Unternehmenscontrolling: Managementunterstutzung bei Erfolgs-, Finanz-, Risiko- und Erfolgspotenzialsteuerung

Laurenz Lachnit/Stefan Muller Unternehmenscontrolling

Laurenz Lachnit/Stefan Muller

Unternehmenscontrolling Managementunterstutzung bei Erfoigs-, Finanz-, Risiko- und Erfolgspotenzialsteuerung

GABLER

Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet ijber abrufbar

Professor Dr. Laurenz Lachnit ist Inhaber des Lehrstuhls fijr Betriebswirtschaftslehre/Rechnungswesen an der Universitat Oldenburg. Privatdozent Dr. Stefan MiJller ist Vertreter der Professur fiJr Betriebswirtschaftslehre am Institut fiJrbetriebswirtschaftlicheSteuerlehre der Helm ut-Schmidt-Universitat-Universitat der Bundeswehr Hamburg.

1. Auflage AAai 2006 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr Th. Gabler I GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2006 Lektorat: Jutta Hauser-Fahr / Renate Schilling Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media, www.gablerde Das Werk einschlieftlich aller seiner Telle ist urheberrechtlich geschijtzt. Jede Verwertung aufterhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulassig und strafbar Das gilt insbesondere fiJr Vervielfaltigungen, Ubersetzungen, AAikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und AAarkenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten waren und daher von jedermann benutzt werden dijrften. Umschlaggestaltung: Ulrike Weigel, www.CorporateDesignGroup.de Druck und buchbinderische Verarbeitung: Strauss Offsetdruck, AAorlenbach Gedruckt auf saurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN-10 3-8349-0137-7 ISBN-13 978-3-8349-0137-8

Vorwort

Vorwort

Unternehmen sehen sich seit Jahren einer wachsenden Dynamik in den Rahmenbedingungen ihres Handelns ausgesetzt. Neue Technologien lassen ganze Branchen entstehen und fiihren zum Verschwinden wiederum anderer Markte. Nach der Anderung der weltpolitischen Lage durch die starkere Einbindung ehemaliger Ostblocklander in die Weltwirtschaft sowie durch die boomartige Entwicklung in manchen Regionen Asiens ergeben sich eine Vielzahl neuer potentieller Kunden und Lieferanten, aber auch Konkurrenten. Zudem andern sich durch den Bedeutungsgewinn supranationaler Organisationen die rechtlichen Grundlagen sowie die (global-)gesellschaftlichen Normen, einhergehend mit einer kulturell und medienmafiig gestiegenen Macht der offentlichen Meinung. Gleichzeitig fuhren von hohen, z.T. spekulativ zur Verfiigung stehenden Betragen gepragte Kapitalmarkte zu starken Schwankungen von Devisenkursen, Unternehmenswerten und Zinsen, wobei zusatzlich die Finanzierungsgegebenheiten der Unternehmen z.T. voUig neue Gestalt annehmen. SchlieBlich sieht sich jedes Unternehmen auch noch wirtschaftsprozesstypischen Unwagbarkeiten, wie Absatzeinbriichen, Produzentenhaftung, Anderung der politischen Rahmenbedingungen usw. ausgesetzt, die jeder unternehmerischen Tatigkeit als Risiken immanent sind. In diesem Szenario bekommt das Controlling als UnternehmensfiihrungsServicefunktion existenzielle Bedeutung. Dabei steht zunachst die Unterstiitzung der Erfolgs- und Finanzlenkung im Vordergrund, da die nachhaltige Sicherung von Erfolg und Liquiditat Voraussetzung fiir den Bestand von Unternehmen ist. AUerdings muss die Lenkung von Erfolg und Finanzen stets unter Beachtung der Risikolage erfolgen, so dass als zentrale ControUingteilgebiete Erfolgs-, Finanz- und Risikocontrolling erforderlich sind. Wird die Betrachtung in Richtung der langfristigen Gestaltungsmoglichkeiten erweitert, kommen Erfolgspotenziale in den Fokus, die iiber verschiedene Ansatze des Erfolgspotenzial-Controlling gesteuert werden konnen. Bei dieser FuUe von Informationen aus den verschiedenen Controllingfeldern benotigt die Unternehmensfiihrung ein komprimiertes Management-Armaturenbrett, in welchem die zentralen entscheidungsrelevanten Informationen zusammenfliefien. Diesem Zweck entsprechen ControUing-Kennzahlensysteme. Das vorliegende Buch folgt diesem Controllingverstandnis und bietet fiir das gesamtunternehmensbezogene Controlling eine fundierte anwendungsorientierte Behandlung der genannten ControUingfelder. Dabei werden die theoretischen Ausfiihrungen durch zahlreiche Beispiele im Text und eine umfassendere Fallstudie am Ende des Buches erganzt. Das Buch ist als Lehr- und Arbeitsbuch gedacht. Es richtet sich an Personen, die mit Unternehmensfiihrung, Controlling, Erfolgs-, Finanz- und Risiko-

Vorwort

management oder Unternehmensanalyse und -gestaltung befasst sind. Adressaten sind zum einen Studierende und Dozenten der Betriebswirtschaftslehre, zum anderen Praktiker aus den genannten Bereichen. In dem Werk sind viele Anregungen von Kollegen, Mitarbeitern und Studierenden eingeflossen, wofiir wir danken mochten. Besonders zu erwahnen sind dabei Frau Dr. Inge Wulf fiir kritische inhaltliche Mitwirkung, Herr Dipl.-Kfm. Andreas Eiselt fiir die Bearbeitung von Beispielen und die redaktionelle Begleitung sowie Frau Monika Seweron, die gewohnt gekonnt die schreibtechnische Umsetzung gemeistert hat.

Oldenburg, im Marz 2006 Laurenz Lachnit Stefan Miiller

VI

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnls

Vorwort

V

Inhaltsverzeichnis 1

Grundsachverhalte des Controlling

1.1

Einfiihrung

1.2 1.2.1 1.2.2 1.2.3 1.2.4

1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3 1.3.4 1.4 2 2.1 2.2

..VII 1 .....1

Wesen und Aufgaben des Controlling Controllingentwicklung und ControUingphilosophien Koordination der Unternehmensfiihrungs-Teilsysteme als Controllingaufgabe Gestaltung des Planungs- und KontroUsystems als Controllingaufgabe... Gestaltung des betrieblichen Informationssystems als Controllingaufgabe

3 5 8 10 15

Teilgebiete des Controlling ControUingteilgebiete nach Aufgabenaspekt ControUingteilgebiete nach Zeitaspekt ControUingteilgebiete nach Funktionalaspekt ControUingteilgebiete nach Faktoraspekt

20 21 23 29 37

Instrumente des Controlling

39

ErfolgscontroUing Grundsachverhalte des ErfolgscontroUing Kosten- und Leistungsrechnimg als Bestandteil des ErfolgscontroUing 2.2.1 Wesen der Kosten- und Leistungsrechnung 2.2.2 Aufgaben und Module der Kosten- und Leistungsrechnung 2.2.3 Gegenstande der Kosten- und Leistungsrechnung 2.2.4 Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung

43 43

43 43 46 50 53

VII

Inhal tsverzeichnis

2.2.5

Kostenrechnungssysteme

74

2.3

Kostenmanagement als Bestandteil des ErfolgscontroUing 2.3.1 Fixkostenmanagement 2.3.2 Prozesskostenrechnung 2.3.3 Lifecycle Costing 2.3.4 Target Costing 2.3.5 Cost Benchmarking

2.4

Absatz- und Umsatzprognose als Bestandteil des ErfolgscontroUing .....Ill 2.4.1 Absatz- und Umsatzprognose als zentraler Controllingbaustein... Ill 2.4.2 Verfahren zur Absatz- und Umsatzprognose 113 2.4.3 Umsatzprognose bei Unternehmen mit hoher Wiederholungshaufigkeit der Leistungserstellung (Massenfertigung) 118 2.4.4 Umsatzprognose bei Unternehmen mit geringer Wiederholungshaufigkeit der Leistungserstellung (Einzelfertigung) 122 2.4.5 Absatz-und Umsatzmanagement 129

2.5

Umsatz-, Kosten- und Erfolgsplanung als Bestandteile des ErfolgscontroUing....... 2.5.1 Umsatzplanung 2.5.2 Kostenplanung 2.5.3 Erfolgsplanung

132 133 134 138

2.6

Budgetierung als Bestandteil des ErfolgscontroUing 2.6.1 Budgetierungsprozess 2.6.2 Budgetierungstechniken

144 146 150

3

FinanzcontroUing

.155

3.1 3.2

Grundsachverhalte des FinanzcontroUing

155

Statische Kalkiile des FinanzcontroUing

157

3.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5

Vermogensanalyse Kapitalanalyse Deckungsverhaltnisse von Vermogen und Kapital Prospektive bestandebezogene Finanzanalyse Liquiditatsstatusrechnungen

157 162 168 173 174

3.3.1

Dynamische Kalkule des FinanzcontroUing Finanzplanungsprozess

175 175

3.3

vm

95 95 96 100 103 108

Inhaitsverzeichnis

3.3.2 3.3.3 3.4 3.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.4.5 4

Originare und derivative Einnahmen-Ausgaben-Rechnung Kapitalflussrechnung (Cashflow-Statement)

177 181

Integriertes Erfolgs-, Bilanz- iind Finanzplanungssystem Planungs- und KontroUsystem der Unternehmung Erfolgs- und Finanzlenkung als integrativer Faktor des Planungs- und KontroUsystems Sachliche Integration von Erfolgs-, Bilanz- und Finanzgrofien Zeitliche Integration von Erfolgs-, Bilanz- und Finanzgrofien Organisatorische Integration von Erfolgs-, Bilanz- und FinanzgrojSen

193 193

Risikocontrolling

197 199 200 200

....203

4.1

Grundsachverhalte des Risikocontrolling

203

4.2

Module des Risikocontrolling

204

4.2.1 Grundkonzept eines Risikomanagementsystems 4.2.2 Risikoidentifikation 4.2.3 Bewertung der Einzelrisiken 4.2.4 Risikokommunikation 4.2.5 Risikoaggregation und Risikogesamtbewertung 4.2.6 Risikobericht 4.2.7 Risikosteuerung 4.2.8 Risikoiiberwachung 4.3 4.3.1 4.^.2 4.3.3

5

Integriertes Erfolgs-, Finanz- und Risikomanagementsystem Grundkonzept eines integrierten Erfolgs-, Finanz- und Risikomanagementsystems Erfolgs- und Finanztransformation der Risiken Gesamtunternehmensmodule eines integrierten Erfolgs-, Finanz- und Risikomanagementsystems

Erfolgspotenzial-ControUing

205 207 211 213 214 216 217 ....217 219 219 221 223 225

5.1

Grundsachverhalte des Erfolgspotenzial-ControUing

225

5.2

Wertorientiertes Controlling

227

Economic Value Added®-Konzept Cash Value Added-Konzept Cashflow Return on Investment-Konzept Discounted Cashflow-Konzept Moglichkeiten und Grenzen wertorientierter Konzepte

228 230 231 232 235

5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4 5.2.5

IX

Inhaltsverzekhnis

5.3 5.3.1 5.3.2

Immaterial-Controlling Identifizierung von Immaterialvermogen Bewertung von Immaterialvermogen

239 240 240

5.4.1 5.4.2

Erfolgsfaktoren-ControUing Identifizierung von Erfolgsfaktoren Messung von Erfolgsfaktoren

242 243 249

Strategisches Controlling Instrumente und Techniken des strategischen Controlling Integration qualitativer und strategischer Informationen in ControUingkalkiile

252 252

5.4

5.5 5.5.1 5.5.2

6

ControUing-Kennzahlensysteme

257 263

6.1

Notwendigkeit von ControUing-Kennzahlensystemen

263

6.2

Return on Investment (ROD-Kennzahlensystem

264

Rentabilitats-Liquiditats-CRL-) Kennzahlensystem Das Grundkonzept des Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystems Der allgemeine Teil des Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystems Der Sonderteil des Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystems Erweiterungen des RL-Kennzahlensystems um Wertorientierungs-, Nachhaltigkeits-und Risikoaspekte

267 267 269 279 284

6.4

Balanced Scorecard

292

6.5

Fallstudie

296

6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.3.4

Literaturverzeichnis

315

Stichwortverzeichnis

335

Einfuhrung

1

Grundsachverhalte des Controlling

1.1

EinfUhrung

Controlling als Funktion und Institution wird zunachst hauptsachlich im Zusammenhang mit erwerbswirtschaftlich orientierten Unternehmen gesehen, aber auch in der offentlichen Verwaltung, in offentlichen Betrieben, Krankenhausern und Wohlfahrtsverbanden erlangt das Controlling eine steigende Bedeutung. Die Globalisierung der Unternehnnenstatigkeiten, gestiegene Anforderungen der Kapitalgeber (hier vor allem auch der Banken), sowie weitreichende Veranderungen auf den Markten fiihren dazu, dass der Stellenwert des Controlling in Unternehmen - nic±it zuletzt auch bei mittelstandischen Betrieben - weiter wachsen wird. Das Controlling stellt eine im Zusammenwirken von Praxis und Wissenschaft entwickelte und inzwischen auch erprobte Konzeptidn zur Wirkungsintensivierung von Unternehmensfiihrung dar.i Das Controlling beschaftigt sich mit der Erfolgs-, Finanz- und Risikosteuerung des Unternehmens und wirkt koordinierend innerhalb und aufierhalb des Unternehmens. Controlling dient zur Unterstiitzung des Managementprozesses, indem betriebswirtschaftliches Wissen iiber Fiihrungsinstrumente und Verfahren eingebracht wird. Es handelt sich somit u m eine zentrale Unternehmensfiihrungsservicefunktion. Controlling umfasst die Gesamtheit der Konzepte und Instrumente zur rechnungswesenbasierten Unterstiitzung der Unternehmensfiihrung bei Lenkung des Unternehmens. Das Controlling hat die Aufgabe,

Vgl. insbesondere Amshoff, B.: Controlling, 1993; Bramsemann, R.: Handbuch Controlling, 1993; Freidank, C.-C: Controlling, 1993, S. 400; Hahn, D./Hungenberg, H.: ControUingkonzepte, 2001, S. 175-197; Hans, L./Warschburger, V.: Controlling, 1999; Horvath, R: Controlling, 2003; Horvath, R: ControUingkonzept, 1991; Huch, B./Behme, W./Ohlendorf, X: Controlling, 1995; Jostingmeier, B.: ControUing-Konzepte, 1994; Koch, G.: Controlling, 1980; Kiipper, H.U.: Controlling, 2005, Lachnit, L.: Controlling, 1992, S. 1-18; Lachnit, L.: Controlling als Instrument, 1992, S. 228-233; Mayer, E.AVeber, J.: Handbuch Controlling, 1990; Serfling, K.: Controlling, 1992; Reichmann, R.: Controlling mit Kennzahlen, 2001; Ziegenbein, K.: Controlling, 1995.

1.1

1

Grundsachverhalte des ControUIng

i£ Instrumente und Informationen fiir die Unternehmensfuhrung bereitzustellen, um unternehmerische Entscheidungsbildung und -durchsetzung zu unterstiitzen, €• Planung, Steuerung und KontroUe auf den unterschiedlichen Ebenen des Unternehmens zu verankern sowie [:< die Sicherung des Bestandes und die Entwicklung der Potenziale des Unternehmens zu gewahrleisten. Ein dispositiv nutzbares Rechnungswesen wird dabei zum zentralen ControUinginstrument. Es ist Kembestandteil eines umfassenden Fiihrungssystems, in welchem die Fiihrungsteilsysteme koordiniert und in einer ganzheitlichen Fiihrungskonzeption zusammengefiigt werden. Da das Controlling keinen Rechtsnormen unterliegt, kann es firmenspezifisch auf die jeweiligen Fiihrungserfordernisse zugeschnitten werden. Die Fiihrungsunterstutzung wird durch entsprechende Ausgestaltung interner Abbildungsmodelle ermoglicht, wobei z. B. fiir die Funktionalbereiche der Unternehmung und auch fiir verschiedene Branchen eine Vielzahl von Einzellosungen entwickelt wurden. Die vorliegende Veroffentlichung befasst sich mit dem gesamtbetrieblichen Controlling; eine ausfiihrlichere Darstellung der teilbetrieblichen Ausgestaltungen erfolgt in einem gesonderten zweiten Band. In einem ersten Kapitel werden als Grundsachverhalte zunachst Wesen und Aufgaben, Teilgebiete und Instrumente des Controlling behandelt. In Kapitel 2 erfolgt die Beschreibung des ErfoIgscontroUing mit den zentralen Instrumenten Kosten- und Leistungsrechnung, Absatz- und Umsatzprognose sowie Umsatzplanung, Kostenplanung und Erfolgsplanung. Begriff und Aufgaben des FinanzcontroUing werden in Kapitel 3 geklart. Es wird die Analyse von Vermogen und Kapital dargestellt; des Weiteren wird hier die Liquiditatsstatusrechnung beschrieben, bevor der Finanzplanungsprozess und die originare und derivative Einnahmen- und Ausgabenrechnung sowie der Aufbau einer Kapitalflussrechnung und deren Bedeutung fiir das Controlling erlautert werden. Darauf aufbauend wird das integrierte Erfolgs-, Bilanz- und Finanzplanungssystem erarbeitet, wobei nach der Darstellung von Inhalt und Struktur eines Planungs- und KontroUsystems verdeutlicht wird, warum eine Integration der Erfolgs-, Bilanz- und Finanzgrofien fiir die Unternehmensfiihrung notwendig ist und wie ein solches integriertes Planungs- und KontroUsystem ausgestaltet werden kann. In Kapitel 4 werden Kalkiile des RisikocontroUing sowie Prozess und Grundkonzept eines Risikomanagementsystems (RMS) beschrieben, bevor das Konzept eines integrierten Erfolgs-, Finanz- und Risikomanagementsystems vorgestellt wird. Dabei wird aufgezeigt, wie Risiken in Erfolgs- und Finanzinformationen transformiert und in das Gesamtsystem zu einem integrierten Erfolgs-, Finanz- und Risikomanagementsystem iiberfiihrt werden konnen. In Kapitel 5 wird auf die Steuerung von Erfolgspotenzialen als Herausforderung an das Controlling eingegangen, wobei zunachst aufgezeigt wird, warum das monetare

Wesen und Aufgaben des ControUins

Abbildungssystem alleine noch nicht fiir eine zieloptimale Steuerung des Unternehmens geeignet ist. Die Herangehensweise an das ErfolgspotenzialcontroUing erfolgt dabei iiber unterschiedliche Ansatze. Diese sind das Wertorientierte Controlling, das Immaterial-Controlling, das Erfolgsfaktoren-ControUing sowie das Strategische Controlling. In jedem dieser Bereiche kommen spezifische Instrumenten und Techniken zum Einsatz, die insbesondere die Identifizierung und Messung von Erfolgsfaktoren sowie die Integration der dabei gewonnenen Informationen in das Controlling zur Aufgabe haben und daher letztlich auch nicht iiberschneidungsfrei sind. Schlielilich werden in Kapitel 6 Kennzahlen und Kennzahlensysteme als Controllinginstrument erlautert. Hierbei werden das Return-on-Investment- und das Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystem dargestellt, ihre Zusammenhange aufgezeigt und ihre Aussagekraft erortert. Im Anschluss daran wird die Balanced Scorecard als Fiihrungskennzahlensystem hinsichtlich Aufbau und Arbeitsweise umrissen. AbschlieISende werden die Erkenntnismoglichkeiten an einer umfangreicheren Fallstudie aufgezeigt.

1.2

Wesen und Aufgaben des Controlling

Controlling hat in der Wirtschaftspraxis als Funktion wie auch Institution weite Verbreitung gefunden, und auch in der Betriebswirtschaftslehre ist Controlling inzwischen ein fester Bestandteil. Dennoch bestehen iiber Wesen und Inhalt noch recht unscharfe und teils nicht unerheblich differierende Vorstellungen. Zur Wesensbestimmung des Controlling kann zweckmai^igerweise vom Begriff "to control" ausgegangen werden, der die T^tigkeiten des Lenkens, Regelns, Steuerns bezeichnet.2 So verstanden stellt Controlling als Funktion einen Bestandteil des Managementprozesses dar. Das Controlling, verstanden als Institution, iibernimmt diese Fiihrungsaufgaben aber nicht unmittelbar, sondern assistiert der Unternehmensleitung durch die Ubernahme der abgespaltenen Informationsfunktion aus der Willensbildungs- und Willensdurchsetzung. Somit ist Controlling als eine UntemehmensfiihrungsServicefunktion darauf gerichtet, der Unternehmensfiihrung bei der zielorientierten Lenkung des komplexen Gebildes Unternehmung auf konzeptioneller, instrumenteller und informatorischer Basis behilflich zu sein. Controlling verkorpert ein Konzept zur Wirkungsverbesserung der Unternehmensfiihrung, in dessen Mittelpunkt die Unterstiitzung bei Zielbildung, Planung, Kontrolle, Koordination und Information steht. Eine Erhohung der Fiihrungseffizienz ist z.B. zu erreichen durch verbesserte entscheidungsbezogene Auswertung der Daten des betrieblichen Rechnungswesens sowie durch Beschaffung und Auswertung fiih2

Vgl. Horvath, P.: Controlling, 2003, S. 21-22.

1

Grundsachverhalte des Controlling

rungsrelevanter aufierbetrieblicher Informationen. Fiir das Controlling entsteht damit die Verantwortung, eine auf die Zwecke der Unternehmensfiihrung zugeschnittene betriebliche Informationswirtschaft zu realisieren. Ein weiterer Ansatzpunkt fiir eine Steigerung der Unternehmensfiihrungs-Effizienz besteht darin, eine methodisch ausgeschliffene, als Gesamtsystem ausgelegte Planung, Steuerung und Kontrolle im Untemehmen einzurichten, damit die Aktivitaten aller betrieblichen Handlungstrager im arbeitsteiligen Zusammenwirken deutlicher auf die maiigeblichen Unternehmensziele ausgerichtet werden. Die Schaffung eines solchen Lenkungsgeftiges verlangt sehr weit reichende Spezialkenntnisse, so dass diese Aufgabe nicht von der Unternehmensfiihrung selbst, sondern vom Controlling iibernommenwird. Ein dritter Ansatzpunkt zur Verbesserung der Fiihrungseffizienz besteht z.B. darin, die verschiedenen Management-Teilsysteme, die haufig relativ unabgestimmt nebeneinander existieren, in methodischer und inhaltlicher Hinsicht aufeinander abzustimmen und systematisch zu koordinieren. Diese Koordination ist durch das Controlling zu leisten, wobei die Voraussetzungen fiir ein wirkimgsvolles Schnittstellenmanagement unter Beachtung vielfaltiger Interdependenzen geschaffen werden miissen, um Reibungsverluste zwischen den Fuhrungs-Teilsystemen abzubauen und Synergieeffekte zu mobilisieren. Die Ubertragung dieser das Management unterstutzenden Aktivitaten auf ein dafiir spezialisiertes Controlling kann eine betrachtliche Effizienzsteigerung der Unternehmensfiihrung bewirken, was hochst wiinschenswert erscheint, da eine Vielzahl von okonomischen und aufierokonomischen Rahmenbedingungen der Unternehmenstatigkeit komplexer geworden sind. Als Beispiele seien nur erwahnt der Wertewandel im gesellschaftlichen Umfeld, die starke Globalisierung bei gleichzeitig weit reichenden weltwirtschaftlichen und weltpolitischen Veranderungen, eine zunehmende Tendenz zu politischen Eingriffen in Wirtschaftszusammenhange, hohe Dynamik der Markte, starker technischer Fortschritt mit deutlicher Verkiirzung der Innovationszeiten und Lebenszyklen von Produkten, hohe Fix- und Sozialkostenbelastung sowie eine relativ niedrige Eigenkapitalausstattung der Unternehmen. Controlling erweist sich vor diesem Hintergrund als Moglichkeit, durch Fachspezialisten gezielt Managementunterstiitzung insbesondere in den Aufgabenfeldern Planung, Kontrolle, Koordination und Information zu bieten, wobei die so erreichte Wirkungsverbesserung bei der Unternehmensfiihrung Freiraume schafft, um den gestiegenen Managementanforderungen besser begegnen zu konnen. Das Controlling als Konzept zur methodischen Fiihrungsverbesserung tritt neben die haufig anzutreffende intuitive Unternehmensfiihrung.^ Controlling bedeutet nicht eine Abkehr von der intuitiven, auf „unternehmerischem Gespiir" basierenden Fiihrung, sondern soil die spezifischen Vorteile beider Wege kombinieren. Die ControlVgl. Schneider, D./Baumler, M.: Untemehmertum, 1994, S. 371.

Wesen und Aufsaben des Controlling

linginstrumente kompensieren die Nachteile intuitiv erdachter Losungen, wie insbesondere die mangelnde Begriindbarkeit, durch die Uberpriifung ihrer Plausibilitat. Nicht vergessen werden soil auch, dass insbesondere strategische ControUinginstrumente ein hohes Mafi an Intuition und Kreativitat benotigen, was diese sinnvoUe Erganzung untermauert.

1.2.1

Controllingentwicklung und Controllingphilosophien

Nach friihen rudimentaren Ansatzen hat das Controlling in den USA insbesondere in den zwanziger Jahren Gestalt angenommen. Zunachst lag der Schwerpunkt der Controllingtatigkeiten auf Finanzwirtschafts- und Revisionsaufgaben, spater kamen Planungs-. Budget- und Berichtswesenaufgaben hinzu.4 In Deutschland, wo zu dieser Zeit die Kostenrechnung fulminant durch die Erweiterung des bis dahin vorherrschenden Kalkulationszweckes um die Zwecke Wirtschaftlichkeits- und ErfolgskontroUe sowie Unterstiitzung der Unternehmensfiihrung weiterentwickelt wurde,^ tritt das Controlling erst Anfang der siebziger Jahre spiirbar in Erscheinung, wobei, abweichend von der Auspragung in den USA, die Akzente von Anfang an auf der managementgemaiien Gestaltung und Auswertung von Kostenrechnung, Finanzbuchhaltung, Berichtswesen, auf Planung und Budgetierung sowie KontroUe und Unternehmensanalyse liegen. Die Vorstellungen iiber Zweck und Inhalt von Controlling haben betrachtliche Veranderungen erfahren bzw. weisen betrachtliche Akzentunterschiede auf. Man kann diese Unterschiede als Entwicklungsstufen des Controlling oder als verschiedenartige Controllingphilosophien verstehen.6 In der Tendenz lassen sich folgende ControUingauspragungen unterscheiden: % f = Historisch- und buchhaltungsorientiertes Controlling In den Grundziigen ist das historisch- und buchhaltungsorientierte Controlling gepragt durch das Bemiihen, ein ordnungsgemafies retrospektives Rechnungswesen zu realisieren und die Daten von Finanzbuchhaltung und Kostenrechnung fiir Zwecke der Unternehmensiibersicht nutzbar zu machen. Das historisch- und buchhaltungsorientierte Controlling ist erfassend und dokumentierend ausgerichtet, die Akzente liegen auf Verdichtung, Ubersichtsvermittlung und Information im Sinne von Bericht und Rechenschaftslegung.

4 5 6

Vgl. Lingnau, V.: Geschichte, 1998, S. 276. Vgl. Schweitzer, M.AVagener, K.: Geschichte, 1998, S. 442. Vgl. zu den verschiedenen ControUing-Konzeptionen beispielsweise, Hahn, D./Hungenberg, H.: ControUingkonzepte, 2001, S. 276.

1.2

1

Grundsachverhalte des Controlling

% Zukunfts- und aktionsorientiertes Controlling Eine betrachtliche Veranderung im ControUingverstandnis bedeutet der Ubergang auf ein betriebswirtschaftlich aktiv wirkendes Controlling. Das Rechnungswesen wird jetzt als Informationsquelle und Datenbank gesehen, wobei sachgemajSe Erfassung und Dokumentation als gegeben unterstellt werden und sich das Schwergewicht der Aktivitaten auf die Analyse mit Hilfe des betrieblichen Rechnungswesens und Erarbeitung von Korrekturvorschlagen verlagert. Schwerpunkte der ControUingtatigkeit sind nun die Untersuchung von Betriebsablaufen, das Aufdecken von Schwachstellen, die Durchfiihrung von SoU-Ist-Vergleichen und Abweichungsanalysen sowie die Erarbeitung von betrieblichen Anpassungs- und Verbesserungsmafinahmen. '3. Managementsystemorientiertes Controlling Eine weitere Entwicklungsstufe liegt im Ubergang vom analysierenden Controlling auf Basis gegebener Fiihrungssysteme zu einem aktiv die Managementsysteme gestaltenden Controlling. Dem Controlling fallt nun die Aufgabe zu, die Unternehmensfiihrung konsequent zu entlasten, indem Gestaltung, Implementierung und Weiterentwicklung insbesondere der Fiihrungssysteme zu Planung und Kontrolle sowie Informationsversorgung iibernommen werden. Die Aufgabenstellung des Controllers wird jetzt iiber die analytische RoUe hinaus kreativ-strukturgebend. Der Controller wird zum Gestaltungstrager und Innovator, indem er Konzeptionen zur wirkungsvoUeren Unternehmensfuhrung entwirft. Dies verlangt umfassende Kenntnisse in betriebswirtschaftlichen Techniken, wie Prognose, Planung, Kontrolle, Unternehmens- sowie Umweltanalyse oder Informations- und Wissensverarbeitung, ebenso wie iiber Organisation und zu Managementsystemen. Der Controller entwickelt die Strukturen des betrieblichen Fiihrungssystems, u m mit Hilfe dieses Instrumentariums der Unternehmensfiihrung eine wirkungsvoUe Lenkung des gesamten Unternehmens zu ermoglichen. Anstatt vergangenheitsbezogener Analyse dominieren planerische und gestalterische Komponenten, wobei gezielt novative betriebswirtschaftliche Erkenntnisse und informationstechnologische Fortschritte in die Entwicklung einbezogen werden. Die in Unternehmen konkret anzutreffende Controlling-Auspragung hangt allerdings nicht nur vom entwicklungshistorischen Stand des Controlling ab, sondern von weiteren Kontextfaktoren, wie z.B. dem Niveau des Fiihrungssystems im jeweiligen Unternehmen oder auch von den Umweltzustanden. AUgemein aber lasst sich das Aufgabengebiet des Controllers nach gegenwartigem Entwicklungsstand etwa wie folgt beschreiben:^

Vgl. z.B. die empirische Untersuchung von Matschke, D.: ControUingpraxis, 2001, S. 368-374 sowie IGC (Hrsg.).: Controller Leitbild http://www.igc-controlling.org/dt/index_dt.html 1.11.05

Wesen und Aufgaben des Controlling

Controller leisten begleitenden betriebswirtschaftlichen Service fiir das Management zur zielorientierten Fuhrung des Unternehmens, das heifit: -;' Controller sorgen fiir Ergebnis-, Finanz-, Prozess- und Strategietransparenz und tragen somit zur hoheren Wirtschaftlichkeit bei; :J Controller koordinieren Teilziele und Teilplane ganzheitlich und organisieren unternehmensubergreifend zukunftsorientierte Berichtswesen; l£ Controller moderieren den Controlling-Prozess so, dass jeder Entscheidungstrager zielorientiert handeln kann; Ei Controller sichern die dazu erforderliche Daten- und Informationsversorgung; ;j& Controller gestalten und pflegen die Controllingsysteme. 1^ Controller sind interne betriebswirtschaftliche Berater aller Fiihrungsorgane und unterstiitzen als Informator, Navigator und Innovator die Zielerreichung des Unternehmens. Etwas systematischer erschliei^en sich die Aufgaben bei deduktivem Vorgehen, indem man von Controlling als einer Untemehmensfiihrungsservicefunktion ausgeht. Als zentrale Merkmale von Unternehmensfiihrung werden Entscheidungsbildung und -durchsetzung angesehen, wobei zur Umsetzung dieser Aktivitaten ein komplexes Fiihrungsinstrumentarium, das so genannte Unternehmensfiihrungs- oder Managementsystem, benotigt wird. Unter einem Fiihrungs- oder Managementsystem ist die Gesamtheit der Instrumente, Regeln, Institutionen und Prozesse zu verstehen, mit denen Fuhrungsaufgaben(-funktionen) in einem sozialen System erfiillt werden.^ Ein solches Fiihrungssystem besteht aus Teilsystemen, die der Erfiillung einzelner Teilfunktionen der Fuhrung dienen. Als wichtigste Fiihrungs-Teilsysteme sind zu nennen :>; Zielsystem, U^ Planungssystem, 3- KontroUsystem, i« Informationssystem, 9^ Organisationssystem und W

Personalfiihrungssystem.

Dem Controlling fallt in diesem Zusammenhang die Aufgabe zu, die Unternehmensfuhrung durch Funktionssicherung des Managementsystems zu unterstiitzen, wobei gegenwartig folgende Aktivitaten im Vordergrund stehen:

8

Vgl. z.B. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 7-10.

1.2

1

Grundsachverhalte des Controlling

IS Koordination der Unternehmensfuhrungs-Teilsysteme; 7' Funktionssicherung des Planungs- und KontroUsystems; r vi Funktionssicherung des betrieblichen Informationssystems. Die Koordinationsaufgabe bezieht sich auf Interdependenzen zwischen den FiihrungsTeilsystemen. Hinsichtlich der Funktionssicherung einzelner Fiihrungs-Teilsysteme liegen dem Controlling wegen der starken Rechnungswesenpragung insbesondere die Teilsysteme Planung und KontroUe sowie Informationswesen nahe. Eine Befassung mit dem Zielbildungs-, Organisations- und Personalfiihrungssystem erfolgt durch das Controlling nur insoweit, als es um deren Planungs-, KontroU- und Informationsaspekte geht. Die Funktionssicherung des Planungs- und KontroU- sowie des Informationssystems erfolgt iiber Konzipierung, Entwicklung, Implementierung und Betreuung der Systeme und Systembausteine. Je nach Anwendungs- und Gegenstandsbereich der Systeme lassen sich ControUingteilgebiete definieren. Es ergeben sich dann z.B. ?i gesamtbetriebliches und teilbetriebliches Controlling, f Erfolgs-, Finanz- und RisikocontroUing, v^ operatives und strategisches Controlling, 7:' Funktionalbereiche-ControUing, wie etwa Absatz-, Produktions-, Beschaffungs-, Logistik- und VerwaltungscontroUing, oder u' FaktorcontroUing, wie etwa Anlagen-, Material- oder PersonalcontroUing.

1.2.2

Koordination der UnternehmensfUhrungs-Teilsysteme als Controllingaufgabe

Das Unternehmensgeschehen ist ein durch die Unternehmensfiihrung gelenkter, multidimensionaler arbeitsteiliger Prozess. Auf der Ausfiihrungsebene voUzieht sich der Prozess der Leistungserstellung und -verwertung in Gestalt von Giiter- und Geldstromen. Dieser Leistungsprozess verlauft nicht von allein in sinnvoller Weise, sondern bedarf der zielorientierten Gestaltung durch die Fiihrungsebene. Als Instrumentarium wird dazu das Fiihrungssystem eingesetzt, welches gemafi Aufgabenart insbesondere in die Teilsysteme fiir Zielbildung, Planung, KontroUe, Information, Organisation und Personalfiihrung unterteilt werden kann. Diese Teilsysteme sind funktional getrennt zu sehen, gleichwohl bestehen zwischen ihnen vielfaltige Zusammenhange. Eine optimale Gesamtwirkung des Fiihrungssystems ist nur zu erwarten, wenn die Teilsysteme so aufeinander abgestimmt sind, dass sich maximale Synergie- und minimale Reibungseffekte ergeben. Die Koordination zwischen den verschiedenen Teilgebieten kann wegen des systemiibergreifenden Zusammenhanges nicht von einem der zu koordinierenden Fiihrungsteilsysteme 8

Wesen und Aufgaben des ControUing

ubernommen werden, sondern ist von einem speziellen Funktionstrager, dem Controlling, zu leisten. Die folgende Abbildung verdeutlicht diese Stellung des Controlling:^ Fuhrungssystem der Unternehmung Fuhrungsgrundsatze H Zielsystem A

Organisationssystem

^^1 ^

Planungs- und Kontrollsystem

Controlling Personalfuhrungssystem

Informationssystem

A

Ai f / Abb. 1-1:

4

4

r

Ausfuhrungssystem

\

Controlling im Systemzusammenhang der Unternehmung

Die Koordination der Fiihrungsteilsysteme verkorpert eine zentrale Controllingaufgabeio und verlangt vom Controlling weitreichende Antworten sowie umfangreiche konzeptionelle und instnunentelle Losungen. So sind z.B. durch fundierte Interdependenzanalysen die vielfaltigen Abhangigkeiten zwischen den Teilsystemen zu klaren, was bisher nur ansatzweise gelungen, fiir ein effizientes Schnittstellenmanagement aber Voraussetzung ist. Des Weiteren sind Koordinationskonzepte zu strukturieren, wobei grundsatzlich zwischen systembildender und systemkoppelnder Koordination unterschieden werden kann. Bei systembildender Koordination wird die Gebilde- und Prozessstruktur, die zur Abstimmung beitragt, eigens geschaffen. Unter systemkoppelnder Koordination versteht man dagegen solche Aktivitaten, die auf die Herstellung oder Aufrechterhaltung von Verbindungen zwischen bereits bestehenden Teilsystemen gerichtet sind.ii

9 Entnommen aus Lachnit, L.: Controlling, 1992, S. 7. 10 Vgl. z. B. Kiipper, H.-U.: Controlling, 2005; Weber, J.: Controlling, 2004. 11 Vgl. Horvath, P.: Controlling, 2003, S. 126.

1.2 I

1

Grundsachverhalte des Controlling

Die Koordinationskonzepte miissen schliefilich in instrumenteller Gestalt konkretisiert werden. Im Einzelnen sind vielfaltige Instrumente fiir Koordinationszwecke zu nutzen,i2 so z.B. Fiihrungsgrundsatze, Organigramme, Aufgaben- und Kompetenzverteilungen, Kommunikationsregelungen, Zielvorgaben, Verhaltensprogramme, Informations-Bedarfsanalysen und Informations-Flussdiagramme, Unternehmensdatenmodelle, Rechnungswesenkalkiile, Kennzahlensysteme, Planungsmodelle, Kontrolltechniken und - last but not least - Techniken der elektronischen Daten-, Informations- und Wissensverarbeitung.i^ Der Zusammenbau dieser Instrumente zu leistungsfahigen Losungen fiir die Partial- und Gesamtkoordination der Fiihrungsteilsysteme verlangt vom Controlling umfassende Fahigkeiten und Fachkenntnisse, wobei die Qualitat dieser Koordinationslosungen grolien Einfluss auf die Leistungsfahigkeit der Unternehmensfiihrung hat.

1.2.3

Gestaltung des Planungs- und Kontrollsystems als Controllingaufgabe

Eine zielorientierte Unternehmensentwicklung setzt Planung und KontroUe der Ziele und Realisierungsgegebenheiten voraus. Planung und KontroUe sind Fiihrungsaufgaben. Die systematische gedankliche Vorwegnahme zukiinftiger Sachverhalte und die Beschlussfassung iiber zukiinftige Ziele, Potenziale, Programme und Aktivitaten unter Berucksichtigung alternativer Situationen wird als Planung bezeichnet.i^ Der Planungsbegriff impliziert im Gegensatz zum Prognosebegriff zusatzlich zur Information auch die Entscheidungen zur Ausgestaltung der Zukunft.i^ Die KontroUe dient zur Feststellung der Zielerreichung bzw. Zielverfehlung durch Gegeniiberstellung von 1st und Soil sowie zur Klarung der Abweichungsursachen. Sie dient letztlich zur Realisierungsabsicherung und Erkenntnisgewinnung fiir Neuplanungen. Die Einordnung von Planung und KontroUe in den Fiihrungsprozesses verdeutlicht die folgende Abbildungr^^

12 Vgl. Horvath, P.: Controlling, 2003, S. 140-141. 13 Vgl. Lachnit, L.: Controlling, 1992, S. 8. 14 Vgl. Hammer, R. M.: Untemehmensplanung, 1995, S. 45-47; Horvath, R: Controlling, 2003, S. 168-169; Lachnit, L.: Untemehmensfuhrung, 1989, S. 11. 15 Vgl. Serven, L. B. M.: Value Planning, 2001, S. 13-14. 16 Vgl. z. B. Hahn, D./Hungenberg, H.: ControUingkonzepte, 2001, S. 46. 10

Wesen und Aufgaben des Controlling

Phasen des Fuhrungs prozesses

TStigkeiten der Unternehmensfuhrung

"Zielvorgabe r^4 1. ProblemsteH lungsphase

2. Suchphase

Entscheidungsvorbereitung

Planauf_ stellung (Planung i.e.S.) Planung (i.w.S.)

3. Beurteilungs| phase (Bewertungsj phase) 4. EntscheJdungsphasej

Entscheidungsfallung

Planverabschiedung

.DataJDiecta£est___ legung der Durch5. Realisations] fuhrung, Veranlasphase sung der Durchfuhrung iPlanver- _ Vergieich der Durch-| wirklichung fuhrungs- und Ent6. Kontrol^ scheidungsresultate] phase (Soll/lst) _J

VorgabeinfoF •~mation(Soll)-

DurchSteuerung fuhrung

Kontrolle ROckinformation (1st)

Abb. 1-2: Struktur des Fuhrungsprozesses Die Teilaktivitaten des Planungs- und KontroUprozesses liefern erste Hinweise darauf, welche Module in einem Planungs- und Kontrollsystem enthalten sein miissen. Das Planungssystem ist in der systemtheoretischen Sichtweise ein Teilsystem der Unternehmensfiihrung. Das als die Gesamtheit aller Instrumente, Regeln, Prozesse und Institutionen zur Erfiillung von Fiihrungsaufgaben innerhalb eines sozialen Systems definierte Unternehmensfuhrungssystem umfasst weiterhin die Teilsysteme Zielsystem, Kontrollsystem, Informationssystem, Organisationssystem und Personalfiihrungssystem. Das Controlling hat als Unternehmensfiihrungsservicefunktion die Aufgabe, durch die Funktionssicherung des Planungs- und KontroUsystems die Unternehmensfiihrung bei der Entscheidungsbildung und -durchsetzung zu unterstiitzen. Das Planungssystem wird hierarchisch-funktional in die Ebenen der strategischen und operativen Planung gegliedert. Auf der strategischen Ebene erfolgt eine Planung mit langerfristigem Planungshorizont, oft mit qualitativen Zielgrofien und hohem Abstraktionsniveau sowie in erster Linie mit einer Ausrichtung auf das gesamte Unternehmen oder Segmente (langfristige Rahmenplanung). Im Mittelpunkt der Betrach11

1.2

1

Grundsachverhalte des Controlling

tung stehen dabei Erfolgspotenziale. Auf der operativen Ebene wird dagegen eine kurzfristige Planung mit einem Horizont von einem Jahr bis zu fiinf Jahren mit hoher Detailliertheit durchgefuhrt, die fiir einzelne Teilbereiche konkrete Ausstattungen, Prozesse und Richtwerte festlegt.i^ Bei dieser Unterteilung ist sicherzustellen, dass die jeweiligen Interdependenzen beachtet werden. Somit konnen die operativen Plane auch als Teilplane verstanden werden, die zusammengenommen als Zielsetzung des Unternehmens den Gesamtplan ergeben. Die Verzahnung der Teilplane mit dem Gesamtplan ist dabei auf der sachlichen Ebene durch Verkniipfung der Mittel-ZweckZusammenhange, auf zeitlicher Ebene durch Anbindung der operativen an die strategische Planung und organisatorisch im Arbeitsteilungs- und Hierarchiegefiige zu realisieren. Der Gesamtplan umfasst dabei sowohl alle Funktionsbereiche, wie z.B. Beschaffung, Produktion und Absatz, der Unternehmung als auch iibergreifend die Kosten- und Erlos- sowie die Finanzplanung auf strategischer und operativer Ebene. Alle Plane mussen somit verzahnt betrachtet werden, wobei sich Programme und Mal^nahmen aus iibergeordneten Strategien ergeben mussen. Unter einem Planungssystem ist eine geordnete und integrierte Gesamtheit verschiedener Teilplanungen und deren Elemente sowie ihrer Beziehungen zu verstehen, die zwecks Erfiillung bestimmter Funktionen nach einheitlichen Prinzipien aufgebaut und miteinander verkniipft sind. Als Grundelemente von Planungssystemen sind Planungsinhalte, Planungs- und KontroUfunktionen sowie -prozesse, Planarten, Informationsbasis, Struktur, Regelungen sowie Verfahren und Instrumente zu nennen. Im Zusammenspiel mit Planung und Realisation spielt die KontroUe eine wichtige RoUe. Aus der Gegeniiberstellung von geplanten Soil- und tatsachlich eingetretenen Istwerten werden Abweichungsinformationen generiert, die das Ausmafi der Zielerreichung bzw. -verfehlung verdeutlichen und notig sind, um sinnvoUe Anpassungen bzw. Korrekturen zu ermoglichen. Hierauf abgestimmt bedarf es eines Kontrollsystems, das termingerechte und flachendeckende Kontrollen in alien Unternehmensbereichen sicherstellt und koordiniert. Analog zur Einheit zwischen Planung und KontroUe kann ein Planungssystem seine Funktionsfahigkeit nur in Verbindung mit einem Kontrollsystem erhalten. Ein strukturiertes Planungs- und KontroUsystem soil Problempunkte im Hinblick auf unvoUstandige Planung und KontroUe durch Insellosungen sowie fehlende sachliche und zeitliche Abstimmung von Planungsgrofien vermeiden. Dies erfordert eine Integration in sachlicher, zeitlicher und organisatorischer Hinsicht.i^ Ein Planungs- und KontroUsystem kann Mengen-, Zeit- und Wertangaben in vergangenheits- und zukunftsorientierter Auspragung beinhalten. Vor allem der monetaren Inhaltgebung des Planungs- und Kontrollsystems in erfolgs- und liquiditatsorientierter Hinsicht, die zu den zentralen Aufgaben der Erfolgs- und Finanzlenkung einer jeden Unternehmensfiihrung gehort und somit auch als Kernpunkt langfristiger Existenzsicherung betrachtet werden muss, gebiihrt besondere Aufmerksamkeit.^^ 17 Vgl. Kiipper, H.-U.: Controlling, 2005, S. 86-87. 18 Vgl. Bleicher, K.: Integriertes Management, 1999, S. 366. 19 Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: ControUingkonzepte, 2001, S. 56. 12

Wesen und Aufgaben des Controlling

1.2

Bezogen auf die Erfolgs- und Finanzplanung ist es daher sinnvoll, vorhandene Denkund Rechnungswesengegebenheiten im Unternehmen sowie die Belange des Unternehmensumfeldes aus Griinden der Systemakzeptanz aufzugreifen. Darum soUten zweckmafiigerweise als zentrale Lenkungskalkiile moglichst konvergent ausgestaltete Rechnungen, wie GuV, Bilanz und Kapitalflussrechnung dienen,20 aus denen dann auch wertorientierte Fiihrungskennzahlen ableitbar sind. Das Planungs- und KontroUsystem besteht aus einer Anzahl von Betrachtungsfeldern (Modulen), die nach Inhalt der zu planenden Grofien, nach Funktionalbereichen, nach Fristigkeiten oder nach Hierarchiestufen der Plane unterteilt sind, wobei insgesamt ein System wie nachfolgend dargestellt entsteht:^!

Ahh. 1-3: Inhaltliche Struktur eines Planungs- und Kontrollsystems 20 Vgl. Lachnit, L.: Unternehmensfuhrung, 1989, S. 46. 21 Entnommen aus Reiciimann, T.: Controlling mit Kennzahlen, 2. Aufl., 1990, S. 10. 13

1

Grundsachverhalte des ControlUng

Aufgabe des Controlling ist es, die Lenkung des heterogenen Gesamtsystems Unternehmung durch die Unternehmensfiihrung in der vernetzten Arbeitsteilung verschiedenster Funktionalbereiche und Hierarchieinstanzen mit Hilfe eines strukturierten Planungs- und KontroUsystems zu unterstiitzen und so die Unternehmensfiihrung in die Lage zu versetzen, eine gesamtzielgemalBe effiziente Lenkung zu verwirklichen. Die Unterstiitzung besteht nicht in unmittelbarer Durchfiihrung von Planung und KontroUe durch das Controlling, sondem in Konzipierung, Implementierung und Betreuung des Planungs- und KontroUsystems. Die Elemente des Planungs- und KontroUsystems ergeben sich letztlich aus den Teilschritten des Prozesses zur Verwirklichung der Unternehmensziele, namlich: ;/!; Herunterbrechen der obersten Unternehmensziele auf die Bereiche und Stellen; ;C Abstimmen der Ziele und Aktivitaten in horizontaler Hinsicht (funktionale Arbeitsteilung); ES Abstimmen der Ziele und Aktivitaten in vertikaler Hinsicht (hierarchische Arbeitsteilung); f^ Einbeziehung informatorischer und mitwirkender Regelkreise als Planungs- und KontroUinstrument; f^'i endgultiges Umsetzen der Unternehmensziele in ein abgestimmtes, vorgabefahiges Zielgefiige der gesamten Unternehmung, unterteilt nach Funktionalbereichen, Verantwortungsfeldern und Hierarchiestufen; !i; Ermittlung der Istwerte und mitlaufende SelbstkontroUe der ausfiihrenden Stellen; W nachtragliche festlegung;

SoU-Ist-Vergleiche,

Abweichungsanalyse

und

Konsequenzen-

i^l Neuplanung unter Beriicksichtigung der SoU-Ist-Abweichungserkenntnisse. In formaler Hinsicht kann man sich die Struktur eines solchen Planungs- und KontroUsystems wie folgt vorstellen:22

22 Vgl. Lachnit, L.: Controllingkonzeption fiir Unternehmen mit Projektleistungstatigkeit, 1994, S. 12. 14

Wesen und Aufgaben des Controlling

Ebene2

ZA21

ZB21

(Funktionalberdch 1)

/ \ ZA311/I

ZA312/I

(ZielB) (Gesamtuntemehmen)

ZA22

ZB22

(Funktionalbereich2)

A Ebene3

ZBl

ZAl (ZielA) itunteraehmen)

Ebenel

ZA23

A /

/ \ ZA323/I

ZB23

(FunkticmalbereichS)

ZA324/I

A\

ZA335/I

ZA24

ZB24

(Funktionalbereich4)

2:A336/I

A ZA347/I

ZA348/I

ZA311/n ZA312/n

ZA323/n ZA324/n

ZA335/n ZA336/n

ZA311/III ZA312/M

ZA323/III ZA324/III

ZA335/in ZA336/in

ZA347/in ZA348/in

ZA311/IV ZA312/IV

ZA323/1V ZA324/IV

ZA335/IV ZA336/IV

ZA347/IV ZA348/IV

ZA311/V

ZA323/V

ZA335/V ZA336/V

ZA347/n ZA348/n

ZA335/VI ZA336/VI (Abt3)

(Abt4)

(Abt.5)

(Abt.6)

(Abt7)

(Abt8)

* Legende: Gesamtuntemehmensziel A/Hierarchie-Ebene 3/Funktionalbereich 1/Abteilung 1/ Konkretes Teilziel I der Abt. 1

Abb. 1-4:

Formale Struktur eines Planungs- und Kontrollsystems

Das Planungs- und KontroUsystem arbeitet auf der Grundlage von Informationen. In der Vertikalen handelt es sich vor allem um Ziel-, Vorgabe- und Kontrollinformationen, in der Horizontalen um Unterrichtungs- und Abstimmungsinformationen. Die Aufgabe des Controlling besteht darin, die Grundstrukturen fur ein in dieser Weise gestaltetes Planungs- und KontroUsystem zu entwickeln sowie das System zu implementieren und beim Einsatz zu betreuen. Dariiber hinaus hat das Controlling konzeptionelle und instrumentelle Beratung fiir die Benutzer des Systems zu leisten.

1.2.4

Gestaltung des betrieblichen Informationssystems als Controllingaufgabe

Das gesamte Unternehmensgeschehen wird durch Informationsstrome begleitet. Dabei ist zu unterscheiden zwischen Fiihrungsinformationen fiir Zielbildung sowie

15

1.2

1

Grundsachverhalte des ControUins

Planung und KontroUe und Ausfuhrungsinformationen zur Unterstiitzung der Realisationstatigkeiten. Die folgende Abbildung verdeutlicht diese Aspekte:^^

Unternehmensleitbild 1

Fuhrungsprozesse 1



w

c o

u 1 M

1 1

!w 1 E 1L T / U M F E L D

E ^ p>

•

O

a

•

c O (0

_

1

2

i 1

taktische Ebene

1 E E ^ -a fi f w =

1e i

i =

ui


; ein bereichsspezifisches Kennzahlensystem. Die bereichsspezifische Informationsdatenbank beinhaltet alle wesentlichen Informationen interner und externer Art, die fiir die Fundierung von Entscheidungen in diesem Bereich erforderlich sind. Welche Informationen das im Einzelnen sind, variiert von Bereich zu Bereich, aber auch nach Branchen und Unternehmen. Das bereichsspezifische Planungs- und Kontrollsystem beinhaltet zum einen die fiir die Planung im jeweiligen Bereich relevanten Methoden und die systematische Einbindung in das Planungssystem des Gesamtunternehmens, zum anderen die entsprechenden Strukturen zur mitlaufenden und nachtraglichen SoU-Ist-Gegeniiberstellung und Abweichungsanalyse. Das bereichsspezifische Budgetierungssystem ist Ausfluss des Planungs- und KontroUsystems, indem die jeweilige gesamtunternehmensabgestimmte Planung fiir den Funktionalbereich in konkrete, realisierungsleitende Teilelemente zu Erfolgs-, Finanz- und Sachzielen unter Integration der Sozialziele als Vorgaben umgesetzt wird. Die drei vorstehend genannten Module werden schliefilich durch ausgewahlte, funktionalbereichsspezifische Kennzahlen zwecks komprimierter Aussage erganzt. Hierbei miissen die durch die Dezentralisierung der ControUingaufgaben entstehenden Koordinationsprobleme beachtet werden, da die einzelnen Teilergebnisse fiir die Steuerung des gesamten Unternehmens wieder zusammengefiihrt werden miissen. Die vorstehend beschriebenen generellen Strukturkriterien fiir ControUingteilgebiete nach Funktionalaspekt sind zu verbinden mit den spezifischen inhaltlichen Besonderheiten der jeweiligen Funktionalbereiche. Nachfolgend werden diese Gesichtspunkte fiir die gelaufigen Funktionalbereiche iiberblicksartig umrissen. 1.3.3.1

Produktionscontrolling

Die strategische Komponente dieses ControUingbereichs beinhaltet die aus der Unternehmensstrategie abgeleiteten Ziel- und Programmplanungen sowie die zukunftsorientierten Uberlegungen, z.B. im Hinblick auf den Einsatz moderner Mittel der Informationstechnik sowie die Reduktion von strategischen Risiken.^i Die operative Komponente befasst sich mit Systemen und Methoden, die den Einsatz der Produktionsfaktoren planen, steuern und iiberwachen. Hierbei geht die Bandbreite der Systeme vom Produktionsplanungs- und Steuerungssystem (PPS) bis zu Computer Integrated Manufacturing (CIM), umfassend z.B. die Komponenten:

51 Vgl. Reichmann, T.: Controlling mit Kennzahlen, 2001, S. 361. 30

Teilgebiete des Controlling

g=; Angebots- / Auftragsverwaltung, f t Produktionsprogrammplanung, m Produktionsablaufsteuerung, f;: Fehlermoglichkeits- und Einflussanalyse, B Fertigungssteuerung, ;' > Betriebsdatenerfassung (BDE), 'I;- Erzeugnisbestandefiihrung. Diese sind eingebunden in ein Produktionsplanungs- und Kontrollsystem,52 welches in ein Budgetierungssystem miindet und iiber ein Kennzahlensystem zu steuern ist. Zusatzlich kommen im Bereich des ProduktionscontroUing Kennzahlen in Frage, die Aufschluss geben iiber: ff; Auslastungsgrade der Maschinen, fl: Fertigungszeiten pro Serie, Artikel, Produktionsbereich, '^M Ausschussquoten, li Qualitatsgrade, tM Produktivitat des Materialeinsatzes, ti- Umsatz, Wertschopfung, Produktionsmenge je Maschinenstunde oder I! Personalauslastungsquoten. Das ProduktionscontroUing muss sich ergebnisorientiert auch auf die Steuerung der Qualitat der Produkte beziehen, was dann den fliei^enden Ubergang zum Marketingund AbsatzcontroUing bedeutet. 1.3.3.2

Marketing- und AbsatzcontroUing

Zur wirkungsvoUen Fiihrung des Absatz- und Marketingbereichs ist ein differenziert ausgestaltetes MarketingcontroUing notwendig. Zentral ist dabei ein umfassendes Informations- und Steuerungssystem einerseits, um ein alle Unternehmensbereiche integrierendes Marketing-Konzept abzubilden, und andererseits, um durch geeignete Abweichungsanalysen rechtzeitig auf Chancen oder Fehlentwicklungen aufmerksam zu machen. Hierbei miissen die Planungs- und Kontrollprozesse differiert auf die Vertriebswege oder einzelne Kundensegmente und deren Betreuung durch die Verkaufsorganisation zielen sowie auch konkret fiir die Steuerung des Marketingmixes eingesetzt werden. Dazu bedient sich das Marketing- und AbsatzcontroUing z.B. folgender Instrumente im strategischen Bereich: 52 Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 376. 31

1.3

1

Grundsachverhatte des Controlling

Q Marktbeobachtung (Strategische Friihaufklarungssysteme) f :H Analyse der Kundenorientierung S;^ Portfolioanalysen I?; Konkurrenzanalysen i;^ Betriebsvergleiche r-i Lebenszyklusanalysen. Zu den operativen Instrumenten, die der Marketingfiihrung dienen, gehoren z.B. JS ABC-Analyse Z Kunden-und Vertriebserfolgsrechnung ?£ Deckungsbeitragsrechnung und Produktergebnisrechnung £i Deckungsbeitragsflussrechnung und Erlosabweichungsanalysen k" Profitcenter-Ergebnisrechnungen '^

Kommunikationserfolgsmessung.

Die Ergebnisse sind in geeigneter Weise iiber Kennzahlensysteme zu Steuerungszwecken zu kommunizieren.^^

1.3.3.3

Beschaffungs- und Logistikcontrolling

Den gestiegenen Marktanforderungen stehen hohe Kosten fur Produktion, Handling, Lagerung und Transport, lange Riist- und Wartungszeiten, gestiegene Komplexitat, verkiirzte Reaktionszyklen und hohe Lagerbestande in den Unternehmen gegeniiber. Weiterhin ist die Datenerfassung oft sehr stark auf die Finanzbuchhaltung ausgelegt und kann keine Realtime-Verfiigbarkeit fiir dispositive Logistikentscheidungen bereitstellen. Die Verscharfung des Wettbewerbs erzwingt jedoch die Erschliefiung von Produktivitatsfortschritten und Rationalisierungsmafinahmen, um eine langfristig liberiegene Wettbewerbsposition aufbauen und verteidigen zu konnen. Einen zentralen Ansatzpunkt neben der Disposition, dem Beschaffungsmarketing und der Einkaufsfunktion in diese Richtung bietet die Logistik.^^ Die Logistik wird als System zur erfolgsoptimalen Steuerung samtlicher Material- und Warenbewegungen im Supply Chain verstanden. Hauptaufgaben einer integrierten Unternehmenslogistik sind

53 Vgl. Reichmann, T.: Controlling mit Kennzahlen, 2001, S. 489. 54 Vgl. z.B. Reinschmidt, J.: Beschaffungs-ControUing, 1989, S. 55-64. 32

Teilgebiete des ControUins

i;t; Erreichung von sinkenden Durchlaufzeiten durch Steigerung der Flexibilitat, ?;; Reduzierung der Kapitalbindung, &;, Kostensenkung durch integrative Erfassung der betroffenen Bereiche, U Reduzierungen von Insellosungen, z^ Einfiihrungen von Just in time-Konzepten, d.h. Verfiigbarkeit der richtigen Giiter in der richtigen Menge zum richtigen Zeitpunkt am richtigen Ort bei Fremdbezug. Zur Erfiillung dieser Aufgaben stehen unter anderem K die Materialbedarfsplanung, die programm- oder verbrauchsgesteuert ablaufen kann, sowie U~ die Logistikkosten- und Logistikleistungsrechnung zur Erfassung und Gegenuberstellung der mit dem Logistikprozess verbundenen Kosten und Leistungen zur Verfiigung. Ein weiteres wichtiges Instrument des Logistik-Controlling stellen Kennzahlen fiir it/! Transportzeiten und -kosten pro Auftrag, >: Lieferbereitschaftsgrad, ii3 Losgrofienoptimierung, l; s Kosten pro Lagerbewegung und I; Kapitalbindung

dar. Neben rein analytischen informativen Zwecken dienen sie als Zielgrol^en fiir die koordinierte Planung, Steuerung und Kontrolle der materialwirtschaftlichen Aktivitaten.^^ 1.3.3.4

Forschungs- und Entwicklungscontrolling

Zu den strategisch wichtigen Leistungsprozessen gehoren in den meisten Unternehmen Forschung und Entwicklung (F+E) ; wird doch gerade hier der Grundstein fiir das strategische Uberleben des Unternehmens gelegt und iiber den technologischen Erfolg und iiber zukiinftige Erlose und Aufwendungen entschieden. Die Abbildung der Ergebnisse aus den Forschungs- und Entwicklungsprozessen erfolgt im Rechnungswesen wahrend ihrer Entstehung iiber die Erfassung von Aufwendungen im Forschungs- und Entwicklungsprozess, in geringem Umfang, d. h. nur bestimmte Kosten der Entwicklungsphase, und auch nur nach den internationalen Rechnungslegungsstandards als immaterielles Anlagevermogen sowie mit zum Teil erheblicher zeitlicher Verzogerung als Ertrag nach Markteinfiihrung.

55 Vgl. Reichmann, X: Controlling mit Kennzahlen, 2001, S. 358-360. 33

1.3

1

Grundsachverhalte des Controlling

Die Notwendigkeit des F+E-ControUing ist unbestritten.^^ Extrem wachsende Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, der Internationale Wettbewerbsdruck, die zunehmende Komplexitat der Produkte und die kiirzer werdenden Innovationszyklen zwingen zu einer verstarkten betriebswirtschaftlichen Steuerung des F+E-Bereiches. Daher muss ein effektives F+E-ControUing-System einen optimalen und praktikablen Weg zwischen zwei Extremen finden. Es hat einerseits die Aufgabe !:/' Planungs- und KontroUrechnungen zu erstellen, S; Methoden und Fachwissen fiir die Steuerung von Forschung und Entwicklung bereitzustellen und l;i Entscheidungstrager der Forschung und Entwicklung zu beraten, sowie andererseits die ?£ Koordinierungsaufgaben zwischen den Abteilungen und den verschiedenen Kompetenzbereichen wahrzunehmen, : t; die Zielorientierung der Forschungs- und Entwicklungstatigkeit zu betonen und I: die Innovationsfahigkeit des F+E-Personals zu erhohen. Forschung und Entwicklung stellen unterschiedliche Anforderungen an das Controlling-System. Bei der Forschung iiberwiegt der innovative Charakter, das Problem ist schlecht strukturiert, die Zielstellung unscharf. Die Entwicklung wird im Gegensatz dazu mit zumeist genau definierten Zielen in einer bekannten Umgebung durch einen komplexen Prozess betrieben. Im strategischen Bereich stehen als Instrumente und Methoden zur Umsetzung der Ziele und Aufgaben z.B. Portfoliotechniken, Brainstorming oder Morphologische Analysen zur Verfugung. Fiir das Forschungs- und EntwicklungscontroUing im operativen Bereich gibt es als Methoden z.B. das Projektmanagement und das Zeit- und KostenControUing in Form von Budgets und einer stellen- und projektbezogenen Kostenrechnung. Ziel ist es hierbei, die Forschungsprojekte zu bewerten, zu beschleunigen und zu kontrollieren.57

1.3.3.5

Verwaltungscontrolling

Verwaltungskosten fallen in alien Bereichen des Unternehmens an. Sie gehoren zu den Gemeinkosten, die nicht unmittelbar einem Kostentrager zuzuordnen sind. Ihr iiberwiegender Anteil wird in den personalintensiven indirekten Leistungsbereichen verursacht, die nicht unmittelbar am Leistungsprozess beteiligt sind, wie z.B.

56 Vgl. z.B. FeemoUer, V: Controlling, 2002, S. 359-360. 57 Vgl. z.B. FeemoUer, V.: Controlling, 2002, S. 361. 34

Teitgebiete des ControUing

XI Arbeitsvorbereitung, Zt Fertigungsplanung, -:- Logistik, kf, Vertrieb o d e r

V:} allgemeine Verwaltung. Problematisch an diesen Kosten ist, dass sie sich nicht proportional z u m Mengenwachstum der Produkte verhalten, u. U. auch bei sinkender Produktion steigen u n d haufig unbewusst aufgebaut werden u n d somit fur das Controlling nur schwer z u erfassen, z u steuern u n d z u kontroUieren sind. Instrumente, die die Planung, Steuerung u n d KontroUe der Verwaltungskosten ermoglichen, sind z.B. 4% Budgetierung von Kostenstellen im Verwaltungsbereich; Wi Wertanalysen, d.h. El

Aufnahme des Istzustandes, urn festzustellen welche Leistungen werden wie, warm u n d w o in welcher Menge erbracht,

f:l

Erarbeitung von Alternativen, u m festzustellen ob Leistungen iiberhaupt erbracht werden miissen, ob die Erstellung rationalisiert werden kann oder ob Leistungen fremdbezogen werden konnen,

ii

Bewertung u n d Alternativenauswahl unter Berucksichtigung von Einsparungspotenzialen, Risiko, Zeit- u n d Kostenbedarf der Rationalisierung;

!;: Prozesskostenmanagement, d.h. %.

Durchfiihrung einer Aktivitatenanalyse,

i^i

Prozesskostenrechnung,

II

Prozessoptimierung.

Durch d e n Einsatz der Instrumente im VerwaltungscontroUing soUen die nachfolgenden Ziele erreicht werden: !^ Verbesserung der Planung, Steuerung u n d KontroUe der Gemeinkosten; i;< Erhohung der Transparenz, Effizienz u n d Outputbezogenheit in indirekten Leistungsbereichen.

1.3.3.6

Projektcontrolling

Prinzipiell lassen sich die generellen Aufgaben des Controlling auch auf Unternehmen mit Projektleistungstatigkeit iibertragen.^S Das Projektcontrolling i. e. S. umfasst 58 Vgl. Lachnit, L.: ControUingkonzeption, 1994. 35

1

Grundsachverhalte des ControlUns

i'd alle Mafinahmen konzeptioneller, informatorischer und methodentechnischer Art zur Unterstiitzung von Planung, Steuerung und KontroUe von Einzelprojekten in alien Projektlebensphasen, reichend Vi von der Projektvorbereitung (Initiierung, Vorstudie, Angebotserstellung) iiber u: die Projektabwicklung (Auftragserhalt bzw. Projektbewilligung, Realisierung in technischer, organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht, Projektiibergabe und endabrechnung) bis zur 'i:. Projektnachbereitung (Projektabschlufibericht und Erfahrungsauswertung, KontroUe der Projektzielerreichung und Abweichungsanalysen). Fur eine Unternehmensfuhrung unter Projektverhaltnissen reicht ein nur auf das einzelne Projekt gerichtetes Controlling jedoch nicht aus. Das Projektcontrolling i. e. S. muss so erweitert werden, dass auch diejenigen projektbezogenen Aufgaben erfasst werden, die auf iibergeordneten Ebenen angesiedelt sind. Es handelt sich hier um projektiibergreifende Betrachtungen fiir Projektgruppen und/oder Projektegesamtheit, wobei organisatorische Aufgaben wie Kapazitatenplanung oder Termine- oder Ablaufplanungen, und wirtschaftliche Aspekte, wie z. B. Kosten-, Ergebnis- und Liquiditatswirkungen, im Vordergrund stehen. Dieser Rahmen reicht aber fiir eine umfassende Unternehmensfuhrung in Unternehmen mit Projektleistungstatigkeit i. d. R. nicht aus, da die wirtschaftliche Lage des Gesamtunternehmens auch durch Sachverhalte ohne Projektbezug beeinflusst wird. Aus diesem Grund muss im ControUingkonzept die Integration von Projekt- und Nichtprojektbereichen gewahrleistet werden, wodurch das Projektcontrolling seine weiteste Fassung erhalt, gleichbedeutend mit Controlling in Unternehmen mit Projektleistungstatigkeit. Das ControUingkonzept unter Projektverhaltnissen umfasst mithin g.: die projektbezogenen ControUingaufgaben, die zur Planung, Steuerung und KontroUe einzelner Projekte notwendig sind, &^ die projektiibergreifenden Aufgaben, welche auf die Projektgruppen und die Gesamtheit der Projekte zielen, und W: die das Gesamtunternehmen betreffenden ControUingaufgaben projektabgeleiteter und projektneutraler Herkunft. Eine wesentliche Aufgabe besteht in der Integration komplexer Projekt-Einzellosungen zu einem integrierten, optimalen Gesamtentwurf, wobei diese Planung aufgrund der Laufzeit von Projekten i. d. R. den operativen Planungszeitraum liberschreiten wird, so dass der Verzahnung von operativer und strategischer Planung eine besondere Bedeutung zukommt. Dariiber hinaus muss aber auch beriicksichtigt werden, dass das Projektcontrolling i. e. S. laufzeitbezogen strukturiert ist, die Kalkiile also die Projektgesamtlaufzeit umfassen, wahrend das Projektcontrolling i. w. S. auch auf die kalenderjahrorientierte Rechenperiode des betrieblichen Rechnungswesens ausgerichtet sein muss.

36

TeHgebiete des ControUingl i i l l i i l i i l l i

••ill

liliiiBliiliiliiiii

1.3.4

ControlHngteilgebiete nach Faktoraspekt

Ein weiterer Gesichtspunkt, nach dem ControUing-Systeme unterschieden werden konnen, ist die Differenzierung nach Produktionsfaktoren; daher wird im Folgenden das Controlling exemplarisch fiir drei zentrale Faktoren, namlich Personal, Anlagen und Vorrate, naher erlautert. 1.3.4.1

Personalcontrolling

PersonalcontroUing heifit, Instrumente, Daten und Verfahren zur Planung, Steuerung und KontroUe fiir das optimale Verhaltnis von Personalaufwand (im Sinne von Preis) zu Personalleistung (im Sinne von Menge, Zeit und Qualitat) unter Beriicksichtigung derzeitiger und zukiinftiger Entwicklungen im Unternehmen bereitzustellen. Benotigt werden diese Informationen sowohl in der Personalabteilung als auch in den Fachabteilungen.59 Strategisches Personalcontrolling ist eine Unterstiitzungsfunktion des strategischen (Personal-) Managements. Es dient dem Aufbau und der Nutzung von HumanRessourcen zur Erreichung der strategischen Unternehmensziele. Als Instrument kommt hierfiir die Balanced Scorecard in Betracht, die fiir die Ausarbeitung eines dezidierten Zielsystems zur Verfiigung steht und die Grundlage fiir Anreizsysteme sein kann. Zu den Aufgaben des Personalcontrolling gehort es neben der Ausgestaltung von Anreizsystemen die Planungs- und KontroUstrukturen bereitzustellen fiir z.B. l';Ti Personaleinsatzplanung: Es handelt sich dabei um die Zuordnung der im Unternehmen verfiigbaren Mitarbeiter zu den anstehenden Aufgaben bzw. zu besetzenden Arbeitsplatzen. Hierbei sind vor allem Personalzuordnung, Gestaltung der Arbeitsorganisation, Gestaltung der Arbeitszeit und Bestimmung der Einsatzorte im Unternehmen vorzunehmen. 1??^ Personalbedarfs- und Strukturplanung / Personalbeschaffung: Hier wird zum einen eine Arbeits- und Anforderungsanalyse im Unternehmen, die eine Personalbedarfs- und Personalstrukturplanung zum Ergebnis hat, durchgefiihrt. Zum anderen werden differenzierte Positionenprofile erstellt und daraus die erforderlichen Personenmerkmale abgeleitet. Nach der erfolgreichen Besetzung einer Position wird im Rahmen eines Follow-up die Integration des Kandidaten begleitet. ?> Personalentwicklung: Mit Personalentwicklung werden i.d.R. systematisch und oft langfristig angelegte Mafinahmen bezeichnet, mit denen die Qualifikation der Mitarbeiter verbessert 59 Vgl. Wunder, R./Schlagenhaufer, P.: Personal-Controlling, 1994. 37

1

Grundsachverhalte des ControUIng

wird. Neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fahigkeiten steht haufig im Mittelpunkt der Personalentwicklung die Forderung der Bereitschaft der Mitarbeiter, auf neue fachliche und soziale Herausforderungen im Unternehmen oder am Arbeitsplatz flexibel zu reagieren (z. B. Erfordernis des lebenslangen Lernens oder die Bereitschaft zu Job Rotation). Ziel der Personalentwicklung im Unternehmen ist grundsatzlich Schaffung und Erhalt eines leistungsfahigen Mitarbeiterpotenzials. D; Personalkostenplanung: Die Personalkostenplanung hat letztendlich sicherzustellen, dass die erfolgs- und finanzzielorientierte Ausrichtung des Unternehmens Beriicksichtigung findet.

1.3.4.2

Investitions-ZAnlagencontrolling

Zu den Hauptaufgaben des Investitions- und AnlagencontroUing^o zahlen die Planung, Durchfiihrung und KontroUe von Investitions- sowie Instandhaltungsentscheidungen. Hierbei sind durch das Investitions- und Anlagencontrolling :v;: Investitions- bzw. Desinvestitionsentscheidungen zu initiieren, l:'2 Investitionsvolumen und Investitionsplanung zu koordinieren, Ei Entscheidungsvorbereitung in Form von Datenbeschaffung fiir Investitionsrechnungen und KontroUe von Antragen und Wirtschaftlichkeitsberechnungen zu leisten, W- Uberwachung der Investitionsprojekte, durchzufiihren, sowie W Ermittlung, Uberwachung und Durchfiihrung von Instandhaltungsplanen und -zeitpunkten vorzunehmen. Als Instrumente zur Unterstiitzung der vorgenannten Aufgaben zahlen insbesondere: l Gemeinkostenanalyse I, Kennzahlen und Kennzahlensysteme

Strategische Analysetechniken Starken-Schw achen-Analyse Lebenszyklus-Analyse ,: Portfolio-Analyse Gap-Analyse < Szenario-Technik

Prognose- und Planungstechniken l-j. Qualitative Prognoseverfahren, wie z.B. Delphi-Methode Quantitative Prognoseverfahren, wie z. B. Zeitreihenverfahren, kausale Prognoseverfahren, Simulationsmodelle, OR-Prognosemodelle ,i EDV-gestiitzte Planungs- und Simulationssysteme ; Budgetierungstechniken u^ Netzplantechnik Entscheidungsbaumverfahren KontroUtechniken ^ti mitlaufende und nachtragliche Kontrolle bereichebezogen (kalkulatorische Bereichserfolge, Segmentergebnisse). •i4^, WirtschaftlichkeitskontroUe (KontroUe der Betriebsgebarung): Zur Erfolgslenkung des Unternehmens sind Informationen iiber die Erreichung von Leistungsund Kostenzielen nach Verursachungszusammenhangen notig, da erst Abweichungen zwischen erwarteten (Soil) und tatsachlichen (Ist) Auspragungen die Ansatzpunkte fiir eine zieloptimierende Steuerung des Unternehmens sind. Dabei sind Informationen iiber die Griinde fiir die Abweichungen notwendig, u m ein Verbesserungspotenzial bestimmen zu konnen. Je nach Rechenziel konnen hierbei auch verhaltenssteuernde Auspragungen der Kostenrechnung eingesetzt werden,^ u m eine im vorgegebenen Rahmen ablaufende Selbststeuerung der Unternehmensteilsysteme etwa iiber Budgets oder Profitcenter zu ermoglichen. Denkbar ist eine Unterteilung der WirtschaftlichkeitskontroUe mit Hilfe von Kostenrechnungsdaten je nach Betrachtungsumfang in:

^ 4 5

Vgl. Riebel, P.: Deckungsbeitragsrechnung,1970, Sp. 394. Vgl. Ewert, R.AVagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 11. Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 8-10. 47

1.1

ErfolsscontroUins

gesamtbetriebliche, A^f stellen- und bereichebezogene sowie /

prozessbezogene

Erscheinungsformen. S Hilfe bei Preisentscheidungen: Bei den Preisentscheidungen handelt es sich im wesentlichen um Fragen beziiglich Preisuntergrenzen im Absatz, Preisobergrenzen im Einkauf, Angebotspreiskalkulation/Angebotspreisbeurteilung sowie Verrechnungspreisfragen, wobei die Information dient als: /vf

Preisstellungshilfe oder Preisbeurteilungshilfe.

/2 Hilfe bei Programmentscheidungen: Die Kostenrechnung kommt vor allem als Hilfsmittel bei Programmentscheidungen in den Bereichen Absatz, Produktion und Beschaffung zum Einsatz, wobei es jeweils um die ergebnisoptimale Entscheidungsvariante geht. :k Sonstige Zwecke der Kostenrechnung: Lieferung von Daten fiir z.B. zwischenbetriebhche Kostenvergleiche, Bestandebewertungen oder Investitionsentscheidungen. Um diese verschiedenartigen Aufgaben erfiillen zu konnen, sind unterschiedliche Teilrechnungen notwendig, die jeweils bestimmte Fragestellungen gezielt abdecken. Dem entspricht die klassische Untergliederung des Gesamtsystems der Kosten- und Leistungsrechnung in Kostenartenrechnung, Kostenstellenrechnung und Kostentragerrechnung (Kostenrechnung i.e.S.) und Erlosrechnung (Leistungsrechnung), die zur kalkulatorischen Ergebnisrechnung zusammengezogen werden. Die folgende Abbildung verdeutlicht diese modulare Struktur:

48

Kosten- und Leistungsrechnung als BestandteU des ErfolgscontroUing

Kostenrechnung

Betriebsabrechnung

Kostenartenrechnung

Kostenstellenrechnung

Kostentragerstuckrechnung (Kalkulation, Selbstkostenrechnung)

Kostentragerzeitrechnu ng (kalkulatorische Erfolgsrechnung)

Abb, 2-3: Modulare Struktur der Kosten-, Leistungs- und kalkulatorischen Ergebnisrechnung Im Kern lassen sich diesen Teilrechnungen ganz bestimmte Informationsauftrage zuordnen. In der Kostenartenrechnung soil die Hohe der entstandenen Kosten unterteilt nach Produktivfaktoren/Einsatzgiiterarten erfasst werden. Aufierdem muss im Hinblick auf die verfolgten Rechnungsziele eine Klassifikation in unterschiedliche Kostenkategorien vorgenommen werden. Die Kostenartenrechnung gibt Antwort auf die Frage: In welcher Art sind die Kosten angefalien? In der Kostenstellenrechnung steht die Kennzeichnung der Orte bzw. der Partialprozesse, in denen Kosten entstehen, im Vordergrund. Die gesamte Unternehmung wird fiir diesen Zweck in Abrechnungsbezirke eingeteilt. Ein solcher abgegrenzter Bezirk wird in der Kegel als Kostenstelle bezeichnet. Die Kostenstellenrechnung gibt Antwort auf die verantwortungsrelevante Frage: Wo sind die Kosten angefallen? Die Kostentragerrechnung gibt Antwort auf die Frage: Wofiir sind die Kosten entstanden? In der Kostentragerstiickrechnung werden Kosten den einzelnen Kostentragern, die i.d.R. die von einer Unternehmung erstellten Giiter darstellen, je Produkt(einheit) zugerechnet, dagegen werden in der Kostentragerzeitrechnung die gesamten Kosten einer Rechnungsperiode in ihrer Verteilung auf die Kostentrager bestimmt. In der kalkulatorischen Ergebnisrechnung werden schliel^lich Kosten und zugehorige Erlose bzw. Leistungen gegeniibergestellt und so das Ergebnis nach Produkten (Produktergebnis je Leistungseinheit und Periode), nach Produktgruppen (Gruppenergebnis, Segmentergebnis) und fur den Gesamtbetrieb (Betriebsergebnis) ermittelt. Diese Teilrechnungen geben Antwort auf die Frage, mit welchem wirtschaftlichen Resultat die betrachteten Leistungsfelder abschliefien.

49

2.2

ErfolgscontrolUng

2.2.3

Gegenstande der Kosten- und Leistungsrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung soil fiir Zwecke der betrieblichen Lenkung eine aussagefahige Erfassung der betrieblichen Verbrauche und der durch diese Faktorverbrauche hervorgebrachten betrieblichen Leistungen bieten, um die Ergiebigkeit der Leistungstatigkeit des Unternehmens erkennen und lenken zu konnen. Dafiir sind entsprechende Denk- bzw. Rechenkategorien notig. Diese Grundlage bieten die Begriffe Kosten und Leistung, wobei als Kosten die durch die Leistungserstellung verursachten Giiterverzehre und als Leistungen die dadurch hervorgebrachten Werte bezeichnet werden. Kosten sind demnach definiert als leistungsbezogener bewerteter Giiterverbrauch. Die Merkmale des Kostenbegriffes sind: Giiterverbrauch: Voraussetzung fiir die Entstehung von Kosten ist der Verbrauch von Wirtschaftsgiitern. Nach Art der eingesetzten Giiter konnen z.B. folgende Kostenarten unterschieden werden: rii

Stoffkosten,

>E

Arbeitskosten,

i§

Kosten fur Fremddienste und Fremdrechte,

''d

Abschreibungen,

;-

Wagniskosten,

tK

Zinskosten,

U'

Rahmenkosten (Steuern, Gebiihren, Beitrage).

Leistungsbedingter Giiterverbrauch: Voraussetzung fiir die Eigenschaft als Kosten ist, dass der Giiterverbrauch fiir Zwecke der betrieblichen Leistungserstellung, d.h. betriebsbedingt entstanden ist. An der Leistungsbezogenheit entscheidet sich, ob ein Sachverhalt als Kosten angesehen werden kann. Dabei wird nach herrschender Meinung dem Kostenwirkungsprinzip gefolgt, d.h. als Kosten gelten auch die nichtgeplanten, jedoch in Zusammenhang mit der Leistungserstellung anfallenden Giiterverzehre, wie z.B. Schwund oder aufierplanmafiige Abschreibungen. Die Erfassung dieser nichtgeplanten Giiterverzehre muss jedoch in Einklang gebracht werden mit dem Anliegen der Kostenrechnung, die unter normalen Verhaltnissen anfallenden Kosten ausdriicken zu wollen. Bewerteter Giiterverbrauch: Die Giiterverbrauche miissen rechenbar gemacht, d.h. in Werten ausgedruckt werden. Die Kostenbewertung hat entscheidungsbezogen zu erfolgen; sie kann sich auch von den Anschaffungskosten losen und z.B. als Bewertung zu Wiederbeschaffungspreisen, innerbetrieblichen Verrechnungspreisen oder opportunity costs geschehen. Eine derartige flexible Kostenbewertung ist notig, u m den unterschiedlichen Informationsanspriichen und Entscheidungszielen Rechnung zu tragen, fiir welche die Kostenrechnung Hilfestellung bieten soil.

50

Kosten- und Leistungsrechnung als BestandteU des ErfolgscontrolUns

Z2

Die im Vorstehenden jfiir den Kostenbegriff aufgefiihrten Definitionsuberlegungen sind in analoger Weise fiir den Leistungsbegriff anzuwenden. Leistungen sind definiert als betriebsbedingte bewertete Giiterentstehungen, d.h. Leistung ist das bewertete Ergebnis betrieblicher Tatigkeit. Als Leistung gilt die Gesamtheit der erstellten Giiter und Dienste, soweit sie Zweck der betrieblichen Tatigkeit gewesen ist, d.h. nicht aufierordentlicher, zufalliger, spekulativer oder betriebsfremder Quelle entspringt. Die Abgrenzung der eigentlichen betrieblichen Aktivitaten von den nicht als Leistung anzusehenden Werteentstehungen ist nicht nur theoretisch, sondern vor allem auch in der Praxis haufig nicht unproblematisch. Mit dem Leistungsbegriff gleichgesetzt werden im Folgenden auch die Erlose. Die in der Betriebswirtschaftslehre fur die verschiedene Arten von Werttransaktionen verwendeten spezifischen Fachbegriffe Kosten, Aufwand, Leistung und Ertrag sind wie nachstehend voneinander abzugrenzen. Die Begriffe Aufwand und Ertrag werden in Finanzbuchhaltung und Jahresabschluss, die Begriffe Kosten und Leistung in Betriebsbuchhaltung und Kostenrechnung benutzt. Dabei lassen sich die Inhalte dieser Begriffe wie folgt umreifien: Aufwand

periodisierte erfolgswirksame Ausgabe;

Ertrag

periodisierte erfolgswirksame Einnahme;

Kosten

leistungsbedingter bewerteter Giiterverbrauch;

Leistung

bewertetes Ergebnis betrieblicher Tatigkeit.

Als Aufwand wird jeder erfolgswirksame Giiterverzehr angesehen, der in der Betrachtungsperiode verursacht worden ist, unabhangig davon, ob diese Giiterverbrauche betriebsbedingt-gewoUter oder betriebsfremder sowie zufalliger und ungewohnlicher Natur sind. Als Kosten gelten dagegen nur die leistungsbedingten, unmittelbar fiir den betrieblichen Leistungserstellungsprozess verursachten, dem Rechnungsziel gemafi bewerteter Giiterverbrauche. Damit ergeben sich als mafigebliche Unterschiedlichkeiten zwischen den Begriffen Kosten und Aufwand folgende Sachverhalte: Mf neutraler Aufwand, umfassend die Bestandteile t^.

betriebsfremder Aufwand

£i

periodenfremder Aufwand

i^,

aulSerordentlicher, einmaliger oder ausschliefilich aufgrund von Steuervorschriften entstehender Aufwand;

i^t kalkulatorische Kosten, umfassend die Bestandteile I:

Anderskosten

i:^

Zusatzkosten

51

ErfolsscontrolUng

Bei den neutralen Aufwendimgen handelt es sich um Aufwendungen, die nicht als Kosten gelten konnen, da sie :/;. betriebsfremder Natur sind, d.h. nicht mit dem Leistungserstellungsprozess zusammenhangen (z.B. Spenden); &;! betrieblicher Natur sind, aber aus anderen Perioden stammen und mithin nicht mit der Leistungserstellung dieser Periode zusammenhangen (z.B. Aufwendungen aus dem Abgang von Anlagevermogen oder Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen, die erst in den folgenden Perioden zu Ertragen fuhren); M betrieblicher Natur sind, aber der Hohe nach einmalig oder ungewohnlicher Natur oder durch steuerliche Vorschriften derart verformt sind, dass sie nicht als normal giiltiger Werteverzehr fiir Leistungserstellungsprozesse gelten konnen (z.B. Riickstellungen fiir Einzelschaden, steuerliche Mehrabschreibungen oder Restrukturierungsaufwendungen). Die neutralen Aufwendungen sind fiir Zwecke der Kostenrechnung durch kalkulatorische Kosten zu ersetzen. An die Stelle derjenigen neutralen Aufwendungen, die zwar der Art nach auch als Kosten auftreten, aber andere Wertansatze verlangen, treten als kalkulatorische Kosten die sogenannten Anderskosten (bewertungsverschiedene Kosten), d.h. insbesondere F s kalkulatorische Abschreibungen (normalisiert, ohne steuerliche Sonderabschreibungen); P; kalkulatorische Zinsen (einschlielSlich Zinsen auf Eigenkapital); M kalkulatorische Wagnisse (einschlieiSlich der durch Kalkulationsumlage selbst zu tragenden Wagnisse); %f kalkulatorische Mieten (einschlielSlich Miete fiir betrieblich genutzte Privatobjekte). Aul^erdem gibt es kalkulatorische Kosten, denen in der Aufwandrechnung iiberhaupt keine Positionen gegeniiberstehen, namlich kalkulatorische Zusatzkosten (wesensverschiedene Kosten). Es handelt sich hier vor allem um den kalkulatorischen Unternehmerlohn fiir den mitwirkenden Unternehmer, dessen Gehalt in der Finanzbuchhaltung nicht als Aufwand, sondern als Gewinn angesehen wird. Im Prinzip lassen sich die Kategorien Ertrag und Leistung in gleicher Weise voneinander abgrenzen. Auch hier sind neutrale Ertrage eventuell in kalkulatorische Leistungen zu iiberfiihren oder bei den kalkulatorischen Kosten zu korrigieren. Besonders relevant ist die Identifikation periodenfremder Ertrage, wie z.B. Ertrage aus der Auflosung von Riickstellungen und Ertrage aus dem Abgang von Anlagevermogen. In beiden Fallen sind die kalkulatorischen Kosten beziiglich der Abschreibungen und der Wagniskosten zu iiberpriifen. Als weitere neutrale Ertrage sind unerwartete Wechselkursgewinne zu werten, die einer speziellen weiteren Betrachtung und ggf. einer An-

52

Kosten- und Leistungsrechnung als Bestandteil des ErfolgscontroUins

passung der kalkulatorischen Wechselkurse bediirfen. Aus dem Problem der handelsrechtlich vorgeschriebenen Completed-Contract-Methode bei der Erfassung von Gewinnen aus langfristigen Fertigungsvorgangen resultiert die okonomische Notwendigkeit, in der Kosten- und Leistungsrechnung die Gewinne kalkulatorisch den einzelnen Perioden der Herstellung zuzurechnen, so dass hier Andersleistungen zu verrechnen waren. Statt der zu Herstellungskosten bewerteten Ertrage aus Bestandserhohungen sind die Herstellkosten zuziiglich Gewinnzuschlag anzusetzen. Erst nach Abgrenzung der durch die betrieblichen Prozesse verursachten Werteverzehre und Werteentstehungen von den nichtbetrieblichen Wertebewegungen liegt die Datenbasis in Gestalt von Kosten und Leistungen vor, um die wirtschaftliche Lenkung des differenzierten innerbetrieblichen Leistungsgeschehens zu ermoglichen.

2.2.4

Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung

Entsprechend Betrachtungsgegenstand und Rechenziel sind verschiedene Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung zu unterscheiden, namlich Kostenartenrechnung, Kostentragerrechnung (Kostentragerzeitrechnung, Kostentragerstiickrechnung) sowie Erlos- bzw. Leistungsrechnung. Durch Zusammenfiihren der Kosten- und der Leistungsdaten entsteht schliefilich die kalkulatorische Ergebnisrechnung als Zeit- und als Stiickrechnung. Die zeitbezogenen Teilkalkiile bilden zusammen die sogenannte Betriebsabrechnung, die stiickbezogenen Telle werden als Kalkulation bezeichnet. Die folgende Ubersicht verdeutlicht diese Struktur und klart die Einordnung der nachfolgend naher behandelten Teilgebiete der Kosten- und Leistungsrechnung in den Gesamtrahmen:^

^ Entnommen aus Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 296. 53

Z2

ErfolgscontroUins

Kostenarten- Kostenstellenrechnung rechnuQg

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Betriebsabrechnungsbogen Kostenstellen Kosten arten M

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Kosten

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Kostentrager I

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Erlosstellenrechnung

1. Kostentragerstiickrechnung

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Kostentragerrechnung

-ILIUl 2. Kostentragerzeitrechnung Periode I

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Q Q *d

Anders- u n d Z US2itzk( )$te 11

Abb. 2-4:

2.2.4.1

Teilgebiete der Kosten-, Leistungs- und kalkulatorischen Ergebnisrechnung

Kostenartenrechnung

Die Kostenartenrechnung ist der erste Baustein der Kosten- und Leistungsrechnung. Fiir ein geschlossenes Rechensystem, welches bis zur Ermittlung kalkulatorischer Ergebnisse fiihrt, muss zusatzlich zur Kostenartenrechnung auch das Pendant einer Erlos- bzw. Leistungsartenrechnung vorhanden sein. In der Kostenartenrechnung werden samtliche Kosten der Abrechnungsperiode, nach Kostenarten gegliedert, erfasst und fiir Auswertungen bereitgestellt. Fiir die Aussagefahigkeit der Kostenartenrechnung sind vor allem zwei Dinge wesentlich: i

zutreffende und voUstandige Erfassung der Kostenbetrage;

i

sinnvoUe Unterteilung der Kosten in Kostenarten.

Die Unterteilung nach Kostenarten erfolgt dabei mehrdimensional, d.h. die Kosten werden fiir verschiedene Betrachtungszwecke unterschiedlich unterteilt. Fiir die Kostenerfassung sind zwei Wege anzutreffen. Zum einen erfolgt die Ubernahme der Werte aus der Finanzbuchhaltung. Diese Moglichkeit besteht fiir denjenigen Teil der Kosten, der in Sache und Hohe mit den Aufschreibungen der Finanz-

54

Kosten- und Leistungsrechnung als BestandteU des Erfolgscontrollins

buchhaltung ubereinstimmt, d.h. fiir die Grundkosten. In diesem Bereich sind die Aufschreibungen der Finanzbuchhaltung und der Kostenrechnung identisch. Zum anderen sind Kosten autonom neu festzusetzen. Rechnungszweckabhangig miissen die aufwandsgleichen Kosten durch Erganzung u m weitere Sachverhalte (Zusatzkosten) oder durch die Umbewertung von Kosten (Anderskosten) in die gesamten Kosten transformiert werden. Im Einzelnen sind hier kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Miete, kalkulatorische Wagniskosten und kalkulatorischer Unternehmerlohn zu beriicksichtigen. Die kalkulatorischen Kosten werden nach Erfordernissen der Kostenrechnung neu eingebucht. Statt ihrer sind die neutralen Aufwendungen im Bereich der Finanzbuchhaltung neutralisiert worden. Der Wertansatz der kalkulatorischen Kosten richtet sich nach den Zielsetzungen der Kostenrechnung; so ist z.B. eine Bewertung der Kostenverbrauche zu Wiederbeschaffungs- statt zu Anschaffungskosten moglich, um in bestimmten Fallen eine Substanzerhaltung zu erreichen7 Die Aussagefahigkeit der Kostenartenrechnung steht und fallt mit der sinnvoUen Einteilung der Kosten in Kostenarten. Von zentraler Bedeutung ist zunachst eine Gliederung der Kosten nach Art der verbrauchten Kostengiiter, wobei z.B. unerteilt werden kann in Stoffkosten, Arbeitskosten, Kosten fiir Fremddienste und Fremdrechte, Abschreibungen, Wagniskosten, Zinskosten sowie Rahmenkosten (Steuern, Gebiihren, Beitrage). Dariiber hinaus konnen die Kosten nach den betrieblichen Funktionen in Beschaffungs-, Fertigungs-, Verwaltungs- und Vertriebskosten unterteilt werden,^ was insbesondere vor dem Hintergrund der Bewertung von unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie der Zuordnung zu den jeweiligen Positionen der GuV fiir das externe Rechungswesen von Bedeutung ist. Eine weitere managementrelevante Klassifikation der Kosten ist die nach der Abhangigkeit von einer EinflussgroiSe. Die Beschaftigung ist eine zentrale Einflussgrofie und demnach sind (beschaftigungs-) variable und (beschaftigungs-) fixe Kosten zu unterschieden. Bei fixen Kosten bleibt die Kostenhohe trotz Beschaftigungsanderung konstant. Fiir eine konkrete Zuordnung bedarf es aber einiger Pramissen. So ist zunachst der Zeitraum zu bestimmen, in dem auf die Beschaftigungsanderung reagiert werden kann, da letztlich alle Kosten variabel sind, wenn die Anpassungszeit nur lang genug gewahlt wird. Aufierdem wird eine beliebige Teilbarkeit der Kostengiiter unterstellt, was in der Realitat oft nicht gegeben ist, so dass sprungfixe Kosten entstehen. Des Weiteren ist es notig, eine Betrachtungsspannbreite um eine gedachte Ausbringungsmenge zu bestimmen, in der die Kostenverlaufe analysiert und dann klassifiziert werden konnen. Klassischerweise werden (Produkt-)Einzelkosten als direkt dem ProEin pauschale Beriicksichtigung ist i.d.R. nicht notig, da iiber die Finanzierungseffekte bereits ein Inflationsausgleich erreicht wird, vgl. z.B. Schneider, D.: Substanzerhaltung, 1984, S. 25212528. Anzumerken ist aber, dass in der Kostenrechnung sehr wohl Analysen von Ersatzinvestitionen vorgenommen werden miissen, wo Wiederbeschaffungskosten relevant sind. Vgl. Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 86-110. 55

2.2

ErfolsscontroUIng

dukt zurechenbar und somit als variabel eingestuft, wahrend die nicht zurechenbaren Geineinkosten primar als fix klassifiziert werden. Dies wirft jedoch u.U. Probleme auf, da z.B. als variabel klassifizierte Einzelkosten auf Grund langfristiger Liefervertrage einen fixen Charakter haben konnen. Eine weitere entscheidungsrelevante Kostenkategorisierung betrifft die Frage der verursachungsgemafi eindeutigen Zurechenbarkeit von Kosten, was zur Unterscheidung von Einzel- und Gemeinkosten fiihrt. "•%: Einzelkosten sind diejenigen Kosten, die direkt einem Bezugsobjekt zugerechnet werden konnen. Dabei kommen als Bezugsobjekte zunachst Produkte und Produktgruppen, aber auch Kostenstellen, Prozesse oder umfassende Kostenbereiche in Betracht. ;;J- Gemeinkosten entstehen demgegeniiber gemeinsam fiir verschiedene Bezugsobjekte, was mit Blick auf die verursachungsgemafie Zurechnung Probleme aufwirft. Sowohl Einzel- als auch Genneinkosten sind im Weiteren zu klassifizieren nach ihrer Zahlungsbegleitetheit, um die finanzorientierte Steuerung des Unternehmens informatorisch zu unterstiitzen. Aus diesem Grund wird in der Kostenartenrechnung als weitere Kategorie die Unterteilung in zahlungsbegleitete und nicht zahlungsbegleitete Kosten eingefiihrt. Durch kapitalintensive Produktion oder durch steigende Dienstleistungsanteile ist ein enormer Anstieg der Gemeinkosten zu konstatieren, was die bisherige Klassifikation der Kosten und die daraus generierbaren Informationen betriebswirtschaftlich hochst problematisch erscheinen lasst. Daher ist zu iiberlegen, die direkte Zurechenbarkeit durch tiefgreifendes Durchdringen der Gemeinkosten zu erweitern. Dieses Ziel verfolgt die Prozesskostenrechnung,9 indem der Gemeinkostenblock durch Prozessbetrachtungen unterteilt wird in leistungsmengeninduzierte und leistungsmengenneutrale Kostenbestandteile. Wahrend die leistungsmengenneutralen als fix eingestuft werden, sind die leistungsmengeninduzierten Kosten gedanklich variabelisiert und erkenntnissteigernd den Produkten als Kostentragern direkt zuzurechnen.io Die bisherigen Ausfiihrungen bezogen sich jeweils auf die Kostenseite, die Uberlegungen sind aber im Prinzip auch auf die Leistungsseite iibertragbar, wobei jedoch einige Besonderheiten bestehen.^ Gemeinerlose resultieren i.d.R. aus einer absatzwirtschaftlichen Leistungsverbundenheit, wie z.B. bei Pauschalreisen oder kombinierten Lieferungs- und Dienstleistungsvertragen, was eine Aufteilungsproblematik der einzelnen Erlosteile nach sich zieht. Auch ist zu trennen zwischen absatzbestimmten und wiedereinzusetzenden Leistungen. Wahrend Erstere als Markterlose in der Finanzbuchhaltung erfasst werden, fiihren die wiedereinzusetzenden Leistungen zu einer Sekun9 Vgl.Kapitel 2.2.2. 10 Vgl. Lachnit, L.: Prozefiorientiert erweiterte KLR, 1999, S. 44-51. 11 Vgl. Homgren, C. T./Foster, G./Datar, S. M.: Cost Accounting, 2005, S. 568-593. 56

Kosten- und Leistungsrechnung ab BestandteU des ErfolgscontroUing

2.2

darkostenrechnung zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Aufierdem ist welter zu unterscheiden nach der Periodenzurechnung. So fiihren absatzbestimmte bzw. wiedereinzusetzende Leistungen (Giiter), die erst in einer spateren Periode verkauft bzw. verbraucht werden soUen, zur Aktivierung als fertige bzw. unfertige Erzeugnisse. Des Weiteren sind Erlosschmalerungen zu bedenken, die genau erfasst und abgegrenzt werden mussen.12 Im Rahmen der Erfassung der Erlosschmalerungen besteht das Problem, dass deren Inanspruchnahme erst schrittweise bis zum endgiiltigen VoUzug des Kaufvertrages sichtbar wird, wobei sich dieser Prozess mit der Notwendigkeit von Abgrenzungen auch iiber das Periodenende hinaus erstrecken kann. Beispiel hierfiir sind jahresumsatzbezogene Rabatte, nachtraglich gewahrte Nachlasse fiir Minderqualitaten usw., die haufig nur durch Anwendung von Plan- oder Standardwerten abgeschatzt werden konnen.i^ Die so klassifizierten Kosten und Erlose stellen das Datengrundgeriist fiir alle weiteren Auswertungen dar, wobei die Daten auch in zeitlicher Hinsicht sortiert bzw. in den verschiedenen Auspragungen 1st-, Standard-(Normal-) und Soll-(Plan-)kosten vorgehalten werden miissen. Noch einen Schritt welter geht die Grundrechnung der relativen Einzelkosten- und Deckungsbeitragsrechnung,!^ in der samtliche Kosten und Erlose als (relative) Einzelkosten bzw. -erlose gemafi dem Identitatsprinzip an der Stelle zu erfassen sind, wo sie direkt einer als Entscheidung des Unternehmens interpretierten Bezugsgrofie zugerechnet werden konnen. Die Grundrechnung ist somit als vieldimensionale, zeitlich fortschreitende Datenbasis S

der Erlose mit der Gliederung der Erlose, Erlosschmalerungen und Erlosberichtigungen entsprechend einer vieldimensionalen Umsatzstatistik nach den fiir die Planung und KontroUe des Absatzes relevanten Merkmalen,

ikL. der Kosten in geplanter bzw. realisierter Auspragung, die entweder den Kalkulationsobjekten bzw. einzelnen Zeitabschnitten eindeutig zurechenbar oder in einer Zeitablaufrechnung aufgefiihrt sein miissen sowie nach den Bezugsgrofien der Kostenzurechnung und nach weiteren Merkmalen in Kostenarten und Kostenkategorien gegliedert sind, und ;v= ' der Potenziale mit der Abbildung der Bestande an personellen, sachlichen und finanziellen Nutzungspotenzialen sowie ihrer geplanten bzw. realisierten Inanspruchnahme durch die verschiedenen Leistungstrager zu verstehen.15 Diese Datengrundlage kann im Weiteren rechnungszweckgemafi auf die Kosten- und Erlostrager verteilt werden. Wahrend dies qua Definition bei den Einzelkosten und -erlosen direkt moglich ist, miissen die verbleibenden Gemeinkosten

12 13 14 15

Vgl. Mannel, W.: Erlosrechnung, 1992, S. 631-655. Vgl. Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 118. Vgl. Riebel, P.: Deckungsbeitragsrechnung, 1994. Vgl. Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 530. 57

ErfotgscontroUins

und -erlose in der Kosten- und Erlosstellenrechnung entweder im Sinne der Teilkostenrechnung unberiicksichtigt bleiben oder mit Hilfe von Methodenkonstruktionen zugerechnet werden. 2.2.4.2

Kostenstellenrechnung

Fiir eine leistungsfahige Betriebsabrechnung reicht die Erfassung der Kosten nach Kostenarten nicht. Zum einen kann man daraus keine Schliisse auf die Wirtschaftlichkeit der Betriebsabteilungen Ziehen, zum anderen kann man viele der Kostenarten nicht unmittelbar auf die Kostentrager verrechnen, da sie gemeinsam fiir verschiedene Kostentrager angefallen sind. Aus diesem Grunde schliel^t sich an die Kostenartenrechnung in der Kegel eine Kostenstellenrechnung an. Die Aufgaben der Kostenstellenrechnung bestehen im Wesentlichen in der :/£

Wirtschaftlichkeitskontrolle der Stellen, Abteilungen und Bereiche sowie der

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verursachungsgemalSen Zurechnung der Kosten auf die erstellten Leistungseinheiten bzw. Kostentrager.

Im Einzelnen werden damit als Rechnungsziel Verbesserungen verfolgt bei Steuerung von Prozessen und Entscheidungen, y^

KostenkontroUe und Kostenplanung,

1$

Kostenzuordnung und Bestandebewertungen von Halb- und Fertigerzeugnissen sowie

; ;i

Bestimmung wesentlicher Kosteneinflussgrofien.

Zur Optimierung der entscheidungs- und verhaltensorientierten Steuerung muss sich die Abgrenzung der Kostenstellen prinzipiell an den organisatorischen Gegebenheiten orientieren, so dass klare Kostenverantwortungen und Abrechnungsbereiche entstehen.i6 Weiter ist grundsatzlich vorstellbar, auch raumliche und funktionale Gesichtspunkte bei der Gliederung der Stellen zu beriicksichtigen, wobei diese jedoch haufig bereits Ausgangspunkt fiir die organisatorischen Gegebenheiten sind.i^ Eine iiblicherweise anzutreffenden Unterteilung nach Funktionalaspekten fiihrt zu folgende Bereichen:

16 Vgl. Homgren, C. T./Foster, G./Datar, S. M.: Cost Accounting, 2005, S. 194; Shim, J. K./Siegel, J. G.: Cost Management, 2000, S. 48. 17 Vgl. Freidank, C.-C: Instrumentarium, 1999, S. 53-56. 58

Kosten- und Leistungsrechnung als Bestandteil des ErfoigscontrolUng

M

Materialbereich,

13

Fertigungsbereich,

IS

Verwaltungsbereich,

;iJ

Vertriebsbereich,

•^S

AUgemeiner Bereich.

Die identifizierten Kostenstellen (Costcenters) konnen im Weiteren entweder produktionstechnisch klassifiziert werden in rd

Haupt-,

E

Neben- und

rf

Hilfskostenstellen

oder nach rechnungstechnischen Gesichtspunkten unterteilt werden in &:

Vor- und

Hi:

Endkostenstellen.

Wahrend die in den Vorkostenstellen erfassten Kosten im Rahmen der weiteren Rechnung komplett auf andere Kostenstellen umgelegt werden, erfolgt die Verteilung der Kosten der Endkostenstellen auf die Kostentrager in Abhangigkeit vom Rechenkonzept voU oder in Teilen. In der Praxis herrscht eine funktional orientierte Ausgestaltung in Anlehnung an das klassische Zuschlagskalkulationsschema bzw. die externen Rechnungslegungserfordernisse vor.i^ Die Kostenstellenverantwortlichen haben die in den Kostenstellen anfallenden (Kostenstelleneinzel-)Kosten und damit die Effizienz der Leistungserstellung zu steuern, sind aber nicht fiir die Erlose und das Beschaftigungsniveau verantwortlich. Spezialfall der Costcenter sind die Expensecenter, bei denen Kosten durch eine mangelnde Messbarkeit des Outputs nicht als sinnvolle Beurteilungseinheit zu verwenden sind, wie z.B. im Bereich der Forschung und Entwicklung sowie des Marketing, so dass eine Steuerung iiber Ausgaben und Budgets erfolgen muss.i^ Erlosstellen sind zunachst alle Kostenstellen, die Aktivitaten durchfiihren. Da der Erfolg des Unternehmens stets nur in Verbindung mit dem Umsystem zu generieren ist,20 besteht aber fiir die Erfassung von Markterlosen der Bedarf einer weitergehenden Einrichtung von primaren Erlosstellen (Revenuecenter), um die Erlosentstehung z.B. nach Produktarten und -gruppen, nach Marktsegmenten und regionalen Teilmarkten, nach Kunden und Kundengruppen, nach Absatzwegen und Absatzmethoden sowie

18 Vgl. Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 135-137. 1^ Vgl. Ewert, R.AVagenhofer, A.: Interne Unternehmensrechnung, 2000, S. 451. 20 Vgl. Drucker, P. R: Kunst des Managements, 2000, S. 242. 59

2.2

ErfolsscontroUing

nach organisatorischen oder rechnungstechnischen Gesichtspunkten transparent zu machen. Erst auf dieser Grundlage kann eine fundierte Planung und Steuerung der Markterlose^i sowie eine Zuordnung der erlosseitigen Verantwortung erfolgen.22 Die Kosten- und Erlosstellen sind angelehnt an die Organisation hierarchisch zusammenzufassen zu Kosten- und Erlosbereichen und Segmenten, wobei in Abhangigkeit des Delegationsgrades auch Profitcenter und Investmentcenter bestimmt werden konnen. Im Profitcenter besteht eine Gewinnverantwortung, da sowohl Kosten als auch Erlose im operativen Bereich frei von der Profitcenter-Leitung gesteuert werden konnen. Investitions- und Finanzierungsentscheidungen obliegen jedoch weiterhin der Zentrale. Diese letzte Einschrankung ist bei den Investment Centern auch nicht mehr vorhanden, so dass diese vergleichbar mit rechtlich selbstandigen Unternehmen zu fuhren sind, wofiir sich Rentabilitaten und Residualgewinne anbieten. Durch die duale Betrachtung von Kosten und Erlosen ist die genaue Ausgestaltung Gegenstand der Kostentragerzeitrechnung und wird daher dort genauer ausgefiihrt. Nach Einrichtung der Kosten- und Erlosstellen im Unternehmen und in den Administrationssystemen besteht die Aufgabe der Kostenstellenrechnung in der Erfassung der in den Stellen angefallenen Kosten fiir Zwecke der WirtschaftlichkeitskontroUe der Stellen sowie in der Zuordnung der Kosten auf die Endkostenstellen. Die Zurechnung auf die Stellen folgt dem Verursachungsprinzip. Denkbare Grundlage fiir die Kostenverteiliing und -zurechnung sind 'ki

Mengenschliissel (wie z.B. Zahlgrofien, Zeitgrofien, Raumgrofien) und

£;

Wertschliissel (wie z.B. Einstandsgrofien, Absatzgrofien, Bestandsgrofien).

Anhand dieser auf physikalischen und okonomischen Zusammenhangen basierenden Grofien werden die den Kostentragern nicht direkt zurechenbaren Kosten auf die Kostenstellen verteilt. Das zentrale Instrument in der Kostenstellenrechnung ist der Betriebsabrechnungsbogen (BAB), in den die Kostenarten eingehen und auf die Kostenstellen verteilt werden. Standardmafiig enthalt der BAB in den Zeilen die Kostenarten und in den Spalten die Kostenstellen. Die Kosten konnen im BAB differenziert werden >;>

nach der Zurechenbarkeit auf Kostentrager, Produktgruppen und Kostenstellen in Einzel- und Gemeinkosten und

ip

nach ihrer Abhangigkeit vom Beschaftigungsgrad in variable und fixe Kosten.

Eine weitere Aufteilung in der Gruppierung erfolgt, um 21 Vgl. Atkinson, A. A./Banker, R. D./Kaplan, R. S./Young, S. M.: Management Accounting, 2001, S. 527-528; Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 116. 22 Vgl. Ewert, R.AVagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 451. 60

Kosten- und Leistungsrechnung als Bestandteil des Erfolgscontroiling

die Verteilung der Kostenarten auf die Vor- und Endkostenstellen, ^:

die Stellenumlage der Vorkostenstellen (AUgemein- und Hilfskostenstellen) auf die Endkostenstellen und

w

die Bestimmung der Zuschlagssatze

durchzufiihren. Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht den schematischen Aufbau eines BAB: Kostenart Hilfsstoffe Hilfsiehne Geh3iter Steuern Raumkosten Abschreibungen

Kostensumme 15 000 4 000 20 000 8 000 9 000 10 000 66 000

Umlage des Allg. Bereiches Gemeinkosten der Kostenbereiche nach Umlage

Berechnung der Zuschlagssatze

Verteilungsbasis Materialscheine Lohnzettel Gehaltsliste Verwaltungsliste Rechnungen Inventarliste

Ailgem. Bereich 1500 1200 600 900 500

MaterialbereJch 1500 800 1 000 500 900 2 500

4 700 1

Fertigungsbereich Verwaltungsbereich Vertriebsbereich 9 000 1 500 1500 2 000 3 000 8 400 7 000 1500 4 500 1500 1800 2 700 2 700 1000 4 000 2 000

-

7 200

30 600

14 700

8 800

940

1880

940

940

8 140

32 480

15 640

9 740

MGK

FGK

VwGK

VtGK

33,92 % von 24 000 FM

108,27% von 30 000 FL

17,65% von 88 620 Herstellkosten

10,99% von 88 620 des Umsatzes

"•

FM= Fertigungsmaterial; FL= Fertigungslohn; MGK= Materialgemeinkosten; FGK= Fertigungsgemeinkosten; VwGK= Verwaltungsgemeinkosten; VtGK= Vertriebsgemeinkosten Abb. 2-5:

Schematische Darstellung eines BAB

Fiir die Verrechnung der Kostenarten auf die Stellen werden die Kosten unterteilt in Kostentrager(Produkt-)einzelkostenundKostentrager(Produkt-)gemeinkosten. •

Kostentragereinzelkosten Es handelt sich hier um Einzelkosten der Produkte, die sich unmittelbar und eindeutig dem Endprodukt zuordnen lassen. Diese Kosten konnen, brauchen aber nicht iiber den Betriebsabrechnungsbogen gefiihrt zu werden.

ri

Kostentragergemeinkosten Es handelt sich hier um Kosten, die gemeinsam fiir unterschiedliche Endprodukte in den Stellen anfallen. Diese Kosten werden zunachst auf die Stellen iibertragen. Die Aufteilung der Gemeinkosten auf die Stellen geschieht mit Hilfe von Zurechnungsschliisseln. Von den Stellen werden sodann die Kosten auf die Endprodukte weiter verrechnet, was in der Kegel mit Hilfe von Schliisseln geschieht, in denen die Benutzung der Stellen durch die verschiedenen Produkte zum Ausdruck gebracht wird.

Im Betriebsabrechnungsbogen als Verteilungstabelle sind in der Senkrechten die Kostenarten und in der Vertikalen die Kostenstellen aufgetragen. Die Kostenbetrage wer61

ErfolgscontrolUng

den durch Schliisselung aus der Kostenartenform in die Verteilung nach Kostenstellen iibertragen, wobei folgende Stufen zu unterscheiden sind: ;f^

Verteilung der Kostenarten auf die Stellen mit Hilfe von Kostenschliisseln;

? 'i

Umlage der allgemeinen Kostenstellen auf alle iibrigen Kostenstellen;

; rr

Umlage der Hilfskostenstellen auf die von diesen Stellen bedienten Hauptbereiche.

Als Ergebnis liegt nach Umlage der allgemeinen und der Hilfskostenstellen fiir die Hauptkostenstellen der Betrag der Kosten fiir die Abrechnungsperiode fest. Diese Stellenkosten sind zum einen das Instrument der Wirtschaftlichkeitsbeurteilung fiir diese Stellen (z.B. im Zeitvergleich oder im Vergleich mit Kostenstellenbudgets), zum anderen werden diese Kostenstellenbetrage fiir die weitere Verrechnung auf die Kostentrager benotigt. 2.2.4.3

Kostentragerrechnung

Die Kostentragerrechnung ist im Prinzip zu unterteilen in die

t;

Kostentragerstiickrechnung und Kostentragerzeitrechnung

Die Kostentragerzeitrechnung ermittelt die Kosten der erstellten Leistungen je Periode, erganzt diese Betrachtung aber um die entsprechenden Erlose bzw. Leistungswerte und fiihrt damit zur kalkulatorischen Ergebnisrechnung und wird daher im folgenden Kapitel 2.2.4.4 behandelt. Die Kostentragerstiickrechnung dient zur Ermittlung der Kosten je Leistungseinheit und wird auch als Kalkulation oder Selbstkostenrechnung bezeichnet. Mit den Selbstkosten je Leistungseinheit bietet die Kostentragerstiickrechnung dem Management Informationen fiir Entscheidungen beziiglich ^i!^ li i

Produktions- und Absatzprogrammen sowie Preispolitik, Preissetzung und Preisgrenzen.

Durch Kombination der Kostentragerstiickinformationen mit Erlosinformationen konnen dann mathematische Verfahren zur Losung von Gewinnmaximierungsproblemen angewendet werden. So sind z.B. unter bestimmten Pramissen Deckungsbeitrage zur Ermittlung des kurzfristig optimalen Produktionsprogramms geeignet. Deckungsbeitrage sind dabei definiert als die Differenz zwischen dem Erlos eines Produktes und seinen variablen Kosten (Teilkosten). Grundannahme ist es dabei, dass die fixen Kosten nicht kurzfristig verringert werden konnen, und damit im kurz-

62

Kosten- und Leistungsrechnuns als Bestandteil des Erfolgscontrollmg

fristigen Zeithorizont fiir Programmentscheidungen, aber auch fiir Eigen- versus Fremdbezugsentscheidungen sowie Zusatzauftragsentscheidungen irrelevant sind. Bei Nichtexistenz eines Engpasses ist jedes Erzeugnis zu produzieren, bei dem der Deckungsbeitrag positiv ist. Liegt ein Engpass vor, so ist mit spezifischen Deckungsbeitragen zu rechnen. Diese driicken den Deckungsbeitrag je Engpasseinheit aus, also etwa den Deckungsbeitrag je genutzter Minute der kapazitatsbegrenzenden Maschine.23 Bei mehreren Engpassen sind zur Losung Verfahren der linearen Programmierung heranzuziehen (Simultanansatz).24 Diese Losungsansatze konnen auch iibertragen werden auf Probleme der Verfahrenswahl. Hier wird bei knappen Kapazitaten mit spezifischen Verfahrensdeckungsbeitragen gerechnet, die fiir jedes Produkt und jeden Arbeitsgang aus der Kostenersparnis des jeweils kostengiinstigsten zum nachstgiinstigen Verfahren dividiert durch die Engpassbelastung zu bestimmen sind.25 Sind in dieser Situation Eigenvs. Fremdbezugs-, Outsourcings- oder Zusatzauftragsentscheidungen zu treffen, so ist mit Opportunitatskosten zu rechnen.26 Diese grundsatzlichen Losungen bediirfen jedoch aufgrund der gesetzten Pramissen haufig einer praxisgerechteren Ausgestaltung.27 So wurde etwa bei der Kostenartenrechnung deutlich, dass der Block der fixen Kosten keineswegs homogen sein muss, so dass ggf. noch weitere Unterteilungen auf Produkte, Produktarten, Bereiche oder Segmente moglich sind, was in der Fixkostendeckungsrechnung oder mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung beriicksichtigt wird.28 Je langfristiger die Programmentscheidung zu treffen ist, desto starker miissen die fixen Kosten in die Betrachtung mit einbezogen werden.29 Hierfiir muss eine Untersuchung hinsichtlich der Abbaubarkeitszeitraume erfolgen, was in Kap. 2.3.1 vertieft wird. Im Rahmen der Entscheidungsunterstiitzung bei der Freissetzung wird die Pramisse der extern fixierten Preise aufgehoben und somit das Entscheidungsfeld des Managements erweitert. Neben anderen zu beachtenden Determinanten, wie etwa Produktionskapazitat, Finanzkraft, Konditionen, Verhalten der Kunden (Preiselastizitat) und der Konkurrenz (Angebotselastizitat) sowie gesetzliche Bestimmungen (Gesetz gegen Wettbewerbsbeschrankungen, Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb), sind die 23 24 25 26

27 28 29

Vgl. Freidank, C.-C: Kurzfristige Entscheidungsinstrumente, 1999, S. 28-29. Vgl. Atkinson, A. A./Banker, R. D./Kaplan, R. S./Young, S. M.: Management Accounting, 2001, S. 274-279; Schweitzer, M./Kupper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 542. Vgl. Ewert, R.AVagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 151. Vgl. Freidank, C.-C: Kurzfristige Entscheidungsinstrumente, 1999; S. 69-74. Im angloamerikanischen Raum wird dann allgemeiner von Relevant-Costs und Relevant-Revenues gesprochen, vgl. Horngren, C. T./Foster, G./Datar, S. M.: Cost Accounting, 2005, S. 381-390. Vgl. Battenfeld, D.: Kostenrechnung, 2001, S. 142. Vgl. Freidank, C.-C: Systeme der Kostenrechnung, 2000; S. 61-62; Schweitzer, M./Kiipper, H.U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 564-566. Vgl. Horngren, C T./Foster, G./Datar, S. M.: Cost Accounting, 2005, S. 392-396. 63

1.1

ErfolgscontroUing

Kosten ein zentraler Aspekt der Preissetzung. Die Kosten- und Leistungsrechnung kann einerseits aktive Preissetzungen iiber Kalkulationen und andererseits passive Preisentscheidungen durch verschiedene Preisgrenzenbestimmungen unterstiitzen.^o Bei der Preiskalkulation wird zusatzlich zu den Stiickkosten des Produktes ein geplanter Gewinn einbezogen. Problematisch ist, dass eine eindeutige Bestimniung der Selbstkosten aus betriebswirtschaftlicher Sicht aufgrund der notwendigen Kostenzurechnungen i.d.R. nicht moglich ist^^ so dass stets nur eine in Abhangigkeit der gesetzten Pramissen exakte Angabe erfolgen kann. Fiir die Preissetzung ist die Bestimmung von Preisgrenzen notwendig. Eine Preisgrenze kann dabei als der kritische Betrag verstanden werden, fur den das Unternehmen bei einem spezifischen Entscheidungsproblem zwischen zwei Aktionen indifferent ist.32 je nach Situation gibt es daher unterschiedliche Preisgrenzen.^^ Die Preisuntergrenze fiir angebotene Leistungen34 lasst sich bestimmen, indem der Preis bestimmt wird, bei dem der Deckungsbeitrag ohne Entscheidungsauswirkungen mit dem nach Entscheidungsauswirkung gleichgesetzt wird, was bei komplexen Kostenwirkungszusammenhangen zu aufwendigen Analysen fiihren kann. Als kurzfristige Preisuntergrenze konnen bei isolierter Sichtweise zunachst die Grenzkosten, d.h. die variablen Kosten, angenonunen werden. Treten jedoch zusatzlich zu beachtende Faktoren hinzu, wie z.B. die Existenz von Lagern, Interdependenzen zum iibrigen Leistungsprogramm, nichtlineare Kostenfunktionen, Kapazitatsengpasse oder Beziehungen zum Basisgeschaft, sind die dabei auftretenden Effekte bei der Preisuntergrenzenbestimmung zusatzlich zu beriicksichtigen.^s Weiterer limitierender Faktor sind die liquiden Mittel, so dass auch eine finanzorientierte Preisuntergrenzenermittlung notwendig werden kann,^^ wobei dann der Preis uber die Gleichsetzung der Zahlungswirkungen mit und ohne Entscheidungskonsequenz bestimmt wird. Hierfiir muss entweder in der Kosten- und Erlosartenrechnung die Aufteilung in zahlungswirksame und nicht zahlungswirksame Kosten und Erlose vorgenommen worden sein oder es ist eine Bestimmung iiber die Finanzrechnung notwendig.37 Insbesondere in Branchen mit hohem Fixkostenanteil und unterschiedlicher Nachfragestruktur sind dariiber hinaus Preisdifferenzierungen von zentraler Bedeutung, was zu Last-minute-, Wochenend- oder sonstigen Sonderangeboten fiihren kann, wobei aber stets die Gesamtauswirkungen auf den Markt zu priifen sind.

30 31 32 33 34

Vgl. Homgren, C. T./Foster, G./Datar, S. M.: Cost Accounting, 2005, S. 421-428. Vgl. Freidank, C.-C: Instrumentarium, 1999; S. 99. Vgl. Freidank, C.-C: Kurzfristige Entscheidungsinstrumente, 1999, S. 24. Vgl. Reichmann, X: Controlling mit Kennzahlen, 2001, S. 233. Analog konnen auch Freisobergrenzen fiir Inputfaktoren berechnet werden; vgl. Ewert, R.AVagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 182-185. 35 Vgl. Atkinson, A. A./Banker, R. D./Kaplan, R. S.A'oung, S. M.: Management Accounting, 2001, S. 279-282; Ewert, R./Wagenhofer, A.: Interne Untemehmensrechnung, 2000, S. 164-204. 36 Vgl. Freidank, C.-C: Kostenrechnung, 2001, S. 320-322. 37 Vgl. Schweitzer, M./Kiipper, H.-U.: Kosten- und Erlosrechnung, 2003, S. 543. 64

Kosten- und Leistungsrechnuns als Bestandteil des ErfoisscontroUing

Entfallt die Restriktion der unveranderlichen Kapazitat durch Verlangerung des Betrachtungszeitraumes, so bekommen analog zur Produktprogrammplanung die nach Fristigkeiten gestaffelten Fixkosten Bedeutung fiir die Preisgrenzenbestimmung. Aus langfristiger Sicht stellen dann die gesamten Stiickkosten die Preisuntergrenze dar, weil in diesem Zeithorizont letztlich alle Kosten als variabel einzustufen sind.^^ Die Kostentragerstiickrechnung ist eine wesentliche Informationsgrundlage fiir die vorstehend benannten Managemententscheidungen. Sie kann durchgefiihrt werden auf iSi

VoUkostenbasis: Es werden die im Unternehmen anfallenden Gesamtkosten auf die Kostentrager verrechnet (variable und fixe Kosten bzw. Einzel- und Gemeinkosten). Dabei werden die Ungenauigkeiten durch Proportionalisierung von Fixkosten und Schliisselung von Gemeinkosten hingenommen. Diese Stiickkosten dienen primar als Grundlage fiir langfristige Entscheidungen.

L^

Teilkostenbasis: Hierbei werden die Kosten ermittelt, die bei der HerstellungA^erwertung eines Kostentragers unmittelbar entstehen (z.B. Einzelkosten, proportionale und variable Kosten). Diese Stiickkosten sind nur fiir kurzfristige Entscheidungen brauchbar, fiir langfristige Entscheidungen sind voile Stiickkosten relevant.

Im Rahmen der Kostentragerrechnung sind verschiedene Verfahren zur Kalkulation entwickelt worden. Die nachfolgende Ubersicht zeigt die wesentlichen Verfahren und ihreProduktionsprozesshintergriinde: Kalkulationsverfahren

Divisionskalkulation

Aquivalenzziffemrechnung

Zuschlagskalkulation

Maschinensatzrechnung

Kuppelproduktkalkuiation

Massenfertigung

Sortenfertigung

Einzel- und Serienfertigung

Einzel- und Serienfertigung

Haupt-, Neben- und Abfallerzeugnisse

Abb. 2-6: Ubersicht iiber Kalkulationsverfahren Die Divisionsrechnung ist das einfachste Kalkulationsverfahren; hierbei werden die in einer Periode ausgebrachten Mengen eines Kostentragers in Bezug zu den angefallenen Gesamtkosten gesetzt. Sie ist bei der Erzeugung von homogenen Produkten (Sand, Wasser, Kies etc.) geeignet. Dieses Kalkulationsverfahren kann einstufig und mehrstufig erfolgen, wobei die mehrstufige Variante die Beriicksichtigung unterschiedlicher Erzeugungsmengen der einzelnen Fertigungsstufen ermoglicht. ^8 Vgl. Ewert, R./Wagenhofer, A.: Interne Unternehmensrechnung, 2000, S. 177. 65

ErfoisscontroUins

Die Aquivalenzziffemrechnung ist eine spezielle Auspragung der Divisionsrechnung bei Mehrproduktfertigung. Diesem Verfahren liegt die Annahme zu Grunde, dass die Kosten zur Produktion verschiedener Produkte in einem benennbaren Verhaltnis stehen. Sie ist bei der Erzeugung von Sorten-Produkten (Biererzeugung, Dachziegel, Verblender etc.) geeignet. Ein Standardprodukt wird die Aquivalenzziffer 1 zugeordnet und alien weiteren Sorten werden in Relation zu der Kostenverursachung mit Werte zugeordnet. Dabei geben Aquivalenzziffern unter 1 geringer, iiber 1 hohere Kosten im Vergleich zum als Standard festgelegten Produkt an. Das Problem dieser Rechnung liegt in der korrekten Bestimmung der Aquivalenzziffern und der Bestimmung der Abhangigkeit. Das nachfolgende Beispiel zeigt eine Kalkulation mit Hilfe von Aquivalenzziffern bei einer Sortenfertigung mit zwei Produkten, wobei Sorte II die Standardsorte ist, von der Sorte I dahingehend abweicht, dass nur die Halfte der Bearbeitungskosten je Tonne anfallen. Die Gesamtkosten je Sorte ergeben sich somit, indem die Menge mit der Aquivalenzziffer und den Kosten je Sorteneinheit (Schliisselzahl) multipliziert werden. Die Kosten je Sorteneinheit sind zu ermitteln iiber die Division der Gesamtkosten durch die Sorteneinheiten (Schliisselzahl):

Sorte

I II Summe

Abb. 2-7:

Aqivalenzziffer Menge (t)

0,5 1

10.000 5.000

Schliisselzahl

5.000 5.000 10.000

Stiickkosten Gesamtje Tonne kostenje Sorte (€) 90.000 9,-18,90.000 180.000

Aquivalenzziffernrechnung

Das Grundprinzip der Zuschlagskalkulation besteht darin, die KostentragerGemeinkosten mit Hilfe von Zuschlagssatzen auf die Kostentragereinzelkosten zu verteilen. Diese Rechnung beruht auf der Trennung in Einzel- und Gemeinkosten und basiert meistens auf Produktionsprozessgliederung und Kostenstellenrechnung. Normalerweise unterscheidet man dabei Material-, Fertigungs-, Verwaltung- und Vertriebsbereich sowie allgemeinen Bereich. Die Zuschlage konnen die Gemeinkosten in einem Block oder nach Kostenarten und -stellen differenziert verrechnen. Fiir die Zuschlagskalkulation konnen ein einziger, aber auch unterschiedliche Zuschlagssatze verwendet werden. Dieses Verfahren eignet sich besonders bei mehrstufiger Mehrproduktproduktion zur Ermittlung der Stiickkosten aufgrund der Differenzierung nach Einzel- und Gemeinkosten und ggf. Kostenstellen.

66

Kosten- und Leistungsrechnung als BestandteU des ErfolgscontroUing

2.2

Produkte Summe

A

B

C

Fertigungsmaterial

30.000

28.000

42.000

100.000

+

Materialgemeinkosten (60%)

18.000

16.800

25.200

60.000

+

Fertigungslohn

48.000

42.000

70.000

160.000

Fertigungsgemeinkosten (150%)

72.000

63.000

105.000

240.000

168.000

149.800

242.200

560.000

36.800

21.700

56.320

114.820

9.200

5.425

14.080

28.705

214.000

176.925

312.600

703.525

Kostenarten in €

i+

=

Herstellkosten

+

Verwaltungsgemeinkosten (20%)

+

Vertriebsgemeinkosten (5%)

=

Selbstkosten

Abb. 2-8: Zuschlagskalkulation mit mehreren Zuschlagssatzen Im Rahmen der Maschinensatzrechnung werden alle Kosten, die von der Laufzeit einer Maschine abhangig sind, iiber einen Maschinenstunden- bzw. -minutensatz beriicksichtigt. Die Kalkulation wird vielfach auf einzelnen Maschinen als Kostenplatzen durchgefiihrt und stellt eine verfeinerte Form der Zuschlagsrechnung dar. Unter Kuppelproduktion versteht man, wenn innerhalb eines Produktionsprozesses technisch bedingt verschiedene Produkte zwangslaufig entstehen. Nach dem Verursachungsprinzip konnen die Kosten der Produktion nicht eindeutig verrechnet werden. Die Kosten konnen behelfsweise z.B. nach Restwert- und Verteilungsrechnung den Produkten zugeordnet werden. Die Restwertrechnung schliisselt die Kosten nach der Bedeutung der Einzelprodukte im Verhaltnis zum Produktprogramm auf. Dieses Verfahren ist anwendbar, wenn es ein definiertes Hauptprodukt und verschiedene Nebenprodukte gibt. Bei der Verteilungsrechnung werden die Kosten anteilig zu Grofien, wie z.B. Mengenanteilen oder Marktpreisen, aufgeschliisselt. 2.2.4.4

Kalkulatorische Ergebnisrechnung

Die kalkulatorische Ergebnisrechnung entsteht durch Zusammenfiihrung von Leistungs(Erlos-)rechnung und Kostenrechnung. Insoweit sind neben den schon beschriebenen Modulen der Kostenrechnung entsprechende Module der Leistungsrechnung notig. Als zentrale Leistungsartentypologie ist in der Leistungsartenrechnung die Unterteilung nach Art der erstellten bzw. verkauften Produkte zu nennen. Dabei bestehen aber 67

ErfolsscontroUins

einige Besonderheiten. Neben Einzelerlosen fiir autonome Produkte gibt es Gemeinerlose fiir Verbundleistungen. Gemeinerlose resultieren i.d.R. aus einer absatzwirtschaftlichen Leistungsverbundenheit, wie z.B. bei Pauschalreisen oder kombinierten Lieferungs- und Dienstleistungsvertragen, was eine Aufteilungsproblematik der einzelnen Erlosteile nach sich zieht. Auch ist zu trennen zwischen absatzbestimmten und wiedereinzusetzenden Leistungen. Wahrend Erstere als Markterlose erfasst werden, fiihren die wiedereinzusetzenden Leistungen zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung. Auiierdem ist weiter zu unterscheiden nach der Periodenzurechnung. So fiihren absatzbestimnite und wiedereinzusetzende Leistungen (Giiter), die erst in einer spateren Periode verkauft bzw. verbraucht werden sollen, zur Aktivierung als fertige bzw. unfertige Erzeugnisse. Leistungsstellen sind zunachst alle Kostenstellen, die Aktivitaten durchfiihren. Da der Erfolg des Unternehmens stets nur in Verbindung mit dem Umsystem zu generieren ist, besteht aber fiir die Erfassung von Markterlosen in der Leistungsstellenrechnung der Bedarf einer weitergehenden Einrichtung von primaren Erlosstellen, um die Erlosentstehung z.B. nach Qi ill c? W< l€

Unternehmenssegmenten, Marktsegmenten und regionalen Teilmarkten, Kunden und Kundengruppen, Absatzwegen und Absatzmethoden sowie organisatorischen oder rechnungstechnischen Gesichtspunkten

transparent zu machen. Erst auf dieser Grundlage kann eine fundierte Planung und Steuerung der Markterlose sowie eine Zuordnung der erlosseitigen Verantwortung erfolgen. In Analogie zur Kostentragerrechnung ist auch eine Leistungs(Erl6s-)tragerrechnung notwendig, in der den erzeugten Produkten oder Dienstleistungen des Unternehmens die entsprechenden Erlose zugerechnet werden. Hierbei ist auf die identische Bestimmung der Trager wie in der Kostentragerrechnung zu achten, um die im Folgenden dargestellte Ergebnisrechnung in detaillierter Form zu ermoglichen. Die kalkulatorische Ergebnisrechnung ermittelt die Kosten und Erlose, die in einer Abrechnungsperiode fiir die produzierten und verkauften Erlos- und Kostentrager angefallen sind. Eine kalkulatorische Erfolgsrechnung ist auf Gesamtunternehmensebene und auf Jahres- bzw. Quartalsbasis nur notwendig, wenn intern eine Anderung des Abbildungsmodells vorgenommen wurde, ansonsten kann die externe Erfolgsrechnung aus dem Jahresabschluss verwendet werden.39 Dabei ist zu beachten, dass externes und internes Rechnungswesen insbesondere bei Verwendung der IFRS zunehmend konvergent ausgestaltet werden konnen.40 Ausgangspunkt sind iiberein39 Vgl. Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 96-105. 40 Vgl. KPMG (Hrsg.): IFRS fur die Untemehmensfuhrung, 2006, S. 159-167; Miiller, S./Ordemann, T./Pampel, J.: Handlungsempfehlungen, 2005, S. 2119-2125.

68

Kosten- und Leistungsrechnuns ais Bestandteil des ErfolgscontroUing

stimmende Zielsetzungen bei Ermittlung und Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen. Mogliche Anderungen liegen neben dem Verzicht auf abschlusspolitische Mafinahmen in der anderen Behandlung von Forschungs- und Entwicklungssowie weiteren Vorlaufkosten und Geschafts- oder Firmenwerten, einer anderen Auslegung des Realisationsprinzips sowie in der Verwendung von kalkulatorischen Eigenkapitalzinsen, die in der Kosten- bzw. Erlosartenrechnung durch Anders- oder Zusatzkosten bzw. -erlose in das Rechenmodell aufgenommen wurden. Dariiber hinaus sind insbesondere kurzfristige Erfolgsrechnungen relevant, die auf monatlicher Basis laufende Uberwachungs- und Wirtschaftlichkeitsinformationen generieren. Die Periodizitat ist zudem ublicherweise kiirzer als in der pagatorischen Erfolgsrechnung gewahlt (z.B. monatlich oder vierteljahrlich). Eine Differenzierung der kalkulatorischen Ergebnisrec±inung kann nach abgesetzten und produzierten Produkten sowie auf VoU- und Teilkostenbasis erfolgen. Durch Verbindung der Kosten- und Erlostragerrechnung konnen kalkulatorische Erfolgsrechnungen fiir Produkte, Prozesse, Stellen, Bereiche, Segmente oder das Gesamtunternehmen verwirklicht werden. Die kalkulatorische Ergebnisrechnung ist im Prinzip wie folgt aufgebaut: 1. 2, 3. = 4. 5. + 6. = 7. 8. + 9. = 10. + 11.+ 12. = 13. 14.

Fertigungsmaterial Materialgemeinkosten Materialkosten Fertigungslohne Fertigungsgemeinkosten Fertigungskosten Herstellkosten der Erzeugung (3+6) Bestandsanderung Erzeugnisse Herstellkosten des Umsatzes Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten Selbstkosten des Umsatzes Erlose Betriebsergebnis (13 ./. 12)_

Grundsatzlich kann die kalkulatorische Erfolgsrechnung bezogen auf die produzierten oder die abgesetzten Leistungen durchgefiihrt werden. Eine Betrachtung der abgesetzten Leistungen fiihrt zum Umsatzkostenverfahren, bei dem den verkauften Einheiten die ihnen zuzurechnenden Kosten gegeniibergestellt werden. Dies ermoglicht zwar eine Aufspaltung des Erfolges in verschiedene Produkte, Produktgruppen, Bereiche sowie Segmente (nach Funktionsbereichen), gibt aber keinen Aufschluss uber die gesamte Periodenleistung des Unternehmens.

69

2.2

ErfolsscontroUing

Ergebniskonto bei Umsatzkostenverf ahren Herstellkosten der abgesetzten Erzeugnisse Verwaltungsgemeinkosten

Umsatzerlose

Vertriebsgemeinkosten kalkulatorisches Ergebnis (+)

Abb. 2-9:

kalkulatorisches Ergebnis (-)

Kalkulatorische Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren

Steht dagegen die produzierte Leistung im Mittelpunkt, so fuhrt dies zum Gesamtkostenverfahren, bei dem durch den Ausweis der gesamten Kosten die Kostenstruktur fiir tiefere Analysen deutlich wird. Ergebniskonto bei Gesamtkostenverfahren Kosten der Periode • Fertigungsmaterial • Materialgemeinkosten • Fertigungslohne • Fertigungsgemeinkosten • Verwaltungsgemeinkosten • Vertriebsgemeinkosten Bestandsabnahme der Erzeugnisse kalkulatorisches Ergebnis (+)

Umsatzerlose

Bestandszunahme der Erzeugnisse kalkulatorisches Ergebnis (-)

Abb. 2-10: Kalkulatorische Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Den organisatorischen Ablauf von Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren im Kontenrahmen verdeutlichen in den Grundziigen die Schemata auf den folgenden Seiten. (Abkiirzungen: verr.= verrechnete; BE= Betriebsergebnis; FM= Fertigungsmaterial; FL= Fertigungslohn; MGK= Materialgemeinkosten; FGK= Fertigungsgemeinkosten; Verw.GK= Verwaltungsgemeinkosten; Vt.GK= Vertriebsgemeinkosten; Herst.Kto= Herstellkostenkonto)

70

Kosten- und Leistunssrechnuns als Bestandteil des ErfolsscontroUing

Kl. 1

KI. 3

K1.4

KI.5

40 FM •

•

K1.6

verr. FM •

•

Kl. 8

K1.7

60 HerstcUkto. i

78Unf.E f ^

K1.9

83 Verkauf

EB

entfallt 431 FL •

79FertigeE.

verr. FL

•

•

89AUE,FE

i

Saldo = Bestandsziinahme

Saldo = Betriebsergebnis

verr. Verw.GK

499^AB-Sainmel

Abb. 2-11: Kontenmafiige Darstellung der Zusammenhange beim GKV Kl. 1

Kl. 3

•

•

• 431 FL

Ki.5

KI.6

verr.FM

60HerstJ

Location

Kapitalbasis

—>

Investor

Capital

Capital

^

Gesellschaft

Kapitalmarkt

-

Steuergesetze Umweltschutz Subventionen Soziokulturelle Trends

K>1

Zinsniveau Zinsstruktur Wechselkurse

Exemplarische Darstellung von internen und externen Erfolgsfaktoren und Zusammenfassung zu Intellectual-Capital-Kategorien^^

92 In Anlehnung an Breid, V.: Erfolgspotenziallenkung, 1994, S. 37; Schmidtbauer, R.: Beteiligungscontrolling, 1998, S. 89. 248

Erfolssfaktoren- ControUfng

Jm^t Das Controlling hat diese moglichen Erfolgsfaktoren auf ihre Relevanz fiir das Unternehmen zu iiberpriifen, in beeinflussbare Faktoren und in unbeeinflussbare Friihwamindikatoren zu unterteilen und in die Abbildung des Unternehmens zu integrieren. Die bisherige vergangenheitsorientierte Analyse zur Identifikation von Erfolgsfaktoren ist zudem zu dynamisieren, da davon auszugehen ist, dass die Erfolgsfaktoren einem zeitlichen Wandel unterliegen.93 Einerseits konnen sie durch extern gesetzte Standards, die alle Wettbewerber beachten mussen, z.B. gesetzlich bestimmte Umweltauflagen, oder durch einen Angleichungsprozess der Wettbewerber an Relevanz verlieren, andererseits konnen neue Erfolgsfaktoren in der Zukunft aufgrund der dynamischen Entwicklung oder durch die unternehmerische Entscheidung, neue Markte zu erschliefien, relevant werden. Hier helfen analytische Verfahren nur beschrankt bei der Identifikation der Erfolgsfaktoren, weshalb diese Uberlegungen primar durch Kreativitatstechniken unterstiitzt werden soUten, wobei insbesondere in einem unbekannten oder einem sehr dynamischen Umfeld neben der analytischen Informationsbeschaffung spieltheoretische Ansatze erganzend eingesetzt werden sollten, um eventuell zunachst abwegig erscheinende Zusammenhange zu eruieren.94

5.4.2

Messung von Erfolgsfaktoren

Die Kenntnis der Erfolgsfaktoren ist fiir die Unterstiitzung der Unternehmensfiihrung alleine nicht ausreichend, vielmehr sind sie in monetare Werte zu iiberfiihren, um bei der Steuerung bzw. beim Reporting adaquat beriicksichtigt werden zu konnen. Geschieht dies nicht, entsteht neben der monetaren Abbildung, die Erfolgsfaktoren nur teilweise beriicksichtigt, eine problematische zweite, deutlich ungenauere Abbildung auf der Basis vermuteter qualitativer Erfolgseinflusse, Synergien und strategischer Vorteile. Qualitative Sachverhalte konnen iiber Verfahren der empirischen Sozialforschung gemessen werden, wobei direkt iiber Befragungen (subjektiv) und indirekt iiber Indikatoren (objektiv) Messungen erfolgen konnen.95 Eine direkte Messung ist nur moglich, wenn Menschen befragt werden und diese dabei den qualitativen Sachverhalt i. d. R. auf Basis von Nominal- (Nummerierung) oder Ordinalskalen (Rangfolge) einschatzen. Diese Einschatzung ist stets subjektiv beeinflusst, wobei auch die Fragestellung einen Einfluss auf die Ergebnisse haben kann.96 Die Befragungsergebnisse werden umso genauer sein, je mehr die qualitativen Sachverhalte direkt von der befragten Person einschatzbar sind, wie z.B. die Erhebung der Kundenzufriedenheit direkt iiber eine Kundenbefragung.97 Eine Einschatzung von globaleren Sachverhalten, wie etwa erwartete wirtschaftliche Entwicklung oder Kundenzufriedenheit aus Sicht der Verkaufer, wird dagegen deutlich schlechtere Ergebnisse 93 94 95 96 97

Vgl. Hamel, G./Prahal, C: Zukunft, 1995, S. 40. Vgl. Tumheim, G.: Chaos, 1993, S. 4. Vgl. Benkenstein, M.: Dienstleistungsqualitat, 1993, S. 1100; Bruhn, M.: Wirtschaftlichkeit, 1998, S. 61; Stauss, B./Hentschel, B.: Dienstleistungsqualitat, 1991, S. 240. Vgl. Brown, M. G.: Kenhzahlen, 1997, S. 68-69. Vgl. zu Kundenwertanalysen z.B. Topfer, A.: Management, 2001, S. 185-195. 249

Erfolgspotenzial-ControUing

liefern. Als besonderes Problem stellt sich die Skalierung von qualitativen Sachverhalten auch durch die oft diffuse Auspragung dar.^^ So ist bei Befragungen zunachst der Sachverhalt genau zu definieren. Am Beispiel der Einschatzung der Qualitat von Produkten, die als ein zentraler Erfolgsfaktor anzusehen ist, soil dies im Folgenden verdeutlicht werden,99 wobei die Aussagen auf Mitarbeiter- und Lieferantenzufriedenheit ebenso zu iibertragen sind wie auf die Messung von Lernerfolgen und Innovationen.ioo Fiir die Bestimmung des Qualitatsbegiiffes ist der kundenorientierte Ansatz als Erfolgsfaktor zu praferieren, da letztlich der Kunde derjenige ist, der durch seine Kaufentscheidung den Erfolg des Unternehmens sichert.ioi Fiir den Herstellungsprozess konnen aus den Kundenwiinschen produkt- und herstellungsorientierte Vorgaben abgeleitet werden. Dabei ist aber zu beachten, dass das Unternehmen das subjektive Qualitatsempfinden des Kunden neben der tatsachlichen qualitativen Verbesserung des Produktes auch iiber gezielte Marketingmafinahmen steigern kann. Aufierdem ist festzustellen, dass die Qualitat verschiedenste Attribute besitzt, die jedoch bei dieser Sichtweise nicht additiv verkniipfbar sind und vom Kunden daher auch nicht gleich bewertet werden.102 Zur Einschatzung kommen daher insbesondere multiattributive sowie ereignisorientierte Messverfahren in Betracht. Bei multiattributiven Verfahren wird unterstellt, dass sich die gesamte Qualitatsbeurteilung aus den individuellen Einschatzungen der verschiedenen Qualitatsmerkmale zusammensetzt.i03 So kann z.B. die Einschatzung von Wichtigkeit einerseits und Erfiillungsqualitat andererseits an vorgegebene Qualitatsmerkmale anhand zweier Ratingskalen von „aufierst wichtig'' bis „unwichtig" sowie von „sehr gut erfiillt" bis „sehr schlecht erfiillt" erfolgen,i04 die zum CustomerSatisfaction-Index zusammengefiihrt werden konnen.ios Wahrend bei multiattributiven Verfahren die Qualitatsattribute fiir die Befragung vorgegeben sind, steht bei ereignisorientierten Methoden die unstrukturierte Schilderung bestimmter Erlebnisse im Vordergrund.106 Sie dienen zur Aufdeckung und Analyse so genannter kritischer Vorfalle, worunter diejenigen Geschehnisse zu verstehen sind, die ein Kunde als aufierst befriedigend oder unbefriedigend erlebt hat.

98 Vgl. Wall, F.: Balanced-Scorecard, 2001, S. 72. 99 Vgl. Lachnit, L.: QualitatscontroUing, 2000, S. 29-41. 100 Vgl. Brown, M. G.: Kennzahlen, 1997, S. 61-148. 101 Vgl. Z.B. Bruhn, M.: Wirtschaftlichkeit, 1998, S. 22-23; Haller, S.: Beurteilung, 1998, S. 8-16; Shim, J. K./Siegel, J. G.: Cost Management, 2000, S. 309-310. 102 Vgl. Henn, H.: Customer Value, 1999, S. 50. 103 Vgl. z.B. Bruhn, M.: Wirtschaftlichkeit, 1998, S. 27; Haller, S.: Beurteilung, 1998, S. 94. 104 Vgl. Lachnit, L.: QualitatscontroUing, 2000, S. 34. 105 Vgl. Topfer, A.: Management, 2001, S. 187. 106 Vgl. z.B. Haller, S.: Beurteilung, 1998, S. 117-121; Benkenstein, M.: Dienstleistungsqualitat, 1993, S. 1104. 250

Erfolgsfaktoren-ControlUng

Die Analyse der Befunde aus der Kundenbefragung konnen als Einzelauswertungen fiir den jeweiligen Geschaftsbereich erfolgen und erganzend komparativ im Vergleich mit anderen Geschaftseinheiten oder Konkurrenten betrachtet werden. Letzteres ist z.B. durch die Erstellung von Qualitatsprofilen zu unterstiitzen. Neben grafischen Qualitatsprofilen ist die Portfolioanalyse ein weiteres Instrument, um die Starken und Schwachen eines Geschaftsbereichs hinsichtlich der Qualitatsmerkmale aus Kundensicht aufzuzeigen,i07 wobei im Idealfall sich Wichtigkeit und Auspragungshohe der Qualitatsmerkmale in etwa entsprechen soUten.ios Neben dieser grafischen Betrachtung kann der Versuch unternommen werden, Qualitatseinschatzungen in monetare Aussagen zu iiberfiihren, was beispielsweise beim wertorientierten Qualitatsmessungsansatz durchgefiihrt wird. Die Fragestellung lautet dann, wie viel Geld ein Kunde fiir bestimmte Qualitatsniveaus zu bezahlen bereit ist, was liber zwei Wege ermittelt werden kann: M Einerseits kann dies direkt uber Befragungen eruiert werden, wobei jedoch damit zu rechnen ist, dass die Befragungsergebnisse sehr ungenau werden. So werden etwa Kunden aus taktischen Uberlegungen bewusst falsche Angaben machen, um das Produkt giinstiger zu erwerben. Aufierdem wird oft eine Kluft zwischen den Aufierungen der Kunden und dem tatsachlichen Verhalten zu konstatieren sein, was insbesondere bei Nahrungsmitteln oder sicherheitsrelevanten Merkmalen zu beobachten ist. 12 Andererseits konnten durch die Nutzung von statistischen Korrelationsverfahren Beziehungen zwischen bestimmten Qualitatsniveaus und Umsatz- bzw. Gewinnhohen festgestellt werden, was in Abhangigkeit der Quantitat und Qualitat des vorhandenen Datenmaterials zumindest zu naherungsweisen monetaren Einschatzungen von Qualitatsniveaus fiihren kann. So kann etwa aus der Funktion, die die Beziehung von Qualitat zu Umsatz ausdriickt, eine weitere Funktion abgeleitet werden, die eine Beziehung des Qualitatsniveaus zum Gewinn ausdriickt. So werden konkrete monetare Aussagen iiber den Wert des Qualitatsniveaus moglich. Der zentralen Bedeutung der Kundenbefragung fiir das Feststellen einer anforderungsgerechten Qualitat stehen allerdings die hohen Aufwendungen ihrer Durchfiihrung entgegen. Da die Riicklaufquoten bei schriftlichen Kundenbefragungen u.U. relativ gering ausfallen, muss in der Kegel eine grofie Anzahl von Kunden angeschrieben werden, um die Reprasentativitat bzw. die definierte Giite der Ergebnisse sicherzustellen. Zudem sind nicht alle Erfolgsfaktoren des Unternehmens zeitgerecht iiber Befragungen abbildbar. Daher konnen ersatzweise messbare Indikatoren fiir einen qualitativen Sachverhalt gesucht werden, die dann stattdessen bzw. erganzend in die Betrachtung eingehen.i09 So lasst etwa der Krankenstand Riickschliisse auf die Mitar107 Vgl. Hans, L./Warschburger, V: Controlling, 1999, S. 62-67. 108 Vgl. Lachnit, L.: QualitatscontroUing, 2000, S. 37-38. 109 Vgl. Giinther, G./Kriegbaum, C: Markenbewertung, 2001, S. 133. 251

5.4

Erfolsspotenzial-ControUing

beiterzufriedenheit, die Reklamationsquote auf die Qualitat, die Kundentreue auf die Kundenzufriedenheit u.s.w. zu. Bei diesen objektiven Messmethoden wird anhand von objektiv messbaren Kriterien eine Einschatzung von qualitativen Sachverhalten vorgenommen, wobei die Subjektivitat uber die Wahl und die zu unterstellende Wirkungsintensitat des Indikators in das Verfahren einflieiit. Zur Generierung relevanter Informationen kann das Controlling auf strategische Instrumente und Techniken zuriickgreifen, die im Folgenden beschrieben werden.

5.5 5.5.1

Strategisches Controlling Instrumente und Techniken des strategischen Controlling

Strategisch relevante Input-Informationen sind meist weit weniger scharf umrissene, schwacher strukturierte und interpretationsbediirftige Signale, wodurch Probleme ini Hinblick auf die objektive Uberpriifbarkeit entstehen. So sind schwache Signale zumeist nur Informationsrudimente, die auf strategische Diskontinuitaten (Trendveranderungen/-bruche) hindeuten, sich im Zeitablauf verstarken und sich u.a. folgendermafien ausdriickenrHO M plotzliche Haufung gleichartiger Ereignisse mit strategischer Relevanz fiir das betreffende Unternehmen; M Verbreitung neuartiger Meinungen und Ideen (z.B. in den Medien); M geanderte Meinungen und Stellungnahmen von Organisationen oder Verbanden sowie von Schliisselpersonen des offentlichen Lebens; •

Initiativen zur Veranderung/Neugestaltung von gesetzlichen Rahmengebungen sowie sich wandelnde Tendenzen der Rechtsprechung.

Unter der Einschrankung der vergleichsweise geringen Formalisierung und Strukturierungiii umfassen die bekannten Ansatze zur Erstellung einer strategischen Vorhersage iibereinstimmend folgende Elemente:ii2 M Erfassung von Signalen liber Veranderungen und neuartige Erscheinungen aus der Unternehmens-Umwelt; t't Analyse der moglichen Ursachen und Zusammenhange;

110 Vgl. Hahn, D./Krystek, U.: Friiherkennungssysteme u. KonTraG, 2000, S. 86. 111 Vgl. Horvath, P.: Controlling, 2001, S. 405. 112 Vgl. Hahn, D./Krystek, U.: Friiherkennungssysteme u. KonTraG, 2000, S. 93. 252

Strategisches ControUlns

f^^ Prognose der langfristigen Entwicklung der beobachteten Phanomene und der Auswirkungen auf das Unternehmen; Im Suche nach und Bewertung von moglichen Reaktionsstrategien im Rahmen der strategischen Planung. Um moglichst friihzeitig auf Signale bzgl. neuartiger Ereignisse und Entwicklungen aufmerksam zu werden, die in ihrer Kumulation im Zeitablauf auf latente Veranderung schliefien lassen, wird nach dem Prinzip eines 360-Grad-Radars rundherum, d.h, im Prinzip iiberall und zu jeder Zeit nach schwachen Signalen gesucht. Dieses Abtasten und Rastern des Umfeldes der Unternehmen, das sog. Scanning dient zum Ausfiltern von schwachen Signalen. Der Grad der Unbestimmtheit der Inforniationen ist dabei in Abhangigkeit von der Komplexitat und Dynamik des Unternehmensumfeldes zu sehen. AUerdings muss beachtet werden, dass eine zu starke Eingrenzung des Untersuchungsbereiches auch Chancen unerkannt lassen kann. So spricht z.B. viel dafiir, dass mindestens die Halfte aller in den letzten fiinfzig Jahren neu entwickelten Technologien ihren Ursprung aufierhalb des eigenen Industriezweiges hatte.^i^ Die in einem zweiten Schritt auf die Ortung schwacher Signale aufbauende, vertiefende, gerichtete und dauerhafte Beobachtung der identifizierten relevanten Einfliisse ist Inhalt des Monitoring. Scanning und MonitoringH^ konnen in zwei Dimensionen weiter differenziert werden. Zum einen ist in eine formale und informale Suche. zu unterscheiden Wahrend bei der formalen Suche bereits der Fokus auf einen bestimmten Themenbereich (z.B. Markttrends) liegt, ist dies bei der informalen Suche nicht der Fall. Zweitens kann zwischen einer gerichteten und ungerichteten Suche unterschieden werden, wobei sich die gerichtete Suche auf das jeweilige Unternehmen beschrankt, wohingegen die ungerichtete Suche aufierhalb des Unternehmens erfolgt. Als denkbare Quellen schwacher Signale sind in erster Linie Medien, wie (Fach-)Zeitschriften und Zeitungen, Berichte von Zukunftsforschungsinstituten und Scanningdiensten sowie personliche Informationsquellen (z.B. Kundengesprache) oder das Internet zu nennen. Zur besseren Nutzung von Quellen schwacher Signale werden folgende Mafinahmen vorgeschlagen:!!^ fi Rekonstruktion des gegenwartigen Informationsverhaltens und -spektrums; M Benennung der regelmafiig auszuwertenden Quellen; SI Untersuchung der Meldesequenz und -frequenz ausgewahlter Quellen und Suche nach moglichen Vorlauferquellen;

113 Vgl. Drucker, P. R: Kunst des Managements, 2000, S. 141. 114 Vgl. z.B. Hahn, D./Krystek, U.: Fniherkennungssysteme u. KonTraG, 2000, S. 88-89; Krystek, U./Miiller-Stewens, G.: Strategische Friihaufklarung, 1997, S. 921-923. 115 Vgl. Hahn, D./Krystek, U.: Fniherkennungssysteme u. KonTraG, 2000, S. 90. 253

5.51

Erfolgspotenzial'Controlimg

t^ Schulung der Fahigkeit zum kreativen und unkonventionellen Denken einschliefilich der Schaffung einer dazugehorigen Motivation. Die Erfassung und Dokumentation schwacher Signale soUte arbeitsteilig und - soweit moglich - in standardisierter Form von so genannten „Scanner-Teams" erfolgen, wobei es sich um mittlere bis obere Fiihrungskrafte (z.B. Vertriebsleiter) mit einem breiten Spektrum an Wissen und Erfahrung handeln sollte, die Zugang zu moglichst vielfaltigen Informationsquellen haben und unvoreingenommen gegeniiber Neuerungen sind sowie die Bereitschaft zu weit reichenden Paradigmenwechseln zeigen.n^ AUS Fraktikabilitatsiiberlegungen erscheint eine Grundvorstellung iiber die strategischen Ziele des Unternehmens und deren Einbindung in das Unternehmensumsystem notwendig zu sein, damit die Scananalysen zielgerichtet durchgefiihrt werden konnen. So ist bei international operierenden Unternehmen die Beobachtung der auslandischen Absatzmarkte von enormer Bedeutung, die je nach Art und Umfang der dortigen unternehmerischen Betatigung existenziellen Charakter haben kann. Zusatzlich zu den rein inlandischen Absatzmarkten sind auf Auslandsmarkten aktive Anbieter spezifischen Einflussfaktoren ausgesetzt, die neben sozio-kulturellen Einfliissen (z.B. Sprache, kulturelle Traditionen), juristischen Unterschieden oder technologischen Fortschritte, insbesondere in Form von Wahrungs- und Landerrisiken gesehen werden konnen. Die Ergebnisse dieser strategischen Scananalysen werden mittels systematischer EDVgestiitzter Trendmeldungen abgelegt. Durch Aggregation thematisch verbundener Trendmeldungen konnen diese durch Trendlandschaften abgebildet werden. Anschliefiend sind die vorstrukturierten, zu Trendlandschaften verdichteten Meldungen durch subjektive Bewertung einer Relevanzbeurteilung zuzufiihren. Methodisch kann die Interpretation von Trendlandschaften vor allem durch den Einsatz der DelphiMethode, Szenario-Technik, Gap-Analyse, Kausalanalyse und Inhaltsanalyse, unterstiitzt werden.117 Nach der methodischen Relevanzbeurteilung erfolgt die Formulierung und Implementierung von Reaktionsstrategien. Hiermit verbunden ist die Einbettung in den Risikomanagement-Prozess sowie die Verkniipfung mit der strategischen Unternehmensplanung. Wegen der Verschmelzung von strategischem Friihaufklarungssystem und strategischer Planung werden identische strategische Analyseverfahren verwendet.n^ Trotz inhaltlicher und zeitlicher Unterschiedlichkeit in der Ausgestaltung ergeben sich eine Reihe von Punkten, die auf eine Integrationsnotwendigkeit von operativer und strategischer Vorhersage hindeuten, wie insbesondere die gemeinsame Ausrichtung an potenziellen und latenten Risiken und Chancen, der fliel^ende Ubergang von (unscharfen) schwachen Signalen hin zu quantifizierbaren Indikatoren sowie die nahezu de-

116 Zur Erfassung und Dokumentation schwacher Signale vgl. Krystek, U./Miiller-Stewens, G.: Strategische Friihaufklarung, 1997, S. 925-929. 117 Vgl. Hans, L.AVarschburger, V.: Controlling, 1999, S. 52-82. 118 Vgl. Shim, J. K./Siegel, J. G.: Cost Management, 2000, S. 283-286. 254

Strategisches Controlling

Jm^ ckungsgleiche Vorgehensweise beim Prozess der indikatororientierten und strategischen Vorhersage.ii^ Daher ist der Einsatz vielfaltiger Instnimente zur Unterstiitzung der strategischen Untemehmensfuhrung denkbar. Grundsatzlich konnen dabei folgende Kategorien gebildet werden: ?;ll Instrumente zur Erlangung von Basiswissen zur Beurteilung der strategischen Position eines Unternehmens, z.B.: o Strategische Erfolgsfaktorenanalyse, in der versucht wird, die Erfolgsfaktoren zu identifizieren und diese messbar zu machen;i20 o Erfahrungskurvenkonzepte, die die Erkenntnis aufgreifen, dass Lerneffekte langfristig betrachtet zu Kostensenkungen fuhren;i2i o Produktlebenszyklen, die die unterschiedlichen Phasen des Produktlebens betrachten und aus empirischen Daten die weitere Entwicklung prognostizieren; 122 o Wertketten-Analysen, die Aussagen iiber die Gewinnerzielung der einzelnen Phasen der Wertkette zulasseni23 ^ n d entweder auf das eigene Unternehmen oder auch ausgeweitet auf die gesamte Lieferkette angewandt werden konnen;i24 Instrumente zur ganzheitlichen strategischen Positionierung eines Unternehmens, Z.B.: o Starken-Schwachen-Analyse/Potenzialanalyse, die die eigene Position des Unternehmens in jeder Dimension in Bezug auf unterschiedliche Merkmale an der Konkurrenz misst;i25 o Portfolio-Analyse, die das gesamte Tatigkeitsfeld der Unternehmung als ein Portfolio einzelner Geschaftseinheiten versteht, die es zu optimieren gilt;i26 o PIMS-Datenbank,i27 die aus einer umfangreichen empirischen Basis fiir die betriebliche Rentabilitat (bROI) z.B. aufdecken konnte,i28 dass die Marktwachstumsrate, die Produktqualitat aus Kundensicht und die Marktanteilshohe positiven Einfluss auf die Rentabilitat, Auftragsgrofie und Investment- oder Kapitalintensitat dagegen einen negativen Einfluss haben. Die vertikale Integration korreliert sowohl bei geringer als auch bei hoher Auspragung positiv mit dem 119 vgl. Hahn, D./Krystek, U.: Fruherkennungssysteme u. KonTraC, 2000, S. 93. 120 Vgl. Kupper, H.-U.: Controlling, 2005, S. 390; sowie das folgende Unterkapitel 5.3. 121 Vgl. Kilger, W./Pampel, J.A^ikas, K.: Flexible Plankostenrechnung, 2002, S. 197-199. 122 Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 376-380. 123 Vgl. Schierenbeck, H.A^ister, M.: Value Controlling, 2001, S. 86-87. 124 Vgl. z.B. Seuring, S./Miiller, M./Goldbach, M./Schneidewind, U. (Hrsg.): Supply Chains, 2003. 125 Vgl. z.B. Kiipper, H.-U.: Controlling, 2005, S. 442-443. 126 Vgl. z.B. Reichmann, X: Controlling, 2001, S. 556-558. 127 Vgl. Buzzell, G./Gale, B.T.: PIMS-Programm, 1989, S. 48-142. 128 Vgl. Eschenbach, R./Kunesch, H.: Strategische Konzepte, 1996, S. 331-332. Diese Ergebnisse, die fiir strategische Geschaftseinheiten von Unternehmen aller Grofienklassen gelten, wurden in weiteren Studien, wie z.B. auch fiir mittelstandische Unternehmen mit unter 100 Mio. $ Jahresumsatz, ausdriicklich bestatigt. Vgl. Barilitis, M.: PIMS-Erkenntnisse, 1996. 255

Erfolgspotenzial-ControUing

o o

o

o o ti^i

betrieblichen ROI, jedoch ergibt sich fiir eine durchschnittliche Auspragung ein negativer Einfluss; Szenario-Analyse, die die zukiinftige Entwicklung eines Prognosegegenstandes bei alternativen Rahmenbedingungen beschreibt;i29 Umfeld- und Unternehmensanalyse, die eine systematische Untersuchung und Beurteilung von beeinflussbaren und nicht beeinflussbaren Variablen im Kontext zur Unternehmensentwicklung darstellt;!^^ Balanced Scorecard, in der neben der Finanzperspektive auch andere Perspektivfelder betrachtet werden und die eine Verbindung von den Visionen liber die Strategien hin zu operativen Groi^en ermoglicht;i3i schwache Signale; wertorientierte Analyseverfahren.

Instrumente zur strategischen Beurteilung einzelner unternehmerischer Teilbereiche, Z.B.: o Benchmarking, was durch einen Vergleich mit den Besten Optimierungsmoglichkeiten des Unternehmens aufzeigt,!^^ o strategischer SoU-Ist-Vergleich, in welchem bezogen auf Teilbereiche Informationen der Umfeld- und Unternehmensanalyse als Beurteilungsmafi genommen und mit Istdaten verglichen werden, um Fakten oder Abweichungsursachen festzustellen;!^^ o Systemanalyse, mit der die Teilsysteme des Unternehmensfiihrungssystems analysiert und auf ihre Sachgemafiheit hin {iberpriift werden;i34 o strategisches Budget; o Projektmanagement, was die integrierte Betrachtung langerfristiger Leistungserstellungsprozesse erlaubt;i35 o die jeweils teilbereichsorientierte Anwendimg von Target Costing, Life-CycleAccounting, Portfolioanalyse und wertorientierter Analyse

Aufgabe des Controlling im Bereich der Unterstiitzung der strategischen Unternehmensfiihrung ist daher der durch geeignete Instrumente und Techniken ermoglichte Aufbau und die Fortentwicklung eines umfassenden Untemehmensmodells, die Beobachtung der als relevant identifizierten internen und externen Parameter und ggf. noch der Vorschlag von Reaktionshandlungen iiber Prognosemodelle. Die Transformation von Prognose- in Planinformationen erfolgt dann in dem Zeitpunkt, wo der Entscheidungstrager Planzahlen verabschiedet.i^^ Diese werden dann im vom Controlling 129 130 131 132 133 134 135 136

256

Vgl. Schierenbeck, H./Lister, M.: Value Controlling, 2002, S. 347-350. Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 319-323. Vgl. Kapitel 6. Vgl. auch Kapitel 2.2.5. Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 321. Vgl. Horvath, P.: Controlling, 2001, S. 131-139. Vgl. Lachnit, L.: ControUingkonzeption, 1994. Vgl. Hahn, D./Hungenberg, H.: Controllingkonzepte, 2001, S. 59.

Stratesisches Controlling

einzurichtenden und zu pflegenden Informationssystem, welches in technischer Hinsicht von der elektronischen Datenverarbeitung unterstiitzt wird, weiterverarbeitet.

5.5.2

Integration qualitativer und strategischer Informationen in Controllingkalkule

Um eine Ankopplung der qualitativen und strategischen Informationen iiber Erfolgsfaktoren, d.h. iiber langfristige Chancen imd Risikozusammenhange an die Instrumente des strategischen Controlling zu erreichen, werden zunachst die relevanten Indikatoren benotigt. Die Indikatoren konnen dabei sowohl als indirekt ermittelte, messbare Grofien als auch als direkt durch Befragungen eruierten, skalierte GrolSen vorliegen.137 Aufgabe des Controlling ist es, die Unternehmensfiihrung bei Aufbau und Erhalt von Erfolgspotenzialen zu unterstiitzen. Ausgehend von der Uberlegung, dass der Wettbewerb zwischen den Unternehmen zu einer standigen Erhohung der Auspragung der Erfolgsparameter fiihrt, kann ein Unternehmen sein Erfolgspotenzial demnach nur halten, wenn es standig die Auspragung der Parameter steigert, um den relativen Abstand zur Konkurrenz zu behalten.i^s gg geht daher einerseits um die Einschatzung des Vorsprunges gegenliber der Konkurrenz und andererseits um dessen monetare Bewertung, wobei zu beachten ist, dass ggf. bereits Telle dieser Werte im Rechnungswesen erfasst sein konnen. Die folgende Abbildung verdeutlicht die Zusammenhange von Erfolgsfaktoren, -indikatoren, -parametern und -potenzialen:

137 Vgl. Brown, M. G.: Kennzahlen, 1997, S. 176. 138 Ygi, D'Aveni, R.: Hyperwettbewerb, 1995, S. 364. Gleichwohl sind Bereiche vorstellbar, in denen dieser Sachverhalt so nicht gilt. So konnen etwa bestimmte Wissensvorspriinge durchaus sehr dauerhaft von Unternehmen gehalten werden, vgl. Schneider, M.: „Strategische Komplementaritaten'', 2001, S. 589-602. 257

5.5 [

Erfolsspotenzial'ControUins

Untemehmenswert y.Vermogensgegenstande Barwert der zukunftigen Residualgewinne

Market-Value-Added

GewichGewichGewichtung 1 1 tirng 1 1 tung i

^ T

i

L

i

Gewich-

1 tung 1 ik

k

X!

(U

u y 1 1* £3

cd

IP

s -1

1

^ ^ = durchschnittlicher Stand der Konkurrenz — = eigener Parameterstand

Indikatoren des Erfolgsfaktors X

±

Erfolgsfaktor X

Modell der Erfolgsfaktoren im Innenund Umsystem des Untemehmens

Abb. 5-9: Einbeziehung von qualitativen und strategischen Erfolgsfaktor-Informationen in die Abbildungskonzeption des Untemehmens Die Ermittlung eines Vorsprunges impliziert zunachst eine metrisch skalierte Messung, die auf vergleichbare Weise zustande gekommen sein muss. Letzteres bedeutet, dass Informationen iiber die Konkurrentendurchschnittswerte beschafft werden miissen, was teilweise auf grofie Schwierigkeiten stofien diirfte. Dariiber hinaus ist die

258

Strategisches ControUins

Messbarkeit zunachst entweder nur bei bestimmten Indikatoren oder bei Befragungen auf metrischen Skalen (z.B. Um wie viel Prozent schatzen Sie die Qualitat des Produktes X gegeniiber Produkt Y als besser oder schlechter ein?) vorstellbar. Ansonsten miisste eine Uminterpretation von rangskalierten Befragungsergebnissen in metrische Werte vorgenommen werden. 1st ein Abstand gemessen worden, so ist dieser noch zu bewerten. Als Bewertungsmethode soUte auf eine zukunftsorientierte Konzeption abgestellt werden, die nach dem Barwert der zukiinftigen Ergebnisteile fragt, die aus dem Vorsprung bei dem Erfolgsfaktor generiert werden konnen. Da diese Ermittlung i.d.R. nur fiir globalere Betrachtungsgrofien moglich erscheint, sind die Einzelindikatoren der unteren Ebene zunachst sinnvoU zusammenzufassen, wofiir sich die IntellectualCapital-Kategoiien Customer-, Process-, Human-, Innovation-, Supplier-, Locationund Investor-Capital anbieten. Die Einzelindikatoren gehen dabei auf gewichteter Basis in einen zusammenfassenden Erfolgsparameter ein, der als Indexwert zu verstehen ist. Die Gewichtung kann dabei unterstiitzt werden durch statistische Verfahren, Kausalitatsiiberlegungen oder Erfahrungen. Bei metrisch skaliertem Index kann eine Abstandsmessung vorgenommen werden, wobei sowohl ein positives wie auch ein negatives Potenzial moglich ist. Hoheres Know-how im Bereich der Forschung kann dann z.B. monetarisiert werden, indem die temporaren Mehrertrage durch eine friihere Marktprasenz der Produkte gemessen werden. Dabei ist zu beachten, dass der Vorsprung nicht statisch in die Zukunft fortgeschrieben werden kann, da sich auch die Konkurrenz weiterentwickelt. Die ermittelten Werte der Erfolgspotenziale sind im Weiteren additiv zu verbinden und als Market-Value-Added zu verstehen, der sich auch aus der Abdiskontierung der gesamten zukiinftigen Residualgewinne herleiten lassen muss. Treten hierbei Differenzen auf, so konnen diese in nicht einbezogenen Erfolgsfaktoren, in methodischen Zuordnungs- sowie in Bewertungsfehlern begriindet sein. Das zentrale Problem, welches im Controlling bisher nur ansatzweise gelost ist, ist in der monetaren Einordnung und sonnit in der Bewertung des Vorsprunges oder des Nachholbedarfes bei einem bestimmten Erfolgsfaktor im Vergleich zur Auspragung bei den Konkurrenten zu sehen. Hierbei muss neben dem Problem der Ubersetzung von Indexpunkten in Geldeinheiten bedacht werden, dass einerseits Interdependenzen zu anderen Erfolgsfaktoren bestehen, die es zur Vermeidung von Doppelerfassungen zu beriicksichtigen gilt, und andererseits, dass die Vorspriinge eventuell nur iiber permanent hohere laufende Zahlungen als in der Branche iiblich erhalten werden konnen. Da der Vorsprung zukunftsorientiert zu messen ist, miissen auch die zukiinftigen Mehrauszahlungen mindernd beriicksichtigt werden. Erst nach diesen Schritten ist eine Beriicksichtigung der Erfolgspotenziale auf monetarisierter Basis in der Unternehmensabbildung moglich, wobei sich als verallgemeinerbare Abbildungskalkiile die

259

5.5

Erfolgspotenzial' ControUing

Intellectual-Capital-Kategorien anbieten. Folgende Abbildung verdeutlicht die Erfassung der Erfolgspotenziale schematisch:i39

X

Pramissen der statistischen Instrumente

O

I

e

AusmaB der Beeinflussimg durch laufende Zahlimgen

Skalare Messverfahren

Voro sprung / : Nachd holi bedarf

cd

N

0)

Q

Kausalitat

f—1

C/3

Interdependenzen zu anderen Erfolgspotenzialen

1

C/3

too

•O ^ ^ \%

w

A^^. 5-20; Schematische Darstellung der Erfassung von Erfolgspotenzialen Aufgrund dieser Komplexitat der im Innen- und Umsystem des Unternehmens liegenden, z.T. interdependent wirkenden Erfolgsfaktoren sowie deren Bewertungsproblematik soUte das Controlling neben den monetarisierten Werten auch die direkten Auspragungen der Indikatoren und Befragungsergebnisse anzeigen und somit die Aggregation und Bewertung fiir die Unternehmensfiihrung transparenter gestalten. Exemplarisch soil dies an folgendem Herleitungsbeispiel zur Einschatzung der Produktqualitat als Teil des Customer-Capital verdeutlicht werden. In dem Beispiel wird die Produktqualitat, wie in Abb. 5-11 gezeigt, zunachst iiber verschiedene Indikatoren gemessen. Um die in verschiedenen Auspragungen vorliegenden Ergebnisse aggregieren zu konnen, wird eine Skalierung und Gewichtung vorgenommen, so dass sich ein Vorsprung gegeniiber den Branchenwerten von 0,4 Indexpunkten ergibt, aus der unter Beachtung der getroffenen, eventuell von statistischen Verfahren erharteten Annahmen ein Erfolgspotenzial von 33,3 Mio. € abgeleitet werden kann. AUerdings werden keine Interdependenzen zu anderen Erfolgspotenzialen beriicksichtigt. Eine genauere Betrachtung der Befragungsergebnisse und der drei zusatzlichen, eher fundamental ausgerichteten Indikatoren lasst diesbeziiglich aber Zweifel aufkommen. Fundamental erscheint eine Qualitatseinschatzung nur mit einem Wert von 2,5 Indexpunkten gerechtfertigt zu sein.i^o ES existieren demnach noch zusatzliche Faktoren, die von den Kunden besser eingeschatzt werden, wie eventuell Markennamen o.a., oder die vorgenommene Gewichtung ist falsch. Insbesondere im 139 Entnommen aus: Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 434. 140 Der fundamentale Wert von 2,5 ergibt sich uber die Formel Reklamationsquote (3,1) x Gewichtung (40%) + Lieferzeit (1,3) x Gewichtung (20%) + Sonstige (2,5) x Gewichtung (40%).

260

Stratesisches ControUing

Bereich des strategischen Controlling wird das Management haufig mit derartigen Ungenauigkeiten und Widerspriichen konfrontiert sein, so dass die Bestimnitheit der Informationen deutlich abninrunt. Indikator fur Qualitat Auspragung Kundenbefragung

Indexwert

2,1 (1-7)

2,1

Branchenwert GewichAuspragj Index tung 2,9

2,9

50% 20%

1,5%

3,1

0,9%

2,0

26,8 Std.

1,3

56,2 Std

3,3

10%

jSonstige (kumuliert)

2,5

2,5

2,6

2,6

20%

IGesamti ndexwert

-

2,3

-

2,7

100% 1

Reklamationsquote [Lieferzeit

1 Vorsprung (Indexpunkte): Bewertungsannahme: Je 0,1 = 2,0% hOhere Preise 4,0% vom Umsatz Zusatzzahlung: Umsatz (netto): 50Mio.€ Zusatzerfolg p.a.: 2 Mio. € (netto) Kapitalisierung: Zinssatz6% 1 Erfolgspotenzial Qualitat (Teil des Customer Capital)

0,4

1

33,3 Mio. € 1

Abb. 5-11: Erfassung von Erfolgspotenzialen (dargestellt am Beispiel eines Ausschnittes der Customer-Capital-Ermittlung) Auch wenn die Erfassungsstruktur aufgezeigt werden konnte, so sind die notwendigen Einschatzungen und Ermittlungsprobleme erheblich, was daher noch weiterer theoretischer und praktischer Ausarbeitungen bedarf. Eine Beriicksichtigung der qualitativen Erfolgsfaktoren im Controlling ist jedoch unbedingt notwendig, da sie einerseits i. d. R. zu grofie Erfolgspotenziale verkorpern, u m aufier Acht gelassen zu werden, und andererseits eine Verkniipfung strategischer und operativer Sachverhalte erlauben, was erhebliche fiihrungsunterstiitzende Wirkung besitzt.^^i Dies bedingt die Weiterentwicklung vom exakten, aber oft auf realitatsfernen Pramissen basierenden betrieblichen Rechnungswesen hin zu einem umfassenderen ManagementRechnungswesen, bei dem die Durchdringung der dynamischen und komplexen Unternehmensumwelt besser als bisher gelingt.i42 Somit wird eine verbesserte entscheidungs- und verhaltensorientierte Fiihrung des Untemehmens unterstiitzt, wobei der Schwerpunkt nicht auf der Exaktheit der Informationen liegt, sondern auf deren betriebswirtschaftlicher Fiihrungsrelevanz. Den konzeptionellen Rahmen einer u m qualitative Aspekte erganzten und konvergent ausgestalteten Unternehmenssteuerung verdeutlicht die folgende Abbildung exemplarisch:i43

141 Vgl. Serven, L. B. M.: Value Planning, 2001, S. 137. 142 Vgl. Miiller, A.: Controlling, 1996, S. 254. 143 In Anlehnung an Miiller, S./Ordemann, T./Pampel, J.: Handlungsempfehlungen, 2005, S. 2125.

261

Erfolgspotenzial-ControUins

Value Accounting Financial Accounting 3

o CD

0)

c

s CO

- IFRS-Abschlussel Management Accounting Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung - Prozesskosterv rechnung - vollkostenrechnerische Parallelkalkuiation _^_^

Customer Profitability - Marktwachstum - Marktanteil - Absatzstruktur Preis-und Lieferkonditionen

tJahresabschl. t Zwischenberichte Segment-

-SVAmit DCF-Methode - InvestJtionsrechung

berichte I- HGB- und Steuerbilanz. Primare Steuerungskette

Process Efficiency Durchiaufeeit Qualitatssicherheit

Ressources Quantitat Qualitat Verfugbarkeit

Abb. 5-12: Konvergenz der Rechnungsweseninstrumente (SVA= Shareholder Value, DCF= Discounted Cashflow) Aufgrund der Problematik der Bewertung der Erfolgsfaktoren und der dabei anwendungsnotigen Pramissen ist es sinnvoU, neben den konvergenten Abbildungen, die die Erfolgsfaktoren auf monetarer Basis enthalten, auch die Indikatoren in nichtmonetarer Form zu kommunizieren. Hierfiir bieten sich verschiedene Instrumente an, wie etwa das Business-Excellence-Modell der European Foundation for Quality Management (EFQM),144 in welchem mit einer bestimmten Gewichtung neben den monetaren Daten auch (quantifizierte) qualitative Informationen beriicksichtigt werden, oder die als zentrales Instrument fiir diese Darstellung anzusehende BalancedScorecard, die im folgenden Kapitel dargestellt werden soil.

144 Vgl. www.EFQM.org. Ein umfangreicher Katalog fiir Kennzahlen fiir qualitative Aspekte findet sich z.B. unter www.cranfield.ac.co.uk

262

Notwendiskeit von ControUins-Kennzahlensystemen

ControUing-Kennzahlensysteme 6.1

Notwendigkeit von Controlling-Kennzahlensystemen

Die Wirkungskraft des ControUingsystems der Unternehmung hangt nicht unwesentlich davon ab, dass die fiihrungsrelevanten Sachverhalte hinreichend klar erfasst, geplant, vorgegeben und kontroUiert werden. Dies setzt eine zahlenmafiige Konkretisierung voraus. Als Zahlenmaterial stehen zunachst die Angaben aus dem betrieblichen Rechnungswesen zur Verfiigung. Diese Angaben sind jedoch nur zu einem geringen Teil als Fiihrungsinformationen geeignet, da sie wegen vielfaltiger Detaillierungsanforderungen und umfangreichen Dokumentationspflichten nicht den notigen tJberblick zulassen. Daher ist es erforderlich, fiir die Unternehmensleitung ein gesondertes Informationssystem, sozusagen ein Management-Armaturenbrett, einzurichten, welches in konzentrierter Form iiber die fiir die Unternehmensfiihrung wichtigen Sachverhalte, wie z.B. Rentabilitat, Liquiditat, Erfolgsquellen oder Unternehmensstruktur, berichtet. Wegen der notigen komprimierten und akzentsetzenden Aussage eignen sich fiir ein solches Informationssystem in besonderer Weise betriebswirtschaftliche Kennzahlen. Es handelt sich dabei um Verhaltniszahlen und absolute Zahlen, die in konzentrierter Form iiber quantifizierbare betriebswirtschaftlich interessierende Sachverhalte einer gewissen Mindestbedeutung informieren.i Das Spezifische an Kennzahlen ist die konzentrierte und prazise Berichterstattung. Die Darstellung eines Sachverhaltes in einer einzigen Zahl entspricht wohl dem Erfordernis gezielter, selten aber dem ausgewogener Informationen. Um eine ausgewogene und zugleich konzentrierte Information zu gewahrleisten, muss statt isolierter Einzelkennzahlen ein Kennzahlensystem benutzt werden, in welchem die einzelnen Kennzahlen in einer sachlich sinnvollen Beziehung zueinander stehen, einander erganzen oder erklaren und insgesamt auf den gemeinsamen ubergeordneten Sachverhalt ausgerichtet sind.2 Die Zusammenstellung der Kennzahlen muss entscheidungsorientiert erfolgen, wobei die Auswahl der Zahlen und die Strukturierung des Zahlenwerks sich im Einzelnen nach dem Zweck richten, dem das System dienen soil. Zur Erfolgsfuhrung eignet sich

1 2

Vgl. z.B. Kiiting, K.AVeber, C.-F.: Bilanzanalyse, 2001, S. 24-26; Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 39-42; Lachnit, L.: Jahresabschlufianalyse, 1979, S. 15-18; Reichmann, T.: Controlling mit Kennzahlen, 2001, S. 19-22. Vgl. z.B. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 42-50. 263

6.1

ControUinS'Kennzahlensysteme

zunachst ein Rentabilitats-Kennzahlensystem,^ in welchem ausgehend von der Spitzenkennzahl ROI (Return on Investment) in systematischer Auflosung wesentliche Determinanten der Erfolgslage des Unternehmens dargestellt werden. In Anbetracht der Tatsache, dass neben der Erfolgs- auch die Liquiditatslage des Unternehmens gezielte Fiihrung erfordert, liegt es nahe, das ROI-System zu einem integrierten Rentabilitats-Liquiditats-(RL-)Kennzahlensystem4 auszubauen, in welchem flankierend auch Nachhaltigkeits-, Risiko- und wertorientierte Kennzahlen enthalten sind. Einen weiteren Schritt in der Entwicklung von Kennzahlensystemen stellt schliefilich die Balanced Scorecard dar, die neben der finanzwirtschaftlichen Lenkung mittels Erfolgs- und Finanzkennzahlen auch Kennzahlen aus weiteren Bereichen, wie z.B. Absatzmarkt, Betriebsprozesse oder Mitarbeiterpotenzial und zum Teil auch in Gestalt von Indikatoren fiir qualitative Sachverhalte, benutzt und dieses Kennzahlengebaude in strategisch-operativer Verzahnung ausgestaltet.

6.2

Return on Investment (ROI)-Kennzahlensystem

Das ROI-System ist als mathematisch verkniipfte Kennzahlenpyramide gebaut. Die Kennzahlen-Pyramide beginnt mit der in oberster Ebene befindlichen Spitzenkennzahl Return on Investment (ROI). Die Kennzahl ROI gibt die Investivrendite des Unternehmens oder von Geschaftsbereichen an und stellt so eine typische Globalkennzahl zur Beurteilung der Erfolgslage von gesamten Unternehmen oder Segmenten dar.^ Sie errechnet sich aus zwei weiteren Kennzahlen, der Kapital (Vermogens-)umschlagshaufigkeit multipliziert mit der Umsatzrentabilitat. Die Umschlagshaufigkeit entsteht als Quotient aus den auf einer tieferen Ebene befindlichen beiden Kennzahlen Umsatz und Kapital bzw. Vermogen, die Umsatzrentabilitat aus Gewinn und Umsatz. Bei diesem Ansatz wird die Rentabilitat des Gesamtunternehmens als oberstes Unternehmensziel angesehen. Insgesamt ergibt sich die in folgender Abbildung wiedergegebene Grundstruktur eines ROI-Systems, welches vom Jahresergebnis nach Einkommen- und Ertragsteuern (Jahresergebnis n. EE-Steuern) ausgeht:^

3 4 5 6 264

Vgl. z.B. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 214-227. Vgl. z.B. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 24-40. Vgl. z.B. Kilting, KAVeber, C.-R: Bilanzanalyse, 2001, S. 33; Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 215-217; Reichmann, X: Controlling, 2001, S. 94. Vgl. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 46.

Return on Investment (ROI)-Kennzahiensystem

ROI (Return on Investment) Jahresergebnis n. EE - Steuern Gesamtkapital

1 Umsatzrentabilitat Jahresergebnis Umsatz

*

! Kapitalumschlagshaufigkeit

|

Unnsatz Gesamtkapital

1

Ertragsanalyse

Vermogensanalyse

Kapitalanalyse

Aufwandsanalyse Deckungsanalyse

Umschlagsanalyse

Abb. 6-1: Grundstruktur eines ROl-Kennzahlensystems Durch Erweiterung des Gesamtkapital-ROI mit dem Umsatz erhalt man die Kemizahlen7 If: Umsatzrentabilitat (Jahresergebnis : Umsatz) und yi Kapitalumschlagshaufigkeit (Umsatz : Gesamtkapital). Diese beiden Kennzahlen werden recht haufig benutzt, sind aber in der obigen undifferenzierten Form hochst problematisch.^ Zum einen enthalt das Jahresergebnis nach Steuern eine Reihe von Komponenten, die nicht mit dem Umsatz zusammenhangen, wie z.B. Finanzergebnis, unregelmafiiges und aulSerordentliches Ergebnis, und wird aufierdem durch die gewinnabhangigen Steuern verzerrt, so dass die Relation von Jahresergebnis zu Umsatz keine sinnvolle Funktionalitat abbildet. Zum anderen wird bei der Ermittlung der Kapitalumschlagshaufigkeit das Gesamtkapital (Gesamtvermogen) zum Umsatz in Beziehung gesetzt, v^as problematisch ist, denn im Gesamtvermogen ist auch das Finanzvermogen enthalten, welches nicht durch den Umsatz

Vgl. z.B. Grafer, H.: Bilanzanalyse, 2005, S. 96-100; Kiiting, KAVeber, C.-R: Bilanzanalyse, 2001, S. 298-304.; Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 217. Vgl. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 219-221. 265

6.2

ControUins-Kennzahlensysteme

umgeschlagen wird und insoweit also je nach Hohe dieses Vermogensteils die Kapitalumschlagshaufigkeit verfalscht. Um die Rentabilitatszusammenhange des Unternehmens mit einem ROI-Kennzahlensystem sachgemafi planen, steuern und kontroUieren zu konnen, sind etliche Ausdifferenzierungen beziiglich Inhalt der Kennzahlen und Baustruktur des Systems notig. Zu nennen sind vor allem folgende Punkte:^ ';^ Benutzung eines Ergebnisses vor Abzug von Gewinnsteuern, um Verzerrungen der Ergebnisgrofie durch Steuersystemunterschiede oder Verlustvortrage zu vermeiden, da diese Sachverhalte nicht Ausdruck der investiven Effizienz des Unternehmens sind. i§ Benutzung des ordentlichen Ergebnisses, d.h. Ausschluss von unregelmafiigen, periodenfremden, bilanzpolitischen und aufierordentlichen Ergebniskomponenten, da diese Sachverhalte nicht erwirtschaftete Rendite, d.h. ebenfalls nicht Ausdruck der investiven Effizienz des Unternehmens sind. P

Die Kennzahl Umsatzrentabilitat darf im Zahler nicht das gesamte ordentliche Jahresergebnis, sondern nur das ordentliche Betriebsergebnis enthalten, derm nur dieses Ergebnis stammt aus dem Umsatz- bzw. Leistungsprozess. Im Nenner der Kennzahl Umsatzrentabilitat muss statt des Umsatzes gegebenenfalls die Gesamt- oder Betriebsleistung stehen, wenn grofie Bestandsanderungen bei unfertigen und fertigen Erzeugnissen und nicht abgerechneten Leistungen vorliegen, denn in diesem Fall liefert der Umsatz kein sinnvolles Bezugsmafi. Die Kennzahl Umschlagshaufigkeit darf nicht mit Bezug auf Gesamtkapital bzw. Gesamtvermogen ermittelt werden, sondern nur mit Bezug auf das Betriebsvermogen. In Gesamtvermogen bzw. Gesamtkapital ist auch das Finanzvermogen enthalten, welches sich im Leistungsprozess nicht umschlagt. Die Wertansatze fiir Vermogen bzw. Kapital sind in einem ControUingsystem fiir Zwecke der Rentabilitatsfiihrung nicht zwingend identisch mit denen in der handelsrechtlichen Bilanz. Zur Beurteilung der wirtschaftlichen Effizienz des Werteeinsatzes sind zeitnahe und voUstandige Werteabbildungen notig. So stellt sich z.B. die Frage der Beriicksichtigung von stillen Reserven oder der Nachaktivierung von Vermogen, welches handelsrechtlich nicht angesetzt werden darf, wie z.B. originares immaterielles Anlagevermogen, oder nicht angesetzt worden ist, wie z.B. derivative Geschafts- oder Firmenwerte aus fruheren Unternehmenskaufen bei neutraler Verrechnung mit den Riicklagen. Aufspaltung des ROI-Kennzahlensystems in zwei Teilsysteme, namlich Betriebsvermogens-ROI-System und Finanzvermogens-ROI-System. Die Einzelheiten werden im Kapitel 6.3.2.1 dargestellt.

9 Vgl. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 220-221. 266

RentabUltats-Uqulditdts-(RL-) Kennzahlensystem

6.3

Rentabilitats-Liquiditats-(RL-) Kennzahlensystem

Die nachhaltige Sicherung von Erfolg und Finanzen zahlt zu den zentralen Aufgaben einer jeden Unternehmensfuhrung. Ein Konzept zur Unterstiitzung der Unternehmensfiihrung bei der Lenkung des Gesamtunternehmens mit Hilfe eines Kennzahlensystems muss daher auf diese beiden zentralen Fiihrungsgrofien ausgerichtet sein, wobei aufgrund der Problematik der monetaren Abbildung und der getroffenen Annahmen liber die Zukunft auch das Risiko aufgezeigt werden muss.io Nachfolgend wird ein Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystem in Grundstruktur und Ausdifferenzierungen naher beschrieben, welches den methodischen Rahmen fur ein quantitatives Fiihrungsinformationssystem bietet. Durch systematischen Zusarmnenbau aller Komponenten des RL-Systems entsteht eine Struktur, die gleichsam als Unternehmensmodell eine gezielte quantitativ-methodische Unterstiitzung des Managementkonzepts der Unternehmung bietet und dadurch die Effizienz der Unternehmensfiihrung erhoht.ii

6.3.1

Das Grundkonzept des Rentabilitats-LiquiditatsKennzahlensystems

Ausgangspunkt des Rentabilitats-Liquiditats-Kennzahlensystems (RL-Kennzahlensystems) ist die Tatsache, dass Erfolg und Liquiditat zwei fiir die Existenz von Unternehmen zentrale Sachverhalte sind. Das Zahlenwerk muss also diese beiden Sachverhalte in ihren wesentlichen Zusammenhangen erfassen, wobei der Systembau des RL-Systems teils nach mathematischer Rechenlogik, teils nach sachlicher Zugehorigkeitslogik geschehen ist. Durch diese Kombination von mathematischem und heuristischem Strukturierungsvorgehen wird erreicht, dass mathematische Stringenz und sachliche VoUstandigkeit zusammenwirken, was Aussagekraft und Flexibilitat des Kennzahlensystems erhoht. Bei Benutzung des RL-Kennzahlensystems als Lenkungsinstrument wird von der Existenz einer Unternehmensplanung ausgegangen. Die Kennzahlen werden li als PlangroiSen ermittelt, S; als Vorgabegrofien fixiert, U< im Wege des SoU-Ist-Vergleichs mitlaufend zur Steuerung herangezogen und ^:f nach Abschluss der Planperiode zur Analyse der Abweichungsursachen sowie

10 11

Vgl. Lachnit, L./Miiller, S.: Risikocontrolling, 2003, S. 578-580. Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 29; Reichmann, X: Controlling, 2001, S. 72-73; Reichmann, T./Lachnit, L.: Planung, Steuerung und Kontrolle, 1976, S. 711-723. 267

6.3

ControUing-Kennzahlensysteme

iS als Informationshilfe fiir die neue Planung verwendet. Die Umsetzung der Lenkungsanforderungen des Unternehmens im RL-Kennzahlensystem orientiert sich an folgenden Uberlegungen:i2 r; Der fiir die laufende Erfolgslenkung mafigebliche Erfolg ist das ordentliche Periodenergebnis. Es setzt sich aus dem ordentlichen Betriebsergebnis, stammend aus der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung, und dem ordentlichen Finanzergebnis, stammend aus Beteiligungs-, Verbund- und Zinsaktivitaten, zusammen. Die Einbeziehung des Finanzergebnisses ist notig, da es bei manchen Unternehmen bzw. in manchen Branchen erheblichen Anteil am Gesamtergebnis hat. Die Erfolgsbetrachtung bleibt aber nicht beim ordentlichen Ergebnis stehen, sondern baut das Kennzahlengefuge zu einer umfangreichen Rentabilitatsanalyse aus. ^1 Als zentrale Orientierungsgroi^e fiir die laufende Liquiditatslenkung ist der Bestand an liquiden Mitteln geeignet. Diese Grofie zeigt, in welchem Mafi nach dem detaillierten Abgleich der Einzahlungen und Auszahlungen hinsichtlich Hohe und Termin das Liquiditatsziel erreicht wird. AUerdings muss die Sicht auf den Bestand an liquiden Mitteln durch weitere liquiditatsrelevante Kennzahlen zur Planung, Steuerung und KontroUe der Liquiditat erweitert werden. Das RL-Kennzahlensystem umfasst zur Umsetzung dieser Uberlegungeni^ i:^ einen allgemeinen Teil, der branchen- und unternehmenstypunabhangig angelegt ist. Er enthalt die gesamtunternehmensbezogenen Kennzahlen zu Erfolg und Liquiditat als Rentabilitats- und Liquiditatsteil des Systems, sowie 'iZ Sonderteile, in denen unternehmensspezifisch auszugestaltende Felder der Rentabilitats- und Liquiditatslenkimg erfasst werden. Es handelt sich hierbei u m die teilbetrieblichen Lenkungsfelder, die insbesondere als produkt(gruppen)-bezogene und als auf organisatorische Einheiten bezogene Planung, Steuerung und Kontrolle zur Fiihrungsaufgabe werden. Im ersten Fall werden vertiefende Kennzahlen zu Produkten, Produktgruppen oder strategischen Geschaftseinheiten benotigt, im zweiten Fall vertiefende Kennzahlen zur Lenkung von z.B. Niederlassungen, Funktionalbereichen oder Kostenstellen. Zusatzlich ist eine branchen- oder firmentypspezifische weitere Vertiefung durch Kennzahlen fallweise moglich. Insgesamt entsteht die in der nachfolgenden Abbildung wiedergegebene, sachlich und institutionell ausdifferenzierte Grundstruktur des RL-Kennzahlensystems mit ange-

12 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 24-26; Reichmann, X/Lachnit, L.: Planung, Steuerung und KontroUe, 1976, S. 711-714. 13 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 24-26. 268

RentabUitdts-LiquidltdtS' (RL-) Kennzahlensystem

deutetem wertorientierten Zusammenhang von Rentabilitats- und Liquiditatsteil iiber den Cashflow Return on Investment (CFROI).!^ R-L-System Rentabilitatskomponenten

A. Allgemeiner Teil: qesamtuntemehmensbezogene R-L-Fuhrung

Ordentliches Gesamtkapital Jahresergebnis Cash Flow Finanzfluss- BilanzLiquide Ergebnis Gesamtvermogen kennzahlen kennzahlen Mittel

Ordentl. Ordentl. pinanzBetriebsBetriebs- Finanz- vermogen vermdgen ergebnis ergebnis I

B. Sonderteil 1: produktbezoaene R-L-Fuhrung

C. Sonderteil 2: bereichebezogene R-L-Fuhrung

produktbezogene Kennzahlen, z.B. • Umsatzanteile • Auftragsbestande • Erfolge • Vermdgenseinsatz • Rentabilit3t • DeckungsbeitrSge • Kostenstrukturen bereichebezogene Kennzahlen iiber—1 • Input • Output • Potentiate • Prozesse, Effizienzen • Umfeid bereichebezogene Budgets

• produktbezogene Kennzahlen, z.B. Umsatz - zahlungsbegleitete variable Kosten - zahlungsbegleitete fixe Kosten = Cash Flow-Deckungsbeitrag • bereichebezogene Kennzahlen iiber • Einnahmen • Ausgaben • VermOgens- und Kapitalausstattung bereichebezogene Budgets

Abh. 6-2: Grundstruktur des RL-Kennzahlensystems Das RL-Kennzahlensystem ist als Lenkungskonzept in der zeitlichen Dimension zudem vergangenheitsorientiert sowie planerisch operativ und strategisch auszudifferenzieren.

6.3.2

Der allgemeine Teil des Rentabilitats-LiquiditatsKennzahlensystems

Der allgemeine Teil des RL-Systems umfasst die gesamtunternehmensbezogenen Kennzahlen zur Erfolgs- und Finanzlenkung, die unabhangig vom Unternehmenstyp als Fiihrungsinformationen benutzt werden konnen. Nachfolgend werden der allgemeine Erfolgskennzahlenteil und der allgemeine Liquiditatskennzahlenteil des RLSystems als Kernbestandteile dieses ControUinginstrumentes hinsichtlich Aufbau und Nutzung naher dargestellt.

14 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 25.

269

6.31

ControUing'Kennzahlensysteme

6.3.2.1

Der RentabUit'atsteil des RL-Systems

Die zentralen Grofien im Rentabilitatsteil des RL-Systems sind das ordentliche Ergebnis und die daraus ableitbaren Rentabilitaten von Gesamtkapital, Betriebsvermogen und Finanzvermogen. Das ordentliche Ergebnis verkorpert im Prinzip den nachhaltigen, mit gewisser Regelmafiigkeit anfallenden Erfolg aus den Betriebs- und Finanzaktivitaten des Unternehmens. Es stellt somit das Kernstiick des Unternehnnenserfolges dar. In Relation zum eingesetzten Kapital bzw. Vermogen ergibt sich der ROI, die Investivrendite des Unternehmens. Diese Grofie lasst sich zerlegen in die Rentabilitat des Betriebs- und des Finanzvermogens, wodurch die okonomische Effizienz dieser Teilvermogen deutlich wird. Wegen ihrer existentiellen Bedeutung sind diese Grol^en, vor allem die Komponenten der Betriebsvermogensrentabilitat, fiir Fiihrungszwecke sowohl kurzfristig, z.B. monatlich, quartalsweise und jahrlich, wie auch langjfristig, z.B. mehrjahrig oder sogar langfristig-strategisch, zu planen, als Zielgrofien vorzugeben und zu kontrollieren. Eine rentabilitatsorientierte Unternehmensfiihrung darf aber, z.B. wegen der Zusammenhange mit Jahresabschluss und Kapitalmarkt oder wegen der langfristig durchaus relevanten Auswirkungen unregelmafiiger bzw. aul^erordentlicher Sachverhalte auf die Rentabilitat des Unternehmens, nicht nur die Rentabilitat aus ordentlichem Ergebnis (Return on Investment) beachten, sondern muss auch •

Eigenkapitalrentabilitat und

M Gesamtkapitalrentabilitat auf Basis des gesamten Jahresergebnisses in die Uberlegungen einbeziehen. In Abb. 6-3 findet sich diese umfassende Rentabilitatenstruktur mit ihren Kennzahlenzusammenhangen wiedergegeben.i^

15 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 27. 270

RentabUitatS'LiquiditdtS'(RL') Kennzahlensystem

Ordentl. Ergebnis Ordentl. Ertrag ./. Ordentl. Aufwand

Gesamtkapitalrentabilitat Gesamtergebnis 4- Zinsaufwand Gesamtkapital

Eigenkapital rentabilitat

Return on Investment (ROI) Ordentl. Ergebnis Gesamtkapital

BetriebsvermdgensROI Ordentl.Betriebsergebnis BetriebsvermOgen

BetriebsvermOgensumschlagshSufigkeit

Umsatzrentabilitat Ord. Betriebsergebnis Umsatz

Betriebsvermdgen

Erzeugnisumschlagszeit Erzeugnisbestand . Umsatz

FinanzvermSgensROI Ordentl.Finanzergebnis FinanzvermSgen

Materialumschlagszeit

Forderungsumschlagszeit

BetriebsvermOgen

Ordentl.Betriebsergebnis

Mat.-Bestand . j Mat.-Einsatz

Ford.-Bestand . j Umsatz

betriebsnotw. AV + betriebsnotw. UV

Umsatz ./. Kosten

Sonderteile 1 und 2

Abb. 6-3:

RL-Kennzahlensystem: Allgemeiner Teil GesamtunternehmensbezogeneErfolgskennzahlen

Die Gesamtkapitalrentabilitat wird ermittelt, indem der Gesamtkapitalerfolg zum gesamten eingesetzten Kapital in Beziehung gesetzt wird. Der Gesamtkapitalerfolg ist die Summe von Gewinn und Fremdkapitalzinsen. Die Gesamtkapitalrentabilitat verdeutlicht die Erfolgskraft der Unternehmung losgelost von der Kapitalzusammensetzung. Diese Kennzahl gibt an, welche Rendite fiir die Kapitalgeber insgesamt erwirtschaftet worden ist.l^ Die Eigenkapitalrentabilitat ergibt sich aus der Relation von Jahresergebnis und eingesetztem Eigenkapital. Diese Kennzahl verdeutlicht, wie erfolgreich das Unternehmen zugunsten der Eigentiimer gewirtschaftet hat. Die Maximierung dieser Grofie entspricht im Prinzip der Gewinnmaximierung. Beide Grofien sind sinnvoUerweise nur jahrlich oder langerfristig zu betrachten, da zum einen in den Grofien Gesamtkapital bzw. Eigenkapital alle Bewertungsvorgange abgeschlossen und nachhaltig reprasentative Betrage angesetzt werden miissen, und zum anderen im Jahresergebnis nach Gewinnsteuern neben den ordentlichen Ergebniskomponenten auch alle unregelmafiigen und aufierordentlichen Einfliisse sowie die verzerrenden Einfliisse der

16 VgL z.B. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 28.

271

ControlUng-Kennzahlensysteme

Gewinnbesteuerung samt alien Wirkungen aus Verlustvortragen und Gewinnausschuttungspolitik zur Geltung kommen.i^ Das ordentliche Ergebnis als Zentralstiick der Rentabilitatsberechnung setzt sich aus dem ordentlichen Betriebsergebnis und dem ordentlichen Finanzergebnis zusammen. Aus der Abb. 6-4 ist die Ermittlung dieser beiden Ergebnisse nach Gesamtkosten- und nach Umsatzkostenverfahren zu entnehmen. Fiir Zwecke der innerbetrieblichen Planung, Steuerung und Kontrolle konnen manche Positionen der Erfolgsrechnung in Anlehnung an die tatsachlichen Verhaltnisse durch Werte der Kosten- und Leistungsrechnung ersetzt werden, z.B. durch Ausschalten rein steuerlicher Bewertungen oder bilanzpolitischer Verzerrungen. Das ordentliche Ergebnis als Absolutbetrag gibt keine hinreichende Auskunft iiber die Erfolgskraft des Unternehmens, vielmehr muss der Absolutbetrag in Relation zu dem damit verbundenen Kapital- bzw. Vermogenseinsatz gesehen werden. Erst diese relativierten Erfolgszahlen in Gestalt von Rentabilitatsgrofien verdeutlichen, wie erfolgreich das eingesetzte Kapital bzw. Vermogen genutzt worden ist. Ausgangspunkt der auf die nachhaltige Rentabilitat abstellenden Betrachtung ist die Rentabilitat des Gesamtkapitals bzw. Gesamtvermogens aus ordentlichem Ergebnis. Diese Investitionsrendite (vor Gewinnsteuern) entspringt in der Regel aus zwei Quellen, namlich aus Betriebs- und aus Finanzvermogen.i^ Da das Ausmafi finanzieller Engagements bei Unternehmen eine immer grofiere Bedeutung erlangt, ist die Trennung dieser beiden Renditefelder fiir eine zielorientierte Unternehmensfiihrung von grofier Bedeutung. Dabei ergeben sich allerdings gewisse Abgrenzungsprobleme, die exemplarisch an einigen Punkten verdeutlicht werden konnen: W Der Bestand an liquiden Mitteln kann z.B. teilweise nicht Transaktionskasse, sondern renditebringende Geldanlage verkorpern, d.h. zum Teil zum Finanzvermogen gehoren. !S Ebenso ist z.B. denkbar, dass Beteiligungen z.T. aus dem Finanzvermogen zum betriebsnotwendigen Vermogen umgegliedert werden mussen, da sie nicht Finanzinvestments, sondern Investitionen mit betrieblicher RoUe darstellen. li Zinsen und ahnliche Aufwendungen sind aufzuspalten danach, wie viel auf betriebsnotwendiges Vermogen und wie viel auf Finanzvermogen entfallt. i^ Beteiligungsertrage konnen z. T. aus betriebsnotwendigen Beteiligungen stammen. S Schliefilich ist eine Aufspaltung der Zinsertrage denkbar in betriebsnotwendige und finanziell begriindete Telle. Unter Beriicksichtigung dieser Sachverhalte ergibt sich das folgende Rechenschema:!^

17 Vgl. z.B. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 215-216. 18 Vgl. Lachnit, L./Ammann, H.: Finanzergebnis, 1995, S. 1281-1288. 19 Entnommen aus: Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 223. 272

RentabiUtats-Uquidltdts-(RL-) Kennzahlensystem

2 i

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1

TTTTT Ahh. 6-4: Ausdifferenzierte Rentabilitatszusammenhange 273

6.3

ControUing-Kennzahiensysteme

Erst wenn die Trennung zwischen ROI des Betriebsvermogens (ROI aus ordentlichem Betriebsergebnis) und ROI des Finanzvermogens (ROI aus ordentlichem Finanzergebnis) durchgefuhrt worden ist, kann eine sinnvolle tiefergehende Rentabilitatslenkung beim ROI aus Betriebsergebnis, d.h. bei der Rentabilitat des betriebsnotwendigen Vermogens ansetzen, indem die Umschlagshaufigkeit des betriebsnotwendigen Vermogens und die Umsatzrentabilitat aus Betriebsergebnis getrennt betrachtet werden. Diese beiden Grol5en verdeutlichen zentrale Einfliisse auf die Unternehmensrentabilitat und machen wesentliche Aufgabenfelder der Unterneiimensfuhrung sichtbar.20 M Die Umsatzrentabilitat aus Betriebsergebnis zeigt, wie viel Gewinn je Einheit Umsatz erzielt wird. Diese Kennzahl ist ein Indikator fiir die Markt- und Kosteneffizienz des Unternehmens, derm sie bringt zum Ausdruck, wie gut das Unternehmen seine Leistungen im Markt verwerten und wie kostengiinstig es sie erstellen konnte. Je hoher die Umsatzrentabilitat ausfallt, umso mehr Widerstandskraft besitzt das Unternehmen, u m Preisriickgange und Kostensteigerungen abzufangen. •

Die Umschlagshaufigkeit des betriebsnotwendigen Vermogens bringt zum Ausdruck, wie oft das betriebsnotwendige Vermogen durch den Umsatz im Betriebsprozess umgeschlagen worden ist. Diese Kennzahl macht die Nutzungsintensitat des betrieblichen Vermogens sichtbar. Die Bedeutung dieses Einflusses auf die Rentabilitat des Unternehmens soUte nicht unterschatzt werden, denn Umsatzrentabilitat des Betriebsergebnisses und Umschlagshaufigkeit des betriebsnotwendigen Vermogens wirken gleichgewichtig auf die Rentabilitat des betriebsnotwendigen Vermogens.

Insoweit ist es naheliegend, Sachverhalte, in denen kurzfristig relativ schnell Fehlentwicklungen der Umschlagsverhaltnisse eintreten konnen, iiber Kennzahlen fiihrungsmalSig abzusichern. Zu diesem Zweck werden insbesondere die Kennzahlen ;^^ Erzeugnisumschlagszeit, als ein Indiz fiir die Qualitat der Absatzlogistik, W Materialumschlagszeit, als ein Indiz fiir die Effizienz der Materialwirtschaft, und Ǥ Forderungsumschlagszeit, die verdeutlicht, welche Bindungsdauer die Forderungen erreichen, d.h. welches Zahlungsziel eingeraumt wird und wie wirkungsvoU Fakturierung sowie Mahnwesen organisiert sind, im Rentabilitatsteil des RL-Systems zur Fiihrungsunterstiitzung herangezogen.21 Zu den Kennzahlen im allgemeinen Teil des Rentabilitatssystems gehoren schlielilich die beiden Absolutzahlen IS Betriebsvermogen und 15 Betriebsergebnis. 20 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 31. 21 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 31. 274

RentabUitdts-LiquiditdtS' (RL-) Kennzahlensystem

Diese beiden GroEen sind zum einen fiir Planung und KontroUe und damit fiir eine Unternehmensfiihrung im Wege des SoU-Ist-Vergleichs von Bedeutung. Zum anderen dienen sie als Orientierung im zeitlichen Vergleich. Im Rahmen des Rentabilitatsteils verkorpern sie des Weiteren die beiden zentralen Kopplungsstellen, an denen anschliejSend die Sonderteile zur vertieften Fiihrung und Analyse der betrieblichen Rentabilitat ansetzen. Diese Sachverhalte werden bei der Behandlung des Sonderteils des RL-Systems wieder aufgegriffen.22 6.3.2.2

Der Liquiditatsteil des RL-Systems

Die Existenz der Unternehmung hangt davon ab, dass die Liquiditat im Sinne der jederzeitigen Zahlungsfahigkeit gesichert ist. Die Zahlungsfahigkeit wird bestimmt durch Hohe und Zeitpunkt der anfallenden Einnahmen und Ausgaben, wobei Informationen dazu auf bewegungsbezogener und auf bestandebezogener Basis gewonnen werden.23 Zum Zwecke der Liquiditatslenkung werden diese Kennzahlen aus der Gesamtplanung des Unternehmens abgeleitet und je nach Zeithorizont der Teilplane in monatlichen oder jahrlichen Abstanden kontrolliert. So lange diese Indikatoren keine wesentlichen Abweichungen von den geplanten Werten aufweisen, kann die Unternehmensleitung davon ausgehen, dass sich die Liquiditat plangemalS bewegt und zu keiner Gefahrdung der Unternehmensziele fiihrt. Als Spitzenkennzahl ist im RL-System fiir die Steuerung der Liquiditat der Bestand an liquiden Mitteln vorgesehen. Diese Grofie hat im laufenden Liquiditatsgeschehen gioBe Bedeutung, derin durch dieses „Ausgleichsbecken" laufen alle Einnahmen und Ausgaben des Unternehmens. Der geplante Bestand an liquiden Mitteln gibt den Betrag an Geld und geldadaquaten Vermogenswerten an, den die Unternehmung aufgrund ihrer Gesamtplanung zur Abwicklung und Sicherung der wirtschaftlichen Vorgange benotigt. Der Bestand an liquiden Mitteln hat eine Signalfunktion. Bei wesentlicher Abweichung des Istbestands vom geplanten Bestand muss die Unternehmensfiihrung eingreifen, um das weitere Unternehmensgeschehen liquiditatsseitig abzusichern.24 Weitet man den Blick iiber den Bestand an liquiden Mitteln hinaus auf die dahinterliegenden Liquiditatszusammenhange aus, so sind ^ bewegungsbezogene und W^ bestandebezogene Determinanten zu unterscheiden und in Kennzahlen auszudrucken.

22 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 32. 23 VgLKapitelS. 24 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 32; Reichmann, T.: Controlling, 2001, S. 98-99. 275

6.3 [

ControlUng'Kennzahlensysteme

Die folgende Abbildung verdeutlicht Struktur und Inhalt des Liquiditatsteils im RLKennzahlensystem.25 Liquide Mittei Anfangsbestand an iiquiden Mittein + Gesamteinnahmen ./. Gesamtausgaben

Umlaufvermdgen ./. kurzfristlge Verbindlichkeiten

Erfolgseinnahmen ./. Erfolgsausgaben

Cash Flow-Return

Cash FlowDeckungsbeitrag 1

laufender EinnahmenQberschuss

Cash Fiow Umsatz

Cash Flow ./. Ersatzinvestitionen

laufende Einnahmen ./. laufende Ausgaben

Dynamischer Verschuldungsgrad 1

Cash FlowDeckungsbeitrag 2

kurzfr. Verbindlichkeiten| Cash Flow

Cash Flow ./. gesamte InvestitionenI

Dynamischer Verschuldungsgrad 2

Cash FlowDeckungsbeltrag 3 Cash Flow ./. Investitionen ./. Schuldentilgungen

Fremdkapital Cash Flow

Cash Flow Deckungsbeitrag 4 Cash Flow ./. Investitionen ,A Schuldentilgungen ./. Gewinnausschuttung

Abb. 6-5:

disponierbarer EinnahmenQberschuss disponierbare Einnahmen ./. disponierbare Ausg.

1 Liquiditatskoeffizient

1 Aniagendeckung

liquide Mittei oder UV kurzfr. Verbindlichkeiten

Elgenkapital •*• lanqfr. Fremdkapital Anlageverm6gen

Finanzflussrechnungs(Cash Flow-Statement)Kennzahlen

Eigenkapitalquote

spezifische Einnahmen ./. spezifische Ausgaben = spezifischer FinanzQberschussAbedarf

Cash Flow der Erfolgst^tlgkeit

Cash Flow der InvestitionstStigkeit

Cash Flow der FinanztStlgkeit

Sonderteile 1 und 2

RL-Kennzahlensystem: Allgemeiner Teil - Gesamtunternehmensbezogene Liquiditatskennzahlen

Bei bewegxingsbezogener Sicht werden unmittelbar Zahlungsstrome betrachtet und strukturiert, bei bestandebezogener Sicht werden die aus den Vermogens- und Kapitalbestanden resultierenden Zahlungswirkungen herangezogen.26 Eine zentrale Liquiditatskennzahl ist bei bewegungsbezogener Sicht der Cashflow. Diese Grofie verdeutlicht, in welchem Umfang das Unternehmen im betrachteten Zeitraum durch Ertragsvorgange finanzielle Mittei erwirtschaftet. Der Cashflow ist ?£ ein wichtiger Finanz- und Erfolgsindikator; 5i ein Mafi fiir die finanzielle Autonomie des Unternehmens: die Zahl driickt aus, wie viel finanzielle Mittei aus eigener Kraft, d.h. ohne Riickgriff auf Dritte, beschafft werden.

25 26

276

Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 27. VgLKapitelS.

RentabUltatS'Liquidltdts- (RL-) Kennzahlensystem

Da die unmittelbar auszahlungsfalligen Aufwendungen bei der Cashflow-Ermittlung bereits abgezogen sind, verkorpert der Cashflow diejenigen Finanzmittel, die fiir M Investitionen, Si Schuldentilgung, iii Gewinnausschuttung und ii Aufstockung der Liquiditatsbestande verwendet werden konnen.27 Um die aus dem Cashflow resultierenden Liquiditatskonsequenzen klarer zu erkennen, werden im Liquiditatsteil des RL-Systems ausgewahlte Cashflow-Kennzahlen ermittelt, wie z.B.r^s M Cashflow-Return: Die Relation Cashflow zu Umsatz verdeutlicht die Liquiditatskraft des Umsatzes und ist z.B. ein Indiz fiir die finanzielle Widerstandsfahigkeit des Unternehmens bei Preisriickgang am Absatzmarkt oder bei Kostenanstieg der Einsatzgiiter; B dynamische Verschuldungsgrade, welche verdeutlichen, in welcher Zeit die betreffenden Fremdkapitalbetrage aus dem Cashflow, d.h. aus selbst erwirtschafteter Liquiditat, getilgt werden konnten. Zum anderen werden zur vertieften Cashflow-Betrachtung CashflowDeckungsbeitrage ermittelt, indem im Rahmen einer Cashflow-Verwendungsrechnung in einer bestimmten Prioritatenfolge der Cashflow mit daraus zu bedienenden Mittelverwendungen konfrontiert wird. Aus den CashflowDeckungsbeitragen ist zu erkennen, welche Telle der fiir die zukiinftige Entwicklung des Unternehmens relevanten finanziellen Anforderungen, wie z.B. Ersatzinvestitionen zwecks Substanzerhaltung, Investitionen fiir Rationalisierung und Erweiterung, Schuldentilgungen oder Ausbau der Liquiditatsposition, aus eigener Kraft bestritten werden konnen, was Hinweise auf die Reichweite der Liquiditat und damit Signale fiir die Beurteilung der Liquiditatslage des Unternehmens bietet. Fiir eine umfassende bewegungsbezogene Liquiditatsbetrachtung geniigt es jedoch nicht, nur den Cashflow im Sinne des finanziellen Uberschusses aus Erfolgsprozessen zu betrachten und auszuwerten, vielmehr miissen systematisch alle Einnahmen und Ausgaben des Unternehmens einbezogen werden. Zu diesem Zweck wird eine voUstandige Finanzflussrechnting zugrunde gelegt,29 aus der Finanzflusskennzahlen als fiihrungsrelevante Eckdaten herausgezogen werden. Aus einer derartigen Gesamtschau der Zahlungen konnen aufier dem schon erwahnten Bestand an liquiden Mitteln als Kennzahlen zur Verdeutlichung der Liquiditatslage z.B. 27 28 29

Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 33. Vgl. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 296. Vgl.Kapitel3. 277

6.3

ControUing-Kennzahlensysteme

t& der Liquiditatseffekt der Erfolgszahlungen (Cashflow aus Erfolgstatigkeit), kS der Liquiditatseffekt der Investitionszahlungen (Cashflow aus Investitionstatigkeit) sowie R;: der Liquiditatseffekt der Finanzzahlungen (Cashflow aus Finanztatigkeit) benutzt werden. Eine andere Gliederung der Zahlungen entsteht, indem man nach Beeinflussbarkeit zwischen laufenden und disponierbaren Zahlungen unterscheidet. Bei dieser Sichtweise wird verdeutlicht, wie sich die Gesamteinnahmen und Gesamtausgaben aufteilen in Zahlungen, -^- die durch vertragliche Bindungen und aufgrund der laufenden betrieblichen Erfordernisse nicht zur Disposition stehen (laufender Einnahmeiiberschuss), und solchen, ^

die notigenfalls abweichend von der Basisplanung durch die Firmenleitung vorgezogen bzw. aufgeschoben werden konnen (disponierbarer Einnahmeiiberschuss).

Erkennt die Untemehmensleitung, dass aus dem Bereich der nicht disponierbaren Zahlungen Ungleichgewichte entstehen, sieht sie aufgrund dieser Relationen, in welchem Umfang sie im Bereich der disponierbaren Einnahmen und Ausgaben Ausgleichsmoglichkeiten hat. Insoweit stellen die disponierbaren Zahlungen die finanzielle Manovriermasse der Untemehmensleitung dar. Sind diese Ausgleichsmoglichkeiten erschopft, kann die Untemehmensleitung zugleich iiberschauen, in welchem Umfange sie zusatzliche Kreditaufnahmen vorsehen muss.^o Aufier den bewegungsbezogenen Liquiditatskennzahlen benotigt die Unternehmensfiihrung aber auch bestandebezogene Liquiditatskennzahlen.^i m Es handelt sich zum einen u m bestimmte kurzfristig sich aus den Bestanden ergebende Liquiditatseffekte, die erganzend zu den Zahlungsstromen hinzutreten. li Zum anderen sind bestandebezogene Liquiditatskennzahlen im langfristigen Bereich Indikatoren fiir die strukturelle Liquiditat, d.h. fiir die sich langfristig aus den Bestanden ergebenden Liquiditatsbelastungen bzw. Liquiditatsbegiinstigungen des Zahlungsgeschehens. Fiir die kurzfristige Liquiditatslenkung sind als Kennzahlen vor allem relevant: B Working Capital, das als Differenz von Umlaufvermogen und kurzfristigen Verbindlichkeiten ermittelt wird. Diese Grofie soUte in der Kegel positiv sein; nur wenn das Unternehmen iiber erhebliche offene Kreditlinien verfiigt, kann davon abgewichen werden. Ein positives Working Capital besagt, dass die kurzfristigen

30

Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 35. 31 Vgl. Lachnit, L.: Bilanzanalyse, 2004, S. 286-291. 278

RentabiUtdts-Liquiditdts- (RL-) Kennzahlensystem

Verbindlichkeiten durch Vermogensteile abgedeckt sind, die in ungefahr gleicher Zeit zu Geld werden. li Liquiditatskoeffizienten^ z.B. ermittelt als Relation der liquiden Mittel zu den kurzfristigen Verbindlichkeiten. In dieser Kennzahl werden die unmittelbaren, sehr kurzfristigen Abdeckungsverhaltnisse von Verbindlichkeiten durch unmittelbar gehaltene liquide Mittel ausgedriickt. Die bestandebezogene Liquiditatsbetrachtung mit Hilfe von Kennzahlen ist nicht nur auf die kurzfristige, aktuelle Liquiditat gerichtet, sondern eignet sich auch fiir die Planung, Steuerung und KontroUe der langfristigen, strukturellen Liquiditatsentwicklung. In diesem Zusammenhang sind vor allem als Kennzahlen zu nennen: M Anlagendeckung. In der Kennzahl der Anlagendeckung wird das langfristig verfiigbare Kapital zum Anlagevermogen in Beziehung gesetzt. Dadurch wird verdeutlicht, in welchem Umfang das Anlagevermogen durch langfristiges Kapital finanziert und somit das Prinzip fristenkongruenter Investitionsfinanzierung eingehalten worden ist. Eine Unterdeckung bedeutet eine permanente Liquiditatsbedrohung, da Telle des Anlagevermogens durch kurzfristige Fremdkapitalien finanziert sind. Das setzt die Unternehmung der Gefahr aus, dass durch unerwartete Nichtprolongation der Kredite Riickzahlungen erforderlich werden, die die Unternehmung nicht aus dem normalen Betriebsprozess bestreiten kann. Unter Umstanden wiirde das Unternehmen gezwungen, Investitionen aufzulosen, wobei ein nicht geplantes Liquidieren von Anlagevermogen in der Kegel nur mit erheblichen Verlusten moglich sein diirfte. ^% Eigenkapitalquote. Die Eigenkapitalquote ist eine wichtige Information in Bezug auf die Ausgewogenheit der Kapitalstruktur, Indiz fiir die Fahigkeit des Unternehmens, Risiken abzufangen, ein Indikator fiir die finanzielle Stabilitat, insgesamt eine wesentliche GroiSe zur Beurteilung der finanziellen Struktur und der Bonitat des Unternehmens.32

6.3.3

Der Sonderteil des RentabUitats-LiquiditatsKennzahlensystems

Der Sonderteil des RL-Systems dient zur firmenspezifischen Erganzung und konkretisierten Umsetzung der Rentabilitats- und Liquiditatsdaten^^, die im allgemeinen Teil auf gesamtunternehmensbezogener Ebene vorliegen. Im Sonderteil werden Zahlenangaben zusammengestellt, die in hohem Mafi unternehmensindividuell gepragt sind, z.B. in Abhangigkeit von

32 Vgl. z.B. Miiller, S./Brackschulze, K./Mayer-Fiedrich, M. D./Ordemann, T.: Finanzierung, 2006, S. 53-55. 33 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 32. 279

ControlUns-Kennzahlensysteme

M Branche, t? Unternehmensstruktur oder ^^ UnternehmensgroEe. Unter Beachtung dieser Besonderheiten ist es zur zielorientierten Fiihrung des Unternehmens in aller Regel notwendig, die gesamtunternehmensbezogenen Kennzahlen zu Rentabilitat und Liquiditat nach Produkten bzw. Produktgruppen sowie nach institutionell gegebenen Organisationseinheiten aufzugliedern. 6.3.3.1

Produktbezogener Sonderteil des RL-Systems

Zentrale Grofien im allgemeinen Teil des RL-Systems sind ordentliches Betriebsergebnis und betriebsnotwendiges Verm6gen.34 Fur eine zielorientierte Fiihrung des Unternehmens reicht es nicht, diese beiden Grofien nur summarisch auf das Gesamtunternehmen bezogen zu planen und zu kontroUieren, vielmehr ist eine Auflosung nach den dahinterliegenden Produkten bzw. Produktgruppen unumganglich. Diese Auflosung kann je nach Wesentlichkeit auf IM einzelne Produkte, ^ artlich zusammengefasste Produktgruppen, S nach Produktgruppen gemafi ABC-Analyse oder II in organisatorischer Verankerung z.B. nach Profitcentern oder Umsatzsegmenten geschehen. Letzteres kann auch als Ubergang zum organisationsbezogenen Sonderteil gesehen werden. In Abb. 6-6 wird eine exemplarisch Zusammenstellung der Kennzahlen des produktbezogenen Sonderteils des RL-Systems wiedergegeben. Zur Ermittlung der Rentabilitat nach Produktfeldern benotigt man die Produktergebnisse und die zu den Produkten gehorenden Werte an investiertem Betriebsvermogen. Um diese Informationen ableiten zu kormen, muss das Rechnungswesen des Untemehmens entsprechend gestaltet sein, sei es durch Ausbau der Kosten- und Leistungsrechnung im internen Rechnungswesen oder als Segment-Rechnungslegung fiir den externen Jahresabschluss. Anhand der produktbezogenen Rentabilitaten sind Aufschliisse iiber Rentabilitatsentstehung, Unternehmenswerteinfliisse und Shareholder Value-Wirkungen zu erhalten. Als Folge werden damit weitreichende Entscheidungen iiber Forderung oder Abbau von Tatigkeitsfeldern begrundet.

34 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 37. 280

RentabUltdts-Uquiditdts-(RL-) Kennzahlensystem

i

Anbindung an den allgemeinen Teil des RL-Kennzahlensystems

i

Rentabilitatsteii Betriebsvermogen

Betnebsvermfigea A AVfQrProduktA + UVfurPfoduktA

Produktergebnis A ProduktpreisA ./. Selbstkosten A

UmsatzA-Artikel Gesamtumsatz

Betriebsergebnjs

Anteil der vanablen Kosten

Anteil der fixen Kosten

VanableKosten Gesamtkosten

Fixe Kosten Gesamtkosten

Anteil 6& nicht ^bbaufahigen fixen Kosten

AVfQfPraduktB •UVfurProduktB

UmsatzB-ArtJkel Gesamtumsatz

Materiaikosten Gesamtkosten

Niohtabbaufdhige fixe Kosten Gesamtkosten

uberMateriaikosten

Deckungsbeitragii Ober variable Kosten

produktbezogene Kennzahlen, z.B. Umsatz - zahlungsbegleitete variable Kostenl ' zahlunflsbegleitete fixe Kosten = Cash Flow-Deckungsbeitrag

intervaiifmanzplanung

II

Umsatz ./.gesamte variable

J Produktergebnis C AVfufProduktC •UVfurProduktC

Anteil der abbaufahigen fixen Kosten UmsatzC-Artikel Gesamtumsatz

./. Variable Kosten (ohneRohstoffx)

AbbaufShige fixe Kosten

Personalkostenanteii ROlvonProduktA

Abb. 6-6:

Personalkosten Gesamtkosten

liber variable Kosten

Umsatz A-Artikel ./.variable Kosten, A-Artikel

Deckunisbeitraglll uber variable Koslen B-Artikel

Umsatz B-Artikel ./.variable Kosten B-Artikel

RL-Kennzahlensystem: Sonderteil - Produktbezogene Kennzahlen^^

Neben der Renditewirkung interessieren aber auch die Umsatzbedeutung und -entwicklung der Produkte. So ist z.B. fur eine gezielte Umsatzpolitik Voraussetzung, dass die relative Stellung der einzelnen Produkte im Sortiment und im Gesamtumsatz bekannt ist. Diese Informationen bieten Kennzahlen liber den Anteil der Produkte am Gesamtumsatz. In gleicher Weise gilt das fiir Auftragsbestand und Auftragseingang. Ist die Zahl der Produkte grofi, empfiehlt sich, diese Kennzahlen nach dem Konzept der ABC-Analyse getrennt fiir A-, B- und C-Produkte auszuweisen. Aufier Umsatz, Ergebnis und investiertem Vermogen sind auch die Kostenstrukturen und Abhangigkeiten der Produkte bzw. Produktgruppen fiir eine Rentabilitatslenkung 35 Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 38.

281

6.3

ControlUnS'Kennzahlensysteme

von Belang. Unter dem Aspekt der Abhangigkeit vom Beschaftigungsgrad empfiehlt sich eine Untergliederung der Kosten in variable und fixe Kosten:^^ Uii Variable Kosten. Der Anteil der variablen Kosten zeigt, wie sich die Kosten der Produkte bzw. der Produktgruppe andern, wenn riicklaufiger oder steigender Absatz eintreten. 1st der Anteil der Materialkosten an den Kosten der Produkte bzw. Produktgruppe grofi, empfiehlt es sich, diesen in einer gesonderten Kennzahl auszuweisen. Unterliegen die Materialkosten erheblichen Preisschwankungen, sollten fiir die wichtigsten Materialien aufierdem Preisobergrenzen festgestellt werden. Zeichnet sich ein Uberschreiten einer solchen Obergrenze ab, wird die Unternehmensfiihrung veranlasst, nach Substitutionsrohstoffen Ausschau zu halten oder alternative Fertigungsverfahren ohne Verwendung dieses Rohstoffes zu finden. 1$^ Fixe Kosten. Die gesonderte Erfassung des Anteils der fixen Kosten ist notwendig, well sich diese nicht automatisch mit der Beschaftigungssituation bei den Produkten verandern, d.h. auch dann anfalien, wenn die betrieblichen Kapazitaten dieser Produktionen nur teilweise genutzt werden. Sie sind jedoch nur kurzfristig unbeeinflussbar, mittelfristig sind sie zumindest teilweise einer Gestaltung zuganglich. Deshalb ist es sinnvoU, die fixen Kosten nach Produkten und Produktgruppen welter zu untergliedern und den Anteil der abbaufahigen fixen Kosten gesondert auszuweisen. Wegen der spezifischen Bedeutung der Personalkosten im Rahmen der Gesamtkosten empfiehlt es sich bei vielen Unternehmen, den Personalkostenanteil als gesonderte Kennzahl zu erfassen, wobei eine weitere Strukturierung z.B. unter dem Aspekt der Abbaubarkeitsmoglichkeiten sinnvoll sein kann Diese Sicht kann erweitert werden, indem z.B. im Sinne der Prozesskostenrechnung zwischen k£^ leistungsmengeninduzierten und f^ leistungsmengenneutralen Kosten unterschieden wird. Die bei der Renditeanalyse der Produkte bzw. Produktgruppen benutzten Ergebniszahlen sind als VoUkostenergebnisse ermittelt. Eine Erfolgsbeurteilung auf Basis von VoUkosten kann jedoch, aufgrund des kurzfristigen Zeithorizonts, zu falschen Resultaten fiihren, wenn in erheblichem Umfang fixe Kosten vorhanden sind. Um dieses Problem abzufangen, empfiehlt sich zusatzlich die Ermittlung von Deckungsbeitragen liber die ganzen bzw. Telle der variablen Kosten der betreffenden Produkte und Produktgruppen. Fiir eine wirkungsvoUe Liquiditatsfiihrung des Unternehmens ist es erforderlich, neben den gesamtunternehmensbezogenen Liquiditatskennzahlen des allgemeinen Teils auch die Liquiditatsauswirkungen der Produkte bzw. Produktgruppen nach Richtung, Hohe und Termin in Kennzahlen zu erfassen. Dazu dient die Kennzahl Cash36 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 39. 282

RentabUitdts-Llqulditats- (RL-) Kennzahlensystem

flow-Deckungsbeitrag, in welcher die Zahlungswirkung der Produkte bzw. Produktgruppen verdeutlicht wird. Zur iiberschlagigen Berechnung werden vom Umsatz (bei grofieren Verwerfungen in den damit verbundenen Lieferforderungen und erhaltenen Anzahlungen nach entsprechender Geldeingangskorrektur) die zahlungsbegleiteten variablen und fixen Kosten der jeweiligen Produkte bzw. Produktgruppen abgezogen. Der verbleibende Saldo zeigt, in welchem Mafi die betreffenden Produkte Liquiditat generieren oder verzehren. Zur ausgewogenen Interpretation ist die Kennzahl Cashflow-Deckungsbeitrag sowohl itH kurzfristig, z.B. auf Quartalsbasis oder als Ganzjahresangabe fiir das aktuelle Jahr sowie '$'u langfristig, z.B. als Abfolge der Jahresbetrage mehrerer Jahre oder fiir die gesamte Lebensdauer des Produktes, zu betrachten. 6.3.3.2

Organisationsbezogener Sonderteil des RL-Systems

Die Erganzung der Kennzahlen des allgemeinen Teils durch Rentabilitats- und Liquiditatskennzahlen fiir die organisationsbezogene Substruktur des Unternehmens ist in hohem MalSe unternehmensspezifisch gepragt, z.B. in Abhangigkeit von der Unternehmensgrofie oder der Aufbauorganisation des Unternehmens.^^ Im Grundsatz ist eine organisatorisch aufgespaltene Erfassung der Erfolgs- und Finanzkomponenten gegliedert beispielsweise nach ifr Funktionalbereichen, B Abteilungen und Kostenstellen, Ll; Standorten, wie z.B. Teilwerken, sowie m Profitcentern moglich, wobei letzterer Ansatz mit der produktbezogenen Logik zusammentrifft. Die organisationsbezogene Aufspaltung von Rentabilitat und Liquiditat in Kennzahlen ist wegen der starken firmenspezifischen Pragung hier nur noch im konzeptionellen Ansatz beschreibbar. Die Kennzahlen zu Rentabilitat und Liquiditat der Organisationseinheiten beinhalten Konkretisierungen der Arbeitsgegebenheiten dieser Unternehmensteile, wobei im Prinzip Angaben zu

37 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 40. 283

ControUing-Kennzahlensysteme

X/i Input, % Output, ?l Potenzialen, Xk Prozessen, &! Effizienz sowie ^^; MarktundUmfeld herangezogen werden konnen. 6.3.3.3

Fallweiser Sonderteil des RL-Systems

Im Rahmen der Erfolgs- und Finanzfuhrung des Unternehmens konnen unerwartete Sachverhalte und ungewohnliche Entwicklungen eintreten, die mit den Basisstrukturen des RL-Systems im allgemeinem Teil und in den Sonderteilen nicht abgedeckt werden.38 Hier muss das System fallweise um situativ-problemspezifische Module erganzt werden. Ein denkbarer Fall ist z.B., dass durch grojSe Forderungsausfalle oder massive Wahrungskursverschlechterungen wesentliche Telle des Umsatzerloses ausbleiben und damit der Bestand an liquiden Mitteln gefahrlich abnimmt. Eine solche Liquiditatsbedrohung verlangt eine sofortige Neuplanung und liickenlose Uberwachung des finanziellen Geschehens anstelle ausgewahlter Liquiditatskennzahlen. Eine solche detaillierte Intervallfinanzplanung schliefit die Informationsliicken, die zwangslaufig in einem System auf Basis ausgewahlter Kennzahlen bestehen miissen, solange wie die akute Liquiditatsproblematik besteht.

6.3.4

Erweiterungen des RL-Kennzahlensystems um Wertorientierungs-, Nachhaltigkeits- und Rjsikoaspekte

Fiir das Controlling besteht die Notwendigkeit, zusatzlich zu den unmittelbaren Erfolgs- und Finanzkennzahlen auch die als Vorsteuergrofien verstandenen und die monetaren Grofien erganzenden Informationen iiber qualitative und strategische Aspekte managementgemafi zusammengefasst zu ubermitteln.39 Dabei besteht die Gefahr, dass es neben der monetaren Erfolgs- und Finanzabbildung zu einer weiteren, unverbunden und zusatzlichen Abbildung mit qualitativen Grofien kommt, was unbedingt zu vermeiden ist. Daher miissen die zunachst nur qualitativ vorhandenen Grofien, wie in Kapitel 5 beschrieben, moglichst quantifiziert werden und dann in die monetare Abbildung einfliefien. AUerdings ist zu beachten, dass die Verlasslichkeit der Informationen durch die vielen dabei zu treffenden Annahmen deutlich reduziert wird. Daher ist das Fiihrungs-Kennzahlensystein zu erweitem, indem unterschiedli38 Vgl. Lachnit, L.: RL-Kennzahlensystem, 1998, S. 40. 39 Vgl. Schredelseker, K.: Sozialbilanz, 1994, S. 575. 284

RentabUitatS'LlquiditatS' (RL-) Kennzahlensystem

che Kennzahlenansatze, die von Rentabilitats- und Liquiditatszahlen iiber Shareholder-Value-Mafie bis hin zu Nachhaltigkeits- und Risikokennzahlen reichen, sinnvoU kombiniert werden. Die folgende Abbildung zeigt die Systematik dieser erweiterten Kennzahlensystem-Konzeption und verdeutlicht die zentralen, vom Controlling generierbaren Informationenr^o I Strategisch I Qperativ Vergangenheit

U. ffi J

INachhaltigkeitskomponente

Rentabilitatskomponente

Untemehmenswertkomponente

gesamtunternehmensbezogene Kennzahlen, z.B.

las o fo !2

f »i

. Intellectual Capital • ROI ^, ^^ ^ , • Erfolgsindikatoren • Umschlagsh^ufigk. • Soft facts, z. B. • Aufwands-ZErtragsNachfolgeregelung analyse

. Wertschaffung der ppriodp

Liquiditatskomponente • Liquide Mittel • Cash Flow • Kapitalanalyse

• Shareholder Value

Risikokomponente • Bal. Chance and Risk Card (Risk-Map) • Risikoadjustierte Ergebnisse

produktbezogene Kennzahlen, z.B. 0) A

3

•S 3 :3 ^

-D U.

• • • • • •

Marktbedingungen Anteil Neuprod. Kundennutzen Qualitat Reklamationsq. Externalisierte Kosten • Abfallmenge

• • • • • •

Umsatzanteile Auftragsbestande Erfolge VermOgenseinsatz Rentabilitat mehrstufige Deckungsbeitrage ' Kostenstrukturen

• WertbeitrSge

Produktumsatz - zahlungsbegleitete variable Kosten - zahlungsbegleitete fixe Kosten = Cash FlowDeckungsbeitrag

Produkthaftungsrisiken Produktionsrisiken Absatzrisiken Risikoadjustierte Produktergebnisse

bereichebezogene Kennzahlen, z.B. ® « 2 t J= £ ® .S» a

1 24;

O 0) - i (0ffiQ£

• Qualitat • Mitarbeiterzufriedenheit • Energleverbrauch • Intellectual Capital • Innovationsquote

Abb. 6-7:

• • • • •

Input, Output Potenziale Prozesse, Effizlenzen Umfeld bereichebezogene Budgets

• Einnahmen • Ausgaben • Shareholder Value • VemnOgens- und Kapitalausstattung • bereichebezogene ' WertbeitrSge

• Produktionsrisiken • wahrungsrisiken • Risikoadjustierte Bereicheergeb.

Grundkonzept eines erweiterten RL-Kennzahlensystems

Eine zentrale Erweiterung ist die aus der Rentabilitats- und/oder Liquiditatsbetrachtung abgeleitete Berechnung einer wertorientierten Steuerungsgrofie, wodurch im Konzept die Erfolgs- und Finanzlage unter Beriicksichtigung der Chancen und Risiken integriert werden kann. Zu bestimmen sind der Shareholder Value sowie die daraus abgeleitete Wertveranderung z.B. in Form von EVA- oder CVA-Ansatzen. Durch die Integration der Unternehmensplanung erfolgt eine zukunftsbezogene Darstellung des Unternehmens, die global oder auch auf die Teilbereiche bezogen als Zielgrofie dienen kann. Die Generierung relevanterer Informationen durch eine streng zukunftsorientierte Ausrichtung des Abbildungsmodells scheitert allerdings oft an der mangelnden Zuverlassigkeit der Informationen.^i So sind bei der Berechnung vielfaltige Annahmen zu treffen, was letztlich nur zu einer scheinbar genauen Darstellung fiihrt, die lediglich auf der Basis der verwandten Pramissen erfolgen konnte. Es bedarf daher

40 Vgl. Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 398. 41 Vgl. z.B. Baetge, J./Ziilch, H.: Fair Value, 2001, S. 560. 285

ControiUns-Kennzahlensysteme

des parallelen Ausweises von klassischen Ergebnis- und Liquiditatskennzahlen^z und von wertorientierten Kennzahlen.43 Wertorientierte Grofien erganzen das RL-System lediglich iind konnen es nicht ersetzen. Konkret sind insbesondere Shareholder Value-Bestimmungen z.B. mittels Discounted Cashflow-Rechnung vorzunehmen, wobei die zu diskontierenden Grofien aus einer integrierten Erfolg- und Finanzplanung unter Beriicksichtigung des Risikos abzuleiten sind. Durch die Verbindung von Erfolg und Liquiditat ist letztlich die Entscheidung, ob eine Erfolgs- oder Finanzgrofie zugrunde gelegt wird, unerheblich.44 Hinsichtlich des fiir die Diskontierung zu verwendenden Zinssatzes ist auf die Renditeforderung der Eigenkapitalgeber abzustellen, wobei darauf zu achten ist, ob eine Beriicksichtigung des Risikos bereits in der Unternehmensplanung erfolgte, was eine zusatzliche Beriicksichtigung im Zinssatz entbehrlich werden lasst.45 Der Abzinsungssatz soUte durch die Verwendung von Equity-Ansatzen zur Shareholder-ValueBestimmung somit der Mindestrentabilitatsforderung der Eigenkapitalgeber entsprechen. Die Fremdkapitalzinsen soUten mit den tatsachlich geplanten Zahlungen angesetzt werden. Des Weiteren sind, obwohl in der externen Abschlussanalyse aus Griinden der Vergleichbarkeit zumeist der Gewinn vor Steuern herangezogen wird, die gezahlten und latenten Steuerwirkungen abzuziehen,46 da diese Betrage dem Unternehmen definitiv nicht mehr zur Verfiigung stehen. Die zu kapitalisierenden Ergebnisse oder Cashflows sind somit nach Zins- und Steuerabzug in die Berechnung zu iibernehnien.47 Fiir die Ermittlung des Restwertes konnten zunachst die Ergebnisse der Vermogensund Kapitalplanung des letzten Planjahres auf bereinigter Basis herangezogen werden. Gegen dieses Vorgehen spricht, dass oft die notwendige Detailliertheit dieser Planung nicht sichergestellt ist und die Betrage trotz Bereinigung tendenziell vergangenheitsorientiert abgebildet sind. Deshalb ist ein zukunftsorientiert abgeleiteter Fortfiihrungswert aus einer abzuzinsenden Ergebnis- oder Cashflow-Grofie zu bestimmen, die als ewige Rente nach dem Detailprognosehorizont in die Zukunft fortgeschrieben wird .48 Dieser Wert soUte in Abhangigkeit von Konjunktur-, Markt- und internen Zyklen als Durchschnittswert eines relevanten Zyklusses ermittelt werden, wobei

42

Denen sind bei hoherer Ermittlungszuverlassigkeit aber deutliche Defizite im Bereich der Relevanz inharent. 43 Vgl. MuUer, S./Brackschulze, K./Mayer-Fiedrich, M. D./Ordemann, X: Finanzierung, 2006, S. 145-156. 44 Vgl. Miiller, S.: Fiihrungskennzahlensystem, 2004, S. 273-300. 45 Vgl. Helbling, C: Untemehmensbewertung, 1998, S. 438-439; Kruschwitz, L.: Untemehmensbewertung, 2001, S. 2413. 46 Vgl. z.B. Baldenius, T./Fuhrmann, G./Reichelstein, S.: EVA, 1999, S. 64. 47 Vgl. Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 399. 48 Zu bedenken ist, dass der Restwert bei einem Prognosehorizont von fiinf Jahren bei unterstellten konstanten Ergebnissen bei einem Abzinsungssatz von 6% knapp Dreiviertel, bei 10% knapp 60% und erst bei 13,5% unter 50% des Gesamtwertes der Berechnung verkorpert. 286

RentabUitQts-Llquiditats- (RL-) Kennzahlensystem

insbesondere bei der Ableitung des freien Cashflows auf mogliche verzerrende Einfliisse von investitionspolitischen Entscheidungen zu achten ist. Des Weiteren ist fur diesen Wert eine Trenderwartung zu bestimmen. Ein konstantes Fortschreiben impliziert keinerlei Anderungen des Innen- und Umsystems des Unternehmens und ist spatestens dann als problematisch anzusehen, wenn iiber den Abzinsungssatz Inflationserwartungen korrigierend beriicksichtigt werden. Dann ist zumindest ein Inflationstrend, auch bei der Zahlenreihe der abzuzinsenden Ergebnisse, anzuwenden. Dariiber hinaus ist die Beriicksichtigung weiterer, aus der erwarteten Entwicklung der Erfolgsfaktoren begriindeter Erfolgstrends oder der Einbezug der Erkenntnisse des Konzeptes der Erfahrungskurve moglich. Neben diesen pauschalisierten Annahmen erscheint eine detailliertere Betrachtung notig, die z.B. iiber die einzelnen Produkte und deren Positionierung ira Lebenszyklus erfolgen kann. Hier besteht das Problem aber in den zu treffenden Annahmen beziiglich der Neu- bzw. Ersatzprodukte. Letztlich ist keines dieser Verfahren alleine geeignet, einen objektiven Restwert zu bestimmen, so dass aus den angebotenen Moglichkeiten ein unternehmensindividuelles Modell geschaffen werden muss, in dem dann eine Bestimmung eines modellpramissenabhangigen Wertes moglich ist. Aufgabe des Controlling ist es dabei wiederum, neben der Informationsunterstiitzung die Modellpramissen zu kommunizieren. 6.3.4.1

Erweiterungen des allgemeinen Teils des RL-Kennzahlensystems

Aufgrund der Problematik der monetaren Abbildungen, die auch durch die wertorientierte Betrachtung nicht zu beseitigen ist, sind die dargestellten Ergebnisse zu flankieren mit Nachhaltigkeits- imd Risikokennzahlen. Wahrend Risikokennzahlen bereits konkrete, aber im Zahlenwerk bisher noch nicht ausweispflichtige Risiken aufzeigen bzw. die bei der monetaren Abbildung verwandten Risikopramissen verdeutlichen, weisen Nachhaltigkeitskennzahlen bereits friihzeitig auf Chancen und Risiken hin, die z.B. aus dem gesellschaftlichen Wertewandel resultieren konnen. Somit handelt es sich hierbei um Erfolgspotenziale, die nur auf der Basis verschiedenster Annahmen als Indikatorwerte oder monetar ausgewiesen werden konnen. Beziiglich der Risikolage sind Faktoren zu benennen, die fiir die Einschatzung der wirtschaftlichen Lage von Unternehmen neben den monetaren GroBen von Erfolgund Liquiditat notwendig sind. Dazu gehoren zunachst die pflichtgemafi im Lagebericht zu berichtenden Informationen. Nur Telle der bestehenden Risiken sind im Jahresabschluss unter den Riickstellungen beriicksichtigt. Unwahrscheinliche und geringwahrscheinliche Gefahrdungen, die dennoch hohe Schadensvolumina aufweisen konnen, sowie nicht in der Periode verursachte Verpflichtungen gegen Dritten diirfen beispielsweise nicht angesetzt werden. Dennoch sind diese bei Wesentlichkeit im Risikobericht zu benennen und hinsichtlich Gefahrdungsvolumen und Eintrittswahrscheinlichkeit einzuschatzen.

287

ControUfng-Kennzahlensysteme

Als Kennzahl bietet sich bei gegebener Quantifizierbarkeit ein einwertiges oder als Bandbreite ausgedriicktes Risikopotenzial an,49 welches als Produkt aus kumuliertem Schadensvolumen und Eintrittswahrscheinlichkeit gebildet wird. Zur Erzielung einer relativen Einordnung und Vergleichbarkeit kann dieses auf das Eigenkapital bezogen werden, u m einen Eindruck liber die bestehende Risikodeckung zu erlangen. Sollte eine Quantifizierung aufgrund der unzulanglichen Informationen nicht moglich sein, so konnen Scoring-Modelle zur Uberfiihrung der verbalen in quantitative Informationen eingesetzt werden, die bei standardisierter Anwendung einen iiberbetrieblich und zeitlich vergleichbaren Risikoindex ergeben, wie er etwa im Rahmen von Ratings Verwendung findet.^O Dariiber hinaus bieten sich auch risikoadjustierte Performancemafie zur Kommunikation der Risikolage an, wie z.B. Risk Adjusted Return on Capital (RAROC)

Netto-Ergebnis nach EK-Kosten Gesamtkapital

Return on Risk Adjusted Capital (RORAC)

Netto-Ergebnis vor EK-Kosten Risikokapital

„.,,,. ,„ T,.,*,. t ^ . i Risk Adjusted Return on Risk Adjusted Capital = ^ ^ ^

Netto-Ergebms nach EK-Kosten ^^. .,—; ;—; Risikokapital

Diese entstehen aus der Synthese von Erfolgs- und RisikogrojSen.^i Sie basieren auf dem Value-at-Risk-Konzept.52 Ausgedriickt wird ein absoluter Betrag, der den maximalen potentiellen Verlust, verstanden als entgangener Cashflow, kennzeichnet, der mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit, hier Konfidenzniveau genannt, innerhalb eines Betrachtungszeitraumes nicht iiberschritten wird. Betrachtet werden somit nur Risiken i.e.S. und keine Chancen. Anwendungsvoraussetzung ist die Kenntnis eines Erwartungswertes (EW), der zudem im Standardmodell normalverteilt sein muss, und der zugehorigen Standardabweichung (CT).53 Im nachsten Schritt ist dann der Wert zu ermitteln, der nur mit einer bestimmten Wahrscheinlichkeit (a) unterschritten wird.54 49 Vgl. Pellens, B./Fiilbier, R. U./Gassen, J.: Untemehmenspublizitat, 1998, S. 66-67. 50 Vgl. Betsch, O./Groh, A./Lohmann, L.: Corporate Finance, 2000, S. 254-277. 51 Vgl. Gebhardt, G./Mansch, H. (Hrsg.)/AK „Finanzierungsrechnung'': Wertorientierte Unternehmenssteuerung, 2005, S. 46. 52 Vgl. Dowd, K.: Value-at-Risk, 1999, S. 38-60. 53 Anzumerken ist, dass die Ermittlung der Standardabweichung die Kenntnis der verschiedenen zukiinftigen Umweltzustande voraussetzt, die zudem beziiglich der Eintrittswahrscheinlichkeit gleichgewichtet werden. Zu weiteren Kritikpunkten vgl. z.B. Giirtler, M.: Performancemessung, 2001, S. 530-541. 54 Vgl. Betsch, O./Groh, A./Lohmann, L.: Corporate Finance, 2000, S. 67. 288

RentabiiftatS'Liquiditdts- (RL-) Kennzahlensystem

Es interessiert somit nur die Fehlerwahrscheinlichkeit, die z.B. bei unterstellter Normalverteilung fiir a = 5% ein Quantil (Xa) von 1,6449 ergibt. Unter diesen Annahmen kann der Mindest-Cashflow wie folgt ermittelt werden: Mindest-Cashflow = | Erwartungswert - Ta x a | Der Value-at-Risk fiir die angenommene Wahrscheinlichkeitsgrenze ist dann der Erwartungswert verringert um den Mindest-Cashflow, oder mathematisch vereinfacht: Value-at-Riski-ot= l-Xa x a I Diese absoluten Betrage sind fiir jeden Wert der Zahlungsreihe zu ermitteln und dann analog zur Kapitalwertermittlung der Erwartungswerte abzuzinsen zu einem Discounted-Value-at-Risk.55 Dieser driickt dann fiir das gewahlte Konfidenzniveau die maximal nicht realisierbare Wertsteigerung als Abweichung zwischen dem erwarteten Kapitalwert und dem Mindest-Kapitalwert aus und kann damit auch als ShareholderRisk bezeichnet werden. So konnen mit diesen Konzepten Einzelinvestitionen, Portfolios, Segmente und Gesamtunternehmen mit dem mehrperiodischen Kapitalwertverfahren auf erwarteter Basis und mit ihrem Discounted-Value-at-Risk abgebildet werden. Problematisch bleiben aber die extrem hohen Anwendungsvoraussetzungen. So wird zur Herleitung der Daten auf historische Simulationen, Varianz-KovarianzAnsatze, die Monte-Carlo-Simulation und das Stress-Testing verwiesen.56 Dariiber hinaus konnen mit Ressourcenverbrauchen, Ausbildungsstanden der Mitarbeiter, Forschungsaufwendungen, Marktanteilen, Patentrestlaufzeiten oder nutzenstiftenden Mafinahmen Kennzahlen iiber die Nachhaltigkeit des untemehmerischen Handelns bzw. das bestehende Intellectual-Capital gebildet werden. Je nach Relevanz fiir die Untemehmung konnen dabei soziale oder okologische Aspekte naher untersucht und iiber Kennzahlen abgebildet werden. Nachhaltigkeits- oder IntellectualCapital-Berichte konnen hierbei verstanden werden als erweiterte Risikodarstellung, da einerseits auch Chancen mit in die Betrachtung einfliefien und andererseits bereits zukiinftige Risikopotenziale ableitbar sind.^^ sie sind notwendig, da die angestrebte konvergente Darstellung durch den Jahresabschluss aufgrund der Einschrankungen der monetaren Abbildungen nur mit grofien Schwierigkeiten zu erreichen ist. Qualitative Informationen miissen erganzend hinzutreten, um die Darstellung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens in Richtung einer betriebswirtschaftlich tatsachengemafien Abbildung zu verbessern. Aufgrund der noch fehlenden einheitlichen Regelungen fiir die Angaben in Intellectual-Capital-, Nachhaltigkeits-, Sozial- oder

55

DVaR

Z

T VaRt

mit dem VaRt= | - Xa x at

56 Vgl. Betsch, O./Groh, A./Lohmann, L.: Corporate Finance, 2000, S. 69; Dowd, K.: Value-atRisk, 1999, S. 61-138. 57 Vgl. Reichmann, T.: Controlling, 2001, S. 630-631. 289

6.31

ControlUng-Kennzahlensysteme

Umweltberichten^s diirften hierbei nur Analysen auf der Basis von unternehmensbezogenen Zeitvergleichen in Betracht kommen. Selbst technische Wertangaben, wie beispielsweise durchschnittliche Treibstoffverbrauche der hergestellten Autopalette Oder CO2 Ausstofi je Sitzplatzkilometer bei Fluggesellschaften, sind aufgrund unterschiedlicher Mess- und Berechnungsverfahren oft nicht iiberbetrieblich vergleichbar. AUerdings gibt es, wie etwa mit der Global Reporting Initiative, Bestrebungen, den Ausweis okonomischer, okologischer und sozialer Aspekte der unternehmerischen Tatigkeit zu regeln.59 Dennoch sind auch hier iiber Scoring-Systenie unter Akzeptanz gewisser subjektiver Einschatzungsspielraume Nachhaltigkeitsratings moglich, die ein umfassenderes Bild der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens ermoglichen. Die besondere Problematik der Abbildungsverzerrung der Rechnungslegungssysteme ist insbesondere im Bereich der selbst geschaffenen inrunateriellen Vermogensgegenstande zu konstatieren, wo beispielsweise Investitionen oft falschlicherweise als Sofortaufwand der Periode verbucht und die nutzenstiftenden Folgewirkungen nicht betrachtet werden.^o Der Versuch, einen Kompromiss zwischen Zuverlassigkeit und Relevanz von Informationen zu finden, kann intersubjektiv nachpriifbar nicht gelingen, so dass die Resultate nur als Annaherung unter jeweils gesetzten Pramissen angesehen werden konnen. AUerdings kann die Bandbreite der Ergebnisse um den optimalen Punkt durch die zieladaquate Ausgestaltung der zukunfts- und vergangenheitsorientierten Abbildung zumindest deutlich eingegrenzt werden. So ist einerseits darauf zu achten, dass ein betriebswirtschaftlich sinnvoUes Modell mit praxisrelevanten Pramissen und plausiblen Prognosen und Planungen im Zusammenhang mit der zukunftsorientierten Wertermittlung eingesetzt wird. Andererseits ist die vergangenheitsorientierte Darstellung etwa durch die verstarkte Einbeziehung von Verkehrswerten sowie durch Bereinigungs- und Erfolgsspaltungsmafinahmen zweckentsprechend auszugestalten. Die Ergebnisse dieser beiden Sichtweisen sind der Unternehmensfiihrung mit den zugrunde liegenden Pramissen zu offerieren, wobei diese letztlich iiber deren Verwendung zu entscheiden hat.^i Liegen spater Erfahrungen mit der Fiihrungsnutzung der Informationen vor, so soUte das Informationssystem, z.B. durch Unterdriickung von kaum genutzten Kennzahlen, evolutionsgemafi fortentwickelt werden.

6.3.4.2

Erweiterungen des Sonderteils

Da insbesondere die Produkte Trager von Risiken, aber auch Chancen sind, miissen die monetaren Kennzahlen erweitert werden um quantifizierte qualitative Informa-

58 Vgl. Haller, A./Dietrich, R.: Intellectual Capital, 2001, S. 1049. 59 Vgl. www.globalreporting.org. Als Anwendungsbeispiel vgl. z.B. Axel Springer AG (Hrsg.): Nachhaltigkeitsbericht 2002 und 2003, www.axel-springer.de/inhalte/umwelt/frame.htm. 60 Vgl. Kapitel 5. 61 Vgl. Serven, L. B. M.: Value Planning, 2001, S. 26. 290

RentabUitats-LiqulditdtS' (RL-) Kennzahlensystem

tionen iiber zentrale Erfolgsfaktoren. Fiir die produktbezogene Sicht bieten sich dabei insbesondere Kennzahlen an iiber •

die Marktbedingungen, wie z.B. Marktwachstum, Marktanteilsverteilungen oder Preis- und Mengenelastizitaten,

f^ die Positionierung im Lebenszyklus, If den generellen Anteil an Neuprodukten, Zi den Kundennutzen und die Qualitat der Produkte, z.B. gemessen uber Befragungen oder Indikatoren (z.B. Reklamationsquote), sowie eS die externalisierten Kosten,62 wie z.B. Abfallmengen. Letzteres kann auch schon als Risikokennzahl fiir das Risikomanagementsystem interpretiert werden, wobei auch Informationen zu Produkthaftungs-, Produktions-, Absatz- und ggf. Wahrungsrisiken ausgewiesen werden miissen. Diese Informationen sollten dariiber hinaus noch auf monetarisierter Basis fiir die Ermittlung von risikoadjustierten Produktergebnissen herangezogen werden, welche z.B. fiir die Berechnung der wertorientierten Kennzahlen notwendig sind. Insbesondere fiir die einzelnen organisatorischen Untereinheiten ist die Erweiterung der monetaren Betrachtung u m Nachhaltigkeitskennzahlen einerseits und u m Risikokennzahlen andererseits notwendig.^^ So konnen etwa Nachhaltigkeitskennzahlen wie m Qualitat, ^^ Mitarbeiterzufriedenheit, M Innovationsquote und i;:^ Ressourcenverbrauch einzeln oder zusanmiengefasst als Intellectual-Capital bzw. Key-Value-Driver unmittelbar auf der untersten Hierarchiestufe gesteuert werden.64 Als Risikokennzahlen kommen neben den den Bereichen zurechenbaren produktbezogenen Risiken weitere Wahrungs-, Standort- und Mitarbeiterrisiken in Betracht, die auch zu einem risikoadjustierten Bereicheergebnis zusanunengefiihrt werden sollten. Als zusatzliche intern zu betrachtende Auspragung von Kennzahlen konnen insbesondere bei global agierenden Unternehmen sowie bei Konzernen in Post-Merger-Integrations-Prozessen auch Wertvorstellungen der Mitarbeiter kommuniziert werden, u m eine einheitliche Ausrichtung des Unternehmens etwa auf ein bestimmtes Leitbild sicherzustellen. So konnten etwa Risikobereitschaft, Leistungsorientierung, Offenheit oder Treue der 62 Vgl. Bauer, H. H./Huber, R: Nutzenorientierte Produktgestaltung, 1999, S. 713-716. 63 Vgl. Drucker, R R: Kunst des Managements, 2000, S. 139-141. 64 Vgl. Serven, L. B. M.: Value Planning, 2001, S. 195. 291

ControUing-Kennzahlensysteme

handelnden Akteure abgebildet werden.^s Die Darstellung nicht-monetarer Kennzahlen kann iiber das Konzept einer mehrstufigen Balanced Scorecard erfolgen.66

6.4

Balanced Scorecard

Die als Konzept fiir ganzheitlich-integrierte Unternehmensfiihrung und PerformanceMeasurement entwickelte Balanced Scorecard (BSC) ist ein Instrument zur Herunterbrechung der langfristigen Vision eines Unternehmens und daraus abgeleiteter strategischer Ziele in operative ZielgrolSen der kritischen Erfolgsfaktoren („Key Value Drivers") unter Beachtung aller wichtigen Perspektiven.67 Die Grundidee besteht in einer integrierten Sichtweise iiber: !? Finanzen, £i Kunden, U Prozesse und IM Mitarbeiter, wobei diesbeziigliche Ziele und Mittel in Kennzahlengestalt iiber „Key Performance Indicators'' ausgedriickt werden und die Perspektiven im jeweiligen Unternehmenskontext noch Veranderungen erfahren konnen. Der in der Optimierung des Free Cashflow bzw. der Schaffung von Wettbewerbsvorteilen bestehende zukiinftige Erfolg eines Unternehmens wird demnach als Gleichgewicht (Balance) der miteinander verketteten Dimensionen, namlich zwischen W^ kurz- und langfristigen Zielen, M ErgebnisgroiSen (Lag-Indicators) und 1/5 Friihindikatoren (Lead-Indicators) betrachtet. Die vergangenheitsbezogenen finanziellen Grofien, denen friiher oftmals alleine das Interesse gait, stehen somit neben den nicht-monetaren qualitativen Sachverhalten, die zukunftsweisenden Charakter besitzen.^s

65 66 67

68

292

Vgl. Hirsch, B.: ControUeraufgabe, 2001, S. 497-502. Vgl. Hahn, D.: Fiihrungsgrofien, 2002, S. 138-139. Vgl. Kaplan, R. S./Norton, D. P.: Balanced Scorecard, 1997; S. 7-8; Klingebiel, N.: Externe Berichterstattung, 2000, S. 175-179; Zimmermann, G./J6hnk, T.: Balanced Scorecard, 2000, S. 601-606; Zimmermann, G./Johnk, T.: Instrument, 2000, S. 629-652. Vgl. Kaplan, R. S./Norton, D. P.: Balanced Scorecard, 1997, S. 7-8; Kemper, O./Sachse, D.: Balanced Scorecard, 1999, S. 58-59; Pollanz, M.: Wertorientierte Unternehmensfiihrung, 1999, S. 1279; Horvath, R/Gleich, R.:Controlling und Risikomanagement, 2000, S. 115.

Balanced Scorecard

Kanden WiesoUten Strata vtiraus sches Zid Kjmdensicht | I

MeSgrSBe

u Abb. 6-8:

OpeiuAkdvitat tivesZiel I

Vision nnd ^trategie/

Ge$chMt$proze$$e Bei welchen Prozessen miissen wir Hervorragendes leisten?

1

Mitarbeiter, Lerweii Wie konnenwir flexibel und verbesserungsfahig bleiben?

Strategisches Ziel

MefigroBe

Operatives Ziel

t

Strategi- 1 Mefi- 1 Opera- 1 Aktivitat 1 sches Ziel groBe tivesZiel

Aktivitat

1

1

1

4

Grundstruktur einer Balanced Scorecard

Hinsichtlich der unternehmensindividuellen Ableitung der BSC sind die Prinzipien •

der Kausalverkettung bzw. -vernetzung der Erfolgsfaktoren iiber komplexe Ursache-Wirkungsbeziehungen,

h: der Verkniipfung zu finanziellen Grolien und i^ der Beriicksichtigung von Ergebnisgrofien und Leistungstreibern zu beachten.69 Die Bestimmung der Kausalverkettung kann dabei auch iiber die aus der Ermittlung wertorientierter Kennzahlen starrmnende Betrachtung der Werttreiber erfolgen.^O Aus der Untemehmensvision wird zunachst ein konkretes Ziel mit zur Zielerreichung verfolgter Strategie abgeleitet, wobei dafiir die modellhafte Kenntnis der Erfolgsfaktoren Oder Stellschrauben zur Erreichung dieses Zieles notwendig ist.^i Hier benutzt der BSC-Ansatz das Instrumentarium der strategischen Planung, wobei das Denken in Ursache-Wirkungs-Beziehungen zu erweitern ist um moglichst viele bestehende Interdependenzen und somit letztlich zum vernetzten Denken fiihrt. AnschlieiBend werden diese strategischen Erfolgsfaktoren durch konkrete, operative

69 Vgl. Wall, F.: Balanced Scorecard, 2001, S. 65-74; Zimmermann, G./fohnk, T.: Instrument, 2000, S. 640. 70 Vgl. Gebhardt, G./Mansch, H. (Hrsg.)/AK „Finanzierungsrechnung'': Wertorientierte Unternehmenssteuerung, 2005, S. 51-60. 71 Vgl. Miiller, A.: Gewinnung, 2001, S. 218-220. 293

ControUins-Kennzahlensysteme

Mafinahmen zu beeinflussen versucht, wobei wiederum die Benennung von Zielmarken fiir die messbaren Indikatoren Voraussetzung fiir zielgerichtete Aktivitaten ist72 Die organisatorische Ausgestaltung erfolgt dann i.d.R. nach dem Top-Down-Ansatz, so dass aus der BSC auf Gesamtunternehmensebene verschiedene bereichsbezogene BSCs abgeleitet werden, um den Handlungsbedarf in den jeweiligen Abteilungen zu dokumentieren und die Strategie fiir alle im Unternehmen greifbar zu maclien.^^ Die BSC ist besonders geeignet, ^B strategische und operative Informationen miteinander zu verkniipfen. ;fi als Bindeglied zum langfristigen Planungs- und Steuerungssystem unter Integration von Risiken zu wirken sowie €M als Reporting-Tool zur konkreten Veranschaulichung von Kennzahlen, Friihwarnindikatoren oder schwachen Signalen zu dienen. Zweckmafiigerweise sollte eine Modifikation der BSC um eine Risikokomponente mit den wahrend des Friihwamprozesses identifizierten Indikatoren zu einer Balanced Chance and Risk-Card erfolgen/^ wobei die BSC als Instrument von operativer und strategischer Friihwarnung Verwendung finden kann/^ Die nebeneinander dargestellten Perspektivfelder der BSC sind fiir die Unternehmensfiihrung wieder zu aggregieren in eine ganzheitliche Erfolgs- und Finanzlenkung, was nicht einfach ist, da die BSC das groiSe Problem verursacht, dass sie Sachverhalte nur auf der Basis von subjektiven Einschatzungen nebeneinander darstellt, die aber in Bezug auf die Wirkung fiir die Unternehmensentwicklung hochst unterschiedlich wirken konnen. Letztlich ersetzt die BSC die komplexe Herleitung einer einzigen monetaren Abbildung durch verschiedenste Kausalketten. Die BSC ist eine Ansammlung verschiedener Unternehmensabbildungen, ohne dass eine Wertung vorgenommen wird. Die Unternehmensfuhrung muss die Abwagung zwischen den einzelnen Perspektiven zwecks Entscheidungsbildung vornehmen. Die folgende Abbildung verdeutlicht die Stellung der BSC zwischen Strategieerarbeitung und integrierter Erfolgs- und Finanzplanung (ERFI):^^

72 Vgl. Serven, L. B. M.: Value Planning, 2001, S. 191-198 73 Vgl. Haas, D.: Risikomanagement, 2000, S. 601; Michel, U.: Wertmanagement, 1999, S. 375. 74 Vgl. Horvath, P./Gleich, R.: Controlling und Risikomanagement, 2000, S. 116; Reichmann, T: Controlling, 2001, S. 623-631. 75 Vgl. Ziindorf, H./Burger, K. M.: Risikomanagement, 2000, S. 738. 76 Entnommen aus Miiller, S.: Management-Rechnungswesen, 2003, S. 351. 294

Balanced Scorecard

Strategie

Balanced Scorecard Fuianzwirtschaft

Finanzwirtschaft

Wie soUten wir aus K^talgebersicht dastehen? StrategischesZiel

1

MessgrolSe Operatives Ziel

i

C/3

1 o

F5 cy5

f100

0 0 0 100 0 100 0 0 300 0 300 100 300 -200

100 0 100 110 0 610 0 0 530 0 530 610 530

42

41

1.500 -100 1.400

-100 -200 -300

430 80 510

-

5a

Aufw. f. RHB-Stoffe und bez. Waren

-

5b

Aufw. f. bez. Leistungen

= - 6a

LOhne und GehaIter

- 6b

Soziale Aufwendungen

- aus 7

PlanmaSige Abschreibungen auf AV

- aus 8

0

Ordentliche sonstige betriebliche Aufwendungen

-

19

+

Sonstige Steuern Korrektur um funktional verteilte Kosten apl.. periodenfremder oder bewertungspolit. Natur Ordentllches Betriebsergebnis (OBE)

Ord^tllcNs Flnan^^d^bnls (OFE) 9 + 10

10a 11

12 12a 13

Ertrage aus sonstlgen Beteillgungen (davon aus verbundenen Unternehmen) Ertrage aus anderen Wertpapieren und Auslelhungen des Finanzanlageverm&gen (davon aus verbundenen Unternehmen) Ertrage aus Gewinngem., Gewinnabfuhrung sonstige Zinsen und ahnllche Ertrage (davon aus verbundene Unternehmen) FinanzertrSge planmafiige Abs. FAV und WPUV Aufw. aus VerlustQbernahme Zinsen und ahnl. Aufwendungen (davon aus verbundenen Untemehmen) Finanzaufwendungen Finanzertnage Finanzaufwendungen Ordentllches Finanzergebnis (OFE)

prd6ntllcb0$ Jabrdsergebnls (OJE) +

Ordentliches Betriebsergebnis Ordentliches Finanzergebnis Ordentliches Jahresergebnis (OJE)

0 1.200

J4 1.200 0 1.200

301

ControlUng'Kennzahlensysteme

aus 4 Unregelm. s. b. Ertrage davon ErtrSge aus AuflSsung SoPo - aus 8 Unregelm. sonst. betriebl. Aufwendungen davon Aufwendungen fDr Zufiihrung SOPO apl. Abschreibungen UV apl. Abschreibungen AV Abschreibungen UV auf Zukunftswert steuerl. Mehrabschr. (aktivisch) weitere unr. Komponenten, die in OBE und OFE nicht enthalten sind = UnregelmaHiges Jahresergebnis (UJE) Au&erordentliches Ergebnis im engeren Sinne (gem. GuV)

Ergebnis der gewahniichdn Gtschnitstitigkeit {E0OT) + =

Ordentliches Jahresergebnis Unregelmassiges Jahresergebnis Ergebnis der gewdtinlichen GeschliftstStiglceit (EGGT)

Ergebnis vor EE«^euem + =

Ordentliches Jahresergebnis AuRerordentliches Ergebnis ind. UJE Ergebnis vor EE'Steuern

H^ebnls nach EE^Steuern

=

Tab. 6-4:

Ergebnis vor EE-Steuern EE-Steuern Ergebnis nach EE-Steuern (JahresCibersciiussZ-fehlbetiag)

J4 250 0 500 200 0 0 0 0

J3^ 300 0 500 200 0 0 0 0

J2 1.600 0 200 0 0 0 0 0

J1 1.200 200 700 200 0 400 0 0

0 •250

0 -200

0 1.400

0 100

-50

0

0

200

44

OS

42

Jl

1.200 -250 950

1.400 -200 1.200

-300 1.400 1.100

510 100 610

42

4i

1.400 -200 1.200

-300 1.400 1.100

510 300 810

44 1.200 -300 900 J4

J3

42

4i

900 400

1.200 600

1.100 500

810 400

500

600

600

410

Fallstudie: Erfolgsspaltung (Angaben in T€)

Im vorliegenden Fall ergibt die Erfolgsspaltung, dass das ordentliche Jahresergebnis von J2 nach Jl einen deutlichen turn-around voUzieht, von -0,3 Mio. € in J2 auf 0,51 Mio. € in Jl. Das unregelmafiige Jahresergebnis mit den bilanzpolitischen und den zufallsbedingten Einfliissen nimmt dagegen von 1,4 Mio. € in J2 auf 0,1 Mio. € in Jl ab, was belegt, dass das Jahresergebnis nicht mehr durch Sonderfaktoren im Nettoeffekt gestutzt wird (werden muss). Im Lichte der Erfolgsspaltung ist also nicht das letzte Jahr Jl, sondern das Vorjahr J2 das erfolgsmal^ige Problemjahr, da dort das ordentliche Jahresergebnis hoch negativ ausgefallen ist, wahrend in Jl bereits eine markante Verbesserung eintritt. Zur Abrundung der Erfolgslagebeurteilung dient eine Betrachtung des Cashflows. Beim Cashflow handelt es sich um die aus Erfolgsprozessen selbst erwirtschaftete Liquiditat, die als Mafi fiir die Zukunftskraft des Unternehmens gelten kann. Bei iiberschlagiger Ermittlung steigt der Cashflow im Jahr Jl auf einen Hochstwert im Betrachtungszeitraum von 2,26 Mio. €. Eine genaue Ermittlung des Cashflow unter Einschluss der Cashflow-relevanten Bilanzbestandeanderungen ergibt sogar eine Hohe von 3,21 Mio. €. Aus dem Cashflow-Blickwinkel ist denmach das Jahr Jl aufierst erfolgsstark. Die nachfolgende Tabelle gibt die Cashflow-Ermittlung fiir das Beispielunternehmen wieder: 302

Fallstudie

Cashflow (tiberschligig - Kurzformel) Jahresergebnis nach Steuern + Abschreibungen (AV.UV) + Aufwendungen aus Zufuhrung zu SOPO Ertrage aus Auflosung von SOPO + Erhohung der RucksteNungen Cashflow (uberschlagig) Cashflow (genau»indfrekte Ermittlung) Jahresergebnis nach Steuern + Abschreibung auf AV (iAV SAV FAV) + Abschreibung auf UV + Aufwendungen aus Zufuhrung zu SOPO + weitere nicht zahlungsbegl. Aufwendungen Ertrage aus der Auflosung von SOPO weitere nicht zahlungsbegleitete Ertrage andere al