Einführung in die finanz- und kapitalmarktorientierte Personalwirtschaft

Wilhelm Schmeisser, Alois Clermont, Thomas R. Hummel, Dieter Krimphove Einführung in die finanzund kapitalmarktorien...

Author: Wilhelm Schmeisser | Alois Clermont | Thomas R Hummel | Dieter Krimphove

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Wilhelm Schmeisser, Alois Clermont, Thomas R. Hummel, Dieter Krimphove

Einführung in die finanzund kapitalmarktorientierte Personalwirtschaft

Rainer Hampp Verlag

München und Mering 2007

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

ISBN 978-3-86618-106-9 Finanzwirtschaft, Finanzdienstleistungen, empirische Wirtschaftsforschung: ISSN 1861-0811 1. Auflage, 2007 © 2007

Rainer Hampp Verlag Meringerzeller Str. 10

München und Mering D – 86415 Mering

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I

Von der Personalökonomik zur finanzund kapitalmarktorientierten Personalwirtschaft ................................. 1

1

Grenzen der Personalökonomik ............................................................................ 2

2

Politisches Kalkül, statt rechnerischer Belege ...................................................... 2

3

Bilanztauglich mit Controllingdaten ..................................................................... 3

Literaturverzeichnis....................................................................................................... 5

II Human Resource Accounting ........................................................... 7 1

Einleitung .............................................................................................................. 7

2

Immaterielle Vermögenswerte .............................................................................. 8

3

Humankapital ........................................................................................................ 9

4

3.1

Individualperspektive .................................................................................. 10

3.2

Unternehmensperspektive ........................................................................... 11

Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögenswerte bzw. Humankapital in der externen Unternehmensrechnungslegung ......................... 11 4.1

Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Humankapital nach dem HGB..................................................................................................... 11

4.2

Bilanzierung Immaterieller Vermögenswerte und Humankapital nach IAS/ IFRS...........................................................................................14

4.2.1 Anwendungsbereich .................................................................................15 4.2.2 Beherrschung............................................................................................16 4.2.3 Ansatz und erstmalige Bewertung ...........................................................17 4.2.3.1

Gesonderte Anschaffung ................................................................... 18

4.2.3.2

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses.......... 18

4.2.3.3

Tausch von Vermögenswerten.......................................................... 20

4.2.3.4

Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert.............................. 21

4.2.3.5

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte ........................... 21

4.2.3.5.1

Forschungsphase ........................................................................... 21

4.2.3.5.2

Entwicklungsphase........................................................................ 22

4.2.3.6

Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte................................................................................ 23

4.2.4 Erfassung des Aufwands ..........................................................................24

IV

5

Inhaltsverzeichnis

Human Resource Reporting ................................................................................ 25 5.1

Neue Anforderungen an die Berichterstattung von Unternehmen i.S.d. DRS 15 ........................................................................................................ 25

5.2

Wertorientierte Berichterstattung................................................................ 26

5.2.1 Personalbericht .........................................................................................28 5.2.2 Personalwertbericht ..................................................................................29 5.2.3 Personalbilanz ..........................................................................................31

6

5.2.3.1

Inhalt der Personalbilanz................................................................... 32

5.2.3.2

Funktion der Personalbilanz.............................................................. 32

Fazit ..................................................................................................................... 33

Literaturverzeichnis..................................................................................................... 34 Quellenverzeichnis ...................................................................................................... 36

III Berliner Balanced Scorecard: The Employee Perspective ........... 38 1

Introduction ......................................................................................................... 38

2

Determination of the Employee Profit Contribution........................................... 40 2.1

Interpretation of the Employee Profit Contribution.................................... 40

2.2

Projection to the Employee Cash Flow....................................................... 41

2.3

Capital Budgeting-related Summary to the Potential Value of Employees respectively Human Resource Capital ........................................................ 43

2.4

Possible application and interpretation of the results.................................. 45

3

Hierarchy of indices of the potential perspective ‘employees’........................... 46

4

Summary: Berliner Balanced Scorecard Approach ............................................ 48

List of Sources............................................................................................................. 49

IV Wertschöpfungsrechnungen als Instrumente für finanzorientierte Erfolgskomponenten und Personalanalysen im Rahmen des Berliner Balanced Scorecard Ansatzes .................... 50 1

Einleitung ............................................................................................................ 50

2

Zur externen Ermittlung der Wertschöpfung ...................................................... 50

3

Zur externen Ermittlung der Wertschöpfung aus der GuV nach dem HGB Gesamtkostenverfahren am Beispiel der Lufthansa AG ........................... 52

4

Wertschöpfungsanalyse am Beispiel der Lufthansa AG..................................... 58

V

4.1

Verteilung der vom Unternehmen erwirtschafteten Wertschöpfung auf die am Unternehmen partizipierenden Gruppen ......................................... 58

4.2

Kennzahlen .................................................................................................. 59

4.2.1 Teilproduktivitäten ...................................................................................60 4.2.2 Weitere Kennzahlen .................................................................................62 5

Zusammenfassung ............................................................................................... 63

Literaturverzeichnis..................................................................................................... 64

V

Sozialplan versus Outplacement: -Ein investitions- und nutzenorientierter Vergleich-..................................................................... 65

1

Einleitung ............................................................................................................ 65

2

Kostenvergleichsanalyse zwischen betriebsbedingter Kündigung und Outplacement....................................................................................................... 65 2.1

Herleitung einer mathematischen Formel für die betriebsbedingte Kündigung ................................................................................................... 65

2.2

Herleitung einer mathematischen Formel für Kosten der OutplacementBeratung ...................................................................................................... 68

2.3

Kostenvergleich beider Alternativen anhand von drei Szenarien............... 70

2.3.1 Szenario I..................................................................................................70 2.3.2 Szenario II ................................................................................................74 2.3.3 Szenario III ...............................................................................................78 2.3.4 Gegenüberstellung der Kostenersparnisse der Szenarien ........................82 3

4

5

Nutzen von Outplacement für die Beteiligten..................................................... 84 3.1

Gründe für das Unternehmen für Outplacement......................................... 84

3.2

Nutzen für den Mitarbeiter .......................................................................... 85

Nutzwertanalyse .................................................................................................. 86 4.1

Allgemeine Grundlagen .............................................................................. 86

4.2

Vorgehensweise........................................................................................... 87

4.3

Entscheidungsmatrix ................................................................................... 89

Fazit aus dem betriebswirtschaftlichen Vergleich .............................................. 90

VI

Inhaltsverzeichnis

VI Zur Problematik der Entwicklung eines internationalen Personalcontrollings im Industriebetrieb....................................... 93 1

Grundlegendes..................................................................................................... 93

2

Zur Beschreibung und Definition eines Internationalen Personalcontrollings .......................................................................................................... 94

3

Ziele eines Internationalen Personalcontrollings ................................................ 95

4

Aufgaben eines Internationalen Personalcontrollings......................................... 95

5

Zur Idee vom Einsatz von Personalinformationssystemen im Internationalen Personalcontrolling................................................................................. 96

6

Systemunterstützung im Prozess der Gewinnung von Personalinformationen mittels des KonTraGes .............................................................................. 98

7

Zum stufenweisen Aufbau von internationalen Personal-InformationsControlling-Systemen als Entscheidungshilfe .................................................. 104 7.1

Ziele eines internationalen Personalinformationssystems als Personalcontrollingkonzept ....................................................................... 105

7.2

Funktionale Ausgestaltung des Internationalen Personalcontrollings ...... 107

7.3

Prozessunterstützende Aufgaben des Internationalen Personalcontrollings ................................................................................................ 108

Literaturverzeichnis................................................................................................... 109

VII Rechtsfragen des Personalcontrollings - Eine Übersicht - ....... 111 1

Einführung in die aktuelle Problemlage des Personalcontrolling..................... 111

2

Personalcontrolling aus juristischer Sicht ......................................................... 111

3

Personalcontrolling und Mitarbeiterkontrolle ................................................... 112 3.1

Maßnahmen des Mitarbeiterüberwachung................................................ 113

3.2

Fallgruppen................................................................................................ 113

3.2.1 Kontrolle durch den Arbeitgeber ...........................................................113 3.2.1.1

Traditionelle technische Kontrollmaßnahmen ................................ 114

3.2.1.2

Optische Überwachungstechniken .................................................. 114

3.2.1.3

Akustische Überwachungsmedien .................................................. 115

3.2.1.4

Elektronische oder datentechnische Überwachung......................... 116

3.2.1.4.1

Datentechnische Überwachung des Arbeitsverhaltens ............... 116

3.2.1.4.2 Datentechnische Überwachung des Informationsverhaltens des Arbeitnehmers....................................................................... 116

VII

3.2.1.4.3

Datentechnische Überwachung des Aufenthaltes des Arbeitnehmers ............................................................................. 117

3.2.2 Kontrolle durch Kollegen.......................................................................118 3.2.3 Kontrollmaßnahmen durch Dritte ..........................................................120 4

Die Juristische Überprüfung des Personalcontrollings ..................................... 120 4.1

Die Arbeitgeber-Interessen ....................................................................... 120

4.2

Die Rechtspositionen des Arbeitnehmers ................................................. 121

4.2.1 Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung.................................121 4.2.1.1

RFID-Totalüberwachung ................................................................ 121

4.2.1.2

Unzulässigkeit der Sichtkontrolle höchstpersönlichen Arbeitnehmerverhaltens .................................................................. 122

4.2.1.3

Einsatz von Hilfspersonen beim Personalcontrolling ..................... 122

4.2.2 Datenschutzrechtliche Grenzen des Personalcontrollings .....................122 4.2.2.1

Die Zielsetzung und Anwendbarkeit des Bundes-DatenschutzGesetzes........................................................................................... 123

4.2.2.2

Der Beurteilungsrahmen des Bundes-Datenschutz-Gesetzes ......... 124

4.2.2.2.1

Die Einwilligung des Arbeitnehmers ......................................... 124

4.2.2.2.2

Sonstige datenschutzrechtliche Rechtsfertigungsgründe des Personalcontrollings ................................................................... 124

4.2.3 Einzuhaltende Rechte Dritter (Telefonüberwachung) ...........................126 4.2.4 Sonderfall: Die arbeitgeberseitige Überprüfung der Mail- und Internetkontakte......................................................................................127 4.2.4.1 4.2.4.1.1

Rechtsposition des Arbeitnehmers.............................................. 127

4.2.4.1.2

Rechtsposition Dritter ................................................................. 127

4.2.4.2 4.3

Dienstliche Internetkontakte ........................................................... 127

Private Internetkontakte .................................................................. 128

Betriebsverfassungsrechtliche Regelungen des Personalcontrollings ...... 129

4.3.1 Zustimmungsbedürftige Maßnahmen des Personalcontrollings............130 4.3.2 Nicht zustimmungsbedürftige Maßnahmen ...........................................131 5

Zusammenfassung ............................................................................................. 132 5.1

Abgeleitete Grundsätze der Realisation des Persönlichkeitsschutzes des Arbeitnehmers..................................................................................... 132

5.1.1 Grundsatz I .............................................................................................132

VIII

Inhaltsverzeichnis

5.1.2 Grundsatz II............................................................................................132 5.1.3 Grundsatz III...........................................................................................133 5.1.4 Grundsatz IV ..........................................................................................133

5.2

5.1.4.1

Der Einsatz von Kollegen und Detekteien zur Mitarbeiter beurteilung....................................................................................... 134

5.1.4.2

Der Einsatz von Personalberatungsunternehmens zum Zweck des Personalcontrollings...................................................... 134

Schlussfolgerung ....................................................................................... 135

Literaturverzeichnis................................................................................................... 136

Quellenverzeichnis..................................................................................137 Veröffentlichungsliste zur finanzund kapitalmarktorientierten Personalwirtschaft..................................................................................139

Autorenverzeichnis Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser ist Professor an der FHTW Berlin für Finanzierung und Investition sowie (internationale) Unternehmensführung, insbesondere Personalwirtschaft/Organisation und Technologie-/Innovationsmanagement und an der Universität Duisburg-Essen tätig. Zudem ist er Direktor des Kompetenzzentrums "Internationale Innovations- und Mittelstandsforschung" an der FHTW Berlin, Direktor der Forschungsstelle "Europäisches Personalmanagement und Arbeitsrecht (EPAR)" an der Universität Paterborn und stellvertretender Vorstandsvorsitzender der Deutschen Aktionsgemeinschaft Bildung Erfindung Innovation (DABEI e.V.). Alois

Clermont ist Abteilungsdirektor der Zentralabteilung Personal, ThyssenKrupp Services AG, Düsseldorf, Mitglied der Forschungsstelle "Europäisches Personalmanagement und Arbeitsrecht (EPAR)" an der Universität Paderborn.

Prof. Dr. jur. Dieter Krimphove ist Universitätsprofessor an der Universität/GH Paderborn Lehrstuhl: Wirtschaftsrecht mit dem Schwerpunkt Europäisches Wirtschaftsrecht; Direktor: Institut für Rechtsangleichung, Wirtschaftsrecht und Finanzierung. Leiter des Fachbereichs Wirtschafts- und Arbeitsrecht an der Akademie Deutscher Genossenschaften Schloss Montabaur. Prof. Dr. Thomas R. Hummel, ist Professor am Fachbereich Wirtschaft der Fachhochschule Fulda im Fachgebiet Allgemeine BWL mit Arbeitsschwerpunkt: Internationales Management. Dipl.-Kfm. (FH) Falko Schindler ist freier wissenschaftlicher Mitarbeiter und Doktorand am Kompetenzzentrum "Internationale Innovations- und Mittelstandsforschung" an der FHTW Berlin. Forschungsschwerpunkte: Finanzierung und Investition, Strategisches Management. Dipl.-Kffr. (FH) Kerstin Schütz ist Forschungsassistentin und freie wissenschaftliche Mitarbeiterin am Kompetenzzentrum "Internationale Innovations- und Mittelstandsforschung" an der FHTW Berlin. Forschungsschwerpunkte: Investition und Finanzierung und Controlling, Strategisches Management. Dipl.-Kffr. (FH) Lydia Clausen ist freie wissenschaftliche Mitarbeiterin und Doktorandin am Kompetenzzentrum "Internationale Innovations- und Mittelstandsforschung" an der FHTW Berlin. Forschungsschwerpunkte: Investition und Finanzierung, Controlling sowie Personalwirtschaft. Bankkauffrau Dipl.-Kffr. (FH), Master of Science and Economics Martina Lukowsky ist freie Mitarbeiterin und Doktorandin des Kompetenzzentrums "Internationale Innovations- und Mittelstandsforschung" an der FHTW Berlin. Forschungsschwerpunkte: Bankbetriebslehre, Internationales Management mit den Schwerpunkten Personalcontrolling, Human Capital Management.

I

Von der Personalökonomik zur finanzund kapitalmarktorientierten Personalwirtschaft

Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser

Der verhaltenswissenschaftliche Managementansatz ist einer der großen Erklärungsansätze in der Personalwirtschaft der letzten 40 bis 50 Jahre. Und so haben – zumindest theoretisch - Methoden, Instrumente und Gestaltungsanwendungen der Psychologie, der Sozialpsychologie, der Soziologie bis hin zur Wirtschaftspädagogik im praktischen Personalmanagement eine weite Verbreitung erfahren. Die praktische Umsetzung erfolgt in unterschiedlichen Formen, vor allem bei der Personalbeschaffung, der Personalbetreuung, der Personalentwicklung und dem Personaleinsatz. In der wachsenden Wirtschaft und Gesellschaft der 1950er bis 1980er-Jahre war es auch durchaus richtig, das Tagesgeschäft durch eine motivierende Personalarbeit zu begleiten. Doch bereits in den 1980er-Jahren zeichnete sich eine zunehmende Internationalisierung, ab und viele große Unternehmen sahen sich mit den Begleiterscheinungen von Mergers & Acquisitions (M&A) konfrontiert. Die 1990er-Jahre dann, standen ganz im Zeichen der Globalisierung und den damit einhergehenden Verlagerungsaktivitäten der Unternehmen, zunächst in der Europäischen Union (EU). Heute gewinnt angesichts der EU-Osterweiterung und der Marktöffnung Chinas die geografische Neuorientierung der Unternehmen noch an Bedeutung. Die Folge sind strukturelle Probleme einer sich ausweitenden Massenarbeitslosigkeit, die letztlich durch ein in den Betrieben immer stärker praktiziertes Personalcontrolling noch vorangetrieben wird.

2

1

Grenzen der Personalökonomik

In den Hochschulen hat sich parallel zu diesen Entwicklungen die Personalökonomik, ein eher auf volkswirtschaftliche Theorien basierender Erklärungsansatz der Personalwirtschaft, Geltung verschafft. Der Ansatz versucht, allgemeine volkswirtschaftliche, empirisch abgesicherte, also statistische Gesetzmäßigkeiten im Sinne einer Arbeitsmarkttheorie zu finden, die auch der Betrieb anzuwenden hat. Damit aber hat der Betriebswirt seine Probleme. Denn jedes Unternehmen hat seine individuellen betrieblichen Bedingungen und diese erschließen sich keiner allgemeinen Gesetzmäßigkeit. So könnte etwa eine volkswirtschaftliche Aussage aus der Personalökonomie lauten: „Eine Senkung der Personalnebenkosten um zwei Prozent schafft Arbeitsplätze!“ Im konkreten Fall aber handelt es sich bei einem Betrieb womöglich nur um Einsparungen von wenigen hundert Euro - und die sind, betriebswirtschaftlich gesehen, kein Grund für Neueinstellungen.

2

Politisches Kalkül, statt rechnerischer Belege

Tatsächlich haben Unternehmen, Gewerkschaften, aber auch Unternehmensberater in der Personalarbeit schon immer betriebswirtschaftlich gerechnet – nur eben nicht nach den Anweisungen der Personalökonomik. Oft kaschiert auch ein verhaltenswissenschaftliches Deckmäntelchen das im Grunde betriebswirtschaftliche Kalkül. Interessenausgleich, Sozialplan und Outplacement sind typische Beispiele hierfür. Allerdings bot die Literatur bisher auch nur sehr wenig praktische Anleitungen, um den aktuellen praktischen Anforderungen der Personalwirtschaft gerecht zu werden: • Wenn Unternehmen Maßnahmen zu M&A planen, finden ihre HR-Spezialisten in der Literatur nichts zu den Berechnungen der Synergieeffekte von 20 Prozent, wie sie nach herrschender Literaturmeinung bei Fusionen durch Personalabbau erzielt werden sollten. • Über die Berechnungsgrundlagen von Arbeitgebern und Arbeitnehmern bei Tarifverhandlungen ist weder in der Literatur noch in der Praxis viel zu finden. Wenn etwa behauptet wird, dass nur Lohnverzicht und Mehrarbeit eine Verlagerung von Produktionsstätten verhindern können, fehlen dafür in der Regel die Belege. Wertschöpfungsrechnungen, die als Instrumente für Personalanalysen und finanzorientierte Erfolgskomponenten dienen könnten, gibt es dazu entweder nicht oder sie werden nicht veröffentlicht. Und so lassen sich betriebs- oder finanzwirtschaftlich relevante Effekte, wie sie gerade von Tarifparteien gerne propagiert werden, auch nicht überprüfen. Das aber, ist bestenfalls politisch sinnvoll. • Berechnungen zur Altersteilzeit als Alternative zum Sozialplan sind in der Praxis ebenso wenig verbreitet wie investitionsorientierte Vergleiche zwischen Sozialplan und Outplacement.


3

• Seit 1998 haben sich Aktienoptionsprogramme als Incentives für Führungskräfte durchgesetzt. Über konkrete Berechnungen aber, über Bilanzierung und Funktionsweisen, wird in der HR-Literatur kaum berichtet. • Selten sind auch ausgewiesene Kalkulationsgrundlagen für die betriebliche Altersversorgung und die Riester-Rente, obwohl diese zumindest in der Lohn- und Gehaltsabrechnung zu behandeln wären.

3

Bilanztauglich mit Controllingdaten

Der finanzund kapitalmarktorientierte Ansatz der Personalwirtschaft ist eine auf die aktuellen praktischen Ansprüche ausgerichtete Weiterentwicklung der Personalökonomik (siehe Abb. 1). Nach diesem Ansatz greift die Personalwirtschaft auf bisherige Ergebnisse des Personalcontrollings zurück, entwickelt diese Personalfunktion jedoch weiter. Mit dem finanzund kapitalmarktorientierte Ansatz kann sich die Personalwirtschaft auch im Rahmen der Diskussionen um die nationale und internationale Rechnungslegung positionieren. Bisher stellten Investitionen in Intangible Assets, wie Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten oder Weiterbildungsmaßnahmen, in der Rechnungslegung selbst oft keine immateriellen Werte dar. Die Bilanz weist solche Investitionen schlicht als Ausgaben aus, auch wenn sie zum Erwerb, zur Schaffung oder zur Verbesserung immaterieller Werte im Unternehmen führen. Die neue Rechnungslegung nach IFRS (International Financial Reporting Standards) versucht zu klären, ob solche Intangible Assets zu aktivieren sind. Deshalb greift der finanzorientierte und kapitalmarktorientierte Ansatz der Personalwirtschaft gezielt auf das Rechnungswesen zurück. Nur über Buchhaltung, Jahresabschluss und Controlling lassen sich Daten für die Personalwirtschaft erheben. Mit diesen Daten kann der Personaler für Aufsichtsrats- und Vorstandsentscheidungen entsprechende Kalkulationen vorbereiten, die über Aufwendungen/Kosten und Erträge einer personalwirtschaftlichen Maßnahmen Auskunft geben.

4

Theoretische Ansätze im Vergleich Theoretische Grundlagen Personalökonomik

Finanz- und kapitalmarktorientierter Ansatz

•

Ökonomisierung der HR-Arbeit

•

Ökonomisierung der Personalarbeit

•

Faktoreinsatz nach Gutenberg eher im Sinne der Produktions- und Kostenfunktion A

•

Faktoreinsatz nach Gutenberg eher im Sinne der Produktions- und Kostenfunktion B

•

Neuere Institutionenökonomik

•

Principal-Agent-Theorie in Verknüpfung mit dem Shareholder-Value-Ansatz

•

Praktisch-normative Entscheidungslogik

•

Rechnungswesen Kapitalmarktorientierte, externe Rechnungslegungsgrundsätze (HGB, IAS/IFRS, US-GAAP) investitionstheoretische und finanzwirtschaftliche Kalküle Kostenorientierung und Instrumente des Controllings

- Theorie der Verfügungsrechte - Principal-Agent-Theorie* - Transaktionskostentheorie

•

spieltheoretische, verhandlungstheoretische und informationstheoretische Überlegungen

•

Theorie der Investitionsentscheidung

Menschenbild Ökonomisches Verhaltensmodell

Ökonomisch-arbeitsrechtliches Handlungsmodell

•

Nutzenmaximierung

•

Shareholder-Value

•

eingeschränkte Rationalität

•

•

Opportunismus

eingeschränkte Rationalität, insbesondere durch Beachtung der Gesetze (BGB, Arbeitsrecht und mehr)

•

Opportunismus im Sinne eines politischen Konfliktmodells (Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Konflikt)

Kontextannahme Markt-Betrachtung

Strategie und Ressourcen im Unternehmen

•

Institutionen und Restriktionen existieren in Form von Gesetzen

•

•

Marktgleichgewicht der Kräfte auf dem Arbeitsmarkt (Arbeitsverhältnisse)

Managementhandeln, Strategien und tägl. Arbeitsprozesse lösen etwa Innovationen/Wachstum und Business-Reengineering-Prozesse aus, die wiederum Personalanpassungs- und Produktivitätsauslöser sind.

•

Verteilungs- und Interessenkonflikt

•

•

Marktbedingungen zwischen Arbeitskräftenachfrage und Produktivitätsnachfrage stehen im Mittelpunkt

•

Arbeitsverhältnis ist „nicht-justiables Dauerschuldverhältnis“ im Sinne der Principal-Agent-Problematik

Personalanpassungen und Produktivitätssteigerungen spiegeln sich in Finanzströmen wider, ausgelöst durch Finanzanlässe (Gründung/IPO-Börsengang eines Unternehmens, M&A, Sanierungsmanagement oder Insolvenzen).

•

Maßnahmen wie Personalanpassungen lösen Personalfunktionen wie Personalrekrutierung, Personalabbau, Personaleinsatz aus..

•

Marktbetrachtung wie Absatz, Marketing, Produktion lösen Personalanpassung aus

•

Rechtliche Rahmenbedingungen und Tarifpolitik beeinflussen • die Personalkosten und bestimmen Produktivität und Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens (mögliche Folge: internationale Verlagerung und Personalanpassung) •

Abb. 1: Theoretische Ansätze im Vergleich

Marktbetrachtung nur in sofern, als durch eigene Aktivitäten wie Innovationsmanagement, Marketing, Produktion oder durch Marktanteilsverluste Personalanpassungen ausgelöst werden und sich in finanzwirtschaftlichen Zahlungsströmen bemerkbar machen. Rechtliche Rahmenbedingungen und Tarifpolitik beeinflussen Arbeitszeit, Produktivität, Personalkosten und bestimmen damit die Wettbewerbsfähigkeit von Produkten und Dienstleistungen (mögliche Folge: internationale Verlagerung und Personalanpassung)

*Der Principle-Agent-Ansatz erklärt die Beziehung der Aktionäre zu den Managern.


5

Literaturverzeichnis Schmeisser, W./ Clermont, A./ Schindler, F.: Personalwirtschaft. Ein finanzund kapitalmarktorientierter Ansatz, Pearson Studium, 2006. Schmeisser, W./ Brinkkötter, H.-O./ Krimphove, D. (Hrsg.): Internationales Entgeltmanagement, 2004. Schmeisser, W./ Hofmann, P.: Personalabbau bei sanierungsbedürftigen und insolventen Unternehmen. Interessenausgleich und Sozialplan als Lösungsmechanismen aus finanzwirtschaftlicher Perspektive, 2004. Schmeisser, W./ Schindler, F.: Wertschöpfungsrechnungen als Instrumente für finanzorientierte Erfolgskomponenten und Personalanalysen. In: DStR, Heft 34, S. 1459-1464, 2005.

II

Human Resource Accounting

Zur Problematik der Bewertung von Humankapital aus der Sicht der kapitalmarktund finanzorientierten Personalwirtschaft Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser

1

Einleitung

Der Bereich des Human Resource Accounting ist ein relativ junges Forschungsgebiet, das als eine Herausforderung des kapitalmarktund finanzorientierten Ansatzes der Personalwirtschaft angesehen wird. Ökonomisierung personaltheoretischer Ansätze in der Betriebswirtschaftslehre -Ein VergleichTheoretische Grundlagen Personalökonomik

Finanz- und kapitalmarktorientierter Ansatz

• •

• •

•

• •

Ökonomisierung der HR-Arbeit Faktoreinsatz nach Gutenberg eher im Sinne der Produktionsund Kostenfunktion A Neuere Institutionenökonomik - Theorie der Verfügungsrechte - Principal-Agent-Theorie* - Transaktionskostentheorie spieltheoretische, verhandlungstheoretische und informationstheoretische Überlegungen Theorie der Investitionsentscheidung

• • •

Ökonomisierung der Personalarbeit Faktoreinsatz nach Gutenberg eher im Sinne der Produktions- und Kostenfunktion B Principal-Agent-Theorie in Verknüpfung mit dem Shareholder-Value-Ansatz Praktisch-normative Entscheidungslogik Rechnungswesen - Kapitalmarktorientierte, externe Rechnungslegungsgrundsätze (HGB, IAS/IFRS, US-GAAP) - investitionstheoretische und finanzwirtschaftliche Kalküle - Kostenorientierung und Instrumente des Controllings

Menschenbild Ökonomisches Verhaltensmodell

Ökon.-arbeitsrechtliches Handlungsmodell

• • •

• •

Nutzenmaximierung eingeschränkte Rationalität Opportunismus

•

Shareholder-Value eingeschränkte Rationalität, insbesondere durch Beachtung der Gesetze (BGB, Arbeitsrecht und mehr) Opportunismus im Sinne eines politischen Konfliktmodells (Arbeitgeber-Arbeitnehmer-Konflikt)

Kontextannahme Markt-Betrachtung

Strategie und Ressourcen-Betrachtung im Unternehmen

• •

•

• • • • •

Institutionen und Restriktionen existieren in Form von Gesetzen Marktgleichgewicht der Marktkräfte auf dem Arbeitsmarkt (Arbeitsverhältnisse) Verteilungs- und Interessenkonflikt Marktbedingungen zwischen Arbeitskräftenachfrage und Produktivitätsnachfrage stehen im Mittelpunkt Arbeitsverhältnis ist „nicht-justiables Dauerschuldverhältnis“ im Sinne der Principal-Agent-Problematik Markt-Betrachtung wie Absatz, Marketing, Produktion lösen Personalanpassung aus Rechtliche Rahmenbedingungen und Tarifpolitik beeinflussen die Personalkosten und bestimmen Produktivität und Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens (mögliche Folge: Internationale Verlagerung und Personalanpassung)

•

•

•

• * Der Priniciple-Agent-Ansatz erklärt die Beziehung der Aktionäre zu den Managern.

Managementhandeln, Strategien und tägl. Arbeitsprozesse lösen bspw. Innovationen/Wachstum und Business-Reengineering-Prozesse aus, die wiederum Personalanpassungs- und Produktivitätsauslöser sind. Personalanpassungen und Produktivitätssteigerungen spiegeln sich in Finanzströmen wider, ausgelöst durch Finanzanlässe (Gründung/IPO-Börsengang eines Unternehmens, M&A, Sanierungsmanagement oder Insolvenzen). Maßnahmen wie Personalanpassungen lösen Personalfunktionen wie Personalrekrutierung,Personalabbau, Personaleinsatz aus.. Markt-Betrachtung nur in sofern, wie durch eigene Aktivitäten wie Innovationsmanagement, Marketing, Produktion oder durch Marktanteilsverluste Personalanpassungen ausgelöst werden und sich in finanzwirtschaftlichen Zahlungsströmen bemerkbar machen. Rechtliche Rahmenbedingungen und Tarifpolitik beeinflussen Arbeitszeit, Produktivität, Personalkosten und bestimmen damit die Wettbewerbsfähigkeit von Produkten und Dienstleistungen (mögl. Folge: Internationale Verlagerung und Personalanpassung)

Abb. 1: Ökonomisierung personaltheoretischer Ansätze in der BWL

8

In diesem Beitrag geht es um folgende Hypothesen, die im Weiteren zu analysieren und zu überprüfen sind: (1)

Die Personalwirtschaft hat sich in den letzten dreißig Jahren überwiegend verhaltenswissenschaftlich und damit mehr qualitativ entwickelt.

(2)

Wenn in der betrieblichen Praxis grundsätzliche Entscheidungen in Personalfunktionen getroffen werden, sind betriebswirtschaftliche Rechenwerke dem Aufsichtsrat, Vorstand, Konzernvorstand sowie dem Betriebsrat vorzulegen.

(3)

Die dritte Hypothese, die auf der zweiten Hypothese aufbaut und diese vertieft, besagt, dass Unternehmen bei personellen Entscheidungen schon immer gerechnet haben oder sich von Unternehmensberatungen ihre Entscheidungen haben berechnen lassen, nur wurden diese betriebswirtschaftlichen Kalküle in der personalwirtschaftlichen Forschung und Lehre zu wenig thematisiert.

(4)

Die Rechenwerke der Unternehmensberater und Unternehmen sind bei personalwirtschaftlichen Entscheidungen finanzcontrollingorientiert geprägt.

Eine Bewertung und Bilanzierung von immateriellen Werten im Allgemeinen und Humankapital im Besonderen setzt allerdings eine Definition bzw. Umschreibung voraus. Nachfolgend wird deshalb versucht, die zentralen Terminologien zum Human Resource Accounting zu erläutern und voneinander abzugrenzen.

2

Immaterielle Vermögenswerte

Für „immaterielle Vermögenswerte“ existiert kein Oberbegriff. Es werden verschiedene Begriffe wie „immaterielle Güter“, „immaterielle Vermögensgegenstände“, „Intangible Assets“, „Intagibles“, „intellectual capital“, und „intellectual property“ häufig als Synonyme verwendet. Coenenberg dagegen lehnt die synonyme Verwendung der Begriffe „immaterielle Werte“ und „Intellektuelles Kapital“ bzw. „intellectual capital“ ab. Er bezeichnet „immaterielle Werte“ als „Intellektuelles Kapital“, wenn ihnen ein strategisch umsetzbares Wertsteigerungspotenzial zugrunde liegt. Demzufolge besteht bei Coenenberg die begriffliche Unterscheidung in der beizumessenden Werthaltigkeit im Hinblick auf das verbundene Erfolgspotenzial.1 Bei immateriellen Werten handelt es sich um wirtschaftliche Vorteile, die weder durch materielle noch finanzielle Güter konkretisiert werden, aber dennoch Erfolgspotenzial für das Unternehmen darstellen.2

1 2

Vgl. Coenenberg, (2003), S. 1093. Vgl. Haller/ Dietrich (2001), S. 1045.

Human Recourse Accounting

9

Eine positive Abgrenzung hat sich, im Gegensatz zu der negativen international anerkannten Definition, noch nicht etabliert.3 Aufgrund der fehlenden „Stofflichkeit“, die mit einer negativen Umschreibung verbunden ist, entstanden eine Vielzahl von Ansätzen zur Kategorisierung der immateriellen Vermögenswerte. Der handelsrechtliche Abschluss folgt dem deutschen HGB und ist auf den Gläubigerschutz ausgerichtet, was wiederum bedeutet, dass der Gläubiger vor Überbewertungen oder unrealistischen Ansätzen geschützt werden soll. Dabei soll der Jahresabschluss nach HGB unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. In der Regel führt allerdings diese starke Gläubigerschutzorientierung zu einem Bild, das nicht den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Die Anleger, die dem Unternehmen über den organisierten Kapitalmarkt Eigen- und Fremdkapital zur Verfügung stellen, sind auf die vom Unternehmen freiwillig oder aufgrund von Berichterstattungspflichten veröffentlichten Informationen angewiesen, da sie keine weiteren vertraglichen Möglichkeiten zur Risikoeingrenzung wie beispielsweise Banken haben. Das IAS-Konzept ist auf Investoren oder Shareholder ausgerichtet. Sie sollen realistisch und periodengerecht über die bestehende Vermögens- und Ertragslage informiert werden (fair presentation). Ziel der US-GAAP ist ebenfalls potenzielle Investoren, Kreditgeber sowie weitere Außenstehende zeitnah über die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu informieren (fair presentation). Aufgrund dieser unterschiedlichen Ausrichtungen der drei Rechnungslegungsstandards, werden die Definitionen von immateriellen Vermögenswerten eines Unternehmens verschieden dargestellt und erläutert.

3

Humankapital

Es stellt sich die Frage, was genau unter Humankapital zu verstehen ist und inwieweit es sich von anderen immateriellen Werten unterscheidet. Der Arbeitskreis „IMMATERIELLE VERMÖGENSWERTE IM RECHNUNGSWESEN“ der SchmalenbachGesellschaft beschreibt Humankapital so: Das Human Capital besteht aus immateriellen Gütern im Personalbereich, z.B. „das im Personal und Management inhärente Wissen (z.B. Ausbildung und Experten-Know-how der Mitarbeiter)“.4 Des Weiteren zählt hierzu die „Kompetenz (bspw. Führungsqualität) sowie sonstige immaterielle 3

4

Vgl. Arbeitkreis „immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 990. Arbeitkreis „immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 990.

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Werte im Personalbereich, wie etwa ein gutes Betriebsklima oder eine KnowledgeDatenbank.“ 5 Immaterielle Güter des Unternehmens gehören zum Vermögen eines Unternehmens, d.h. nicht-monetäre Güter ohne körperliche Substanz, die entweder auf einer rechtlichen Grundlage beruhen oder rein wirtschaftliche Vorteile darstellen. Hierbei werden die Begriffe Gut und Vermögen verwendet, ohne eine Aussage über die Bilanzierungsfähigkeit zu treffen. Da dieser Beitrag die rechtlichen Möglichkeiten der Bilanzierung von Humankapital diskutiert, und um Widersprüche zu vermeiden, werden im Weiteren die Begriffe immaterielle Vermögenswerte oder Intangibles (Intangible Assets), ebenfalls synonym zur Bezeichnung von Humankapital von Unternehmen verwendet. Immaterielle Güter, die nicht der Definition und den Ansatzkriterien von immateriellen Vermögenswerten entsprechen, können auch im Goodwill (Firmenwert) enthalten sein. Im Folgenden wird der Humankapitalbegriff in Individualperspektive und Unternehmensperspektive unterteilt, um insbesondere bewertungsrelevante Besonderheiten humankapitalspezifischer Verfügungs- und Nutzungsrechte herauszustellen. Zudem erleichtert diese Abgrenzung eine systematische Analyse der Klassifizierung des Humankapitals aus Sicht des Unternehmens auf Basis der bestehenden Rechnungslegungsnormen.6 3.1 Individualperspektive Der Begriff Humankapital setzt sich aus den Bestandteilen Human und Kapital zusammen. Human ist es insofern, da das Humankapital direkt und untrennbar mit dem menschlichen Individuum zusammenhängt,7 wodurch das Humankapital auch nur eine begrenzte „Lebensdauer respektive Spieldauer“ besitzt. Ein Beispiel hierfür könnte ein Profifußballer sein, den ein Verein für fünf Jahre zum Preis von 10 Millionen Euro erwirbt. Der zweite Begriffsbestandteil, ist der des Kapitals, und bezeichnet das im Menschen bzw. in Menschengruppen gebundene (Human)-Kapital, z.B. das Wissen von Menschen, das auch zur Herstellung von Gütern zum Einsatz kommen kann oder das Spielvermögen um Tore und Pokale mit Übertragungsrechten etc. zu gewinnen. Das Human- sowie Sachkapital besitzt damit Investitionsgutcharakter, da in beide Kapitalarten investiert werden kann. Eine weitere Eigenschaft für individuelles Humankapital ist die, dass es nur für ein Unternehmen am Arbeitsmarkt erhältlich und nutzbar ist, wenn es vom Individuum 5

6 7

Arbeitkreis „immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. (2001), S. 990. Vgl. Persch (2003), S. 37. Vgl. Persch (2003), S. 37.


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gegen Entgelt angeboten und letztendlich auch produktiv eingesetzt wird, wie beim Profifußballer.8 3.2 Unternehmensperspektive Bei Humankapital handelt es sich um einen wichtigen, wenn nicht gar um den wichtigsten Vermögenswert eines Unternehmens. Aus diesem Grund werden die derzeit existierenden Vermögenswertdefinitionen und Begriffsauslegungen der gegenwärtigen Rechnungslegungsnormen erläutert. Dazu zählen neben dem handelsrechtlichen Begriff, vor allem die Rechnungslegungsvorschriften nach US-GAAP und IAS/IFRS, da diese aufgrund der zunehmenden Globalisierung und der damit einhergehenden Internationalisierung der Kapitalmärkte seit geraumer Zeit maßgeblichen Einfluss auf die aktuellen Entwicklungen nehmen. Dies wiederum führt dazu, dass für die externe Unternehmensrechnungslegung die Adressaten, also die aktuellen und potenziellen Eigen- und Fremdkapitalgeber stark in den Vordergrund treten. Während US-GAAP und IAS/IFRS primär auf die Informationsbereitstellung für Investitions- und Finanzentscheidungen der Kapitalmarktteilnehmer abzielt, befasst sich die handelsrechtliche Rechnungslegung in Deutschland vor allem mit der Zahlungsbemessungs- und Gläubigerschutzfunktion.

4

Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögenswerte bzw. Humankapital in der externen Unternehmensrechnungslegung

In Deutschland gibt es drei relevante Rechnungslegungsstandards, HGB/GoB/DRS, IAS/IFRS und US-GAAP. Die aktuellen Bilanzierungsregelungen der drei relevanten Rechnungslegungsstandards werden hinsichtlich der Behandlung von immateriellen Vermögenswerten bzw. Humankapital analysiert und die Unterschiede kurz erläutert. Die gestiegenen Anforderungen zur Lageberichterstattung für immaterielle Vermögenswerte bedingen eine umfassendere wertorientierte Berichterstattung der Unternehmen. Jeder Rechnungslegungsstandard hat spezielle bilanzielle Ansatzkriterien für einen Vermögenswert. Erst, wenn ein Vermögenswert diese Kriterien erfüllt, ist er in der Bilanz anzusetzen. Die nächste Frage ist, in welcher Höhe der Wertansatz erfolgt. Ob und in welcher Höhe immaterielle Vermögenswerte, speziell Humankapital, bilanziert werden, unterscheidet sich in den drei relevanten Rechnungslegungsstandards stark. 4.1

Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Humankapital nach dem HGB

Aufgrund der Internationalisierung der Märkte wird es immer wichtiger, den Ansprüchen der Investoren gerecht zu werden, was zu einer Harmonisierung der Rechnungs8

Vgl. Persch (2003), S. 38 ff.

12

legung führt. In Deutschland wurde zu diesem Zweck der Deutsche Standardisierungsrat eingerichtet, der die deutschen Vorschriften an die internationalen Vorschriften angleichen soll. Die beschlossenen Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS) sind dabei an geltendes Recht gebunden, dienen somit der Ergänzung von HGB und GoB. Sie enthalten daher nur solche Regelungen, die mit den handelsrechtlichen Ansatz-, Bewertungs-, Ausweis- und Berichterstattungsvorschriften übereinstimmen.9 Dementsprechend wird bei der Erstellung eines Jahresabschlusses erwartet, dass dieser nach internationalen Richtlinien erstellt wird, demzufolge der Investor entscheidungsrelevante Informationen erhält und ein internationaler Vergleich ermöglicht wird, wodurch die Informationsunsicherheit abnimmt und der Kapitalmarktschutz erhöht wird. Weiterhin nehmen auch die Transaktionskosten durch den Wegfall von Überleitungsrechnungen ab. Die seit dem 01.01.2005 geltende Pflicht für alle börsennotierten Unternehmen in EU-Ländern, nach IAS/IFRS zu bilanzieren, gilt allerdings nicht für Einzelunternehmen. Denen steht es frei, nach HGB oder IAS/IFRS zu bilanzieren. Gemäß § 246 Abs. 1 HGB, dem Grundsatz der Vollständigkeit, gilt, dass grundsätzlich alle Vermögensgegenstände zu aktivieren sind, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Eine Legaldefinition von immateriellen Vermögensgegenständen existiert aber nicht.10 Bei immateriellen Vermögensgegenständen gilt ihre selbstständige Verwertbarkeit und bilanzielle Greifbarkeit als zentrales Merkmal. Zusätzlich werden im DRS 12 (E-DRS 14 - Immaterielle Vermögenswerte) weitere Regelungen über die Rechnungslegung für immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens im Konzernabschluss dargelegt. Gemäß DRS 12 (E-DRS 14) ist ein immaterieller Vermögenswert als „ein identifizierbares, nicht-monetäres Nutzenpotenzial ohne physische Substanz, das für die Herstellung von Produkten oder das Erbringen von Dienstleistungen, die entgeltliche Überlassung an Dritte oder für die eigene Nutzung verwendet werden kann“11, definiert, wobei sich der Standard an den Definitionen für immaterielle Vermögenswerte von IAS/IFRS und US-GAAP orientiert. Die einzige Erfassung immaterieller Vermögensgegenstände im HGB ist im § 266 HGB geregelt und zieht Humankapital nicht in die Betrachtung ein. Würde man die Bilanzierung von Humankapital nur nach dem Grundsatz der Vollständigkeit gemäß § 246 Abs. 1 HGB vornehmen können, wäre es für manches Unternehmen wie eine „Profifußballclub AG“ ideal. Denn dann wären hierunter demzufolge auch alle abstrakt aktivierungsfähigen immateriellen Vermögenswerte zu zäh9

10 11

Vgl. Grundsätzliche Anmerkung, S. 5, Entwurf deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 14, E-DRS 14, immaterielle Vermögenswerte, 14. November 2001. Vgl. Persch (2003), S. 93. Entwurf deutscher Rechnungslegungsstandard Nr. 14, E-DRS 14, immaterielle Vermögenswerte, 14. November 2001.


13

len. Als abstrakte Bilanzierungsfähigkeit wird ein Vermögensgegenstand klassifiziert, wenn er bei einer unterstellten Veräußerung des Gesamtunternehmens selbstständig bewertbar und bilanziell greifbar ist.12 Wenn man dies nun auf das Humankapital „Profi-Fußballspieler“ überträgt, wäre das möglich, da die Aktivierungskriterien selbstständige Bewertbarkeit und bilanzielle Greifbarkeit erfüllt werden könnten. Das Humankapital ist auf Kostenbasis (Entgelt-, Aus- und Weiterbildungskosten der Mitarbeiter) grundsätzlich bewertbar (Einzelbewertbarkeit). Des Weiteren kann das Kriterium der bilanziellen Greifbarkeit, z.B. im Rahmen einer Kaufpreisbemessung durch Dritte unter der Bedingung der Unternehmensfortführung, das Humankapital über die Bilanz hinaus abzugelten, erfüllt werden. Jedoch ist nach deutschem Handelsrecht die abstrakte Aktivierungsfähigkeit keine notwendige Voraussetzung, sondern nur eine hinreichende. Somit liegt für einen nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstand mit abstrakter Bilanzierungsfähigkeit eine Ausnahme vom Vollständigkeitsgrundsatz (§248 Abs. 2 HGB) vor. Womit im Hinblick auf den Objektivierungsgedanken, nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens vom bilanziellen Ansatz ausgeschlossen sind. Man kann dabei unter Umständen sogar unternehmensinterne Aufwendungen direkt dem einzelnen Vermögenswert zurechnen. Im Bereich des Humankapitals handelt es sich hierbei z.B. um Entgelt- sowie Aus- und Weiterbildungsausgaben, die den einzelnen Mitarbeitern bzw. Gruppen unzweifelhaft zugeordnet werden können. Dennoch erfüllen sie nicht den Tatbestand des Erwerbs. Dieser Tatbestand liegt nur bei einem echten Anschaffungsvorgang durch Tausch, Werkvertrag oder eine gesellschaftliche Einlage vor. Es dürfen daher humankapitalspezifische Ausgaben nicht als Vermögensgegenstand des betrieblichen Anlagevermögens bilanziert werden. Demnach fallen diese Ausgaben gemäß § 248 Abs. 2 HGB unter ein striktes Aktivierungsverbot, d.h. sämtliche Personalausgaben gehen unmittelbar ergebnismindernd in die Gewinn- und Verlustrechnung des Unternehmens ein. Ebenfalls empfiehlt der Deutsche Standardisierungsrat die Berichterstattung über das intellektuelle Kapital des Unternehmens, in der nach Humankapital, Kundenbeziehungen, Lieferantenbeziehungen, Investor- und Kapitalmarktbeziehungen, Organisations- und Verfahrensvorteilen, Standortfaktoren und Investitionskapital kategorisiert werden soll (E-DRS 14 Tz. 38). Mit diesen zusätzlichen Berichtsinhalten wird zwar dem Grundsatz der Separation der Gewinnermittlungsfunktion und der Informationsfunktion des Konzernabschlusses genüge getan, jedoch wird die Bewertung selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte, insbesondere des Humankapitals, nur unzureichend behandelt.13

12 13

Vgl. Moxter (1986), S. 248. Vgl. Persch (2003), S. 98.

14

4.2 Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte und Humankapital nach IAS/ IFRS Seit 1. Januar 2005 müssen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ihre Konzernabschlüsse nach IAS/IFRS erstellen. Im IAS 38 ist die Regelung der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte enthalten, die nicht in anderen Standards konkret behandelt werden. Dieser Standard gibt vor, dass ein Unternehmen immaterielle Vermögenswerte ansetzen muss, wenn sie bestimmte Kriterien erfüllen. Zudem wird bestimmt, wie der Buchwert immaterieller Vermögenswerte zu ermitteln ist, und fordert bestimmte Angaben bezüglich immaterieller Vermögenswerte.14 4.2.1

Anwendungsbereich

Dieser Standard ist von allen Unternehmen für die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten anzuwenden, abgesehen von einigen Ausnahmen. Im IAS 38.5 wird auch ausdrücklich auf seine Gültigkeit hinsichtlich von Ausgaben für Werbung, zur Gründung und zum Anlauf eines Geschäftsbetriebs, für Forschung und Entwicklungsaktivitäten sowie für humankapitalrelevante Ausgaben zur Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern hingewiesen.15 Ein Vermögenswert ist im IAS 38.8 definiert als eine Ressource, a)

die aufgrund von Ereignissen in der Vergangenheit von einem Unternehmen beherrscht wird und

b)

von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen16 zufließt.

Bei immateriellen Vermögenswerten handelt es sich um nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz, die selbstständig identifizierbar und unterscheidbar 14 15

16

Vgl. IAS 38.1. IAS 38.5. Dieser Standard bezieht sich u.a. auf Ausgaben für Werbung, Aus- und Weiterbildung, Gründung und Anlauf eines Geschäftsbetriebes sowie Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten. Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten zielen auf die Wissenserweiterung ab. Obwohl diese Aktivitäten zu einem Vermögenswert mit physischer Substanz (z.B. einem Prototypen) führen können, ist das physische Element des Vermögenswertes sekundär im Vergleich zu seiner immateriellen Komponente, d.h. das durch ihn verkörperte Wissen. gem. IAS 38.17. Der künftige wirtschaftliche Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert kann Erlöse aus dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen, Kosteneinsparungen oder andere Vorteile, die sich für das Unternehmen aus der Eigenverwendung des Vermögenswertes ergeben, beinhalten. So ist es beispielsweise wahrscheinlich, dass die Nutzung geistigen Eigentums in einem Herstellungsprozess eher die künftigen Herstellungskosten reduziert, als dass es zu künftigen Erlössteigerungen führt.


15

vom Geschäfts- oder Firmenwert sind.17 Das Kriterium der selbstständigen Identifizierbarkeit eines immateriellen Vermögenswertes ist erfüllt, wenn: a)

er separierbar ist, d.h. er kann vom Unternehmen getrennt und somit verkauft, übertragen, lizenziert, vermietet oder getauscht werden. Dies kann einzeln oder in Verbindung mit einem Vertrag, einem Vermögenswert oder einer Schuld erfolgen oder

b)

er aus vertraglichen oder anderen gesetzlichen Rechten entsteht, unabhängig davon, ob diese Rechte vom Unternehmen oder von anderen Rechten und Verpflichtungen übertragbar oder separierbar sind.18

Da ein Firmenwert nicht identifizierbar ist, zählt er nicht zu den immateriellen Vermögenswerten im Sinne von IAS 38. 4.2.2

Beherrschung

Gemäß IAS 38.13 beherrscht ein Unternehmen einen Vermögenswert, wenn es die Macht hat, sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen, der aus der zugrunde liegenden Ressource zufließt, zu verschaffen, und es den Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken kann. Ein Unternehmen kann den künftigen wirtschaftlichen Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert beherrschen, wenn er auf juristisch durchsetzbaren Ansprüchen basiert. Sind derartige Rechtsansprüche nicht vorhanden, gestaltet sich der Nachweis der Beherrschung schwieriger. Auch Marktkenntnisse und technische Erkenntnisse können zu einem künftigen wirtschaftlichen Nutzen führen. Ein Unternehmen beherrscht diesen Nutzen gemäß IAS 38.14 aber nur, wenn das Wissen beispielsweise durch Rechtsansprüche wie Urheberrechte, einen eingeschränkten Handelsvertrag (wo zulässig) oder durch eine den Arbeitnehmern auferlegte gesetzliche Vertraulichkeitspflicht geschützt wird. Ein Unternehmen kann über ein Team von Fachkräften verfügen und in der Lage sein, zusätzliche Mitarbeiterfähigkeiten zu identifizieren, die aufgrund von Schulungsmaßnahmen zu einem künftigen wirtschaftlichen Nutzen führen. Das Unternehmen kann auch erwarten, dass die Arbeitnehmer ihre Fähigkeiten dem Unternehmen weiterhin zur Verfügung stellen werden. Für gewöhnlich hat ein Unternehmen jedoch keine hinreichende Beherrschung des voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzens, der ihm durch sein Team von Fachkräften und die Weiterbildung erwächst, damit diese Werte die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllen. Aus einem ähnlichen Grund ist es unwahrscheinlich, dass eine bestimmte Management- oder fachliche Begabung die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllt, es sei denn, deren Nutzung und der Erhalt des von ihr zu erwartenden 17 18

Vgl. IAS 38.11. Vgl. IAS 38.12.

16

künftigen wirtschaftlichen Nutzens sind durch Rechtsansprüche geschützt und erfüllen zudem die übrigen Definitionskriterien.19 Des Weiteren kann ein Unternehmen über einen Kundenstamm oder Marktanteil verfügen und erwarten, dass die Kunden dem Unternehmen treu bleiben werden. Grund dafür sind die Bemühungen des Unternehmens, Kundenbeziehungen und Kundenloyalität aufzubauen. Wenn jedoch die rechtlichen Ansprüche zum Schutz oder sonstige Mittel und Wege zur Kontrolle der Kundenbeziehungen oder der Loyalität der Kunden gegenüber dem Unternehmen fehlen, hat das Unternehmen für gewöhnlich eine unzureichende Beherrschung des voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzens daraus, damit solche Werte (z.B. Kundenstamm, Marktanteile, Kundenbeziehungen, Kundenloyalität) die Definition als immaterielle Vermögenswerte erfüllen. Sind derartige Rechtsansprüche zum Schutz der Kundenbeziehungen nicht vorhanden, erbringen Tauschtransaktionen für dieselben oder ähnliche nicht vertragsgebundene Kundenbeziehungen (wenn es sich nicht um einen Teil eines Unternehmenszusammenschlusses handelt) den Nachweis, dass ein Unternehmen dennoch fähig ist, den voraussichtlichen künftigen wirtschaftliche Nutzen aus den Kundenbeziehungen (FanGemeinschaft eines Profi-Clubs) zu beherrschen. Da solche Tauschtransaktionen auch nachweisen, dass Kundenbeziehungen separierbar sind, erfüllen diese Kundenbeziehungen die Definition eines immateriellen Vermögenswertes.20 4.2.3

Ansatz und erstmalige Bewertung

Der IAS 38.18 sieht vor, dass ein immaterieller Vermögenswert anzusetzen ist, wenn er der Definition eines immateriellen Vermögenswertes entspricht (IAS 38.8–17) und die Ansatzkriterien gem. IAS 38.21 – 23 erfüllt sind, das heißt, wenn es wahrscheinlich ist, dass der vom immateriellen Vermögenswert erwartete zukünftige wirtschaftliche Nutzen dem Unternehmen zufließen wird und zum anderen, wenn seine Anschaffungs- oder Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können.21 Zudem hat das Unternehmen die Wahrscheinlichkeit des erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens auf Basis vernünftiger und begründeter Annahmen nachzuweisen, und so die bestmögliche Schätzung der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen während der Nutzungsdauer des Vermögenswertes darzustellen.22 Den Grad der Sicherheit des erwarteten künftigen wirtschaftlichen Nutzens schätzt das Unternehmen nach eigenem Ermessen ein und zwar anhand der zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes zur Verfügung stehenden substanziellen Hinweise, insbesondere der externen.23 Bei der erstmaligen Erfassung eines immateriellen Vermögenswertes, ist er mit seinen An19 20 21 22 23

IAS 38.15. Vgl. IAS 38.16. Vgl. Grünberger/ Grünberger (2004), S. 13. Vgl. IAS 38.22. Vgl. IAS 38.23.


17

schaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten (IAS 38.24).24 Erfüllt ein immaterieller Vermögenswert die Ansatzkriterien nicht, werden die Kosten für seinen Erwerb oder seine interne Erstellung in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen.25 Ein immaterieller Vermögenswert kann auch erworben werden durch einen einzelnen Erwerb,26 einen Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses,27 durch Zuwendungen der öffentlichen Hand28 und durch Tausch.29 4.2.3.1

Gesonderte Anschaffung

Bei dem gesonderten Erwerb eines immateriellen Vermögenswertes spiegelt der Preis die Erwartungen über den voraussichtlichen künftigen Nutzen aus dem Vermögenswert wider, d.h., dass das Ansatzkriterium nach IAS 38.21(a) als erfüllt gilt.30 Auch die Anschaffungskosten des gesondert erworbenen immateriellen Vermögenswertes können verlässlich ermittelt werden, insbesondere bei Begleichung des Kaufpreises in Form von Zahlungsmitteln oder sonstigen monetären Vermögenswerten.31 Diese gesondert erworbenen immateriellen Vermögensgegenstände werden mit den Anschaffungskosten und den direkt zurechenbaren Anschaffungsnebenkosten bis zum Erreichen der Betriebsbereitschaft aktiviert.32 4.2.3.2

Erwerb im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses

Wird ein immaterieller Vermögenswert bei einem Unternehmenszusammenschluss gemäß IFRS 3 erworben, entsprechen die Anschaffungskosten seinem beizulegenden Wert zum Zeitpunkt des Erwerbs. In diesem Fall gibt der beizulegende Wert die Erwartungen über den voraussichtlichen künftigen Nutzen aus dem Vermögenswert wieder. Auch hier wird das Ansatzkriterium aus IAS 38.21 stets als erfüllt angesehen.33 Beim Tausch immaterieller Vermögenswerte gegen nicht monetäre Vermögenswerte gelten dieselben Tauschgesetze wie für das Sachanlagevermögen.34 Ein laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt ist beim erwerbenden Unternehmen getrennt 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

Vgl. Grünberger/ Grünberger (2004), S. 14. Vgl. IAS 38.10. Vgl. IAS 38.25. Vgl. IAS 38.33. Vgl. IAS 38.44. Vgl. Born (2005), S. 121 ff. und IAS 38.45. Vgl. IAS 38.25. Vgl. IAS 38.26. Vgl. Grünberger/ Grünberger (2004), S. 14. Vgl. IAS 38.33. Vgl. IAS 38.45 ff.

18

von Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, wenn es die Definition eines immateriellen Vermögenswertes erfüllt (-„und maßgeblich durch Forschungs-Know-how der Mitarbeiter“-) und sein beizulegender Wert verlässlich bestimmt werden kann. Die einzigen Umstände, in denen ein beizulegender Zeitwert eines bei einem Unternehmenszusammenschluss erworbenen immateriellen Vermögenswertes nicht verlässlich bewertet werden kann, sind diejenigen, wenn ein immaterieller Vermögenswert aus gesetzlichen oder anderen vertraglichen Rechten entsteht und entweder: a)

nicht separierbar ist oder

b)

separierbar ist, es jedoch keine Historie über oder Hinweise auf Tauschvorgänge für dieselben oder ähnliche Vermögenswerte gibt, und die Schätzung des beizulegenden Zeitwertes im Übrigen von unbestimmbaren Variablen abhängig sein würde.35

Die verlässlichste Schätzungsgrundlage bieten die auf einem aktiven Markt verwendeten Marktpreise.36 Existiert allerdings kein aktiver Markt für einen immateriellen Vermögenswert, ist sein beizulegender Zeitwert der Betrag, den das Unternehmen den Geschäftspartnern zum Erwerbszeitpunkt, auf Basis der besten zur Verfügung stehenden Informationen für den Vermögenswert gezahlt hätte. Bei der Bestimmung dieses Betrages zieht ein Unternehmen das Resultat jüngster Geschäftsvorfälle in Betracht, bei denen ähnliche Vermögenswerte betroffen waren.37 Nachträgliche Ausgaben für ein erworbenes laufendes Forschungs- und Entwicklungsprojekt, das gesondert oder bei einem Unternehmenszusammenschluss (BayerSchering) erworben und als immaterieller Vermögensgegenstand angesetzt wurde, werden: a)

bei ihrem Anfall als Aufwand erfasst, wenn es sich um Forschungsausgaben handelt,

b)

bei ihrem Anfall als Aufwand erfasst, wenn es sich um Entwicklungsausgaben handelt, die nicht die Ansatzkriterien eines immateriellen Vermögenswertes gemäß Paragraph 5738 erfüllen und

c)

zum Buchwert des erworbenen aktiven Forschungs- oder Entwicklungsprojektes hinzugefügt, wenn es sich um Entwicklungsausgaben handelt, die die Ansatzkriterien gemäß Paragraph 5739 erfüllen.40

35 36 37 38 39 40

IAS 38.38. Vgl. IAS 38.39. Vgl. IAS 38.40. Wird im Abschnitt 4.2.3.5 „Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte“ erläutert. Wird im Abschnitt 4.2.3.5 „Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte“ erläutert. IAS 38.43.


4.2.3.3

19

Tausch von Vermögenswerten

Wird ein immaterieller Vermögenswert im Tausch gegen nicht monetäre oder eine Kombination von monetären und nicht monetären Vermögenswerten erworben, werden die Anschaffungskosten eines solchen immateriellen Vermögenswertes zum beizulegenden Zeitwert bewertet, es sei denn: a)

dem Tauschgeschäft fehlt es an wirtschaftlicher Substanz, oder

b)

weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes noch der des hingegebenen Vermögenswertes ist verlässlich bewertbar.

Der erworbene Vermögenswert wird auch so verbucht, wenn ein Unternehmen den hingegebenen Vermögenswert nicht sofort ausbuchen kann. Wenn der erworbene Vermögenswert nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswertes bewertet.41 Gemäß IAS 38.46 wird die wirtschaftliche Substanz eines Tauschgeschäftes geprüft, indem die Änderung des künftigen Cashflows infolge der Transaktion beobachtet wird. Somit hat ein Tauschgeschäft wirtschaftliche Substanz, wenn: a)

die Spezifikationen (d.h. Risiko, Timing und Betrag) des Cashflows des erhaltenen Vermögenswertes sich von den Spezifikationen des übertragenen Vermögenswertes unterscheiden oder

b)

der unternehmensspezifische Wert des Teils der Geschäftstätigkeiten des Unternehmens, der von der Transaktion betroffen ist, sich aufgrund des Tauschgeschäfts ändert bzw.

c)

die Differenz in a) oder b) sich im Wesentlichen auf den beizulegenden Zeitwert der getauschten Vermögenswerte bezieht.

Gemäß IAS 38.21(b) gilt der beizulegende Zeitwert eines immateriellen Vermögenswertes, für den es keine vergleichbaren Markttransaktionen gibt als verlässlich ermittelbar, wenn: a)

die Schwankungsbandbreite der vernünftigen Schätzungen des beizulegenden Zeitwertes für diesen Vermögenswert nicht signifikant ist oder

b)

die Eintrittswahrscheinlichkeiten der verschiedenen Schätzungen innerhalb dieser Bandbreite vernünftig geschätzt und bei der Schätzung des beizulegenden Zeitwertes verwendet werden können.

Wenn die verlässliche Bewertung beider Vermögenswerte gewährleistet ist, wird der beizulegende Zeitwert des hingegebenen Vermögenswertes benutzt, um die Anschaffungskosten zu bewerten. Ist jedoch der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswertes eindeutiger zu ermitteln, wird dieser angewandt. 41

Vgl. IAS 38.45.

20

4.2.3.4

Selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert

Gemäß IAS 38.48 darf ein selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert nicht aktiviert werden, da es sich hierbei nicht um eine durch das Unternehmen kontrollierte identifizierbare Ressource (d.h. er ist weder separierbar noch aus vertraglichen oder gesetzlichen Rechten entstanden) handelt, deren Herstellungskosten verlässlich bewertet werden können (Microsoft und seine Softwareprogramme, Erfahrung sowie Know-how-Fortschreibung seiner Mitarbeiter bei zukünftigen Weiterentwicklungsprojekten).42 4.2.3.5

Selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte

Bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerten ist es oftmals sehr schwierig zu entscheiden, ob die Ansatzkriterien erfüllt sind. Probleme treten z.B. auf bei: a)

der Feststellung, ob und wann es einen identifizierbaren Vermögenswert gibt, der einen voraussichtlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzeugen wird und

b)

der verlässlichen Bestimmung der Herstellungskosten des Vermögenswertes. In manchen Fällen können die Kosten für die interne Herstellung eines immateriellen Vermögenswertes nicht von den Kosten unterschieden werden, die mit der Erhaltung oder Erhöhung des selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes des Unternehmens oder der Durchführung des Tagesgeschäftes in Verbindung stehen.43

Zusätzlich zu den eben beschriebenen Kriterien, werden die Paragraphen 52 bis 67 auf alle selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte angewendet. Im IAS wird zur Beurteilung der Ansatzkriterien der Entstehungsprozess in zwei Phasen unterteilt, in Forschungsphase und Entwicklungsphase.44 Wenn ein Unternehmen keine klare Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase eines internen Projektes zur Schaffung eines immateriellen Vermögenswertes vornehmen kann, so werden die damit verbundenen Ausgaben als in der Forschungsphase angefallen betrachtet.45 4.2.3.5.1

Forschungsphase

In der Forschungsphase geht es in erster Linie um die Gewinnung neuer wissenschaftlicher und technischer Erkenntnisse durch die Mitarbeiter, demnach ein sehr frühes Stadium der Vermögenswerterstellung. Diese Abgrenzung ist von Bedeutung, 42 43 44 45

Vgl. IAS 38.49. IAS 38.51. Vgl. IAS 38.51-52 sowie Abgrenzung dieser IAS 38.56 und 59. Vgl. IAS 38.53.


21

weil damit über den Ansatz entschieden wird.46 So darf ein aus der Forschungsphase entstandener immaterieller Vermögenswert nicht angesetzt werden47, denn in diesem Stadium der Produktentwicklung kann die Marktfähigkeit und das künftige wirtschaftliche Nutzenpotenzial noch nicht nachweisen werden. Daher werden auch die anfallenden Kosten in der Periode als Aufwand erfasst, in der sie anfallen.48 4.2.3.5.2

Entwicklungsphase

Im Gegensatz dazu ist ein aus der Entwicklung (oder der Entwicklungsphase eines internen Projektes) entstehender immaterieller Vermögenswert unter Berücksichtigung bestimmter Voraussetzungen anzusetzen.49 Diese Voraussetzungen sind: a)

die Technische Realisierbarkeit, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen, damit er zur Nutzung oder zum Verkauf zur Verfügung stehen wird,

b)

seine Absicht, den immateriellen Vermögenswert fertig zu stellen und ihn zu nutzen oder zu verkaufen (Nutzungsabsicht),

c)

seine Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu verkaufen (Nutzungsfähigkeit),

d)

wie der immaterielle Vermögenswert voraussichtlich künftigen wirtschaftlichen Nutzen erzielen wird. Unter anderem hat das Unternehmen die Existenz eines Marktes für die Produkte des immateriellen Vermögenswertes oder für den immateriellen Vermögenswert selbst, oder bei interner Verwendung den Nutzen des immateriellen Vermögenswertes nachzuweisen (Nutzungsmöglichkeit),

e)

die Verfügbarkeit adäquater technischer, finanzieller und anderer Ressourcen, um die Entwicklung abschließen und den immateriellen Vermögenswert intern nutzen oder verkaufen zu können (Ressourcenverfügbarkeit),

f)

seine Fähigkeit, die Kosten, die den immateriellen Vermögenswert während seiner Entwicklung zuzurechnen sind, verlässlich zu ermitteln (zuverlässige Bewertbarkeit) (IAS 38.57).50

In der Entwicklungsphase eines internen Projektes, maßgeblich durch das Know-how der Mitarbeiter, kann, aufgrund der vorangeschrittenen Zeit, in einigen Fällen schon ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen und Identifizierbarkeit nachgewiesen werden.51 46 47 48 49 50 51

Vgl. Persch (2004), S.110. Vgl. IAS 38.54. Vgl. IAS 38.55. Vgl. IAS 38.21ff. und IAS 38.57ff. Vgl. Born (2005), S. 122. Vgl. IAS 38.58.

22

Abb. 2: Bilanzierung immaterieller Werte gemäß IAS52

Der künftige wirtschaftliche Nutzen aus einem immateriellen Vermögenswert wird unter Verwendung des Grundsatzes IAS 36 (Wertminderung von Vermögenswerten) beurteilt.53 Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und ähnliche Rechte und Werte sind nicht als immaterielle Vermögenswerte anzusetzen.54 4.2.3.6

Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte

Zu den Herstellungskosten55 eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes zählen die Kosten, die ab dem Zeitpunkt anfallen, ab dem der immaterielle Vermögenswert die Ansatzkriterien (IAS 38.21, 22 und 57) erstmals erfüllt. Gemäß IAS 38.66 werden zu den aktivierungsfähigen Herstellkosten selbsterstellter immaterieller Vermögenswerte sämtliche direkt zurechenbaren Kosten gezählt, die zur Schaffung, Herstellung und Vorbereitung des Vermögenswertes bis zu seinem geplanten Einsatz direkt oder auf einer nachvollziehbaren Basis indirekt zugerechnet werden können. Dazu werden Materialkosten, Entgeltkosten für Mitarbeiter, Registrierungsgebühren eines Rechtsanspruches, Abschreibungen auf Patente und Lizenzen sowie direkt zu52 53 54 55

Vgl. Tanski (2002), S. 315. Vgl. IAS 38.60. Vgl. IAS 38.63. Im Sinne des IAS 38.24.


23

ordenbare anteilige Gemeinkosten gezählt.56 Paragraph 71 untersagt die Nachaktivierung von Kosten, die vorher als Aufwand erfasst wurden.57 Gemäß IAS 38.67 sind von der Aktivierungsfähigkeit die Schulungskosten für Mitarbeiter, die den Umgang mit dem jeweiligen Vermögenswert betreffen, ausgeschlossen.58 Ein separater bilanzieller Ausweis des Humankapitals eines Unternehmens ist nach IAS 38.66 nicht zulässig, dagegen können aber die direkt zurechenbaren Entgeltkosten für Mitarbeiter als Bestandteil der Herstellungskosten aktiviert werden. Begründet wird die Nichtaktivierung humankapitalrelevanter Ausgaben damit, da das Unternehmen keine Verfügungsmacht über den künftigen wirtschaftlichen Nutzen hat. Dieser Nutzen beruht auf den fachlichen Fähigkeiten und Qualitäten, die der Mitarbeiter bereits vor Eintritt in das Unternehmen besitzt. Diese können zwar durch interne Weiterbildungsmaßnahmen erhöht, aber vom Unternehmen nicht vollständig kontrolliert werden. Der Grund dafür liegt im Rechtsanspruch des Unternehmens an den Mitarbeiter. Dieser Anspruch erstreckt sich nur auf das Leistungspotenzial, nicht aber auf den individuellen Potenzialträger selbst. Theoretisch könnte somit ein Vermögenswertausweis von Humankapital nach IAS 38 erfolgen, wenn künftige Nutzenzuflüsse, die dem Humankapital direkt zurechenbar sind, durch Rechtsansprüche gesichert sind und auch alle anderen Aktivierungskriterien erfüllen. 4.2.4

Erfassung des Aufwands

Die Ausgaben für immaterielle Vermögenswerte sind in der Periode als Aufwand zu erfassen, in der sie anfallen. Das Gleiche gilt für Gründungs- und Anlaufkosten59, Ausgaben für Aus- und Weiterbildung60, für Werbung und Verkaufsförderung61 und für die Verlegung oder Reorganisation des Unternehmens oder Teilen davon.62 Dies gilt nicht, wenn sie Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für einen immateriellen Vermögenswert sind, der die Ansatzkriterien gemäß IAS 38.18-67 erfüllt, oder wenn der Posten bei einem Unternehmenskauf erworben wurde.63 Dann sind diese im Kaufpreis enthaltenden Ausgaben Teil des zum Zeitpunkt des Unternehmenskaufs dem Geschäfts- oder Firmenwert zuzuordnenden Betrages.64 Ausgaben für immaterielle Vermögenswerte, die zuvor als Aufwand erfasst worden sind, dürfen später nicht mehr als immaterieller Vermögenswert aktiviert werden.65 56 57 58 59 60 61 62 63 64 65

Vgl. IAS 38.67. Vgl. IAS 38.65. Vgl. Persch (2003), S. 111. Vgl. IAS 38.69 a. Vgl. IAS 38.69 b. Vgl. IAS 38.69 c. Vgl. IAS 38.69 d. Vgl. IAS 38.69. Vgl. IAS 38.68. Vgl. IAS 38.71.

24

5

Human Resource Reporting

5.1

Neue Anforderungen an die Berichterstattung von Unternehmen i.S.d. DRS 15

Da in keiner der relevanten Rechnungslegungsstandards die immateriellen Vermögenswerte bzw. das Humankapital ausreichend behandelt werden, müssen neue Maßnahmen zur Vermittlung entscheidungsrelevanter und verlässlicher Informationen für die Adressaten des Jahresabschlusses geschaffen werden, um eine verbesserte externe Unternehmensberichterstattung im Hinblick des Human Capitals Accounting zu gewährleisten. „Aufgrund neuer gesetzlicher Regelungen wird die externe Berichterstattung von mitarbeiterbezogenen Angaben (sog. Human Ressource Reporting) zukünftig für deutsche Unternehmen i.d.R. verpflichtend sein und damit an Bedeutung gewinnen.“66 Das heißt, dass neben den traditionellen finanziellen Informationen im Jahresbzw. Konzernabschluss nun auch zusätzliche nicht–finanzielle Leistungsindikatoren, speziell Informationen über Arbeitnehmer- und Umweltbelange, im Lagebericht vorgeschrieben sind. Von der EU-Kommission wurde im Jahr 2003 eine Modernisierungsrichtlinie (2003/51/EG vom 18.06.2003) verabschiedet, die den (Konzern-) Lagebericht um u.a. mitarbeiterbezogene Angaben ergänzt. Grund für diese Richtlinie war vor allem die Weiterentwicklung der (Konzern-) Lageberichterstattung als ein wichtiges Element der Unternehmenspublizität. Dabei soll der Lagebericht aus einer ausgewogenen und umfassenden Analyse des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses und der Lage der Gesellschaft bestehen, die dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit angemessen wiedergeben. Man setzte diese Regelungen durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) in das deutsche Recht um. Dementsprechend wurden die Regelungen des § 289 HGB (Lagebericht) und des § 315 HGB67 (Konzernlagebericht) angepasst. Aufgrund dieser Entwicklung wurde Anfang 2005 vom DRSC ein neuer Rechnungslegungsstandard, der DRS 15 zur Lageberichterstattung, zum Zweck einer weiteren Vereinheitlichung und besseren Vergleichbarkeit von Konzernabschlüssen verabschiedet. Dieser Standard zielt auf die Vermittlung entscheidungsrelevanter und verlässlicher Informationen, die dem Adressaten ein zutreffendes Bild vom Geschäftsverlauf und der Lage des Konzerns ermöglichen und ist von allen Mutterunternehmen anzuwenden, die einen Konzernlagebericht nach § 315 HGB aufzustellen haben oder es freiwillig tun. Inhalt des DRS 15 sind u.a. die Konkretisierung zum § 315 Abs. 2 Nr. 3 HGB zur verpflichtenden Lageberichterstattung eines Konzerns über den Bereich Forschung und Entwicklung68. Des Weiteren wird 66 67

68

Fischer/ Klöpfer (2005), S. 2704. § 315 HGB wurde dementsprechend konkretisiert und fordert seitdem nicht mehr nur die Darstellung des Geschäftsverlaufs und Lage des Unternehmens, sondern eine eingehende Analyse. Vgl. DRS. 15.40-42 und 15.99-102.


25

empfohlen weitere Angaben über Mitarbeiterqualifikationen, Weiterbildungsaufwendungen pro Mitarbeiter, Produktqualität und Durchlaufzeit der Auftragsabwicklung zu veröffentlichen, die sich als wissensbezogene Indikatoren interpretieren lassen.69 Gemäß § 315 Abs. 1 HGB sind für den Konzernlagebericht nicht-finanzielle Leistungsindikatoren anzugeben, „soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind.“70 Zu den zu analysierenden nicht-finanziellen Leistungsindikatoren zählen u.a. die Mitarbeiter- und Umweltbelange sowie Informationen zum Kundenstamm, zum Humankapital, zum Bereich Forschung und Entwicklung und zum Sponsoring. Die Berichtserstattung der nicht-finanziellen Leistungsindikatoren, also der mitarbeiterbezogenen Angaben, bezieht sich gemäß § 289 Abs. 3 HGB nur auf große Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 3 HGB. Empfohlen wird aber, diese Vorschrift auch auf Einzelabschlüsse und Zwischenberichte anzuwenden. 5.2 Wertorientierte Berichterstattung Die klassische unternehmensexterne Finanzberichterstattung genügt heutzutage nicht mehr den Anforderungen des Kapitalmarktes, insbesondere im Hinblick auf die fehlende Berücksichtigung der zahlreichen immateriellen Werttreiber.71 Der Begriff der wertorientierten Berichterstattung tritt immer häufiger in der theoretischen und praktischen Rechnungslegungsdiskussion auf. Die Notwendigkeit dieser Berichterstattung leitet sich unmittelbar aus den gestiegenen Informationsbedürfnissen der Investoren ab. Ein bedeutender Werttreiber ist das betriebliche Humankapital. Zu der wertorientierten Berichterstattung zählen all jene gesetzlich vorgeschriebenen und freiwilligen Komponenten der Berichterstattung, die die auf dem Kapitalmarkt zwischen Unternehmensleitung und Kapitalgebern bestehenden Informationsasymmetrien bzgl. der aktuellen und zukünftigen Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens abbauen. Die Umsetzung soll mit der Erweiterung des klassischen, nach Rechnungslegungsnormen verpflichtenden „Financial Reporting“ um das unternehmensbezogene „Business Reporting“ erfolgen, das als Bestandteil der wertorientierten Unternehmensführung die gesamte Unternehmenspublizität beinhaltet. Ziel der wertorientierten Berichterstattung ist es, durch zusätzliche Publizität den Marktwert des Unternehmens positiv zu beeinflussen und an den - aus Managementsicht - erreichbaren höheren Wert sich anzunähern und eventuelle Wertlücken zu reduzieren. Wesentliche Legitimationsaspekte der wertorientierten Berichterstattung sind die zunehmende Kapitalmarktorientierung, sowie die damit einhergehende Harmonisierung interner und externer Unternehmensrechnungslegung. 69 70 71

Vgl. DRS 15.119. Fischer/ Klöpfer (2005), S. 2704. Vgl. Persch (2003), S. 219.

26

Im Wesentlichen unterscheidet sich die wertorientierte Berichterstattung von der traditionellen darin, dass zusätzlich monetäre und nicht–monetäre Angaben sowie durch Rechnungslegungsnormen möglichst unbeeinflusste Informationen in die Berichterstattung miteinbezogen werden, die sowohl vergangenheits- als auch zukunftsbezogen sein können. Des Weiteren werden neben den erfolgs- und finanzorientierten zusätzlich auch unternehmenswertorientierte Informationen beschrieben und erläutert. Die Kapitalmarktteilnehmer können dadurch Rendite–Risiko–Prognosen in Bezug auf ihre Investments anstellen und die wirtschaftliche Ertragskraft des Unternehmens entsprechend bewerten. Es gibt eine Reihe unterschiedlicher Anlässe für die Aufstellung personeller Vermögenswerte. Da wären einmalige Situationen wie Unternehmenskauf oder -verkauf zur Sicherung von Patenten und forschendem Personal wie im Fall Schering. Regelmäßig wiederkehrende Anlässe sind Jahresabschlüsse, externe Berichterstattung für Investoren und andere Anspruchsgruppen sowie interne Berichterstattung an die Konzernspitze. Mit diesen jeweiligen Anlässen sind verschiedene Untersuchungs- bzw. Bewertungsziele verbunden. Es ist nötig, nicht nur finanzielle bzw. materielle, sondern auch das personelle (immaterielle) Vermögen des Unternehmens transparent zu machen.72 Innerhalb des HGB wäre eine umfangreiche Umgestaltung des geltenden Bilanzrechts von Nöten, welche die Abweichung von zentralen Ansatzvoraussetzungen wie der handelsrechtlichen abstrakten Aktivierungsfähigkeit (selbstständige Verwertbarkeit) und dem Vorliegen des alleinigen wirtschaftlichen Eigentums tolerieren würden.73 Vor allem die bilanzielle Ansatzvorschrift des Vorliegens eines alleinigen wirtschaftlichen Eigentums, macht die Aktivierung von Humankapital regelmäßig unmöglich, da der Arbeitnehmer, neben dem Unternehmen, stets selbst auch einen Anspruch auf sein Wissen und seine Fähigkeiten besitzt. Wucknitz argumentiert dazu kritisch: „Da die Mitarbeiter dem Unternehmen nicht im rechtlichen Sinn gehören und von diesem nicht käuflich erworben wurden, sind sie nach dem deutschen Handelsrecht auch nicht als Vermögen des Unternehmens anzusehen“.74 Ein gutes Beispiel dafür sind Profifußballvereine. Diese repräsentieren einen Großteil ihres Vermögens durch Spielerwerte im Rahmen des Jahresabschlusses. Vom Verein kann allerdings lediglich die Lizenz auf deren „fußballerische Dienste“ als Vermögen angesetzt werden, nicht jedoch die Spieler selbst. Zur Darstellung der personellen Vermögensaufstellung unterscheidet man grundsätzlich drei Publikationsformen, die sich in der Praxis und Wissenschaft entwickelt haben. Im Folgenden werden die drei Arten der Humankapitalberichterstattung be72 73 74

Vgl. Wucknitz (2002), S. 96. Vgl. Kahre/ Schwetje (2003), S. 130. Vgl. Wucknitz (2002), S. 108.


27

schrieben (Abb. 3) und erläutert, dabei handelt es sich um den Personalbericht, den Personalwertbericht und die Personalbilanz.75

Abb. 3: Die drei Arten der personellen Vermögensaufstellung76

5.2.1

Personalbericht

Der Personalbericht, die einfachste Form der Humankapitalberichterstattung, ist streng genommen noch keine Vermögensaufstellung, da dieser überwiegend qualitative Informationen enthält.77 In dieser Form des Berichts werden der Bereich Personal und ausgewählte Aktivitäten des Personalmanagements schriftlich geschildert.78 Ergänzt werden diese rein verbalen Ausführen um einige Schlüsselmessgrößen wie Personalstand, Personalstruktur und Personalaufwand. Jedoch dominieren eindeutig die qualitativen Informationen. Innerhalb des Personalberichts werden keine Angaben über den monetären Wert des Humankapitals getätigt. Auch die komplexen Zusammenhänge zwischen den einzelnen Informationselementen sind lückenhaft, unregelmäßig oder teilweise gar nicht abgebildet.79 Der Personalbericht dient im Wesentlichen der regelmäßigen Information der Anspruchsgruppen des Unternehmens über Personal und Personalmanagement. Häufig wird dieser in Verbindung mit der Veröffentlichung des Geschäftsberichts erstellt. In Deutschland verbreitet sich diese Art der qualitativen Berichterstattung zunehmend seit Ende der 90er Jahre. Schon ein Groß75 76 77 78 79

Einteilung nach Wucknitz, (2002), S. 97. Vgl. Wucknitz (2002), S. 97. Vgl. Wucknitz (2002), S. 97. Vgl. Wucknitz (2002), S. 97f. Vgl. Kahre/ Schwedtje (2003), S. 126.

28

teil der im DAX 30 enthaltenden Unternehmen veröffentlicht regelmäßig solche Berichte (z.B. Deutsche Telekom, BASF, Adidas- Salomon, Siemens, Metro).80 5.2.2

Personalwertbericht

Für den zuvor beschriebenen Personalbericht existieren in Deutschland schon seit einigen Jahren beispielhafte Lösungen am Markt. Für die zweite Form, dem Personalwertbericht stammen die Lösungen überwiegend aus dem europäischen und außereuropäischen Ausland, vor allem aus den USA und den skandinavischen Ländern. Im Gegensatz zum Personalbericht enthält der Personalwertbericht qualitative und quantitative Messgrößen zum Humankapital und zum Personalwert. Der Nachweis der Effizienz der Personalarbeit fällt schwer, weil in der Handelsbilanz das erworbene Humankapital lediglich passivierungsfähig ist. Es fallen nur die Personalkosten ins Gewicht. Eine Aktivierung des Humankapitals ist nach keiner der üblichen Bilanzierungsvorschriften zulässig, mit Ausnahme des Goodwills. Dennoch besteht die Anforderung, ein hohes Humankapital auszuweisen. Der Personalwertbericht ist die Vorstufe zur Personalbilanz. Er strukturiert die Personalarbeit unter den für ein Unternehmen erfolgskritischen Wertkriterien und bewertet den durch die Personalarbeit geschaffenen Output.81 Diese Form der Berichterstattung wird anlassbezogen (Unternehmensbewertung vor einem möglichen Zusammenschluss) oder regelmäßig (Jahresabschluss bzw. Anlage zum Geschäftsbericht) erstellt und übermittelt. Ein weiterer Unterschied ist, dass der Fokus hier auf dem Wert, den das Personal zum aktuellen Zeitpunkt repräsentiert, liegt und nicht auf dem Personalmanagement und seinen Kernaktivitäten.82 Mögliche Wertkriterien und dazugehörige Messgrößen sind: • Erfahrungswerte: Anzahl der Schlüsselkräfte, Loyalität zum Unternehmen, Vergütungshöhen • Internationalisierungswert: Anzahl der Inbounds und Outbounds, Kosten für Entsendung, Karriere nach Rückkehr • Reorganisationswert: Kosteneffekte nach Reorganisation, Umsatzsteigerung nach Reorganisation, Kundenzufriedenheit. In der Evaluierung der Wertkriterien werden bewährte Methoden angewendet. Dazu zählen u.a. Prozessanalysen und –effizienzbewertungen; Personalstrukturanalysen und –bewertungen; Vergütungsbewertungen und Balanced Scorecards. 83 80 81

82 83

Vgl. Wucknitz (2002), S. 97. Vgl. http://195.30.59.228/10_ it-kongress/DownloadService/Marschlich- Personalwertbericht.pdf.; (Stand. 04.01.06). Vgl. Wucknitz (2002), S. 100. Vgl. http://195.30.59.228/10_ it-kongress/DownloadService/Marschlich- Personalwertbericht.pdf.; (Stand. 04.01.06).


29

Als Grundlage für den Personalwertbericht dienen die Indikatormodelle, die verschiedene Kennzahlen zu aussagekräftigen Indikatoren verbinden. Dadurch wird eine Quantifizierung der Berichterstattung ermöglicht.84 Humankapital umfasst die Leistungsfähigkeit und Leistungsbereitschaft der Mitarbeiter eines Unternehmens, die von unterschiedlichen Dimensionen abhängen. PricewaterhouseCoopers (PwC) unterscheidet dabei drei Dimensionen: (1)

Die individuelle Dimension beschreibt die individuellen Fähigkeiten der Mitarbeiter, deren berufliche Qualifikation, Erfahrungen und Innovationsfähigkeit, außerdem die Managementqualifikationen. Der Erfahrungswert gehört zur individuellen Dimension.

(2)

Die dynamische Dimension wird dadurch bestimmt, inwieweit die Prozesse in einem Unternehmen geeignet sind, die individuelle Leistung zu befördern. Reorganisationswert oder Internationalisierungswert gehören zur dynamischen Dimension.

(3)

Die strukturelle Dimension umfasst alle Systeme und Personalstrukturen eines Unternehmens. Dazu gehören alle Beschäftigungsbedingungen, die für das Unternehmen maßgeblich sind.

Die für einen Personalwertbericht leitenden Wertkriterien müssen aus den genannten Dimensionen stammen, wobei die Priorität der Dimensionen branchenspezifisch ist.85 Ein Personalwertbericht wird von der Personalabteilung eines Unternehmens angefertigt, in dem vor allem die gegenwärtige Personalarbeit gemessen wird. PwC empfiehlt zur Erstellung des Personalwertberichts die folgende Vorgehensweise: 1. Schritt: Identifizierung der gegenwärtigen Wertkriterien Personal: die für den Geschäftsverlauf erfolgskritischen Werttreiber, die durch Personal wesentlich beeinflusst werden, bilden das Gerüst des Personalwertberichts. 2. Schritt: Analyse der Evaluierungsparameter für die Wertkriterien: die Wertkriterien müssen evaluiert werden. Insofern sie sich einer rein quantitativen Messung entziehen, wird für jedes Wertkriterium eine spezifische und qualitative Bewertung vorgenommen. 3. Schritt: Erstellung eines Personalwertberichts: die Zusammenstellung, aller Wertkriterien entsprechend Passiva und Aktiva, ist der letzte Schritt zum Personalwertbericht. Hier wird jährlich die Personalbilanz gezogen. Dazu wird jedes Wertkriterium entsprechend seiner Evaluierungsergebnisse einer Quantifizierung unterzogen. 84

85

Vgl. Arbeitkreis „immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V (2003), S. 1234. http://195.30.59.228/10_ it-kongress/DownloadService/Marschlich-Personalwertbericht.pdf.; (Stand. 04.01.06).

30

5.2.3

Personalbilanz

Um den Weg des Personalwertberichts fortzusetzen und Personal bzw. Humankapital bilanzieren zu können, muss die direkte Beziehung von Personal und Unternehmenserfolg nachgewiesen werden. Dies ist jedoch nur möglich, wenn man beide Bereiche, Personal und Unternehmenserfolg, in einer Messdimension miteinander in Beziehung bringt und auch verrechnet. Darin besteht auch der Unterschied zum Personalwertbericht, bei dem eine Vielzahl unterschiedlicher Dimensionen Anwendung finden. Der Unternehmenserfolg wird im Rahmen des traditionellen kaufmännischen Rechnungswesens in monetären (Geld)-Einheiten, mit Hilfe von Instrumenten wie Buchführung, Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Bilanz gemessen.86 Um Humankapital monetär darstellen zu können, muss es bewertet werden. Mit Hilfe dieser Bewertung können subjektive Interpretationen weitgehend unterbunden werden und die Bilanz erhält eine Art absoluten Charakter. In der Personalbilanz wird das personelle Vermögen eines Unternehmens auf der Aktivseite den personellen Verbindlichkeiten auf der Passivseite gegenübergestellt. Das besagt, dass die Personalbilanz das personelle Vermögen mit den personellen Verbindlichkeiten abgleichen muss, im Gegensatz zum Personalwertbericht, der die einzelnen Werte lediglich auflistet. Merkmale der Personalbilanz sind z.B. • die Häufigkeit der Bilanzerstellung: Diese kann als laufende Bilanz regelmäßig erstellt werden, sollte dabei aber der Häufigkeit der externen Unternehmensberichtserstattung angepasst werden (Jahresabschluss, Halbjahres-, Quartalsberichte). Im Rahmen eines Unternehmensverkaufs oder einer Unternehmensbewertung kann die Personalbilanz auch als Sonderbilanz aufgestellt werden. • die Adressaten: Die Personalbilanz richtet sich an externe und interne Adressaten. Zu den externen Adressaten zählen alle externen Anspruchsgruppen, potenzielle Investoren und Kooperationspartner des Unternehmens. Zu den internen zählen Führungskräfte, Mitarbeiter sowie deren Vertretungen. • die Zahl der bilanzierenden Unternehmen: Die Personalbilanz kann sich auf einen Unternehmensteil oder das gesamte Unternehmen beziehen, wobei alle zum Konsolidierungskreis gehörenden Unternehmen miteinbezogen werden. • der Schwerpunkt der Information: Die Personalbilanz zählt zu den Vermögensbilanzen, sie informiert demzufolge über die Relation zwischen personellem Vermögen und personellen Verbindlichkeiten. • der Zeitbezug: Die Personalbilanz ist zeitpunktbezogen, es werden aber für die Vermögensberechnung zum Bilanzstichtag auch alle zeitraumbezogenen Größen verwendet.87 86 87

Vgl. Wucknitz (2002), S. 107. Vgl. Wucknitz (2002), S. 111 ff.


31

Des Weiteren ist der Inhalt und die Funktion der Personalbilanz zu klären. 5.2.3.1

Inhalt der Personalbilanz

Während der Personalbericht das Humankapital und der Personalwertbericht den Personalwert bzw. die personellen Werte aufzeigt, ist der Inhalt der Personalbilanz schwieriger darzustellen, da für das materielle und vor allem das immaterielle Vermögen keine allgemeingültige Definition existiert. Mit Hilfe der Personalbilanz wird der Vermögenswertbegriff und die Beziehung zwischen Aktiva und Passiva geklärt. 5.2.3.2

Funktion der Personalbilanz

Die Personalbilanz stellt eine Vermögensbilanz dar. Daher muss das auf der Aktivseite ausgewiesene personelle Vermögen mindestens so hoch sein wie die personellen Verbindlichkeiten der Passivseite, um nicht den Fall einer personellen Überschuldung zu haben. Zweck der Personalbilanz ist demzufolge die Berechnung des Personalwertes. Zur Ermittlung des Personalwertes wird von einer Konstanz des Personals für diesen Zeitraum ausgegangen. Die personellen Verbindlichkeiten werden unterschieden in: • sicheren personellen Verbindlichkeiten: dazu gehören die Entgeltverbindlichkeiten, Honorarverbindlichkeiten, Pensionsverbindlichkeiten, Fürsorgeverbindlichkeiten und die Arbeitsmittelverbindlichkeiten und • ungewisse personelle Verbindlichkeiten: wie Arbeitsrechtverbindlichkeiten, Krankheitsverbindlichkeiten, Fluktuationsverbindlichkeiten und Schlechtleistungsverbindlichkeiten. Diese treten mit einer gewissen Risikowahrscheinlichkeit auf. Das personelle Vermögen setzt sich aus der Summe aller personengebundenen bzw. personalbezogenen Werte des Unternehmens zusammen, die zum Bilanzstichtag veräußerbar sind oder finanzielles Vermögen im Bewertungszeitraum bilden. Zum personellen Vermögen zählen folgende Vermögensarten: Flexibles Wissensvermögen, personengebundenes Wissensvermögen, Beziehungsvermögen, Leistungsvermögen, Ausgründungsvermögen und sonstiges personelles Vermögen. Die in den Vermögensarten entstehenden Beträge werden addiert und ergeben so das personelle Vermögen und werden daraufhin mit der Summe der personellen Verbindlichkeiten abgeglichen. Besteht der Tatbestand einer personellen Überschuldung, also dass die Summe der Verbindlichkeiten die des Vermögens übersteigt, muss das Schuldendeckungspotenzial ermittelt werden. Die Berechnung erfolgt unter Berücksichtigung der Produktivität (Pro-Kopf-Umsatz) und der Mitarbeiterzahl innerhalb des Bewertungszeitraums, woraus sich der zukünftige Jahresumsatz bzw. Gesamtumsatz im Bewertungszeitraum ergibt. Anschließend multipliziert man den ermittelten Gesamtumsatz mit dem langjährigen umsatzbezogenen Personalkostenanteil. Daraus ergibt sich der Deckungsbeitrag. Wenn der Deckungsbeitrag die personellen Verbindlichkeiten übersteigt handelt es sich um ein positives Schuldendeckungspotenzial und

32

das personelle Vermögen muss langfristig erhöht werden. Bei einem negativen Schuldendeckungspotenzial (personelle Verbindlichkeiten übersteigen Deckungsbeitrag) müssen kurzfristig drastische Maßnahmen zur Senkung der personellen Verbindlichkeiten erfolgen. 88

6

Fazit

Wie oben beschrieben, werden humankapitalbezogene Aufwendungen sofort Ergebnis mindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Dadurch geht der potenzielle Investitionsgutcharakter humankapitalspezifischer Ausgaben verloren, sowohl in der deutschen als auch der angelsächsischen Rechnungslegung. Hierzu zählen insbesondere Ausgaben zur Aus- und Weiterbildung von Mitarbeitern, um künftig höhere Erträge aus dem Humankapital des Unternehmens zu generieren. Das heißt, dass den Erträgen aus Vorleistungen früherer Perioden, die Aufwendungen zur Erzielung künftiger Perioden gegenüber stehen, wodurch dem Anspruch einer periodengerechten Erfolgsermittlung nicht entsprochen wird. Zudem wird auch der Produktivitätszuwachs, der aus den Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen resultiert als unsicher und schwer quantifizierbar angesehen, womit das künftige Nutzenpotenzial humankapitalbezogener Ausgaben nicht anerkannt wird. Nach IAS und US-GAAP ist ein wesentlicher Grund für die Nichtaktivierung von Humankapital die fehlende vollständige Verfügungsmacht und Kontrolle eines Unternehmens über die Mitarbeiter, die das Humankapital eines Unternehmens ausmachen. Die Möglichkeit, den künftigen wirtschaftlichen Nutzenzufluss aus einem immateriellen Vermögenswert eines Unternehmens zu beherrschen, ist das Vorliegen juristisch durchsetzbarer Ansprüche. Wenn diese Rechtsansprüche jedoch nicht vorhanden sind, gestaltet sich der Nachweis über die Beherrschung schwierig.89 Es unterbleibt demzufolge eine Aktivierung der Ausgaben, wie Entgeltzahlungen und für Aus- und Weiterbildungsmaßnahmen, als bilanzieller Vermögenswert nach HGB sowie nach IAS/IFRS und US-GAAP.90 Aus diesem Grund wurde der APB 16 durch SFAS 141 abgelöst, und damit auch der separate Vermögenswertausweis der Mitarbeiter vom Goodwill im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen abgeschafft. Der FSAB begründet das auch damit, dass derzeit keine Bewertungsmethoden existieren, die einen fairen Wert des betrieblichen Humankapitals ermitteln können. Zusammenfassend lässt sich sagen, dass das betriebliche Humankapital eines Unternehmens als Vermögenswert in der externen Rechnungslegung grundsätzlich nicht 88 89 90

Vgl. Wucknitz (2002), S. 113 ff. Vgl. IAS 38.13 und 15. Vgl. Persch (2003), S. 113.


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anerkannt wird. Damit verlagert sich dieses Problem auf die ergänzende Berichterstattung, z.B. im Lagebericht von Jahres- oder Konzernabschlüssen der Unternehmen. Literaturverzeichnis Arbeitskreis: „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Kategorisierung und bilanzielle Erfassung immaterieller Werte; in: Der Betrieb, 54. Jg. 2001, S. 989-995. Arbeitskreis: „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V.: Freiwillige externe Berichterstattung über immaterielle Werte; in: Der Betrieb, 56. Jg. 2003, S. 1233-1237. Baetge, J./ Kirsch, H.-J./ Thiele, S.: Bilanzen, 5. überarbeitete und erweiterte Auflage, IDW-Verlag, Düsseldorf 2001. Barthel, E./ Gierig, R./ Kühn, I.-W.: Humankapital in Unternehmen: Unterschiedliche Ansätze zur Messung des Humankapitals, in: Hochschule für Bankwirtschaft (HfB), Nr. 55, Juni 2004, (http://hfb.de/Dateien/Arbeits55e.pdf). Bechtel, R./ Scholz, C.: Human-Capital-Management – Vordenker und mustergültige Unternehmen; in: Personalwirtschaft, Heft: 01/2002, S. 10-11. Bodrow, W./ Bergmann, P.: Wissensbewertung in Unternehmen – Bilanzieren von intellektuellem Kapital, Erich Schmidt Verlag, Berlin 2003. Born, K: Rechnungslegung International – Rechnungslegung nach IAS/IFRS im Vergleich mit HGB und US-GAAP, 4. aktualisierte und komplett überarbeitete Auflage, , Schäffer Poeschel Verlag, Stuttgart 2005. Bruns, H.-G./ Thuy, M. G./ Zeimes, M.: Die Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten des Anlagevermögens und Goodwill im KonzernabschlussGemeinsamkeiten und Unterschiede der deutschen, US-amerikanischen und internationalen Rechnungslegung; in: Controlling, März/April 2003, S. 137-142. Coenenberg, A.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse- betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundsätze - HGB, IAS/IFRS, US-GAAP, DRS, 19., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, Schäffer Poeschel Verlag, Stuttgart 2003. Falterbaum, H./ Bolk, W./ Reiss, W.: Buchführung und Bilanz unter besonderer Berücksichtigung des Bilanzsteuerrechts und der steuerlichen Gewinnermittlung, 19. Auflage, Erich Fleischer Verlag, Achim 2003. Fischer, Th. M./ Klöpfer, E.: Human Ressource Reporting – Neue Anforderungen an die Berichterstattung von Unternehmen; in: Der Betrieb, Heft 50/2005, S. 2704-2707.

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36

http://www.baumgartner.de/start-1.html (Stand: 18.01.2006). http://www.ilep.de/downloads/Excellence_einfuehren_2003.pdf. (Stand: 22.12.2005). http://www.ilep.de/downloads/Grundkonzepte_der_Excellence_2003.pdf (Stand: 22.12.2005). http://www.4managers.de/10-inhalte/Dateien/Stoi_Intangibles.pdf. (Stand: 29.11.2005). http://www.hfb.de/Dateien/Arbeits55e.pdf. (Stand: 25.11.2005).

III

Berliner Balanced Scorecard: The Employee Perspective

Quantification of the Economic Contribution of Human Resource Capital for a Company Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser/ Lydia Clausen/ Martina Lukowsky The ‘Berliner Balanced Scorecard’ approach demonstrates that the perspectives of the Balanced Scorecard are linkable and that each of them can be calculated. At the same time, the approach faces the challenge to quantify human resource capital.

1

Introduction

Today, within the era of globalisation, the recognition and evaluation of intangible assets according to IAS/IFRS or rather of human capital is on the agenda, at least since January 1st, 2005. Nevertheless, human resource accounting is a rather young research area, which still has to prove itself. In practice this is considered as a challenge. Business teams in companies are beginning to face this finance - and capital market-oriented as well as personnel management task. Currently, the working group ‘Intangible Assets in Accounting’ of the Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e.V. is demanding an ‘Intellectual Property Statement’ in order to complete the companies’ annual report. Especially for the ‘Human Resource Capital’ a number of indices, useful for investors, is required. Background is the consideration of human capital as a value driver, which is responsible for the company’s success and market capitalisation. For that reason, different initiatives have been founded in order to develop evaluation standards and – methods for human resource capital, which are widely applicable. Unfortunately, the success is not apparent, yet. Within the internal accountancy the entry and evaluation of intangible assets respectively human capital is voluntarily as far as they do not support an external assessment. A first thought is that the single development measures in the field of education are reviewed by means of a dynamic capital budgeting method. Cash flow calculations that correspond to the shareholder value approach are conceivable. Those can serve as a basis for the evaluation of intangibles within the balance sheet. Of course, the whole instrument is integrated into the educational controlling: The process of educational controlling consists of several phases, taking place one after another. The single steps of planning, guiding and controlling may be described as follows: • To set qualitative and quantitative objectives within the educational planning

38

• Determination of the actual and the target output of a specific employee group with an identified training need, • Determination of the qualitative and quantitative divergence of the output of the investigated work group, • Analysis of the ‘bad performance’ from the perspective of employees, superior, employee representative committee, personnel department and management, • To plan training measures and budgets (content, method, trainer, place, documents etc.), • To conduct the measures (implementation), • To evaluate the measures (to form indices and develop instruments, which enable an economical and educational analysis), • To determine new target values for the work group in order to asses, within the scope of a permanent educational controlling, if the educational investment was profitable (f. ex. by means of a dynamic capital budgeting) and if the expenses amortize at least under consideration of opportunity cost.

Investments in educational measures

C0 >

Discounted incoming payments (turnover + turnover increases + profits from rationalisation and quality)

+ Possible transfer fees

o0

P1

P2

P3

P4

t0

t1

t2

t3

t4

O1

O2

O3

O4 + o1

Discounted period-related personnel expenditure/outpayments (wage and salary payments, capital-forming payments, company pension benefits, Christmas bonus, bonus, etc.)

+ Possible compensations

Figure 1: Result checking of the educational controlling from the view of human resource accounting as well as from an investment-oriented perspective

One approach, which should be followed in connection with the dynamic capital budgeting and which might be able to bring together the internal and external accounting within the scope of educational controlling, is the ‘Berliner Balanced Scorecard’ approach.1 This approach is propagated by the Competence Centre of the University of Applied Sciences (FHTW) Berlin. It shows that all perspectives of the Balanced Scorecard can be linked to techniques, instruments and indices of the financial 1

Schmeisser/ Schindler/ Clausen/ Lukowsky/ Görlitz (2006).


39

controlling. At the same time, any pyramid of indices to strive for can be developed for each single perspective. In the following, this is shown for the potential and employee perspective. The Berliner Balanced Scorecard approach is index-linked through a corporate appraisal approach in the sense of the shareholder value. By setting the profit contribution and cash flow of employees in relation to the educational investment, it can be controlled if the educational investments in the employees are profitable.

2

Determination of the Employee Profit Contribution

In the following, the employee profit contribution for a defined period of time is determined by means of contribution accounting. A service providing company serves as example. Initially, the sales revenue that is achieved by a defined employee group (department, branch etc.) is entered. Afterwards, the revenue reductions (such as discount) are subtracted in order to calculate the net revenue. Subsequently, the different cost positions are subtracted step by step from the net revenue. Employee profit contribution in a service providing company -

Sales revenue by employees Revenue reductions

=

Net revenue by employees -

Net revenue by employees Wages/salaries Times absent Employee turnover Employee suggestion system

=

Employee profit contribution I

-

Cost of subcontractor Cost of material Direct administration and distribution costs (without personnel costs) Interest and similar expenses

=

Employee profit contribution II

-

Administration and distribution costs (without personnel costs) Other

=

Employee profit contribution III

Figure 2: Calculation of the employee profit contribution

2.1 Interpretation of the Employee Profit Contribution Since the employees profit contribution I only includes cost positions that directly result from personnel placement, this profit contribution openly shows, which part of the revenue would not have been achieved without the employee placement. Because

40

of the detailed classification of the personnel cost components of a service providing company, factors, which do not generate turnover, such as times absent or employee turnover, can be identified. In order to countersteer by means of controlling, the reasons have to be analysed. Another field of application turns out, if the personnel department of a company is considered as independent personnel service provider. In that case, the determined personnel costs (if necessary including profit mark-up) represent the settlement prices for other divisions of the company. Moreover, they directly illustrate the contribution of the personnel department and the total proceeds achieved by the company. The employee profit contribution II arises after subtraction of the direct costs that are needed for the generation of services. Finally, the employee profit contribution III results after deduction of the overhead costs, which cannot be imputed directly to the assignment. However, especially within the service sector a direct attribution of the remaining overhead costs by means of activity-based costing2 is possible and reasonable, since the personal costs are already allocated in this way, as shown above. The employee profit contribution may be used to support the strategic planning, since it reveals starting points to increase the company’s profitability. The profitability of an employee varies over the cycle of his employment. Usually, in the beginning of an employment the relation between turnover and costs does not fulfil the expectations, f. ex. because of the training period or training measures. Due to experience and learning effects,3 this relation typically reverses and profit is gained within subsequent phases of employment. Therefore, while interpreting the figures the phase of the employment has to be taken into consideration. Otherwise, wrong decisions will be made that may result in a hastily dismissal because of negative profit contributions. A possible solution in order to increase the profit contributions is the introduction of flexible working hours. Through an optimised personnel placement planning, which considers variations in workload, expensive overtime and extra pay as well as times of unproductiveness are avoidable. In addition, while interpreting the employee profit contributions of a service provider, the current and future demand of the market, the sphere of competition and the overall economic environment has to be considered. 2.2 Projection to the Employee Cash Flow In order to calculate the employees’ cash flow, the scheme of the profit contribution calculation can be used. However, the liquidity-related components are in the focus. Revenues adjusted by revenue reductions are affecting payment anyway. This is not unrestrictedly valid for costs. Therefore, cost components on a value basis, such as 2 3

Cf. Schmeisser/ Clausen, (2005), p. 2198. Cf. Coenenberg (1999), p. 199 ff.


41

depreciations and reserves have to be extracted. For a determined period of time considerable differences between liquidity-related costs and costs on a value basis may consequently occur. Figure 3 gives an overview about the detailed determination of the employees’ cash flow. In order to calculate the employees’ cash flow, the revenue reductions are subtracted from the sales revenue. The result is the net revenue. In a next step, the personnel costs are subtracted. Costs that are not affecting payment, which are already deducted within the corresponding cost element, such as depreciations and pension reserves, are eliminated by addition. Direct and overhead costs are treated in the same way. Eventually, the payments resulting from investments are subtracted, providing that the payment was affected within the period under consideration. Referring to the personnel sector, especially the investments into personnel development have to be considered. They result from single cost positions such as payments for times absent, travelling costs or charges for seminars. Furthermore, there should not be a time lag between incoming payment and revenue, which is the case for sales with payment target or received prepayments. In the case of sales with payment target, the surplus of the incoming payment is lower than the cash flow. In the case of prepayments it is the other way round. A time lag between outpayment and expense, f. ex. in the case of purchase on credit or prepayments to suppliers, has to be taken into account, too. In the case of prepayments to suppliers the surplus of the incoming payment is again lower than the cash flow.4

4

Cf. Peridon/ Steiner (2003), p. 564 f.

42

Employee-Cash-Flow-Calculation -

Sales revenue by employees Revenue reductions

=

Net revenue by employees +

Net revenue by employees Wages/salaries Times absent Employee turnover Employee suggestion system Personnel costs not affecting payment, f. ex. depreciations, pension reserves

=

Payment-related employee profit contribution I

+

Cost of subcontractor Cost of material Direct administration and distribution (without personnel costs) Interest and similar expenses Direct costs not affecting payment

=

Payment-related employee profit contribution II

+

Administration and distribution costs (without personnel costs) Other Overhead costs not affecting payment

= -

Payment-related employee profit contribution III Investment-related payments

=

Employee cash flow

costs

Figure 3: Employee-Cash-Flow-Calculation

2.3 Capital Budgeting-related Summary to the Potential Value of Employees respectively Human Resource Capital The calculated, period-related employee cash flows form the series of payment for the capital budgeting. In order to determine the human capital value, a proceeding of the dynamic capital budgeting, the capital value method is used. This method calculates the present value, whereby the future employee cash flows respectively the difference between incoming payments and outpayments are discounted to the present time at a calculatory interest rate.5

5

Cf. Peridon/ Steiner (Fn. 4), p. 61 and Schmeisser/ Mauksch/ Schindler (2005), p. 74 ff.


43

The formula to calculate the human capital value (HCV)/Potential Value (PV) is the following: PV = p0 − o0 + (p1 − o1) * (1+ i)−1 + (p2 − o2 ) * (1 + i)− 2 + .... + (pn − on ) * (1+ i)− n

with: pt: predicted employee-specific incoming payments within the period t ot: predicted employee-specific outpayments within the period t i: calculatory interest rate t: period (t = 0, 1, 2,…, n) n: duration of the business relation. In the following, the determination of the calculatory interest rate is considered more in detail. Determination of the calculatory interest rate In order to determine the present value, the predicted cash flows have to be discounted at a suitable calculatory interest rate. Since the human capital value represents one part of the company’s capital value, the methods of corporate appraisal and of the assessment of investment projects are useful.6 To fulfil the requirements of the investor, the weighted average cost rate of capital (WACC) may be used as minimum interest rate. The weighted average cost of capital are calculated as follows7: WACC = cEC *

with:

EC DC + cDC * (1 − t ) * EC + DC EC + DC

cEC: cost of equity capital

EC: equity capital

cDC: cost of debt capital

DC: debt capital

t: tax rate

The cost rate of equity capital can be determined on the basis of the capital asset pricing model (CAPM),8 which aims at establishing a risk-adjusted yield claim for any capital investment.9 The cost of equity capital is composed as follows: Cost of equity capital = risk-free interest rate + risk premium of the equity capital Risk-free interest rate = ‘real’ interest rate + expected inflation rate Risk premium = Beta * (expected market yield – risk-free interest rate). 6 7 8 9

Cf. Fischer/ von der Decken (o.A.), p. 25. Cf. Schmeisser/ Tiedt/ Schindler (2004), p. 78. Cf. Peridon/ Steiner, (Fn. 4), p.119 ff. Cf. Peridon/ Steiner, (Fn. 4), p.119 ff.; Fischer von der Decken, (Fn. 6), p. 26.

44

The risk premium of the market represents the additional remuneration that investors demand in order to invest in the company instead of choosing a ‘secure’ investment.10 To determine the cost rate of debt capital, the average of all costs of debt capital within the planning period should be employed. 2.4 Possible application and interpretation of the results Due to the detailed acquisition of the personnel costs, which encompass a loin’s share within a service providing company, the intangible components are identified and evaluated monetarily. In that way it can be analysed, how far certain costs of the personnel department caused revenues. Already in the planning phase it can be examined, if the intended measures bear a reasonable relation to the expected benefit. Moreover, the data are useful to evaluate current personnel configurations in the sense of a stock analysis. The development of intangible assets, such as the establishment of a brand or the education of an employee, is not regarded as balance-sheet investment, yet. Nevertheless, it is possible to carry out an (internal) capital budgeting-based evaluation by means of the explained model. The shown potential - respectively human capital value enables both the evaluation of the building of intangible assets and the prediction of the related attainable future surplus of incoming payments. Furthermore, the expected results might be consulted for defining the performance targets and controlling the achievement.

10

Cf. Rappaport, (1999), p. 46 f.


3

45

Hierarchy of indices of the potential perspective ‘employees’ BSC BSC Potential Perspective Potential Perspective ShareholderValue Value Shareholder

Predicted Predicted EmployeeCash CashFlow Flow Employee

WACC WACC

X

Employees’ Employees’ Profit Contribution Profit Contribution

-

Turnover Turnover

-

Investments Investments

Costs Costs

Costs not Affecting Costs not Affecting Payment Payment

+

-

Revenue Reductions Revenue Reductions

Wage/Salary Wage/Salary

Discounts Discounts

TimesAbsent Absent Times

Employee Turnover Employee Turnover

EmployeeSuggestion SuggestionSystem System Employee

Cost of Subcontractor Cost of Subcontractor

CostofofMaterial Material Cost Administration and Distribution Costs Administration and Distribution Costs (Without Personnel Costs) (Without Personnel Costs) Interest and Similar Expenses Interest and Similar Expenses

Other Other

Figure 4: Hierarchy of indices of the potential perspective

The hierarchy of indices of the customer perspective portrays the connection between the perspectives of the Balanced Scorecard und the created shareholder value. If the single perspectives of the BSC are considered as business sectors of a company, it becomes obvious that the sum of the predicted cash flows represents the calculation basis for the shareholder value, which is composed as follows according to Rappaport:11

11

Cf. Rappaport, (Fn. 10), p. 40.

46

+ + = -

Present value of the company cash flows Present value of the residual value Market value of the securities quoted on the stock exchange Company value Market value of the debt capital

=

Shareholder Value

Subsequent to the calculation of the employee profit contribution the costs that do not affect payment are added and the investments are subtracted in order to gain the employee cash flow. With regard to the potential perspective of the Balanced Scorecard, especially investments in the personnel development/educational development are to consider, even if these investments are entered as expenses and consequently cannot be evaluated from the capital budgeting perspective. Here, this part of the costs is consciously assigned to the investment field in order to stress that especially the further education represents an investment in the future of the whole company. Afterwards, the employee cash flows for a defined period of time are predicted and multiplied with the weighted average cost rate of capital (WACC). The prediction of the employee cash flows is done by the following formula: ECFt 0 ∑ ECFt * (1+ d) n

−t

t = −1

n

ECF = Employee Cash Flow t = single period of the planning phase from 0 to n (1+d)-t = discount factor of the period t respectively n. With the above-mentioned formula, a factor that expresses the current performance of the employees is determined. This factor, based on the employee cash flow, can be used as system of measurement to predict the increase of the future surplus of incoming payments. The factor may be formed by relation of the current employee cash flow to the discounted sum of previous years as well as in relation to the discounted prior year cash flow. A factor that is > 1 implies a continuous potential of increase, related to the period under consideration. After the employee cash flows are predicted, they can be introduced in the calculation scheme of the shareholder value, illustrated above. Now one can construe, if the education was appropriate in an economic sense respectively if the investment has amortised and is profitable.


4

47

Summary: Berliner Balanced Scorecard Approach

This contribution is the final of four essays, which were published in the prior one and a half years in DStR. The first contribution tackled the ‘New(er) Approach to a Quantified Combination and Index-linking of the Balanced ScorecardPerspectives’.12 The subsequent two contributions deepened the perspectives, namely with the titles ‘Value Added Calculations as Instruments for Finance-oriented Components of Success and Personnel Analysis’13 as well as ‘About the Quantification of the Customer Perspective of the Balanced Scorecard’.14 From the beginning the authors wanted to show, that the perspectives of the Balanced Scorecard from Kaplan and Norton can be linked economically. By means of a performance approach, the shareholder value approach and a corporate appraisal, this approach can be index-linked over time. They aimed at illustrating, that each perspective of the BSC is calculable, transparent and designable by means of well-known instruments and techniques of the annual accounts, the controlling of costs, the financial controlling, the shareholder value approach up to the quality management as well as further fundamental considerations to business functions. Statements, the Balanced Scorecard is not measurably cardinally and/or a strategy calculation up to the accounting or vice versa is not conceivable, which can be found constantly in the literature and even are fostered by consulting companies, has been disproved by these essays. Of course, the contributions only show the tip of the iceberg. The combination, index-linking, and the depth of each perspective can be driven further and combined also differently by the Berliner Balanced Scorecard approach. The authors consider necessary to give the complex and calculable approach an own name. Since the approach was developed in Berlin, they decided to choose the name ‘Berliner Balanced Scorecard Approach’.

12 13 14

Schmeisser/ Schindler (2004), p. 1891. Schmeisser/ Schindler (2005), p. 1459. Schmeisser/ Schindler (2005), p. 2198.

48

List of Sources Perridon, L/ Steiner, M.: Finanzwirtschaft der Unternehmung 12. Aufl., München 2003. Rappaport, A.: Shareholder Value - Ein Handbuch für Manager und Investoren, 2.Aufl., Stuttgart 1999. Schmeisser, W./ Tiedt, A./ Schindler, F.: Neuerer Ansatz zur Quantifizierung der Balanced Scorecard-unter besonderer Berücksichtigung der Dynamisierung des Ansatzes von Schmeisser. München und Mering 2004. Schmeisser, W./ Schindler, F.: Neuerer Ansatz zur quantifizierten Verknüpfung und Dynamisierung der Balanced Scorecard Perspektiven. in: Deutsches Steuerrecht (DStR) 44/2004, S. 1891-1896. Schmeisser, W./ Schindler, F.: Wertschöpfungsrechnungen als Instrumente für finanzorientierte Erfolgskomponenten und Personalanalysen. In: Deutsches Steuerrecht (DStR) 34/2005, S.1459-1164. Schmeisser, W./ Clausen, L.: Zur Quantifizierung der Kundenperspektive im Rahmen der Balanced Scorecard. in: Deutsches Steuerrecht (DStR) 51-52/2005, S. 2198-2203. Schmeisser, W./ Clausen, L.: Berliner Balanced Scorecard: Die Mitarbeiterperspektive – Zur Quantifizierung der ökonomischen Beiträge des Human Ressource Capitals für ein Unternehmen. in: Deutsches Steuerrecht (DStR) 24/2006, S. 1056-1060. Schmeisser, W./ Clermont, A./ Hummel, Th. R./ Krimphove, D. (Hrsg.): Finanzund kapitalmarktorientierte Personalwirtschaft. München und Mering 2006. Schmeisser, W/ Lukowsky, M.: Human Capital Management. A Critical Consideration of Evaluation and Reporting of Human Capital. München and Mering 2006. Schmeisser, W./ Schindler, F./ Clausen, L./ Lukowsky, M./ Görlitz, B: Einführung in den Berliner Balanced Scorecard Ansatz. Ein Weg zur wertorientierten Performancemessung für Unternehmen. München und Mering 2006. Schmeisser, W./ Clermont, A./ Hummel, Th. R./ Krimphove, D. (Hrsg.): Einführung in die finanzund kapitalmarktorientierte Personalwirtschaft. München und Mering 2006.

IV

Wertschöpfungsrechnungen als Instrumente für finanzorientierte Erfolgskomponenten und Personalanalysen im Rahmen des Berliner Balanced Scorecard Ansatzes

Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser/ Falko Schindler/ Kerstin Schütz

1

Einleitung

Die Wertschöpfungsrechnungen sind auf dem besten Weg sich als Instrumente der erfolgswirtschaftlichen Bilanzanalyse in Geschäftsberichten zu etablieren. Sie sind dadurch gekennzeichnet, dass in ihr die aus produktionswirtschaftlichen Aktivitäten stammenden Erfolgskomponenten berücksichtigt werden. Die Wertschöpfung eines Unternehmens stellt dessen Beitrag am gesamtwirtschaftlichen Nettoinlandsprodukt zu Faktorkosten dar. Realgüterwirtschaftlich ist die Wertschöpfung somit als Produktionswert des Unternehmens zu interpretieren. Im Rahmen des betrieblichen Leistungserstellungs- und Leistungsverwertungsprozesses stellt die Wertschöpfung den Betrag dar, der vom Unternehmen, nach Abzug der Vorleistungen, dem Produkt oder der Dienstleistung hinzugefügt wird. Andererseits spiegelt die Wertschöpfung eines Unternehmens nominalgüterwirtschaftlich die Summe aller „Erträge“ der am Unternehmen beteiligten Interessengruppen entsprechend dem Stakeholderansatz wider. Im Unterschied zur Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) stellen bestimmte Aufwendungen aufgrund des unterschiedlichen Erfolgsbegriffes in der Wertschöpfungsrechnung „Erträge“ dar, die aus Sicht der jeweiligen Stakeholder als deren Einkommen zu interpretieren sind. In der Wertschöpfungsrechnung werden Steueraufwendungen als Gemeinerträge interpretiert, die dem Staat als Einkommen aus dem betrieblichen Leistungsprozess zufließen. Es sei darauf hingewiesen, dass es die inhaltlich definierte Wertschöpfung nicht gibt. Vielmehr existieren je nach Aussageziel unterschiedliche Ermittlungsansätze und Bewertungsgrundsätze.

2

Zur externen Ermittlung der Wertschöpfung

Die Publikation der Wertschöpfung ist gesetzlich nicht vorgeschrieben, so dass der externe Bilanzanalytiker bei einer fehlenden Veröffentlichung der Wertschöpfungsrechnung diese aus dem Jahresabschluss herleiten muss. Grundlage der Wertschöpfungsrechnungen ist immer die veröffentlichte Gewinn- und Verlustrechnung. Die Wertschöpfung kann entweder von der Entstehungsseite oder von der Verteilungsseite betrachtet werden. Auf der Entstehungsseite ist die Wertschöpfung als Differenz zwischen Produktionswert und Vorleistungen zu ermitteln. Diese Methode wird als Subtraktionsmethode bzw. Entstehungsrechnung bezeichnet. Der Produktionswert ergibt sich aus den Um-

50

satzerlösen, den Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und Leistungen, den aktivierten Eigenleistungen und Teilen der sonstigen betrieblichen Erträge. Unter den Vorleistungen versteht man die Aufwendungen für Roh-, Hilfsund Betriebstoffe, die Aufwendungen für bezogene Waren und Leistungen sowie die sonstigen betrieblichen Aufwendungen. Hieraus ergibt sich die BruttoWertschöpfung. Zieht man von dieser die wertschöpfungsrelevanten Abschreibungen ab, so erhält man die Netto-Wertschöpfung. Auf der Verteilungsseite ergibt sich die Wertschöpfung als Summe aller wertschöpfungsrelevanten Erträge und wird daher als Additionsmethode bzw. Verteilungsrechnung bezeichnet. Entsprechend der einzelnen Interessengruppen werden diese Erträge zu Eigenkapitalerträgen, Arbeitserträgen, Fremdkapitalerträgen und Gemeinerträgen zusammengefasst. Umsatzerlöse +/- Bestandsveränderung an fertigen und unfertigen Erzeugnissen + andere aktivierte Eigenleistungen + sonstige betriebliche Erträge = Produktionswert - Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren - Aufwendungen für bezogene Leistungen - sonstige betriebliche Aufwendungen = Vorleistungen = Brutto-Wertschöpfung - wertschöpfungsrelevante Abschreibungen = Netto-Wertschöpfung Abb. 1: Subtraktionsmethode (Entstehungsseite)

Dabei setzen sich die Eigenkapitalerträge aus dem Thesaurierungsbetrag laut Gewinnverwendungsbeschluss und der Dividendenzahlung zusammen. Die Arbeitserträge bestehen aus den Löhnen und Gehältern der im Unternehmen beschäftigten Arbeitnehmern, den sozialen Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung und den Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrates. Aufwendungen für Zinsen und ähnliches werden unter dem Posten Fremdkapitalerträge zusammengefasst. Steuern vom Einkommen und Ertrag und sonstige Steuern bilden die Gemeinerträge.

Wertschöpfungsrechnungen als Instrumente für finanzorientierte Analysen

51

Eigenkapitalerträge - Dividenden - Thesaurierungsbetrag + Arbeitserträge - Löhne und Gehälter - soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung - Vergütungen an Mitglieder des Aufsichtsrats u. ä. + Fremdkapitalerträge - Zinsen und ähnliche Aufwendungen + Gemeinerträge - Steuern von Einkommen und Ertrag - sonstige Steuern = Netto-Wertschöpfung

Abb. 2: Additionsmethode (Verteilungsseite)

Beide Methoden führen zum gleichen Ergebnis. Bei der praktischen Ermittlung der Wertschöpfung dient der Jahresabschluss als Berechnungsgrundlage, der gemäß HGB-Rechnungslegung nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren erfolgt. Sind die Rechnungslegungen nach IAS/IFRS oder US-GAAP aufgestellt, erfolgt die Wertschöpfungsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren. Je nach Verfahren unterscheidet sich die fallweise Machbarkeit der Wertschöpfungsrechnung erheblich.

3

Zur externen Ermittlung der Wertschöpfung aus der GuV nach dem HGB Gesamtkostenverfahren am Beispiel der Lufthansa AG

Voraussetzung für die Ermittlung der Wertschöpfung eines Unternehmens ist die veröffentlichte GuV, wobei bedacht werden muss, dass die als Wertschöpfung ermittelte Größe immer nur einen Näherungswert darstellt. Die Ursache hierfür liegt darin, dass einige Posten der GuV, so beispielsweise die sonstigen betrieblichen Erträge und die sonstigen betrieblichen Aufwendungen, Bestandteile enthalten können, die für den Produktionswert irrelevant sind. Diese Positionen können somit vom externen Bilanzanalytiker aufgrund mangelnder Transparents kaum identifiziert und die betroffenen Posten folglich nicht korrigiert werden. Anhand einer dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) nach aufgestellten GuV, lässt sich die Wertschöpfung am zuverlässigsten ermitteln, da die für die Wertschöpfung relevanten Komponenten bei diesem Verfahren am eindeutigsten identifiziert werden können. Nachfolgend ist die Gewinn- und Verlustrechnung der Lufthansa AG für das Geschäftsjahr 2004 aufgestellt.

52

Gewinn- und Verlustrechnung Der Lufthansa AG Erlöse aus den Verkehrsleistungen Andere Betriebserlöse Umsatzerlöse Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit Beteiligungsergebnis Zinsergebnis Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Finanzergebnis Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Steuern Jahresüberschuss (Vorjahr Jahresfehlbetrag) Entnahmen aus der Kapitalrücklage Entnahmen aus anderen Gewinnrücklagen Einstellungen in andere Gewinnrücklagen Bilanzgewinn

Anhang1 16) 17) 18) 19) 20) 21) 22) 23) 24) 25)

26) 28)

28)

2004 in Mio. €

2003 in Mio. €

+ + + + -

10950,0 219,7 11169,7 958,4 6812,0 2352,0 612,8 2518,1 166,8 547,4 26,7 70,9

+ + + + -

8727,2 342,8 9070,0 1550,7 4649,7 2127,6 917,3 2995,2 69,1 1000,7 70,0 159,7

+ +

449,8 283,0

-

1090,4 1159,5

+

18 265,0

-

64,0 1223,5

-

+ +

509,2 714,3

+

127,6 137,4

-

Tab. 1: Gewinn und Verlustrechnung der Lufthansa AG (Einzelabschluss) (Quelle: Online im Internet: http//www.lufthansa-financials.de/servlet/PB/menu/1024430_l1/index.html, Datum: 03.06.2005)

Des Weiteren muss darauf hingewiesen werden, dass zur Ermittlung der betrieblichen Wertschöpfung verschiedene Rechenschemata bestehen, die vom jeweiligen Untersuchungszweck abhängen. An dieser Stelle wird das Schema der erfolgsspaltungsorientierten Wertschöpfung nach Küting/ Weber (2004) vorrangig behandelt. Die Entstehungsquellen der Unternehmenswertschöpfung können identifiziert und Aussagen zur Nachhaltigkeit der im Unternehmen erwirtschafteten Wertschöpfung getroffen werden. Für den Einzelfall kann es jedoch notwendig und sinnvoll sein, eigene Modelle zu entwickeln oder bestehende für die eigenen Zwecke anzupassen. Das Konzept der erfolgsspaltungsorientierten Wertschöpfung unterteilt die Unternehmenswertschöpfung auf der Entstehungsseite in drei Teile. Dabei handelt es sich um einen durch die eigentliche betriebliche Tätigkeit veranlassten Teil, die „ordentliche betriebliche Wertschöpfung“ und um einen Restbetrag, der nochmals in „ordentliche betriebsfremde Wertschöpfung“ und „außerordentliche Wertschöpfung“ aufgeteilt wird. Die Summe dieser drei Teile stellt denjenigen Betrag dar, der von dem Unternehmen in 1

Erläuterungen unter der entsprechenden Nummer im Anhang des Jahresabschlussberichts der Lufthansa AG.


53

einem Geschäftsjahr tatsächlich erwirtschaftet wurde, und somit auch auf die am Unternehmen beteiligten Gruppen aufgeteilt werden kann Die folgende Übersicht zeigt die Grundstruktur der erfolgsspaltungsorientierten Wertschöpfung: Entstehungsrechnung

Verteilungsrechnung

Ordentliche betriebliche Wertschöpfung (I)

Arbeitserträge (I)

+ Ordentliche betriebsfremde Wertschöpfung (II)

+ Gemeinerträge (II)

+ Außerordentliche Wertschöpfung (III)

+ Fremdkapitalerträge (III) + Eigenkapitalerträge (IV)

= Unternehmenswertschöpfung

Ein Modifiziertes Schema zur Ermittlung der Unternehmenswertschöpfung auf Grundlage des Gesamtkostenverfahrens nach Küting/ Weber2:

2

Vgl. Küting, K./ Weber, C.-P (2004), S. 313 ff. siehe dazu auch: Coenenberg (2003), S. 1063 ff. und Baetge, J./ Kirsch, H-J./ Thiele, S. (2004), S.475 ff.

54

Posten des Gesamtkostenverfahrens der GuV oder sonstige Quellen Umsatzerlöse Nr.1 +/ Erhöhung/Verminderung des Bestandes an fertigen und unferti- Nr.2 gen Erzeugnissen + Andere aktivierte Eigenleistungen Nr.3 + Sonstige betriebliche Erträge ohne3: Nr.4 - Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rück- §281 II Satz 2 HGB lageanteil §277 IV Satz 3 HGB/Anlagesp. - Liquidations- und Bewertungserträge (Anhang) - Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (Anhang) - Erträge aus Zuschüssen der öffentlichen Hand = Produktionswert (brutto) ./. Materialaufwand Nr.5 ./. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen Nr.7a + Allein auf steuerlichen Vorschriften beruhende Abschreibungen § 281 II Satz 1 HGB auf das Anlage- und Umlaufvermögen4 + Außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und das Sachanlagevermögen gemäß § 253 II Satz § 277 III Satz 1 HGB 3 HGB5 + Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens gemäß § 253 III Satz 3 HGB6 § 277 III Satz 1 HGB ./. Sonstige betriebliche Aufwendungen ohne: Nr.8 - Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil6 § 281 II Satz 2 HGB - Liquidations- und Bewertungsverluste § 277 IV Satz 3 HGB - Vergütungen an die Mitglieder des Aufsichtrats, des Bei- § 285 Nr. 9a und b HGB rats usw.7 (Anhang) - hier ausgewiesene Betriebssteuern8 Entstehungsrechnung

3

4

5

6

7

8

Eliminierung dieser Bestandteile der sonstigen betrieblichen Erträge aus dem Produktionswert, da sie periodenfremde Erträge darstellen, und somit nicht in den Produktionswert der betrachteten Periode mit einfließen dürfen. Nach allgemeiner Ansicht gehören rein steuerrechtlich vorgenommene Abschreibungen nicht zur ordentlichen betrieblichen Wertschöpfung. Wegen Unregelmäßigkeit und fehlender Nachhaltigkeit dieser Abschreibungen, werden diese bei der ordentlichen betrieblichen Wertschöpfung nicht berücksichtigt. Eliminierung dieser Bestandteile der sonstigen betrieblichen Aufwendungen, da sie ebenfalls periodenfremd sind und somit nicht Bestandteil der ordentlichen, sondern der außerordentlichen Wertschöpfung sind. Theoretisch müssten zurückliegende Wertschöpfungsrechnungen um diese periodenfremden Beträge korrigiert werden, erst dann wird die tatsächlich in diesen Jahren erbrachte Wertschöpfung korrekt ausgewiesen. Vergütungen an die Mitglieder eines Aufsichtsrates, eines Beirates oder dergleichen sind von den sonstigen betrieblichen Aufwendungen abzuziehen und den Arbeitserträgen auf der Verteilungsseite zuzuordnen. Falls Betriebssteuern den sonstigen betrieblichen Aufwendungen zugerechnet wurden, sind sie an dieser Stelle herauszurechnen und dem Posten „Sonstige Steuern“ auf der Verteilungsseite hinzuzufügen. Begründet wird die Nichtberücksichtigung von Steuern als Vorleistungen auf der Entstehungsseite der Wertschöpfung mit dem Argument, dass Steuern Geldleistungen darstellen, für die keine konkrete Gegenleistung erbracht wird. Sie werden dem Produktionswert (also nicht als Vorleistung) gegenübergestellt. Ferner sollen auf der Verteilungsseite die Gemeinerträge, das „Staatseinkommen“, möglichst vollständig erfasst werden.


=(I) Ordentliche betriebliche Wertschöpfung Erträge aus Beteiligungen - davon aus verbundenen Unternehmen + Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens - davon aus verbundenen Unternehmen + Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge - davon aus verbundenen Unternehmen =(II) Ordentliche betriebsfremde Wertschöpfung9 Außerordentliche Erträge + Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil + Liquidations- und Bewertungserträge + Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen ./. Außerordentliche Aufwendungen ./. Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil ./. Liquidations- und Bewertungsverluste ./. Alle bisher nicht berücksichtigten Abschreibungen - Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens - Allein auf steuerrechtlichen Vorschriften beruhend - Gemäß §253 II Satz 3 und III Satz 3 HGB - Unübliche Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens =(III) Außerordentliche Wertschöpfung10 (I)+(II)+(III)= Unternehmenswertschöpfung

55

Nr.9

Nr.10 Nr.11 Nr.15 § 281 II Satz 2 HGB § 277 IV Satz 3 HGB (Anhang) Nr.16 § 281 II Satz 2 HGB § 277 IV Satz 3 HGB

Nr. 12 § 281 II Satz 1 HGB § 277 III Satz 1 HGB Nr. 7b

Abb. 3: Entstehungsrechnung (Quelle: Küting/ Weber (Fn. 3), S. 313 f.) Verteilungsrechnung Personalaufwand Vergütungen an die Mitglieder des Aufsichtsrates, eines Beirates usw. =(I) Arbeitserträge Steuern vom Einkommen und Ertrag + Sonstige Steuern + Eventuell offen von den Umsatzerlösen abgesetzte Verbrauchssteuern + Eventuell unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesene Betriebssteuern =(II) Gemeinerträge Zinsen und ähnliche Aufwendungen =(III) Fremdkapitalerträge + Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag =(IV) Eigenkapitalerträge (I)+(II)+(III)+(IV)= Unternehmenswertschöpfung

Posten des Gesamtkostenverfahrens der GuV oder sonstige Quellen Nr.6a und b

+

§ 285 Nr. 9a und b HGB Nr.18 Nr.19 Nr.1 (Anhang) Nr.13 Nr.20

Abb. 4: Verteilungsrechnung (Quelle: Küting/ Weber (Fn. 3), S. 320) 9

10

Diese wurde nicht durch die eigentliche betriebliche Tätigkeit erwirtschaftet, kann im Fall der Lufthansa AG auch als Finanzergebnis bezeichnet werden. Entspricht dem Restbetrag im Rahmen der Wertschöpfungsrechnung - ist aber trotz allem von der Unternehmung erwirtschaftet worden und deshalb der Unternehmenswertschöpfung hinzuzurechnen.

56

Die Anwendung des Schemas von Küting/ Weber ergibt für die Lufthansa AG 2004 folgende Wertschöpfungsrechnung: Entstehungsrechnung

2004 in Mio. € Vorspalte

Umsatzerlöse +/ Erhöhung/Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen + Andere aktivierte Eigenleistungen + Sonstige betriebliche Erträge ohne: Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil Liquidations- und Bewertungserträge Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen = Produktionswert (brutto) ./. Materialaufwand ./. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen + Allein auf steuerlichen Vorschriften beruhende Abschreibungen auf das AV und UV + Außerplanmäßige Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände und das Sachanlagevermögen gemäß § 253 II Satz 3 HGB: aAfA auf 2 B747-200 Flugzeuge aAfA auf in US Dollar gewährtes Darlehen + Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des UV gemäß § 253 III Satz 3 HGB ./. Sonstige betriebliche Aufwendungen ohne: Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil Liquidations- und Bewertungsverluste Vergütungen an die Mitglieder des Aufsichtrats, des Beirats usw. hier ausgewiesene Betriebssteuern =(I) Ordentliche betriebliche Wertschöpfung Erträge aus Beteiligungen - davon aus verbundenen Unternehmen + Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens - davon aus verbundenen Unternehmen + Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge - davon aus verbundenen Unternehmen =(II) Ordentliche betriebsfremde Wertschöpfung (Finanzergebnis) Außerordentliche Erträge + Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens mit Rücklageanteil + Liquidations- und Bewertungserträge + Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen ./. Außerordentliche Aufwendungen ./. Einstellungen in den Sonderposten mit Rücklageanteil ./. Liquidations- und Bewertungsverluste ./. Alle bisher nicht berücksichtigten Abschreibungen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Allein auf steuerrechtlichen Vorschriften beruhend Gemäß §253 II Satz 3 und III Satz 3 HGB Unübliche Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens =(III) Außerordentliche Wertschöpfung (I)+(II)+(III)= Unternehmenswertschöpfung

Abb. 5: Entstehungsrechnung mit den Daten der Lufthansa AG

11169,7 -

32,1 38,8 109,7

777,8 11947,5 6812,0

612,8 -

2,5 68,9

71,4 -

-

2518,1 2076,0

-

547,4

102,0

110,2

27,8

113,6 771,2 32,1 38,8 109,7 -

70,9 71,4 -

142,3 38,3 2885,5


Verteilungsrechnung

57

2004 in Mio. € Vorspalte

Personalaufwand + Vergütungen an die Mitglieder des Aufsichtsrates, eines Beirates usw. =(I) Arbeitserträge Steuern von Einkommen und vom Ertrag + Sonstige Steuern + Eventuell offen von den Umsatzerlösen abgesetzte Verbrauchssteuern + Eventuell unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen ausgewiesene Betriebssteuern =(II) Gemeinerträge Zinsen und ähnliche Aufwendungen =(III) Fremdkapitalerträge + Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag =(IV) Eigenkapitalerträge (I)+(II)+(III)+(IV)= Unternehmenswertschöpfung

2352,0 2352,0 -12,4 30,4 18,0 250,5 250,5 265,0 265,0 2885,5

Abb. 6: Verteilungsrechnung mit den Daten der Lufthansa AG

4

Wertschöpfungsanalyse am Beispiel der Lufthansa AG

Die Wertschöpfung ist als absolute Maßzahl eine Bestimmungsgröße für die Größe eines Unternehmens. Grundsätzlich ist ein Unternehmen umso leistungsfähiger und in seinem Bestand gefestigter, je höher seine erwirtschaftete Wertschöpfung ist. Betrachtet man die Wertschöpfung eines Unternehmens über mehrere Perioden, lassen sich aus der Wertschöpfung Aussagen über das Unternehmenswachstum ableiten. Das so ermittelte Unternehmenswachstum kann mit dem Wachstum vergleichbarer Unternehmen sowie mit dem volkswirtschaftlichen Wachstum verglichen werden. Es können verlässliche Aussagen über die tatsächliche Entwicklung des zu analysierenden Unternehmens getroffen werden. Des Weiteren können durch die Wertschöpfung Kennzahlen generiert werden, mit deren Hilfe die Situation des Unternehmens näher bestimmt werden kann. Dazu gehört insbesondere auch der Personalbereich, der die zukünftige Entwicklung des Unternehmens entscheidend beeinflusst. 4.1

Verteilung der vom Unternehmen erwirtschafteten Wertschöpfung auf die am Unternehmen partizipierenden Gruppen

Setzt man den auf die Arbeitnehmer (Arbeitserträge), Fremdkapitalgeber (Fremdkapitalerträge), Staat (Gemeinerträge) bzw. den auf die Anteilseigner (Eigenkapitalerträge) entfallenden Teil der Wertschöpfung zu der vom Unternehmen insgesamt erwirtschafteten Wertschöpfung ins Verhältnis, so ergibt sich für die Lufthansa AG folgendes Bild:

58

• der auf die Arbeitnehmer entfallende Teil der Wertschöpfung: Betriebliche Lohnquote

=

Betriebliche Lohnquote

=

Arbeitserträge Unternehmenswertschöpfung 2352,0 Mio. € 2885,5 Mio. €

= 81,5%

• der auf die Fremdkapitalgeber entfallende Teil der Wertschöpfung: Fremdkapitalerträge Fremdkapitalgeberanteil

=

Unternehmenswertschöpfung 250,5 Mio. €

Fremdkapitalgeberanteil

=

2885,5 Mio. €

= 8,7%

• der auf den Staat entfallende Teil der Wertschöpfung: Anteil des Staates

=

Gemeinerträge Unternehmenswertschöpfung 18,0 Mio. €

Anteil des Staates

=

2885,5 Mio. €

= 0,6%

• der auf die Anteilseigner entfallende Teil der Wertschöpfung: Eigenkapitalerträge Anteil der Anteilseigner

=

Unternehmenswertschöpfung 265,0 Mio. €

Anteil der Anteilseigner

=

2885,5 Mio. €

= 9,2%

4.2 Kennzahlen Kennzahlen, die aus der Wertschöpfung eines Unternehmens generiert werden, geben Auskunft über die Produktivität, die Fertigungstiefe und die Größe bzw. das Wachstum eines Unternehmens. Aus der Wertschöpfung kann eine Vielzahl von Kennzahlen entwickelt werden, die alle eine mehr oder minder große Berechtigung haben. An dieser Stelle sei mit Hinweis auf die Praktikabilität der Kennzahlen nur auf die gebräuchlichsten Kennzahlen eingegangen.


4.2.1

59

Teilproduktivitäten

Die Produktivität beschreibt die Ergiebigkeit der eingesetzten Produktionsfaktoren in einer Betrachtungsperiode.11 Teilproduktivitäten sind Beziehungszahlen, die Durchschnittsproduktivitäten einzelner Einsatzfaktoren (Mitarbeiter, Kapital, Material) ausdrücken. Auf diese Weise können wiederum durch Betrachtungen der einzelnen Produktivitäten eines Unternehmens im zeitlichen Verlauf, oder den Vergleich mit anderen Unternehmen, Erkenntnisse über den Stand und die Entwicklung des Unternehmens hinsichtlich der Ergiebigkeit einzelner Produktionsfaktoren gewonnen werden. a) Mitarbeiterproduktivität bzw. Arbeitsproduktivität: Mitarbeiterproduktivität

Unternehmenswertschöpfung Durchschnittliche Beschäftigtenzahl

=

Die Mitarbeiterproduktivität gibt an wie hoch der Anteil des Einzelnen Mitarbeiters an der Wertschöpfung des Unternehmens ist. Unter der Annahme, dass Eigenkapital-, Fremdkapital- und Gemeinerträge gleich null sind, stellt die Mitarbeiterproduktivität das maximale Durchschnittsgehalt des einzelnen Mitarbeiters dar. Eine hohe Mitarbeiterproduktivität wird als Indiz dafür gesehen, dass die Mitarbeiter in Form von hohen Löhnen und Gehältern an der Unternehmenswertschöpfung partizipieren können. Dafür bedarf es jedoch einer Definition ab wann eine Mitarbeiterproduktivität als hoch bzw. niedrig angesehen wird. Ausschlaggebend ist der zeitliche Vergleich sowie ein Benchmarking mit Konkurrenzunternehmen. Zudem ist darauf hinzuweisen, dass es bei einer internationalen Vergleichbarkeit sinnvoll sein kann, die durchschnittliche Beschäftigtenzahl im Nenner durch die Anzahl der eingesetzten Arbeitsstunden zu ersetzen. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob diese Zahl zuverlässig ermitteln werden kann. Im Fall der Lufthansa AG ergibt sich bei Anwendung der obigen Formel und einer durchschnittlichen Mitarbeiteranzahl von 31648 für 2004, die dem Anhang des Jahresabschlusses entnommen werden kann, folgendes Bild: 2885,5 Mio. € Mitarbeiterproduktivität

=

=

31648 Mitarbeiter

91174,80 € pro Mitarbeiter

b) Kapitalproduktivität: Kapitalproduktivität

=

Unternehmenswertschöpfung Durchschnittliches Kapital

11

Vgl. Haller (1997), S. 298.

60

Für das durchschnittliche Kapital existieren verschiedene Ansatzmöglichkeiten12, die vom jeweiligen Untersuchungszweck abhängen. Da es sich hier um eine exemplarische Darstellung der mit der Wertschöpfung verbundenen Zusammenhänge handelt, wird aus Vereinfachungsgründen nur das Anlagevermögen als durchschnittliches Kapital herangezogen. Das Anlagevermögen der Lufthansa AG beträgt laut Bilanz 2004 9173,6 Mio. €. Damit ergibt sich für die Lufthansa AG 2004 folgende Kapitalproduktivität: 2885,5 Mio. € Kapitalproduktivität

=

9173,6 Mio. €

= 31,5%

c) Materialproduktivität: Unternehmenswertschöpfung Materialproduktivität

=

Materialeinsatz

Haupteinsatzgebiet der Materialproduktivität ist die interne Unternehmensanalyse. Für unternehmens- und branchenweite Benchmarks ist sie nur bedingt geeignet. Bei der makroökonomischen Betrachtung spielt sie gar keine Rolle. Für den Ansatz des Materialeinsatzes kommen ähnliche, wie bei der Kapitalproduktivität verschiedene vom Betrachtungszusammenhang abhängende Ansatzmöglichkeiten in Betracht. Aufgrund der untergeordneten Bedeutung der Materialproduktivität, sei sie hier nur der Vollständigkeit halber erwähnt. d) Zusammenhang von Kapital- und Mitarbeiterproduktivität Die einzelnen Produktionsfaktoren können nicht unabhängig voneinander betrachtet werden, da zwischen den verschiedenen Faktoren Abhängigkeiten bestehen. Indem Produktionsfaktoren untereinander substituierbar sind, ist beispielsweise der Rückgang oder der Anstieg der Kapitalproduktivität nicht zwangsweise allein auf den Produktionsfaktor Kapital zurückzuführen. Es bestehen zwischen den Teilproduktivitäten auf Basis der Faktoren „Arbeit“ und „Kapital“ eine multiplikative Beziehung über die Kapitalintensität. Nachfolgende funktionale Beziehung beschreibt den Zusammenhang von Kapital- und Mitarbeiterproduktivität. Mitarbeiterproduktivität

=

Kapitalintensität

X

=

Durchschnittl. Kapital Durchschnittl. Beschäftigtenzahl

X

Unternehmenswertschöpfung Durchschnittl. Beschäftigtenzahl

12

Vgl. Haller (Fn. 12), S. 305.

Kapitalproduktivität Unternehmenswertschöpfung Durchschnittl. Kapital


61

Die „Matrix der Arbeits- und Kapitalproduktivität“ veranschaulicht welche Tendenzaussagen bei den unterschiedlichsten Szenarien, hinsichtlich der Entwicklungen von Arbeits- bzw. Kapitalproduktivität für ein Unternehmen getroffen werden können. Matrix der Arbeits- und Kapitalproduktivität13

Arbeitsproduktivität (Unternehmenswertschöpfung pro Mitarbeiter bzw. pro Arbeitsstunde)

4.2.2

Kapitalproduktivität (Unternehmenswertschöpfung je Kapitaleinheit) steigend

gleichbleibend

steigend

sehr gut

gut

sinkend näher zu bestimmen

gleichbleibend

gut näher zu bestimmen

statisch

schlecht

schlecht

sehr schlecht

sinkend

Weitere Kennzahlen

a) Personalproduktivität Unternehmenswertschöpfung Personalkostenproduktivität

=

Personalaufwand

Die Personalkostenproduktivität stellt eine Ergänzung zur Arbeitsproduktivität dar, da sie nicht nur die Mengenkomponente des Arbeitseinsatzes berücksichtigt, sondern auch seinen Wert. Allerdings muss bei Verwendung dieser Produktivitätskennzahl auf die international wie national unterschiedlichen „Werte“ von Arbeit hingewiesen werden. Folglich ergibt sich ein nur bedingter Nutzen hinsichtlich des Vergleichs mit anderen Unternehmen. Für die Lufthansa AG stellt es sich wie folgt dar: 2885,5 Mio. € Personalkostenproduktivität

=

2352,0 Mio. €

= 122,7%

b) Totaler Wertschöpfungsquotient (TQW) Der Totale Wertschöpfungsquotient kombiniert die Einsatzfaktoren Kapital und Arbeit miteinander und berücksichtigt Substitutionseffekte zwischen beiden Faktoren. Ein Ansteigen des TQW ist ein Anzeichen dafür, dass die Faktoren Arbeit und Kapital für eine Produktivitätssteigerung im Unternehmen verantwortlich sind. TQW

=

(Kapitalproduktivität x Arbeitsproduktivität)0,5

Für die Lufthansa AG ergibt sich für 2004: TQW

13

=

( 0,315 x 91174,8 ) 0,5

Vgl. Haller (Fn. 12), S. 306.

= 169,47

62

c) Wertschöpfungsquote Die Wertschöpfungsquote eines Unternehmens gibt an, wie hoch seine Fertigungstiefe, d.h. wie groß der Anteil des Produktionswertes ist, der im Unternehmen selbst erarbeitet wird. Aus dieser Kennzahl lässt sich ableiten, inwieweit Verflechtungen zwischen dem betrachteten Unternehmen und anderen Unternehmen bestehen. Eine niedrige Fertigungstiefe, exemplarisch bei Unternehmen die viele Vorleistungen von anderen Unternehmen beziehen, ist mit einer hohen Abhängigkeit von Zuliefererbetrieben verbunden. Bei hoher internationaler Verflechtung kommt noch die Gefahr von Wechselkursrisiken hinzu. Andererseits kann beim Design des Endprodukts oder bei der Ausgestaltung der Dienstleistung schnell und relativ unproblematisch auf Änderungen der Nachfrage reagiert werden. Eine hohe Fertigungstiefe, exemplarisch bei Unternehmen die wenig oder keine Vorleistungen von anderen Unternehmen beziehen, ist mit einem hohen Grad an Unabhängigkeit von Dritten verbunden. Demgegenüber bedeutet eine hohe Fertigungstiefe hohe Fixkosten und einen hohen logistischen Aufwand. Wertschöpfungsquote

=

Unternehmenswertschöpfung Gesamtleistung (Bruttoproduktionswert)

Für die Lufthansa AG ergibt sich für 2004: Wertschöpfungsquote =

=

2885,5 Mio. €

24,2%

11947,5 Mio. €

Die Wertschöpfungsquote der Lufthansa AG liegt 2004 mit 24,2% leicht über dem Durchschnitt deutscher Unternehmen, der im Jahr 2000 24,0% betrug.

5

Zusammenfassung

Im Rahmen der internen und externen Bilanzanalyse werden Wertschöpfungsrechnungen genutzt. Je nach Zielinhalt existieren dabei zahlreiche terminologische und inhaltlich verschiedene Definitionen der Wertschöpfungsrechnung. Grundlage der extern ermittelten Wertschöpfung ist immer die Gewinn- und Verlustrechnung. Innerhalb der Entstehungsrechnung wird der Produktionswert des Unternehmens ermittelt und davon die Vorleistungen abgezogen. Im Rahmen der Verteilungsrechnung ergibt sich die Wertschöpfung als Summe aus Arbeits-, Gemein-, Fremdkapital- und Eigenkapitalerträgen. Dabei bereiten die Eliminierung der nicht wertschöpfungsrelevanten Komponenten teilweise erhebliche Probleme, so dass mitunter erhebliche Zugeständnisse an die Genauigkeit der so ermittelten Unternehmenswertschöpfung in Kauf genommen werden müssen. Besonders problematisch zeigt sich die externe Berechnung der Wertschöpfung auf Grundlage der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem HGB Umsatzkostenverfahren. Während die Wertschöpfungsrechnung nach


63

HGB-Abschluss oder IAS/IFRS relativ unproblematisch durchführbar ist, kann eine Wertschöpfungsrechnung nach US-GAAP extern nicht ermittelt werden.

Literaturverzeichnis Baetge, J./ Kirsch, H-J./ Thiele, S.: Bilanzanalyse, IDW-Verlag Düsseldorf 2004. Coenenberg, A. G.: Jahresabschlussanalyse, Schäffer Poeschel Verlag, Stuttgart 2003. Haller, A.: Wertschöpfungsrechnung, Schäffer Poeschel Verlag, Stuttgart 1997. Küting, K./ Weber, C.-P.: Die Bilanzanalyse, Schäffer Poeschel Verlag, Stuttgart 2004.

V

Sozialplan versus Outplacement: -Ein investitions- und nutzenorientierter Vergleich-

Prof. Dr. Wilhelm Schmeisser/ Alois Clermont

1

Einleitung

Um einen Vergleich der beiden Alternativen, betriebsbedingte Kündigung nach Sozialplan und die Vereinbarung eines Aufhebungsvertrags mit Outplacement, bezüglich der anfallenden direkten Kosten zu erhalten, wird in der nachfolgenden Untersuchung eine Kostenvergleichsanalyse durchgeführt. Damit auch den indirekten Kosten genügend Berücksichtigung beigemessen werden kann, wird im Anschluss an dem direkten Kostenvergleich eine Nutzwertanalyse durchgeführt, um die Kosteneinsparpotenziale verdeutlichen zu können.

2

Kostenvergleichsanalyse zwischen betriebsbedingter Kündigung und Outplacement

Die Kostenvergleichsrechnung ist ein statisches Verfahren mit dessen Hilfe versucht wird, über einen quantitativen Kostenvergleich von zwei oder mehreren Alternativen diejenige herauszufinden, welche die geringsten direkten Kosten verursacht. Entscheidungskriterium: anfallende Kosten Entscheidungsregel:

Wähle die Alternative mit den geringsten Kosten!

Grundlegend ist die Identifizierung der Kosten. In dem hier zu vergleichenden Fall sind die anfallenden Kosten bei einer betriebsbedingten Kündigung vergleichend zu den Kosten, die beim Einsatz von Outplacement entstehen, herauszustellen. 2.1

Herleitung einer mathematischen Formel für die betriebsbedingte Kündigung

Anfallende Kostenbetriebsbedingte Kündigung : (1) Kosten für die Abfindung (2) Personalkosten (3) Eventuelle Arbeitsgerichtskosten

Mit Wirkung zum 01.01.2004 gilt durch den neuen § 1a KSchG ein gesetzlicher Abfindungsanspruch. Dieser Paragraph bestätigt die sich schon in der Praxis durchgesetzte Abfindungshöhe, sog. „halbe Faustformel“, von 0,5 Monatsverdiensten je Beschäftigungsjahr. Voraussetzung für die Anspruchentstehung sind die Annahme des Angebots vom Arbeitgeber durch das Verstreichenlassen der dreiwöchigen Klagefrist gemäß § 4 Satz 1 KSchG beim Vorliegen einer betriebsbedingten Kündigung. Dies

66

heißt nichts anderes, als das dem Arbeitnehmer durch die Annahme der Abfindung das Recht entfällt, eine Klage auf Feststellung, ob das Arbeitsverhältnis durch die Kündigung nicht aufgelöst ist, entfällt. Ein entsprechender Hinweis vom Arbeitgeber muss allerdings erfolgen. Bei Erfüllung der vorliegenden Voraussetzungen sind die 0,5 Monatsverdienste pro Beschäftigungsjahr zwingend. Das bedeutet, dass Arbeitgeber und Arbeitnehmer sich auch außerhalb des § 1a KSchG einigen können und dem Arbeitnehmer so die Klagemöglichkeit verbleibt. (1) Grundsätzlich wird in dieser Arbeit von der Anwendung der neuen gesetzlichen Mindestabfindung (AbfbK) ausgegangen. (I.)bK AbfbK = 0,5 * Mb * Bz

Abk: AbfbK: Gesetzliche Mindestabfindungbetriebsbedingte Kündigung Bz:

Betriebszugehörigkeit

Mb:

Monatsbruttoeinkommen

Es gibt verschiedene Ansätze zur Berechnung von Abfindungen. In den folgenden Beispielen wird die obige Formel als Ansatz zur Berechnung der Abfindung angewandt. Angesetzt wird die Hälfte vom Monatsbruttoeinkommen (gesetzlicher Mindestanspruch) des Angestellten bezogen auf die individuelle Beschäftigungsdauer. Zwei andere Möglichkeiten wären die Abfindungsstaffel und das Punktwertsystem. Bei einer Abfindungsstaffel findet neben der Betriebszugehörigkeit auch das Alter Berücksichtigung. Das Punktwertsystem zielt grundsätzlich auf die Betriebszugehörigkeit ab. Beim differenzierten Punktwertsystem können neben dem Alter des Betroffenen auch soziale Aspekte wie Kinder oder Erwerbsminderungsstufen berücksichtigt werden. (2) Die Personalkosten beinhalten alle Kosten, die für den Unternehmer bei Weiterbeschäftigung während der Kündigungsfrist anfallen. Berücksichtigt werden alle Personalnebenkosten und Gehaltszahlungen bis zur Beendigung des Arbeitsverhältnisses. Im Allgemeinen wird mit einem Faktor von mindestens 1,5 bis höchstens 2,0 zur Berücksichtigung aller Personalnebenkosten gerechnet. Hierunter fallen hauptsächlich Sozialversicherungsbeiträge des Arbeitsgebers, bezahlte Freistellungen an Feier- und Urlaubstagen und Beiträge zur Unfallversicherung. (II.)bK PkbK = Mb * Kf * 1,9

Sozialplan versus Outplacement

67

Abk. PkbK : Personalkostenbetriebsbedingte Kündigung Kf: Gesetzliche Kündigungsfrist 1,9:

Faktor Personalnebenkosten

Gemäß der oben festgelegten Formel für die Personalkosten der betriebsbedingten Kündigung wird bei den folgenden Rechnungen ein Faktor von 1,9 angenommen. Dieser Faktor wird bezogen auf das Monatsbruttoeinkommen und die jeweilige Kündigungsfrist des Angestellten. (3) Bei betriebsbedingten Kündigungen sind eventuell Arbeitsgerichtskosten durch den Arbeitgeber zu berücksichtigen. (III.)bK AnkobK = Mb * 12 * 0,03

Abk. AnkobK: Anwaltskostenbetriebsbedingte Kündigung Sind Anwaltskosten zu Lasten des Arbeitgebers für ein Klageverfahren der Arbeitnehmer mit einzubeziehen, fallen bei einem Vergleich in erster Instanz Kosten in einer Höhe von 3% des Jahresbruttogehalts der Arbeitnehmer an. In der Formel (III.) wird dieser Prozentsatz für die folgenden Rechnungen fixiert. Gesamtkosten der betrieblichen Kündigung: GkobK = AbfbK + PkbK +(AnkobK ) (I)bK (II.)bK (III.)bK GkobK = 0,5 * Mb * Bz + Mb * Kf * 1,9 + (Mb * 12 * 0,03) Gesamtkostenbetriebsbedingte Kündigung = AbfindungskostenbK + PersonalkostenbK + AnwaltskostenbK

Abk. GkobK: Gesamtkostenbetriebsbedingte Kündigung

68

Die Gesamtkosten der betrieblichen Kündigung setzen sich aus den vorgenannten Inhalte der Formeln (I., II. und III.)bK. Die Kosten für den Arbeitgeber sind also abhängig von der Höhe der gesetzlichen Mindestabfindung bzw. der vereinbarten Abfindung, von der je nach Betriebszugehörigkeit geltenden gesetzlichen Kündigungsfrist sowie der damit verbundenen weiterlaufenden Gehaltszahlungen und Personalnebenkosten sowie der eventuell anfallenden Arbeitsgerichtskosten. 2.2 Herleitung einer mathematischen Formel für Kosten der OutplacementBeratung Anfallende KostenOutplacement : (1) Reduzierte Kosten für die Abfindung (2) Personalkosten (3) Honorarkosten und Servicepauschale

(1) Bei dem Einsatz eines Outplacement-Beraters fällt die Abfindung, im Vergleich zur betriebsbedingten Kündigung, geringer aus. Im Allgemeinen geht man von 50% der gesetzlichen Abfindung aus, also einem Faktor von 0,5. In der Literatur sind auch Beispiele für einen Faktor von 0,75 zu finden. Grundsätzlich ist es die Entscheidung des Unternehmens, um wie viel oder ob überhaupt die Abfindung gekürzt wird. Generell gilt, je höher die Reduzierung der Abfindung ist, desto höher ist die mögliche Kosteneinsparung bei einem Einsatz eines Outplacement-Beraters. Der Grund dafür liegt in der möglichen Kompensation des Beraterhonorars. (I.)Out AbfAV + Out = 0,5 * AbfAV

Abk. AbfAV+Out: Reduzierte Kosten für die AbfindungOutplace In der Folge findet für die Berechnung der Abfindungszahlung bei Outplacement, gemäß obiger Formel ein Faktor von 0,5 der betriebsbedingten Abfindung Anwendung. (2) Im Fall der Trennung mit Hilfe von Outplacement fallen bis zum Inkrafttreten des vereinbarten Aufhebungsvertrags Personalkosten an. Bis zu diesem Zeitpunkt müssen die fortlaufenden Gehaltszahlungen und Personalnebenkosten in die be-


69

triebswirtschaftliche Bewertung mit eingerechnet werden. Theoretisch ist der ideale Ablauf mit Outplacement, dass der Mitarbeiter vor Ablauf des Aufhebungsvertrags eine neue Position gefunden hat. Dadurch spart das Unternehmen die sonst bis zum Ablauf des vereinbarten Aufhebungsvertrags zu zahlenden Personalkosten. Desto schneller der Mitarbeiter eine neue Stelle gefunden hat, um so geringer sind die Personalkosten bei einer Trennung mit Outplacement. (II.)Out PkAV + Out = Mb * AV * 1,9

Abk. PkAV+Out:

PersonalkostenAV+Out

AV:

Vereinbarte Laufzeit Aufhebungsvertrag

1,9:

Faktor Personalnebenkosten

Der Faktor für die Personalnebenkosten wurde ebenso dem der betriebsbedingten Kündigung für die Berechnungen mit 1,9 angenommen. Wie oben dargestellt, bezieht sich der Faktor auf das individuelle Monatsbruttoeinkommen und der vereinbarten Laufzeit des Aufhebungsvertrags. (3) Bei dem Einsatz eines externen Outplacement-Beraters fallen Honorarkosten und eine einmalige Service- bzw. Verwaltungspauschale für die Nutzung des Büround Sekretariatsservice des Beraters an. Der Prozentsatz für das Honorar beim Individual-Outplacement variiert im Durchschnitt zwischen 18% und 24% des letzten Jahresbruttoeinkommens des Klienten. Die Honoraruntergrenze liegt bei einer Einzelberatung zwischen 13.000 und 18.000 Euro. Beim Gruppen-Outplacement richten sich die Kosten des Beraters nach der Teilnehmerzahl und dem Umfang des Outplacement-Programms. I.d.R. werden Pauschalpreise vereinbart. Die Kosten pro Teilnehmer variieren dabei zwischen 500 und 3.500 Euro bzw. bei Vereinbarung von Tagessätzen für den Berater zwischen 1.300 und 1.800 Euro. Kosten für die Rekrutierung des Beraters, wie z.B. Kosten der Informationsbeschaffung über alternative Outplacement-Berater, Kosten der direkten Kontaktaufnahme und Einholung von Referenzen, werden innerhalb dieser Bewertung nicht berücksichtigt. (III.)Out BhOut = Mb * 12 * 0,2

(IV.)Out SpOut = 2.500 €

70

Abk. BhOut: Beraterhonorar von 20% SpOut: Servicepauschale Wie aus den Formeln (III. und IV.)Out ersichtlich wird, soll für die folgenden Rechnungen ein Berater-Honorar von 20% des letzten Jahresbruttoeinkommens des Mitarbeiters und eine fixe Servicepauschale von 2.500 Euro angenommen werden. Gesamtkosten der Kündigung mit Outplacement: GkoOut = AbfAV + Out + PkAV + Out + BhOut + SpOut (I.)Out (II.)Out (III.)Out (IV.) Out

GkoOut = 0,5 * Abfbk + Mb * 1,9 * AV + Mb * 12 * 0,2 + 2.500 €

Abk. GkoOut: GesamtkostenOut GesamtkostenOut = AbfindungskostenAV+Out + PersonalkostenAV+Out + HonorarkostenOut + ServicepauschaleOut

Die Gesamtkosten bei einer Entlassung mit Outplacement werden durch die reduzierte Abfindung, die anfallenden Personalkosten und die vereinbarten Leistungen an den Berater für Honorar und Sachkosten bestimmt. Arbeitsgerichtskosten müssen hier in keinem Fall berücksichtigt werden, da der Aufhebungsvertrag im beiderseitigen Einverständnis geschlossen wird. Im Vergleich zur einfachen betriebsbedingten Kündigung werden mit Outplacement Anwaltskosten von vornherein vermieden. 2.3 Kostenvergleich beider Alternativen anhand von drei Szenarien Im Folgenden wird anhand von drei Modellen die unterschiedliche Kostenwirkung bei einer betriebsbedingten Kündigung mit Vereinbarung eines Sozialplans und bei Einsatz eines Outplacement-Beraters aufgezeigt. Die hier abgebildeten Szenarien berücksichtigen keine sozialen Aspekte, wie Kinder oder Stufen der Erwerbsminderung. Diese können in der Praxis bei differenzierten Punktwertsystemen bei der Berechnung der entsprechenden Abfindung einbezogen werden. 2.3.1

Szenario I

Ein Angestellter eines großen Konzerns soll mit 45 Jahren gekündigt werden. Er war 12 Jahre im Unternehmen beschäftigt. Seine gesetzliche Kündigungsfrist beträgt nach § 622 Abs. 2 Nr. 5 BGB fünf Monate. Sein monatliches Bruttoeinkommen liegt bei 15.000 Euro.


71

Eine betriebsbedingte Kündigung nach § 1a KSchG kann das Unternehmen aussprechen. Lässt der Angestellte im Rahmen dieser neuen gesetzlichen Regelung die Klagefrist verstreichen, spart der Arbeitgeber Kosten des Arbeitsgerichtsverfahrens. (a) Das Unternehmen überlegt aus Kostengesichtspunkten mit dem langjährigen Mitarbeiter einen Aufhebungsvertrag, mit der Vereinbarung einer OutplacementBeratung zu schließen. (b) Drei Laufzeiten für den Vertrag stehen zur Auswahl: Vertrag mit sofortiger Wirkung, 3 Monate oder entsprechend der Kündigungsfrist 5 Monate Laufzeit. (a) Kosten im Falle eines Sozialplans (1) Abfindung AbfbK =

0,5

* Mb

0,5 * 15.000 € = 7.500 €

= 7.500 € * Bz AbfbK = 7.500 € * 12 AbfbK = 90.000 € Bei der betriebsbedingten Kündigung nach einem Sozialplan beträgt die gesetzliche Mindestabfindung 90.000 Euro. (2) Personalkosten Pkbk =

Mb * Kf * 1,9

Pkbk = 15.000 € * 5 * 1,9 Pkbk = 142.500 € Die Personalkosten betragen 142.500 Euro. (3) Gesamtkosten GkobK = AbfbK + PkbK GkobK =

90.000 € + 142.500 €

GkobK = 232.500 € Zusammen mit der Abfindung und den Personalkosten entstehen dem Unternehmen, bei der betriebsbedingten Kündigung des Angestellten, Kosten in Höhe von 232.500 Euro.

72

(b) Kosten im Falle von Outplacement (1) Abfindung AbfAV+Out = 0,5 * Abfbk AbfAV+Out = 0,5 * 90.000 € AbfAV+Out = 45.000 € Die reduzierte Abfindung beträgt bei der Vereinbarung eines Aufhebungsvertrags mit Outplacement 45.000 Euro. (2) Personalkosten AV = 0 PkAV+Out =

Mb * AV * 1,9

PkAV+Out = 15.000 € * 0 * 1,9 PkAV+Out = 0 € Bei der Vereinbarung eines sofort wirksamen Aufhebungsvertrags fallen keine zusätzlichen Personalkosten an. AV = 3 PkAV+Out = Mb * AV * 1,9 PkAV+Out = 15.000 €* 3 * 1,9 PkAV+Out = 85.500 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit von drei Monaten fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 85.500 Euro an. AV = 5 PkAV+out =

Mb * AV * 1,9

PkAV+out = 15.000 € * 5 * 1,9 PkAV+out = 142.500 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist von fünf Monaten fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 142.500 Euro an. (3) Honorarkosten und Servicepauschale BhOut =

Mb

* 12 * 0,2

BhOut = 15.000 € * 12 * 0,2


73

BhOut = 36.000 € SpOut =

2.500 €

Kosten = ( BhOut + SpOut ) Kosten = (2.500 € +36.500 €) Kosten = 38.500 € Das Beraterhonorar und die Servicepauschale verursachen Kosten in Höhe von 38.500 Euro. (4) Gesamtkosten beim Einsatz eines Outplacement-Beraters GkoOut = AbfAV + Out + PkAV + Out + BhOut

+ SpOut

AV = 0 GkoOut = 45.000 € +

0

+ 36.000 € + 2.500 €

GkoOut = 83.500 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 83.500 Euro mit einem sofort wirksamen Aufhebungsvertrag und Outplacement. AV = 3 GkoOut = 45.000 € + 85.500 € + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 169.000 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 169.000 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von drei Monaten und einer Vereinbarung über Outplacement. AV = 5 GkoOut = 45.000 €+ ..142.500 €. + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 226.000 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 226.000 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von sechs Monaten, entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist, und der Vereinbarung über Outplacement. In der nachfolgenden Abbildung sind die Ergebnisse der Kostenvergleichsrechnung zwischen der betriebsbedingten Kündigung nach einem Sozialplan und dem Abschluss von unterschiedlichen Aufhebungsverträgen mit Outplacement dargestellt.

74

Gesamtkosten bK/ AV+Out in Euro

240.000 210.000 180.000 150.000 120.000 90.000 60.000 30.000 0 AV = 0

AV = 3 Mo AV = 5 Mo

Laufzeit des AV bei Outpl.

Kf : 5 Mo

/ Kf bei bK

Abb. 1 : Darstellung Kostenvergleich der Ergebnisse von Szenario I

Deutlich ist in der Abbildung 1 zu erkennen, dass bei einer Einigung zwischen Unternehmen und Arbeitnehmer auf einen Aufhebungsvertrag mit einer geringeren Laufzeit als die der gesetzlichen Kündigungsfrist, aber mit der Unterstützung eines Outplacement-Beraters, die Kosten wesentlich geringer ausfallen. Bei AV = 0 liegt der Vorteil bei 149.000 Euro, bei AV = 3 Monate bei 63.500 Euro und auch bei AV = 5 ist noch eine Kostenersparnis von 6.500 Euro durch Outplacement zu erzielen. Fazit für das Unternehmen betreffend der Kündigung des Arbeitnehmers aus Szenario I wäre, ihm einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit, die den langjährigen Mitarbeiter je nach Marktgegebenheiten und Persönlichkeitsprofil einen neue Positionsfindung ermöglicht, und eine Outplacement-Beratung anzubieten. In diesem Beispiel wäre eine sozialverträgliche Lösung für das Unternehmen in jedem Fall kostengünstiger. 2.3.2

Szenario II

Ein weiterer Angestellter des Konzerns soll mit 51 Jahren gekündigt werden. Er war 15 Jahre im Unternehmen beschäftigt. Seine gesetzliche Kündigungsfrist beträgt nach § 622 Abs. 2 Nr. 5 BGB sechs Monate. Sein monatliches Bruttoeinkommen liegt ebenfalls bei 15.000 Euro. Der Arbeitgeber hat nach § 10 Abs. 2 KSchG einen Abfindungsbetrag bis zu 15 Monaten festzusetzen, da der Angestellte über 50 ist und mindestens 15 Jahre im Betrieb gearbeitet hat. Es ist anzunehmen, dass der Angestellte auf die Kündigung mit gesetzlicher Mindestabfindung mit einer Klage vor dem Arbeitsgericht reagiert.


75

(a) Das Unternehmen überlegt deshalb, dem langjährigen Mitarbeiter einen Aufhebungsvertrag mit Vereinbarung einer Outplacement-Beratung anzubieten. (b) Drei Laufzeiten für den Vertrag stehen zur Auswahl: Aufhebungsvertrag mit sofortiger Wirkung, 3 Monate oder entsprechend der Kündigungsfrist 6 Monate Laufzeit. (a) Kosten im Falle eines Sozialplans (1) Abfindung Abfbk =

0,5

* Mb

=

7.500 € * Bz

Abfbk =

7.500 € * 15

0,5 * 15.000 €= 7.500 €

Abfbk = 112.500 € Bei der betriebsbedingten Kündigung nach einem Sozialplan beträgt die gesetzliche Mindestabfindung 112.500 Euro. (2) Personalkosten Pkbk =

Mb * Kf * 1,9

Pkbk = 15.000 € * 6 * 1,9 Pkbk = 171.000 € Die Personalkosten betragen 171.000 Euro. (3) Arbeitsgerichtskosten Ankobk =

Mb

* 12 * 0,03

Ankobk = 15.000 € * 12 * 0,03 Ankobk = 5.400 € Für Anwalts- und Gerichtskosten werden Kosten in Höhe von 5.400 Euro einkalkuliert. (4) Gesamtkosten Gkobk =

Abfbk

+

Pkbk

+ Ankobk

Gkobk = 112.500 € + 171.000 € + 5.400 € Gkobk = 288.900 € Zusammen mit der Abfindung, den Personalkosten und den kalkulierten Arbeitsgerichtskosten entstehen dem Unternehmen, bei der betriebsbedingten Kündigung des Angestellten, Kosten in Höhe von 288.900 Euro.

76

Es gilt in diesem Fall zu beachten, dass die kalkulierten Gerichtskosten einen Unsicherheitsfaktor darstellen. Hat die Klage des Arbeitnehmers vor Gericht Erfolg können die Kosten wesentlich höher ausfallen. In Frage kämen eine höhere Abfindung, da die gesetzliche Abfindung bei einem Nichtverstreichenlassen der Klagefrist nicht greift oder eine Weiterbeschäftigung des Arbeitsnehmers, d.h. auch weitere zusätzliche Personalkosten, die im zeitlichen und finanziellen Rahmen nicht eingeplant wurden. (b) Kosten im Falle von Outplacement (1) Abfindung AbfAV+out = 0,5 * Abfbk AbfAV+out = 0,5 * 112.500 € AbfAV+out = 56.250 € Die reduzierte Abfindung beträgt bei der Vereinbarung eines Aufhebungsvertrags mit Outplacement 56.250 Euro. (2) Personalkosten AV = 0 Bei der Vereinbarung über einen sofort wirksamen Aufhebungsvertrag fallen keine zusätzlichen Personalkosten an (siehe auch Szenario I). AV = 3 PkAV+Out =

Mb

* AV * 1,9

PkAV+Out = 15.000 € * 3 * 1,9 PkAV+Out = 85.500 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit von drei Monaten fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 85.500 Euro an. AV = 6 PkAV+Out =

Mb * AV * 1,9

PkAV+Out = 15.000 €* 6 * 1,9 PkAV+Out = 171.500 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit, entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist, von sechs Monaten fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 171.000 Euro an.


77

(3) Honorarkosten und Servicepauschale BhOut =

36.000 €

SpOut =

2.500 €

Kosten = 38.500 € Die Kosten für das Beraterhonorar und die Servicepauschale bleiben wie in Szenario I unverändert bei 38.500 Euro. (4) Gesamtkosten beim Einsatz eines Outplacement-Beraters Gkoout = AbfAV+Out + PkAV+Out + BhOut + SpOut AV = 0 GkoOut = 56.250 €+ 0 + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 94.750 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 94.750 Euro mit einem sofort wirksamen Aufhebungsvertrag und Outplacement. AV = 3 GkoOut = 56.250 € + 85.500 € + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 180.250 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 180.250 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von drei Monaten und einer Vereinbarung über Outplacement. AV = 6 GkoOut = 56.250 € + 171.000 € + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 265.750 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 265.750 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von sechs Monaten, entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist, und der Vereinbarung über Outplacement. In der nachfolgenden Abbildung sind die Ergebnisse der Kostenvergleichsrechnung zwischen der betriebsbedingten Kündigung nach Sozialplan und dem Abschluss von unterschiedlichen Aufhebungsverträgen mit Outplacement zur Verdeutlichung dargestellt.

78


320.000 280.000 240.000 200.000 160.000 120.000 80.000 40.000 0 AV = 0

AV = 3 Mo AV = 6 Mo


Kf : 6 Mo / Kf bei bK

Abb. 2 : Darstellung Kostenvergleich der Ergebnisse von Szenario II

Durch die zusätzlichen Kosten für das Arbeitsgericht, fällt die Kostenersparnis zu Gunsten des Outplacement im Szenario II noch eindeutiger aus. Die Abbildung 6-2 macht diesen Sachverhalt deutlich. Bei sofortiger Wirkung des Aufhebungsvertrags 194.150 Euro, bei einer Laufzeit von 3 Monaten 108.650 Euro und bei der Vereinbarung 6 Monaten spart das Unternehmen noch 23.150 Euro gegenüber einem Sozialplan ohne Outplacement-Beratung. Hinzu kommt, dass es bei einem Einsatz von Outplacement keinen Unsicherheitsfaktor in punkto Arbeitsgerichtskosten gibt. Ein Prozess vor dem Arbeitsgericht wird durch die soziale Haltung des Unternehmens von vornherein vermieden. 2.3.3

Szenario III

Ein weiterer Angestellter des Konzerns soll mit 40 Jahren gekündigt werden. Er war 5 Jahre im Unternehmen beschäftigt. Seine gesetzliche Kündigungsfrist beträgt nach § 622 Abs. 2 Nr. 5 BGB zwei Monate. Sein monatliches Bruttoeinkommen liegt ebenfalls bei 15.000 Euro. Mit einer Klage vor dem Arbeitsgericht rechnet das Unternehmen nicht. (a) Das Unternehmen überlegt aus Kostengründen, dem Mitarbeiter einen Aufhebungsvertrag mit Vereinbarung einer Outplacement-Beratung anzubieten. (b) Drei Laufzeiten für den Vertrag stehen zur Auswahl: Aufhebungsvertrag mit sofortiger Wirkung, 1 Monat oder -entsprechend der Kündigungsfrist- 2 Monate Laufzeit.


79

(a) Kosten im Falle eines Sozialplans (1) Abfindung Abfbk =

0,5

* Mb

0,5 * 15.000 €= 7.500 €

= 7.500 € * Bz Abfbk = 7.500 € * 5 Abfbk = 37.500 € Bei der betriebsbedingten Kündigung nach einem Sozialplan beträgt die gesetzliche Mindestabfindung 37.500 Euro. (2) Personalkosten Pkbk = Mb * Kf * 1,9 Pkbk = 15.000 € * 2 * 1,9 Pkbk = 57.000 € Die Personalkosten betragen 57.000 Euro. (3) Gesamtkosten Gkobk = Abfbk + Pkbk Gkobk = 37.500 € + 57.000 € Gkobk = 94.500 € Zusammen mit der Abfindung, den Personalkosten und den Arbeitsgerichtskosten entstehen dem Unternehmen bei der betriebsbedingten Kündigung des Angestellten Kosten in Höhe von 94.500 Euro. (b) Kosten im Falle von Outplacement (1) Abfindung AbfAV+Out = 0,5 * Abfbk AbfAV+Out = 0,5 * 37.500 € AbfAV+Out = 18.750 € Die reduzierte Abfindung beträgt bei der Vereinbarung eines Aufhebungsvertrags mit Outplacement 18.750 Euro. (2) Personalkosten AV = 0

80

Bei der Vereinbarung über einen sofort wirksamen Aufhebungsvertrag fallen keine zusätzlichen Personalkosten an (siehe auch Szenario I und II). AV = 1 PkAV+Out =

Mb * AV * 1,9

PkAV+Out = 15.000 € * 1 * 1,9 PkAV+Out = 28.500 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit von einem Monat fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 28.500 Euro an. AV = 2 PkAV+Out =

Mb *

AV * 1,9

PkAV+Out = 15.000 € * 2 * 1,9 PkAV+Out = 57.000 € Bei der Vereinbarung über einen Aufhebungsvertrag mit einer Laufzeit, entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist, von zwei Monaten fallen zusätzlichen Personalkosten in Höhe von 57.000 Euro an. (3) Honorarkosten und Servicepauschale Die Kosten für das Beraterhonorar und die Servicepauschale bleiben wie in Szenario I und II bei insgesamt 38.500 Euro. (4) Gesamtkosten beim Einsatz eines Outplacement-Beraters GkoOut = AbfAV+Out + PkAV+Out + BhOut + SpOut AV = 0 GkoOut = 18.750 € + 0 + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 57.250 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 57.250 Euro mit einem sofort wirksamen Aufhebungsvertrag und Outplacement. AV = 1 GkoOut = 18.750 € + 28.500 € + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 85.750 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 85.750 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von einem Monat und einer Vereinbarung über Outplacement.


81

AV = 2 GkoOut = 18.750 € + 57.000 € + 36.000 € + 2.500 € GkoOut = 114.250 € Die Gesamtkosten des Unternehmens belaufen sich auf 114.250 Euro bei einer Laufzeit des Aufhebungsvertrags von zwei Monaten, entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist, und der Vereinbarung über Outplacement. In der nächsten Abbildung sind die Ergebnisse der vorangegangenen Kostenvergleichsrechnung für das Szenario III dargestellt.


120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 AV = 0

AV = 1 Mo AV = 2 Mo


Kf : 2 Mo / Kf bei bK

Abb. 3: Darstellung Kostenvergleich der Ergebnisse von Szenario III

Anhand der Abbildung 3 wird deutlich, dass sich bei Szenario III ein Outplacement aus Kostengesichtspunkten nur bei einem kürzer datierten Aufhebungsvertrag, als die gesetzliche Kündigungsfrist, rechnet. Eine Kostenersparnis zugunsten der Beratung ist bei sofortiger Wirksamkeit 37.250 Euro hoch und verringert sich bei einem Monat Laufzeit auf 8.750 Euro. Bei einem zweimonatigen Vertrag wendet sich das Blatt zugunsten der betriebsbedingten Kündigung. Die Kostenersparnis wird negativ mit 19.750 Euro. In diesem Fall müsste der Arbeitgeber, der seinem Arbeitnehmer Outplacement anbieten möchte, aus wirtschaftlichen Gründen eine kürzere Laufzeit wählen. Ansonsten zahlt er 19.750 Euro zusätzlich für die Trennung von diesem Mitarbeiter.

82

2.3.4

Gegenüberstellung der Kostenersparnisse der Szenarien

In der folgenden Tabelle und der dazugehörigen Abbildung 4 sind die entstandenen Kostenersparnisse durch Einsatz eines Outplacement-Beraters dargestellt. Kostenersparnis durch Outplacement

Szenarien

AV = 0 AV = 3/ 1

I

II

III

149.000 €

194.150 €

37.250 €

63.500 €

108.650 €

8.750 €

6.500 €

23.150 €

-19.750 €

AV = 5/ 6/ 2

Kostenersparnis durch Outplacement in Euro

Tab. 1: Kostenersparnis der Szenarien I, II und III

200.000 180.000 160.000 140.000 120.000 100.000 80.000 60.000 40.000 20.000 0 -20.000 I

II

III

Szenarien

Abb. 4:

Kostenersparnis der Szenarien I, II und III

Der Vergleich in Abbildung 4 zeigt noch einmal deutlich, je kürzer die Restlaufzeit des bestehenden Arbeitsvertrages ist, um so höher ist die Kostenersparnis durch Outplacement. Bei einer sofort wirksamen Kündigung ist in allen drei Szenarien die Ersparnis am Größten. Im Szenario II ist diese Einsparung noch höher als bei I, auch durch die zusätzlichen Anwaltskosten im Fall der betriebsbedingten Kündigung bedingt. Ein anderer Grund liegt in der Dauer der Betriebszugehörigkeit. Je höher die Abfindungszahlung, auf Grund der Länge der Beschäftigungsdauer, desto höher ist das Kosteneinsparungspotenzial durch Outplacement gegenüber einer betriebsbedingten Kündigung. Die Abbildung 5 macht diesen Zusammenhang zwischen Betriebszugehörigkeit und möglicher Kosteneinsparung offensichtlich.


83

Szenarien II 15 Jahre

I 12 Jahre

III 5 Jahre

23.150 €

6.500 €

-19.750 €

Kostenersparnis durch Outplacement

Kostenersparnis durch Outplacement bei AV = Kf in Euro

Tab. 2: Verhältnis Betriebszugehörigkeit des MA zur Kostenersparnis bei AV = der gesetzlichen Kündigungsfrist

23.150

21.000 14.000 7.000

6.500

0 15

12

5

-7.000 -14.000 -21.000

-19.750

Betriebszugehörigkeit in Jahren

Abb. 5: Verhältnis Betriebszugehörigkeit des MA zur Kostenersparnis bei AV = der gesetzlichen Kündigungsfrist

Die Abbildung 5 veranschaulicht den massiven Rückgang der Kostenersparnis von Szenario II (längste Beschäftigungsdauer) bis Szenario III (kürzeste Beschäftigungsdauer). Der Angestellte in Szenario II hat mit 15 Jahren die längste Beschäftigungsdauer. In diesem Zusammenhang erhält er die höchste Abfindung und hat die längste gesetzliche Kündigungsfrist. Nimmt dieser Mitarbeiter eine Outplacement-Beratung im Rahmen eines Aufhebungsvertrags an, auch mit einer Laufzeit entsprechend der gesetzlichen Kündigungsfrist von 6 Monaten, spart der Unternehmer durch die reduzierte Abfindung und die vermiedenen Arbeitsgerichtsprozesse erhebliche Kosten. Im Szenario I fällt die Kostenersparnis durch eine verringerte Beschäftigungsdauer, demzufolge niedrigere Abfindung sowie in diesem Szenario nicht berücksichtigte Arbeitsgerichtkosten, niedriger aus. In Szenario III wird die Ersparnis deutlich negativ. Die kurze Beschäftigungsdauer von fünf Jahren hat eine geringe Kündigungsfrist von zwei Monaten zur Folge. Bei einem unabhängig von der Beschäftigungsdauer hohem monatlichen Einkommen bleibt auch das Beraterhonorar konstant hoch. Der Arbeitgeber muss wesentlich mehr zahlen als bei einer betriebsbedingten Kündigung nach Sozialplan, weil das Beraterhonorar innerhalb der kurzen Kündigungsfrist nicht kompensiert werden kann.

84

Um so länger die Betriebszugehörigkeit ist, um so höher ist das Kosteneinsparpotenzial durch Outplacement. Bei einer kurzen Beschäftigungsdauer muss der Arbeitgeber, wenn er dem Mitarbeiter Outplacement anbieten will, einen Aufhebungsvertrag mit sofortiger Wirkung oder einer Laufzeit, die geringer ist als die gesetzliche Kündigungsfrist, vereinbaren. Durch den Einsatz von Outplacement können erhebliche Personalkosten eingespart werden. Wählt der Unternehmer nach Erfolgs- und Qualitätskriterien einen kompetenten Berater aus, sollte der ausscheidende Mitarbeiter dementsprechend schnell neu positioniert werden. Das Kosteneinsparpotenzial bei den Personalkosten wächst dadurch weiter an, da sich die Laufzeiten der Aufhebungsverträge durch eine zügige Wiedereingliederung des Betroffenen auf dem Arbeitsmarkt weiter verkürzen. Bei entsprechender Vereinbarung der Abfindungsreduktion wird das Beraterhonorar i.d.R. kompensiert. Arbeitsgerichtskosten werden durch Outplacement gänzlich vermieden. Letztlich lässt sich folgendes kurzes Fazit aus den Ergebnissen der Kostenvergleichsrechnung ableiten. Der Einsatz von Outplacement stellt die wirtschaftlichere Personalfreisetzungsstrategie dar.

3

Nutzen von Outplacement für die Beteiligten

Um die indirekten Kosten vergleichen zu können, sollen nachfolgend die Gründe für Outplacement, und damit der Nutzen, aus Unternehmer- und Arbeitnehmersicht dargelegt werden. 3.1

Gründe für das Unternehmen für Outplacement

Eine Umfrage von 1992 bei 49 Unternehmen ergab die grundsätzlichen Motive dafür, dass Unternehmer überhaupt Outplacement den gekündigten Mitarbeitern anbieten. Folgend sind die Gründe in Rangfolge dargestellt: • Soziale Verantwortung für den MA, • Alter, • Dauer der Betriebzugehörigkeit, • Vermeidung der Verschlechterung des Betriebklimas, • Zeitersparnis im Trennungsverlauf, • Vermeidung von Rechtsstreitigkeiten, • Vermeidung von externen Imageverlusten, • Kosteneinsparung bei der Trennung. Eine andere Umfrage von Mai bis September 2002 unter 203 HR-Managern ergab folgende wichtige Veranlassungen :


85

• Soziale Verantwortung für den Mitarbeiter, • Erhalt des Firmenimages, • Motivation der im Unternehmen verbleibenden Mitarbeiter, • Geringere Kosten. Erstaunlich ist, dass die Kosteneinsparung beim Einsatz von Outplacement vor zehn Jahren genau wie heute eine wichtige Rolle bei der Entscheidung spielt, aber nicht der maßgebliche Kerngedanke des Unternehmens darstellt. Die soziale Verantwortung gegenüber dem Mitarbeiter steht als wichtigste Komponente für die Inanspruchnahme der Dienstleistung. Der Erhalt der Produktivität und damit des Betriebsklimas stellt ebenso ein wichtiges Motiv bei der Entscheidung für Outplacement dar. Erhält der gekündigte Mitarbeiter eine aktive Unterstützung bei der Suche nach einer neuen Position, kommt es bei den verbleibenden Mitarbeitern zu keinem Loyalitätsverlust gegenüber dem Unternehmen. Die Angst vor dem Arbeitsplatzverlust wird den Betroffenen wie den in der Firma Verbleibenden genommen. Auch nicht unbedeutend für das Unternehmen ist die Vermeidung von Imageverlusten nach innen und außen. Gegenüber Kunden, Zulieferern oder Aktionären wirkt Outplacement als Personalmarketingmaßnahme. Gekündigte Angestellte würden sich bei einem Unternehmen, das sie in der Trennungsphase nicht allein gelassen hat, zu einem späteren Zeitpunkt wieder bewerben. Durch die Trennung von Arbeitnehmern entstehen Kosten, die der Unternehmer möglichst gering halten möchte. In der Regel. handelt es sich um Abfindungen, aber auch um finanzielle Konsequenzen hinsichtlich gerichtlicher Auseinandersetzungen. Outplacement sollte zusätzlich zu einer Abfindung als Service angeboten werden. Durch Outplacement kann es zur Verkürzung der Restlaufzeit des Arbeitsvertrages kommen und somit Kosten gespart werden. Arbeitsrechtliche Schritte werden durch die Unterstützung des Mitarbeiters bei Neupositionierung vermieden. 3.2 Nutzen für den Mitarbeiter Der entscheidende Vorteil liegt in der Unterstützung bei der Neuorientierung auf dem Arbeitsmarkt durch das entsprechende fachliche Know-how des Beraters. Finanzieller Nutzen Durch die Kündigung verliert der Angestellte seine Einkommensquelle. Im Idealfall erhält der Klient noch vor Ablauf des gekündigten Vertrages, durch die Hilfe des Outplacement-Beraters, eine neue Stelle. I.d.R. liegen die Zeiten bis zum Neueinstieg bei 6 ½ Monaten und das mit einer Erfolgsquote von über 95%. Damit ist die Sicherheit, zeitnah eine neue Position zu finden, erhöht. Die Kosten der Beratung werden vom Arbeitgeber übernommen.

86

Psychologischer Aspekt Nicht zu unterschätzen ist die psychologische Hilfe durch den Berater. Identitätskrisen, emotionale Labilität und familiäre Krisen begleiten oft den Prozess des Arbeitsplatzverlustes. Beim Outplacement wird gemeinsam versucht durch intensive Gespräche die Emotionen aufzuarbeiten, um so die Trennung zu akzeptieren und für neue Wege offen zu sein. Bewerbung Durch den Berater erhält der Bewerber das notwendige aktuelle Know-how für seine Bewerbungsstrategie. Er kann den professionellen Büroservice des Beraters für sich nutzen. Dazu gehören auch dessen Kontaktnetz und Datenbanken. Schulungen ermöglichen eine gezielte Vorbereitung auf Vorstellungsgespräche. Karriere Es kommt zu einer einvernehmlichen Trennung vom bisherigen Arbeitsgeber, bei dem für den Betroffenen keine Chancen auf ein berufliches Weiterkommen bestehen. Bezüglich der Karriere führt der Einsatz von Outplacement i.d.R. zu einem reibungslosen Übergang in eine neue Position. Der Arbeitnehmer erhält durch den Positionswechsel eine neue Chance auf dem Arbeitsmarkt, unter Umständen sogar eine geeignetere Stelle. Mit Hilfe der hier dargestellten Vorteile für das Unternehmen, soll im nächsten Abschnitt der qualitative Nutzen anhand einer Nutzwertanalyse dargestellt werden.

4

Nutzwertanalyse

4.1

Allgemeine Grundlagen

Durch die Kostenvergleichsanalyse wurde ein quantitativer Vergleich der beiden Personalabbaumaßnahmen durchgeführt. Durch die Nutzwertanalyse soll ein qualitativer Vergleich durchgeführt werden, um so die indirekten Kosteneinsparungen durch das Outplacement aufzuzeigen. Das bei der Nutzwertanalyse angewandte Verfahren zur Entscheidungsfindung basiert bei dem Vorliegen von monetären und nicht monetären Werten auf einer analytischen Bewertung mit Hilfe einer metrischen Skala. Die Bewertungsobjekte werden hinsichtlich der einzelnen Zielwerte verglichen und bekommen dann, nach Grad der Zielereichung, eine Zahl zugeordnet. Dafür ist eine metrische Skala vorzugeben. Aus den Einzelwerten entsteht dann die Gesamtbewertung. Zu berücksichtigen ist dabei, dass die entsprechenden Einzelwerte unterschiedlich gewichtet werden. Um der Gewichtung genügend Bedeutung beizumessen, wird jeder Einzelwert mit einem Gewichtungsfaktor, deren Summe gesamt 100% ergeben muss, multipliziert. Bei der Nutzwertanalyse werden nicht nur objektive Informationen, sondern auch subjektive Einschätzungen mit einbezogen. Mit Hilfe der Nutzwertanalyse werden:


87

• Entscheidungssituationen in Entscheidungsübersichten transparent dargestellt, • Subjektive Entscheidungsmomente festgehalten, • Konsequenzen einzelner Lösungsalternativen aufgezeigt und beurteilt sowie • Risiken von Fehlentscheidungen verringert. Die Nutzwertanalyse dient innerhalb eines Entscheidungsprozesses der systematischen Entscheidungsvorbereitung bei der Auswahl komplexer Handlungsalternativen. Dabei stellt sie eine Kosten-Nutzen-Untersuchung dar, deren Sinn und Zweck darin besteht, den Nutzwert einer bestimmten Maßnahme, hier einer Personalabbaumaßnahme, herauszufinden. Dazu werden mehrere Alternativen miteinander verglichen. Der Nutzwert wird als relativer nicht monetärer Wert angegeben. 4.2 Vorgehensweise Die Durchführung der Nutzwertanalyse erfolgt in den folgenden Schritten: (1) Bestimmung der Bewertungskriterien (2) Gewichtung der Zielkriterien nach Bedeutung (3) Punktbewertung der Alternativen (4) Multiplikation der Gewichtung mit der vergebenen Punktzahl (5) Ermittlung des Gesamtnutzens (1) Bestimmung der Bewertungskriterien Es müssen im Vorfeld Ziele bestimmt werden, die von den Alternativen erfüllt werden sollen, um als eine geeignete Lösung in Frage zu kommen. Anhand dieser Ziele werden dann die einzelnen Ergebnisse der Alternativen bewertet. Deshalb werden als erstes die Ziel- oder auch Entscheidungskriterien festgelegt, um dann im nächsten Schritt nach ihrer Bedeutung gewichtet zu werden. Für die Wahl der Alternativen betriebsbedingte Kündigung mittels Sozialplan oder Kündigung mit Outplacement sind folgende Ziele von Bedeutung: • Kostenminimierung, • Imageverbesserung, • Motivationsförderung und • Bindung an Leistungsträger. Diese Bewertungskriterien lassen sich jeweils weiter in entscheidungswichtige Punkte untergliedern. • Kostenminimierung:

Abfindungszahlung,

88

Personalkosten,

Anwalts- und Gerichtskosten,

Beraterhonorar

• Imageverbesserung:

Arbeitslosigkeit,

Negativpropaganda,

Personalabbaukosten,

Soziale Verantwortung

• Motivationsförderung :

Perspektiven für gekündigten Mitarbeiter,

Unterstützung für verbleibende Mitarbeiter,

Vorgesetzten,

Sozialauswahl

• Bindung von Leistungsträgern:

Arbeitsplatzunsicherheit

Aktive Bindung von Leistungsträgern

(2) Gewichtung der Zielkriterien nach Bedeutung Nachdem die Kriterien für eine Personalabbaumaßnahme bestimmt worden sind, findet nun die Gewichtung der Kriterien anhand einer Punktbewertung statt. Da den einzelnen Kriterien i.d.R. eine unterschiedliche Bedeutung/ Wichtigkeit im Entscheidungsprozess zukommt, werden bedeutsamere Kriterien mit einem höheren und nicht so bedeutsame mit einem entsprechend niedrigeren Wert gewichtet. Die Gewichtung der Kriterien hat einen rein subjektiven Charakter, denn der Anwender entscheidet letztlich, welche Wichtigkeit die einzelnen Größen seiner Meinung nach haben. Die Gewichtungsfaktoren werden in Prozentsätzen, den Ergebnisgrößen entsprechend, ihrer Bedeutung zugewiesen. Das Maximum der zu vergebenen Gewichtungspunkte (G) liegt bei 1, und entspricht dem vorhandenen Gesamtnutzen (N) von 100%. (3) Punktbewertung der Alternativen Im Anschluss erfolgt die Bewertung der einzelnen Kriterien mit Hilfe von Punkten. Die Punkte liegen auf einer Bewertungsskala (B) von eins bis zehn, wobei 1 = unzureichend und 10 = sehr gut bedeutet. Die Punktvergabe spiegelt den Erfüllungsgrad des Kriteriums durch die Alternative wieder. Diese Bewertung ist ebenfalls subjektiv. Die Ergebnisse können demnach je nach Bewertung variieren.


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(4) Multiplikation der Gewichtung mit der vergebenen Punktzahl Dann werden die Bewertungspunkte mit der jeweiligen Gewichtung multipliziert, um eine gewichtete Punktsumme zu erhalten. (5) Ermittlung des Gesamtnutzens Die Summe, der in Punkt 4 ermittelten Werte, bildet den Gesamtnutzwert der einzelnen Alternativen. Die Personalfreisetzungsmethode mit dem größeren Nutzwert stellt somit die optimalere Vorgehensweise dar. 4.3 Entscheidungsmatrix Bewertungskriterien

Gewichtung betriebsbedingte Kündig- Outplacement ung nach Sozialplan G

B

GxB

B

GxB

(1) Kostenminimierung

m = 0,4

3

1,2

7

2,8

(2) Imageverbesserung

m = 0,3

2

0,6

8

2,4

(3) Motivationsförderung

m = 0,2

3

0,6

8

1,6

(4) Bindung von Leistungsträgern

m =0, 1

1

0,1

4

0,4

Summe der Teilnutzen m = Gesamtnutzen (N) Gesamtnutzwert der Alternativen

1= 100% 2,5

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