,ȱ dennȱ einȱ fremderȱ Dritterȱ hätteȱ diesenȱ Vorteilȱ nichtȱ erhalȬ ten.31ȱSoweitȱsichȱeineȱverdeckteȱGewinnausschüttungȱaufȱdasȱEinkommenȱausgewirktȱ bzw.ȱdiesesȱgemindertȱhat,ȱistȱeineȱHinzurechnungȱzumȱEinkommenȱvorzunehmen,ȱdaȱ auchȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ dasȱ Einkommenȱ nichtȱ mindernȱ dürfenȱ (§ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG).ȱZurȱvGAȱsieheȱauchȱKap.ȱ3.5.ȱ

Abbildungȱ60:ȱGewinnausschüttungenȱ

Gewinnausschüttungen

offene

verdeckte

(gesellschaftsrechtlicher Beschluss)

(kein gesellschaftsrechtlicher Beschluss)

nach Ablauf des WJ

vor Ablauf des WJ

ordentliche Gewinnausschüttung

Vorabausschüttung ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 30ȱȱ Währendȱ offeneȱ Gewinnausschüttungenȱ sowohlȱ nachȱ alsȱ auchȱ vorȱ Ablaufȱ desȱ WirtschaftsȬ

jahrsȱerfolgenȱkönnenȱ(entsprechendȱliegenȱentwederȱordentlicheȱAusschüttungenȱoderȱVorȬ abausschüttungenȱ vor),ȱ sindȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ immerȱ demȱ Wirtschaftsjahrȱ zuzurechnen,ȱinȱdemȱsieȱstattfinden.ȱ 31ȱȱ Verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ sindȱ indesȱ keineȱ unrechtmäßigeȱ Steuergestaltung,ȱ insbeȬ sondereȱstellenȱsieȱkeinenȱGestaltungsmissbrauchȱgemäßȱ§ȱ42ȱAOȱdar.ȱ

258ȱ

Steuerfreie Einnahmen

EbensoȱwieȱGewinnausschüttungenȱsindȱauchȱEinlagenȱderȱGesellschafterȱinȱdieȱKapiȬ talgesellschaftȱ gesellschaftsrechtlichȱ veranlasst;ȱ sieȱ dürfenȱ daherȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ Gesellschaftȱ nichtȱ erhöhen.ȱ Einlagenȱ könnenȱ ebenfallsȱ verdecktȱ oderȱ offenȱ erfolgenȱ (sowieȱ gegenȱ oderȱ ohneȱ Gewährungȱ vonȱ Gesellschaftsrechten).32ȱ Voraussetzungȱ fürȱ eineȱ Einlageȱ istȱ dasȱ Vorliegenȱ einesȱ einlagefähigenȱ Wirtschaftsguts,ȱ daȱ auchȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱ(S.ȱ7)ȱEStGȱzurȱAnwendungȱkommt.33ȱAlsȱoffeneȱEinȬ lagenȱwerdenȱdieȱEinlagenȱbezeichnet,ȱdieȱdenȱgesellschaftsrechtlichenȱ(handelsrechtȬ lichen)ȱVorschriftenȱentsprechen.34ȱInȱderȱRegelȱwerdenȱdieseȱEinlagenȱhandelsrechtȬ lichȱerfolgsneutralȱverbucht,ȱsoȱdassȱsieȱkeineȱErgebniskorrekturȱerfordern.ȱSoweitȱeineȱ offeneȱ Einlageȱ jedochȱ erfolgswirksamȱ erfasstȱ wurde,ȱ istȱ dasȱ Ergebnisȱ derȱ KapitalȬ gesellschaftȱentsprechendȱzuȱreduzieren.ȱ

3.3


Ebenfallsȱ außerbilanziellȱ zuȱ korrigierenȱ sindȱ Einnahmenȱ derȱ Kapitalgesellschaft,ȱ dieȱ nachȱdenȱVorschriftenȱdesȱEStGȱoderȱKStGȱ(oderȱanderenȱVorschriftenȱwieȱz.B.ȱDopȬ pelbesteuerungsabkommen)ȱ steuerbefreitȱ sind.ȱ Nebenȱ einigenȱ wenigerȱ bedeutsamenȱ (sachlichen)ȱSteuerbefreiungen,ȱz.B.ȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ3ȱEStGȱ(vgl.ȱzurȱAnwendbarkeitȱ Rȱ32ȱAbs.ȱ1ȱKStR),ȱsindȱdiesȱimȱWesentlichenȱInvestitionszulagen,ȱ(erhaltene)ȱGewinnȬ ausschüttungenȱ undȱ Gewinneȱ ausȱ Veräußerungenȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilen35ȱ sowieȱEinkünfteȱausȱausländischenȱBetriebsstätten.36ȱZuȱbeachtenȱist,ȱdassȱdieȱSteuerȬ freiheitȱvonȱEinnahmenȱletztlichȱaufȱdieȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱbeschränktȱist.ȱ Werdenȱ steuerfreieȱ Einnahmenȱ anȱ natürlicheȱ Personenȱ ausgeschüttet,ȱ unterliegtȱ dieȱ Ausschüttungȱ imȱ Regelfallȱ beiȱ denȱ Anteilseignernȱ imȱ Rahmenȱ desȱ HalbȬ /TeileinkünfteverfahrensȱoderȱderȱAbgeltungsteuerȱderȱEinkommensbesteuerung,ȱd.h.ȱ dieȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱsteuerfreienȱEinnahmenȱsindȱaufȱderȱEbeneȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 32ȱȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStGȱbestimmtȱzwarȱlediglich,ȱdassȱverdeckteȱEinlagenȱdasȱEinkommenȱnichtȱ

erhöhen,ȱfürȱoffeneȱEinlagenȱgiltȱdiesȱjedochȱebenso.ȱ 33ȱȱ EsȱbestehtȱzwarȱkeineȱrechtlicheȱIdentitätȱmitȱEinlagenȱnatürlicherȱPersonenȱinȱihrȱPersonenȬ

34ȱȱ 35ȱȱ

36ȱȱ

unternehmenȱ(dieȱEinlageȱwirdȱjaȱbeiȱKapitalgesellschaftenȱnichtȱvomȱSteuerpflichtigenȱselbstȱ zugeführt),ȱ wohlȱ aberȱ eineȱ wesentlicheȱ Übereinstimmungȱ bezüglichȱ desȱ wirtschaftlichenȱ Grundgehalts.ȱEntnahmenȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱsindȱdemgegenüberȱbeiȱKapitalgesellȬ schaftenȱnichtȱmöglichȱbzw.ȱnichtȱdenkbar,ȱdaȱnurȱeineȱandereȱPersonȱalsȱdieȱKapitalgesellȬ schaftȱüberȱdasȱBetriebsvermögenȱderȱGesellschaftȱverfügenȱkann;ȱdasȱPendantȱzurȱEntnahmeȱ istȱvielmehrȱdieȱ(offeneȱoderȱverdeckte)ȱGewinnausschüttung.ȱ ZurȱverdecktenȱEinlageȱsieheȱKap.ȱ3.6,ȱS.ȱ312.ȱ Eineȱ Kapitalgesellschaftȱ kannȱ ihrerseitsȱ Anteilseignerinȱ einerȱ (anderen)ȱ Kapitalgesellschaftȱ seinȱundȱ(alsȱrechtlichȱselbständigesȱSubjektȱderȱKörperschaftsteuer)ȱausȱdieserȱentsprechendȱ steuerbareȱEinnahmenȱinȱGestaltȱvonȱGewinnausschüttungenȱoderȱüberȱdieȱVeräußerungȱderȱ Anteileȱerzielen.ȱ Danebenȱistȱz.B.ȱauchȱ§ȱ37bȱEStGȱzuȱbeachten,ȱderȱnachȱ§ȱ31ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱbeiȱKapitalgeȬ sellschaftenȱentsprechendȱanzuwendenȱist.ȱ

259ȱ

3.3

3


derȱnatürlichenȱPersonȱalsȱsteuerpflichtigeȱEinnahmeȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱanȬ zusetzen.ȱ SoweitȱAusgabenȱinȱunmittelbaremȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱmitȱsteuerfreienȱ Einnahmenȱ stehen,ȱ dürfenȱ sieȱ nichtȱ alsȱ Betriebsausgabenȱ abgezogenȱ werden;ȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ giltȱ (grundsätzlich)ȱ auchȱ fürȱ Kapitalgesellschaften.37ȱ Dieȱ Vorschriftȱ sollȱ nachȱherrschenderȱMeinungȱdieȱVermeidungȱeinerȱdoppeltenȱsteuerlichenȱBegünstiȬ gungȱbezwecken;ȱd.h.ȱesȱsollȱkeinȱdoppelterȱsteuerlicherȱVorteilȱdurchȱdieȱ(zusätzliche)ȱ AbziehbarkeitȱderȱinȱunmittelbaremȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱstehendenȱAusȬ gabenȱerlangtȱwerdenȱkönnen.ȱVonȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱwerdenȱindesȱnichtȱnurȱAusgaben,ȱ sondernȱsämtlicheȱgewinnminderndeȱAufwendungenȱerfasst,ȱsoweitȱsieȱinȱunmittelbaȬ remȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱmitȱsteuerfreienȱEinnahmenȱstehen.ȱ §ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱwäreȱdemnachȱauchȱaufȱAusgabenȱanzuwenden,ȱdieȱmitȱ(steuerfreiȬ en)ȱBezügenȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱoderȱmitȱ(steuerfreien)ȱGewinnenȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ(imȱWesentlichenȱsindȱdiesȱDividendenȱundȱGewinneȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱ AnteilenȱanȱKapitalgesellschaften)ȱinȱunmittelbaremȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱ stehen.ȱ Fürȱ dieseȱ steuerbefreitenȱ Einnahmenȱ istȱ jedochȱ inȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ undȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ eineȱ Pauschalierungȱ –ȱ fiktiverȱ –ȱ nichtabziehbarerȱ Betriebausgabenȱ inȱ Höheȱ vonȱ5ȱ%ȱderȱDividendenȱbzw.ȱVeräußerungsgewinneȱangeordnet,ȱdieȱanȱdieȱStelleȱderȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ tritt,ȱ soȱ dassȱ dieȱ tatsächlichenȱ Aufwendungenȱ imȱ unmittelbarenȱwirtschaftlichenȱZusammenhangȱmitȱdiesenȱErträgenȱundȱGewinnenȱinȱ vollerȱHöheȱabziehbarȱsindȱ(vgl.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱundȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG).38ȱ

3.3.1

Investitionszulagen

Kapitalgesellschaftenȱkönnenȱebensoȱwieȱ(gewerbliche)ȱPersonenunternehmenȱInvestiȬ tionszulagen,ȱ z.B.ȱ nachȱ demȱ Investitionszulagengesetz,ȱ erhalten.ȱ Soweitȱ eineȱ InvestiȬ tionszulageȱ nichtȱ bereitsȱ erfolgsneutralȱ gebuchtȱ wurde,ȱ istȱ derȱ diesbezüglicheȱ Ertragȱ außerbilanziellȱzuȱkorrigieren,ȱd.h.ȱabzuziehen.ȱGemäßȱ§ȱ8ȱInvZulGȱgehörtȱdieȱInvestiȬ tionszulageȱnichtȱzuȱdenȱEinkünftenȱi.S.d.ȱEStG,ȱd.h.ȱsieȱistȱimȱeigentlichenȱSinneȱnichtȱ steuerfrei,ȱsondernȱbereitsȱbzw.ȱüberhauptȱnichtȱsteuerbar.39ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 37ȱȱ Dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ beschränktȱ sichȱ hingegenȱ aufȱ Subjekteȱ derȱ EinkomȬ

mensteuer.ȱ 38ȱȱ SieheȱimȱEinzelnenȱKap.ȱ3.3.2,ȱS.ȱ261ȱundȱKap.ȱ3.4.3,ȱS.ȱ287.ȱ 39ȱȱ Folglichȱ entfälltȱ fürȱ Aufwendungenȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ mitȱ

Investitionszulagenȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStG,ȱ daȱ dieserȱ tatbestandlichȱ anȱ ´steuerfreie´ȱEinnahmenȱanknüpft.ȱ

260ȱ


3.3.2

Gewinnausschüttungen

Gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ bleibenȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1,ȱ 2,ȱ 9ȱ undȱ 10ȱ lit.ȱaȱ EStGȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommensȱ außerȱ Ansatz.40ȱ Siehtȱ manȱ vonȱ denȱ eherȱ unbedeutendenȱRandfällenȱdesȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ9ȱundȱ10ȱlit.ȱaȱEStGȱab,ȱhandeltȱesȱsichȱ hierbeiȱ imȱ Wesentlichenȱ umȱ (offeneȱ oderȱ verdeckte)ȱ Ausschüttungenȱ vonȱ anderenȱ Kapitalgesellschaften,ȱ soweitȱ nichtȱ eineȱ Einlagenrückgewähr41ȱ vorliegtȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG),ȱ undȱ fernerȱ (§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG)ȱ umȱ Bezüge,ȱ dieȱ nachȱ derȱAuflösungȱ (Liquidation)ȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ anfallenȱ undȱ nichtȱ inȱ derȱ Rückzahlungȱ vonȱ Nennkapitalȱ oderȱ Beträgenȱ ausȱ demȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ i.S.d.ȱ §ȱ27ȱ KStGȱ beȬ stehen,ȱsowieȱBezüge,ȱdieȱaufȱGrundȱeinerȱKapitalherabsetzungȱoderȱnachȱderȱAuflöȬ sungȱ einerȱ unbeschränktȱ körperschaftsteuerpflichtigenȱ Kapitalgesellschaftȱ anfallenȱ undȱdieȱalsȱGewinnausschüttungȱi.S.d.ȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱundȱ4ȱKStGȱgelten,ȱd.h.ȱsoweitȱ dieȱZahlungenȱBeträgeȱenthalten,ȱdieȱausȱderȱUmwandlungȱthesaurierterȱGewinneȱ(inȱ Nennkapitalȱ bzw.ȱ gezeichnetesȱ Kapital)ȱ stammen.42ȱ Eineȱ Behaltefristȱ oderȱ eineȱ MinȬ destbeteiligungshöheȱ istȱ fürȱ dieȱ Freistellungȱ derȱ Bezügeȱ nachȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱ nichtȱ erforderlich.ȱ Ebensoȱ istȱ esȱ grundsätzlichȱ unerheblich,ȱ obȱ esȱ sichȱ umȱ Bezügeȱ ausȱ inȬ ländischenȱ oderȱ ausländischenȱ Kapitalgesellschaftenȱ handelt.43ȱ Währendȱ fürȱ offeneȱ Gewinnausschüttungenȱunterstelltȱwird,ȱdassȱdieseȱbzw.ȱdasȱihnenȱzugrundeliegendeȱ Substratȱ beiȱ derȱ ausschüttendenȱ Kapitalgesellschaftȱ derȱ Besteuerungȱ unterworfenȱ wurde(n),ȱgewährtȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStGȱfürȱverdeckteȱGewinnausschüttungenȱ(geȬ nauer:ȱ sonstigeȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ undȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ9,ȱ Nr.ȱ10ȱ lit.ȱaȱ EStG)ȱ dieȱ Steuerbefreiungȱ nur,ȱ soweitȱ sieȱ dasȱ Einkommenȱ derȱleistendenȱKapitalgesellschaftȱnichtȱgemindertȱhabenȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG).ȱDieȬ sesȱ(§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱdȱS.ȱ2ȱEStGȱentsprechende)ȱKorrespondenzprinzipȱsollȱverhinȬ dern,ȱdassȱ–ȱüberȱdieȱSteuerbefreiungȱderȱBezügeȱbeimȱAnteilseignerȱundȱeinenȱsteuȬ erwirksamenȱAbzugȱderselbenȱbeiȱderȱleistendenȱKapitalgesellschaftȱ–ȱnichtbesteuerte,ȱ sog.ȱ„weißeȱEinkünfte“ȱentstehen.44ȱHauptanwendungsfallȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStGȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 40ȱȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ5ȱKStGȱstelltȱdurchȱdenȱVerweisȱaufȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱlit.ȱaȱundȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱ

41ȱȱ 42ȱȱ

43ȱȱ 44ȱȱ

EStGȱklar,ȱdassȱBezügeȱi.S.d.ȱSatzesȱ1ȱauchȱsolcheȱEinnahmenȱsind,ȱdieȱüberȱdenȱUmwegȱderȱ VeräußerungȱoderȱAbtretungȱvonȱErtragsanrechtenȱaufȱbeiȱderȱGesellschaftȱentstandeneȱGeȬ winneȱerzieltȱwerden,ȱinsbesondereȱEinnahmenȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱDividendenscheiȬ nen/ȬansprüchenȱundȱsonstigenȱAnsprüchen.ȱ VonȱBeträgenȱausȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekontoȱi.S.d.ȱ§ȱ27ȱKStG;ȱvgl.ȱKap.ȱ5.1,ȱS.ȱ327.ȱ Sog.ȱ Sonderausweisȱ desȱ §ȱ28ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStG,ȱ sieheȱ Kap.ȱ 5.1.3,ȱ S.ȱ 335.ȱ Dieȱ inȱ Nennkapitalȱ umgewandeltenȱGewinneȱgeltenȱimȱFalleȱderȱRückzahlungȱvonȱNennkapitalȱanȱdieȱAnteilsȬ eignerȱalsȱGewinnausschüttungen,ȱsieheȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱKStG.ȱ Bedeutungȱ erlangtȱ dieȱ Unterscheidungȱ inȬȱ undȱ ausländischerȱ Gewinnausschüttungenȱ indesȱ z.B.ȱhinsichtlichȱderȱErhebungȱ(undȱderȱMöglichkeitȱderȱAnrechnung)ȱvonȱQuellensteuern.ȱ Daȱ dieȱ Entstehungȱ weißerȱ Einkünfteȱ insbesondereȱ auchȱ imȱ Verhältnisȱ einerȱ inländischenȱ Muttergesellschaftȱ zuȱ einerȱ ausländischenȱ Tochtergesellschaftȱ möglichȱ istȱ (bzw.ȱ vonȱ SteuerȬ pflichtigenȱdurchausȱaktivȱangestrebtȱwird),ȱenthältȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱeineȱentsprechendeȱ Vorschrift,ȱdieȱfürȱ(auch)ȱnachȱeinemȱDBAȱsteuerbefreiteȱBezügeȱeineȱNichtanwendungȱdieserȱ DBAȬRegelungȱ anordnetȱ (sog.ȱ treatyȬoverride).ȱ Soweitȱ alsoȱ dasȱ Einkommenȱ einerȱ ausländiȬ schenȱTochtergesellschaftȱnachȱeinerȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱvergleichbarenȱVorschriftȱnichtȱgeȬ mindertȱwurde,ȱd.h.ȱdieȱBesteuerungȱohneȱdieȱHinzurechnungȱderȱvGAȱerfolgte,ȱsindȱdieȱBeȬ

261ȱ

3.3

3


sindȱ Konstellationen,ȱ beiȱ denenȱ eineȱ vGAȱ (beiȱ derȱ Kapitalgesellschaft)ȱ erstȱ zuȱ einemȱ Zeitpunktȱalsȱsolcheȱerkanntȱwird,ȱzuȱdemȱeineȱKorrekturȱdesȱEinkommensȱbzw.ȱderȱ Steuerȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ ausȱ formalenȱ Gründenȱ (Festsetzungsverjährungȱ durchȱ Ablaufȱ derȱ Festsetzungsfristȱ nachȱ §ȱ169ȱ AO)ȱ ausscheidet.ȱ Soweitȱ derȱ Steuerbescheidȱ einerȱKapitalgesellschaftȱhinsichtlichȱeinerȱvGAȱgeändertȱ(oderȱggf.ȱerstmaligȱerlassenȱ oderȱ aufgehoben)ȱ werdenȱ kann,ȱ eröffnetȱ §ȱ32aȱ KStGȱ grundsätzlichȱ dieȱ Möglichkeitȱ einerȱentsprechendenȱKorrekturȱbeimȱAnteilseigner,ȱsoȱdassȱderȱumgekehrteȱFallȱeinerȱ EinkommenserhöhungȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱundȱeinerȱfestsetzungsverjährungsȬ bedingtenȱSteuerpflichtȱderȱBezügeȱbeimȱAnteilseignerȱnichtȱauftretenȱkann.45ȱ Gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ6ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ istȱ esȱ fürȱ dieȱ Steuerfreiheitȱ derȱ Gewinnausschüttungenȱ unbedeutend,ȱobȱsieȱderȱKapitalgesellschaftȱunmittelbarȱzufließenȱoderȱihrȱimȱRahmenȱ desȱGewinnanteilsȱausȱeinerȱzwischengeschaltetenȱMitunternehmerschaftȱbzw.ȱPersoȬ nengesellschaftȱzugerechnetȱwerden.46ȱ(DieȱGleichstellungȱderȱunmittelbarenȱundȱderȱ mittelbarenȱBeteiligungȱüberȱeineȱMitunternehmerschaftȱgiltȱauchȱfürȱAbs.ȱ2ȱbisȱ5ȱdesȱ §ȱ8bȱKStG.ȱ VonȱderȱAnwendungȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ(sowieȱderȱAbsätzeȱ2ȱbisȱ6ȱdesȱ§ȱ8bȱKStG)ȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱ KStGȱAnteileȱ ausgenommen,ȱ dieȱ beiȱ Kreditinstitutenȱ undȱ FiȬ nanzdienstleistungsinstitutenȱ nachȱ §ȱ1aȱ KWGȱ demȱ Handelsbuchȱ zuzurechnenȱ sindȱ bzw.ȱdieȱvonȱFinanzunternehmenȱi.S.d.ȱdesȱKWGȱmitȱdemȱZielȱderȱkurzfristigenȱErzieȬ lungȱ einesȱ Eigenhandelserfolgesȱ erworbenȱ werden.ȱ Entsprechendȱ unterliegenȱ aufȱ dieseȱ Anteileȱ entfallendeȱ Ausschüttungenȱ beiȱ Kreditinstitutenȱ undȱ FinanzȬ dienstleisternȱderȱ„normalen“ȱBesteuerungȱbzw.ȱsindȱinȱvollerȱHöheȱsteuerpflichtig.47ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ

45ȱȱ

46ȱȱ

47ȱȱ

zügeȱbeimȱAnteilseigner/Empfängerȱsteuerpflichtig.ȱFraglichȱist,ȱobȱdieȱVorschriftȱauchȱinȱdenȱ Fällenȱgreift,ȱinȱdenenȱdieȱQualifikationȱalsȱvGAȱnachȱausländischemȱRechtȱnichtȱmitȱderjeniȬ genȱ nachȱ inländischemȱ Rechtȱ deckungsgleichȱ istȱ undȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ ausländischenȱ Tochtergesellschaftȱinsoweitȱzutreffendȱnichtȱgemindertȱwurdeȱ(sog.ȱQualifikationskonflikt).ȱ DieȱAnwendungȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱdürfteȱinȱletzterenȱFällenȱindesȱausscheiden,ȱnichtȱ zuletztȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ Beschränkungȱ derȱ Vorschriftȱ aufȱ vGA.ȱ Fürȱ offeneȱ AusschüttunȬ gen/andereȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ bleibtȱ dieȱ Entstehungȱ weißerȱ Einkünfteȱ infolgeȱ vonȱ Qualifikationskonfliktenȱ (z.B.ȱ beiȱ Genussrechtskapital,ȱ dasȱ nachȱ ausländischemȱ RechtȱabziehbareȱZinsen,ȱnachȱinländischemȱRechtȱsteuerfreieȱBeteiligungserträgeȱgeneriert)ȱ unberührt.ȱ Vgl.ȱausführlichȱzumȱKorrespondenzprinzipȱundȱzuȱ§ȱ32aȱKStGȱ(undȱzurȱBedeutungȱdesȱ§ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ4ȱ KStG,ȱ derȱ Mehrfachbesteuerungenȱ inȱ sog.ȱ Dreieckskonstellationenȱ verhindernȱ soll)ȱKap.ȱ3.5.3.6,ȱS.ȱ309.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ6ȱ KStGȱ beziehtȱ sichȱ zwarȱ nurȱ aufȱ Mitunternehmerschaften,ȱ fürȱ vermögensverwalȬ tendeȱ undȱ nichtȱ gewerblicheȱ geprägteȱ Personengesellschaftenȱ mitȱ Kapitalgesellschaftenȱ alsȱ Gesellschafterȱ(sog.ȱZebragesellschaften)ȱergibtȱsichȱjedochȱnichtsȱanderes,ȱdaȱbeiȱdiesenȱeineȱ anteiligeȱ Zurechnungȱ derȱ vonȱ derȱ Personengesellschaftȱ gehaltenenȱAnteileȱ nachȱ §ȱ39ȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ2ȱAOȱerfolgt.ȱ DieȱAusnahmeregelungȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱKStGȱfürȱKreditinstituteȱundȱFinanzdienstleisterȱsollȱ dieȱ steuerlicheȱ Verlustverrechnungȱ zwischenȱ denȱ insoweitȱ vollȱ steuerpflichtigenȱ AktiengeȬ schäftenȱ (undȱ Dividenden)ȱ desȱ kurzfristigenȱ Eigenhandelsȱ undȱ denȱ mitȱ diesenȱ Geschäftenȱ zusammenhängendenȱ Termingeschäftenȱ (wirtschaftlicheȱ Einheit)ȱ ermöglichen,ȱ dieȱ jaȱ nichtȱ steuerbefreitȱsindȱundȱauchȱnichtȱderȱeingeschränktenȱVerlustverrechnungȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ3ȱ

262ȱ


Darüberȱ hinausȱ enthältȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ8ȱ KStGȱ fürȱ LebensȬȱ undȱ KrankenversicherungsunȬ ternehmenȱ sowieȱ Pensionsfondsȱ eineȱ Ausnahmeregelungȱ (imȱ Sinneȱ derȱ SuspendieȬ rungȱderȱAnwendungȱderȱAbsätzeȱ1ȱbisȱ7ȱdesȱ§ȱ8bȱKStG)ȱfürȱdenȱKapitalanlagenȱzuȬ zurechnendeȱAnteile.48ȱDieȱSonderregelungenȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱundȱ8ȱKStGȱerfahrenȱinȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ9ȱKStGȱeineȱeuroparechtlichȱbedingteȱRückausnahmeȱundȱeineȱErgänzungȱinȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ10ȱ KStG,ȱ dieȱ sog.ȱ Wertpapierleihgestaltungenȱ zurȱ Nutzungȱ derȱ diȬ vergierendenȱBehandlungȱvonȱDividendenȱnachȱ§ȱ8bȱKStGȱunterbindenȱsoll.49ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ sollȱ verhindern,ȱ dassȱ sichȱ dieȱ Körperschaftsteuerbelastungȱ beiȱ GeȬ winnausschüttungenȱ überȱ mehrereȱ Beteiligungsstufenȱ (z.B.ȱ imȱ Konzern)ȱ kumuliertȱ bzw.ȱsichȱaufgrundȱeinerȱsonstȱmehrfachenȱBerücksichtigungȱdesselbenȱSubstratsȱeineȱ Übermaßbesteuerungȱ ergibt.ȱ Mitȱ Blickȱ aufȱ eineȱ unterstellteȱ ausreichendeȱ steuerlicheȱ VorbelastungȱaufȱderȱEbeneȱderȱunterstenȱ(grundsätzlichȱoperativȱtätigen)ȱKapitalgeȬ sellschaftȱwirdȱdieȱAusschüttungȱdesȱbereitsȱderȱdefinitivenȱKörperschaftsteuerȱunterȬ legenenȱGewinnsȱbeiȱkörperschaftsteuerpflichtigenȱAnteilseignernȱsteuerbefreit.ȱWähȬ rendȱ beiȱ inländischenȱ (TochterȬ)Kapitalgesellschaftenȱ imȱ Regelfallȱ vonȱ einerȱ Definitivbelastungȱ mitȱ 15ȱ%ȱ Körperschaftsteuerȱ ausgegangenȱ werdenȱ kann,50ȱ istȱ diesȱ fürȱAusschüttungenȱausländischerȱKapitalgesellschaftenȱu.a.ȱvonȱdemȱjeweiligenȱSteuȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ

48ȱȱ

49ȱȱ

50ȱȱ

bisȱ5ȱEStGȱunterliegen.ȱSieheȱhierzuȱ(sowieȱzurȱProblematikȱderȱRegelung)ȱauchȱTeilȱI,ȱKap.ȱ 5.2,ȱ S.ȱ 74.ȱ Strittigȱ istȱ insbesondere,ȱ inwieweitȱ Holdinggesellschaftenȱ undȱ vermögensȬ verwaltendeȱKapitalgesellschaftenȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱS.ȱ2ȱKStGȱerfasstȱwerden.ȱ Daȱ LebensȬ/Krankenversicherungsunternehmenȱ versicherungsrechtlichȱ verpflichtetȱ sind,ȱ mindestensȱ90ȱ%ȱ(Lebensversicherungen)ȱbzw.ȱmindestensȱ80ȱ%ȱ(Krankversicherungen)ȱihrerȱ KapitalerträgeȱzugunstenȱihrerȱVersicherungsnehmerȱdenȱRückstellungenȱfürȱBeitragsrückerȬ stattungȱzuzuführenȱ(dieȱBeträgeȱalsoȱderȱErfüllungȱvertraglicherȱVerpflichtungenȱderȱUnterȬ nehmenȱ gegenüberȱ ihrenȱ Kundenȱ dienen),ȱ undȱ §ȱ21ȱ (Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ undȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ1)ȱ KStGȱ dieȱ AbziehbarkeitȱderȱBeitragsrückerstattungȱundȱderȱZuführungȱzurȱRückstellungȱfürȱBeitragsȬ rückerstattungenȱ bestimmt,ȱ stellteȱ sichȱ beiȱ RegelȬAnwendungȱ desȱ §ȱ8bȱ KStGȱ eineȱ WechselȬ wirkungȱ dergestaltȱ ein,ȱ dassȱ hoheȱ handelsrechtlicheȱ Jahresüberschüsseȱ (ausȱ demȱAnteilsbeȬ sitzȱanȱKapitalgesellschaften)ȱinȱ niedrigenȱ bzw.ȱnegativenȱ steuerlichenȱErgebnissenȱ resultieȬ renȱ undȱ negativeȱ handelsrechtlicheȱ Ergebnisbeiträge,ȱ z.B.ȱ aufgrundȱ vonȱ (steuerlichȱ unbeachtlichen)ȱ Teilwertabschreibungenȱ oderȱ Veräußerungsverlustenȱ eineȱ entsprechendȱ geȬ genläufigeȱ Erhöhungȱ desȱ steuerlichenȱ Ergebnissesȱ zurȱ Folgeȱ haben.ȱ Mitȱ derȱ vollständigenȱ Steuerpflichtȱwirktȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ8ȱKStGȱinsoweitȱallerdingsȱüberschießend.ȱ ImȱKernȱsollȱfolgendeȱGestaltungȱverhindertȱwerden:ȱEinȱSteuerpflichtigerȱüberlässtȱAktien,ȱ dieȱbeiȱihmȱunterȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱoderȱ8ȱKStGȱfallenȱundȱzuȱsteuerpflichtigenȱDividendenȱführen,ȱ leihweiseȱanȱeinenȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱunterliegendenȱSteuerpflichtigen,ȱderȱausȱdenȱAktienȱeiȬ neȱ steuerfreieȱ Dividendeȱ erzieltȱ undȱ dafürȱ eineȱ Kompensationszahlungȱ entrichtet.ȱ Daȱ dieseȱ beimȱ Verleiherȱ ebensoȱ steuerpflichtigȱ istȱ wieȱ esȱ dieȱ Dividendeȱ gewesenȱ wäre,ȱ erleidetȱ derȱ VerleiherȱkeinenȱNachteil.ȱDerȱEntleiherȱrealisiertȱindesȱinsoweitȱeinenȱVorteil,ȱwieȱdieȱDiviȬ dendeȱbeiȱihmȱsteuerfreiȱbleibt,ȱdieȱKompensationszahlungȱhingegenȱsteuerlichȱabziehbarȱist.ȱ Zwarȱ sollteȱ sichȱ dieȱ Nichtabziehbarkeitȱ derȱ Kompensationszahlungȱ bereitsȱ ausȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5,ȱ ggf.ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStGȱergeben,ȱumȱeinemȱgegenteiligenȱAuslegungsergebnisȱbzw.ȱmissbräuchȬ lichenȱGestaltungenȱvorzubeugen,ȱordnetȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ10ȱKStGȱinsoweitȱdeklaratorischȱan,ȱdassȱ fürȱdieȱÜberlassungȱgewährteȱEntgelteȱbeiȱderȱleistendenȱKörperschaftȱnichtȱalsȱBetriebsausȬ gabeȱabgezogenȱwerdenȱdürfen.ȱ Möglichȱistȱjedochȱz.B.ȱauchȱdieȱAusschüttungȱsteuerfreiȱvereinnahmterȱInvestitionszulagen.ȱ

263ȱ

3.3

3


ersatzȱdesȱbetreffendenȱStaatesȱabhängig.ȱInsofernȱbietenȱniedrigeȱausländischeȱSteuȬ ersätzeȱ einenȱ Anreiz,ȱ inländischeȱ Gewinneȱ bzw.ȱ inländischesȱ Steuersubstratȱ durchȱ entsprechendeȱGestaltungenȱüberȱdenȱUmwegȱderȱBesteuerungȱinȱderartigenȱLändernȱ zuȱrealisieren.51ȱZurȱAbwehrȱeinerȱinsoweitȱggf.ȱmissbräuchlichenȱZwischenschaltungȱ (passiver)ȱ ausländischerȱ Gesellschaftenȱ dientȱ dieȱ sog.ȱ Hinzurechnungsbesteuerungȱ gemäßȱ §§ȱ7ȱ bisȱ 14ȱ AStG,ȱ nachȱ derȱ –ȱ imȱ Fallȱ ihrerȱ Anwendungȱ –ȱ beiȱ einerȱ ausländiȬ schenȱGesellschaftȱniedrigȱ(d.h.ȱmitȱwenigerȱalsȱ25ȱ%)52ȱbesteuerteȱpassiveȱ(ZwischenȬ )Einkünfteȱ (mitȱ Kapitalanlagecharakter)ȱ denȱ beteiligtenȱ unbeschränktȱ steuerpflichtiȬ genȱ Gesellschafternȱ anteiligȱ zugerechnetȱ werden,ȱ dieȱ diesenȱ ´Hinzurechnungsbetrag´ȱ inȱ vollerȱ Höheȱ zuȱ versteuernȱ haben.53ȱ Derȱ speziellenȱ Gestaltung,ȱ Gewinneȱ einerȱ (inȬ ländischen)ȱ Tochterkapitalgesellschaftȱ wirtschaftlichȱ einerȱ Besteuerungȱ beiȱ dieserȱ mittelsȱ derȱVereinbarungȱ vonȱ angemessenȱ verzinstenȱDarlehenȱ zuȱ entziehenȱ(umȱ dieȱ entsprechendenȱZinsenȱeinerȱniedrigerenȱBesteuerungȱbeimȱ–ȱinsbesondereȱausländiȬ schenȱ–ȱAnteilseignerȱzuȱunterwerfen),ȱbegegnetȱderȱGesetzgeberȱmitȱ§ȱ8aȱKStGȱi.V.m.ȱ §ȱ4hȱEStGȱ(sieheȱhierzuȱKap.ȱ3.4.1).54ȱ NachȱeinerȱweitȱverbreitetenȱAuffassungȱrechtfertigtȱsichȱdieȱSteuerbefreiungȱderȱBeȬ zügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱmittelsȱderȱwirtschaftlichenȱBetrachtungsweise,ȱnachȱderȱ esȱprinzipiellȱkeinenȱUnterschiedȱ(fürȱdieȱBesteuerung)ȱmachenȱdürfe,ȱobȱderȱGewinnȱ unmittelbarȱbeiȱderȱMutterkapitalgesellschaftȱanfälltȱoderȱvonȱdieserȱalsȱDividendeȱderȱ Tochterkapitalgesellschaftȱ empfangenȱ wird.ȱ Beiȱ ausschließlicherȱ Betrachtungȱ derȱ ErȬ tragseiteȱbestätigtȱsichȱdiesȱinȱderȱWirkungsweiseȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStG.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 51ȱȱ Z.B.ȱüberȱdieȱVerlagerungȱderȱProduktionȱbzw.ȱsonstigerȱbetrieblicherȱFunktionenȱ(insb.ȱauchȱ

52ȱȱ

53ȱȱ 54ȱȱ

Lizenzierungen),ȱ innerkonzernlicheȱ Kreditbeziehungenȱ undȱ Gestaltungenȱ innerkonzernliȬ cherȱVerrechnungspreise,ȱsieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ4.7,ȱS.ȱ69.ȱInȱdieȱVergleichbetrachtungȱmitȱauslänȬ dischenȱ Steuersätzenȱ sindȱ nebenȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ auchȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ undȱ derȱ SolZȱeinzubeziehen.ȱ DieȱAbstellungȱaufȱ25ȱ%ȱerscheintȱmitȱBlickȱaufȱdenȱKörperschaftsteuersatzȱvonȱ15ȱ%ȱzwarȱalsȱ (zu)ȱ hoch,ȱ relativiertȱ sichȱ jedochȱ angesichtsȱ derȱ inländischenȱ Gesamtbelastungȱ mitȱ ErtragȬ steuernȱi.H.v.ȱ29,83ȱ%ȱ(beiȱunterstelltemȱHebesatzȱvonȱ400ȱ%ȱundȱ5,5ȱ%ȱSolZ).ȱ Empfangeneȱ Ausschüttungenȱ unterliegenȱ dannȱ ebensoȱ derȱ Steuerbefreiungȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱKStGȱwieȱńormale´ȱDividenden.ȱ DieȱVereinbarungȱunangemessenȱhoherȱZinsenȱwäreȱeineȱvGAȱgemäßȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG.ȱ

264ȱ


Abbildungȱ61:ȱWirkungsweiseȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ Ausgangsfall: Gewinn bei T

Alternative: Gewinn bei M

Kapitalgesellschaft M

Kapitalgesellschaft M

Einnahme (steuerfrei)

Einnahme/Einkünfte 100 ./. KSt ./. 15

85

Gewinn nach Steuern 85 Kapitalgesellschaft T Einnahme/Einkünfte 100 ./. KSt ./. 15 Gewinn nach Steuern 85

Kapitalgesellschaft T keine eigenen Einnahmen/Einkünfte

ȱ

Problematischerȱ wirdȱ dieȱ Beurteilungȱ beiȱ Einbeziehungȱ vonȱ mitȱ denȱ steuerfreienȱ ErȬ trägenȱ korrespondierendenȱ Aufwendungen,ȱ z.B.ȱ Zinsenȱ fürȱ einȱ zumȱ Erwerbȱ derȱ Tochterkapitalgesellschaftȱ aufgenommenesȱ Darlehenȱ (sog.ȱ FinanzierungsaufwendunȬ gen)ȱoderȱAufwendungenȱzurȱVerwaltungȱderȱBeteiligung.ȱAusȱderȱSteuerfreiheitȱderȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱ folgtȱ gemäßȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ1ȱ EStGȱ (i.V.m.ȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱ KStG)ȱ prinzipiell55ȱdieȱVersagungȱdesȱ(steuerlichen)ȱAbzugsȱvonȱAusgaben,ȱsoweitȱdieseȱmitȱ denȱsteuerfreiȱvereinnahmtenȱErträgenȱinȱunmittelbaremȱwirtschaftlichenȱZusammenȬ hangȱstehen.ȱDaȱdieȱAnwendungȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱindesȱdazuȱführt,ȱdassȱdieȱsteuȬ erlicheȱGesamtbelastungȱ(innerhalbȱeinesȱKonzerns)ȱletztlichȱdavonȱabhängt,ȱaufȱwelȬ cherȱ Beteiligungsstufeȱ betreffendeȱ Ausgabenȱ anfallen,ȱ bestehtȱ insoweitȱ einȱ WiderspruchȱzurȱBegründungȱderȱSteuerbefreiungȱderȱErträgeȱüberȱdieȱwirtschaftlicheȱ Betrachtungsweise.56ȱ Inȱ Fortführungȱ desȱ obigenȱ Beispielsȱ liegenȱ entwederȱ nichtabziehbareȱ BetriebsausgaȬ benȱ vorȱ (dieȱ Fremdkapitalzinsenȱ stehenȱ inȱ unmittelbaremȱ wirtschaftlichenȱ ZusamȬ menhangȱmitȱAusschüttungenȱderȱTochterȬȱanȱdieȱMuttergesellschaft)ȱoderȱabziehbareȱ Betriebsausgabenȱ(aufȱderȱEbeneȱderȱTochtergesellschaft;ȱdieȱSteuerbefreiungȱderȱAusȬ schüttungȱ beiȱ derȱ Muttergesellschaftȱ bleibtȱ unberührt).ȱ Ausȱ derȱ Nichtabziehbarkeitȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 55ȱȱ Sieheȱaberȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱKStG,ȱvgl.ȱunten.ȱ 56ȱȱ DieȱNichtabziehbarkeitȱderȱmitȱsteuerbefreitenȱErträgenȱkorrespondierendenȱAufwendungenȱ

entsprichtȱ vielmehrȱ einerȱ rechtlichenȱ Betrachtungsweise,ȱ inȱ derenȱ Rahmenȱ dieȱ SteuerbefreiȬ ungȱ ´lediglich´ȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ dieȱ Milderungȱ einerȱ ggf.ȱ drohendenȱ Übermaßbesteuerungȱ gewährtȱ wird,ȱ ohneȱ jedochȱ aufȱ eineȱ unmittelbareȱ Verbindungȱ zurȱ Steuerbelastungȱ aufȱ derȱ EbeneȱderȱunterstenȱKapitalgesellschaftȱabzustellen,ȱd.h.ȱalleȱrechtlichȱselbständigenȱSteuerȬ subjekteȱentsprechendȱihrerȱLeistungsfähigkeitȱabgeschlossenȱzuȱbesteuern,ȱwomitȱdieȱReverȬ sionȱ einerȱ Steuerbefreiungȱ vonȱ Erträgenȱ durchȱ dieȱ Nichtabziehbarkeitȱ korrespondierenderȱ Aufwendungenȱ(bisȱzurȱGrenzeȱdieȱErträgeȱübersteigenderȱAufwendungen)ȱvereinbarȱist.ȱ

265ȱ

3.3

3


derȱFremdkapitalzinsenȱergibtȱsichȱinsgesamtȱeinȱSteuernachteilȱinȱHöheȱdesȱKörperȬ schaftsteuersatzesȱaufȱdieȱnichtabziehbarenȱAusgaben.ȱ

Abbildungȱ62:ȱWirkungsweiseȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ Ausgangsfall: Zinsen bei T Kapitalgesellschaft M Einnahme (steuerfrei)

68

Alternative: Zinsen bei M Kapitalgesellschaft M Einnahme ./. Zinsen

85 (steuerfrei) ./. 20 (nichtabz.)

Gewinn nach Steuern 65 Kapitalgesellschaft T Einnahme ./. Zinsen ./. KSt

100 20 ./. 12

Gewinn nach Steuern 68

Kapitalgesellschaft T Einnahme ./. KSt

100 ./. 15

Gewinn nach Steuern

85

¨ Steuernachteil: 3, da Fremdkapital-Zinsen nicht abziehbar

ȱ

DieȱAnwendungȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱaufȱmitȱsteuerfreienȱErträgenȱkorrespondierendeȱ Aufwendungenȱ warȱ entsprechendȱ heftigstȱ umstritten,57ȱ bisȱ derȱ Gesetzgeberȱ abȱ 2004ȱ fürȱ inländischeȱ undȱ ausländische58ȱ steuerfreieȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱ inȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ eineȱ einheitlicheȱ Pauschalierungȱ (fiktiver)ȱ nichtabziehbarerȱ BeȬ triebsausgabenȱinȱHöheȱvonȱ5ȱ%ȱderȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱnormierte,ȱwelȬ cheȱ gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ anȱ dieȱ Stelleȱ derȱ Nichtabziehbarkeitȱ derȱ mitȱ diesenȱ steuerfreienȱ Bezügenȱ korrespondierendenȱ tatsächlichenȱ Aufwendungenȱ bzw.ȱ derȱ Anwendungȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱaufȱdieȱtatsächlichenȱAufwendungenȱtritt.59ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 57ȱȱ ImȱSchrifttumȱwurdeȱüberwiegendȱdieȱTheseȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱalsȱKörperschaftȬ

steuersystemȱmitȱwirtschaftlicherȱBetrachtungsweiseȱvertreten,ȱdieȱFinanzverwaltungȱneigteȱ demgegenüberȱ derȱ (einemȱ klassischenȱ Körperschaftsteuersystemȱ entsprechenden)ȱ rechtliȬ chenȱ Betrachtungsweiseȱ zu.ȱ Zurȱ Erörterungȱ dieserȱ Grundsatzfrageȱ (mitȱ demȱ Ergebnisȱ einerȱ EinordnungȱdesȱHalbeinkünfteverfahrensȱalsȱklassischesȱSystemȱmitȱshareholderȱrelief)ȱvgl.ȱ Dinkelbach,ȱ Besteuerungȱ desȱ Anteilsbesitzesȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ imȱ HalbeinkünfteverȬ fahren,ȱDüsseldorfȱ2006.ȱ 58ȱȱ ZuvorȱwurdeȱbezüglichȱderȱAnwendungȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱdifferenziert;ȱwährendȱbeiȱinȬ ländischenȱBezügenȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱaufȱkorrespondierendeȱAufwendungenȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱAnwendungȱ findenȱ sollte,ȱ galtȱ fürȱ ausländischeȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ bereitsȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱKStGȱ(a.F.).ȱ 59ȱȱ Womitȱ derȱ Gesetzgeberȱ letztlichȱ eineȱ Bestätigungȱ fürȱ dieȱ rechtlicheȱ Betrachtungsweiseȱ imȱ HEVȱliefert.ȱ

266ȱ


§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱ KStGȱ bestimmt,ȱ dassȱ 5ȱ%ȱ derȱ –ȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommensȱ außerȱAnsatzȱbleibendenȱ–ȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱalsȱAusgabenȱgelten,ȱdieȱ nichtȱalsȱBetriebsausgabenȱabgezogenȱwerdenȱdürfen.ȱDurchȱdieseȱFiktionȱbleibtȱdieȱ SteuerfreiheitȱderȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱformellȱunberührt,ȱmateriellȱwirdȱsieȱ (insoweit)ȱaufȱ95ȱ%ȱdieserȱBezügeȱbeschränktȱ(wieȱkeineȱtatsächlichenȱnichtabziehbaȬ renȱAufwendungenȱvorliegen).60ȱDieȱPauschalierungȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱKStGȱistȱunȬ abhängigȱ davon,ȱ obȱ undȱ inȱ welcherȱ Höheȱ dieȱ empfangendeȱ Kapitalgesellschaftȱ tatȬ sächlichȱentsprechendeȱAusgabenȱ(z.B.ȱzurȱFinanzierungȱderȱBeteiligung)ȱgetätigtȱhat,ȱ soȱ dassȱ sichȱ alsȱ Rechtsfolgeȱ stetsȱ eineȱ Einkommenserhöhungȱ umȱ 5ȱ%ȱ derȱ steuerfreiȱ vereinnahmtenȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱergibt.ȱHatȱdieȱempfangendeȱKapitalgeȬ sellschaftȱtatsächlicheȱAufwendungen,ȱsindȱdieseȱinȱvollemȱUmfangȱsteuerlichȱabziehȬ bar.ȱ Nichtȱ zuletztȱ weilȱ dieȱ Fiktionȱ desȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱ KStGȱ auchȱ imȱ Fallȱ geringererȱ (tatȬ sächlicher)ȱAufwendungenȱ giltȱ (undȱ Kapitalgesellschaftenȱ mitȱ niedrigenȱ oderȱ keinenȱ korrespondierendenȱ tatsächlichenȱ Betriebsausgabenȱ insoweitȱ benachteiligtȱ sind),ȱ istȱ dieȱPauschalierungȱalsȱüberausȱproblematischȱanzusehenȱundȱbleibtȱeineȱBeurteilungȱ seitensȱderȱRechtsprechungȱabzuwarten.61ȱ

Bsp. Die T-GmbH ist eine Tochtergesellschaft der M-AG. Zur Finanzierung der Beteiligung wendet die M-AG im betrachteten Wirtschaftsjahr 100.000 € auf. Vor Abzug der Finanzierungsaufwendungen erwirtschaftet die M-AG einen eigenen Gewinn i.H.v. 200.000 €; zudem erhält sie von der TGmbH eine Dividende i.H.v. 140.000 € (aus dem versteuerten Einkommen der T-GmbH). Lösung: Das Einkommen der M-AG im betrachteten Wirtschaftsjahr errechnet sich wie folgt: Aus der steuerfreien Dividende i.H.v. 140.000 € resultieren in Höhe von 5 % = 7.000 € nichtabziehbare Betriebsausgaben. (Die M-AG erzielt somit letztlich nur steuerfreie Einkünfte i.H.v. 133.000 €). Das zu versteuernde Einkommen beträgt 200.000 € eigener Gewinn, abzüglich 100.000 € Finanzierungsaufwand für die Beteiligung an der T-GmbH, zuzüglich der nichtabziehbaren Betriebsausgaben in Höhe von 7.000 €, also 107.000 €.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 60ȱȱ DieȱformaleȱSteuerfreiheitȱderȱDividendenȱerklärtȱsichȱinsbesondereȱausȱdemȱVersuch,ȱeinenȱ

Verstoßȱ gegenȱ DBAȱ undȱ dieȱ EUȬMutterȬ/TochterȬRichtlinieȱ zuȱ vermeiden,ȱ dieȱ denȱ Staatȱ derȱ (EUȬ)Muttergesellschaftȱ zurȱ Steuerfreistellungȱ sog.ȱ Schachteldividendenȱ (Dividendenȱ vonȱ Gesellschaften,ȱ anȱ denenȱ eineȱ bestimmteȱ Mindestbeteiligungshöheȱ besteht)ȱ vonȱ (EUȬ )Tochtergesellschaftenȱ verpflichten.ȱ Nachȱ derȱ MutterȬ/TochterȬRichtlinieȱ dürfenȱ Staatenȱ imȱ Fallȱ derȱ Nichtabziehbarkeitȱ vonȱ mitȱ Schachteldividendenȱ korrespondierendenȱAufwendunȬ genȱdieȱKostenȱderȱVerwaltungȱderȱBeteiligungȱmitȱmaximalȱ5ȱ%ȱpauschaliertȱfestsetzen.ȱInȬ wieweitȱsichȱhierausȱeineȱBerechtigungȱzurȱPauschalierungȱsämtlicherȱAufwendungenȱergeȬ benȱsoll,ȱistȱjedochȱ(mehrȱals)ȱfraglich.ȱ 61ȱȱ Zuȱ bezweifelnȱ istȱ nebenȱ derȱ fraglichenȱ Vereinbarkeitȱ derȱ Pauschalierungȱ mitȱ demȱ GemeinȬ schaftsrechtȱ auch,ȱ inwieweitȱ dieȱ Pauschalierungȱ denȱ entsprechendenȱ verfassungsmäßigenȱ Vorgabenȱentspricht,ȱinsbesondereȱobȱesȱsichȱumȱeineȱrealitätsgerechteȱAbbildungȱeinesȱtypiȬ schenȱLebenssachverhaltsȱhandelt,ȱfürȱdieȱeinȱerkennbaresȱBedürfnisȱbestehtȱundȱdieȱsichȱzurȱ Vereinfachungȱeignetȱsowieȱnichtȱunverhältnismäßigȱist.ȱJederȱdieserȱPunkteȱkannȱmitȱgutenȱ Gründenȱbestrittenȱwerden,ȱvgl.ȱDinkelbach,ȱBesteuerungȱdesȱAnteilsbesitzesȱanȱKapitalgesellȬ schaftenȱimȱHalbeinkünfteverfahren,ȱDüsseldorfȱ2006.ȱ

267ȱ

3.3

3


3.3.3

Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen

Nachȱ Auffassungȱ desȱ Gesetzgebersȱ bedingtȱ dieȱ Steuerfreiheitȱ vonȱ GewinnausschütȬ tungenȱauchȱdieȱFreistellungȱderȱErfolgeȱausȱderȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱanȱKapiȬ talgesellschaften,ȱdaȱdieȱVeräußerungȱeinerȱBeteiligungȱwirtschaftlichȱeinerȱTotalausȬ schüttungȱ gleichkommt.ȱ Esȱ sollȱ keinenȱ Unterschiedȱ machen,ȱ obȱ dieȱ MutterkapitalȬ gesellschaftȱ einenȱ Erfolgȱ unmittelbarȱ überȱ dieȱ Veräußerungȱ derȱ vonȱ ihrȱ gehaltenenȱ Anteileȱ realisiertȱ oderȱ erstȱ Ausschüttungenȱ erhältȱ undȱ dieȱ Anteileȱ anschließendȱ zuȱ einemȱ entsprechendȱ niedrigerenȱ Preisȱ veräußert.ȱ Ausȱ diesemȱ Grund62ȱ stelltȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱKStGȱfolgendeȱGewinne63ȱsteuerfrei:ȱ

GewinneȱausȱderȱVeräußerungȱeinesȱAnteilsȱanȱeinerȱKapitalgesellschaftȱ(genauȬ er:ȱeinerȱKörperschaftȱoderȱPersonenvereinigung,ȱderenȱLeistungenȱbeimȱEmpfänȬ gerȱzuȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1,ȱ2,ȱ9ȱundȱ10ȱlit.ȱaȱEStGȱgehören),64ȱ

GewinneȱausȱderȱAuflösungȱeinerȱKapitalgesellschaftȱoderȱderȱHerabsetzungȱdesȱ Nennkapitalsȱsowieȱ

Gewinne,ȱdieȱdurchȱeineȱWertaufholungȱeinerȱBeteiligungȱanȱeinerȱKapitalgesellȬ schaftȱentstehenȱ(genauer:ȱdieȱausȱdemȱAnsatzȱdesȱinȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱS.ȱ3ȱEStGȱ bezeichnetenȱWertsȱentstehen)ȱ Dieȱ–ȱnebenȱdemȱHauptfallȱderȱVeräußerungȱvonȱAnteilenȱ–ȱweiterenȱSteuerbefreiunȬ genȱ desȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStG65ȱ erklärenȱ sichȱ ausȱ derȱ wirtschaftlichenȱ Vergleichbarkeitȱ dieserȱTatbeständeȱmitȱderȱVeräußerungȱ(bzw.ȱmitȱGewinnausschüttungen).ȱDerȱVerȬ äußerungȱ gleichgestelltȱ istȱ gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ6ȱ KStGȱ dieȱ verdeckteȱ Einlage.ȱ (VeȬ räußerungsȬ)Gewinnȱ (i.S.d.ȱ S.ȱ1)ȱ istȱ gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ derȱ Betrag,ȱ umȱ denȱ derȱ Veräußerungspreisȱ oderȱ derȱ anȱ dessenȱ Stelleȱ tretendeȱ Wertȱ nachȱAbzugȱ derȱ VerȬ äußerungskostenȱdenȱWertȱübersteigt,ȱderȱsichȱnachȱdenȱVorschriftenȱüberȱdieȱsteuerȬ licheȱGewinnermittlungȱimȱZeitpunktȱderȱVeräußerungȱergibtȱ(Buchwert).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 62ȱȱ Derȱ Gesetzgeberȱ gehtȱ insoweitȱ vonȱ einerȱ mehrȱ substanzorientiertenȱ Betrachtungȱ ausȱ undȱ

63ȱȱ

64ȱȱ 65ȱȱ

lässtȱ dabeiȱ außerȱ acht,ȱ dassȱ Veräußerungsgewinneȱ nichtȱ alleinȱ durchȱ thesaurierteȱ Gewinneȱ oderȱstilleȱReservenȱentstehen,ȱsondernȱzudemȱerheblichȱdurchȱdieȱzukünftigenȱErtragsausȬ sichtenȱ derȱ betrachtetenȱ Kapitalgesellschaftȱ bestimmtȱ werdenȱ (Ertragswert);ȱ dieȱ steuerlicheȱ Gleichstellungȱ vonȱ laufendenȱ Gewinnenȱ undȱ Veräußerungsgewinnenȱ istȱ daherȱ (sowieȱ ausȱ anderenȱ Gründen,ȱ wieȱ z.B.ȱ allgemeinȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ Problematikȱ derȱ Besteuerungȱ vonȱ ScheingewinnenȱbeiȱInflation)ȱkeinesfallsȱökonomischȱzwingend.ȱ ImȱGegensatzȱzumȱHEV/TEVȱimȱEStGȱwerdenȱhierȱnichtȱdieȱEinnahmenȱundȱAufwendungenȱ jeweilsȱgesondertȱfreigestellt,ȱsondernȱdieȱSteuerfreistellungȱbeziehtȱsichȱaufȱdieȱNettogrößeȱ Gewinn.ȱ Klarstellendȱ führtȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ auchȱAnteileȱ anȱ Organgesellschaftenȱ i.S.d.ȱ §§ȱ14,ȱ 17ȱ oderȱ18ȱKStGȱauf.ȱ Zudemȱ sindȱ auchȱ einige,ȱ nichtȱ explizitȱ inȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ aufgeführteȱ (wirtschaftlichȱ verȬ gleichbare)ȱ Sachverhalteȱ vonȱ derȱ Steuerbefreiungȱ erfasst,ȱ vgl.ȱ BMFȱ v.ȱ 28.4.2003,ȱ IVȱ Aȱ 2ȱ –ȱ Sȱ 2750aȱ–ȱ7/03,ȱBStBl.ȱIȱ2003,ȱS.ȱ292ȱff.;ȱdieȱErstreckungȱderȱSteuerbefreiungȱaufȱweitereȱVorgänȬ geȱdarüberȱhinausȱistȱstrittig.ȱ

268ȱ


KeineȱAnwendungȱ findenȱ dieȱ Steuerbefreiungenȱ desȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ wiederumȱ geȬ mäßȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ7ȱKStGȱaufȱAnteile,ȱdieȱbeiȱKreditinstitutenȱundȱFinanzdienstleistungsȬ institutenȱnachȱ §ȱ1aȱ KWGȱ demȱ Handelsbuchȱ zuzurechnenȱsindȱ bzw.ȱ dieȱ vonȱ FinanzȬ unternehmenȱ i.S.d.ȱ desȱ KWGȱ mitȱ demȱ Zielȱ derȱ kurzfristigenȱ Erzielungȱ einesȱ Eigenhandelserfolgesȱ erworbenȱ werden,ȱ sowieȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ8ȱ KStGȱ aufȱ Anteile,ȱ dieȱ beiȱ LebensȬȱ undȱ Krankenversicherungsunternehmenȱ denȱ Kapitalanlagenȱ zuzuȬ rechnenȱsind.ȱ NebenȱdiesenȱspeziellenȱAusnahmeregelungenȱbestehenȱjedochȱauchȱallgemeineȱAusȬ nahmenȱ vonȱ denȱ Steuerbefreiungenȱ desȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStG,ȱ dieȱ sichȱ zumȱ einenȱ alsȱ FolgeȱdesȱfrüherenȱRechtsȱsowieȱsteuerwirksamerȱAbzügeȱnachȱ§ȱ6bȱEStGȱ(undȱähnliȬ cheȱAbzüge)ȱdarstellenȱundȱzumȱanderenȱderȱVermeidungȱvonȱMissbräuchenȱdienenȱ sollen.ȱBeiȱersterenȱhandeltȱesȱsichȱumȱAltfälleȱderȱTeilwertabschreibung,ȱd.h.ȱ(nachȱ früheremȱ Recht)ȱ steuerwirksamȱ erfolgteȱ Teilwertabschreibungen,ȱ dieȱ bisȱ zumȱ ZeitȬ punktȱ derȱ Veräußerungȱ bzw.ȱ Werterholungȱ derȱAnteileȱ nichtȱ durchȱ eineȱ WertaufhoȬ lungȱ nachȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ ausgeglichenȱ wordenȱ sind.ȱ Soweitȱ dieȱ TeilȬ wertabschreibungȱvormalsȱgewinnminderndȱgeltendȱgemachtȱwurde,66ȱverbietetȱsichȱ eineȱ (nochmalige)ȱ Begünstigungȱ durchȱ eineȱ Steuerfreistellungȱ derȱ Wertaufholungȱ (nachȱ neuemȱ Recht).ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ4ȱ KStGȱ bestimmtȱ entsprechend,ȱ dassȱ dieȱ SteuerȬ freiheitȱ nichtȱ gewährtȱ wird,ȱ soweitȱ derȱ Anteilȱ inȱ früherenȱ Jahrenȱ steuerwirksamȱ aufȱ denȱ niedrigerenȱ Teilwertȱ abgeschriebenȱ undȱ dieȱ Gewinnminderungȱ nichtȱ (ebensoȱ steuerwirksam)ȱ durchȱ denȱAnsatzȱ einesȱ höherenȱ Wertesȱ ausgeglichenȱ wurde.ȱ Imȱ ErȬ gebnisȱbleibtȱinȱderartigenȱFällenȱnurȱderȱGewinnȱsteuerfrei,ȱderȱsichȱinȱBezugȱzuȱdenȱ ursprünglichenȱAnschaffungskostenȱ ergibt.67ȱ Derȱ Zweckȱ derȱ Vermeidungȱ einerȱ dopȬ peltenȱ Begünstigungȱ liegtȱ auchȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ5ȱ KStGȱ zugrunde,ȱ derȱ dieȱ Ausnahmeȱ vonȱderȱAnwendungȱderȱSteuerbefreiungȱnachȱS.ȱ1ȱundȱ3ȱ(bzw.ȱdieȱGeltungȱvonȱS.ȱ4)ȱ ebensoȱanordnet,ȱsoweitȱAbzügeȱnachȱ§ȱ6bȱEStGȱoderȱähnlicheȱAbzügeȱsteuerwirksamȱ vorgenommenȱwurden.ȱ Fürȱeineȱweitereȱ–ȱlängstensȱbisȱ2013ȱzuȱbeachtendeȱ–ȱAusnahmeȱvonȱderȱAnwendungȱ desȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱistȱdieȱIntentionȱdesȱGesetzgebersȱursächlich,ȱalsȱmissbräuchlichȱ empfundeneȱGestaltungenȱimȱZusammenhangȱmitȱsteuerneutralenȱEinbringungenȱzuȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 66ȱȱ Nachȱ geltendemȱ Rechtȱ (§ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ KStG)ȱ istȱ eineȱ Teilwertabschreibungȱ steuerlichȱ unȬ

wirksam,ȱs.u.ȱDieȱpraktischeȱRelevanzȱdieserȱAusnahmeregelungȱnimmtȱdemnachȱimȱZeitabȬ laufȱab.ȱ 67ȱȱ Strittigȱ istȱ dieȱAnwendungȱ desȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2.ȱ S.ȱ4ȱ KStGȱ insoweit,ȱ wieȱ einerȱ Veräußerungȱ oderȱ Wertaufholungȱ Teilwertabschreibungenȱ nachȱ altemȱ undȱ neuemȱ Rechtȱ vorangegangenȱ sindȱ (undȱ derȱ sichȱ ergebendeȱ Gewinnȱ geringerȱ istȱ alsȱ dieȱ Summeȱ derȱ Teilwertabschreibungen).ȱ Sachgerechtȱ istȱ insoweitȱ nurȱ dieȱ vorrangigeȱ Rückgängigmachungȱ derȱ Teilwertabschreibungȱ nachȱ neuemȱ Recht,ȱ daȱ dieȱ Behandlungȱ derȱ Zuschreibungȱ nachȱ allgemeinerȱ Argumentationȱ stetsȱ zuȱ einerȱ Besteuerungssituationȱ führenȱ soll,ȱ alsȱ obȱ steuerlichȱ überhauptȱ keineȱ TeilȬ wertabschreibungȱ stattgefundenȱ hätte.ȱ Dieȱ Finanzverwaltungȱ setztȱ sichȱ insoweitȱ inȱ WiderȬ spruchȱ zuȱ derȱAusgangsargumentation,ȱ wennȱ sieȱ inȱ diesenȱ Fällenȱ alteȱ TeilwertabschreibunȬ genȱvorrangigȱrückgängigȱmachenȱwill,ȱumȱeinenȱmöglichstȱhohenȱGewinnȱderȱSteuerpflichtȱ zuȱunterwerfen.ȱ

269ȱ

3.3

3


verhindern.68ȱ Mittelsȱ steuerneutralerȱ Einbringungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ bisȱ 23ȱ UmwStGȱ (nachȱ alterȱ wieȱ nachȱ neuerȱ Fassung)ȱ könntenȱ –ȱ ohneȱ entsprechendeȱ MissbrauchsverhindeȬ rungsvorschriftenȱ –ȱ inȱ vollerȱ Höheȱ steuerpflichtigeȱ stilleȱ Reservenȱ einerȱ Besteuerungȱ nachȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ zugeführtȱ werden.ȱ Diesȱ wäreȱ zuȱ erreichen,ȱ indemȱdieȱbetreffendenȱWirtschaftsgüterȱggf.ȱzunächstȱ–ȱbestehendenȱoderȱzuȱbildenȬ denȱ–ȱBetrieben,ȱTeilbetriebenȱundȱMitunternehmeranteilenȱzugeordnet,ȱdieseȱdannȱzuȱ Buchwerten69ȱ inȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ eingebrachtȱ undȱ dieȱ erhaltenȱ Anteileȱ anȬ schließendȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱsteuerfreiȱveräußertȱwerden.ȱEineȱKapitalgesellschaftȱ kannȱderartigeȱGestaltungenȱnichtȱnurȱselbstȱ(alsȱEinbringende)ȱdurchführen,ȱsondernȱ auchȱzusammenȱmitȱnatürlichenȱPersonenȱbzw.ȱnichtȱvonȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱbegünstigȬ tenȱ Steuerpflichtigen.ȱ Letztereȱ könntenȱ versuchen,ȱ dieȱ fürȱ sieȱ nichtȱ anwendbareȱ VorȬ schriftȱ desȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ insoweitȱ zuȱ nutzen,ȱ dassȱ sieȱ Anteileȱ anȱ KapitalgesellȬ schaftenȱ (derenȱ Veräußerungȱ fürȱ sieȱ zuȱ 50ȱ bzw.ȱ 60ȱ %ȱ steuerpflichtigȱ wäre)ȱ zunächstȱ zumȱ Buchwertȱ inȱ eineȱ andereȱ Kapitalgesellschaftȱ einbringenȱ undȱ dieȱ aufnehmendeȱ KapitalgesellschaftȱdaraufhinȱdieȱeingebrachtenȱAnteileȱgemäßȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱsteuȬ erfreiȱveräußert.70ȱGrundsätzlichȱkeinȱMissbrauchȱliegtȱhierȱvorȱ(esȱseiȱdennȱesȱhandeltȱ sichȱumȱeineȱsog.ȱKetteneinbringung),ȱwennȱderȱEinbringendeȱseinerseitsȱeineȱvonȱ§ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ begünstigteȱ Personȱistȱundȱ dieȱ eingebrachtenȱAnteileȱ bereitsȱ selbstȱ hätteȱ steuerfreiȱveräußernȱkönnen.ȱ Fürȱ aufȱ Einbringungenȱ i.S.d.ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 200671ȱ zurückgehendeȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ istȱ dieȱ Missbrauchsabwehrȱ inȱ §ȱ34ȱ Abs.ȱ7aȱ KStGȱ i.V.m.ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ4ȱKStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱgeregelt.ȱLetztereȱVorschriftȱbestimmt,ȱdassȱdieȱSteuerbeȬ freiungȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱnichtȱgewährtȱwird,ȱsoweitȱdieȱAnteileȱ

einbringungsgeborenȱi.S.d.ȱ§ȱ21ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱsindȱ(§ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱ KStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006)ȱoderȱ

durchȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ (genauer:ȱ durchȱ eineȱ Körperschaft,ȱ PersonenvereiȬ nigungȱoderȱVermögensmasse)ȱunmittelbar,ȱmittelbarȱoderȱmittelbarȱüberȱeineȱMiȬ tunternehmerschaftȱ vonȱ einemȱ Einbringenden,ȱ derȱ nichtȱ zuȱ denȱ vonȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 68ȱȱ SieheȱhierzuȱbereitsȱdieȱAusführungenȱinȱTeilȱI,ȱKap.ȱ10.1.1.1,ȱS.ȱ168ff.ȱ 69ȱȱ OderȱzuȱeinemȱWertȱunterhalbȱdesȱgemeinenȱWerts;ȱinsoweitȱwerdenȱstilleȱReservenȱteilweiseȱ

aufgedeckt.ȱ 70ȱȱ Inwieweitȱ hierȱ einȱ Missbrauchȱ vorliegtȱ istȱ allerdingsȱ fraglich,ȱ dennȱ prinzipiellȱ wirdȱ dieȱ BeȬ

steuerungȱlediglichȱtemporärȱhinausgeschoben.ȱZwarȱwerdenȱdieȱstillenȱReservenȱanstelleȱeiȬ nerȱ50ȱbzw.ȱ60ȱ%ȬigenȱBesteuerungȱbeiȱderȱnatürlichenȱPersonȱaufȱEbeneȱderȱaufnehmendenȱ Kapitalgesellschaftȱ steuerfreiȱ aufgedeckt,ȱ jedochȱ kannȱ dieȱ natürlicheȱ Personȱ erstȱ überȱ denȱ Gewinnȱ verfügen,ȱ wennȱ dieserȱ ausgeschüttetȱ wirdȱ oderȱ dieȱ erhaltenenȱ Anteileȱ veräußertȱ werden,ȱwasȱaberȱinȱbeidenȱFällenȱwiederumȱderȱ50ȱbzw.ȱ60ȱ%ȬigenȱBesteuerungȱunterliegt.ȱ Dieȱ Missbrauchverhinderungsvorschriftȱ (nachȱ altemȱ Recht)ȱ führtȱ demgegenüberȱ zuȱ einerȱ echtenȱsteuerlichenȱMehrbelastung.ȱ 71ȱȱ Genauer:ȱinȱderȱbisȱ12.12.2006ȱgeltendenȱFassung.ȱ

270ȱ


KStGȱ begünstigtenȱ Steuerpflichtigenȱ gehört,ȱ zuȱ einemȱ Wertȱ unterȱ demȱ Teilwertȱ erworbenȱwordenȱsindȱ(§ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStGȱi.d.F.ȱvonȱ200672).ȱ UmȱnunȱjedochȱreinȱbetriebswirtschaftlichȱmotivierteȱUmstrukturierungenȱnichtȱunnöȬ tigȱ zuȱ behindernȱ oderȱ zuȱ bestrafenȱ (undȱ weilȱ prinzipiellȱ nurȱ dieȱ steuerfreieȱ RealisieȬ rungȱ derȱ zumȱ Zeitpunktȱ derȱ Einbringungȱ vorhandenenȱ stillenȱ Reservenȱ verhindertȱ werdenȱsoll),73ȱgreiftȱdieȱAusnahmeȱvonȱderȱSteuerbefreiungȱnicht,ȱwennȱdieȱVeräuȬ ßerungȱderȱeinbringungsgeborenenȱAnteileȱ(bzw.ȱderȱinȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱbezeichneteȱ Vorgang)ȱ späterȱ alsȱ siebenȱ Jahreȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ stattfindetȱ (sog.ȱ RückausȬ nahmeȱdesȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱKStG).74ȱEbensoȱgreiftȱdieȱAusnahmeȱvonȱderȱSteuerȬ befreiungȱ nichtȱ (d.h.ȱ dieȱ Veräußerungȱ bleibtȱ steuerfrei),ȱ soweitȱ dieȱAnteileȱ nichtȱ unȬ mittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ aufȱ einerȱ Einbringungȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ oderȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ bisȱ 3ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ beruhen,ȱ d.h.ȱ soweitȱ z.B.ȱ vonȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ gemäßȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱ–ȱmehrheitsvermittelndeȱ–ȱAnteileȱanȱ einerȱ(anderen)ȱKapitalgesellschaftȱeingebrachtȱwurdenȱoderȱKapitalgesellschaftsanteiȬ leȱ alsȱ Bestandteilȱ einesȱ vonȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ eingebrachtenȱ Betriebsȱ (TeilbeȬ triebsȱoderȱMitunternehmeranteils)ȱmitȱübergegangenȱsind.75ȱEsȱwirdȱalsoȱberücksichȬ tigt,ȱdassȱfürȱdieȱeinbringendeȱKapitalgesellschaftȱvorȱderȱEinbringungȱeineȱsteuerfreieȱ Veräußerungȱ dieserȱAnteileȱ gemäßȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ ohneȱ weiteresȱ möglichȱ gewesenȱ wäre.76ȱEingebrachteȱKapitalgesellschaftsanteile,ȱdieȱvonȱnichtȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱ begünstigtenȱ Steuerpflichtigenȱ zuȱ einemȱ Wertȱ unterȱ demȱ Teilwertȱ erworbenȱ wordenȱ sind,ȱ könnenȱ vonȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ steuerfreiȱ veräußertȱ werden,ȱ wennȱ dieȱ VerȬ äußerungȱ(bzw.ȱ derȱinȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱ bezeichneteȱ Vorgang)ȱ späterȱ alsȱ siebenȱ Jahreȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ stattfindet.ȱ Entsprechendȱ derȱ siebenjährigenȱ Sperrfristȱ bleibtȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱ KStGȱ bisȱ längstensȱ 12.12.2013ȱ fürȱAnteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ zuȱ beȬ achten,ȱ dieȱ aufȱ bisȱ zumȱ 12.12.2006ȱ erfolgteȱ Einbringungenȱ i.S.d.ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱzurückgehen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 72ȱȱ Daȱbisherȱkeinȱneuerȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱKStGȱeingeführtȱwurde,ȱwirdȱimȱFolgendenȱaufȱdenȱZusatzȱ

verzichtet.ȱ 73ȱȱ Dieȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ inȱ denȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ entstehendenȱ stillenȱ Reservenȱ

74ȱȱ

75ȱȱ

76ȱȱ

unterscheidenȱ sichȱ nichtȱ vonȱ denenȱ ńormaler´ȱ Anteile,ȱ soȱ dassȱ ihreȱ Realisierungȱ systemaȬ tischȱsteuerfreiȱzuȱstellenȱwäre.ȱ NachȱAblaufȱderȱ7ȬJahresȬFristȱkannȱdavonȱausgegangenȱwerden,ȱdassȱdieȱUmstrukturierungȱ betriebswirtwirtschaftlichȱ motiviertȱ warȱ undȱ zudemȱ nunȱ dieȱ nachȱ derȱ Einbringungȱ entȬ standenenȱstillenȱReservenȱüberwiegenȱbzw.ȱdieȱzurȱEinbringungȱvorhandenenȱstillenȱReserȬ venȱsubstituiertȱhaben.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ2ȱNr.ȱ2ȱKStG.ȱEbenfallsȱistȱvonȱderȱRückausnahmeȱnochȱbegünstigtȱderȱeinbrinȬ gungsweiseȱ Erwerbȱ vonȱAnteilenȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ durchȱ eineȱ andereȱ KapitalgeȬ sellschaftȱnachȱMaßgabeȱdesȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ4ȱUmwStGȱi.d.F.ȱvonȱ2006ȱ(grenzüberschreitendeȱEinȬ bringung).ȱ Esȱseiȱdenn,ȱdieȱeingebrachtenȱAnteileȱsindȱihrerseitsȱwiederumȱausȱeinerȱ(schädlichen)ȱEinȬ bringungȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ oderȱ §ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱ bisȱ 3ȱ UmwStGȱ i.d.F.ȱ vonȱ 2006ȱ hervorgeganȬ gen;ȱ dannȱ liegenȱ insoweitȱ fürȱ dieȱ aufnehmendeȱ Kapitalgesellschaftȱ mittelbarȱ aufȱ einerȱ entȬ sprechendenȱ(schädlichen)ȱEinbringungȱberuhendeȱAnteileȱvor.ȱ

271ȱ

3.3

3


Fürȱ ausȱ Einbringungenȱ i.S.d.ȱ §§ȱ20ȱ undȱ 21ȱ UmwStGȱ nachȱ demȱ 12.12.2006ȱ hervorgeȬ gangeneȱ Anteileȱ anȱ Kapitalgesellschaftenȱ erfolgtȱ dieȱ Missbrauchsabwehrȱ inȱ anderer,ȱ prinzipiellȱ geeignetererȱ Weise.77ȱ Tätigtȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ eineȱ Sacheinlageȱ (inȱ eineȱandereȱKapitalgesellschaft)ȱunterȱdemȱgemeinenȱWertȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱUmwStG)ȱ undȱ verwirklichtȱ sieȱinnerhalbȱ einesȱ Zeitraumsȱ vonȱ siebenȱ Jahrenȱ nachȱ demȱEinbrinȬ gungszeitpunktȱhinsichtlichȱderȱerhaltenenȱAnteileȱeinenȱderȱRealisationstatbeständeȱ desȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱUmwStG,ȱistȱinsoweitȱrückwirkendȱimȱWirtschaftsjahrȱderȱEinbringungȱ beiȱdieserȱderȱgemeineȱWertȱanzusetzen78ȱundȱderȱsichȱergebendeȱGewinn,79ȱverminȬ dertȱumȱjeweilsȱ1/7ȱfürȱjedesȱseitȱdemȱEinbringungszeitpunktȱabgelaufenesȱZeitjahr,ȱalsȱ sog.ȱEinbringungsgewinnȱIȱzuȱversteuern.80ȱDerȱEinbringungsgewinnȱIȱgiltȱalsȱnachȬ träglicheȱ Anschaffungskostenȱ derȱ erhaltenenȱ Anteile,ȱ soȱ dassȱ dieȱ Besteuerungȱ desȱ Gewinnsȱ (ggf.ȱ Verlusts)ȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ derȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ –ȱ unterȱ Berücksichtigungȱ derȱ erhöhtenȱ Anschaffungskostenȱ –ȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ erfolȬ genȱ kann.81ȱ Somitȱ sindȱ zwarȱ Veräußerungsgewinneȱ ausȱ denȱ Anteilenȱ (unmittelbar)ȱ steuerfrei,ȱzurȱVermeidungȱderȱNachversteuerungȱeinerȱEinbringungȱistȱaberȱvorȱderȱ Veräußerungȱ vonȱ Kapitalgesellschaftanteilenȱ zuȱ prüfen,ȱ obȱ sieȱ ggf.ȱ aufȱ eineȱ EinbrinȬ gungȱinnerhalbȱderȱletztenȱ7ȱJahreȱzurückgehen.ȱDaȱderȱEinbringendeȱgem.ȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ3ȱ UmwStGȱverpflichtetȱist,ȱinȱdenȱ7ȱJahrenȱnachȱderȱEinbringungȱjeweilsȱspätestensȱbisȱ zumȱ31.ȱMaiȱdenȱNachweisȱzuȱerbringen,ȱwemȱdieȱAnteileȱzuzurechnenȱsind,82ȱsollteȱ dieȱKapitalgesellschaftȱjedochȱüberȱeinȱdiesbezüglichesȱProblembewusstseinȱverfügen.ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 77ȱȱ Hinsichtlichȱ derȱ praktischenȱ Anwendungȱ stelltȱ sichȱ allerdingsȱ nunȱ ggf.ȱ dasȱ Problemȱ einerȱ

rückwirkendenȱBestimmungȱdesȱgemeinenȱWertsȱzumȱEinbringungszeitpunkt.ȱ 78ȱȱ EineȱAusnahmeȱgiltȱinsoweit,ȱwieȱimȱeingebrachtenȱBetriebsvermögenȱAnteileȱanȱKapitalgeȬ

79ȱȱ

80ȱȱ 81ȱȱ

82ȱȱ

sellschaftenȱoderȱGenossenschaftenȱenthaltenȱwaren;ȱfürȱdieseȱistȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ2ȱUmwStGȱanzuȬ wendenȱ(vgl.ȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ5ȱUmwStG),ȱwobeiȱjedochȱzugleichȱzuȱprüfenȱist,ȱobȱdieȱAnteileȱ ggf.ȱ(steuerȬ)entstricktȱwerdenȱ(womitȱwiederumȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱbisȱ4ȱUmwStGȱanzuwendenȱ bleibt).ȱ Gemeinerȱ Wertȱ desȱ eingebrachtenȱ Betriebsvermögensȱ imȱ Einbringungszeitpunktȱ abzüglichȱ derȱKostenȱfürȱdenȱVermögensübergangȱundȱabzüglichȱdesȱWerts,ȱmitȱdemȱdieȱübernehmenȬ deȱ Gesellschaftȱ dasȱ eingebrachteȱ Betriebsvermögenȱ übernommenȱ hatȱ (i.d.R.ȱ derȱ Buchwertȱ desȱeingebrachtenȱBetriebsvermögensȱbeimȱEinbringenden).ȱ Vgl.ȱ Teilȱ I,ȱ Kap.ȱ 10.1.1.1,ȱ S.ȱ 168,ȱ dieȱ Regelungȱ entsprichtȱ derȱ Besteuerungȱ natürlicherȱ PersoȬ nen.ȱ ZurȱVermeidungȱeinerȱmehrfachenȱBesteuerungȱderȱstillenȱReservenȱkannȱdieȱübernehmendeȱ KapitalgesellschaftȱimȱFalleȱderȱVersteuerungȱeinesȱEinbringungsgewinnsȱIȱgemäßȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱundȱ2ȱUmwStGȱdenȱAnsatzȱderȱübernommenenȱ(undȱnochȱzuȱihremȱBetriebsvermögenȱ gehörendenȱoderȱzumȱgemeinenȱWertȱübertragenen)ȱWirtschaftsgüterȱumȱdenȱEinbringungsȬ gewinnȱ erhöhenȱ (Wertaufstockungȱ durchȱ Ansatzȱ desȱ sog.ȱ Erhöhungsbetrags),ȱ soweitȱ dieȱ Steuerȱnachweislichȱentrichtetȱist.ȱ Erbringtȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ denȱ Nachweisȱ nichtȱ (bzw.ȱ sindȱ sieȱ ihmȱ nichtȱ mehrȱ zuzurechȬ nen),ȱgeltenȱdieȱAnteileȱentsprechendȱalsȱveräußert,ȱsieheȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱUmwStG.ȱ

272ȱ


Abbildungȱ63:ȱMissbrauchsabwehrȱbeiȱGestaltungenȱüberȱsteuerneutraleȱEinbringungenȱIȱ Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen (Sacheinlage)

Kapitalgesellschaft M WG X

Teilbetrieb

steuerneutrale Einbringung

Kapitalgesellschaft T Teilbetrieb WG X

Veräußerung Wirtschaftsgut X steuerpflichtig Veräußerung Teilbetrieb steuerpflichtig

UmwStG i.d.F. von 2006

UmwStG i.d.F. von 2007

Veräußerung Anteile an T steuerfrei (§ 8b Abs. 2 KStG) aber § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG: keine Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG, soweit Anteile gegen Einbringung unterhalb Teilwert erworben

aber § 22 Abs. 1 UmwStG: rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns I (Erhöhung AK Anteile), soweit Anteile unterhalb gemeiner Wert erworben Einbringungsgewinn I ¨ Erhöhungsbetrag für AK der übernommenen WG

ȱ

Hatȱeineȱ Kapitalgesellschaftȱimȱ Rahmenȱ einerȱ Sacheinlageȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ UmwStGȱ oderȱ einesȱ (qualifizierten)ȱ Anteilstauschesȱ vonȱ einerȱ nichtȱ durchȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ begünstigtenȱ Personȱ (eingebrachte)ȱ Kapitalgesellschaftsanteileȱ unterȱ demȱ gemeinenȱ Wertȱ erworben,ȱ setztȱ dieȱ Missbrauchsverhinderungsvorschriftȱ desȱ §ȱ22ȱ Abs.ȱ2ȱ UmwStGȱbeiȱdenȱeingebrachtenȱAnteilenȱan.ȱSoweitȱdieȱübernehmendeȱKapitalgesellȬ schaftȱsolcheȱeingebrachtenȱAnteileȱinnerhalbȱeinesȱZeitraumsȱvonȱsiebenȱJahrenȱnachȱ demȱ Einbringungszeitpunktȱ veräußertȱ (oderȱ durchȱ einenȱ Vorgangȱ nachȱ §ȱ22ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ6ȱNr.ȱ1ȱbisȱ5ȱUmwStGȱweiterȱüberträgt),ȱhatȱderȱEinbringendeȱeinenȱ–ȱanalogȱzumȱ Einbringungsgewinnȱ Iȱ zuȱ ermittelndenȱ –ȱ Einbringungsgewinnȱ IIȱ zuȱ versteuern,ȱ soȬ weitȱerȱdieȱerhaltenenȱAnteileȱnichtȱbereitsȱveräußertȱhat.83ȱEntsprechendȱderȱVersteuȬ erungȱ erhöhenȱ sichȱ dieȱAnschaffungskostenȱ derȱ erhaltenenȱAnteileȱ beimȱ EinbringenȬ denȱ umȱ denȱ Einbringungsgewinnȱ IIȱ (nachträglicheȱ Anschaffungskosten).ȱ Soweitȱ derȱ Einbringendeȱ dieȱ aufȱ denȱ Einbringungsgewinnȱ IIȱ entfallendeȱ Steuerȱ nachweislichȱ entrichtetȱ hat,ȱ sindȱ zurȱ Vermeidungȱ einerȱ mehrfachenȱ Besteuerungȱ derȱ stillenȱ ReserȬ venȱbeiȱderȱübernehmendenȱKapitalgesellschaftȱebensoȱinȱHöheȱdesȱEinbringungsgeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 83ȱȱ OderȱdieȱinȱdenȱAnteilenȱvorhandenenȱstillenȱReservenȱnachȱ§ȱ6ȱAStGȱbesteuertȱwurden,ȱ§ȱ22ȱ

Abs.ȱ2ȱUmwStG.ȱ

273ȱ

3.3

3


winnsȱIIȱdieȱAnschaffungskostenȱderȱeingebrachtenȱAnteileȱzuȱerhöhen.ȱDerȱ–ȱweiȬ terhinȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ unterliegendeȱ –ȱ Veräußerungsgewinnȱ fälltȱ entsprechendȱ geȬ ringerȱaus.ȱZwecksȱÜberwachungȱderȱSperrfristȱordnetȱ§ȱ22ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱUmwStGȱ an,ȱdassȱderȱEinbringendeȱinȱdenȱdemȱEinbringungszeitpunktȱfolgendenȱsiebenȱJahrenȱ jährlichȱspätestensȱbisȱzumȱ31.ȱMaiȱdenȱNachweisȱdarüberȱzuȱerbringenȱhat,ȱwemȱdieȱ eingebrachtenȱAnteileȱ undȱ dieȱ aufȱ diesenȱAnteilenȱ beruhendenȱAnteileȱ zuzurechnenȱ sind.ȱErbringtȱderȱSteuerpflichtigeȱdenȱNachweisȱnichtȱ(bzw.ȱsindȱsieȱihmȱnichtȱmehrȱ zuzurechnen),ȱ geltenȱ dieȱ Anteileȱ entsprechendȱ alsȱ veräußertȱ (§ȱ22ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ UmwStG).ȱ

Abbildungȱ64:ȱMissbrauchsabwehrȱbeiȱGestaltungenȱüberȱsteuerneutraleȱEinbringungenȱIIȱ Einbringung von KapGes-Anteilen i.R. einer Sacheinlage / durch qualifizierten Anteilstausch Anteilseigner A (natürl. Person)

Kapitalgesellschaft X

Veräußerung X durch A Halb-/Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG)

steuerneutrale Einbringung

Kapitalgesellschaft Y

Veräußerung X durch Y steuerfrei (§ 8b Abs. 2 KStG) aber § 8b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 i.V.m. § 34 Abs. 7a KStG: keine Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG, soweit Anteile von nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem Teilwert erworben

aber § 22 Abs. 2 UmwStG: rückwirkend Besteuerung des Einbringungsgewinns II, soweit Anteile von nicht nach § 8b Abs. 2 KStG begünstigtem Stpfl. unter dem gemeinen Wert erworben Einbringungsgewinn II ¨ Erhöhung AK der Anteile

ȱ

Dieȱ Steuerbefreiungȱ desȱ Veräußerungsgewinnsȱ hatȱ indesȱ wiederumȱ gleichsamȱ eineȱ ´Kehrseite´.ȱSpiegelbildlichȱzurȱgrundsätzlichenȱSteuerfreistellungȱderȱGewinneȱnachȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱsollenȱentsprechendeȱVerlusteȱebensoȱsteuerlichȱunbeachtlichȱbleiȬ ben.84ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱKStGȱ bestimmtȱ daher,ȱ dassȱ imȱ Zusammenhangȱ mitȱ demȱ inȱ Absatzȱ2ȱgenanntenȱAnteilȱentstehendeȱGewinnminderungenȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 84ȱȱ Entsprechendȱ derȱ obigenȱ Ausnahmenȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ7ȱ u.ȱ 8ȱ KStGȱ sindȱ Verlusteȱ

dortȱabziehbar.ȱ

274ȱ


Einkommensȱnichtȱzuȱberücksichtigenȱsind.ȱDieȱVersagungȱdesȱsteuerwirksamenȱAbȬ zugsȱvonȱGewinnminderungenȱistȱ–ȱallgemeinȱsowieȱimȱHinblickȱaufȱdieȱRegelungȱdesȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱKStGȱ–ȱnichtȱunkritischȱzuȱsehen.85ȱZuȱdenȱGewinnminderungenȱi.S.d.ȱ Satzesȱ3ȱgehörenȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱff.ȱKStGȱauchȱGewinnminderungen/Verlusteȱimȱ Zusammenhangȱ mitȱ Darlehen,ȱ wennȱ dasȱ Darlehenȱ oderȱ dieȱ Sicherheitȱ vonȱ einemȱ Gesellschafterȱ (oderȱ einerȱ naheȱ stehendenȱ Person)ȱ gewährtȱ wurde,ȱ derȱ zuȱ mehrȱ alsȱ 25ȱ%ȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱbeteiligtȱistȱoderȱwar.ȱInȱdiesenȱ(undȱweiteren)ȱFällenȱ wirdȱ–ȱwiderlegbarȱ–ȱeineȱVeranlassungȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnisȱunterstellt,ȱ umȱ insbesondereȱ Fälleȱ zuȱ erfassen,ȱ inȱ denenȱ Gesellschafterȱ (Kapitalgesellschaften)86ȱ ihrerȱKapitalgesellschaftȱnichtȱEigenkapitalȱzurȱVerfügungȱstellen,ȱdessenȱVerlustȱbzw.ȱ Wertminderungȱ nachȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ steuerlichȱ unbeachtlichȱ wäre,ȱ sondernȱ Fremdkapital,ȱ dasȱ alsȱ Darlehensforderungȱ einȱ gegenüberȱ Anteilenȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ selbständigesȱ Wirtschaftsgutȱ istȱ undȱ vorȱ demȱ Hintergrundȱ derȱ FinanzierungsȬ freiheitȱ nachȱ ganzȱ herrschenderȱ Meinungȱ imȱ Fallȱ desȱ Forderungsverlustsȱ (oderȱ einerȱ Gewinnminderungȱ ausȱ derȱ Inanspruchnahmeȱ derȱ Sicherheit)ȱ imȱ Betriebsvermögenȱ nichtȱunterȱdasȱAbzugsverbotȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStGȱ(oderȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱfällt.87ȱ Gegenüberȱ derȱ vollumfänglichenȱ Nichtabziehbarkeitȱ vonȱ Gewinnminderungenȱ bzw.ȱ VerlustenȱistȱderȱVeräußerungsgewinnȱinsoweitȱnichtȱinȱvollerȱHöheȱsteuerbefreit,ȱwieȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ anordnet,ȱ dassȱ vonȱ demȱ jeweiligenȱ Gewinnȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1,ȱ3ȱundȱ5ȱKStGȱ5ȱ%ȱalsȱAusgabenȱgelten,ȱdieȱnichtȱalsȱBetriebsausgabenȱabgezogenȱ werdenȱdürfen.ȱDieȱzuȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱKStGȱanalogeȱPauschalierungȱerklärtȱsichȱausȱ demȱZiel,ȱdieȱUmgehungȱderȱPauschalierungȱhinsichtlichȱderȱBezügeȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱüberȱeinenȱVerzichtȱaufȱAusschüttungenȱundȱeineȱ(anschließende)ȱRealisierungȱ derȱ beiȱ derȱ Tochterkapitalgesellschaftȱ thesauriertenȱ Gewinneȱ imȱ Wegeȱ einerȱ –ȱ sonstȱ vollumfänglichȱ–ȱsteuerbefreitenȱVeräußerungȱ(mitȱeinemȱentsprechendȱhöherȱausfalȬ lendenȱVeräußerungsgewinn)ȱ zuȱ vermeidenȱ (sog.ȱBallooning).ȱ Durchȱdenȱ –ȱ temporäȬ renȱ–ȱVerzichtȱaufȱAusschüttungenȱistȱsomitȱinfolgeȱderȱanalogenȱPauschalierungȱgeȬ mäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStG88ȱ lediglichȱ einȱ Zinsvorteilȱ (ausȱ derȱ aufgeschobenenȱ Besteuerung)ȱ zuȱ erzielen.ȱ Dieȱ Pauschalierungȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ erfolgtȱ ungeachtetȱdesȱAnfallensȱtatsächlicherȱ(korrespondierender)ȱAufwendungen.89ȱLetzteȬ reȱ sindȱ somitȱ steuerlichȱ abziehbar,ȱ mitȱ Ausnahmeȱ jedochȱ vonȱ Veräußerungskosten,ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 85ȱȱ Dieȱ allgemeineȱ bzw.ȱ prinzipielleȱ Problematikȱ derȱ Nichtabziehbarkeitȱ derȱ Verlusteȱ istȱ hierȱ

nichtȱeingehenderȱzuȱdiskutieren.ȱ 86ȱȱ §ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱenthältȱkeineȱentsprechendeȱRegelung.ȱ 87ȱȱ Entsprechendȱ derȱ Selbständigkeitȱ derȱ Darlehensforderungȱ alsȱ Wirtschaftsgutȱ erfolgtȱ dieȱ

weitereȱErörterungȱdieserȱVorschriftȱinȱKap.ȱ3.4.1.2,ȱS.ȱ283.ȱ 88ȱȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ pauschaliertȱ dieselbenȱAufwendungenȱ bzw.ȱ derenȱ Nichtabziehbarkeitȱ

wieȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱKStG.ȱGleichsamȱerfolgtȱgemäßȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱauchȱeineȱSuspenȬ dierungȱderȱAnwendungȱdesȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱȱ 89ȱȱ Soweitȱfaktischȱkeineȱtatsächlichenȱ(korrespondierenden)ȱAufwendungenȱvorliegen,ȱermäßigtȱ sichȱ beiȱ wirtschaftlicherȱ Betrachtungȱ somitȱ dieȱ Veräußerungsgewinnbefreiungȱ nachȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱKStGȱaufȱ95ȱ%.ȱ

275ȱ

3.3

3


dieȱ bereitsȱ gem.ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ inȱ dieȱ Ermittlungȱ desȱ Veräußerungsgewinnsȱ einbezogenȱwerdenȱundȱsichȱdaherȱnurȱzuȱ5ȱ%ȱsteuerminderndȱauswirken.90ȱ WieȱbeiȱBezügenȱi.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱistȱesȱfürȱdieȱsteuerlicheȱBeurteilungȱvonȱVerȬ äußerungenȱvonȱKapitalgesellschaftsanteilenȱ(bzw.ȱderȱunterȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱzuȱsubȬ sumierendenȱ Vorgänge)ȱ ebensoȱ irrelevant,ȱ obȱ sieȱ unmittelbarȱ vonȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱ selbstȱ oderȱ überȱ eineȱ zwischengeschalteteȱ Mitunternehmerschaft/PersonenȬ gesellschaftȱ realisiertȱ werden;ȱ dieȱ Gleichstellungȱ nachȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ6ȱ KStGȱ erfolgtȱ jaȱ fürȱ dieȱAbsätzeȱ1ȱbisȱ5ȱdesȱ§ȱ8bȱKStG.ȱGleichsamȱistȱesȱfürȱdieȱSteuerfreistellungȱunerhebȬ lichȱ (mangelsȱ einerȱ entsprechendenȱ Differenzierungȱ inȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ2ȱ KStG),ȱ obȱ esȱ sichȱ umȱ Anteileȱ anȱ einerȱ inländischenȱ oderȱ ausländischenȱ Kapitalgesellschaftȱ handelt.91ȱ Erforderlichȱ istȱ allerdings,ȱ dassȱ esȱ sichȱ beiȱ derȱ ausländischenȱ Beteiligungȱ umȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ(undȱnichtȱetwaȱz.B.ȱeineȱPersonengesellschaft)ȱhandelt;ȱwozuȱggf.ȱ einȱTypenvergleichȱderȱausländischenȱGesellschaftsformȱmitȱeinerȱdeutschenȱKapitalȬ gesellschaftȱvorzunehmenȱist.ȱ

3.3.4

Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten

Fürȱ unbeschränktȱ körperschaftsteuerpflichtigeȱ Kapitalgesellschaftenȱ giltȱ dasȱ WeltȬ einkommensprinzip,ȱwonachȱgrundsätzlichȱalleȱEinkünfteȱinȱDeutschlandȱzuȱversteuȬ ernȱ sind.ȱ Wirdȱ eineȱ unbeschränktȱ steuerpflichtigeȱ Kapitalgesellschaftȱ überȱ eineȱ (ausländische)ȱBetriebsstätte92ȱimȱAuslandȱtätig,ȱunterliegtȱsieȱjedochȱmitȱihrenȱdortiȬ genȱEinkünftenȱregelmäßigȱauchȱderȱausländischenȱ(beschränkten)ȱSteuerpflicht,ȱsoȱ dassȱimȱErgebnisȱdieȱEinkünfteȱausȱderȱTätigkeitȱimȱAuslandȱsowohlȱderȱdeutschenȱalsȱ auchȱderȱausländischenȱBesteuerungȱunterliegen.ȱEineȱDoppelbesteuerungȱwirdȱvielȬ fachȱdurchȱzwischenstaatlicheȱDoppelbesteuerungsabkommenȱ(DBA)ȱvermieden.ȱInȱ DBAȱwirdȱdasȱBesteuerungsrechtȱeinemȱStaatȱzugewiesen;ȱderȱandereȱStaatȱhatȱentȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 90ȱȱ Infolgeȱ desȱAbzugsȱ derȱ Veräußerungskostenȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ Veräußerungsgewinnsȱ fälltȱ

dessenȱSteuerfreiheitȱentsprechendȱgeringerȱaus,ȱsoȱdassȱVeräußerungskostenȱinsoweitȱvollȬ ständigȱ unberücksichtigtȱ bleiben.ȱ Indesȱ führtȱ dieȱ Verringerungȱ desȱ steuerfreienȱ VeräußeȬ rungsgewinnsȱzugleichȱzurȱVerringerungȱderȱPauschalierung,ȱwomitȱdenȱVeräußerungskosȬ tenȱeineȱsteuerminderndeȱWirkungȱi.H.v.ȱ5ȱ%ȱzukommt.ȱ 91ȱȱ Fraglichȱistȱindes,ȱobȱderȱTeilȱdesȱVeräußerungsgewinns,ȱderȱalleinȱaufȱdieȱEntwicklungȱdesȱ jeweiligenȱWechselkursesȱzurückgeht,ȱebensoȱderȱSteuerbefreiungȱunterfälltȱbzw.ȱdieȱSteuerȬ befreiung/Nichtabziehbarkeitȱinsoweitȱgerechtfertigtȱist,ȱdaȱdiesbezüglichȱkeineȱVorbelastungȱ mitȱdefinitiverȱKörperschaftsteuerȱaufȱderȱEbeneȱderȱunterstenȱKapitalgesellschaftȱunterstelltȱ werdenȱkann.ȱ 92ȱȱ Nachȱ §ȱ12ȱ AOȱ istȱ eineȱ Betriebsstätteȱ „jedeȱ festeȱ Geschäftseinrichtungȱ oderȱ Anlage,ȱ dieȱ derȱ TätigkeitȱeinesȱUnternehmensȱdient.“ȱInȱDBAȱkönnenȱjedochȱ–ȱentsprechendȱdemȱausländiȬ schenȱ Rechtȱ oderȱ demȱ OECDȬMusterabkommenȱ –ȱ auchȱ andereȱ Betriebsstättenbegriffeȱ verȬ wendetȱwerden.ȱ

276ȱ


sprechendȱ aufȱ dieȱ Besteuerungȱ zuȱ verzichten.93ȱ Häufigȱ geschiehtȱ dieserȱ Verzichtȱ durchȱ eineȱ Freistellungȱ derȱ ausländischenȱ Einkünfteȱ vonȱ derȱ inländischenȱ Steuerȱ (sog.ȱ Freistellungsmethode).ȱEineȱweitereȱ Möglichkeitȱ zurȱ Vermeidungȱ bzw.ȱ MildeȬ rungȱ derȱ Doppelbesteuerungȱ istȱ dieȱ Anrechnungsmethode,ȱ beiȱ derȱ dieȱ ausländischeȱ SteuerȱaufȱdieȱinländischeȱSteuer,ȱdieȱaufȱdieȱEinkünfteȱausȱdiesemȱStaatȱentfällt,ȱangeȬ rechnetȱwird;ȱimȱGegensatzȱzurȱFreistellungsmethodeȱbleibenȱdieȱausländischenȱEinȬ künfteȱhierȱalsoȱnichtȱaußerȱAnsatz,ȱsondernȱfließenȱinȱdasȱz.v.E.ȱein.ȱ Aufgrundȱ derȱ überwiegendenȱ Verwendungȱ derȱ Freistellungsmethodeȱ inȱ DBAȱ wirdȱ dieȱ Besteuerungȱ derȱ Betriebsstätteneinkünfteȱ imȱAuslandȱ undȱ dieȱ Freistellungȱ dieserȱ EinkünfteȱimȱInlandȱauchȱalsȱBetriebsstättenprinzipȱbezeichnet.ȱDieȱAnrechnungsmeȬ thodeȱ kommtȱ demgemäßȱ vorȱ allemȱ dannȱ zurȱAnwendung,ȱ wennȱ zwischenȱ DeutschȬ landȱundȱdemȱStaat,ȱ inȱ demȱdieȱ Betriebsstätteȱbelegenȱ ist,ȱ keinȱ DBAȱ besteht;ȱ dieȱAnȬ rechnungȱerfolgtȱinȱdiesenȱFällenȱnachȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ(zumȱTeilȱi.V.m.ȱ§ȱ34cȱEStG).94ȱ Soweitȱ steuerbefreiteȱ ausländischeȱ Betriebsstätteneinkünfteȱ denȱ handelsrechtlichenȱ JahresüberschussȱderȱKapitalgesellschaftȱerhöhtȱoderȱgemindertȱhaben,ȱsindȱsieȱaußerȬ bilanziellȱ zuȱ korrigieren,ȱ d.h.ȱ Gewinneȱ sindȱ zuȱ kürzenȱ undȱ Verlusteȱ zuzurechnen.ȱ Soweitȱ steuerfreieȱ Einnahmenȱ vorliegen,ȱ istȱ §ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱ EStGȱ (i.V.m.ȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱ KStG)ȱ zuȱbeachten.ȱ BeiȱnichtȱsteuerbefreitenȱausländischenȱBetriebsstätteneinkünftenȱistȱgrundsätzlichȱ keineȱKorrekturȱerforderlich;ȱbeiȱderȱAnrechnungsmethodeȱgehenȱdieȱEinkünfteȱjaȱzuȬ nächstȱinȱdasȱz.v.E.ȱein,ȱbevorȱdieȱausländischeȱSteuerȱdannȱaufȱdieȱentsprechendeȱinȬ ländischeȱSteuerȱangerechnetȱwird.ȱGegebenenfallsȱistȱaberȱgrundsätzlichȱ§ȱ2aȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStGȱ zuȱ beachten,ȱ wonachȱ negativeȱ Einkünfteȱ ausȱ einerȱ inȱ einemȱ auslänȬ dischenȱ Staatȱ belegenenȱ gewerblichenȱ Betriebsstätteȱ nurȱ mitȱ positivenȱ Einkünftenȱ derselbenȱ Artȱ undȱ ausȱ demselbenȱ Staatȱ ausgeglichenȱ werdenȱ dürfen.95ȱ Soweitȱ einȱ Ausgleichȱnichtȱmöglichȱist,ȱmindernȱdieȱnegativenȱEinkünfteȱinȱdenȱfolgendenȱVeranȬ lagungszeiträumenȱdieȱpositivenȱEinkünfteȱderselbenȱArtȱausȱdemselbenȱStaat.ȱ

Bsp. Die L-AG ermittelt einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 130.000 €. Hierin enthalten sind auch Erträge aus ausländischen Betriebsstätten, und zwar entfallen 10.000 € (nach Abzug ausländischer Steuer) auf die Betriebsstätte im Land B (im DBA zwischen B und Deutschland ist die Freistellungsmethode vereinbart) und 40.000 € (vor Abzug ausländischer Steuer in Höhe von 4.800 €) auf die Betriebsstätte im Land X (zwischen Deutschland und X besteht kein DBA, die Steuer ist jedoch nach § 26 Abs. 1 KStG anrechenbar).

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 93ȱȱ DBAȱbegründenȱkeineȱ(neuen)ȱBesteuerungsrechteȱoderȱȬtatbestände,ȱsondernȱweisenȱledigȬ

94ȱȱ 95ȱȱ

lichȱbestehendeȱRechteȱdemȱeinenȱoderȱdemȱanderenȱStaatȱzu.ȱDBAȬBestimmungenȱgehenȱnaȬ tionalenȱRegelungenȱvor.ȱ ZurȱTechnikȱundȱmaximalenȱHöheȱderȱAnrechnungȱsieheȱKap.ȱ6,ȱS.ȱ342.ȱ ZurȱEUȬrechtlichenȱProblematikȱdesȱ§ȱ2aȱEStGȱsieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ7.2,ȱS.ȱ137.ȱ

277ȱ

3.3

3


Die 10.000 € aus der Betriebsstätte im Land B sind nach dem DBA von der deutschen Besteuerung freigestellt und daher zur Ermittlung des z.v.E. vom Jahresüberschuss zu kürzen (130.000 € ./. 10.000 € = 120.000 €). Die 40.000 € aus der Betriebsstätte im Land X sind nicht steuerfrei und daher nicht zu korrigieren; das z.v.E. der L-AG beträgt 120.000 €. Die vom Land X erhobene Steuer i.H.v. 4.800 € ist jedoch auf die deutsche Steuer anrechenbar, die auf die 40.000 € Betriebsstätteneinkünfte entfällt, so dass diese Einkünfte im – fiskalischen – Ergebnis nur noch mit 1.200 € deutscher Steuer belastet werden (15 % Körperschaftsteuer auf 40.000 € = 6.000 € ./. 4.800 € anrechenbare ausländische Steuer = 1.200 € deutsche Steuer).96 Anders gewendet ergibt sich im Ergebnis für die L-AG eine (deutsche) Steuerschuld von 18.000 € (15 % von 120.000 €), auf die 4.800 € bereits entrichtete ausländische Steuer angerechnet wird (maximal wäre die Anrechnung bis zu 6.000 € möglich, d.h. 15 % auf 40.000 €).

3.4


Nebenȱ denȱ bereitsȱ angesprochenenȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgabenȱ könnenȱ sichȱ fürȱKapitalgesellschaftenȱausȱdenȱVorschriftenȱdesȱEStGȱundȱdesȱKStGȱweitereȱ(außerȬ bilanziellȱzuȱkorrigierende)ȱnichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱergeben,ȱdieȱimȱFolgenȬ denȱkurzȱerläutertȱwerden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 96ȱȱ Stattȱ derȱ Anrechnungȱ kannȱ dieȱ ausländischeȱ Steuerȱ (soweitȱ sieȱ aufȱ ausländischeȱ Einkünfteȱ

entfällt,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkünfteȱ nichtȱ außerȱAnsatzȱ bleiben)ȱ nachȱ §ȱ34cȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ aufȱ Antragȱ auchȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkünfteȱ abgezogenȱ werden,ȱ z.B.ȱ wennȱ dieȱ ausländischeȱSteuerȱdieȱaufȱdieȱausländischenȱEinkünfteȱentfallendeȱdeutscheȱSteuerȱ(erhebȬ lich)ȱübersteigtȱ(dieȱAnrechnungȱistȱjaȱinsoweitȱbeschränkt).ȱ

278ȱ


3.4

Abbildungȱ65:ȱNichtabziehbareȱAufwendungenȱ § 8b V S. 1 KStG:

5 % der Bezüge i.S.d. § 8b I KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar).

§ 8b III S. 1 KStG:

5 % der Gewinne i.S.d. § 8b II S. 1, 3 und 5 KStG = Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (entsprechende tatsächlich angefallene Betriebsausgaben in voller Höhe abziehbar, mit Ausnahme von Veräußerungskosten).

§ 8b III S. 3 KStG:

Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 genannten Anteil entstehen

§ 8b III S. 4 ff. KStG: Gewinnminderungen im Zusammenhang mit (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG:

nichtabziehbare Zinsaufwendungen/Zinsschranke bei schädlicher Gesellschafter-Fremdfinanzierung

§ 8 I KStG i.V.m. §§ des EStG:

nichtabziehbare Ausgaben aus bestimmten Vorschriften des EStG, z.B. § 4 V Nr. 1, Vb EStG

§ 8 I KStG i.V.m. § 3c I EStG:

Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen

§ 9 I Nr. 2 KStG:

§ 10 KStG

Nr. 1: Nr. 2:

Nr. 3: Nr. 4:

3.4.1

nichtabziehbare Zuwendungen/Spenden - Abzug nur insoweit zulässig, wie sie den steuerlich begünstigten Zwecken entsprechen und die jeweiligen Abzugsgrenzen nicht überschreiten; Spenden an Stiftungen des öff. Rechts und an nach § 5 I Nr. 9 KStG steuerbefreite Stiftungen des privaten Rechts zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 bis 54 AO Erfüllung von Satzungszwecken (praktisch bedeutsam insbesondere bei Stiftungen/Vereinen) Steueraufwendungen, z.B. Personensteuern (KSt, ErbSt), USt im Zusammenhang mit vGA, Vorsteuerbeträge auf bestimmte nichtabziehbare Aufwendungen, Nebenleistungen auf die nichtabziehbaren Steuern, Hinterziehungszinsen (auf alle Steuern) in einem Strafverfahren festgesetzte (ausl.) Geldstrafen etc. (ohne zugehörige Verfahrenskosten) 50 % der Vergütungen zur Überwachung der Geschäftsführung (z.B. Aufsichtsratsvergütungen)

ȱ

Gesellschafterfremdfinanzierung

Dieȱ GesellschafterȬFremdfinanzierung,ȱ d.h.ȱ dieȱ Darlehensgewährungȱ vonȱ AnteilseigȬ nernȱanȱdieȱKapitalgesellschaft,ȱistȱaufgrundȱihrerȱeinfachenȱDarstellbarkeitȱeineȱhäuȬ figȱ verwendeteȱ Gestaltungȱ zurȱ Steuerarbitrage.ȱ Dieȱ Möglichkeitȱ dieserȱ Gestaltungȱ ergibtȱ sichȱ dabeiȱ nichtȱ nurȱ ausȱ demȱ Trennungsprinzip,ȱ sondernȱ basiertȱ insbesondereȱ auchȱaufȱderȱAuffassungȱderȱ(ständigen)ȱRechtsprechung,ȱwonachȱeinȱUnternehmerȱ–ȱ trotzȱ unterschiedlicherȱ steuerlicherȱ Konsequenzenȱ vonȱ Gewinnausschüttungenȱ undȱ Darlehensvereinbarungenȱ –ȱ inȱ derȱ Entscheidungȱ freiȱ sei,ȱ seinȱ Unternehmenȱ unterȱ EinsatzȱvonȱEigenkapitalȱoderȱFremdkapitalȱzuȱführenȱ(sog.ȱGrundsatzȱderȱFinanzieȬ rungsfreiheit).ȱ Besondersȱ interessantȱ istȱ dieȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ fürȱ steuerausländischeȱAnteilseigner,ȱdieȱinȱihremȱStaatȱeinerȱ(gegenüberȱdemȱdeutschenȱ Steuerniveau)ȱ niedrigerenȱ Steuerbelastungȱ unterliegen.ȱ Beiȱ entsprechenderȱ FremdkaȬ pitalüberlassungȱ anȱ dieȱ deutscheȱ Tochterkapitalgesellschaftȱ mindernȱ dieȱ (angemesȬ

279ȱ

3


senen)97ȱ Zinszahlungenȱ alsȱ Betriebsausgabenȱ derenȱ Gewinn,98ȱ soȱ dassȱ letztlichȱ derȱ Gewinnȱbzw.ȱdasȱSteuersubstratȱinsȱAuslandȱabgezogenȱundȱdortȱ(alsȱbisherȱunbelasȬ teteȱFremdfinanzierungsentgelteȱbzw.ȱZinseinnahmen)ȱbesteuertȱwird.ȱDaȱeinȱderartiȬ gerȱ Transferȱ desȱ inländischenȱ Steueraufkommensȱ (trotzȱ wirtschaftlicherȱ WertschöpȬ fungȱimȱInland)ȱinȱdasȱniedrigȱbesteuerndeȱAuslandȱjedochȱ–ȱinternationalȱ–ȱfiskalischȱ höchstȱproblematischȱist,ȱwirdȱinȱvielenȱStaatenȱdieȱGesellschafterȬFremdfinanzierungȱ durchȱSteuerausländerȱbeschränkt.ȱInnerhalbȱderȱEUȱistȱeineȱentsprechendeȱDifferenȬ zierungȱvonȱsteuerinȬȱundȱȬausländischenȱAnteilseignernȱallerdingsȱmitȱdemȱGemeinȬ schaftsrechtȱ (insbesondereȱ inȱ denȱAusprägungenȱ derȱ NiederlassungsȬȱ undȱ derȱ KapiȬ talverkehrsfreiheit)ȱ unvereinbar,ȱ soȱ dassȱ eineȱ Beschränkungȱ derȱ GesellschafterȬ Fremdfinanzierungȱ nurȱ einheitlichȱ fürȱ steuerinȬȱ undȱ Ȭausländischeȱ Anteilseignerȱ beȬ stimmtȱwerdenȱkann.ȱDerȱGesetzgeberȱbegegnetȱdaherȱderȱ(ausȱseinerȱSicht)ȱalsȱmissȬ bräuchlichȱ erachtetenȱ übermäßigenȱ Fremdfinanzierungȱ mitȱ allgemeingültigenȱ VorȬ schriften,ȱ dieȱ denȱ Abzugȱ betreffenderȱ Betriebsausgabenȱ einȬȱ bzw.ȱ beschränken.ȱ Fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ sindȱ diesbezüglichȱ insbesondereȱ dieȱ Zinsschrankeȱ nachȱ §ȱ4hȱ EStGȱ (i.V.m.ȱ §ȱ8aȱ KStG),ȱ dasȱAbzugsverbotȱ fürȱ Gewinnminderungenȱ imȱ ZusammenȬ hangȱ mitȱ (kapitalersetzenden)ȱ Gesellschafterdarlehenȱ nachȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ4ȱ ff.ȱ KStGȱ sowieȱ dieȱ gewerbesteuerlichenȱ Hinzurechnungenȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStG99ȱ zuȱ beachȬ ten.100ȱ

3.4.1.1

Zinsschranke

EigentlichesȱZielȱderȱZinsschrankenregelungȱdesȱ§ȱ4hȱEStGȱistȱdieȱVermeidungȱgrenzȬ überschreitenderȱ „künstlicher“ȱ Zinsaufwandsverlagerungenȱ insbesondereȱ durchȱ inȬ ternationaleȱ Konzerne.101ȱ Entsprechendȱ beinhaltetȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ AusnahmetatbeȬ stände,ȱ mitȱ denenȱ vorȱ allemȱ kleineȱ (undȱ mittlere)ȱ Betriebeȱ vonȱ derȱ Anwendungȱ derȱ Zinsschrankeȱ verschontȱ bleibenȱ sollen.ȱ Währendȱ dieȱ inȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱaȱ EStGȱ geregelteȱ 1ȱ Mio.ȱ€ȱ Freigrenzeȱ alsȱ „Bagatellregelung“ȱ inȱ jedemȱ Fallȱ anwendbarȱ ist,ȱ sollenȱdieȱbeidenȱanderenȱAusnahmeregelungenȱinȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStGȱ(Betriebȱ gehörtȱnichtȱoderȱnurȱanteilmäßigȱzuȱeinemȱKonzern)ȱundȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStGȱ (Betriebȱ istȱ konzernzugehörig,ȱ aberȱ seineȱ Eigenkapitalquoteȱ unterschreitetȱ diejenigeȱ desȱ–ȱgesamtenȱ–ȱKonzernsȱumȱnichtȱmehrȱalsȱeinenȱProzentpunkt)ȱindesȱnurȱsolchenȱ Betrieben/Konzernenȱoffenstehen,ȱdieȱnichtȱzugleichȱdenȱTatbestandȱeinerȱ(nachȱAufȬ fassungȱ desȱ Gesetzgebers)ȱ missbräuchlichenȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ erfülȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 97ȱȱ SoweitȱdieȱVergütungȱunangemessenȱist,ȱliegtȱ(vorrangig)ȱeineȱvGAȱnachȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱ

vor.ȱ 98ȱȱ Dieȱ Hinzurechnungȱ vonȱ Zinsenȱ beiȱ derȱ Gewerbesteuerȱ (§ȱ8ȱ Nr.ȱ1aȱ GewStG)ȱ istȱ indesȱ zuȱ

berücksichtigen.ȱ 99ȱȱ SieheȱTeilȱIII,ȱKap.ȱ3.3.1,ȱS.ȱ389.ȱ 100ȱȱMitȱ Blickȱ aufȱdieȱ umfangreichenȱ Einschränkungenȱ istȱ derȱ Grundsatzȱ derȱ FinanzierungsfreiȬ

heitȱdurchȱdenȱGesetzgeberȱerheblichȱausgehöhlt.ȱ 101ȱȱZuȱEinzelheitenȱdesȱ§ȱ4hȱEStGȱsieheȱbereitsȱdieȱAusführungenȱinȱTeilȱI,ȱKap.ȱ4.4.1.3,ȱS.ȱ47.ȱ

280ȱ


len.102ȱZuȱdiesemȱZweckȱwerdenȱdieȱEscapeȬKlauselnȱdurchȱdieȱinȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ2ȱundȱ3ȱ KStGȱ normiertenȱ Rückausnahmeregelungenȱ eingeschränktȱ bzw.ȱ suspendiert,ȱ d.h.ȱ liegtȱgemäßȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ2ȱoderȱ3ȱKStGȱeineȱschädlicheȱGesellschafterȬFremdfinanzierungȱ vor,ȱistȱdieȱZinsschrankeȱauchȱinȱdenȱFällenȱanzuwenden,ȱinȱdenenȱ(sonst)ȱdieȱAusnahȬ meregelungenȱnachȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱbȱundȱcȱEStGȱgreifenȱwürden.ȱ DieȱZinsschrankenregelungȱmussȱindesȱzuȱihrerȱAnwendungȱzunächstȱdenȱBesonderȬ heitenȱ beiȱ Körperschaftenȱ bzw.ȱ Kapitalgesellschaftenȱ angepasstȱ werden.ȱ Soȱ hatȱ eineȱ KapitalgesellgesellschaftȱgrundsätzlichȱnurȱeinenȱBetriebȱi.S.d.ȱZinsschrankeȱundȱtrittȱ gemäßȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱu.ȱ2ȱKStGȱanȱdieȱStelleȱdesȱmaßgeblichenȱGewinnsȱdasȱnachȱdenȱ VorschriftenȱdesȱEStGȱundȱdesȱKStGȱmitȱAusnahmeȱderȱ§§ȱ4h,ȱ10dȱEStGȱundȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStGȱ(abziehbareȱZuwendungen)103ȱermittelteȱmaßgeblicheȱEinkommen.104ȱ MitȱderȱAnknüpfungȱanȱdasȱEinkommenȱwirkenȱsichȱEinkommenserhöhungenȱinfolgeȱ vonȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ positivȱ aufȱ dasȱ steuerlicheȱ EBITDAȱ bzw.ȱ dasȱ Zinsausgleichsvolumenȱaus.ȱDemȱstehtȱindesȱgegenüber,ȱdassȱinsbesondereȱsteuerfreieȱ Erträgeȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ undȱ 2ȱ KStGȱ (aufgrundȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱ S.ȱ1,ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ mitȱ 95ȱ%Ȭigerȱ Auswirkung)ȱ dasȱ Ausgleichsvolumen/EBITDAȱ erheblichȱ reduzieren,ȱ wasȱ vorȱ allemȱ beiȱ Holdinggesellschaftenȱ zuȱ einerȱ erheblichenȱ Verschärfungȱ derȱ ZinsȬ schrankenproblematikȱ führenȱ kann.105ȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ5ȱ EStGȱ (anteiligerȱ Untergangȱ einesȱ nichtȱverbrauchtenȱZinsvortrags)ȱfindetȱseineȱkörperschaftsteuerlicheȱEntsprechungȱinȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStG,ȱ derȱ insoweitȱ dieȱ entsprechendeȱ Anwendungȱ vonȱ §ȱ8cȱ KStG106ȱ anordnet.ȱ Daȱ eineȱ planmäßigeȱ Gestaltungȱ derȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ grundsätzlichȱ nurȱ solchenȱAnteilseignernȱ offenȱ steht,ȱ dieȱ maßgeblichenȱ (bzw.ȱ beherrschenden)ȱ EinȬ flussȱaufȱdieȱKapitalgesellschaftȱausübenȱkönnen,ȱsetzenȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ2ȱundȱ3ȱKStGȱdasȱ Vorliegenȱ einerȱ wesentlichenȱ Beteiligungȱ i.H.v.ȱ –ȱ unmittelbarȱ oderȱ mittelbarȱ –ȱ mehrȱ alsȱ 25ȱ %ȱ amȱ GrundȬȱ oderȱ Stammkapitalȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ voraus.ȱ Umȱ zudemȱ auchȱ –ȱ wirtschaftlichȱ vergleichbareȱ –ȱ Fälleȱ zuȱ erfassen,ȱ beiȱ denenȱ dasȱ AnteilseignerȬ verhältnisȱundȱdieȱFremdkapitalüberlassungȱ–ȱformalȱ–ȱgetrenntȱsind,ȱerfolgtȱdieȱAnȬ wendungȱdesȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ2ȱundȱ3ȱKStGȱauchȱbeiȱVergütungenȱfürȱFremdkapital,ȱdasȱdieȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 102ȱȱEineȱ missbräuchlicheȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ istȱ demnachȱ nichtȱ aufȱ Konzerneȱ

beschränkt,ȱsondernȱkannȱauchȱimȱVerhältnisȱeinerȱnatürlichenȱPersonȱzuȱ(s)einerȱKapitalgeȬ sellschaftȱvorliegen.ȱ 103ȱȱSieheȱKap.ȱ3.4.3,ȱS.ȱ287;ȱentsprechendȱderȱSystematikȱdesȱEStGȱwerdenȱdieȱabziehbarenȱZuȬ wendungenȱ insoweitȱ demȱ Bereichȱ jenseitsȱ derȱ Einkünfteermittlung/objektivenȱ LeistungsfäȬ higkeitȱzugewiesen,ȱobwohlȱKapitalgesellschaftenȱprinzipiellȱnichtȱüberȱeinenȱBereichȱsubjekȬ tiverȱLeistungsfähigkeitȱverfügen.ȱ 104ȱȱDaȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ ausschließlichȱ Einkünfteȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ erzielt,ȱ kannȱ einȱ Verlustabzugȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱnichtȱausȱanderenȱ–ȱnichtȱbetrieblichenȱ–ȱEinkunftsartenȱresulȬ tieren,ȱsoȱdassȱerȱhierȱ(aufȱGrundȱderȱAnknüpfungȱanȱdasȱ–ȱumȱdenȱVerlustabzugȱreduzierteȱ –ȱEinkommen)ȱfürȱZweckeȱderȱAnwendungȱderȱZinsschrankeȱbzw.ȱderȱErmittlungȱdesȱEBITȬ DAȱrückgängigȱzuȱmachenȱist.ȱ 105ȱȱNichtȱzuletztȱmitȱBlickȱaufȱdieȱBeteiligungsbuchwertkürzungȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ4hȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱ lit.ȱcȱEStG.ȱ 106ȱȱSieheȱKap.ȱ7.2,ȱS.ȱ346.ȱ

281ȱ

3.4

3


Kapitalgesellschaftȱ vonȱ einerȱ demȱ Anteilseignerȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ (i.S.d.ȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ2ȱAStG)ȱoderȱvonȱeinemȱDrittenȱerhaltenȱhat,ȱderȱaufȱdenȱAnteilseignerȱoderȱeineȱ diesemȱ naheȱ stehendeȱ Personȱ zurückgreifenȱ kannȱ (sog.ȱ rückgriffsberechtigterȱ DritȬ ter).ȱ Zwarȱ istȱ derȱ Darlehensgeberȱ imȱ letzterenȱ Fallȱ einȱ fremderȱ Dritter,ȱ womitȱ eineȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ2ȱ oderȱ 3ȱ KStGȱ prinzipiellȱ nichtȱ inȱ Betrachtȱ käme,ȱ jedochȱ bestehtȱauchȱinsoweitȱeineȱwirtschaftlicheȱVergleichbarkeit,ȱwieȱderȱfremdeȱDritteȱnurȱ ausȱ formalenȱ Gründenȱ zurȱ Gestaltungȱ einerȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ inȱ dieȱ eigentlicheȱ Kreditgewährungȱ zwischengeschaltetȱ wird.ȱ Beiȱ wirtschaftlicherȱ BeȬ trachtungȱ bestehtȱ keinȱ Unterschiedȱ zwischenȱ einerȱ unmittelbarenȱ DarlehensgewähȬ rungȱdesȱAnteilseignersȱanȱdieȱKapitalgesellschaftȱundȱz.B.ȱeinerȱverzinslichenȱAnlageȱ derȱGeldmittelȱbeiȱeinemȱKreditinstitut,ȱdasȱimȱGegenzugȱ–ȱentsprechendȱbesichertȱ–ȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ (kongruent)ȱ einȱ Darlehenȱ zurȱ Verfügungȱ stelltȱ (sog.ȱ BackȬtoȬ BackȬFinanzierung).107ȱ Zurȱ Verhinderungȱ derȱ Umgehungsgestaltung,ȱ Fremdkapitalȱ nichtȱ unmittelbarȱ einerȱ (TochterȬ)Kapitalgesellschaftȱ zuȱ überlassen,ȱ sondernȱ einerȱ (dieser)ȱ nachgeschaltetenȱ Personengesellschaftȱ (womitȱ sichȱ dieȱ Vergütungenȱ fürȱ dasȱ Fremdkapitalȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ –ȱ mittelbarȱ –ȱ überȱ ihrenȱ entsprechendȱ geȬ mindertenȱ Gewinnanteilȱ anȱ derȱ Personengesellschaftȱ auswirken),ȱ geltenȱ gemäßȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStGȱdieȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ2ȱundȱ3ȱKStGȱentsprechend.ȱ Dementsprechendȱ istȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ EStGȱ gemäßȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ nurȱ anzuȬ wendenȱ(d.h.ȱdieȱNichtanwendungȱderȱZinsschrankeȱinfolgeȱfehlenderȱKonzernzugeȬ hörigkeitȱderȱKapitalgesellschaftȱnurȱmöglich),ȱwennȱdieȱVergütungenȱfürȱFremdkapiȬ talȱ anȱ einenȱ zuȱ mehrȱ alsȱ 25ȱ%ȱ beteiligtenȱ Anteilseignerȱ (oderȱ eineȱ diesemȱ naheȱ stehendeȱ Personȱ i.S.d.ȱ §ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱAStGȱ oderȱ einenȱ Dritten,ȱ derȱ aufȱ denȱ –ȱ zuȱ mehrȱ alsȱ 25ȱ%ȱbeteiligtenȱ–ȱAnteilseignerȱoderȱeineȱdiesemȱnaheȱstehendeȱPersonȱzurückgreifenȱ kann)108ȱnichtȱmehrȱalsȱ10ȱ%ȱderȱdieȱZinserträgeȱübersteigendenȱZinsaufwendungenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ i.S.d.ȱ §ȱ4hȱAbs.ȱ3ȱ EStGȱ (d.h.ȱ desȱ negativenȱ Zinssaldos)ȱ betraȬ genȱ undȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ diesȱ nachweist.ȱ Übersteigenȱ dieȱ Vergütungenȱ aufȬ grundȱ vonȱ (zusammenzurechnenden)ȱ Gesellschafterdarlehenȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ 10ȱ%ȱ desȱnegativenȱZinssaldosȱ(sog.ȱ10ȱ%ȬTest),ȱliegtȱfolglichȱeineȱschädlicheȱGesellschafterȬ Fremdfinanzierungȱ vor,ȱ wodurchȱ sichȱ dieȱ Anwendungȱ derȱ Zinsschrankeȱ aufȱ alleȱ Zinsaufwendungenȱ(nichtȱnurȱaufȱdieȱaufȱGesellschafterdarlehenȱentfallenden)ȱergibt.ȱ Eineȱ Exkulpationsmöglichkeitȱ überȱ denȱ Nachweisȱ derȱ Fremdüblichkeitȱ desȱ GesellȬ schafterdarlehensȱbestehtȱnicht.109ȱ Fürȱ konzernzugehörigeȱ Kapitalgesellschaftenȱ bestimmtȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ3ȱ KStG,ȱ dassȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱEStGȱ(NichtanwendungȱderȱZinsschrankeȱbeiȱUnterschreitenȱderȱKonȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 107ȱȱTrotzȱderȱvereinbartenȱpersönlichenȱoderȱdinglichenȱSicherheitȱundȱderȱkongruentenȱDarleȬ

hensüberlassungȱ undȱ Geldanlageȱ wirdȱ dasȱ Kreditinstitutȱ allerdingsȱ einȱ Entgeltȱ (z.B.ȱ inȱ GeȬ staltȱeinerȱMarge)ȱerhalten.ȱ 108ȱȱEinȱschädlicherȱRückgriffȱsollȱbereitsȱvorliegen,ȱwennȱderȱAnteilseignerȱoderȱdieȱnahestehenȬ deȱPersonȱdemȱDrittenȱgegenüberȱfaktischȱfürȱdieȱErfüllungȱderȱSchuldȱeinsteht,ȱvgl.ȱBMFȱv.ȱ 4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2742Ȭa/07/10001,ȱTz.ȱ83.ȱ 109ȱȱDieseȱistȱwohlȱauchȱnichtȱzuȱerwarten,ȱdaȱderȱFremdvergleichȱbeiȱdenȱVorgängerregelungenȱ geradeȱeinȱwirkungsvollesȱMittelȱwar,ȱdieȱAnwendungȱderȱVorschriftȱzuȱvermeiden.ȱ

282ȱ


zerneigenkapitalquoteȱumȱmaximalȱ1ȱ%ȬPunkt)ȱnurȱanzuwendenȱist,ȱwennȱdieȱVergüȬ tungenȱfürȱFremdkapitalȱderȱKapitalgesellschaftȱoderȱeinesȱanderenȱdemselbenȱKonȬ zernȱzugehörendenȱRechtsträgersȱanȱeinenȱzuȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱbeteiligtenȱGesellschafȬ terȱ einerȱ konzernzugehörigenȱ Gesellschaftȱ (oderȱ eineȱ diesemȱ naheȱ stehendeȱ Personȱ i.S.d.ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱAStGȱoderȱeinenȱDritten,ȱderȱaufȱdenȱAnteilseignerȱoderȱeineȱdiesemȱ naheȱstehendeȱPersonȱzurückgreifenȱkann)ȱnichtȱmehrȱalsȱ10ȱ%ȱdesȱnegativenȱZinssalȬ dosȱdesȱRechtsträgersȱbetragenȱundȱdieȱKapitalgesellschaftȱdiesȱnachweist.ȱEineȱkonȬ zernzugehörigeȱ Kapitalgesellschaftȱ kannȱ demnachȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱcȱ EStGȱ nurȱ inȱ Anspruchȱnehmen,ȱwennȱihrȱderȱNachweisȱi.S.d.ȱ§ȱ8aȱAbs.ȱ3ȱKStGȱfürȱsämtlicheȱzumȱ KonzernȱgehörendenȱRechtsträgerȱgelingt.ȱÜbersteigenȱnurȱbeiȱeinemȱkonzernzugehöȬ rigenȱ Rechtsträgerȱ dieȱ Vergütungenȱ aufgrundȱ vonȱ (zusammenzurechnenden)ȱ GesellȬ schafterdarlehenȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ 10ȱ%ȱ desȱ negativenȱ Zinssaldos,ȱ istȱ dieȱ inländischeȱ Kapitalgesellschaftȱ (mitȱ ihremȱ gesamtenȱ Zinsaufwand)ȱ derȱ Anwendungȱ derȱ ZinsȬ schrankeȱ ausgesetzt,ȱ auchȱ wennȱ sieȱ selbstȱ keineȱ Gesellschafterdarlehenȱ i.S.d.ȱ VorȬ schriftȱerhaltenȱhat.ȱDieseȱArtȱvonȱ„Gruppenhaftung“ȱstößtȱinȱderȱLiteraturȱverständliȬ cherweiseȱaufȱheftigeȱKritik.110ȱEingeschränktȱwirdȱdieȱRegelungȱallerdingsȱdurchȱ§ȱ8aȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStG,ȱ wonachȱ Satzȱ 1ȱ nurȱ fürȱ Zinsaufwendungenȱ ausȱ Verbindlichkeitenȱ gilt,ȱ dieȱ imȱ vollȱ konsolidiertenȱ Konzernabschlussȱ nachȱ §ȱ4hȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱcȱ EStGȱ ausgewiesenȱ sindȱ (undȱ beiȱ Finanzierungȱ durchȱ einenȱ Drittenȱ einenȱ Rückgriffȱ gegenȱ einenȱnichtȱzumȱKonzernȱgehörendenȱGesellschafterȱoderȱeineȱdiesemȱnaheȱstehendeȱ Personȱauslösen).ȱDaȱkonzerninterneȱDarlehenȱinfolgeȱderȱSchuldenkonsolidierungȱimȱ Konzernabschlussȱ nichtȱ ausgewiesenȱ werden,ȱ sollenȱ überȱ §ȱ8aȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ nurȱ FinanzierungenȱvonȱaußerhalbȱdesȱKonzernsȱsanktioniertȱwerden.111ȱ

3.4.1.2

Gewinnminderungen aus (kapitalersetzenden) Gesellschafterdarlehen

Alsȱ weitereȱ Einschränkungȱ derȱ GesellschafterȬFremdfinanzierungȱ bzw.ȱ desȱ GrundȬ satzesȱ derȱ Finanzierungsfreiheitȱ bestimmtȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ4ȱ ff.ȱ KStG,ȱ dassȱ GewinnȬ minderungenȱimȱZusammenhangȱmitȱeinerȱDarlehensforderungȱoderȱausȱderȱInanȬ spruchnahmeȱ vonȱ Sicherheiten,ȱ dieȱ fürȱ einȱ Darlehenȱ hingegebenȱ wurden,ȱ nichtabziehbarȱ(i.S.d.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStG)ȱsind,ȱwennȱdasȱDarlehenȱoderȱdieȱSicherȬ heitȱvonȱeinemȱGesellschafterȱgewährtȱwird,ȱderȱzuȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱ–ȱunmittelbarȱoderȱ mittelbarȱ –ȱ amȱ GrundȬȱ oderȱ Stammkapitalȱ derȱ (darlehensnehmenden)ȱ KapitalgesellȬ schaftȱ beteiligtȱ istȱ oderȱ war.112ȱ Gleichesȱ giltȱ fürȱ diesemȱ Gesellschafterȱ nahestehendeȱ Personenȱi.S.d.ȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱAStGȱoderȱfürȱGewinnminderungenȱausȱdemȱRückgriffȱeinesȱ Drittenȱ aufȱ diesenȱ Gesellschafterȱ (oderȱ aufȱ eineȱ diesemȱ nahestehendeȱ Person)ȱ aufȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 110ȱȱVgl.ȱRödder,ȱUnternehmensteuerreformgesetzȱ2008,ȱDStRȱBeihefterȱzuȱHeftȱ40/2007,ȱS.ȱ10ȱf.ȱ 111ȱȱFinanzierungenȱ innerhalbȱ desȱ Konzernsȱ unterliegenȱ jaȱ bereitsȱ denȱ Restriktionenȱ desȱ §ȱ4hȱ

Abs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱlit.ȱcȱ(S.ȱ6)ȱEStG.ȱ 112ȱȱGewinnminderungenȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ sindȱ z.B.ȱ Teilwertabschreibungenȱ aufȱ dasȱ Darlehen,ȱ

derȱAusfallȱderȱForderungȱoderȱderȱForderungsverzichtȱ(inȱHöheȱdesȱnichtȱwerthaltigenȱTeils;ȱ inȱHöheȱdesȱwerthaltigenȱTeilsȱliegtȱeineȱverdeckteȱEinlageȱvor,ȱsieheȱKap.ȱ3.6,ȱS.ȱ312).ȱȱ

283ȱ

3.4

3


grundȱ einesȱ derȱ Gesellschaftȱ gewährtenȱ Darlehensȱ sowieȱ entsprechendȱ fürȱ FordeȬ rungenȱ ausȱ Rechtshandlungen,ȱ dieȱ einerȱ Darlehensgewährungȱ wirtschaftlichȱ verȬ gleichbarȱsind.113ȱAnalogȱbleibenȱGewinneȱausȱeinerȱspäterenȱWertaufholungȱ(genauȬ er:ȱ demȱ Ansatzȱ einerȱ Darlehensforderungȱ mitȱ demȱ nachȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱ EStGȱ maßgeblichenȱWert)ȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱgemäßȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ8ȱKStGȱ außerȱAnsatz,ȱ soweitȱ aufȱ dieȱ vorangegangeneȱ Teilwertabschreibungȱ S.ȱ3ȱ angewendetȱ wordenȱist.114ȱ Grundsätzlichȱ bezwecktȱ derȱ Gesetzgeberȱ mitȱ derȱ Regelung,ȱ dieȱ GesellschafterfinanȬ zierungȱdurchȱEigenkapitalȱundȱdieȱFinanzierungȱdurchȱ–ȱimȱGesellschaftsverhältnisȱ veranlassteȱ –ȱ nichtȱ fremdüblicheȱ (eigenkapitalersetzende)115ȱ Gesellschafterdarlehenȱ steuerlichȱ bezüglichȱ Gewinnminderungenȱ (unberührtȱ bleibtȱ insbesondereȱ dieȱ SteuȬ erpflichtȱ derȱ Zinsenȱ alsȱ nichtȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ unterfallendeȱ Erträge)ȱ gleichȱ zuȱ beȬ handeln.116ȱ Umȱ denȱ steuerwirksamenȱ Abzugȱ vonȱ Gewinnminderungenȱ fremdübliȬ cherȱ Darlehenȱ zuȱ erhalten,ȱ siehtȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ6ȱ KStGȱ dieȱ Möglichkeitȱ einesȱ GegenbeweisesȱdurchȱDrittvergleichȱvor.ȱGelingtȱderȱNachweis,ȱdassȱauchȱeinȱfremȬ derȱDritterȱ –ȱzumȱ jeweiligenȱ Zeitpunktȱ –ȱdasȱ Darlehenȱ unterȱ sonstȱ gleichenȱ UmstänȬ denȱ gewährtȱ oderȱ nochȱ nichtȱ zurückgefordertȱ hätteȱ (unterȱ Berücksichtigungȱ nurȱ derȱ eigenenȱSicherungsmittelȱderȱGesellschaft),ȱsindȱdieȱSätzeȱ4ȱundȱ5ȱnichtȱanzuwenden,ȱ d.h.ȱ dasȱ Darlehenȱ bzw.ȱ dieȱ Gewinnminderungȱ istȱ nichtȱ imȱ Gesellschaftsverhältnisȱ veranlasst.117ȱ DieȱAusgestaltungȱderȱRegelung,ȱbeiȱzuȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱbeteiȬ ligtenȱ DarlehensȬȱ oderȱ Sicherheitengebernȱ prinzipiellȱ eineȱ Veranlassungȱ imȱ GesellȬ schaftsverhältnisȱzuȱunterstellenȱundȱdemȱSteuerpflichtigenȱeinenȱeventuellenȱGegenȬ beweisȱ aufzuerlegen,ȱ wirktȱ inȱ erheblichemȱ Maßeȱ überschießend,ȱ soȱ dassȱ eineȱ einschränkendeȱ Auslegungȱ derȱ Vorschriftȱ angezeigtȱ erscheint118ȱ oderȱ entsprechendȱ geringe(re)ȱAnforderungenȱanȱdenȱNachweisȱderȱFremdüblichkeitȱzuȱstellenȱsind.ȱDiesȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 113ȱȱLetzteresȱ zieltȱ aufȱ Forderungenȱ ausȱ kapitalersetzendenȱ Nutzungsüberlassungen,ȱ z.B.ȱ ausȱ

LieferungenȱundȱLeistungenȱoderȱMietforderungen,ȱdaȱesȱwirtschaftlichȱinsoweitȱkeinenȱUnȬ terschiedȱ macht,ȱ Darlehenȱ zumȱ Erwerbȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ zuȱ gewährenȱ oderȱ dasȱ WirtȬ schaftsgutȱselbstȱmietweiseȱzuȱüberlassen.ȱ 114ȱȱDieȱRegelungȱistȱinsoweitȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱKStGȱvergleichbar.ȱ 115ȱȱEinȱ sog.ȱ eigenkapitalersetzendesȱ Darlehenȱ liegtȱ handelsrechtlichȱ vorȱ (vgl.ȱ §ȱ32aȱ GmbHG,ȱ §ȱ172aȱHGB),ȱwennȱeinȱGesellschafterȱderȱGesellschaftȱzuȱeinemȱZeitpunkt,ȱinȱdemȱordentliȬ cheȱKaufleuteȱalsȱGesellschafterȱEigenkapitalȱzugeführtȱhättenȱ(KriseȱderȱGesellschaft),ȱstattȬ dessenȱeinȱDarlehenȱgewährtȱ(umȱinsoweitȱfürȱdenȱmöglichenȱFallȱderȱInsolvenzȱderȱGesellȬ schaftȱ–ȱunberechtigtȱ–ȱdenȱGläubigernȱgegenüberȱgleichrangigȱzuȱsein).ȱEntsprechendesȱgiltȱ fürȱeinȱvorȱderȱKreditunwürdigkeitȱderȱGesellschaftȱgewährtesȱDarlehen,ȱwennȱinȱderȱKriseȱ nichtȱvonȱeinemȱvereinbartenȱKündigungsrechtȱGebrauchȱgemachtȱwird.ȱ 116ȱȱVgl.ȱBRȬDrucksacheȱ544/07,ȱS.ȱ94.ȱInwieweitȱeineȱsolcheȱGleichbehandlungȱgerechtfertigtȱist,ȱ kannȱ nichtȱ zuletztȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ unterschiedlicheȱ Behandlungȱ derȱ Zinsenȱ alsȱ durchausȱ fraglichȱgesehenȱwerden.ȱ 117ȱȱAusweislichȱderȱGesetzesbegründungȱsollȱeinȱDarlehenȱinsbesondereȱdannȱnichtȱfremdüblichȱ sein,ȱwennȱesȱunverzinslichȱgewährtȱwirdȱoderȱkeineȱSicherheitenȱbestelltȱwerdenȱoderȱesȱbeiȱ EintrittȱderȱKriseȱnichtȱzurückgefordertȱwird.ȱ 118ȱȱVgl.ȱDötsch/Pung,ȱDBȱ2007,ȱS.ȱ2670.ȱ

284ȱ


giltȱinsbesondereȱhinsichtlichȱderȱEinbeziehungȱehemaligerȱAnteilseigner119ȱsowieȱderȱ BerücksichtigungȱderȱUmständeȱdesȱkonkretenȱEinzelfalls.120ȱ

3.4.2

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus einkommensteuerlichen Vorschriften

Nachȱ demȱ EStGȱ dürfenȱ (überȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ1ȱ KStG)ȱ u.a.ȱ dieȱ folgendenȱ Betriebsausgabenȱ (trotzȱ ihrerȱ betrieblichenȱ Veranlassung)ȱ denȱ Gewinnȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ nichtȱ mindern:ȱ

§ȱ4ȱAbs.ȱ5bȱEStG:ȱGewerbesteuerȱundȱdieȱdaraufȱentfallendenȱNebenleistungen.ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG:ȱ Aufwendungenȱ fürȱ Geschenkeȱ anȱ Personen,ȱ dieȱ nichtȱ ArȬ beitnehmerȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ sind,ȱ wennȱ dieȱ Geschenkeȱ imȱ Wirtschaftsjahrȱ proȱPersonȱdenȱBetragȱvonȱ35ȱ€ȱ(beiȱVorsteuerabzugȱohneȱUSt)ȱübersteigen.ȱEsȱhanȬ deltȱ sichȱ umȱ eineȱ Freigrenze,ȱ d.h.ȱ werdenȱ dieȱ 35ȱ €ȱ überschritten,ȱ istȱ derȱ gesamteȱ Betragȱnichtabziehbar.121ȱ

Bsp. 1 Die A-AG hat ihrem Kunden K zu Weihnachten einen Kugelschreiber zum Nettoeinkaufspreis von 30 € geschenkt. Lösung 1: Die Betriebsausgabe ist abziehbar.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 119ȱȱNachȱ demȱ Wortlautȱ vonȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ 4ȱ KStGȱ istȱ esȱ ausreichend,ȱ wennȱ derȱ DarlehensȬ

/Sicherheitengeberȱzuȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱbeteiligtȱistȱoderȱwar,ȱwomitȱ auchȱ Fälleȱ erfasstȱ wären,ȱ inȱ denenȱ derȱ Darlehensgeberȱ zwischenzeitlichȱ (vorȱ derȱ GewinnȬ minderung)ȱseineȱBeteiligungȱanȱderȱGesellschaftȱveräußertȱhatȱoderȱsogarȱbereitsȱzumȱZeitȬ punktȱderȱDarlehensgewährungȱkeinȱGesellschafterȱmehrȱwar.ȱ 120ȱȱSoȱ kannȱ einȱ Darlehenȱ beispielsweiseȱ nurȱ dannȱ inȱ derȱ Kriseȱ zurückgefordertȱ werden,ȱ wennȱ vertraglichȱeineȱKündigungsmöglichkeitȱvereinbartȱwurde;ȱimȱFallȱderȱStellungȱeinerȱSicherȬ heitȱwürdeȱdieȱRückforderungȱzudemȱregelmäßigȱderȱSicherungsabredeȱwidersprechenȱ(wäȬ reȱalsoȱdieȱRückforderungȱfremdunüblich).ȱEinȱweiteresȱProblemȱtrittȱhinsichtlichȱderȱRechtsȬ folge(n)ȱderȱVorschriftȱauf,ȱwennȱdieȱGewinnminderungȱaufȱSeitenȱdesȱDarlehensgebersȱ(inȱ HöheȱdesȱnichtȱwerthaltigenȱTeilsȱderȱForderung)ȱsteuerlichȱnichtȱabziehbar,ȱderȱkorresponȬ dierendeȱErtragȱaufȱSeitenȱderȱKapitalgesellschaftȱhingegenȱsteuerpflichtigȱist.ȱ 121ȱȱFürȱ Sachzuwendungenȱ bestehtȱ dieȱ Möglichkeitȱ zurȱ Pauschalierungȱ derȱ Steuerȱ gem.ȱ §ȱ37bȱ EStG.ȱ

285ȱ

3.4

3


Bsp. 2 Dem Kunden K wurde im Wirtschaftsjahr (=KJ) der Kugelschreiber für 30 € und eine Flasche Rotwein zum Nettoeinkaufspreis von 15 € geschenkt. Lösung 2: Die gesamten Betriebsausgaben von 45 € sind nichtabziehbar.

§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ2ȱEStG:ȱ30ȱ%ȱderȱangemessenenȱundȱnachgewiesenenȱAufwendunȬ genȱzurȱBewirtungȱvonȱPersonenȱausȱgeschäftlichemȱAnlass.ȱ

Bsp. Die A-AG hat Bewirtungsaufwendungen in Höhe von 1.800 € ergebniswirksam erfasst. Über 500 € Bewirtungsaufwendungen liegen keine ordnungsgemäßen Rechnungen vor und 300 € Bewirtungsaufwendungen sind nicht angemessen. Lösung: 500 € Bewirtungsaufwendungen sind gem. § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG nichtabziehbar, da keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt; 300 € Bewirtungsaufwendungen sind nicht abziehbar, da unangemessen. Von den verbleibenden 1.000 € Bewirtungsaufwendungen sind 30 % = 300 € nichtabziehbar. Insgesamt ist eine Hinzurechnung i.H.v. 1.100 € vorzunehmen.

§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ8ȱEStG:ȱVonȱeinemȱdeutschenȱGerichtȱoderȱeinerȱdeutschenȱBehördeȱ oderȱ einemȱ Organȱ derȱ EGȱ festgesetzteȱ Geldbußen,ȱ Ordnungsgelderȱ undȱ VerwarȬ nungsgelder.122ȱ Dasȱ Abzugsverbotȱ giltȱ nicht,ȱ soweitȱ derȱ durchȱ denȱ GesetzesverȬ stoßȱerlangteȱwirtschaftlicheȱVorteilȱabgeschöpftȱwirdȱ(z.B.ȱdurchȱdieȱEinbeziehungȱ desȱwiderrechtlichȱerlangtenȱMehrerlösesȱinȱdieȱBemessungȱderȱGeldbuße),ȱwennȱ dieȱ aufȱ denȱ wirtschaftlichenȱ Vorteilȱ entfallendenȱ Ertragsteuernȱ (beiȱ derȱ FestsetȬ zungȱ desȱ Bußgelds)ȱ nichtȱ abgezogenȱ wurden.ȱ Dieȱ Rückzahlungȱ einesȱ BußȬ,ȱ OrdȬ nungsȬȱoderȱVerwarnungsgeldsȱ(z.B.ȱwegenȱAufhebungȱdesȱUrteilsȱinȱeinerȱhöheȬ renȱInstanz)ȱdarfȱentsprechendȱdenȱGewinnȱnichtȱerhöhen.ȱ

§ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ Nr.ȱ10ȱ EStG:ȱZuwendungenȱ vonȱ Vorteilenȱ sowieȱdamitȱ zusammenhänȬ gendeȱ Aufwendungen,ȱ wennȱ dieȱ Zuwendungȱ derȱ Vorteileȱ eineȱ rechtswidrigeȱ Handlungȱ darstellt,ȱ dieȱ denȱ Tatbestandȱ einesȱ Strafgesetzesȱ oderȱ einesȱ Gesetzesȱ verwirklicht,ȱdasȱdieȱAhndungȱmitȱeinerȱGeldbußeȱzulässtȱ(Bestechungsgelder).ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ gemäßȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ7ȱ EStGȱ einigeȱ Betriebsausgabenȱ desȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ EStGȱ einzelnȱ undȱ getrenntȱ vonȱ denȱ sonstigenȱ Betriebsausgabenȱ aufzuzeichnenȱ sind;ȱ soweitȱdieseȱAufzeichnungspflichtenȱnichtȱerfülltȱsindȱ(undȱsoweitȱdieȱAufwendungenȱ nichtȱbereitsȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱEStGȱvomȱAbzugȱausgeschlossenȱsind),ȱdürfenȱdieseȱBeȬ triebsausgabenȱdenȱGewinnȱnichtȱmindern.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 122ȱȱVonȱ einemȱ ausländischenȱ Gerichtȱ verhängteȱ Geldbußenȱ etc.ȱ fallenȱ nichtȱ unterȱ dasȱAbzugsȬ

verbot,ȱwennȱ sieȱ betrieblichȱ veranlasstȱsindȱ (sieheȱ Rȱ4.13ȱAbs.ȱ2ȱ S.ȱ3ȱ EStR).ȱ Gerichteȱ andererȱ EGȬStaatenȱsindȱkeineȱOrganeȱderȱEGȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱVȱNr.ȱ8ȱEStG.ȱZuȱGeldstrafenȱsieheȱ§ȱ10ȱNr.ȱ3ȱ KStGȱbzw.ȱKap.3.4.3,ȱS.ȱ287.ȱ

286ȱ


3.4.3

Nichtabziehbare Betriebsausgaben aus körperschaftsteuerlichen Vorschriften

Zuȱ denȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgabenȱ ausȱ körperschaftsteuerlichenȱ Vorschriftenȱ werdenȱzuweilenȱnebenȱdenȱinȱ§ȱ10ȱKStGȱbezeichnetenȱAufwendungenȱauchȱverdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ gezähltȱ (zurȱ vGAȱ sieheȱ Kap.ȱ 3.5).ȱ Daȱ beiȱ verdecktenȱ GeȬ winnausschüttungenȱ jedochȱ –ȱ mangelsȱ (angemessener)ȱ Gegenleistungenȱ derȱ GesellȬ schafterȱ –ȱ derȱ fürȱ Betriebsausgabenȱ erforderlicheȱ Veranlassungszusammenhangȱ mitȱ derȱErzielungȱvonȱEinkünftenȱfehlt,ȱliegenȱinsoweitȱüberhauptȱkeineȱBetriebsausgabenȱ vor.ȱ Verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ sindȱ vielmehrȱ (inȱ derȱ Regel)ȱ handelsrechtlichȱ alsȱBetriebsausgabenȱverbuchteȱ(undȱsoȱebenȱ„verdeckte“)ȱGewinnverwendungen,ȱdieȱ gemäßȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱfürȱdieȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱunbeachtlichȱsindȱbzw.ȱ dasȱ Einkommenȱ nichtȱ mindernȱ dürfenȱ undȱ daherȱ demȱ (handelsrechtlichen)ȱ Gewinnȱ außerbilanziellȱwiederȱzuzurechnenȱsind.ȱ Eineȱ Besonderheitȱ stellenȱ dieȱ nachȱ §ȱ9ȱ KStGȱ abziehbarenȱ Aufwendungenȱ darȱ (aufȱ denȱKomplementärȱeinerȱKGaAȱentfallendeȱGewinnanteile,ȱsoweitȱsieȱnichtȱ–ȱwieȱetwaȱ Dividendenȱ –ȱ aufȱ dasȱ GrundȬȱ bzw.ȱ Kommanditkapitalȱ entfallen,ȱ gemäßȱ §ȱ9ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ KStGȱ undȱ bestimmteȱ Zuwendungen/Spendenȱ nachȱ §ȱ9ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ KStG),ȱ beiȱ denenȱesȱsichȱzwarȱgrundsätzlichȱumȱGewinnverwendungȱhandelt,ȱfürȱdieȱjedochȱeinȱ Abzugȱ alsȱ Betriebsausgabeȱ erlaubtȱ wird.ȱ Dieȱ (begrenzte)ȱAbziehbarkeitȱ vonȱ Spendenȱ wirdȱdaherȱanȱdieserȱStelleȱimȱAnschlussȱanȱdieȱnichtabziehbarenȱAufwendungenȱdesȱ §ȱ10ȱKStGȱkurzȱerläutert;ȱaufȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱKStGȱwirdȱnichtȱnäherȱeingegangen.123ȱ Nachȱ§ȱ10ȱKStGȱsindȱdieȱfolgendenȱAufwendungenȱnichtabziehbar:ȱ

§ȱ10ȱNr.ȱ1ȱKStG:ȱAusgabenȱfürȱdieȱErfüllungȱvonȱSatzungszwecken.ȱFürȱKapitalgeȬ sellschaftenȱ hatȱ dieseȱ vorȱ allemȱ aufȱ Stiftungenȱ undȱ Vereineȱ zugeschnitteneȱ VorȬ schriftȱnahezuȱkeineȱpraktischeȱBedeutung.ȱ

§ȱ10ȱ Nr.ȱ2ȱ KStG:ȱ Dieȱ Steuernȱ vomȱ Einkommenȱ undȱ sonstigeȱ Personensteuern.ȱ Hierzuȱ zählenȱ u.a.ȱ dieȱ Körperschaftsteuer,ȱ einbehalteneȱ Kapitalertragsteuer,ȱ ErbȬ schaftsteuerȱundȱErbersatzsteuerȱsowieȱderȱSolidaritätszuschlag.ȱEbenfallsȱnichtabȬ ziehbarȱistȱdieȱUmsatzsteuerȱfürȱUmsätze,ȱdieȱEntnahmenȱoderȱverdeckteȱGewinnȬ ausschüttungenȱ sindȱ undȱ dieȱ Vorsteuerbeträgeȱ aufȱ Aufwendungen,ȱ fürȱ dieȱ dieȱ Abzugsverboteȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ bisȱ 4ȱ undȱ 7ȱ oderȱ Abs.ȱ7ȱ EStGȱ gelten.124ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 123ȱȱBeiȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱKStGȱhandeltȱesȱsichȱletztlichȱnichtȱumȱeineȱRegelungȱabziehbarerȱAusgaȬ

ben,ȱ sondernȱ umȱ eineȱ Vorschriftȱ zurȱ Abgrenzungȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ vonȱ derȱ EinkomȬ mensteuer;ȱ daȱ dieȱ entsprechendenȱ Gewinnanteileȱ desȱ Komplementärsȱ bereitsȱ derȱ EinkomȬ mensteuerȱunterliegen,ȱsollȱnichtȱderselbeȱGewinnȱnochmalsȱmitȱKörperschaftsteuerȱbelastetȱ werden.ȱ 124ȱȱDasȱertragsteuerlicheȱAbzugsverbotȱgiltȱinsoweitȱungeachtetȱderȱumsatzsteuerlichenȱBehandȬ lung.ȱ(Gemäßȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1aȱUStGȱsindȱdieȱVorsteuerbeträge,ȱdieȱaufȱdasȱAbzugsverbotȱdesȱ§ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ4ȱundȱNr.ȱ7ȱEStGȱentfallen,ȱnichtȱabziehbar,ȱmitȱAusnahmeȱderȱVorsteuerȱ aufȱ Bewirtungsaufwendungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG.ȱ Fürȱ letztereȱ Aufwendungenȱ hatȱdieȱRechtsprechungȱdieȱUnvereinbarkeitȱeinerȱNichtabziehbarkeitȱvonȱVorsteuerȱmitȱderȱ

287ȱ

3.4

3


DasȱAbzugsverbotȱ desȱ §ȱ10ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ erstrecktȱ sichȱ auchȱ aufȱ dieȱ mitȱ denȱ betrefȬ fendenȱSteuernȱverbundenenȱNebenleistungen;ȱnachȱ§ȱ3ȱAbs.ȱ3ȱAOȱsindȱdies:ȱVerȬ spätungszuschlägeȱ(§ȱ152ȱAO),ȱSäumniszuschlägeȱ(§ȱ240ȱAO),ȱZwangsgelderȱ(§ȱ329ȱ AO),ȱ Kostenȱ (§ȱ178,ȱ §§ȱ337ȱ bisȱ 345ȱ AO)ȱ undȱ Zinsenȱ (§§ȱ233ȱ bisȱ 237ȱ AO)ȱ wieȱ z.B.ȱ Hinterziehungszinsenȱ(§ȱ235ȱAO),ȱNachforderungszinsenȱ(§ȱ233aȱAO),ȱStundungsȬ zinsenȱ(§ȱ234ȱAO)ȱundȱAussetzungszinsenȱ(§ȱ237ȱAO).ȱUnterȱdasȱAbzugsverbotȱfalȬ lenȱ auchȱ ausländischeȱ Personensteuernȱ (z.B.ȱ ausländischeȱ Quellensteuer)ȱ (vgl.ȱ auchȱRȱ48ȱKStR).ȱHinterziehungszinsenȱsindȱdarüberȱhinausȱauchȱfürȱsolcheȱSteuȬ ernȱ (bzw.ȱ Steuerarten)ȱ nichtabziehbar,ȱ dieȱ nichtȱ §ȱ10ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ unterliegen,ȱ z.B.ȱ HinterziehungszinsenȱaufȱUmsatzsteuerȱ(§ȱ4ȱAbs.ȱ5ȱNr.ȱ8aȱEStG)ȱ

§ȱ10ȱNr.ȱ3ȱKStG:ȱInȱeinemȱStrafverfahrenȱfestgesetzteȱGeldstrafen,ȱsonstigeȱRechtsȬ folgenȱ vermögensrechtlicherȱ Art,ȱ beiȱ denenȱ derȱ Strafcharakterȱ überwiegt,ȱ undȱ LeistungenȱzurȱErfüllungȱ vonȱ Auflagenȱ oderȱ Weisungen,ȱ soweitȱletztereȱnichtȱleȬ diglichȱ derȱ Wiedergutmachungȱ desȱ durchȱ dieȱ Tatȱ verursachtenȱ Schadensȱ dienen.ȱ ZwarȱsindȱnachȱdeutschemȱStrafrechtȱGeldstrafenȱsowieȱAuflagenȱoderȱWeisungenȱ gegenüberȱ juristischenȱ Personenȱ nichtȱ zulässigȱ (d.h.ȱ dieȱ Vorschriftȱ läuftȱ insoweitȱ leer),ȱdasȱAbzugsverbotȱgreiftȱjedochȱbeiȱausländischenȱGeldstrafen125ȱundȱsonstiȬ genȱ (auchȱ inländischen)ȱ Rechtsfolgenȱ vermögensrechtlicherȱ Art,ȱ beiȱ denenȱ derȱ Strafcharakterȱüberwiegtȱ(z.B.ȱdieȱEinziehungȱvonȱGegenständenȱnachȱ§ȱ74ȱStGB).ȱ AusgenommenȱvonȱdemȱAbzugsverbotȱsindȱdieȱmitȱdenȱRechtsnachteilenȱzusamȬ menhängendenȱVerfahrenskosten,ȱinsbesondereȱGerichtsȬȱundȱAnwaltskostenȱ(vgl.ȱ auchȱRȱ49ȱKStR).ȱ

§ȱ10ȱNr.ȱ4ȱKStG:ȱDieȱHälfteȱderȱVergütungen,ȱdieȱalsȱEntgeltȱanȱdieȱmitȱderȱÜberȬ wachungȱderȱGeschäftsführungȱbeauftragtenȱPersonenȱ(z.B.ȱdenȱAufsichtsratȱeinerȱ AGȱoderȱdenȱBeiratȱeinerȱGmbH)ȱfürȱdieseȱTätigkeitȱgewährtȱwerden.ȱDerȱBegriffȱ derȱÜberwachungȱistȱdabeiȱweitȱauszulegen.126ȱSoweitȱeinemȱeinzelnenȱAufsichtsȬ ratsmitgliedȱ derȱ ausȱ derȱ Wahrnehmungȱ seinerȱ Tätigkeitȱ erwachseneȱ tatsächlicheȱ Aufwandȱ gesondertȱ erstattetȱ wird,ȱ unterliegtȱ dieserȱAufwandȱ nichtȱ demȱAbzugsȬ verbotȱdesȱ§ȱ10ȱNr.ȱ4ȱKStGȱ(vgl.ȱauchȱRȱ50ȱKStR).ȱ DaȱeineȱKapitalgesellschaftȱsteuerlichȱgesehenȱkeineȱaußerbetrieblicheȱSphäreȱhat127ȱundȱ esȱsichȱbeiȱSpendenȱumȱfreiwilligeȱundȱunentgeltlicheȱAusgabenȱhandelt,ȱkönnenȱKapitalȬ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ sog.ȱMehrwertsteuersystemȬRichtlinieȱderȱEUȱfestgestellt;ȱinwieweitȱdieȱanderenȱAbzugsverȬ boteȱmitȱderȱMwStSystRLȱvereinbarȱsind,ȱistȱstrittig.)ȱ 125ȱȱSofernȱ dieȱ Strafeȱ bzw.ȱ Sanktionȱ nichtȱ denȱ wesentlichenȱ Grundsätzenȱ derȱ deutschenȱ RechtsȬ ordnungȱwiderspricht;ȱinȱdiesemȱFallȱsindȱdieȱAufwendungenȱbeiȱbetrieblicherȱVeranlassungȱ abziehbar.ȱ 126ȱȱVergütungen,ȱ dieȱ eineȱ Gesellschaftȱ anȱ vomȱAufsichtsratȱ zurȱ Unterstützungȱ seinerȱ KontrollȬ funktionȱ beauftragteȱ Sachverständigeȱ (z.B.ȱ Wirtschaftsprüfer)ȱ zahlt,ȱ unterliegenȱ nichtȱ demȱ Abzugsverbot.ȱ 127ȱȱBFHȱv.ȱ4.12.1996,ȱHFRȱ1997,ȱS.ȱ327.ȱ

288ȱ


gesellschaftenȱ grundsätzlichȱ nichtȱ steuerlichȱ spenden.128ȱ Esȱ liegenȱ demnachȱ entwederȱ keineȱSpenden,ȱsondernȱabziehbareȱBetriebsausgabenȱvor,ȱweilȱdieȱKapitalgesellschaftȱinȱ ErwartungȱeinesȱbesonderenȱVorteilsȱoderȱeinerȱkonkretenȱGegenleistungȱeigennützigȱ(undȱ damitȱbetrieblich)ȱtätigȱwirdȱ(z.B.ȱSponsoring),ȱoderȱesȱhandeltȱsichȱumȱeineȱ(freiwilligeȱundȱ unentgeltliche)ȱSpende,ȱdieȱaberȱmangelsȱaußerbetrieblicherȱSphäreȱderȱKapitalgesellschaftȱ nurȱ derȱ Einkommensverwendungȱ zugerechnetȱ werdenȱ kannȱ undȱ daherȱ dasȱ Einkommenȱ nichtȱmindernȱdarf.ȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStGȱerkenntȱindesȱvorbehaltlichȱdesȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱKStGȱ bestimmteȱ Zuwendungenȱ (Spendenȱ undȱ Mitgliedsbeiträge)129ȱ alsȱ abziehbareȱ AufwenȬ dungenȱ anȱ (aufgrundȱ desȱ Vorbehaltsȱ desȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱ KStGȱ istȱ aberȱ zunächstȱ zuȱ prüfen,ȱ obȱ nichtȱdochȱeineȱverdeckteȱGewinnausschüttungȱvorliegt,ȱdieȱdasȱEinkommenȱnichtȱmindernȱ darfȱ(zurȱvGAȱsieheȱKap.ȱ3.5).ȱ

EinȱAbzugȱistȱnachȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStG130ȱmöglich,ȱwennȱ

dieȱ Ausgabeȱ zurȱ Förderungȱ steuerbegünstigterȱ Zweckeȱ i.S.d.ȱ §§ȱ52ȱ bisȱ 54ȱ AOȱ anȱ eineȱinländischeȱjuristischeȱPersonȱdesȱöffentlichenȱRechtsȱoderȱanȱeineȱinländischeȱ öffentlicheȱDienststelleȱoderȱanȱeineȱnachȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ9ȱKStGȱsteuerbefreiteȱKörȬ perschaft,ȱPersonenvereinigungȱoderȱVermögensmasseȱerfolgt131ȱundȱ

eineȱentsprechendeȱ(ZuwendungsȬ)Bescheinigungȱ(§ȱ50ȱEStDV)ȱvorliegt.132ȱ §ȱ9ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ gestattetȱ jedochȱ nurȱ einenȱ derȱ Höheȱ nachȱ begrenztenȱ Abzug.ȱ Derȱ Höchstbetragȱ derȱ (imȱ Wirtschaftsjahr)ȱ abziehbarenȱ Zuwendungenȱ bestimmtȱ sichȱ dabeiȱnachȱdemȱ(höheren)ȱErgebnisȱzweierȱalternativȱberechneterȱGrenzen,ȱd.h.ȱsoweitȱ entsprechendeȱZuwendungenȱgetätigtȱundȱbescheinigtȱwurden,ȱsindȱvomȱEinkommenȱ abziehbarȱentweder:ȱ

4ȱ Promilleȱ (=ȱ 0,4ȱ %)ȱ derȱ Summeȱ derȱ gesamtenȱ Umsätzeȱ undȱ derȱ imȱ Kalenderjahrȱ aufgewendetenȱLöhneȱundȱGehälterȱoderȱ

20ȱ%ȱdesȱEinkommensȱ(nachȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱKStG)ȱ Alsȱ Einkommenȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ dasȱ Einkommenȱ vorȱAbzugȱ derȱ ZuwenȬ dungenȱundȱvorȱAbzugȱeinesȱVerlustabzugsȱnachȱ§ȱ10dȱEStG,ȱd.h.ȱzurȱErmittlungȱdesȱ (maßgeblichen)ȱ Höchstbetragsȱ müssenȱ sämtlicheȱ Zuwendungen,ȱ dieȱ denȱ handelsȬ rechtlichenȱ Jahresüberschussȱ gemindertȱ haben,ȱ zunächstȱ wiederȱ addiertȱ werden,ȱ umȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 128ȱȱImȱEinkommensteuerrechtȱsindȱSpendenȱdennȱauchȱentsprechendȱalsȱSonderausgabenȱ(§ȱ10bȱ

EStG)ȱ derȱ privatenȱ Sphäreȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ zugeordnet;ȱ Kapitalgesellschaftenȱ habenȱ keineȱSonderausgaben.ȱ 129ȱȱUmlagenȱundȱAufnahmegebührenȱsindȱebensoȱZuwendungenȱinȱdiesemȱSinne.ȱ 130ȱȱVgl.ȱauchȱdieȱentsprechendenȱRegelungen/AusführungenȱinȱTeilȱI,ȱKap.ȱ6.1,ȱS.ȱ117ff.ȱ 131ȱȱSpendenȱ vonȱ Kapitalgesellschaftenȱ anȱ politischeȱ Parteienȱ sindȱ nichtȱ steuerlichȱ abzugsfähig;ȱ gemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ6ȱEStGȱsindȱAufwendungenȱzurȱFörderungȱstaatspolitischerȱZweckeȱkeineȱBeȬ triebsausgaben.ȱ 132ȱȱFürȱZuwendungenȱbisȱ200ȱ€ȱgenügtȱi.V.m.ȱdenȱsonstigenȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ50ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStDVȱ alsȱ Nachweisȱ derȱ Bareinzahlungsbelegȱ oderȱ dieȱ Buchungsbestätigungȱ desȱ KreȬ ditinstituts.ȱ

289ȱ

3.4

3


dannȱ anschließendȱ dieȱ Zuwendungen,ȱ derenȱ Abzugȱ sachlichȱ zulässigȱ ist,ȱ bisȱ zumȱ zulässigenȱHöchstbetragȱwiederȱabzuziehen.133ȱ Dieȱ Kapitalgesellschaftȱ kannȱ zwischenȱ denȱ beidenȱ alternativȱ ermitteltenȱ HöchstgrenȬ zenȱ wählen;ȱ dieȱ Begrenzungȱ inȱ Bezugȱ aufȱ Umsatzȱ sowieȱ Löhneȱ undȱ Gehälterȱ wirdȱ insbesondereȱzurȱAnwendungȱgelangen,ȱwennȱdieȱKapitalgesellschaftȱVerlusteȱerleidetȱ oderȱnurȱeinȱgeringesȱEinkommenȱerzielt.ȱÜberschreitenȱ(sachlich)ȱabziehbareȱZuwenȬ dungenȱdieȱHöchstbeträge,ȱerfolgtȱeinȱAbzugȱ(imȱRahmenȱderȱHöchstbeträge)ȱinȱdenȱ folgendenȱVeranlagungszeiträumen;ȱ§ȱ10dȱAbs.ȱ4ȱEStGȱgiltȱentsprechend.ȱ

Bsp. Die F-AG hat im WJ (=KJ) 01 einen Jahresüberschuss von 180.000 € erzielt, hierin enthalten sind (sonstige) nichtabziehbare Betriebsausgaben i.H.v. 3.889 € sowie Zuwendungen zur Förderung der Wissenschaft i.H.v. 25.000 €, für mildtätige Zwecke i.H.v. 30.000 € sowie zur Förderung des Karnevals i.H.v. 11.111 €. Die Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter im Kalenderjahr beträgt 5 Mio. €. Lösung: Abziehbarkeit der Zuwendungen: Einkommen i.S.d. § 9 Abs. 2 KStG: Jahresüberschuss 180.000 € + 3.889 € + 25.000 € + 30.000 € + 11.111 € =

250.000 €

abziehbar entweder 0,4 % der Summe der Umsätze, Löhne und Gehälter =

max. 20.000 €

oder in Prozent des Einkommens: 20 % von 250.000 €

max. 50.000 €

steuerbegünstigte Zuwendungen: Förderung Wissenschaft und mildtätige Zwecke (25.000 € + 30.000 €)

= 55.000 €

abziehbare Zuwendungen in 01 Einkommen / z.v.E. in 01

50.000 € 200.000 €

vortragsfähige Zuwendungen: 5.000 € (sachlich) nichtabziehbare Zuwendungen: 11.111 €.

3.4.4

Erstattung nichtabziehbarer Betriebsausgaben

WerdenȱnichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱ(nachträglich)ȱerstattet,ȱistȱdieȱErstattungȱ entsprechendȱderȱ(vorherigen)ȱNichtabziehbarkeitȱderȱBetriebsausgabenȱsteuerfrei.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 133ȱȱSomitȱsindȱzunächstȱsämtlicheȱübrigenȱKorrekturenȱvorzunehmen,ȱdieȱsichȱaufȱdasȱEinkomȬ

menȱauswirken;ȱdieȱErmittlungȱderȱabziehbarenȱZuwendungenȱstelltȱinsoweitȱdieȱletzteȱKorȬ rektur(Ȭhandlung)ȱdar.ȱ

290ȱ

Verdeckte Gewinnausschüttungen

Bsp.: Im Jahr 01 hat die H-AG eine Geldbuße im Betrag von 100.000 € gezahlt. Die H-AG geht in Revision und im Jahr 03 entscheidet eine höhere Instanz zu Gunsten der H-AG; die 100.000 € werden erstattet. Die Erstattung ist in 03 handelsrechtlich als Ertrag zu erfassen, wie die Zahlung der Geldbuße in 01 ja handelsrechtlich Aufwand darstellte. Steuerlich wurde die Geldbuße in 01 als nichtabziehbare Betriebsausgabe gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG dem Einkommen außerbilanziell wieder zugerechnet. Daher darf die Erstattung der Geldbuße das Einkommen nicht (nochmals) erhöhen, sondern ist vielmehr – als steuerfreie Einnahme – außerbilanziell zu kürzen.

3.5


3.5.1

Einordnung der verdeckten Gewinnausschüttung

DerȱwirtschaftlicheȱZweckȱeinerȱKapitalgesellschaftȱbestehtȱinȱderȱErwirtschaftungȱvonȱ Gewinnenȱ undȱ demȱ anschließendenȱ Transferȱ dieserȱ Gewinneȱ (überȱ Ausschüttungenȱ oderȱüberȱeineȱVeräußerungȱderȱAnteile)ȱanȱdieȱAnteilseigner.ȱAusschüttungenȱstellenȱ fürȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ alsoȱ Einkommensverwendungȱ dar.ȱ Daȱ esȱ nachȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ1ȱKStGȱfürȱdieȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱohneȱBedeutungȱist,ȱobȱdasȱEinkommenȱ verteiltȱwird,ȱmindernȱAusschüttungenȱdasȱEinkommenȱderȱKapitalgesellschaftȱnicht.ȱ Diesȱ giltȱ fürȱ offeneȱ ebensoȱ wieȱ fürȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ (§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStG).ȱ Währendȱ jedochȱ offeneȱ Gewinnausschüttungenȱ regelmäßigȱ ohnehinȱ nichtȱ alsȱ Aufwandȱ erfasstȱ werdenȱ (undȱ daherȱ auchȱ nichtȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommensȱ korrigiertȱ werdenȱ müssen),ȱ istȱ beiȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ eineȱ außerbiȬ lanzielleȱ Korrekturȱ bzw.ȱ Hinzurechnungȱ erforderlich,ȱ daȱ sieȱ i.d.R.ȱ ausȱ nichtȱ angeȬ messenȱ vergütetenȱ Vertragsbeziehungenȱ zwischenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ ihrenȱ AnteilseignernȱresultierenȱundȱentsprechendȱzunächstȱalsȱAufwandȱbzw.ȱBetriebsausȬ gabeȱdenȱJahresüberschussȱgemindertȱoderȱ–ȱwirtschaftlichȱvergleichbarȱ–ȱnichtȱerhöhtȱ haben.134ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 134ȱȱDieȱKorrekturȱerfolgtȱi.d.R.ȱanlässlichȱeinerȱsteuerlichenȱBetriebsprüfungȱundȱwirdȱ(rückwirȬ

kend)ȱfürȱdasȱJahrȱvorgenommen,ȱinȱdemȱdieȱvGAȱstattfand,ȱdaȱdieȱvGAȱdiesemȱWirtschaftsȬ jahrȱzuzurechnenȱist.ȱEsȱistȱnochmalsȱdaraufȱhinzuweisen,ȱdassȱeineȱvGAȱkeinȱGestaltungsȬ missbrauchȱi.S.d.ȱ§ȱ42ȱAOȱist.ȱ

291ȱ

3.5

3


Bsp. Die K-GmbH ist Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Buchwert von 100.000 € in der Bilanz angesetzt ist, dessen Teilwert / gemeiner Wert infolge zwischenzeitlicher Wertsteigerung indes 250.000 € beträgt. Wird das Grundstück an den Gesellschafter L der K-GmbH zum Preis von 100.000 € veräußert, entsteht ein Gewinn von 0 € (Verkaufspreis ./. Buchwert). Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurden jedoch die stillen Reserven i.H.v. 150.000 € über den unangemessen niedrigen Kaufpreis verdeckt an den Gesellschafter L ausgeschüttet. Wäre das Grundstück an einen fremden Dritten veräußert worden, hätte dieser 250.000 € zahlen müssen und bei der KGmbH wäre ein Gewinn i.H.v. 150.000 € entstanden, der erst nach der Belastung mit KSt, GewSt und SolZ ausgeschüttet werden könnte. Zur Herstellung einer zutreffenden Besteuerung ist also bei einem – zivilrechtlich zulässigen – Verkauf an L für 100.000 € das steuerliche Ergebnis um 150.000 € außerbilanziell zu erhöhen.

Dieȱ Problematikȱ derȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungȱ ergibtȱ sichȱ alsȱ Folgeȱ derȱ TrenȬ nungȱ derȱ Vermögenssphäreȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ ihrerȱAnteilseignerȱ bzw.ȱ derȱ AnerkennungȱderȱKapitalgesellschaftȱalsȱVermögensträgerȱmitȱeigenerȱRechtssubjektiȬ vitätȱ (sog.ȱ Trennungsprinzip).ȱ Aufgrundȱ derȱ eigenenȱ Rechtssubjektivitätȱ derȱ KapiȬ talgesellschaftȱkannȱderȱAnteilseignerȱ(unabhängigȱvonȱderȱHöheȱseinerȱBeteiligung)ȱ nebenȱ gesellschaftsrechtlichenȱ Beziehungenȱ auchȱ zivilrechtlicheȱ (schuldrechtliche)ȱ BeziehungenȱzurȱKapitalgesellschaftȱbegründen,ȱdieȱdannȱgrundsätzlichȱauchȱsteuȬ erlichȱanzuerkennenȱsind.ȱ

Abbildungȱ66:ȱZahlungsströmeȱzwischenȱAnteilseignerȱundȱKapitalgesellschaftȱ Einlagen

Einlagenrückgewähr

Kapitalgesellschaft Leistungsbeziehungen z.v.E. ./. KSt = Gewinn nach Steuern

(Trennungsprinzip)

Anteilseigner

vGA-Problematik!

Ausschüttungen

292ȱ

ȱ


Bsp. Die C-AG mietet von ihrem Aktionär (für einen angemessenen Mietpreis) Büroräume. Die Mietzahlungen sind bei der C-AG als Betriebsausgaben gewinnmindernd zu berücksichtigen. Der Aktionär erzielt im Rahmen der Vermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Eine vGA liegt nicht vor.

Einȱ Vermögenstransferȱ vonȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ aufȱ denȱ Anteilseignerȱ kannȱ alsoȱ sowohlȱimȱWegeȱderȱAusschüttungȱalsȱauchȱüberȱZuwendungenȱinfolgeȱschuldrechtliȬ cherȱVertragsbeziehungenȱstattfinden.ȱ(Beherrschende)ȱGesellschafterȱeinerȱKapitalgeȬ sellschaftȱ könnenȱ (imȱ Rahmenȱ ihrerȱ Möglichkeiten)ȱ dieȱ Artȱ desȱ Vermögenstransfersȱ gestalten,ȱwobeiȱdieȱWahlȱzwischenȱdenȱbeidenȱAlternativenȱinsbesondereȱnachȱihrenȱ unterschiedlichenȱ steuerlichenȱ Auswirkungenȱ Ȭȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ dasȱ steuerlicheȱ (GeȬ samtȬ)BelastungsniveauȱȬȱerfolgt.ȱ Belastungsvergleichȱ Gewinnausschüttungȱ beiȱ TEVȱ oderȱ Abgeltungsteuer135ȱ undȱ LeistungsvergütungȱbeiȱeinemȱSpitzenȬ/Grenzsteuersatzȱvonȱ45ȱ%ȱEinkommensteuȬ er:136ȱ a)ȱȱGewinnausschüttungȱ

TEVȱ

Abgeltungsteuerȱ

Kapitalgesellschaft:ȱ ȱȱȱȱGewinnȱvorȱSteuernȱ

100,00ȱGEȱ

./.ȱGewStȱ(Hebesatzȱ400ȱ%ȱ=ȱ14ȱ%)ȱ

14,00ȱGEȱ

./.ȱKStȱ(15ȱ%)ȱundȱSolZȱ(5,5ȱ%ȱaufȱKSt)ȱ

15,83ȱGEȱ

=ȱȱGewinnȱnachȱGewSt,ȱKStȱundȱSolZȱ

ȱȱ70,17ȱGEȱ

SteuerbelastungsquoteȱbeiȱThesaurierungȱ29,83ȱ%ȱ ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 135ȱȱDerȱAnwendungsbereichȱ derȱAbgeltungsteuerȱ istȱ hierȱ insoweitȱ eherȱ selten(er)ȱ eröffnet,ȱ wieȱ

dieȱ vGAȱ eineȱ gewisseȱ Beteiligungshöheȱ desȱ Gesellschaftersȱ voraussetzt,ȱ umȱ dieȱ (fremdunȬ übliche)ȱ Vereinbarungȱ durchzusetzen.ȱ Entsprechendȱ unterliegtȱ derȱ Gesellschafterȱ mitȱ denȱ Ausschüttungenȱ regelmäßigȱ demȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahren,ȱ weilȱ dieȱ Anteileȱ entwederȱ zumȱBetriebsvermögenȱgehörenȱ(z.B.ȱBetriebsaufspaltung)ȱoderȱeinȱAntragȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ mitȱ Blickȱ aufȱ hoheȱ Werbungskostenȱ wahrscheinlichȱ ist.ȱ Bezüglichȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱundȱ7ȱEStGȱistȱzudemȱi.d.R.ȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStGȱeinschlägig,ȱ derȱeineȱBeteiligungȱvonȱmindestensȱ10ȱ%ȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱvoraussetzt.ȱ 136ȱȱDieȱ Belastungsrechnungȱ basiertȱ aufȱ einerȱ gewinnerzielendenȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ einemȱ Gesellschafter,ȱderȱzugleichȱGeschäftsführerȱderȱ Gesellschaftȱist.ȱHinsichtlichȱderȱGeschäftsȬ führertätigkeitȱerzieltȱderȱAnteilseignerȱbereitsȱEinkünfteȱausȱnichtselbständigerȱArbeitȱinȱanȬ gemessenerȱundȱnichtȱunbeträchtlicherȱHöhe.ȱDerȱAnteilseignerȱwägtȱab,ȱeineȱzusätzlichȱfürȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ erforderlicheȱ Immobilieȱ vonȱ einemȱ fremdenȱ Drittenȱ zuȱ mietenȱ oderȱ dieȱImmobilieȱzuȱkaufenȱundȱselbstȱanȱdieȱKapitalgesellschaftȱzuȱvermieten.ȱJeȱnachdem,ȱobȱ eineȱBetriebsaufspaltungȱvorliegtȱ(sachlicheȱVerflechtungȱhinsichtlichȱderȱImmobilieȱundȱggf.ȱ persönlicheȱVerflechtung)ȱoderȱnicht,ȱerzieltȱderȱGesellschafterȱausȱderȱVermietungȱEinkünfteȱ ausȱ§ȱ15ȱEStGȱoderȱ§ȱ21ȱEStG,ȱdieȱjeweilsȱdemȱSpitzensteuersatzȱvonȱ45ȱ%ȱunterliegen.ȱ

293ȱ

3.5

3


Anteilseigner:ȱ =ȱȱAusschüttungȱ

70,17ȱGEȱ

ȱȱȱȱhiervonȱsteuerpflichtigȱȱ ȱȱȱȱ(§§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱd,ȱ32dȱEStG)ȱ

ȱ 42,10ȱGEȱ

70,17ȱGEȱ

./.ȱEStȱ(45ȱ%ȱ/ȱ25ȱ%)ȱundȱSolZȱ(5,5ȱ%ȱaufȱESt)ȱ

19,99ȱGEȱ

18,51ȱGEȱ

=ȱȱAusschüttungȱnachȱEStȱundȱSolZȱ

50,18ȱGEȱ

51,66ȱGEȱ

49,82ȱ%ȱ

48,34ȱ%ȱ

(GesamtȬ)SteuerbelastungsquoteȱbeiȱAusschüttungȱ b)ȱȱLeistungsvergütungȱ Kapitalgesellschaft:ȱ ȱȱȱȱGewinnȱvorȱSteuernȱ(ohneȱMietzahlung)ȱ

100,00ȱGEȱ

ȱȱȱȱMietzahlungȱanȱAnteilseignerȱ(=ȱBetriebsausgabe)ȱ

100,00ȱGEȱ

=ȱȱGewinnȱvorȱSteuernȱ

ȱȱȱȱ0,00ȱGEȱ

ȱȱȱȱGewSt,ȱKStȱundȱSolZȱ

ȱȱȱȱ0,00ȱGEȱ

Anteilseigner:ȱ EinkünfteȱausȱVermietungȱundȱVerpachtungȱȱ

100,00ȱGEȱ

./.ȱEStȱ(45ȱ%)ȱundȱSolZȱ(5,5ȱ%ȱaufȱESt)ȱ

ȱȱ47,48ȱGEȱ

=ȱZuflussȱnachȱEStȱundȱSolZȱ

ȱȱ52,52ȱGEȱ

(GesamtȬ)SteuerbelastungsquoteȱbeiȱLeistungsvergütungȱ=ȱ47,48ȱ%ȱ Dieȱumȱ2,34ȱ%ȬPunkteȱ(Teileinkünfteverfahren)ȱbzw.ȱumȱ0,86ȱ%ȬPunkteȱ(AbgeltungsȬ teuer)ȱ höhereȱ (GesamtȬ)Steuerbelastungsquoteȱ derȱAusschüttungȱ bietetȱ einenȱ GestalȬ tungsanreiz,ȱ Vermögenstransfersȱ vonȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ aufȱ denȱ Anteilseignerȱ überȱLeistungenȱbzw.ȱZuwendungenȱaufgrundȱschuldrechtlicherȱBeziehungenȱvorzuȬ nehmen.137ȱ Fürȱ niedrigereȱ Einkommensteuersätzeȱ nimmtȱ dieȱ Belastungsdifferenzȱ (aufgrundȱ derȱ körperschaftsteuerlichenȱ Definitivbelastung)ȱ zuȱ (dieȱ LeistungsvergüȬ tungȱistȱbeiȱentsprechendȱniedrigenȱSätzenȱauchȱgegenüberȱderȱThesaurierungȱvorteilȬ hafter).138ȱDieȱUmqualifizierungȱschuldrechtlicherȱVergütungȱinȱvGAȱführtȱindesȱnichtȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 137ȱȱEineȱdeutlichȱhöhereȱBelastungsdifferenzȱergibtȱsichȱbeiȱunangemessenȱvergütetenȱKaufverȬ

trägen,ȱ wennȱ aufȱ Seitenȱ desȱ Gesellschaftersȱ überhauptȱ keineȱ Besteuerungȱ erfolgt.ȱ Magȱ dieȱ DifferenzȱimȱobigenȱFallȱgeringȱerscheinen,ȱistȱzuȱbedenken,ȱdassȱdieȱBelastungsdifferenzȱmitȱ jederȱ Steuersatzänderungȱ unterschiedlichȱ ausfälltȱ undȱ imȱ Jahrȱ 2007ȱ z.B.ȱ 7,93ȱ %ȬPunkteȱ beȬ trug.ȱ 138ȱȱZuȱbeachtenȱistȱindes,ȱdassȱz.B.ȱdieȱZinsenȱfürȱeinȱGesellschafterdarlehenȱbeiȱderȱErmittlungȱ desȱGewerbeertragsȱderȱKapitalgesellschaftȱi.H.v.ȱ25ȱ%ȱ(wieder)ȱzuzurechnenȱsindȱundȱsomitȱ dieȱGewerbesteuerbelastungȱerhöhen.ȱZudemȱistȱggf.ȱ§ȱ8aȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ4hȱEStGȱeinschlägigȱ (sieheȱKap.ȱ3.4.1.1,ȱS.ȱ280).ȱ

294ȱ


nurȱ (imȱ TEV)ȱ zuȱ einemȱ Belastungsanstiegȱ vonȱ 47,48ȱ%ȱ aufȱ 49,82ȱ%,ȱ sondernȱ dieȱ GeȬ samtbelastungȱ liegtȱ inȱ diesemȱ Fallȱ sogarȱ beiȱ 58,32ȱ%,ȱ daȱ einerseitsȱ derȱ Gewinnȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ umȱ 100ȱ GEȱ erhöhtȱ wirdȱ (hieraufȱ entfallenȱ 29,83ȱ GEȱ Steuern)ȱ undȱ andererseitsȱ derȱ Anteilseignerȱ dieȱ vGAȱ i.H.v.ȱ 100ȱ GEȱ (sozusagenȱ alsȱ „VorsteuerȬ Dividende“)ȱ stattȱ derȱ Dividendeȱ i.H.v.ȱ 70,17ȱ GEȱ versteuernȱ mussȱ (hieraufȱ entfallenȱ 28,49ȱ GEȱ Steuern).139ȱ Infolgeȱ derȱ Aufdeckungȱ einerȱ vGAȱ ergibtȱ sichȱ somitȱ ggf.ȱ einȱ nichtȱ unbeträchtlichesȱ Liquiditätsproblemȱbeiȱ derȱ Kapitalgesellschaft.ȱ Betrachtetȱ manȱ dieȱEbeneȱdesȱGesellschaftersȱallein,ȱwirdȱderȱ(GesamtȬ)NachteilȱderȱUmqualifizierungȱ inȱeineȱvGAȱindesȱinsoweitȱabgemildert,ȱwieȱderȱGesellschafterȱanstelleȱvonȱvollȱsteuȬ erpflichtigenȱ Leistungsvergütungenȱ demȱ Teileinkünfteverfahrenȱ unterliegendeȱ AusȬ schüttungenȱerhält.ȱ Rechtsbeziehungenȱ zwischenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ ihrenȱ Anteilseignernȱ sindȱ demnachȱstetsȱdaraufhinȱzuȱuntersuchen,ȱobȱsieȱ–ȱbeiȱwirtschaftlicherȱBetrachtungȱ–ȱ schuldrechtlicherȱoderȱgesellschaftsrechtlicherȱNaturȱsind.ȱBeurteilungsmaßstabȱfürȱ dieȱAbgrenzungȱ istȱ dabeiȱ grundsätzlichȱ dieȱ Angemessenheitȱ derȱ Vergütung.ȱ Beiȱ anȬ gemessenenȱ schuldrechtlichenȱ Vergütungsvereinbarungenȱ liegtȱ keineȱ gesellschaftsȬ rechtlicheȱVeranlassungȱvor;ȱmithinȱistȱkeineȱKorrekturȱdesȱEinkommensȱerforderlich.ȱ Werdenȱ schuldrechtlicheȱ Rechtsbeziehungenȱ unangemessenȱ vergütet,ȱ könnenȱ dieȱ Zuwendungenȱ(entsprechendȱihrerȱbeiȱwirtschaftlicherȱBetrachtungȱgesellschaftsrechtȬ lichenȱNatur)ȱsteuerlichȱinȱvGAȱumzuqualifizierenȱseinȱ(s.u.);ȱd.h.ȱvorherȱalsȱBetriebsȬ ausgabenȱ verbuchteȱAufwendungenȱ /ȱ nichtȱ verbuchteȱ Erträgeȱ sindȱ demȱ Einkommenȱ überȱaußerbilanzielleȱKorrekturenȱzuzurechnen.ȱ

3.5.2

Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung

§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ bestimmt,ȱ dassȱ auchȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ dasȱ EinȬ kommenȱ nichtȱ mindernȱ dürfen.ȱ Eineȱ Legaldefinitionȱ desȱ Begriffsȱ verdeckteȱ GewinnȬ ausschüttungȱistȱjedochȱwederȱinȱdieserȱVorschriftȱzuȱfinden,ȱnochȱkannȱsieȱeinerȱanȬ derenȱStelleȱdesȱKStGȱoderȱdesȱEStGȱentnommenȱwerden.ȱDieȱAusfüllungȱdesȱBegriffsȱ verdeckteȱGewinnausschüttungȱistȱdamitȱimȱWesentlichenȱderȱRechtsprechungȱ(sowieȱ fernerȱauchȱdemȱSchrifttumȱundȱderȱVerwaltung)ȱüberlassen,ȱdieȱinȱständigerȱRechtsȬ anwendungȱ Merkmaleȱ zurȱ Qualifikationȱ vonȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ entwickeltȱhat.140ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 139ȱȱDieȱDifferenzȱzumȱErgebnisȱbeiȱoffenerȱGewinnausschüttungȱresultiertȱausȱderȱEinkommenȬ

steuerȱ desȱ Anteilseignersȱ aufȱ dieȱ beiȱ einerȱ offenenȱ Gewinnausschüttungȱ nichtȱ fürȱ dieȱAusȬ schüttungȱ zurȱ Verfügungȱ stehendeȱ Gewerbesteuerȱ undȱ Körperschaftsteuerȱ (einschließlichȱ SolZ)ȱderȱKapitalgesellschaft.ȱ 140ȱȱDieȱ Rechtsprechungȱ findetȱ sichȱ größtenteilsȱ inȱ denȱ KStR/KStHȱ wieder,ȱ soȱ dassȱ sichȱ imȱ FolȬ gendenȱdieȱQuellenbelegungȱaufȱdieȱAbschnitteȱR/Hȱ36ȱff.ȱKStR/KStHȱbeschränkenȱkann.ȱ

295ȱ

3.5

3


Derȱ Begriffȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungȱ istȱ inȱAbgrenzungȱ zurȱ offenenȱ GewinnȬ ausschüttungȱzuȱsehen.ȱErȱumfasstȱnichtȱnurȱdieȱverdeckteȱVerteilungȱvonȱGewinnen,ȱ sondernȱVermögensvorteileȱjederȱArt,ȱdieȱihreȱGrundlageȱimȱGesellschaftsverhältnisȱ habenȱ (s.u.).ȱ Dieȱ Beurteilungȱ einesȱ Sachverhaltsȱ alsȱ vGAȱ istȱ vonȱ derȱ ErgebnisȬ situationȱ derȱ Gesellschaftȱ unabhängig,ȱ d.h.ȱ fürȱ dasȱ Vorhandenseinȱ einerȱ vGAȱ istȱ esȱ irrelevant,ȱ obȱ dieȱ Gesellschaftȱ inȱ demȱ betrachtetenȱ Wirtschaftsjahrȱ einenȱ Gewinnȱ erȬ zieltȱoderȱnicht.141ȱEbenfallsȱkommtȱesȱfürȱdasȱVorliegenȱeinerȱvGAȱaufȱderȱEbeneȱderȱ Kapitalgesellschaftȱ nichtȱ daraufȱ an,ȱ obȱ undȱ inȱ welcherȱ Höheȱ sieȱ konkretȱ zuȱ einerȱ EinnahmeȱoderȱeinemȱKapitalertragȱbeimȱAnteilseignerȱführt;142ȱinsoweitȱwirdȱalsoȱ auchȱ beiȱ derȱ vGAȱ dieȱ strikteȱ Trennungȱ zwischenȱ derȱ GesellschaftsȬȱ undȱ derȱ GesellȬ schafterebeneȱ verwirklicht,ȱ d.h.ȱ esȱ istȱ fürȱ jedeȱ Ebeneȱ separatȱ zuȱ prüfen,ȱ obȱ eineȱ vGAȱ vorliegt.ȱ Entsprechendȱ istȱ –ȱ sachlichȱ –ȱ zwischenȱ einerȱ vGAȱ i.S.d.ȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ undȱ einerȱ vGAȱ alsȱ Beteiligungsertragȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ zuȱ differenzieȬ ren.143ȱ Einȱ Zusammenhangȱ imȱ Sinneȱ einesȱ sachlichenȱ Korrespondenzprinzips144ȱ zwischenȱ beidenȱ vGAȱ bestehtȱ allerdingsȱ insoweit,ȱ wieȱ dieȱ Annahmeȱ einerȱ vGAȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Körperschaftȱ derenȱ –ȱ prinzipielleȱ –ȱEignungȱ erfordert,ȱ (irgendwann)ȱ beimȱGesellschafterȱeineȱEinnahmeȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱauszulösen.ȱInȱ denȱmeistenȱFällenȱistȱdiesȱunproblematischȱerfülltȱundȱfallenȱbeideȱvGAȱzeitlichȱregelȬ mäßigȱzusammen.ȱEinȱBeispielȱfürȱeinȱ(erhebliches)ȱzeitlichesȱAuseinanderfallenȱistȱdieȱ vGAȱaufgrundȱeinerȱüberhöhtenȱPensionszusage/Ȭrückstellung,ȱs.u.ȱ VoraussetzungȱeinerȱvGAȱistȱgrundsätzlich,ȱdassȱderȱEmpfängerȱeinȱmitgliedschaftliȬ chesȱ oderȱ mitgliedschaftsähnlichesȱ Verhältnisȱ zurȱ ausschüttendenȱ KapitalgesellȬ schaftȱhat,145ȱdaȱdieȱVeranlassungȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnisȱjaȱderȱAusgangsȬ punktȱderȱvGAȱist.ȱAufȱdieȱHöheȱderȱBeteiligungȱdesȱAnteilseignersȱkommtȱesȱnichtȱ an,ȱinsbesondereȱistȱdieȱvGAȱnichtȱanȱeineȱMindestbeteiligungȱgebunden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 141ȱȱFürȱdieȱErmittlungȱundȱ(grundsätzlich)ȱdieȱBesteuerungȱdesȱEinkommensȱistȱesȱjaȱohneȱBeȬ

deutung,ȱobȱdasȱEinkommenȱverteiltȱwird;ȱdaherȱkannȱesȱfürȱdieȱBeurteilungȱeinesȱSachverȬ haltsȱ alsȱ vGAȱ keineȱ Rolleȱ spielen,ȱ obȱ dasȱ Einkommenȱ positivȱ oderȱ negativȱist.ȱDieȱ EinkomȬ menserhöhungȱ beiȱ vGAȱ erfolgtȱ zudemȱ geradeȱ zurȱ Korrekturȱ einerȱ bisherȱ unzutreffendenȱ MinderungȱdesȱEinkommens,ȱd.h.ȱumȱdieȱUnabhängigkeitȱwiederȱherzustellen.ȱ 142ȱȱVgl.ȱHȱ37ȱKStHȱ„VerdeckteȱGewinnausschüttungȱundȱKapitalertragȱnachȱ§ȱ20ȱEStG“.ȱ 143ȱȱSoȱerfordertȱeineȱvGAȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱimȱRahmenȱderȱEinkünfteȱausȱKapitalȬ vermögenȱdenȱZufluss.ȱGehtȱeinȱWirtschaftsgutȱaufȱdemȱWegȱzumȱAnteilseignerȱunterȱ(z.B.ȱ infolgeȱ einesȱ Unfalls),ȱ liegtȱ zwarȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ ggf.ȱ eineȱ vGAȱ vor,ȱ nichtȱjedochȱ(mangelsȱZufluss)ȱbeimȱAnteilseigner.ȱ 144ȱȱDiesesȱ sachlicheȱ Korrespondenzprinzipȱ istȱ zuȱ unterscheidenȱ vomȱ BesteuerungsȬ Korrespondenzprinzipȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱdȱS.ȱ2ȱu.ȱ3ȱEStG,ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱbisȱ4ȱundȱ§ȱ32aȱ KStG,ȱvgl.ȱhierzuȱKap.ȱ3.5.3.6,ȱS.ȱ309ff.ȱ 145ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱKStH.ȱ

296ȱ


3.5.3

Kriterien der verdeckten Gewinnausschüttung

ZurȱPrüfung,ȱobȱeineȱvGAȱvorliegt,ȱkönnenȱnebenȱeinigenȱgrundlegendenȱMerkmalenȱ jeȱ nachȱ denȱ Gegebenheitenȱ desȱ Einzelfallsȱ nochȱ weitereȱ speziellereȱ Kriterienȱ bzw.ȱ Besonderheitenȱzuȱbeachtenȱsein.ȱ

3.5.3.1

Grundlegende Merkmale

EineȱverdeckteȱGewinnausschüttungȱimȱSinneȱdesȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱist:146ȱ

eineȱVermögensminderungȱoderȱverhinderteȱVermögensmehrungȱbeiȱderȱGesellȬ schaft,ȱ

dieȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnisȱveranlasstȱistȱ(undȱprinzipiellȱdieȱEignungȱ besitzt,ȱ beimȱ Gesellschafterȱ einenȱ sonstigenȱ Bezugȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱauszulösen),ȱ

sichȱaufȱdieȱHöheȱdesȱUnterschiedsbetragsȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱderȱGesellȬ schaftȱ auswirktȱ (undȱ infolgedessenȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ Gesellschaftȱ bzw.ȱ dieȱ steuerlicheȱBemessungsgrundlageȱmindert)ȱundȱ

nichtȱaufȱeinemȱgesellschaftsrechtlichenȱGewinnverteilungsbeschlussȱberuht.ȱ EineȱVermögensminderungȱliegtȱvor,ȱwennȱohneȱdieȱVornahmeȱderȱfraglichenȱHandȬ lungȱ (bzw.ȱ ohneȱ denȱ Geschäftsvorfall)ȱ dasȱ Vermögenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ höherȱ wäre.ȱDerȱVermögensminderungȱ(geringeresȱVermögenȱderȱKapitalgesellschaft)ȱistȱdieȱ verhinderteȱVermögensmehrungȱ(nichtȱerfolgteȱVermögensmehrungȱbeiȱderȱKapitalȬ gesellschaft)ȱ gleichgestellt,ȱ daȱ esȱ ausȱ Sichtȱ derȱ Erfassungȱ derȱ wirtschaftlichenȱ LeisȬ tungsfähigkeitȱderȱKapitalgesellschaftȱkeinenȱUnterschiedȱmacht,ȱobȱeineȱVermögensȬ mehrungȱ unterbleibtȱ oderȱ obȱ eineȱ Vermögensminderungȱ eintritt.ȱ Eineȱ verhinderteȱ Vermögensmehrungȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ beiȱ Vornahmeȱ derȱ unterlassenenȱ Handlungȱ dasȱ Vermögenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ höherȱ wäre.147ȱ Maßstabȱ fürȱ dasȱ Vorliegenȱ einerȱ Vermögensminderungȱ oderȱ verhindertenȱ Vermögensmehrungȱ istȱ dasȱ bilanzielleȱ VermögenȱderȱKapitalgesellschaftȱvorȱundȱnachȱderȱvorgenommenenȱbzw.ȱunterlasseȬ nenȱHandlung.ȱSoweitȱkeineȱVermögensminderungȱinȱderȱBilanzȱeingetretenȱundȱauchȱ keineȱverhinderteȱVermögensmehrungȱgegebenȱist,ȱliegtȱkeineȱvGAȱvor.ȱVeräußertȱeineȱ KapitalgesellschaftȱbeispielsweiseȱeinȱWirtschaftsgutȱzumȱBuchwert,ȱobwohlȱderȱVerȬ kehrswertȱ höherȱ ist,ȱ liegtȱ bilanziellȱ keineȱ Vermögensminderungȱ vor,ȱ auchȱ wennȱ sichȱ dasȱtatsächlicheȱVermögenȱvermindertȱhat.ȱEsȱhandeltȱsichȱjedochȱumȱeineȱverhinderteȱ Mehrungȱ desȱ bilanziellenȱ Vermögens,ȱ weilȱ dasȱ buchmäßigeȱ Vermögenȱ derȱ KapitalȬ gesellschaftȱ beiȱ Vereinbarungȱ angemessenerȱ Bedingungenȱ höherȱ gewesenȱ wäre.ȱ Imȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 146ȱȱVgl.ȱRȱ36ȱAbs.ȱ1ȱKStR.ȱ 147ȱȱTatsächlichȱkönnenȱVermögensminderungenȱundȱverhinderteȱVermögensmehrungenȱjeweilsȱ

sowohlȱaufȱvorgenommeneȱalsȱauchȱaufȱunterlasseneȱHandlungenȱzurückgehen.ȱ

297ȱ

3.5

3


ErgebnisȱkommtȱderȱUnterscheidungȱzwischenȱVermögensminderungȱundȱverhinderȬ terȱVermögensmehrungȱallerdingsȱkaumȱpraktischeȱBedeutungȱzu.ȱ FürȱdasȱVorliegenȱeinerȱvGAȱistȱnichtȱerforderlich,ȱdassȱdieȱGesellschaftȱinȱdemȱbetrefȬ fendenȱ Wirtschaftsjahrȱ einenȱ Gewinnȱ erzielt.ȱ Maßstabȱ derȱ Beurteilungȱ istȱ jeweilsȱ derȱ einzelneȱVorgang.ȱWeiterhinȱistȱesȱfürȱdieȱAnnahmeȱeinerȱvGAȱ(bzw.ȱeinerȱVermögensȬ minderungȱoderȱverhindertenȱVermögensmehrung)ȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱaufȱderȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ nichtȱ erforderlich,ȱ dassȱ (tatsächlich)ȱ Vermögenȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱabgeflossenȱbzw.ȱdemȱAnteilseignerȱeinȱVorteilȱzugeflossenȱist.ȱAufȱ derȱEbeneȱdesȱ(privaten)ȱAnteilseignersȱ(d.h.ȱbeiȱseinerȱEinkünfteermittlung)ȱistȱallerȬ dingsȱ einȱ Vermögenszuflussȱ erforderlich,ȱ daȱ ohneȱ denȱ Zuflussȱ keineȱ Einkünfteȱ ausȱ Kapitalvermögenȱvorliegen.148ȱDerȱBegriffȱderȱvGAȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱistȱ demnachȱnichtȱdeckungsgleichȱmitȱdemȱBegriffȱderȱvGAȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG,ȱd.h.ȱ esȱ istȱ möglich,ȱ dassȱ eineȱ vGAȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ vorliegtȱ (mitȱ denȱ entȬ sprechendenȱKonsequenzen),ȱmangelsȱZuflussȱaberȱ(noch)ȱkeineȱEinkünfteȱausȱKapiȬ talvermögenȱ (i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStG)ȱ beimȱ Anteilseignerȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱgegebenȱsindȱ(z.B.ȱimȱFallȱeinerȱunangemessenenȱPensionsrückstellungȱfürȱdenȱ GesellschafterȬGeschäftsführerȱderȱKapitalgesellschaft).149ȱ Eineȱ Veranlassungȱ durchȱ dasȱ Gesellschaftsverhältnisȱ istȱ anzunehmen,ȱ wennȱ einȱ ordentlicherȱ undȱ gewissenhafterȱ Geschäftsleiterȱ dieȱ VermögensmindeȬ rung/verhinderteȱ Vermögensmehrungȱ gegenüberȱ einemȱ Nichtgesellschafterȱ unterȱ sonstȱ gleichenȱ Umständenȱ nichtȱ hingenommenȱ hätte.150ȱ Dasȱ Kriteriumȱ desȱ ordentliȬ chenȱundȱgewissenhaftenȱGeschäftsleitersȱentsprichtȱweitgehendȱdemȱsog.ȱFremdverȬ gleich,ȱ d.h.ȱ derȱ Orientierungȱ anȱ dem,ȱ wasȱ fremdeȱ Dritteȱ untereinanderȱ vereinbartȱ hätten.ȱ Beurteilungsmaßstabȱ zurȱAbgrenzungȱ zwischenȱ schuldrechtlicherȱ undȱ gesellȬ schaftsrechtlicherȱ Veranlassungȱ istȱ demnachȱ dieȱ Angemessenheitȱ derȱ getroffenenȱ Vereinbarung.ȱ Eineȱ Veranlassungȱ imȱ Gesellschaftsverhältnisȱ istȱ anzunehmen,ȱ wennȱ dieȱ Vereinbarungȱ bzw.ȱ dieȱ vereinbarteȱ Vergütungȱ unangemessenȱ ist.ȱ UnanȬ gemessenheitȱ derȱ Vergütungȱ liegtȱ vor,ȱ wennȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ vonȱ ihremȱ AnȬ teilseignerȱ eineȱLeistungȱ (z.B.ȱ imȱ Rahmenȱeinesȱ KaufȬ,ȱ DienstȬ,ȱ KreditȬȱ oderȱ MietverȬ trags)ȱ erhältȱ undȱ hierfürȱ einȱ unangemessenȱ hohesȱ Entgeltȱ entrichtet.ȱ Erbringtȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ gegenüberȱ ihremȱ Anteilseignerȱ eineȱ Leistung,ȱ liegtȱ UnangemesȬ senheitȱinȱdenȱFällenȱvor,ȱinȱdenenȱdieȱVergütungȱunterhalbȱeinerȱsonstȱangemessenenȱ Vergütungȱliegt.ȱ DerȱordentlicheȱundȱgewissenhafteȱGeschäftsleiterȱkannȱnichtȱalsȱMaßstabȱherangezoȬ genȱ werden,ȱ wennȱ Vereinbarungenȱ bzw.ȱ Rechtsgeschäfteȱ zuȱ beurteilenȱ sind,ȱ dieȱ nurȱ mitȱ denȱ Anteilseignernȱ abgeschlossenȱ werdenȱ können.151ȱ Inȱ solchenȱ Fällenȱ (z.B.ȱ beiȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 148ȱȱEsȱgiltȱinsoweitȱjaȱdasȱZuflussprinzipȱdesȱ§ȱ11ȱEStG.ȱ 149ȱȱDasȱbilanzielleȱ(ReinȬ)VermögenȱderȱKapitalgesellschaftȱistȱinfolgeȱderȱPensionsrückstellungȱ

gemindert,ȱaberȱesȱliegtȱnochȱkeinȱAbflussȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱundȱnochȱkeinȱZuflussȱ beimȱGesellschafterȱvor.ȱ 150ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱIIIȱKStH.ȱ 151ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱKStH.ȱ

298ȱ


derȱ Gestaltungȱ vonȱ Rechtsverhältnissenȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Erstausstattungȱ derȱ KapitalȬ gesellschaftȱ oderȱ derȱ Gewährungȱ vonȱ Leistungenȱ unterȱ Verstoßȱ gegenȱ dasȱ handelsȬ rechtlicheȱ Verbotȱ derȱ Einlagenrückgewähr)ȱ kannȱ sichȱ dieȱ Prüfungȱ nurȱ aufȱ dieȱ Frageȱ derȱ gesellschaftsrechtlichenȱ oderȱ schuldrechtlichenȱ Veranlassungȱ beschränkenȱ (imȱ Falleȱ derȱ Erstausstattung)ȱ oderȱ esȱ istȱ (beiȱ handelsrechtlichȱ unzulässigenȱ Leistungen)ȱ vonȱvornehereinȱvonȱgesellschaftsrechtlicherȱVeranlassungȱauszugehen.ȱ ZurȱErleichterungȱderȱAbgrenzungȱzwischenȱschuldrechtlicherȱundȱgesellschaftsrechtȬ licherȱVeranlassungȱbzw.ȱzurȱKonkretisierungȱeinerȱVeranlassungȱimȱGesellschaftsverȬ hältnisȱ hatȱ dieȱ Rechtsprechungȱ herausgearbeitet,ȱ dassȱ eineȱ vGAȱ nurȱ vorliegt,ȱ soweitȱ dieȱ Unterschiedsbetragsminderungȱ dieȱ Eignungȱ hat,ȱ beimȱ Gesellschafterȱ einenȱ sonstigenȱ Bezugȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ auszulösen.152ȱ Diesesȱ ergänzendeȱ Kriterium153ȱ erlangtȱ insbesondereȱ hinsichtlichȱ derȱ Einordnungȱ vonȱ Aufwendungenȱ Bedeutung,ȱdieȱdurchȱeineȱ(unstreitige)ȱvGAȱ(mit)ȱausgelöstȱwerden.ȱEinȱdiesbezügliȬ chesȱ Beispielȱ sindȱ etwaȱ Finanzierungsaufwendungenȱ bzw.ȱ Schuldzinsen,ȱ dieȱ infolgeȱ desȱAbflussesȱ einerȱ vGAȱ zurȱ Erhaltungȱ oderȱ Verbesserungȱ derȱ Liquiditätȱ derȱ GesellȬ schaftȱ anfallen.ȱ Zwarȱ sindȱ bezüglichȱ dieserȱ Schuldzinsenȱ dieȱ übrigenȱ Kriterienȱ derȱ vGAȱerfüllt,ȱjedochȱistȱzweifelhaft,ȱinwieweitȱhierȱeineȱ–ȱallenfallsȱmittelbareȱ–ȱVeranȬ lassungȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnisȱvorliegt.ȱDaȱdieȱSchuldzinsenȱ(insbesondereȱ wennȱsieȱfremdenȱDrittenȱzufließen)ȱbeimȱGesellschafterȱnichtȱzuȱeinemȱkorrespondieȬ rendenȱ vermögensmäßigenȱ Vorteilȱ führenȱ bzw.ȱ keinenȱ Bezugȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱKStGȱauslösenȱ können,ȱ istȱ eineȱVeranlassungȱ imȱ Gesellschaftsverhältnisȱ insoweitȱ ausgeschlossenȱ undȱ eineȱ vGAȱ abzulehnen.ȱ Einȱ vergleichbarerȱ Fallȱ sindȱ AufwenȬ dungenȱfürȱeineȱbezüglichȱeinerȱ(vGAȱdarstellenden,ȱz.B.ȱüberhöhten)ȱPensionszusageȱ abgeschlossenenȱ sog.ȱ Rückdeckungsversicherung,ȱ daȱ Einnahmenȱ ausȱ einerȱ entspreȬ chendenȱ Versicherungsleistungȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ (nichtȱ demȱ Gesellschafter)ȱ zufließenȱwürden.154ȱ DaȱeineȱvGAȱdasȱEinkommenȱnichtȱmindernȱdarf,ȱistȱeinȱweiteresȱKriteriumȱderȱvGAȱ dieȱAuswirkungȱaufȱdieȱHöheȱdesȱUnterschiedsbetragsȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱbeiȱ derȱKapitalgesellschaft.155ȱVorgänge,ȱdieȱnichtȱzuȱeinerȱMinderungȱdesȱUnterschiedsȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 152ȱȱVgl.ȱBFHȱv.ȱ7.8.2002,ȱIȱRȱ2/02,ȱBStBl.ȱIIȱ2004,ȱS.ȱ131;ȱFGȱKölnȱv.ȱ18.4.2007,ȱ13ȱKȱ1441/06.ȱInȱHȱ36ȱ

IIIȱKStHȱoderȱRȱ36ȱKStRȱistȱdieseȱRechtsprechungȱbisȱdatoȱnichtȱvertretenȱbzw.ȱübernommenȱ worden.ȱ 153ȱȱZuweilenȱwirdȱdasȱKriteriumȱauchȱinȱdenȱRangȱeinesȱeigenständigenȱ5.ȱKriteriumsȱderȱvGAȱ erhoben.ȱ 154ȱȱHierȱ könnteȱ indesȱ ebensoȱ ohneȱ dasȱ ergänzendeȱ Kriteriumȱ bezüglichȱ derȱ Versicherungȱ eineȱ Veranlassungȱ durchȱ dasȱ Gesellschaftsverhältnisȱ ausgeschlossenȱ werden,ȱ dennȱ dieseȱ würdeȱ vonȱjedemȱgewissenhaftenȱundȱordentlichenȱGeschäftsleiterȱabzuschließenȱsein.ȱ 155ȱȱVgl.ȱRȱ36ȱAbs.ȱ1ȱKStR.ȱDieȱAbstellungȱaufȱdenȱUnterschiedsbetragȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱ trägtȱderȱ(Lehreȱvonȱder)ȱzweistufigenȱGewinnermittlungȱRechnung,ȱwonachȱaufȱderȱ1.ȱStufeȱ unterȱalleinigerȱAnwendungȱvonȱBilanzrechtȱ(mitȱzuȱbeachtenderȱMaßgeblichkeit)ȱderȱUnterȬ schiedsbetragȱ ermitteltȱ wird,ȱ welcherȱ aufȱ derȱ 2.ȱ Stufeȱ (außerbilanzielle)ȱ Hinzurechnungenȱ undȱ Kürzungenȱ erfährt,ȱ z.B.ȱ aufgrundȱ nichtabziehbarerȱ Betriebsausgaben.ȱ Dieȱ vGAȱ löstȱ rechtsfolgemäßigȱeineȱHinzurechnungȱzumȱUnterschiedsbetragȱausȱ(d.h.ȱstelltȱeineȱaußerbiȬ

299ȱ

3.5

3


betragsȱ führenȱ (undȱ daherȱ auchȱ nichtȱ beiȱ derȱ Einkommensermittlungȱ korrigiertȱ werȬ denȱ müssen),ȱ stellenȱ keineȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ dar.ȱ Einȱ Beispielȱ fürȱ einenȱVorgangȱohneȱAuswirkungȱaufȱdenȱUnterschiedsbetragȱ(bzw.ȱEinkommenswirȬ kung)ȱistȱetwaȱdieȱZahlungȱvonȱBargeldȱanȱAnteilseignerȱzuȱLastenȱderȱ(versteuerten)ȱ Rücklagen.ȱImȱRegelfallȱkannȱjedochȱdavonȱausgegangenȱwerden,ȱdassȱbeimȱVorliegenȱ einerȱ Vermögensminderungȱ auchȱ eineȱ Auswirkungȱ aufȱ denȱ Unterschiedsbetragȱ gegebenȱist.ȱ Zudemȱ liegtȱ nurȱ dannȱ eineȱ vGAȱ vor,ȱ wennȱ esȱ sichȱ nichtȱ umȱ eineȱ offeneȱ GewinnausȬ schüttungȱ alsȱ Folgeȱ einesȱ gesellschaftsrechtlichenȱ Beschlussesȱ zurȱ GewinnȬ verwendung156ȱhandeltȱ(alsȱVorabausschüttungȱoderȱalsȱordentlicheȱAusschüttungȱimȱ Anschlussȱ anȱ dieȱ HauptȬȱ oderȱ Gesellschafterversammlung).ȱ Daȱ offeneȱ GewinnausȬ schüttungenȱdasȱEinkommenȱnichtȱmindernȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱKStG),ȱerübrigtȱsichȱdiesesȱ (zusätzliche)ȱ Tatbestandsmerkmalȱ eigentlich;ȱ esȱ dientȱ daherȱ auchȱ eherȱ zurȱ VerdeutliȬ chungȱderȱAbgrenzungȱvonȱoffenerȱundȱverdeckterȱGewinnausschüttung.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ lanzielleȱ Korrekturȱ dar).ȱ Zurȱ Vereinfachungȱ bzw.ȱ Verkürzungȱ wirdȱ indesȱ vielfachȱ auchȱ derȱ BegriffȱÉinkommenswirkung´ȱverwendet.ȱ 156ȱȱDieȱoffeneȱGewinnausschüttungȱistȱnichtȱzuȱverwechselnȱmitȱeinemȱńormalen´ȱschuldrechtȬ lichenȱVertragȱzwischenȱGesellschafterȱundȱGesellschaft.ȱ

300ȱ


Abbildungȱ67:ȱGrundlegendeȱMerkmaleȱeinerȱvGAȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱ

Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung bei der Gesellschaft

+ Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis (besitzt die Eignung, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG auszulösen)

+ Auswirkung auf den Unterschiedsbetrag gem. § 4 I S. 1 EStG i.V.m. § 8 I KStG (Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage)

+ beruht nicht auf einem gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilungsbeschluss

ȱ

Verdeckteȱ Gewinnausschüttungenȱ könnenȱ inȱ zahlreichenȱ undȱ unterschiedlichstenȱ Formenȱ auftreten.ȱ Beispieleȱ zuȱ vGAȱ enthältȱ Hȱ 36ȱ (V)ȱ KStH.ȱ Nachȱ denȱ zugrundelieȬ gendenȱRechtsbeziehungenȱkönnenȱunterschiedenȱwerden:ȱ

Dienstverhältnisse:ȱ Derȱ Anteilseignerȱ istȱ alsȱ Angestellterȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ tätig.ȱIstȱdieȱGehaltszahlungȱunangemessen,ȱstelltȱderȱdieȱAngemessenheitsgrenzeȱ übersteigendeȱTeilȱeineȱvGAȱdar;ȱmaßgebendȱistȱdabeiȱdieȱHöheȱderȱGesamtvergüȬ tungȱ(laufendesȱGehalt,ȱGewinntantiemen,ȱPensionsansprücheȱetc.).ȱ

Bsp. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält für seine Tätigkeit eine Vergütung von 200.000 € jährlich. Angemessen wäre nur eine Jahresvergütung von 160.000 €. Die Differenz von 40.000 € stellt eine vGA dar.

Darlehensverhältnisse:ȱBeiȱDarlehensgewährungenȱ(entsprechendȱbeiȱMietverhältȬ nissen)ȱzwischenȱdemȱAnteilseignerȱundȱderȱKapitalgesellschaftȱkönnenȱinsbesonȬ dereȱinȱfolgendenȱFällenȱverdeckteȱGewinnausschüttungenȱvorliegen:ȱ

301ȱ

3.5

3


1. DerȱAnteilseignerȱerhältȱvonȱderȱKapitalgesellschaftȱeinȱzinslosesȱoderȱsehrȱniedrigȱ verzinslichesȱDarlehen;ȱdieȱDifferenzȱzwischenȱderȱtatsächlichenȱZinszahlungȱundȱ derȱangemessenenȱVerzinsungȱistȱeineȱvGA.ȱUmgekehrtȱliegtȱeineȱvGAȱvor,ȱwennȱ derȱ Anteilseignerȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ einȱ Darlehenȱ zuȱ einemȱ unangemessenȱ hohenȱZinssatzȱgewährt.ȱFürȱMietverhältnisseȱgiltȱentsprechendes.ȱ 2. DasȱDarlehenȱwirdȱalsȱsolchesȱnichtȱanerkannt,ȱwennȱdieȱKapitalgesellschaftȱdemȱ Anteilseignerȱ einȱ Darlehenȱ gewährtȱ undȱ entwederȱ keineȱ Rückzahlungȱ oderȱ eineȱ ungewöhnlichȱlangeȱLaufzeitȱvereinbartȱwirdȱ(oderȱbereitsȱbeiȱHingabeȱdesȱDarleȬ hensȱdieȱRückzahlungȱunwahrscheinlichȱist).ȱ 3. EinȱursprünglichȱechtesȱDarlehenȱvonȱderȱKapitalgesellschaftȱanȱdenȱAnteilseignerȱ wirdȱnichtȱzurückgezahlt.ȱ

Lieferungsverhältnisse/Veräußerungsgeschäfte:ȱ Dieȱ Kapitalgesellschaftȱ liefertȱ zuȱ einemȱzuȱniedrigenȱPreisȱoderȱsieȱerwirbtȱzuȱeinemȱüberhöhtenȱPreis.ȱ

Bsp. Die GmbH überträgt dem Anteilseigner am 1.4.09 unentgeltlich einen Pkw (Verkaufspreis 16.660 €, Einkaufspreis netto 10.000 €, Buchwert 4.000 €). Lösung: Die unentgeltliche Lieferung führt umsatzsteuerlich gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. §§ 3 Abs. 1b Nr. 1, 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG zu einer Lieferung; die USt i.H.v. 1.900 € ist als Aufwand zu erfassen. Gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 KStG (i.V.m. R/H 37 KStR/H) ist eine vGA mit 16.660 € gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Die Gewinnauswirkung beläuft sich auf 16.660 € ./. 4.000 € ./. 1.900 € = 10.760 €. Der Anteilseigner (Anteile im Betriebsvermögen) hat gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG 9.996 € als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (TEV) zu versteuern.

Rechtsverzichte:ȱDieȱKapitalgesellschaftȱverzichtetȱz.B.ȱaufȱgegenüberȱdemȱAnteilsȬ eignerȱ bestehendeȱ Schadenersatzansprüche.ȱ Diesȱ kannȱ insbesondereȱ beimȱ WettȬ bewerbsverbotȱ Relevanzȱ erlangen.ȱ Betätigenȱ sichȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ derȱ beherrschendeȱ Gesellschafterȱ oderȱ derȱ GesellschafterȬGeschäftsführerȱ trotzȱ einesȱ bestehendenȱ bzw.ȱ vereinbarten157ȱ Wettbewerbsverbotsȱ gleichartig,ȱ entstehenȱ derȱ GesellschaftȱgrundsätzlichȱSchadenersatzansprüche.158ȱWährendȱnachȱalterȱRechtȬ sprechungȱ beiȱ fehlenderȱ Befreiungȱ vomȱ Wettbewerbsverbotȱ grundsätzlichȱ eineȱ vGAȱ anzunehmenȱ war,ȱ sollȱ nachȱ jüngererȱ Rechtsprechungȱ keinȱ allgemeines,ȱ forȬ malesȱWettbewerbsverbotȱundȱsomitȱkeinȱVorrangȱdesȱGesellschaftsbereichsȱbesteȬ hen.159ȱZuȱbeachtenȱist,ȱdassȱnichtȱbereitsȱderȱVerstoßȱgegenȱeinȱbestehendesȱbzw.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 157ȱȱDerȱ GmbHȱ wirdȱ vomȱ GmbHGȱ keinȱ Wettbewerbsverbotȱ auferlegtȱ (vgl.ȱ aberȱ §ȱ88ȱ AktGȱ u.ȱ

§§ȱ112,113ȱHGB).ȱ 158ȱȱEinȱWettbewerbsverbotȱbestehtȱz.B.ȱbeiȱeinerȱGmbHȱauchȱsolangeȱnicht,ȱwieȱihrȱkeinȱVermöȬ

genȱentzogenȱwird,ȱdasȱderȱDeckungȱdesȱStammkapitalsȱdient.ȱ 159ȱȱBFHȱv.ȱ16.12.1998,ȱBFH/NVȱ1999,ȱS.ȱ1125ȱff.ȱ

302ȱ


vereinbartesȱWettbewerbsverbotȱzurȱvGAȱführt,ȱsondernȱeineȱvGAȱ(erst)ȱdannȱvorȬ liegt,ȱ wennȱ dieȱ Gesellschaftȱ (veranlasstȱ durchȱ dasȱ Gesellschaftsverhältnis)ȱ aufȱ dieȱ Geltendmachungȱ desȱ entstandenenȱ Schadenersatzanspruchsȱ verzichtet.ȱ Zurȱ VerȬ meidungȱdieserȱWettbewerbsverbotsproblematikȱempfiehltȱesȱsich,ȱeineȱklareȱundȱ eindeutigeȱAufgabenabgrenzungȱ vorzunehmenȱ oderȱ imȱ Vorhineinȱ eineȱ Befreiungȱ vomȱWettbewerbsverbotȱklarȱundȱeindeutigȱ(inȱderȱSatzung)ȱzuȱvereinbaren.160ȱ

3.5.3.2

Beherrschender Gesellschafter

Fürȱ dasȱ Vorliegenȱ einerȱ vGAȱ istȱ zwarȱ dieȱ Höheȱ derȱ Beteiligungȱ desȱ Anteilseignersȱ irrelevant,ȱ beiȱ beherrschendenȱ Gesellschafternȱ sindȱ jedochȱ (zusätzliche)ȱ BeȬ sonderheitenȱ zuȱ beachten.ȱ Einȱ Gesellschafterȱ hatȱ grundsätzlichȱ eineȱ beherrschendeȱ Stellung,ȱ wennȱ erȱ überȱ dieȱ Mehrheitȱ derȱ Stimmrechteȱ verfügtȱ undȱ somitȱ denȱ AbȬ schlussȱdesȱzuȱbeurteilendenȱRechtsgeschäftsȱerzwingenȱkann.161ȱInȱAusnahmefällenȱ kannȱ eineȱ Beteiligungȱ vonȱ 50ȱ%ȱ oderȱ wenigerȱ ausreichendȱ sein,ȱ wennȱ besondereȱ Umständeȱ hinzutreten,ȱ dieȱ eineȱ Beherrschungȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ begründen.162ȱ Beiȱ beherrschendenȱ Gesellschafternȱ istȱ eineȱ Veranlassungȱ durchȱ dasȱ GesellschaftsȬ verhältnisȱ(unabhängigȱvonȱderȱFrageȱderȱAngemessenheitȱderȱVergütung)ȱgrds.ȱauchȱ inȱdenȱFällenȱgegeben,ȱinȱdenenȱesȱanȱeinerȱzivilrechtlichȱwirksamen,ȱklarenȱundȱimȱ Vorausȱ abgeschlossenenȱ Vereinbarungȱ fehlt.163ȱ Zwischenȱ demȱ beherrschendenȱ GeȬ sellschafterȱ undȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ mussȱ alsoȱ imȱ Voraus,ȱ klarȱ undȱ zivilrechtlichȱ wirksamȱ vereinbartȱ werden,ȱ obȱ einȱ schuldrechtlicherȱ oderȱ gesellschaftsrechtlicherȱ Ausgleichȱerfolgt.ȱFehltȱesȱanȱeinerȱsolchenȱVereinbarung,ȱsoȱliegtȱgrundsätzlichȱauchȱ inȱdenȱFällen,ȱinȱdenenȱdieȱVergütungȱangemessenȱist,ȱinȱvollerȱHöheȱeineȱverdeckteȱ Gewinnausschüttungȱvor.ȱ

Bsp. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der Z-GmbH erhält ein (vertraglich vereinbartes) Jahresgehalt von 126.000 € und nutzt zudem einen Pkw der Kapitalgesellschaft für private Zwecke (Nutzungswert 6.000 €). Als Gesamtvergütung wären 130.000 € angemessen, eine zivilrechtliche Vereinbarung über die private Pkw-Nutzung wurde nicht getroffen. Lösung: Da keine (im Voraus getroffene, klare und wirksame) zivilrechtliche Vereinbarung hinsichtlich der privaten Pkw-Nutzung vorliegt, ist der (gesamte) Betrag von 6.000 € vGA.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 160ȱȱDieȱ Problematikȱ desȱ Wettbewerbsverbotsȱ wirdȱ allgemeinȱ auchȱ unterȱ denȱ Begriffȱ GeschäftsȬ

chancenlehreȱgefasst,ȱd.h.ȱwennȱderȱGesellschafterȬGeschäftsführerȱeineȱGeschäftschanceȱderȱ Gesellschaftȱergreift.ȱ 161ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱIIIȱKStH.ȱ 162ȱȱZ.B.ȱ wennȱ zweiȱ GesellschafterȬGeschäftsführerȱ jeweilsȱ 50ȱ %ȱ derȱAnteileȱ halten,ȱ daȱ insoweitȱ ggf.ȱunterstelltȱwerdenȱkann,ȱdassȱderenȱInteressenȱinȱdieȱgleicheȱRichtungȱzielen,ȱzumindestȱ wasȱdieȱHöheȱderȱVergütungȱderȱGeschäftsführungȱbetrifft.ȱ 163ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱIIIȱKStH.ȱ

303ȱ

3.5

3


EineȱAusnahmeȱ hiervonȱ kannȱ insoweitȱ bestehen,ȱ wieȱ dieȱAuslegungȱ einesȱ nichtȱ klarȱ undȱ eindeutigȱgeschlossenenȱ Vertragsȱ anhandȱ allgemeinȱ geltenderȱAuslegungsregelnȱ möglichȱist.164ȱEineȱvertraglicheȱUnklarheitȱistȱdemnachȱzwarȱaufgrundȱdesȱsichȱergeȬ bendenȱ Gestaltungsspielraumsȱ einȱ gewichtigesȱ Indizȱ fürȱ dieȱ Annahmeȱ einerȱ vGA;ȱ wennȱ sichȱ jedochȱ durchȱ Auslegungȱ bzw.ȱ Beweiserhebungȱ derȱ Inhaltȱ einerȱ VereinbaȬ rungȱzweifelsfreiȱermittelnȱlässt,ȱbleibtȱfürȱdieȱAnnahmeȱeinerȱvGAȱkeinȱRaumȱ(bzw.ȱ nurȱinȱHöheȱdesȱunangemessenenȱTeilsȱeinerȱVergütung).ȱIstȱeineȱzweifelsfreieȱAusleȬ gungȱdesȱVertragesȱnichtȱmöglichȱoderȱkannȱderȱNachweisȱderȱschuldrechtlichenȱVerȬ anlassungȱnichtȱerbrachtȱwerden,ȱsoȱistȱderȱgesamteȱ(undȱnichtȱnurȱeinȱeventuellȱunȬ angemessener)ȱBetragȱvGA.ȱ Rückwirkendeȱ Vereinbarungenȱ zwischenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ demȱ beherrȬ schendenȱGesellschafterȱsindȱsteuerlichȱunbeachtlich,ȱd.h.ȱeineȱrückwirkendeȱVereinȬ barungȱ kannȱ dasȱ Vorliegenȱ einerȱ vGAȱ nichtȱ mehrȱ verhindernȱ (sog.ȱ RückwirkungsȬ verbot).165ȱDamitȱeinȱschuldrechtlicherȱAusgleichȱalsȱsolcherȱ(grundsätzlich)ȱsteuerlichȱ anerkanntȱwird,ȱmüssenȱVereinbarungenȱalsoȱimȱVorausȱgetroffenȱwerden.ȱ

Bsp. a) Angemessenheit: Der Gesellschafter A (30 % Beteiligung, also nicht beherrschender Gesellschafter) der X-GmbH ist bei dieser als Geschäftsführer tätig. Er erhält ein Gehalt i.H.v. 200.000 €. Angemessen wäre ein Gehalt von 130.000 €. Lösung: Der unangemessene Teil i.H.v. 70.000 € ist vGA. b) Fehlende Vereinbarung: Der Gesellschafter B (60 % Beteiligung, also beherrschender Gesellschafter) der Y-GmbH ist bei dieser als Geschäftsführer tätig. Er erhält ein – je nach Geschäfts-/Liquiditätslage gezahltes – Gehalt i.H.v. insgesamt 200.000 €. Angemessen wäre ein Gehalt von 130.000 €. Eine zivilrechtliche Vereinbarung liegt nicht vor. Lösung: Das gesamte Gehalt i.H.v. 200.000 € ist vGA.166

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 164ȱȱVgl.ȱBFHȱv.ȱ24.3.1999,ȱBFHȬNVȱ11/99,ȱS.ȱ1566f.ȱInȱdemȱzugrundeliegendenȱSachverhaltȱdiesesȱ

UrteilsȱfehlteȱbeiȱderȱVereinbarungȱeinerȱPensionszusageȱderȱfürȱdieȱUmrechnungȱderȱJahresȬ nettoprämieȱ notwendigeȱ Rechnungszinsfuß;ȱ erȱ konnteȱ jedochȱ durchȱ Auslegungȱ bzw.ȱ VerȬ wendungȱ desȱ imȱ Sachverständigenkreisȱ derȱ Versicherungsmathematikerȱ üblicherweiseȱ verȬ wendetenȱ Zinsfußesȱ bestimmtȱ werden.ȱ Bezüglichȱ derȱ Zahlungȱ einerȱ Leistungsvergütungȱ ohneȱ zivilrechtlicheȱ (schriftliche)ȱ Vereinbarungȱ kannȱ dieȱ regelmäßigeȱ tatsächlicheȱ (undȱ buchhalterischȱ zutreffendȱ erfasste)ȱ Vornahmeȱ derȱ Zahlungenȱ alsȱ bedeutsamesȱ Indizȱ anȬ gesehenȱwerden.ȱ 165ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱIIIȱKStH.ȱ 166ȱȱZwarȱ wurdeȱ hierȱ dasȱ Gehaltȱ tatsächlichȱ gezahlt,ȱ jedochȱ ebenȱ nurȱ nachȱ GeschäftsȬ /Liquiditätslage,ȱ daȱ esȱ anȱ einerȱ klarenȱ Vereinbarungȱ imȱ Vorausȱ fehlt.ȱ Wirdȱ trotzȱ einerȱ GeȬ haltsvereinbarungȱdasȱGehaltȱnachȱLageȱderȱLiquiditätȱgezahlt,ȱistȱdieȱVereinbarungȱalsȱnichtȱ ernsthaftȱ abzulehnen.ȱ Einemȱ angestelltenȱ fremdenȱ Geschäftsführerȱ könnteȱ dasȱ Gehaltȱ nichtȱ nachȱKassenlageȱoderȱBeliebenȱgezahltȱwerden.ȱ

304ȱ


c) Rückwirkungsverbot: Der beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft erhält von dieser für seine Geschäftsführertätigkeit angesichts der guten Geschäftsentwicklung des laufenden Wirtschaftsjahrs am 24.12. einen Weihnachtsbonus in Höhe von 30.000 €. Eine zivilrechtliche Vereinbarung besteht nicht, in der Branche wäre c.p. ein Bonus i.H.v. 20.000 € angemessen. Lösung: Die rückwirkende Vereinbarung ist steuerlich unbeachtlich, so dass der Bonus in der gesamten Höhe vGA ist.

3.5.3.3

Nahe stehende Person

Eineȱ verdeckteȱ Gewinnausschüttungȱ istȱ auchȱ inȱ denȱ Fällenȱ anzunehmen,ȱ inȱ denenȱ nichtȱunmittelbarȱderȱAnteilseigner,ȱsondernȱeinȱDritterȱoderȱeineȱihmȱnaheȱstehendeȱ Personȱ denȱ Vorteilȱ erhält.167ȱ Beiȱ einerȱ Vorteilsgewährungȱ anȱ Dritteȱ istȱ eineȱ weitereȱ Voraussetzung,ȱdassȱfürȱdenȱAnteilseignerȱselbstȱeinȱVorteilȱdamitȱverbundenȱist.ȱEinȱ solcherȱVorteilȱkannȱz.B.ȱdarinȱbestehen,ȱdassȱdurchȱdieȱVorteilsgewährungȱderȱKapiȬ talgesellschaftȱ eineȱ Verpflichtungȱ desȱ Anteilseignersȱ gegenüberȱ demȱ Drittenȱ erfülltȱ wird,ȱ eineȱ freiwilligeȱ Leistungȱ desȱAnteilseignersȱ anȱ denȱ Drittenȱ erbrachtȱ wirdȱ oderȱ dieȱLeistungȱderȱKapitalgesellschaftȱanȱdenȱDrittenȱausȱanderenȱGründenȱwirtschaftȬ lichȱdemȱAnteilseignerȱzuguteȱkommt.ȱEineȱvGAȱinȱFormȱderȱZuwendungȱeinesȱVerȬ mögensvorteilsȱanȱeineȱdemȱGesellschafterȱnaheȱstehendeȱPersonȱsetztȱhingegenȱnichtȱ voraus,ȱ dassȱ dieȱ Zuwendungȱ einenȱ Vorteilȱ fürȱ denȱ Gesellschafterȱ selbstȱ zurȱ Folgeȱ hat.ȱAlsȱnaheȱstehendeȱPersonȱkommenȱnatürlicheȱPersonen,ȱjuristischeȱPersonenȱundȱ PersonenhandelsgesellschaftenȱinȱBetracht.ȱ

Bsp. 1: Der natürlichen Person F gehören 30 % der Anteile der M-GmbH. Seine nicht an der M-GmbH beteiligte Ehefrau erhält für eine Tätigkeit bei der M-GmbH ein Gehalt i.H.v. 100.000 €. Angemessen wäre nur ein Gehalt von 30.000 €. Der unangemessene Teil von 70.000 € stellt eine vGA dar.

Bsp. 2: Die A-AG ist zu 100 % an der B-GmbH und zu 100 % an der C-GmbH beteiligt. Die B-GmbH überträgt der C-GmbH unentgeltlich ein Grundstück (Wert des Grundstücks 700.000 €, Buchwert 100.000 €).

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 167ȱȱVgl.ȱHȱ36ȱIIIȱKStH.ȱZuȱbeachtenȱist,ȱdassȱdieȱvGAȱsteuerrechtlichȱstetsȱdemȱGesellschafterȱalsȱ

Einnahmeȱ zugerechnetȱ wird,ȱ nichtȱ derȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ (esȱ seiȱ denn,ȱ dieseȱ istȱ selbstȱ Gesellschafter),ȱvgl.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ5ȱEStG.ȱ

305ȱ

3.5

3


A-AG 100%

100%

Grundstücksübertragung B-GmbH

C-GmbH

Bei der B-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 700.000 € vor. Der Gewinn der B-GmbH ist um 600.000 € (700.000 € vGA abzüglich 100.000 € Buchwert, die erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen ausgebucht werden) zu erhöhen. Bei der A-AG ist die vGA in Höhe von 700.000 € nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei (gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG sind 5 % der vGA = 35.000 € pauschaliert nichtabziehbare Betriebsausgaben). Bei der C-GmbH liegt eine verdeckte Einlage (der A-AG in die C-GmbH, s.u.) i.H.v. 700.000 € vor, die Anschaffungskosten der Beteiligung (der A-AG) an der C-GmbH sind entsprechend um 700.000 € zu erhöhen.

3.5.3.4

Üblichkeit der Vereinbarung

InȱseinerȱjüngerenȱRechtsprechungȱnimmtȱderȱBFHȱeineȱVeranlassungȱdurchȱdasȱGeȬ sellschaftsverhältnisȱauchȱinȱdenȱFällenȱan,ȱinȱdenenȱdieȱVereinbarungȱzwischenȱderȱ KapitalgesellschaftȱundȱdemȱAnteilseignerȱunüblichȱist.ȱDieȱÜblichkeitȱeinerȱVereinȬ barungȱistȱvonȱderȱAngemessenheitȱzuȱtrennen.ȱBeiȱderȱAngemessenheitsprüfungȱistȱ (nur)ȱ aufȱ dieȱ Höheȱ derȱ vereinbartenȱ Vergütungȱ abzustellen,ȱ dieȱ Prüfungȱ derȱ ÜblichȬ keitȱbeziehtȱsichȱhingegenȱaufȱdieȱgrundlegendeȱAusgestaltungȱderȱVereinbarungȱ(z.B.ȱ Art,ȱForm).ȱ

Bsp.: Der Anteilseigner der V-GmbH erhält von dieser für seine Geschäftsführungstätigkeit eine angemessen hohe Jahresvergütung. Die Jahresvergütung besteht jedoch ausschließlich in einer Pensionszusage. Da eine derartige Vereinbarung unüblich ist, liegt eine vGA vor (in der gesamten Höhe, s.u.).

DieȱFrageȱderȱBeurteilungȱderȱÜblichkeitȱvonȱVereinbarungenȱ(imȱHinblickȱaufȱvGA)ȱ istȱvomȱBFHȱbisherȱnichtȱgänzlichȱgeklärtȱundȱentziehtȱsichȱwohlȱletztlichȱauchȱeinerȱ allgemeingültigenȱ Abgrenzung.ȱ Beiȱ derȱ Prüfungȱ derȱ Üblichkeitȱ sindȱ stetsȱ auchȱ dieȱ besonderenȱ Umständeȱ desȱ Einzelfallsȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ d.h.ȱ unterȱ besonderenȱ Umständenȱ kannȱ eineȱ Abweichungȱ vomȱ „Normalfall“ȱ durchausȱ gerechtfertigtȱ undȱ damitȱ etwasȱ ansonstenȱ Unüblichesȱ alsȱ „üblich“ȱ anzuerkennenȱ sein.ȱ Sofernȱ eineȱ VerȬ einbarungȱalsȱunüblichȱanzusehenȱist,ȱstelltȱsichȱdarüberȱhinausȱdieȱFrage,ȱobȱinȱihrerȱ gesamtenȱ Höheȱ oderȱ nurȱ inȱ Höheȱ desȱ unüblichenȱ Teilsȱ (evtl.ȱ desȱ unangemessenenȱ Teils)ȱeineȱvGAȱgegebenȱist.ȱAuchȱdieseȱFrageȱistȱnochȱnichtȱabschließendȱgeklärt.ȱ

306ȱ


FürȱTantiemevereinbarungenȱmitȱGesellschafterȬGeschäftsführernȱhatȱderȱBFHȱ(inȱverȬ schiedenenȱ Urteilen168)ȱ –ȱ alsȱ Leitlinienȱ fungierendeȱ –ȱ Kriterienȱ zurȱ Üblichkeitȱ aufgeȬ stellt:169ȱ

Tantiemevereinbarungenȱ gegenüberȱ (mehreren)ȱ GesellschafterȬGeschäftsführernȱ dürfenȱinsgesamtȱdenȱSatzȱvonȱ50ȱ%ȱdesȱJahresüberschussesȱnichtȱübersteigen;ȱhöȬ hereȱTantiemezusagenȱsindȱgrundsätzlichȱgesellschaftsrechtlichȱveranlasst.ȱ

Dieȱ Jahresgesamtbezügeȱ müssenȱ imȱAllgemeinenȱ zuȱ mindestensȱ 75ȱ %ȱ ausȱ einemȱ festenȱ undȱ zuȱ höchstensȱ 25ȱ %ȱ ausȱ einemȱ erfolgsabhängigenȱ Bestandteilȱ bestehen.ȱ Einȱ höhererȱ Tantiemeanteilȱ istȱ i.d.R.ȱ gesellschaftsrechtlichȱ veranlasst,ȱ esȱ seiȱ denn,ȱ dieȱGesellschaftȱkannȱdarlegen,ȱdassȱdieȱVeranlassungȱfürȱdenȱhöherenȱTantiemeȬ anteilȱ außerhalbȱ desȱ Gesellschaftsverhältnissesȱ liegt.ȱ Eineȱ Abweichungȱ vonȱ derȱ Verteilungȱ kannȱ allerdingsȱ imȱ Einzelfallȱ gerechtfertigtȱ seinȱ undȱ ausnahmsweiseȱ kannȱsogarȱeineȱNurȬGewinntantiemeȱaufgrundȱbesondererȱUmständeȱbetrieblichȱ veranlasstȱsein.170ȱ

Umsatztantiemenȱ sindȱ steuerlichȱ nurȱ anzuerkennen,ȱ wennȱ besondereȱ Gründeȱ dafürȱ vorliegen,ȱ dassȱ dieȱ mitȱ demȱ Vergütungsanreizȱ angestrebtenȱ Zieleȱ mitȱ einerȱ gewinnabhängigenȱVergütungȱnichtȱzuȱerreichenȱsind171ȱ

Bsp.: Der Anteilseigner der W-GmbH erhält von dieser für seine Geschäftsführungstätigkeit eine angemessene Jahresvergütung. Die Jahresvergütung setzt sich zu 50 % aus einem festen monatlichen Gehalt und zu 50 % aus einer Gewinntantieme zusammen. Üblich ist allerdings (grundsätzlich) nur ein Tantiemeanteil von 25 % (vgl. H 39 KStH). Der unübliche Tantiemeanteil ist als vGA zu behandeln.

3.5.3.5

Zusammenfassende Darstellung der vGA-Kriterien

NachȱdenȱobigenȱAusführungenȱliegtȱeineȱverdeckteȱGewinnausschüttungȱvorȱbei:ȱ

einerȱVermögensminderungȱoderȱverhindertenȱVermögensmehrungȱbeiȱderȱGesellȬ schaft,ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 168ȱȱBFHȱ v.ȱ 5.10.1994,ȱ BStBl.ȱ IIȱ 1995,ȱ S.ȱ 549;ȱ v.ȱ 12.10.1995,ȱ BFH/NVȱ 1996,ȱ S.ȱ 437;ȱ v.ȱ 25.10.1995,ȱ

BStBl.ȱIIȱ1997,ȱS.ȱ703.ȱ 169ȱȱVgl.ȱ Rȱ 39ȱ KStR,ȱ Hȱ 39ȱ KStHȱ sowieȱ dieȱ BMFȬSchreibenȱ v.ȱ 13.10.1997,ȱ BStBl.ȱ I,ȱ S.ȱ 900ȱ undȱ v.ȱ

5.1.1998,ȱBStBl.ȱI,ȱS.ȱ90.ȱ 170ȱȱBFH.ȱv.ȱ25.10.1995,ȱBStBl.ȱIIȱ1997,ȱS.ȱ703;ȱFGȱHamburgȱv.ȱ18.11.1998,ȱEFGȱ1999,ȱS.ȱ727.ȱ 171ȱȱVgl.ȱBFHȱv.ȱ28.6.1989,ȱBStBl.ȱII,ȱS.ȱ854;ȱeinȱbesondererȱGrundȱistȱz.B.ȱinȱAufbauphasenȱgegeȬ

ben.ȱ

307ȱ

3.5

3


dieȱ durchȱ dasȱ Gesellschaftsverhältnisȱ veranlasstȱ istȱ (undȱ dieȱ Eignungȱ hat,ȱ beimȱ GesellschafterȱeinenȱsonstigenȱBezugȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱauszulösen),ȱ

sichȱaufȱdenȱUnterschiedsbetragȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱauswirktȱundȱ nichtȱaufȱeinemȱgesellschaftsrechtlichenȱGewinnverteilungsbeschlussȱberuht.ȱ EineȱVeranlassungȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnisȱistȱgegeben,ȱwenn:ȱ

dieȱvereinbarteȱVergütungȱunangemessenȱistȱoderȱ esȱ beiȱ einemȱ beherrschendenȱ Gesellschafterȱ anȱ einerȱ zivilrechtlichȱ wirksamen,ȱ klarenȱundȱimȱvorausȱabgeschlossenenȱVereinbarungȱfehltȱoderȱ

dieȱVergütungȱunüblichȱist.ȱ Folgendesȱ Schaubildȱ sollȱ dieȱ Zusammenhängeȱ zurȱ gesellschaftsrechtlichenȱ VeranlasȬ sungȱverdeutlichen:ȱ

Abbildungȱ68:ȱPrüfungȱverdeckteȱGewinnausschüttungȱ Gesellschafter (bzw. nahe stehende Person)

nein

ja nein

übliche Vereinbarung

ja beherrschender Gesellschafter ja

nein

zivilrechtlich wirksame, klare und im Voraus abgeschlossene Vereinbarung

nein

ja

angemessene Vergütung

ja

nein

unangemessener Teil ist vGA

gesamte Vergütung ist vGA [Ausnahmen]

308ȱ

keine vGA

ȱ


3.5.3.6

Korrespondenzprinzip

ZwarȱexistiertȱkeinȱsachlichesȱKorrespondenzprinzipȱhinsichtlichȱdesȱVorliegensȱeinerȱ vGAȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱundȱbeiȱihrenȱAnteilseignern,ȱsoȱdassȱaufȱbeidenȱSeiȬ tenȱstetsȱeineȱeigenständigeȱPrüfungȱerfolgenȱmuss,ȱobȱeineȱvGAȱgegebenȱist.ȱFälltȱdieȱ Prüfungȱ jedochȱ beiȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ Anteilseignerȱ positivȱ aus,ȱ unterliegtȱ dieȱ betreffendeȱvGAȱgemäßȱ§ȱ32aȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱbisȱ4ȱKStGȱundȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱlit.ȱdȱS.ȱ2ȱundȱ3ȱEStGȱeinerȱkorrespondierendenȱsteuerlichenȱBehandlung.172ȱ MitȱBlickȱaufȱdasȱZielȱderȱ(hälftigen/40ȱ%Ȭigen)ȱSteuerbefreiungȱvonȱBeteiligungserträȬ genȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStG,ȱ eineȱ mehrfacheȱBesteuerungȱ desselbenȱ Substratsȱ(inȱ Gestaltȱ desȱ originärȱ –ȱ operativȱ –ȱ erwirtschaftetenȱ Gewinnsȱ undȱ derȱ diesbezüglichenȱ Gewinnausschüttung)ȱzuȱverhindernȱbzw.ȱzuȱmildern,ȱistȱdieȱ(hälftige/40ȱ%Ȭige)ȱFreiȬ stellungȱ gem.ȱ (§ȱȱ 3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ EStGȱ bzw.)ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ nurȱ gerechtfertigt,ȱ soweitȱderȱausgeschütteteȱGewinnȱtatsächlichȱaufȱderȱEbeneȱderȱausschüttendenȱKapiȬ talgesellschaftȱ derȱ Besteuerungȱ unterworfenȱ wurde.173ȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ AnȬ teilseignerȱ sindȱ jedochȱ verschiedeneȱ bzw.ȱ eigenständigeȱ Subjekteȱ derȱ KörperschaftȬȱ bzw.ȱ Einkommensteuer,ȱ dieȱ nachȱ demȱ Trennungsprinzipȱ auchȱ grundsätzlichȱ eigenȬ ständigȱ besteuertȱ werdenȱ undȱ dabeiȱ insbesondereȱ auchȱ verfahrensrechtlichȱ alsȱ (prinȬ zipiell)ȱ voneinanderȱ unabhängigeȱ Steuerpflichtigeȱ anzusehenȱ sind.174ȱ DementspreȬ chendȱ könnteȱ sichȱ geradeȱ beiȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ dasȱ Problemȱ ergeben,ȱdassȱdieseȱ(regelmäßigȱanlässlichȱeinerȱAußenprüfung)ȱerstȱidentifiziertȱbzw.ȱ aufgedecktȱ werden,ȱ wennȱ dieȱ Veranlagungȱ (mindestens)ȱ einesȱ derȱ Beteiligtenȱ beȬ standskräftigȱistȱundȱnachȱdenȱVorschriftenȱderȱAOȱnichtȱmehrȱgeändertȱwerdenȱkann,ȱ d.h.ȱfürȱdiesenȱkeinȱgeänderterȱSteuerbescheidȱergehenȱkönnte.175ȱDiesemȱverfahrensȬ rechtlichenȱ Problemȱ tretenȱ §ȱ32aȱ i.V.m.ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ bisȱ 4ȱ KStGȱ undȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ S.ȱ2ȱ undȱ 3ȱ EStGȱ entgegenȱ undȱ begründenȱ insoweitȱ eineȱ Ausnahmeȱ vomȱ TrenȬ nungsprinzip,ȱ dieȱ zudemȱ nochȱ überȱ dasȱ unmittelbareȱ Verhältnisȱ vonȱ KapitalgesellȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 172ȱȱFürȱdenȱBereichȱderȱAbgeltungsteuerȱistȱbisȱjetztȱkeineȱentsprechendeȱRegelungȱzurȱkorresȬ

pondierendenȱ Behandlungȱ verdeckterȱ Gewinnausschüttungenȱ vorgesehenȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ EStGȱ istȱhierȱjaȱnichtȱanwendbar).ȱVermutlichȱwurdeȱdieȱEinführungȱ einerȱanalogenȱVorschriftȱinȱ §ȱ32dȱEStGȱbisherȱschlichtȱübersehen.ȱ 173ȱȱDemȱstehtȱnichtȱentgegen,ȱwennȱderȱGewinnȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱteilweiseȱ steuerfreiȱbleibt,ȱz.B.ȱsoweitȱesȱsichȱumȱEinkünfteȱausȱeinerȱausländischenȱBetriebsstätteȱmitȱ FreistellungsmethodeȱhandeltȱoderȱumȱeineȱInvestitionszulage.ȱ 174ȱȱImȱ Gegensatzȱ zuȱ Personengesellschaften,ȱ dieȱ jaȱ keineȱ (eigenständigen)ȱ Steuersubjekte/Ȭ pflichtigenȱ sindȱ undȱ beiȱ denenȱ derȱ Bescheidȱ überȱ dieȱ einheitlicheȱ undȱ gesonderteȱ GewinnȬ feststellungȱgem.ȱ§§ȱ179,ȱ180ȱAOȱGrundlagenbescheidȱfürȱdieȱEinkommensteuerbescheideȱderȱ Gesellschafterȱist.ȱ 175ȱȱDenkbarȱ istȱ insbesondere,ȱ dassȱ eineȱ vGAȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ BeȬ triebsprüfungȱaufgedecktȱwird,ȱderȱSteuerbescheidȱdesȱAnteilseignersȱaberȱbereitsȱbestandsȬ kräftigȱ ist.ȱ Infolgedessenȱ würdeȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ zwarȱ nochȱ umȱ dieȱ vGAȱerhöhtȱwerden,ȱbeimȱAnteilseignerȱaberȱmangelsȱÄnderungsmöglichkeitȱnachȱAOȱkeineȱ (hälftige/40ȱ%Ȭige)ȱSteuerbefreiungȱgewährtȱwerdenȱkönnen,ȱsoȱdassȱz.B.ȱeinȱüberhöhtesȱGeȬ schäftsführerȬGehaltȱ weiterhinȱ (vollȱ versteuerte)ȱ Einkünfteȱ ausȱ nichtselbständigerȱ Arbeitȱ blieben.ȱ

309ȱ

3.5

3


schaftȱ undȱAnteilseignerȱ hinausȱ auchȱ nahestehendeȱ Personenȱ mitȱ einschließt,ȱ soweitȱ dieseȱ vonȱ derȱ vGAȱ (alsȱ Empfängerȱ einerȱ Vorteilszuwendungȱ vonȱ derȱ KapitalgesellȬ schaft)ȱberührtȱsind.176ȱDieȱVorschriftenȱerlangenȱausschließlichȱBedeutung,ȱwennȱbeiȱ mindestensȱ einemȱ derȱ Beteiligtenȱ dieȱ Veranlagungȱ bestandskräftigȱ undȱ nachȱ derȱAOȱ nichtȱmehrȱänderbarȱist.ȱȱ §ȱ32aȱ Abs.ȱ1ȱ (S.ȱ1)ȱ KStGȱ bestimmtȱ vorȱ diesemȱ Hintergrund,ȱ dassȱ soweitȱ gegenüberȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ einȱ Steuerbescheidȱ hinsichtlichȱ derȱ Berücksichtigungȱ einerȱ vGAȱ erlassen,ȱ aufgehobenȱ oderȱ geändertȱ wird,ȱ einȱ –ȱ insoweitȱ korrespondierenderȱ –ȱ Steuerbescheidȱ (oderȱ einȱ Feststellungsbescheid)ȱ gegenüberȱ demȱ Gesellschafter,ȱ demȱ dieȱvGAȱzuzurechnenȱist,ȱoderȱgegenüberȱeinerȱdiesemȱnaheȱstehendenȱPersonȱerlasȬ sen,ȱ aufgehobenȱ oderȱ geändertȱ werdenȱ kann.177ȱ Dieȱ Festsetzungsfristȱ aufȱ Seitenȱ desȱ Anteilseignersȱbzw.ȱderȱnaheȱstehendenȱPersonȱendetȱinsoweitȱnichtȱvorȱAblaufȱeinesȱ Jahresȱ nachȱ Bestandskraft/Unanfechtbarkeitȱ desȱ Steuerbescheidsȱ derȱ KapitalȬ gesellschaftȱ(§ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStG).178ȱDieȱvGAȱhatȱsomitȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalȬ gesellschaftȱdasȱEinkommenȱnichtȱgemindertȱundȱistȱentsprechendȱbeimȱAnteilseignerȱ (hälftig/zuȱ 40ȱ%)ȱ steuerbefreitȱ gemäßȱ (§ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ bzw.)ȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱKStG.ȱ Soweitȱ verfahrensrechtlichȱ eineȱ Änderungȱ desȱ Steuerbescheidsȱ derȱ (zuwendenden)ȱ Kapitalgesellschaftȱ hinsichtlichȱ derȱ vGAȱ nichtȱ mehrȱ möglichȱ ist,ȱ d.h.ȱ dieȱ vGAȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ gemindertȱ hat,ȱ ordnenȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ S.ȱ2ȱ EStGȱbzw.ȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStGȱan,ȱdasȱaufȱdieȱkorrespondierendenȱsonstigenȱBezügeȱ i.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱ(beimȱAnteilseigner)ȱdasȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrenȱ nichtȱ angewendetȱ wird,179ȱ womitȱ derȱ steuerwirksamenȱ Gewinnminderungȱ aufȱ derȱ EbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱeineȱBesteuerungȱinȱvollerȱHöheȱaufȱderȱEbeneȱdesȱAnȬ teilseignersȱgegenübersteht.180ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 176ȱȱFürȱdieȱnahestehendeȱPersonȱstelltȱsichȱinsoweitȱjaȱdasȱprinzipiellȱgleicheȱProblem,ȱz.B.ȱwennȱ

eineȱnaheȱstehendeȱPersonȱeineȱunangemessenȱhoheȱLeistungsvergütungȱvonȱderȱKapitalgeȬ sellschaftȱerhält.ȱZwarȱkönnenȱggf.ȱdieȱSteuerbescheideȱderȱKapitalgesellschaftȱundȱdesȱAnȬ teilseigners,ȱ demȱ dieȱ vGAȱ zuzurechnenȱ istȱ (vgl.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ5ȱ EStG,ȱ Hȱ 36ȱ IIIȱ KStHȱ ńahestehendeȱPerson´,ȱ´ZurechnungȱderȱvGA´),ȱnochȱgeändertȱwerden,ȱeventuellȱaberȱnichtȱ mehrȱ(nachȱdenȱVorschriftenȱderȱAO)ȱderȱSteuerbescheidȱderȱnaheȱstehendenȱPerson,ȱsoȱdassȱ inȱ derartigenȱ Dreieckskonstellationenȱ eineȱ Mehrfachbesteuerungȱ derȱ vGAȱ auftretenȱ könnte.ȱ (Zusätzlichȱ zurȱ vGAȱ bliebeȱ esȱ beiȱ derȱ (vollen)ȱ Besteuerungȱ derȱ unangemessenȱ hohenȱ LeisȬ tungsvergütungȱbeiȱderȱnaheȱstehendenȱPerson.)ȱ 177ȱȱZwarȱ handeltȱ esȱ sichȱ demȱ Wortlautȱ nachȱ umȱ eineȱ „KannȬVorschrift“,ȱ imȱ Rahmenȱ derȱ nachȱ pflichtgemäßemȱErmessenȱderȱFinanzverwaltungȱzuȱerfolgendenȱEntscheidungȱdürfteȱderenȱ ErmessensspielraumȱinsoweitȱjedochȱaufȱNullȱreduziertȱsein.ȱ 178ȱȱBeiȱ natürlichenȱ Personenȱ alsȱ Anteilseignerȱ oderȱ naheȱ stehendeȱ Personȱ könnteȱ zweifelhaftȱ sein,ȱinwieweitȱfürȱdieseȱeineȱVorschriftȱdesȱKStGȱWirkungȱentfaltenȱkann;ȱdasȱEStGȱenthältȱ keineȱPendantvorschriftȱzuȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱKStG.ȱ 179ȱȱZurȱfehlendenȱAusnahmeregelungȱbezüglichȱderȱAbgeltungsteuerȱsieheȱFNȱ172.ȱ 180ȱȱIstȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ nochȱ keineȱ erstmaligeȱ Steuerfestsetzungȱ ergangen,ȱ liegtȱ insoȬ weitȱauchȱeineȱMinderungȱdesȱEinkommensȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱvorȱbzw.ȱ wirdȱdieseȱunterstellt.ȱ

310ȱ


EineȱAusnahmeȱvonȱ derȱ (vollen)ȱSteuerpflichtȱ derȱ sonstigenȱ Bezügeȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱgiltȱgem.ȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱdȱS.ȱ3ȱEStGȱundȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱKStGȱinsoȬ weit,ȱwieȱdieȱvGAȱdasȱEinkommenȱeinerȱdemȱSteuerpflichtigenȱbzw.ȱdemȱAnteilseigȬ nerȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ erhöhtȱ hatȱ undȱ §ȱ32aȱ KStGȱ aufȱ dieȱ Veranlagungȱ dieserȱ naheȱstehendenȱPersonȱkeineȱAnwendungȱfindet.ȱDaȱinsoweitȱderȱEinkommensmindeȬ rungȱdurchȱdieȱvGAȱaufȱderȱEbeneȱderȱKapitalgesellschaftȱbereitsȱeineȱ(nichtȱänderbaȬ re)ȱ volleȱ Besteuerungȱ derȱ Vorteilszuwendungȱ beiȱ derȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ gegenȬ übersteht,ȱ bestehtȱ fürȱ eineȱ Steuerpflichtȱ derȱ sonstigenȱ Bezügeȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ desȱ AnteilseignersȱkeinȱBedarfȱ(mehr).ȱBeimȱAnteilseignerȱunterliegenȱdieȱsonstigenȱBezüȬ geȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ EStGȱ folglichȱ inȱ diesenȱ Fällenȱ wiederȱ demȱ HalbȬ /Teileinkünfteverfahren,ȱ umȱ inȱ derartigenȱ Dreieckskonstellationenȱ eineȱ steuerlicheȱ Mehrfachbelastungȱzuȱvermeidenȱbzw.ȱabzumildern.181ȱ

3.5.4

Wert der verdeckten Gewinnausschüttung

Zurȱ betragsmäßigenȱ Abgrenzungȱ desȱ gesellschaftsrechtlichȱ veranlasstenȱ Teilsȱ einerȱ Vergütungȱ bzw.ȱ zurȱ Durchführungȱ derȱ Einkommenskorrekturȱ beiȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱ infolgeȱ derȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungȱ istȱ esȱ erforderlich,ȱ denȱ Wertȱ derȱ vGAȱzuȱbemessen.ȱDabeiȱistȱgemäßȱHȱ37ȱKStHȱbeiȱderȱHingabeȱvonȱWirtschaftsgüȬ ternȱ vonȱ derenȱ gemeinemȱ Wertȱ (§ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱ BewG)ȱ undȱ beiȱ Nutzungsüberlassungenȱ entsprechendȱ vonȱderȱ erzielbarenȱVergütungȱauszugehen.182ȱDerȱWertȱderȱvGAȱumȬ fasstȱsomitȱauchȱeineȱetwaigeȱUmsatzsteuer,ȱwasȱmittelbarȱinȱRȱ37ȱKStRȱzumȱAusdruckȱ kommt,ȱ wonachȱdieȱ durchȱeineȱvGAȱausgelösteȱ Umsatzsteuerȱbeiȱ derȱGewinnermittȬ lungȱnichtȱzusätzlichȱnachȱ§ȱ10ȱNr.ȱ2ȱKStGȱhinzuzurechnenȱist.ȱSoweitȱfürȱdieȱHingaȬ beȱvonȱWirtschaftsgüternȱoderȱdieȱNutzungsüberlassungȱZahlungenȱgeleistetȱwerden,ȱ sindȱdieseȱvomȱanzusetzendenȱBetragȱabzuziehen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 181ȱȱInsbesondereȱ beiȱ natürlichenȱ Personenȱ alsȱAnteilseignerȱ bleibtȱ insoweitȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ

dasȱperȱsaldoȱzurȱinsoweitȱkorrespondierendenȱBesteuerungȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱundȱ derȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ eineȱ 50ȱ bzw.ȱ 60ȱ %Ȭigeȱ Besteuerungȱ derȱ vGAȱ beimȱAnteilseignerȱ hinzutritt.ȱ Beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ alsȱAnteilseignerȱ beschränktȱ sichȱ dieȱ hinzutretendeȱ BeȬ steuerungȱ aufȱ dieȱ Pauschalierungȱ derȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgaben.ȱ Beidesȱ führtȱ geȬ genüberȱeinerȱvollenȱBesteuerungȱstrengȱgenommenȱalsoȱnurȱzuȱeinerȱMilderung.ȱ 182ȱȱDerȱ gemeineȱWertȱ wirdȱ nachȱ §ȱ9ȱAbs.ȱ2ȱ BewGȱ durchȱ denȱ Preisȱ bestimmt,ȱ derȱ imȱ gewöhnliȬ chenȱ Geschäftsverkehrȱ (beiȱ einerȱ Veräußerung)ȱ zuȱ erzielenȱ wäre.ȱ Derȱ gemeineȱ Wertȱ entȬ sprichtȱsomitȱimȱErgebnisȱdemȱVerkehrswertȱbzw.ȱdemȱumgangssprachlichenȱBegriffȱMarktȬ wert.ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ Gewinnerzielungȱ bezweckt,ȱ d.h.ȱ beiȱ derȱ Bemessungȱ desȱ Wertȱ derȱ vGAȱ –ȱ insbesondereȱ beiȱ Nutzungsüberlassungenȱ –ȱ prinzipiellȱ einȱ Gewinnzuschlagȱberücksichtigtȱwerdenȱmuss.ȱ

311ȱ

3.5

3


Bsp. Die E-GmbH veräußert an Anteilseigner G am 1.4.09 ein Wirtschaftsgut (Buchwert 20.000 €) zum Preis von 30.000 €, angemessen wäre ein Preis von 37.000 € (gemeiner Wert). Lösung: Die vGA ermittelt sich aus dem gemeinen Wert in Höhe von 37.000 € abzüglich der geleisteten Zahlung von 30.000 € und beträgt somit 7.000 €. Das Einkommen der E-GmbH ist um 7.000 € zu erhöhen (zusätzlich zu dem aus der Veräußerung entstandenen „normalen“ Gewinn in Höhe von 10.000 €, der sich aus dem gezahlten Preis abzüglich des Buchwerts ermittelt). Anteilseigner G (natürliche Person, Anteile im Betriebsvermögen) erzielt gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG in Höhe von 4.200 € steuerpflichtige Einnahmen. Leistet der Gesellschafter keine Zahlung, beträgt die vGA zwar 37.000 €, das Einkommen der EGmbH erhöht sich jedoch netto lediglich um 17.000 €, da das Wirtschaftsgut entweder aufwandswirksam zum Buchwert i.H.v. 20.000 € ausgebucht wird (dann sind dem Einkommen 37.000 € hinzuzurechnen) oder die Ausbuchung des Wirtschaftsguts erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen (d.h. insoweit also bereits als Ausschüttung) erfolgt (dann ist nur der Gewinnverzicht der Kapitalgesellschaft i.H.v. 17.000 € dem Einkommen zuzurechnen). Der Anteilseigner erzielt in beiden Buchungsvarianten (grundsätzlich183) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG steuerpflichtige Einnahmen i.H.v. 22.200 €.

3.6

Verdeckte Einlagen

3.6.1

Einkommenskorrektur bei der Kapitalgesellschaft

Einlagenȱ derȱAnteilseignerȱ inȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ sindȱ gesellschaftsrechtlichȱ verȬ anlasstȱ undȱ dürfenȱ dementsprechendȱ dasȱ (steuerliche)ȱ Einkommenȱ derȱ KapitalgeȬ sellschaftȱnichtȱerhöhen.ȱWährendȱoffeneȱ(handelsrechtliche)ȱEinlagenȱgrundsätzlichȱ erfolgsneutralȱverbuchtȱwerdenȱ(undȱdaherȱkeinerȱErgebniskorrekturȱbedürfen),ȱsindȱ verdeckteȱ Einlagenȱ –ȱ spiegelbildlichȱ zuȱ verdecktenȱ Gewinnausschüttungenȱ –ȱ i.d.R.ȱ handelsrechtlichȱ alsȱ Ertragȱ behandeltȱ worden184ȱ undȱ deshalbȱ nachȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱzurȱErmittlungȱdesȱsteuerlichenȱEinkommensȱimȱBetragȱihrerȱEinkommenswirȬ kungȱaußerbilanziellȱzuȱkürzen.ȱWieȱbeiȱvGAȱwirdȱauchȱhierȱi.d.R.ȱdieȱEinlageȱdurchȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 183ȱȱEineȱ(theoretische)ȱAusnahmeȱbesteht,ȱsoweitȱfürȱdieȱAusschüttungȱdasȱsteuerlicheȱEinlageȬ

kontoȱi.S.d.ȱ§ȱ27ȱKStGȱalsȱverwendetȱgilt,ȱdaȱderartigeȱBezügeȱnichtȱzuȱdenȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱgehören;ȱsieheȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱsowieȱKap.ȱ5.1,ȱS.ȱ327ff.ȱ 184ȱȱDieȱ obigeȱ Differenzierungȱ entsprichtȱ demȱ Regelfall.ȱ Indesȱ kannȱ dieȱ Verbuchungȱ (handelsȬ rechtlich)ȱgemäßȱdemȱWillenȱdesȱeinlegendenȱGesellschaftersȱ–ȱhinsichtlichȱoffenerȱwieȱverȬ deckterȱ Einlagenȱ –ȱ entwederȱ erfolgsneutralȱ (zuȱ Gunstenȱ derȱ Kapitalrücklageȱ gem.ȱ §ȱ272ȱ Abs.ȱ2ȱNr.ȱ4ȱHGB)ȱvorgenommenȱwerdenȱoderȱgewinnwirksamȱüberȱsonstigeȱbetrieblicheȱErȬ trägeȱerfolgen.ȱ

312ȱ

Verdeckte Einlagen

eineȱ unangemessenȱ vergüteteȱ schuldrechtlicheȱ Rechtsbeziehungȱ verdeckt,ȱ soȱ dassȱ insoweitȱ eineȱ Abgrenzungȱ zwischenȱ derȱ gesellschaftsrechtlichenȱ undȱ derȱ schuldȬ rechtlichenȱVeranlassungȱvorzunehmenȱist.ȱ EineȱgesellschaftsrechtlicheȱVeranlassungȱliegtȱ–ȱquasiȱreziprokȱzurȱvGAȱ–ȱvor,ȱwennȱ einȱ Nichtgesellschafterȱ beiȱAnwendungȱ derȱ Sorgfaltȱ einesȱ ordentlichenȱ Kaufmannsȱ denȱ Vermögensvorteilȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ nichtȱ eingeräumtȱ hätte,ȱ wasȱ grundȬ sätzlichȱ überȱ denȱ Fremdvergleichȱ zuȱ prüfenȱ ist.185ȱ Dieȱ Zuwendungȱ desȱ VermögensȬ vorteilsȱkannȱ–ȱebensoȱwieȱbeiȱderȱvGAȱ–ȱunmittelbarȱdurchȱdenȱAnteilseignerȱselbstȱ (zuȱLastenȱseinesȱVermögens)ȱoderȱmittelbarȱdurchȱeineȱdemȱAnteilseignerȱnaheȱsteȬ hendeȱ(natürlicheȱoderȱjuristische)ȱPersonȱ(zuȱLastenȱderenȱVermögens,ȱaberȱimȱInteȬ resseȱ desȱAnteilseigners)ȱ erfolgen.ȱ Imȱ Gegensatzȱ zurȱ vGAȱ istȱ jedochȱ Voraussetzungȱ fürȱeineȱverdeckteȱEinlageȱdasȱVorliegenȱeinesȱeinlagefähigenȱ(bilanzierungsfähigen)ȱ materiellenȱ oderȱ immateriellen186ȱ Wirtschaftsguts;ȱ diesȱ ergibtȱ sichȱ ausȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ EStG,ȱ derȱ auchȱ beiȱ Einlagenȱ inȱ Kapitalgesellschaftenȱ –ȱ analogȱ –187ȱ zurȱ Anwendungȱ kommt,188ȱ obwohlȱ hierȱEinlegenderȱ undȱ EmpfängerȱderȱEinlageȱverschiedeneȱRechtsȬ trägerȱ sind.ȱ Bloßeȱ Überlassungenȱ vonȱ Wirtschaftsgüternȱ zumȱ Gebrauchȱ oderȱ zurȱ Nutzungȱ sowieȱ unentgeltlicheȱ Dienstleistungenȱ sindȱ demnachȱ nichtȱ einlagefähigȱ (undȱkönnenȱfolglichȱauchȱnichtȱGegenstandȱeinerȱ–ȱverdecktenȱ–ȱEinlageȱsein),189ȱesȱ seiȱ denn,ȱ derȱ Vermögensvorteilȱ istȱ imȱ Zeitpunktȱ derȱ Zuwendungȱ bereitsȱ konkretiȬ siert,ȱ d.h.ȱ esȱ liegtȱ nichtȱ einȱ Verzichtȱ aufȱ einȱ Entgelt,ȱ sondernȱ einȱ Verzichtȱ aufȱ eineȱ Erstattungȱ vor,ȱ dieȱ zumȱ Zeitpunktȱ desȱ Verzichtsȱ (beiȱ derȱ Kapitalgesellschaft)ȱ bereitsȱ alsȱ Verbindlichkeitȱ auszuweisenȱ wäre,ȱ wennȱ eineȱ Bilanzȱ erstelltȱ würde.ȱ Mitȱ einerȱ verdecktenȱEinlageȱistȱalsoȱinsoweitȱstetsȱeineȱErhöhungȱderȱAktivaȱoderȱeineȱVerminȬ derungȱderȱPassivaȱverbunden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 185ȱȱVgl.ȱRȱ40ȱAbs.ȱ3ȱKStR.ȱ 186ȱȱDasȱ Aktivierungsverbotȱ fürȱ unentgeltlichȱ erworbeneȱ immaterielleȱ Wirtschaftsgüterȱ (§ȱ248ȱ

Abs.ȱ2ȱHGB,ȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱistȱinsoweitȱohneȱBedeutung,ȱdaȱesȱalleinȱaufȱdieȱBilanzierungsȬ fähigkeitȱ ankommt;ȱ dasȱ (verdeckt)ȱ eingelegteȱ immaterielleȱ Wirtschaftsgutȱ istȱ (steuerlich)ȱ zuȱ aktivieren.ȱDieȱNotwendigkeitȱzurȱAbgrenzungȱderȱbetrieblichenȱundȱderȱgesellschaftsrechtȬ lichenȱSphäreȱgehtȱdemȱAktivierungsverbotȱvor.ȱ 187ȱȱInsoweitȱwirdȱaufȱeinenȱfinalenȱEinlagebegriffȱabgestellt.ȱ 188ȱȱZumȱeinenȱsindȱnachȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ7ȱEStGȱEinlagenȱalleȱWirtschaftsgüterȱ(Bareinzahlungenȱundȱ sonstigeȱ Wirtschaftsgüter),ȱ zumȱ anderenȱ sindȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ EStGȱ alleȱ Einlagenȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱzuȱneutralisieren,ȱd.h.ȱvomȱUnterschiedsbetragȱzwischenȱdemȱBetriebsvermöȬ genȱ amȱ Schlussȱ desȱ Wirtschaftsjahresȱ undȱ demȱ Betriebsvermögenȱ amȱ Schlussȱ desȱ vorangeȬ gangenenȱ Wirtschaftsjahresȱ abzuziehen;ȱ nichtbilanzierbareȱ Werteȱ könnenȱ aberȱ nichtȱ vomȱ (biȬ lanziellen)ȱUnterschiedsbetragȱabziehbarȱsein.ȱ 189ȱȱUmȱalsȱmissbräuchlichȱerachtetenȱGestaltungenȱzurȱAusnutzungȱderȱmangelndenȱEinlagefäȬ higkeitȱvonȱNutzungenȱentgegenzutreten,ȱistȱfürȱbestimmteȱFälleȱ(imȱZusammenhangȱmitȱderȱ sog.ȱ Tonnagebesteuerungȱ nachȱ §ȱ5aȱ EStG)ȱ inȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ Nr.ȱ11ȱ EStGȱ einȱ Abzugsverbotȱ fürȱ Aufwendungenȱ imȱ unmittelbarenȱ oderȱ mittelbarenȱ wirtschaftlichenȱ Zusammenhangȱ mitȱ nichtȱeinlagefähigenȱVorteilenȱgeregelt.ȱEinȱallgemeinesȱAbzugsverbotȱbetreffenderȱAufwenȬ dungenȱbestehtȱderzeitȱnicht,ȱwirdȱaberȱgelegentlichȱdiskutiert.ȱ

313ȱ

3.6

3


Bsp. Anteilseigner N gewährt der E-GmbH am 1.1.02 ein Darlehen über 100.000 € zu einem angemessenen Zinssatz von 10 %. Am 30.6.02 verzichtet der Anteilseigner auf die Verzinsung des Darlehens und am 31.12.02 auf die Rückzahlung des Darlehens. Lösung: Die bis zum 30.6.02 entstandenen Zinsen sind einlagefähig, da sie zum Zeitpunkt des Verzichts bereits als Verbindlichkeit entstanden waren (und in einer Bilanz zum 30.6.02 hätten passiviert werden müssen); i.H.v. 5.000 € liegt also eine verdeckte Einlage vor. Die Zinslosigkeit ab dem 1.7.02 stellt kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar, so dass insoweit auch keine verdeckte Einlage vorliegt. Der Verzicht auf die Darlehensrückzahlung ist hingegen wiederum einlagefähig, da das Darlehen in der Bilanz zu passivieren ist; insoweit liegt eine verdeckte Einlage in Höhe von 100.000 € vor. Bei – verkürzter bzw. verdeckter – buchhalterischer Betrachtung (s.u.) führt der Wegfall der (bilanzierten) Verbindlichkeiten ´Zinsen vom 1.1. bis 30.6.´ und ´Gesellschafterdarlehen´ zu einer Erhöhung des Unterschiedsbetrags bzw. zu einem bilanziellen Ertrag. Dieser ist wegen seiner (tatsächlichen) Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis zur Ermittlung des zutreffenden Einkommens der Kapitalgesellschaft außerbilanziell zu kürzen (vgl. R 40 Abs. 2 KStR).

Eineȱ verdeckteȱ Einlageȱ liegtȱ alsoȱ vor,ȱ wennȱ einȱAnteilseignerȱ oderȱ eineȱ ihmȱ nahesteȬ hendeȱPersonȱderȱKapitalgesellschaftȱ–ȱaußerhalbȱderȱgesellschaftsrechtlichenȱEinlagenȱ –190ȱ einenȱ einlagefähigenȱ Vermögensvorteilȱ zuwendetȱ undȱ dieseȱ Zuwendungȱ durchȱ dasȱGesellschaftsverhältnisȱveranlasstȱist;191ȱd.h.ȱesȱmüssenȱfolgendeȱMerkmaleȱerfülltȱ sein:ȱ

unmittelbareȱoderȱmittelbareȱZuwendung,ȱ einlagefähigerȱVermögensvorteilȱundȱ VeranlassungȱdurchȱdasȱGesellschaftsverhältnis.ȱ DieȱBewertungȱderȱverdecktenȱEinlageȱerfolgtȱgrundsätzlichȱzumȱTeilwertȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱ i.V.m.ȱ §§ȱ6ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ5ȱ undȱAbs.ȱ6ȱ EStG).ȱ Hinsichtlichȱ derȱAnwendungȱ vonȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ5ȱS.ȱ1ȱlit.ȱaȱundȱbȱ(abȱ2009ȱundȱc)ȱEStGȱbestehenȱinsoweitȱAusnahmen,ȱwieȱ fürȱ bestimmteȱ verdeckteȱ Einlagenȱ ausȱ demȱ Privatvermögenȱ infolgeȱ derenȱ GleichsetȬ zungȱmitȱeinerȱVeräußerungȱ(§ȱ17ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱundȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1,ȱS.ȱ5ȱNr.ȱ2,ȱ§ȱ20ȱ Abs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱEStG)ȱimȱEinlagezeitpunktȱeineȱBesteuerungȱderȱstillenȱReservenȱerfolgt.ȱ

3.6.2

Auswirkungen auf Seiten des Anteilseigners

Wieȱ beiȱ derȱ vGAȱ beschränkenȱ sichȱ dieȱ Rechtsfolgenȱ einerȱ verdecktenȱ Einlageȱ nichtȱ alleinȱ aufȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ (alsȱ Empfängerin),ȱ sondernȱ betreffenȱ ebensoȱ denȱ Anteilseignerȱ(inȱ Gestaltȱ einerȱ Kapitalgesellschaft,ȱ natürlichenȱ Personȱ oderȱ PersonenȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 190ȱȱAnalogȱ zurȱ vGAȱ dientȱ diesesȱ (zusätzliche)ȱ Tatbestandsmerkmalȱ zurȱ Verdeutlichungȱ derȱ

AbgrenzungȱvonȱoffenerȱundȱverdeckterȱEinlageȱundȱerübrigtȱsichȱeigentlich.ȱ 191ȱȱVgl.ȱRȱ40ȱAbs.ȱ1ȱKStR.ȱ

314ȱ

Verdeckte Einlagen

gesellschaft).ȱ Derȱ grundsätzlichenȱ Minderungȱ desȱ Einkommensȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱgemäßȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStG192ȱstehtȱ–ȱanalogȱzurȱoffenenȱEinlageȱ–ȱaufȱSeitenȱdesȱ Anteilseignersȱ grundsätzlichȱ eineȱ Erhöhungȱ derȱ Anschaffungskostenȱ seinerȱ BeteiliȬ gungȱ anȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ umȱ denȱ Teilwertȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ bzw.ȱ desȱ eingelegtenȱ Wirtschaftsgutsȱ gegenüber.193ȱ Daȱ dasȱ eingelegteȱ Wirtschaftsgutȱ zugleichȱ denȱWertȱderȱKapitalgesellschaftȱerhöht,ȱgewährleistetȱdieȱBehandlungȱalsȱ(nachträgliȬ che)ȱ Anschaffungskostenȱ fürȱ denȱ Fallȱ einerȱ späterenȱ Veräußerungȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftsanteileȱ (sowieȱ fürȱ jedenȱ anderenȱ Realisationstatbestand)ȱ eineȱ zutreffendeȱ ErȬ mittlungȱ desȱ –ȱ zuȱ versteuerndenȱ –ȱ Veräußerungserfolges.ȱ Dieȱ ausführlicheȱ buchhalterischeȱ Darstellungȱderȱverdecktenȱ Einlageȱverdeutlichtȱ dasȱEntstehenȱnachȬ träglicherȱAnschaffungskostenȱebensoȱwieȱdasȱErfordernisȱeinlagefähigerȱWirtschaftsȬ güter.ȱ In Fortführung des obigen Beispiels sei (zunächst) der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens eingehender betrachtet. Der Anteilseigner hält die Kapitalgesellschaftsanteile und die Darlehensforderung in seinem Betriebsvermögen. Die (historischen) Anschaffungskosten für die Kapitalgesellschaftsanteile betragen 500.000 €. Lösung: Der Anteilseigner wendet der Kapitalgesellschaft (durch den Verzicht auf die Rückzahlung) einen Vermögensvorteil in Gestalt seiner Darlehensforderung zu. Die Forderung ist ein einlagefähiges Wirtschaftsgut und wird als solches bei der Kapitalgesellschaft zum Teilwert aktiviert. Die Buchung lautet „Darlehensforderung an sonstige betriebliche Erträge“. Da die Kapitalgesellschaft nun bezüglich des Darlehens Gläubiger und Schuldner in einer Person ist, kommt es zur Konfusion und zur Ausbuchung der Forderung: „Darlehensverbindlichkeit an Darlehensforderung“. Diese zutreffende Verbuchung der Einlage wurde bisher durch die „einfache“ Buchung „Darlehensverbindlichkeit an sonstige betriebliche Erträge“ verdeckt. Die (bisherige) Erhöhung des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist durch einen außerbilanziellen Abzug des Ertrags zu korrigieren, d.h. das Einkommen zu mindern.194 Der Anteilseigner verfügte bisher über das Wirtschaftsgut Darlehensforderung und das Wirtschaftsgut Beteiligung E-GmbH. Da der Verzicht auf die Rückzahlung des Darlehens nicht betrieblich veranlasst, sondern als verdeckte Einlage zu qualifizieren ist, darf sich der Wegfall der Forderung nicht als (betrieblicher) Aufwand auswirken. Eine ggf. bisher erfolgte Buchung „sonstiger betrieblicher Aufwand an Darlehensforderung“ ist folglich über eine entsprechend ertragswirksame Buchung zu korrigieren. Da der Anteilseigner nur eine Umschichtung vorgenommen und sich seine Gesamtvermögensposition nicht verändert hat, erfolgt die Gegenbuchung auf „Beteiligung E-GmbH“, d.h. „Beteiligung E-GmbH an sonstige betrieblicher Erträge“. Bei unmittelbar zutreffender Buchung wäre gebucht worden: „Beteiligung E-GmbH 100.000 € an Darlehensforderung 100.000 €“, womit sich die neuen bzw. ´fortgeführten´ Anschaffungskosten an der EGmbH auf 600.000 € belaufen.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 192ȱȱEineȱAusnahmeȱgiltȱgem.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱff.ȱKStGȱwiederumȱimȱHinblickȱaufȱdasȱPrinzipȱeinerȱ

korrespondierendenȱBesteuerung,ȱsieheȱhierzuȱKap.ȱ3.6.3,ȱS.ȱ318.ȱ 193ȱȱSieheȱauchȱ§ȱ6ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ2ȱEStGȱsowieȱHȱ40ȱKStHȱBehandlungȱbeimȱGesellschafter.ȱ 194ȱȱBeiȱ erfolgsneutralerȱ Einbuchungȱ derȱ Darlehensforderungȱ gegenȱ dieȱ Kapitalrücklageȱ würdeȱ

dieȱEinlageȱ–ȱzutreffendȱ–ȱüberhauptȱnichtȱalsȱErtragȱerfasst;ȱwasȱdieȱerforderlicheȱEinkomȬ menskorrekturȱ beiȱ lediglichȱ erfolgterȱ Buchungȱ „Darlehensverbindlichkeitȱ anȱ sonstigerȱ beȬ trieblicherȱErtrag“ȱnochȱverdeutlicht.ȱ

315ȱ

3.6

3


Anders gewendet könnte argumentiert bzw. fingiert werden, dass der Anteilseigner überhaupt nicht auf die Rückzahlung des Darlehens verzichtet hat, sondern dieses vielmehr an ihn zurückgezahlt wurde (womit eine aufwandswirksame Ausbuchung der Darlehensforderung ausscheidet) und er den Gegenwert im nächsten Schritt in die E-GmbH (als Eigenkapital) eingelegt hat (sog. Fiktionstheorie).

DieȱEntstehungȱnachträglicherȱAnschaffungskostenȱinfolgeȱverdeckterȱEinlagenȱinȱeiȬ neȱ Kapitalgesellschaftȱ istȱ (mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ steuerlicheȱ Bedeutungȱ derȱAnschaffungsȬ kostenȱzurȱzutreffendenȱErmittlungȱderȱErfolgeȱausȱzuȱversteuerndenȱRealisationstatȬ beständenȱ undȱ derȱ Abgrenzungȱ zurȱ steuerneutralenȱ Vermögensumschichtung)ȱ nurȱ gerechtfertigt,ȱsoweitȱdieȱverdeckteȱEinlageȱausȱbereitsȱversteuertenȱMittelnȱerbrachtȱ wird.ȱ Zurȱ Sicherstellungȱ einerȱ entsprechendenȱ Versteuerungȱ hatȱ dieȱ Rechtsprechungȱ dieȱ sog.ȱ Fiktionstheorieȱ entwickelt,ȱ dieȱ insbesondereȱ Bedeutungȱ erlangt,ȱ wennȱ AnȬ teilseignerȱzugunstenȱihrerȱKapitalgesellschaftȱaufȱ–ȱbereitsȱentstandeneȱ–ȱeinlagefähiȬ geȱAnsprücheȱ (z.B.ȱ aufȱ Tätigkeitsvergütungenȱ oderȱ Zinsen)ȱ verzichten,ȱ dieȱ sichȱ nochȱ nichtȱ inȱ derȱ Vermögenssphäreȱ desȱ Anteilseignersȱ steuerlichȱ ausgewirktȱ habenȱ bzw.ȱ prinzipiellȱnochȱnichtȱinȱdessenȱSphäreȱgelangtȱsind.ȱVerzichtetȱderȱAnteilseignerȱz.B.ȱ aufȱ bereitsȱ entstandeneȱ Zinsenȱ fürȱ einȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ gewährtesȱ Darlehen,ȱ liegtȱ(beiȱgegebenerȱVeranlassungȱimȱGesellschaftsverhältnis)ȱinsoweitȱzwarȱeinȱeinlaȬ gefähigesȱ Wirtschaftsgutȱ vorȱ undȱ folglichȱ eineȱ verdeckteȱ Einlage,ȱ dieȱ aufȱ Seitenȱ derȱ KapitalgesellschaftȱzuȱeinerȱEinkommensminderungȱführtȱ(§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStG).ȱEineȱ Zuwendungȱeinesȱ(einlagefähigen)ȱVermögensvorteilsȱvomȱAnteilseignerȱanȱdieȱKapiȬ talgesellschaftȱ setztȱ jedochȱ voraus,ȱ dassȱ sichȱ dieserȱ Vermögensvorteilȱ zuvorȱ inȱ derȱ Verfügungsgewaltȱ desȱ Anteilseignersȱ befundenȱ hat.ȱ Magȱ derȱ Anteilseignerȱ vorderȬ gründigȱ aufȱ dieȱ Zinsenȱ verzichten,ȱ istȱ mitȱ Blickȱ aufȱ eineȱ zutreffendeȱ steuerlicheȱ BeȬ handlungȱaberȱzwingendȱeinȱ(derȱEinlageȱvorausgehender)ȱZuflussȱderȱZinsenȱanȱdenȱ Anteilseignerȱ zuȱ unterstellenȱ bzw.ȱ zuȱ fingieren.ȱ Dieserȱ Zuflussȱ unterliegtȱ beimȱ AnȬ teilseignerȱ derȱ (vollen)ȱ Besteuerung,ȱ womitȱ dieȱ verdeckteȱ Einlageȱ ausȱ versteuertenȱ MittelnȱerbrachtȱwirdȱundȱdieȱErhöhungȱderȱAnschaffungskostenȱgerechtfertigtȱist.195ȱ Hinsichtlich der Zinsverzichte im obigen Beispiel ergibt sich entsprechend Folgendes: Der Verzicht auf die bis zum 30.6. entstandenen Zinsen (= einlagefähiger Vermögensvorteil) führt zu einem Zufluss i.H.v. 5.000 €, die der Anteilseigner als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 8 i.V.m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG (in voller Höhe) zu versteuern hat.196 Zugleich erhöht die verdeckte Einlage i.H.v. 5.000 € die Anschaffungskosten des Anteilseigners an der E-GmbH um 5.000 € (auf der Ebene der E-GmbH erfolgt eine Minderung des Einkommens um 5.000 € gem. § 8 Abs. 3 S. 3 KStG). Die (verkürzte) Buchung beim Anteilseigner lautet „Beteiligung EGmbH an Zinsen und zinsähnliche Erträge“, eine außerbilanzielle Korrektur dieser Buchung erfolgt nicht.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 195ȱȱDemȱAnteilseignerȱentstehtȱinsoweitȱeinȱLiquiditätsproblemȱhinsichtlichȱderȱggf.ȱzuȱentrichȬ

tendenȱSteuer,ȱdieȱerȱausȱanderenȱQuellenȱfinanzierenȱmuss.ȱ 196ȱȱImȱPrivatvermögenȱunterlägeȱderȱsteuerpflichtigeȱErtragȱentwederȱdemȱAbgeltungsteuertarifȱ

oderȱz.B.ȱderȱAusnahmeregelungȱnachȱ§ȱ32dȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStG.ȱ

316ȱ

Verdeckte Einlagen

Der Verzicht auf die zukünftigen Zinsen ist kein einlagefähiger Vermögensvorteil und führt nicht zu einer verdeckten Einlage. Entsprechend kann auch kein Zufluss der noch nicht entstandenen Zinsen unterstellt werden. Es ergeben sich insoweit keine steuerlichen Folgen (vgl. auch H 40 KStH Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen).

DieȱFiktionȱeinerȱzuȱangemessenenȱKonditionenȱtatsächlichȱerfolgtenȱTransaktionȱgiltȱ auchȱ inȱ anderenȱ Fällen,ȱ z.B.ȱ wennȱ Anteilseignerȱ vonȱ ihrerȱ Kapitalgesellschaftȱ WirtȬ schaftsgüterȱ zuȱ unangemessenȱ hohenȱ Preisenȱ erwerben.ȱ Dieȱ Aktivierungȱ derȱ erworȬ benenȱWirtschaftsgüterȱerfolgtȱ(auchȱhandelsrechtlich)ȱnurȱinȱHöheȱderȱAnschaffungsȬ kosten,ȱdieȱzumȱErwerbȱderȱWirtschaftsgüterȱgeleistetȱwurden;ȱdieȱdenȱangemessenenȱ Preisȱ übersteigendeȱ Zuwendungȱ istȱ gesellschaftsrechtlichȱ veranlasst.ȱ Entsprechendȱ wirdȱdieȱDifferenzȱzwischenȱdenȱtatsächlichenȱAnschaffungskostenȱundȱdemȱAbflussȱ vonȱZahlungsmittelnȱbeimȱBeteiligungswertȱanȱderȱKapitalgesellschaftȱalsȱnachträgliȬ cheȱAnschaffungskostenȱerfasst.197ȱ Festzuhaltenȱbleibt,ȱdassȱbeiȱverdecktenȱEinlagenȱdieȱErhöhungȱderȱAnschaffungskosȬ tenȱdesȱAnteilseignersȱkeinȱAutomatismus,ȱsondernȱvielmehrȱdieȱFolgeȱderȱ–ȱstetsȱzuȱ beachtendenȱ –ȱ Fiktionstheorieȱ ist.ȱ Häufigȱ wirdȱ dieȱ Fiktionstheorieȱ anȱ sog.ȱ DreiecksȬ verhältnissenȱ illustriert,ȱ beiȱ denenȱ –ȱ überȱ naheȱ stehendeȱ Personenȱ erfolgendeȱ –ȱ verȬ deckteȱEinlagenȱmitȱverdecktenȱGewinnausschüttungenȱzusammentreffen.ȱ

Bsp. Die A-AG ist zu jeweils 100 % an der B-GmbH und an der C-GmbH beteiligt. Die B-GmbH überträgt der C-GmbH unentgeltlich ein Grundstück (Wert des Grundstücks 700.000 €, Buchwert 100.000 €).

A-AG 100%

100%

B-GmbH

Grundstücksübertragung

C-GmbH

Bei der B-GmbH liegt eine vGA nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG i.H.v. 700.000 € (an deren Anteilseigner A-AG als nahe stehende Person der C-GmbH) vor. Der Gewinn der B-GmbH ist um 600.000 € (700.000 € vGA abzüglich 100.000 € Buchwert, die erfolgsneutral zu Lasten der Rücklagen ausgebucht werden) zu erhöhen.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 197ȱȱSoweitȱdieȱDifferenzȱzwischenȱdenȱtatsächlichenȱAnschaffungskostenȱundȱdemȱZahlungsmitȬ

telabgangȱ zuvorȱ alsȱ Aufwandȱ gebuchtȱ wurde,ȱ istȱ dieȱ Einkommenswirkungȱ überȱ eineȱ ErȬ tragsbuchungȱzuȱkorrigieren.ȱ

317ȱ

3.6

3


Bei der C-GmbH liegt eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 S. 3 KStG i.H.v. 700.000 € vor, da das Grundstück ein einlagefähiges Wirtschaftsgut ist; soweit der unentgeltliche Erwerb des Grundstücks bei der C-GmbH bisher als Ertrag erfasst wurde, ist deren Einkommen außerbilanziell um 700.000 € zu vermindern. Die verdeckte Einlage erfolgt durch die B-GmbH als nahe stehende Person der A-AG in die C-GmbH (deren Anteilseigner die A-AG ist). Die A-AG verwendet gemäß der Fiktionstheorie die (von der B-GmbH) erhaltene vGA für die verdeckte Einlage in die C-GmbH (entsprechend wird die Fiktionstheorie zuweilen auch als Verbrauchstheorie bezeichnet). Infolgedessen erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung (der A-AG) an der C-GmbH um 700.000 €. Die verdeckte Einlage wird aus prinzipiell versteuertem Gewinn bzw. Einkommen der A-AG erbracht; die gemäß § 8b Abs. 1 KStG bewirkte (außerbilanziell erfolgende) Steuerbefreiung der vGA i.H.v. 700.000 € ist insoweit unerheblich. Gemäß § 8b Abs. 5 S. 1 KStG gelten 5 % der vGA = 35.000 € als nichtabziehbare Betriebsausgaben der A-AG.

Exkurs:ȱDieȱVoraussetzungȱderȱEinlagefähigkeitȱdesȱVermögensvorteilsȱbzw.ȱdesȱWirtȬ schaftsgutsȱ könnteȱ alsȱ Kriteriumȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ möglicherweiseȱ überȱ kurzȱ oderȱ langȱ aufgegebenȱ oderȱ dieȱ bereitsȱ alsȱ Gegenmaßnahmeȱ gegenȱ missbräuchlicheȱ Gestaltungenȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱ eingeführteȱ Vorschriftȱ gemäßȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ Nr.ȱ11ȱ EStGȱ verallgemeinertȱ werden,ȱ daȱ sichȱ insbesondereȱ beiȱ divergierendenȱ Steuersätzenȱ zwischenȱ Anteilseignerȱ undȱ Kapitalgesellschaftȱ Gestaltungenȱ zurȱ Steuerarbitrageȱ anbieten.ȱSoȱkannȱüberȱdieȱZuwendungȱnichtȱeinlagefähigerȱWirtschaftsgüterȱbzw.ȱdieȱ Vereinbarungȱ entsprechenderȱ unentgeltlicherȱ NutzungsȬȱ undȱ GebrauchsüberȬ lassungenȱderȱdiesbezüglicheȱAufwandȱmangelsȱverdeckterȱEinlageȱ(undȱdarausȱresulȬ tierenderȱnachträglicherȱAnschaffungskosten)ȱbeimȱAnteilseignerȱsteuerwirksamȱ(zumȱ Grenzsteuersatzȱ vonȱ bisȱ zuȱ 45ȱ %)ȱ abgezogenȱ werden,ȱ währendȱ beiȱ derȱ (TochterȬ )KapitalgesellschaftȱderȱentsprechendȱhöhereȱGewinnȱnurȱeinerȱBesteuerungȱmitȱ15ȱ%ȱ Körperschaftsteuerȱ unterliegtȱ (undȱ zugleichȱ Vermögenȱ geschaffenȱ wird,ȱ dasȱ imȱ RahȬ menȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱveräußertȱwerdenȱkann).ȱExkursȱEnde.ȱ

3.6.3

Korrespondenzprinzip

FürȱverdeckteȱEinlagenȱbestehtȱgrundsätzlichȱspiegelbildlichȱzurȱvGAȱebensoȱeinȱPrinȬ zipȱ korrespondierenderȱ Besteuerung,ȱ zumalȱ beiȱ ihnenȱ derȱ zeitlicheȱ Abstandȱ zwiȬ schenȱ derȱ (tatsächlichen)ȱ Ausführungȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ undȱ derȱ steuerlichenȱ Identifikationȱbzw.ȱAufdeckungȱderselbenȱnochȱweitausȱlängerȱseinȱkann.ȱ§ȱ32aȱAbs.ȱ2ȱ (S.ȱ1)ȱKStGȱbestimmtȱdaherȱentsprechend,ȱdassȱsoweitȱgegenüberȱdemȱAnteilseignerȱ einȱSteuerbescheidȱoderȱeinȱFeststellungsbescheidȱ hinsichtlichȱ derȱ Berücksichtigungȱ einerȱ verdecktenȱ Einlageȱ erlassen,ȱ aufgehobenȱ oderȱ geändertȱ wird,ȱ einȱ SteuerbeȬ scheidȱ gegenüberȱ derȱ Kapitalgesellschaft,ȱ derȱ derȱ Vermögensvorteilȱ zugewendetȱ wurde,ȱaufgehoben,ȱgeändertȱoderȱerlassenȱwerdenȱkann.ȱDieȱFestsetzungsfristȱendetȱ insoweitȱnichtȱvorȱAblaufȱeinesȱJahresȱnachȱUnanfechtbarkeitȱdesȱSteuerbescheidsȱdesȱ Anteilseignersȱ(§ȱ32aȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱi.V.m.ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStG).ȱ

318ȱ

Verdeckte Einlagen

Dieȱ Regelungȱ erlangtȱ vorȱ allemȱ Bedeutung,ȱ wennȱ dieȱ Feststellungȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ beimȱ Anteilseignerȱ nochȱ inȱ dessenȱ Veranlagungȱ (erstmaligȱ oderȱ überȱ eineȱ Änderungȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ derȱ AO)ȱ berücksichtigtȱ werdenȱ kann,ȱ zuȱ diesemȱ ZeitpunktȱaberȱderȱSteuerbescheidȱderȱKapitalgesellschaftȱbereitsȱbestandskräftigȱ(undȱ nichtȱ mehrȱ nachȱ denȱ Regelnȱ derȱAOȱ änderbar)ȱ ist,ȱ soȱ dassȱ dieȱ verdeckteȱ Einlageȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ sonstȱ derȱ (vollen)ȱ Besteuerungȱ unterläge.ȱ §ȱ32aȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ gestattet198ȱ inȱ diesenȱ Fällen199ȱ eineȱ entsprechendeȱ Minderungȱ desȱ Einkommensȱ derȱ Kapitalgesellschaft.200ȱ Soweitȱ eineȱ verdeckteȱ Einlageȱ dasȱ Einkommenȱ desȱ Anteilseignersȱ gemindertȱ hatȱ (undȱdieȱÄnderungȱdesȱSteuerbescheidsȱdesȱzuwendendenȱAnteilseignersȱhinsichtlichȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ verfahrensrechtlichȱ nichtȱ mehrȱ möglichȱ ist),ȱ erhöhtȱ sichȱ nachȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱKStGȱdasȱEinkommenȱderȱKapitalgesellschaft,ȱd.h.ȱaufȱderȱEbeneȱderȱ Kapitalgesellschaftȱ findetȱ keineȱ (außerbilanzielle)ȱ Einkommenskorrekturȱ statt.ȱ Diesȱ giltȱ gemäßȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ5ȱ KStGȱ auchȱ fürȱ eineȱ verdeckteȱ Einlage,ȱ dieȱ aufȱ einerȱ vGAȱ einerȱ demȱAnteilseignerȱ naheȱ stehendenȱ Personȱ beruhtȱ undȱ beiȱ derȱ Besteuerungȱ desȱ Anteilseignersȱnichtȱberücksichtigtȱwurde,ȱesȱseiȱdennȱdieȱvGAȱhatȱbeiȱderȱleistendenȱ KapitalgesellschaftȱdasȱEinkommenȱnichtȱgemindert.201ȱFürȱdieseȱausȱvGAȱimȱRahmenȱ vonȱ Dreiecksverhältnissenȱ (s.o.)ȱ hervorgegangenenȱ verdecktenȱ Einlagenȱ ordnetȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ6ȱ KStGȱ an,ȱ dassȱ insoweitȱ auchȱ eineȱ Erhöhungȱ derȱ Anschaffungskostenȱ derȱ Beteiligungȱ unterbleibt.202ȱ Imȱ Umkehrschlussȱ istȱ zuȱ folgern,ȱ dassȱ sichȱ inȱ denȱ Fällenȱ desȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ4ȱKStGȱdieȱAnschaffungskostenȱdesȱAnteilseignersȱerhöhen.ȱDieȱDiffeȬ renzierungȱ kannȱ daraufȱ zurückgeführtȱ werden,ȱ dassȱ dieȱ fehlendeȱ Berücksichtigungȱ derȱdieȱverdeckteȱEinlageȱauslösendenȱvGAȱderȱAnwendungȱderȱFiktionstheorieȱdiaȬ metralȱ entgegenstehtȱ bzw.ȱ insoweitȱ zumindestȱ nichtȱ argumentiertȱ werdenȱ kann,ȱ dieȱ verdeckteȱ Einlageȱ werdeȱ ausȱ (nichtȱ berücksichtigten,ȱ aber)ȱ versteuertenȱ Mittelnȱ beȬ wirkt.ȱInȱdenȱFällenȱdesȱSatzesȱ4ȱwirktȱsichȱzwarȱdieȱverdeckteȱEinlageȱeinkommensȬ minderndȱ beimȱ Anteilseignerȱ aus.ȱ Demȱ stehtȱ hierȱ aberȱ imȱ direktenȱ Verhältnisȱ zwiȬ schenȱ Anteilseignerȱ undȱ Kapitalgesellschaftȱ dieȱ Einkommenserhöhungȱ beiȱ derȱ empfangendenȱKapitalgesellschaftȱgegenüber,ȱsoȱdassȱmitȱBlickȱaufȱdieseȱ(zurȱBesteueȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 198ȱȱAuchȱ §ȱ32aȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ istȱ alsȱ „KannȬVorschrift“ȱ formuliert,ȱ derenȱ Ermessensspielraumȱ

jedochȱimȱRahmenȱderȱnachȱpflichtgemäßemȱErmessenȱderȱFinanzverwaltungȱzuȱerfolgendenȱ EntscheidungȱaufȱNullȱreduziertȱseinȱdürfte.ȱ 199ȱȱImȱ Gegensatzȱzuȱ §ȱ32aȱAbs.ȱ1ȱ KStGȱ erfasstȱ §ȱ32aȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ keineȱ demȱAnteilseignerȱ naheȱ stehendenȱ Personen;ȱ fürȱ mittelbareȱ verdeckteȱ Einlagenȱ istȱ dieȱ Vorschriftȱ demnachȱ nichtȱ anȬ wendbar.ȱ 200ȱȱNebenȱ derȱ Änderungȱ vonȱ Steuerbescheidenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ sollteȱ –ȱ obwohlȱ vomȱ Wortlautȱnichtȱerfasstȱ–ȱinsbesondereȱauchȱeineȱeinhergehendeȱÄnderungȱvonȱFeststellungsȬ bescheidenȱnachȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ2ȱKStGȱmöglichȱseinȱ(sieheȱhierzuȱKap.ȱ5.1.1,ȱS.ȱ327ff.).ȱ 201ȱȱImȱ letzterenȱ (AusnahmeȬ)Fallȱ kannȱ eineȱ Einkommenskorrekturȱ (d.h.ȱ Minderung)ȱ beiȱ derȱ empfangendenȱ Kapitalgesellschaftȱ vorgenommenȱ werden,ȱ daȱ dieserȱ dieȱ entsprechendeȱ EinȬ kommenskorrekturȱ (Erhöhung)ȱ beiȱ derȱ leistendenȱ Kapitalgesellschaftȱ (überȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ2ȱ KStG)ȱkorrespondierendȱgegenübersteht.ȱ 202ȱȱDamitȱ dürfteȱ gleichsamȱ ausgeschlossenȱ sein,ȱ dieȱAnschaffungskostenȱ späterȱ imȱ Wegeȱ einerȱ Bilanzberichtigungȱzuȱerhöhen,ȱzurȱBilanzberichtigungȱsieheȱRȱ4.4ȱEStR.ȱ

319ȱ

3.6

3


rungskonstellationȱeinerȱbeiderseitigenȱKorrekturȱeinerȱverdecktenȱEinlageȱäquivalenȬ ten)ȱ korrespondierendeȱ Besteuerungȱ eineȱ Zuwendungȱ derȱ verdecktenȱ Einlageȱ ausȱ versteuertenȱ Mittelnȱ undȱ damitȱ dieȱ Erhöhungȱ derȱAnschaffungskostenȱ gerechtfertigtȱ werdenȱkann.ȱ

3.7

Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des z.v.E.

Folgendesȱ(nichtȱvollständiges)ȱSchemaȱfasstȱdieȱerforderlichenȱSchritteȱzurȱErmittlungȱ desȱ zuȱ versteuerndenȱ Einkommensȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ zusammenȱ (vgl.ȱ auchȱ Rȱ29ȱKStR):ȱ

ȱ

ȱ

ȱ

Ȭȱ Gewinnvortragȱ(desȱVorjahrs)ȱ

ȱ

+ȱ Verlustvortragȱ(desȱVorjahrs)ȱ

ȱ

+ȱ EinstellungenȱinȱdieȱGewinnrücklagenȱ

ȱ

Ȭȱ EntnahmenȱausȱdenȱGewinnrücklagenȱ(undȱKapitalrücklagen)ȱ

Ausgangsgröße:ȱ

=ȱ (handelsrechtlicher)ȱJahresüberschussȱ(desȱWirtschaftsjahrs)ȱ

ȱ

+ȱ GewinnerhöhungenȱausȱsteuerȬ/innerbilanziellenȱKorrekturenȱ

ȱ

Ȭȱ GewinnminderungenȱausȱsteuerȬ/innerbilanziellenȱKorrekturenȱ

ȱ

=ȱ Steuerbilanzergebnisȱ(desȱKalenderjahrs)ȱ

ȱ ȱ

Ȭȱ (verd.)ȱEinlagenȱgem.ȱ§ȱ8ȱIIIȱS.ȱ3ȱKStGȱȱ ȱ ȱ (soweitȱerfolgswirksamȱerfasst)ȱ

ȱ

+ȱ verdeckteȱGewinnausschüttungenȱ(§ȱ8ȱIIIȱS.ȱ2ȱKStG)ȱ

ȱ ȱ

Ȭȱ steuerfreieȱEinnahmenȱundȱGewinneȱ ȱ ȱ (insb.ȱgem.ȱ§§ȱ8bȱIȱu.ȱII,ȱ37ȱKStG)ȱ

ȱ

+ȱ diesbezüglichȱpauschalierteȱnichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱ

ȱ

ȱ

ȱ ȱ

+ȱ nichtabziehbareȱGewinnminderungenȱ ȱ (insb.ȱ§ȱ8bȱIIIȱS.ȱ3ȱu.ȱS.ȱ4ȱff.ȱKStG)ȱ

ȱ

+ȱ nichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱgemäßȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ1ȱEStGȱ

ȱ ȱ

+ȱ nichtȱausgleichsfähigeȱVerlusteȱdesȱWJȱ ȱ ȱ (z.B.ȱ§ȱ15ȱIVȱEStG,ȱ§ȱ15bȱEStG)ȱ

ȱ ȱ

Ȭȱ mitȱ (vorgetragenen)ȱ Verlustenȱ dieserȱArtȱ verrechneteȱ Gewinne ȱ desȱWJȱ

320ȱ

Bilanzgewinnȱ

(gemäßȱ§ȱ8bȱVȱS.ȱ1ȱundȱIIIȱS.ȱ1ȱKStG)ȱ ȱ

Zusammenfassendes Schema zur Ermittlung des z.v.E.

ȱ ȱ

+ȱ nichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱ ȱ gemäßȱ§ȱ4ȱV,ȱVbȱEStG,ȱ§ȱ10ȱKStGȱundȱ§ȱ8aȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ4hȱEStGȱ

ȱ

Ȭȱ ErträgeȱausȱErstattungȱnichtabziehbarerȱBetriebsausgabenȱ

ȱ

+ȱ GesamtbetragȱderȱZuwendungenȱ(§ȱ9ȱIȱNr.ȱ2ȱKStG)ȱ

ȱ

+/ȬȱKorrekturenȱbeiȱOrganschaftȱi.S.d.ȱ§ȱ14,ȱ17ȱundȱ18ȱKStGȱ

ȱ

=ȱ steuerlicherȱGewinnȱ(SummeȱderȱEinkünfte)ȱ

ȱ

+ȱ abzugsfähigeȱZuwendungenȱgemäßȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStGȱ

ȱ ȱ

+ȱ zuzurechnendesȱEinkommenȱvonȱOrgangesellschaftenȱ ȱ (beiȱOrganträgern)ȱ

ȱ ȱ

Ȭȱ demȱOrganträgerȱzuzurechnendesȱEinkommenȱ ȱ ȱ (beiȱOrgangesellschaften)ȱ ȱ ȱ ȱ

ȱ

=ȱ GesamtbetragȱderȱEinkünfteȱ

ȱ

Ȭȱ Verlustabzugȱgemäßȱ10dȱEStGȱȱ

ȱ

=ȱ zuȱversteuerndesȱEinkommenȱ

ȱ

ȱ

ȱ

ȱ ȱ

321ȱ

3.7

4

Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

4 Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

4.1

Körperschaftsteuertarif

ImȱGegensatzȱzumȱEinkommensteuertarifȱistȱderȱKörperschaftsteuertarifȱalsȱproportiȬ onalerȱ Tarifȱ ausgestaltet,ȱ d.h.ȱ derȱ Tarifȱ istȱ unabhängigȱ vonȱ derȱ Höheȱ desȱ z.v.E.ȱ konȬ stantȱundȱbeträgtȱgemäßȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ15ȱ%.ȱDurchȱdieȱAnwendungȱdiesesȱTarifsȱ aufȱ dasȱ ermittelteȱ z.v.E.ȱ ergibtȱ sichȱ grundsätzlichȱ dieȱ Körperschaftsteuerschuldȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ fürȱ denȱ betrachtetenȱ Veranlagungszeitraum;ȱ allerdingsȱ könnenȱ nochȱ Änderungenȱ zuȱ berücksichtigenȱ sein,ȱ dieȱ zuȱ einerȱ Minderungȱ (ggf.ȱ Erhöhung)ȱ derȱletztlichȱverbleibendenȱKörperschaftsteuerzahllastȱ bzw.ȱ Ȭschuldȱ führen,ȱ insbesonȬ dereȱdurchȱdieȱAnrechnungȱausländischerȱSteuernȱoderȱdieȱVerrechnungȱmitȱKörperȬ schaftsteuervorauszahlungenȱ(sowieȱeineȱKörperschaftsteuererhöhungȱaufgrundȱeinerȱ ÜbergangsregelungȱausȱdemȱAnrechnungsverfahren,ȱsieheȱKap.ȱ5.2).ȱFernerȱistȱanzuȬ merken,ȱ dassȱ esȱ sichȱ –ȱ wieȱ dieȱ obigenȱAusführungenȱ gezeigtȱ habenȱ –ȱ beiȱ demȱ z.v.E.ȱ umȱ eineȱ (rein)ȱ körperschaftsteuerlicheȱ Größeȱ handelt,ȱ dieȱ regelmäßigȱ nichtȱ mitȱ demȱ „tatsächlichen“ȱ (handelsrechtlichenȱ oderȱ auchȱ betriebswirtschaftlichen)ȱ Gewinnȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱübereinstimmt.ȱ Dieȱ Belastungȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱ istȱ definitiv,ȱ d.h.ȱ dieȱ Körperschaftsteuerȱ istȱ nichtȱnurȱjuristisch,ȱsondernȱauchȱwirtschaftlichȱeineȱSteuer,ȱdieȱdieȱKapitalgesellschaftȱ (nebenȱ derȱ Gewerbesteuerȱ undȱ demȱ Solidaritätszuschlag)ȱ selbstȱ zuȱ tragenȱ hat.ȱ Alsȱ definitiveȱSteuerȱistȱdieȱKörperschaftsteuerbelastungȱunabhängigȱdavon,ȱobȱdieȱKaȬ pitalgesellschaftȱ denȱ Gewinnȱ ausschüttetȱ oderȱ einbehältȱ (thesauriert).ȱ Demnachȱ erȬ folgtȱ alsoȱ nichtȱ nurȱ dieȱ Ermittlung,ȱ sondernȱ auchȱ dieȱ Besteuerungȱ desȱ Einkommensȱ ohneȱ Berücksichtigungȱ derȱ Einkommensverteilung.ȱ Umgekehrtȱ istȱ dieȱ Ausschüttungȱ jedochȱinsoweitȱvonȱderȱBesteuerungȱabhängig,ȱalsȱletztlichȱ(d.h.ȱinȱderȱTotalperiode,ȱ nichtȱ aberȱ inȱ denȱ einzelnenȱ Wirtschaftsjahren)ȱ nurȱ derȱ Gewinnȱ zurȱ Ausschüttungȱ bereitȱ steht,ȱ derȱ nachȱ Abzugȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ (sowieȱ derȱ Gewerbesteuerȱ undȱ desȱSolidaritätszuschlags)ȱverbleibt.203ȱ Beiȱ einemȱ (häufigȱ inȱ Modellrechnungenȱ unterstelltenȱ undȱ inȱ etwaȱ demȱ Durchschnittȱ entsprechenden)ȱ GewerbesteuerȬHebesatzȱ vonȱ 400ȱ%ȱ stehenȱ somitȱ lediglichȱ 70,17ȱ %ȱ desȱsteuerpflichtigenȱEinkommensȱ(zuzüglichȱsteuerfreierȱErträgeȱundȱGewinne)ȱfürȱ AusschüttungenȱzurȱVerfügung:ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 203ȱȱDieȱAusschüttungȱvonȱ(früheren)ȱEinlagenȱbleibtȱhiervonȱunberührt.ȱ

322ȱ

Anrechnung ausländischer Steuer

GewinnȱvorȱSteuernȱ

100,00ȱ%ȱ

./.ȱGewerbesteuerȱ(3,5ȱ%ȱxȱ400ȱ%)ȱ

ȱȱ14,00ȱ%ȱ

./.ȱKörperschaftsteuerȱ(15ȱ%)ȱ

ȱȱ15,00ȱ%ȱ

./.ȱSolidaritätszuschlagȱ(5,5ȱ%ȱvonȱ15)ȱ

ȱȱȱȱ0,83ȱ%ȱ

fürȱAusschüttungenȱverfügbarȱ

ȱȱ70,17ȱ%ȱ

4.2


Imȱ Fallȱ anrechenbarerȱ ausländischerȱ Steuern,ȱ z.B.ȱ beiȱ Betriebsstätteneinkünftenȱ ausȱ einemȱ Staat,ȱ mitȱ demȱ keinȱ DBAȱ oderȱ einȱ DBAȱ mitȱAnrechnungsmethodeȱ besteht,ȱ erȬ gibtȱ sichȱ eineȱ (vonȱ derȱ 15ȱ%Ȭigenȱ Belastung)ȱ abweichendeȱ körperschaftsteuerlicheȱ Tarifbelastung.ȱ Beiȱ derȱ Anrechnungȱ ausländischerȱ Steuernȱ aufȱ dieȱ tariflicheȱ KörperȬ schaftsteuerȱhandeltȱesȱsichȱzwarȱletztlichȱumȱeineȱSteuerermäßigung,ȱschematischȱistȱ dieȱAnrechnungȱ(nachȱRȱ30ȱKStR)ȱjedochȱvorȱderȱErmittlungȱderȱTarifbelastungȱeingeȬ ordnet.ȱ VereinfachtesȱSchemaȱdesȱRȱ30ȱKStR:ȱ Steuerbetragȱnachȱ§ȱ23ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱaufȱdasȱz.v.E.ȱ ./.ȱanzurechnendeȱausländischeȱSteuernȱ(nachȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ1ȱKStG,ȱ§ȱ12ȱAStGȱoderȱDBA)ȱ =ȱTarifbelastungȱ DurchȱdieȱAnrechnungȱderȱausländischenȱSteuerȱverringertȱsichȱdieȱabsoluteȱTarifbeȬ lastung.ȱRechnerischȱistȱdarüberȱhinausȱzwarȱauchȱdieȱBestimmungȱderȱprozentualenȱ (deutschen)ȱ Tarifbelastungȱ derȱ zugrundeliegendenȱ ausländischenȱ (BetriebsstättenȬ)ȱ Einkünfteȱmöglich,ȱfürȱdieȱweitereȱsteuerlicheȱBehandlungȱistȱdiesȱjedochȱohneȱpraktiȬ scheȱBedeutung.ȱ

Bsp. 1 Die P-AG ermittelt für das Jahr 02 ein zu versteuerndes Einkommen von 100.000 €, das sich ausschließlich aus ausländischen Einkünften zusammensetzt, auf die die ausländische Steuer i.H.v. 10.000 € (gem. DBA oder § 26 Abs. 1 KStG) anzurechnen ist. z.v.E.: tarifliche Körperschaftsteuer § 23 Abs. 1 KStG anrechenbare ausländische Steuer: Tarifbelastung (absolut)

100.000 € 15.000 € - 10.000 € 5.000 €

323ȱ

4.2

4

Körperschaftsteuer-Tarifbelastung

Bsp. 2 Die J-AG erzielt ein z.v.E. von 200.000 €. Hiervon entfallen 17.000 € auf inländische und 30.000 € auf ausländische Einkünfte (aus einer ausländischen Betriebsstätte). Die ausländischen Einkünfte sind mit 3.600 € ausländischer Steuer belastet, die auf die Körperschaftsteuer (gemäß DBA oder § 26 Abs. 1 KStG) anrechenbar ist. z.v.E.: tarifliche Körperschaftsteuer § 23 Abs. 1 KStG anrechenbare ausländische Steuer: Tarifbelastung (absolut)

200.000 € 30.000 € - 3.600 € 26.400 €

HinsichtlichȱderȱAnrechnungȱderȱausländischenȱSteuerȱsindȱmehrereȱBeschränkungenȱ zuȱ beachten.ȱ Sachlichȱ istȱ dieȱ Anrechnungȱ aufȱ solcheȱ (ausländischen)ȱ Steuernȱ beȬ schränkt,ȱdieȱderȱdeutschenȱKörperschaftsteuerȱentsprechen.ȱDarüberȱhinausȱistȱdieȱ Anrechnungȱ derȱ Höheȱ nachȱ beschränkt.ȱ Dieȱ –ȱ festgesetzteȱ undȱ gezahlteȱ sowieȱ umȱ einenȱ entstandenenȱ Ermäßigungsanspruchȱ gekürzte204ȱ –ȱ ausländischeȱ Steuerȱ istȱ nurȱ aufȱ dieȱ deutscheȱ Körperschaftsteuerȱ anrechenbar,ȱ dieȱ aufȱ dieȱ Einkünfteȱ ausȱ demȱ jeweiligenȱ ausländischenȱ Staatȱ entfällt.205ȱ Zurȱ Ermittlungȱ dieserȱ Steuerȱ bzw.ȱ desȱ Anrechnungshöchstbetragsȱ istȱ (nachȱ §ȱ26ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ2ȱ KStG)ȱ dieȱ inländischeȱ KörperȬ schaftsteuerȱzugrundeȱzuȱlegen,ȱdieȱsichȱohneȱAnwendungȱderȱ§§ȱ37ȱundȱ38ȱKStGȱ(ausȱ demȱ Anrechnungsverfahrenȱ resultierendeȱ Übergangsvorschriften,ȱ sieheȱ Kap.ȱ 5.2)ȱ ergibt.ȱ Beiȱ Überschreitenȱ desȱ Anrechnungshöchstbetragsȱ (z.B.ȱ aufgrundȱ einesȱ überȱ 15ȱ%ȱ liegendenȱ ausländischenȱ Steuersatzesȱ oderȱ aufgrundȱ einesȱ Verlustsȱ imȱ WirtȬ schaftsjahrȱoderȱeinesȱniedrigenȱz.v.E.ȱbzw.ȱeinerȱniedrigenȱdeutschenȱTarifbelastung)ȱ kannȱesȱgünstigerȱsein,ȱstattȱderȱAnrechnungȱdenȱAbzugȱderȱausländischenȱSteuerȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkünfteȱ zuȱ beantragenȱ (§ȱ26ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ1ȱ bisȱ 3ȱ KStGȱ i.V.m.ȱ §ȱ34cȱAbs.ȱ2ȱEStG),ȱderȱallerdingsȱ(auch)ȱnurȱinȱBetrachtȱkommt,ȱsoweitȱdieȱausländiȬ scheȱSteuerȱaufȱEinkünfteȱentfällt,ȱdieȱnichtȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱaußerȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 204ȱȱDieȱ Anrechnungȱ derȱ ausländischenȱ Steuerȱ erfolgtȱ (parallelȱ zuȱ §ȱ34cȱ Abs.ȱ1ȱ EStG)ȱ nurȱ insoȬ

weit,ȱ wieȱ derȱ Steuerpflichtigeȱ alleȱ Möglichkeitenȱ ausschöpft,ȱ dieȱ ausländischeȱ Steuerȱ zuȱ erȬ mäßigen.ȱ Dieȱ Beschränkungȱ derȱ anrechenbarenȱ Steuerȱ giltȱ somitȱ auch,ȱ soweitȱ einȱ ErmäßiȬ gungsanspruchȱ imȱ Auslandȱ wegenȱ Verjährungȱ nichtȱ mehrȱ geltendȱ gemachtȱ werdenȱ kann.ȱ OhneȱdieseȱBestimmungȱhätteȱderȱSteuerpflichtigeȱinsoweitȱkeinenȱAnreiz,ȱErmäßigungsanȬ sprücheȱgegenüberȱausländischenȱStaatenȱgeltendȱzuȱmachen,ȱwieȱerȱdieȱ(überhöhtȱgezahlte)ȱ ausländischeȱSteuerȱstattdessenȱvomȱinländischenȱFiskusȱangerechnetȱerhielteȱ(undȱdabeiȱggf.ȱ nochȱvonȱeinemȱentsprechendȱgeringerenȱVerfahrensȬ/Verwaltungsaufwandȱprofitierte).ȱ 205ȱȱAusländischeȱ Einkünfteȱ ausȱ verschiedenenȱ Staatenȱ sindȱ alsoȱ jeweilsȱ separatȱ zuȱ betrachten.ȱ Dieȱ Begrenzungȱ derȱ Anrechnungȱ aufȱ dasȱ inländischeȱ Steuerniveauȱ vermeidetȱ eineȱ –ȱ fiskaȬ lischȱ nichtȱ gewollteȱ –ȱ Erstattungȱ ausländischerȱ Steuerȱ (imȱ Sinneȱ einerȱ Subventionierung)ȱ durchȱ denȱ inländischenȱ Fiskus.ȱ Infolgeȱ derȱ Anrechnungȱ unterliegenȱ unbeschränktȱ SteuerȬ pflichtigeȱauchȱhinsichtlichȱihrerȱausländischenȱEinkünfteȱdemȱinländischenȱSteuerniveau,ȱsoȱ dassȱ Kapitalexportneutralitätȱ besteht.ȱ DieȱAnrechnungsmethodeȱ stelltȱ zurȱ WettbewerbsneuȬ tralitätȱ aufȱ denȱ Wohnsitzstaatȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ bzw.ȱ Kapitalgebersȱ ab.ȱ Dieȱ FreistelȬ lungsmethodeȱ bewirktȱ demgegenüberȱ Kapitalimportneutralität,ȱ d.h.ȱ gleicheȱ (steuerliche)ȱ Wettbewerbsbedingungenȱimȱ(ausländischen)ȱStaat,ȱinȱdemȱdieȱProdukteȱundȱLeistungenȱanȬ gebotenȱwerden.ȱ

324ȱ


Ansatzȱ bleiben.ȱ Imȱ Einzelfallȱ istȱ daherȱ eineȱ Artȱ Günstigerprüfungȱ zwischenȱ diesenȱ beidenȱMethodenȱvorzunehmen;ȱlediglichȱimȱVerlustfallȱoderȱbeiȱsehrȱhohenȱausländiȬ schenȱSteuernȱistȱdieȱAbzugsmethodeȱerkennbarȱvorzuziehen.ȱ

325ȱ

4.2

5

Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

5 Aufteilung des steuerlichen Eigenkapitals

Dasȱ Eigenkapitalȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ setztȱ sichȱ (handelsȬȱ wieȱ steuerbilanziell)ȱ ausȱdenȱEinlagenȱderȱAnteilseignerȱundȱausȱdenȱGewinnenȱderȱKapitalgesellschaftȱ zusammen.ȱ EntsprechendȱkönnenȱsichȱAusschüttungenȱderȱKapitalgesellschaftȱanȱdieȱAnteilseigȬ nerȱalsȱAusschüttungȱvonȱGewinnenȱoderȱalsȱRückzahlungȱvonȱEinlagenȱdarstellen.ȱ Daȱ dieȱ Rückzahlungȱ geleisteterȱ Einlagenȱ (sog.ȱ Einlagenrückgewähr)ȱ prinzipiellȱ nichtȱ derȱ Besteuerungȱ unterliegt,ȱ sindȱ dieȱ Ausschüttungenȱ danachȱ zuȱ unterscheiden,ȱ ausȱ welcherȱ Quelleȱ sieȱ gespeistȱ werden.ȱ Eineȱ diesbezüglicheȱ Abgrenzungȱ istȱ sowohlȱ anȬ handȱ desȱ steuerbilanziellenȱ alsȱ auchȱ anhandȱ desȱ handelsbilanziellenȱ Eigenkapitalsȱ denkbar.ȱ Daȱ eineȱ handelsbilanzielleȱ Abgrenzungȱ jedochȱ einȱ ebensoȱ fürȱ steuerlicheȱ Zweckeȱ sachgerechtesȱ Ergebnisȱ nurȱ fürȱ denȱ eherȱ seltenenȱ (praktischȱ regelmäßigȱ ausȬ geschlossenen)ȱFallȱliefert,ȱinȱdemȱdasȱsteuerlicheȱEinkommenȱundȱderȱhandelsrechtliȬ cheȱGewinnȱ(vorȱSteuern)ȱeinerseitsȱsowieȱdieȱinȱderȱHandelsbilanzȱerfasstenȱEinlagenȱ undȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ andererseitsȱ übereinstimmen,ȱ stelltȱ §ȱ27ȱ KStGȱ zurȱ AbgrenzungȱaufȱdasȱSteuerbilanzeigenkapitalȱab.206ȱ

Abbildungȱ69:ȱSteuerlichesȱEigenkapitalȱIȱ

Steuerliches Eigenkapital

Einlagen

Gewinne ȱ

Daȱ dieȱ Höheȱ desȱ (gesamten)ȱ steuerbilanziellenȱ Eigenkapitalsȱ bekanntȱ istȱ (undȱ sichȱ diesesȱ inȱ dieȱ beidenȱ Positionenȱ Einlagenȱ undȱ Gewinnȱ aufteilt),ȱ genügtȱ zurȱ AbgrenȬ zungȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ dieȱ Führungȱ einerȱ –ȱ gesondertenȱ –ȱ RechȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 206ȱȱDiesȱistȱaufgrundȱderȱfehlendenȱBerücksichtigungȱaußerbilanziellerȱEinkommensteileȱebensoȱ

nichtȱ ganzȱ exakt.ȱ Eineȱ fehlerfreieȱAbgrenzungȱ erfordertȱ jedochȱ eineȱ separateȱ steuerlicheȱ EiȬ genkapitalgliederung,ȱ dieȱ jaȱ durchȱ denȱ Übergangȱ zumȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ geradeȱ verȬ miedenȱwerdenȱsollte.ȱ

326ȱ

Eigenkapital- und Verwendungsrechnung

nungȱ überȱ denȱ jeweiligenȱ Bestandȱ derȱ Einlagenȱ (sog.ȱ steuerlichesȱ Einlagekonto);ȱ derȱ Gewinnȱ lässtȱ sichȱ dannȱ überȱ dieȱ Differenzȱ derȱ beidenȱ Größenȱ ermitteln.ȱ Zurȱ VerbuȬ chungȱ derȱ jeweiligenȱ ZuȬȱ undȱAbgängeȱ einesȱ Wirtschaftsjahrsȱ mussȱ weiterhinȱ insbeȬ sondereȱ festgelegtȱ sein,ȱ obȱ Ausschüttungenȱ vorrangigȱ ausȱ denȱ Einlagenȱ oderȱ demȱ übrigenȱ Eigenkapitalȱ zuȱ bedienenȱ sind,ȱ d.h.ȱ esȱ mussȱ eineȱ Konventionȱ zurȱ VerwenȬ dungsreihenfolgeȱ getroffenȱ werden.ȱ Schließlichȱ müssenȱ denȱ Anteilseignernȱ entspreȬ chendeȱBescheinigungenȱüberȱdieȱZusammensetzungȱderȱAusschüttungenȱausgestelltȱ werden,ȱdamitȱbeiȱihnenȱeineȱordnungsgemäßeȱBesteuerungȱderȱEinnahmenȱgewährȬ leistetȱist.ȱ EineȱBesonderheitȱistȱbezüglichȱdesȱ„alten“ȱEigenkapitalsȱausȱderȱZeitȱderȱGeltungȱdesȱ Anrechnungsverfahrensȱzuȱbeachten.ȱAuchȱhierȱwurdeȱeineȱGliederungsrechnungȱdesȱ fürȱAusschüttungenȱverwendbarenȱEigenkapitalsȱdurchgeführt.207ȱMitȱdemȱÜbergangȱ aufȱ dasȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ wurdeȱ dasȱ „alte“ȱ Eigenkapitalȱ inȱ dasȱ „neue“ȱ EigenȬ kapitalȱüberführtȱbzw.ȱumgebuchtȱundȱfestgehalten,ȱinȱwelcherȱHöheȱnochȱ–ȱwährendȱ desȱ 18Ȭjährigenȱ Übergangszeitraumsȱ ggf.ȱ sukzessiveȱ zuȱ verrechnendeȱ –ȱ ErstattungsȬȱ undȱ Nachzahlungsansprücheȱ bestehen.208ȱ Dieȱ entsprechendenȱ Regelungenȱ inȱ §§ȱ37ȱ undȱ 38ȱ KStGȱ wurdenȱ inȱ derȱ Folgeȱ mehrfachȱ geändertȱ undȱ zumȱ 31.12.2006ȱ aufȱ einȱ einfachesȱ kassentechnischesȱ Verfahrenȱ umgestellt,ȱ soȱ dassȱ sichȱ dieȱ Erstattungenȱ undȱ Nachzahlungenȱ außerhalbȱ derȱ Eigenkapitalgliederungȱ vollziehenȱ undȱ insbesondereȱ unabhängigȱderȱjeweiligenȱAusschüttungenȱerfolgen.209ȱ

5.1


5.1.1

Bestandteile des steuerlichen Eigenkapitals

Ausgangspunktȱ derȱ Unterteilungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ istȱ dieȱ Abgrenzungȱ derȱ vonȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ erwirtschaftetenȱ Gewinneȱ vonȱ denȱ Einlagenȱ derȱAnȬ teilseigner.ȱDemnachȱkämeȱgrundsätzlichȱinȱBetracht,ȱdieȱdemȱEigenkapitalȱzugeführȬ tenȱ Gewinneȱ derȱ Kapitalgesellschaft,ȱ d.h.ȱ dasȱ nachȱ Abzugȱ derȱ Tarifbelastungȱ verbleibendeȱ Einkommenȱsowieȱdieȱ steuerfreienȱ Vermögensmehrungen,ȱ alsȱ gesonȬ derteȱPositionȱdesȱ(steuerlichen)ȱEigenkapitalsȱzuȱführenȱundȱfortzuschreiben,ȱetwaȱalsȱ neutralesȱ Vermögenȱ oderȱ –ȱ treffenderȱ –ȱ alsȱ ausschüttbarerȱ Gewinn.210ȱ Derȱ verbleiȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 207ȱȱSieheȱhierzuȱdieȱeinschlägigeȱ(historische)ȱLiteraturȱsowieȱdieȱVorauflagenȱdiesesȱLehrbuches.ȱ 208ȱȱSieheȱKap.ȱ1.2.2,ȱS.ȱ247.ȱ 209ȱȱMitȱ Blickȱ aufȱ ihreȱ sachlicheȱ Herkunftȱ werdenȱ dieȱ Besonderheitenȱ kurzȱ inȱ Kap.ȱ 5.2,ȱ S.ȱ 337,ȱ

erläutert.ȱ 210ȱȱInȱderȱLiteraturȱistȱhäufigerȱdieȱBezeichnungȱńeutralesȱVermögen´ȱanzutreffen.ȱDaȱjedochȱinȱ

§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱundȱ5ȱKStGȱexplizitȱderȱBegriffȱ„ausschüttbarerȱGewinn“ȱverwendetȱbzw.ȱdeȬ

327ȱ

5.1

5


bendeȱ Teilȱ desȱ Eigenkapitalsȱ wärenȱ dannȱ Einlagenȱ derȱ Anteilseigner.ȱ Dieseȱ UnterȬ scheidungȱ lässtȱ aberȱ dieȱ (handelsrechtliche)ȱ Möglichkeitȱ außerȱ Betracht,ȱ überȱ eineȱ Kapitalerhöhungȱ ausȱ Gesellschaftsmittelnȱ (GewinnȬ)Rücklagenȱ inȱ Nennkapitalȱ umȬ zuwandeln.211ȱ Daȱ inȱ diesemȱ Fallȱ imȱ Nennkapitalȱ auchȱ (originär)ȱ ausschüttbarerȱ GeȬ winnȱenthaltenȱseinȱkannȱ(sieheȱKap.ȱ5.1.3),ȱistȱeineȱdetailliertereȱAufteilungȱdesȱsteuȬ erlichenȱEigenkapitalsȱerforderlich.ȱ Entsprechendȱunterteiltȱ§ȱ27ȱKStGȱdieȱEinlagenȱderȱAnteilseignerȱinȱdasȱNennkapitalȱ undȱinȱ„nichtȱinȱdasȱNennkapitalȱgeleisteteȱEinlagen“ȱ(z.B.ȱausȱverdecktenȱEinlagen),ȱ dieȱaufȱeinemȱbesonderenȱKonto,ȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekonto,ȱauszuweisenȱsind.ȱ Dasȱ steuerlicheȱ Eigenkapitalȱ setztȱ sichȱ somitȱ insgesamtȱ ausȱ drei212ȱ Bestandteilenȱ zuȬ sammen:ȱ

demȱNennkapital,ȱ denȱnichtȱinȱdasȱNennkapitalȱgeleistetenȱEinlagenȱ(steuerlichesȱEinlagekonto)ȱundȱ demȱausschüttbarenȱGewinn.ȱ DieȱHöheȱdesȱNennkapitalsȱ(handelsrechtlich:ȱgezeichnetesȱKapital)ȱistȱderȱHandelsȬ bilanzȱzuȱentnehmen.ȱ DieȱnichtȱinȱdasȱNennkapitalȱgeleistetenȱEinlagenȱsindȱnachȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱKStGȱamȱ Schlussȱ jedesȱ Wirtschaftsjahrsȱ aufȱ demȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ auszuweisen,ȱ desȬ senȱBestandȱnachȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ2ȱ(S.ȱ1)ȱKStGȱgesondertȱfestgestelltȱwird.213ȱAusgehendȱvonȱ diesemȱ Bestandȱ istȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ imȱ folgendenȱ Wirtschafsjahrȱ umȱ dieȱ jeweiligenȱ ZuȬȱundȱAbgängeȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱ fortzuschreibenȱ undȱ wiederumȱaufȱ denȱSchlussȱdesȱWirtschaftsjahrsȱfestzustellenȱ(§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2,ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱu.ȱ2ȱKStG).ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ finiertȱwirdȱ(undȱweilȱderȱBegriffȱVermögenȱeherȱderȱAktivseiteȱderȱBilanzȱzuzuordnenȱist),ȱ bietetȱ sichȱ dieȱ Verwendungȱ diesesȱ Begriffsȱ an.ȱ Eineȱ andereȱ (inhaltsgleiche)ȱ Bezeichnungȱ istȱ derȱinȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱverwendeteȱBegriffȱderȱ„sonstigenȱRücklagen“.ȱ 211ȱȱZ.B.ȱzurȱAusgabeȱvonȱGratisaktien,ȱvgl.ȱ§§ȱ207ȱff.ȱAktG.ȱ 212ȱȱInfolgeȱvonȱKapitalerhöhungenȱausȱGesellschaftsmittelnȱkannȱsichȱdieȱZahlȱderȱBestandteileȱ aufȱvierȱerhöhen,ȱwennȱdasȱNennkapitalȱwiederumȱinȱEinlagenȱundȱ(originär)ȱ–ȱausschüttbaȬ renȱ–ȱGewinnȱ(Sonderausweis)ȱaufzuteilenȱist,ȱsieheȱKap.ȱ5.1.3,ȱS.ȱ335.ȱ 213ȱȱBeiȱ Eintrittȱ inȱ dieȱ unbeschränkteȱ (KörperschaftȬ)Steuerpflichtȱ –ȱ insbesondereȱ infolgeȱ einerȱ Neugründung,ȱ einerȱ Umwandlungȱ oderȱ einerȱ Verlegungȱ desȱ Sitzesȱ /ȱ derȱ Geschäftsleitungȱ nachȱ Deutschlandȱ –ȱ istȱ gemäßȱ §ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ derȱ zumȱ Zeitpunktȱ desȱ Eintrittsȱ inȱ dieȱ SteuerpflichtȱvorhandeneȱBestandȱderȱnichtȱinȱdasȱNennkapitalȱgeleistetenȱEinlagenȱ–ȱzeitlichȱ aufȱdenȱSchlussȱdesȱJahresȱdesȱEintrittsȱinȱdieȱSteuerpflichtȱ–ȱgesondertȱfestzustellen,ȱd.h.ȱvorȱ demȱEintrittȱinȱdieȱSteuerpflichtȱgeleisteteȱ(undȱjetztȱweiterhinȱinȱderȱKapitalgesellschaftȱbeȬ findliche)ȱEinlagenȱwerdenȱbeiȱderȱerstmaligenȱFeststellungȱdesȱEinlagekontosȱberücksichtigt.ȱ MangelsȱeinerȱFeststellungȱdesȱEinlagekontosȱimȱVorjahrȱgiltȱgem.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱHs.ȱ2ȱKStGȱ derȱgesondertȱfestgestellteȱBestandȱalsȱBestandȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱamȱEndeȱdesȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ undȱ stehtȱ somitȱ zurȱ Finanzierungȱ vonȱ Leistungenȱ bzw.ȱ Ausschüttungenȱ imȱ Eintrittsjahrȱ inȱ dieȱ Steuerpflichtȱ zurȱ Verfügung.ȱ Dieȱ erstmaligeȱ „echte“ȱ FeststellungȱamȱSchlussȱdesȱWirtschaftsjahrsȱdesȱEintrittsȱinȱdieȱSteuerpflichtȱerfolgtȱsomitȱbeiȱ Leistungenȱinȱggf.ȱbereitsȱveränderterȱHöhe.ȱ

328ȱ


AlsȱEinlagenȱi.S.d.ȱ§ȱ27ȱKStGȱsindȱinsbesondereȱverdeckteȱEinlagenȱsowieȱalleȱZufühȬ rungenȱzurȱKapitalrücklageȱi.S.d.ȱ§ȱ272ȱHGBȱ(z.B.ȱeinȱAgioȱoderȱfreiwilligeȱZuzahlunȬ genȱderȱAnteilseignerȱinȱdasȱEigenkapitalȱderȱKapitalgesellschaft)ȱzuȱerfassen.214ȱ Derȱ Bestandȱ desȱ ausschüttbarenȱ Gewinnsȱ wirdȱ nichtȱ gesondertȱ festgestellt,ȱ sondernȱ ergibtȱsichȱalsȱDifferenzȱderȱübrigenȱGrößenȱ(§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ5ȱKStG):ȱ steuerlichesȱbzw.ȱsteuerbilanziellesȱEigenkapitalȱ ./.ȱNennkapitalȱ(bzw.ȱgezeichnetesȱKapital)ȱ ./.ȱsteuerlichesȱEinlagekontoȱ

ȱ

ȱ

ȱ

=ȱausschüttbarerȱGewinnȱ

Abbildungȱ70:ȱSteuerlichesȱEigenkapitalȱIIȱ

Steuerliches Eigenkapital

Einlagen

Gewinne

steuerfreie Vermögensmehrungen

steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)

5.1.2

Nennkapital

Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung

ausschüttbarer Gewinn ȱ

Verwendungsreihenfolge bei Ausschüttungen

Beiȱ Ausschüttungenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ anȱ dieȱ Anteilseignerȱ stelltȱ sichȱ nunȱ dieȱ Frageȱ derȱ Verwendungsreihenfolgeȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitals,ȱ d.h.ȱ obȱAusschütȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 214ȱȱZugängeȱzumȱsteuerlichenȱEinlagekontoȱsindȱerstȱbeiȱihremȱtatsächlichenȱZuflussȱ(imȱWJ)ȱzuȱ

erfassen.ȱ

329ȱ

5.1

5


tungenȱ vorrangigȱ zuȱ einerȱ Minderungȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ oderȱ desȱ ausȬ schüttbarenȱ Gewinnsȱ führenȱ sollen.215ȱ Daȱderȱ wirtschaftlicheȱZweckȱ einerȱ KapitalgeȬ sellschaftȱ prinzipiellȱ inȱ derȱ Erwirtschaftungȱ vonȱ Gewinnenȱ zurȱ anschließendenȱAusȬ schüttungȱ anȱ dieȱ Anteilseignerȱ bestehtȱ (oderȱ zumȱ Vermögenstransferȱ inȱ andererȱ Form),ȱsindȱAusschüttungenȱprimärȱausȱdemȱausschüttbarenȱGewinnȱzuȱ bedienen.ȱ GegenȱeineȱvorrangigeȱVerwendungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱsprichtȱvorȱallemȱ aberȱauchȱderȱdamitȱverbundeneȱWertungswiderspruchȱzuȱdenȱrestriktiverenȱhandelsȬ rechtlichenȱ Vorschriftenȱ zurȱ Einlagenrückgewähr.ȱ Handelsrechtlichȱ stehenȱ dieȱ EinȬ lagenȱ derȱAnteilseignerȱ (vorȱ allemȱ dasȱ gezeichneteȱ Kapitalȱ bzw.ȱ Nennkapital)ȱ nurȱ inȱ Ausnahmefällenȱ (z.B.ȱ Kapitalherabsetzung)ȱ fürȱ Ausschüttungenȱ zurȱ Verfügung;ȱ grundsätzlichȱ sindȱAusschüttungenȱ handelsrechtlichȱ ausȱ demȱ Jahresüberschussȱ bzw.ȱ denȱGewinnrücklagenȱzuȱbedienen.ȱDaȱdasȱSteuerrechtȱhierȱdemȱHandelsrechtȱfolgenȱ muss,ȱstehenȱauchȱsteuerrechtlichȱdieȱEinlagenȱderȱAnteilseignerȱfürȱAusschüttungenȱ grundsätzlichȱnichtȱzurȱVerfügung.ȱ Entsprechendȱ bestimmtȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ zurȱ steuerlichenȱ VerwendungsreihenȬ folge,ȱ dassȱ Leistungenȱ derȱ Kapitalgesellschaft216ȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ –ȱ unabhängigȱvonȱihrerȱhandelsrechtlichenȱEinordnungȱ–217ȱnurȱmindern,ȱsoweitȱsieȱ (bzw.ȱdieȱSummeȱderȱimȱWirtschaftsjahrȱerbrachtenȱLeistungen)ȱdenȱaufȱdenȱSchlussȱ desȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ ermitteltenȱ ausschüttbarenȱ Gewinnȱ überȬ steigen,ȱ derȱ sichȱ wiederumȱ alsȱ Differenzȱ desȱ umȱ dasȱ Nennkapitalȱ (bzw.ȱ gezeichneteȱ Kapital)ȱ gemindertenȱ Eigenkapitalsȱ derȱ Steuerbilanzȱ undȱ demȱ Bestandȱ desȱ steuerliȬ chenȱ Einlagekontosȱ ergibt.ȱ D.h.ȱ erstȱ wennȱ dieȱ Leistungenȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱ nichtȱ mehrȱ ausȱ demȱ (zumȱ Schlussȱ desȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ vorhandenen)ȱ ausschüttbarenȱGewinnȱbedientȱwerdenȱkönnen,ȱgiltȱfürȱdenȱdarüberȱhinausȱgehendenȱ Betragȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ i.S.d.ȱ §ȱ27ȱ KStGȱ alsȱ verwendet.ȱ Derȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ kannȱ indesȱ gem.ȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ4ȱ KStGȱ durchȱ Leistungenȱ nichtȱnegativȱwerden,218ȱsoȱdassȱ(nachȱvollständigerȱAusschöpfungȱdesȱvorhandenenȱ ausschüttbarenȱGewinnsȱauch)ȱdasȱsteuerlicheȱEinlagekontoȱübersteigendeȱLeistungenȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 215ȱȱEinȱAbgangȱausȱdemȱNennkapitalȱistȱnurȱimȱRahmenȱeinerȱKapitalherabsetzungȱ/ȱLiquidatiȬ

onȱmöglich.ȱ 216ȱȱMitȱ Ausnahmeȱ derȱ Rückzahlungȱ vonȱ Nennkapitalȱ i.S.d.ȱ §ȱ28ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ (sieheȱ Kap.ȱ

5.1.3,ȱS.ȱ335).ȱ 217ȱȱEinȱ sog.ȱ Direktzugriffȱ überȱ einenȱ sichȱ handelsrechtlichȱ zweifelsfreiȱ alsȱ Einlagenrückgewährȱ

darstellendenȱVorgangȱ(z.B.ȱdieȱRückzahlungȱvonȱNachschüssenȱderȱAnteilseignerȱi.S.d.ȱ§ȱ26ȱ GmbHG,ȱdieȱnichtȱzurȱDeckungȱeinesȱVerlustsȱamȱStammkapitalȱerforderlichȱsind),ȱd.h.ȱeinȱ unmittelbarerȱAbzugȱeinerȱLeistungȱvomȱsteuerlichenȱEinlagekonto,ȱistȱsomitȱnichtȱzulässig.ȱ Dieȱ Möglichkeitȱ derȱ (unmittelbaren)ȱ Rückgewährȱ vonȱ Nennkapitalȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ KapiȬ talherabsetzungȱoderȱLiquidationȱbleibtȱhiervonȱunberührt.ȱ 218ȱȱDieȱEinschränkungȱgiltȱnurȱfürȱLeistungenȱderȱKapitalgesellschaft,ȱwieȱbereitsȱderȱ2.ȱHalbsatzȱ vonȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱKStGȱbestätigt,ȱwonachȱAbs.ȱ6,ȱd.h.ȱdieȱMöglichkeitȱderȱEntstehungȱeinesȱ negativenȱ Einlagekontosȱ durchȱ organschaftlicheȱ Mehrabführungenȱ (sieheȱ hierzuȱ Kap.ȱ 8.2.3,ȱ S.ȱ359),ȱunberührtȱbleibt.ȱ

330ȱ


–ȱmangelsȱMöglichkeitȱderȱUnterstellungȱeinerȱAusschüttungȱvonȱNennkapitalȱ–ȱ(beimȱ Anteilseigner)ȱdannȱderȱVerwendungȱdesȱausschüttbarenȱGewinnsȱäquivalentȱsind.219ȱ

Abbildungȱ71:ȱVerwendungsreihenfolgeȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱu.ȱ5ȱKStGȱ

Leistungen

! d

ausschüttbarer Gewinn EK Steuerbilanz ./. Nennkapital

-

Steuerliches Einlagekonto

im WJ

zum Schluss des vorangegangenen WJ

soweit d

Verwendung des ausschüttbaren Gewinns

soweit !

Verwendung des stl. Einlagekontos (§ 27 KStG) ȱ

Leistungenȱi.S.d.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱsindȱalleȱoffenenȱundȱverdecktenȱAusschüttunȬ genȱ derȱ Kapitalgesellschaft;220ȱ esȱ wirdȱ alsoȱ nichtȱ zwischenȱ verdecktenȱ undȱ offenenȱ Ausschüttungenȱunterschieden.221ȱZuȱbeachtenȱist,ȱdassȱbezüglichȱderȱVerwendungsȬ reihenfolgeȱ aufȱ dieȱ Beständeȱ zumȱ Schlussȱ desȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ abȬ gestelltȱwird.222ȱDieȱEinlagenȱimȱWirtschaftsjahr,ȱinȱdemȱdieȱAusschüttungenȱerfolgen,ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 219ȱȱEinȱinsoweitȱbeiȱderȱKapitalgesellschaftȱggf.ȱentstehenderȱsog.ȱńegativerȱGewinn´ȱistȱinsofernȱ

unproblematisch,ȱwieȱerȱkeinerȱFeststellungȱbedarfȱundȱinsb.ȱbeiȱgegebenerȱEntwicklungȱdesȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ zumȱ nächstenȱ Feststellungszeitpunktȱ derȱ Verwendungsrechnungȱ letztlichȱnichtȱinȱErscheinungȱtritt.ȱ 220ȱȱDieȱVerwendungȱdesȱBegriffsȱLeistungenȱinȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱistȱimȱZusammenhangȱmitȱ demȱOberbegriffȱ„Körperschaftenȱ...,ȱderenȱLeistungenȱbeimȱEmpfängerȱzuȱEinnahmenȱi.S.d.ȱ §ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ...ȱEStGȱgehören“,ȱzuȱsehen.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱerklärtȱdieȱAbsätzeȱ1Ȭ6ȱsinngeȬ mäßȱauchȱfürȱandereȱKörperschaftenȱfürȱanwendbar.ȱ 221ȱȱDaȱeineȱvGAȱdasȱEinkommenȱaußerbilanziellȱerhöht,ȱwirdȱdurchȱsieȱwederȱinȱderȱHandelsȬȱ nochȱ inȱ derȱ Steuerbilanzȱ ausschüttbaresȱ Vermögenȱ geschaffen;ȱ esȱ liegenȱ aberȱ dennochȱ verȬ steuerteȱRücklagenȱvorȱ(dieȱinsoweitȱnichtȱinȱdemȱfürȱAusschüttungenȱverwendbarenȱEigenȬ kapitalȱenthaltenȱsind).ȱUmȱzuȱverhindern,ȱdassȱinȱderȱ VerwendungsreihenfolgeȱungerechtȬ fertigtȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ inȱ Anspruchȱ genommenȱ wird,ȱ müssteȱ zurȱ Korrekturȱ zusätzlichȱeineȱPositionȱ„außerbilanziellesȱSonderkonto“ȱgebildetȱwerden,ȱausȱderȱAusschütȬ tungenȱnochȱvorȱderȱVerwendungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱzuȱbedienenȱsind.ȱ 222ȱȱBeiȱ vGAȱ istȱ insoweitȱ einȱ Verzögerungseffektȱ festzustellen,ȱ daȱ zurȱ Bedienungȱ derȱAusschütȬ tungȱaufȱdasȱEigenkapitalȱzumȱSchlussȱdesȱvorangegangenenȱWirtschaftsjahrsȱzurückgegrifȬ fenȱ wird,ȱ derȱ entsprechendeȱ Zugangȱ zumȱ Eigenkapitalȱ ausȱ derȱ Einkommenserhöhungȱ (mitȱ derȱzuvorȱangeführtenȱEinschränkung)ȱjedochȱerstȱzumȱSchlussȱdesȱWirtschaftsjahrsȱderȱvGAȱ erfolgt.ȱ

331ȱ

5.1

5


werdenȱsomitȱebensoȱwenigȱbeiȱderȱBerechnungȱberücksichtigtȱwieȱderȱGewinnȱdiesesȱ Wirtschaftsjahrs.ȱEineȱ(wirtschaftliche)ȱ RückgewährȱderȱimȱWirtschaftsjahrȱgetätigtenȱ Einlagenȱ (d.h.ȱ eineȱ Rückgängigmachungȱ dieserȱ Einlagen)ȱ istȱ somitȱ nurȱ möglich,ȱ soȬ weitȱ dieȱ Leistungenȱ denȱ ausschüttbarenȱ Gewinnȱ zumȱ Schlussȱ desȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱübersteigen.ȱ

Bsp. Zum Schluss des WJ 01 beträgt das steuerbilanzielle Eigenkapital der P-AG 400.000 €, das Nennkapital 100.000 € und das steuerliche Einlagekonto 90.000 €. Im WJ 02 erzielt die P-AG 300.000 € Gewinn (nach Steuern) und schüttet 200.000 € Dividende für das WJ 01 aus; daneben liegt im WJ 02 eine vGA i.H.v. 60.000 € vor sowie eine Einlage i.H.v. 80.000 €. Lösung: Der ausschüttbare Gewinn zum Schluss des WJ 01 errechnet sich wie folgt: steuerbilanzielles Eigenkapital ./. Nennkapital ./. steuerliches Einlagekonto = ausschüttbarer Gewinn

400.000 € 100.000 € 90.000 € 210.000 €

Die Ausschüttungen im WJ 02 betragen zusammen 260.000 € und übersteigen damit den ausschüttbaren Gewinn um 50.000 €, d.h. die Ausschüttungen werden zu 210.000 € aus dem ausschüttbaren Gewinn und zu 50.000 € aus dem steuerlichen Einlagekonto bedient, das sich um 50.000 € mindert. Zum Schluss des WJ 02 ergeben sich die Bestände des steuerlichen Eigenkapitals wie folgt: Steuerbilanzielles Eigenkapital (400.000 ./. 260.000 + 380.000 =) ./. Nennkapital ./. steuerliches Einlagekonto (90.000 ./. 50.000 + 80.000 =) = ausschüttbarer Gewinn (210.000 ./. 210.000 + 300.000 =)

520.000 € 100.000 € 120.000 € 300.000 €

Insoweitȱ wäreȱ dieȱ Fortschreibungȱ undȱ Feststellungȱ derȱ Bestandteileȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ unproblematisch.ȱ Beziehtȱ manȱ jedochȱ auchȱ dieȱ Ebeneȱ derȱAnteilseignerȱ mitȱ ein,ȱ stelltȱ sichȱ dasȱ Problemȱ derȱ ZuordȬ nungȱderȱFinanzierungsquellenȱzuȱdenȱeinzelnenȱAusschüttungen,ȱdaȱeineȱAusschütȬ tungȱ ausȱ demȱ ausschüttbarenȱ Gewinnȱ zuȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ führt,ȱ eineȱ Ausschüttungȱ ausȱ demȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ hingegenȱ nichtȱ (§ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStG;ȱhierausȱentstehtȱgem.ȱ§ȱ17ȱAbs.ȱ4ȱEStGȱallenfallsȱeinȱsteuerbarerȱ Veräußerungsgewinn,ȱ soweitȱ nichtȱ lediglichȱ dieȱAnschaffungskostenȱ gemindertȱ werȬ den.).ȱEsȱistȱalsoȱfürȱdenȱAnteilseignerȱnichtȱgleichgültig,ȱausȱwelchenȱFinanzierungsȬ quellenȱsichȱdieȱjeweilsȱerhalteneȱAusschüttungȱzusammensetzt.ȱ Bezogen auf das vorangehende Beispiel wären demnach folgende Verteilungen möglich:

Dividende zu 100 % aus ausschüttbarem Gewinn (200.000 €) und vGA zu 83,33 % aus steuerlichem Einlagekonto (50.000 €) sowie zu 16,67 % aus ausschüttbarem Gewinn (10.000 €),

332ȱ


vGA zu 100 % aus ausschüttbarem Gewinn (60.000 €) und Dividende zu 75 % aus ausschüttbarem Gewinn (150.000 €) und zu 25 % aus steuerlichem Einlagekonto (50.000 €) sowie

jede andere Verteilung bzw. jeder andere Prozentsatz dazwischen, insbesondere Dividende und vGA jeweils zu 80,77 % aus ausschüttbarem Gewinn und zu 19,23 % aus steuerlichem Einlagekonto (dies entspricht dem Verhältnis von 50.000 € zu 260.000 €).

BeiȱwirtschaftsjahresbezogenerȱBetrachtungȱwäreȱmitȱBlickȱaufȱeineȱ„gerechte“ȱDotieȬ rungȱallerȱinnerhalbȱeinesȱWirtschaftsjahresȱerbrachtenȱLeistungen223ȱalleinȱdieȱletzteȱ Verteilungȱ befriedigend,ȱ beiȱ derȱ alleȱ Anteilseignerȱ inȱ gleichemȱ Maßeȱ ausȱ demȱ aussȬ chüttbarenȱGewinnȱundȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekontoȱbedientȱwerden.224ȱDiesȱwürȬ deȱjedochȱbedeuten,ȱdassȱdieȱVerwendungȱdenȱAnteilseignernȱnichtȱimȱZeitpunktȱderȱ Leistung,ȱsondernȱerstȱnachȱAblaufȱdesȱWirtschaftsjahrsȱmitgeteiltȱwerdenȱkönnteȱbzw.ȱ vorherigeȱVerwendungenȱzuȱkorrigierenȱwären,ȱz.B.ȱwennȱnachȱeinerȱDividendenzahȬ lungȱaufgrundȱeinerȱvGAȱ(auch)ȱdasȱsteuerlicheȱEinlagekontoȱinȱAnspruchȱgenommenȱ werdenȱmuss.ȱBedenktȱmanȱnochȱdieȱMöglichkeitȱvonȱÄnderungenȱinfolgeȱeinerȱ(ggf.ȱ Jahreȱspäteren)ȱsteuerlichenȱBetriebsprüfung,ȱzeigtȱsichȱdieȱhierȱbestehendeȱpraktischeȱ Problematik,ȱ dieȱ sichȱ insbesondereȱ beiȱ Publikumsgesellschaften,ȱ derenȱ Anteilseignerȱ größtenteilsȱanonymȱsind,ȱnochȱverstärkt,ȱdaȱdieseȱdieȱihnenȱunbekanntenȱAnteilseigȬ nerȱ nichtȱ überȱ Änderungenȱ inȱ derȱ Verwendungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ inforȬ mierenȱ können.ȱ Auchȱ eineȱ reinȱ chronologischȱ basierteȱ Verwendungsrechnung,ȱ d.h.ȱ eineȱ Abstellungȱ aufȱ denȱ jeweiligenȱ Abflusszeitpunktȱ derȱ Leistungen,ȱ unterliegtȱ hinȬ sichtlichȱ imȱ Nachhineinȱ aufgedeckterȱ vGAȱ demȱ Problemȱ unzutreffenderȱ VerwenȬ dungsbescheinigungen,ȱwennȱdieȱvGAȱzeitlichȱvorȱeinerȱoffenenȱGewinnausschüttungȱ imȱWirtschaftsjahrȱerfolgtȱist.ȱ Zurȱ Lösungȱ dieserȱ Problematikȱ bestimmtȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ3ȱ KStG,ȱ dassȱ eineȱ KapitalgesellȬ schaftȱihrenȱAnteilseignernȱeineȱBescheinigungȱ(nachȱamtlichȱvorgeschriebenemȱMusȬ ter)ȱausstellenȱmuss,ȱwennȱundȱsoweitȱeineȱAusschüttungȱausȱdemȱsteuerlichenȱEinȬ lagekontoȱ bedientȱ wirdȱ bzw.ȱ zuȱ bedienenȱ ist.ȱ Dieȱ Bescheinigungȱ mussȱ denȱ Namenȱ undȱdieȱAnschriftȱdesȱAnteilseigners,ȱdieȱHöheȱderȱaufȱdieȱAusschüttungȱentfallendenȱ MinderungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱundȱdenȱZahlungstagȱenthalten.ȱWirdȱdieȱ Ausschüttungȱ fürȱ Rechnungȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ durchȱ einȱ inländischesȱ KreditinȬ stitutȱ erbrachtȱ (z.B.ȱ beiȱ Dividendenȱ börsennotierterȱ Aktiengesellschaften),ȱ istȱ dasȱ jeȬ weiligeȱ Kreditinstitutȱ nachȱ §ȱ27ȱAbs.ȱ4ȱ KStGȱ zurȱAusstellungȱ derȱ Bescheinigungȱ verȬ pflichtet.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 223ȱȱVoraussetzungȱ fürȱ eineȱ Minderungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ durchȱ Leistungenȱ istȱ einȱ

tatsächlicherȱAbfluss.ȱKeineȱLeistungȱinȱdiesemȱSinneȱistȱdaherȱz.B.ȱeineȱvGAȱaufgrundȱeinerȱ unangemessenȱhohenȱPensionszusageȱbzw.ȱȬrückstellung.ȱDieȱderȱaktuellenȱFassungȱdesȱ§ȱ27ȱ Abs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱKStGȱvorhergehendeȱFormulierungȱbrachteȱdiesȱdeutlicherȱzumȱAusdruck,ȱindemȱ sieȱaufȱ„erbrachteȱLeistungen“ȱabstellte.ȱ 224ȱȱInȱ diesemȱ Sinneȱ konnteȱ auchȱ dieȱ derȱ Vorschriftȱ desȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ vorhergehendeȱ Fassungȱ/ȱFormulierungȱverstandenȱwerden,ȱdieȱexplizitȱaufȱdieȱ„SummeȱderȱerbrachtenȱLeisȬ tungen“ȱabstellte.ȱDieȱsprachlicheȱVerkürzungȱderȱVorschriftȱwurdeȱseitensȱdesȱGesetzgebersȱ nichtȱweiterȱbegründet.ȱ

333ȱ

5.1

5


Beiȱ einerȱ unzutreffendenȱ Bescheinigungȱ derȱ Verwendungȱ desȱ steuerlichenȱ EinlageȬ kontosȱistȱzwischenȱeinerȱzuȱhohenȱundȱeinerȱzuȱgeringenȱBescheinigungȱzuȱdifferenȬ zieren.ȱIstȱfürȱeineȱLeistungȱderȱKapitalgesellschaftȱdieȱMinderungȱdesȱEinlagekontosȱ zuȱ niedrigȱ bescheinigtȱ worden,225ȱ bleibtȱ dieȱ derȱ Bescheinigungȱ zugrundeȱ gelegteȱ Veränderungȱgem.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱKStGȱunverändert,226ȱd.h.ȱeineȱ–ȱverfahrensrechtliȬ cheȱ –ȱ Berichtigungȱ (oderȱ erstmaligeȱ Erteilungȱ derȱ Bescheinigung)ȱ istȱ nichtȱ zulässigȱ (§ȱ27ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ3ȱKStG).227ȱ IstȱdieȱVerwendungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱ–ȱirrtümlichȱoderȱvorsätzlichȱ–ȱzuȱ hochȱ bescheinigtȱ worden,ȱ könnenȱ dieȱ denȱ Anteilseignernȱ ausgestelltenȱ SteuerbeȬ scheinigungenȱ gemäßȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ5ȱ KStGȱ berichtigtȱ werden.ȱ Dieȱ Anteilseignerȱ habenȱ insoweitȱ dannȱ stattȱ derȱ bescheinigtenȱ Einlagenrückgewährȱ steuerpflichtigeȱ Einnahmenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ (S.ȱ1ȱ oderȱ 2)ȱ EStGȱ erhalten.ȱ Beiȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱ wirdȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ entsprechendȱ seinerȱ zutreffendenȱ VerwenȬ dungȱangepasst.ȱDaȱinsbesondereȱbeiȱPublikumsgesellschaftenȱmitȱgroßemȱ(ggf.ȱanoȬ nymen)ȱ Gesellschafterkreisȱ eineȱ Berichtigungȱ erheblichenȱ Verwaltungsaufwandȱ bedeutet,ȱ kannȱ dieȱ Berichtigungȱ aberȱ auchȱ unterbleiben.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ werdenȱ dieȱ überhöhtȱ bescheinigtenȱ Bezügeȱ beimȱ Anteilseignerȱ weiterhinȱ alsȱ nichtȱ steuerbareȱ Einlagenrückgewährȱbehandelt.ȱAnstelleȱeinerȱ(zutreffenden)ȱBesteuerungȱderȱBezügeȱ beimȱAnteilseignerȱ wirdȱ dieȱ aufȱ denȱ überhöhtȱ alsȱ Einlagenrückgewährȱ ausgewieseȬ nenȱBetragȱvonȱderȱKapitalgesellschaftȱabzuführendeȱKapitalertragsteuer228ȱdefinitivȱ erhoben,ȱ wasȱ beiȱ einemȱ Kapitalertragsteuersatzȱ vonȱ 25ȱ %ȱ aufȱ denȱ tatsächlichȱ ausȬ gezahltenȱGesamtbetragȱ(§ȱ43aȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStG)ȱgegenüberȱeinerȱhälftigȱ(zuȱ60ȱ%)ȱzuȱ besteuerndenȱEinnahmeȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱEStGȱeinerȱEinkommensteuerȱvonȱ50ȱ%ȱ (41,67ȱ%)ȱentspricht.229ȱBeiȱderȱKapitalgesellschaftȱistȱ–ȱangesichtsȱderȱnunmehrȱvollȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 225ȱȱZ.B.ȱweilȱsichȱinfolgeȱeinerȱHerabsetzungȱdesȱSteuerbescheids/z.v.E.ȱdesȱderȱLeistungȱvoranȬ

gegangenenȱWirtschaftsjahrsȱeinȱgeringererȱausschüttbarerȱGewinnȱergibtȱoderȱaufgrundȱeiȬ nesȱschlichtenȱIrrtums.ȱ 226ȱȱDieȱNichterteilungȱeinerȱentsprechendenȱBescheinigungȱ–ȱbisȱzumȱTagȱderȱBekanntgabeȱderȱ erstmaligenȱFeststellungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱzumȱSchlussȱdesȱWirtschaftsjahrsȱderȱ Leistungȱ–ȱgiltȱgemäßȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ2ȱKStGȱalsȱBescheinigungȱeinerȱVerwendungȱdesȱEinlaȬ gekontosȱi.H.v.ȱ0ȱEuro.ȱ 227ȱȱMitȱletztererȱVorschriftȱsollȱinsbesondereȱeineȱkorrespondierendeȱBesteuerungȱgewährleistetȱ bzw.ȱausgeschlossenȱwerden,ȱdassȱtrotzȱderȱzuȱgeringenȱVerwendungsfestschreibungȱ/ȱMinȬ derungȱdesȱEinlagekontosȱaufȱSeitenȱderȱKapitalgesellschaftȱbeimȱAnteilseignerȱinȱzutreffenȬ derȱ(dieȱBescheinigungȱübersteigender)ȱHöheȱBezügeȱnachȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱaußerȱ Ansatzȱbleiben.ȱ 228ȱȱDieȱ aufȱ denȱ überhöhtȱ alsȱ Einlagenrückgewährȱ ausgewiesenenȱ Betragȱ entfallendeȱ KapitalerȬ tragsteuerȱwirdȱgegenüberȱderȱKapitalgesellschaftȱgemäßȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ4ȱKStGȱ(unabhängigȱ vonȱVorsatz/Fahrlässigkeit,ȱ§ȱ44ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ1ȱHs.ȱ2ȱEStGȱwirdȱinsoweitȱaußerȱKraftȱgesetzt)ȱperȱ Haftungsbescheidȱ geltendȱ gemacht.ȱ Diesȱ giltȱ ebensoȱ inȱ denȱ Fällen,ȱ inȱ denenȱ dieȱ SteuerbeȬ scheinigungenȱberichtigtȱwerden.ȱ 229ȱȱÜbernimmtȱdieȱKapitalgesellschaftȱdieȱKapitalertragsteuerȱfürȱdenȱAnteilseignerȱ(einȱAbzugȱ vomȱAuszahlungsbetragȱscheidetȱhierȱjaȱgrundsätzlichȱaus,ȱdaȱdieȱAuszahlungȱbereitsȱerfolgtȱ ist;ȱggf.ȱkönnteȱdieȱKEStȱaberȱvomȱAnteilseignerȱeingefordertȱwerden),ȱliegtȱinsoweitȱeineȱ(ihȬ rerseitsȱ wiederumȱ Kapitalertragsteuerȱ auslösende)ȱ vGAȱ vor,ȱ fürȱ dieȱ eineȱ –ȱ weitereȱ –ȱ gesonȬ derteȱSteuerbescheinigungȱauszustellenȱist.ȱ

334ȱ


zogenenȱBesteuerungȱderȱLeistungȱ–ȱgem.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ6ȱKStGȱdasȱsteuerlicheȱEinȬ lagekontoȱentsprechendȱzuȱberichtigen,ȱd.h.ȱdieȱkorrigierteȱFeststellungȱdesȱsteuerliȬ chenȱ Einlagekontosȱ aufȱ denȱ Schlussȱ desȱ Wirtschaftsjahrs,ȱ inȱ demȱ dieȱ entsprechendeȱ Leistungȱerfolgtȱist,ȱberücksichtigtȱnurȱdenȱAbzugȱdesȱzutreffendenȱBetragsȱderȱEinlaȬ genrückgewähr.ȱȱ §ȱ27ȱAbs.ȱ8ȱKStGȱerweitertȱdieȱAnwendungȱderȱsteuerlichenȱVerwendungsrechnung,ȱ d.h.ȱ dieȱ Regelungenȱ zumȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ undȱ dieȱ Möglichkeitȱ derȱ EinlaȬ genrückgewährȱ aufȱ Körperschaftenȱ undȱ Personenvereinigungen,ȱ dieȱ inȱ einemȱ andeȬ renȱ Mitgliedstaatȱ derȱ EUȱ derȱ unbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ unterliegen,ȱ wennȱ sieȱ Leistungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ20ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ oderȱ 9ȱ EStGȱ gewährenȱ können.ȱ Einȱ inländischerȱ Empfängerȱ vonȱ Leistungenȱ einerȱ ausländischenȱ Kapitalgesellschaftȱ kannȱ somitȱ eineȱ steuerneutraleȱ Einlagenrückgewährȱ erhalten,ȱ wennȱ dieȱ sachlichenȱ Voraussetzungenȱ vorliegenȱ undȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ (beiȱ derȱ fürȱ sieȱ zuständigenȱ inländischenȱ FiȬ nanzbehörde)ȱeineȱentsprechendeȱgesonderteȱFeststellungȱfürȱdenȱjeweiligenȱVeranlaȬ gungszeitraumȱ derȱ Leistungȱ beantragt.230ȱ Zwarȱ istȱ insoweitȱ nurȱ imȱ Bedarfsfallȱ eineȱ ErmittlungȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱundȱdesȱausschüttbarenȱGewinnsȱ(aufȱdenȱ Schlussȱ desȱ derȱ Leistungȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrs)ȱ erforderlich,ȱ jedochȱ beȬ dingtȱ diesȱ dieȱ Rekonstruktionȱ derȱ Entwicklungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ derȱ KapitalgesellschaftȱseitȱderenȱGründungȱ(bzw.ȱdemȱletztenȱgesondertenȱFeststellungsȬ zeitpunkt),ȱdieȱzudemȱ(nachȱAuffassungȱderȱFinanzverwaltung)ȱnachȱdeutschemȱSteuȬ errechtȱ vorzunehmenȱ seinȱ soll.ȱ Angesichtsȱ dieserȱ praktischenȱ Hürdeȱ dürfteȱ dieȱ AnȬ wendungȱdesȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ8ȱKStGȱinȱderȱPraxisȱeherȱaufȱAusnahmenȱbeschränktȱsein.ȱ

5.1.3

Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital

Eineȱ weitergehendeȱ Aufteilungȱ derȱ Bestandteileȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ kannȱ erforderlichȱ werden,ȱ wennȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ ihrȱ Nennkapitalȱ durchȱ UmȬ wandlungȱvonȱ(handelsrechtlichen)ȱRücklagenȱerhöht,ȱd.h.ȱeineȱKapitalerhöhungȱausȱ Gesellschaftsmittelnȱdurchführt.ȱNachȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱKStGȱistȱinȱdiesenȱFällenȱsteuȬ erlichȱ zunächstȱ derȱ positiveȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ zuȱ verwendenȱ bzw.ȱ umzuwandeln;ȱ dasȱ steuerlicheȱ Einlagekontoȱ wirdȱ entsprechendȱ seinerȱ VerwenȬ dungȱ gemindert.ȱ Maßgeblichȱ istȱ dabeiȱ gemäßȱ §ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ KStGȱ derȱ sichȱ vorȱAnȬ wendungȱ vonȱ Satzȱ 1ȱ ergebendeȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ zumȱ Schlussȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱ derȱ Rücklagenumwandlung.ȱ Soweitȱ derȱ positiveȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱEinlagekontosȱfürȱdieȱNennkapitalerhöhungȱnichtȱausreicht,ȱistȱderȱRestȬ betragȱ(nachrangig)ȱdemȱausschüttbarenȱGewinnȱzuȱentnehmen;ȱbezeichnetȱwirdȱderȱ ausschüttbareȱGewinnȱinȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱindesȱmitȱdemȱhierȱinhaltsgleichenȱBegriffȱ derȱ sonstigenȱ Rücklagen.ȱ Dieserȱ Teilȱ desȱ Nennkapitalsȱ istȱ dannȱ vonȱ demȱ übrigenȱ Nennkapitalȱ getrenntȱ auszuweisenȱ undȱ gesondertȱ festzustellenȱ (Sonderausweisȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 230ȱȱImȱAntragȱsindȱgemäßȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ8ȱS.ȱ7ȱKStGȱdieȱfürȱdieȱBerechnungȱderȱEinlagenrückgewährȱ

erforderlichenȱUmständeȱdarzulegen.ȱ

335ȱ

5.1

5


nachȱ §ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ KStG)ȱ sowieȱ unterȱ Berücksichtigungȱ derȱ ZuȬȱ undȱAbgängeȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱfortzuschreibenȱ(§ȱ28ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱi.V.m.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ2ȱKStG).ȱ Derȱ Sonderausweisȱ nachȱ §ȱ28ȱ KStGȱ verringertȱ sich,ȱ soweitȱ nachȱ derȱ Umwandlungȱ vonȱ Rücklagenȱ (offeneȱ oderȱ verdeckte)ȱ Einlagenȱ derȱ Anteilseignerȱ erfolgen,ȱ daȱ §ȱ28ȱ Abs.ȱ3ȱKStGȱzumȱSchlussȱeinesȱjedenȱWirtschaftsjahrsȱeineȱUmbuchungȱbzw.ȱVerrechȬ nungȱ desȱ positivenȱ Bestandsȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ mitȱ demȱ Bestandȱ desȱ Sonderausweisesȱvorsieht.ȱTechnischȱerfolgtȱdemnachȱzunächstȱdieȱFortschreibungȱdesȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ aufȱ denȱ Schlussȱ desȱ Wirtschaftsjahrsȱ undȱ erstȱ danachȱ –ȱ quasiȱ alsȱ allerletzterȱ Vorgangȱ oderȱ alsȱ nachrichtlicherȱ Teilȱ –ȱ dieȱ Umbuchungȱ bzw.ȱ VerrechnungȱmitȱdemȱSonderausweis.ȱ Erfolgtȱ(zuȱeinemȱspäterenȱZeitpunkt)ȱeineȱKapitalherabsetzungȱ(oderȱdieȱAuflösungȱ derȱKapitalgesellschaft),ȱwirdȱgem.ȱ§ȱ28ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱKStGȱzunächstȱderȱzumȱSchlussȱdesȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ (noch)ȱ vorhandeneȱ Sonderausweisȱ entsprechendȱ gemindert.ȱEinȱübersteigenderȱBetragȱistȱ(nachrangig)ȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekonȬ toȱi.S.d.ȱ§ȱ27ȱKStGȱgutzuschreiben,ȱsoweitȱdieȱEinlageȱinȱdasȱNennkapitalȱgeleistetȱist;ȱ d.h.ȱ insoweitȱ wirdȱ (reziprokȱ zurȱ Kapitalerhöhung)ȱ „echtes“ȱ Nennkapitalȱ inȱ Beträgeȱ aufȱdemȱsteuerlichenȱEinlagekontoȱumgewandelt.ȱSoweitȱderȱSonderausweisȱzuȱminȬ dernȱist,ȱgiltȱdieȱRückzahlungȱdesȱ(ehemaligen)ȱhandelsrechtlichenȱNennkapitalsȱalsȱ Gewinnausschüttung,ȱdieȱbeimȱAnteilseignerȱzuȱBezügenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱ führt;ȱ einȱ denȱ Sonderausweisȱ übersteigenderȱ Betragȱ istȱ vomȱ positivenȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱEinlagekontosȱabzuziehenȱ(undȱstelltȱgemäßȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱ keineȱEinnahmeȱdar).231ȱ§ȱ28ȱKStGȱsollȱdemnachȱverhindern,ȱausschüttbarenȱGewinnȱ überȱ eineȱ entsprechendeȱ Gestaltungȱ derȱ Besteuerungȱ (beimȱAnteilseigner)ȱ zuȱ entzieȬ hen,ȱ indemȱ derȱ ausschüttbareȱ Gewinnȱ inȱ einemȱ erstenȱ Schrittȱ inȱ Nennkapitalȱ umgeȬ wandeltȱ wirdȱ undȱ dieserȱ ehemaligeȱ ausschüttbareȱ Gewinnȱ danachȱ imȱ Wegeȱ einerȱ Nennkapitalherabsetzungȱ anȱ dieȱAnteilseignerȱ bisȱ zurȱ Höheȱ derȱAnschaffungskostenȱ ihrerȱAnteileȱohneȱsteuerlicheȱFolgenȱausgekehrtȱwird.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 231ȱȱSoweitȱderȱpositiveȱBestandȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱfürȱdiesenȱAbzugȱnichtȱausreicht,ȱ

giltȱdieȱRückzahlungȱebensoȱalsȱGewinnausschüttungȱundȱführtȱzuȱBezügenȱi.S.d.ȱ§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱEStG.ȱDieȱEntstehung/AusweitungȱeinesȱnegativenȱEinlagekontosȱwirdȱebensoȱwieȱeinȱ sog.ȱDirektzugriffȱvermieden.ȱ

336ȱ

Steuererstattungen und -erhöhungen als Folge des Anrechnungsverfahrens

Abbildungȱ72:ȱSteuerlichesȱEigenkapitalȱIIIȱ

Steuerliches Eigenkapital Gewinne

Einlagen

steuerfreie Vermögensmehrungen

steuerliches Einlagekonto (§ 27 KStG)

1.

Nennkapital

ausschüttbarer Gewinn

(aus stl. Einlagekonto) Sonderausweis § 28 KStG

Einkommen nach Abzug der Tarifbelastung

2.

Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln

5.2

ȱ


Mitȱ derȱ Einführungȱ desȱ Halbeinkünfteverfahrensȱ wurdeȱ (beiȱ bereitsȱ vorȱ 2001ȱ besteȬ hendenȱKapitalgesellschaften)ȱdasȱEigenkapitalȱausȱdemȱRegimeȱdesȱAnrechnungsverȬ fahrensȱinȱdasȱ„neue“ȱEigenkapitalȱüberführtȱbzw.ȱumgebuchtȱundȱfürȱjedeȱKapitalgeȬ sellschaftȱ festgehalten,ȱ inȱ welcherȱ Höheȱ nochȱ –ȱ währendȱ desȱ 18Ȭjährigenȱ ÜberȬ gangszeitraumsȱ ggf.ȱ sukzessiveȱ zuȱ verrechnendeȱ –ȱ ErstattungsȬȱ undȱ NachzahlungsȬ ansprücheȱ bestehen.ȱ Dasȱ Verfahrenȱ derȱ Erstattungȱ undȱ Nachzahlungȱ wurdeȱ inȱ denȱ §§ȱ37ȱ undȱ 38ȱ KStGȱ geregelt.ȱ Dieȱ entsprechendenȱ Vorschriftenȱ wurdenȱ inȱ derȱ Folgeȱ mehrfachȱgeändertȱundȱzumȱ31.12.2006ȱschließlichȱaufȱeinȱeinfachesȱkassentechnischesȱ Verfahrenȱumgestellt,ȱdasȱnunmehrȱeineȱeingehendereȱAuseinandersetzungȱmitȱihrenȱ Ursprüngenȱ entbehrlichȱ macht.232ȱ Dieȱ Erstattungenȱ undȱ Nachzahlungenȱ erfolgenȱ –ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 232ȱȱZurȱ eingehendenȱ Darstellungȱ derȱ bisherigenȱ Rechtslage(n)ȱ sieheȱ dieȱ Vorauflagenȱ diesesȱ

Lehrbuchs.ȱZwarȱistȱeineȱunreflektierteȱAnwendungȱvonȱRechtsnormenȱnichtȱerstrebenswert,ȱ

337ȱ

5.2

5


voneinanderȱunabhängigȱ–233ȱaußerhalbȱderȱEigenkapitalverwendungsrechnung,ȱd.h.ȱ ungeachtetȱetwaigerȱAusschüttungen.ȱ

5.2.1

Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG

Hinsichtlichȱ derȱ Gewinne,ȱ dieȱ imȱ Anrechnungsverfahrenȱ bereitsȱ einerȱ Besteuerungȱ unterlagen,ȱwäreȱdieȱeinfachsteȱMöglichkeitȱeineȱErstattungȱderȱzuvielȱgezahltenȱSteuȬ ernȱ zumȱ Zeitpunktȱ desȱ Übergangsȱ zumȱ Halbeinkünfteverfahrenȱ gewesen.ȱ Diesȱ hätteȱ allerdingsȱ denȱ Fiskusȱ vorȱ erheblicheȱ Liquiditätsproblemeȱ gestellt.ȱ Folglichȱ wurdeȱ beschlossen,ȱ dieȱ Erstattungȱ desȱ –ȱ prinzipiellȱ denȱ Anteilseignernȱ zustehendenȱ –ȱ sog.ȱ Körperschaftsteuerguthabensȱ (KStȬGuthaben)ȱ sukzessiveȱ zuȱ gewähren.ȱ Nachȱ zwiȬ schenzeitlichenȱ Erstattungenȱ undȱ sog.ȱ Moratorien,ȱ inȱ denenȱ aufgrundȱ derȱ prekärenȱ Haushaltslageȱ derȱ Bundesrepublikȱ dieȱ Erstattungȱ temporärȱ suspendiertȱ war,ȱ erfolgteȱ gemäßȱ §ȱ37ȱ Abs.ȱ4ȱ KStGȱ i.d.R.ȱ zumȱ 31.12.2006ȱ dieȱ letztmaligeȱ Ermittlungȱ desȱ BeȬ standsȱ desȱ (zuȱ diesemȱ Zeitpunktȱ nochȱ vorhandenen)ȱ KStȬGuthabensȱ derȱ KapitalgeȬ sellschaft.234ȱMitȱAblaufȱdiesesȱTagesȱentstandȱgem.ȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ5ȱ(S.ȱ2)ȱKStGȱderȱ–ȱfürȱ denȱ gesamtenȱ (verbleibenden)ȱ Auszahlungszeitraumȱ festgesetzteȱ –ȱ unverzinslicheȱ Anspruchȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ aufȱ dieȱ Auszahlungȱ desȱ KStȬGuthabens,ȱ dieȱ vonȱ 2008ȱbisȱ2017ȱinȱzehnȱgleichenȱJahresbeträgenȱ(jeweilsȱamȱ30.ȱSeptember)ȱerfolgt.ȱ235ȱ DerȱAuszahlungsanspruchȱaufȱdasȱKStȬGuthabenȱistȱrechtlichȱeineȱfeststehendeȱForȬ derungȱgegenüberȱdemȱFinanzamtȱundȱalsȱsolcheȱinȱderȱBilanzȱzuȱaktivieren.ȱDieȱForȬ derungȱistȱgrundsätzlichȱwieȱjedeȱandereȱForderungȱzuȱbehandeln,ȱallerdingsȱgehörenȱ gemäßȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱErträgeȱundȱGewinnminderungen,ȱdieȱsichȱausȱderȱAnwenȬ dungȱdesȱAbsatzesȱ5ȱergeben,ȱnichtȱzuȱdenȱEinkünftenȱi.S.d.ȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱAuszahȬ lungȱ stelltȱ sichȱ insoweitȱ alsȱ einȱ steuerneutralerȱ (kassentechnischer)ȱ Vorgangȱ dar,ȱ derȱ auchȱ nichtȱ imȱ Körperschaftsteuerbescheidȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ ausgewiesenȱ wird.236ȱ Alsȱ ´gewöhnliche´ȱ Forderungȱ kannȱ derȱ Auszahlungsanspruchȱ (ganzȱ oderȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ eineȱErläuterungȱallerȱHintergründeȱwürdeȱhierȱaberȱnichtȱinȱeinemȱangemessenenȱVerhältnisȱ zumȱNutzenȱderȱErkenntnisȱstehen.ȱ 233ȱȱKapitalgesellschaftenȱ könnenȱ ohneȱ Weiteresȱ zugleichȱ Erstattungenȱ erhaltenȱ sowieȱ zuȱ NachȬ zahlungenȱverpflichtetȱsein,ȱdaȱdieȱNachzahlungenȱoriginärȱnurȱerhobenȱwerdenȱsollten,ȱsoȬ weitȱ bisȱ 2018ȱ diesbezüglicheȱAusschüttungenȱ erfolgten.ȱ Beiȱ entsprechenderȱAusschüttungsȬ politikȱ konnteȱ dieȱ Nachzahlungȱ vermiedenȱ undȱ zugleichȱ dieȱ Erstattungȱ bisȱ 2018ȱ inȱ vollerȱ Höheȱgeltendȱgemachtȱwerden.ȱ 234ȱȱDieȱweiterenȱRegelungenȱdesȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ4ȱKStGȱbestimmen,ȱfürȱwelcheȱLeistungenȱ(imȱRegelȬ fallȱundȱinȱbesonderenȱFällenȱwieȱUmwandlungȱundȱLiquidation)ȱletztmalsȱnochȱeineȱMindeȬ rungȱdesȱKStȬGuthabensȱnachȱvorherigemȱRechtȱerfolgtȱbzw.ȱwannȱinȱbesonderenȱFällenȱdieȱ letztmaligeȱErmittlungȱerfolgt(e).ȱ 235ȱȱSieheȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ5ȱS.ȱ4ȱff.ȱKStG.ȱ 236ȱȱEntsprechendȱ lässtȱ dieȱ KStȬGuthabenerstattungȱ auchȱ dieȱ Bemessungsgrundlageȱ desȱ SolZȱ unberührt.ȱ

338ȱ


teilweise)ȱimȱWegeȱderȱEinzelrechtsnachfolgeȱ(z.B.ȱdurchȱAbtretungȱnachȱ§ȱ46ȱAO)237ȱ oderȱ einerȱ Gesamtrechtsnachfolgeȱ (z.B.ȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Umwandlung)ȱ aufȱ eineȱ anȬ dereȱ Personȱ übertragenȱ werden.238ȱ Dieȱ Auszahlungȱ erfolgtȱ dannȱ (nachȱ denselbenȱ Modalitäten)ȱanȱdenȱRechtsnachfolger.ȱ Alsȱ unverzinslicheȱ Forderungȱ istȱ derȱ Auszahlungsanspruchȱ mitȱ seinemȱ Barwertȱ zuȱ bilanzieren,ȱ derȱ inȱ derȱ HandelsȬȱ wieȱ inȱ derȱ Steuerbilanzȱ aufȱ derȱ Grundlageȱ einesȱ fristadäquatenȱ risikofreienȱ Marktzinssatzesȱ ermitteltȱ wird.239ȱ Ebensoȱ wieȱ derȱ ausȱ derȱ Aktivierungȱ desȱ Auszahlungsanspruchsȱ zumȱ 31.12.2006ȱ resultierendeȱ Ertragȱ auȬ ßerbilanziellȱ korrigiert/abgezogenȱ wurde,ȱ sindȱ auchȱ dieȱ (bilanziellȱ ergebnisȬ wirksamen)ȱ Zinsanteileȱ ausȱ derȱ jährlichenȱ Veränderungȱ desȱ Barwertsȱ zumȱ Schlussȱ einesȱWirtschaftsjahrsȱgem.ȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱaußerbilanziellȱzuȱneutralisieren.240ȱEinȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Veräußerungȱ desȱ Auszahlungsanspruchsȱ realisierterȱ Ertragȱ oderȱ Aufwand,ȱ derȱ durchȱ einenȱ gegenüberȱ derȱ Abzinsungȱ zumȱ 31.12.2006ȱ geändertenȱ (MarktȬ)Zinssatzȱbedingtȱist,ȱdürfteȱhingegenȱnichtȱnachȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱaußerbilanȬ ziellȱzuȱkorrigierenȱbzw.ȱerfolgsneutralȱzuȱstellenȱsein,ȱzumalȱeineȱ(gegenläufige)ȱKorȬ rekturȱ aufȱ Seitenȱ desȱ Erwerbersȱ hinsichtlichȱ derȱ mitȱ derȱ erworbenenȱ Forderungȱ verȬ bundenenȱZinsgewinneȱundȱȬverlusteȱnichtȱvonȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱerfasstȱist,ȱdaȱesȱsichȱ nichtȱumȱdasȱ(eigene)ȱKStȬGuthabenȱdesȱErwerbersȱhandelt.241ȱ WirdȱderȱBescheidȱüberȱdieȱFestsetzungȱdesȱAuszahlungsanspruchsȱnachȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ5ȱ KStGȱ aufgehobenȱ oderȱ geändertȱ (insb.ȱ infolgeȱ vonȱ Betriebsprüfungenȱ fürȱ VeranlaȬ gungszeiträumeȱbisȱ2006),ȱistȱeinȱnegativerȱUnterschiedsbetragȱ(d.h.ȱdieȱbisherȱgeleisȬ tetenȱ Auszahlungenȱ übersteigenȱ denȱ zutreffendenȱ Auszahlungsanspruch)ȱ gem.ȱ §ȱ37ȱ Abs.ȱ6ȱ KStGȱ innerhalbȱ einesȱ Monatsȱ nachȱ Bekanntgabeȱ desȱ Bescheidsȱ zuȱ erstatten;ȱ einȱpositiverȱDifferenzbetragȱhingegenȱaufȱdieȱverbleibendenȱFälligkeitstermineȱdesȱ Auszahlungszeitraumsȱzuȱverteilen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 237ȱȱGemäßȱ §ȱ37ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ 9ȱ KStGȱ istȱ §ȱ46ȱ Abs.ȱ4ȱ AOȱ aufȱ dieȱ Abtretung/Verpfändungȱ desȱ AnȬ

spruchsȱ nichtȱ anzuwenden,ȱ soȱ dassȱ dieȱ Forderungȱ z.B.ȱ auchȱ alsȱ Kreditsicherheitȱ beiȱ einerȱ Bankȱeingesetztȱwerdenȱkann.ȱ 238ȱȱAufgrundȱ derȱ Unverzinslichkeitȱ desȱAnspruchsȱ wirdȱ sichȱ allerdingsȱ beiȱ einerȱ Veräußerungȱ prinzipiellȱnurȱderȱBarwertȱderȱForderungȱerzielenȱlassen.ȱ 239ȱȱ§ȱ253ȱAbs.ȱ3ȱHGBȱi.V.m.ȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱEStGȱi.V.m.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱKStG.ȱFürȱdieȱSteuerbilanzȱ(soȬ wieȱ zurȱ Vereinfachung)ȱ könnteȱ ggf.ȱ auchȱ derȱ Zinssatzȱ vonȱ 5,5ȱ%ȱ gem.ȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ BewGȱ (i.V.m.ȱAnlageȱ9a)ȱverwendetȱwerden.ȱ 240ȱȱDieȱAuszahlungȱeinerȱJahresrateȱwirdȱalsȱTilgung(Ȭsanteil)ȱinsoweitȱergebnisneutralȱmitȱdemȱ BuchwertȱderȱForderungȱverrechnet.ȱBeiȱunverändertemȱZinssatzȱsteigtȱderȱBarwertȱdesȱrestȬ lichenȱAuszahlungsanspruchsȱmitȱjedemȱWirtschaftsjahrȱ(umȱdenȱZinsanteil),ȱdaȱsichȱderȱAbȬ zinsungszeitraumȱ entsprechendȱ verringert.ȱ Wirdȱ derȱ Abzinsungȱ einȱ niedrigererȱ Zinssatzȱ zugrundegelegt,ȱerhöhtȱsichȱderȱBarwertȱumsoȱmehr;ȱwirdȱeinȱhöhererȱZinssatzȱzugrundegeȬ legt,ȱerhöhtȱsichȱderȱBarwertȱentsprechendȱwenigerȱ(undȱkannȱbeiȱeinemȱsehrȱhohenȱZinssatzȱ sowieȱeinemȱnochȱlängerenȱAbzinsungszeitraumȱggf.ȱabsolutȱsinken).ȱ 241ȱȱFürȱdenȱVeräußererȱhatȱinsoweitȱquasiȱeineȱAbgrenzungȱmittelsȱderȱ„Emissionsrendite“ȱdesȱ Auszahlungsanspruchsȱzuȱerfolgen.ȱ

339ȱ

5.2

5


5.2.2

Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 KStG

Fürȱ Gewinne,ȱ dieȱ imȱ Anrechnungsverfahrenȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ nochȱ keinerȱ Steuerȱ unterlegenȱ hatten,ȱ stellteȱ sichȱ mitȱ umgekehrtemȱ Vorzeichenȱ dieȱ Frageȱ einerȱ Nachbelastung.ȱ Indesȱ warȱ strittig,ȱ inwieweitȱ überhauptȱ eineȱ Nachbelastungȱ derȱ GeȬ winneȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱ (rechtlich)ȱ erfolgenȱ kannȱ bzw.ȱ soll.ȱAufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ warenȱ dieȱ Gewinneȱ jaȱ geradeȱ steuerfreiȱ undȱ ihreȱ (NachȬ )Besteuerungȱ nurȱ fürȱ denȱ Fallȱ einerȱ Ausschüttungȱ anȱ dieȱ Anteilseignerȱ vorgesehenȱ (bzw.ȱ rechtlichȱ begründbar),ȱ d.h.ȱ beiȱ entsprechenderȱ Ausschüttungspolitikȱ konntenȱ dieseȱ Gewinneȱ thesauriertȱ bleibenȱ undȱ dieȱ Nachbesteuerungȱ bisȱ zuȱ einerȱ (ggf.ȱ nieȱ erfolgenden)ȱAuflösungȱderȱKapitalgesellschaftȱaufgeschobenȱwerden.ȱ Originärȱ sahȱ §ȱ38ȱ KStGȱ dannȱ auchȱ vor,ȱ dieȱ bisherȱ unbelastetenȱ Gewinneȱ nurȱ imȱ Fallȱ ihrerȱ –ȱ nachrangigenȱ –ȱ Verwendungȱ fürȱAusschüttungenȱ bisȱ 2018ȱ derȱ Nachsteuerȱ zuȱ unterwerfenȱ undȱ zumȱ Endeȱ derȱ Übergangsfristȱ nochȱ vorhandeneȱ unversteuerteȱ GeȬ winneȱendgültigȱvonȱderȱNachsteuerȱzuȱbefreien.ȱZurȱVereinfachungȱwurdeȱdieȱRegeȬ lungȱinzwischenȱanalogȱzuȱ§ȱ37ȱKStGȱzumȱ31.12.2006242ȱaufȱeineȱobligatorischeȱratierȬ licheȱ Nachversteuerungȱ umgestellt,ȱ dieȱ zumȱ Ausgleichȱ desȱ Nachteilsȱ derȱ nunȱ definitivenȱ Besteuerungȱ (unabhängigȱ vonȱ Ausschüttungen)ȱ inȱ einerȱ erheblichȱ geȬ ringerenȱHöheȱalsȱzuvorȱerfolgt.243ȱ Nachȱ §ȱ38ȱ Abs.ȱ4ȱ (S.ȱ 1)ȱ KStGȱ wurdeȱ derȱ Endbetragȱ unversteuerterȱ Gewinneȱ i.S.d.ȱ §ȱ38ȱKStGȱimȱRegelfallȱletztmaligȱaufȱdenȱ31.12.2006ȱermitteltȱundȱfestgestellt.244ȱAusȱ diesemȱ Endbestandȱ errechnetȱ sichȱ gemäßȱ §ȱ38ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ dieȱ nachzuzahlendeȱ Steuerȱ alsȱ sog.ȱ Körperschaftsteuererhöhungsbetragȱ (KStȬErhöhungsbetrag)ȱ grundȬ sätzlichȱ i.H.v.ȱ 3ȱ %ȱ bzw.ȱ 3/100ȱ desȱ Endbetrags.ȱ Hätteȱ sichȱ imȱ Fallȱ einerȱ VollausschütȬ tungȱaufȱdenȱ31.12.2006ȱ(z.B.ȱinfolgeȱzwischenzeitlicherȱVerluste)ȱbeiȱAnwendungȱderȱ vorigenȱRegelungȱdesȱ§ȱ38ȱKStGȱeineȱgeringereȱKörperschaftsteuererhöhungȱergeben,ȱ warȱ dieserȱ anstelleȱ derȱ 3/100ȱ alsȱ KStȬErhöhungsbetragȱ festzusetzenȱ (§ȱ38ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ2ȱ KStG).ȱ Einȱ KStȬErhöhungsbetragȱ warȱ nachȱ §ȱ38ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ (ungeachtetȱ einerȱ ErmittlungȱnachȱS.ȱ1ȱoderȱ2)ȱnurȱfestzusetzen,ȱwennȱerȱ1.000ȱ€ȱüberstiegȱ(KleinbetragȬ regelung),ȱ womitȱ einȱ bisherȱ unbelasteterȱ Endbestandȱ unversteuerterȱ Gewinneȱ bisȱ zuȱ einerȱHöheȱvonȱ33.366ȱ€ȱkeinenȱKStȬErhöhungsbetragȱauslöste.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 242ȱȱDieȱ Vorschriftȱ selbstȱ wurdeȱ zwarȱ erstȱ mitȱ demȱ Jahressteuergesetzȱ 2008ȱ zeitlichȱ nachȱ derȱ

Änderungȱ desȱ §ȱ37ȱ KStGȱ eingeführt;ȱ sieȱ giltȱ jedochȱ rückwirkendȱ aufȱ denȱ 31.12.2006ȱ bzw.ȱ 1.1.2007.ȱ 243ȱȱEineȱAusnahmeȱgiltȱfürȱȬȱvonȱeinerȱNachversteuerungȱbesondersȱbelasteteȱȬȱehemalsȱgemeinȬ nützigeȱWohnungsunternehmen,ȱdieȱaufȱAntragȱweiterȱderȱvorherigenȱausschüttungsabhänȬ gigenȱ Körperschaftsteuererhöhungsregelungȱ unterliegen,ȱ d.h.ȱ dieȱ Besteuerungȱ weiterȱ verȬ meidenȱkönnen,ȱvgl.ȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ16ȱKStG.ȱ 244ȱȱAnalogȱzuȱ§ȱ37ȱKStGȱgeltenȱfürȱdenȱFallȱderȱLiquidationȱggf.ȱabweichendeȱRegelungen.ȱ

340ȱ


DerȱfestgestellteȱKStȬErhöhungsbetragȱistȱgemäßȱ§ȱ38ȱAbs.ȱ6ȱKStGȱvonȱderȱKapitalgeȬ sellschaftȱ(oderȱderenȱRechtsnachfolger)ȱgrundsätzlichȱvonȱ2008ȱbisȱ2017ȱinȱzehnȱgleiȬ chenȱ Jahresratenȱ (jeweilsȱ amȱ 30.ȱ September)ȱ zuȱentrichten.245ȱ Derȱ unverzinslicheȱAnȬ spruchȱ entstandȱ gemäßȱ §ȱ38ȱ Abs.ȱ6ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ zumȱ 1.1.2007246ȱ undȱ istȱ alsȱ VerbindlichkeitȱgegenüberȱdemȱFinanzamtȱinȱderȱBilanzȱzuȱpassivieren.ȱDieȱVerbindȬ lichkeitȱistȱ–ȱanalogȱzuȱ§ȱ37ȱKStGȱ–ȱgrundsätzlichȱwieȱjedeȱandereȱVerbindlichkeitȱzuȱ behandeln,247ȱallerdingsȱgehörenȱgemäßȱ§ȱ38ȱAbs.ȱ10ȱi.V.m.ȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱErträgeȱ undȱ Gewinnminderungen,ȱ dieȱ sichȱ ausȱ derȱ Anwendungȱ desȱ Absatzesȱ 6ȱ ergeben,ȱ nichtȱzuȱdenȱEinkünftenȱi.S.d.ȱEStG,ȱd.h.ȱdieȱZahlungȱstelltȱsichȱinsoweitȱalsȱeinȱsteuȬ erneutralerȱ(kassentechnischer)ȱVorgangȱdar,ȱderȱnichtȱBestandteilȱderȱVeranlagungȱistȱ undȱ dieȱ festzusetzendeȱ Körperschaftsteuerȱ nichtȱ beeinflusst.248ȱ Infolgeȱ ihrerȱ UnverȬ zinslichkeitȱ istȱ dieȱ Verbindlichkeitȱ mitȱ ihremȱ Barwertȱ zuȱ bilanzieren,ȱ derȱ gemäßȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ EStGȱ überȱ dieȱ Abzinsungȱ mitȱ einemȱ Zinssatzȱ vonȱ 5,5ȱ%ȱ ermitteltȱ wird.ȱ EbensoȱwieȱderȱausȱderȱPassivierungȱdesȱKStȬErhöhungsbetragsȱzumȱ1.1.2007ȱresultieȬ rendeȱ Aufwandȱ außerbilanziellȱ korrigiertȱ wurde,ȱ sindȱ auchȱ dieȱ (bilanziellȱ ergebnisȬ wirksamen)ȱZinsanteileȱ(alsȱDifferenzȱausȱderȱaufwandswirksamȱverbuchtenȱZahlungȱ derȱ Rateȱ undȱ derȱ ertragswirksamenȱ Verringerungȱ desȱ Barwertsȱ derȱ Verbindlichkeit)ȱ zumȱSchlussȱeinesȱWirtschaftsjahrsȱgem.ȱ§ȱ38ȱAbs.ȱ10ȱi.V.m.ȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ7ȱKStGȱaußerȬ bilanziellȱzuȱneutralisieren.249ȱ Anstelleȱ derȱ ratierlichenȱ Entrichtungȱ desȱ KStȬErhöhungsbetragsȱ kannȱ bisȱ zumȱ 30.9.2015ȱ (zuȱ jedemȱ Stichtag)ȱ gemäßȱ §ȱ38ȱ Abs.ȱ7ȱ KStGȱ aufȱ Antragȱ derȱ verbleibendeȱ KStȬErhöhungsbetragȱ (d.h.ȱ dieȱ bisȱ 2017ȱ verbleibendenȱ Jahresraten)ȱ inȱ einerȱ Summeȱ abgelöstȱ werden,ȱ soȱ dassȱ derȱ gesamteȱ Anspruchȱ erlischt.ȱ Inȱ diesemȱ Fallȱ istȱ aufȱ denȱ demȱ Antragȱ folgendenȱ Fälligkeitsterminȱ derȱ fälligeȱ Jahresbetragȱ zuzüglichȱ derȱ nochȱ nichtȱfälligenȱJahresbeträgeȱzuȱentrichten,ȱdieȱentsprechendȱihrerȱvorzeitigenȱTilgungȱ mitȱeinemȱZinssatzȱvonȱ5,5ȱ%ȱabgezinstȱwerden,ȱd.h.ȱzuȱihremȱBarwertȱabgelöstȱwerȬ den.ȱ Beiȱ vorzeitigerȱ Ablösungȱ desȱ KStȬErhöhungsbetragsȱ wirdȱ insoweitȱ alsoȱ einȱ ´Rabatt´ȱinȱHöheȱdesȱAbzinsungsbetragsȱgewährt.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 245ȱȱInȱbestimmtenȱFällenȱ(nachȱdemȱ31.12.2006ȱbeginnendeȱLiquidationen,ȱbestimmteȱUmwandȬ

lungenȱundȱSitzverlegungenȱinȱDrittstaaten)ȱistȱderȱ–ȱgesamteȱbzw.ȱzuȱdiesemȱZeitpunktȱnochȱ verbleibendeȱ –ȱ KStȬErhöhungsbetragȱ vorzeitigȱ inȱ einerȱ Summeȱ fällig,ȱ vgl.ȱ §ȱ38ȱAbs.ȱ8ȱ undȱ 9ȱ KStG.ȱ 246ȱȱDieȱ Abweichungȱ vomȱ 31.12.2006ȱ istȱ derȱ rückwirkendenȱ Einführungȱ derȱ Regelungȱ inȱ 2007ȱ geschuldet.ȱ 247ȱȱEineȱ Saldierungȱ vonȱ KStȬGuthabenȱ undȱ KStȬErhöhungsbetragȱ istȱ dementsprechendȱ nichtȱ möglich.ȱ 248ȱȱDieȱKStȬErhöhungȱistȱGegenstandȱeinesȱeigenenȱKörperschaftsteuerbescheids.ȱ 249ȱȱZurȱ Verfahrensweiseȱ beiȱ einerȱ späterenȱ Änderungȱ desȱ KStȬErhöhungsbetragsȱ (insb.ȱ infolgeȱ vonȱBetriebsprüfungenȱfürȱVeranlagungszeiträumeȱbisȱ2006)ȱverweistȱ§ȱ38ȱAbs.ȱ10ȱKStGȱaufȱ dieȱentsprechendeȱGeltungȱvonȱ§ȱ37ȱAbs.ȱ6ȱKStG.ȱWirdȱderȱBescheidȱüberȱdieȱFestsetzungȱdesȱ KStȬErhöhungsbetragsȱ aufgehobenȱ oderȱ geändert,ȱ istȱ einȱ positiverȱ Unterschiedsbetragȱ (d.h.ȱ dieȱ bisherȱ geleistetenȱ Zahlungenȱ sindȱ geringerȱ alsȱ dieȱ zutreffendeȱ Zahlungsverpflichtung)ȱ innerhalbȱeinesȱMonatsȱnachȱBekanntgabeȱdesȱgeändertenȱBescheidsȱzuȱentrichten;ȱeinȱnegaȬ tiverȱ Differenzbetragȱ hingegenȱ aufȱ dieȱ verbleibendenȱ Fälligkeitstermineȱ desȱ ZahlungszeitȬ raumsȱzuȱverteilenȱ(dieȱnochȱzuȱentrichtendenȱBeträgeȱmindernȱsichȱentsprechend).ȱ

341ȱ

5.2

6

Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast

6 Ermittlung der Körperschaftsteuerzahllast

Zurȱ Ermittlungȱ derȱ (verbleibenden)ȱ Körperschaftsteuerzahllastȱ einerȱ KapitalgesellȬ schaftȱ sindȱ schließlichȱ vonȱ derȱ Tarifbelastungȱ bzw.ȱ derȱ festzusetzendenȱ KörperȬ schaftsteuerȱdieȱKörperschaftsteuerȬVorauszahlungenȱ(wieȱbeiȱderȱEinkommensteuerȱ sindȱauchȱbeiȱderȱKörperschaftsteuerȱVorauszahlungenȱvorgesehen)ȱundȱdieȱfürȱRechȬ nungȱderȱKapitalgesellschaftȱeinbehalteneȱKapitalertragsteuer,ȱz.B.ȱaufȱerhalteneȱAusȬ schüttungen,ȱ abzuziehen.ȱ Dieȱ Kapitalertragsteuerȱ alsȱ besondereȱ Erhebungsformȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ(Quellensteuer)ȱwirdȱhierȱausȱVereinfachungsgründenȱvernachläsȬ sigt.ȱ Hinzuweisenȱ istȱ lediglichȱ darauf,ȱ dassȱ dieȱ Kapitalertragsteuerȱ nachȱ §ȱ43ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱbȱEStGȱauchȱvonȱBezügenȱeinbehaltenȱwird,ȱdieȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱbeiȱ derȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱaußerȱAnsatzȱbleiben.ȱ

VereinfachtesȱSchemaȱzurȱErmittlungȱderȱKörperschaftsteuerzahllast:ȱ Tarifbelastungȱ =ȱfestzusetzendeȱKörperschaftsteuerȱ ./.ȱKörperschaftsteuerȬVorauszahlungenȱ§ȱ31ȱAbs.ȱ1ȱKStGȱi.V.m.ȱ§ȱ36ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱ =ȱKörperschaftsteuerzahllastȱbzw.ȱverbleibendeȱKörperschaftsteuerȱ/ȱggf.ȱErstattungȱ

342ȱ

Verlustabzug

7 Verluste

BeiȱderȱErmittlungȱdesȱz.v.E.ȱeinesȱWirtschaftsjahrsȱkannȱsichȱauchȱeinȱVerlustȱergeben.ȱ Inȱ derȱ Regelȱ gehtȱ einȱ steuerlicherȱ Verlustȱ mitȱ einemȱ handelsrechtlichenȱ JahȬ resfehlbetragȱeinher;ȱaufgrundȱderȱsteuerlichenȱKorrekturenȱzurȱErmittlungȱdesȱz.v.E.ȱ istȱdiesȱjedochȱnichtȱzwingend,ȱd.h.ȱinfolgeȱderȱsteuerlichenȱKorrekturenȱkannȱsichȱeinȱ handelsrechtlicherȱ Jahresüberschussȱ körperschaftsteuerlichȱ inȱ einenȱ Verlustȱ wandeln;ȱ ebensoȱ kannȱ sichȱ steuerlichȱ ausȱ einemȱ handelsrechtlichenȱ Verlustȱ einȱ positivesȱ z.v.E.ȱ ergeben.ȱ Verlusteȱ einesȱ Veranlagungszeitraumsȱ könnenȱ gem.ȱ §ȱ10dȱ EStGȱ (i.V.m.ȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ1ȱ KStG)ȱwahlweise250ȱbisȱzurȱHöheȱvonȱ511.500ȱ€251ȱinȱdenȱunmittelbarȱvorangegangeȬ nenȱ Veranlagungszeitraumȱzurückgetragenȱ(Verlustrücktrag)ȱoderȱzeitlichȱunbegrenztȱ imȱRahmenȱderȱEinschränkungenȱdesȱ§ȱ10dȱAbs.ȱ2ȱEStGȱinȱfolgendeȱVeranlagungszeitȬ räumeȱ vorgetragenȱ werdenȱ (Verlustvortrag).252ȱ Allerdingsȱ stehtȱ dieȱ Verlustnutzungȱ unterȱdemȱVorbehalt,ȱdassȱkeinȱFallȱdesȱ§ȱ8cȱKStGȱvorliegt,ȱderȱbeiȱAnteilsübertragunȬ genȱ vonȱ mehrȱ alsȱ 25ȱ%ȱ innerhalbȱ vonȱ 5ȱ Jahrenȱ einenȱ –ȱ anteiligen,ȱ beiȱ mehrȱ alsȱ 50ȱ %ȱ vollständigenȱ –ȱ Untergangȱ bestehenderȱ bzw.ȱ nichtȱ genutzterȱ Verlusteȱ vorsiehtȱ (sieheȱ Kap.ȱ7.2).ȱ

7.1

Verlustabzug

Bezüglichȱ desȱ Verlustabzugsȱ bzw.ȱ seinerȱ steuerlichenȱ Wirkungenȱ istȱ zwischenȱ demȱ Jahrȱ derȱ Verlustentstehungȱ undȱ demȱ Jahrȱ desȱ Verlustabzugsȱ zuȱ differenzieren.ȱ Imȱ JahrȱseinerȱEntstehungȱmindertȱderȱVerlustȱdasȱsteuerlicheȱEigenkapitalȱderȱKapitalȬ gesellschaft,ȱwobeiȱesȱanalogȱzuȱGewinnenȱunerheblichȱist,ȱobȱdieȱVerlusteȱsteuerlichȱ abziehbarȱsindȱoderȱnichtȱ(wieȱz.B.ȱVeräußerungsverlusteȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ3ȱKStG).ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 250ȱȱDieȱ Wahlȱ desȱ höchstmöglichenȱ Verlustrücktragsȱ istȱ angesichtsȱ desȱ proportionalenȱ KörperȬ

schaftsteuertarifsȱ undȱ mangelsȱ einesȱ Grundfreibetragsȱ fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ dieȱ Regel,ȱ jedochȱexistierenȱauchȱKonstellationen,ȱinȱdenenȱ–ȱausȱanderenȱGründen,ȱs.u.ȱ–ȱeinȱ(teilweiserȱ oderȱvollständiger)ȱVerzichtȱaufȱdenȱVerlustrücktragȱvorteilhaftȱseinȱkann.ȱ 251ȱȱMaximalȱjedochȱbisȱzurȱHöheȱdesȱz.v.E.ȱimȱVerlustrücktragsjahr.ȱ 252ȱȱDieȱ Verlustabzugȱ imȱ Wegeȱ desȱ Verlustvortragsȱ gem.ȱ §ȱ10dȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ siehtȱ (imȱ VeranlaȬ gungszeitraum)ȱ zunächstȱ einenȱAusgleichȱ bzw.ȱAbzugȱ bisȱ zuȱ einemȱ Gesamtbetragȱ derȱ EinȬ künfteȱi.H.v.ȱ1ȱMio.ȱ€ȱvor,ȱdarüberȱhinausȱkannȱderȱ(verbleibende)ȱGesamtbetragȱderȱEinkünfȬ teȱnurȱzuȱ60ȱ%ȱdurchȱdenȱVerlustvortragȱgemindertȱwerden,ȱeinȱverbleibenderȱVerlustvortragȱ istȱentsprechendȱinȱdenȱfolgendenȱVeranlagungszeitraumȱvorzutragen.ȱ

343ȱ

7.1

7

Verluste

Innerhalbȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ führtȱ derȱ Verlustȱ zuȱ einerȱ Minderungȱ desȱ ausschüttbarenȱ Gewinns,ȱ daȱ derȱ Verlustȱ (zunächst)ȱ ohneȱAuswirkungȱ aufȱ dasȱ NennȬ kapitalȱundȱdenȱBestandȱdesȱsteuerlichenȱEinlagekontosȱbleibtȱundȱsichȱderȱausschüttȬ bareȱGewinnȱalsȱDifferenzgrößeȱermittelt.ȱ Zurȱ Wirkungȱ desȱ (steuerlichȱ abziehbaren)ȱ Verlustsȱ imȱ Verlustabzugsjahr253ȱ istȱ zwiȬ schenȱdemȱVerlustrücktragȱundȱdemȱVerlustvortragȱzuȱunterscheiden.ȱEinȱVerlustvorȬ tragȱ führtȱ imȱ Verlustabzugsjahrȱ zuȱ einerȱ steuerfreienȱ Mehrungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ bzw.ȱ desȱ ausschüttbarenȱ Gewinns.ȱ Beiȱ einemȱ Verlustrücktragȱ (inȱ denȱ vorangegangenenȱ Veranlagungszeitraum)ȱ verringertȱ sichȱ entsprechendȱ dasȱ z.v.E.ȱ imȱ Jahrȱ desȱ Verlustabzugs.ȱ Dieȱ Mehrungȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ bzw.ȱ desȱ ausȬ schüttbarenȱGewinnsȱaufgrundȱderȱKörperschaftsteuererstattungȱerfolgtȱ jedochȱ zumȱ SchlussȱdesȱVerlustentstehungsjahrs,ȱdaȱderȱErstattungsanspruchȱerstȱmitȱAblaufȱdesȱ Verlustentstehungsjahrsȱentsteht.ȱBeiȱeinemȱVerlustrücktragȱwirdȱdemnachȱdieȱMindeȬ rungȱdesȱsteuerlichenȱEigenkapitalsȱimȱJahrȱderȱVerlustentstehungȱdurchȱdieȱMehrungȱ aufgrundȱ derȱ Körperschaftsteuererstattungȱ fürȱ dasȱ Verlustabzugsjahrȱ teilweiseȱ komȬ pensiert.ȱ

Bsp. zur Veranschaulichung der Steuerwirkungen des Verlustabzugs nach § 10d EStG: In den nachfolgenden Tabellen wird für vier betrachtete Veranlagungszeiträume (00 bis 04) der Fall eines gleich bleibend hohen Einkommens von 40 GE je VZ (Fall A) dem Fall eines gleich hohen Gesamteinkommens mit einem Verlust von 40 GE im VZ 02 gegenübergestellt (entsprechend beläuft sich das Einkommen im VZ 01 und 03 je auf 80 GE – Fall B), und zwar zunächst für den Verlustvortrag und anschließend für den Verlustrücktrag.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 253ȱȱVerlustabzugsjahrȱ istȱ dasȱ Jahr,ȱ inȱ demȱ derȱ Verlustȱ (desȱ Entstehungsjahrs)ȱ steuerlichȱ geltendȱ

gemachtȱwird.ȱ

344ȱ

Verlustabzug

Verlustvortragȱvonȱ02ȱinȱ03:ȱ

VZȱ

00ȱ 01ȱ Fallȱ 01ȱ Fallȱ 02ȱ Fallȱ 02ȱ Fallȱ 03ȱ Fallȱ 03ȱ Fallȱ Summeȱ Bȱ Aȱ Bȱ Aȱ Bȱ 0Ȭ3ȱ Aȱ

Einkommenȱ 40ȱ 40ȱ

80ȱ

40ȱ

./.40ȱ

40ȱ

80ȱ(VVȱ 160ȱ/ȱ160ȱ 40)ȱ

Steuerȱ

10ȱ 10ȱ

20ȱ

10ȱ

0ȱ

10ȱ

20ȱ (Ȭ 40ȱ/ȱ40ȱ 10)ȱ

stl.ȱEKȱ

70ȱ 100ȱ

130ȱ

130ȱ

90ȱ

160ȱ

160ȱ

ȱ

ausschüttb.ȱ 50ȱ 80ȱ Gewinnȱ

110ȱ

110ȱ

70ȱ

140ȱ

140ȱ

ȱ

Kontoȱ§ȱ27ȱ 20ȱ 20ȱ

20ȱ

20ȱ

20ȱ

20ȱ

20ȱ

ȱ

(ohneȱNK)ȱ

ȱ Verlustrücktragȱvonȱ02ȱnachȱ01:ȱ

VZȱ

00ȱ 01ȱ Fallȱ 01ȱ Fallȱ 02ȱ Fallȱ 02ȱ Fallȱ 03ȱ Fallȱ 03ȱ Fallȱ Summeȱ Aȱ Bȱ Aȱ Bȱ Aȱ Bȱ 0Ȭ3ȱ

Einkommen 40ȱ 40ȱ

80ȱ (VRȱ 40ȱ 40)ȱ

./.ȱ40ȱ

40ȱ

80ȱ

160ȱ/ȱ160ȱ

Steuerȱ

10ȱ 10ȱ

20ȱ

10ȱ

0ȱ

10ȱ

20ȱ

40ȱ/ȱ40ȱ

stl.ȱEKȱ

70ȱ 100ȱ

130ȱ

130ȱ

90ȱ +10ȱ 160ȱ VRȱ

160ȱ

ȱ

ausschüttb.ȱ 50ȱ 80ȱ Gewinnȱ

110ȱ

110ȱ

70ȱ +10ȱ 140ȱ VRȱ

140ȱ

ȱ

Kontoȱ§ȱ27ȱ 20ȱ 20ȱ

20ȱ

20ȱ

20ȱ

20ȱ

ȱ

(ohneȱNK)ȱ

20ȱ

Aufȱ denȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱ Eigenkapitalsȱ zumȱ Schlussȱ desȱ Verlustabzugsjahrsȱ hatȱderȱVerlustrücktragȱkeineȱAuswirkungen.ȱInsoweitȱerübrigtȱsichȱauchȱdieȱÜberleȬ gung,ȱ überȱ einenȱ Verlustrücktragȱ denȱ Bestandȱ desȱ ausschüttbarenȱ Gewinnsȱ zumȱ SchlussȱdesȱvorangegangenenȱWirtschaftsjahrsȱzuȱmindern,ȱumȱdannȱimȱJahrȱderȱVerȬ lustentstehungȱ ggf.ȱ Ausschüttungenȱ zuȱ Lastenȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ vorȬ

345ȱ

7.1

7

Verluste

nehmenȱzuȱkönnen.254ȱHiernachȱwäreȱaufȱGrundȱdesȱfrüherenȱZeitpunktsȱderȱKörperȬ schaftsteuererstattungȱderȱVerlustrücktragȱvorteilhafter.ȱ Demȱ stehtȱ indesȱ dieȱ Möglichkeitȱ gegenüber,ȱ durchȱ dieȱ Wahlȱ desȱ Verlustvortragsȱ dieȱ Bedienungȱ derȱ Ausschüttungenȱ desȱ demȱ Verlustentstehungsjahrȱ folgendenȱ WirtȬ schaftsjahrsȱ(zumȱTeil)ȱzuȱgestalten.ȱDaȱbeiȱWahlȱdesȱVerlustvortragsȱderȱZugangȱzumȱ steuerlichenȱEigenkapitalȱbzw.ȱzumȱausschüttbarenȱGewinnȱausȱderȱKörperschaftsteuȬ ererstattungȱ (alsȱ steuerfreieȱVermögensmehrung)ȱgegenüberȱdemȱVerlustrücktragȱ einȱ Jahrȱ späterȱ erfolgt,ȱ kannȱ insoweitȱ eineȱ Ausschüttungȱ ausȱ demȱ steuerlichenȱ EinlageȬ kontoȱzuȱbedienenȱsein,ȱdieȱsichȱfürȱdenȱAnteilseignerȱgegenüberȱderȱVerwendungȱdesȱ ausschüttbarenȱGewinnsȱprinzipiellȱsteuerlichȱgünstigerȱdarstellt.ȱ Bezogen auf das obige Beispiel wäre z.B. eine Vorabausschüttung in 03 i.H.v. 80 GE (dies entspricht dem in 03 erzielten Jahresüberschuss) im Fall des Verlustrücktrags vollständig aus dem ausschüttbaren Gewinn zu bedienen (und entsprechend beim Anteilseigner als Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu besteuern), im Fall des Verlustvortrags würde jedoch nur ausschüttbarer Gewinn i.H.v. 70 GE ausgeschüttet werden und 10 GE aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG.

DerȱLiquiditätsvorteilȱausȱderȱzeitlichȱfrüherenȱKörperschaftsteuererstattungȱistȱdemȬ nachȱ gegenȱeinenȱmöglichenȱAusschüttungsvorteilȱ fürȱ denȱAnteilseignerȱ beiȱ derȱ EntȬ scheidungȱzwischenȱVerlustrücktragȱundȱVerlustvortragȱabzuwägen.ȱ

7.2

Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG

Dieȱ –ȱ steuerwirksameȱ –ȱ Verrechnungȱ vonȱ Verlustenȱ mitȱ (späteren)ȱ Gewinnenȱ desȱ SteuerpflichtigenȱistȱeinȱGebotȱderȱBesteuerungȱnachȱderȱwirtschaftlichenȱLeistungsfäȬ higkeitȱ bzw.ȱ desȱ objektivenȱ Nettoprinzips;ȱ fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ grundsätzlichȱ nichtȱandersȱalsȱfürȱnatürlicheȱPersonen.ȱDieȱBeschränkungȱderȱNutzungȱderȱVerlusteȱ undȱeinesȱVerlustabzugsȱgemäßȱ§ȱ10dȱEStGȱaufȱdenȱSteuerpflichtigen,ȱderȱdenȱVerlustȱ erlittenȱ hat,255ȱ giltȱ ebensoȱ fürȱ Kapitalgesellschaften,ȱ soȱ dassȱ beiȱ derȱ Umwandlungȱ einerȱKapitalgesellschaftȱ(z.B.ȱFormwechselȱoderȱVerschmelzung)ȱnichtȱausgeglicheneȱ negativeȱ Einkünfteȱ (verrechenbareȱ Verluste,ȱ verbleibendeȱ Verlustvorträgeȱ undȱ einȱ Zinsvortragȱnachȱ§ȱ4hȱEStG)ȱuntergehenȱbzw.ȱnichtȱaufȱdenȱRechtsnachfolgerȱübergeȬ henȱ (§ȱ4ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2,ȱ §ȱ12ȱ Abs.ȱ3ȱ UmwStG).ȱ Kapitalgesellschaftenȱ könnenȱ indesȱ nichtȱ nurȱihreȱrechtlicheȱIdentitätȱverlieren,ȱsondernȱauchȱihreȱwirtschaftliche.ȱSoweitȱAnteiȬ leȱanȱKapitalgesellschaftenȱvonȱeinemȱ(alten)ȱAnteilseignerȱaufȱeinenȱanderenȱ(neuen)ȱ Anteilseignerȱübergehen,ȱkannȱdiesȱalsȱWechselȱderȱwirtschaftlichenȱIdentitätȱangeseȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 254ȱȱZudemȱ istȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ5ȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ zuȱ beachten,ȱ derȱ fürȱ eineȱ zuȱ niedrigeȱ Bescheinigungȱ derȱ

MinderungȱdesȱEinlagekontosȱdurchȱLeistungenȱdieȱFestschreibung/UnveränderlichkeitȱdieȬ serȱVerwendungȱvorsieht,ȱsieheȱKap.ȱ5.1.2,ȱS.ȱ329.ȱ 255ȱȱSieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ7.1,ȱS.ȱ136.ȱ

346ȱ


henȱ undȱ prinzipiellȱ dieȱ Frageȱ aufgeworfenȱ werden,ȱ inwieweitȱ zumȱ Zeitpunktȱ desȱ Anteilseignerwechselsȱ vorhandeneȱ Verlusteȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ weiterȱ genutztȱ werdenȱdürfen,ȱdaȱsieȱwirtschaftlichȱeinemȱanderenȱAnteilseignerȱzuguteȱkommenȱalsȱ dem,ȱderȱdieȱVerlusteȱerlittenȱhat.ȱ Dieseȱ Frage/Problematikȱ stelltȱ sichȱ verschärft,ȱ wennȱ dieȱ Kapitalgesellschaft,ȱ derenȱ Anteilseignerȱ wechseln,ȱ lediglichȱ nochȱ überȱ einenȱ (ungenutzten)ȱ Verlustvortragȱ verȬ fügtȱ undȱ sonstȱ überȱ keinȱ weiteresȱ Vermögen,ȱ d.h.ȱ derȱ neueȱ Anteilseignerȱ einenȱ sog.ȱ Verlustmantel256ȱ übernimmt.ȱ Derȱ Erwerberȱ könnteȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ anschlieȬ ßendȱ neuesȱ Betriebsvermögenȱ zuführenȱ undȱ dieȱ dannȱ vonȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ (damit)ȱ erwirtschaftetenȱ Gewinneȱ bisȱ zurȱ Höheȱ ihresȱ Verlustvortragsȱ steuerfreiȱ verȬ einnahmenȱ (anstattȱ mitȱ diesemȱ Betriebsvermögenȱ inȱ andererȱ Formȱ steuerpflichtigeȱ Gewinneȱ zuȱ erzielen).257ȱ Daȱ inȱ diesenȱ Fällenȱ derȱ wirtschaftlicheȱ Vorteilȱ ausȱ derȱ VerȬ lustnutzungȱ demȱ Erwerberȱ nichtȱ zusteht,ȱ hatȱ derȱ Gesetzgeberȱ denȱ missbräuchlichenȱ KaufȱvonȱVerlustgesellschaften/VerlustmäntelnȱmitȱeinerȱentsprechendenȱVorschriftȱinȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ4ȱ KStGȱ sanktioniert,ȱ soȱ dassȱ beiȱ Vorliegenȱ bestimmterȱ Voraussetzungenȱ derȱ Verlustabzugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ untergeht.ȱ Dieȱ Regelungȱ desȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ4ȱ KStGȱ istȱ bisȱ heuteȱ hinsichtlichȱ ihrerȱ wesentlichenȱ Tatbestandsmerkmaleȱ umstritten,ȱ soȱ dassȱ zumȱ Veranlagungszeitraumȱ 2008ȱ mitȱ §ȱ8cȱ KStGȱ eineȱ Neuregelungȱ eingeführtȱ wurde,ȱ dieȱ aufȱAnteilsübertragungenȱnachȱdemȱ31.12.2007ȱanzuwendenȱist.ȱNachȱ§ȱ34ȱAbs.ȱ6ȱS.ȱ4ȱ KStGȱ bleibtȱ dieȱ Vorschriftȱ desȱ §ȱ8ȱAbs.ȱ4ȱ KStGȱ indesȱ nochȱ 5ȱ Jahreȱ parallelȱ nebenȱ §ȱ8cȱ KStGȱanwendbar.ȱFürȱeineȱeingehendereȱErörterungȱdesȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ4ȱKStGȱwirdȱhierȱaufȱ dieȱVorauflageȱdesȱLehrbuchsȱundȱdieȱeinschlägigeȱLiteraturȱverwiesen.ȱImȱGegensatzȱ zuȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ4ȱ KStGȱ istȱ §ȱ8cȱ KStGȱ keineȱ Missbrauchsverhinderungsvorschrift,ȱ sonȬ dernȱ vielmehrȱ eineȱ allgemeineȱ „Verlust(abzugs)vernichtungsvorschrift“,ȱ dieȱ ohneȱ Erfordernisȱ hinzutretenderȱ missbräuchlicherȱ Gestaltungenȱ fürȱ beschränktȱ undȱ unbeȬ schränktȱ steuerpflichtigeȱ Körperschaftenȱ inȱ Abhängigkeitȱ vomȱ Umfangȱ desȱ AnteilsȬ eignerwechselsȱeinenȱVerlustuntergangȱanordnetȱundȱdabeiȱauchȱkeineȱAusnahmereȬ gelnȱ vorsieht,ȱ z.B.ȱ fürȱ Sanierungsfälle.258ȱ Dieȱ demȱ Wortlautȱ nachȱ scheinbarȱ einfacheȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 256ȱȱAlsȱ´Mantelkauf´ȱwirdȱgemeinhinȱderȱKaufȱeinerȱKapitalgesellschaftȱohneȱBetriebsvermögenȱ

(bzw.ȱmitȱnurȱgeringemȱBetriebsvermögen)ȱbezeichnet;ȱderȱErwerberȱerhältȱinsoweitȱnurȱdieȱ rechtlicheȱHülle,ȱquasiȱdenȱMantelȱdesȱUnternehmens.ȱMöglicheȱMotiveȱdesȱErwerbersȱsindȱ z.B.ȱdieȱVermeidungȱvonȱKostenȱderȱGründungȱoderȱBörseneinführung,ȱderȱErwerbȱeinesȱbeȬ kanntenȱNamensȱsowieȱinsbesondereȱdieȱsteuerlicheȱNutzungȱvonȱVerlustvorträgen.ȱ 257ȱȱDerȱ Wertȱ einesȱ steuerlichenȱ Verlustvortragsȱ entsprichtȱ folglichȱ (vorausgesetzt,ȱ esȱ sindȱ keineȱ Verbindlichkeitenȱ zuȱ tilgen)ȱ derȱ Steuerersparnisȱ bzw.ȱ Freistellung,ȱ d.h.ȱ einȱ Verlustvortragȱ vonȱ10ȱMio.ȱ€ȱhatȱbeiȱeinemȱSteuersatzȱvonȱ30ȱ%ȱ(KSt,ȱGewStȱundȱSolZ)ȱeinenȱ„nominalen“ȱ Wertȱvonȱ3ȱMio.ȱ€.ȱMitȱBlickȱaufȱdieȱzeitlicheȱgestreckteȱVerlustnutzungȱ–ȱaufgrundȱderȱMinȬ destbesteuerungȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ sowieȱ ggf.ȱ mangelsȱ entsprechenderȱ Gewinneȱ –ȱ istȱ jedochȱ eineȱAbzinsungȱvorzunehmen.ȱ 258ȱȱDaȱ §ȱ8ȱ Abs.ȱ4ȱ KStGȱ sichȱ nichtȱ alsȱ zielgenaueȱ Missbrauchsverhinderungsvorschriftȱ bewährtȱ hatte,ȱverfolgtȱderȱGesetzgeberȱ(wieȱauchȱhinsichtlichȱderȱZinsschrankeȱundȱ§ȱ8aȱKStG)ȱseinȱ ZielȱnunmehrȱunterȱInkaufnahmeȱvonȱKollateralschädenȱsozusagenȱ„mitȱderȱgrobenȱKelle“.ȱ Sachgerechteȱ Ausnahmenȱ wieȱ insbesondereȱ inȱ Sanierungsfällenȱ sollenȱ imȱ Wegeȱ vonȱ BilligȬ keitsmaßnahmenȱ gelöstȱ werden;ȱ imȱ MoRaKGȱ (Gesetzȱ zurȱ Modernisierungȱ derȱ RahmenbeȬ dingungenȱfürȱKapitalbeteiligungen)ȱistȱgeplant,ȱeinenȱAbsatzȱ2ȱinȱ§ȱ8cȱKStGȱeinzufügen,ȱderȱ

347ȱ

7.2

7

Verluste

Regelungȱdesȱ§ȱ8cȱKStGȱwirftȱnichtȱzuletztȱaufgrundȱihrerȱprinzipiellȱüberschießendenȱ AusgestaltungȱzahlreicheȱZweifelsfragenȱhinsichtlichȱihresȱAnwendungsbereichsȱundȱ derȱ Erfüllung/Auslegungȱ derȱ einzelnenȱ Tatbestandsmerkmaleȱ auf,ȱ umȱ derenȱ BeantȬ wortungȱbereitsȱeinȱintensiverȱMeinungsstreitȱzwischenȱFinanzverwaltungȱundȱLiteraȬ turȱ geführtȱ wird.259ȱ Imȱ Rahmenȱ derȱ folgendenȱ Ausführungenȱ könnenȱ dieȱ einzelnenȱ ProblemeȱderȱAnwendungȱdesȱ§ȱ8cȱKStGȱnurȱansatzweiseȱskizziertȱwerden.ȱ Werdenȱinnerhalbȱvonȱ5ȱJahrenȱȬȱmittelbarȱoderȱunmittelbarȱȬȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱdesȱgeȬ zeichnetenȱ Kapitals,ȱ derȱ Mitgliedschaftsrechte,ȱ Beteiligungsrechteȱ oderȱ derȱ StimmȬ rechteȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ anȱ einenȱ Erwerberȱ oderȱ diesemȱ naheȱ stehendeȱ PersonenȱübertragenȱoderȱliegtȱeinȱvergleichbarerȱSachverhaltȱvorȱ(sog.ȱschädlicherȱ Beteiligungserwerb),ȱ sindȱ gemäßȱ §ȱ8cȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ insoweitȱ dieȱ bisȱ zumȱ schädlichenȱ Beteiligungserwerbȱ nichtȱ ausgeglichenenȱ oderȱ abgezogenenȱ negativenȱ Einkünfteȱ (nichtȱgenutzteȱVerluste)ȱnichtȱmehrȱabziehbar.ȱUnabhängigȱvonȱSatzȱ1ȱsindȱgemäßȱ §ȱ8cȱS.ȱ2ȱKStGȱnichtȱgenutzteȱVerlusteȱvollständigȱnichtȱmehrȱabziehbar,ȱwennȱinnerȬ halbȱvonȱ5ȱJahrenȱmehrȱalsȱ50ȱ%ȱübertragenȱwerden.ȱInȱdieȱAbzugsbeschränkungȱsindȱ sämtlicheȱ nichtȱ genutztenȱ Verlusteȱ einbezogen,ȱ d.h.ȱ nebenȱ §ȱ10dȱ EStGȱ auchȱ solcheȱ nachȱ§§ȱ2a,ȱ15ȱAbs.ȱ4,ȱ15a,ȱ15bȱundȱ4hȱEStG.ȱEsȱistȱgrundsätzlichȱunerheblich,ȱobȱderȱ Anteilserwerbȱentgeltlichȱoderȱunentgeltlichȱerfolgt;ȱausgenommenȱvonȱderȱRegelungȱ sollenȱ lediglichȱ Erwerbeȱ natürlicherȱ Personenȱ durchȱ Erbfallȱ seinȱ einschließlichȱ derȱ –ȱ vollumfänglichȱ –ȱ unentgeltlichenȱ Erbauseinandersetzungȱ undȱ vorweggenommenenȱ Erbfolge.260ȱDieȱRegelungȱknüpftȱnichtȱanȱdenȱÜberträger,ȱsondernȱanȱdenȱ(oderȱdie)ȱ Erwerberȱan,ȱd.h.ȱerfasstȱistȱ(nur)ȱderȱErwerbȱdurchȱeinenȱ(einzelnen)ȱErwerberȱalleinȱ oderȱ gemeinsamȱ mitȱ diesemȱ naheȱ stehendenȱ Personen261ȱ oderȱ gemäßȱ §ȱ8cȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ durchȱ eineȱ Gruppeȱ vonȱ Erwerbernȱ mitȱ gleichgerichtetenȱ Interessenȱ (sog.ȱ ErwerberȬ kreis).262ȱ Zuȱ denȱ Erwerbstatbeständenȱ rechnetȱ §ȱ8cȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ nebenȱ derȱ Übertragungȱ desȱ geȬ zeichnetenȱ Kapitalsȱ auchȱ dieȱ Übertragungȱ vonȱ MitgliedschaftsȬ,ȱ BeteiligungsȬȱ undȱ Stimmrechtenȱ sowieȱ vergleichbareȱ Sachverhalte.ȱ Alsȱ vergleichbarerȱ Sachverhaltȱ exȬ plizitȱangeführtȱistȱinȱ§ȱ8cȱS.ȱ4ȱKStGȱdieȱKapitalerhöhung,ȱsoweitȱsieȱzuȱeinerȱVeränȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ beiȱ bestimmtenȱ Erwerben/Veräußerungenȱ durchȱ sog.ȱ WagniskapitalbeteiligungsȬ gesellschaftenȱdenȱVerlustabzugȱunberührtȱlässt.ȱ 259ȱȱVgl.ȱstattȱvielerȱDötsch/Pung,ȱDBȱ2008,ȱS.ȱ1703ȱff.,ȱm.w.N.ȱsowieȱzurȱAuffassungȱderȱFinanzȬ verwaltungȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001.ȱ 260ȱȱBFMȱ v.ȱ 4.7.2008,ȱ IVȱ Cȱ 7ȱ –ȱ Sȱ 2745Ȭa/08/10001,ȱ Tz.ȱ 4;ȱ einȱ unentgeltlicherȱ Erwerbȱ durchȱ SchenȬ kungȱunterliegtȱdemnachȱ§ȱ8cȱKStG.ȱ 261ȱȱMangelsȱ Verweisȱ aufȱ §ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱAStGȱ stelltȱ dieȱ Finanzverwaltungȱ aufȱ denȱ Begriffȱ derȱ naheȬ stehendenȱPersonȱbeiȱvGAȱabȱ(Hȱ36ȱKStH),ȱvgl.ȱBFMȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001,ȱ Tz.ȱ25.ȱ 262ȱȱNichtȱerfasstȱistȱdemnachȱz.B.ȱdieȱÜbertragungȱallerȱAnteileȱanȱvierȱoderȱmehrȱ(unabhängige)ȱ Erwerber,ȱ dieȱ keineȱ gleichgerichtetenȱ Interessenȱ habenȱ undȱ sichȱ nichtȱ naheȱ stehen.ȱ Fraglichȱ ist,ȱobȱeineȱ–ȱgemeinsameȱ–ȱNutzungȱvonȱVerlustenȱbereitsȱgleichgerichteteȱInteressenȱkonstiȬ tuieren,ȱwomitȱallerdingsȱprinzipiellȱwiederȱeineȱausnahmsloseȱGeltungȱvonȱ§ȱ8cȱKStGȱeröffȬ netȱwäre.ȱ

348ȱ


derungȱ derȱ Beteiligungsquotenȱ amȱ Kapitalȱ derȱ Körperschaftȱ führt.ȱ Entsprechendȱ –ȱ eherȱ unstreitigȱ –ȱ ebensoȱ erfasstȱ sindȱ andereȱ kapitalveränderndeȱ Maßnahmen,ȱ soweitȱ sieȱ zuȱ einemȱ Überschreitenȱ derȱ Beteiligungsquoteȱ führen,ȱ wieȱ z.B.ȱ eineȱ disquotaleȱ KapitalherabsetzungȱoderȱeinȱdisquotalerȱErwerbȱeigenerȱAnteileȱdurchȱdieȱKapitalgeȬ sellschaft.ȱDarüberȱhinausȱsollȱsichȱ§ȱ8cȱKStGȱ(nachȱAuffassungȱderȱFinanzverwaltung)ȱ auchȱaufȱdenȱErwerbȱvonȱGenussrechtenȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG,ȱStimmrechtsvereiȬ nigungen/Ȭbindungen/Ȭverzichte,ȱbestimmteȱEinbringungenȱoderȱUmwandlungenȱaufȱ Verlustgesellschaftenȱ erstreckenȱ undȱ auchȱ dieȱ Kombinationȱ verschiedenerȱ SachȬ verhalteȱzuȱeinemȱschädlichenȱBeteiligungserwerbȱführen.263ȱ Daȱ §ȱ8cȱ KStGȱ beiȱ einerȱ Beschränkungȱ alleinȱ aufȱ unmittelbareȱ Anteilseignerwechselȱ (durchȱ Zwischenschaltungȱ weitererȱ Beteiligungsstufen/Holdinggesellschaften)ȱ leichtȱ zuȱ umgehenȱ wäre,ȱ sindȱ auchȱ mittelbareȱ Beteiligungserwerbe,ȱ z.B.ȱ infolgeȱ einesȱ GeȬ sellschafterwechselsȱ einerȱ anȱ derȱ betreffendenȱ Verlustkapitalgesellschaftȱ beteiligtenȱ Personengesellschaft,ȱeinbezogen.ȱMangelsȱjeglicherȱEinschränkungȱsindȱdamitȱjedochȱ auchȱFälleȱerfasst,ȱinȱdenenȱbeiȱeinerȱmehrstufigenȱKonzernstrukturȱaufȱeinerȱderȱobeȬ ren/oberstenȱ Stufenȱ einȱ Anteilseignerwechselȱ stattfindet,ȱ derȱ beiȱ derȱ betreffendenȱ VerlustgesellschaftȱzuȱeinemȱÜberschreitenȱderȱ–ȱdurchgerechnetenȱ–ȱBeteiligungsquoȬ teȱführt.264ȱAndersȱgewendetȱsindȱzudemȱunmittelbareȱBeteiligungserwerbeȱschädlich,ȱ dieȱmittelbarȱnichtȱzuȱeinerȱÄnderungȱderȱBeteiligungsquoteȱanȱderȱbetreffendenȱVerȬ lustgesellschaftȱführen,ȱz.B.ȱwennȱletztereȱinnerhalbȱeinesȱKonzernsȱ(zurȱVerlängerungȱ oderȱVerkürzungȱeinerȱBeteiligungskette)ȱ„umgehängt“ȱwerdenȱoderȱsichȱderȱWechselȱ infolgeȱeinerȱUmwandlungȱeinerȱderȱübergeordnetenȱGesellschaftenȱergibt.265ȱ ZurȱErmittlungȱeinesȱschädlichenȱBeteiligungserwerbsȱsindȱalleȱErwerbeȱdurchȱeinenȱ Erwerberkreisȱ innerhalbȱ einesȱ 5ȬJahresȬZeitraumsȱ zusammenzufassen,ȱ derȱ fürȱ dieȱ Beschränkungȱ nachȱ Satzȱ 1ȱ undȱ Satzȱ 2ȱ jeweilsȱ eigenständigȱ zuȱ beurteilenȱ ist.ȱ Derȱ 5Ȭ JahresȬZeitraumȱbeginntȱmitȱdemȱerstenȱunmittelbarenȱoderȱmittelbarenȱBeteiligungsȬ erwerbȱ durchȱ denȱ Erwerberkreisȱ unabhängigȱ davon,ȱ obȱ zuȱ diesemȱ Zeitpunktȱ bereitsȱ nichtȱgenutzteȱVerlusteȱvorliegen.ȱDamitȱgehenȱ–ȱinsoweitȱüberschießendȱundȱschwerȬ lichȱzuȱrechtfertigenȱ–ȱbeiȱeinemȱspäterenȱÜberschreitenȱderȱBeteiligungsgrenzeȱauchȱ solcheȱ(nichtȱgenutzten)ȱVerlusteȱunter,ȱdieȱ–ȱzumindestȱteilweiseȱ–ȱerstȱinȱderȱBesitzȬ zeitȱ desȱ neuenȱ Anteilseignersȱ entstandenȱ sind.ȱ Mitȱ demȱ Überschreitenȱ derȱ 25ȱ%Ȭ Grenzeȱ undȱ einemȱ entsprechendȱ anteiligenȱ Verlustuntergangȱ alsȱ Rechtsfolgeȱ beginntȱ dieȱAnwendungȱdesȱ§ȱ8cȱS.ȱ1ȱKStGȱvonȱneuem,ȱd.h.ȱmitȱeinemȱweiterenȱBeteiligungsȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 263ȱȱVgl.ȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001,ȱTz.ȱ7.ȱ 264ȱȱInsbesondereȱbeiȱinternationalenȱKonzernenȱstelltȱsichȱinsoweitȱauchȱdieȱpraktischeȱFrageȱderȱ

SicherstellungȱderȱKenntnisȱentsprechenderȱAnteilsübertragungenȱ(innerhalbȱdesȱFünfjahresȬ zeitraums).ȱ 265ȱȱZ.B.ȱwennȱeineȱMuttergesellschaftȱMȱjeweilsȱ100ȱ%ȱanȱT1ȱundȱT2ȱhältȱundȱT1ȱeineȱBeteiligungȱ anȱeinerȱVerlustkapitalgesellschaftȱEȱanȱT2ȱüberträgtȱoderȱT1ȱaufȱMȱverschmolzenȱwird.ȱLeȬ diglichȱ einȱ Formwechselȱ desȱAnteilseignersȱ i.S.d.ȱ §ȱ190ȱ Iȱ UmwGȱ sollȱ keineȱ mittelbareȱ ÜberȬ tragungȱ derȱ Anteileȱ anȱ einerȱ nachgeordnetenȱ Kapitalgesellschaftȱ bewirken,ȱ vgl.ȱ BMFȱ v.ȱ 4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001,ȱTz.ȱ12.ȱ

349ȱ

7.2

7

Verluste

erwerbȱ beginntȱ (fürȱ denȱ jeweiligenȱ Erwerberkreis)ȱ einȱ neuerȱ 5ȬJahresȬZeitraum.266ȱ Diesȱführtȱzuȱdemȱ–ȱeinigermaßenȱkuriosenȱ–ȱErgebnis,ȱdassȱz.B.ȱeinȱbetreffenderȱErȬ werbȱ vonȱ 25,1ȱ%ȱ innerhalbȱ vonȱ 3ȱ Jahrenȱ gemäßȱ §ȱ8cȱ S.ȱ1ȱ KStGȱ zuȱ einemȱ Untergangȱ nichtȱ genutzterȱ Verlusteȱ i.H.v.ȱ 25,1ȱ%ȱ führt,ȱ einȱ anschließendȱ erfolgenderȱ weitererȱ Erwerbȱvonȱ24,8ȱ%ȱdurchȱdenselbenȱErwerberkreisȱaberȱgrundsätzlichȱunschädlichȱistȱ (dadurchȱalsoȱnichtȱweitereȱ24,8ȱ%ȱderȱVerlusteȱuntergehen).267ȱDasȱÜberschreitenȱderȱ 25ȱ%ȬGrenzeȱ löstȱ hinsichtlichȱ derȱ 50ȱ%ȬGrenzeȱ indesȱ keinenȱ neuenȱ 5ȬJahresȬZeitraumȱ aus,ȱ soȱ dassȱ diesbezüglichȱ dieȱ Erwerbeȱ einesȱ Erwerberkreisesȱ weiterȱ (eigenständig)ȱ zusammenzurechnenȱ sind.ȱ Imȱ obigenȱ Beispielȱ würdeȱ alsoȱ einȱ weitererȱ Erwerbȱ (vonȱ z.B.ȱ24,91ȱ%)ȱinnerhalbȱderȱnächstenȱ2ȱJahre,ȱaufgrundȱdessenȱinsgesamtȱmehrȱalsȱ50ȱ%ȱ (innerhalbȱ vonȱ 5ȱ Jahren,ȱ gerechnetȱ seitȱ demȱ erstenȱ Erwerbȱ durchȱ denȱErwerberkreis)ȱ übertragenȱ werden,ȱ zuȱ einemȱ vollständigenȱ Untergangȱ derȱ zuȱ diesemȱ Zeitpunktȱ (noch)ȱbestehendenȱnichtȱgenutztenȱVerlusteȱführen.ȱ Erfolgtȱ derȱ schädlicheȱ Beteiligungserwerbȱ unterjährigȱ (währendȱ desȱ laufendenȱ WirtȬ schaftsjahrs),ȱ unterliegenȱ auchȱ dieȱ bisȱ zuȱ diesemȱ Zeitpunktȱ erzieltenȱ Verlusteȱ desȱ WirtschaftsjahrsȱderȱAbzugsbeschränkungȱdesȱ§ȱ8cȱKStG.ȱZurȱErmittlungȱderȱbetroffeȬ nenȱ Verlusteȱ istȱ grundsätzlichȱ derȱ Verlustȱ desȱ ganzenȱ Wirtschaftsjahrsȱ zeitanteiligȱ aufzuteilen;ȱ dieȱ Kapitalgesellschaftȱ kannȱ allerdingsȱ eineȱ andere,ȱ wirtschaftlichȱ beȬ gründeteȱAufteilungȱ darlegen.268ȱ NachȱAuffassungȱ derȱ Finanzverwaltungȱ sollenȱ hinȬ gegenȱbisȱzumȱschädlichenȱBeteiligungserwerbȱerzielteȱGewinneȱnichtȱmitȱnochȱnichtȱ genutztenȱ Verlustenȱ verrechnetȱ werdenȱ dürfen,ȱ wasȱ indesȱ schonȱ logischȱ nichtȱ nachȬ vollziehbarȱist.269ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 266ȱȱVgl.ȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001,ȱTz.ȱ18.ȱ 267ȱȱDieȱ Finanzverwaltungȱ willȱ insoweitȱ jedochȱ beiȱ mehrerenȱ Erwerbenȱ durchȱ einenȱ ErwerberȬ

kreisȱinnerhalbȱeinesȱJahresȱ–ȱwiderleglichȱ–ȱeinenȱschädlichenȱsog.ȱGesamtplanȱunterstellenȱ undȱdenȱVerlustuntergangȱinsoweitȱauchȱaufȱdenȱweiterenȱErwerbȱerstrecken.ȱ 268ȱȱVgl.ȱBMFȱv.ȱ4.7.2008,ȱIVȱCȱ7ȱ–ȱSȱ2745Ȭa/08/10001,ȱTz.ȱ31f.ȱ 269ȱȱIndemȱ dieȱ vomȱ Untergangȱ betroffenenȱ (bisȱ zumȱ Erwerbȱ angefallenen)ȱ laufendenȱ Verlusteȱ einesȱWirtschaftsjahrsȱüberȱeineȱzeitanteiligeȱAufteilungȱermitteltȱwerden,ȱerfolgtȱjaȱinsoweitȱ bereitsȱauchȱeineȱVerrechnungȱvonȱGewinnen/ErträgenȱdesȱWirtschaftsjahrsȱ(sowohlȱbisȱzumȱ Terminȱ desȱ schädlichenȱ Beteiligungserwerbsȱ alsȱ auchȱ danach).ȱ Wennȱ aberȱ insoweitȱ selbstȱ nochȱnachȱdemȱBeteiligungserwerbȱanfallendeȱErträge/Gewinneȱinsoweitȱmitȱnichtȱgenutztenȱ (laufenden)ȱVerlustenȱverrechnetȱwerdenȱbzw.ȱ(mittelbar)ȱdenȱVerlustuntergangȱmindern,ȱistȱ nichtȱeinsehbar,ȱwiesoȱdiesȱfürȱeinenȱbisȱzumȱschädlichenȱErwerbȱangefallenenȱGewinnȱnichtȱ geltenȱsoll.ȱDarüberȱhinausȱkannȱimȱSinneȱeinerȱgebotenenȱsymmetrischenȱBehandlungȱvonȱ Verlustenȱ undȱ Gewinnenȱ argumentiertȱ werdenȱ (wieȱ diesȱ dieȱ Finanzverwaltungȱ z.B.ȱ inȱ umȬ gekehrterȱRichtungȱimȱRahmenȱdesȱ§ȱ8bȱKStGȱvertritt)ȱundȱangeführtȱwerden,ȱdassȱbeiȱeinemȱ Hinausschiebenȱ derȱ Anteilsübertragungȱ aufȱ denȱ Beginnȱ desȱ nächstenȱ Wirtschaftsjahrsȱ einȱ Gewinnȱohneȱweiteresȱverrechnetȱwerdenȱkann.ȱ

350ȱ


8 Organschaft

Wieȱ imȱ Einkommensteuerrechtȱ giltȱ auchȱ imȱ Körperschaftsteuerrechtȱ dasȱ IndividualȬ prinzip,ȱd.h.ȱjedesȱKörperschaftsteuersubjektȱistȱeinzelnȱunterȱZugrundelegungȱseinesȱ zuȱ versteuerndenȱ Einkommensȱ zurȱ Körperschaftsteuerȱ zuȱ veranlagen;ȱ insbesondereȱ istȱ dasȱ Trennungsprinzipȱ zwischenȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ undȱ ihrenȱ Anteilseignernȱ zuȱ beachten.ȱ Dasȱ Trennungsprinzipȱ giltȱ jedochȱ nichtȱ nurȱ zwischenȱ derȱ KapitalgesellȬ schaftȱundȱnatürlichenȱPersonenȱalsȱAnteilseigner,ȱsondernȱauchȱzwischenȱKapitalgeȬ sellschaftenȱ untereinander.ȱ Istȱ z.B.ȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ anȱ einerȱ anderenȱ KapitalȬ gesellschaftȱ zuȱ 100ȱ%ȱ beteiligt,ȱ soȱ unterliegtȱ dieȱ rechtlichȱ selbständigeȱ TochtergesellȬ schaftȱ mitȱ ihremȱ Einkommenȱ derȱ Körperschaftsteuer.ȱ Dieȱ wirtschaftlicheȱ UnselbȬ ständigkeitȱ bzw.ȱ wirtschaftlicheȱ Verflechtungȱ zwischenȱ MutterȬȱ undȱ TochterkapitalȬ gesellschaftȱ bleibtȱ unberücksichtigt;ȱ insbesondereȱ findetȱ keineȱ Verrechnungȱ vonȱ Gewinnenȱ undȱ Verlustenȱ zwischenȱ derȱ MutterȬȱ undȱ derȱ Tochtergesellschaftȱ statt,ȱ wederȱ überȱ eineȱ Eliminierungȱ vonȱ Zwischengewinnenȱ ausȱ Lieferungenȱ undȱ LeistunȬ genȱnochȱüberȱeinenȱAusgleichȱvonȱpositivenȱundȱnegativenȱEinkünften.ȱ Dasȱ Trennungsprinzipȱ bzw.ȱ dieȱ nichtȱ möglicheȱ Verrechnungȱ vonȱ Verlustenȱ mitȱ GeȬ winnenȱ kannȱ denȱ Aufbauȱ undȱ dieȱ Organisationsstrukturȱ einesȱ Konzernsȱ behindern.ȱ Eineȱ wirtschaftlichȱ sinnvolleȱ Organisationȱ einesȱ Unternehmensȱ alsȱ Konzern,ȱ z.B.ȱ durchȱ Aufteilungȱ derȱ verschiedenenȱ Geschäftsbereicheȱ inȱ Tochtergesellschaften,ȱ sollȱ jedochȱ nichtȱ durchȱ steuerlicheȱ Nachteileȱ verhindertȱ werden.ȱ Wirtschaftlichȱ unselbȬ ständigeȱTochtergesellschaftenȱsindȱletztlichȱmitȱ„einfachen“ȱBetriebsabteilungenȱverȬ gleichbar,ȱ weisenȱ allerdingsȱ einigeȱ Vorteileȱ auf,ȱ dieȱ Betriebsabteilungenȱ soȱ nichtȱ darȬ stellenȱ können,ȱ z.B.ȱ eineȱ klarereȱ Zuweisungȱ vonȱ Kompetenzenȱ undȱ Verantwortung,ȱ straffereȱStrukturen,ȱeineȱbesserȱabgrenzbareȱcorporateȱidentityȱundȱnichtȱzuletztȱ–ȱvorȱ allemȱbeiȱbörsennotiertenȱTochterkapitalgesellschaftenȱ–ȱdieȱAusgabeȱvonȱAktienoptiȬ onenȱ alsȱ Gehaltsbestandteilȱ oderȱ derȱ Einsatzȱ derȱ Aktienȱ alsȱ (zielgenaue)ȱ AkquisitiȬ onswährung.ȱ Diesenȱ Vorteilenȱ stehtȱ jedochȱ –ȱ insbesondereȱ beimȱ Aufbauȱ neuerȱ GeȬ schäftsfelderȱ –ȱ derȱ Nachteilȱ gegenüber,ȱ (AnlaufȬ)Verlusteȱ nichtȱ mitȱ Gewinnenȱ ausȱ anderenȱ Bereichenȱ ausgleichenȱ zuȱ können,ȱ wieȱ diesȱ beiȱ Betriebsabteilungenȱ möglichȱ ist.ȱ Dieȱ „Einsperrung“ȱ vonȱ Verlustenȱ inȱ derȱ Tochtergesellschaftȱ (auchȱ alsȱ „lockȬinȱ EfȬ fekt“ȱ bezeichnet)ȱ führtȱ beiȱ identischerȱ steuerlicherȱ Leistungsfähigkeitȱ einesȱ Konzernsȱ undȱ einerȱ einzelnenȱ Kapitalgesellschaftȱ zuȱ einerȱ unbefriedigendenȱ steuerlichenȱ UnȬ gleichbehandlung.ȱ DieseȱsteuerlicheȱUngleichbehandlungȱbzw.ȱdieseȱausȱdemȱTrennungsprinzipȱresultieȬ rendeȱ Problematikȱ ließeȱ sichȱ z.B.ȱ durchȱ dieȱ Möglichkeitȱ einerȱ Konzernbesteuerungȱ vermeiden,ȱ beiȱ derȱ einȱ Konzernȱ alsȱ selbständigesȱ Steuersubjektȱ qualifizierenȱ würde.ȱ GegenwärtigȱistȱeineȱsolcheȱKonzernbesteuerungȱimȱdeutschenȱSteuerrechtȱnichtȱvorȬ

351ȱ

7.2

8

Organschaft

gesehen.270ȱ Jedochȱ hältȱ dasȱ Körperschaftsteuerrechtȱ inȱ denȱ §§ȱ14ȱ ff.ȱ KStGȱ mitȱ demȱ Institutȱderȱ–ȱkörperschaftsteuerlichenȱ–ȱOrganschaftȱeinȱInstrumentȱbereit,ȱdasȱeinigeȱ NachteileȱdesȱTrennungsprinzipsȱbeseitigt,ȱinsbesondereȱdieȱfehlendeȱVerlustverrechȬ nung.ȱ Nebenȱ derȱ körperschaftsteuerlichenȱ Organschaftȱ existierenȱ z.B.ȱ auchȱ eineȱ gewerbeȬ steuerlicheȱundȱeineȱumsatzsteuerlicheȱOrganschaft.271ȱWährendȱdieȱgewerbeȬȱundȱdieȱ körperschaftsteuerlicheȱOrganschaftȱanȱdieȱgleichenȱVoraussetzungenȱanknüpfen,ȱsindȱ dieȱ Voraussetzungenȱ derȱ umsatzsteuerlichenȱ Organschaftȱ demgegenüberȱ teilsȱ weiterȱ undȱteilsȱenger,ȱd.h.ȱOrganschaftenȱsindȱnichtȱstetsȱvoneinanderȱabhängigȱundȱkönnenȱ damitȱeinzelnȱoderȱauchȱkombiniertȱvorliegen.ȱ

8.1

Voraussetzungen der Organschaft

Allgemeinȱistȱdieȱ(körperschaftsteuerliche)ȱOrganschaftȱdurchȱeinȱUnterordnungsverȬ hältnisȱ gekennzeichnet,ȱ d.h.ȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ mussȱ inȱ einȱ anderesȱ rechtlichȱ selbständigesȱ Unternehmenȱ eingegliedertȱ seinȱ (soȱ dassȱ sieȱ ihreȱ wirtschaftlicheȱ SelbȬ ständigkeitȱ verliert).ȱ Dasȱ übergeordneteȱ Unternehmenȱ wirdȱ alsȱ Organträgerȱ (OT)ȱ bezeichnetȱ(sozusagenȱderȱTrägerȱdesȱwirtschaftlichȱeinheitlichenȱUnternehmens),ȱdieȱ Kapitalgesellschaftȱ alsȱ Organgesellschaftȱ (OG)ȱ oderȱ kurzȱ Organ.ȱ Zusammenȱ bildenȱ Organträgerȱ undȱ Organgesellschaftȱ denȱ Organkreis,ȱ wobeiȱ zumȱ Organkreisȱ desȱ OrȬ ganträgersȱ auchȱ mehrereȱ Organgesellschaftenȱ gehörenȱ können.ȱ Dieȱ Voraussetzungenȱ derȱkörperschaftsteuerlichenȱOrganschaftȱsindȱinȱ§ȱ14ȱKStGȱgeregelt.ȱ Nachȱ §ȱ14ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ mussȱ esȱ sichȱ beiȱ demȱ Organträgerȱ umȱ eineȱ unbeȬ schränktȱ steuerpflichtigeȱ natürlicheȱ Personȱ oderȱ nichtȱ steuerbefreiteȱ Körperschaft,ȱ Personenvereinigungȱ oderȱ Vermögensmasseȱ i.S.d.ȱ §ȱ1ȱ KStGȱ oderȱ eineȱ (eineȱ Tätigkeitȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ ausübende)ȱ Personengesellschaftȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ EStG272ȱ mitȱ Geschäftsleitungȱ imȱ Inlandȱ handeln,ȱ d.h.ȱ Organträgerȱ kannȱ grundsätzȬ lichȱjedesȱgewerblicheȱUnternehmenȱseinȱ (auchȱeinesȱmitȱSitzȱimȱAusland),ȱdasȱseineȱ Geschäftsleitungȱ imȱ Inlandȱ hat.273ȱAlsȱ Organgesellschaftȱ kommtȱ hingegenȱ nachȱ §ȱ14ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 270ȱȱAllerdingsȱ wirdȱ eineȱ Reformȱ derȱ Besteuerungȱ verbundenerȱ Unternehmenȱ regelmäßigȱ angeȬ

strebt.ȱDabeiȱsindȱaberȱnichtȱnurȱ(reinȱinländische)ȱsystematischeȱFragenȱzuȱklären,ȱsondernȱ esȱistȱauchȱaufȱdieȱVereinbarkeitȱmitȱdemȱGemeinschaftsrechtȱzuȱachten.ȱEntsprechendȱbesteȬ henȱ auchȱ aufȱ europäischerȱ Ebeneȱ Bestrebungenȱ hinsichtlichȱ einerȱ einheitlichenȱ KonzernbeȬ steuerungȱbzw.ȱeinerȱentsprechendenȱHarmonisierung.ȱ 271ȱȱSowieȱeineȱgrunderwerbsteuerlicheȱOrganschaft.ȱ 272ȱDieȱweiterenȱVoraussetzungenȱderȱOrganschaftȱmüssenȱdabeiȱimȱVerhältnisȱzurȱPersonengeȬ sellschaftȱselbstȱerfülltȱseinȱ(§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱS.ȱ3ȱKStG).ȱ 273ȱȱDieȱAnknüpfungȱalleinȱanȱdenȱOrtȱderȱGeschäftsleitungȱträgtȱderȱzunehmendenȱinternationaȬ lenȱ Verflechtungȱ derȱ Wirtschaftȱ ebensoȱ Rechnungȱ wieȱ demȱ imȱ internationalenȱ Steuerrechtȱ geltendenȱGrundsatz,ȱdassȱfürȱdieȱBesteuerungȱdoppeltansässigerȱGesellschaftenȱ(mitȱSitzȱinȱ

352ȱ


Abs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱKStGȱnurȱeineȱKapitalgesellschaftȱ(oderȱeineȱKommanditgesellschaftȱaufȱ Aktien)ȱmitȱSitzȱundȱGeschäftsleitungȱimȱInlandȱinȱFrage.ȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱKStGȱnenntȱ zwarȱlediglichȱdieȱEuropäischeȱGesellschaft,ȱdieȱAktiengesellschaftȱsowieȱdieȱKGaAȱalsȱ Organgesellschaft,ȱ gemäßȱ §ȱ17ȱ KStGȱ kannȱ aberȱ auchȱ eineȱ andereȱ Kapitalgesellschaftȱ (z.B.ȱeineȱGmbH)ȱOrgangesellschaftȱsein;ȱdieȱVorschriftenȱderȱ§§ȱ14ȱbisȱ16ȱKStGȱgeltenȱ dannȱ entsprechend.274ȱ Zuȱ LebensȬȱ undȱ Krankenversicherungsunternehmenȱ kannȱ allerdingsȱnachȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ2ȱKStGȱkeineȱwirksameȱOrganschaftȱbegründetȱwerden,ȱd.h.ȱ dieseȱUnternehmenȱkönnenȱnichtȱOrgangesellschaftenȱsein.ȱDieȱRechtmäßigkeitȱdiesesȱ Ausschlussesȱ einerȱ bestimmtenȱ Brancheȱ vonȱ derȱ Organschaftȱ wirdȱ inȱ derȱ Literaturȱ skeptischȱbeurteilt.ȱ Einȱ Organschaftsverhältnisȱ zwischenȱ demȱ Organträgerȱ undȱ derȱ Organgesellschaftȱ bestehtȱdann,ȱwennȱdieȱOrgangesellschaftȱinȱdenȱOrganträgerȱfinanziellȱeingegliedertȱ istȱ undȱ sichȱ durchȱ einenȱ Gewinnabführungsvertragȱ (kurzȱ GAV)ȱ i.S.d.ȱ §ȱ291ȱ Abs.ȱ1ȱ AktGȱverpflichtet,ȱihrenȱganzenȱGewinnȱanȱdenȱeinzigenȱOrganträgerȱabzuführen.ȱ Finanzielleȱ Eingliederungȱ liegtȱ nachȱ §ȱ14ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ KStGȱ vor,ȱ wennȱ derȱ OrȬ ganträgerȱanȱderȱOrgangesellschaftȱvomȱBeginnȱihresȱ WirtschaftsjahrsȱanȱununterȬ brochenȱinȱeinemȱsolchenȱMaßeȱbeteiligtȱist,ȱdassȱihmȱdieȱMehrheitȱderȱStimmrechteȱ ausȱ denȱAnteilenȱ anȱ derȱ Organgesellschaftȱ zusteht.ȱ Mittelbareȱ Beteiligungenȱ sindȱ zuȱ berücksichtigen,ȱ wennȱ dieȱ Beteiligungȱ anȱ jederȱ vermittelndenȱ Gesellschaftȱ dieȱ MehrȬ heitȱ derȱ Stimmrechteȱ gewährt,ȱ d.h.ȱ zurȱ Zählungȱ derȱ Stimmrechteȱ sindȱ unmittelbareȱ undȱ überȱ eineȱ mehrheitlicheȱ Beteiligungȱ gehalteneȱ mittelbareȱ Beteiligungenȱ zuȱ adȬ dieren.ȱ Ohneȱ dieȱ einschränkendeȱ Bedingungȱ derȱ mehrheitlichenȱ Beteiligungȱ anȱ derȱ vermittelndenȱ Beteiligungȱ könntenȱ sichȱ konkurrierendeȱ Organschaftsverhältnisseȱ zuȱ weiterenȱMehrheitsgesellschaftenȱergeben,ȱdieȱnichtȱmöglichȱseinȱsollen.ȱ

Bsp. Die A-AG ist (seit Jahren) zu 100 % an der B-GmbH und zu 40 % an der C-GmbH beteiligt. Die übrigen 60 % an der C-GmbH hält die B-GmbH. Die B-GmbH ist in die A-AG finanziell eingegliedert, da die A-AG alle Anteile bzw. Stimmrechte (> 50 %) der B-GmbH hält. Die C-GmbH ist in die B-GmbH finanziell eingegliedert, da die B-GmbH 60 % der Anteile bzw. Stimmrechte (> 50 %) der C-GmbH hält. Darüber hinaus ist jedoch auch die C-GmbH in die A-AG finanziell eingegliedert, denn zu der unmittelbaren Beteiligung von 40 % ist die mittelbare Beteiligung über die B-GmbH zu addieren, da die A-AG mehrheitlich an der B-GmbH beteiligt ist.

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ einemȱ anderenȱ Staat)ȱ nachȱ demȱ OECDȬMusterabkommenȱ derȱ Geschäftsleitungsortȱ fürȱ dasȱ Besteuerungsrechtȱ maßgebendȱ ist.ȱ Zuȱ denȱ weiterenȱ Voraussetzungenȱ beiȱ ausländischenȱOrȬ ganträgernȱsieheȱ§ȱ18ȱKStG.ȱ 274ȱȱDieseȱetwasȱumständlicheȱVerweisungȱerklärtȱsichȱausȱderȱAnknüpfungȱdesȱ§ȱ14ȱKStGȱanȱdenȱ aktienrechtlichenȱ Gewinnabführungsvertragȱ i.S.d.ȱ §ȱ291ȱ Abs.ȱ1ȱ AktG;ȱ andereȱ KapitalgesellȬ schaftenȱunterliegenȱnichtȱdemȱAktG.ȱ

353ȱ

8.1

8

Organschaft

A-AG 100 % B-GmbH 40 % 60 % C-GmbH

Wäre die B-GmbH nur zu 10 % an der C-GmbH beteiligt, läge keine finanzielle Eingliederung der C-GmbH in die A-AG vor, denn in diesem Fall hielte die A-AG zusammen nur 50 % (40 % + 10 %) der Anteile bzw. Stimmrechte der C-GmbH. Wäre die A-AG nur zu 40 % an der B-GmbH beteiligt, dürfte die mittelbare Beteiligung an der CGmbH nicht addiert werden. Zwar wäre die A-AG bei einer quotalen Betrachtung (Durchrechnung) an der C-GmbH zu insgesamt 64 % beteiligt (40 % + 0,4 * 60 % = 64 %), eine tatsächliche Ausübung der Mehrheit der Stimmrechte wäre jedoch nicht gewährleistet, da die A-AG in der B-GmbH nicht über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt und daher nicht die 60 %-ige Beteiligung an der C-GmbH kontrolliert. Es läge somit also keine finanzielle Eingliederung der CGmbH in die A-AG vor (sowie ebenso keine finanzielle Eingliederung der B-GmbH in die A-AG, da die A-AG ja nur zu 40 % an der B-GmbH beteiligt ist).

NebenȱderȱfinanziellenȱEingliederungȱmussȱzwischenȱderȱOrgangesellschaftȱundȱdemȱ OrganträgerȱeinȱGewinnabführungsvertragȱi.S.d.ȱ§ȱ291ȱAbs.ȱ1ȱAktG275ȱbestehenȱ(§ȱ14ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱKStG).ȱ Durchȱ dasȱ Erfordernisȱ desȱ Abschlussesȱ einesȱ GewinnabführungsȬ vertragsȱwirdȱdieȱBegründungȱeinerȱOrganschaftȱinȱdasȱBeliebenȱderȱSteuerpflichtigenȱ gestellt,ȱ daȱ eineȱ Anknüpfungȱ alleinȱ anȱ dieȱ finanzielleȱ Eingliederungȱ sonstȱ auchȱ zuȱ ungewolltenȱOrganschaftenȱführenȱwürde.ȱMitȱeinemȱGewinnabführungsvertragȱi.S.d.ȱ §ȱ291ȱ Abs.ȱ1ȱ AktGȱ verpflichtetȱ sichȱ dieȱ abhängigeȱ Kapitalgesellschaft,ȱ ihrenȱ ganzenȱ GewinnȱanȱdenȱOrganträgerȱabzuführen.ȱDieȱAbführungȱistȱjedochȱaufȱdenȱwährendȱ derȱ Laufzeitȱ desȱ GAVȱ erwirtschaftetenȱ Gewinnȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ beschränkt.ȱ Vororganschaftlicheȱ Rücklagenȱ dürfenȱ grundsätzlichȱ nichtȱ abgeführtȱ werden,ȱ dennȱ nachȱ §ȱ301ȱ AktGȱ istȱ höchstensȱ derȱ ohneȱ dieȱ Gewinnabführungȱ entstehendeȱ JahresȬ überschuss,ȱvermindertȱumȱeinenȱVerlustvortragȱausȱdemȱVorjahrȱundȱumȱdenȱBetrag,ȱ derȱ(nachȱ§ȱ300ȱAktG)ȱinȱdieȱgesetzlicheȱRücklageȱeinzustellenȱist,ȱabzuführen.ȱUmgeȬ kehrtȱ istȱ esȱ derȱ abhängigenȱ Kapitalgesellschaftȱ hingegenȱ erlaubt,ȱ währendȱ derȱ LaufȬ zeitȱ desȱ GAVȱ Beträgeȱ inȱ dieȱ Gewinnrücklagenȱ (nachȱ §ȱ272ȱAbs.ȱ3ȱ HGB)ȱ einzustellen,ȱ soweitȱdiesȱbeiȱvernünftigerȱkaufmännischerȱBeurteilungȱwirtschaftlichȱ begründetȱistȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 275ȱȱDaȱ dieȱ Vorschriftenȱ desȱ Aktienrechtsȱ fürȱ andereȱ Kapitalgesellschaftenȱ (alsȱ Organe)ȱ nichtȱ

gelten,ȱsindȱfürȱdieseȱdieȱentsprechendenȱVoraussetzungenȱinȱ§ȱ17ȱKStGȱaufgeführtȱbzw.ȱerȬ folgenȱ Verweiseȱ aufȱ eineȱ entsprechendeȱ Geltungȱ derȱ Vorschriftenȱ desȱ AktG;ȱ beiȱ ausländiȬ schenȱOrganträgernȱ(mitȱGeschäftsleitungȱimȱInland)ȱistȱzuȱprüfen,ȱobȱsieȱeinenȱdiesenȱVorȬ aussetzungenȱentsprechendenȱGAVȱabschließenȱkönnen.ȱ

354ȱ


(§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱKStG);ȱdieseȱeingestelltenȱBeträgeȱdürfenȱ(später)ȱwiederȱaufgeȬ löstȱ undȱ alsȱ Gewinnȱ anȱ denȱ Organträgerȱ abgeführtȱ werden.ȱ Imȱ Gegenzugȱ zurȱ GeȬ winnabführungȱ hatȱ derȱ Organträgerȱ nachȱ §ȱ302ȱAbs.ȱ1ȱAktGȱ jedenȱ währendȱ derȱ VerȬ tragsdauerȱ sonstȱ entstehendenȱ Jahresfehlbetragȱ beiȱ derȱ Organgesellschaftȱ auszugleichen.ȱDerȱAusgleichȱistȱjedochȱsoweitȱnichtȱerforderlich,ȱwieȱderȱJahresfehlȬ betragȱ durchȱ Entnahmeȱ vonȱ Beträgenȱ ausȱ denȱ Gewinnrücklagenȱ ausgeglichenȱ wird,ȱ dieȱwährendȱderȱVertragsdauerȱinȱsieȱeingestelltȱwordenȱsind.ȱ Umȱ körperschaftsteuerlichȱ anerkanntȱ zuȱ werden,ȱ mussȱ derȱ GewinnabführungsverȬ tragȱnachȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱKStGȱaufȱmindestensȱ5ȱJahreȱabgeschlossenȱundȱwähȬ rendȱ seinerȱ gesamtenȱ Geltungsdauerȱ auchȱ tatsächlichȱ durchgeführtȱ werden.276ȱ Dieȱ ZurechnungȱdesȱEinkommensȱderȱOrgangesellschaftȱzumȱOrganträgerȱ(alsȱsteuerlicheȱ Rechtsfolgeȱ derȱ Organschaft)ȱ erfolgtȱ erstmalsȱfürȱdasȱ Kalenderjahr,ȱ inȱdemȱ dasȱ WirtȬ schaftsjahrȱ derȱ Organgesellschaftȱ endet,ȱ inȱ demȱ derȱ Gewinnabführungsvertragȱ wirkȬ samȱwirdȱ(§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ2ȱKStG),ȱwasȱregelmäßigȱmitȱderȱ–ȱkonstitutivenȱ–ȱEintragungȱ desȱ Gewinnabführungsvertragsȱ inȱ dasȱ (fürȱ dieȱ Organgesellschaftȱ zuständige)ȱ HanȬ delsregisterȱeintritt.277ȱ

Abbildungȱ73:ȱZweckȱundȱVoraussetzungenȱderȱkörperschaftsteuerlichenȱOrganschaftȱ Einkommensermittlung

gesonderte Ermittlung des (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommens bei Organträger und Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften und den ergänzenden Regelungen für die Organgesellschaft nach § 15 KStG (Ausschluss Verlustabzug § 10d EStG und keine Anwendung § 4h EStG bei OG, Anwendung von § 8b KStG, § 4 Abs. 6 UmwStG sowie §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bei OT)

Einkommenszurechnung

Zurechnung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens der Organgesellschaft zum (körperschaft-)steuerpflichtigen Einkommen des Organträgers (dadurch gegebenenfalls Verrechnung von positivem und negativem Einkommen) Ausnahme

Ausgleichszahlungen an außenstehende Aktionäre der Organgesellschaft (vgl. § 304 AktG) ¨ Organgesellschaft hat ihr Einkommen i.H.v. 20/17 der geleisteten Ausgleichszahlungen selbst zu versteuern (§ 16 KStG)

Besonderheit

Mehr- und Minderabführungen bei Auseinanderfallen von handelsrechtlicher Gewinnabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung (§ 14 Abs. 3 und Abs. 4 KStG)

i.d.R. Aufteilung der Körperschaftsteuerbelastung über eine Konzernumlage

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 276ȱȱEineȱ vorzeitigeȱ Beendigungȱ desȱ GAVȱ durchȱ Kündigungȱ –ȱ ausȱ wichtigemȱ Grundȱ –ȱ istȱ unȬ

schädlich.ȱ 277ȱȱZuȱ denȱ übrigenȱ Erfordernissenȱ fürȱ dieȱ (handelsrechtliche)ȱ Wirksamkeitȱ desȱ GAVȱ sieheȱ dieȱ

einschlägigenȱVorschriftenȱdesȱAktG.ȱ

355ȱ

8.1

8

Organschaft

8.2

Rechtsfolgen der Organschaft

Dieȱ(HauptȬ)RechtsfolgeȱderȱOrganschaftȱbestehtȱinȱderȱZurechnungȱdesȱEinkommensȱ derȱOrgangesellschaftȱzumȱOrganträgerȱ(§ȱ14ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱKStG),ȱbeiȱderȱeinigeȱspezifiȬ scheȱ Besonderheitenȱ zuȱ beachtenȱ sind.ȱ Danebenȱ existierenȱ weitereȱ Regelungenȱ z.B.ȱ bezüglichȱderȱBehandlungȱvonȱAusgleichszahlungenȱanȱMinderheitsgesellschafterȱderȱ OrgangesellschaftȱsowieȱvonȱMehrȬȱundȱMinderabführungenȱbeiȱAbweichungenȱzwiȬ schenȱderȱsteuerlichenȱEinkommenszurechnungȱundȱderȱhandelsrechtlichenȱGewinnȬ abführung.ȱ

Abbildungȱ74:ȱRechtsfolgenȱ/ȱKonsequenzenȱderȱkörperschaftsteuerlichenȱOrganschaftȱ Zweck

Besteuerung des Organkreises (OT und OG(en)) als „Einheit“ der Einkommenserzielung; insbesondere zur Verrechung von Verlusten und Gewinnen im Organkreis aber: Organträger und Organgesellschaft(en) bilden keine Unternehmenseinheit; sie behalten zivilrechtlich und partiell auch steuerlich ihre Selbstständigkeit; es erfolgt eine Zwischengewinnbesteuerung

persönliche Voraussetzungen

Organträger

gewerbliches Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland Besonderheit: ausländisches gewerbliches Unternehmen mit im Handelsregister eingetragener Zweigniederlassung im Inland (§ 18 KStG)

Organgesellschaft

Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland Ausnahme: Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen (§ 14 Abs. 2 KStG)

finanzielle Eingliederung

dem Organträger muss vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zustehen

Gewinnabführungsvertrag

die Organgesellschaft muss sich in einem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet haben, ihren „ganzen Gewinn“ an den Organträger (bzw. die Zweigniederlassung) abzuführen Mindestlaufzeit 5 Jahre (vorzeitige Beendigung hat stl. Unwirksamkeit von Beginn an zur Folge, Ausnahme: Kündigung aus wichtigem Grund) tatsächliche Durchführung Zuführungen zu den anderen Gewinnrücklagen der Organgesellschaft nur insoweit, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist

sachliche Voraussetzungen

8.2.1

ȱ

Zurechnung des Einkommens

LiegenȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ14ȱKStGȱvor,ȱistȱdasȱEinkommenȱderȱOrgangesellȬ schaftȱ(soweitȱsichȱausȱ§ȱ16ȱKStGȱnichtsȱanderesȱergibt)ȱdemȱOrganträgerȱ–ȱunabhänȬ gigȱ vonȱ derȱ handelsrechtlichenȱ Gewinnabführungȱ (sieheȱ Kap.ȱ 8.2.3)ȱ –ȱ zuzurechnenȱ undȱbeiȱdiesemȱderȱKörperschaftsteuerȱbzw.ȱderȱEinkommensteuerȱzuȱunterwerfen.ȱImȱ

356ȱ


RahmenȱderȱOrganschaftȱbleibenȱOrgangesellschaftȱ undȱ Organträgerȱalsȱ eigenständiȬ geȱ Steuersubjekteȱ bestehen,ȱ d.h.ȱ auchȱ insoweitȱ giltȱ dasȱ Individualprinzipȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Einkommens;ȱ lediglichȱ imȱ Anschlussȱ anȱ dieȱ Ermittlungȱ wirdȱ dasȱ EinkommenȱdemȱOrganträgerȱzugerechnet.ȱ Dasȱ Einkommenȱ derȱ Organgesellschaftȱ istȱ wieȱ beiȱ einerȱ wirtschaftlichȱ selbständigenȱ KapitalgesellschaftȱweiterhinȱnachȱdenȱallgemeinenȱRegelnȱzuȱermitteln,ȱinsbesondereȱ findetȱ keineȱ Eliminierungȱ vonȱ Zwischengewinnenȱ ausȱ Leistungsbeziehungenȱ imȱ OrȬ gankreisȱ statt.ȱ Allerdingsȱ sindȱ ggf.ȱ dieȱ besonderenȱ Vorschriftenȱ desȱ §ȱ15ȱ KStGȱ zuȱ beachten,ȱ d.h.ȱ einȱ Verlustabzugȱ i.S.d.ȱ §ȱ10dȱ EStGȱ istȱ beiȱ derȱ Organgesellschaftȱ nichtȱ zulässigȱ(§ȱ15ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱKStG;ȱdasȱEinkommenȱwirdȱjaȱdemȱOrganträgerȱzugerechnet),ȱ §ȱ4hȱ EStGȱ istȱ beiȱ derȱ Organgesellschaftȱ nichtȱ anzuwendenȱ (§ȱ15ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ KStG,ȱ Organträgerȱ undȱ Organgesellschaftȱ geltenȱ fürȱ dieȱ Anwendungȱ derȱ Zinsschrankeȱ alsȱ einȱ Betriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ4hȱ EStG)ȱ undȱ §ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱ bisȱ 6ȱ KStGȱ sowieȱ §ȱ4ȱAbs.ȱ6ȱ UmwStG278ȱ sindȱebensoȱbeiȱderȱOrgangesellschaftȱnichtȱanzuwendenȱ(§ȱ15ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱS.ȱ1ȱKStG).ȱ Insoweitȱdieȱ(getrenntȱermittelten)ȱEinkommenȱvonȱOrgangesellschaftȱundȱOrganträȬ gerȱzumȱeinenȱnegativȱundȱzumȱanderenȱpositivȱsind,ȱfindetȱaufȱderȱEbeneȱdesȱOrganȬ trägersȱeinȱVerlustausgleichȱstatt,ȱd.h.ȱeinȱ„LockȬinȱEffekt“ȱwirdȱvermiedenȱ(undȱauchȱ einȱVerlustȱaufȱderȱEbeneȱdesȱOrganträgersȱkannȱsteuerlichȱgenutztȱwerden).ȱDerȱVerȬ lustausgleichȱ istȱ jedochȱ hinsichtlichȱ derȱ Organgesellschaftȱ aufȱ laufendeȱ Verlusteȱ beȬ schränkt;ȱ vorvertraglicheȱ (bzw.ȱ vororganschaftliche)ȱ Verlusteȱ könnenȱ nichtȱ vomȱ OrȬ ganträgerȱ(imȱRahmenȱvonȱ§ȱ10dȱEStG)ȱgenutztȱwerden.ȱ §ȱ15ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ sollȱ verhindern,ȱ dassȱ –ȱ bedingtȱ durchȱ dieȱ Zurechnungȱ desȱ EinȬ kommensȱ vonȱ derȱ Organgesellschaftȱ zumȱ Organträgerȱ –ȱ §ȱ8bȱ KStGȱ (mittelbar)ȱ aufȱ Organträgerȱ Anwendungȱ findet,ȱ dieȱ nichtȱ demȱ fürȱ dieseȱ Vorschriftȱ vorgesehenenȱ Personenkreisȱ angehören.ȱ Dieȱ steuerlicheȱ Behandlungȱ entsprechenderȱ Bezügeȱ undȱ Aufwendungenȱ derȱ Organgesellschaftȱ istȱ demnachȱ nachȱ Maßgabeȱ derȱ Rechtslageȱ beimȱ Organträgerȱ zuȱ beurteilen.ȱ Daȱ eineȱ Berücksichtigungȱ derȱ Rechtsformȱ desȱ OrȬ ganträgersȱaufȱderȱEbeneȱderȱOrgangesellschaftȱaufȱpraktischeȱHindernisseȱstießeȱ(z.B.ȱ beiȱ einerȱ OrganträgerȬPersonengesellschaft,ȱ anȱ derȱ Kapitalgesellschaftenȱ undȱ natürliȬ cheȱ Personenȱ oderȱ weitereȱ Personengesellschaftenȱ beteiligtȱ sind),ȱ siehtȱ §ȱ15ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ KStGȱ imȱ Interesseȱ einerȱ einheitlichenȱ Einkommensermittlungȱ beiȱ derȱ OrgangesellȬ schaftȱ dieȱ Anwendungȱ derȱ sog.ȱ Bruttomethodeȱ vor.279ȱ Soweitȱ imȱ demȱ Organträgerȱ zugerechnetenȱ Einkommenȱ Bezüge,ȱ Gewinneȱ oderȱ Gewinnminderungenȱ i.S.d.ȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱbisȱ3ȱKStGȱoderȱmitȱsolchenȱBeträgenȱzusammenhängendeȱAusgabenȱi.S.d.ȱ§ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱEStGȱ(oderȱeinȱÜbernahmeverlustȱi.S.d.ȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ6ȱUmwStG)ȱenthaltenȱsind,ȱerȬ folgtȱ dieȱAnwendungȱ vonȱ §ȱ8bȱ KStGȱ sowieȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ undȱ §ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ (undȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ6ȱUmwStG)ȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱEinkommensȱdesȱOrganträgersȱ(§ȱ15ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 278ȱȱSowieȱeineȱ–ȱvorrangigeȱ–ȱSteuerbefreiungȱvonȱGewinnanteilenȱausȱderȱBeteiligungȱanȱeinerȱ

ausländischenȱGesellschaftȱgemäßȱDBAȱ(§ȱ15ȱS.ȱ2ȱKStG).ȱ 279ȱȱImȱ Zusammenhangȱ mitȱ Ausgleichszahlungenȱ kannȱ esȱ infolgeȱ dieserȱ Bruttomethodeȱ allerȬ

dingsȱzuȱeinerȱMehrfachbelastungȱkommen,ȱsieheȱKap.ȱ8.2.2,ȱS.ȱ358.ȱ

357ȱ

8.2

8

Organschaft

S.ȱ2ȱ KStG).ȱ Dieȱ Bezüge,ȱ Gewinne,ȱ Gewinnminderungenȱ undȱ Ausgabenȱ werdenȱ alsoȱ zunächstȱinȱvollerȱHöheȱinȱdieȱEinkommensermittlungȱderȱOrgangesellschaftȱeinbezoȬ genȱundȱerstȱaufȱderȱEbeneȱdesȱOrganträgersȱerfolgtȱdannȱ(nachȱdenȱsteuerrechtlichenȱ VerhältnissenȱdesȱOrganträgers)ȱdieȱAnwendungȱdesȱHalbȬ/Teileinkünfteverfahrens.ȱ

8.2.2

Ausgleichszahlungen

DerȱGewinnabführungsvertragȱmussȱüberȱdenȱganzenȱGewinnȱderȱOrgangesellschaftȱ abgeschlossenȱundȱdurchgeführtȱwerden.ȱBeiȱ100ȱ%ȬigenȱTochtergesellschaftenȱistȱdiesȱ unproblematisch.ȱ Sindȱ jedochȱ nebenȱ demȱ Organträgerȱ nochȱ weitereȱ Personenȱ anȱ derȱ Organgesellschaftȱ beteiligt,ȱ soȱ habenȱ dieseȱ sog.ȱ Minderheitsgesellschafterȱ (bzw.ȱ auȬ ßenstehendenȱAnteilseigner)ȱ nachȱ§ȱ304ȱAktGȱ einenȱ Anspruchȱ aufȱ einenȱ angemesseȬ nenȱ Ausgleichȱ fürȱ ihrenȱ Vermögensverlustȱ infolgeȱ derȱ Abführungȱ desȱ ganzenȱ GeȬ winnsȱ anȱ denȱ Organträger.ȱ Alsȱ wiederkehrendeȱ Ausgleichszahlungȱ istȱ denȱ außenstehendenȱ Anteilseignernȱ (bezogenȱ aufȱ denȱ Nennbetragȱ ihrerȱ Beteiligung)ȱ einȱ anteiligerȱ Gewinnȱ zuȱ gewähren,ȱ derȱ sichȱ anȱ derȱ bisherigenȱ Ertragslageȱ sowieȱ denȱ künftigenȱ Ertragsaussichtenȱ derȱ Organgesellschaftȱ orientiert.ȱ Dieȱ AusgleichszahlunȬ genȱ dürfenȱ (alsȱ Gewinnverwendung)ȱ nachȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ5ȱ Nr.ȱ9ȱ EStGȱ wederȱ denȱ Gewinnȱ derȱOrgangesellschaftȱnochȱdenȱdesȱOrganträgersȱmindern.ȱ Daȱ demȱ Organträgerȱ allerdingsȱ dasȱ volleȱ Einkommenȱ derȱ Organgesellschaftȱ zugeȬ rechnetȱ wird,ȱ ohneȱ dassȱ erȱ überȱ eineȱ entsprechendȱ hoheȱ Rücklageȱ verfügt,ȱ istȱ eineȱ Sonderregelungȱ bezüglichȱ derȱ Besteuerungȱ derȱ Ausgleichszahlungȱ erforderlich.ȱ Imȱ Fallȱ einerȱ natürlichenȱ Personȱ (oderȱ einerȱ gewerblichenȱ Personengesellschaft)ȱ alsȱ OrȬ ganträgerȱ wäreȱ sonstȱ auchȱ dieȱ Systematikȱ desȱ Teileinkünfteverfahrensȱ nichtȱ gewährȬ leistet,ȱdaȱderȱ60ȱ%ȬigenȱBesteuerungȱderȱAusgleichszahlungȱbeiȱeinemȱ(einkommenȬ steuerpflichtigen)ȱ Minderheitsgesellschafterȱ keineȱ entsprechendeȱ Vorbelastungȱ mitȱ Körperschaftsteuerȱgegenüberstünde.ȱ§ȱ16ȱKStGȱsiehtȱdaherȱvor,ȱdassȱdieȱOrgangesellȬ schaftȱ20/17ȱderȱgeleistetenȱAusgleichszahlungȱalsȱeigenesȱEinkommenȱzuȱversteuernȱ hat.ȱ Dieȱ Erhöhungȱ desȱ Einkommensȱ umȱ 3/17ȱ derȱ tatsächlichȱ geleistetenȱ AusgleichsȬ zahlungȱstelltȱeineȱ15ȱ%ȬigeȱVorbelastungȱmitȱKörperschaftsteuerȱher.280ȱDieȱOrgangeȬ sellschaftȱhatȱAusgleichszahlungenȱauchȱdannȱalsȱeigenesȱEinkommenȱ(i.H.v.ȱ20/17ȱderȱ geleistetenȱAusgleichszahlungen)ȱzuȱversteuern,ȱwennȱsieȱnichtȱvonȱihr,ȱsondernȱvomȱ Organträgerȱgeleistetȱwerdenȱ(§ȱ16ȱS.ȱ2ȱKStG).281ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 280ȱȱEineȱAusgleichszahlungȱvonȱz.B.ȱ34.000ȱ€ȱführtȱzuȱeinerȱVersteuerungȱvonȱ20/17ȱ=ȱ40.000ȱ€ȱbeiȱ

derȱOrgangesellschaft;ȱ15ȱ%ȱKörperschaftsteuerȱaufȱ40.000ȱ€ȱbetragenȱ6.000ȱ€,ȱwodurchȱnachȱ Steuernȱ 34.000ȱ€,ȱ alsoȱ derȱ Betragȱ derȱ Ausgleichszahlung,ȱ fürȱ eineȱ Ausschüttungȱ zurȱ VerfüȬ gungȱstehen.ȱ 281ȱȱ§ȱ16ȱ KStGȱ führtȱ zwarȱ grundsätzlichȱ bezüglichȱ derȱ Ausgleichszahlungȱ zuȱ einerȱ imȱ Rahmenȱ desȱ Teileinkünfteverfahrensȱ systematischenȱ körperschaftsteuerlichenȱ Vorbelastung,ȱ soweitȱ aberȱ dieȱ Ausgleichszahlungȱ bzw.ȱ derȱ Anteilȱ außenstehenderȱ Anteilseignerȱ amȱ Gewinnȱ derȱ Organgesellschaftȱanteiligȱaufȱunterȱ§ȱ15ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStGȱzuȱsubsumierendeȱGewinneȱundȱBeȬ

358ȱ


8.2.3

Mehr- und Minderabführungen

Dieȱ Zurechnungȱ desȱ Einkommensȱ derȱ Organgesellschaftȱ zumȱ Organträgerȱ erfolgtȱ unabhängigȱ vonȱ derȱ handelsrechtlichenȱ Gewinnabführung.ȱ Daȱ dieȱ handelsrechtliȬ chenȱVorschriftenȱzurȱGewinnermittlungȱvonȱderȱsteuerlichenȱEinkommensermittlungȱ abweichen,ȱstimmtȱderȱBetragȱderȱEinkommenszurechnungȱregelmäßigȱ(auchȱohneȱdieȱ ExistenzȱaußenstehenderȱAnteilseigner)ȱnichtȱmitȱdemȱderȱGewinnabführungȱüberein,ȱ z.B.ȱ weilȱ dieȱ Organgesellschaftȱ inȱ zulässigerȱ Weiseȱ einenȱ Teilȱ ihresȱ Gewinnsȱ inȱ dieȱ Gewinnrücklagenȱ einstellt,ȱ alleinȱ handelsrechtlichȱ vorzunehmendeȱ bzw.ȱ zulässigeȱ Rückstellungenȱ denȱ Gewinnȱ mindernȱ oderȱ Bilanzierungshilfenȱ steuerlichȱ nichtȱ angeȬ setztȱ werdenȱ dürfen.ȱ Derȱ Betragȱ derȱ Gewinnabführungȱ kannȱ sowohlȱ höherȱ alsȱ auchȱ niedrigerȱalsȱdieȱsteuerlicheȱEinkommenszurechnungȱausfallen.ȱ Übersteigtȱ derȱ abgeführteȱ Gewinnȱ dasȱ demȱ Organträgerȱ zuzurechnendeȱ EinkomȬ menȱ bzw.ȱ denȱ Steuerbilanzgewinn,ȱ wirdȱ derȱ Unterschiedsbetragȱ alsȱ MehrabfühȬ rungȱ bezeichnet;ȱ istȱ dasȱ zuzurechnendeȱ Einkommenȱ höherȱ alsȱ derȱ abgeführteȱ GeȬ winn,ȱ liegtȱ inȱ Höheȱ desȱ Unterschiedsbetragsȱ eineȱ Minderabführungȱ vor.282ȱ MehrȬȱ undȱ Minderabführungenȱ könnenȱ sowohlȱ aufȱ Vorgängeȱ innerhalbȱ derȱ organȬ schaftlichenȱ Zeitȱ zurückgehen,ȱ d.h.ȱ ihreȱ Ursacheȱ inȱ derȱ (gewinnabführungsȬ )vertraglichenȱ Zeitȱ haben,ȱ alsȱ auchȱ aufȱ Umständeȱ bzw.ȱ Ereignisseȱ inȱ derȱ vorvertragȬ lichen/Ȭorganschaftlichenȱ Zeit.ȱ Entsprechendȱ dieserȱ Differenzierungȱ divergiertȱ dieȱ steuerlicheȱ Behandlungȱ organschaftlichȱ undȱ vororganschaftlichȱ verursachterȱ MehrȬȱ undȱMinderabführungen.ȱDaȱbeiȱletzterenȱdieȱHöheȱdesȱ–ȱsteuerlichenȱ–ȱEigenkapitalsȱ derȱ Organgesellschaftȱ vorȱ derȱ Organschaftȱ berührtȱ ist,ȱ d.h.ȱ beiȱ einerȱ Mehrabführungȱ einȱ nochȱ vorȱ derȱ organschaftlichenȱ Zeitȱ beiȱ derȱ Organgesellschaftȱ selbstȱ versteuerterȱ Gewinnȱabgeführtȱwird,ȱbestimmtȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ1ȱKStG,ȱdassȱvororganschaftlichȱverȬ ursachteȱ Mehrabführungenȱ alsȱ Gewinnausschüttungenȱ derȱ Organgesellschaftȱ anȱ denȱ Organträgerȱgelten.ȱVororganschaftlichȱverursachteȱMinderabführungenȱsindȱentspreȬ chendȱnachȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStGȱalsȱEinlageȱdurchȱdenȱOrganträgerȱinȱdieȱOrgangeȬ sellschaftȱzuȱbehandeln.283ȱ InȱorganschaftlicherȱZeitȱverursachteȱMehrȬȱundȱMinderabführungenȱwärenȱinsoweitȱ prinzipiellȱ unproblematisch,ȱ wieȱ sieȱ –ȱ ebensoȱ innerhalbȱ derȱ Organschaftȱ –ȱ inȱ einerȱ gegenläufigenȱ Wirkungȱ resultieren,ȱ d.h.ȱ einerȱ Minderabführungȱ eineȱ entsprechendeȱ spätereȱ Mehrabführungȱ gegenüberȱ stehtȱ undȱ umgekehrt.ȱ Eineȱ solcheȱ gegenläufigeȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ zügeȱ entfällt,ȱ ergibtȱ sichȱ eineȱ entsprechendeȱ Benachteiligungȱ derȱ (anȱ derȱ Steuerfreiheitȱ derȱ Erträgeȱnichtȱpartizipierenden)ȱaußenstehendenȱAnteilseigner.ȱ 282ȱȱSieheȱauchȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ6ȱKStG;ȱsteuerfreieȱEinkünfteȱundȱnichtabziehbareȱBetriebsausgabenȱ resultierenȱ infolgeȱ ihrerȱ außerbilanziellenȱ Korrekturȱ nichtȱ inȱ MehrȬȱ bzw.ȱ MinderabführunȬ gen.ȱ 283ȱȱAufȱdieseȱWeiseȱwirdȱquasiȱderȱgesamteȱVorgangȱentsprechendȱseinerȱvororganschaftlichenȱ Verursachungȱ(undȱseinesȱNiederschlagsȱimȱsteuerlichenȱEigenkapitalȱderȱOrgangesellschaft)ȱ soȱbehandelt,ȱalsȱobȱerȱsichȱaußerhalbȱderȱOrganschaftȱbzw.ȱimȱRahmenȱderȱ„normalen“ȱBeȬ steuerungȱereignetȱhätte.ȱ

359ȱ

8.2

8

Organschaft

WirkungȱistȱindesȱnichtȱinȱallenȱFällenȱgegeben.ȱDarüberȱhinausȱsindȱMehrȬȱundȱMinȬ derabführungenȱ allgemeinȱ (d.h.ȱ auchȱ solcheȱ mitȱ gegenläufigerȱ Wirkung)ȱ problemaȬ tischȱ imȱ Hinblickȱ aufȱ eineȱ Veräußerungȱ derȱ Organgesellschaftȱ (vorȱ Eintretenȱ derȱ geȬ genläufigenȱ Wirkung).ȱ Dasȱ infolgeȱ einerȱ Minderabführungȱ (relativ)ȱ höhereȱ EiȬ genkapitalȱ bzw.ȱ (ReinȬ)Vermögenȱ derȱ Organgesellschaftȱ erhöhtȱ derenȱ Substanzwertȱ undȱ führtȱ zuȱ einemȱ entsprechendȱ höherenȱ Veräußerungspreisȱ beiȱ einemȱ prinzipiellȱ unverändertenȱ Buchwertȱ derȱ Beteiligungȱ beimȱ Organträger.ȱ Dieserȱ erzieltȱ somitȱ beiȱ einerȱ Veräußerungȱ derȱ Organgesellschaftȱ einenȱ (imȱ Betragȱ derȱ Minderabführung)ȱ erhöhtenȱ Veräußerungsgewinn,ȱ denȱ erȱ jedochȱ insoweitȱ bereitsȱ entsprechendȱ imȱ RahȬ menȱ derȱ Einkommenszurechnungȱ versteuertȱ hat.ȱ Folglichȱ drohtȱ inȱ diesemȱ Fallȱ eineȱ doppelteȱBesteuerungȱdesselbenȱSubstratsȱbeimȱOrganträger,284ȱbeiȱMehrabführungenȱ drohtȱ entsprechendȱ eineȱ Nichtberücksichtigung.ȱ Zurȱ Sicherstellungȱ derȱ Ermittlungȱ einesȱVeräußerungserfolgsȱinȱzutreffenderȱHöheȱbildetȱderȱOrganträgerȱbeiȱMehrȬȱundȱ Minderabführungenȱgemäßȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ4ȱKStGȱsog.ȱorganschaftlicheȱpassiveȱoderȱaktiȬ veȱ Ausgleichspostenȱ (inȱ Höheȱ desȱ Betrags,ȱ derȱ demȱ Verhältnisȱ derȱ Beteiligungȱ desȱ Organträgersȱ amȱ Nennkapitalȱ derȱ Organgesellschaftȱ entspricht),ȱ dieȱ zusammenȱ mitȱ demȱ Buchwertȱ einenȱ zutreffendenȱWertansatzȱ derȱ Organgesellschaftȱ reflektierenȱ undȱ (spätestens)ȱ beiȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ einemȱ derȱ Veräußerungȱ gleichgestelltenȱ VorȬ gang285ȱ (beiȱ Eintretenȱ derȱ Umkehrungȱ bzw.ȱ gegenläufigenȱ Wirkungȱ entsprechendȱ bereitsȱ früher)ȱ derȱ Organgesellschaftȱ aufgelöstȱ werden.ȱ Imȱ Zugeȱ einerȱ Veräußerungȱ (oderȱeinesȱgleichgestelltenȱVorgangs)ȱaufgelösteȱAusgleichspostenȱerhöhenȱoderȱverȬ ringernȱ–ȱunterȱAnwendungȱvonȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40,ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStGȱundȱ§ȱ8bȱKStGȱ–ȱdasȱEinȬ kommenȱdesȱOrganträgersȱ(§ȱ14ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱKStG).ȱDieȱBildungȱderȱAusgleichsȬ postenȱ (sowieȱ ihreȱ Auflösungȱ infolgeȱ einerȱ Umkehrungȱ derȱ MehrȬȱ oderȱ Minderabführungȱ inȱ organschaftlicherȱ Zeit)ȱ erfolgtȱ demgegenüberȱ einkommensneuȬ tral,ȱd.h.ȱdieȱsteuerbilanzielleȱGewinnauswirkungȱwirdȱaußerbilanziellȱkorrigiert.ȱDieȱ BeendigungȱderȱOrganschaftȱführtȱ(beiȱFortbestehenȱderȱBeteiligungȱanȱderȱ–ȱehemaliȬ genȱ–ȱOrgangesellschaft)ȱnichtȱzuȱeinerȱAuflösungȱdesȱAusgleichspostens.ȱ Gemäßȱ §ȱ27ȱ Abs.ȱ6ȱ KStGȱ erhöhenȱ inȱ organschaftlicherȱ Zeitȱ verursachteȱ MinderabȬ führungenȱundȱmindernȱ(entsprechende)ȱMehrabführungenȱdasȱsteuerlicheȱEinlageȬ kontoȱ derȱ Organgesellschaft.286ȱ DerȱVerrechnungȱmitȱdemȱ steuerlichenȱ Einlagekontoȱ liegtȱderȱGedankeȱzugrunde,ȱdassȱderȱOrganträgerȱ(beiȱMinderabführungen)ȱderȱOrganȬ gesellschaftȱKapitalȱbelässt,ȱdasȱdieserȱimȱFalleȱeinerȱ„vollständigen“ȱGewinnabführungȱ inȱ einemȱ nachfolgendenȱ Schrittȱ wiederȱ (offen)ȱ einlegenȱ könnte;287ȱ dieȱ „EinlagenȬ rückgewähr“ȱistȱentsprechendȱebensoȱüberȱdasȱsteuerlicheȱEinlagekontoȱabzuwickeln.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 284ȱȱJedenfallsȱ prinzipiell,ȱ auchȱ wennȱ einȱ Gewinnȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ einerȱ Organgesellschaftȱ

grundsätzlichȱunterȱdieȱSteuerbefreiungȱnachȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ2ȱKStGȱfällt.ȱ 285ȱȱSieheȱ§ȱ14ȱAbs.ȱ4ȱS.ȱ5ȱKStG,ȱderȱinsbesondereȱdieȱUmwandlungȱaufȱeineȱPersonengesellschaftȱ

oderȱeineȱnatürlicheȱPerson,ȱdieȱverdeckteȱEinlageȱderȱBeteiligungȱanȱderȱOrgangesellschaftȱ undȱdieȱAuflösungȱderȱOrgangesellschaftȱnennt.ȱ 286ȱȱInȱletzteremȱFallȱkannȱdasȱsteuerlicheȱEinlagekontoȱnegativȱwerden,ȱvgl.ȱ§ȱ27ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱHs.ȱ2ȱ KStG.ȱ 287ȱȱDieȱMinderabführungȱkannȱinsoweitȱalsȱ„AbkürzungȱdesȱZahlungswegs“ȱbetrachtetȱwerden.ȱ

360ȱ


8.2.4

Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG

Eineȱ Gewerbesteueranrechnungȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStGȱ istȱ beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ ausgeȬ schlossen.ȱ Bestehtȱ allerdingsȱ eineȱ Organschaftȱ zuȱ einemȱ einkommensteuerpflichtigenȱ Organträger,ȱ istȱ demȱ Organträgerȱ dieȱ Gewerbesteueranrechnungȱ hinsichtlichȱ desȱ zugerechnetenȱ Einkommensȱ derȱ Organgesellschaftȱ zuȱ gewähren,ȱ daȱ dasȱ Einkommenȱ derȱ Organgesellschaftȱ inȱ diesemȱ Fallȱ jaȱ beimȱ Organträgerȱ ungemildertȱ derȱ EinkomȬ mensteuerȱunterliegt.ȱ

361ȱ

8.2

9

Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung

9 Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung

Fürȱ dieȱ Auflösungȱ undȱ Abwicklungȱ (Liquidation)ȱ einerȱ unbeschränktȱ steuerȬ pflichtigenȱ Kapitalgesellschaftȱ (bzw.ȱ einesȱ unbeschränktȱ Steuerpflichtigenȱ i.S.d.ȱ §ȱ1ȱ Abs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ3ȱKStG)ȱschreibtȱ§ȱ11ȱKStGȱeineȱbesondereȱFormȱderȱGewinnermittȬ lungȱ vor,ȱ umȱ auchȱ dieȱ imȱAbwicklungszeitraumȱ erzieltenȱ Gewinneȱ derȱ Besteuerungȱ zuȱunterwerfen.ȱ GewinnermittlungsȬȱ bzw.ȱ Besteuerungszeitraumȱ istȱ beiȱ derȱ AbwicklungsbeȬ steuerung288ȱ nichtȱ dasȱ Wirtschaftsjahr,ȱ sondernȱ derȱ Abwicklungszeitraum,ȱ derȱ mitȱ demȱ Zeitpunktȱ derȱ Auflösungȱ beginntȱ undȱ mitȱ derȱ abgewickeltenȱ Schlussverteilungȱ desȱGesellschaftsvermögensȱendet;ȱallerdingsȱsollȱderȱBesteuerungszeitraumȱdreiȱJahreȱ nichtȱ überschreiten.ȱ Derȱ Abwicklungsgewinnȱ ermitteltȱ sichȱ gemäßȱ §ȱ11ȱAbs.ȱ2ȱ KStGȱ alsȱ Unterschiedsbetragȱ desȱ AbwicklungsȬEndvermögensȱ (§ȱ11ȱ Abs.ȱ3ȱ KStG)ȱ undȱ desȱ AbwicklungsȬAnfangsvermögensȱ (§ȱ11ȱ Abs.ȱ4ȱ KStG).ȱ Dasȱ AbwicklungsȬAnfangsverȬ mögenȱ (alsȱ dasȱ Betriebsvermögen,ȱ dasȱ amȱ Schlussȱ desȱ derȱ Auflösungȱ vorangegangenenȱ Wirtschaftsjahrsȱ derȱ Körperschaftsteuerveranlagungȱ zugrundeȱ gelegtȱ wordenȱ istȱ bzw.ȱ mangelsȱ Veranlagungȱ auszuweisenȱ gewesenȱ wäre)ȱ istȱ umȱ Gewinnausschüttungenȱ zuȱ kürzen,ȱ dieȱ währendȱ desȱ Abwicklungszeitraumsȱ fürȱ vorangegangeneȱ Wirtschaftsjahreȱ vorgenommenȱ wordenȱ sind.ȱ AbwicklungsȬ Endvermögenȱ istȱ dasȱ insgesamtȱ zurȱ Verteilungȱ kommendeȱ Vermögenȱ abzüglichȱ imȱ Abwicklungszeitraumȱ zugeflossenerȱ steuerfreierȱ Vermögensmehrungen.ȱ Dieȱ HeranȬ ziehungȱ desȱ AbwicklungsȬEndvermögensȱ dientȱ derȱ Aufdeckungȱ sämtlicherȱ stillerȱ Reserven;ȱesȱistȱmitȱdemȱgemeinenȱWertȱamȱTagȱderȱÜbertragungȱanȱdieȱAnteilseignerȱ zuȱbewerten.ȱ Dieȱ Liquidationȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ endetȱ mitȱ derȱ (ZurückȬ)Zahlungȱ desȱ nachȱ BegleichungȱderȱSchuldenȱverbleibendenȱVermögensȱanȱdieȱAnteilseigner.ȱDieȱAnteilsȬ eignerȱ erhaltenȱ somitȱ dasȱ Nennkapital,ȱ denȱ Bestandȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ undȱ dieȱ sonstigenȱ Rücklagen.ȱ Dieȱ einzelnenȱ Bestandteileȱ derȱ Liquidationsratenȱ sindȱ beimȱ Anteilseignerȱ derȱ Besteuerungȱ zuȱ unterwerfen,ȱ dieȱ grundsätzlichȱ analogȱ zurȱ Besteuerungȱ„normaler“ȱAusschüttungenȱerfolgt.ȱ EineȱentsprechendeȱAnwendungȱvonȱ§ȱ11ȱKStGȱgiltȱgemäßȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ3ȱKStGȱimȱFallȱ derȱfiktivenȱAuflösungȱeinerȱKapitalgesellschaft,ȱdieȱfingiertȱwird,ȱwennȱdieseȱ(allgeȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 288ȱȱDieȱ Vorschriftenȱ zurȱ Abwicklungsbesteuerungȱ geltenȱ gem.ȱ §ȱ11ȱ Abs.ȱ7ȱ KStGȱ sinngemäß,ȱ

wennȱ überȱ dasȱ Vermögenȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ dasȱ Insolvenzverfahrenȱ eröffnetȱ wordenȱ ist.ȱ

362ȱ


meinȱ eineȱ Körperschaft,ȱ Vermögensmasseȱ oderȱ Personenvereinigung)ȱ ihreȱ Geschäftsleitungȱ oderȱ ihrenȱ Sitzȱ verlegtȱ undȱ dabeiȱ ausȱ derȱ unbeschränktenȱ Steuerpflichtȱ inȱ einemȱ Mitgliedstaatȱ derȱ EU/desȱ EWRȱ ausscheidet.ȱ Gleichesȱ giltȱ gemäßȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ2ȱKStG,ȱwennȱdieȱKapitalgesellschaftȱaufgrundȱeinesȱDBAȱinfolgeȱ derȱVerlegungȱihresȱSitzesȱoderȱihrerȱGeschäftsleitungȱalsȱaußerhalbȱderȱEU/desȱEWRȱ ansässigȱanzusehenȱist.ȱSitzverlegungsfälleȱinnerhalbȱderȱEU/desȱEWRȱsindȱmitȱBlickȱ aufȱ dieȱ Niederlassungsfreiheitȱ ausgenommenȱ (bzw.ȱ andersȱ geregelt),ȱ SitzverlegungsȬ fälleȱ zwischenȱ Drittstaatenȱ sindȱ nichtȱ betroffen,ȱ daȱ insoweitȱ keinȱ Verlustȱ desȱ Besteuerungsrechtsȱ derȱ Bundesrepublikȱ Deutschlandȱ droht.ȱ Zurȱ Besteuerungȱ trittȱ anȱ dieȱ Stelleȱ desȱ zurȱ Verteilungȱ kommendenȱ Vermögensȱ derȱ gemeineȱ Wertȱ desȱ vorhanȬ denenȱ Vermögens.ȱ Zuȱ beachtenȱ ist,ȱ dassȱ entgegenȱ derȱ sonstigenȱ konzeptionellenȱ RegelungȱderȱEntstrickungȱ(wieȱz.B.ȱinȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱEStGȱundȱ§ȱ12ȱAbs.ȱ1ȱKStG)ȱ§ȱ12ȱ Abs.ȱ3ȱKStGȱauchȱeineȱBesteuerungȱsolcherȱstillerȱReservenȱauslöst,ȱfürȱdieȱinfolgeȱderȱ Sitzverlegungȱ dasȱ Besteuerungsrechtȱ Deutschlandsȱ nichtȱ beschränktȱ wird,ȱ etwaȱ weilȱ Wirtschaftsgüterȱ weiterȱ zumȱ Betriebsvermögenȱ einerȱ deutschenȱ Betriebsstätteȱ gehören,ȱ derenȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ Nutzungȱ uneingeschränktȱ derȱ deutschenȱBesteuerungȱunterliegen.ȱ Daȱ eineȱ grenzüberschreitendeȱ (identitätswahrende)ȱ Sitzverlegungȱ einerȱ SEȱ oderȱ SCE289ȱ inȱ einenȱ anderenȱ Mitgliedstaatȱ derȱ EU/desȱ EWRȱ zwangsweiseȱ mitȱ demȱ Verbleibenȱ einerȱ inländischenȱ Betriebsstätteȱ einhergeht,ȱ eröffnetȱ sichȱ fürȱ dieȱ weiterhinȱ uneingeschränktȱ derȱ deutschenȱ Besteuerungȱ unterliegendenȱ Wirtschaftsgüterȱ gemäßȱ §ȱ12ȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ dieȱ Möglichkeitȱ derȱ Buchwertfortführung;ȱ lediglichȱ dieȱ übrigenȱ Wirtschaftsgüterȱ werdenȱ (grundsätzlich)ȱ entstrickt.ȱ Dieȱ ZuordnungȱderȱWirtschaftsgüterȱzurȱdeutschenȱBetriebsstätteȱistȱnichtȱinȱdasȱalleinigeȱ Beliebenȱ desȱ Steuerpflichtigenȱ gestellt,ȱ sondernȱ istȱ (nebenȱ derȱ DBAȱ bedingtenȱ oderȱ auchȱ gesetzlichenȱ Erfassungȱ z.B.ȱ vonȱ Immobilienvermögenȱ gemäßȱ §ȱ49ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱ lit.ȱaȱ undȱ fȱ EStG)ȱ vonȱ einemȱ ausreichendȱ funktionalenȱ Zusammenhangȱ mitȱ derȱ Tätigkeitȱ derȱ Betriebsstätteȱ abhängig.ȱ Istȱ dieȱ Herstellungȱ einesȱ solchenȱ funktionalenȱ Zusammenhangsȱ (nur)ȱ mitȱ derȱ Betriebsstätteȱ problematisch,ȱ z.B.ȱ beiȱ immateriellenȱ Wirtschaftsgütern,ȱ Beteiligungenȱ undȱ beimȱ GeschäftsȬ/Firmenwert,ȱ oderȱ erfolgtȱ dieȱ Nutzungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ durchȱ Betriebsstätteȱ undȱ Stammhausȱ gemeinsam,ȱ istȱ dasȱ Wirtschaftsgutȱ nachȱ demȱ sog.ȱ Grundsatzȱ derȱ Zentralfunktionȱ desȱ Stammhausesȱ tendenziellȱdemȱStammhausȱzuzuordnen.ȱ SchließlichȱkannȱeineȱSchlussbesteuerungȱeinerȱKapitalgesellschaftȱimȱRahmenȱeinerȱ (reinȱ nationalenȱ oderȱ EU/EWRȬgrenzüberschreitenden)ȱ Umwandlungȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ desȱ UmwGȱ undȱ desȱ UmwStGȱ inȱ Gestaltȱ einerȱ Verschmelzung,ȱ einesȱ Formwechselsȱ oderȱ einerȱ Spaltungȱ (AufȬȱ oderȱ Abspaltung)ȱ erfolgen.290ȱ Dieȱ Vorschriftenȱ desȱ UmwStGȱ sehenȱ dabeiȱ zwarȱ alsȱ Regelfallȱ vor,ȱ dieȱ übergehendenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 289ȱȱEineȱ(identitätswahrende)ȱSitzverlegungȱeinerȱanderenȱKörperschaftȱalsȱeinerȱSEȱoderȱSCEȱistȱ

nachȱderȱinȱDeutschlandȱ(noch)ȱgeltenden/vorherrschendenȱSitztheorieȱnichtȱmöglich.ȱ 290ȱȱImȱEinzelnenȱseiȱhierȱaufȱdieȱentsprechendeȱLiteraturȱzurȱUmwandlungȱundȱzumȱUmwStGȱ

verwiesen.ȱ

363ȱ

8.2

9

Liquidation, Sitzverlegung und Umwandlung

Wirtschaftsgüterȱ zumȱ gemeinenȱ Wertȱ anzusetzenȱ (mithinȱ alsoȱ sämtlicheȱ stilleȱ Reservenȱ aufzudecken),ȱ unterȱ denȱ jeweiligenȱ Voraussetzungenȱ könnenȱ dieȱ übergehendenȱ Wirtschaftsgüterȱ jedochȱ aufȱ Antragȱ zumȱ Buchwertȱ (oderȱ einemȱ Zwischenwert)ȱ angesetztȱ werden.ȱ Zentralesȱ Kriteriumȱ istȱ dabeiȱ –ȱ parallelȱ zumȱ allgemeinenȱ Entstrickungstatbestandȱ –291ȱ obȱ bzw.ȱ inwieweitȱ dasȱ Rechtȱ derȱ Bundesrepublikȱ Deutschlandȱ hinsichtlichȱ derȱ Besteuerungȱ desȱ Gewinnsȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ derȱ übertragenenȱ Wirtschaftsgüterȱ (nicht)ȱ ausgeschlossenȱ oderȱ beschränktȱ wird.ȱ §ȱ12ȱ Abs.ȱ2ȱ KStGȱ ergänztȱ dasȱ UmwStGȱ hinsichtlichȱ bestimmterȱ Umwandlungsvorgängeȱ nachȱ demȱ Rechtȱ vonȱ Drittstaaten,ȱ soweitȱ dieseȱ dasȱ Inlandȱ betreffen,ȱ z.B.ȱ dieȱ Verschmelzungȱ einerȱ ausländischenȱ (nichtȱ EUȱ /ȱ EWR)ȱ Kapitalgesellschaftȱ mitȱ inländischerȱ Betriebsstätteȱ aufȱ eineȱ andereȱ Kapitalgesellschaftȱ desselbenȱ ausländischenȱ Staatesȱ durchȱ einenȱ derȱ Verschmelzungȱ imȱ Sinneȱ desȱ §ȱ2ȱ UmwGȱvergleichbarenȱVorgang.ȱ Hinsichtlichȱ derȱ Kapitalveränderungenȱ undȱ derȱ Behandlungȱ desȱ steuerlichenȱ EigenȬ kapitalsȱ (einschließlichȱ derȱ Behandlungȱ desȱ steuerlichenȱ Einlagekontosȱ undȱ desȱ TeilȬ betragsȱ i.S.d.ȱ §ȱ38ȱ KStG)ȱ beiȱ Umwandlungen,ȱ Liquidationȱ undȱ Sitzverlegungȱ sindȱ zudemȱdieȱ§§ȱ29ȱundȱ40ȱKStGȱzuȱbeachten.ȱ ȱ ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 291ȱȱNebenȱ derȱ Voraussetzung,ȱ dassȱ dieȱ übergehendenȱ Wirtschaftsgüterȱ Betriebsvermögenȱ werȬ

denȱundȱeineȱGegenleistungȱnichtȱgewährtȱwirdȱoderȱinȱGesellschaftsrechtenȱbestehtȱ(sowieȱ denȱ jeweiligenȱ spezifischenȱ Voraussetzungenȱ undȱ derȱ Beachtungȱ derȱ MissbrauchsverhindeȬ rungsvorschriften).ȱ

364ȱ


Teilȱ3ȱ Gewerbesteuerȱ

365ȱ

8.2

Wesen der Gewerbesteuer

1 Einleitung

1.1

Wesen der Gewerbesteuer

1.1.1

Real- und Objektsteuer

ImȱGegensatzȱzurȱEinkommenȬȱundȱzurȱKörperschaftsteuerȱknüpftȱdieȱGewerbesteuerȱ nichtȱanȱeineȱPersonȱalsȱSteuerpflichtigenȱan,ȱsondernȱerklärtȱalsȱGegenstandȱderȱBeȬ steuerungȱinȱ§ȱ2ȱGewStGȱdenȱGewerbebetriebȱanȱsich,ȱsoweitȱerȱimȱInlandȱbetriebenȱ wird.ȱDaȱsomitȱeinȱObjektȱbzw.ȱeineȱSacheȱbesteuertȱwird,ȱrechnetȱdieȱGewerbesteuerȱ zuȱ denȱ sog.ȱ ObjektȬȱ bzw.ȱ Realsteuernȱ (§ȱ3ȱAbs.ȱ2ȱAO1).2ȱ Dieȱ individuellenȱ VerhältȬ nisseȱ desȱ Unternehmersȱ alsȱ Eigentümerȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ (undȱ Schuldnerȱ derȱ Gewerbesteuer)ȱ bleibenȱ prinzipiellȱ unberücksichtigt,ȱ vielmehrȱ sollȱ derȱ GewerbebeȬ triebȱ entsprechendȱ seinerȱ objektivenȱ wirtschaftlichenȱ Leistungsfähigkeitȱ besteuertȱ werden.ȱ

1.1.2

Gemeindesteuer

DasȱAufkommenȱderȱGewebesteuerȱstehtȱgemäßȱArt.ȱ106ȱAbs.ȱ6ȱGGȱdenȱGemeindenȱ zu,ȱdieȱnachȱ§ȱ1ȱGewStGȱverpflichtetȱsind,ȱeineȱGewerbesteuerȱalsȱGemeindesteuerȱzuȱ erheben.ȱ Dieȱ Erhebungȱ derȱ Gewerbesteuerȱ begründetȱ sichȱ historischȱ aufȱ dieȱ sog.ȱ ÄȬ quivalenztheorie,ȱ wonachȱ dieȱ Gemeindenȱ einenȱ Ausgleichȱ fürȱ dieȱ (kommunalen)ȱ Belastungenȱerhaltenȱ sollen,ȱdieȱ durchȱ dieȱ Existenzȱ bzw.ȱdieȱAnsiedlungȱ vonȱ GewerȬ bebetriebenȱ entstehen.ȱ Insbesondereȱ sindȱ diesȱ Kostenȱ fürȱ Infrastrukturmaßnahmenȱ wieȱ z.B.ȱ (Bauȱ undȱ Unterhaltungȱ von)ȱ Straßen,ȱ Schulen,ȱ Krankenhäusernȱ etc.ȱ Dieȱ GeȬ werbesteuerȱwirdȱdemnachȱ–ȱentgegenȱderȱDefinitionȱinȱ§ȱ3ȱAbs.ȱ1ȱAOȱ–ȱinsoweitȱalsȱ GegenleistungȱfürȱdieseȱkommunalenȱLeistungenȱbetrachtet.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 1ȱȱ AlsȱweitereȱRealsteuerȱnenntȱ§ȱ3ȱAbs.ȱ2ȱAOȱdieȱGrundsteuerȱ(sieheȱhierzuȱKap.ȱ1.2.2,ȱS.ȱ369).ȱ 2ȱȱ Dieȱ Gewerbesteuerȱ unterliegtȱ demnachȱ auchȱ nichtȱ demȱ Abzugsverbotȱ fürȱ Personensteuernȱ

nachȱ§ȱ12ȱNr.ȱ3ȱEStGȱundȱ§ȱ10ȱNr.ȱ2ȱKStG,ȱsondernȱistȱgemäßȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ5bȱEStGȱeineȱnichtabȬ ziehbareȱBetriebsausgabe.ȱ

367ȱ

1.1

1

Einleitung

DieȱRechtfertigungȱderȱGewerbesteuerȱistȱdamitȱbereitsȱprinzipiellȱfraglich,ȱvorȱallemȱ auchȱweilȱsichȱzumȱeinenȱderȱWertȱderȱLeistungenȱderȱGemeindeȱkaumȱquantifizierenȱ lässtȱ undȱ zumȱ anderenȱ derȱ Gewerbeertragȱ alsȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ GewerbeȬ steuerȱ keineȱ geeigneteȱ Messgrößeȱ dafürȱ ist,ȱ inwieweitȱ derȱ einzelneȱ Gewerbebetriebȱ entsprechendeȱ kommunaleȱ Belastungenȱ verursacht.3ȱ Darüberȱ hinausȱ stehtȱ zuȱ bedenȬ ken,ȱ dassȱ nichtȱ gewerblicheȱ Unternehmenȱ ebenfallsȱ Belastungenȱ verursachenȱ undȱ kommunaleȱLeistungenȱinȱAnspruchȱnehmen.ȱDieseȱ–ȱberechtigteȱ–ȱprinzipielleȱKriȬ tikȱ anȱ derȱ Gewerbesteuerȱ mündetȱ regelmäßigȱ inȱ derȱ Forderung,ȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ abzuschaffen,ȱwasȱjedochȱbisherȱstetsȱamȱWiderstandȱderȱGemeindenȱscheiterte,ȱdaȱdieȱ GewerbesteuerȱfürȱdieseȱdieȱwichtigsteȱEinnahmequelleȱdarstelltȱundȱsichȱBund,ȱLänȬ derȱundȱGemeindenȱnichtȱüberȱeineȱUmgestaltungȱimȱSinneȱeinerȱalternativenȱBeteiliȬ gungȱderȱGemeindenȱamȱAufkommenȱandererȱSteuernȱ(z.B.ȱdurchȱdieȱErhebungȱeinesȱ kommunalenȱ Zuschlagsȱ aufȱ dieȱ EinkommenȬȱ undȱ Körperschaftsteuer)ȱ einigenȱ konnȬ ten.4ȱ Zurȱ Entlastungȱ derȱ gewerblichenȱ Einkünfteȱ natürlicherȱ Personenȱ gewährtȱ §ȱ35ȱ EStGȱeineȱpauschaleȱAnrechnungȱderȱGewerbesteuerȱaufȱdieȱEinkommensteuer,ȱdieȱimȱ RegelfallȱaberȱkeineȱvollständigeȱBeseitigungȱderȱZusatzbelastungȱbewirkt.5ȱ

Abbildungȱ75:ȱWesenȱderȱGewerbesteuerȱ

Real- oder Objektsteuer

Gewerbesteuer

• Besteuerung knüpft an wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerobjekts Gewerbebetrieb an • persönliche Verhältnisse des Eigentümers bleiben (prinzipiell) unberücksichtigt

Gemeindesteuer • Gemeinden erheben Gewerbesteuer als Gemeindesteuer, § 1 GewStG • (fragliche) Rechtfertigungsgrundlage: Äquivalenzprinzip ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 3ȱȱ Eineȱbetriebs(art)bezogeneȱDifferenzierungȱderȱSteuerbelastungȱsiehtȱdasȱGewStGȱnichtȱvor.ȱ 4ȱȱ SieheȱKap.ȱ1.2.1,ȱS.ȱ369.ȱ 5ȱȱ Gleichwohlȱ wirdȱ dieȱ beiȱ einemȱ Hebesatzȱ vonȱ 401ȱ %ȱ möglicheȱ vollständigeȱ Entlastungȱ vonȱ

derȱGewStȱvonȱSeitenȱderȱPolitikȱalsȱErrungenschaftȱgefeiert.ȱDieȱTatsache,ȱdassȱinsoweitȱeineȱ zusätzlicheȱ Steuerȱ nurȱ zuȱ demȱ Zweckȱ erklärt,ȱ ermitteltȱ undȱ erhobenȱ wird,ȱ sieȱ anschließendȱ ausȱ einerȱ anderenȱ öffentlichenȱ Tascheȱ wiederȱ zurückzuzahlen,ȱ scheintȱ dabeiȱ nebensächlichȱ zuȱsein.ȱ

368ȱ

Bedeutung der Gewerbesteuer

1.2

Bedeutung der Gewerbesteuer

1.2.1

Bedeutung für die Gemeinden

ZwarȱerhaltenȱdieȱGemeindenȱauchȱAnteileȱamȱAufkommenȱderȱEinkommenȬ,ȱLohnȬȱ undȱ Umsatzsteuer,6ȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ istȱ aberȱ ihreȱ Haupteinnahmequelle,ȱ dieȱ sieȱ darüberȱ hinausȱ überȱ dieȱ Bestimmungȱ desȱ sog.ȱ Hebesatzesȱ derȱ Gewerbesteuerȱ (§ȱ16ȱ GewStG)ȱ inȱ ihrerȱ Höheȱ beeinflussenȱ können.ȱ Dieȱ Bemessungsgrundlageȱ derȱ Gewerbesteuerȱ wirdȱ zunächstȱ bundeseinheitlichȱ nachȱ demȱ GewStGȱ ermittelt,ȱ wobeiȱ einȱabsolutȱ(inȱ€)ȱbemessenerȱGewerbeertragȱdurchȱAnwendungȱeinerȱsog.ȱMesszahlȱinȱ einenȱgeringenȱProzentbetragȱtransformiertȱwird,ȱderȱdannȱvonȱjederȱGemeindeȱdurchȱ MultiplikationȱmitȱdemȱindividuellenȱHebesatzȱwiederȱaufȱeinenȱabsolutenȱBetragȱinȱ€ȱ hochgerechnetȱ wird.7ȱ Mittelsȱ derȱ eigenständigenȱ Festlegungȱ desȱ (inȱ %ȱ bemessenen)ȱ HebesatzesȱalsȱMultiplikator8ȱtretenȱdieȱGemeindenȱzueinanderȱinȱWettbewerbȱumȱdieȱ AnsiedlungȱvonȱGewerbebetrieben,ȱfürȱdieȱeinȱniedrigerȱHebesatzȱbzw.ȱeineȱniedrigeȱ GewerbesteuerȱeinȱKostenvorteilȱdarstellt.ȱDaȱindesȱdieȱHöheȱderȱGewerbesteuerȱnichtȱ derȱeinzigeȱStandortfaktorȱistȱundȱmancheȱGemeindenȱesȱauchȱvorziehen,ȱkeineȱoderȱ nurȱ wenigȱ Gewerbebetriebeȱ ansiedelnȱ zuȱ lassenȱ (z.B.ȱ Luftkurorte),ȱ sindȱ inȱ Deutschlandȱ Hebesätzeȱ zwischenȱ 200ȱ %ȱ (Mindesthebesatzȱ nachȱ §ȱ16ȱ Abs.ȱ4ȱ S.ȱ2ȱ GewStG)ȱ undȱ ca.ȱ 520ȱ %ȱ anzutreffen.9ȱ Mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ sehrȱ unterschiedlichenȱ Gewerbesteueraufkommenȱ derȱ einzelnenȱ Gemeindenȱ wirdȱ überȱ einȱ sog.ȱ Umlageverfahrenȱversucht,ȱeinenȱteilweisenȱAusgleichȱ(unterȱZwischenschaltungȱvonȱ BundȱundȱLändern)ȱzwischenȱdenȱGemeindenȱherzustellen.ȱ

1.2.2

Bedeutung für die Gewerbebetriebe

DieȱGewerbesteuerȱistȱfürȱGewerbebetriebeȱprinzipiellȱeinȱKostenfaktor.ȱWährendȱsieȱ fürȱKapitalgesellschaftenȱ(beiȱeinemȱhäufigȱunterstelltenȱHebesatzȱvonȱ400ȱ%)ȱeineȱderȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 6ȱȱ Vgl.ȱArt.ȱ106ȱGG:ȱ 7ȱȱ Vgl.ȱKap.ȱ5.3,ȱS.ȱ417.ȱ 8ȱȱ Einȱ Hebesatzȱ vonȱ z.B.ȱ 400ȱ%ȱ entsprichtȱ einerȱ Vervielfältigungȱ mitȱ demȱ Faktorȱ 4.ȱ Istȱ somitȱ

beispielsweiseȱeinȱGewerbeertragȱvonȱ100.000ȱ€ȱzunächstȱmittelsȱderȱMesszahlȱumgerechnetȱ wordenȱaufȱ3,5ȱ%ȱderȱAusgangsgröße,ȱd.h.ȱ3.500ȱ€ȱ(sog.ȱMessbetrag),ȱerrechnetȱsichȱbeiȱeinemȱ Hebesatzȱvonȱ400ȱ%ȱanschließendȱdieȱGewerbesteuerȱderȱGemeindeȱalsȱ4ȱxȱ3.500ȱ€ȱ=ȱ14.000ȱ€.ȱ 9ȱȱ InȱGemeindenȱmitȱmehrȱalsȱ50.000ȱ€ȱEinwohnernȱliegtȱdieȱRegelspannbreiteȱzwischenȱ340ȱ%ȱ undȱ490ȱ%.ȱNiedrigereȱundȱz.T.ȱdeutlichȱhöhereȱHebesätzeȱsindȱinȱ(sehr)ȱkleinenȱGemeindenȱ anzutreffen,ȱz.B.ȱ900ȱ%ȱHebesatzȱinȱderȱ7ȱ(sieben)ȱEinwohnerȱzählendenȱGemeindeȱDierfeldȱ (Landkreisȱ BernkastelȬWittlich)ȱ oderȱ 200ȱ%ȱ inȱ derȱ bundesweitȱ bekanntenȱ Gemeindeȱ NorȬ derfriedrichskoog.ȱ

369ȱ

1.2

1

Einleitung

Körperschaftsteuerȱ betraglichȱ nahezuȱ gleichwertigeȱ definitiveȱ Belastungȱ darstellt,10ȱ erhaltenȱ natürlicheȱ Personenȱ mitȱ Blickȱ aufȱ denȱ fürȱ sieȱ geltenden,ȱ erheblichȱ überȱ denȱ KörperschaftsteuersatzȱhinausgehendenȱEinkommensteuertarifȱdieȱSteuerermäßigungȱ nachȱ §ȱ35ȱ EStG.ȱ Soweitȱ überȱ dieȱ Anrechnungȱ derȱ Gewerbesteuerȱ beiȱ derȱ Einkommensteuerȱ gemäßȱ §ȱ35ȱ EStGȱ fürȱ natürlicheȱ Personenȱ (alsȱ Einzelunternehmerȱ oderȱ Mitunternehmerȱ einerȱ Personengesellschaft)ȱ eineȱ Entlastungȱ bewirktȱ wird,ȱ entfälltȱ derȱ Kostenfaktorȱ Gewerbesteuerȱ (inȱ Abhängigkeitȱ vonȱ derȱ Höheȱ desȱ Hebesatzes)ȱ ggf.ȱ vollständigȱ oderȱ zuȱ einemȱ großenȱ Teil,ȱ wennȱ sichȱ nichtȱ einȱ sog.ȱ Anrechnungsüberhangȱ ergibt.11ȱ Daȱ zudemȱ fürȱ Gewerbebetriebeȱ vonȱ natürlichenȱ Personenȱ undȱ Personengesellschaftenȱ gemäßȱ §ȱ11ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ einȱ FreiȬ betragȱgewährtȱwird,ȱsindȱletztlichȱnurȱdieȱGewerbebetriebeȱderȱKapitalgesellschaftenȱ undȱ größerenȱ Personenunternehmenȱ (beiȱ entsprechendenȱ Hebesätzen)ȱ durchȱ dieȱ Gewerbesteuerȱbelastet.ȱ Eineȱ weitereȱ Entlastungȱvonȱ derȱ Gewerbesteuerȱwirdȱ hinsichtlichȱ desȱ zumȱ GewerbeȬ betriebȱgehörendenȱGrundbesitzesȱgewährt.ȱDieserȱunterliegtȱgrundsätzlichȱderȱebenȬ soȱvonȱSeitenȱderȱGemeindeȱalsȱRealsteuerȱerhobenenȱGrundsteuer.ȱDaȱauchȱinsoweitȱ dieȱBesteuerungȱanȱdieȱobjektiveȱLeistungsfähigkeitȱdesȱObjektsȱGrundstückȱanknüpft,ȱ dasselbeȱObjektȱjedochȱnichtȱzweifachȱvonȱderȱGemeindeȱbesteuertȱwerdenȱsoll,12ȱistȱinȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ zurȱ Vermeidungȱ einerȱ Doppelbelastungȱ fürȱ denȱ betrieblichenȱ GrundbesitzȱeineȱKürzungsvorschriftȱimplementiert.13ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 10ȱȱ 2007ȱ wurdeȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ inȱ Deutschlandȱ imȱ Durchschnittȱ mitȱ einemȱ Hebesatzȱ vonȱ

432ȱ%ȱerhoben.ȱ 11ȱȱ Vgl.ȱTeilȱI,ȱKap.12.7.1,ȱS.ȱ232.ȱDerȱ(prinzipiell)ȱeineȱvollständigeȱEntlastungȱbewirkendeȱkritiȬ

12ȱȱ

13ȱȱ

scheȱHebesatzȱliegtȱbeiȱ401ȱ%.ȱDarüberȱwirdȱnurȱeineȱteilweiseȱEntlastungȱbewirkt,ȱdarunterȱ ebensoȱimȱFallȱeinesȱAnrechnungsüberhangs.ȱZurȱGewerbesteuerȱselbstȱtrittȱindesȱstetsȱnochȱ derȱdiesbezüglicheȱVerwaltungsaufwandȱhinzu.ȱ Dieȱ (objektive)ȱ Leistungsfähigkeitȱ einesȱ Gewerbebetriebsȱ mitȱ (eigenem)ȱ Grundbesitzȱ istȱ umȱ dieȱerspartenȱMietaufwendungenȱ(oderȱbeiȱFremdvermietungȱumȱdieȱerhaltenenȱMieterträge)ȱ erhöht.ȱ SieheȱKap.ȱ3.5.1,ȱS.ȱ403.ȱ

370ȱ


2 Steuergegenstand und Steuerpflicht

2.1


Besteuerungsobjektȱistȱnachȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱGewStGȱjederȱȱ

stehendeȱ Gewerbebetrieb,ȱ soweitȱerȱimȱInlandȱbetriebenȱwird.ȱ Stehenderȱ Gewerbebetriebȱ istȱ nachȱ §ȱ1ȱ GewStDVȱ jederȱ Gewerbebetrieb,ȱ derȱ keinȱ Reisegewerbebetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ35aȱ Abs.ȱ2ȱ GewStGȱ ist.ȱ Einȱ „echter“ȱ Reisegewerbebetrieb,ȱ d.h.ȱ einȱ Gewerbebetrieb,ȱ derȱ grundsätzlichȱ einerȱ Reisegewerbekarteȱ bedarf,ȱ istȱ inȱ keinerȱ Gemeindeȱ festȱ angesiedelt,ȱ soȱ dassȱ insoweitȱ derȱ Anknüpfungspunktȱ anȱ dieȱ Betriebsstätteȱ fehlt.ȱ Soweitȱ jedochȱ dieȱ Tätigkeitȱ imȱ Inlandȱ ausgeübtȱ wird,ȱ entfälltȱ nichtȱ etwaȱ dieȱ Erhebungȱ derȱ Gewerbesteuer,ȱ sondernȱ derȱ Reisegewerbetreibendeȱ wirdȱ grundsätzlichȱ vonȱ derȱ Gemeindeȱ besteuert,ȱ inȱ derȱ sichȱderȱMittelpunktȱderȱgewerblichenȱTätigkeitȱbefindetȱbzw.ȱvonȱderȱausȱdieȱgewerbȬ licheȱ Tätigkeitȱ vorwiegendȱausgeübtȱ wirdȱ (i.d.R.ȱ derȱ WohnsitzȱdesȱReisegewerbetreiȬ benden).14ȱ Gewerbebetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ GewStGȱ istȱ einȱ gewerblichesȱ Unternehmenȱ i.S.d.ȱ EStG.ȱ Dieȱ Begriffsbestimmungȱ erfolgtȱ somitȱ gemäßȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ2ȱ EStG.15ȱ Auchȱ derȱ InlandsbegriffȱdesȱGewStGȱentsprichtȱimȱWesentlichenȱdemȱdesȱEStG.16ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 14ȱȱ Sieheȱ§ȱ35aȱGewStGȱundȱ§ȱ35ȱGewStDV,ȱesȱerfolgtȱkeineȱZerlegungȱdesȱSteuermessbetragsȱaufȱ

dieȱGemeinden,ȱinȱdenenȱdasȱGewerbeȱausgeübtȱwordenȱist.ȱ 15ȱȱ SieheȱhierzuȱTeilȱI,ȱKap.ȱ5.2,ȱS.ȱ74ff.ȱ 16ȱȱ Vgl.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ7ȱNr.ȱ1ȱGewStG.ȱDarüberȱhinausȱkönnenȱauchȱTeileȱvonȱgrenzüberschreitendenȱ

Gewerbebetrieben,ȱdieȱinȱDBAȱalsȱsolcheȱbestimmtȱsind,ȱzumȱInlandȱgehörenȱ(§ȱ2ȱAbs.ȱ7ȱNr.ȱ2ȱ GewStG).ȱ

371ȱ

2.1

2

Steuergegenstand und Steuerpflicht

Abbildungȱ76:ȱSteuergegenstandȱ/ȱBetriebsstätteȱ

Steuergegenstand:

Der Gewerbesteuer unterliegt jeder

(§ 2 Abs. 1 S. 1 - 3 GewStG)

• stehende (oder Reisegewerbebetrieb i.S.d. § 35a GewStG)

• Gewerbebetrieb (= gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG)

• soweit er im Inland betrieben wird (= soweit für ihn im Inland (oder auf einem inländischen Kauffahrteischiff) eine Betriebsstätte unterhalten wird)

Betriebsstätte: (§ 12 AO)

„jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient“ insbesondere

Stätte der Geschäftsleitung Zweigniederlassungen/Geschäftsstellen Fabrikations- oder Werkstätten Warenlager Ein- oder Verkaufsstellen

ȱ

Bsp.: X betreibt in Köln eine Confiserie zur Herstellung erlesener Pralinen, die in einem speziellen Lagerhaus in Bonn gelagert werden. Neben zwei Verkaufsstellen in Köln unterhält X auch eine Verkaufsstelle in Brüssel. Den Einkauf der zur Herstellung der Schokolade benötigten Rohstoffe erledigen Einkaufsstellen in Indonesien und der Elfenbeinküste. Der Gewerbebetrieb des X umfasst die Produktionsstätte in Köln, das Warenlager in Bonn, die Verkaufsstellen in Köln und Brüssel und die Einkaufsstellen in Indonesien und der Elfenbeinküste. Gegenstand der Gewerbesteuer ist jedoch nur der inländische Teil des Gewerbebetriebes, d.h. die Produktion und die Verkaufsstellen in Köln sowie das Lager in Bonn.

2.1.1

Formen des Gewerbebetriebs

Gewerbebetriebeȱ(stehendeȱundȱReisegewerbebetriebe)ȱkönnenȱinȱverschiedenenȱForȬ menȱ betriebenȱ werden.ȱ §ȱ2ȱ GewStGȱ nenntȱ denȱ Gewerbebetriebȱ kraftȱ gewerblicherȱ Tätigkeit,ȱkraftȱRechtsformȱundȱkraftȱwirtschaftlichenȱGeschäftsbetriebs.ȱ

372ȱ


Abbildungȱ77:ȱFormenȱdesȱGewerbebetriebsȱ

Gewerbebetrieb

kraft kraft gewerblicher gewerblicher Tätigkeit Tätigkeit

kraft kraft Rechtsform

kraft kraft wirtschaftlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs Geschäftsbetriebs

§§ 22 Abs. Abs. 11 GewStG

§§ 22 Abs. Abs. 22 GewStG GewStG

§§ 22 Abs. Abs. 33 GewStG GewStG

z.B. z.B. Einzelunternehmen, Einzelunternehmen, Personengesellschaften Personengesellschaften

z.B. z.B. Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften, Genossenschaften Genossenschaften

natürliche natürliche Gewerbebetriebe Gewerbebetriebe

2.1.1.1

z.B. z.B. sonst. sonst. jur. jur. Personen Personen des des priv. priv. Rechts, Rechts, nichtrechtsfähige nichtrechtsfähige Vereine Vereine

fiktive fiktive Gewerbebetriebe Gewerbebetriebe („als („als Gewerbebetrieb Gewerbebetrieb gilt gilt ...“) ...“)

ȱ

Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit

Einȱ Gewerbebetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ GewStG,ȱ d.h.ȱ kraftȱ gewerblicherȱ Tätigkeitȱ bzw.ȱBetätigungȱliegtȱvor,ȱwennȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱerfülltȱsind.ȱ Wegenȱderȱ–ȱrechtsformunabhängigenȱ–ȱAnknüpfungȱanȱdieȱ(tatsächliche)ȱAusübungȱ dieserȱTatbestandsmerkmaleȱwerdenȱdieȱGewerbebetriebeȱkraftȱgewerblicherȱTätigkeitȱ zuweilenȱ auchȱ alsȱ „natürlicheȱ Gewerbebetriebe“ȱ bezeichnet.ȱ Zuȱ diesenȱ Gewerbebetriebenȱ rechnenȱ insbesondereȱ dieȱ gewerblichenȱ Unternehmenȱ vonȱ natürlichenȱ Personenȱ undȱ Personengesellschaftenȱ bzw.ȱ Mitunternehmerschaften.ȱ Daȱ Gegenstandȱ derȱ Gewerbesteuerȱ dasȱ Objektȱ Gewerbebetriebȱ ist,ȱ müssenȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ auchȱ beiȱ diesemȱ selbstȱ erfülltȱ sein,ȱ d.h.ȱ esȱ istȱ nichtȱ ausȱ derȱ Sichtȱ desȱ Eigentümersȱ desȱ Unternehmensȱ zuȱ prüfen,ȱ sondernȱ ausȱ derȱ Sichtȱ desȱ Betriebs.ȱ Dieseȱ Differenzierungȱ entfaltetȱ insbesondereȱ Bedeutungȱ fürȱ dieȱ Gewerbebetriebeȱ natürlicherȱ Personen,ȱ dieȱ ggf.ȱ mehrereȱ –ȱ jeweilsȱ fürȱ sichȱ zuȱ besteuerndeȱ–ȱGewerbebetriebeȱhabenȱkönnen.17ȱ SoȱsetztȱdieȱAnnahmeȱeinesȱGewerbebetriebsȱnebenȱderȱpersönlichenȱSelbständigkeitȱ desȱ Unternehmensȱ auchȱ dieȱ sachlicheȱ Selbständigkeitȱ desȱ Betriebsȱ voraus.18ȱ Letztereȱliegtȱvor,ȱwennȱdasȱUnternehmenȱfürȱsichȱeineȱwirtschaftlicheȱEinheitȱbildet,ȱ mithinȱ nichtȱ einȱ unselbständigerȱ Teilȱ einesȱ anderenȱ Unternehmensȱ oderȱ einesȱ Gesamtunternehmensȱist.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 17ȱȱ SieheȱKap.ȱ2.1.2,ȱS.ȱ376.ȱ 18ȱȱ Rȱ11ȱAbs.ȱ2ȱGewStR.ȱ

373ȱ

2.1

2


EineȱgesetzlicheȱfixierteȱAusnahmeȱhinsichtlichȱdesȱVorliegensȱeinesȱGewerbebetriebsȱ giltȱgemäßȱ§ȱ2aȱGewStGȱfürȱsog.ȱArbeitsgemeinschaftenȱ(i.d.R.ȱBGBȬGesellschaften,ȱdieȱ insbesondereȱinȱderȱBauwirtschaftȱimȱRahmenȱgrößererȱProjekteȱvonȱmehrerenȱUnterȬ nehmenȱ gemeinsamȱ gebildetȱ werden),ȱ derenȱ alleinigerȱ Zweckȱ inȱ derȱ Erfüllungȱ einesȱ einzigenȱ Werkvertragsȱ oderȱ Werklieferungsvertragsȱ besteht.19ȱ Dieȱ Betriebsstättenȱ derȱ ArbeitsgemeinschaftenȱgeltenȱinsoweitȱanteiligȱalsȱBetriebsstättenȱderȱBeteiligten.ȱ Ebensoȱ grundsätzlichȱ nichtȱ alsȱ Gewerbebetriebȱ anzusehenȱ undȱ daherȱ regelmäßigȱ nichtȱderȱGewerbesteuerȱunterliegendȱistȱdieȱVerpachtungȱeinesȱGewerbebetriebsȱimȱ Ganzenȱ(oderȱeinesȱTeilbetriebs),ȱauchȱwennȱdieȱPachteinnahmenȱbeimȱVerpächterȱzuȱ denȱEinkünftenȱausȱGewerbebetriebȱrechnen.20ȱDieȱwerbendeȱTätigkeitȱwirdȱinsoweitȱ jaȱgrundsätzlichȱbereitsȱvomȱPächterȱausgeübtȱbzw.ȱderȱ(aktive)ȱGewerbebetriebȱwirdȱ beiȱ diesemȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterworfen,ȱ soȱ dassȱ sichȱ eineȱ zweiteȱ Besteuerungȱ desselbenȱ Gewerbebetriebsȱ verbietet;ȱ derȱ Gewerbebetriebȱ desȱ Verpächtersȱ wirdȱ insoweitȱ auchȱ alsȱ (passiver)ȱ ruhenderȱ Gewerbebetriebȱ bezeichnet.ȱ Imȱ Fallȱ derȱ BetriebsaufspaltungȱliegtȱdemgegenüberȱzwarȱgleichsamȱeineȱreineȱVermietungȱbzw.ȱ Verpachtungȱvor,ȱhierȱistȱaberȱinfolgeȱderȱ(gedanklichen)ȱAufspaltungȱdesȱGewerbebeȬ triebsȱinȱBesitzȬȱundȱBetriebsgesellschaftȱauchȱdieȱBesitzgesellschaftȱGewerbebetrieb.ȱ

Abbildungȱ78:ȱGewerbebetriebȱkraftȱgewerblicherȱTätigkeitȱ Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Tätigkeit

rechtsformunabhängig jedes gewerbliche Unternehmen i.S.d. EStG

Merkmale

Selbständigkeit* Nachhaltigkeit Gewinnerzielungsabsicht Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

keine Land- und Forstwirtschaft keine selbständige Arbeit keine Vermögensverwaltung (§ 14 AO)

*Erforderlich ist die persönliche Selbständigkeit des Unternehmens und die sachliche Selbständigkeit des Betriebs (siehe R 11 Abs. 2 GewStR)

Ausnahmen

§ 2a GewStG: Tätigkeit von Arbeitsgemeinschaften, deren alleiniger Zweck in der Erfüllung eines einzigen Werk- oder Werklieferungsvertrags besteht Betriebsverpachtung (R 11 Abs. 3 GewStR)

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 19ȱȱ Arbeitsgemeinschaften,ȱ dieȱ einenȱ gemeinsamenȱ EinȬȱ oderȱ Verkaufȱ betreiben,ȱ unterliegenȱ

demgegenüberȱ ȱ grundsätzlichȱ derȱ Gewerbesteuer,ȱ wennȱ sichȱ ihrȱ Zweckȱ nichtȱ aufȱ dieȱ ErfülȬ lungȱeinesȱeinzigenȱWerkȬȱoderȱWerklieferungsvertragsȱbeschränkt.ȱ 20ȱȱ SieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ10.1.4,ȱS.ȱ192ȱsowieȱRȱ11ȱAbs.ȱ3ȱGewStR.ȱ

374ȱ


2.1.1.2

Gewerbebetrieb kraft Rechtsform

Ungeachtetȱ derȱ Artȱ derȱ ausgeübtenȱ Tätigkeitȱ (sowieȱ derȱ Erfüllungȱ derȱ Voraussetzungenȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱgiltȱ(Fiktion)ȱgem.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ1ȱGewStGȱstetsȱ undȱ inȱ vollemȱ Umfangȱ alsȱ Gewerbebetriebȱ dieȱ Tätigkeitȱ vonȱ Kapitalgesellschaftenȱ (insb.ȱ SE,ȱ AG,ȱ GmbH,ȱ KGaA),ȱ Genossenschaftenȱ (einschließlichȱ SCE)ȱ sowieȱ derȱ VersicherungsȬȱ undȱ Pensionsfondsvereineȱ aufȱ Gegenseitigkeit.ȱ Dieseȱ Gesellschaftenȱ unterliegenȱ alleinȱ aufgrundȱ ihrerȱ Rechtsformȱ derȱ Gewerbesteuer,ȱ d.h.ȱ auchȱ lediglichȱ vermögensverwaltendȱ tätigeȱ Kapitalgesellschaftenȱ oderȱ Kapitalgesellschaftenȱ mitȱ steuerberatenderȱ Tätigkeitȱ sindȱ gewerbesteuerpflichtig.ȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ GewStGȱ giltȱ auchȱ fürȱausländischeȱUnternehmen,ȱdieȱimȱInlandȱeineȱBetriebsstätteȱunterhalten,ȱinȱihrerȱ RechtsformȱeinemȱinländischenȱUnternehmenȱderȱinȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱGewStGȱbezeichnetenȱ ArtȱentsprechenȱundȱimȱInlandȱrechtsfähigȱsind.21ȱ Istȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ Organgesellschaftȱ i.S.d.ȱ §§ȱ14,ȱ 17ȱ oderȱ 18ȱ KStG,ȱ giltȱ sieȱ gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ S.ȱ2ȱ GewStGȱ alsȱ Betriebsstätteȱ desȱ Organträgers.ȱ Dieȱ Betriebsstättenfiktionȱ führtȱ aberȱ nichtȱ dazu,ȱ dassȱ Organträgerȱ undȱ Organgesellschaftȱ alsȱ einheitlichesȱ Unternehmenȱ anzusehenȱ sind.ȱ Derȱ Gewerbeertragȱ derȱ Organgesellschaftȱ istȱ vielmehrȱ getrenntȱ zuȱ ermittelnȱ undȱ demȱ Organträgerȱ zurȱ BerechnungȱseinesȱSteuermessbetragsȱzuzurechnenȱ(sieheȱKap.ȱ6).ȱ

2.1.1.3

Gewerbebetrieb kraft wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs

§ȱ2ȱ Abs.ȱ3ȱ GewStGȱ zieltȱ aufȱ solcheȱ Unternehmen,ȱ dieȱ nichtȱ bereitsȱ vonȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ GewStGȱ(aufgrundȱihrerȱRechtsform)ȱerfasstȱsindȱundȱdieȱnichtȱdieȱVoraussetzungenȱ desȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱerfüllen,ȱderenȱTätigkeitȱaberȱ–ȱzumindestȱinȱeinemȱTeilbereichȱ–ȱ einemȱ wirtschaftlichenȱ Geschäftsbetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ14ȱ AOȱ entsprichtȱ undȱ somitȱ demȱ Gewerbebetriebȱ sehrȱ naheȱ kommt.ȱ Gewerbebetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ undȱ wirtschaftlicherȱ Geschäftsbetriebȱ i.S.d.ȱ §ȱ14ȱ AOȱ unterscheidenȱ sichȱ insoweit,ȱ dassȱ letztererȱ anstelleȱ einerȱ Gewinnerzielungsabsichtȱ lediglichȱ eineȱ EinnahmeerzielungsȬ absichtȱ erfordertȱ undȱ zudemȱ keineȱ Teilnahmeȱ amȱ allgemeinenȱ wirtschaftlichenȱ Verkehrȱvoraussetzt.ȱMagȱeinȱsolcherȱGeschäftsbetriebȱsichȱvielleichtȱnichtȱunmittelbarȱ anȱ denȱ allgemeinenȱ wirtschaftlichenȱ Verkehrȱ wenden,ȱ trittȱ erȱ aberȱ dennochȱ (zumindestȱ mittelbar)ȱ inȱ Konkurrenzȱ zuȱ anderenȱ Gewerbebetriebenȱ bzw.ȱ MarktteilȬ nehmern,ȱ wieȱ dasȱ Beispielȱ desȱ Sommerfestesȱ einesȱ Vereinsȱ verdeutlicht,ȱ beiȱ demȱ (gestiftete)ȱSpeisenȱundȱGetränkeȱzuȱSelbstkostenpreisenȱabgegebenȱwerden.22ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 21ȱȱ BeiȱUnternehmenȱmitȱSitzȱundȱGeschäftsleitungȱimȱAuslandȱbestimmtȱsichȱdieȱRechtsfähigȬ

keitȱimȱInlandȱausschließlichȱnachȱdemȱRechtȱdesȱjeweiligenȱausländischenȱStaates.ȱ 22ȱȱ Selbstȱ wennȱ imȱ Wesentlichenȱ nurȱ Vereinsmitgliederȱ dieȱ Speisenȱ undȱ Getränkeȱ erwerben,ȱ

werdenȱ Käuferȱ aufgrundȱ derȱ konkurrenzlosȱ günstigenȱ Selbstkostenpreiseȱ (angemesseneȱ Qualitätȱ vorausgesetzt)ȱ aberȱ beiȱ anderenȱ Anbieternȱ vonȱ Speisenȱ undȱ Getränkenȱ insoweitȱ nichtȱ alsȱ Nachfragerȱ inȱ Erscheinungȱ treten.ȱ Einȱ gewerblicherȱ Anbieterȱ wirdȱ jedenfallsȱ mitȱ Selbstkostenpreisenȱschwerlichȱkonkurrierenȱkönnen.ȱ

375ȱ

2.1

2


Zurȱ Verbesserungȱ derȱ Wettbewerbssituationȱ erweitertȱ daherȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ3ȱ GewStGȱ dieȱ Gewerbesteuerpflicht,ȱ indemȱ alsȱ Gewerbebetriebȱ auchȱ dieȱ Tätigkeitȱ derȱ sonstigenȱ juristischenȱ Personenȱ desȱ privatenȱ Rechtsȱ undȱ derȱ nichtsrechtsfähigenȱ Vereineȱ fingiertȱwird,ȱsoweitȱdieseȱeinenȱwirtschaftlichenȱGeschäftsbetriebȱunterhalten.ȱDieȱ GewerbesteuerpflichtȱistȱimȱGegensatzȱzuȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱGewStGȱaufȱdenȱwirtschaftlichenȱ Geschäftsbetriebȱ beschränkt,ȱ d.h.ȱ derȱ Geschäftsbetriebȱ istȱ ausȱ demȱ Gesamtgebildeȱ zuȱ isolierenȱundȱwieȱeinȱeigenständigerȱGewerbebetrieb/Geschäftsbetriebȱzuȱbehandeln.ȱ

Abbildungȱ79:ȱWirtschaftlicherȱGeschäftsbetriebȱ

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO

jede selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer reinen Vermögensverwaltung hinausgeht Ausnahme

im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs betriebene Land- u. Forstwirtschaft

Beispiele Betrieb einer Kantine, Verkauf zum Selbstkostenpreis Erhebung von Eintrittsgeldern bei Vereinsveranstaltungen Herausgabe und Verkauf einer Vereinszeitschrift

2.1.2

nicht erforderlich: Gewinnerzielungsabsicht (Einnahmeerzielungsabsicht genügt) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

stets wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb und damit Gewerbebetrieb, vgl. R 15 Abs. 3 GewStR

ȱ

Mehrheit von Betrieben

Unterhaltenȱ natürlicheȱ Personenȱ mehrereȱ Betriebeȱ verschiedenerȱ Art,ȱ z.B.ȱ einȱ SonnenstudioȱundȱeineȱBuchhandlung,ȱistȱjederȱdieserȱBetriebeȱfürȱsichȱzuȱbesteuern,ȱ daȱ Steuergegenstandȱ derȱ Gewerbesteuerȱ gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ GewStGȱ jaȱ derȱ (einzelne)ȱ Gewerbebetriebȱist.23ȱDiesȱgiltȱgrundsätzlichȱauchȱdann,ȱwennȱdieȱmehrerenȱBetriebeȱ inȱ derselbenȱ Gemeindeȱ angesiedeltȱ sind.ȱ Ausnahmsweiseȱ istȱ inȱ diesemȱ Fallȱ aberȱ einȱ einheitlicherȱGewerbebetriebȱanzunehmen,ȱwennȱdieȱverschiedenenȱTätigkeitenȱbzw.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 23ȱȱ SieheȱAbschnittȱ16ȱGewStR.ȱ

376ȱ


BetriebszweigeȱnachȱderȱVerkehrsauffassungȱundȱnachȱdenȱBetriebsverhältnissenȱalsȱ TeilȱeinesȱGesamtbetriebsȱanzusehenȱsind,ȱz.B.ȱGastwirtschaftȱundȱBäckereiȱoderȱggf.ȱ TabakwareneinzelhandelȱundȱLottoȬȱundȱTotoannahmestelle.ȱ Hatȱ eineȱ natürlicheȱ Personȱ mehrereȱ Betriebeȱ derȱ gleichenȱ Art,ȱ istȱ grundsätzlichȱ davonȱ auszugehenȱ (insbesondereȱ wennȱ sichȱ dieȱ Betriebeȱ inȱ derselbenȱ Gemeindeȱ beȬ finden),ȱdassȱesȱsichȱumȱeineȱwirtschaftlicheȱEinheitȱbzw.ȱeinenȱeinheitlichenȱGewerȬ bebetriebȱhandelt.24ȱ DaȱderȱGewerbebetriebȱvonȱKapitalgesellschaftenȱ(sowieȱderȱunterȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ3ȱGewStGȱ fallendenȱ sonstigenȱjuristischenȱPersonenȱdesȱ privatenȱRechtsȱundȱ nichtrechtsfähigenȱ Vereine)ȱ fingiertȱ wird,ȱ giltȱ derenȱ Tätigkeitȱ stetsȱ alsȱ einheitlicherȱ Gewerbebetrieb,ȱ auchȱwennȱsieȱverschiedenartigenȱTätigkeitenȱnachgehen.ȱGleichesȱgiltȱfürȱPersonenȬ gesellschaften,25ȱobwohlȱbeiȱdiesenȱdasȱVorliegenȱeinesȱGewerbebetriebsȱanȱderȱErfülȬ lungȱderȱVoraussetzungenȱdesȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱEStGȱzuȱmessenȱist.ȱ

Abbildungȱ80:ȱMehrheitȱvonȱBetriebenȱ

natürliche Person betreibt mehrere Betriebe verschiedener Art (= verschiedener Gewerbezweige)

mehrere Betriebe gleicher Art (= gleicher Gewerbezweige)

Bsp.: F betreibt neben einer Konditorei ein Reisebüro und ein Fitnessstudio

Bsp.: F betreibt über die Stadt verteilt mehrere Konditoreiverkaufsstellen

mehrere selbständige Gewerbebetriebe

mehrere unselbständige Teilbetriebe ¨ ein einheitlicher Gewerbebetrieb

Ausnahme: verschiedene Betriebszweige sind nach der Verkehrsauffassung und nach den Betriebsverhältnissen als wirtschaftliche Einheit anzusehen Bsp.: Konditorei mit angeschlossenem Café; Schlachterei mit Gastwirtschaft

(gewerbliche) Tätigkeit von Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften oder sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts bildet auch bei verschiedenartigen Tätigkeiten stets einen einheitlichen Gewerbebetrieb

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 24ȱȱ ZuȱdenȱKriterienȱderȱGleichartigkeitȱsieheȱAbschnittȱ16ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ5ȱGewStR.ȱ 25ȱȱ SieheȱRȱ16ȱAbs.ȱ3ȱundȱ4ȱGewStR.ȱBeiȱPersonengesellschaftenȱistȱindesȱzuȱprüfen,ȱobȱdieȱverȬ

schiedenenȱ Tätigkeitenȱ ggf.ȱ inȱ getrenntenȱ Personengesellschaftenȱ ausgeübtȱ werden.ȱ UmgeȬ kehrtȱistȱesȱaberȱnichtȱmöglich,ȱdieȱUnternehmenȱmehrererȱPersonengesellschaftenȱzuȱeinemȱ einheitlichenȱUnternehmenȱzusammenzufassen,ȱwennȱsieȱwirtschaftlichȱundȱorganisatorischȱ miteinanderȱverflochtenȱsindȱundȱanȱihnenȱdieȱgleichenȱGesellschafterȱ(imȱgleichenȱVerhältȬ nis)ȱbeteiligtȱsind.ȱ

377ȱ

2.1

2


Dieȱ Entscheidung,ȱ obȱ einȱ einheitlicherȱ oderȱ mehrereȱ Gewerbebetriebeȱ vorliegen,ȱ istȱ bezüglichȱ verschiedenerȱ Aspekteȱ derȱ Gewerbesteuerȱ vonȱ Bedeutung.ȱ Soȱ entfälltȱ beiȱ mehrerenȱ Gewerbebetriebenȱ dieȱ einemȱ einheitlichenȱ Gewerbebetriebȱ inhärenteȱ MögȬ lichkeitȱ derȱ Verlustverrechnungȱ zwischenȱ denȱ verschiedenenȱ Tätigkeitenȱ /ȱ BetriebsȬ zweigen.ȱZudemȱerhaltenȱnatürlicheȱPersonenȱfürȱjedenȱGewerbebetriebȱjeweilsȱeinenȱ Freibetrag.26ȱ Beiȱ mehrerenȱ Gewerbebetriebenȱ (anstelleȱ einesȱ sichȱ überȱ mehrereȱ GeȬ meindenȱ erstreckendenȱ einheitlichenȱ Gewerbebetriebs)ȱ entfälltȱ zudemȱ grundsätzlichȱ dasȱErfordernisȱderȱVerteilungȱderȱGewerbesteuerȱaufȱverschiedeneȱGemeindenȱ(sog.ȱ Zerlegung).27ȱ

2.1.3

Befreiungen

§ȱ3ȱ GewStGȱ befreitȱ dieȱ dortȱ genanntenȱ Körperschaften,ȱ Einrichtungenȱ undȱ sonstigenȱ UnternehmenȱvonȱderȱGewerbesteuerpflicht.ȱDieȱ(persönlichen)ȱBefreiungenȱstimmenȱ weitgehendȱ mitȱ denenȱ nachȱ §ȱ5ȱ KStGȱ übereinȱ undȱ zielenȱ imȱ Wesentlichenȱ aufȱ eineȱ Korrekturȱ derȱ sonstȱ überschießendenȱ Wirkungȱ desȱ §ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱ GewStG.ȱ Insbesondereȱ diejenigenȱ –ȱ grundsätzlichȱ wegenȱ ihrerȱ Rechtsformȱ alsȱ Gewerbebetriebȱ einzustufendenȱ –ȱ Körperschaften,ȱ dieȱ staatlicheȱ (ggf.ȱ soziale)ȱAufgabenȱ wahrnehmenȱ undȱ dabeiȱ prinzipiellȱ nichtȱ imȱ Wettbewerbȱ zuȱ anderenȱ (privaten)ȱ Anbieternȱ stehen,ȱ werdenȱ überȱ §ȱ3ȱ GewStGȱ vonȱ derȱ Gewerbesteuerȱ befreit.28ȱ Alsȱ Beispieleȱ sindȱ zuȱ nennenȱ dieȱ Deutscheȱ Bundesbank,ȱ dieȱ Kreditanstaltȱ fürȱ Wiederaufbau,ȱ dieȱ Bundeseisenbahnvermögen,ȱdieȱMonopolverwaltungenȱdesȱBundes,ȱdieȱBundesanstaltȱ fürȱ vereinigungsbedingteȱ Sonderaufgabenȱ aberȱ auchȱ bestimmteȱ privateȱ Schulenȱ undȱ bestimmteȱ vonȱ juristischenȱ Personenȱ desȱ öffentlichenȱ Rechtsȱ betriebeneȱ Krankenhäuser,ȱAltenheime,ȱAltenwohnheimeȱundȱPflegeheime.ȱ

2.1.4

Beginn und Beendigung der sachlichen Steuerpflicht

Beiȱ Einzelunternehmenȱ undȱ Personengesellschaftenȱ beginntȱ dieȱ GewerbesteuerȬ pflichtȱ infolgeȱ derȱAnknüpfungȱ anȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ inȱ demȱ Zeitpunkt,ȱ inȱ demȱ erstȬ malsȱalleȱVoraussetzungenȱzurȱAnnahmeȱeinesȱGewerbebetriebsȱerfülltȱsind.29ȱBloßeȱ Vorbereitungshandlungen,ȱ z.B.ȱ dieȱ Anmietungȱ einesȱ –ȱ erstȱ nochȱ herzurichtendenȱ –ȱ Geschäftslokalsȱ oderȱ dieȱ Errichtungȱ einesȱ Fabrikgebäudes,ȱ inȱ demȱ dieȱ WarenherstelȬ lungȱ aufgenommenȱ werdenȱ soll,ȱ begründenȱ nochȱ keineȱ Gewerbesteuerpflicht.ȱ Daȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 26ȱȱ SieheȱKap.ȱ5.1,ȱS.ȱ413.ȱ 27ȱȱ SieheȱKap.ȱ5.2,ȱS.ȱ415.ȱ 28ȱȱ DieȱGewerbesteuerpflichtȱhinsichtlichȱeinesȱwirtschaftlichenȱGeschäftsbetriebsȱbleibtȱinsoweitȱ

unberührt.ȱ 29ȱȱ BeiȱimȱHandelsregisterȱeinzutragendenȱUnternehmenȱistȱderȱZeitpunktȱderȱEintragungȱohneȱ

BedeutungȱfürȱdenȱBeginnȱderȱGewerbesteuerpflicht.ȱ

378ȱ


dasȱ Steuerobjektȱ Gewerbebetriebȱ insoweitȱ erstȱ durchȱ dasȱ Zusammentreffenȱ seinerȱ Voraussetzungenȱ konstituiertȱ wird,ȱ istȱ einȱ gewerbesteuerlicherȱ Abzugȱ derȱ AufwenȬ dungenȱ fürȱ Vorbereitungshandlungenȱ alsȱ sog.ȱ vorweggenommeneȱ BetriebsausgaȬ benȱ(imȱGegensatzȱzurȱEinkommensteuer,ȱbeiȱderȱeinȱsolcherȱAbzugȱzulässigȱist)ȱsysȬ tematischȱ ausgeschlossen.ȱ Esȱ istȱ daherȱ beiȱ hohenȱ Markteintrittskostenȱ empfehlensȬ wert,ȱdieȱVoraussetzungenȱdesȱGewerbebetriebsȱschnellstmöglichȱzuȱerfüllen,ȱumȱdieȱ entsprechendenȱ Aufwendungenȱ auchȱ gewerbesteuerlichȱ nutzenȱ zuȱ können.ȱ Dieseȱ Problematikȱlässtȱzudemȱbereitsȱerkennen,ȱdassȱderȱeinkommensteuerlicheȱVerlustabȬ zugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ nichtȱ inȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ übernommenȱ werdenȱ kann,30ȱ sonȬ dernȱdasȱGewStGȱ(mitȱ§ȱ10aȱGewStG)ȱeineȱeigeneȱVerlustverrechnungsvorschriftȱbenöȬ tigt.31ȱ BeiȱGewerbebetriebenȱi.S.d.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ3ȱGewStGȱbeginntȱdieȱSteuerpflichtȱentsprechendȱ beiȱ Vorliegenȱ allerȱ Voraussetzungenȱ mitȱ derȱ Aufnahmeȱ desȱ wirtschaftlichenȱ GeȬ schäftsbetriebs.ȱ DieȱSteuerpflichtȱkraftȱRechtsformȱbeginntȱdagegenȱgrundsätzlichȱ(bzw.ȱspätestens)ȱ mitȱderȱEintragungȱinȱdasȱHandelsregisterȱ(bzw.ȱGenossenschaftsregisterȱoderȱmitȱderȱ aufsichtsbehördlichenȱErlaubnis).ȱAbȱdiesemȱZeitpunktȱkommtȱesȱaufȱArtȱundȱUmfangȱ derȱTätigkeitȱnichtȱan.ȱNimmtȱeineȱKapitalgesellschaftȱjedochȱschonȱvorȱderȱHandelsȬ registereintragungȱ eineȱ nachȱ außenȱ inȱ Erscheinungȱ tretendeȱ Geschäftstätigkeitȱ auf,ȱ löstȱdiesȱbereitsȱdieȱGewerbesteuerpflichtȱaus,ȱwobeiȱdieȱ(juristischȱzuȱdifferenzierenȬ de)ȱ nachȱ außenȱ tätigȱ gewordeneȱ Vorgesellschaftȱ (wieȱ beiȱ derȱ Körperschaftsteuer)ȱ zuȬ sammenȱ mitȱ derȱ späterȱ eingetragenenȱ Kapitalgesellschaftȱ einenȱ einheitlichenȱ SteuerȬ gegenstand,ȱd.h.ȱeinenȱGewerbebetriebȱbildet.ȱ DieȱBeendigungȱderȱSteuerpflichtȱergibtȱsichȱjeweilsȱanalogȱzumȱBesteuerungsbeginn.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 30ȱȱ Ansonstenȱ würdenȱ sichȱ hierȱ jaȱ dieȱ Aufwendungenȱ fürȱ Vorbereitungshandlungenȱ imȱ Wegeȱ

desȱVerlustvortragsȱdennochȱbeiȱderȱGewerbesteuerȱauswirken.ȱ 31ȱȱ SieheȱKap.ȱ3.1,ȱS.ȱ383ȱundȱKap.ȱ4,ȱS.ȱ408.ȱ

379ȱ

2.1

Abbildungȱ81:ȱBeginnȱundȱBeendigungȱderȱsachlichenȱSteuerpflichtȱ

Zeitpunkt, in dem erstmals alle Voraussetzungen erfüllt sind, (=Aufnahme werbender Tätigkeit)

Kapitalgesellschaften

Beginn

Einzelunternehmen/ Personengesellschaften

Vorbereitungshandlungen (z.B. Anmietung Geschäftslokal, Errichtung Fabrikgebäude) begründen keine Steuerpflicht (ebenso unbedeutend: Zeitpunkt der Handelsregistereintragung)

jede nach außen in Erscheinung tretende Tätigkeit (auch Vorbereitungshandlungen) begründet die Gewerbesteuerpflicht Gewerbesteuerpflicht spätestens mit der Eintragung im Handelsregister Vorgesellschaft und spätere Kapitalgesellschaft werden als einheitlicher Gewerbesteuergegenstand i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG behandelt

Beendigung

2


mit tatsächlicher, nicht nur vorübergehender Einstellung des Betriebs (= völlige Aufgabe jeder werbenden Tätigkeit) (Ausnahme: Saisonbetriebe)

mit Einstellung nicht nur der werbenden Tätigkeit, sondern der Einstellung jeglicher Tätigkeit überhaupt, i.d.R. mit dem Abschluss der Liquidation/Verteilung des Vermögens an die Gesellschafter

2.2

ȱ

Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft

§ȱ5ȱ GewStGȱ regeltȱ dieȱ Steuerschuldnerschaftȱ bzw.ȱ dieȱ persönlicheȱ Steuerpflicht.ȱ Schuldnerȱ derȱ Gewerbesteuerȱ istȱ derȱ Unternehmer,ȱ d.h.ȱ derjenige,ȱ fürȱ dessenȱ RechȬ nungȱ dasȱ Gewerbeȱ betriebenȱ wird.ȱ Inhaberȱ desȱ Unternehmensȱ inȱ diesemȱ Sinneȱ könȬ nenȱinsbesondereȱnatürlicheȱundȱjuristischeȱ Personenȱ (Kapitalgesellschaften)ȱ sein.ȱ Beiȱ ZweifelnȱbezüglichȱderȱPersonȱdesȱUnternehmersȱistȱzuȱklären,ȱwerȱdieȱUnternehmerȬ initiativeȱentwickeltȱundȱdasȱfinanzielleȱRisikoȱdesȱGewerbebetriebsȱträgt.ȱ §ȱ5ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱ GewStGȱbestimmt,ȱdassȱ–ȱunabhängigȱihrerȱmangelndenȱQualifikationȱ alsȱ Subjektȱ derȱ Einkommensteuerȱ –ȱ auchȱ Personengesellschaftenȱ Schuldnerȱ derȱ GeȬ werbesteuerȱsind,ȱwennȱihreȱTätigkeitȱGewerbebetriebȱist.ȱDiesȱdientȱinsbesondereȱzuȱ Erleichterungenȱ inȱ formalerȱ Hinsicht,ȱ z.B.ȱ könnenȱ GewerbesteuerȬBescheideȱ anȱ dieȱ Personengesellschaftȱ selbstȱ gerichtetȱ werdenȱ undȱ dieȱ Gemeindeȱ kannȱ wegenȱ rückȬ ständigerȱ Gewerbesteuernȱ unmittelbarȱ inȱ dasȱ Vermögenȱ derȱ (grds.ȱ inȱ derȱ Gemeindeȱ ansässigen)ȱPersonengesellschaftȱvollstrecken.ȱ

380ȱ

Persönliche Steuerpflicht / Steuerschuldnerschaft

3 Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

BemessungsȬȱbzw.ȱBesteuerungsgrundlageȱderȱGewerbesteuerȱistȱgemäßȱ§ȱ6ȱGewStGȱ derȱ Gewerbeertrag.ȱ Dieserȱ istȱ gem.ȱ §ȱ7ȱ S.ȱ1ȱ GewStGȱ derȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ desȱ EStGȱ oderȱ desȱ KStGȱ zuȱ ermittelndeȱ Gewinnȱ ausȱ demȱ Gewerbebetrieb32ȱ (derȱ beiȱ derȱ ErmittlungȱdesȱEinkommensȱfürȱdenȱdemȱErhebungszeitraumȱnachȱ§ȱ14ȱGewStGȱentȬ sprechendenȱVeranlagungszeitraumȱzuȱberücksichtigenȱist),ȱvermehrtȱundȱvermindertȱ umȱ dieȱ inȱ denȱ §§ȱ8ȱ undȱ 9ȱ GewStGȱ bezeichnetenȱ Beträge.ȱ Vonȱ diesemȱ soȱ ermitteltenȱ sog.ȱ vorläufigenȱ Gewerbeertragȱ istȱ einȱ gewerbesteuerlicherȱ Verlustvortragȱ sowieȱ beiȱ PersonenunternehmenȱderȱFreibetragȱnachȱ§ȱ11ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ1ȱGewStG33ȱabzuziehen.ȱ Aufȱ denȱ sichȱ ergebendenȱ Gewerbeertragȱ wirdȱ dieȱ Steuermesszahlȱ (kurz:ȱ Messzahl)ȱ nachȱ§ȱ11ȱAbs.ȱ2ȱGewStGȱangewendetȱundȱderȱSteuermessbetragȱermittelt,ȱderȱggf.ȱaufȱ verschiedeneȱGemeindenȱ zerlegtȱwird.ȱSchließlichȱ multiplizierenȱ dieȱ Gemeindenȱ denȱ Steuermessbetragȱ mitȱ demȱ Hebesatzȱ undȱ errechnenȱ unterȱ Verrechnungȱ mitȱ VorausȬ zahlungenȱdieȱnochȱzuȱentrichtende/zuȱerstattendeȱGewerbesteuer.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 32ȱȱ Ausȱ derȱ Abstellungȱ aufȱ denȱ „zuȱ ermittelnden“ȱ Gewinnȱ gehtȱ hervor,ȱ dassȱ derȱ Gewinnȱ fürȱ

gewerbesteuerlicheȱZweckeȱverfahrensrechtlichȱselbständigȱzuȱermittelnȱist.ȱIstȱbeispielsweiseȱ einȱ Einkommensteuerbescheidȱ bereitsȱ rechtskräftigȱ gewordenȱ undȱ stelltȱ sichȱ anschließendȱ heraus,ȱdassȱderȱGewinnȱdesȱGewerbebetriebsȱrichtigerweiseȱhöherȱwar,ȱkannȱohneȱweiteresȱ imȱGewerbesteuermessbescheidȱderȱzutreffendeȱGewinnȱangesetztȱwerden.ȱ 33ȱȱ BeiȱUnternehmenȱi.S.d.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ3ȱGewStGȱundȱbestimmtenȱUnternehmenȱi.S.d.ȱ§ȱ3ȱGewStGȱ gemäßȱ§ȱ11ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱNr.ȱ2ȱGewStGȱeinȱFreibetragȱinȱHöheȱvonȱ3.900ȱ€.ȱ

381ȱ

2.2

Abbildungȱ82:ȱÜberblickȱBesteuerungȱnachȱdemȱGewerbeertragȱ

Hinzurechnungen § 8 GewStG

ggf. modifizierter Gewinn aus Gewerbebetrieb (nach EStG oder KStG)

Kürzungen § 9 GewStG

3

Besteuerung nach dem Gewerbeertrag

+ 25 % der (einen Freibetrag von 100.000 € übersteigenden) Ȉ aus Entgelten für Schulden Renten & dauernden Lasten (Ausn.: Pension Versorgungszusage) Gewinnanteilen (typisch) stiller Gesellschafter 20 % der Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten für bewegl. WG des AV, 65 % für unbewegl. WG des AV und 25 % für Rechte + Bezüge persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA + Streubesitzdividenden + Verlustanteile aus Mitunternehmerschaften + Ausgaben / Zuwendungen i.S.d. § 9 I Nr. 2 KStG + ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen + ausländ. Steuern auf nicht im Gewerbeertrag enthaltene Einkünfte - Grundbesitzabzüge

-

Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften Schachtelerträge Anteile nicht im Inland belegener Betriebsstätten abziehbare Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke i.S.d. §§ 52 -54 AO

= Gewerbeertrag vor Verlustabzug und Freibetragskürzung - Gewerbeverlustabzug - Freibetrag (bei Personenunternehmen) = Gewerbeertrag Messzahl

Steuermessbetrag (ggf. Zerlegung) Hebesatz

382ȱ

Gewerbesteuer

ȱ

Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

3.1

Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

AusgangsgrößeȱzurȱErmittlungȱdesȱGewerbeertragsȱistȱderȱnachȱdenȱVorschriftenȱdesȱ EStGȱ oderȱ desȱ KStGȱ zuȱ ermittelndeȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetrieb.ȱ Nebenȱ diesenȱ Vorschriftenȱ sindȱ darüberȱ hinausȱ auchȱ Vorschriftenȱ andererȱ Steuergesetzeȱ zuȱ beachȬ ten,ȱsoweitȱdieseȱdieȱGewerbesteuerȱbetreffen,ȱz.B.ȱ§§ȱ18ȱundȱ19ȱUmwStGȱoderȱ§§ȱ7ȱbisȱ 14ȱAStG.ȱVergleichbarȱdemȱVerhältnisȱvonȱKörperschaftsteuerȱundȱEinkommensteuerȱ setztȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ zwarȱ aufȱ derȱ Gewinnermittlungȱ nachȱ denȱ Regelungenȱ desȱ EStGȱ bzw.ȱ desȱ KStGȱ auf,ȱ eineȱ schlichteȱ Übernahmeȱ desȱ soȱ ermitteltenȱ Gewinnsȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ scheidetȱ indesȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ zuȱ berücksichtigendenȱ Zieleȱ undȱ BesonderheitenȱderȱGewerbesteuerȱebensoȱaus,ȱsoȱdassȱesȱauchȱbeiȱderȱGewerbesteuerȱ erforderlichȱist,ȱdieȱAusgangsgrößeȱinȱverschiedenerȱHinsichtȱzuȱmodifizierenȱbzw.ȱ zuȱkorrigieren.ȱ Soȱ istȱ derȱ nachȱ denȱ Vorschriftenȱ desȱ EStGȱ undȱ desȱ KStGȱ ermittelteȱ Gewinnȱ ausȱ GeȬ werbebetriebȱ zunächstȱ umȱ dieȱ Auswirkungenȱ derjenigenȱ Vorschriftenȱ zuȱ korrigieȬ ren,ȱ derenȱ Anwendungȱ ausdrücklichȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ undȱ KörperschaftȬ steuerȱ beschränktȱ istȱ oderȱ derenȱ Nichtanwendungȱ sichȱ ausȱ demȱ GewStGȱ oderȱ demȱ WesenȱderȱGewerbsteuerȱergibt.ȱEinȱdiesbezüglichesȱBeispielȱistȱdieȱMinderungȱdesȱ Gewinnsȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ umȱ einenȱ Verlustabzugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStG.ȱ Daȱ (unterȱ anderemȱ aufgrundȱ derȱ Unmöglichkeitȱ sog.ȱ vorweggenommenerȱ Betriebsausgaben)34ȱ gewerbesteuerlichȱmitȱ§ȱ10aȱGewStGȱeinȱeigenständigerȱVerlustabzugȱexistiert,ȱistȱdieȱ Ausgangsgrößeȱ umȱ einenȱ Verlustabzugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ zuȱ erhöhen.35ȱ Ausȱ diesemȱ Beispielȱwirdȱzugleichȱdeutlich,ȱdassȱdieȱAusgangsgrößeȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱ nichtȱ denȱ (steuerȬ)bilanziellȱ ermitteltenȱ Gewinnȱ zumȱ Gegenstandȱ hat,36ȱ sondernȱ dasȱ ErgebnisȱderȱEinkünfteȱausȱGewerbebetrieb.ȱEntsprechendȱumfasstȱderȱGewinnȱausȱ Gewerbebetriebȱ nebenȱ demȱ bilanziellenȱ Gewinnȱ auchȱ außerbilanzielleȱ Korrekturen,ȱ z.B.ȱ solcheȱ ausȱ derȱ Anwendungȱ desȱ Halb/Teileinkünfteverfahrensȱ (beiȱ EinzelunterȬ nehmen,ȱ Kapitalgesellschaftenȱ undȱ Personengesellschaften,ȱ fürȱ letztereȱ inȱ §ȱ7ȱ S.ȱ4ȱ GewStGȱklarstellendȱgeregelt)ȱoderȱnichtabziehbareȱBetriebsausgaben.37ȱKeineȱKorrekȬ turȱ erfährtȱ eineȱ einkommensteuerlichȱ (keineȱ Entnahmeȱ darstellende)ȱ zuȱ Buchwertenȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 34ȱȱ SieheȱKap.ȱ2.1.4,ȱS.ȱ378.ȱZudemȱkannȱeinȱVerlustabzugȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱbeiȱnatürlichenȱPerȬ

35ȱȱ

36ȱȱ

37ȱȱ

sonenȱauchȱausȱanderenȱ–ȱnichtȱgewerblichenȱ–ȱEinkünftenȱresultieren;ȱfürȱdieȱGewebesteuerȱ verbietetȱsichȱaberȱeineȱVerrechnungȱandererȱEinkünfteȱ(Verluste)ȱmitȱdemȱGewinnȱausȱGeȬ werbebetrieb.ȱ Bzw.ȱesȱistȱletztlichȱaufȱdasȱEinkommenȱvorȱVerlustabzugȱabzustellen.ȱSoweitȱderȱGewinnȱdesȱ betreffendenȱJahresȱAufwendungenȱenthält,ȱdieȱzeitlichȱvorȱdemȱBeginnȱderȱGewerbesteuerȬ pflichtȱliegen,ȱsindȱdieseȱebensoȱzuȱkorrigieren.ȱ Bilanzsteuerrechtlicheȱ Bewertungswahlrechteȱ sindȱ (auchȱ wennȱ dieȱ gewerbesteuerlicheȱ GeȬ winnermittlungȱeineȱeigenständigeȱGewinnermittlungȱistȱundȱderȱfürȱeinkommenȬȱoderȱkörȬ perschaftsteuerlicheȱZweckeȱfestgestellteȱGewinnȱsomitȱfürȱdieȱGewerbesteuerȱnichtȱbindendȱ ist)ȱeinkommenȬȱundȱgewerbesteuerlichȱeinheitlichȱauszuüben.ȱ BeiȱPersonengesellschaftenȱsindȱentsprechendȱSondervergütungenȱmitȱenthaltenȱ/ȱzuȱberückȬ sichtigen.ȱ

383ȱ

3.1

3


vollzogeneȱ Überführungȱ einesȱ Wirtschaftsgutsȱ vonȱ einemȱ gewerblichenȱ BetriebsverȬ mögenȱinȱeinȱanderes,ȱauchȱnichtȱgewerblichesȱBetriebsvermögen,ȱd.h.ȱesȱistȱmöglich,ȱ überȱ eineȱ solcheȱ Überführungȱ einȱ Wirtschaftsgutȱ bzw.ȱ dieȱ betreffendenȱ stillenȱ ReserȬ venȱgewerbesteuerlichȱzuȱentstricken.38ȱ AusȱdemȱWesenȱderȱGewerbesteuerȱergibtȱsichȱdarüberȱhinaus,ȱdassȱdieseȱprinzipiellȱ nurȱdieȱBesteuerungȱdesȱlaufendenȱGewinnsȱausȱdemȱGewerbebetriebȱbeinhaltet,ȱdaȱ mitȱ derȱ Anknüpfungȱ anȱ dasȱ Steuerobjektȱ Gewerbebetriebȱ einȱ Gewinnȱ (desȱ UnterȬ nehmers)ȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ (anȱ einenȱ anderenȱ UnternehȬ mer)ȱsystematischȱnichtȱderȱBesteuerungȱdesȱ(veräußerten)ȱGewerbebetriebsȱselbstȱ unterliegenȱkann.ȱAusȱSichtȱdesȱGewebebetriebsȱwechseltȱinsoweitȱjaȱnurȱderȱEigenȬ tümerȱ bzw.ȱ Steuerschuldner,ȱ derȱ Betriebȱ selbstȱ bleibtȱ vonȱ seinerȱ Veräußerungȱ unbeȬ rührtȱ(sieheȱauchȱ§ȱ5ȱAbs.ȱ2ȱGewStG).ȱEntsprechendȱrechnetȱbeiȱnatürlichenȱPersonenȱ (alsȱ Einzelunternehmerȱ sowieȱ alsȱ Mitunternehmerȱ einerȱ Personengesellschaft)ȱ derȱ Gewinnȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ Aufgabeȱ einesȱ (ganzen)ȱ Betriebs,ȱ einesȱ TeilbeȬ triebsȱoderȱdesȱ(gesamten)ȱAnteilsȱanȱeinerȱMitunternehmerschaftȱnichtȱzumȱGewerȬ beertrag,ȱd.h.ȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱfürȱZweckeȱderȱGewerbesteuerȱsindȱ§ȱ16ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1,ȱ Nr.ȱ2,ȱ Nr.ȱ3ȱ undȱAbs.ȱ3ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ nichtȱ anzuwenden.39ȱ Soweitȱ dieȱAusȬ gangsgrößeȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ solcheȱ Gewinneȱ enthält,ȱ sindȱ dieseȱ folglichȱ zuȱkürzen,ȱVerlusteȱanalogȱhinzuzurechnen.ȱ Beiȱ Kapitalgesellschaftenȱ sindȱ Gewinneȱ (bzw.ȱ Verluste)ȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ oderȱ derȱAufgabeȱeinesȱ(ganzen)ȱBetriebs,ȱTeilbetriebsȱoderȱ(gesamten)ȱMitunternehmerȬ anteilsȱ demgegenüberȱ Bestandteilȱ desȱ Gewerbeertrags.ȱ Sieȱ sindȱ nichtȱ ausȱ demȱ GeȬ winnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ zuȱ korrigieren,ȱ daȱ derȱ gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ2ȱ GewStGȱ kraftȱ RechtsformȱvorliegendeȱGewerbebetriebȱvonȱKapitalgesellschaftenȱstetsȱeinȱeinheitliȬ cherȱGewerbebetriebȱistȱundȱerstȱmitȱderȱEinstellungȱjeglicherȱTätigkeitȱbzw.ȱmitȱdemȱ AbschlussȱderȱLiquidationȱ/ȱderȱVerteilungȱdesȱVermögensȱanȱdieȱAnteilseignerȱendet.ȱ Demnachȱ vollziehtȱ sichȱ dieȱ Veräußerungȱ oderȱ Aufgabeȱ einesȱ Betriebs/Teilbetriebsȱ durchȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ systematischȱ stetsȱ innerhalbȱ bzw.ȱ imȱ Rahmenȱ diesesȱ einheitlichenȱGewerbebetriebsȱundȱkannȱinsoweitȱnurȱalsȱ–ȱgewerbesteuerpflichtigerȱ–ȱ laufenderȱGewinnȱqualifiziertȱwerden.ȱ Zwarȱ habenȱ auchȱ Personengesellschaftenȱ stetsȱ einenȱ einheitlichenȱ Gewerbebetrieb,ȱ jedochȱ wirdȱ insoweitȱ gem.ȱ §ȱ7ȱ S.ȱ2ȱ GewStGȱ hinsichtlichȱ derȱ Mitunternehmerȱ eineȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 38ȱȱ SieheȱRȱ38ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ18ȱGewStR.ȱ 39ȱȱ Vgl.ȱRȱ38ȱAbs.ȱ3ȱundȱRȱ39ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱGewStR.ȱSoweitȱgemäßȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ3,ȱAbs.ȱ3ȱS.ȱ5ȱEStGȱ

derȱVeräußerungsȬȱoderȱAufgabegewinnȱalsȱlaufenderȱGewinnȱgilt,ȱweilȱaufȱderȱSeiteȱdesȱVerȬ äußerersȱ undȱ aufȱ derȱ Seiteȱ desȱ Erwerbersȱ dieselbenȱ Personenȱ Unternehmerȱ oderȱ MitunterȬ nehmerȱsind,ȱgiltȱdiesȱebensoȱfürȱdieȱGewerbesteuer,ȱsoȱdassȱdieseȱGewinneȱnichtȱzuȱkorrigieȬ renȱ sind.ȱ Dieȱ Veräußerungȱ einerȱ 100ȱ%Ȭigenȱ Beteiligungȱ anȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ unterliegtȱ ebensoȱ derȱ Gewerbesteuer,ȱ daȱ dieseȱ Beteiligungȱ keinȱ Gewerbebetriebȱ i.S.d.ȱ GewStGȱistȱ(dieȱTätigkeitȱderȱKapitalgesellschaftȱselbstȱistȱGewerbebetrieb)ȱundȱdieȱFiktionȱinȱ §ȱ16ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱS.ȱ2ȱEStGȱnurȱhinsichtlichȱderȱVeräußerungȱgreift,ȱdieȱ100ȱ%ȱBeteiligungȱalsoȱ nichtȱselbstȱzumȱTeilbetriebȱqualifiziert.ȱ

384ȱ

Leitideen für die Modifikation der Ausgangsgröße

DifferenzierungȱimȱobigenȱSinneȱimplementiert.ȱ§ȱ7ȱS.ȱ2ȱGewStGȱbestimmtȱdaher,ȱdassȱ zumȱGewerbeertragȱauchȱGewinneȱ(undȱVerluste)ȱgehörenȱausȱ(1.)ȱderȱVeräußerungȱ/ȱ Aufgabeȱ desȱ Betriebsȱ oderȱ einesȱ Teilbetriebsȱ einerȱ Mitunternehmerschaft,ȱ (2.)ȱ einesȱ Mitunternehmeranteilsȱoderȱ(3.)ȱdesȱAnteilsȱeinesȱpersönlichȱhaftendenȱGesellschaftersȱ einerȱ KGaA,ȱ soweitȱ erȱ nichtȱ aufȱ eineȱ natürlicheȱ Personȱ alsȱ unmittelbarȱ beteiligterȱ Mitunternehmerȱentfällt.ȱ Zuȱ denȱ weiterenȱ Vorschriften,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Gewinnsȱ fürȱ Zweckeȱ derȱ Gewerbesteuerȱ nichtȱ anzuwendenȱ sind,ȱ zählenȱ insbesondereȱ nochȱ §ȱ15ȱ Abs.ȱ4ȱ EStGȱ undȱ§ȱ15aȱEStG.ȱ

3.2


Dieȱ insoweitȱ bereinigteȱ Ausgangsgrößeȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ Gewerbeertragsȱ istȱ anȬ schließendȱ weiterenȱ Modifikationenȱ zuȱ unterwerfen,ȱ dieȱ sichȱ ausȱ denȱ gegenüberȱ derȱ Einkommensteuerȱ undȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ abweichendenȱ Zweckenȱ undȱ BesonȬ derheitenȱ derȱ Gewerbeteuerȱ ergeben.ȱ Dieȱ Gewerbesteuerȱ folgtȱ vierȱ prinzipiellenȱ ZieȬ lenȱbzw.ȱLeitideen,ȱdieȱsichȱinȱdenȱHinzurechnungenȱundȱKürzungenȱnachȱ§§ȱ8ȱundȱ9ȱ GewStGȱniederschlagen.ȱDieȱVielzahlȱderȱZieleȱlässtȱbereitsȱvermuten,ȱdassȱeineȱsimulȬ taneȱ Verwirklichungȱ nichtȱ inȱ jederȱ Hinsichtȱ zielkonfliktfreiȱ möglichȱ ist.ȱ Tatsächlichȱ findenȱ sichȱ auchȱ offeneȱ Zielverstößeȱ undȱ zweifelhafteȱ Begründungen,ȱ zuȱ derenȱ DisȬ kussionȱ aberȱ aufȱ dieȱ betreffendeȱ Literaturȱ verwiesenȱ wird.ȱ Insbesondereȱ dieȱ beidenȱ Zieleȱ Objektsteuercharakterȱ undȱ Einmalbelastungȱ mitȱ Realsteuernȱ stehenȱ inȱ einemȱ diametralenȱWiderspruchȱzueinander,ȱderȱsichȱkaumȱmithilfeȱeinesȱRegelȬAusnahmeȬ Verhältnissesȱerfassenȱlässt.ȱBehelfsweiseȱkannȱinsoweitȱlediglichȱalsȱweiteresȱSubzielȱ eineȱ Inkaufnahmeȱ vonȱ Mehrfachbelastungenȱ undȱ Kaskadeneffektenȱ inȱ bestimmtenȱ Fällenȱidentifiziertȱwerden.ȱEineȱstringentȱgesetzeszweckorientierteȱAuslegungȱrechtliȬ cherȱ Zweifelsfragenȱ zurȱ Gewerbesteuerȱ istȱ vorȱ diesemȱ Hintergrundȱ nurȱ sehrȱ beȬ schränktȱmöglich.ȱ

385ȱ

3.2

3


Abbildungȱ83:ȱLeitideenȱfürȱdieȱgewerbesteuerlichenȱModifikationenȱ

Objektsteuercharakter Objektsteuercharakter

Leitideen für Modifikationen der Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb

Einmalbelastung Einmalbelastung // Vermeidung Vermeidung von von Mehrfachbelastungen Mehrfachbelastungen bzgl. bzgl. GewSt GewSt und und anderer anderer Realsteuern Realsteuern

Inkaufnahme Inkaufnahme Mehrfachbelastungen/ Kaskadeneffekte Kaskadeneffekte bei bei FinanzierungsFinanzierungsentgelten entgelten und und Ausschüttungen Ausschüttungen Inlandscharakter Inlandscharakter Besteuerung Besteuerung der der Gewinne Gewinne am am Ort Ort des des wirtschaftlichen wirtschaftlichen Einsatzes Einsatzes der betreffenden betreffenden Wirtschaftsgüter Wirtschaftsgüter

ȱ

Primäreȱ Leitideeȱ istȱ derȱ sog.ȱ Objektsteuercharakterȱ derȱ Gewerbesteuer.ȱ Alsȱ ObȬ jektsteuerȱ zieltȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ daraufȱ ab,ȱ dasȱ Objektȱ Gewerbebetriebȱ nichtȱ nachȱ demȱtatsächlichȱerzielten,ȱsondernȱnachȱdemȱobjektivȱerzielbarenȱGewerbeertragȱzuȱ besteuern.ȱ Soweitȱ inȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ Aufwendungenȱ undȱ Erträgeȱ eingegangenȱsind,ȱdieȱletztlichȱvonȱsubjektivenȱDispositionenȱdesȱEigentümersȱabhänȬ genȱbzw.ȱdieȱbeiȱeinemȱunterstelltenȱVerständnisȱdesȱGewerbebetriebsȱquasiȱalsȱ„opeȬ rativerȱ Betrieb“ȱ vonȱ Faktorenȱ abhängen,ȱ dieȱ nichtȱ Ausdruckȱ seinerȱ objektivenȱ LeisȬ tungsfähigkeitȱ sind,ȱ erfolgtȱ eineȱ entsprechendeȱ Hinzurechnungȱ bzw.ȱ Kürzungȱ dieserȱ Aufwendungenȱ undȱ Erträge.ȱ Einȱ diesbezüglichȱ wesentlicherȱ Aspektȱ istȱ dieȱ KapitalȬ ausstattungȱ desȱ Gewerbebetriebs,ȱ d.h.ȱ inwieweitȱ derȱ Betriebȱ mittelsȱ EigenȬȱ oderȱ Fremdkapitalȱfinanziertȱist.ȱAusȱdemȱBlickwinkelȱeinerȱObjektsteuerȱistȱesȱunerheblich,ȱ obȱderȱoperativȱerzielteȱGewinnȱdesȱGewerbebetriebsȱdazuȱverwendetȱwird,ȱZinsenȱanȱ dieȱGläubigerȱzuȱzahlenȱoderȱinȱvollerȱHöheȱdenȱEigentümernȱzufließt.ȱEntsprechendȱ istȱeinȱ(einkommenȬȱbzw.ȱkörperschaftsteuerlich)ȱumȱFremdkapitalzinsenȱgeminderterȱ GewinnȱausȱGewerbebetriebȱzurȱBesteuerungȱdesȱobjektivenȱbzw.ȱobjektivȱerzielbarenȱ Gewerbeertragsȱprinzipiellȱdahingehendȱzuȱmodifizieren,ȱdieȱZinsenȱwiederȱhinzuzuȬ rechnen.40ȱDaȱZinsenȱnichtȱalleinȱinȱFormȱklassischerȱKreditzinsenȱauftreten,ȱsondernȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 40ȱȱ SieheȱKap.3.3.1,ȱS.ȱ389.ȱ

386ȱ


z.B.ȱauchȱ Mieten,ȱ Pachtenȱ undȱ Leasingratenȱ Finanzierungsanteileȱ enthalten,ȱ erstrecktȱ sichȱ dieȱ Hinzurechnungȱ (zurȱ Gleichbehandlungȱ wirtschaftlichȱ vergleichbarerȱ SachȬ verhalte)41ȱgrundsätzlichȱauchȱaufȱdiese.ȱ Dasȱ zweiteȱ wesentlichȱ inȱ denȱ Hinzurechnungenȱ undȱ Kürzungenȱ zumȱ Ausdruckȱ kommendeȱ (undȱ auchȱ inȱ anderenȱ –ȱ nichtȱ gesetzlichȱ fixiertenȱ –ȱ Fällenȱ Korrekturenȱ begründende)42ȱZielȱistȱdieȱVermeidungȱvonȱMehrfacherfassungenȱ(beiȱderȱGewerbeȬ steuerȱselbstȱ undȱimȱVerhältnisȱzurȱ Grundsteuerȱalsȱ weitererȱ Realsteuer).ȱAndersȱ geȬ wendetȱ sollȱ derȱ Gewerbeertragȱ einesȱ Gewerbebetriebsȱ nurȱ einmalȱ derȱ GewerbeȬ steuerȱ unterworfenȱ werden.ȱ Eineȱ Mehrfacherfassungȱ ergäbeȱ sichȱ ohneȱ Korrekturȱ insbesondereȱ beiȱ Personengesellschaften,ȱ wennȱ derȱ Gewinnȱ bzw.ȱ Verlustȱ desȱ GewerȬ bebetriebsȱderȱPersonengesellschaftȱzunächstȱbeiȱdieserȱderȱGewerbesteuerȱunterworȬ fenȱwirdȱundȱüberȱdieȱBerücksichtigungȱderȱGewinnanteileȱderȱGesellschafterȱ/ȱMitunȬ ternehmerȱalsȱTeilȱderenȱEinkünfteȱ/ȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱeinȱzweitesȱMalȱderȱ Gewerbesteuerȱunterläge.ȱHinsichtlichȱimȱBetriebsvermögenȱbefindlicherȱGrundstückeȱ widersprächeȱ eineȱ Belastungȱ mitȱ Gewerbesteuerȱ undȱ Grundsteuerȱ demȱ Zielȱ derȱ EinȬ malbelastungȱmitȱRealsteuern.ȱ Dieȱsimultaneȱ–ȱvollständigeȱ–ȱVerwirklichungȱbeiderȱZieleȱistȱinsbesondereȱhinsichtȬ lichȱ Finanzierungsentgelten/Ȭanteilenȱ undȱ Ausschüttungenȱ vonȱ Kapitalgesellschaftenȱ ausgeschlossen.ȱZahltȱz.B.ȱeinȱGewerbebetriebȱanȱeinenȱanderenȱGewerbebetriebȱZinȬ sen,ȱgebietetȱderȱObjektsteuercharakterȱeineȱHinzurechnungȱderȱZinsenȱbeimȱleistenȬ denȱ Gewerbebetrieb,ȱ dieȱ mitȱ Blickȱ aufȱ dieȱ ebensoȱ begründeteȱ Erfassungȱ desȱ ZinserȬ tragsȱ beimȱ empfangendenȱ Gewerbebetriebȱ indesȱ zuȱ einerȱ doppeltenȱ gewerbesteuerȬ lichenȱ Berücksichtigungȱ derȱ Zinsenȱ führtȱ undȱ damitȱ zuȱ einemȱ Verstoßȱ gegenȱ dieȱ Einmalbelastungȱ mitȱ Gewerbesteuer.ȱ Ähnlichȱ stelltȱ sichȱ dieȱ Situationȱ beiȱ derȱ AusȬ schüttungȱvonȱ–ȱbereitsȱversteuertenȱGewinnenȱ–ȱdurchȱKapitalgesellschaftenȱdar.ȱDerȱ Gesetzgeberȱ mildertȱ diesenȱ Konfliktȱ durchȱ Kompromisslösungenȱ inȱ Gestaltȱ nurȱ teilȬ weiserȱHinzurechnungen,ȱz.B.ȱ25ȱ%ȱderȱFinanzierungsentgelteȱfürȱSchulden.ȱZurȱweiȬ terenȱ Entschärfungȱ desȱ Konfliktsȱ könnteȱ aufȱ einȱ Korrespondenzprinzipȱ zurückȬ gegriffenȱ werden,ȱ wonachȱ eineȱ Hinzurechnungȱ nurȱ erfolgt,ȱ soweitȱ derȱ korrespondierendeȱ Ertragȱ beimȱ Empfängerȱ nichtȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterliegt.ȱ Dasȱ Korrespondenzprinzipȱ istȱ jedochȱ insoweitȱ problematisch,ȱ wieȱ esȱ infolgeȱ desȱ InlandsȬ bezugsȱderȱGewerbesteuerȱzuȱeinerȱDifferenzierungȱzwischenȱ(steuerȬ)inȬȱundȱauslänȬ dischenȱ Empfängernȱ führenȱ würde,43ȱ dieȱ europarechtlichȱ alsȱ Verstoßȱ gegenȱ dieȱ GrundfreiheitenȱdesȱEGVȱzuȱwertenȱwäre.ȱEntsprechendȱhatȱderȱGesetzgeberȱzuvorȱinȱ §§ȱ8ȱ undȱ 9ȱ GewStGȱ enthalteneȱ Korrespondenzprinzipienȱ aufgegebenȱ undȱ nimmtȱ nunmehrȱ willentlichȱ Mehrfacherfassungenȱ undȱ Kaskadeneffekteȱ beiȱ derȱ GeȬ werbesteuerȱ inȱ Kauf,ȱ womitȱ dasȱ –ȱ restriktivȱ wirkendeȱ –ȱ Zielȱ derȱ Einmalbelastungȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 41ȱȱ Einȱ Vermieter/Verpächter/Leasinggeberȱ lässtȱ sichȱ grundsätzlichȱ auchȱ seineȱ Kapitalkostenȱ

42ȱȱ 43ȱȱ

vergüten,ȱdieȱderȱMieter/Pächter/LeasingnehmerȱbeiȱeigenerȱAnschaffungȱz.B.ȱüberȱeinȱDarȬ lehenȱfinanzierenȱmüsste.ȱ Z.B.ȱimȱBereichȱderȱOrganschaft,ȱvgl.ȱAbschnittȱ41ȱGewStR.ȱ SteuerausländerȱunterliegenȱimȱRegelfallȱgeradeȱnichtȱderȱGewerbesteuer.ȱ

387ȱ

3.2

etwasȱinȱdenȱHintergrundȱgerücktȱist.ȱUngeachtetȱsystematischerȱÜberlegungenȱdientȱ dieȱAusweitungȱderȱHinzurechnungȱzudemȱschlichtȱfiskalischȱderȱHaushaltsfinanzieȬ rung.ȱ AlsȱweiteresȱZielȱsollȱ–ȱinȱAnlehnungȱanȱdieȱÄquivalenztheorieȱ–ȱdieȱBesteuerungȱdesȱ Gewerbeertragsȱ(wenigstensȱteilweise)ȱanȱdemȱOrtȱerfolgenȱ(bzw.ȱderjenigenȱGemeinȬ deȱzukommen),ȱanȱdemȱdieȱbetreffendenȱWirtschaftsgüterȱbetrieblichȱeingesetztȱwerȬ den.ȱ Obwohlȱ vermieteteȱ Wirtschaftsgüterȱ demȱ Eigentümerȱ zuzurechnenȱ sind,ȱ istȱ demnachȱfürȱZweckeȱderȱGewerbesteuerȱeineȱModifikationȱerforderlich,ȱdieȱüberȱdieȱ AnknüpfungȱanȱdieȱfürȱdieȱVermietungȱgeleistetenȱEntgelteȱerfolgt.44ȱ Schließlichȱ handeltȱ esȱ sichȱ –ȱ mitȱ ähnlichemȱ Gedankenȱ –ȱ beiȱ derȱ Gewerbesteuerȱ umȱ eineȱreinȱinländischeȱSteuer,ȱsoȱdassȱderȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱumȱsolcheȱKomȬ ponentenȱ zuȱ korrigierenȱ ist,ȱ dieȱ aufȱ nichtȱ imȱ Inlandȱ belegeneȱ Teileȱ desȱ GewerbebeȬ triebsȱentfallen.ȱ

Abbildungȱ84:ȱGewerbesteuerlicheȱModifikationenȱ Hinzurechnungen § 8 GewStG Objektsteuercharakter

Leitgedanke

3


Vermeidung RealsteuerMehrfachbelastung

25 % Entgelte für Schulden, § 8 Nr. 1a 25 % Renten/dauernde Lasten, § 8 Nr. 1b 25 % Gewinnanteile (typisch) stiller Gesellschafter, § 8 Nr. 1c 5 % Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten beweglicher WG des AV, § 8 Nr. 1d 16,25 % Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten unbeweglicher WG des AV, § 8 Nr. 1e 6,25 % Aufwendungen für Überlassung von Rechten, § 8 Nr. 1f Gewinnanteile KGaA Komplementär, § 8 Nr. 4 Streubesitzdividenden, § 8 Nr. 5 Verlust-/Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften, § 8 Nr. 8; § 9 Nr. 2 ausschüttungsbedingte Gewinnminderungen, § 8 Nr. 10

Grundbesitz-Abzüge, § 9 Nr. 1 Gewinnanteile aus (inländischen) Schachtelbeteiligungen, § 9 Nr. 2a

Inlandscharakter

abgezogene ausländische Steuern auf nicht enthaltene Einkünfte, § 8 Nr. 12

Gewerbeertrag nicht im Inland belegener Betriebsstätten, § 9 Nr. 3 Gewinnanteile aus (ausländischen) Schachtelbeteiligungen, § 9 Nr. 7, 8

Einsatzort

Finanzierungsanteil übersteigender Teil der Zurechnung nach § 8 Nr. 1d bis 1f

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 44ȱȱ SieheȱKap.ȱ3.3.1.4,ȱS.ȱ394.ȱ

388ȱ

Kürzungen § 9 GewStG

ȱ

Hinzurechnungen

3.3

Hinzurechnungen

DieȱverschiedenenȱHinzurechnungenȱnachȱ§ȱ8ȱGewStGȱwerdenȱstetsȱnurȱvorgenomȬ men,ȱsoweitȱdieȱbetreffendenȱBeträgeȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱabgesetztȱworȬ denȱ sind,ȱ d.h.ȱ dieȱ Ausgangsgrößeȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ gemindertȱ haben.ȱ Materiellȱhandeltȱsichȱdemnachȱalsoȱeherȱumȱeinȱ(gewerbesteuerliches)ȱAbzugsverbot.ȱ SoweitȱAufwendungenȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱGewStGȱbereitsȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱausȱ Gewerbebetriebȱ nichtȱ berücksichtigtȱ wurden,ȱ insbesondereȱ weilȱ sieȱ einemȱ einkomȬ menȬ/körperschaftsteuerlichenȱ Abzugsverbotȱ unterlagenȱ (z.B.ȱ nachȱ §ȱ4h,ȱ §ȱ4ȱ Abs.ȱ4aȱ EStG),ȱ entfälltȱ dieȱ Hinzurechnung.ȱ Beiȱ Mitunternehmerschaftenȱ i.S.d.ȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ Nr.ȱ2ȱEStGȱunterliegenȱSondervergütungenȱderȱMitunternehmerȱnichtȱderȱHinzurechȬ nung,ȱdaȱsieȱBestandteilȱdesȱGewinnsȱderȱMitunternehmerschaftȱalsȱSteuergegenstandȱ derȱGewerbesteuerȱsind.ȱ

3.3.1

Finanzierungsentgelte/-anteile (§ 8 Nr. 1 lit. a bis f GewStG)

Dieȱ praktischȱ bedeutsamsteȱ Hinzurechnungsvorschriftȱ istȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱ aȱ bisȱ fȱ GewStG,ȱwonachȱgrundsätzlichȱsämtlicheȱAufwendungen,ȱdieȱeinenȱFinanzierungsȬ anteilȱbzw.ȱeinȱFinanzierungselementȱenthalten,ȱhinzuzurechnenȱsind,ȱsoweitȱsieȱdenȱ Gewinnȱ gemindertȱ haben.ȱDemȱ Objektsteuercharakterȱ entsprechendȱ erfasstȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ Nutzungsentgelteȱ fürȱ dasȱ demȱ Betriebȱ überlasseneȱ GeldȬȱ undȱ Sachkapitalȱ (Betriebskapital).ȱWährendȱbeiȱderȱÜberlassungȱvonȱGeldkapitalȱdasȱNutzungsentgeltȱ prinzipiellȱausschließlichȱaufȱZinsenȱentfällt,ȱsetzenȱsichȱdieȱEntgelteȱbeiȱderȱÜberlasȬ sungȱvonȱSachkapitalȱausȱverschiedenenȱKomponentenȱzusammen,ȱvonȱdenenȱnurȱeinȱ TeilȱwirtschaftlichȱZinscharakterȱhat.ȱSoȱwerdenȱetwaȱüberȱLeasingratenȱdemȱLeasingȬ geberȱdieȱ(anteiligen)ȱAnschaffungskostenȱdesȱüberlassenenȱWirtschaftsgutsȱvergütet,ȱ seineȱsonstigenȱKostenȱ(z.B.ȱfürȱInstandhaltung,ȱVerwaltungȱetc.),ȱeinȱGewinnzuschlagȱ undȱdieȱKapitalkosten,ȱdaȱderȱLeasinggeberȱdenȱKaufȱdesȱWirtschaftsgutsȱfinanzierenȱ mussȱundȱdieseȱKostenȱebensoȱaufȱdieȱLeasingratenȱumlegt.ȱZurȱErfassungȱdesȱjeweiȬ ligenȱ Finanzierungsentgelts/Ȭanteilsȱ sindȱ daherȱ dieȱ Aufwendungenȱ inȱ unterschiedȬ licherȱHöheȱzuȱkorrigieren.ȱBeiȱ„reinen“ȱGeldkapitalüberlassungenȱwerdenȱ100ȱ%ȱderȱ Aufwendungenȱangesetzt,ȱbeiȱSachkapitalüberlassungenȱnurȱeinȱ–ȱzwischenȱbewegliȬ chen,ȱ unbeweglichenȱ Wirtschaftsgüternȱ undȱ Rechtenȱ differenzierenderȱ –ȱ typisierterȱ prozentualerȱTeilȱderȱAufwendungen.ȱAlleȱHinzurechnungenȱsindȱunabhängigȱdavonȱ vorzunehmen,ȱobȱdieȱFinanzierungsentgelte/ȬanteileȱbeimȱÜberlasserȱdesȱBetriebskapiȬ talsȱderȱGewerbesteuerȱunterliegenȱoderȱnicht.ȱMangelsȱAnwendungȱeinesȱKorresponȬ denzprinzipsȱ kannȱ esȱ damitȱ zuȱ Doppelerfassungenȱ derȱ Finanzierungsentgelteȱ komȬ men,ȱ soweitȱ dieseȱ beimȱ Entgeltempfängerȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterliegen.ȱ InsbeȬ sondereȱ auchȱ dieȱ imȱ Rahmenȱ einerȱ Betriebsaufspaltungȱ vomȱ BetriebsȬȱ anȱ dasȱ

389ȱ

3.3

3


Besitzunternehmenȱ gezahltenȱ Nutzungsentgelteȱ fürȱ Betriebskapitalȱ werdenȱ infolgeȱ derȱHinzurechnungȱinsoweitȱmehrfachȱberücksichtigt.ȱ Daȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱzumȱeinenȱnurȱNutzungsentgelteȱfürȱBetriebskapitalȱerfasstȱundȱ zumȱ anderenȱ beiȱ GeldȬȱ undȱ Sachkapitalȱ (sowieȱ zwischenȱ denȱ einzelnenȱ SachkapitalȬ überlassungen)ȱunterschiedlicheȱHinzurechnungenȱvorsieht,ȱsindȱ(gemischte)ȱ VerträȬ geȱ mitȱ Vereinbarungenȱ überȱ mehrereȱ Leistungskomponentenȱ aufzuteilen,ȱ wennȱ eineȱ Trennungȱmöglichȱist.45ȱDieȱeinzelnenȱKomponentenȱsindȱdannȱjeweilsȱfürȱsichȱdanachȱ zuȱbeurteilen,ȱobȱsieȱunterȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱfallenȱundȱggf.ȱunterȱwelchenȱBuchstaben.ȱ Wesentlicheȱ Beispieleȱ fürȱ eineȱ erforderlicheȱ Aufteilungȱ sindȱ FranchiseȬVerträgeȱ undȱ dieȱ Betriebsaufspaltung.46ȱ Stelltȱ dasȱ Vertragsverhältnisȱ beiȱ einemȱ gemischtenȱ Vertragȱ einȱ einheitlichesȱ undȱ unteilbaresȱ Ganzesȱ dar,ȱ scheidetȱ eineȱ Aufteilungȱ aus.ȱ Fürȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ istȱ inȱ diesemȱ Fallȱ ausschlaggebend,ȱ welcheȱ LeisȬ tungȱbzw.ȱLeistungskomponenteȱdemȱGesamtvertragȱdasȱGeprägeȱgibt.47ȱ HinsichtlichȱderȱHinzurechnungȱvonȱMieten,ȱPachtenȱoderȱAufwendungenȱfürȱRechteȱ nachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱdȱbisȱfȱGewStGȱistȱzwischenȱeinerȱ(dieȱHinzurechnungȱauslösenden)ȱ Nutzungsvereinbarungȱ zurȱ Überlassungȱ (einesȱ Wirtschaftsguts)ȱ undȱ einerȱ VereinbaȬ rungȱzuȱunterscheiden,ȱdieȱalsȱÜbergangȱdesȱwirtschaftlichenȱEigentumsȱamȱgenutzȬ tenȱWirtschaftsgutȱanzusehenȱist.ȱImȱletzterenȱFallȱliegtȱeinȱ–ȱnachȱallgemeinenȱbilanzȬ steuerlichenȱGrundsätzenȱabzubildenderȱ–ȱRatenkaufȱvor,ȱderȱlediglichȱbezüglichȱderȱ PassivierungȱeinerȱVerbindlichkeitȱfürȱdenȱKaufpreisȱeineȱHinzurechnungȱdesȱinȱdenȱ RatenȱenthaltenenȱZinsanteilsȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱaȱGewStGȱauslöst.ȱ Beiȱ alleinigerȱ Berücksichtigungȱ desȱ Objektsteuercharaktersȱ derȱ Gewerbesteuerȱ wäreȱ eineȱHinzurechnungȱderȱFinanzierungsentgelte/ȬanteileȱinȱvollerȱHöheȱangezeigt.ȱDemȱ stehtȱaberȱzumȱeinenȱgegenüber,ȱdassȱdieȱZinsenȱbeimȱ(inländischen)ȱGläubigerȱebenȬ soȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterliegenȱ könnenȱ (wennȱ derȱ Gläubigerȱ Gewerbetreibenderȱ ist),ȱwomitȱdasȱZielȱderȱEinmalbesteuerungȱmitȱGewerbesteuerȱinȱKonfliktȱsteht.ȱZumȱ anderenȱkannȱsichȱinfolgeȱderȱHinzurechnungȱv.a.ȱbeiȱGewerbebetriebenȱmitȱgeringerȱ Eigenkapitalquoteȱ (bzw.ȱ hohemȱ Verschuldungsgrad)ȱ undȱ geringemȱ (eigenem)ȱ BeȬ triebsvermögenȱ dasȱ unerwünschteȱ Ergebnisȱ einstellen,ȱ dassȱ sichȱ einȱ Verlustȱ ausȱ GeȬ werbebetriebȱ überȱ dieȱ Hinzurechnungȱ derȱ Finanzierungsentgelte/Ȭanteileȱ inȱ einenȱ positivenȱ Gewerbeertragȱ wandelt,ȱ womitȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ eineȱ substanzverzehȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 45ȱȱ Nachȱ demȱ Ländererlassȱ v.ȱ 4.7.2008,ȱ Tz.ȱ 6,ȱ zuȱ Anwendungsfragenȱ zurȱ Hinzurechnungȱ vonȱ

Finanzierungsanteilenȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱsindȱdieȱeinzelnenȱLeistungskomponentenȱerȬ forderlichenfallsȱimȱWegeȱderȱSchätzungȱzuȱermitteln.ȱ 46ȱȱ Dasȱ häufigȱ alsȱ Gesamtbetragȱ vereinbarteȱ Entgeltȱ setztȱ sichȱ hierȱ regelmäßigȱ zusammenȱ ausȱ Miete/Pachtȱ fürȱ dieȱ Immobilie(n),ȱ fürȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüter,ȱ Entgelteȱ fürȱ KapitalkosȬ ten,ȱWerbungȬȱundȱMarketingȱundȱfürȱeinenȱGeschäftsȬ/Firmenwert.ȱDieȱerstenȱdreiȱPositioȬ nenȱ werdenȱ inȱ unterschiedlicherȱ Höheȱ hinzugerechnet,ȱ dieȱ letztenȱ beidenȱ unterliegenȱ nichtȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ (derȱ GeschäftsȬ/Firmenwertȱ istȱ wederȱ beweglichȱ nochȱ unbeweglichȱ undȱ auchȱkeinȱRechtȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱfȱGewStG).ȱ 47ȱȱ EineȱHinzurechnungȱunterbleibtȱdemnachȱz.B.ȱbeiȱVerträgenȱüberȱkurzfristigeȱHotelnutzunȬ gen,ȱkurzfristigenȱKfzȬMietverträgenȱoderȱZeitcharterverträgenȱ(vgl.ȱAbschnittȱ53ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ5ȱ GewStR).ȱ

390ȱ

Hinzurechnungen

rendeȱWirkungȱentwickelnȱwürde.ȱAusȱdiesenȱGründenȱgewährtȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱfürȱ alleȱFinanzierungsentgelte/ȬanteileȱzusammenȱeinenȱFreibetragȱi.H.v.ȱ100.000ȱ€ȱ(bisȱzuȱ demȱsieȱvonȱeinerȱHinzurechnungȱausgenommenȱsind)ȱundȱwerdenȱdieȱ(nachȱAbzugȱ desȱFreibetragsȱverbleibenden)ȱFinanzierungsentgelte/ȬanteileȱnurȱinȱHöheȱvonȱ25ȱ%ȱ hinzugerechnet.48ȱ FürȱKreditinstituteȱundȱvergleichbareȱGewerbebetriebeȱ(nichtȱjedochȱ–ȱbisȱdatoȱ–ȱLeaȬ singȬȱoderȱFactoringunternehmen),ȱdieȱaufgrundȱihrerȱTätigkeitȱinȱerheblichemȱMaßeȱ Entgelteȱ fürȱ Schuldenȱ undȱ diesenȱ gleichgestellteȱ Beträgeȱ derȱ Hinzurechnungȱ unterȬ werfenȱmüssten,ȱsindȱgemäßȱ§ȱ19ȱGewStDVȱbesondereȱ(AusnahmeȬ)RegelnȱzuȱbeachȬ ten.ȱ

3.3.1.1

Entgelte für Schulden

§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱaȱGewStGȱerfasstȱalsȱGrundtatbestandȱderȱFinanzierungsentgelte/Ȭanteileȱ allgemeinȱ Entgelteȱ fürȱ Schulden,ȱ dieȱ inȱ vollerȱ Höheȱ derȱ 25ȱ%Ȭigenȱ Hinzurechnungȱ unterliegen.ȱ Hierunterȱ fallenȱ grundsätzlichȱ alleȱ (kurzȬȱ undȱ langfristigȱ vereinbarten)ȱ Entgelte,ȱdieȱeineȱGegenleistungȱfürȱdieȱZurverfügungstellungȱvonȱFremdkapitalȱdarȬ stellenȱ(undȱdenȱGewerbeertragȱgemindertȱhaben).49ȱZurȱFrageȱderȱHinzurechnungȱistȱ nichtȱ aufȱ dieȱ Bezeichnung,ȱ sondernȱ aufȱ denȱ sachlichenȱ Inhaltȱ derȱ (GegenȬ)Leistungȱ abzustellenȱ (Entgeltcharakter),ȱ soȱ dassȱ z.B.ȱ auchȱ einȱ Disagioȱ oderȱ eineȱ VorfälligkeitsȬ entschädigungȱ zuȱ denȱ Entgeltenȱ zählt.ȱ Währendȱ Geldbeschaffungskostenȱ grundsätzȬ lichȱnichtȱzuȱdenȱEntgeltenȱrechnen,ȱsindȱnebenȱZinsenȱvereinbarteȱlaufendeȱSonderȬ vergütungenȱ(Provisionen)ȱi.d.R.ȱalsȱEntgelteȱfürȱSchuldenȱanzusehen;ȱlediglichȱsoweitȱ Provisionenȱ nichtȱ mitȱ denȱ Schuldenȱ zusammenhängenȱ (z.B.ȱ ZusageȬȱ oderȱ BereitstelȬ lungsprovisionȱ fürȱ nichtȱ inȱAnspruchȱ genommeneȱ Kredite),ȱ fallenȱ sieȱ nichtȱ unterȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱaȱ GewStG.ȱ Insgesamtȱ unterliegtȱ derȱ Entgeltbegriffȱ einemȱ weitenȱ VerständȬ nis.50ȱ AusdrücklichȱgeltenȱalsȱEntgeltȱgemäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱaȱS.ȱ2ȱGewStGȱauchȱderȱAufwandȱ ausȱnichtȱdemȱgewöhnlichenȱGeschäftsverkehrȱentsprechendenȱgewährtenȱSkonti51ȱ oderȱwirtschaftlichȱvergleichbarenȱVorteilenȱimȱZusammenhangȱmitȱderȱErfüllungȱvonȱ ForderungenȱausȱLieferungenȱundȱLeistungenȱvorȱFälligkeitȱsowieȱdieȱDiskontbeträgeȱ beiȱderȱVeräußerungȱvonȱWechselȬȱundȱanderenȱGeldforderungen.ȱZuȱletzterenȱzählenȱ insbesondereȱ dieȱ Abschlägeȱ ausȱ demȱ Verkaufȱ vonȱ aktiviertenȱ Forderungenȱ (echtesȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 48ȱȱ Derȱ Freibetragȱ beziehtȱ sichȱ alsoȱ aufȱ dieȱ Finanzierungsentgelte,ȱ nichtȱ aufȱ denȱ HinzurechȬ

nungsbetrag.ȱ 49ȱȱ EinemȱAbzugsverbotȱunterliegendeȱZinsen,ȱz.B.ȱnachȱ§ȱ4hȱEStGȱoderȱ§ȱ4ȱAbs.ȱ4aȱEStG,ȱwerȬ

50ȱȱ 51ȱȱ

denȱnichtȱhinzugerechnet,ȱdaȱsieȱdenȱGewerbeertragȱnichtȱgemindertȱhabenȱundȱsoȱbereitsȱinȱ diesemȱ enthaltenȱ sind.ȱ Imȱ Gegensatzȱ zuȱ §ȱ4hȱ EStGȱ erfolgtȱ imȱ Rahmenȱ desȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ (lit.ȱa)ȱ GewStGȱ keineȱ Saldierungȱ gezahlterȱ undȱ empfangenerȱ Zinsen,ȱ d.h.ȱ dieȱ Hinzurechnungȱ istȱ nichtȱaufȱeinenȱnegativenȱZinssaldoȱbeschränkt.ȱ Vgl.ȱauchȱAbschnittȱ46ȱGewStR.ȱ Geschäftsunüblichȱ istȱ z.B.ȱ eineȱ Skontovereinbarungȱ trotzȱ einesȱ unüblichȱ langenȱ ZahlungsȬ ziels.ȱ

391ȱ

3.3

3


Factoring)ȱ sowieȱ –ȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lt.ȱaȱ S.ȱ3ȱ GewStGȱ –ȱ derȱ rechnerischeȱ Aufwandȱ imȱ Zugeȱ derȱ Forfaitierungȱ vonȱ Ansprüchenȱ ausȱ schwebendenȱ Verträgen,52ȱ ausgenomȬ menȱ darinȱ enthalteneȱ Wertermittlungskostenȱ oderȱ vergleichbareȱ Gebührenȱ (z.B.ȱ RisiȬ koprämien).ȱImȱUmkehrschlussȱergibtȱsich,ȱdassȱgeschäftsüblicheȱSkontiȱundȱAbschläȬ geȱ ausȱ anderenȱ Gründenȱ (z.B.ȱ TreueȬ,ȱ JubiläumsȬȱ undȱ Mengenrabatte)ȱ nichtȱ derȱ Hinzurechnungȱ unterfallen.ȱ Ebensoȱ keineȱ Entgelteȱ i.S.d.ȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱaȱ GewStGȱ sindȱ Beträgeȱ ausȱ derȱAbzinsungȱ undȱ derȱ nachfolgendenȱAufzinsungȱ unverzinslicherȱ VerȬ bindlichkeitenȱ undȱ Rückstellungenȱ nachȱ §ȱ6ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ3ȱ undȱ Nr.ȱ3aȱ EStGȱ sowieȱ ausȱ Teilwertabschreibungenȱ vonȱ Forderungenȱ (auchȱ beiȱ einemȱ anschließendenȱ Verkaufȱ zumȱabgeschriebenenȱWert).ȱ

3.3.1.2

Renten und dauernde Lasten

Ebensoȱ unterliegenȱ derȱ 25ȱ%Ȭigenȱ Hinzurechnungȱ gemäßȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ GewStGȱ inȱ vollerȱHöheȱRentenȱundȱdauerndeȱLasten.53ȱAusgenommenȱsindȱAufwendungenȱfürȱ Zusagenȱ aufȱ Leistungenȱ derȱ betrieblichenȱ Altersvorsorgeȱ (nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ S.ȱ2ȱ GewStGȱ Pensionszahlungenȱ aufgrundȱ einerȱ unmittelbarȱ vomȱ Arbeitgeberȱ erteiltenȱ VersorgungszusageȱsowieȱgleichfallsȱaufgrundȱeinerȱZusageȱüberȱeineȱDirektversicheȬ rung,ȱ eineȱ Pensionskasse,ȱ einenȱ Pensionsfondsȱ oderȱ eineȱ Unterstützungskasse).ȱ Dieȱ Regelungȱ istȱ eineȱ Ergänzungsvorschriftȱ zuȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱaȱ EStG,ȱ daȱ auchȱ Rentenȱ undȱ dauerndeȱLastenȱFinanzierungsanteileȱenthaltenȱundȱinsoweitȱEntgeltenȱfürȱSchuldenȱ vergleichbarȱsind.ȱ DieȱHinzurechnungȱvonȱRentenȱundȱdauerndenȱLastenȱistȱzwarȱungeachtetȱdesȱrechtȬ lichenȱ Entstehungsgrundesȱ (mitȱAusnahmeȱ derȱ Einschränkungȱ inȱ Satzȱ 2)ȱ vorzunehȬ men,ȱUrsprungȱundȱwesentlicherȱpraktischerȱAnwendungsfallȱderȱVorschriftȱistȱindesȱ derȱErwerbȱeinesȱBetriebsȱ(TeilbetriebsȱoderȱeinesȱAnteilsȱamȱBetriebȱoderȱauchȱeinzelȬ nerȱWirtschaftsgüter)ȱgegenȱwiederkehrendeȱBezügeȱinȱGestaltȱeinerȱRenteȱoderȱdauȬ erndenȱ Last.ȱ Derȱ Erwerberȱ begleichtȱ mangelsȱ Kreditaufnahmeȱ (zurȱ Finanzierungȱ derȱ sofortigenȱ Bezahlungȱ desȱ Kaufpreises)ȱ keineȱ unmittelbarȱ inȱ Erscheinungȱ tretendenȱ EntgelteȱfürȱSchulden,ȱsondernȱleistetȱdieseȱ–ȱwirtschaftlichȱvergleichbarȱ–ȱimȱRahmenȱ derȱ vonȱ ihmȱ anȱ denȱ Veräußererȱ zuȱ entrichtendenȱ Zahlungen.54ȱ Entsprechendȱ beȬ stimmtȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱbȱ GewStG,ȱ dassȱ Rentenȱ undȱ dauerndeȱ Lasten,ȱ demȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ wiederȱ (zuȱ 25ȱ%)ȱ hinzuzurechnenȱ sind,ȱ soweitȱ sieȱ diesenȱ (zuvor)ȱ gemindertȱhaben.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 52ȱȱ Letztererȱ ergibtȱ sichȱ ausȱ derȱ Differenzȱ zwischenȱ derȱ Summeȱ derȱ zuȱ erwartendenȱ Ratenȱ (zuȱ

53ȱȱ 54ȱȱ

ihremȱ Nominalwert),ȱ dieȱ derȱ ausȱ demȱ Vertragȱ verpflichteteȱ überȱ dieȱ Laufzeitȱ zuȱ entrichtenȱ hat,ȱundȱdesȱvomȱKäuferȱderȱAnsprücheȱenthaltenenȱErlöses.ȱ SieheȱTeilȱIȱKap.ȱ10.1.2.1,ȱS.ȱ185ȱundȱKap.ȱ11.2,ȱS.ȱ206.ȱ DerȱVeräußererȱlässtȱsichȱbeiȱwirtschaftlicherȱBetrachtungȱseinenȱVerzichtȱaufȱeineȱsofortigeȱ Bezahlungȱ desȱ Kaufpreisesȱ (undȱ dieȱ entsprechendȱ möglicheȱ Verwendungȱ desȱ Entgeltsȱ zurȱ GeldanlageȱoderȱRückzahlungȱvonȱKrediten)ȱüberȱeinenȱinȱdenȱRatenȱenthaltenenȱZinsanteilȱ vergüten.ȱ

392ȱ

Hinzurechnungen

Zwarȱ mindernȱ dieȱ laufendenȱ Zahlungenȱ hinsichtlichȱ derȱ Renteȱ bzw.ȱ derȱ dauerndenȱ LastȱalsȱBetriebsausgabenȱdenȱGewinnȱausȱGewerbebetrieb,ȱjedochȱstehtȱdemȱdieȱjährȬ licheȱVerringerungȱdesȱPassivpostensȱfürȱdieȱ(insgesamtȱnochȱzuȱleistende)ȱVerpflichȬ tungȱgegenüber,ȱdieȱsichȱalsȱErtragȱauswirktȱ(Barwertdifferenz).ȱImȱErgebnisȱbleibtȱdieȱ MinderungȱdesȱGewinnsȱundȱdamitȱauchȱdieȱHöheȱderȱHinzurechnungȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱ lit.ȱbȱGewStGȱ aufȱdenȱErtragsȬȱ bzw.ȱ Zinsanteilȱ derȱ Rente/dauerndenȱ Lastȱ beschränkt,ȱ derȱ sichȱ alsȱ Unterschiedȱ zwischenȱ denȱ laufendenȱ Zahlungenȱ einesȱ Jahresȱ undȱ derȱ jährlichenȱVerminderungȱdesȱ(RestȬ)BetragsȱderȱVerpflichtungȱerrechnet.55ȱ

Bsp. A erwirbt gegen Zahlung einer Leibrente i.H.v. 30.000 € p.a. den Betrieb des 60-jährigen B, der sich zur Ruhe setzt. Im Wirtschaftsjahr 02 hat die Leibrente den gewerblichen Gewinn des A um 30.000 € gemindert. Der Barwert der Rentenverpflichtung gegenüber B sinkt im gleichen Zeitraum von 313.440 € auf 305.130 € (siehe Anlage 9 BewG). Zur Ermittlung des Gewerbeertrags sind (vorbehaltlich des Freibetrags) 25 % von (30.000 € - 8.310 € =) 21.690 € = 5.422,50 € gemäß § 8 Nr. 1 lit. b GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen, da die Rente insoweit den gewerblichen Gewinn gemindert hat.

3.3.1.3

Gewinnanteile (typisch) stiller Gesellschafter

§ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱcȱ GewStGȱ ordnetȱ dieȱ Hinzurechnungȱ vonȱ (25ȱ %ȱ aus)ȱ Gewinnanteilenȱ stillerȱ Gesellschafterȱ an.ȱ Daȱ dieȱ Hinzurechnungȱ ebensoȱ nurȱ erfolgt,ȱ soweitȱ (beimȱ Leistenden)ȱderȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱgemindertȱwurde,ȱerfasstȱdieȱRegelungȱ alleinȱ typischȱ stilleȱ Gesellschaftenȱ anȱ einemȱ Gewerbebetrieb.56ȱ Beiȱ einerȱ atypischȱ stillenȱ Gesellschaftȱ handeltȱ esȱ sichȱ umȱ eineȱ Mitunternehmerschaft,ȱ beiȱ derȱ dieȱ denȱ (atypischȱstillen)ȱGesellschafternȱzuzurechnendenȱErgebnisanteileȱalsȱBestandteileȱdesȱ GewerbeertragsȱderȱstillenȱGesellschaftȱselbstȱderȱGewerbesteuerȱunterliegen.ȱInsoweitȱ bestehtȱalsoȱkeinȱKorrekturbedarf.ȱLediglichȱbeiȱeinerȱtypischȱstillenȱGesellschaftȱminȬ dernȱ dieȱ betreffendenȱ Gewinnanteileȱ alsȱ Aufwand/Betriebsausgabeȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetrieb.ȱAufgrundȱ derȱ wirtschaftlichenȱ Vergleichbarkeitȱ mitȱ einemȱ Darlehenȱ bzw.ȱderȱsteuerlichenȱBehandlungȱderȱGewinnanteileȱtypischȱstillerȱGesellschafterȱalsȱ EinkünfteȱausȱKapitalvermögenȱ(§ȱ20ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ4ȱEStG)ȱistȱauchȱinsoweitȱeineȱHinzuȬ rechnungȱzurȱErmittlungȱdesȱGewerbeertragsȱangezeigt.57ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 55ȱȱ SieheȱauchȱAbschnittȱ49ȱAbs.ȱ3ȱGewStR.ȱ 56ȱȱ Überȱ denȱ handelsrechtlichenȱ undȱ einkommensteuerlichenȱ Begriffȱ desȱ stillenȱ Gesellschaftersȱ

hinausȱistȱfürȱdieȱGewerbesteuerȱkeinȱHandelsgewerbeȱerforderlich,ȱsondernȱgenügtȱdieȱBeȬ teiligungȱanȱeinemȱGewerbeȱschlechthin,ȱvgl.ȱAbschnittȱ50ȱAbs.ȱ1ȱGewStR.ȱ 57ȱȱ AnalogȱistȱeinȱVerlustȱausȱGewerbebetriebȱumȱdenȱVerlustanteilȱdesȱstillenȱGesellschaftersȱzuȱ erhöhen,ȱsoweitȱderȱVerlustanteilȱdenȱVerlustȱausȱGewerbebetriebȱgemindertȱhatȱ(Abschnittȱ 50ȱAbs.ȱ2ȱGewStR).ȱ

393ȱ

3.3

3


Bsp. Die inländische X-GmbH (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform) ist typisch still am Gewerbe des Einzelunternehmers Y beteiligt. Die Gewinnanteile aus der stillen Beteiligung am Gewerbe des Y sind gemäß § 8 Nr. 1 lit. c GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Insoweit unterliegt der Gewinnanteil einer gewerbesteuerlichen Mehrfacherfassung bei Y und bei der XGmbH.

3.3.1.4

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten beweglicher WG des AV

Stehenȱ dieȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ nichtȱ inȱ dessenȱ Eigentum,ȱ sondernȱ werdenȱdieseȱlediglichȱgemietet,ȱgepachtetȱoderȱgeleast,ȱistȱderȱGewinnȱausȱGewerbeȬ betriebȱ umȱ dieȱ diesbezüglichenȱ MietȬ/Pachtzinsenȱ oderȱ Leasingratenȱ gemindert.ȱ Daȱ zumȱ einenȱ derȱ Gewerbeertragȱ somitȱ inȱ Höheȱ derȱ inȱ denȱ aufgewendetenȱ MietȬ /Pachtzinsenȱ oderȱ Leasingratenȱ enthaltenenȱ Finanzierungsanteile/Ȭentgelteȱ nichtȱ demȱ objektivȱ erzielbarenȱ Ertragȱ entsprichtȱ undȱ zumȱ anderenȱ dieȱ Erhebungȱ derȱ GewerȬ besteuerȱ amȱ Ortȱ desȱ wirtschaftlichenȱ Einsatzesȱ derȱ betreffendenȱ Wirtschaftsgüterȱ erfolgenȱsoll,ȱistȱeineȱdiesbezüglicheȱModifikationȱgeboten.58ȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ GewStGȱ bestimmtȱ daher,ȱ dassȱ demȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ einȱ Fünftelȱ (=ȱ 20ȱ%)ȱ derȱ MietȬȱ undȱ Pachtzinsen59ȱ (einschließlichȱ Leasingraten)ȱ fürȱ dieȱ Benutzungȱ beweglicherȱ Wirtschaftsgüterȱ desȱ Anlagevermögens,ȱ dieȱ imȱ Eigentumȱ einesȱ anderenȱ stehen,ȱ hinzuzurechnenȱ sind.ȱ Mitȱ demȱ aufȱ 20ȱ%ȱ derȱ Aufwendungenȱ begrenztenȱ Ansatzȱ ergibtȱ sichȱ effektivȱ eineȱ Hinzurechnungȱ i.H.v.ȱ 5ȱ%ȱ (25ȱ %ȱ vonȱ 20ȱ%).ȱ Derȱ typisierteȱ Prozentsatzȱ vonȱ 20ȱ%ȱ wirdȱ inȱ derȱ Literaturȱ mitȱ Blickȱ aufȱ eineȱ Orientierung/Rechtfertigungȱ alleinȱ zurȱ Pauschalierungȱ desȱ Finanzierungsanteils/Ȭ entgeltsȱderȱMieten/Pachten/Leasingratenȱz.T.ȱalsȱ(deutlich)ȱzuȱhochȱkritisiert.60ȱSoweitȱ dieȱPauschalierungȱdenȱFinanzierungsanteilȱübersteigt,ȱkannȱihreȱRechtfertigungȱdemȱ GrundeȱnachȱauchȱinȱderȱLeitideeȱeinerȱBesteuerungȱderȱWirtschaftsgüterȱamȱOrtȱihresȱ Einsatzesȱ erkanntȱ werden.ȱ Beiȱ konsequenterȱ Umsetzungȱ dieserȱ Leitideeȱ wäreȱ allerȬ dingsȱ eineȱ korrespondierendeȱ Kürzungȱ beimȱ Empfängerȱ angezeigt,ȱ dieȱ wiederumȱ letztlichȱausȱeuroparechtlichenȱGründenȱausscheidet.ȱ DerȱscheinbareȱWiderspruchȱimȱWortlautȱderȱVorschriftȱzwischenȱ„Anlagevermögen“ȱ undȱ „imȱ Eigentumȱ einesȱ anderen“ȱ istȱ soȱ aufzulösen,ȱ dassȱ dieȱ Vorschriftȱ diejenigenȱ Wirtschaftsgüterȱerfasst,ȱdieȱimȱFallȱeinerȱZurechnungȱzumȱ–ȱwirtschaftlichenȱ–ȱEigenȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 58ȱȱ Derȱ mitȱ gemietetem/gepachtetem/geleastenȱAnlagevermögenȱ arbeitendeȱ Gewerbebetriebȱ istȱ

insoweitȱ einemȱ Gewerbebetriebȱ gleichgestellt,ȱ derȱ überȱ entsprechendesȱ Eigentumȱ anȱ denȱ Wirtschaftsgüternȱverfügt.ȱ 59ȱȱ Dieȱ Bezeichnungȱ MietȬȱ undȱ Pachtzinsȱ erklärtȱ sichȱ ausȱ derȱ Anknüpfungȱ anȱ denȱ bürgerlichȬ rechtlichenȱBegriffȱdesȱMietzinsesȱundȱPachtzinses,ȱkurzȱMieteȱundȱPacht,ȱanders:ȱMietȬȱundȱ Pachtaufwendungen.ȱ 60ȱȱ Vgl.ȱRödder,ȱUnternehmensteuerreformgesetzȱ2008,ȱDStRȱBeihefterȱzuȱHeftȱ40/2007,ȱS.ȱ11f.ȱDieȱ alternativeȱ Hinzurechnungȱ einesȱ nachweislichȱ tatsächlichȱ niedrigerenȱ Finanzierungsanteilsȱ istȱnichtȱmöglich.ȱ

394ȱ

Hinzurechnungen

tumȱdesȱMieters/Pächters/LeasingnehmersȱbeiȱdiesemȱzumȱAnlagevermögenȱgehörenȱ würden.ȱ Aufȱ eineȱ Zuordnungȱ zumȱ Anlagevermögenȱ beimȱ Vermieter/Verpächter/ȱ Leasinggeberȱ kommtȱ esȱ nichtȱ an.ȱ Entsprechendȱ unterfallenȱ kurzfristigeȱ MietȬȱ undȱ PachtverhältnisseȱnichtȱderȱRegelung.ȱZuȱdenȱhinzuzurechnendenȱMietȬȱundȱPachtzinȬ senȱgehörenȱauchȱAufwendungenȱdesȱMietersȱoderȱPächtersȱfürȱdieȱInstandsetzung,ȱȬ haltungȱ undȱ Versicherungȱ desȱ MietȬ/Pachtobjekts,ȱ dieȱ erȱ überȱ seineȱ gesetzlicheȱ VerȬ pflichtungȱnachȱbürgerlichemȱRechtȱ(§§ȱ582ȱff.ȱBGB)ȱaufgrundȱvertraglicherȱVerpflichȬ tungenȱ übernommenȱ hat.ȱ Nichtȱ hinzuzurechnenȱ sindȱ hingegenȱ reineȱ Betriebskostenȱ wieȱWasser,ȱStromȱundȱHeizung.ȱUntermietverträgeȱgeltenȱalsȱMietȬȱundȱPachtverträȬ geȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱdȱ(undȱe)ȱGewStG,ȱsoȱdassȱsichȱinsoweitȱKaskadeneffekteȱeinstelȬ lenȱkönnen.61ȱ

3.3.1.5

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten unbeweglicher WG des AV

FürȱMietȬȱundȱPachtzinsenȱ(einschließlichȱLeasingraten)ȱfürȱdieȱBenutzungȱunbewegȬ licherȱWirtschaftsgüterȱdesȱAnlagevermögens,ȱdieȱimȱEigentumȱeinesȱanderenȱstehen,ȱ ordnetȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱeȱ GewStGȱ einenȱ Zurechnungssatzȱ i.H.v.ȱ 13/20ȱ (=ȱ 65ȱ%)ȱ an.ȱ Derȱ gegenüberȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ GewStGȱ deutlichȱ höherȱ typisierteȱ Hinzurechnungssatzȱ (inȱ Verbindungȱmitȱdemȱ25ȱ%ȱAnsatzȱbeträgtȱdieȱHinzurechnungȱeffektivȱ25ȱ%ȱvonȱ65ȱ%ȱ =ȱ16,25ȱ%)ȱberuhtȱaufȱdemȱbeiȱImmobilienȱregelmäßigȱgeringerenȱWertverzehr,ȱderȱmitȱ einerȱentsprechendȱhöherenȱKapitalbindungȱundȱsomitȱeinemȱhöherenȱFinanzierungsȬ anteilȱ einhergeht.ȱ Wieȱ beiȱ beweglichenȱ Wirtschaftsgüternȱ wirdȱ derȱ HinzurechnungsȬ satzȱalsȱzuȱhochȱkritisiertȱ(s.o.).62ȱ Dieȱ unterschiedlichȱ hochȱ typisiertenȱ Finanzierungsanteile/Ȭentgelteȱ erfordernȱ eineȱ möglichstȱexakteȱAbgrenzungȱderȱ(ggf.ȱgemischten)ȱMietȬ/PachtȬ/Leasingverträgeȱüberȱ unbeweglicheȱ undȱ beweglicheȱ Wirtschaftsgüter,ȱ insbesondereȱ beiȱ Geschäftsräumenȱ undȱLadenlokalen.63ȱSchiffeȱundȱFlugzeugeȱsindȱbeweglicheȱWirtschaftsgüterȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱlit.ȱdȱGewStG.64ȱ

3.3.1.6

Zeitlich befristete Überlassung von Rechten

Aufwendungenȱ fürȱ dieȱ zeitlichȱ befristeteȱ Überlassungȱ vonȱ Rechtenȱ (insbesondereȱ Konzessionen,ȱ gewerblicheȱ Schutzrechte,ȱ urheberrechtlicheȱ Nutzungsrechte,ȱ LizenzȬȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 61ȱȱ Zuȱ weiterenȱ Einzelheiten,ȱ z.B.ȱ derȱ Abgrenzungȱ vonȱ MietȬȱ undȱ Pachtverträgenȱ zuȱ anderenȱ

Vertragstypen,ȱsieheȱAbschnittȱ53ȱGewStR.ȱ 62ȱȱ Zudemȱstehtȱzuȱbedenken,ȱdassȱGrundbesitzȱbereitsȱderȱGrundsteuerȱunterliegtȱundȱprinziȬ

piellȱeineȱMehrfachbelastungȱmitȱRealsteuernȱgeradeȱvermiedenȱwerdenȱsoll.ȱ 63ȱȱ Diesȱgiltȱauchȱhinsichtlichȱ–ȱbeweglicherȱoderȱunbeweglicherȱ–ȱMietereinbauten,ȱvgl.ȱHȱ4.2ȱIIIȱ

EStH.ȱ 64ȱȱ Währendȱ Schiffeȱ undȱ Flugzeugeȱ imȱ bürgerlichȬrechtlichenȱ Sinneȱ beweglicheȱ Sachenȱ sind,ȱ

rechnenȱ fürȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ §ȱ21ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ inȱ dasȱ Schiffsregisterȱ eingetrageneȱ SchiffeȱundȱinȱdieȱLuftfahrzeugrolleȱeingetrageneȱFlugzeugeȱzumȱunbeweglichenȱVermögen,ȱ vgl.ȱBFHȱv.ȱ2.5.2000,ȱIXȱRȱ71/96,ȱBStBl.ȱIIȱ2000,ȱS.ȱ467.ȱ

395ȱ

3.3

3


undȱNamensrechte)65ȱunterliegenȱgemäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱfȱGewStGȱeinemȱZurechnungsȬ satzȱvonȱ25ȱ%ȱ(inȱVerbindungȱmitȱdemȱ25ȱ%ȱAnsatzȱbeträgtȱdieȱeffektiveȱHinzurechȬ nungȱsomitȱ25ȱ%ȱvonȱ25ȱ%ȱ=ȱ6,25ȱ%).ȱInwieweitȱesȱ–ȱmangelsȱentsprechenderȱtatsächliȬ cherȱ Kapitalbindungȱ –ȱ sachlichȱ gerechtfertigtȱ ist,ȱ beiȱ derȱ Überlassungȱ vonȱ Rechtenȱ (typisierte)ȱ Finanzierungsanteile/Ȭentgelteȱ zuȱ unterstellen,ȱ istȱ zumindestȱ fraglich.ȱ Nichtȱunterȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱfȱGewStGȱfälltȱ(imȱUmkehrschlussȱzuȱdenȱimȱLändererlassesȱ vomȱ 4.7.2008ȱ „insbesondere“ȱ aufgeführtenȱ Tatbeständen)ȱ wohlȱ dieȱ Überlassungȱ vonȱ ungeschütztenȱ Erfindungen,ȱ KnowȬhow,ȱ Kundenstammȱ oderȱ einesȱ GeschäftsȬ /Firmenwerts.ȱ Vonȱ besondererȱ Bedeutungȱ fürȱ dieȱ Hinzurechnungȱ istȱ beiȱ Rechtenȱ dasȱ Merkmalȱ derȱ zeitlichȱ befristetenȱ Überlassung.ȱ Dieseȱ sollȱ auchȱ vorliegen,ȱ wennȱ beiȱAbschlussȱ desȱ Vertragsȱ nochȱ ungewissȱ ist,ȱ obȱ undȱ wannȱ dieȱ Überlassungȱ endet.ȱ Indesȱ liegtȱ keineȱ Überlassungȱ mehrȱ vorȱ (undȱ wirdȱ entsprechendȱ keineȱ Hinzurechnungȱ ausgelöst),ȱ wennȱ beiȱ wirtschaftlicherȱ Betrachtungsweiseȱ einȱ Übergangȱ desȱ wirtschaftlichenȱ EiȬ gentumsȱ anzunehmenȱ ist,ȱ z.B.ȱ wennȱ beiȱ einemȱ Verlagsvertragȱ (zwischenȱ Autorȱ undȱ Verlag)ȱ dieȱ Überlassungȱ dieȱ gesamteȱ Schutzfristȱ desȱ Rechtsȱ umfasst66ȱ oderȱ wennȱ beiȱ Vertragsabschlussȱ zuȱ erwartenȱ ist,ȱ dassȱ sichȱ dasȱ Rechtȱ beiȱ wirtschaftlicherȱ BetrachȬ tungsweiseȱwährendȱderȱDauerȱderȱÜberlassungȱverbraucht.ȱ Keineȱ Hinzurechnungȱ erfolgtȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱfȱ GewStGȱ beiȱ Lizenzen,67ȱ dieȱ denȱ Unternehmerȱausschließlichȱdazuȱberechtigen,ȱdarausȱabgeleiteteȱRechteȱDrittenȱzuȱ überlassenȱ(sog.ȱDurchleitungsrechte),ȱz.B.ȱeinemȱRechtehändler/ȬvermarkterȱüberlasȬ seneȱSportȬȱundȱFilmrechte.ȱEineȱHinzurechnungȱerfolgtȱ–ȱzurȱVermeidungȱvonȱKaskaȬ deneffektenȱ–ȱhierȱalleinȱaufȱderȱletztenȱStufeȱderȱVerwertungsȬȱbzw.ȱÜberlassungsketȬ te,ȱ z.B.ȱ beimȱ Betreiberȱ einesȱ Lichtspielhauses/Kinos.68ȱ Eineȱ weitereȱ HinzurechnungsȬ ausnahmeȱ siehtȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ lit.ȱfȱ S.ȱ2ȱ GewStGȱ fürȱAufwendungenȱ vor,ȱ dieȱ nachȱ §ȱ25ȱ desȱ Künstlersozialversicherungsgesetzesȱ Bemessungsgrundlageȱ fürȱ dieȱ KünstlersozialabȬ gabeȱsindȱ(umȱinsoweitȱeineȱDoppelerfassungȱzuȱvermeiden).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 65ȱȱ Vgl.ȱLändererlassȱv.ȱ4.7.2008,ȱTz.ȱ33ȱff.,ȱNutzungsentgelteȱanȱdasȱDualeȱSystemȱDeutschlandsȱ


(Grünerȱ Punkt)ȱ undȱ vergleichbareȱ Verpflichtungenȱ nachȱ derȱ Verpackungsverordnungȱ sindȱ nichtȱerfasst.ȱ Vgl.ȱ§ȱ64ȱUrhGȱ(70ȱJahreȱnachȱTodȱdesȱUrhebers).ȱ ÜberȱdenȱWortlautȱhinausȱgiltȱdiesȱfürȱalleȱRechteȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱlit.ȱfȱGewStG.ȱ DieȱAnwendungȱderȱAusnahmeregelungȱerfordert,ȱdassȱzurȱWeiterüberlassungȱvorgeseheneȱ RechteȱihrerseitsȱwiederȱnurȱzurȱWeiterüberlassungȱverwendetȱundȱdabeiȱgrundsätzlichȱnichtȱ verändertȱoderȱbearbeitetȱwerdenȱdürfen.ȱ

396ȱ

Hinzurechnungen

Abbildungȱ85:ȱHinzurechnungenȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱ Hinzurechnung § 8 Nr. 1 GewStG a) b) Entgelte für Schulden Renten / dauernde einschl. Aufwand aus nicht gewöhnl. Geschäftsverkehr Lasten entsprechender Skonti, vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit Forderungserfüllung vor Fälligkeit sowie Diskontbeträge aus der Veräußerung von Wechsel- u.a. Geldforderungen Ausnahme: Kreditinstitute/ vergleichbare Gewerbebetriebe, § 19 GewStDV

Ausnahme: Aufwendungen aufgrund unmittelbar vom Arbeitgeber erteilter Versorgungszusage (betriebliche Altersvorsorge)

25%

c) Gewinnanteile typisch stiller Gesellschafter

Miet-/Pachtzinsen/Leasingraten für Benutzung von Wirtschaftsgütern des AV, die im Eigentum eines anderen stehen

d) bewegliche Wirtschaftsgüter

e) unbewegliche Wirtschaftsgüter

f) Aufwendungen für zeitlich begrenzte Überlassung von Rechten

Ausnahme: Durchleitungsrechte

5%

16,25 %

6,25 %

Freibetrag 100.000 € [bezogen auf Summe der Finanzierungsentgelte/-anteile] ¨ Hinzurechnung der Finanzierungsentgelte/-anteile soweit diese den Gewinn gemindert haben ¨ kein Korrespondenzprinzip ¨ (partielle) Doppelbelastung der Finanzierungsentgelte/-anteile möglich, wenn beim Empfänger GewSt-pflichtig

3.3.2

ȱ

Streubesitzdividenden (§ 8 Nr. 5 GewStG)

§ȱ8ȱ Nr.ȱ5ȱ GewStGȱ ordnetȱ dieȱ (volle)ȱ Gewerbesteuerpflichtȱ fürȱ sog.ȱ StreubesitzdiviȬ dendenȱan.ȱZwarȱhabenȱDividendenȱbzw.ȱnachȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱEStGȱoderȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ steuerfreieȱ Einnahmen/Bezügeȱ alsȱ Erträgeȱ dieȱAusgangsgrößeȱ Gewinnȱ ausȱ GewerbeȬ betriebȱ (imȱ eigentlichenȱ Sinne)ȱ nichtȱ gemindert,ȱ sieȱ sindȱ jedochȱ infolgeȱ derȱ hälftiȬ gen/40ȱ%Ȭigenȱbzw.ȱvollenȱFreistellungȱ–ȱunabhängigȱvonȱderȱBeteiligungsquoteȱ–ȱimȱ Rahmenȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ nichtȱ imȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ enthalten.ȱMitȱBlickȱaufȱdasȱZielȱEinmalbesteuerungȱistȱdiesesȱErgebnisȱauchȱinsoweitȱ nichtȱ zuȱ beanstanden,ȱ wieȱ dasȱ denȱ Einnahmen/Bezügenȱ zugrundeliegendeȱ Substratȱ aufȱ derȱ Ebeneȱ derȱ (inländischen)ȱ ausschüttendenȱ Kapitalgesellschaftȱ alsȱ Gewinnȱ derȱ Gewerbesteuerȱunterlegenȱhatȱ(oderȱbeiȱausländischenȱKapitalgesellschaftenȱausȱdemȱ –ȱprinzipiellȱnichtȱderȱGewerbesteuerȱunterliegendenȱ–ȱAuslandȱstammt).ȱHinsichtlichȱ derȱ einkommensteuerlichȱ nurȱ hälftigen/40ȱ %Ȭigenȱ Steuerbefreiungȱ wäreȱ ausȱ diesemȱ Grundȱ vielmehrȱ sogarȱ eineȱ gewerbesteuerlicheȱ Kürzungȱ angezeigtȱ (sieheȱ auchȱ Kap.ȱ 3.5.2).ȱ

397ȱ

3.3

3


Derȱ Gesetzgeberȱ hatȱ sichȱ indesȱ –ȱ ausȱ haushaltspolitischenȱ Motivenȱ –ȱ dafürȱ entȬ schieden,ȱ dieȱ einkommenȬȱ undȱ körperschaftsteuerlichȱ gewährteȱ Steuerbefreiungȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ(fürȱAusschüttungen)69ȱgewerbesteuerlichȱinȱdenȱFällenȱ wiederȱrückgängigȱzuȱmachen,ȱinȱdenenȱdieȱBeteiligungȱanȱderȱbetreffendenȱKapitalȬ gesellschaftȱwenigerȱalsȱ15ȱ%ȱbeträgt.ȱFürȱsolcheȱBeteiligungenȱwirdȱinsoweitȱderȱBeȬ griffȱStreubesitzȱverwendet.ȱ VorȱdiesemȱHintergrundȱerfolgtȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ5ȱGewStGȱeineȱHinzurechnungȱderȱnachȱ §ȱ3ȱNr.ȱ40ȱEStGȱ(hälftig/zuȱ40%)ȱoderȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ1ȱKStGȱ(inȱvollerȱHöhe)ȱaußerȱAnsatzȱ bleibendenȱ Gewinnanteileȱ (Dividendenȱ undȱ diesenȱ gleichgestellteȱ Bezügeȱ undȱ erhalteneȱ Leistungen)ȱ ausȱAnteilenȱ anȱ einerȱ Körperschaft,ȱ Personenvereinigungȱ oderȱ Vermögensmasseȱ imȱ Sinneȱ desȱ KStG,ȱ soweitȱ sieȱ nichtȱ dieȱ Voraussetzungenȱ desȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ2aȱ oderȱ 7ȱ GewStGȱ erfüllen.ȱ Währendȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ2aȱ GewStGȱ eineȱ Beteiligungȱ i.H.v.ȱ mindestensȱ15ȱ%ȱzuȱBeginnȱdesȱErhebungszeitraumsȱanȱeinerȱinländischenȱKapitalgeȬ sellschaftȱverlangt,ȱsetztȱ§ȱ9ȱNr.ȱ7ȱGewStGȱimȱNichtȬEUȬFallȱeineȱseitȱBeginnȱdesȱErheȬ bungszeitraumsȱununterbrocheneȱBeteiligung70ȱanȱeinerȱausländischenȱKapitalgesellȬ schaftȱ(mitȱimȱNichtȬEUȬFallȱfastȱausschließlichȱausȱaktivenȱTätigkeitenȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱbisȱ6ȱAStGȱstammendenȱEinkünften)ȱvoraus.ȱEntsprechendȱderȱvorigenȱFreistelȬ lungȱ erfolgtȱ somitȱ eineȱ hälftige/40ȱ %Ȭigeȱ bzw.ȱ volleȱ Hinzurechnungȱ derȱ StreubesitzȬ dividende,ȱwobeiȱjedochȱdieȱinȱwirtschaftlichemȱZusammenhangȱmitȱdenȱsteuerfreiȬ enȱ Einnahmenȱ stehendenȱ Betriebsausgaben,ȱ soweitȱ sieȱ nachȱ §ȱ3cȱ Abs.ȱ2ȱ EStGȱ undȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ5ȱ undȱ 10ȱ KStGȱ unberücksichtigtȱ bleiben,ȱ gegenȱ zuȱ rechnenȱ sind,ȱ d.h.ȱ dieȱ nichtabziehbarenȱAufwendungenȱmindernȱentsprechendȱdieȱHinzurechnung.71ȱ

Bsp. Im Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs befindet sich seit Jahren eine Beteiligung an der TAG. Die Beteiligung beträgt 7 % des Nennkapitals der T-AG. Auf diese 7 % entfällt im WJ 09 eine Dividende i.H.v. 40.000 €. Die (Re-)Finanzierung der Beteiligung erfolgte über ein langfristiges Darlehen, für das im betreffenden Wirtschaftsjahr 6.000 € Zinsen aufgewendet wurden. Lösung a) Es handelt sich um ein Einzelunternehmen – Rechtsstand 2009 Die Dividende ist nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG zu 40 % steuerbefreit (= 16.000 €) und die Zinsen sind nach § 3c Abs. 2 EStG zu 40 % nichtabziehbar (= 2.400 €). Im Gewinn aus Gewerbebetrieb sind also bisher 20.400 € einkommensteuerpflichtige Einkünfte enthalten. Nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgt nun gewerbesteuerlich eine Hinzurechnung der steuerfreien 40 % bzw. 16.000 € unter Abzug der außer Ansatz gebliebenen 2.400 € Aufwendungen, d.h. es sind

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 69ȱȱ GewinneȱausȱVeräußerungenȱbleibenȱdemgegenüberȱȱ–ȱauchȱbeiȱStreubesitzanteilenȱ–ȱgewerȬ

besteuerfrei.ȱ 70ȱȱ FürȱEUȬKapitalgesellschaftenȱgenügtȱzwecksȱVermeidungȱeinesȱVerstoßesȱgegenȱEuroparechtȱ

(Art.ȱ43ȱff.ȱEGV,ȱNiederlassungsfreiheit)ȱwieȱbeiȱNr.ȱ2aȱeineȱBeteiligungȱzuȱBeginnȱdesȱErheȬ bungszeitraums.ȱ 71ȱȱ DaȱdieȱStreubesitzdividendenȱnunmehrȱgewerbesteuerpflichtigȱsind,ȱbestehtȱfürȱdieȱNichtabȬ ziehbarkeitȱderȱkorrespondierendenȱAufwendungenȱkeinȱAnlass.ȱ

398ȱ

Spiegelbildliche Hinzurechnungen / Kürzungen

13.600 € hinzuzurechnen. Gewerbesteuerlich sind die Einkünfte aus der Streubesitzdividende i.H.v. 34.000 € (= 40.000 € - 6.000 €) steuerpflichtig. 25 % der Zinsen i.H.v. 6.000 € sind nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG als Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, da sie die Ausgangsgröße (einschließlich obiger Kürzung) gemindert haben. Lösung b) Es handelt sich um eine Kapitalgesellschaft Die Dividende ist nach § 8b Abs. 1 KStG i.H.v. 40.000 € steuerfrei, 5 % der Bezüge werden als nichtabziehbare Betriebsausgabe gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG pauschaliert (= 2.000 €). Die tatsächlichen Aufwendungen i.H.v. 6.000 € sind abziehbar. Nach § 8 Nr. 5 GewStG erfolgt eine gewerbesteuerliche Hinzurechnung von 40.000 € abzüglich der 5 % Pauschalierung, d.h. in Höhe von 38.000 € (2.000 € haben den Gewinn ja bereits erhöht). Gewerbesteuerlich sind die Aufwendungen i.H.v. 34.000 € (= 40.000 € - 6.000 €) steuerpflichtig. 25 % der Zinsen i.H.v. 6.000 € sind nach § 8 Nr. 1 lit. a GewStG als Entgelte für Schulden hinzuzurechnen, da sie die Ausgangsgröße (als tatsächliche Aufwendungen) gemindert haben.

3.3.3

Ausländische Steuern (§ 8 Nr. 12 GewStG)

Gemäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ12ȱGewStGȱsindȱdemȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱausländischeȱSteuernȱ hinzuzurechnen,ȱ dieȱ –ȱ nachȱ §ȱ34cȱ EStGȱ oderȱ nachȱ einerȱ Bestimmung,ȱ dieȱ §ȱ34cȱ EStGȱ fürȱentsprechendȱanwendbarȱerklärtȱ(z.B.ȱ§ȱ26ȱAbs.ȱ6ȱKStGȱoderȱDBA)ȱ–ȱbeiȱderȱErmittȬ lungȱ derȱ Einkünfteȱ (anstelleȱ einerȱ Anrechnung)ȱ abgezogenȱ wurden,ȱ soweitȱ sieȱ aufȱ Gewinneȱ oderȱ Gewinnanteileȱ entfallen,ȱ dieȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Gewerbeertragsȱ außerȱ Ansatzȱ gelassen72ȱ oderȱ nachȱ §ȱ9ȱ GewStGȱ gekürztȱ wurden.ȱ Dieȱ Regelungȱ sollȱ eineȱ zweifacheȱ Minderungȱ desȱ Gewerbeertragsȱ vermeiden,ȱ insbesondereȱ wennȱ dieȱ ausländischeȱ Steuerȱ alsȱ Betriebsausgabeȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ gemindertȱ hatȱundȱdieȱbetreffendeȱBruttoeinnahmeȱz.B.ȱgemäßȱ§ȱ9ȱNr.ȱ7ȱoderȱ8ȱGewStGȱgewerbeȬ steuerlichȱgekürztȱwirdȱ(ohneȱeineȱMinderungȱderȱKürzungȱumȱdieȱbereitsȱabgezogeȬ neȱausländischeȱSteuer).ȱ

3.4


Überȱ dieȱ bisherigenȱ Hinzurechnungsvorschriftenȱ hinausȱ enthaltenȱ dieȱ §§ȱ8ȱ undȱ 9ȱ GewStGȱ auchȱ einanderȱ gegenläufigȱ entsprechendeȱ bzw.ȱ spiegelbildlicheȱ HinzurechȬ nungenȱ undȱ Kürzungen.ȱ Zwecksȱ Vermeidungȱ vonȱ Mehrfacherfassungenȱ bzw.ȱ zurȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 72ȱȱ Prinzipiellȱ istȱ derȱAbzugȱ ausländischerȱ Steuernȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ derȱ Einkünfteȱ allerdingsȱ

(gemäßȱ §ȱ34cȱAbs.ȱ2ȱ EStGȱ undȱ §ȱ26ȱAbs.ȱ6ȱ S.ȱ3ȱ KStG)ȱ ausgeschlossen,ȱ soweitȱ dieseȱ aufȱ (ausȬ ländische)ȱEinkünfteȱentfallen,ȱdieȱsteuerfreiȱsind.ȱDerȱGesetzgeberȱscheintȱdieȱentsprechendeȱ Anpassungȱvonȱ§ȱ8ȱNr.ȱ12ȱGewStGȱbisherȱübersehenȱzuȱhaben.ȱ

399ȱ

3.4

3


SicherungȱeinerȱEinmalberücksichtigungȱmitȱGewerbesteuerȱergänzenȱsichȱdieseȱHinȬ zurechnungenȱundȱKürzungenȱinȱdemȱSinne,ȱdassȱeinerȱnachȱ§ȱ8ȱGewStGȱangeordneȬ tenȱHinzurechnungȱeineȱgegenläufigeȱKürzungȱnachȱ§ȱ9ȱGewStGȱgegenübersteht.ȱ

3.4.1

Bezüge persönlich haftender Gesellschafter einer KGaA (§ 8 Nr. 4 GewStG)

Währendȱ Gewinnanteileȱ persönlichȱ haftenderȱ Gesellschafterȱ einerȱ KGaAȱ gemäßȱ §ȱ9ȱ Abs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ KStGȱ beiȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ abziehbarenȱ Aufwandȱ darstellenȱ (weilȱ dieȱKomplementäreȱdieȱGewinnanteileȱalsȱEinkünfteȱi.S.d.ȱ§ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ3ȱEStGȱverȬ steuern),ȱ erfolgtȱ zurȱ Besteuerungȱ desȱ Steuerobjektsȱ „Gewerbebetriebȱ derȱ KGaA“ȱ geȬ werbesteuerlichȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ4ȱGewStGȱeineȱHinzurechnungȱderjenigenȱVergütungen,ȱ dieȱ persönlichȱ haftendeȱ Gesellschafterȱ alsȱ Gegenleistungȱ fürȱ ihreȱ gegenwärtigeȱ oderȱ frühereȱGeschäftsführertätigkeitȱerhalten.73ȱ Dieȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ4ȱGewStGȱdemȱGewerbeertragȱderȱKGaAȱhinzugerechnetenȱGewinnȬ anteileȱ(i.S.d.ȱ§ȱ8ȱNr.ȱ4ȱGewStG)ȱwerdenȱaufȱSeitenȱdesȱEmpfängers,ȱd.h.ȱdesȱpersönlichȱ haftendenȱKomplementärs,ȱgemäßȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2bȱGewStGȱgekürzt,ȱwennȱsieȱbeiȱdiesemȱbeiȱ derȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱangesetztȱwordenȱsind.ȱ

3.4.2

Verlustanteile / Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften (§§ 8 Nr. 8, 9 Nr. 2 GewStG)

Gewinnanteileȱ einerȱ gewerblichenȱ Personengesellschaftȱ bzw.ȱ Mitunternehmerschaftȱ (OHG,ȱ KG,ȱ GbR,ȱ atypischȱ stilleȱ Gesellschaft)ȱ sindȱ beiȱ ihrenȱ Mitunternehmernȱ gemäßȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱ(ggf.ȱAbs.ȱ3)ȱEStGȱEinkünfteȱausȱGewerbebetrieb,ȱd.h.ȱdieȱGewinnanȬ teileȱ fließenȱ beiȱ diesenȱ inȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ ein,ȱ soȱ dassȱ sieȱ beiȱ denȱ MitunternehmernȱgrundsätzlichȱderȱGewerbesteuerȱunterlägen.ȱDaȱjedochȱbereitsȱderȱ Gewerbebetriebȱ derȱ Personengesellschaftȱ selbstȱ zurȱ Gewerbesteuerȱ herangezogenȱ wird,ȱergäbeȱsichȱinsoweitȱeineȱ–ȱunerwünschteȱ–ȱMehrfacherfassungȱderȱGewinnanȬ teile.ȱ Umȱ diesȱ zuȱ vermeiden,ȱ sindȱ dieȱ Gewinnanteileȱ aufȱ Seitenȱ derȱ Mitunternehmerȱ zurȱ Ermittlungȱ desȱ Gewerbeertragsȱ herauszurechnen,ȱ daȱ dieȱ Gewinnanteileȱ originärȱ dasȱ Ergebnisȱ derȱ gewerblichenȱ Tätigkeitȱ desȱ Gewerbebetriebsȱ derȱ PersonengesellȬ schaftȱ sind.ȱ Entsprechendȱ bestimmtȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ2ȱ GewStG,ȱ dassȱ dieȱ Anteileȱ amȱ Gewinnȱ einerȱinȬȱoderȱausländischenȱOHG,ȱKGȱoderȱeinerȱanderenȱGesellschaft,ȱbeiȱderȱdieȱ Gesellschafterȱ alsȱ Mitunternehmerȱ anzusehenȱ sind,ȱ gekürztȱ werden,ȱ wennȱ dieȱ GeȬ winnanteileȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱangesetztȱwordenȱsind.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 73ȱȱ DieȱHinzurechnungȱumfasstȱnichtȱVergütungenȱfürȱdieȱHingabeȱvonȱDarlehenȱoderȱdieȱÜberȬ

lassungȱvonȱWirtschaftsgütern;ȱggf.ȱsindȱdieseȱBeträgeȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱhinzuzurechȬ nen.ȱ

400ȱ


SpiegelbildlichȱzurȱVermeidungȱderȱmehrfachenȱBerücksichtigungȱvonȱGewinnanteiȬ lenȱgiltȱes,ȱeineȱmehrfacheȱAuswirkungȱvonȱVerlustenȱzuȱverhindern,ȱdaȱauchȱdieseȱ sowohlȱ beiȱ derȱ Personengesellschaftȱ (imȱ Wegeȱ desȱ gewerbesteuerlichenȱ VerlustvorȬ tragsȱ gemäßȱ §ȱ10aȱ GewStG)ȱ denȱ Gewerbeertragȱ mindern,ȱ alsȱ auchȱ beiȱ denȱ MitunterȬ nehmernȱ inȱ derenȱ Gewinnȱ bzw.ȱ Verlustȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ eingehen.ȱ Wieȱ beiȱ GeȬ winnanteilenȱ istȱ dieȱ Korrekturȱ aufȱ Seitenȱ derȱ Mitunternehmerȱ geboten.ȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ8ȱ GewStGȱordnetȱdaherȱan,ȱdassȱdieȱAnteileȱamȱVerlustȱeinerȱinȬȱoderȱausländischenȱ OHG,ȱ KGȱ oderȱ einerȱ anderenȱ Gesellschaft,ȱ beiȱ derȱ dieȱ Gesellschafterȱ alsȱ MitunterȬ nehmerȱ anzusehenȱ sind,ȱ hinzugerechnetȱ werden,ȱ soweitȱ sieȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Gewinnsȱ abgesetztȱ wordenȱ sind.ȱ Maßgebendȱ fürȱ dieȱ Hinzurechnungȱ istȱ derȱ sichȱ ausȱ §ȱ15ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱEStGȱergebendeȱVerlustȬȱbzw.ȱGewinnanteil.74ȱ Dieȱ Hinzurechnungȱ vonȱ Verlustanteilenȱ undȱ Kürzungȱ vonȱ Gewinnanteilenȱ erfolgtȱ auchȱ beiȱ Beteiligungenȱ anȱ ausländischenȱ Mitunternehmerschaften.ȱ Wenngleichȱ dieseȱ zwarȱ nichtȱ derȱ inländischenȱ Gewerbesteuerȱ unterliegen,ȱ d.h.ȱ eineȱ Doppelerfassungȱ insoweitȱ ausgeschlossenȱ ist,ȱ verfolgtȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ indesȱ auchȱ hierȱ konsequentȱ denȱObjektsteuergedanken.ȱ

3.4.3

Zuwendungen zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke (§§ 8 Nr. 9, 9 Nr. 5 GewStG)

Gewerbesteuerlichȱ istȱ dieȱ Möglichkeitȱ derȱ Berücksichtigungȱ bzw.ȱ desȱ Abzugsȱ vonȱ Zuwendungenȱ zurȱ Förderungȱ steuerbegünstigterȱ Zwecke75ȱ inȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ5ȱ GewStGȱ einheitlichȱfürȱalleȱGewerbebetriebeȱgeregelt.ȱWährendȱbeiȱPersonenunternehmenȱderȱ GewinnȱausȱGewerbetriebȱnichtȱumȱZuwendungenȱzurȱFörderungȱsteuerbegünstigterȱ Zweckeȱ gemindertȱ istȱ (derȱAbzugȱ erfolgtȱinsoweitȱ erstȱ imȱ Rahmenȱ derȱ SonderausgaȬ ben),ȱhabenȱsichȱbeiȱKapitalgesellschaftenȱdieȱ–ȱabzugsfähigenȱ–ȱZuwendungenȱaufȱdieȱ AusgangsgrößeȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱausgewirkt.ȱUmȱnunȱdieȱgewerbesteuerȬ lichȱ abzugsfähigenȱ Zuwendungenȱ beiȱ derȱ Ermittlungȱ desȱ Gewerbeertragsȱ aufȱ einerȱ einheitlichenȱBasisȱbestimmenȱzuȱkönnen,ȱerfolgtȱgemäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ9ȱGewStGȱbeiȱKapiȬ talgesellschaftenȱeineȱHinzurechnungȱderȱAusgabenȱi.S.d.ȱ§ȱ9ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2ȱKStG.ȱ

3.4.4

Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen (§ 8 Nr. 10 GewStG)

Dieȱ Regelungȱ desȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ10ȱ GewStGȱ stehtȱ spiegelbildlichȱ derȱ Steuerfreiheitȱ vonȱ Schachtelerträgenȱgegenüberȱundȱvermeidetȱentsprechendȱdieȱzweifacheȱsteuerlicheȱ Entlastung.ȱ Infolgeȱ einerȱ Gewinnausschüttungȱ mindertȱ sichȱ grundsätzlichȱ betraglichȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 74ȱȱ Vgl.ȱAbschnittȱ54ȱGewStR.ȱ 75ȱȱ SieheȱTeilȱIȱKap.ȱ6.1,ȱS.ȱ117ff.ȱsowieȱTeilȱIIȱKap.ȱ3.4.3,ȱS.ȱ287ff.ȱ

401ȱ

3.4

3


entsprechendȱ derȱ Wertȱ derȱ betreffendenȱ Beteiligung,ȱ wodurchȱ ggf.ȱ (beiȱ unterȱ denȱ Anschaffungskostenȱ bzw.ȱ demȱ Buchwertȱ liegendemȱ Teilwert)ȱ eineȱ TeilwertabȬ schreibungȱ ausgelöstȱ wird.ȱ Soweitȱ dieȱ Teilwertabschreibungȱ ausschließlichȱ aufȱ derȱ (offenenȱ oderȱ verdeckten)ȱ Gewinnausschüttungȱ beruht76ȱ undȱ dieȱ GewinnausschütȬ tungȱ –ȱ aufgrundȱ einerȱ Kürzungsvorschriftȱ nachȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ2a,ȱ 7ȱ oderȱ 8ȱ GewStGȱ –77ȱ geȬ werbesteuerfreiȱbelassenȱwird,ȱliefeȱeineȱAufwandswirksamkeitȱderȱTeilwertabschreiȬ bungȱ aufȱ eineȱ zweifacheȱ gewerbesteuerlicheȱ Entlastungȱ hinaus.ȱ Umȱ dieseȱ zuȱ vermeidenȱ mussȱ spiegelbildlichȱ zurȱ Gewinnausschüttungȱ auchȱ dieȱ TeilwertabschreiȬ bungȱgewerbesteuerlichȱirrelevantȱbleiben.ȱAuftretenȱkannȱdiesesȱProblemȱprinzipiellȱ alleinȱbeiȱPersonenunternehmen,ȱdaȱbeiȱKapitalgesellschaftenȱGewinnausschüttungenȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ undȱ Teilwertabschreibungenȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ3ȱ S.ȱ3ȱ KStGȱ bereitsȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱausȱGewerbebetriebȱinȱvollerȱHöheȱaußerȱAnȬ satzȱbleiben,ȱsoȱdassȱsichȱinsoweitȱjeglicheȱKorrekturȱerübrigt.ȱLediglichȱbeiȱPersonenȬ unternehmenȱ sindȱ sowohlȱAusschüttungenȱ (gem.ȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ EStG)ȱ alsȱ auchȱ Teilwertabschreibungenȱ(gem.ȱ§ȱ3cȱAbs.ȱ2ȱEStG)ȱzurȱHälfte/zuȱ60ȱ%ȱinȱderȱAusgangsȬ größeȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ enthalten.ȱ Werdenȱ nunȱ (beiȱ SchachtelbeteiligunȬ gen)ȱ dieȱ einkommensteuerpflichtigȱ verbliebenenȱ 50ȱ %ȱ /ȱ 60ȱ %ȱ derȱ Ausschüttungenȱ aufgrundȱ einerȱ gewerbesteuerlichenȱ Vorschriftȱ steuerfreiȱ gestellt,ȱ istȱ ebensoȱ dieȱ sichȱ bisherȱ hälftig/60ȱ %Ȭigȱ auswirkendeȱ ausschüttungsbedingteȱ Teilwertabschreibungȱ geȬ mäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ10ȱGewStGȱwiederȱhinzuzurechnen.78ȱ ImȱEinzelnenȱbestimmtȱ§ȱ8ȱNr.ȱ10ȱGewStG,ȱdassȱ(bisȱdatoȱhälftigȱ/ȱ60ȱ%ȬigȱsteuerwirkȬ same)ȱGewinnminderungen,ȱdieȱ

durchȱdenȱAnsatzȱdesȱniedrigerenȱTeilwertsȱvonȱKapitalgesellschaftsanteilen,ȱ durchȱVeräußerungȱoderȱEntnahmeȱvonȱKapitalgesellschaftsanteilenȱoderȱ beiȱ Auflösungȱ oderȱ Herabsetzungȱ desȱ Kapitalsȱ einerȱ Kapitalgesellschaftȱ entstanȬ denȱsind,ȱ demȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ wiederȱ hinzugerechnetȱ werden,ȱ soweitȱ derȱAnsatzȱ desȱ niedrigerenȱ Teilwertsȱ oderȱ dieȱ sonstigeȱ Gewinnminderungȱ aufȱ GewinnausschütȬ tungenȱderȱKörperschaft,ȱumȱdieȱderȱGewerbeertragȱnachȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2a,ȱ7ȱoderȱ8ȱGewStGȱ zuȱkürzenȱist,ȱ(oderȱaufȱorganschaftlicheȱGewinnabführungenȱdesȱKapitalgesellschaft)ȱ zurückzuführenȱist.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 76ȱȱ FürȱandersȱbegründeteȱTeilwertabschreibungenȱfindetȱ§ȱ8ȱNr.ȱ10ȱGewStGȱkeineȱAnwendung,ȱ

vgl.ȱauchȱAbschnittȱ56ȱGewStR.ȱ 77ȱȱ SieheȱKap.ȱ3.5.2,ȱS.ȱ405.ȱ 78ȱȱ Fürȱ Streubesitzbeteiligungen,ȱ beiȱ denenȱ Ausschüttungenȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ5ȱ GewStGȱ inȱ vollerȱ

Höheȱ steuerpflichtigȱ sind,ȱ erfolgtȱ dieȱ entsprechendeȱ steuerlicheȱ Berücksichtigungȱ derȱ TeilȬ wertabschreibungȱüberȱdieȱKürzungȱimȱRahmenȱderȱZurechnungȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ5ȱGewStG.ȱ

402ȱ

Kürzungen

Bsp. Gewerbetreibende C kauft zum Beginn des Erhebungszeitraums 100 % der Anteile an der SGmbH, die sie fortan in ihrem Betriebsvermögen hält. Im Kaufpreis von 1 Mio. € wurden 500.000 € Rücklagen vergütet. Die Rücklagen werden nach dem Kauf an C ausgeschüttet und sind bei ihr zu 60 % steuerpflichtig, § 3 Nr. 40 S. 1 lit. d EStG. C nimmt daraufhin in Höhe der ausgeschütteten Gewinne eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der S-GmbH vor, die sich ebenfalls zu 60 % gewinnmindernd auswirkt, § 3c Abs. 2 EStG. Lösung: Im Gewinn aus Gewerbebetrieb der C haben sich bisher die Gewinnausschüttung und die Teilwertabschreibung jeweils i.H.v. 300.000 € steuerlich ausgewirkt. Der Vorgang ist insgesamt steuerneutral, da sich C nur die bezahlten Rücklagen hat auszahlen lassen. Bezüglich der Gewinnausschüttung sind die Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 2a GewStG erfüllt, womit die im Gewinn aus Gewerbeertrag noch enthaltenen Schachtelerträge i.H.v. 300.000 € zur Ermittlung des Gewerbeertrags zu kürzen sind. Gleichzeitig ist die in der Ausgangsgröße Gewinn aus Gewerbebetrieb der C noch enthaltene (60 %-ige) Teilwertabschreibung i.H.v. 300.000 € durch die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 10 GewStG zu neutralisieren. Auch gewerbesteuerlich ist der gesamte Vorgang erfolgsneutral.

3.5

Kürzungen

3.5.1

Grundbesitz-Abzüge (§ 9 Nr. 1 GewStG)

Gehörtȱ zuȱ einemȱ Gewerbebetriebȱ Grundbesitz,ȱ unterliegtȱ dieserȱ bereitsȱ derȱ Grundsteuer.ȱ Zurȱ Vermeidungȱ einerȱ zweifachenȱ Belastungȱ desȱ Grundbesitzesȱ mitȱ RealsteuernȱwerdenȱGewerbebetriebeȱmitȱGrundbesitzȱbeiȱderȱGewerbesteuerȱ–ȱnichtȱ beiȱ derȱ Grundsteuerȱ –ȱ entlastet.ȱ Umȱ umgekehrtȱ eineȱ ungerechtfertigteȱ Kürzungȱ ausȬ zuschließen,ȱ istȱ dieȱ Anwendungȱ vonȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ aufȱ Grundstückeȱ beschränkt,ȱ dieȱnichtȱvonȱderȱGrundsteuerȱbefreitȱsind.ȱ Dieȱ Zugehörigkeitȱ einesȱ Grundstücksȱ zumȱ Gewerbebetriebȱ bzw.ȱ dessenȱ BetriebsverȬ mögenȱistȱnachȱdenȱVorschriftenȱdesȱEStGȱoderȱdesȱKStGȱzuȱbeurteilen.ȱMaßgebendȱistȱ dabeiȱderȱStandȱzuȱBeginnȱdesȱKalenderjahrs,ȱd.h.ȱwirdȱeinȱGrundstückȱimȱLaufeȱdesȱ Jahresȱveräußert,ȱerfolgtȱimȱbetreffendenȱJahrȱeineȱKürzung.ȱUmgekehrtȱerfolgtȱbezügȬ lichȱ einesȱ erstȱ imȱ Laufeȱ desȱ Jahresȱ erworbenenȱ Grundstücksȱ keineȱ Kürzung.ȱ Gehörtȱ derȱ Grundbesitzȱ nurȱ zumȱ Teilȱ zumȱ Betriebsvermögen,ȱ erfolgtȱ dieȱ Kürzungȱ entspreȬ chendȱnurȱanteilig.79ȱ BemessungsgrundlageȱderȱKürzungȱistȱderȱmaßgebendeȱEinheitswertȱ(=ȱEinheitswert,ȱ derȱ aufȱ denȱ letztenȱ Feststellungszeitpunktȱ vorȱ demȱ Endeȱ desȱ Erhebungszeitraumsȱ lautet).ȱ Dieserȱ beruhtȱ beiȱ (BetriebsȬ)Grundstückenȱ aufȱ denȱ Wertverhältnissenȱ vomȱ 1.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 79ȱȱ Vgl.ȱ§ȱ20ȱGewStDV.ȱ

403ȱ

3.5

3


Januarȱ1964.ȱZurȱBerücksichtigungȱzwischenzeitlicherȱWertsteigerungenȱwerdenȱdemȱ Einheitswertȱ 40ȱ %ȱ zugeschlagenȱ (§ȱ121aȱ BewG)ȱ bzw.ȱ esȱ werdenȱ 140ȱ %ȱ desȱ EinheitsȬ wertsȱangesetzt.80ȱ §ȱ9ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱordnetȱfolgendeȱKürzungenȱan:ȱ

Abbildungȱ86:ȱGrundbesitzȬAbzügeȱ (1.) Normalkürzung (§ 9 Nr. 1 S. 1 GewStG) um 1,2 % des 1,4-fachen Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes ist eine pauschale Kürzung bei allen Gewerbebetrieben vorzunehmen, wenn nicht auf Antrag die Spezialkürzung zur Anwendung kommt (2.) Spezialkürzung (§ 9 Nr. 1 S. 2 bis 5 GewStG) bei sog. Grundstücksunternehmen tritt auf Antrag an die Stelle der pauschalen Kürzung eine individuelle Kürzung der auf die Grundbesitznutzung fallenden Gewerbeerträge bei Unternehmen, die ausschließlich notwendige Haupttätigkeit

• eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen oder daneben

unschädliche Nebentätigkeiten

• eigenes Kapitalvermögen verwalten/nutzen, • Wohnungsbauten betreuen oder • Ein-/Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern

Grundstücksunternehmen Unternehmensform unbeachtlich

tritt auf Antrag an die Stelle der pauschalen Kürzung die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der entfällt auf die • Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes gilt nicht, wenn Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters dient sowie bzgl. bestimmter stiller Reserven

ȱ

DieȱSpezialkürzungȱkönnenȱmithinȱnurȱsolcheȱUnternehmenȱbeanspruchen,ȱbeiȱdenenȱ dieȱ Verwaltungȱ undȱ Nutzungȱ desȱ eigenenȱ Grundbesitzesȱ fürȱ sichȱ betrachtetȱ keineȱ gewerblicheȱ Tätigkeitȱ ist,ȱ d.h.ȱ derȱ Rahmenȱ einerȱ reinenȱ Vermögensverwaltungȱ insoȬ weitȱ nichtȱ überschrittenȱ wird.ȱ Dasȱ überȱ dieȱ Beseitigungȱ derȱ Mehrfachbelastungȱ mitȱ RealsteuernȱhinausgehendeȱZielȱderȱSpezialkürzungsvorschriftȱistȱes,ȱGrundstücksunȬ ternehmen,ȱdieȱnurȱaufgrundȱihrerȱRechtsformȱgewerbesteuerpflichtigȱsind,ȱPersonenȬ unternehmenȱgleichzustellen,ȱdieȱalleinȱdieȱVerwaltungȱundȱNutzungȱeigenenȱGrundȬ besitzesȱ betreibenȱ undȱ nichtȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterliegen.ȱ Liegenȱ dieȱ VorausȬ setzungenȱderȱSpezialkürzungȱnichtȱvor,ȱgelangtȱdieȱNormalkürzungȱzurȱAnwendung.ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 80ȱȱ ImȱBeitrittsgebietȱsindȱdieȱEinheitswerteȱ1935ȱmitȱdenȱinȱ§ȱ133ȱBewGȱgenanntenȱProzentsätȬ

zenȱzuȱverwenden.ȱ

404ȱ

Kürzungen

3.5.2

Schachteldividenden (§ 9 Nr. 2a, Nr. 7 oder Nr. 8 GewStG)

Gegenüberȱ derȱ Hinzurechnungȱ vonȱ Streubesitzdividendenȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ5ȱ GewStGȱ wirdȱfürȱsog.ȱSchachteldividendenȱbzw.ȱSchachtelerträgeȱgewerbesteuerlichȱdieȱEinȬ malerfassungȱ (grundsätzlich)ȱ gewährleistet,ȱ indemȱ dieȱ beiȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ bereitsȱ derȱ Gewerbesteuerȱ unterlegenenȱ Gewinneȱ beiȱ ihrerȱ Ausschüttungȱ nichtȱ einȱ weiteresȱ Malȱ zurȱ Gewerbesteuerȱ herangezogenȱ werden,ȱ wennȱ dieȱ Voraussetzungenȱ gem.ȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2a,ȱNr.ȱ7ȱoderȱNr.ȱ8ȱGewStGȱerfülltȱsindȱ(sog.ȱSchachtelprivileg).ȱ Dieȱ Regelungȱ desȱ Schachtelprivilegsȱ inȱ unterschiedlichenȱ Normenȱ (mitȱ z.T.ȱ abweiȬ chendenȱ Voraussetzungen)ȱ istȱ historischȱ bedingt.ȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ2aȱ GewStGȱ beinhaltetȱ dasȱ Schachtelprivilegȱ fürȱ Beteiligungenȱ anȱ inländischenȱ Kapitalgesellschaften,ȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ7ȱ undȱ8ȱGewStGȱregelnȱdasȱSchachtelprivilegȱfürȱBeteiligungenȱanȱausländischenȱKapiȬ talgesellschaften.ȱErforderlichȱistȱbeiȱallenȱdreiȱVorschriftenȱeineȱMindestbeteiligungsȬ höheȱvonȱ15ȱ%ȱamȱNennkapitalȱderȱausschüttendenȱKapitalgesellschaftȱ(oderȱeinerȱderȱ anderenȱaufgeführtenȱGesellschaften).ȱBeiȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2aȱGewStGȱmussȱdieȱVoraussetzungȱ zuȱBeginnȱdesȱErhebungszeitraumsȱvorliegenȱ(einȱunterjährigesȱÜberȬ/Unterschreitenȱ derȱ15ȱ%ȱistȱalsoȱunbeachtlich),ȱbeiȱ§ȱ9ȱNr.ȱ7ȱ(undȱNr.ȱ8)ȱGewStGȱmussȱdieȱMindestbeȬ teiligungȱ imȱ NichtȬEUȬFallȱ seitȱ Beginnȱ desȱ Erhebungszeitraumsȱ ununterbrochenȱ bestehen.81ȱ Zudemȱ enthältȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ7ȱ GewStGȱ weitereȱ Voraussetzungenȱ (fürȱ denȱ NichtȬEUȬFall),ȱ insbesondereȱ dassȱ dieȱ betreffendenȱ Erträgeȱ fastȱ ausschließlichȱ ausȱ einerȱaktivenȱTätigkeitȱi.S.d.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ1ȱbisȱ6ȱAStGȱstammen.82ȱ§ȱ9ȱNr.ȱ8ȱGewStGȱ erfasstȱ Fälle,ȱ inȱ denenȱ eineȱ DBAȱ Freistellungȱ derȱ Gewinnausschüttungenȱ nichtȱ zumȱ Zugeȱkommt,ȱweilȱdieȱBeteiligungshöheȱdieȱMindestbeteiligungsquoteȱnachȱdemȱDBAȱ nichtȱ erreicht,ȱ jedochȱ dieȱ gewerbesteuerlichȱ erforderlicheȱ Höheȱ vonȱ mindestensȱ 15ȱ%ȱ erfülltȱ wird.ȱ Seitȱ derȱ prinzipiellenȱ Steuerbefreiungȱ vonȱ Gewinnausschüttungenȱ imȱ Rahmenȱ desȱ HalbȬ/Teileinkünfteverfahrensȱ (unabhängigȱ vonȱ einerȱ Beteiligungshöhe)ȱ hatȱdieȱVorschriftȱerheblichȱanȱpraktischerȱRelevanzȱeingebüßt.ȱ Daȱ dieȱ Kürzungsvorschriftenȱ nurȱ insoweitȱAnwendungȱ finden,ȱ wieȱ dieȱ GewinnanȬ teileȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱGewinnsȱangesetztȱwordenȱsind,ȱbleibenȱsieȱbeiȱKapitalȬ gesellschaftenȱgrundsätzlichȱaußenȱvor,ȱdaȱbeiȱdiesenȱdieȱGewinnanteileȱinfolgeȱeinerȱ Freistellungȱ gemäßȱ §ȱ8bȱ Abs.ȱ1ȱ KStGȱ bereitsȱ nichtȱ imȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ enthaltenȱsind.ȱDieȱKürzungȱerübrigtȱsichȱalsoȱinsoweit.ȱDieȱgemäßȱ§ȱ8bȱAbs.ȱ5ȱKStGȱ pauschaliertȱ nichtȱ abziehbarenȱ Betriebsausgabenȱ sindȱ keineȱ Gewinneȱ ausȱ Anteilenȱ i.S.d.ȱ Kürzungsvorschriftenȱ (§ȱ9ȱ Nr.ȱ2aȱ S.ȱ4,ȱ Nr.ȱ7ȱ S.ȱ3,ȱ Nr.ȱ8ȱ S.ȱ3ȱ GewStG),ȱ soȱ dassȱ fürȱ sieȱkeineȱKürzungȱinȱBetrachtȱkommt.ȱDiesȱentsprichtȱdemȱ(inȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2aȱS.ȱ3,ȱNr.ȱ7ȱS.ȱ2,ȱ Nr.ȱ8ȱ S.ȱ2ȱ GewStGȱ implementierten)ȱ Prinzip,ȱ dassȱ imȱ unmittelbarenȱ Zusammenhangȱ mitȱ (steuerfreien)ȱ Gewinnanteilenȱ stehendeȱ (tatsächliche)ȱ Aufwendungenȱ denȱ KürȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 81ȱȱ FürȱEUȬKapitalgesellschaftenȱgenügtȱzwecksȱVermeidungȱeinesȱVerstoßesȱgegenȱEuroparechtȱ

(Art.ȱ43ȱff.ȱEGV,ȱNiederlassungsfreiheit)ȱwieȱbeiȱNr.ȱ2aȱeineȱBeteiligungȱzuȱBeginnȱdesȱErheȬ bungszeitraums.ȱ 82ȱȱ ZuȱweiterenȱEinzelheitenȱsieheȱ§ȱ9ȱNr.ȱ7ȱGewStGȱundȱAbschnittȱ65ȱGewStR.ȱ

405ȱ

3.5

3


zungsbetragȱmindernȱ(s.u.).83ȱEineȱmehrfacheȱgewerbesteuerlicheȱErfassungȱstelltȱsichȱ allerdingsȱinsoweitȱein,ȱwieȱdieȱ(aufgrundȱderȱPauschalierungȱabziehbaren)ȱtatsächliȬ chenȱAufwendungenȱgemäßȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱhinzugerechnetȱwerden.ȱ BeiȱPersonenunternehmenȱsindȱdieȱGewinnanteileȱimȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱ infolgeȱihrerȱnurȱhälftigen/40ȱ%ȬigenȱSteuerbefreiungȱgemäßȱ§ȱ3ȱNr.ȱ40ȱS.ȱ1ȱlit.ȱdȱEStGȱ nochȱ(mitȱihrenȱsteuerpflichtigenȱ50ȱ%ȱ/ȱ60ȱ%)ȱenthalten,ȱsoȱdassȱhierȱdieȱgewerbesteuȬ erlichenȱ Kürzungsvorschriftenȱ fürȱSchachteldividendenȱ(beiȱ Vorliegenȱ derȱ VoraussetȬ zungen)ȱ zurȱ Anwendungȱ gelangen.ȱ Dieȱ nachȱ §ȱ3ȱ Nr.ȱ40ȱ S.ȱ1ȱ lit.ȱdȱ EStGȱ einkommenȬ steuerpflichtigȱverbliebenenȱGewinnanteileȱwerdenȱgem.ȱ§ȱ9ȱNr.ȱ2a,ȱNr.ȱ7ȱ(oderȱNr.ȱ8)84ȱ GewStGȱausȱdemȱGewinnȱausȱGewerbebetriebȱgekürzt.ȱDerȱKürzungsbetragȱistȱjedochȱ zuȱmindernȱumȱmitȱdenȱnunmehrȱgewerbesteuerfreienȱGewinnanteilenȱimȱunmittelȬ barenȱ Zusammenhangȱ stehendeȱ (einkommensteuerlichȱ aufwandswirksamȱ berückȬ sichtigte)ȱAufwendungenȱ(§ȱ9ȱNr.ȱ2aȱS.ȱ3,ȱNr.ȱ7ȱS.ȱ2,ȱNr.ȱ8ȱS.ȱ2ȱGewStG).ȱDaȱdieseȱkorȬ rigiertenȱAufwendungenȱimȱErgebnisȱdenȱGewerbeertragȱerhöhtȱhaben,ȱwirdȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱ GewStGȱ aufȱ diejenigenȱ Aufwendungen,ȱ dieȱ (zugleich)ȱ alsȱ Finanzierungsentgelte/Ȭ anteileȱ qualifizieren,ȱ nichtȱ angewendetȱ (umȱ insoweitȱ eineȱ Mehrfachkorrekturȱ zuȱ verȬ meiden).ȱ Gewinneȱ ausȱ derȱ Veräußerungȱ vonȱ Kapitalgesellschaftsanteilenȱ (sowieȱ wirtschaftlichȱ vergleichbarenȱ Tatbeständen)ȱ werdenȱ gewerbesteuerlichȱ nichtȱ ausȱ demȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ gekürzt.ȱ Entsprechendȱ dieserȱ Ungleichbehandlungȱ vonȱ laufendenȱ undȱ aperiodischenȱ Erträgen/Gewinnenȱ empfiehltȱ esȱ sichȱ fürȱ Personenunternehmen,ȱ vorȱ derȱ Veräußerungȱ einerȱ SchachtelȬKapitalgesellschaftsbeteiligungȱ eineȱ möglichstȱ hoheȱAusschüttungȱvorzunehmen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 83ȱȱ Daȱ auchȱ dieȱ pauschaliertenȱ nichtabziehbarenȱ Betriebsausgabenȱ bereitsȱ denȱ Gewinnȱ ausȱ

Gewerbebetriebȱ erhöhtȱ haben,ȱ erübrigtȱ sichȱ auchȱ fürȱ dieseȱ eineȱ gewerbesteuerlicheȱ KorrekȬ tur.ȱ 84ȱȱ DBAȬSchachtelprivilegienȱ sindȱ regelmäßigȱ aufȱ Anteilseignerȱ beschränkt,ȱ dieȱ KapitalgesellȬ schaftenȱsind.ȱ

406ȱ

Kürzungen

Abbildungȱ87:ȱSchachtelȬȱvs.ȱStreubesitzdividendenȱ Ann.: Anwendung § 8b KStG, §§ 3 Nr. 40, 3c II EStG bei Ermittlung Gewinn aus Gewerbebetrieb

Schachtelbeteiligung Inland § 9 Nr. 2a GewStG EU-Fall § 9 Nr. 7 GewStG • Beteiligung mind. 15 % des Grund-/ Stammkapitals • zu Beginn des Erhebungszeitraums [Stichtagsprinzip]

Ausland Nicht-EU-Fall § 9 Nr. 7, 8 GewStG • Bet. mind. 15 % des Nennkap. • seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen • Erträge TG fast ausschließlich aus aktiver Tätigkeit •

Streubesitz Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a GewStG oder § 9 Nr. 7, 8 GewStG nicht erfüllt

4

• keine Hinzurg. nach § 8 Nr. 5 GewStG, da Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG erfüllt • Kürzung nach § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG soweit Schachteldiv. im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten [grds. nur bei nat. Pers.] Nettobetrachtung; Minderung Kürzungsbetrag um unmittelbar. zusammenhängende Betriebsausgaben (§ 9 Nr. 2a S. 3, Nr. 7 S. 2, Nr. 8 S. 2 GewStG)

GewSt-Freiheit von Schachteldividenden (aber Berücksichtigung der Betriebsausgabenabzugsverbote) ¨ 95 %-ige GewSt-Freiheit bei Kapitalgesellschaften

Hinzurechnung nach § 3 Nr. 40 EStG, § 8b I KStG außer Ansatz bleibender Gewinnanteile nach Abzug in wirtschaftlichem Zusammenhang stehender, nach § 3c II EStG und § 8b V und X KStG unberücksichtigter Betriebsausgaben (§ 8 Nr. 5 GewStG)

volle GewSt-Pflicht von Streubesitzdividenden volle Berücksichtigung der Betriebsausgaben

ȱ

3.5.3

Gewerbeertrag nicht im Inland belegener Betriebstätten (§ 9 Nr. 3 GewStG)

Derȱ Gewerbesteuerȱ unterliegenȱ gemäßȱ §ȱ2ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ1ȱ GewStGȱ nurȱ Gewerbebetriebe,ȱ soweitȱ sieȱ imȱ Inlandȱ betriebenȱ werden.ȱ Dieȱ Vorschriftȱ desȱ §ȱ9ȱ Nr.ȱ3ȱ GewStG,ȱ dieȱ dieȱ Kürzungȱ desȱ Teilsȱ desȱ Gewerbeertragsȱ einesȱ inländischenȱ Unternehmensȱ anordnet,ȱ derȱaufȱeineȱnichtȱimȱInlandȱbelegeneȱBetriebsstätteȱentfällt,ȱistȱdemnachȱdeklaratoȬ risch.ȱ Dieȱ Korrekturȱ umfasstȱ sowohlȱ Gewinneȱ alsȱ auchȱ Verlusteȱ ausȱ ausländischenȱ Betriebsstätten,ȱ soweitȱ dieseȱ imȱ Gewinnȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ enthaltenȱ sind.85ȱ Dieȱ KürzungȱerfolgtȱhinsichtlichȱderȱSummeȱdesȱGewinnsȱausȱGewerbebetriebȱundȱderȱ Hinzurechnungen,ȱd.h.ȱggf.ȱmüssenȱz.B.ȱauchȱanteiligeȱ–ȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱhinȬ zugerechneteȱ–ȱFinanzierungsentgelte/Ȭanteileȱ(wieder)ȱausȱdemȱGewerbeertragȱelimiȬ niertȱwerden.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 85ȱȱ SindȱdieȱGewinneȱ(Verluste)ȱinfolgeȱderȱFreistellungsmethodeȱnichtȱinȱdenȱGewinnȱausȱGeȬ

werbebetriebȱeingegangen,ȱentfälltȱdieȱKorrektur.ȱ

407ȱ

3.5

4

Gewerbeverlust

4 Gewerbeverlust Wieȱ imȱ EinkommenȬȱ undȱ Körperschaftsteuerrechtȱ folgtȱ auchȱ imȱ Gewerbesteuerrechtȱ ausȱ derȱ Abschnittsbesteuerungȱ dasȱ Erfordernisȱ einesȱ interperiodischenȱ VerlustausȬ gleichs.ȱDieserȱkannȱindesȱgewerbesteuerlichȱausȱverschiedenenȱGründenȱnichtȱnachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ erfolgen.ȱ Beiȱ Personenunternehmenȱ bzw.ȱ natürlichenȱ Personenȱ scheidetȱ diesȱschonȱdeshalbȱaus,ȱweilȱderȱVerlustabzugȱnachȱ§ȱ10dȱEStGȱsystematischȱerstȱnachȱ demȱGesamtbetragȱderȱEinkünfteȱermitteltȱwird,ȱd.h.ȱzuerstȱeinȱVerlustausgleichȱzwiȬ schenȱ positivenȱ undȱ negativenȱ Einkünftenȱ –ȱ innerhalbȱ derselbenȱ Einkunftsartȱ sowieȱ zwischenȱ verschiedenenȱ Einkunftsartenȱ –ȱ erfolgt.ȱ Inȱ denȱ Verlustabzugȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ fließenȱ somitȱ auchȱ nichtȱ gewerblicheȱ Einkünfteȱ einȱ undȱ werdenȱ zudemȱ dieȱ ErȬ gebnisseȱ verschiedenerȱ –ȱ eigenständigerȱ –ȱ Gewerbebetriebeȱ miteinanderȱ beiȱ derȱ ErȬ mittlungȱderȱEinkünfteȱausȱGewerbebetriebȱverrechnet.ȱDieȱsystematischeȱUnzulässigȬ keitȱ einerȱ gewerbesteuerlichenȱ Verrechnungȱ mitȱ anderenȱ Einkunftsartenȱ derȱ Einkommensteuerȱ istȱ offensichtlich.ȱ Ebensoȱ scheidetȱ grundsätzlichȱ eineȱ VerlustverȬ rechnungȱzwischenȱverschiedenenȱGewerbebetriebenȱalsȱjeweilsȱeigenständigeȱObjekteȱ derȱ Gewerbesteuerȱ aus.86ȱ Einȱ weiteresȱ Argumentȱ gegenȱ dieȱ Übernahmeȱ einesȱ (ggf.ȱ auchȱindividuellȱaufȱ§ȱ15ȱEStGȱbeschränkten)ȱVerlustvortragsȱistȱdieȱgewerbesteuerlichȱ systematischȱ ausgeschlosseneȱ Möglichkeitȱ sog.ȱ vorweggenommenerȱ BetriebsausgaȬ ben,ȱ dieȱ einkommenȬȱ undȱ gewerbesteuerlichȱ zuȱ einemȱ abweichendenȱ Totalergebnisȱ führt.ȱ Schließlichȱ (jedochȱ nichtȱ wenigerȱ wesentlich)ȱ ermitteltȱ sichȱ derȱ Gewerbeertragȱ überȱdieȱHinzurechnungenȱundȱKürzungenȱnachȱ§§ȱ8ȱundȱ9ȱGewStG,ȱsoȱdassȱeinȱGeȬ werbeverlustȱ praktischȱ nieȱ mitȱ demȱ Gewinnȱ bzw.ȱ Verlustȱ ausȱ Gewerbebetriebȱ idenȬ tischȱist.87ȱDemzufolgeȱenthältȱ§ȱ10aȱ GewStGȱeineȱeigeneȱRegelungȱzumȱinterperioȬ dischenȱVerlustausgleich.ȱ Inhaltlichȱ gestattetȱ §ȱ10aȱ GewStGȱ nurȱ einenȱ Verlustvortrag,ȱ einȱ Verlustrücktragȱ istȱ nichtȱ möglich.ȱ Derȱ Verlustvortragȱ nachȱ §ȱ10aȱ GewStGȱ istȱ inȱ gleicherȱ Weiseȱ wieȱ derȱ nachȱ §ȱ10dȱ EStGȱ imȱ Sinneȱ einerȱ Mindestbesteuerungȱ betraglichȱ begrenzt.ȱ Derȱ maßȬ gebendeȱ Gewerbeertragȱ einesȱ Jahresȱ wirdȱ gemäßȱ §ȱ10aȱ S.ȱ1ȱ GewStGȱ bisȱ zuȱ einemȱ Betragȱvonȱ1ȱMio.ȱ€ȱumȱdieȱ–ȱnochȱnichtȱzwischenzeitlichȱausgeglichenenȱ–ȱFehlbeträȬ geȱ (Gewerbeverluste)ȱ gekürzt.ȱDerȱ 1ȱMio.ȱ€ȱübersteigendeȱmaßgebendeȱ GewerbeerȬ tragȱ istȱ nurȱ umȱ 60ȱ%ȱ derȱ (nochȱ nichtȱ berücksichtigten)ȱ Fehlbeträgeȱ vorangegangenerȱ Jahreȱ zuȱ kürzenȱ (§ȱ10aȱ S.ȱ2ȱ GewStG).ȱ Dieȱ Höheȱ derȱ vortragsfähigenȱ Fehlbeträgeȱ istȱ gem.ȱ §ȱ10aȱ S.ȱ6ȱ GewStGȱ gesondertȱ festzustellen.ȱ Derȱ Verlustvortragȱ kannȱ nichtȱ wahlȬ weiseȱ–ȱz.T.ȱ–ȱunterbleiben,ȱz.B.ȱzurȱFreibetragsnutzung.ȱBeiȱMitunternehmerschaftenȱ istȱderȱsichȱfürȱdieȱMitunternehmerschaftȱinsgesamtȱergebendeȱFehlbetragȱdenȱMitunȬ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 86ȱȱ ZurȱgewerbesteuerlichenȱOrganschaftȱsieheȱKap.ȱ6,ȱS.ȱ419ff.ȱ 87ȱȱ Vgl.ȱauchȱAbschnittȱ66ȱAbs.ȱ3ȱGewStR.ȱ

408ȱ

Unternehmensidentität

ternehmernȱ entsprechendȱ demȱ gesellschaftsvertraglichenȱ allgemeinenȱ GewinnverteiȬ lungsschlüsselȱ zuzurechnen;ȱ Vorabgewinnanteileȱ sindȱ nichtȱ zuȱ berücksichtigen.ȱ EntȬ sprechendesȱgiltȱfürȱdenȱVerlustvortragȱ(§ȱ10aȱS.ȱ4ȱundȱ5ȱGewStG).ȱ ImȱHinblickȱaufȱdieȱBesonderheitȱderȱGewerbesteuerȱalsȱObjektsteuerȱistȱderȱVerlustȬ vortragȱ darüberȱ hinausȱ anȱ dieȱ Voraussetzungenȱ derȱ UnternehmensȬȱ undȱ derȱ UnterȬ nehmeridentitätȱgeknüpft.88ȱ

Abbildungȱ88:ȱGewerbesteuerlicherȱVerlustabzugȱ

Gewerbesteuerlicher Verlustabzug § 10a GewStG Voraussetzungen: Unternehmensidentität Unternehmensidentität

= Identität des Gewerbebetriebs, bei dem der Verlust entstanden ist mit dem, bei dem der Verlust verrechnet werden soll (Abschnitt 67 GewStR) ¨ andernfalls vollständige Versagung des Verlustabzugs

sowie kumulativ Unternehmeridentität Unternehmeridentität

= Identität des Gewerbetreibenden, bei dem der Verlust entstanden ist mit dem, bei dem der Verlust verrechnet werden soll (Abschnitt 68 GewStR) ¨ andernfalls – je nach Konstellation – vollständige oder anteilige Versagung des Verlustabzugs

nur Verlustvortrag möglich, kein Rücktrag!

4.1

ȱ

Unternehmensidentität

Unternehmensidentitätȱ bedeutet,ȱ dassȱ derȱ Gewerbebetrieb,ȱ beiȱ demȱ derȱ Verlustȱ entȬ standenȱist,ȱmitȱdemȱGewerbebetriebȱidentischȱist,ȱbeiȱdemȱdieȱ(designierte)ȱVerlustȬ verrechnungȱ erfolgenȱ soll.89ȱ Diesȱ folgtȱ zwingendȱausȱ demȱ Objektsteuercharakterȱderȱ Gewerbesteuer.ȱ Eineȱ Verlustverrechnungȱ zwischenȱ verschiedenenȱ (eigenständigen)ȱ Gewerbebetriebenȱ desselbenȱ Unternehmersȱ istȱ somitȱ nichtȱ möglich.ȱ Diesȱ giltȱ auch,ȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 88ȱȱ Vgl.ȱauchȱAbschnittȱ66ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ3ȱundȱ4ȱsowieȱAbschnittȱ67ȱundȱ68ȱGewStR.ȱ 89ȱȱ Vgl.ȱAbschnittȱ67ȱGewStR.ȱ

409ȱ

4.1

4

Gewerbeverlust

wennȱ einȱ Unternehmerȱ einenȱ Gewerbebetriebȱ aufgibtȱ undȱ einenȱ neuenȱ (nichtȱ identiȬ schen)ȱGewerbebetriebȱgründet.ȱ

Bsp. Gewerbetreibender G hat bis Juli 02 in Köln einen defizitären Kiosk betrieben. Im August 02 eröffnet G ebenfalls in Köln einen Friseursalon. Mangels Unternehmensidentität kann ein aus dem Kiosk resultierender Verlustvortrag i.S.d. § 10a GewStG nicht mit positiven Gewerbeerträgen aus dem Friseursalon verrechnet werden.

DieȱBeurteilung,ȱobȱdieȱausgeübteȱgewerblicheȱBetätigungȱ(undȱdamitȱderȱGewerbebeȬ trieb)ȱgleichȱgebliebenȱist,ȱerfolgtȱnachȱdemȱGesamtbildȱderȱVerhältnisse,ȱdasȱsichȱausȱ denȱ wesentlichenȱ Merkmalenȱ ergibt,ȱ wieȱ insbesondereȱ Artȱ derȱ Betätigung,ȱ KundenȬ /Lieferantenkreis,ȱ Arbeitnehmerschaft,ȱ Geschäftsleitung,ȱ Betriebsstättenȱ undȱ UmȬ fang/Zusammensetzungȱ desȱ Aktivvermögens.ȱ Unterȱ Berücksichtigungȱ dieserȱ MerkȬ maleȱ mussȱ einȱ wirtschaftlicher,ȱ organisatorischerȱ undȱ finanziellerȱ Zusammenhangȱ zwischenȱdenȱBetätigungenȱbestehen,ȱd.h.ȱbetriebsbedingteȱstrukturelleȱAnpassungenȱ anȱ veränderteȱ wirtschaftlicheȱ Verhältnisseȱ stehenȱ derȱ Annahmeȱ einerȱ identischenȱ Tätigkeitȱnichtȱentgegen.90ȱ LiegtȱkeineȱUnternehmensidentitätȱvor,91ȱentfälltȱderȱVerlustabzugȱnachȱ§ȱ10aȱGewStGȱ vollständig.ȱ

4.2

Unternehmeridentität

MitȱderȱVoraussetzungȱderȱUnternehmeridentitätȱistȱderȱAbzugȱdesȱGewerbeverlustsȱ auchȱ vonȱ derȱ Identitätȱ desȱ Gewerbetreibendenȱ bzw.ȱ desȱ Unternehmersȱ abhängig.92ȱ Derȱ Gewerbetreibende,ȱ derȱeinenȱVerlustabzugȱ –ȱfürȱ seinenȱ Gewerbebetriebȱ –ȱ inȱAnȬ spruchȱnehmenȱwill,ȱmussȱdiesenȱVerlustȱzuvorȱinȱeigenerȱPersonȱerlittenȱhaben.ȱMitȱ einemȱ Unternehmerwechselȱ –ȱ imȱ Wegeȱ derȱ (entgeltlichenȱ oderȱ unentgeltlichen)ȱ EinȬ zelȬȱoderȱ Gesamtrechtsnachfolgeȱ –ȱ istȱdemnach,ȱ auchȱ wennȱ derȱGewerbebetriebȱ vomȱ Erwerberȱunverändertȱfortgeführtȱwird,ȱeinȱUntergangȱdesȱVerlustabzugsȱverbundenȱ (§ȱ10aȱS.ȱ8ȱGewStG).ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 90ȱȱ KeineȱUnternehmensidentitätȱliegtȱnachȱderȱRechtsprechungȱz.B.ȱauchȱinsoweitȱvor,ȱwieȱeinȱ

91ȱȱ 92ȱȱ

UnternehmerȱmitȱderȱgleichenȱUnternehmensgruppeȱeinenȱidentischenȱFranchisevertrag,ȱz.B.ȱ inȱderȱSystemgastronomieȱanȱeinemȱStandortȱbeendetȱundȱanȱeinemȱanderenȱ–ȱweitȱentfernȬ tenȱ–ȱStandortȱwiederȱaufnimmt.ȱ ZuȱweiterenȱEinzelheitenȱbzw.ȱmöglichenȱKonstellationenȱsieheȱAbschnittȱ67ȱAbs.ȱ2ȱGewStR.ȱ Vgl.ȱAbschnittȱ68ȱGewStR.ȱ

410ȱ

Unternehmeridentität

DerȱAbzugȱeinesȱinȱeinemȱEinzelunternehmenȱentstandenenȱGewerbeverlustsȱentfälltȱ insgesamt,ȱ wennȱ dasȱ Unternehmenȱ bzw.ȱ derȱ Gewerbebetriebȱ aufȱ einenȱ anderenȱ EinȬ zelunternehmerȱ übertragenȱ wirdȱ oderȱ aufȱ eineȱ Personengesellschaftȱ oderȱ KapitalgeȬ sellschaft,ȱanȱderȱderȱbisherigeȱEinzelunternehmerȱnichtȱbeteiligtȱist.ȱ WirdȱeinȱEinzelunternehmenȱnachȱEintrittȱeinerȱoderȱmehrererȱPersonenȱalsȱPersonenȬ gesellschaftȱ fortgeführt,ȱ kannȱ derȱ imȱ Einzelunternehmenȱ entstandeneȱ Verlustabzugȱ weiterhinȱinȱvollerȱHöheȱabgezogenȱwerden,ȱjedochȱausschließlichȱvonȱdemȱBetrag,ȱ derȱvonȱdemȱgesamtenȱGewerbeertragȱderȱPersonengesellschaftȱ(nachȱdemȱGewinnȬ verteilungsschlüssel)ȱaufȱdenȱfrüherenȱEinzelunternehmerȱentfällt.ȱDerȱGewerbeverȬ lustȱ bleibtȱ alsoȱ insoweitȱ fürȱ denȱ betreffendenȱ Gesellschafterȱ verrechenbar.ȱ Demȱ liegtȱ derȱ Gedankeȱ zugrunde,ȱ dassȱ derȱ ehemaligeȱ Einzelunternehmerȱ denȱ Gewerbebetriebȱ quasiȱ imȱ Rahmenȱ derȱ Personengesellschaftȱ fortführt,ȱ d.h.ȱ insoweitȱ (jedenfallsȱ mateȬ riell)ȱkeinȱUnternehmerwechselȱvorliegt.ȱ Entsprechendesȱ giltȱ hinsichtlichȱ desȱ Gewerbeverlustsȱ einerȱ Mitunternehmerschaft.ȱ TrägerȱdesȱRechtsȱaufȱdenȱVerlustabzugȱsindȱhierȱdieȱeinzelnenȱMitunternehmer.ȱBeiȱ gleichemȱ Gesellschafterbestandȱ istȱ fürȱ denȱ Verlustabzugȱ (vereinfachend)ȱ alleinȱ dasȱ Gesamtergebnisȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ (imȱ Verlustentstehungsjahrȱ undȱ imȱ AbȬ zugsjahr)ȱ maßgebend,ȱ soȱ dassȱ insoweitȱ eineȱ gesellschafterbezogeneȱ Berechnungȱ unȬ terbleibt.ȱDieȱPersonenbezogenheitȱdesȱVerlustabzugsȱnachȱ§ȱ10aȱGewStGȱwirktȱsichȱ jedochȱ ausȱ beiȱ einemȱ Wechselȱ imȱ Gesellschafterbestandȱ undȱ beiȱ Änderungȱ derȱ BeȬ teiligungsquoten.ȱ Scheidetȱ einȱ Gesellschafterȱ ausȱ einerȱ Personengesellschaftȱ aus,ȱ entfälltȱ derȱ Verlustabzugȱ gem.ȱ §ȱ10aȱ GewStGȱ anteiligȱ mitȱ derȱ Quote,ȱ mitȱ derȱ derȱ ausgeschiedeneȱ Gesellschafterȱ imȱ Erhebungszeitraumȱ derȱ Verlustentstehungȱ anȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ beteiligtȱ warȱ (=ȱ gesellschaftsrechtlicherȱ GewinnverteilungsȬ schlüssel).ȱTrittȱeinȱGesellschafterȱinȱeineȱbestehendeȱMitunternehmerschaftȱein,ȱistȱderȱ vorȱdemȱEintrittȱentstandeneȱGewerbeverlustȱweiterhinȱinsgesamtȱabziehbar,ȱaberȱ(wieȱ beiȱderȱAufnahmeȱvonȱGesellschafternȱinȱeinȱEinzelunternehmen)ȱnurȱvonȱdemȱBetrag,ȱ derȱ vomȱ Gewerbeertragȱ derȱ Mitunternehmerschaftȱ aufȱ dieȱ bereitsȱ vorherȱ beteiligtenȱ Gesellschafterȱ entfällt.ȱ Fürȱ vergleichbareȱ Konstellationen,ȱ z.B.ȱ dieȱ Veräußerungȱ einesȱ Mitunternehmeranteils,ȱgeltenȱdieseȱGrundsätzeȱentsprechend.93ȱ Dieȱ Unternehmeridentitätȱ vonȱ Kapitalgesellschaftenȱ bleibtȱ aufgrundȱ ihrerȱ eigenenȱ Rechtspersönlichkeitȱ zwarȱ vonȱ einemȱ Gesellschafterwechselȱ inȱ rechtlicherȱ Hinsichtȱ unberührt,ȱderȱVerlustabzugȱnachȱ§ȱ10aȱGewStGȱsetztȱjedochȱfürȱKapitalgesellschaftenȱ zusätzlichȱ voraus,ȱ dassȱ nichtȱ nurȱ eineȱ rechtliche,ȱ sondernȱ auchȱ eineȱ wirtschaftlicheȱ Identitätȱ mitȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ besteht,ȱ dieȱ denȱ Verlustȱ erlittenȱ hat.94ȱ Diesȱ erȬ gibtȱ sichȱ ausȱ demȱ Verweisȱ aufȱ dieȱ entsprechendeȱAnwendungȱ desȱ §ȱ8cȱ KStGȱ (sowieȱ bisȱ2013ȱggf.ȱ§ȱ8ȱAbs.ȱ4ȱKStG)95ȱinȱ§ȱ10aȱS.ȱ9ȱGewStG.ȱDerȱgewerbesteuerlicheȱVerlustȬ abzugȱ entfälltȱ demnachȱ (einhergehendȱ mitȱ demȱ körperschaftsteuerlichen)ȱ inȱ vollerȱ ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 93ȱȱ ZuȱweiterenȱEinzelheitenȱ/ȱKonstellationenȱsieheȱAbschnittȱ68ȱGewStR.ȱ 94ȱȱ Abschnittȱ66ȱAbs.ȱ1ȱS.ȱ4ȱGewStR.ȱ 95ȱȱ SieheȱTeilȱII,ȱKap.ȱ7.2,ȱS.ȱ346.ȱ

411ȱ

4.2

4

Gewerbeverlust

Höhe,ȱwennȱinnerhalbȱvonȱ5ȱJahrenȱmehrȱalsȱdieȱHälfteȱderȱAnteileȱanȱderȱKapitalgeȬ sellschaftȱübertragenȱwerdenȱsowieȱanteilig,ȱwennȱmehrȱalsȱ25ȱ%ȱderȱAnteileȱübertraȬ genȱ werden.ȱ Dieȱ Unternehmeridentitätȱ derȱ Kapitalgesellschaftȱ bleibtȱ gewahrt,ȱ wennȱ eineȱ Kapitalgesellschaftȱ inȱ eineȱ andereȱ Kapitalgesellschaftȱ formwechselndȱ umgewanȬ deltȱwird.96ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 96ȱȱ Zuȱ weiterenȱ Konstellationen,ȱ insbesondereȱ Umwandlungen,ȱ sieheȱ Abschnittȱ 68ȱ Abs.ȱ4ȱ

GewStR.ȱ

412ȱ

Gewerbesteuermessbetrag

5 Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

5.1

Gewerbesteuermessbetrag

Besteuerungsgrundlageȱ fürȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ istȱ nachȱ §ȱ6ȱ GewStGȱ derȱ (nachȱ §ȱ7ȱ GewStGȱ zuȱ ermittelnde)ȱ Gewerbeertrag.ȱ Dieserȱ bildetȱ jedochȱ nochȱ nichtȱ dieȱ BemesȬ sungsgrundlageȱ derȱ Gewerbesteuer.ȱ Alsȱ solcheȱ fungiertȱ vielmehrȱ derȱ sog.ȱ SteuerȬ messbetrag,ȱ derȱ überȱ dieȱAnwendungȱ einesȱ Prozentsatzesȱ (sog.ȱ Steuermesszahl)ȱ aufȱ denȱGewerbeertragȱzuȱermittelnȱist.ȱDerȱSteuermessbetragȱistȱsomitȱeinȱBruchteilȱdesȱ Gewerbeertrags,ȱaufȱdessenȱBasisȱsichȱdieȱGewerbesteuerȱüberȱdieȱMultiplikationȱmitȱ demȱ Hebesatzȱ derȱ Gemeindeȱ errechnet.ȱ Vorȱ derȱAnwendungȱ derȱ Steuermesszahlȱ istȱ derȱ (nachȱ §§ȱ8ȱ undȱ 9ȱ GewStGȱ modifizierteȱ undȱ unterȱ Abzugȱ einesȱ Gewerbeverlustsȱ nachȱ §ȱ10aȱ GewStGȱ ermittelte)ȱ positiveȱ Gewerbeertragȱ gem.ȱ §ȱ11ȱAbs.ȱ1ȱ S.ȱ3ȱ GewStGȱ aufȱvolleȱ100ȱ€ȱabzurundenȱundȱggf.ȱumȱeinenȱFreibetragȱzuȱmindern,ȱwodurchȱderȱ Gewerbeertragȱnichtȱnegativȱwerdenȱdarf.ȱDerȱFreibetragȱbeträgtȱfürȱdenȱGewerbebeȬ triebȱeinerȱnatürlichenȱPersonȱoderȱeinerȱPersonengesellschaftȱ24.500ȱ€ȱundȱfürȱjurisȬ tischeȱ Personenȱ desȱ privatenȱ Rechts,ȱ dieȱ nichtȱ Kapitalgesellschaftenȱ sind,ȱ (sowieȱ nichtrechtsfähigeȱ Vereine,ȱ soweitȱ sieȱ einenȱ wirtschaftlichenȱ Geschäftsbetriebȱ unterȬ halten,ȱderȱnichtȱderȱLandȬȱundȱForstwirtschaftȱdient,ȱsowieȱUnternehmenȱvonȱjuristiȬ schenȱPersonenȱdesȱöffentlichenȱRechts)ȱ3.900ȱ€.ȱ

413ȱ

5.1

5

Ermittlung, Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

Abbildungȱ89:ȱFreibeträgeȱ

Gewerbeertrag nach Verlustabzug ¨ abzurunden auf volle 100 € (§ 11 Abs. 1 S. 3 Hs. 1 GewStG) ¨ Minderung um Freibetrag (§ 11 Abs. 1 S. 3 Hs. 2 GewStG)

24.500 €

für Personenunternehmen (natürliche Personen/Personengesellschaften)

3.900 €

für juristische Personen des privaten Rechts, die nicht Kapitalgesellschaften sind, sowie nichtrechtsfähige Vereine, soweit sie einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten, der nicht der Landund Forstwirtschaft dient, sowie Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

abgerundeter Gewerbeertrag nach Verlustabzug und Freibetrag

ȱ

Ausȱdiesemȱabgerundetenȱundȱggf.ȱumȱeinenȱFreibetragȱgemindertenȱGewerbeertragȱ istȱ imȱ nächstenȱ Schrittȱ überȱ dieȱ Steuermesszahlȱ derȱ Steuermessbetragȱ zuȱ bestimmen.ȱ DieȱSteuermesszahlȱbeträgtȱgemäßȱ§ȱ11ȱAbs.ȱ2ȱGewStGȱgenerellȱ3,5ȱ%,ȱd.h.ȱderȱSteuȬ ermessbetragȱbeläuftȱsichȱi.d.R.ȱaufȱ3,5ȱ%ȱdesȱGewerbeertrags.97ȱ

Bsp. Die in Bonn ansässige Gewerbetreibende S erzielt einen Gewerbeertrag i.H.v. 168.982 €. Der auf volle 100 € abgerundete Gewerbeertrag (168.900 €) ist um den Freibetrag i.H.v. 24.500 € auf 144.400 € zu vermindern. Es errechnet sich ein Steuermessbetrag in Höhe von 3,5 % von 144.400 € = 5.054 € Abwandlung: Bei dem Gewerbebetrieb handelt es sich um eine Kapitalgesellschaft. Auf den abgerundeten Gewerbeertrag i.H.v. 168.900 € ist unmittelbar die Messzahl von 3,5 % anzuwenden, der Steuermessbetrag beträgt somit 3,5 % von 168.900 € = 5.911,50 €

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 97ȱȱ §ȱ11ȱ Abs.ȱ3ȱ GewStGȱ enthältȱ eineȱ Ermäßigungsvorschriftȱ fürȱ Hausgewerbetreibendeȱ undȱ

ihnenȱnachȱ§ȱ1ȱAbs.ȱ2ȱlit.ȱbȱundȱdȱ(sowieȱmitȱEinschränkungenȱlit.ȱc)ȱdesȱHeimarbeitsgesetzesȱ gleichgestelltenȱPersonen.ȱ

414ȱ

Zerlegung des Steuermessbetrags

5.2

Zerlegung des Steuermessbetrags

Ausȱ demȱ soȱ ermitteltenȱ Steuermessbetragȱ istȱ nunȱ prinzipiellȱ überȱ dieȱ Multiplikationȱ mitȱ demȱ Hebesatzȱ (derȱ hebeberechtigtenȱ Gemeindeȱ i.S.d.ȱ §ȱ4ȱ GewStG)ȱ dieȱ GewerbeȬ steuerȱ zuȱ errechnen.ȱ Daȱ einȱ Gewerbebetriebȱ (insbesondereȱ vonȱ größerenȱ UnternehȬ men)ȱ jedochȱ inȱ mehrerenȱ Gemeindenȱ Betriebsstättenȱ unterhaltenȱ kannȱ oderȱ sichȱ ggf.ȱ eineȱ Betriebsstätteȱ überȱ mehrereȱ Gemeindenȱ erstreckt,ȱ istȱ esȱ ggf.ȱ erforderlich,ȱ zuvorȱ denȱ betreffendenȱ Gemeindenȱ denȱ aufȱ sieȱ entfallendenȱ Teilȱ desȱ Steuermessbetragsȱ zuzuordnenȱ (§ȱ4ȱ Abs.ȱ1ȱ S.ȱ2ȱ GewStG),ȱ indemȱ derȱ Steuermessbetragȱ gem.ȱ §§ȱ28ȱ ff.ȱ GewStGȱ zerlegtȱ wird.98ȱ Dieȱ sog.ȱ Zerlegungȱ erfolgtȱ aufȱ derȱ Basisȱ desȱ SteuermessbeȬ trags,ȱdaȱdieȱHebesätzeȱderȱbetreffendenȱGemeindenȱregelmäßigȱvoneinanderȱabweiȬ chen.ȱ DieȱZerlegungȱistȱgemäßȱ§ȱ28ȱGewStGȱinȱdenȱfolgendenȱFällenȱvorzunehmen:ȱ

einȱGewerbebetriebȱunterhältȱinȱmehrerenȱGemeindenȱBetriebsstätten,ȱ dieȱBetriebsstätteȱeinesȱGewerbebetriebesȱerstrecktȱsichȱüberȱmehrereȱGemeinden,ȱ dieȱ Betriebsstätteȱ wirdȱ innerhalbȱ einesȱ Erhebungszeitraumsȱ inȱ eineȱ andereȱ GeȬ meindeȱverlegt.ȱ Zerlegungsmaßstabȱ istȱ nachȱ §ȱ29ȱ Abs.ȱ1ȱ GewStGȱ grundsätzlichȱ dasȱ Verhältnisȱ derȱ Arbeitslöhne,ȱdieȱanȱdieȱbeschäftigtenȱArbeitnehmerȱderȱBetriebsstätteȱeinerȱGemeindeȱ gezahltȱ wurden,ȱ zurȱ Summeȱ derȱ Arbeitslöhneȱ allerȱ Betriebsstätten.ȱ Derȱ Begriffȱ ArȬ beitslöhneȱumfasstȱgemäßȱ§ȱ31ȱGewStGȱalleȱVergütungenȱanȱeigeneȱArbeitnehmerȱi.S.ȱ desȱ §ȱ19ȱAbs.ȱ1ȱ Nr.ȱ1ȱ EStGȱ (einschließlichȱ Zuschlägen),ȱ nichtȱ aberȱ nachȱ demȱ Gewinnȱ berechneteȱeinmaligeȱVergütungenȱ wieȱ z.B.ȱ Tantiemenȱ undȱkeineȱAusbildungsvergüȬ tungen.ȱBeiȱnichtȱvonȱjuristischenȱPersonenȱbetriebenenȱUnternehmenȱsindȱfürȱdieȱimȱ Betriebȱ tätigenȱ Unternehmerȱ /ȱ Mitunternehmerȱ insgesamtȱ 25.000ȱ€ȱ p.a.ȱ anzusetzen.ȱ ZurȱErmittlungȱderȱVerhältniszahlenȱsindȱdieȱArbeitslöhneȱgemäßȱ§ȱ29ȱAbs.ȱ3ȱGewStGȱ aufȱvolleȱ1.000ȱ€ȱabzurunden.ȱ Derȱ Zerlegungsmaßstabȱ ´Verhältnisȱ derȱ Arbeitslöhne´ȱ vermagȱ nichtȱ inȱ allenȱ Fällenȱ sinnvolleȱ bzw.ȱ befriedigendeȱ Ergebnisseȱ zuȱ liefern.ȱ Entsprechendȱ bestimmtȱ §ȱ30ȱ GewStGȱ fürȱ mehrgemeindlicheȱ Betriebsstättenȱ (wegenȱ derȱ Problematikȱ einerȱ ZuordȬ nungȱderȱArbeitslöhne)ȱeineȱZerlegungȱnachȱderȱLageȱderȱörtlichenȱVerhältnisseȱunterȱ Berücksichtigungȱ derȱ durchȱ dasȱ Vorhandenseinȱ derȱ Betriebsstätteȱ erwachsendenȱ GeȬ meindelasten.ȱFührtȱdieȱZerlegungȱnachȱ§§ȱ28ȱbisȱ31ȱGewStGȱzuȱeinemȱoffenbarȱunbilȬ ligenȱ Ergebnis,ȱistȱgemäßȱ §ȱ33ȱ GewStGȱ nachȱeinemȱ Maßstabȱ zuȱ zerlegen,ȱ derȱ dieȱ tatȬ sächlichenȱ Verhältnisseȱ besserȱ berücksichtigt.ȱ Beiȱ Kleinbeträgenȱ (Beträgeȱ bisȱ zuȱ 10ȱ€)ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 98ȱȱ DurchȱdieȱZerlegungȱsollȱjederȱGemeindeȱeinȱAnteilȱanȱderȱGewerbesteuerȱzugewiesenȱwerȬ

den,ȱ derȱ derȱ wirtschaftlichenȱ Bedeutungȱ desȱ inȱ derȱ betreffendenȱ Gemeindeȱ liegendenȱ BeȬ triebsteilsȱentspricht.ȱ

415ȱ

5.2

5


entfälltȱgemäßȱ§ȱ34ȱGewStGȱdieȱZerlegungȱdesȱSteuermessbetragsȱbzw.ȱdieȱZuweisungȱ desȱanteiligenȱSteuermessbetragsȱanȱdieȱGemeinde.ȱ

Abbildungȱ90:ȱZerlegungȱ

Zerlegung erfolgt in folgenden Fällen: ein Gewerbebetrieb unterhält in mehreren Gemeinden Betriebsstätten, die Betriebsstätte eines Gewerbebetriebes erstreckt sich über mehrere Gemeinden, die Betriebsstätte wird innerhalb eines Erhebungszeitraums in eine andere Gemeinde verlegt

Zerlegungs- Arbeitslöhne an Arbeitnehmer der Betriebsstätte einer Gemeinde maßstab = Summe der Arbeitslöhne aller Betriebsstätten ȱ

Dieȱ Zerlegungȱ wirdȱ (gemäßȱ §ȱ185ȱ bisȱ §ȱ189ȱ AO)ȱ vomȱ Finanzamtȱ durchgeführtȱ undȱ durchȱ denȱ sog.ȱ Zerlegungsbescheidȱ bekanntgegeben.ȱ Dieȱ betroffenenȱ Gemeindenȱ berechnenȱ nachȱ Maßgabeȱ desȱ imȱ Zerlegungsbescheidȱ zugewiesenenȱ Anteilsȱ amȱ GeȬ werbesteuermessbetragȱdieȱGewerbesteuerȱdurchȱAnwendungȱihresȱjeweiligenȱHebeȬ satzes.ȱ

Bsp. Der Steuermessbetrag des Gewerbebetriebs U-AG beträgt 250.000 €. Die Betriebsstätten der UAG befinden sich in 3 Gemeinden mit unterschiedlichen Hebesätzen. Zerlegungsmaßstab des Steuermessbetrags ist das Verhältnis der Arbeitslöhne. Gemeinde 1 Hebesatz Arbeitslöhne (6 5 Mio. €) Anteil prozentual Anteil am Messbetrag Gewerbesteuer

416ȱ

450 % 1.000.000 € 20 %

Gemeinde 2 420 % 1.750.000 € 35 %

Gemeinde 3 390 % 2.250.000 € 45 %

50.000 €

87.500 €

112.500 €

225.000 €

367.500 €

438.750 €

Berechnung der Gewerbesteuer

5.3

Berechnung der Gewerbesteuer

DieȱGemeindeȱerhebtȱdieȱGewerbesteuerȱdurchȱAnwendungȱdesȱvonȱihrȱfestzulegenȬ denȱ Hebesatzesȱ (§ȱ16ȱ GewStG)ȱ aufȱ denȱ ihrȱ zugewiesenenȱ Gewerbesteuermessbetrag.ȱ Derȱ Hebesatzȱ istȱ einȱ inȱ Prozentȱ ausgedrückterȱ Multiplikator,ȱ d.h.ȱ erȱ istȱ mitȱ demȱ Steuermessbetragȱzuȱmultiplizieren.ȱDaȱdieȱeinzelnenȱGemeindenȱdieȱHebesätzeȱselbstȱ bestimmenȱ undȱ überȱ ihreȱ Höheȱ zueinanderȱ inȱ Wettbewerbȱ treten,ȱ weisenȱ dieȱ HebesätzeȱeineȱhoheȱSpannweiteȱauf.ȱFürȱGemeindenȱmitȱmehrȱalsȱ50.000ȱ€ȱEinwohnerȱ betrugenȱdieȱHebesätzeȱ2007ȱzwischenȱ340ȱ%ȱ(Rüsselsheim)ȱundȱ490ȱ%ȱ(Bottrop).99ȱInȱ kleinerenȱ Gemeindenȱ sindȱ nochȱ weiterȱ abweichendeȱ Hebesätzeȱ anzutreffen,ȱ derȱ Mindesthebesatzȱbeträgtȱnachȱ§ȱ16ȱAbs.ȱ4ȱGewStGȱ200ȱ%.ȱ Beiȱ BeispielȬ/Belastungsrechnungenȱ wirdȱ häufigȱ einȱ Hebesatzȱ vonȱ 400ȱ%ȱ verwendet.ȱ Imȱ Durchschnittȱ wurdeȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ 2007ȱ mitȱ einemȱ Hebesatzȱ vonȱ 432ȱ%ȱ erhoben.100ȱ Fortsetzung des Beispiels aus Kap. 5.1 Ausgangsfall natürliche Person Steuermessbetrag

= 5.054 €

Hebesatz Bonn

= 450 %

Gewerbesteuer

= 450 % von 5.054 € = 22.743 €

5.4

Festsetzung und Erhebung der Gewerbesteuer

DieȱFestsetzungȱderȱGewerbesteuerȱerfolgtȱinȱeinemȱzweistufigenȱVerfahren.ȱZunächstȱ wirdȱgemäßȱ§ȱ184ȱAOȱdurchȱdasȱBetriebsfinanzamtȱ(§§ȱ18ȱAbs.ȱ1ȱNr.ȱ2,ȱ22ȱAbs.ȱ1ȱAO)ȱ dieȱ Veranlagungȱ (bisȱ zumȱ Steuermessbetrag)ȱ fürȱ denȱ Erhebungszeitraumȱ (KalenderȬ jahr)ȱ durchgeführtȱ undȱ derȱ Steuermessbescheidȱ festgesetzt.ȱ Derȱ (GewerbeȬ )SteuermessbescheidȱwirdȱdemȱSteuerschuldnerȱbekanntzugebenȱundȱderȱhebeberechȬ tigtenȱ Gemeindeȱ mitgeteilt,ȱ dieȱ aufȱ dieserȱ Grundlageȱ imȱ zweitenȱ Schrittȱ gemäßȱ §ȱ16ȱ GewStG,ȱ §ȱ184ȱ Abs.ȱ3ȱ AOȱ –ȱ überȱ dieȱ Anwendungȱ desȱ Hebesatzesȱ –ȱ denȱ (GewerbeȬ )Steuerbescheidȱerlässt,ȱinȱdemȱdieȱGewerbesteuerȱfestsetztȱwird.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 99ȱȱ DieȱaktuellenȱHebesätzeȱsindȱimȱInternetȱunterȱwww.dihk.deȱinȱderȱRubrikȱ„RechtȱundȱFairȬ

play“,ȱSteuerrechtȱabrufbar.ȱ 100ȱȱSieheȱauchȱKap.ȱ1.2.1,ȱS.ȱ369.ȱ

417ȱ

5.3

5


DieȱGemeindenȱsindȱanȱdieȱFeststellungenȱdesȱFinanzamtsȱimȱGewerbesteuermessbeȬ scheidȱ gebunden.ȱ Derȱ Hebesatzȱ istȱ fürȱ alleȱinȱ derȱ Gemeindeȱ vorhandenenȱ UnternehȬ menȱ gleich.ȱ Dieȱ Gewerbesteuerȱ entstehtȱ mitȱAblaufȱ desȱ Erhebungszeitraumesȱ (=ȱ KaȬ lenderjahr),ȱfürȱdenȱdieȱFestsetzungȱvorgenommenȱwird,ȱ§ȱ18ȱGewStG.ȱSchuldnerȱderȱ GewerbesteuerȱistȱderȱUnternehmer,ȱbeiȱMitunternehmerschaftenȱdieȱPersonengesellȬ schaftȱselbst.ȱDerȱSchuldnerȱhatȱaufȱdenȱGewerbesteueranspruchȱderȱGemeindeȱnachȱ Maßgabeȱdesȱ§ȱ19ȱGewStGȱvierteljährlicheȱVorauszahlungenȱzuȱleisten,ȱwennȱdieȱeinȬ zelneȱVorauszahlungȱmindestensȱ50ȱ€ȱbeträgt.ȱ

Abbildungȱ91:ȱZweistufigesȱErhebungsverfahrenȱderȱGewerbesteuerȱ

[1.] FINANZAMT ¨ Festsetzung des einheitlichen GewSt-Messbetrags durch GewSt-Messbescheid Mitteilung [2.] GEMEINDE ¨ Festsetzung der Gewerbesteuer durch GewSt-Bescheid Bekanntgabe an Zahlung Steuerschuldner = Unternehmer / PersGes (§§ 122, 184 AO, § 5 GewStG)

5.5

ȱ

Ermittlung des Gewerbesteueraufwands im Jahresabschluss

Entsprechendȱ derȱ Grundsätzeȱ ordnungsmäßigerȱ Buchführungȱ istȱ imȱ Jahresabschlussȱ fürȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ (ebensoȱ wieȱ fürȱ dieȱ EinkommenȬȱ oderȱ Körperschaftsteuer)ȱ imȱ Fallȱ einerȱ sichȱ ergebendenȱ Abschlusszahlungȱ eineȱ Rückstellungȱ fürȱ –ȱ verursachteȱ –ȱ Gewerbesteuerȱ(inȱzutreffenderȱHöhe)ȱzuȱbilden.ȱHierzuȱistȱvonȱderȱvoraussichtlichenȱ HöheȱderȱGewerbesteuerȱdieȱVorauszahlungȱdesȱWirtschaftsjahrs/Erhebungszeitraumsȱ abzuziehen.ȱ Beiȱ Überzahlungȱ undȱ einerȱ insoweitȱ voraussichtlichenȱ Erstattungȱ istȱ mangelsȱRealisationȱkeineȱForderungȱzuȱaktivieren.ȱ

418ȱ

Voraussetzungen

6 Organschaft

6.1

Voraussetzungen

Wieȱ imȱ Bereichȱ derȱ Körperschaftsteuerȱ existiertȱ auchȱ gewerbesteuerlichȱ dasȱ RechtsȬ institutȱ derȱ Organschaft.ȱ Dieȱ Voraussetzungenȱ entsprechenȱ denenȱ desȱ Körperschaftsteuerrechts,ȱ d.h.ȱ esȱ mussȱ eineȱ finanzielleȱ Eingliederungȱ einerȱ Organgesellschaftȱ(KapitalgesellschaftȱmitȱSitzȱundȱGeschäftsleitungȱimȱInland)ȱinȱeinȱ einzigesȱ gewerblichesȱ Unternehmenȱ (Organträgerȱ mitȱ Geschäftsleitungȱ imȱ Inland)ȱ vorliegenȱ(=ȱMehrheitȱderȱStimmrechte)ȱundȱeinȱGewinnabführungsvertragȱi.S.d.ȱ§ȱ291ȱ Abs.ȱ1ȱAktGȱgeschlossenȱsein.101ȱ

Abbildungȱ92:ȱGewerbesteuerlicheȱOrganschaftȱ

Eingliederung

¨ OG = Betriebsstätte des OT

ORGANTRÄGER ORGANTRÄGER

jedes inländische gewerbliche Unternehmen (auch: inländische Zweigniederlassung eines ausländischen gewerblichen Unternehmens

Finanzielle Eingliederung

Mehrheit der Stimmrechte § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG

Gewinnabführungsvertrag

i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG

ORGANGESELLSCHAFT ORGANGESELLSCHAFT

inländische Kapitalgesellschaft oder ausländische Kapitalgesellschaft mit inländischem Gewerbebetrieb

ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 101ȱȱSieheȱTeilȱII,ȱKap.ȱ8.1,ȱS.ȱ352.ȱ

419ȱ

6.1

6

Organschaft

6.2

Rechtsfolgen

DieȱOrgangesellschaftȱgiltȱgem.ȱ§ȱ2ȱAbs.ȱ2ȱS.ȱ2ȱGewStGȱalsȱBetriebsstätteȱdesȱOrganträȬ gers.ȱ Organgesellschaftȱ undȱ Organträgerȱ sindȱ deswegenȱ aberȱ nichtȱ alsȱ einheitlichesȱ Unternehmenȱ anzusehen,ȱ sondernȱ derȱ Gewerbeertragȱ derȱ Organgesellschaftȱ istȱ geȬ trenntȱzuȱermittelnȱ(wieȱwennȱsieȱselbstȱSteuergegenstandȱwäre)ȱundȱdemȱOrganträgerȱ anschließendȱ zurȱ Berechnungȱ seinesȱ Steuermessbetragsȱ zuzurechnen.102ȱ Zwarȱ sindȱ innerorganschaftlicheȱ Gewinnrealisierungenȱ somitȱ nichtȱ zuȱ eliminieren,ȱ wegenȱ derȱ Betriebsstättenfiktionȱ (undȱ demȱ Grundsatzȱ derȱ Einmalbesteuerungȱ beiȱ derȱ GewerbeȬ steuerȱsowieȱimȱOrgankreis)ȱistȱjedochȱdraufȱzuȱachten,ȱdassȱinsbesondereȱinfolgeȱderȱ gewerbesteuerlichenȱ Hinzurechnungenȱ undȱ Kürzungenȱ keineȱ ungerechtfertigtenȱ doppeltenȱ Belastungenȱ undȱ Entlastungenȱ eintreten.ȱ Dementsprechendȱ entfälltȱ z.B.ȱ eineȱ Hinzurechnungȱ nachȱ §ȱ8ȱ Nr.ȱ1ȱ GewStGȱ fürȱ innerkonzernlicheȱ VerbindlichȬ keiten.103ȱ Generellȱ unterbleibenȱ alleȱ Hinzurechnungenȱ imȱ Organkreis,ȱ soweitȱ dieȱ inȱ BetrachtȱkommendenȱBeträgeȱbereitsȱinȱeinemȱderȱzusammenzurechnendenȱGewerbeȬ erträgeȱenthaltenȱsind.ȱUngerechtfertigteȱDoppelȬȱbzw.ȱNichtberücksichtigungenȱsindȱ insbesondereȱ auchȱ bezüglichȱ desȱ Wertansatzesȱ derȱ OrganschaftsȬBeteiligungȱ beimȱ Organträgerȱ zuȱ vermeiden,ȱ dieȱ sonstȱ vorȱ allemȱ imȱ Rahmenȱ vonȱ Veräußerungenȱ undȱ WertminderungenȱderȱOrgangesellschaftȱauftretenȱkönnten.ȱ Infolgeȱ derȱ Betriebsstättenfiktionȱ kannȱ dieȱ Organgesellschaftȱ nichtȱ subjektivȱ steuerȬ pflichtigȱ bzw.ȱ Steuerschuldnerȱ sein.ȱ Alleinigerȱ Schuldnerȱ derȱ Gewerbesteuerȱ istȱ derȱ Organträger,ȱ§ȱ5ȱGewStG.ȱDerȱeinheitlicheȱSteuermessbetragȱdesȱOrganträgersȱistȱnachȱ MaßgabeȱdesȱZerlegungsschlüsselsȱdesȱ§ȱ29ȱGewStGȱaufȱdieȱGemeindenȱzuȱverteilen,ȱ inȱ denenȱ sichȱ Betriebeȱ derȱ amȱ Organkreisȱ beteiligtenȱ Gesellschaftenȱ befinden.ȱ Dieȱ gegenȱ denȱ Organträgerȱ festgesetzteȱ Gewerbesteuerȱ kannȱ durchȱ eineȱ Konzernumlageȱ mitȱsteuerlicherȱWirkungȱanteiligȱaufȱdenȱOrgankreisȱverteiltȱwerden.ȱ IstȱOrganträgerȱeinȱPersonenunternehmen,ȱkannȱderȱFreibetragȱbeiȱderȱErmittlungȱdesȱ SteuermessbetragesȱungeachtetȱderȱTatsacheȱinȱAnspruchȱgenommenȱwerden,ȱdassȱdieȱ Organgesellschaftenȱ Kapitalgesellschaftenȱ sind,ȱ denenȱ dieseȱ Vergünstigungenȱ selbstȱ nichtȱzustehen.ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 102ȱȱSieheȱauchȱAbschnittȱ14ȱundȱAbschnittȱ41ȱGewStR.ȱ 103ȱȱDerȱFreibetragȱnachȱ§ȱ8ȱNr.ȱ1ȱGewStGȱistȱbeiȱdenȱOrgangesellschaftenȱundȱdemȱOrganträgerȱ

jeweilsȱgesondertȱzuȱberücksichtigen.ȱ

420ȱ

Rechtsfolgen

7 Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG für gewerbliche Einkünfte

§ȱ35ȱ EStGȱ ordnetȱ fürȱ gewerblicheȱ Personenunternehmenȱ eineȱ pauschalierteȱ AnrechȬ nungȱ derȱ Gewerbesteuerȱ aufȱ dieȱ Einkommensteuerȱ an,ȱ mittelsȱ derȱ eineȱ weitgehendeȱ Gleichbehandlungȱ gewerblicherȱ undȱ nichtȱ gewerblicherȱ Einkünfteȱ erreichtȱ bzw.ȱ dieȱ zusätzlicheȱ Belastungȱ gewerblicherȱ Gewinneȱ durchȱ dieȱ Gewerbesteuerȱ kompenȬ siert/abgemildertȱ werdenȱ soll.ȱ Fürȱ Kapitalgesellschaftenȱ istȱ dieȱAnwendungȱ vonȱ §ȱ35ȱ EStGȱmitȱBlickȱaufȱdenȱniedrigerenȱTarifȱderȱKörperschaftsteuerȱausgeschlossen.104ȱ

ȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱȱ 104ȱȱZuȱEinzelheitenȱbzgl.ȱ§ȱ35ȱEStGȱsieheȱTeilȱI,ȱKap.ȱ12.7.1,ȱS.ȱ232.ȱ

421ȱ

6.2

Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 3.Auflage 2008

Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 4. Auflage (Lehrbuch)

Gewerbesteuer: Gestaltungsberatung in der Praxis

Einkommensteuer intensiv. Veranlagung nach neuem Recht

2008

2008

2008 (268)

2008 (264)

2008 (2

2008 № 03

2008 (262)

2008 (274)

2008 (269)

2008 (275)

2008 (263)

2008 № 03

2008 (271)

2008 (265)

2008 гг

AutoCAD : 2008

Spyderco-2008

2008 (276)

MKAD 2008

2008 (270)

Ереси (2008)

2008 (273)

2008 (272)

2008 (278)

2008 (277)

2008 (266)

2008 (260)

Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 3.Auflage 2008

Ertragsteuern: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer 4. Auflage (Lehrbuch)

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