Latente Steuern: Bewertung, Bilanzierung, Beratung

Marco Meyer | Rüdiger Loitz | Jerome-Oliver Quella | Peter Zerwas Latente Steuern

Marco Meyer | Rüdiger Loitz | Jerome-Oliver Quella | Peter Zerwas

Latente Steuern Bewertung, Bilanzierung, Beratung

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2009 Alle Rechte vorbehalten © Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2009 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler-steuern.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Krips b.v., Meppel Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in the Netherlands ISBN 978-3-8349-0655-7

Vorwort Latente Steuern stehen für Steuerzahlungen, Steuerrückzahlungen und Steuererstattungen, deren künftiger Eintritt aktuell erwartet wird – wenn doch diese Definition so einfach anzuwenden wäre. Die vielen Artikel, die ich über latente Steuerposten geschrieben habe, machten auch meine Frau darauf aufmerksam. Sie wollte wissen, womit ich mich denn jeden Tag beschäftige. In einem Artikel las sie dann, dass es sich um „Fiktionen“ handelt. Sie fragte mich dann, ob ich mich jeden Tag mit Dingen beschäftigen muss, die es in Wirklichkeit gar nicht gibt. Die Antwort auf diese Frage bin ich ihr bis heute schuldig geblieben. Aus der Wirklichkeit der latenten Steuern haben wir versucht, einige Facetten in diesem Buch einzufangen. Sie stellen einen Ausschnitt der aus unserer Sicht wesentlichen Themen der latenten Steuern dar. Wir hoffen, mit diesem Buch einen Überblick über die Komplexität des Themas zu geben und eine Sensibilität für die Beurteilung von Sachverhalten bei denjenigen zu schaffen, die bisher dachten, dass latente Steuern „einfach nur aus einem Bilanzvergleich resultieren“. Als mich der Gabler Verlag fragte, ob wir nicht ein Buch über latente Steuern schreiben möchten, war ich zunächst skeptisch, ob wir dies neben unserem normalen Business schaffen können. Die gemeinsamen Anstrengungen meiner Gruppe haben es letztlich möglich gemacht, ein solches Werk aufzusetzen. Für die damit vielfach an den Wochenenden, im Urlaub, an späten Abenden geleistete Arbeit möchte ich mich bei allen Mitwirkenden bedanken. Den Review und die Erstellung einzelner Beiträge haben meine Co-Autoren Herr StB Dr. Marco Meyer, Jerome Quella und RA/StB Peter Zerwas übernommen. Herrn WP/StB Rainer Usinger aus der internationalen Fachabteilung von WP/StB/CPA Guido Fladt danke ich für die Anmerkungen, die das Buch einen wesentlichen Schritt nach vorne gebracht haben. Die Beiträge wurden unter Mitwirkung durch unsere Mitarbeiter Frau Pia Puth, Herrn Florian Korte, Frau Elena Burghardt, Herrn Lars Klevermann, Frau StB Dagmar Feldmann, Herrn StB Thomas Bieder, Frau StB Silvia Herz-Goerke, Frau Julia Liemert, Herrn Robert Linder, Frau Sabine Brandes, Frau Eva Kopfhammer und Herrn StB Matthias Walz erstellt. Ohne ihren akribischen Einsatz wäre das zeitgerechte Erscheinen des Buches nicht möglich gewesen. Die Organisation der Erstellung haben Herr StB Dr. Marco Meyer, Frau Pia Puth und Frau Julia Liemert übernommen, die mir die leidvolle Aufgabe abgenommen haben, allen Kollegen hinterher zu rennen, Deadlines zu setzen, die Reviews zu koordinieren, letztlich das Projektbüro für dieses Buch geführt haben. Wir würden und sehr freuen, wenn das Buch in der Bilanzierungspraxis Anklang findet. Immer wieder kommen zu uns neue Mitarbeiter, die sich in das Thema einlesen möchten, aber nicht durch das Dickicht der vielen Veröffentlichungen durchsteigen. Damit haben wir das Buch auch für unsere eigene Praxis geschrieben. Möge es bei uns zu einer wachsenden Begeisterung für das Beratungsfeld „Latente Steuern“ beitragen. Und ich persönlich habe dieses Buch letztlich auch deshalb geschrieben, um meiner Frau die Beantwortung ihrer Frage, die mich oft davon abhält, zu Hause zu sein, nicht unendlich lange schuldig zu bleiben. Im Oktober 2008

Rüdiger Loitz

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern A. Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie Th und Praxis I. Einleitung II. Überblick über die Bilanzierungspraxis B. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden I. Konzeptionelle Grundlagen II. Die Definition fi des Steuerwerts III. Temporäre Differenzen ff zwischen IFRS-Ansatz und Steuerwert IV. Kriterien für den Ansatz latenter Steuern V. Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern 1. Initial Differences ff – Diff fferenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden 2. Goodwill C. Bewertung von latenten Steuern I. Anwendung von Steuersätzen und -gesetzen II. Diskontierung latenter Steuern III. Erneute Überprüfung der Bewertung zum Stichtag IV. Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern V. Backwards Tracing D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern I. Ausweis von latenten Steuern 1. Ausweis in der Bilanz 2. Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung II. Anhangangaben 1. Anhangangaben IAS 12 a) Erläuterung des Steueraufwands (-ertrags) b) Im Eigenkapital abgebildete Ertragsteuern c) Steuerliche Überleitungsrechnung d) Erläuterung zu Änderungen des anzuwendenden Steuersatzes e) Nicht angesetzte latente Steuern f) Aufgliederung der bilanzierten aktiven und passiven latenten Steuern g) Angaben bei aufgegebenen Geschäftsbereichen ft h) Steuerliche Konsequenzen von Dividenden i) Angabepflichten fl bei Gesellschaft ften mit negativen Ergebnis 2. Angaben zu Steuern aus anderen Standards

5 13 17 27 27 27 30 34 34 35 36 37 39 39 41 41 41 43 44 44 45 46 46 46 48 49 49 49 52 53 54 55 56 57 58 59 59 7

Inhaltsübersicht

§2

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a) Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IAS 1.108) b) Ermessensausübung bei der Anwendung der Bilanzierungsund Bewertungsmethoden (IAS 1.113) c) Schätzungsunsicherheiten (IAS 1.116) d) Ertragsteuern in der Kapitalflussrechnung fl Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern I. Überblick über die Regelung II. Ermittlung des Bestandes der Verlustvorträge III. Prognosezeitraum und Planungshorizont IV. Bewertung latenter Steuern 1. Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge 2. Berücksichtigung der Mindestbesteuerung 3. Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“ V. Anhangangaben B. Auswirkungen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf die Abgrenzung latenter Steuern I. Grundzüge der Neuregelung zur Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG II. Die Bewertung von aktiven latenten Steuern für Verlustvorträge unter Berücksichtigung schädlicher Anteilserwerbe III. Erwerb und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ft und die Auswirkungen des § 8c KStG auf aktive latente Steuern C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern I. Grundzüge der Regelung 1. Überblick 2. Sachlicher Anwendungsbereich 3. Persönlicher Anwendungsbereich 4. Ausnahmeregelungen II. Die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für den Zinsvortrag 1. Ansatz latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 2. Bewertung latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag 3. Angabepfl flichten für den Zinsvortrag D. Latente Steuern für Spezialfonds I. Bilanzierung von Spezialfonds 1. Bilanzierung von Spezialfonds nach HGB 2. Bilanzierung von Spezialfonds nach IFRS II. Besteuerung von Anteilen an Spezialfonds in Deutschland 1. Besteuerung auf der Ebene des Spezialfonds 2. Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners a) Körperschaftsteuerliches ft Schachtelprivileg b) Ausschüttung und Thesaurierung von Erträgen c) Aktiengewinn

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Inhaltsübersicht

§3

d) Teilwertabschreibungen des Anteilsscheins III. Ermittlungsmethoden für die Berechnung latenter Steuern 1. Latente Steuern nach IAS 12 2. Methode 1 – Fiktion einer Steuerbilanz 3. Methode 2 – Fiktion der Bilanzierung der Anteilsscheine 4. Fallbeispiel E. Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen ft I. Allgemeines II. Berechnung von Steuern nach dem formalen Ansatz III. Berechnung von Steuern nach dem stand-alone Ansatz IV. Zeitpunkt der Einbeziehung der Änderung von Verhältnissen V. Bewertung latenter Steuern bei einer ertragsteuerlichen Organschaft ft VI. Ausweis von latenten Steuern VII. Besonderheiten für die Anhangangaben F. Deutsche Personengesellschaften ft I. Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften ft II. Auswirkungen der steuerlichen Besonderheiten auf die Ermittlung latenter Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaften ft 1. Einfluss fl Ergänzungsbilanzen 2. Einfluss fl Sonderbilanzen 3. Besteuerung 4. Beispiel G. Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12 I. Ansatz von Verpfl flichtungen für Betriebsprüfungsrisiken II. Bewertung von Verpfl flichtungen für Steuerrisiken III. Vorgehensweise der Ermittlung latenter Steuern für Betriebsprüfungsrisiken 1. Abgrenzung temporärer und permanenter Risiken 2. Konzeptionelle Fragen zum Steuerwert bei steuerlichen Risiken 3. Latente Steuern als „Steuer auf eine Steuer“? 4. Zugrundezulegende Steuersätze IV. Erhöhung von Verlusten durch Betriebsprüfungsrisiken V. Fragen des Ausweises und der Anhangangaben bei Steuerrisiken 1. Intraperiod Allocation von Steueraufwand aus Betriebsprüfungsrisiken 2. Bilanzieller Ausweis der latenten Steuern und der Risikorückstellung 3. Anhangangaben Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen I. Überblick II. Grundlagen Unternehmenserwerb III. Latente Steuern im Rahmen der Kaufpreisverteilung 1. Allgemeine Hinweise zur Kaufpreisverteilung 2. Ansatz latenter Steuern bei der Erstkonsolidierung 3. Bewertung und Erfassung latenter Steuern bei Erstkonsolidierung

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Inhaltsübersicht 4. Folgekonsolidierung 5. Anwendungsbeispiel IV. Latente Steuern unter Berücksichtigung der Zwischenergebniseliminierung 1. Grundlagen der Zwischenergebniseliminierung 1. Latente Steuern bei der Zwischenergebniseliminierung 2. Anwendungsbeispiel V. Latente Steuern bei der Schuldenkonsolidierung 1. Grundlagen der Schuldenkonsolidierung 2. Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes I. Allgemeines II. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit nicht abzugsfähigen Firmenwerten III. Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit abzugsfähigen Firmenwerten 1. Konsolidierungsbedingter Goodwill übersteigt steuerlichen Firmenwert 2. Steuerlicher Firmenwert übersteigt konsolidierungsbedingten Goodwill IV. Praktische Probleme bei abzugsfähigen Firmenwerten 1. Goodwillallokation und Steuerquoteneffekte ff 2. Stichtagsabweichungen 3. Naked Credits V. Bilanzierung von latenten Steuern bei vorläufigen fi Kaufpreisverteilungen C. Outside Basis Differences ff I. Abgrenzung Inside und Outside Basis Differences ff II. Entstehung von Outside Basis Differences ff 1. Differenz ff zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft ft 2. Währungsumrechnung zu konsolidierender Abschlüsse in einer Fremdwährung 3. Anwendung der Equity-Methode III. Abgrenzung von latenten Steuern für Outside Basis Differences ff 1. Ausnahmeregelungen 2. Abgrenzung zwischen In- und Auslandsunternehmen D. Deutsche Personengesellschaften ft im Konzern I. Auswirkungen der steuerlichen Rahmenbedingungen auf die Ermittlung latenter Steuern im Konzern 1. Einfl fluss Ergänzungsbilanzen 2. Einfl fluss Sonderbetriebsvermögen 3. Einfl fluss Besteuerung 4. Outside Basis Differences ff II. Abgrenzung latenter Steuern in Abhängigkeit von der Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss 10

132 133 136 136 136 137 138 138 138 139 139 140 141 141 143 145 145 146 147 147 149 149 151 152 155 158 159 161 162 162 162 162 163 163 164 165

Inhaltsübersicht 1. 2. 3. 4.

§4 §5

§6

Vollkonsolidierung At Equity Bilanzierung Bilanzierung zu Anschaff ffungskosten oder zu Marktwerten Besonderheiten bei dem Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft ft Wirkungen latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote Quartalsberichterstattung und latente Steuern A. Konzeption des IAS 34 I. Anwendungsbereich und Zielsetzung II. Regelungen zu Ertragsteuern B. Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern I. Aufstellen des Plan-IFRS-Ergebnisses vor Steuern I. Planung der Steuerquote II. Ermittlung einer erwarteten Gesamtsteuerquote C. Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern D. Discrete Items I. Behandlung von unterjährigen Anpassungen der geplanten Steuerquote II. Abbildung von einmaligen Ereignissen III. Behandlung von Verlustgesellschaften ft E. Praktischer Umgang der Unternehmen mit der Quartalsberichterstattung bei Steuern Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109 A. Überblick B. Vorbemerkungen C. Konzeptionelle Unterscheidung D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis I. Der Ansatz von latenten Steuern 1. Ansatzkriterien für latente Steueransprüche 2. Latente Steuern für den erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden 3. Latente Steuern für Zwischengewinne 4. Latente Steuern im Zusammenhang mit einem Goodwill 5. Latente Steuern für Outside Basis Differences ff 6. Uncertain Tax Positions II. Bewertung von latenten Steuern 1. Enacted vs. substantively enacted 2. Ausschüttungssatz vs. Thesauierungssatz 3. Intraperiod Allocation und Backwards Tracing 4. Diskontierung III. Ausweis von latenten Steuern und Anhangangaben 1. Tax Groups – Behandlung von steuerlichen Organschaften ft

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Inhaltsübersicht 2. Die Unterscheidung von kurzfristigen und langfristigen latenten Steuern IV. Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen §7 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern A. Überblick B. Anwendungsfragen I. Aufh fhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit II. Ansatz und Bewertung III. Ausweis C. Gegenüberstellung zu DRS 10 und IFRS D. Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis §8 Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting A. Einführung I. Änderungen der Anforderungen an die Tax Accounting Funktion II. Regulatorisches Umfeld B. Das interne Kontrollsystem I. Grundlegende Definition fi II. COSO als Rahmenwerk für das IKS III. Der steuerliche COSO-Würfel C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting I. Erfahrungen aus der Einführung von IKS 1. Risikoarten im Tax Accounting 2. Signifi fikante Prozesse und Kontrollaktivitäten im Tax Accounting 3. Schnittstellen im Tax Accounting II. Key Controls im Tax Accounting 1. Identifi fikation von Key Controls 2. Dokumentation des IKS 3. Beurteilung der Wirksamkeit eines IKS III. IT-Unterstützung für ein effektives ff IKS D. Zusammenfassender Überblick Stichwortverzeichnis

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209 210 211 211 213 213 213 218 219 222 224 224 224 225 225 225 226 227 229 229 229 231 236 237 237 238 239 240 241 243

Abkürzungsverzeichnis ABlEU Abs. abzgl. a.F. AfA a.a.O. afs afv AG AICPA AK AktG AO APB Art. AStG

Amtsblatt der Europäischen Union Abschnitt Abzüglich alte Fassung Absetzung für Abnutzung am angegebenen Ort available-for sale Wertpapiere assets at fair value Aktiengesellschaft American Institute of Chartered Public Accountants Anschaff ffungskosten Aktiengesetz Abgabenordnung Accounting Principles Board Artikel Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz)

BB Bearb. BFH BGB BGBl BilMoG BMF BMG BMJ BP bspw. BStBl BT BVI Bw. bzgl. bzw.

Betriebsberater (Zeitschrift ft) Bearbeitung Bundesfi finanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bilanzmodernisierungsgesetz Bundesministerium der Finanzen Bemessungsgrundlage Bundesministerium der Justiz Betriebsprüfung beispielsweise Bundessteuerblatt Bundestags Bundesverband Investment und Asset Management e.V. Buchwert Bezüglich beziehungsweise

COSO

Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

d.h. DAX DB DPR DRSC DSR

das heißt Deutscher Aktienindex Der Betrieb (Zeitschrift ft) Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung Deutsches Rechnungslegungs Standard Committee e.V. Deutscher Standardisierungsrat 13

Abkürzungsverzeichnis DStR DStZ DTA DTL

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift ft) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) ft Deferred Tax Asset Deferred Tax Liability

EBIT EBITDA EBT ED EDV EG EGHGB EITF EK ERM EStG EStH EStR EU EUR €

Earnings before interest and taxes Earnings before interest, taxes, depreciation and amortization Earnings before taxes Exposure Draft Elektronische Datenverarbeitung Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Emerging Issues Task Force Eigenkapital Enterprise Risk Management Einkommensteuergesetz Einkommensteuerhinweise Einkommensteuerrichtlinie Europäische Union Euro Euro

FAS FASB f. ff. ff FIFO FIN FN FPI FR

Financial Accounting Standard Financial Accounting Standard Board folgende fortfolgende First-in-First-out Financial Interpretation Fußnote Foreign Private Issuer Finanz-Rundschau für Einkommensteuer mit Körperschaftsteuer ft und Gewerbesteuer (Zeitschrift) ft

GDPdU GE GewSt GewStG GewStR ggf. GmbH GuV

Grundsätze zum Datenzugriff ff und zur Prüfb fbarkeit digitaler Unterlagen Geldeinheit Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuerrichtlinie gegebenenfalls Gesellschaft ft mit beschränkter Haft ftung Gewinn- und Verlustrechnung

HB HFA HGB HGB-E Htm

Handelsbilanz Hauptfachausschuss Handelsgesetzbuch Entwurf zum Handelsgesetzbuch Held-to-maturity

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Abkürzungsverzeichnis i.d.F. i.d.R. i.H.v. i.S.d. i.V.m. IAS IASB IASC IDW IFAC IFRS IKS InvStG InvG IRZ ISA IT

in der Fassung in der Regel in Höhe von im Sinne des in Verbindung mit International Accounting Standard International Accounting Standard Board International Accounting Standard Committee Institut der Wirtschaftsprüfer ft in Deutschland e.V. International Federation of Accountants International Financial Reporting Standard Internes Kontrollsystem Investmentsteuergesetz Investmentgesetz Zeitschrift ft für Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift ft) International Standards on Auditing Information Technology

KAG KG KonTraG KoR KP KSt KStG

Kapitalanlagegesellschaft Kommanditgesellschaft Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich Zeitschrift ft für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung Kaufpreis Körperschaftsteuer ft Körperschaftsteuergesetz ft

lar lfd. Lifo

loans and receivables laufend Last-in-First-out

M&A MDAX MD&A m.w.N. Mio. Mrd. MU

Mergers&Acquisitions Mid Cap DAX Management Discussions and Analysis mit weiteren Nachweisen Millionen Milliarden Mutterunternehmen

NASDAQ Nr. NYSE

National Association of Securities Dealers Automated Quotations Nummer New York Stock Exchange

OBD OCI OHG

Outside Basis Difference ff other Comprehensive Income Offene ff Handelsgesellschaft

PCAOB

Public Company Accounting Oversight Board 15

Abkürzungsverzeichnis PersG PPA PS

Personengesellschaft Purchase Price Allocation Prüfungsstandard

R

Richtlinie

S SEC SFAS SIC SoRIE SOA 404 SPE StB StR StuB

Seite Securities and Exchange Commission Statement of Financial Accounting Standards Standing Interpretations Committee Statement of recognised income and expense Sarbanes-Oxley Act Section No. 404 Special Purpose Entity Steuerbilanz Steuerrecht Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) ft

TRR TTB TU Tz

tax rate reconciliation Total Tax Benefit fi Tochterunternehmen Textziffer ff

u.E. u.U. u.a. UmwStG USD US-GAAP

unseres Erachtens unter Umständen und andere Umwandlungssteuergesetz US-Dollar United States Generally Accepted Accounting Principles

vgl. vs. VV VZ

Vergleiche versus Verlustvortrag/Verlustvorträge Veranlagungszeitraum

WP WPg WpHG

Wertpapier Die Wirtschaft ftsprüfung (Zeitschrift ft) Wertpapierhandelsgesetz

z.B. z.T. zvE zzgl.

zum Beispiel zum Teil zu versteuerndes Einkommen zuzüglich

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Literaturverzeichnis Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung nach internationalen Standards, bearbeitet von Gelhausen, H.-F. et.al., Loseblattsammlung, Stuttgart 2002ff. Adler/Düring/Schmaltz (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, bearbeitet von Forster, K. H. et.al., 6. Aufl., Stuttgart 1995ff. Baetge J./Lienau A.: Praxis der Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS im DAX und MDAX, in: WPg 1/2007, S. 15-22 Baetge, J./ Kirsch, H.J./ Theile, C.: Konzernbilanzen, 7. Auflage, Düsseldorf 2004 Baetge, J./ Wollmert, P./ Kirsch, H.J./ Oser, P./ Bischof, S. (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS) Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, Loseblattsammlung, 2. Auflage, Stuttgart 2003 Berger, A.: Was der DPR aufgefallen ist: Ermessensspielraum und die Bilanzierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge, in: DB 8/2006, S. 2473-2475. Berger, A. / Hauck, A. / Prinz, U.: Bilanzierung latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach IAS 12 – Streitiger Prognosezeitraum zur Verlustverrechnung, in: DB 2007, S.412-415 Beußer, T.: Die Verlustabzugsbeschränkung gem. § 8c KStG im Unternehmensteuerreformgesetz 2008, in: DB 29/2007, S. 1549-1553 BMF, Schreiben vom 26.8.2003: Körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft unter Berücksichtigung der Änderungen durch das StSenkG und das UntStFG, veröffentlicht IV A 2-S 2270-18/03 BMJ, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 21.05.2008, BT-DRS 344/08 vom 23.5.2008 Böcking, H.-J./ Orth, C.: Offene Fragen und Systemwidrigkeiten bei der neuen Rechnungslegungsund Prüfungsvorschriften des KonTraG und des KapAEG. Folgen eines kapitalmarktorientierten Reformzwangs und die Rolle des DRSC, in: DB 38/1998, S. 1873-1879 Bohl/Riese/Schlüter (Hrsg.), Beck`sches IFRS-Handbuch, Kommentierung der IFRS/IAS, 2. Auflage, Bern 2006. Brähler, G./ Brune, P/ Heerdt, T.: Die Auswirkungen der Zinsschranke auf die Aktivierung latenter Steuern, in: KoR 5/2008, S.289-295 Busse von Colbe, W.: Goodwill: eine unendliche Geschichte, in: BB 2/2004, „Erste Seite“ Busse von Colbe, W./ Reinhard, H. (Hrsg.): Zwischenberichterstattung nach neuem Recht für börsennotierte Unternehmen, 1. Auflage, Stuttgart 1989 BT-DRS 16/4841, Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und SPD, Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 27.03.2007 BT-DRS 16/4835, Antwort der Bundesregierung auf die BT-DRS 16/4640 – Zinsschranke im rahmen der Unternehmensteuerreform vom 27.3.2007 17

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1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern A.

Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie und Praxis

I.

Einleitung

1

A.

Die Normierung der externen Rechnungslegung unterliegt seit Ende der neunziger Jahre einem stetigen Wandel. Im Hinblick auf die lange Tradition des deutschen Bilanzrechts und den seit dem Bilanzrichtliniengesetz zuvor weitestgehend konstant gebliebenen gesetzlichen Rahmenbedingungen mögen die Reformen der letzen Jahre geradezu revolutionär erscheinen. Dem Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich und dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz von 1998 folgten eine Reihe weiterer Reformschritte auf nationaler und europäischer Ebene.1 Zu den bedeutendsten Weichenstellungen gehörte die IAS Übernahmeverordnung der Europäischen Kommission sowie die Ausgestaltung der den Mitgliedstaaten eingeräumten Wahlrechte durch das Bilanzrechtsreformgesetz.2 Hierdurch wurden die zunächst auf freiwilliger Basis anzuwendenden IFRS zur verpfl flichtenden Grundlage der externen Rechnungslegung in Deutschland, wobei diese Entwicklung sich überwiegend auf die Konzernrechnungslegung beschränkte.3 Aus dem Anfang 2003 durch die Bundesministerien der Justiz und der Finanzen bekannt gegebenen 10 Punkte Programm zur Unternehmensintegrität und Anlegerschutz wurden jedoch bereits weitergehende Schritte erkennbar.4 Seinen vorläufigen fi Höhepunkt fanden diese Bestrebungen in dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, womit eine Anpassung wesentlicher Bilanzierungs- und Bewertungsvorschrift ften für die Rechnungslegung im Einzelabschluss an die internationale Rechungslegung vorgenommen wird.5 1

2 3 4 5

BGBl. I 1998, 786 sowie BGBl. I 1998, 707. Hintergrund hierfür war die fehlende Anerkennung deutscher Abschlüsse für die Zulassung zum Handel an vielen außereuropäischen Börsen, insb. den großen amerikanischen Handelplätzen NYSE und NASDAQ. Hingegen wurden umgekehrt ausländische Abschlüsse für die Börsenzulassung in Europa akzeptiert. Die Beseitigung dieser sog. „Inländerdiskriminierung“ war insofern Ausgangspunkt dieser Gesetzesinitiative, BT-Drucksache 13/7141, 8 f. Da es sich bei der Regelung des § 292a HGB nur um eine bis zum 31. Dezember 2004 befristete Übergangsregelung handelt, wurde ebenfalls Anfang 1998 durch das KonTraG mit der Einführung des § 342 HGB eine Rechtsgrundlage für die Einrichtung eines privatrechtlich organisierten Standardisierungsgremiums nach dem Vorbild des IASC bzw. FASB geschaff ffen. Mit dem Standardisierungsvertrag vom 3. September 1998 erfolgte die Anerkennung eines solchen Gremiums als das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC). Dies zog die Betrauung mit den in § 342 Abs. 1 S. 1 HGB aufgeführten Aufgaben nach sich. Zum Meinungsbild bezüglich der rechtlichen Relevanz der Standards vgl. Böcking/Orth DB 1998, 1877 sowie Pellens/Bonse/Gassen, DB 1998, 789791. Zur IAS Übervernahmeverordnung Kommission der europäischen Gemeinschaft ft 2000 sowie Kommission der europäischen Gemeinschaft ft 2001. Zu Einzelheiten der eingeschlagenen Strategie van Hulle, WPg 2003, 973-976. Die EU Kommission verfolgte mit dieser Vorgehensweise das Ziel eines einheitlichen Regelwerks weltweiter Rechnungslegungsstandards, Kommission der europäischen Gemeinschaft ft 2002. Für einen Abdruck dieses 10-Punkte-Programms mit dem Titel „Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ vgl. Seibert (2003), 693-698. Zur Erläuterung der durch den Gesetzgeber eingeschlagenen Strategie vgl. Ernst, BB 2003, 1487-1491. BMJ, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Art. 1, Rz. 10f.

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1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern

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2

3

Als Hintergrund für diese Entwicklung kann das weltweite Zusammenwachsen der Güter- und Kapitalmärkte gesehen werden und eine in der Folge verstärkte Ausrichtung der externen Rechnungslegung an den Informationsbedürfnissen von Investoren, denen auf dieser Grundlage entscheidungsrelevante Informationen als Grundlage ihrer Anlageentscheidungen bereitgestellt werden sollen.6 Der im deutschen Bilanzrecht bislang im Vordergrund stehende Gläubigerschutz sowie die Ausschüttungsbemessungsfunktion treten damit zunehmend in den Hintergrund.7 Mit der Entscheidungsnützlichkeit von Jahresabschlussinformationen werden dabei eine Zeitwertorientierung, eine Verringerung von echten Wahlrechten sowie eine Ausweitung des Detaillierungsgrads und Umfangs der Berichterstattung im Anhang verbunden. Von dieser Entwicklung ist im besonderen Maße die Berichterstattung über Ertragsteuern im Einzel- und Konzernabschluss betroffen. Sie führte bislang in Deutschland aufgrund vergleichsweise unkonkreter Erläuterungspflichten sowie einer deutlich eingeschränkten Konzeption zur Abgrenzung latenter Steuern eher ein Schattendasein. Die in der Praxis dominierende Zurückhaltung der publizitätspflichtigen fl Unternehmen bezüglich der Steuerpositionen scheint zudem insoweit als leicht verständlich, als sich hieraus auch mögliche Ansatzpunkte für die Betriebsprüfungen ergeben könnten. Im Hinblick auf die materielle Bedeutung der Steuerpositionen für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie für die Abschätzung künftiger Cash Flows eines Unternehmens mag es jedoch nicht wundern, dass mit der Angleichung an die internationale Rechnungslegung auch in diesem Bereich eine erhebliche Erweiterung der externen Berichterstattung einhergeht.8 Neben einer detaillierteren Berichterstattung über mögliche Steuerrisiken kann insbesondere in der Ausgestaltung der Abgrenzungskonzeption für latente Steuern im Rahmen der IFRS eine wesentliche Ursache für die Erweiterung der Berichtspflichten fl gesehen werden. Die bislang geltende handelsrechtliche Abgrenzungskonzeption basierte vornehmlich auf dem Gedanken eines periodengerechten Erfolgsausweises und ist damit Ausfl fluss der dynamischen Bilanztheorie. Sie bleibt unvollständig, da die Vorwegnahme künft ftiger Steuereff ffekte nicht zu den eigentlichen Zielen dieser Konzeption zählt.9 Bislang galten aktive latente Steuern im Handelsrecht als Bilanzierungshilfe, an deren Aktivierung eine Ausschüttungssperre geknüpft ft wurde.10 Demgegenüber ist die bilanzorientierte Abgrenzung von latenten Steuern nach IAS 12 auf die umfassende Abbildung von künftigen ft Steuereff ffekten ausgerichtet. Deshalb werden latente Steuern nicht als Abgrenzungspositionen zur periodengerechten Gewinnermittlung angesehen, sondern als vollwertige Vermögenswerte und Schulden gegenüber den Finanzbehörden interpretiert.11 Durch die Verbindung von Handels- und Steuerbilanz über das Maßgeblichkeitsprinzip in Deutschland („Einheitsbilanz“) war die Bedeutung der Abgrenzung latenter Steuern nicht hoch. Mit Verabschiedung und Bekanntmachung von DRS 10 bewegte sich die Bilanzierung latenter Steuern im handelsrechtlichen Konzernabschluss erstmals auf die IFRS zu,12 wobei die Umsetzung in der Praxis uneinheitlich blieb. In der Einbeziehung von Verlustvorträgen sowie temporären 6

In der IAS Übernahmeverordnung kommt dies durch das Ziel der Förderung einer effi ffizienten und kostengünstigen Funktionsweise des Kapitalmarktes zum Ausdruck, Kommission der europäischen Gemeinschaft 2002, im Einzelnen Meyer, Unternehmenswertorientierte Berichterstattung auf Basis der IAS/IFRS, S. 25-30. 7 Hierzu bereits Heintges, Bilanzkultur und Bilanzpolitik in den USA und in Deutschland, S. 58-60. 8 Hierzu auch Loitz, KoR 2003, 1 sowie Langenbucher, BB 2005, 23ff. ff Einen Gesamtüberblick über die steuerliche Berichterstattung in einem IFRS Abschluss gibt Kirsch, DStR 2003, 703ff. ff 9 Küting/Gattung, StuB 2005, 246 sowie Weißenberger/Behrendt, BB 2006, 931ff. ff 10 § 274 Abs. 2 S. 3 HGB. 11 Loitz, KoR 2003, 1. 12 Küting/Gattung, StuB 2005, 241ff. ff

28

1

A. Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie und Praxis Differenzen, ff dieim Rahmen der Erstkonsolidierung entstehen, muss jedoch bereits eine wesentliche Erweiterung der Abgrenzungskonzeption gesehen werden.13 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird für den handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss ein vollständiger Übergang auf die bilanzorientierte Steuerabgrenzung vollzogen.14 Systematische Unterschiede in der Bilanzierung latenter Steuern zwischen HGB und IFRS werden damit weitestgehend beseitigt. Die Übernahme der IFRS Regelung geht verstärkt einher mit einer an dem Zeitwertgedanken orientierten Überarbeitung der Bewertungsvorschriften, ft wenn auch das Anschaff ffungskostenprinzip weiterhin dominierend bleibt. Mit der Abschaff ffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und einer hiermit verbundenen Ausweitung des Bewertungsvorbehalts durch das Bilanzrechtmodernisierungsgesetz werden latente Steuern an Bedeutung zunehmen, da die Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz eine höhere Relevanz erhalten.15 Die überwiegende Zahl der durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz betroffenen ff Unternehmen steht damit vor Umstellungsprojekten, die mit den IFRS Umstellungsprojekten vergleichbar sind. Neben höheren Anforderungen an die Organisation des Abschlussprozesses zur Ermittlung der Steuerpositionen werden hiermit nicht selten relativ komplexe fachliche Fragestellungen aufkommen, deren Lösung auf die Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einen nicht unerheblichen Einfl fluss hat. So gehört z.B. die Werthaltigkeitsbeurteilung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträgen zu den in der Theorie Th und Praxis am kontroversesten diskutierten Themengebieten der letzten Jahre.16 Darüber hinaus ergeben sich eine Vielzahl an weiteren komplexen Fragestellungen aus dem Zusammentreff ffen von steuerlichen Spezialregelungen mit handelrechtlichen oder internationalen Bilanzierungsgrundsätzen, die häufig fi nur auf der Grundlage einer umfassenden fachlichen Würdigung einer sachgerechten Lösung zugeführt werden können. Hieraus ergeben sich neue Herausforderungen für die Bilanzanalyse.17 So gewinnt insbesondere die Konzernsteuerquote zunehmend an Bedeutung für die Analyse der derzeitigen steuerlichen Verhältnisse eines Konzerns und für die Abschätzung künft ftiger Steuerbelastungen. Andererseits wird die Konzernsteuerquote selbst zur Steuerungsgröße und zum Ansatzpunkt für weitreichende Gestaltungen zur Optimierung der Gesamtsteuerbelastung.18 Auch die nach HGB bilanzierenden Unternehmen werden sich dem stellen müssen. Nicht zuletzt steht auch die Abschlussprüfung aufgrund der Neuregelungen vor Herausforderungen. Die Umsetzung des risikoorientierten Prüfungsansatzes erfordert eine Aufbau- und Funktionsprüfung des Internen Kontrollsystems für den Bereich Ertragssteuern in Kombination mit aussagebezogenen Prüfungshandlungen. Hieran schließt sich eine Berichterstattung über bilanzpolitische Maßnahmen und die Bewertungsgrundlagen im Prüfungsbericht an. Unabhängig von der Anwendung des IAS 12 oder der handelsrechtlichen Neuregelung führt die bilanzorientierte Abgrenzungskonzeption zu einer höheren Bedeutung der Prozesse im Rahmen der Abschlusserstellung, da für die Berechnung Massendaten konsistent zusammengeführt und ausgewertet werden müssen. Die Organisation der Abläufe, die Einführung eines hieran angelehnten und dokumentierten steuerbezogenen internen Kontrollsystems, die Implementierung von Soft ftwaresystemen zur Unterstützung der Datenerfassung, -aufb fbereitung und -verarbeitung sowie die Organisation der Zusammenarbeit verschiedener unternehmensinterner Bereiche wie 13 14 15 16 17

DRS 10.11 und 16. BMJ, Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Art.1, Rz. 25f, Rz. 44. Karrenbrock, WPg 2008, 328ff. sowie Petersen/Zwirner, StuB 2008, 205ff. ff Loitz WPg 2007, 778ff. ff Dies zeigt sich auch in den Feststellungen der DPR, Berger, DB 2006, 2473ff ff. Küting/Zwirner, WPg 2003, 301ff. ff sowie Meyer, Unternehmenswertorientierte Berichterstattung auf Basis der IAS/ IFRS, S. 276ff. ff 18 Zur Komplexität der Analyse von Konzernsteuerquoten, Hannemann/Pfeffermann, ff BB 2003, 727ff ff.

29

1

4

5

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern

1

6

der Steuerabteilung, dem Konzernrechnungswesen und dem Controlling sowohl auf lokaler als auch Konzernebene gehören zu den wesentlichen Aufgabengebieten, die regelmäßig mit einer Umstellung der Berechnungskonzeption einhergehen.19 Hieran schließt sich die Erhebung von Anhangangaben, die Einrichtung geeigneter systemseitiger Schnittstellen sowie die Verabschiedung einer konzerneinheitlichen Bilanzierungsrichtlinie unter Einbeziehung entsprechender Schulungsmaßnahmen an, um eine einheitliche Anwendung der Regelungen konzernweit zu gewährleisten. Das Risiko für wesentliche Falschdarstellungen innerhalb der Steuerpositionen nimmt aufgrund der gestiegenen Komplexität der Materie erheblich zu. Dies zeigt sich auch in den Feststellungen der DPR im Bereich der latenten Steuern.20 Dies wird begleitet durch ein zusätzliches Streben nach Transparenz innerhalb der Darstellung der steuerlichen Verhältnisse. Das vorliegende Buch versucht, den Bogen zwischen einer Vielzahl an komplexen fachlichen Fragestellungen und der Organisation des Abschlussprozesses zu spannen. Neben der Vermittlung eines Überblicks über die hiermit in Zusammenhang stehenden Fragestellungen liegt der Schwerpunkt auf besonders relevanten Spezialbereichen für die Bilanzierungspraxis. Die nachfolgenden Ausführungen beziehen sich mit Ausnahme des Abschnitts § 7 zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Bilanzierung latenter Steuern nach IAS 12. In weiten Teilen kann jedoch davon ausgegangen werden, dass diese Ausführungen für die handelsrechtliche Neuregelung Geltung entfalten, soweit die sich auf der Grundlage von IAS 12 herausgebildete Bilanzierungspraxis als Auslegungsgrundlage für die handelsrechtliche Regelung herangezogen wird.

II. 7

8

Überblick über die Bilanzierungspraxis

Die Praxis der Bilanzierung latenter Steuern wurde seit Ende der neunziger Jahre in einer Vielzahl von Studien untersucht. Die Bedeutung latenter Steuern hat demnach in den letzten Jahren stetig zugenommen. Untersuchungen auf der Grundlage unterschiedlicher Rechtsnormensysteme haben bereits in den neunziger Jahren deutlich gezeigt, dass latenten Steuern in dem angloamerikanischen Raum eine deutlich größere Relevanz zukommt.21 Als Maßstab hierfür werden regelmäßig Ergebnisgrößen oder Bilanzrelationen herangezogen.22 Konzeptionelle Ursachen können demgegenüber für die Untersuchungsergebnisse für die Geschäft ftsjahre 2001 und nachfolgende nicht mehr angeführt werden. So beruhen die Studien von Küting/Zwirner fast ausschließlich auf nach IFRS oder US-GAAP erstellten Abschlüssen börsennotierter Unternehmen und damit auf Bilanzierungsregeln, die weitestgehend übereinstimmen.23 Demnach haben die latenten Steuern in den untersuchten Abschlüssen durchgehend signifikante fi Eigenkapital- oder Ergebnisanteile erlangt. Als wesentliche Ursachen für die bilanzierten aktiven latenten Steuern haben sich Verlustvorträge sowie Passivposten wie Rückstellungen und Verbindlichkeiten herausgestellt. Demgegenüber lassen sich passive latente Steuern vor allem auf temporäre Diff fferenzen im Anlage- und Umlaufvermögen zurückführen.24 Neben der grundsätzlichen Komplexität an sich gehören latente Steuern für Verlustvorträge zu den schwerpunktmäßig untersuchten Themengebieten. Th Hierauf entfi fielen 19 20 21 22 23 24

30

Loitz, KoR 2003, 1ff. ff DPR, Tätigkeitsbericht 2007, S. 18 u. 22. Dies ergibt sich z.B. aus dem Rechtsnormenvergleich von Gröner/Marten/Schmid, WPg 1997, 479ff. ff Küting/Zwirner, BB 2005, 1557 sowie Baetge/Linau, WPg 2007, 17f. Küting/Zwirner, WPg 2003, 301ff. ff Küting/Zwirner, BB 2005, 1559f.; Baetge/Linau, WPg 2007, 18.

1

A. Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie und Praxis signifikante fi Anteile der aktiven latenten Steuern von mind. 20% der Gesamtpositionen.25 Küting/ Zwirner konstatieren sogar einen Zusammenhang zwischen einer „vergleichsweise schlechten Ergebnissituation und einer verstärkten Bildung aktiver latenter Steuern“.26 Die Ergebnisse werden durch die Untersuchung von Baetge/Lienau bestätigt, wobei die Bedeutung der Saldierungsregeln deutlich wird, sofern die Höhe der bilanzierten latenten Steuern als Maßstab herangezogen wird.27 Der praktische Umgang mit den Regelungen zur Saldierung latenter Steuern stellt sich uneinheitlich dar. Ältere Untersuchungen deuten z.T. auf eindeutige Ausweisfehler hin, indem off ffensichtlich auf eine Saldierung vollständig verzichtet oder nur teilweise die Voraussetzungen für eine Saldierung beachtet wurden.28 Eine neuere, von PricewaterhouseCoopers durchgeführte Untersuchung der Dax 30 Unternehmen zeigt dagegen, dass die Grundprinzipien des IAS 12 inzwischen konsequenter angewandt werden, wenn auch in diesem Bereich weiterhin Vereinfachungen eine erhebliche Rolle spielen.29 Die nachfolgende Grafik fi verdeutlicht dies: Abbildung 1:

1 9

Saldierung latenter Steuern

50

%m

40

37

30

35 20

20 10

3

7

4

0 Saldierung erfolgt bei Jede Einzelgesellschaft Saldierung erfolgt meldet den den manuell auf Ebene des Einzelgesellschaften unsaldierten Bestand Teilkonzerns bzw. Gesamtkonzerns unter und danach auf Basis an latenten Steuern mit davon-Vermerk für Berücksichtigung der der Berichtseinheiten Gesellschaften, deren (Teilkonzerne, steuerlichen Strukturen latente Steuern mit gesamte deutsche anderen saldiert Gesellschaften) werden

Saldierung erfolgt getrennt nach Steuerarten

Sonstiges

Keine Angabe

Mehrfachnennungen waren möglich

Eine pauschale Saldierung oder ein vollständig unsaldierter Ausweis gehört der Vergangenheit an. Eine Saldierung erfolgt überwiegend manuell auf Einzel- oder Teilkonzernebene unter Beachtung der steuerlichen Strukturen. Eine weitere Studie von PricewaterhouseCoopers hat zudem offengelegt, ff dass die Ermittlung der Anhangangaben zu den latenten Steuern in der Praxis durchgängig als kritisch und zeitaufwendig eingeschätzt wird.30 Insbesondere die zeitliche Komponente wird für das Sachgebiet Latente Steuern kritisch gesehen, wie die nachfolgende Grafik fi zeigt: 25 26 27 28 29 30

Küting/Zwirner, WPg 2003, 307ff ff.; Baetge/Linau, WPg 2007, 18. Küting/Zwirner, BB 2005, 1557. Baetge/Linau, WPg 2007, 16f. Von Keitz, Praxis der IASB Rechnungslegung, S. 136. PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, S. 11. PricewaterhouseCoopers 2007, Anhangerstellung nach den International Financial Reporting Standards, S. 19.

31

10

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern Abbildung 2:

1

Fachliche Bereiche des Anhangs

Sachgebiet Latente Steuern Finanzinstrumente Kapitalflussrechnung Leasing Pensionen Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen Segmentberichterstattung Sachanlagen Rückstellungen

0% 6% 6% 30% 13%

Termine sind meist mit vorhandenen Ressourcen zu halten 47% 53% 64% 52% 71%

Führt häufig zu Verzögerungen und bindet Ressourcen 53% 41% 30% 18% 18%

29% 19% 54% 33%

58% 72% 40% 64%

13% 9% 6% 3%

Wenig kritisch/ Aufwand gering

Quelle: PricewaterhouseCoopers, Anhangerstellung nach IFRS, S. 19.

11

Neben dem aufwendigen Ermittlungsprozess können als Gründe hierfür komplexe fachliche Fragestellungen im Zusammenhang mit Outside Basis Diff fferences, Verlustvorträgen, Wechselkurseffekte ff und Konsolidierungsvorgängen angeführt werden. Auch die Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung wird als komplex angesehen. Hier greifen fachliche Fragestellungen und der Ermittlungsprozess zur Erhebung der Daten ineinander. In der Folge kommt es bei der Erstellung der Anhangangaben in der Mehrzahl der Fälle zu Verzögerungen im Rahmen des Abschlusserstellungsprozesses.31 Zudem weicht insbesondere der Detaillierungsgrad der erfolgten Anhangangaben erheblich voneinander ab. Die Analyse von Baetge/Lienau zeigte bereits, dass die Erläuterungen zu den latenten Steuern auf Verlustvorträge häufi fig nur sehr unpräzise ausfallen, wodurch externen Abschlussadressaten eine Analyse erschwert wird.32 Daneben weist der Aufb fbau und Detaillierungsgrad der steuerlichen Überleitungsrechnung erhebliche Unterschiede auf. Küting/Zwirner fordern als Ergebnis ihrer Untersuchung eine Erweiterung der Berichterstattung auf freiwilliger Basis insbesondere im Hinblick auf den Bilanzpostenbezug, den Bestand an Verlustvorträgen im internationalen Konzern sowie bezüglich der vorgenommenen Wertberichtigungen.33 Zusammenfassend ergibt sich trotz eines weitgehend einheitlichen Regelungsrahmens ein sehr unterschiedliches Bild in Bezug auf die erfolgten Angaben bei der Berichterstattung im Anhang. In einer Studie zum Deferred Tax Management aus dem Jahr 2005 wurden auch die organisatorischen Aspekte bei der Ermittlung latenter Steuern für die Konzernberichterstattung eingehend untersucht. Hierbei hat sich gezeigt, dass die Verantwortung für die Ermittlung zunehmend bei den Steuerabteilungen liegt, wenngleich ein fast genauso hoher Anteil diese dem Konzernrechnungswesen zuordnet:34

31 32 33 34

32

PricewaterhouseCoopers 2007, Anhangerstellung nach den International Financial Reporting Standards, S. 19. Baetge/Linau, WPg 2007, 18-20. Küting/Zwirner, BB 2005, 1562. PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, S. 17.

1

A. Die Bedeutung latenter Steuern in Theorie und Praxis Abbildung 3:

Wer trägt die Verantwortung für die im Geschäftsbericht ausgewiesene Steuerquote?

6%

1

3% Steuerabteilung Konzernrechnungswesen 38%

20%

Controlling Unternehmensplanung Steuerabteilung und Konzernrechnungswesen

1% 1%

Sonstige/Andere Kombianationen Keine Angabe 31%

Quelle: PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, S. 17. Die entscheidende Schnittstelle bei der Ermittlung der latenten Steuern liegt eindeutig zwischen dem Rechnungswesen und der Steuerabteilung. In der Praxis zeigt sich eine nicht immer einfache und problemlose Zusammenarbeit der beiden Abteilungen. Weiterhin wurde in der Studie die Häufi figkeit der Steuerhochrechnung abgefragt. Zumeist wird diese quartalsweise oder monatlich durchgeführt. Als aufwendigster Teil wird die Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung genannt. Insgesamt lässt sich verstärkt eine prozessuale Vereinheitlichung von tatsächlicher und latenter Ertragsteuerberechnung und Steuererklärung beobachten. Zur Unterstützung des Ermittlungsprozesses werden überwiegend auf Tabellenkalkulationsprogrammen basierende IT Lösungen verwendet.35 Datenbankbasierte Lösungen oder eine Integration in das Konsolidierungssystem sind demgegenüber deutlich in der Minderheit. Darüber hinaus zeigt die Studie, dass bei der überwiegenden Zahl der Unternehmen erhebliche Schwachstellen in der Ausgestaltung oder Dokumentation des auf den Bereich der Ertragssteuern bezogenen Internen Kontrollsystems bestehen.36 In einer Anfang 2008 veröffentlichten ff Studie von PricewaterhouseCoopers werden zudem die Besonderheiten der Steuerermittlung in der Quartalberichterstattung näher untersucht. Die Studie zu diesem Themenbereich zeigt, dass ca. 60 % der in die Grundgesamtheit einbezogenen Unternehmen die gleiche Bilanzierungsmethodik im Rahmen des Quartalsabschlusses anwenden wie für den Jahresabschluss.37 Entsprechend wird nur von ca. 40% der Unternehmen eine Plansteuerquote für die unterjährige Ermittlung der Ertragsteuern zugrunde gelegt und damit den Anforderungen des IAS 34 gerecht. Hierbei wird überwiegend auf eine Gesamtquote von tatsächlichen und latenten Steuern zurückgegriffen. Die Berechnung der Steuerquoten wird in der Mehrzahl der Fälle ausgehend von den Legal Entities erhoben. 35 PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, S. 27 36 PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, S. 32ff. ff 37 PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 11-13.

33

12

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 13

In diesem Zusammenhang fällt die Behandlung von bestimmten Sondereffekten ff in der Bilanzierungspraxis noch sehr uneinheitlich aus: Abbildung 4:

Definition fi von Discrete Items bei den nach IFRS bilanzierenden Unternehmen

Selbstständige Definition der Discrete Items 33 %

Übernahme der nach USGAAP definierten Discrete Items

44 %

Sonstige Ermittlung

Keine Angabe 14 % 9%

Quelle: PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 15. Nur z.T. werden Discrete Items aus der Steuerquote herausgerechnet und als Einmaleffekt ff der jeweiligen unterjährigen Periode gezeigt. Die Mehrheit der untersuchten Unternehmen nahm bislang eine derartige Behandlung nicht gesondert vor.38 B.

14

B.

Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden

I.

Konzeptionelle Grundlagen

Latente Steuern ergeben sich prinzipiell aufgrund von abweichenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nach IFRS und nach Steuerrecht. Die Abweichungen resultieren vor allem aus den unterschiedlichen Zielsetzungen von IFRS-Abschlüssen und Steuerbilanzen. Die Differenzen ff zwischen den Wertansätzen nach IFRS und den nach steuerlichen Grundsätzen ermittelten Steuerwerten (tax bases)39 ergeben sich häufi fig durch rein zeitliche Verschiebungen in der Ergebniswirksamkeit der Bilanzposten.40

38 PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 15f. 39 Zur Defi finition der tax base siehe Abschnitt II. in diesem Kapitel. 40 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 45.

34

1

B. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden IAS 12 verfolgt, wie bereits in Abschnitt § 1 A. I. erwähnt, eine bilanzorientierte Abgrenzung von latenten Steuern (temporary-Konzept i.V.m. der sog. liability-Methode).41 Nach dieser Abgrenzungsmethode steht der zutreff ffende Vermögens- und Schuldausweis in der Bilanz im Vordergrund. Zur Bewertung der latenten Steuern sind künftige ft Steuersätze heranzuziehen, denn die Höhe des Steueranspruchs bzw. -verbindlichkeit hängt von den im Zeitpunkt der Aufl flösung der Differenzen geltenden Steuersätzen ab. Die latenten Steuern werden nach dieser Methode auf Unterschiede zwischen den IFRS-Wertansätzen in der Bilanz und den korrespondierenden Steuerwerten gebildet. Daher sind auch für erfolgsneutral entstandene Bilanzierungs- und Bewertungsdiff fferenzen latente Steuern abzugrenzen. In der nachfolgenden Grafi fik ist die Abgrenzungskonzeption des IAS 12 zusammenfassend dargestellt: Abbildung 5:

•

•

1

15

Darstellung der Abgrenzungskonzeption des IAS 12

Bilanzorientierter Ansatz (Liability-Methode) - Zutreffender Vermögens- und Schuldausweis - Künftige steuerliche Be- und Entlastungen - Bildung auf Bilanzierungsdifferenzen (auch erfolgsneutral entstandene) - Zukünftiger Steuersatz; Anpassung bei etwaigen Änderungen Temporary-Konzept - Ansatz bei künftiger steuerlicher Be- bzw. Entlastung

Quelle: eigene Darstellung.

II.

Die Definition des Steuerwerts

Der Steuerwert („Tax Base“) eines Vermögenswertes oder einer Schuld ist nach IAS 12.5 der Wert, der diesem Vermögenswert oder dieser Schuld für steuerliche Zwecke zuzuordnen ist. Der Steuerwert eines Vermögenswertes ergibt sich als der Betrag, der bei Realisierung des Vermögenswertes durch Veräußerung oder bei Wertverzehr durch Verbrauch für steuerliche Zwecke von den entsprechenden Erlösen aus dem Verkauf des Vermögenswertes selbst bzw. von den Erlösen aus den damit produzierten Gütern oder Dienstleistungen abgesetzt werden kann (IAS 12.7). Der Steuerwert einer Schuld ist deren Buchwert abzüglich aller steuerlich abzugsfähigen Beträge.42 Sofern der Buchwert nach IFRS einerseits und der so definierte fi Steuerwert eines Vermögenswertes bzw. einer Schuld andererseits einen Unterschied aufweisen, markiert dieser die zu einer latenten 43 Steuerabgrenzung führende temporäre Differenz. ff 41 Im HGB wurden latente Steuern bisher anhand einer GuV-orientierten Methode (timing-Konzept i.V.m. der sog. Deferral-Methode) abgegrenzt. Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wird in Zukunft ft auch im HGB die oben geschilderte bilanzorientierte Abgrenzungskonzeption zur Ermittlung latenter Steuern herangezogen; zu Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz bei der Ermittlung latenter Steuern nach dem HGB siehe Abschnitt § 7. 42 Zu Änderungen in Bezug auf die Defi finition der Tax Base im Rahmen des Konvergenzprojektes zwischen dem IASB und dem FASB siehe Abschnitt § 6.C. 43 Vgl. Coenenberg/Hille, DB 1997, 540.

35

16

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 17

> Beispiel: Nach IFRS soll eine Rückstellung in Höhe von 100 angesetzt werden. Die Rückstellung ist für steuerliche Zwecke nicht abzugsfähig (z.B. Rückstellung für Strafen), d.h. der Aufwand ist weder in der aktuellen, noch in einer künftigen Periode steuerlich abzugsfähig. Nach der Definition des Steuerwerts gemäß IAS 12 ergibt sich ein Steuerwert von 100. Die Berechnung einer latenten Steuer kommt mangels vorliegender Differenz nicht in Betracht. In Deutschland entspricht der Steuerwert häufig dem Wertansatz in der Steuerbilanz. Insofern werden in der Praxis für Zwecke der Ermittlung der Differenz die Werte der IFRS-Bilanz unmittelbar den Werten der Steuerbilanz gegenübergestellt.44 Allerdings ist bei den nichtabzugsfähigen Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Wirkung auf einen Steuerwert stehen, darauf zu achten, dass der Steuerwert und der IFRS-Wert identisch sind (vgl. vorangegangenes Beispiel).

III. 18

Temporäre Differenzen ff zwischen IFRS-Ansatz und Steuerwert

Grundvoraussetzung für die Entstehung von latenten Steuern ist, dass eine Differenz ff zwischen den Wertansätzen in der IFRS-Bilanz und den korrespondierenden Steuerwerten vorliegt. 45 Nach dem derzeitigen IAS 12 sind Differenzen ff zwischen dem IFRS-Ansatz und dem Steuerwert grundsätzlich temporär. Temporäre Differenzen ff sind Unterschiede, die zu einem künft ftigen steuerlichen Umkehreff ffekt führen; d.h. die Differenzen ff zwischen der IFRS-Bilanz und dem Steuerwert gleichen sich im Zeitablauf wieder aus. > Beispiel 1: Ein Vermögenswert des Anlagevermögens mit Anschaffungskosten von 100 GE wird in der IFRS-Bilanz zu Beginn des Jahres 01 angeschafft und über eine wirtschaftliche Nutzungsdauer von 10 Jahren abgeschrieben. Die korrespondierende Nutzungsdauer aus den amtlichen AfA-Tabellen beträgt dagegen nur 5 Jahre. Die Abschreibungsmethode in beiden Bilanzen sei linear. Am Ende des Jahres 01 hat der Vermögenswert in der IFRS-Bilanz einen Wert von 90 GE und in der Steuerbilanz von 80 GE. Es entsteht eine Differenz i.H.v. 10 GE. Am Ende des Jahres 05 beträgt die Differenz 50 GE und mit Ende des Jahres 10 wiederum 0 GE; die Differenz gleicht sich also im Zeitablauf aus. > Beispiel 2: Der Ausgleich der Differenzen kann auch durch eine Managemententscheidung, ein neues Ereignis oder spätestens durch die Unternehmensauflösung bedingt sein.46 Als Beispiel sei hier ein Grundstück genannt, welches nach IFRS außerplanmäßig abgeschrieben wird, wohingegen nach Steuerrecht keine Abschreibung erfolgte. Die Differenz gleicht sich erst durch eine mögliche Wertminderung (neues Ereignis) in der Steuerbilanz oder durch die Veräußerung des Grundstücks (Managemententscheidung) wieder aus.47

19

Temporäre Differenzen ff werden nach IAS 12 darüber hinaus in zu versteuernde temporäre Diff fferenzen sowie abzugsfähige temporäre Differenzen ff unterschieden.48 44 45 46 47 48

36

Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 75. Vgl. Ernsting/ Loitz, DB 2004, 1053. Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 219f. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 57. Vgl. IAS 12.5.

1

B. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden Zu versteuernde temporäre Differenzen ff stellen Unterschiede dar, die im Zeitpunkt der Realisierung des Vermögenswertes oder der Erfüllung der Schuld zu steuerpfl flichtigen Beträgen führen. Demgegenüber stellen abzugsfähige temporäre Differenzen ff Unterschiede dar, die künft ftig bei der Ermittlung des zu versteuernden Ergebnisses abzugsfähig sind.49 In Abhängigkeit von der Art der temporären Differenz entstehen auf Basis der zu versteuernden temporären Diff fferenzen latente Steuerschulden und auf Basis der abzugsfähigen temporären Differenzen latente Steueransprüche.50 Die nachfolgende Abbildung verdeutlicht anhand der möglichen Bilanzbeziehungen die vorangegangenen Ausführungen: Tabelle 1:

1 20

Bilanzbeziehung und resultierende latente Steuer

Bilanzbeziehung

Art der temporären Differenz

Latente Steuer

AKTIVA IFRS-Buchwert > Steuerwert IFRS-Buchwert < Steuerwert

zu versteuernde abzugsfähig

Steuerschuld Steueranspruch

PASSIVA IFRS-Buchwert > Steuerwert IFRS-Buchwert < Steuerwert

abzugsfähig zu versteuernde

Steueranspruch Steuerschuld

Quelle: eigene Darstellung

IV.

Kriterien für den Ansatz latenter Steuern

Für zu versteuernden temporären Differenzen ff ist eine latente Steuerschuld anzusetzen.51 IAS 12 nennt einige Ausnahmen vom Ansatz latenter Steuerschulden. Diese Ausnahmen werden in Abschnitt V einer näheren Betrachtung unterzogen. Gemäß IAS 12.24 ergibt sich eine Ansatzpflicht fl für latente Steueransprüche aus abzugsfähigen temporären Differenzen, ff sofern das Unternehmen zukünft ftig zu versteuernde Ergebnisse erzielt, gegen welche die abzugsfähigen Differenzen ff verwendet werden können.52 Darüber hinaus sind nach IAS 12 latente Steueransprüche für steuerliche Verlustvorträge und Steuergutschriften ft anzusetzen. Die Kriterien für deren Bilanzierung sind die gleichen wie die für die Bilanzierung von 53 latenten Steueransprüchen aus abzugsfähigen temporären Differenzen. ff Zur Beurteilung der Wahrscheinlichkeit, ob künftig ft zu versteuernde Ergebnisse zur Verfügung stehen werden, gegen welche die abzugsfähigen temporären Differenzen ff und Verlustvorträge verwendet werden können, kann auf ein dreistufiges fi Prüfschema zurückgegriff ffen werden: 49 50 51 52

Vgl. IAS 12.5. Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 58. IAS 12.15. IAS 12.24. Die Realisation von zukünft ftigen zu versteuernden Ergebnissen muss „probable“ sein. Der Begriff ff „probable“ wird in IAS 12 nicht näher defi finiert. Allerdings wird der Begriff ff in anderen IFRS als „more likely than not“ defi finiert (> 50%); vgl. beispielsweise IFRS 5 Basis for Conclusion (IFRS 5 BC 81); zu Änderungen im Ansatz von latenten Steueransprüchen durch das Konvergenzprojekt zwischen dem IASB und dem FASB siehe Abschnitt § 6. D. I. 53 IAS 12.34, IAS 12.35.

37

21

22

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern Abbildung 6:

1

1

Prüfschema zum Ansatz latenter Steueransprüche

zu versteuernde temporäre Differenzen

ja

nein 2

künftiges zu versteuerndes Ergebnis

ja

nein 3

Steuergestaltungsmöglichkeiten

ja

nein

kein Ansatz latenter Steueransprüche

Ansatz latenter Steueransprüche in entsprechendem Umfang

Quelle: eigene Darstellung.

23

Zunächst muss hinsichtlich der Frage, ob künftig ft ein ausreichend zu versteuerndes Einkommen vorliegen wird, das Vorhandensein zu versteuernder temporärer Differenzen ff geprüft ft werden. Gemäß IAS 12.28 und IAS 12.36 (a) ist von einer Nutzbarkeit der latenten Steueransprüche auszugehen, wenn sich die Differenzen ff entweder in der gleichen Periode, in der die latenten Steueransprüche aufzulösen sind, oder in Perioden, in die ein aus der Aufl flösung der betreff ffenden latenten Steueransprüche entstehender Verlust zurück- oder vorgetragen werden kann, umkehren. Latente Steueransprüche sind in dem Umfang, in dem ausreichend zu versteuernde temporäre Diff fferenzen vorhanden sind, anzusetzen. Dies gilt auch in den Fällen, wenn das Unternehmen künft ftig Verluste erwirtschaft ften wird. Ein positives zu versteuerndes Ergebnis ist erst dann von Bedeutung, wenn latente Steueransprüche angesetzt werden sollen, die nicht durch entsprechende latente Steuerschulden gedeckt sind. Sofern keine ausreichenden zu versteuernden temporären Differenzen vorliegen, ist in einem zweiten Prüfschritt zu ermitteln, ob es wahrscheinlich ist, dass zukünftig ft ausreichend zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen wird. Problematisch wird der Ansatz von latenten Steueransprüchen anhand dieses Kriteriums dann, wenn es sich um ein Unternehmen mit einer Verlusthistorie handelt. Hat das Unternehmen in der Vergangenheit über mehrere Jahre kumuliert Verluste erwirtschaft ftet, müssen überzeugende substantielle Hinweise dafür vorliegen, dass künftig ausreichende steuerliche Gewinne erwirtschaftet ft werden.54 Wenn auch in diesem zweiten Prüfschritt der Ansatz von latenten Steueransprüchen zu verneinen ist, kann auf der Grundlage des Vorhandenseins von sogenannten Steuergestaltungsmöglichkeiten ein latenter Steueranspruch angesetzt werden.55 54 IAS 12.35, siehe detaillierter und hinsichtlich der in Deutschland auftretenden ft Probleme durch die Mindestbesteuerung Abschnitt § 2. A. IV.2. 55 IAS 12.29(b); IAS 12.36(d).

38

1

B. Ansatz von latenten Steueransprüchen und -schulden Ein Ansatz erfolgt, wenn das Unternehmen über Steuergestaltungsmöglichkeiten zur Generierung des erforderlichen steuerlichen Ergebnisses verfügt und plant, diese Möglichkeiten zu nutzen. Steuergestaltungsmöglichkeiten würde ein Unternehmen ergreifen, um zu versteuerndes Ergebnis zu erzielen, bevor ein steuerlicher Verlustvortrag verfällt.56

V.

Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern

IAS 12 nennt wenige Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern. Nachfolgend wird auf die beiden Ausnahmen der Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit sog. Initial Differences ff und dem Goodwill eingegangen.

1.

24

25

Initial Differences ff – Difffferenzen aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden

IAS 12 sieht in Tz.12.15b und 24b eine Ausnahmeregelung für den Ansatz latenten Steuern bei sogenannten „initial diff fferences“ vor, die bei dem erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten entstehen können. Dazu müssen die folgenden Voraussetzungen vorliegen: a) Keine Business Combinations b) Erwerb von Vermögenswerten und / oder Schulden c) Vorliegen einer Transaktion d) IFRS Ergebnis und steuerliches Ergebnis wird nicht berührt Bei „initial differences“ ff handelt sich explizit nicht um „Business Combinations“ (d.h. Unternehmenserwerbe, Verschmelzungen, Abspaltungen). Bei einem Unternehmenserwerb werden die Vermögenswerte und Schulden der Tochtergesellschaft ft zwar auch erstmals im Konzernabschluss erfasst, dieser Erstansatz ist von der Anwendung der Ausnahmeregelung nicht betroffen. ff Nur der Erwerb von einzelnen Vermögenswerten und Schulden erfüllt die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung. Eine weitere Voraussetzung für die Anwendung der Ausnahmeregelung fordert eine „Transaktion“. Eine ausschließlich steuerlich bedingte Änderung von Ansätzen ist hiermit nicht gemeint. Beispiele für „initial differences“ ff sind steuerfreie Investitionszuschüsse oder auch steuerlich begünstigte Investitionen in einem Entwicklungsland. Ein steuerlicher Vorteil erfolgt durch die Gewährung eines höheren Steuerwertes beim Erstansatz. Über die steuerliche „Mehr“-Abschreibung (AfA) wird ein künft ftiger Vorteil (steuerlich) realisiert (AfA Steuerrecht > Abschreibung IAS/IFRS). Eine weitere Voraussetzung für eine „initial diff fference“ besteht darin, dass das IAS/IFRS-Ergebnis und das Steuerergebnis zum Zeitpunkt der Transaktion nicht beeinflusst fl wird. Dennoch kann in den nachfolgenden Jahren steuerlich eine höhere Abschreibung als nach IAS/IFRS entstehen. International bezeichnet man diese Vorteile auch regelmäßig als „Tax credits“, für die, soweit die obigen Voraussetzungen erfülltt sind57, nach IAS/IFRS keine latenten Steuern anzusetzen wären. 56 IAS 12.30, siehe detaillierter zur Nutzung von Steuergestaltungsmöglichkeiten Abschnitt § 2. A. IV. 3. 57 Andere Arten von Tax Credits sind natürlich mit latenten Steuern zu belegen (IAS 12.34). Bei Investment Tax Credits kommt nach IAS 20.26 eine Aktivierung latenter Steuern gegen Deferred income in Betracht, soweit der Staat diesen steuerlichen Vorteil an die Investition in den Vermögenswert gebunden hat. Das Deferred Income wird dann über die nachfolgenden Jahre entsprechend der Abschreibung des Assets ertragswirksam aufgelöst.

39

26

27

28

1

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern In Deutschland ist eine Gewährung von derartigen Steuervorteilen nicht üblich.58 Für die in Deutschland gelegentlich vorkommenden steuerlichen Wertaufstockungen (z.B. gemeinnütziger Wohnungsbau, Aufstockung auf Teilwerte bei Verschmelzungen) ist die Ausnahmeregelung für „initial diff fferences“ nicht anzuwenden (z.B. mangels des für die Ausnahmeregelung nach IAS 12 erforderlichen „Erstansatzes„ von Vermögenswerten bzw. der erforderlichen „Transaktion“). Wird eine steuerliche Aufstockung auf Teilwerte vorgenommen, wie z.B. für den gemeinnützigen Wohnungsbau nach einer Steuergesetzänderung in den 80iger Jahren, handelt es sich um die Änderung des Steuerstatus eines Unternehmens. SIC 25 (Änderungen im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner) formuliert in Tz. 1:“ Als Folge eines solchen Ereignisses („einer Änderung des Steuerstatus“) wird ein Unternehmen anders besteuert; es kann beispielsweise Steueranreize erlangen oder verlieren oder künftig einem anderen Steuersatz unterliegen.“ Für den gemeinnützigen Wohnungsbau hat man letztlich einen Steuervorteil (d.h. Verringerung der steuerlichen Abgangsgewinne, erhöhte Abschreibungen) durch die Erhöhung der steuerlichen Buchwerte erlangt, der in die Regelungen des SIC 25 hineinfällt. Die Schlussfolgerung des SIC-25 lautet in Tz. 4, dass eine erfolgswirksame Erfassung der latenten Steuern für die genannten steuerlichen Vorteile erfolgen muss. Die Ausnahmeregelung der „initial differences“ ff greift ft insoweit nicht.

1

Tabelle 36: Ermittlung latenter Steuern ohne Anwendung der Ausnahmeregelung nach IAS 12 Erwerb

01

02

03

04

Summe

Vermögenswert

100

75

50

25

0

Steuerbilanzwert

200

150

100

50

0

Aktive latente Steuer

30

22,5

15

7,5

0

Abschreibung IFRS

-

25

25

25

25

100

Latenter Steueraufwand Lfd. Steueraufwand Steuerergebnis

-30 -30

7,5 -15 -7,5

7,5 -15 -7,5

7,5 -15 -7,5

7,5 -15 -7,5

0 -60 -60

Steuerquote

-

30%

30%

30%

30%

30%

Quelle: eigene Darstellung. 29

In der Tabelle 38 wird zum 1.1.01 ein latenter Steueraufwand von –30 ausgewiesen. Es handelt sich um den künftigen ft Steuerentlastungseff ffekt durch die Gewährung eines erhöhten Steuerwertes, von dem steuerlich abgeschrieben wird. Die Erfassung dieses Steuerertrages zum 1.1.01 beeinflusst fl wesentlich das Steuerergebnis für das Gesamtjahr 01 in Höhe von –37,5 (d.h. Steuerergebnis von –30 zum 1.1.01 und Steuerergebnis zum 31.12.01 von –7,5) und entsprechend die Steuerquote des Jahres 01 in Höhe von 150% (-37,5 (Steueraufwand) / 25 (IFRS Ergebnis vor Steuern)). Aus Sicht von IAS/IFRS wurde der Steueraufwand von –30 zum 1.1.01 (die Ersterfassung) aus dem „Nichts“ entstehen. Dem Steueraufwand von -30 steht kein korrespondierendes IAS/IFRS-Ergebnis in den Folgejahren 01-04 (z.B. durch eine zeitlich verschobene AfA) gegenüber. Aufgrund dieser fehlenden „Ergebniswirkung“ im IFRS-Abschluss wird ein Ansatz der latenten Steuer nach 58 Investitionszulagen werden nach IAS 12.33 klassifiziert fi und führen nach IAS/IFRS nicht zu latenten Steuern.

40

1

C. Bewertung von latenten Steuern IAS 12.24 (b) nicht zugelassen. Die aktive latente Steuer im obigen Beispiel ohne die Anwendung der Ausnahmeregelung ist nicht zu bilanzieren. Allerdings folgt hieraus, dass in den Folgeperioden die Steuerquote jeweils durch die „zusätzlichen“ steuerlichen Abschreibungsbeträge beeinflusst wird. Der Steuerminderung, die durch die Abschreibungsbeträge erreicht wurde, steht in den laufenden Jahren keine korrespondierende Aufl flösung latenter Steuern gegenüber. Die Steuerquote für den gesamten Zeitraum der Abschreibung ist somit nach IAS/IFRS verzerrt.59

2.

1

Goodwill

Nach IAS 12.15(a) darf für zu versteuernde temporäre Diff fferenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäftsft und Firmenwertes keine latente Steuer angesetzt werden. Begründet wird das Ansatzverbot dadurch, dass der Geschäftsft und Firmenwert als ein Restwert bewertet wird und ein Ansatz einer latenten Steuerschuld den Buchwert des Geschäftsft und Firmenwerts wiederum erhöhen würde.60 Auch bei einer Verringerung der beim erstmaligen Ansatz entstehenden zu versteuernden temporären Diff fferenzen in Folgejahren darf keine latente Steuer gebildet werden.61

C.

Bewertung von latenten Steuern

I.

Anwendung von Steuersätzen und -gesetzen

30

C.

Nach IAS 12.47 sind die latenten Steueransprüche und -schulden mit den Steuersätzen zu bewerten, deren Gültigkeit für die Periode, in der ein Vermögenswert realisiert oder eine Schuld erfüllt wird, zu erwarten ist. Konkret sollen die zum Bilanzstichtag gültigen (enacted) oder angekündigten (substantively enacted) Steuersätze und Steuergesetze verwendet werden.62 Im Regelfall wird es zur Anwendung der zum Bilanzstichtag geltenden Steuersätze und Steuergesetze kommen. Angekündigte Steuersätze und Steuergesetze werden verwendet, sofern die Ankündigung von Steuersatz- und Steuergesetzesänderungen durch die Regierung die materielle Wirkung einer tatsächlichen Inkraftsetzung ft hat.63 Die künft ftigen Änderungen müssen mit hinreichender Sicherheit rechtsverbindlich werden. Sofern das Gesetzgebungsverfahren zum Bilanzstichtag vollständig oder zumindest faktisch abgeschlossen ist, kann von der Rechtsverbindlichkeit ausgegangen werden.64 In Deutschland reicht für die Anwendung künftiger ft Steuersätze und Steuergesetze die Verabschiedung durch den Bundesrat aus, während beispielsweise in den USA aufgrund eines Vetorechts explizit die Unterschrift ft des Präsidenten notwendig ist.65 59 Und damit entstehen in der steuerlichen Überleitungsrechnung grundsätzlich Effekte, ff die bei entsprechender Höhe gesondert ausgewiesen werden sollten. 60 Vgl. IAS 12.21. 61 IAS 12.21A, siehe zur Bilanzierung latenter Steuern bei steuerlich abzugsfähigen Firmenwerten Abschnitt § 3. B. 62 Vgl. IAS 12.47. 63 Vgl. IAS 12.48; irrelevant ist gem. IAS 12.48, ob die tatsächliche Inkraftsetzung ft sofort nach der Ankündigung oder erst mehrere Monate danach erfolgt. 64 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 25. 65 Zwar ist in Deutschland für das Inkrafttreten ft eines neuen Gesetzes (förmlich) auch die Unterschrift ft des Bundespräsidenten notwendig, jedoch ist faktisch nicht mit einer Verweigerung der Unterschrift ft zu rechnen. Insoweit reicht die Verabschiedung durch den Bundesrat.

41

31

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 32

33

34

Sofern das zu betrachtende Steuergesetz einen progressiven Tarif aufweist, ist ein Durchschnittssteuersatz zu verwenden, der sich ebenfalls am künft ftigen Steuerrecht, welches bei der Umkehrung der latenten Steuern Gültigkeit besitzt, orientiert.66 In einigen Ländern werden zudem ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Gewinne unterschiedlich besteuert (Ausschüttungssteuersatz vs. Thesaurierungssteuersatz). Th IAS 12.52A bestimmt für solche Fälle, dass zur Bewertung von latenten Steueransprüchen und -schulden der Steuersatz heranzuziehen ist, der auf nicht ausgeschüttete Gewinne anzuwenden ist (Thesaurierungssteuer Th satz).67 Der nach IAS 12 zu verwendende Steuersatz für die Bewertung von latenten Steuern muss die gesamte Ertragsteuerbelastung68 des Unternehmens widerspiegeln. Beispielsweise sind als maßgebender Steuersatz für eine deutsche Kapitalgesellschaft, ft die Körperschaft ftsteuer, der Solidaritätszuschlag sowie die Gewerbesteuer zu berücksichtigen.69 Kommt es im Zeitablauf zu Änderungen des maßgeblichen Steuersatzes (oder -gesetzes), so ist dieser Änderung durch Anpassung des verwendeten Steuersatzes Rechnung zu tragen. Diese Änderung hat gemäß IFRS nur dann erfolgsneutral zu erfolgen, wenn der Abgrenzungsposten in der Vergangenheit ebenfalls erfolgsneutral gegen das Eigenkapital gebildet wurde. Ansonsten erfolgt die Anpassung erfolgswirksam.70 In der Praxis wird zur Bewertung der latenten Steuern aus temporären Differenzen ff häufi fig ein Gesamtsteuersatz bestehend aus Körperschaftsteuer, ft Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer angewendet. Besonderheiten ergeben sich bei der Bewertung der latenten Steuern für Verlustvorträge. Es ist hierbei zu bedenken, dass die latenten Steueransprüche künft ftig erwartete Steuerentlastungen aus der Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge abbilden sollen. Da die Besteuerung rechtsformabhängig ist, kann auch die Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes für die Ermittlung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge nicht davon losgelöst vorgenommen werden.71 In Deutschland können gewerbesteuerliche und körperschaftsteuerliche ft Verlustvorträge aufgrund der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen unterschiedlich hoch sein.72 Daher ist bei der Bestimmung des maßgebenden Steuersatzes nach körperschaftsteuerlichen ft und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen gegebenenfalls zu diff fferenzieren, soweit die Beträge für Körperschaft ft- und Gewerbesteuer wesentlich auseinanderfallen.73 Die Anwendung eines Gesamtsteuersatzes kommt nur dann in Betracht, wenn nahezu gleich hohe körperschaft ft- und gewerbesteuerliche Verlustvorträge vorliegen.74 Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei der Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss. Diese erfolgt auf Grundlage der konsolidierungspflichtigen fl Einzelabschlüsse. Für die Bestimmung der latenten Steuern ist hierzu der Steuersatz des jeweiligen Konzernunternehmens maßgeblich. Vereinfachend kann für Staaten oder Steuerrechtsgebiete ein einheitlicher, nicht differenzierter ff 66 Vgl. IAS 12.49. 67 Siehe zur Diskussion der Anwendung des Ausschüttungs- oder Thesaurierungssteuersatzes im Rahmen des Konvergenzprojektes zwischen dem IASB und dem FASB Abschnitt § 6. D. II. 2. 68 Ertragsteuern gemäß IAS 12 beinhalten alle in- und ausländischen Steuern auf Basis der steuerpfl flichtigen Einkommen. Darüber hinaus fallen auch Quellensteuern unter den Begriff ff der Ertragsteuern gemäß IAS 12; vgl. IAS 12.2. 69 Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 190. 70 IAS 12.61, siehe zu Sachverhalten, die erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst werden Abschnitt § 1. C. IV. 71 Kapitalgesellschaften ft sind sowohl körperschaft ftsteuer- als auch gewerbesteuerpfl flichtig. Personengesellschaft ften dagegen nur gewerbesteuerpflichtig. fl 72 Wenn der körperschaftsteuerliche ft Verlustvortrag geringer ist, als der Vorteil aus der Ersparnis aus dem gewerbesteuerlichen Verlustvortrag kann daraus u. U. eine Passivierungspflicht fl für latente Körperschaft ftsteuern aus körperschaft ftsteuerlichen Verlustvorträgen resultieren. Vgl. hierzu Gens/ Wahle, KoR 2003, 291. 73 Vgl. Schäffeler, ff IRZ 2006, 154. 74 Nur dann führt ein Gesamtsteuersatz zu einem zutreffenden Ergebnis. Zur Bewertung von latenten Steuern auf Verlustvorträge siehe detailliert Abschnitt § 2. A. IV

42

1

C. Bewertung von latenten Steuern Steuersatz angewendet werden, sofern die Steuersatzabweichungen (in Deutschland beispielsweise aufgrund unterschiedlicher gewerbesteuerlicher Hebesätze) nicht wesentlich sind.75

II.

1

Diskontierung latenter Steuern

Durch den Fokus auf die zutreffende ff Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens wäre eine Diskontierung latenter Steueransprüche und -schulden zielführend.76 In IAS 12.53 wird dagegen ausdrücklich geregelt, dass latente Steuern nicht abzuzinsen sind.77 Da die Realisierung eines Verlustvortrages in ferner Zukunft ft liegen kann, besteht der ökonomische Vorteil des Verlustvortrages in dem Barwert der künft ftigen Steuerersparnis. Der Barwert der latenten Steuern hängt von der Höhe des Verlustvortrages, dem anzuwendenden Steuersatz bei der Realisierung des Verlustvortrages und dem Zeitraum für die Diskontierung ab.78 Mit der Diskontierung würde der Zeitpunkt der Umkehr beachtet werden. Ohne Diskontierung wird unterstellt, dass eine Nutzung im Folgejahr erfolgt. Jedoch wären analog zahlreiche Prognosen79 für die Abzinsung über die Zukunft ft notwendig, die Objektivierungsprobleme aufwerfen und diese würden u. U. zu einer geringeren Zuverlässigkeit der Abschlussinformationen führen. 80 Weiterhin ist es erforderlich, über die Dauer der zu diskontierenden Perioden nachzudenken. Bei einer Diskontierung steuerlicher Verlustvorträge müsste zunächst geprüft ft werden, ob diese innerhalb des Unternehmensplanungshorizontes genutzt werden können. Sollte dies nicht der Fall sein, wäre eine Diskontierung über einen unendlichen Zeitraum vorzunehmen. Die latenten Steueransprüche auf die nach dem Unternehmensplanungshorizont zu nutzenden Verluste würden, unabhängig vom Zinssatz, gegen 0 tendieren. Liegt dagegen die Nutzung des Verlustvortrags innerhalb des Unternehmensplanungshorizontes, wäre eine Diskontierung jeder sich umkehrenden Diffeff renz vorzunehmen. Eine detaillierte Aufstellung des zeitlichen Verlaufs der Umkehrung jeder einzelnen Differenz ff ist erforderlich. Dies ist als schwer umsetzbar und äußerst komplex anzusehen.81 Für eine Diskontierung latenter Steuern spricht mit Sicherheit der Gedanke der sachgerechten Abbildung der Vermögenslage des Unternehmens im Jahresabschluss. Zudem hat die Bewertung zum fair value durch Anwendung bei anderen Bilanzposten in den vergangen Jahren erheblich an Bedeutung gewonnen. Das IASB begründet das Abzinsungsverbot mit Wirtschaftlichkeitsüberlegungen: ft eine detaillierte Aufstellung des zeitlichen Verlaufs der Umkehrung jeder Diff fferenz wäre sehr aufwendig.82 Diese Regelung ist zu begrüßen, da Kosten und Nutzen in keinem akzeptablem Verhältnis stehen dürften.83 75 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 195. 76 Bei der Diskontierung latenter Steuern auf Verlustvorträge wird die Vermögens- und Ertragslage besonders kritisch gesehen. Im Fokus der Kritik steht, dass durch die Diskontierung Annahmen über zukünft ftige Entwicklungen einzelner Sachverhalte in die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung einbezogen werden. In der Gewinn- und Verlustrechnung werden durch die Diskontierung Einfl flüsse auf das Ergebnis der Gesellschaft ft nach Steuern generiert. Weiterhin beeinfl flusst die Diskontierung ganz erheblich Bilanzkennziff ffern und auch ergebnisbezogene Verhältniszahlen. 77 Vgl. Loitz/Rössel, 2002, 645. Wobei nach dem aktuellen Entwurf des BilMoG noch nicht endgültig geklärt ist, ob eine Diskontierung latenter Steuern nach HGB-E zu erfolgen hat. 78 Vgl. Loitz/ Rössel, DB 2002, 645, 647. Die Bonität des bilanzierenden Unternehmens und die damit verbundene künftige Verlustverrechnungswahrscheinlichkeit wären bei der Ermittlung des risikoäquivalenten Diskontierungsfaktors zu berücksichtigen. 79 Z. B. Prognose über den Zeitpunkt der Steuerzahlung bzw. -erstattung, -laufzeit – und risikoäquivalenter Zinssatz. 80 Vgl. insgesamt Baetge/Lienau, WPg 2007, 17. 81 Vgl. Loitz/ Rössel, DB 2002, 648; ähnlich Lienau/ Erdmann/ Zülch, DStR 2007, 1094. 82 Vgl. IAS 12.53. 83 Vgl. Loitz/Rössel, DB 2002, 647.

43

35

36

37

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern

III.

1 38

39

Erneute Überprüfung der Bewertung zum Stichtag

Der Ansatz latenter Steueransprüche ist zu jedem Bilanzstichtag zu prüfen.84 Dabei hat eine Prüfung jeder einzelnen Position bezüglich der Stetigkeit der Diff fferenz gesondert zu erfolgen. Latente Steueransprüche sind in dem Umfang zu vermindern, wie es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis vorhanden ist, gegen das die abzugsfähige temporäre Diff fferenz bzw. der Verlustvortrag – zum Teil oder insgesamt – verwendet werden kann. Eine Verminderung latenter Steueransprüche kann beispielsweise durch veränderte Situationen in der jeweiligen Branche oder durch eine Änderung der gesamtwirtschaftlichen ft Lage bedingt sein. Eine Wertaufh fholung dieser abgewerteten latenten Steuern ist in Folgeperioden geboten, wenn künftig mit ausreichenden Gewinnen bei hinreichender Wahrscheinlichkeit (probable) gefh der latenten Steueransprüche rechnet werden kann.85 Als mögliche Gründe für eine Aufholung können Verbesserungen im Umfeld des Unternehmens oder Unternehmenszusammenschlüsse genannt werden.86 Darüber hinaus ist gemäß IAS 12.37 der Ansatz von bisher nicht bilanzierten latenten Steueransprüchen zu prüfen. Diese latenten Steueransprüche werden in dem Umfang bilanziert, in dem es wahrscheinlich geworden ist, dass künft ftig ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis vorhanden sein wird, mit dem die latenten Steueransprüche realisiert werden können.87

IV.

Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern

Die Bildung und Aufl flösung latenter Steuern erfolgt entsprechend der Ergebniswirksamkeit oder Ergebnisneutralität des auslösenden Geschäftsvorfalls ft oder Ereignisses.88 Die meisten Geschäft ftsvorfälle werden ergebniswirksam erfasst. Nach IFRS existieren jedoch einige Vorschrift ften, die eine erfolgsneutrale Erfassung vorsehen. Beispielsweise werden Wertänderungen von Finanzinstrumenten der Kategorie „zur Veräußerung verfügbare finanzielle fi Vermögenswerte“ (IAS 39) oder Wertänderungen eines Vermögenswertes des Sachanlagevermögens bei Anwendung der Neubewertungsmethode (IAS 16) erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst. 40

> Beispiel: Ein Unternehmen bilanziert einen Vermögenswert des Sachanlagevermögens nach der Neubewertungsmethode (IAS 16.31). Übersteigt der beizulegende Zeitwert den aktuellen Buchwert, wird die Erhöhung des Buchwerts auf den beizulegenden Zeitwert gesondert im Eigenkapital erfasst. (IAS 16.39). In der Steuerbilanz darf eine entsprechende Anpassung nicht erfolgen, so dass eine temporäre Differenz entsteht, die sich aufgrund unterschiedlicher zukünftiger Abschreibungsbeträge wieder auflöst. Die latente Steuerverbindlichkeit ist erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen. Die Neubewertungsrücklage vermindert sich um die latenten Steuern. In den Folgejahren wird der Neubewertungsbetrag durch Abschreibung oder Veräußerung des Vermögenswertes realisiert. Die explizit in IAS 12.63 genannten Sachverhalte, welche eine erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern erfordern, sind in der nachfolgenden Übersicht zusammengefasst.89 84 85 86 87 88 89

44

Vgl. IAS 12.56. Vgl. IAS 12.56. Vgl. IAS 12.37; weitere Beispiele in: Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 61. Vgl. IAS 12.37. Vgl. IAS 12.58(a) i.V.m. 12.61. Vgl. Schulz-Danso, in: Beck‘sches IFRS-Handbuch, § 25, Rz. 94 ff. ff

1

C. Bewertung von latenten Steuern Tabelle 2:

Sachverhalte, die zu erfolgsneutraler Erfassung latenter Steuern führen

Neubewertung von Vermögenswerten:

1

IAS 16.31, 38.75, 40.33 ff ff.

Die Bilanzierung von Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögenswerten und investment properties kann nach IFRS anhand der Neubewertungsmethode erfolgen. Hierbei erfolgt die Erfassung von Wertänderungen des Vermögensgegenstandes erfolgsneutral in der Neubewertungsrücklage, sofern der beizulegende Zeitwert den Buchwert übersteigt.

Gewinnrücklagen infolge der Änderung von Rechnungslegungsmethoden und Berichtigung von Fehlern:

IAS 8.14 ff ff. IAS 8.41 ff ff.

Bei Änderungen der angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden in einem Abschluss, ist gem. IAS 8.22 eine retrospektive und erfolgsneutrale Anpassung vorzunehmen. Gleiches gilt bei Vorliegen eines wesentlichen Fehlers im Abschluss, der bereits in vorhergehenden Perioden verursacht wurde (IAS 8.42). Die Änderung erfolgt also in der Weise, als ob die neuen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden schon immer angewandt worden wären bzw. der Fehler nie aufgetreten wäre.

Wechselkursveränderungen infolge der Anwendung der Stichtagskursmethode:

IAS 21.39

Bei Anwendung der Stichtagskursmethode werden alle Posten der Bilanz des ausländischen Tochterunternehmens zum Stichtagskurs umgerechnet; Aufwendungen und Ertäge werden zum Wechselkurs am Tag des Geschäftsvorft falls umgerechnet. Alle sich daraus ergebenden Umrechnungsdifferenzen ff sind erfolgsneutral als eigener Posten im Eigenkapital zu erfassen (IAS 21.39)

Erfolgsneutrale Aufdeckung stiller Reserven/Lasten im Rahmen der IFRS 3 Erstkonsolidierung bei Unternehmenszusammenschlüssen: Stille Reserven/Lasten werden für Zwecke der Erstkonsolidierung bei Unternehmenszusammenschlüssen erfolgsneutral gegen den Goodwill gebucht.

Erstmaliger Ansatz der Eigenkapitalkomponente eines hybriden Finanzinstruments:

IAS 32.28 f.

Die Erfassung von hybriden Finanzinstrumenten (z.B. Wandelschuldverschreibungen) nach IFRS erfolgt in der Weise, dass die Schuldkomponente als Schuld und die Eigenkapitalkomponente als Eigenkapital erfasst wird. (zur konkreten Erfassung latenter Steuern vgl. IAS 12.23)

Quelle: eigene Darstellung.

V.

Backwards Tracing

Nach den US-GAAP Regelungen in FAS 109.27 werden Effekte ff aus der Änderung der Bewertung von latenten Steuern aufgrund von Steuersatz-/ Steuergesetzänderungen ergebniswirksam erfasst. Die Auswirkungen werden im Ergebnis der gewöhnlichen Geschäft ftstätigkeit erfasst. 45

41

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern IAS 12 folgt dem Prinzip, Änderungen erfolgswirksam zu erfassen, macht aber die wesentliche Ausnahme, dass nach IAS 12.60 grundsätzlich über das Eigenkapital erfasste Effekte ff auch bei Steuersatz-/Steuergesetzesänderungen erfolgsneutrall im Eigenkapital zu erfassen sind. Damit folgt IAS/IFRS im Gegensatz zu US-GAAP dem Grundsatz, wonach die latente Steuer bei Steuersatz/gesetzänderungen in der Weise angepasst wird, nach der ein zugrunde gelegter Sachverhalt (z.B. erfolgsneutrale Änderung bei der erfolgsneutralen Marktwerterfassung eines Finanzinstrumentes) erfasst wurde. Dagegen wird eine Änderung der Bewertung bei Steuersatz/-gesetzänderung nach US-GAAP grundsätzlich erfolgswirksam verbucht. Die Konsequenzen aus dieser unterschiedlichen Behandlung werden unter dem Abschnitt „ Konvergenzprojekt“ näher betrachtet.

1

D.

42

43

D.

Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern

I.

Ausweis von latenten Steuern

1.

Ausweis in der Bilanz

Tatsächliche und latente Steueransprüche und -schulden sind gesondert in der Bilanz auszuweisen.90 Bei einer Bilanzgliederung nach kurz- und langfristigen Vermögenswerten und Schulden müssen latente Steuern derzeit unter den langfristigen Posten in der Bilanz ausgewiesen werden.91 Dies gilt unabhängig von dem voraussichtlichen Umkehrzeitpunkt der zugrundeliegenden temporären Differenz. ff Der zwingende Ausweis unter den langfristigen Posten bedeutet jedoch nicht, dass es keiner Aufteilung der latenten Steuern nach Fristigkeiten bedarf. Im Anhang ist der Betrag anzugeben, der auf langfristige latente Steueransprüche bzw. -schulden entfällt.92 Eine Trennung nach kurz- bzw. langfristigen latenten Steuern ergibt sich implizit aus IAS 1.52, nach dem einzelne Bilanzposten kurz- und langfristige Beträge zusammenfassen.93 Bei der Bestimmung der Fristigkeit von latenten Steuern kann auf Vereinfachungsmöglichkeiten zurückgegriffen ff werden, wie z.B. eine Anlehnung an die Fristigkeit der Bilanzposten, für die sie gebildet worden sind. Eine detaillierte Aufstellung des zeitlichen Verlaufes der Umkehrung jedes einzelnen temporären Unterschiedes ist nicht erforderlich.94 Obwohl die IFRS ein Saldierungsverbot von Vermögenswerten und Schulden in der Bilanz vorschreiben,95 müssen latente Steuern saldiert in einer IFRS-Bilanz ausgewiesen werden, wenn bestimmte Kriterien erfüllt sind: ■ Es liegt ein einklagbares Recht zur Aufrechnung tatsächlicher Steuererstattungsansprüche und Steuerschulden vor und ■ die latenten Steueransprüche und -verbindlichkeiten beziehen sich auf Ertragsteuern, welche von der gleichen Steuerbehörde erhoben werden und dasselbe Steuersubjekt oder unter90 91 92 93 94 95

46

Vgl. IAS 1.68(m), IAS 1.68(n). Vgl. IAS 1.70. Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 15. Loitz, WPg 2004, 1191. Vgl. IAS 12.75. Vgl. IAS 1.32.

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern schiedliche Steuersubjekte betreff ffen, die beabsichtigen, ihre Steuerschulden oder -ansprüche künft ftig miteinander zu verrechnen.96 Bei der Saldierung sind sowohl die formellen, als auch materiellen Aufrechnungsvorschriften ft des Landes zu beachten, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat. Nach deutschem Steuerrecht ist beispielsweise die formalrechtliche Saldierung bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 387 BGB grundsätzlich möglich. Da zu diesen Voraussetzungen auch die Fristigkeit zählt, können deutsche Gesellschaften ft kurzfristige aktive latente Steuern nur mit kurzfristigen passiven latenten Steuern verrechnen.97 Aufgrund des materiellen Steuerrechts ist eine Aufrechnung dann ausgeschlossen, wenn beispielsweise das lokale Steuerrecht die Verrechnung von aktiven latenten Steuern aus Veräußerungsverlusten mit passiven latenten Steuern aus temporären Bewertungsunterschieden nicht zulässt.98 Weiterhin wäre die Aufrechnung von Körperschaftsteuer ft und Gewerbesteuer in Deutschland nicht zulässig, da diese Ertragsteuern nicht von der gleichen Verwaltungshoheit (Finanzamt vs. Gemeinde) erhoben werden.99 Praktisch erfolgt häufi fig eine Zusammenfassung der beiden Steuerarten, da eine Saldierung unter Berücksichtigung z.B. jeder Gemeinde, in denen das Unternehmen tätig ist, praktisch nicht umsetzbar und sehr fehleranfällig ist. Bei der Saldierung von latenten Steuern in einem Konzern ist zu beachten, dass es unterschiedliche Ebenen der Saldierung gibt: Abbildung 7: I.

Saldierungsstufen

Einzelgesellschaft/Tochterunternehmen X-AG

DTA

100

DTL

X-AG

50

DTA

50

Wichtig: - i.d.R. Zusammenfassung von Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer - Trennung Steuerarten bei Verlustvorträgen II. Konsolidierung Kaufpreisallokation

Saldierung mit Einzelgesellschaft

X-AG

DTL

X-AG

30

DTA

20

III. Outside Basis Differences - Latente Steuern werden gesondert betrachtet - keine Saldierung mit Tochterunternehmen

Latente Steuern werden im ersten Schritt auf Ebene der Einzelgesellschaft/Tochterunternehmen ft saldiert:

96 97 98 99

Vgl. IAS 12.74. Vgl. Loitz, WPg 2004, 1191. PricewaterhouseCoopers LLP, IFRS Manual of Accounting – 2008, Rz. 13.287. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 217

47

1 44

45

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 46

47

Saldierung der langfristigen aktiven latenten Steuern i.H.v. 100 GE mit den langfristigen passiven latenten Steuern i.H.v. 50 GE. In einem zweiten Schritt erfolgt auf Ebene der Konsolidierung die Saldierung der latenten Steuern der Einzelgesellschaft ft mit den latenten Steuern aus deren Kaufpreisallokation (sog. Inside Basis Diff fferences): Saldierung der langfristigen aktiven latenten Steuern der Einzelgesellschaft ft i.H.v. 50 GE mit den langfristigen passiven latenten Steuern aus der Kaufpreisallokation i.H.v. 30 GE zu langfristigen aktiven latenten Steuern i.H.v. 20 GE. Sofern vorhanden, erfolgt im Anschluss eine Aufrechnung auf Ebene der ertragsteuerlichen Organschaft. ft 100 Auf der letzten Stufe, auf der latente Steuern für Outside Basis Differences ff berechnet werden, erfolgt keine Saldierung mit latenten Steuern aus den Tochterunternehmen. Die latenten Steuern werden separat betrachtet. Sofern aktive und passive latente Steuern innerhalb eines Bilanzpostens nach den Saldierungsvorschrift ften des IAS 12.74ff ff. aufgerechnet werden können, sind sie in der nach IAS 12.81(g)101 geforderten Aufgliederung netto darzustellen.102 „Scheinlatenzen“ sind zu vermeiden. Scheinlatenzen ergeben sich beispielsweise durch die Umklassifizierung fi von Beträgen in der Steuerbilanz. Werden z.B. Rückstellungen für Resturlaubsansprüche nach IFRS unter den Verbindlichkeiten und nach dem deutschen Steuerrecht unter den sonstigen Rückstellungen ausgewiesen, so ergeben sich bei einem Bilanzvergleich aus dem Posten sonstige Rückstellungen aktive latente Steuern und aus den Verbindlichkeiten passive latente Steuern. Diese temporären Differenzen ff stellen jedoch keine latenten Erstattungs- oder Nachzahlungsansprüche dar, sondern resultieren lediglich aus der Klassifizierung fi in der Bilanz. Sie sind für Zwecke der Aufgliederung der aktiven und passiven latenten Steuern nach IAS 12.81(g) im Anhang zu eliminieren.

2. 48

49

Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung

Steueraufwendungen (-erträge) aus dem laufenden Geschäft ft sind in einem separaten Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung anzugeben.103 Dieser Steuerposten beinhaltet sowohl tatsächliche, als auch latente Steueraufwendungen (-Erträge). Zu den tatsächlichen Ertragsteuern gehören alle in- und ausländischen Steuern, die auf dem steuerpfl flichtigen Einkommen des laufenden Geschäft ftsjahrs und der Vorjahre basieren, wie beispielsweise die Einkommen-, Körperschaft-, ft Gewerbe- und Kapitalertragsteuer. Aufwendungen und Erträge für die Zuführung und den Verbrauch von Rückstellungen für Ertragsteuerrisiken gehören ebenfalls zu den tatsächlichen Ertragsteuern. Steuerliche Nebenleistungen, wie Zinsen und Strafgelder, sind dagegen keine Steueraufwendungen, da sie nicht originär auf der Grundlage des zu versteuernden Einkommens entstehen. Sie sollten im Zinsaufwand bzw. im sonstigen Aufwand ausgewiesen werden. Die übrigen Steuern (z.B. Verkehrs- und Verbrauchsteuern) werden unter den sonstigen Aufwendungen ausgewiesen. Die latenten Steueraufwendungen und -erträge beinhalten im Wesentlichen die Effekte ff aus der Veränderung von temporären Differenzen, ff Verlustvorträgen und Steuergutschrift ften. Dazu gehören auch Effekte ff aus der Veränderung von Steuergesetzen und -sätzen, aus der Wertminderung bzw. Werterhöhung von aktiven latenten Steuern und aus einer Änderung der erwarteten Art und Weise der Realisierung eines Vermögenswertes.104 100 101 102 103 104

48

Siehe hierzu ausführlich Abschnitt § 3. C. Siehe zur Anhangangabe gemäß IAS 12.81(g) Abschnitt § 1. D. VI.). Vgl. PricewaterhouseCoopers LLP, IFRS Manual of Accounting – 2008. Vgl. IAS 1.81(d). Vgl. IAS 12.60.

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung latenter Steuerposten können wahlweise im Steueraufwand oder unter den sonstigen Aufwendungen gezeigt werden,105 wobei sich der Ausweis im Steuerergebnis nicht empfiehlt. fi Die Eff ffekte aus Währungsschwankungen basieren nicht auf steuerlichen Ansprüchen bzw. Schulden und verzerren das Steuerergebnis. Durch den in 2007 überarbeiteten IAS 1 wird eine neue Darstellung der bisherigen GuV erforderlich.106 Sie wird durch eine sogenannte Gesamterfolgsrechnung ersetzt, die zwei verschiedene Gruppen abbildet: zum einen die erfolgswirksam erfassten Sachverhalte und zum anderen die erfolgsneutral im Eigenkapital gebuchten Erträge und Aufwendungen.107 Analog werden auch die insgesamt erfassten latenten Steuern ausgewiesen. Innerhalb der erfolgsneutralen Rechnung („other comprehensive income“) ist eine Auft fteilung in jede einzelne Komponente bzw. Herkunft ft des zugrundeliegenden Sachverhaltes vorzunehmen. Dies gilt entsprechend für die damit zusammenhängenden tatsächlichen und latenten Steuern.108

II.

50

Anhangangaben

Anhangangaben sind ein zentrales Instrument zur Erläuterung der Ertragsteuerpositionen in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung. Neben den von IAS 12 vorgeschriebenen Angaben resultieren Angabepflichten fl zu Ertragsteuern auch aus anderen Standards. Nachfolgend werden die einzelnen Anhangangaben dargestellt.

1.

Anhangangaben IAS 12

a)

Erläuterung des Steueraufwands (-ertrags)

Gemäß IAS 12.79 sind die Hauptbestandteile des Steueraufwands (-ertrags) getrennt anzugeben.109 IAS 12.80 nennt exemplarisch einen Katalog möglicher Bestandteile des Steueraufwands. Es handelt sich um Angaben, die mindestens anzugeben sind.110 Die in IAS 12.80 aufgezählten Beispiele für Komponenten des Steueraufwands sind daher zwingend im Anhang anzugeben, sofern entsprechende Sachverhalte vorliegen.111 Die Aufzählung des IAS 12.80 besitzt dabei keinen abschließenden Charakter. Soweit relevant, kommen auch weitere Bestandteile des Steueraufwands in Betracht. Im Folgenden werden die von IAS 12 vorgeschlagenen Komponenten des Steueraufwands (-ertrags) aufgezählt:

105 Vgl. IAS 12.78. 106 Der überarbeitete IAS 1 (revised 2007) ist verpflichtend fl für Geschäft ftsjahre ab dem 1.1.2009 anzuwenden (vgl. IAS 1. 139 [revised 2007]). Er ist bisher (Stand Januar 2008) noch nicht von der EU “endorsed” worden. 107 Vgl. IAS 1.81 (revised 2007). Die Darstellung kann in zwei verschiedenen Formen erfolgen. Entweder in einer einzigen Aufstellung mit dem Periodenergebnis als Zwischensumme oder einer zweigeteilten Aufstellung: 1. Darstellung der Aufwendungen und Erträge (separate income statement) und 2. Darstellung der Komponenten des „other comprehensive income“, wobei das Periodenergebnis der Ausgangspunkt hierfür bildet (statement of comprehensive income). 108 Vgl. IAS 1.82(g) sowie IAS 1.90 (revised 2007). 109 Vgl. IAS 12.79. 110 Vgl. Schulze-Danso, in: Beck‘sches IFRS-Handbuch, § 25, Rz. 166. 111 Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 227.

49

51

52

1

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 53

(a) IAS 12.80(a): Der tatsächliche Steueraufwand (-ertrag), der auf das Geschäftsjahr ft entfällt. Abbildung 8:

Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.80(a)

E R G E B NIS V OR S TE UE R N UND S TE UE R AUF TE IL UNG in Mio. E uro

2006

2007

E rgebnis vor S teuern

1176

1250

232

290

Laufende S teuern Latente S teuern S teuern vom E inkommen und vom E rtrag

73

19

305

309

Quelle: Henkel AG & Co. KGaA, Geschäftsbericht 2007, S. 83. 54

(b) IAS 12.80(b): Alle im Geschäftsjahr ft erfassten, periodenfremden Steueraufwendungen (-erträge). Hierzu gehören insbesondere tatsächliche Steuern für Vorjahre aufgrund von Betriebsprüfungen. Eine Saldierung mit den latenten Steuereff ffekten ist nicht zulässig, soweit die periodenfremden Steuern Auswirkungen auf die Steuerwerte haben. Abbildung 9:

Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.80 (b)

Im laufenden Steueraufwand des Geschäftsjahrs ist ein Ertrag von 44 EUR (in 2006: Aufwand 151 EUR) für laufende Steuern früherer Geschäftsperioden enthalten. Quelle: Siemens AG, Geschäftsbericht 2007, S. 253. 55

(c) IAS 12.80(c): Der Betrag des latenten Steueraufwands (-ertrags), der auf das Entstehen bzw. die Umkehrung temporärer Unterschiede zurückzuführen ist. Abbildung 10: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.80(c)

Quelle: Daimler AG, Geschäftsbericht 2007, S. 153. 56

(d) IAS 12.80(d): Der Betrag des latenten Steueraufwands (-ertrags), der auf Änderungen der Steuersätze oder der Einführung neuer Steuern beruht.

50

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Abbildung 11: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.80(d)

1

In den Geschäftsjahren 2007 und 2006 betrug der Körperschaftsteuersatz 25% zuzüglich des Solidaritätszuschlags in Höhe von 5,5% der Körperschaftsteuerbelastung. Daraus resultierte ein effektiver Körperschaftsteuersatz von 26,4%. Unter Einbeziehung der Gewerbesteuer, die sich nach Berücksichtigung der Körperschaftsteuer auf 12,6% belief, betrug der Gesamtsteuersatz 39%. Der oben genannte Gesamtsteuersatz wird sich infolge der deutschen Unternehmensteuerreform ab 2008 auf 31% reduzieren. Hierbei wirkt im Wesentlichen die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes von 25 auf 15%. Die Steuersatzreduzierung wurde bereits bei der Ermittlung der latenten Steueransprüche und -verbindlichkeiten der deutschen Gesellschaften berücksichtigt. Hieraus ergab sich ein latenter Steueraufwand in Höhe von 315 EUR. Quelle: Siemens AG, Geschäftsbericht 2007, S. 253. (e) IAS 12.80(e): Der Betrag, um den sich der tatsächliche Steueraufwand aufgrund der Nutzung bisher unberücksichtigter steuerlicher Verluste bzw. Steuergutschriften ft oder bisher unberücksichtigter temporärer Differenzen ff mindert.

57

Abbildung 12: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.80(e) Der laufende Steueraufwand ist aufgrund der Nutzung bisher nicht berücksichtigter steuerlicher Verluste, Steuergutschriften und abzugsfähiger temporärer Differenzen ff im Geschäftsjahr 2007 um 3 Mio. € vermindert (2006: 19 Mio. €). Quelle: Deutsche Bank AG, Geschäftsbericht 2007, S. 197. (f) IAS 12.80 (f): Der Betrag, um den sich der latente Steueraufwand aufgrund bisher unberücksichtigter steuerlicher Verluste bzw. Steuergutschriften ft oder bisher unberücksichtigter temporärer Diffeff renzen mindert. (g) IAS 12.80(g): Der latente Steueraufwand (-ertrag), der auf einer Abwertungg von latenten Steueransprüchen oder einer Wertaufholung fh g früherer Abwertungen beruht. Abbildung 13: Praktisches Beispiel der Anhangangaben nach IAS 12.80(f) und (g) Aus der Abwertung bzw. der Wertaufholung vorausgegangener Abwertungen sowie aus dem erstmaligen Ansatz bislang unberücksichtigter latenter Steueransprüche ergab sich in 2006 ein positiver Steuereffekt in Höhe von 1,0 Mrd. € (2005: 2,3 Mrd. €; 2004: 0,004 Mrd. €). Quelle: Deutsche Telekom AG, Geschäftsbericht 2006, S. 140.

51

58

59

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 60

(h) IAS 12.80(h): Der Betrag des Steueraufwands/-ertrags, der aus Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden und Fehlern resultiert, die ertragswirksam nach IAS 8 erfasst wurden, weil eine retrospektive Anpassung nicht möglich ist. Eine Aufgliederung des Steueraufwands in nationale und internationale Steuern ist durch IFRS nicht zwingend vorgeschrieben. Sofern ausländische Steuern jedoch einen wesentlichen Teil der Ertragsteuerpositionen eines Unternehmens ausmachen, kann eine zusätzliche Untergliederung in in- und ausländische Steuern für den Adressaten des IFRS-Abschlusses von Bedeutung sein und sollte daher eingefügt werden.112

b) 61

62

Im Eigenkapital abgebildete Ertragsteuern

Neben den Bestandteilen des Steueraufwands sind auch die Beträge tatsächlicher und latenter Ertragsteuern getrennt anzugeben, die nicht erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung, sondern erfolgsneutral im Eigenkapital belastet oder gutgeschrieben worden sind.113 Sie sind nach ihrer Herkunft ft getrennt aufzugliedern. Die Abbildung von tatsächlichen Ertragsteuern im Eigenkapital (z.B. bei der Darstellung von Emissionskosten im Eigenkapital, Hedging von Devisenoptionen114) kommt in besonderen Fällen auch in Betracht und wird in der Praxis häufig fi übersehen. Durch die in 2007 erfolgte Überarbeitung des IAS 1 ist eine erweiterte Anhangangabe erforderlich. Tatsächliche und latente Steuern, die im Zusammenhang mit den erfolgsneutral gebuchten Sachverhalten und innerhalb des other comprehensive income dargestellt werden, sind einzeln nach Herkunft ft des zugrundeliegenden Sachverhalts (z.B. Marktbewertung von Wertpapieren, Neubewertung von Sachanlagevermögen, etc.) anzugeben.115 Die Anhangangaben haben den Zweck, die in der Bilanz ausgewiesene latente Steuerposition näher zu erläutern: Die erfolgswirksam erfassten latenten Steuern und die erfolgsneutral erfassten latenten Steuern sollten i.d.R. die Veränderung der bilanzierten latenten Steuern erklären. Ist dies nicht der Fall, kann zum besseren Verständnis eine vollständige Überleitung vom Anfangsbestand zum Endbestand freiwillig dargestellt werden. Tabelle 3 zeigt exemplarisch, wie die Angaben nach IAS 12.81(a) und IAS 12.81 (ab) mit einer vollständigen Überleitung der latenten Steuern kombiniert werden kann.

112 Vgl. PricewaterhouseCoopers LLP, IFRS Manual of Accounting – 2008. 113 Vgl. IAS 12.81 (a). 114 Nach IAS 32.35 sind Transaktionskosten im Eigenkapital abzubilden, gemindert um alle damit verbundenen Ertragsteuervorteile, d.h. gemindert um latente und tatsächliche Steuern. 115 Vgl. IAS 12.81(ab).Da der IAS 1 (revised 2007) in der EU noch nicht umgesetzt ist, sind auch sämtliche Änderungen, die sich daraus für andere Standards ergeben, bisher nicht umgesetzt. Zum Anwendungszeitpunkt des IAS 1 (revised 2007) siehe Abschnitt § 1. D. I. 2., Fn. 104.

52

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Tabelle 3: Darstellung der im Eigenkapital abgebildeten Ertragsteuern mit Überleitung der latenten Ertragsteuerposition

1

Anfangsbestand der latenten Steuern Erfolgswirksam in der G+V erfasste Beträge Erfolgsneutral im Eigenkapital erfasste Beträge - Marktbewertung von zur Veräußerung verfügbaren Wertpapieren und Cash Flow Hedges (IAS 39) - Neubewertung von Sachanlagevermögen (IAS 16) - Erstmaliger Ansatz der Eigenkapitalkomponente aus einer Wandelschuldverschreibung (IAS 32) - Im Eigenkapital erfasste versicherungsmathematische Gewinne- und Verluste (IAS 19) - Im Eigenkapital erfasste Effekte aus aktienbasierter Vergütung (IFRS 2) Effekte aus Währungsdifferenzen Effekte aus dem Erwerb von Tochtergesellschaften Effekte aus der Änderung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (retrospektiv angewendet) oder der Korrektur von Fehlern Schlussbestand der latenten Steuern

Quelle: eigene Darstellung

c)

Steuerliche Überleitungsrechnung

Die steuerliche Überleitungsrechnung soll das Verhältnis zwischen dem Ertragsteueraufwand (-ertrag) in der Gewinn- und Verlustrechnung und dem IFRS-Periodenergebnis (vor Steuern) erklären und den Adressaten des IFRS-Abschlusses in die Lage versetzen, ungewöhnliche Steuereff ffekte zu erkennen und die zukünftigen Auswirkungen von steuerlichen Faktoren einschätzen zu können.116 Sie geht vom erwarteten Steueraufwand aus und unterstellt, dass der Adressat des IFRS-Abschlusses grundsätzlich einen Steueraufwand erwarten würde, der sich durch Multiplikation des IFRS-Ergebnisses vor Steuern mit dem durchschnittlichen Steuersatz ergibt. Abweichungen zwischen dem erwarteten und dem in der Gewinn- und Verlustrechnung tatsächlich ausgewiesenen Gesamtsteueraufwand (-ertrag), sind in der steuerlichen Überleitungsrechnung anzugeben (sog. Überleitungsposten). Überleitungsposten ergeben sich insbesondere durch steuerfreie Erträge, nicht abzugsfähige Aufwendungen sowie durch die Auswirkungen steuerlicher Verluste und ausländischer Steuersätze. Nachfolgend sind weitere mögliche Überleitungsposten exemplarisch aufgelistet: ■ Wertminderungen des Goodwill aus der Kapitalkonsolidierung ■ Steuernachzahlungen/-erstattungen für Vorjahre ■ Neubewertung von latenten Steuern aufgrund von Steuersatzänderungen ■ Wertminderungen und Wertaufholungen fh bei der Bewertung von aktiven latenten Steuern aufgrund des jährlichen Impairment Tests ft ■ Sondersteuersätze für bestimmte Einkünfte ■ Abweichende Bemessungsgrundlagen, z.B. bei der Gewerbesteuer ■ Anrechnung fiktiver fi Quellensteuer ■ Nicht anrechenbare, tatsächlich gezahlte Quellensteuern ■ Zuführung bzw. Auflösung fl von Rückstellungen für Steuerrisiken ■ Steuerliche Verluste, die nicht mit latenten Steuern belegt sind 116 Vgl. IAS 12.84.

53

63

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern 64

65

Die steuerliche Überleitungsrechnung kann entweder in absoluten Beträgen117 (Überleitung des erwarteten Steueraufwands zum Gesamtsteueraufwand) oder in Prozentsätzen118 (Überleitung des anzuwendenden Steuersatzes zum effektiven ff Steuersatz) dargestellt werden, wobei in der Praxis überwiegend in absoluten Werten berichtet wird und häufig fi relative Werte zusätzlich angegeben werden119. Der Gesamtsteueraufwand, auf den übergeleitet wird, ist die Summe aus latentem und tatsächlichem Steueraufwand (-ertrag), der effektive Steuersatz der Quotient aus Gesamtsteueraufwand und IFRS-Ergebnis. Bei der Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung stellt sich die Frage, welcher erwartete finition enthält, sollten folgende AsSteuersatz anzuwenden ist.120 Da IAS 12 keine konkretere Defi pekte berücksichtigt sein: ■ Inländischer Steuersatz des Mutterunternehmens ■ Durchschnittlicher, erwarteter Steuersatz (d.h. eine Gewichtung der Gewerbesteuer ist notwendig) ft ggf. ■ Berücksichtigung der einbezogenen Steuerarten (z.B. bei Immobilienprojektgesellschaft ohne Gewerbesteuer) In der Regel sollte der erwartete Steuersatz dem Steuersatz des Mutterunternehmens entsprechen. Abhängig vom Gewerbesteuerhebesatz liegt der erwartete Steuersatz für Kapitalgesellschaften ft in Deutschland, bei Zugrundelegung eines Körperschaftsteuersatzes ft von 15% und eines Solidaritätszuschlags von 5,5%, zwischen 24,575 % (bei einem Hebesatz von 250%) und 33,325 % (bei einem Hebesatz von 500%). Alternativ ist derzeit der Mischsteuersatz aus den individuellen Steuersätzen der Länder, in denen der Konzern tätig ist, als erwarteter Steuersatz der Überleitungsrechnung zulässig. Als dritte Methode ist die Verwendung eines gewichteten, durchschnittlichen Steuersatzes denkbar, der zusätzlich noch die Gewichtung der Steueraufwendungen der Einzelgesellschaften ft anhand ihres Anteils am Konzernergebnis berücksichtigt.121 Die letzten beiden Methoden setzen voraus, dass der Konzern überwiegend im Ausland tätig ist und dessen Steuerlast durch ausländische Steuern dominiert wird. Die Grundlage, auf der der anzuwendende Steuersatz berechnet wird, sowie die Veränderung des anzuwendenden Steuersatzes im Vergleich zum Vorjahr ist im Anhang anzugeben.122

d) 66

Erläuterung zu Änderungen des anzuwendenden Steuersatzes

Wenn sich der anzuwendende Steuersatz bzw. die anzuwendenden Steuersätze eines Unternehmens im Vergleich zur Vorperiode ändern, so ist gemäß IAS 12.81(d) eine Erläuterung in den Anhang aufzunehmen. In Deutschland mussten beispielsweise alle Unternehmen aufgrund der Unternehmensteuerreform 2008 im Jahresabschluss zum 31. Dezember 2007 eine entsprechende Angabe machen. Nachfolgende Grafik fi zeigt eine mögliche Formulierung dieser Angabe:

117 118 119 120

Vgl. IAS 12.81(c)(i). Vgl. IAS 12.81(c)(ii). Vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 21. Der inländische Steuersatz wird von der Mehrheit der DAX-Unternehmen (90%) und MDAX-Unternehmen (95,8%) als anzuwendender Steuersatz verwendet, vgl. Baetge/Lienau, WPg 2007, 21. 121 Vgl. PricewaterhouseCoopers LLP, IFRS Manual of Accounting – 2008. 122 Vgl. IAS 12.81(d).

54

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Abbildung 14: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.81(d)

1

Im Jahr 2007 wurde in Deutschland das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 verkündet. Eine der hierin enthaltenen Änderungen führt dazu, dass beginnend mit dem 1. Januar 2008 der Körperschaftsteuersatz von 25% auf 15% reduziert wird. Bei der Gewerbesteuer wird die Messzahl der Gewerbesteuer von 5% auf 3,5% reduziert sowie die Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe abgeschafft. ff Die Auswirkung aus dieser Steuergesetzänderung war im Jahr 2007 zu berücksichtigen. Bei den inländischen Gesellschaften wurde somit zum 31. Dezember 2007 für die Berechnung der latenten Steuern ein Körperschaftsteuersatz von 15% (2006 und 2005: 25%) verwendet. Weiterhin berücksichtigt wurde ein Solidaritätszuschlag von jeweils 5,5% auf die Körperschaftsteuer sowie ein Gewerbesteuersatz von 14% (2006 und 2005: effektiver ff Gewerbesteuersatz von 12,125%); für die Berechnung der latenten Steuern ergab sich bei den inländischen Gesellschaften insgesamt ein Steuersatz von 29,825% (2006 und 2005: 38,5%). Bei den ausländischen Gesellschaften wurden für die Berechnung der latenten Steuern die jeweils länderspezifischen Steuersätze verwendet. Quelle: Daimler AG, Geschäftsbericht 2007, S. 153.

e)

Nicht angesetzte latente Steuern

IAS 12 verlangt auch Angaben in den Fällen, in denen keine latenten Steuern auf temporäre Differenzen, Verlustvorträge und Steuergutschrift ften angesetzt worden sind. Anzugeben ist dabei, (a) der Betrag und, sofern vorhanden, das Verfallsdatum der abzugsfähigen temporären Diffeff renzen, der nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträge und nicht genutzten Steuergutschriften, ft für die in der Bilanz keine aktiven latenten Steuern berücksichtigt wurden.123 Beachtenswert ist, dass nicht die latenten Steuern, welche nicht bilanziert wurden anzugeben sind, sondern die temporären Differenzen ff (Verlustvorträge und Steuergutschrift ften). (b) der Gesamtbetrag der temporären Unterschiede im Zusammenhang mit Anteilen an Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen und assoziierten Unternehmen sowie Anteilen an Joint Ventures, für die aufgrund von IAS 12.39ff. ff keine latenten Steuerschulden bilanziert worden sind.124

67

> Beispiel: Ein Unternehmen verfügt über einen Verlustvortrag in Höhe von 1.000 GE. Davon sind 400 GE steuerlich streitig. Aufgrund der künftigen Ergebnislage des Unternehmens können Verlustvorträge in Höhe von 200 GE genutzt werden. Zu ermitteln ist der Betrag, der im Anhang anzugeben ist. Im Anhang ist ein Betrag von 400 GE anzugeben. Die Angabe der Verlustvorträge hat gesondert für jede Art von Verlustvorträgen zu erfolgen. Die Verfallsdaten sollten nach Zeiträumen klassifi V fiziert werden (z.B. Verfall innerhalb eines Jahres, Verfall nach 2-4 Jahren, etc). Unter die Anhangangabe fällt auch ein vorgetragener Zinssaldo nach § 4h EStG, der voraussichtlich nicht genutzt werden kann und für den keine aktiven latenten Steuern angesetzt wurden, soweit dieser berechnet werden konnte. 123 Vgl. IAS 12.81(e). 124 Vgl. IAS 12.81(f).

55

68

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern Im Hinblick auf die temporären Unterschiede im Zusammenhang mit Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures (OBD) sind zwingend nur die temporären Differenzen ff anzugeben – nicht jedoch die daraus entstehenden latenten Steuern. Freiwillig kann die latente Steuer auf die OBDs zusätzlich angegeben werden.

1

Abbildung 15: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nicht angesetzter Verlustvorträge und temporärer Differenzen ff nach IAS 12.81(e) Daneben werden keine latenten Steuern für gewerbesteuerliche Verlustvorträge in Höhe von 183 Mio. € (31. Dezember 2006: 184 Mio. €) angesetzt und gewerbesteuerliche Ansprüche aus temporären Differenzen in Höhe von 5 Mio. € (31. Dezember 2006: 6 Mio. €). Weiterhin wurden - getrennt von den körperschaftsteuerlichen Verlustvorträgen - keine latenten Steuern in Höhe eines Betrags von 86 Mio. € (31. Dezember 2006: 204 Mio. €) für sonstige ausländische ertragsteuerliche Verlustvorträge angesetzt. Quelle: Deutsche Telekom AG, Geschäftsbericht 2007, S. 139 Abbildung 16: Praktisches Beispiel der Anhangangabe von nicht angesetzten OBDs nach IAS 12.81(f) Auf temporäre Unterschiede im Zusammenhang mit Anteilen an Tochtergesellschaften wurden in Höhe von 627 Mio. € (31. Dezember 2006: 616 Mio. €) keine latenten Steuerschulden angesetzt, da es nicht wahrscheinlich ist, dass sich diese temporären Differenff zen in absehbarer Zeit umkehren werden. Quelle: Deutsche Telekom AG, Geschäftsbericht 2007, S. 138

f) 69

70

Aufgliederung der bilanzierten aktiven und passiven latenten Steuern

Der Betrag der in der Bilanz angesetzten aktiven und passiven latenten Steuern ist für das laufende Geschäft ftsjahr und das Vorjahr für jede Art temporärer Unterschiede und Art von Verlustvorträgen und Steuergutschrift ften aufzugliedern.125 Weiterhin ist auch der Betrag des in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten latenten Steueraufwands (-ertrags) aufzugliedern, sofern sich dies nicht bereits aus Änderungen der in der Bilanz dargestellten Beträge ergibt.126 Daraus folgt, dass für die Arten latenter Steuern der ergebnisneutrale Anteil gezeigt werden muss, soweit dieser wesentlich ist. Idealerweise sind die Arten der temporären Differenzen ff vom 1.1. des Jahres bis zum 31.12. des Jahres in einem Spiegel zu entwickeln (z.B. Zugang ergebniswirksam, Zugang Konsolidierungskreis, Abgang IFRS 5 usw.). Nachfolgende Tabelle zeigt exemplarisch, wie die Angabevorschrift ft nach IAS 12.81(g) erfüllt werden kann:

125 Vgl. IAS 12.81(g)(i). 126 Vgl. IAS 12.81(g)(ii).

56

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern Tabelle 4:

Darstellung der Arten von temporären Diff fferenzen, Verlustvorträgen und Steuergutschriften

1

Latente Steuerforderungen: Rückstellungen

Steuerliche Verluste

Sonstige

Wertberichtigung

Saldierung

Gesamt

Am 01.01.07 Zugang ergebniswirksam Zugang im Eigenkapital Zugang Konsolidierungskreis Abgang ergebniswirksam Abgang im Eigenkapital Abgang IFRS 5 Am 31.12.07 Zugang ergebniswirksam Zugang im Eigenkapital Zugang Konsolidierungskreis Abgang ergebniswirksam Abgang im Eigenkapital Abgang IFRS 5 Am 31.12.08

Quelle: in Anlehnung an PricewaterhouseCoopers, International Financial Reporting Standards – Illustrative corporate consolidated financial statements 2007, S. 51 Tabelle 4 ist exemplarisch für latente Steuerforderungen. Latente Steuerverbindlichkeiten können nach demselben Schema dargestellt werden.

g)

Angaben bei aufgegebenen Geschäftsbereichen

Sofern ein Unternehmen im Geschäft ftsjahr Geschäft ftsbereiche im Sinne des IFRS 5 aufgegeben oder veräußert hat,127 ist im Anhang der Steueraufwand (-ertrag) anzugeben, der zum einen auf den Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn und zum anderen auf das erwirtschaftete ft Ergebnis des aufgegebenen Geschäftsbereichs ft entfällt:128

127 Vgl. IFRS 5.31ff. ff 128 Vgl. IAS 12.81(h).

57

71

1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern Abbildung 17: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.81(h) i.V.m. IAS 12.81(a)

1

2007 2006 Angaben in Millionen € Neutrale Reduzierung (Erhöhung) (11) 25 der latenten Steuern auf zur Veräußerung verfügbare finanzielle Vermögenswerte Neutrale Reduzierung (Erhöhung) 177 175 der latenten Steuern auf derivative Finanzinstrumente Steuerertrag auf steuerlich höhere Aufwendungen aus (146) Stock Options Abgang der Chrysler Aktivitäten 120 160 243 Sontige neutrale (Reduzierung) Erhöhung1 Latenter Steueraufwand (-ertrag) 2.992 (40) in der Gewinn- und Verlustrechnung davon enthalten im Ergebnis aus fortgeführten 3.348 (14) Aktivitäten davon enthalten im Ergebnis aus aufgegebenen (356) (26) Aktivitäten 1 betrifft im Wesentlichen Veränderungen aufgrund von Währungsumrechnungen

h) 72

2005

(19)

(507) (19) (418) 213 (979) 1.192

Steuerliche Konsequenzen von Dividenden

Ertragsteuerliche Belastungen, die sich durch die Zahlung von Dividenden an die Anteilseigner ergeben, dürfen erst dann bilanziert werden, wenn in der IFRS-Bilanz für die Dividendenzahlung eine Verbindlichkeit gegenüber den Anteilseignern eingestellt worden ist.129 Der Gesamtbetrag der potentiellen, ertragsteuerlichen Belastungen ist im Anhang anzugeben, wenn im Abschluss noch keine Verbindlichkeit für Dividendenzahlungen angesetzt worden ist, die Dividendenausschüttung jedoch schon vorgeschlagen oder beschlossen wurde, bevor der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben war.130 Die Angabe hat für Bilanzierer in Deutschland derzeit keine Bedeutung, da die Ausschüttung von Dividenden keinen Einfl fluss auf die Unternehmensbesteuerung mehr hat. Vorhandene Körperschaft ftsteuerguthaben werden nach § 37 Abs. 2 EStG losgelöst von der Dividendenpolitik in den Folgejahren berücksichtigt. Diese Angabe ist jedoch für solche Steuerjurisdiktionen und -systeme relevant, die unterschiedliche Steuersätze für ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Gewinne vorsehen (vergleichbar zum deutschen Anrechnungsverfahren bis zum Jahr 2000).

129 Vgl. IAS 12.52B. 130 Vgl. IAS 12.81(i).

58

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern

i)

Angabepflichten bei Gesellschaften mit negativen Ergebnis

1

Sofern ein Unternehmen (z.B. eine Gesellschaft ft im Konzernkreis) latente Steueransprüche für steuerliche Verlustvorträge ansetzt, obwohl es im aktuellen Geschäftsjahr ft oder im Vorjahr steuerliche Verluste erlitten hat und es über keine passiven latenten Steuern verfügt, welche die aktiven latenten Steuern abdecken, so ist im Anhang der Betrag der bilanzierten, aktiven latenten Steuern sowie eine Begründung für deren Aktivierung anzugeben.131 Hintergrund dieser Angabe ist, dass IAS 12 eine „besondere Vorsicht“ bei der Bilanzierung von aktiven latenten Steuern verlangt, die allein auf die Planung von zukünftigen ft steuerpfl flichtigen Ergebnissen abstellt. Insbesondere dann, wenn in der Vergangenheit Verluste entstanden sind, die Planung jedoch positive Ergebnisse in der Zukunft ft prognostiziert, ist eine solche Planung vorsichtig zu beurteilen. Wegen der bestehenden Unsicherheiten verlangt IAS 12 im Anhang eine Aussage darüber, in welcher Weise in der Zukunft ft Gewinne erwirtschaft ftet werden sollen. Diese Aussage sollte konsistent im Verhältnis zu den Darstellungen im Lagebericht oder in anderen Bereichen des Abschlusses sein. Die Angabe von Unternehmensplanzahlen im Anhang sollte jedoch vermieden werden.

73

Abbildung 18: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 12.82 Zum 31. Dezember 2007 beziehungsweise zum 31. Dezember 2006 hat der Konzern für Gesellschaften, die einen Verlust in der laufenden Periode oder in der Vorperiode erlitten haben, latente Steuerforderungen ausgewiesen, die die latenten Steuerverbindlichkeiten um 2.582 Mio. € beziehungsweise 345 Mio. € überstiegen. Grundlage für die Bildung latenter Steuern ist die Einschätzung des Managements, dass es wahrscheinlich ist, dass die jeweiligen Gesellschaften zu versteuernde Ergebnisse erzielen werden, mit denen die abzugsfähigen temporären Differenzen verrechnet werden können. In der Regel verwendet das Management für die Bestimmung der auszuweisenden Beträge latenter Steuerforderungen historische Informationen zu Steuerkapazität beziehungsweise Profitabilität und gegebenenfalls Informationen über prognostizierte Geschäftsergebnisse auf der Basis genehmigter Geschäftspläne, einschließlich einer Aufstellung über die Übertragsperioden steuerlicher Verlustvorträge und Gutschriften, Steuerplanungsmöglichkeiten sowie sonstiger maßgeblicher Überlegungen. Quelle: Deutsche Bank AG, Geschäftsbericht 2007, S. 199.

2.

Angaben zu Steuern aus anderen Standards

a)

Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IAS 1.108)

Im Anhang sind die maßgeblichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting policies) anzugeben, die bei der Erstellung des Abschlusses herangezogen wurden bzw. die für das Verständnis des Abschlusses relevant sind. Dies gilt auch für die Bilanzierung und Bewertung von Ertragsteuern. Viele Unternehmen geben eine nicht-unternehmensspezifische fi Kurzzusammenfassung der Vorschriften des IAS 12 im Anhang wider. Unternehmensindividuellen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, bei denen keine konkrete Regelung im Standard vorgesehen ist, sollten angegeben werden.132 131 Vgl. IAS 12.82. 132 Vgl. IAS 1.110.

59

74

1 1

§ 1 Grundlegende Regelungen für die Bilanzierung, Bewertung und den Ausweis latenter Steuern

Beispiele hierfür sind die Wahl des anzuwendenden Konzernsteuersatzes133 und die Art und Weise der Bilanzierung unsicherer Steuerpositionen. Abbildung 19: Praktisches Beispiel der Anhangangabe nach IAS 1.108 Ertragsteuern Im Konzernabschluss werden laufende und latente Steuern auf Grundlage der Steuergesetze der jeweils betroffenen ff Steuerjurisdiktionen berücksichtigt. Laufende und latente Steuern werden im Eigenkapital erfasst, soweit sie Geschäftsvorfälle betreffen, ff die direkt dem Eigenkapital belastet oder gutgeschrieben werden. Aktive und passive latente Steuern werden für zukünftige Steuereffekte ff gebildet, die aus temporären Differenzen zwischen dem Bilanzansatz von Vermögenswerten und Schulden und deren Steuerwert resultieren oder sich aus noch nicht genutzten steuerlichen Verlustvorträgen und Steuergutschriften ergeben. Latente Steuerforderungen werden nur in dem Umfang ausgewiesen, in dem es wahrscheinlich ist, dass zukünftig zu versteuernde Ergebnisse zur Verfügung stehen werden, mit denen diese steuerlichen Verlustvorträge, Steuerguthaben oder steuerlich abzugsfähigen temporären Differenzen verrechnet werden können. Aktive und passive latente Steuern werden mit den Steuersätzen bewertet, die voraussichtlich in der Berichtsperiode gelten, in der der entsprechende Vermögenswert realisiert oder die entsprechende Schuld erfüllt wird. Dabei erfolgt die Bewertung auf Basis der am Bilanzstichtag gültigen oder in Kürze geltenden Steuersätze beziehungsweise Steuergesetze. Laufende Steuerforderungen und Steuerverbindlichkeiten werden saldiert, wenn (i) sie dieselbe steuerpflichtige Einheit oder Steuergruppe betreffen, (ii) sie von derselben Steuerbehörde erhoben beziehungsweise geschuldet werden, (iii) ein einklagbares Recht zur Aufrechnung gegenüber der Steuerbehörde besteht und (iv) ein Ausgleich auf Nettobasis beabsichtigt ist. Aktive und passive latente Steuern werden saldiert, wenn ein einklagbares Recht zur Aufrechnung von laufenden Steuerforderungen und Steuerverbindlichkeiten besteht und wenn es sich bei den aktiven und passiven latenten Steuern um Ertragsteuern handelt, die von derselben Steuerbehörde gegenüber derselben steuerpflichtigen Einheit oder Steuergruppe erhoben werden. Latente Steuerverbindlichkeiten werden für zu versteuernde temporäre Differenzen ff in Verbindung mit Anteilen an Tochtergesellschaften, Zweigniederlassungen, assoziierten Unternehmen und Anteilen an gemeinschaftlich geführten Unternehmen gebildet, es sei denn, der Zeitpunkt der Umkehrung der temporären Differenz wird durch den Konzern gesteuert und es ist wahrscheinlich, dass sich die Differenz nicht in absehbarer Zeit ausgleicht. Latente Steuerforderungen auf steuerlich abzugsfähige temporäre Differenzen ff in Verbindung mit solchen Investitionen werden nur in dem Umfang ausgewiesen, in dem es wahrscheinlich ist, dass sich die Diff fferenzen in absehbarer Zukunft ausgleichen werden und zukünftig ausreichend zu versteuerndes Einkommen erzielt wird, mit dem diese steuerlich abzugsfähigen temporären Differenzen verrechnet werden können.

133 Vgl. IAS 12.85.

60

1

D. Ausweisfragen und Anhangangaben im Zusammenhang mit latenten Steuern

Latente Steuern im Zusammenhang mit der Neubewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten und Cash Flow Hedges, die direkt im Eigenkapital ausgewiesen werden, werden ebenfalls direkt im Eigenkapital bilanziert und erst dann in der Gewinn- und- Verlust- Rechnung erfasst, wenn der Gewinn oder Verlust realisiert wird.

1

Quelle: Deutsche Bank AG, Geschäftsbericht 2007, S. 130.

b)

Ermessensausübung bei der Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (IAS 1.113)

Bei der Anwendung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden kann es erforderlich sein, dass das Management Ermessensentscheidungen bei der Beurteilung von Geschäftsvorfällen ft zu treff ffen hat. Dabei geht es um die Einschätzung einer zukünft ftigen Entwicklung, wie beispielsweise der Schätzung von zukünftigem zu versteuernden Einkommen. Konkret handelt es sich um Bilanzierungsentscheidungen, die, unter Berücksichtigung der unternehmensindividuellen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden, unternehmerische Beurteilungen erfordern. Unter diese Anhangangabe fällt beispielsweise auch die Art und Weise des Ausweises von Steuerzinsen im Steueraufwand oder Zinsaufwand.134

c)

Schätzungsunsicherheiten (IAS 1.116)

Unabhängig von den Ermessensentscheidungen sind alle Schätzungsunsicherheiten und zukunftsft bezogene Annahmen gesondert im Anhang anzugeben, die zu einer wesentlichen Anpassung der ausgewiesenen Vermögenswerte und Schulden im Folgejahr führen können.135 Im Bereich der Ertragsteuern betrifft fft dies im Wesentlichen die Einschätzung der Werthaltigkeit von aktiven latenten Steuern. Schätzungsunsicherheiten ergeben sich dabei aus der Planung von zukünft ftigem zu versteuerndem Einkommen. Darüber hinaus kann die Interpretation von komplexen Steuerregularien eine weitere Quelle von Schätzungsunsicherheiten sein, welche sich auf die bilanzierten Steuerrückstellungen auswirken. Anzugeben sind lediglich die Quellen von Schätzungsunsicherheiten.136

d)

76

Ertragsteuern in der Kapitalflussrechnung

In der Kapitalflussrechnung fl werden Cashfl flows aus Ertragsteuern gesondert angegeben und als Cashfl flows aus der betrieblichen Tätigkeit klassifi fiziert, es sei denn, sie können bestimmten Finanzierungs- und Investitionsaktivitäten zugeordnet werden.137 Wenn steuerbezogene Cashflows fl mehr als einer Tätigkeit zugeordnet werden können, muss der Gesamtbetrag der gezahlten Steuern im Anhang angegeben werden.138

134 135 136 137 138

75

Ein Ausweis unter den Zinsen ist zu befürworten. Vgl. IAS 1.123. Vgl. IAS 1.121. Vgl. IAS 7.35. Vgl. IAS 7.36.

61

77

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2

A.

1

2

A.

Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern

I.

Überblick über die Regelung

IAS 12 sieht für die Bilanzierung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge eine Reihe von Kriterien vor, die bei den praktischen Analysen häufi fig nicht beachtet werden. Eine Beurteilung erfordert unternehmensindividuelle betriebswirtschaftliche Analysen, da die künftige ft Nutzung steuerlicher Verlustvorträge unmittelbar von der Planung künft ftiger Ergebnisse abhängt. Die Verantwortung für die Erstellung der betriebswirtschaftlichen ft Analysen liegt zunehmend bei den Steuerabteilungen der Unternehmen. Der erforderliche Input muss aus vielen Unternehmensbereichen1 gesammelt werden. Die Bilanzierung latenter Steuern für steuerliche Verlustvorträge stellt eine organisatorische Herausforderung dar, die eine enge Verzahnung der Unternehmensbereiche erfordert.2 Der Ansatz latenter Steueransprüche für Verlustvorträge erfolgt nach IAS 12.36 mit den gleichen Ansatz- und Bewertungskriterien, die auch für die temporären Bilanzdifferenzen ff gelten. Die Frage nach der Bildung latenter Steueransprüche auf ungenutzte steuerliche Verlustvorträge ist unmittelbar an die erwartete wirtschaft ftliche Entwicklung des betroff ffenen Unternehmens gekoppelt.3 Der Standard stellt durch die notwendige Anwendung der gleichen Ansatz- und Bewertungskriterien für latente Steuern auf Verlustvorträge und temporäre Bilanzdifferenzen ff klar, dass für einen Ansatz4 latenter Steueransprüche in den folgenden Jahren ein „ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis“ zur Verfügung stehen muss.5 Reicht das zu versteuernde Einkommen der Folgejahre nicht aus, die Verlustvorträge bzw. die temporären Bilanzdiff fferenzen zu nutzen, ergibt sich die Notwendigkeit der Verteilung von latenten Steueransprüchen auf die Verlustvorträge und temporären Diff fferenzen. Gleiches gilt wenn aufgrund von Verfallszeiten der Verlustvorträge nur ein bestimmter Zeitraum einbezogen werden kann. Die Zuordnung ist abhängig von dem Zeitpunkt der Nutzung der latenten Steueransprüche für Verlustvorträge bzw. der Umkehrung der temporären Differenzen. ff IAS 12 fordert explizit kein detailliertes zeitliches „scheduling“ der latenten Steuern.6 Daher wenden die Unternehmen möglichst plausible Verfahren an, um die latenten Steueransprüche den Verlustvorträgen und temporären Differenzen ff zuzuordnen.7 In den nachfolgenden Jahren sind die zugeordneten latenten 1 2 3 4 5 6 7

62

Z.B. Controlling, Planung, Rechnungswesen, M&A. Vgl. Loitz, WPg 2007, 778. Vgl. Meurer, PiR 2006, 76. Unabhängig davon, ob sie für Verlustvorträge oder für temporäre Bilanzdifferenzen ff bilanziert werden. IAS 12.34. IAS 12.75. Die Ermittlung muss bei latenten Steueransprüchen für Tax Credits durch eine weitere Schlüsselung erweitert werden.

2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern

Steueransprüche gesondert zu verfolgen und lösen in Abhängigkeit von der getroffenen ff Zuordnung Effekte ff in der Steuerquote aus.

2

> Beispiel:8 Nach IFRS wird eine Drohverlustrückstellung in Höhe von 1000 bilanziert. Steuerlich ist der Aufwand für drohende Verluste erst bei Eintritt des Verlustes abzugsfähig und darf nicht bilanziert werden.9 Die Abweichung zwischen IFRS und Steuerrecht ist somit temporär und es entsteht aufgrund der Bilanzdifferenz ein latenter Steueranspruch. Zusätzlich zu der temporären Differenz besteht ein Verlustvortrag in Höhe von 1500. Das zukünftig wahrscheinliche und steuerbare Ergebnis beträgt kumuliert 1200. Bei einem Steuersatz von 30% ist ein latenter Steueranspruch in Höhe von 360 (1200x 30%) anzusetzen. Da die Nutzung der Verlustvorträge in den Folgejahren nur teilweise erfolgt und sich die Bilanzdifferenz für die Rückstellung umkehrt, ist zu klären, in welcher Weise eine Zuordnung der latenten Steueransprüche zu den temporären Differenzen bzw. Verlustvorträgen vorgenommen werden sollte. Nimmt man im obigen Beispiel eine Zuordnung von 50/50 vor, liegen sowohl latente Steueransprüche für Verlustvorträge in Höhe von 180, als auch für temporäre Differenzen in Höhe von 180 vor. Wird im folgenden Jahr beispielsweise außerplanmäßig ein zu versteuerndes Ergebnis von 800 erzielt, wobei sich die temporären Differenzen noch nicht umgekehrt haben, sind 180 des latenten Steueranspruchs über die GuV aufzulösen (latenter Steueraufwand). Bei einem zu versteuernden Ergebnis von 800 wären 240 latenter Steueranspruch erwartet, d.h. eine tatsächliche Steuerminderung von 60 reduziert die Steuerquote und ist nach IAS 12.80 (f) im Anhang anzugeben. Bei der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge ist gemäß IAS 12.35 immer dann besondere Vorsicht geboten, wenn gleichzeitig eine Verlusthistorie nach IAS 12.35 vorliegt. Die Existenz von Verlustvorträgen ist gemäß IAS 12.35 als ein Indikator dafür zu sehen, dass auch künft ftig das zur Nutzung der Verlustvorträge erforderliche positive Einkommen in ausreichender Höhe nicht vorhanden sein wird. Der Ansatz von latenten Steueransprüchen wäre damit ausgeschlossen. Ein besonderes Augenmerk ist auch auf die Entwicklung der auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steueransprüche zu richten.10 Ein Anstieg dieser Position deutet auf zunehmende Verlustvorträge im Unternehmen hin und ist somit nach den Umständen des Einzelfalls als Indikator für eine schwierige Unternehmenssituation zu werten. Dies wirft ft häufi fig die Frage nach der Werthaltigkeit der bisher aktivierten latenten Steueransprüche auf.11 Das Vorliegen von Verlustvorträgen, auf die keine latenten Steueransprüche gebildet wurden, ist ein Indiz dafür, dass das Unternehmen selbst nicht mit hinreichender Sicherheit damit rechnet, dass in der Zukunft ft ausreichende Gewinne erzielt werden, um die vorhandenen Verlustvorträge nutzen zu können.12 Die Bilanzierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge ist sehr komplex13 und kann einen nicht zu unterschätzenden Einfluss fl auf die Darstellung der Ertrags- und Vermögenslage eines Unternehmens haben. Eine zuverlässige Analyse der bilanzierten latenten Steueransprüche auf Verlustvorträge ist für einen externen Abschlussadressaten nur dann möglich, wenn der Bilanzierende über die Zusammensetzung und Bewertung berichtet.

8 9 10 11 12 13

Vgl. Loitz, WPg 2007, 779. Siehe § 4 Va EStG. Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg2003, 313ff. ff Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, 315. Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, 1049. Dies zeigt auch eine Analyse von Baetge/ Lienau, WPg 2007, 22.

63

3

4

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

II. 2

5

Ermittlung des Bestandes der Verlustvorträge

Zu jedem Bilanzstichtag ist die Höhe der steuerlichen Verlustvorträge zu bestimmen. Die tatsächlich in einem Steuerbescheid festgestellten Verlustvorträge liegen meist Jahre zurück. Für die Erstellung des Abschlusses müssen die Verlustvorträge mit den Ergebnissen der vergangenen Jahre, die nach dem Feststellungszeitpunkt folgten, weiterentwickelt werden. Mit dieser Fortentwicklung ergeben sich bei der Bestimmung der Verlustvorträge häufi fig aufgrund der Einbeziehung von geschätzten bzw. erwarteten steuerlichen Größen Unwägbarkeiten. > Beispiel: 14 Der Abschluss wird zum 31. Dezember 2007 erstellt. Zu diesem Zeitpunkt liegt ein festgestellter Verlustvortrag für den 31. Dezember 2005 vor. Die Steuererklärungen für 2006 und 2007 sind bei Erstellung des Abschlusses im Januar 2008 noch nicht abgegeben. Mit den Ergebnissen für 2006 und 2007 wird der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2005 bis zum 31. Dezember 2007 fortentwickelt. Die Unsicherheiten ergeben sich daraus, dass die Unternehmen nicht sicher sind, ob die berechneten Ergebnisse für 2006 und 2007 von der Finanzverwaltung anerkannt werden.

III. 6

Prognosezeitraum und Planungshorizont

Der in die Bewertung latenter Steueransprüche einzubeziehende Prognosezeitraum und Planungshorizont ist von großer Bedeutung. Dies zeigen auch die Diskussionen in der Literatur um eine Begrenzung dieses Prognosezeitraums.15 Da mit zunehmendem Planungshorizont tendenziell umfangreichere latente Steuern aktiviert werden, ist die Wahl des Prognosezeitraums ein wichtiges Kriterium für die Höhe der zu aktivierenden Steuern. Entscheidend für den zugrunde zulegenden Prognosezeitraum sind die Solidität des verwendeten Datenmaterials und insbesondere die Fundierung der steuerlichen Ergebnisplanung bei gleichzeitiger Berücksichtigung von allgemeinen und branchenspezifischen fi wirtschaft ftlichen Rahmendaten. Die Anforderungen an die Zuverlässigkeit der Steuerplanung des Unternehmens sind somit hoch. Des Weiteren beeinflusst fl die Qualität der Unternehmensplanung den gewählte Prognosezeitraum erheblich, da mit längerem Planungszeitraum die Unsicherheit der Ergebniswerte zunimmt. In dem Ansatz latenter Steuern auf Verlustvorträge und der zukünftigen ft tatsächlichen Verwertung kann insoweit ein Indiz für die Planungsqualität des Unternehmens gesehen werden.16 Je höher die Wertberichtigungen auf die zuvor aktivierten latenten Steuern sind, desto eher sollten die Prognosen des Unternehmens kritisch hinterfragt werden.17 Zur Bestimmung des maßgeblichen Prognosezeitraums lässt sich IAS 12 nicht heranziehen, da ein zeitlich konkretisierter Prognosehorizont nach IAS 12.34-12.36 nicht vorgesehen ist. Nach IAS 12.34 ff. sind latente Steueransprüche für künftig ft zu versteuernde Ergebnisse zu bilden, für die es wahrscheinlich ist, dass sie zur Verfügung stehen werden.18 In Abhängigkeit von der Wahrschein14 Loitz, WPg 2007, 780. 15 Vgl. etwa Berger, DB 2006, 2473; vgl. hierauf erwidernd Berger/Hauck/ Prinz, DB 2007, 415; ferner: DPR, Tätigkeitsbericht 2006, S.12; DSR, Stellungnahme vom 16.01.2007 (http://www.standardsetter.de/drsc/docs/press_releases/ SN_latenteSteuern_IAS12_160107.pdf. 16 Es empfi fiehlt sich zu überprüfen, ob die Bilanzierung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge konsistent mit sonstigen Verlautbarungen des Unternehmens erfolgt ist. 17 Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2007, 559. 18 Dies kann auch bei vororganschaftlichen ft Verlusten nach § 15 Nr.1 KStG dazu führen, dass nach der fünfj fjährigen Frist die noch nicht genutzten Verluste wieder genutzt werden und damit ein Ansatz der latenten Steueransprüche für Ergebnisse nach 5 Jahren erforderlich wäre.

64

2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern lichkeit, ob die Ergebnisse künftig ft zur Verfügung stehen, ist zu entscheiden, ob die künft ftigen Ergebnisse über einen sehr langen, ggf. zeitlich unbegrenzten Zeitraum, oder einen begrenzten Zeitraum einzubeziehen sind. Zur Beantwortung dieser Frage sind die Regelungen zum Verfall von Verlustvorträgen des jeweiligen Landes zu untersuchen. Sieht das Steuerrecht des Landes im Gegensatz zu den deutschen Regelungen Verfallszeiten der Verlustvorträge vor, wirken die Verfallszeiten auf den einzubeziehenden Planungshorizont begrenzend. Dies gilt unabhängig von dem ermittelten Zeitraum für die Verfügbarkeit von zu versteuernden Ergebnissen. Daher sind in die Untersuchung, für welchen Zeitraum verlässlich Ergebnisse prognostiziert werden können, auch die Verfallszeiten des Verlustvortrages einzubeziehen. Das deutsche Steuerrecht sieht im Gegensatz zum Steuerrecht vieler anderer Länder keine Fristigkeit für den Verfall von Verlustvorträgen vor. Aufgrund der unbegrenzten Vortragsfähigkeit ergibt sich die Frage, ob auch für die Bewertung der latenten Steueransprüche ein unbegrenzter Zeitraum zugrunde zu legen oder ggf. ein kürzerer Zeitraum zu wählen ist. Viele Unternehmen nutzen trotz fehlender Regelungen in IAS 12 als Planungshorizont unzutreffenderweise ff pauschal einen Mittelfristzeitraum.19 Diese Mittelfristzeiträume variieren je nach Branche20 des Unternehmens. Insgesamt sollte ein Planungshorizont gewählt werden, für den verlässlich geplant werden kann.

2 7

> Beispiel:21 Denkbar ist beispielsweise ein Unternehmen, das über Verlustvorträge ohne Verfallszeit verfügt. Das Unternehmen erzielt lediglich Zinserträge aus einer dauerhaften Kapitalanlage. Ein operativer Geschäftsbetrieb ist nicht vorhanden. In diesem Fall kommt eine vollständige Aktivierung – unabhängig vom Planungshorizont – in Betracht. Ausgangspunkt für die Planung der zu versteuernden Ergebnisse sollten die Planzahlen sein, die dem nach IAS 36 „Impairment Of Assets“ durchzuführenden Impairment Test zugrunde liegen.22 Es ist jedoch zu beachten, dass sich der IAS 12 und der IAS 36 hinsichtlich der Bewertungsannahmen maßgeblich in ihrer Konzeption unterscheiden. Während der Impairment Test nach IAS 36.39 insbesondere auf künftige ft Zahlungsüberschüsse23 abstellt, sind bei der Bewertung latenter Steueransprüche für Verlustvorträge sowohl künft ftige, als auch vergangene Ergebnisse einzubeziehen. Der Impairment Test orientiert sich an der Nutzungszeit der zugrunde liegenden Vermögenswerte. IAS 36.33 beschränkt den Planungszeitraum für die zu bestimmenden Cashflows auf fünf Jahre, es sei denn eine längere Periode wäre gerechtfertigt. Für den Impairment Test von unbegrenzt nutzbaren Vermögenswerten wird das Planungsergebnis des letzten Jahres unbegrenzt fortgeschrieben.24 Bei der Beurteilung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge ist eine solche 19 Die Studie zum Deferred Tax Management von PricewaterhouseCoopers zeigt, dass der Planungshorizont für die Bewertung latenter Steuern für Verlustvorträge meist nicht als unendlich angenommen wird. Vgl. PricewaterhouseCoopers, Deferred Tax Management, September 2005. 20 Automobilzulieferer, Unternehmen aus der Werbebranche oder Dienstleister erstellen ihre Mittelfristplanung mit eher kurzen Zeiträumen von 1 Jahr, Energieunternehmen für 3 Jahre. Bei Unternehmen aus besonders stabilen Branchen sind Planungshorizonte von fünf oder mehr Jahren möglich. Vgl. Loitz, WPg 2007, 781. 21 Vgl. Loitz, WPg 2007, 781. 22 Nach IFRS 3.39 sind die künft ftigen Cashinfl flows und Cashoutfl flows zu ermitteln. 23 „Future cashfl flows“. 24 IAS 36.33(b) führt aus, dass für die Projektionen der Cashflows fl eine maximale Periode von fünf Jahren berücksichtigt werden soll. Nach IAS 36.33c werden die Ergebnisse darüber hinaus durch die sog. ewige Rente unbegrenzt fortgeschrieben. Eine Begrenzung des Planungshorizontes ist nicht vorgesehen.

65

8

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2 9

10

Orientierung an zugrundeliegenden Vermögenswerten nicht möglich. Weiterhin nennt IAS 12.34 explizit das Kriterium der „wahrscheinlichen Entstehung“ von zukünft ftigen zu versteuernden Ergebnissen, während ein derartiges Kriterium in IAS 36 nicht vorhanden ist. Die Vorgaben von IAS 36 helfen bei der Analyse der Planungsperiode somit nicht weiter.25 Auch aus anderen IFRSStandards ergeben sich keine Hinweise für die Einbeziehung eines Planungshorizontes.26 Da die Unternehmen in der Regel unter Einbeziehung der going- concern Prämisse bilanzieren,27 kann man davon ausgehen, dass ein Unternehmen mit einem steuerlichen Verlustvortrag den steuerlichen Vorteil künftig ft grundsätzlich realisieren kann.28 Voraussetzung dafür ist, dass der Verlustvortrag zeitlich unbegrenzt ist. Diese Annahme unterstellt, dass in der Zukunft ft positive Ergebnisse erzielt werden.29 Werden diese positiven Ergebnisse erst zu einem Zeitpunkt erzielt, der über den Prognosezeitraum zur Beurteilung der Annahme der Unternehmensfortführung hinausgeht, kann das Unternehmen nicht allein auf die Annahme der Unternehmensfortführung verweisen. Vielmehr ist die Realisierbarkeit des Verlustvortrages explizit zu begründen.30 Der zugrunde gelegte Planungshorizont hat erhebliche Auswirkung auf die steuerlichen Planungsrechnungen, aufgrund derer die Werthaltigkeit der latenten Steueransprüche auf steuerliche Verlustvorträge geprüft ft wird. Mit der steuerlichen Planungsrechnung kann der Bilanzierende grundsätzlich einschätzen, ob künftig ft ausreichend steuerpfl flichtiges Einkommen erwartet wird, welches mit den Verlustvorträgen verrechnet werden kann. Nachteilig ist allerdings, dass die Prognosen vom bilanzierenden Management erstellt werden und somit eine subjektive Kontrollgröße für die Einschätzung der Realisierbarkeit der Verlustvorträge darstellen.31 Ein externer Abschlussadressat kann daher die künftige ft Realisierbarkeit von Verlustvorträgen nicht allein anhand von steuerlichen Planungsrechnungen einschätzen.32 Obwohl Planungsrechnungen mit längerem Planungshorizont zunehmend unsicherer werden, kommt eine pauschale33 bzw. willkürliche Begrenzung des Planungshorizontes nicht in Betracht.34 Auch der Zeitraum für die Mittelfristplanung des Unternehmens kann nicht als pauschale Begrenzung des Planungshorizontes angenommen werden.35 Die Länge des einzubeziehenden Planungshorizontes hängt lediglich davon ab, mit welcher Wahrscheinlichkeit ein zukünft ftig zu versteuerndes Ergebnis im Sinne von IAS 12.34 entstehen wird. Folglich ist auch bei unbegrenzten Verlustvorträgen nicht zwingend auf einen unbegrenzten Planungshorizont abzustellen. Eine sehr langfristige Berücksichtigung künft ftiger Ergebnisse kommt in Betracht, soweit sich dies im Sinne von IAS 12.34 als

25 Anders in der Argumentation: Berger, DB 2006, 2474, allerdings wiederum eingrenzend in Berger, DB 2007, 415. 26 Es ist jedoch zwingend zu beachten, dass es nur eine Unternehmensplanung geben darf. Es dürfen keine unterschiedlichen Planungen für IAS 36 und IAS 12 gemacht werden. 27 IFRS Framework Rz. 23. Abschlüsse sind i.d.R. unter der going- concern Prämisse aufgestellt. 28 Ausgenommen sind Einzelfälle, wie z. B. die Annahme, dass der Bilanzierende künftig ft in der Steuerhoheit, in der der Verlust aufgetreten ist, ausschließlich steuerfreie Erträge erwirtschaften ft wird. 29 Vgl. Coenenberg/Hille in: Baetge/Wollmert et.al., IAS 12, Rz 86 sehen unterschiedliche Zeithorizonte, die der goingconcern Prämisse und der Bewertung latenter Steueransprüche zugrunde liegen. Allerdings erfolgt dies ohne Begründung für die Einschränkung des Zeithorizontes bei der Bewertung der latenten Steueransprüche. 30 Vgl. Baetge/ Lienau, WPg 2007, 20. 31 Allerdings haben die steuerlichen Planungsrechnungen den Vorteil, dass der Bilanzierende sich mit seinen steuerlichen Gewinnerwartungen auseinandersetzen muss und somit u. U. auch für steuerliche Risiken, die bei der Bewertung der latenten Steuern beachtet werden müssen, sensibilisiert wird. 32 Vgl. Baetge/ Lienau, WPg 2007, 19. 33 Zum Beispiel eine Beurteilung auf rollierender Basis über einen festen und zudem relativ kurzen Betrachtungszeitraum. 34 So auch DRSC, Stellungnahme zur Bilanzierung von latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach IAS 12 vom 16. Januar 2007. 35 IAS 12 sieht eine pauschale Abgrenzung ebenfalls nicht vor.

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2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern wahrscheinlich darstellt.36 Verfügt das Unternehmen über eine stabile Ertragslage und sind die künftigen Ergebnisse hinreichend gesichert,37 so kann der Planungszeitraum den vielfach diskutierten 5-Jahreszeitraum überschreiten. Sind die Ergebnisse des Unternehmens hingegen sehr volatil und nicht prognostizierbar, kann die Prognose nur einen Zeitraum von einigen Jahren umfassen.38 Die Verlässlichkeit der Unternehmensplanung und damit auch die Verlässlichkeit der Ergebnisse in einer künftigen ft Periode ist unter Berücksichtigung des „probable“- Kriteriums zu untersuchen. Kriterien für die Beurteilung der Länge des Planungszeitraumes, für die Prognosen als „wahrscheinlich“ anzusehen sind, sind beispielsweise: a. Stabilität und Trend der vergangenen Ergebnisse b. Art der Geschäftstätigkeit ft c. Marktumfeld für Unternehmen, Zulieferer und Kunden d. Stabilität für Regierung, Steuergesetze und weitere rechtliche Rahmenbedingungen Diese Kriterien sind keineswegs abschließend. Vielmehr müssen individuell für das Unternehmen die zutreffenden ff Analysekriterien gefunden und gewichtet werden.39 Der Prognosezeitraum muss für jeden Einzelfall individuell beurteilt und in Abhängigkeit von der Solidität des Datenmaterials für die Prognose festgelegt werden. Der Bilanzierende sollte sich zudem bewusst sein, dass die Prognosesicherheit bei zunehmendem Planungshorizont tendenziell abnimmt. Dies hat zur Folge, dass die künft ftige steuerliche Nutzbarkeit vor allem bei langen Prognosezeiträumen durch entsprechende substantielle und überzeugende Nachweise zu belegen ist.

IV.

Bewertung latenter Steuern

1.

Werthaltigkeit von latenten Steuern auf Verlustvorträge

Da das Vorhandensein von Verlustvorträgen auf eine schlechte wirtschaft ftliche Lage des Unternehmens hinweist und es demzufolge unsicher ist, ob die latenten Steueransprüche künftig ft realisiert werden können, ist die Werthaltigkeit von Verlustvorträgen kritisch zu prüfen. Der Werthaltigkeitsprüfung kommt somit eine besondere Bedeutung zu.40 Bei der Beurteilung der Realisierbarkeit der Verlustvorträge muss der Bilanzierende die jeweiligen steuerlichen Gegebenheiten der Gesellschaft ft analysieren, die über den Verlustvortrag verfügt. Denn nur diese hat einen latenten Anspruch auf Steuerminderzahlung und kann die Verlustvorträge mit künftig ft steuerpfl flichtigen Gewinnen verrechnen. Die Frage der Realisierbarkeit von Verlustvorträgen ist auf Einzelgesellschaft ftsebene zu beurteilen, sofern keine Konzernbesteuerung oder Organschaft ft vorliegt.

36 Langfristige Einschätzungen sind nicht ungewöhnlich für die Bilanzierung. Beispielsweise werden auch für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen oder Impairment Tests sehr langfristige Einschätzungen zugrunde gelegt. 37 Z. B. durch langfristige Einkaufs- und Verkaufsvereinbarungen. 38 Dies ist z. B. bei spezialisierten Biotechnologieunternehmen vorstellbar, wenn die künftigen ft Ergebnisse im Wesentlichen von der Zulassung eines Produktes abhängen und sich ansonsten keine weiteren Medikamente in der klinischen Phase befinden. fi 39 Vgl. Loitz, WPg 2007, 782. 40 Die Werthaltigkeit der aktivierten Beträge und damit auch des bilanzierten Eigenkapitals ist gemäß einer empirischen Studie von Küting/ Zwirner, WPg 2003, 301-316 stets kritisch zu hinterfragen.

67

2

11

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2

12

Die Gleichbehandlung von latenten Steueransprüchen aus Verlustvorträgen und temporären Differenzen umfasst den jährlichen Werthaltigkeitstest.41 Die mögliche Nutzung temporärer Diffeff renzen und Verlustvorträge ist zu jedem Stichtag unter Berücksichtigung von IAS 12.35, der bei Vorliegen von Verlustvorträgen bzw. einer Verlusthistorie eine besondere Analyse fordert, zu prüfen.42 Aufgrund der jährlichen Überprüfung,43 ob die Bedingungen für die (Nicht-)Aktivierung latenter Steuern noch zutreffen, ff kann ggf. ein Anpassungsbedarf für in der Vergangenheit (noch nicht) angesetzte latente Steueransprüche auf Verlustvorträge entstehen.44 Ein besonderes Augenmerk ist auf die Entwicklung der auf Verlustvorträge aktivierten latenten Steueransprüche zu richten.45 Ein Anstieg dieser Position kann auf zunehmende Verlustvorträge im Unternehmen hindeuten und je nach den Umständen des Einzelfalls als ein möglicher Vorbote für eine Unternehmensschiefl flage gewertet werden.46 Dies wirft ft wiederum verstärkt die Frage nach der Werthaltigkeit der bisher aktivierten latenten Steuern auf.47 Das Vorliegen von Verlustvorträgen, auf die keine latenten Steueransprüche gebildet wurden, ist ein Indiz dafür, dass das Unternehmen selbst nicht mit hinreichender Sicherheit damit rechnet, dass in der Zukunft ft ausreichende Gewinne erzielt werden, um die vorhandenen Verlustvorträge nutzen zu können.48 Ist eine Realisation der aktivierten latenten Steueransprüche nicht mehr als wahrscheinlich anzusehen, sind bereits aktivierte latente Steueransprüche für Verlustvorträge wertzuberichtigen.49

2. 13

Berücksichtigung der Mindestbesteuerung

Bei der Ermittlung der latenten Steueransprüche für Verlustvorträge sind auch Konsequenzen, die sich aus einer Mindestbesteuerung ergeben, zu würdigen. Mindestbesteuerungssysteme sind dadurch charakterisiert, dass eine vollständige Verrechnung mit bestehenden Verlusten nicht möglich ist.50 In Deutschland dürfen nach den Regelungen zur Mindestbesteuerung sowohl für körperschaftft als auch gewerbesteuerliche Zwecke Gewinne nur noch i. H. v. 1 Mio. € unbegrenzt mit vorhandenen Verlustvorträgen verrechnet werden. Darüber hinausgehende Ergebnisse sind nur bis zu 60 % des 1 Mio. € übersteigenden Betrages mit Verlustvorträgen zu verrechnen.51 Das bedeutet für deutsche Unternehmen, dass künftige ft Ergebnisse in den einzelnen Jahren nur teilweise gegen die Verlustvorträge verwendet werden können. Die Nutzung des Verlustvortrages wird zeitlich herausgeschoben. Die unbegrenzte Abzugsfähigkeit bleibt erhalten. Dies wird im Folgenden anhand eines Beispiels erläutert, das auf der deutschen Mindestbesteuerung aufbaut. fb Analog wirken die Mindestbesteuerungssysteme anderer Länder. 41 42 43 44

45 46 47 48 49 50 51

68

IAS 12.56. Vgl. Loitz, WPg 2007, 787. Sofern Quartalsberichte veröff ffentlicht werden, hat diese Überprüfung zu jedem Quartal zu erfolgen. Zu beachten ist, dass die aktivierten Beträge bei kleineren Unternehmen oder Unternehmen, die auf eine verhältnismäßig kurze Historie zurückblicken und damit zwangsläufig fi über weniger Erfahrungswerte verfügen, mit größerer Unsicherheit behaftet ft sein dürft ften als bei großen, diversifi fizierten Konzernen. Siehe hierzu empirische Studie von Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, 1042-1049. Vgl. hierzu auch die empirischen Beispiele bei Küting/ Zwirner, WPg 2003, 313ff. ff Es kann jedoch auch als positiver Vorbote gewertet werden, da eine Nachaktivierung latenter Steueransprüche auf Verlustvorträge auf künftige ft positive Ergebnisse hinweist. Vgl. Küting/ Zwirner, WPg 2003, 315. Vgl. Zwirner/ Busch/ Reuter, DStR 2003, 1049. IAS 12.56, Vgl. hierzu auch Baetge/ Lienau, WPg 2007, 19. In Deutschland seit 2004: § 10d II EStG i.V.m. § 8 IV KStG sowie § 10a GewStG. Siehe § 10 d EStG.

2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern > Beispiel:52 In dem nachfolgenden Beispiel wurde eine Software nach IFRS in der Bilanz angesetzt. Für steuerliche Zwecke wurden die Kosten für die Erstellung der Software sofort als Aufwand erfasst.53 Die Nutzungszeit der Software nach IFRS beträgt 1 Jahr (Fertigstellung am 31.12.01, Nutzung bis zum 31.12.02). Das operative Ergebnis nach IFRS in 01 – unabhängig von der Software – beträgt 0, im Jahr 02 5.000. Das Beispiel unterstellt zudem, dass nur im Jahr 02 verlässlich mit einem positiven Ergebnis geplant werden kann. In dem Jahr 03 und den nachfolgenden Jahren ist mit weiteren Verlusten zu rechnen. Tabelle 5:

14

2

Einbeziehung der Mindestbesteuerung in die Bewertung latenter Steueransprüche

Bilanz IFRS Steuerwert Differenz DTL

31.12.2001 GE 5.000 0 5.000 1.500

31.12.2002 GE 0 0 0 0

0 -5.000

(operatives Ergebnis 5.000 ./. Abschreibung Software 5.000) =0 5.000

GuV

IFRS Steuerbares Ergebnis Besteuerung Verlustvortrag Mindeststeuer Steuerbares Ergebnis Unbeschränkt abzugsfähig Beschränkt abzugsfähig

5.000 5.000 -1.000 -2.400 (60% (5.000-1.000)) 1.600 480

Verbleibt Steuerlast Latente Steuern DTL DTA

1.500 1.020

0 0

Quelle: adaptiert aus: Loitz, WPg 2007, S. 784. Das Beispiel zeigt, dass aufgrund der Mindestbesteuerung lediglich 1.020 der latenten Steueransprüche angesetzt werden können, obwohl im Jahr 01 eine latente Steuerschuld in Höhe von 1.500 für die Bilanzdifferenz ff zwischen dem IFRS-Buchwert und dem Steuerwert angesetzt war. Dies resultiert aus der begrenzten Verrechenbarkeit des steuerbaren Ergebnisses im Jahr 02 gegen die bestehenden Verlustvorträge. Aufgrund der Annahme, dass in den Jahren 03ff. ff keine positiven Ergebnisse entstehen, wird der Verlustvortrag in Höhe von 1.600 nicht genutzt. Die Mindestbesteuerung hat zur Folge, dass positive Ergebnisse der Unternehmensplanung nicht in der gleichen Periode gegen Verlustvorträge verrechnet werden können. Die Verschiebung kann dazu führen, dass die Verlustvorträge in späteren Jahren, z.B. aufgrund von geplanten Verlusten oder aber auch von Verfallszeiten der Verlustvorträge, nicht nutzbar sind. Dies bedingt, dass auch 52 Vgl. Loitz, WPg 2007, 785. 53 Aktivierungsverbot gem. § 248 II HGB.

69

15

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts bei ausreichend zu versteuernden temporären Diff fferenzen, latente Steueransprüche nicht zwingend in der gleichen Höhe anzusetzen sind.54

2

3. 16

17

18

Verlusthistorie und „überzeugende substantielle Hinweise“

Nach IAS 12.35 Satz 3 ist bei der Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge besondere Vorsicht geboten, wenn eine Verlusthistorie vorliegt.55 Eine Verlusthistorie schafft fft ein Maß an Unsicherheit an der zukünftigen ft Profi fitabilität des Unternehmens, das schwer zu widerlegen ist. Der Begriff ff der Verlusthistorie wird allerdings in IAS 12 nicht defi finiert. FAS 109 dagegen (als korrespondierender US-GAAP Standard) präzisiert in der Basis for Conclusions für FAS 109.A100 den Begriff ff der Verlusthistorie. Es handelt sich um die kumulierten Ergebnisse des abgelaufenen Geschäftsjahres ft und der beiden davor abgelaufenen Geschäft ftsjahre. Der insgesamt drei Jahre umfassende Betrachtungszeitraum „kann“ für die Konkretisierung der Verlusthistorie in IAS 12 herangezogen werden, ist jedoch nicht zwingend anzuwenden. IAS 12 gibt keine Anzahl an Jahren vor. In Abhängigkeit von der Struktur des Unternehmens sowie dem Marktumfeld in dem sich das Unternehmen bewegt, kommen kürzere oder längere Zeiträume in Betracht. Zum Beispiel für ein Dienstleistungsunternehmen, welches sich in einem sehr unbeständigen Umfeld56 bewegen kann, ist für die Bemessung der Verlusthistorie ein kürzerer Zeitraum als drei Jahre zugrunde zu legen. Der für die Verlusthistorie zugrunde gelegte Zeitraum sollte sich nach dem Zeitraum in der Vergangenheit richten, mit dem aussagekräftig ft ein Trend für künft ftige Entwicklungen abgeschätzt werden kann. Häufi fig wird angenommen, dass bei der Untersuchung der Verlusthistorie ausschließlich das zu versteuernde Ergebnis zu berücksichtigen ist. Bei der Analyse einer Verlusthistorie geht es letztlich um die Beurteilung, ob in Zukunft ft ein positives zu versteuerndes Ergebnis erreicht werden kann, gegen das die Verlustvorträge verrechnet werden können. Der Nachweis muss nicht zwingend durch das zu versteuernde Ergebnis der vergangenen Jahre geführt sein. Vergangene IFRSErgebnisse kommen für einen Nachweis jedoch in dem Umfang in Betracht, als dass sich hierdurch Ergebnistrends abzeichnen und die Abweichungen zwischen IFRS und Steuerrecht für die steuerliche Einheit nicht materiell sind. Die Berechnung der Verlusthistorie auf Basis eines „Nach-Steuer“-IFRS-Ergebnisses kann allerdings sehr komplex werden, da die Bewertung der latenten Steueransprüche in den vergangenen Jahren das Nach-Steuerergebnis berührt und die latenten Steuern in die Berechnungen einbezogen werden müssten.57 Daher sollte unter Praktikabilitätsgesichtspunkten der erste Ausgangspunkt für die Berechnung der Verlusthistorie das Vor-Steuerergebnis der vergangenen Jahre nach IFRS sein.58 Hat ein Unternehmen in der Vergangenheit Verluste erwirtschaft, ft so ist der Ansatz von latenten Steueransprüchen bei fehlender Deckung durch latente Steuerschulden von „überzeugenden substanziellen Hinweisen“ abhängig. „Überzeugende“ substanzielle Hinweise können durch ein Abwägen von positiven und negativen substanziellen Hinweisen geschaffen ff werden. 54 55 56 57 58

70

Vgl. Loitz, WPg 2007, 785. IAS 12.35 Satz 3. Z. B. Werbe- oder Softwarebranche. ft Vgl. hierzu auch FAS 109, Basis for Conclusions, p.102. Vgl. Loitz, WPg 2007, 781.

2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern IAS 12.35 nennt zwei Kriterien für negative substanzielle Hinweise. Zum einen das Vorliegen von Vorträgen noch nicht genutzter steuerlicher Verluste, zum anderen das Bestehen einer Verlusthistorie. IAS 12.35 zeigt mit der Formulierung „nur in dem Maße (only to the extent)“, dass das Vorliegen einer Verlusthistorie den Ansatz von latenten Steueransprüchen in hohem Maße erschwert.59 Um den Einfluss fl einer Verlusthistorie umzukehren, bedarf es daher mehr als die Darstellung einer Planung die, bereinigt um Restrukturierungsmaßnahmen, künftig ft ein positives Ergebnis aufweist. Eine detaillierte Analyse künft ftiger Unternehmensaussichten ist erforderlich.60 Für die Analyse der „positiven substanziellen Hinweisen“ sind inhaltliche61 und zeitliche62 Aspekte zu unterscheiden. Die folgenden Punkte zeigen beispielhaft ft inhaltliche Aspekte für „positive substanzielle Hinweise“ auf: (1) Die Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste sind aus Gründen entstanden, die voraussichtlich nicht wiederkehren [IAS 12.36(c)]63 (2) Verfügbarkeit von Steuergestaltungsmöglichkeiten, die in IAS 12.30 beschrieben sind (3) Sonstige Kriterien Verlustsituationen, die durch einmalige Geschäftsvorfälle ft generiert wurden, fallen in den Bereich der „positiven substanziellen Hinweise“.64 Allerdings kann nicht alleine das Bestehen eines derartigen Ereignisses den Ansatz latenter Steueransprüche bewirken. Dazu bedarf es einer Analyse der gesamten Situation des Unternehmens. Z.B. ist zu berücksichtigen, ob es in der Vergangenheit häufiger fi derartige Einzelfälle gegeben hat. Hinweise auf weitere geplante Umstrukturierungen geben Aufschluss darüber, ob die „einmaligen Geschäft ftsvorfälle“ in die Bewertung der latenten Steueransprüche einbezogen werden müssen. Steuergestaltungsmöglichkeiten würde ein Unternehmen ergreifen, um ein steuerliches Ergebnis in einer bestimmten Periode zu generieren, bevor ein Verlustvortrag entfällt.65 Praktische Beispiele für diese Steuergestaltungsmöglichkeiten sind die Generierung steuerlichen Ergebnisses durch Verrechnungspreispolitik in einem Konzern, Sale and lease back Transaktionen, Ausnutzen von Ansatz- und Bewertungswahlrechten oder auch die Aufl flösung/Übertragung einer § 6b-Rücklage. IAS 12.36(d) verlangt die „Verfügbarkeit“ von Steuergestaltungsmöglichkeiten für das betreffende ff Unternehmen. Dies bedeutet nicht, dass es ausreicht, nur „mögliche“ Steuerplanungsmodelle zu identifi fizieren, um einen Ansatz von latenten Steueransprüchen vorzunehmen. Vielmehr ist eine konkrete Analyse des Unternehmens und der Anwendbarkeit der Steuergestaltungsmöglichkeiten durchzuführen. Entscheidend ist zudem die Realisation eines tatsächlichen wirtschaftlichen ft Vorteils. Das Vorliegen eines wirtschaft ftlichen Vorteils ist in IAS 12 nicht geregelt, jedoch ist in Anlehnung an FAS 109 von einem solchen Vorteil auszugehen, wenn der erwartete positive Steuereffekt ff die voraussichtlichen Kosten übersteigt.66 Der Eff ffekt der Steuergestaltungsmöglichkeit sollte nicht 67 erst in mehreren Jahren, sondern möglichst kurzfristig (bspw. innerhalb eines Jahres) auftreten. ft 59 Auch die US-GAAP Regelung in FAS 109.103 sieht dies vor. 60 Z.B. Einbeziehung neuer Kontrakte, ggf. einzelne Restrukturierungsmaßnahmen mit bereits feststellbaren Umsetzungserfolgen. 61 Welche Hinweise müssen vorliegen. 62 Ab welchen Zeitpunkt liegen die Hinweise vor. 63 Sog. Einmaleffekte. ff 64 Bspw. den Verkauf eines defizitären fi Bereichs. 65 Vgl. IAS 12.30 sowie auch Loitz, WPg 2007, 785f. 66 Vgl. SFAS 109.22. Damit sind auch Strategien nicht erlaubt, die zwar kurzfristig einen Vorteil ermöglichen, aber selbst wiederum innerhalb des Prognosezeitraumes einen erneuten Verlustvortrag generieren. 67 Vgl. Loitz, WPg 2007, 786.

71

2 19

20

21

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2

22

23

Es ist nicht erforderlich, dass die Steuergestaltungsmöglichkeit bereits in der Umsetzungsphase steht; ein Einvernehmen im Unternehmen über die ggf. notwendige Nutzung vor Verfall des Verlustvortrages sollte allerdings bestehen.68 Weder IAS 12 noch FAS 109 enthalten genaue Hinweise darauf, ab wann und in welchem Umfang z.B. nach bisherigem fehlendem Ansatz latenter Steueransprüche aufgrund einer Verlusthistorie, diese in Zukunft ft anzusetzen sind. Unternehmensindividuell ist zu untersuchen, ob das Unternehmen nach der Erzielung positiver Ergebnisse über mehrere Quartale oder auch mehrere Jahre in der Lage ist, seine Verlustvorträge zu nutzen. Weitere Informationen über „substanzielle Hinweise“ lassen sich den Diskussionen um das Konvergenzprojekt zwischen FAS 109 und IAS 12 entnehmen. Das IASB hat vorläufi fig entschieden, dass viele in den US-GAAP enthaltenen Guidelines zur Konkretisierung der „substanziellen Hinweise“ für IFRS übernommen werden.69 Sie dienen lediglich der Klarstellung und Erläuterung, ändern jedoch nicht die bisherige Sichtweise. Zur Analyse der „überzeugenden“ substanziellen Hinweise sind alle positiven und negativen Faktoren gegenüberzustellen, um eine Entscheidung über den Ansatz oder Nicht-Ansatz latenter Steueransprüche zu treffen. ff 70 Indizien für künftige ft Gewinne können sein: ■ Stilllegung oder Veräußerung der bislang verlustbringenden Teilbetriebe ■ Prognose einer guten Branchenentwicklung, an der das bilanzierende Unternehmen nachweislich partizipieren wird (z.B. langfristig gesicherte, vorteilhafte ft Vertragsbeziehungen zu Kunden, höherer Auft ftragsbestände im Vergleich zu Vorjahren) ft Rahmenbedingungen ■ geänderte wirtschaftliche ■ überzeugende Möglichkeiten der künftigen ft Steuergestaltungen, die für die Realisierung der abzugsfähigen temporären Differenz ff ausreichend steuerpfl flichtige Gewinne ermöglichen ■ Amortisation der für den steuerlichen Verlustvortrag ursächlichen Aufwendungen (z. B. Werbeaufwand und Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen vergangener Perioden) ■ Hinweise, dass sich die Ursachen für den Verlust der Vergangenheit nicht wiederholen. Vorstellbar sind beispielsweise erfolgreiche Umstrukturierungen im Zuge eine Joint Ventures mit einem starken Kooperationspartner, die Erschließung neuer margenstarker Marktsegmente oder die Patentierung einer einzigartigen Technologie, wobei der nachhaltige Erfolg der umgesetzten Maßnahmen überzeugend nachgewiesen werden muss. Indizien gegen künftig ft ausreichende Gewinne können sein: ■ kurze Verlustvortragszeiträume, welche die Verrechnungsmöglichkeit der Verluste begrenzen ■ steuerpflichtige fl Verluste, die in der Vergangenheit nicht verrechnet werden konnten und verfi fielen ■ erwartete steuerliche Verluste in naher Zukunft ■ verschlechterte wirtschaft ftliche Rahmenbedingungen (z. B. verschärft fte Umweltaufl flagen für Industrieunternehmen und entfallene bzw. verfallende Monopolrechte) 68 Jedoch ist keine Zustimmung durch Vorstand oder einem vergleichbaren Gremium notwendig. Es muss in jedem Fall innerhalb des Unternehmens aber die Entscheidungsmacht über die konkrete Umsetzung vorhanden sein. Der beabsichtigte Erwerb eines Unternehmens scheidet in diesem Zusammenhang mangels Vorliegen entsprechender Entscheidungsmacht (der Verkäufer muss zustimmen) aus, vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 94ff. ff 69 Vgl. IASB Information for Observers, March 2005, Agenda Paper 6A, Guidance included in SFAS 109 that is different ff or not included in IAS 12. 70 Vgl. Loitz, WPg 2007, 786-787.

72

2

A. Steuerliche Verlustvorträge und latente Steuern ■

ungewisse Sachverhalte, die bei ungünstigem Ausgang die Erfolgsaussichten des Unternehmens nachhaltig verschlechtern (z. B. Scheitern einer Urheberrechtsklage oder Markteintritt eines starken Wettbewerbers)

2

V.

Anhangangaben

Nach IAS 12.80(e) ist der Ertrag anzugeben, der aus der Nutzung von Verlustvorträgen entstanden ist, auf die bisher keine latenten Steueransprüche angesetzt waren. Diese Angabe kann insbesondere bei einem Teilansatz von latenten Steueransprüchen für Verlustvorträge erforderlich werden. Mit Abschluss einer Betriebsprüfung wird die Höhe der Verlustvorträge häufig fi geändert. Sofern Verlustvorträge angesetzt waren, führt dies zu einem Steuereffekt aus Vorjahren und somit zu einer Angabe im Anhang.71 Dennoch ist in den Anhängen der in Deutschland notierten Gesellschaft ften selten eine Angabe zu IAS 12.80(e) zu finden.72 Die Höhe des latenten Steueraufwandes bzw. -ertrages, der aufgrund der Wertkorrektur oder Zuschreibung der latenten Steueransprüche auf Verlustvorträge beeinflusst fl wurde, ist nach IAS 12.80(g) auszuweisen. Nach IAS 12.81(e) ist der Betrag der ungenutzten Verlustvorträge73anzugeben, für die keine latenten Steueransprüche angesetzt wurden. Häufig fi wird diese Angabe dahingehend missverstanden, dass der Betrag der nicht angesetzten latenten Steuern angegeben werden muss. Bei der Angabe müssen jedoch die Beträge der bisher nicht genutzten Verlustvorträge angegeben werden, die nicht mit latenten Steueransprüchen belegt sind.74 Zudem ist im Anhang nach IAS 12.81(g)(i) für jede Art noch nicht genutzter steuerlicher Verlustvorträge der Betrag der in der Bilanz angesetzten latenten Steueransprüche anzugeben. Dazu sind jeweils auch die Vergleichszahlen der Vorperiode auszuweisen. Soweit sich aus dem Vergleich mit der Vorperiode nicht der in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste latente Steueraufwand /-ertrag für die latenten Steueransprüche für Verlustvorträge ergibt,75 ist der erfolgswirksame Teil der Veränderung anzugeben. Sofern der Betrag des in der Gewinn- und Verlustrechnung erfassten latenten Steuerertrages oder -aufwandes nicht bereits aus den Änderungen der in der Bilanz angesetzten Beträge hervorgeht, so ist dieser im Anhang anzugeben.76 Es empfiehlt fi sich daher, ggf. neben die Tabelle für die „Arten der latenten Steuern“ eine Spalte einzufügen, aus der die erfolgsneutralen Eff ffekte hervorgehen. Eine häufig fi unterschätzte Anhangangabe nach IAS 12.82 ist für latente Steueransprüche aus Verlustvorträgen vorzunehmen, wenn im Bereich des Steuersubjektes, auf das sich der Verlustvortrag bezieht, im aktuellen Geschäftsjahr ft oder in vorangegangenen Geschäft ftsjahren ein Verlust erwirtschaft ftet wurde.77 Der Betrag des davon betroffenen ff latenten Steueranspruchs ist auszuweisen. Zudem sind die Gründe darzustellen, warum das Unternehmen der Ansicht ist, die latenten 71 Waren die Verlustvorträge als nicht werthaltig eingestuft ft und somit keine latenten Steueransprüche angesetzt, so hat die Änderung der Höhe der Verlustvorträge aufgrund von Betriebsprüfungen keinen Steuereff ffekt zur Folge. 72 Vgl. Loitz, WPg 2007, 786. 73 Einschließlich ihrer Verfallszeiten. 74 Diese Angabe wird voraussichtlich nach Umsetzung des Konvergenzprojektes mit der Einführung des Impairment Approaches wegfallen, da künft ftig die aktiven latenten Steuern in voller Höhe für die Verlustvorträge angesetzt werden und um eine Wertberichtigung in jedem Jahr korrigiert sind. Die Darstellung der Änderung der Wertberichtigung ersetzt dann die bisherige Angabe der nicht genutzten Verlustvorträge unter IAS 12. 75 Ggf. erfolgsneutrale latente Steueransprüche für Verlustvorträge. 76 IAS 12.81. 77 So auch Coenenberg/Hille, in: Baetge/Wollmert et.al., IAS 12, Rz 86.

73

24

25

26

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Steueransprüche nutzen zu können. Entscheidend ist hierbei eine Begründung für den Betrag der latenten Steueransprüche, der über die latenten Steuerschulden hinausgeht. Ein Grund könnte beispielsweise eine Steuerplanungsstrategie sein, deren wesentlicher Inhalt im Anhang darzustellen ist. Positive Umstrukturierungsergebnisse könnten gleichermaßen ein Nachweis dafür sein, dass sich die Ergebnissituation positiv entwickeln wird. Letztlich sind die Kernaussagen, die für „substanziellen Hinweise“ sprechen, in den Anhang aufzunehmen.

2

B.

27

28

B.

Auswirkungen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf die Abgrenzung latenter Steuern

I.

Grundzüge der Neuregelung zur Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG

Neben den Regelungen zum Zinsabzug wurde auch die Verlustabzugsbeschränkung für Körperschaften ft durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 neu gefasst. Die Vorgängerregelung des § 8 Abs. 4 KStG erlaubte den Verlustabzug in Besteuerungszeiträumen nach der Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft ft nur bei Wahrung der wirtschaft ftlichen Identität. Ein Anteilseignerwechsel führte demnach nicht grundsätzlich zum Untergang der vorhandenen Verlustvorträge. Die wirtschaft ftliche Identität ging nur dann verloren, wenn mehr als 50% der Anteile innerhalb eines fünf-Jahreszeitraums übertragen wurden und zusätzlich die Fortführung der Geschäftstätigkeit ft überwiegend auf der Gesellschaft ft neu zugeführtem Betriebsvermögen beruhte. Ausnahmen wurden nur im Rahmen eines Sanierungsprivilegs zugelassen.78 § 8c KStG sieht nunmehr einen Untergang bestehender Verlustvorträge allein aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs vor. Die Zuführung neuen Betriebsvermögens ist unerheblich. Der schädliche Beteiligungserwerb ist gegeben, sofern innerhalb von 5 Jahren mehr als 25% und bis zu 50% (§ 8c Satz 1 KStG) bzw. mehr als 50% (§ 8c Satz 2 KStG) des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschafts-, ft Beteiligungs- oder der Stimmrechte an einer Körperschaft ft auf einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen oder eine Erwerbergruppe mit gleichgerichteten Interessen übertragen werden. Die Übertragung führt dann zu einem quotalen bzw. vollständigen Untergang des Verlustes zum Zeitpunkt des Erwerbs.79 Ein laufender Verlust bis zum Zeitpunkt des Beteilungserwerbs ist eingeschlossen. Von der Regelung werden nunmehr auch mittelbare Anteilseignerwechsel erfasst.80 Es ist zu beachten, dass ein unmittelbarer Anteilseignerwechsel auch dann schädlich ist, wenn er mittelbar zu keiner Veränderung der Beteiligungsquote führt. Dies ist etwa der Fall, wenn eine Beteiligung zwischen zwei Schwestergesellschaften ft eines Konzerns umgehängt wird. Der direkte Anteilseigner ändert sich, wobei sich aus Sicht des Mutterunternehmens die Beteiligungsquote nicht verändert. Mit Inkrafttreten ft des § 8c KStG kann es zu einer überschneidenden Anwendung von Alt- und Neuregelung (siehe Abbildung 22) kommen. Beide Regelungen sind daher im Rahmen der Prüfung des Bestandes von Verlustvorträgen zu beachten. 78 Ein Sanierungsprivileg wurde nicht in die Neuregelung aufgenommen, Beußer, DB 2007, 149ff. ff 79 Die neue gesetzliche Regelung geht von dem Gedanken aus, dass sich die wirtschaftliche ft Identität einer Kapitalgesellschaft ft durch das wirtschaft ftliche Engagement eines anderen Anteilseigners ändert, BT-Drucksache 16/4841, 76; dazu kritisch Zerwas/Fröhlich, DB 2007, 1933/1935. 80 Lang, DStZ 2007, 656 sowie Hans, FR 2007, 777.

74

2

B. Auswirkungen der Verlustabzugsbeschränkung des § 8c KStG auf die Abgrenzung latenter Steuern Nebeneinander von § 8 Abs. 4 KStG a.F. und § 8c KStG

§ 8c KStG

Abbildung 20: Nebeneinander von § 8 Abs. 4 KStG a.F. und § 8c KStG

schädliche Anteilsübertragung nach dem 31.12.2007 02.01.2003

§ 8 Abs. 4 KStG a.F.

2

erstmalige Anwendung des § 8c KStG für den VZ 2008 (§ 34 Abs. 7b KStG)

01.01.2008 31.12.2007

schädliche Anteilsübertragung innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums vor dem 01.01.2008 begonnen

31.12.2012

Verlust der wirt. Identität durch schädliche Betriebsvermögenszuführung vor dem 01.01.2013

letztmalige Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. (§ 34 Abs. 6 KStG) für den Verlustfeststellungsbescheid auf den 31.12.2007 sind noch ausschließlich die Regelungen des § 8 Abs. 4 KStG a.F. anzuwenden

Quelle: eigene Darstellung.

II.

Die Bewertung von aktiven latenten Steuern für Verlustvorträge unter Berücksichtigung schädlicher Anteilserwerbe

Bevor eine Bewertung von Verlusten erfolgt, muss zudem untersucht werden, in welcher Höhe steuerliche Verluste zum Bilanzstichtag tatsächlich bestehen. Dabei ist zu beurteilen, inwieweit in der Vergangenheit schädliche Anteilsübertragungen oder Zuführungen von Betriebsvermögen stattgefunden haben. Die Einschätzung kann sehr komplex sein, wenn die steuerlichen Verlustvorträge noch nicht von den Finanzbehörden endgültig festgestellt sind und Sachverhalte aufgetreten sind, deren steuerliche Auswirkungen nicht eindeutig beurteilt werden können. Auch an dieser Stelle ist als Entscheidungskriterium eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50% maßgeblich. Bei der Beurteilung der künft ftigen Nutzbarkeit ist zu analysieren, ob bzw. in welcher Höhe ein Verlustvortrag während des betrachteten Planungszeitraums steuerrechtlich besteht. Es muss daher eingeschätzt werden, ob ein Untergang von Verlusten durch schädliche Anteilsübertragungen in der Zukunft ft gemäß den Regelungen des §8c KStG wahrscheinlich ist. Hierfür sind alle künft ftigen mittelbaren und unmittelbaren Verkäufe der Anteile an der betrachteten Gesellschaft ft zu beachten. Ist beispielsweise geplant, eine Tochtergesellschaft ft in drei Jahren konzernintern zu verkaufen, so geht der bestehende Verlust spätestens im dritten Jahr unter. Nur Verluste, die bis zum Ende des zweiten Jahres mit zu versteuerndem Einkommen verrechnet werden können, sind werthaltig und mit latenten Steuern zu belegen. In gleicher Weise ist auch zu berücksichtigen, inwieweit etwa Investitionen geplant sind, die eine schädliche Zuführung von Betriebsvermögen im Sinne des § 8 (4) KStG darstellen.

75

29

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

III. 2 30

31

C.

32

Erwerb und Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften und die Auswirkungen des § 8c KStG auf aktive latente Steuern

Der Erwerb von Kapitalgesellschaften ft mit Sitz oder Geschäft ftsleitung in Deutschland, bei dem der Erwerber „Control“ im Sinne des IFRS 3 erlangt, führt nach der Regelung des § 8c Abs. 2 KStG regelmäßig zu einem vollständigen Untergang des Verlustvortrages der erworbenen Gesellschaft. ft Zwar sind die Definitionen fi der Erlangung von Control und der schädlichen Beteiligungsübertragung nicht identisch, jedoch werden bei der Erlangung von Control in den meisten Fällen das gezeichnete Kapital, Mitgliedschaft fts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte zu mehr als 50% übertragen. Bei assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaft ftsunternehmen ist demgegenüber nur von einem quotalen Untergang der Verlustvorträge als Konsequenz des Anteilserwerbs auszugehen, wenn der maßgebliche Einfluss fl durch die Übertragung von 25 bis 50% des gezeichneten Kapitals bzw. der Mitgliedschaft fts-, Beteiligungs- oder Stimmrechte erlangt wurde. Der vollständige oder teilweise Untergang eines Verlustvortrags durch eine Anteilsübertragung führt im Rahmen der Kaufpreisallokation dazu, dass insoweit keine aktiven latenten Steuern berücksichtigt werden dürfen. Ist die Konzernholding selbst von einem schädlichen Anteilseignerwechsel betroffen ff oder erfolgt dieser durch an einem Konzernunternehmen beteiligte Minderheiten, müssen angesetzte aktive latente Steuern auf untergegangene Verluste im jeweiligen Einzelabschluss wertberichtigt werden. Die Neuregelung des Verlustabzugs stellt erhöhte Anforderungen an das Beteiligungscontrolling und die Steuerplanung eines Konzerns. Bei geplanten Umstrukturierungen etwa müssen die Auswirkungen auf die Verlustnutzung beachtet werden. Es können sich Effekte ff auf die Steuerquote sowie auf die insgesamt zu zahlenden Steuern ergeben, die bei der Beurteilung der Vorteilhaft ftigkeit einer solchen Maßnahme berücksichtigt werden müssen. Im Rahmen der steuerlichen Ergebnisplanung sind neben der Ergebnissituation nun auch Anteilsübertragungen im Konzern bzw. durch die Anteilseigner der Holding zu planen.

C.

Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern

I.

Grundzüge der Regelung

1.

Überblick

Durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 wurde die Abziehbarkeit von Zinsaufwendungen bei Einkünften ft aus Gewerbebetrieb neu geregelt. Mit dieser neuen Regelung, sog. Zinsschranke, soll sichergestellt werden, dass der in Deutschland steuerpfl flichtige Gewinn eines Unternehmens durch die Generierung von Zinsaufwendungen nicht unter eine bestimmte Grenze abgesenkt werden kann. Die Neuregelung knüpft ft an die Höhe des abziehbaren Nettozinsaufwands 76

2

C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern und die Höhe des steuerlichen EBITDA an.81 Ein negativer Zinssaldo82 kann bis zur Höhe von 30% des steuerlichen EBITDA als Betriebsausgabe in der Periode des Anfalls abgezogen werden. Ein darüber hinausgehender Abzug von Zinsen ist in einem Besteuerungszeitraum nur möglich, sofern eine der nachfolgenden Ausnahmeregelungen83 greift84: ■ Freigrenze ■ keine Konzernzugehörigkeit ■ Eigenkapitaltest (Escape-Klausel). Das steuerliche EBITDA ist nach dem folgenden Schema zu ermitteln, wobei für Körperschaften ft der maßgebliche Gewinn durch das maßgebliche Einkommen (§ 8a Abs. 1 KStG) ersetzt wird85:

2

33

Abbildung 21: Ermittlung des steuerlichen EBITDA

Quelle: eigene Darstellung. Für den nicht abzugsfähigen negativen Zinssaldo einer Periode lässt das Gesetz einen zeitlich unbefristeten Vortrag auf nachfolgende Besteuerungszeiträume zu.86 Ähnlich der Regelungen zur Mindestbesteuerung wird hierdurch eine zeitliche Verlagerung des Betriebsausgabenabzugs in spätere Perioden bewirkt. Wenn es wahrscheinlich ist, dass der Zinsvortrag genutzt werden kann, ist diese künftige ft Steuerentlastung in der Finanzberichterstattung nach IFRS mit latenten Steueransprüchen zu erfassen. Für Betriebe mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr ist ein nicht abzugsfähiger Zinssaldo nach § 4h EStG erstmalig zum 31.12.2008 in einen Zinsvortrag einzustellen. Ein solcher Zinsvortrag ist nach § 4h Abs. 4 EStG i.V.m. § 10d EStG gesondert festzustellen. Bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebes gehen die Zinsvorträge unter.87 Ein Rücktrag des Zinssaldos in vorangegangene Veranlagungsjahre ist nicht zulässig.88 81 82 83 84 85

§ 4h Abs. 1 EStG. Zinsaufwendungen abzgl. Zinserträge Siehe hierzu § 2 B I 4 Hierzu auch Heintges/Kamphaus/Loitz, DB 2007, 1261ff. ff Dadurch soll die Anwendung der besonderen Gewinnermittlungsvorschriften des KStG sichergestellt werden (z.B. § 8b KStG). 86 § 4h Abs.1 S.2 EStG. 87 § 4h Abs.5 EStG. 88 Umkehrschluss aus § 4h Abs. 1 Satz 2 EStG

77

34

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts 35

2

Da es sich bei der Zinsschranke um eine Regelung des EStG handelt, hat sie sowohl Einfluss fl auf den Gewerbeertrag als auch das zu versteuernde Einkommen.89 Ist in einem Jahr kein vollständiger Zinsabzug möglich, entfällt für die nicht abzugsfähigen Zinsen eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1a GewStG. Die Hinzurechnung erfolgt erst in der Periode, in der der Zinsaufwand verrechnet werden kann. Das nachfolgende Schaubild fasst die Vorgehensweise bei der Ermittlung des abziehbaren Anteils der Zinsaufwendungen zusammen: Abbildung 22: Ermittlung des abziehbaren Anteils der Zinsaufwendungen Zinsaufwand – Zinserträge = Zinssaldo ” EUR 0

Zinssaldo ” EUR 1.000.000 (Freigrenze)

ja

ja

nein

Zinssaldo ” 30% steuerlicher EBITDA

ja

nein

keine Konzernzugehörigkeit (§ 4h Abs. 2 Buchst. b EStG) +

ja

bei Kapitalgesellschaften zusätzlich: Zinsen für Gesellschafter-Fremdfinanzierung ” 10% des Zinssaldos (§ 8a Abs. 2 KStG)

volle Abzugsfähigkeit des Zinsaufwands

nein

EK-Quoten-Vergleich (§ 4h Abs. 2 Buchst. c EStG) +

ja

bei Kapitalgesellschaften zusätzlich: Zinsaufwand für Gesellschafter außerhalb des Konsolidierungskreises ” 10% des Zinssaldos (§ 8a Abs. 3 KStG) nein

Zinsschranke: Beschränkung des Zinsabzugs auf Zinsertrag zuzüglich 30% des "maßgeblichen Gewinns" (steuerlicher EBITDA)

Quelle: eigene Darstellung.

2. 36

Sachlicher Anwendungsbereich

Die Reichweite der Zinsschranke hängt von dem zugrunde gelegten Zinsbegriff ff ab. Der Umfang der sachlich von der Regelung betroff ffenen Zinsaufwendungen und Zinserträge ist in § 4h Abs. 3 S. 2 u. 3 EStG geregelt. Hierzu zählen Kapitalforderungen jeder Art aus der vorübergehenden Überlassung von Geldkapital, sofern die Rückzahlung bereits zugesagt wurde. Dies gilt unabhängig von der Höhe und Ausgestaltung des Zinssatzes und Laufzeit der Kapitalüberlassung. Daneben sind auch Zinseff ffekte aus der Auf- und Abzinsung unverzinslicher oder niedrigverzinslicher Forderungen und Verbindlichkeiten von dieser Regelung betroffen. ff 90 Demgegenüber fallen Dividenden, Zinsen nach § 233 ff. AO oder Skonti nicht in den Anwendungsbereich dieser Regelung. Lei89 Nicht abziehbare Zinsaufwendungen sind nicht dem für die Gewerbesteuer maßgeblichen Gewerbeertrag hinzuzurechnen, § 7 S.1 GewStG. 90 Dabei sind steuerlich nicht abziehbare Zinsaufwendungen (z.B. § 4 Abs. 4a EStG oder nach § 235 AO) hierbei nicht zu berücksichtigen, Köhler, DStR 2007, 597.

78

2

C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern stungen an Versicherungsunternehmer, die auf Deckungsrückstellungen oder Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen beruhen, zählen ebenfalls nicht zum Anwendungsbereich der Regel.91

3.

2

Persönlicher Anwendungsbereich

Der persönliche Anwendungsbereich der Regelung knüpft ft an den im Inland steuerpfl flichtigen Betrieb. Eine Definition fi des Betriebs ist weder im EStG, noch in der Gesetzesbegründung zu § 4h EStG zu finden. fi Es hat ein Rückgriff ff auf den allgemeinen Betriebsbegriff ff des EStG zu erfolgen.92 Demnach gelten sämtliche gewerblichen Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform und Art der Gewinnermittlung (§§ 4 Abs.1 u. 3, 5 EStG), als Betriebe. Entsprechend sind Kapitalgesellschaft ften, Personengesellschaft ften inklusive Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer und Einzelunternehmen von der Regelung betroff ffen. Organträger und Organgesellschaft ften gelten als ein Betrieb, da die Ausgestaltung der Finanzierung innerhalb des Organkreises aufgrund der Zurechungen des Einkommens der Organgesellschaft ften zum Organträger steuerlich keine Auswirkungen hat.93 Die Zinsschranke ist auf den Betrieb als Ganzes anzuwenden, wobei Betriebsstätten als solches keinen eigenständigen Betrieb darstellen. Die Regelung findet fi für alle Betriebe Anwendung, die im Inland steuerpfl flichtig sind.94

4.

37

Ausnahmeregelungen

Das Gesetz sieht drei Ausnahmen für die Anwendung der Zinsschranke vor:95 1. Freigrenze Beträgt der die Zinserträge übersteigende Zinsaufwand weniger als 1 Mio. €, ist dieser sog. negative Zinssaldo gemäß § 4h Abs. 2a EStG abzugsfähig. Erreicht oder überschreitet der Zinssaldo diese Freigrenze, ist der Abzug des Zinssaldos auf 30 % des steuerlichen EBITDA begrenzt, sofern nicht eine der übrigen Ausnahmen greift. ft 2. Konzernfreie Betriebe Das Gesetz sieht vor, dass die Zinsschranke keine Anwendung findet, fi sofern der Betrieb zu keinem Konzern i.S.d. § 4h Abs. 3 EStG gehört. Die Konzernzugehörigkeit wird an die Einbeziehung in einen Konzernabschluss96 oder an die einheitliche Bestimmung97 der Finanzund Geschäft ftspolitik98 geknüpft ft. Die Regelung greift ft auf die Regelungen zur Konzernrechnungslegung und damit häufi fig auf die IFRS zurück, geht jedoch durch die Begründung eines erweiterten steuerlichen Konzernbegriffs ff darüber hinaus. Als typischerweise nicht konzern91 92 93 94 95 96

BT-Drucksache 16/4841, 49. Dies ergibt sich aus einer Stellungnahme der Bundesregierung, BT-Drucksache 16/4835, 1. So auch die Gesetzesbegründung zu § 15 S.1 Nr.3 KStG, BT-Drucksache 16/4841, 77. Siehe hierzu Heintges/Kamphaus/Loitz, DB 2007, 1261ff § 4h Abs.2 Satz 1 Nr. a-c EStG § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG; Einbeziehung in den Konzernabschluss bedeutet, dass ein Betrieb mit einem oder mehreren Betrieben nach den anwendbaren Rechnungslegungsstandards i.S.v. § 4h Abs. 2 Buchstabe c Satz 8 ff EStG konsolidiert wird oder konsolidiert werden könnte. 97 Die Möglichkeit einer Bestimmung reicht wie auch im Rahmen des Control Konzepts für die Konzernzugehörigkeit aus. Als Beispiele für den Anwendungsbereich dieser steuerlichen Erweiterung des Konzernbegriffs ff nennt die Gesetzesbegründung eine natürliche Person, die ein Einzelunternehmen betreibt und beherrschender Gesellschafter ft einer GmbH ist oder die Beteiligungen an zwei Kapitalgesellschaften ft als beherrschender Gesellschaft fter hält. Gesetzesbegründung zu § 4h Abs.3 EStG, BT-Drucksache 16/4841, 50. 98 § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG

79

38

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2

39

zugehörige Betriebe nennt die Gesetzesbegründung einen Einzelunternehmer sowie eine im Streubesitz befi findliche Kapitalgesellschaft ft, sofern diese ihrerseits keine Beteiligungen hält.99 3. Eigenkapitaltest; sog. Escape-Klausel Die dritte Ausnahme von der Zinsschranke ist die sog. Escape-Klausel, welche auf einem Vergleich der Eigenkapitalquote des Konzerns mit der Eigenkapitalquote des Betriebs beruht. Die Zinsschranke findet keine Anwendung, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs nach IFRS100 größer oder gleich der des Konzerns ist und keine schädliche Gesellschafterfi ft finanzierung vorliegt.101 Eine Unterschreitung der Eigenkapitalquote des Konzerns bis zu 1 Prozent wird als nicht schädlich angesehen.102 Sofern eine der vorstehenden Ausnahmen greift, sind sämtliche Zinsaufwendungen, vorbehaltlich der Hinzurechnung bei der GewSt,103 abzugsfähig. Das nachfolgende Schaubild fasst die Ausnahmeregelungen von der Zinsschranke zusammen: Abbildung 23: Ausnahmen von der Zinsschranke

Quelle: eigene Darstellung.

40

II.

Die Bilanzierung von latenten Steueransprüchen für den Zinsvortrag

1.

Ansatz latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag

Der Zinsvortrag ist als abzugsfähige temporäre Differenz ff i.S.d IAS 12 zu klassifi fizieren.104 Er ist wie 99 BT-Drucksache 16/4841, 48. 100 Nach § 4h Abs. 2 EStG ist das Eigenkapital nach IFRS, soweit der Abschluss nach IFRS erstellt wird, um mehrere Posten zu korrigieren; vgl. dazu Heintges/ Kamphaus/ Loitz, DB 2007, 1261ff. ff 101 Eine Gesellschafter-Fremdfi ft finanzierung ist dann schädlich, wenn die Vergütungen für das Fremdkapital mehr als 10 % des Zinssaldos eines Betriebs des Konzernkreises betragen. § 8a Abs.2,3 KStG. 102 § 4h Abs. 2 Satz 1c EStG. 103 § 8 Nr.1 Buchstabe a GewStG. 104 Siehe hierzu Loitz/ Neukamm, WPg 2008, 196-203.

80

2

C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern die bilanziellen Diff fferenzen, Steuergutschrift ften und Verlustvorträge in die Abgrenzung latenter Steuern mit einzubeziehen.105 IAS 12.31 weist darauf hin, dass bei Vorliegen einer Verlusthistorie für die temporären Differenzen ff die Anwendungsleitlinien des IAS 12.35 gelten. Dies bedeutet, dass auch bei Vorliegen einer „Historie nicht abzugsfähiger Zinsen“ „überzeugende substantielle Hinweise“ erforderlich sind. Führen einmalige Ereignisse entweder zu einer Erhöhung des Zinssaldos106 oder zu einer Verminderung des EBITDA107 so können diese in Abhängigkeit von den Gegebenheiten des Einzelfalls aus der Historie eines negativen Zinssaldos ausgeklammert werden. Latente Steueransprüche sind anzusetzen, sofern weitere „substantielle Hinweise“ für die Abzugsfähigkeit des Zinsvortrags in künftigen ft Veranlagungsjahren vorliegen.108

2.

Bewertung latenter Steueransprüche für den Zinsvortrag

Die Bewertung des Zinsvortrags erfolgt nach den Regelungen des IAS 12.46 – 12.56.109 Für den auf den Zinsvortrag zu erfassenden latenten Steueranspruch ist der Steuersatz anzuwenden, der bei dessen zukünftiger ft Inanspruchnahme gelten wird. Für die Besteuerungszeiträume ab 2008 ist eine Bewertung unter Zugrundelegung der nominalen Steuersätze für die Körperschaftsteuer ft unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlages von 15,8 % sowie des Gewerbesteuersatzes in Abhängigkeit von den Hebesätzen der Gemeinden erforderlich. Für die Gewerbesteuer ist bei der Berechnung zu berücksichtigen, dass nach § 8 Nr. 1 GewStG jeweils 25% der abgezogenen Zinsaufwendungen dem Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen sind. Folglich beinhaltet der Zinsvortrag nur zu 75% eine temporäre Diff fferenz, auf die in Abhängigkeit von der Einschätzung der künft ftigen Nutzbarkeit latente Steueransprüche abzugrenzen sind. 25% des festgestellten Zinsvortrags sind nicht als temporäre Diff fferenz zu qualifi fizieren. Bei der Beurteilung der Werthaltigkeit von latenten Steueransprüchen auf einen vorhandenen Zinsvortrag sind die gleichen Kriterien anzuwenden, die gemäß IAS 12.35 für die Werthaltigkeitsprüfung von Verlustvorträgen maßgebend sind. Die Bilanzierung eines latenten Steueranspruchs kann demnach zu einem Bilanzstichtag nur erfolgen, wenn eine künft ftige Nutzung als wahrscheinlich angesehen wird.110 Bei der Beurteilung der künftigen ft Abzugsfähigkeit des Zinsvortrags ist eine Vielzahl von Faktoren zu beachten.111 Die Unternehmensplanung steht vor einer großen Herausforderung. Sie muss um eine hohe Anzahl an quantitativen und qualitativen Größen erweitert werden.112 Ausgangspunkt für die Planung, die der Werthaltigkeit der latenten Steueransprüche für Zinsvorträge zugrunde liegt, sollten die Planzahlen und Annahmen für den Impairment-Test nach IAS 36 sein. Erforderlich ist neben der Planung des steuerlichen EBITDA eine Planung des Konsolidierungskreises, da sich durch Veränderungen der Konzernstruktur Auswirkungen auf die Eigenkapitalquote des Konzerns und damit die Anwendung der Escape-Klausel ergeben. Für die Anwendung der Escape-Klausel sind neben der Planung des Konsolidierungskreises auch Plan-IFRS-Bilanzen113 für den Konzern und den jeweiligen Betrieb zu erstellen. Des Weiteren sind die Neuregelungen zum Mantelkauf nach 105 106 107 108 109 110 111 112 113

2

Heintges/Kamphaus/Loitz, DB 2007, 1265f.; Brähler/Brune/Heerdt, KoR 2008, 289. Z. B. kurzfristige Ausnutzung des Kontokorrents. Z. B. Ausfall eines Kunden. IAS 12.35 Satz 3. Zur Bewertung latenter Steuern siehe detailliert § 1 C. IAS 12.34. Z. B. Freigrenze, Eigenkapitalquote des Betriebes und des Konzerns. Ähnlich Brähler/Brune/Heerdt, KoR 2008, 289. Das bilanzielle Eigenkapital des Betriebs und des Konzerns sind um bestimmte gesetzlich definierte fi Größen anzupassen. (z.B. Beteiligungen, Firmenwert, Sonderposten mit Rücklagenanteil); § 4h Abs.2 Sätze 3 ff EStG.

81

41

42

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2

43

44

§ 8c KStG in die Planung mit einzubeziehen und die Voraussetzungen einer schädlichen Gesellschafterfremdfi ft finanzierung konzernweit und systematisch abzufragen.114 Die Dokumentation einer nicht schädlichen Gesellschafterfremdfi ft finanzierung stellt einen Bestandteil für die Darlegung der Werthaltigkeit der Zinsvorträge dar.115 Übersteigt in einem Jahr des Planungszeitraums der Zinsaufwand für ein schädliches Gesellschafterdarlehen 10 % des Zinssaldos, kann die Werthaltigkeit des latenten Steueranspruchs in allen Betrieben des Konzerns nicht mehr mittels der Escape-Klausel begründet werden.116 Aufgrund der Komplexität der für die Abzugsfähigkeit des Zinsvortrages relevanten Größen117, kann das ausreichende Vorhandensein118 von latenten Steuerschulden nicht allein zur Begründung einer Werthaltigkeit der latenten Steueransprüche herangezogen werden. Für die Beurteilung der Zinsvorträge stellt gleichermaßen wie für die Verlustvorträge sich die Frage nach dem zugrunde zu legenden Planungshorizont. Eine pauschale Begrenzung auf einen bestimmten Zeitraum ist nicht sachgerecht.119 Vielmehr muss das Unternehmen individuell einen Zeitraum bestimmen, für den die Planungsergebnisse als verlässlich angesehen werden können. Da mit zunehmendem Planungshorizont tendenziell umfangreichere latente Steuern aktiviert werden, ist die Wahl des Prognosezeitraums ein entscheidendes Kriterium für die Höhe der zu aktivierenden latenten Steuern. Entscheidend für den zugrunde zulegenden Prognosezeitraum sind die Solidität des verwendeten Datenmaterials und insbesondere die Fundierung der steuerlichen Ergebnisplanung bei gleichzeitiger Berücksichtigung von allgemeinen und branchenspezifischen fi wirtschaft ftlichen Rahmendaten. Ausgangspunkt für den der Beurteilung der Nutzung von Zinsvorträgen zugrunde zu legenden Planungshorizont sollte der Planungszeitraum sein, der für die Beurteilung latenter Steueransprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen verwendet wird. Der Planungshorizont für die Beurteilung der Zinsvorträge kann durch weitere Planungsparameter im Vergleich zu den steuerlichen Verlustvorträgen reduziert werden.120 > Beispiel: Das nachfolgende Zahlenbeispiel soll die Vorgehensweise bei der Abgrenzung latenter Steuern zusammenfassend verdeutlichen. Es zeigt sich, dass sich aufgrund des nicht temporären Anteils des Zinsvortrags für gewerbesteuerliche Zwecke in der Überleitungsrechnung eine Überleitungsposition ergibt (KSt- Satz: 16%, GewSt-Satz: 14%):

114 Dadurch ist die Unternehmensplanung gezwungen, ihre bisherige Planung um eine Aufstellung nach rechtlichen Einheiten zu erweitern. Dies dürft fte bei vielen Unternehmen zu Problemen führen, da bisherige Planungsstrategien eher nach Geschäft ftsfeldern, weniger nach rechtlichen Einheiten aufgebaut waren. 115 Idealerweise werden Abfrage und Dokumentation durch geeignete EDV-Systeme unterstützt. 116 Die Bilanzierung eines latenten Steueranspruchs kann in diesem Fall in allen Konzernbetrieben nur auf die Freigrenze oder die Grenze von 30 % des steuerlichen EBITDA gestützt sein. 117 Z.B. Freigrenze, Eigenkapitalquote des Betriebs und des Konzern, EBITDA, Konzernstruktur, schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung. fi 118 IAS 12.35. 119 Siehe hierzu auch Loitz, WPg 2007, 781 und DSR, Stellungnahme vom 16.01.2007 (www.drsc.de). 120 Vgl. Loitz/ Neukamm, WPg 2008, 201.

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2

C. Die Bedeutung der Zinsschranke und des Zinsvortrags für die Abgrenzung latenter Steuern Tabelle 6:

Beispiel zur Abgrenzung latenter Steuern im Zusammenhang mit Zinsvorträgen Jahr 01 900,0

1100,0

nicht abzugsf. Zinsen Zinsvortrag

100,0 100,0

0,0 -100,0

zvE

1000,0

1000,0

Hinzurechnungen Kürzungen Gewerbeertrag

0,0 0,0 1000,0

25,0 0,0 1025,0

300,0 160,0 140,0

303,5 160,0 143,5

100,0 75,0

0,0 0,0

26,5 16,0 10,5

-26,5 -16,0 -10,5

effektiver Steueraufwand Steuerquote

273,5 0,3

330,0 0,3

erwarteter Steueraufwand nicht mit DTA belegter Zinsvortrag

270,0 3,5 30,0 -26,5

330,0 -3,5 -30,0 26,5 3,5

273,5

330,0

tatsächliche Steuern KSt. GewSt. Steuerwert Zinsvortrag KSt. Steuerwert Zinsvortrag GewSt. DTA KSt. GewSt.

n. abzsf. Zinsen DTA Hinzurechnungen/Kürzungen effektiver Steueraufwand

2

Jahr 02

steuerliches EBITDA (=EBT IFRS)

Quelle: eigene Darstellung.

3.

Angabepflichten für den Zinsvortrag

Da der Zinsvortrag eine temporäre Differenz ff darstellt, gelten bzgl. der Anhangangaben die Regelungen des IAS 12.79ff ff. Nach IAS 12.81(e) ist der Betrag des Zinsvortrags anzugeben, für den keine latenten Steueransprüche gebildet wurden. Sofern aufgrund einer geänderten Einschätzung der Werthaltigkeit des Zinsvortrags erstmalig ein latenter Steueranspruch für den Zinsvortrag angesetzt wird, ist der Betrag auszuweisen, um den der latente Steueraufwand gemindert wurde. Kann ein Zinsvortrag, auf den kein latenter Steueranspruch gebildet wurde, abgezogen werden, ist der Betrag, der den tatsächlichen Steueraufwand mindert, anzugeben.121 Analog der Vorgehensweise bei Verlustvorträgen, ist nach IAS 12.56 auf für den Zinsvortrag eine Überprüfung der latenten Steueransprüche für jeden Stichtag erforderlich. Ergibt sich daraus die Erfordernis einer Abwertung oder Aufhebung einer früheren Abwertung, ist der daraus resultierende latente 121 IAS 12.80(e).

83

45

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Steueraufwand/-ertrag anzugeben.122 Die latenten Steueransprüche für den Zinsvortrag sind gesondert im Anhang anzugeben.123 Ist der für den Zinsvortrag in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste latente Steueranspruch nicht aus den Änderungen in der Bilanz ersichtlich, ist dieser ebenfalls anzugeben.124

2 D.

46

47

D.

Latente Steuern für Spezialfonds

I.

Bilanzierung von Spezialfonds

Viele institutionelle Anleger (Versicherungen, Pensionskassen, Kreditinstitute) sehen die Investition in einen Spezialfonds als Möglichkeit, ihr Vermögen entsprechend ihrer Risikobereitschaft ft und ihren Zielen am Kapitalmarkt zu platzieren. Obwohl die Anzahl der insgesamt aufgelegten Spezialfonds seit 2001 rückläufig fi ist, steigt das Vermögen des Fonds weiter an (2007: 693 Mrd.125). Neben den Fonds selbst entwickelt sich auch das Dienstleistungsgeschäft ft im Umfeld der Fonds: sogenannte Master-Kapitalanlagegesellschaften ft (KAG) übernehmen für professionelle Anleger alle administrativen Tätigkeiten, während das Asset Management in der Hand der Anleger verbleibt. Auch im Bereich der betrieblichen Altersvorsorge spielt die Investition in Spezialfonds eine immer größer werdende Rolle.126 Die handelsrechtliche Bilanzierung eines Sondervermögens ist im Investmentgesetz (InvG) und die steuerrechtliche im Investmentsteuergesetz (InvStG) geregelt. Beide Gesetze sind seit dem 01.01.2004 gültig. Die Bilanzierung beim Investor sieht eine Aktivierung der Anteilsscheine zu ihren Anschaffungskosten ff vor, die von der KAG ausgegeben wurden. Die KAG hat für das jeweilige Sondervermögen einen Jahres- und einen Halbjahresbericht nach bilanziellen, steuerlichen und aufsichtsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften ft zu veröff ffentlichen.127 Da der Fonds selbst nicht der Besteuerung unterliegt, besteht nicht die Notwendigkeit für die Erstellung einer Steuerbilanz. Nach IFRS werden die in dem Sondervermögen enthaltenen Vermögenswerte und Schulden in einer gesonderten Bilanz erfasst und gehen meist konsolidiert in die Konzernbilanz ein. Die Ermittlung der latenten Steuern nach IFRS erfolgt – wie bereits in Abschnitt § 1. B. I. beschrieben – nach dem Temporary-Konzept. Da der Fonds steuerbefreit ist und keine Steuerbilanz erstellt wird, ist die Ermittlung der latenten Steuern mittels eines Bilanzvergleiches in der gewohnten Weise nicht möglich. Steuerliche Konsequenzen sind somit erst auf der Ebene des Anteilseigners zu ermitteln. Für die Berechnung der eigenen steuerlichen Bemessungsgrundlage ist dieser jedoch auf die Übermittlung von Informationen von Seiten des Fonds angewiesen. Insbesondere bei Fonds, die nicht ausschließlich von einem Anleger gehalten werden, können dabei Probleme auftreten. ft In der folgenden Analyse wird zunächst erläutert, wie Spezialfonds nach HGB und IFRS bilanziert werden, wie die Besteuerung eines Fondsvermögens erfolgt und welche Methoden bestehen, latente Steuern zu ermitteln. Abschließend wird die Berechnung der latenten Steuern an einem Fallbeispiel veranschaulicht. 122 123 124 125 126 127

84

IAS 12.80(g). IAS 12.81(g). IAS 12.81(g)(ii). Vgl. Deutsche Bundesbank, Kapitalmarktstatistik März 2008, S.52f. Vgl. BVI, Jahrbuch „Investment 2007 – Daten, Fakten, Entwicklungen“, S. 15f. Vgl. §§ 44, 45 InvG.

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds

1.

Bilanzierung von Spezialfonds nach HGB

Die gesetzliche Grundlage für die Bilanzierung von Spezialfonds in Deutschland ist das Investmentgesetz, das seit dem 01.01.2004 in Kraft ist. In den Gesetzestexten werden sie als SpezialSondervermögen bezeichnet. Beide Begriffe ff sollen im Folgenden synonym verwendet werden. Nach dem Investmentgesetz handelt es sich bei einem Spezial-Sondervermögen um eine Form eines Investmentfonds, der für maximal 30 institutionelle Anleger aufgelegt wird. Zusätzlich ist eine schrift ftliche Vereinbarung zwischen der den Investmentfonds verwaltenden Kapitalanlagegesellschaft ft und den Anlegern abzugeben, dass es sich bei dem Investmentfonds um ein SpezialSondervermögen handelt. Die Kapitalanlagegesellschaft ft vergibt an die Anleger Investmentzertifikate. Investmentzertifi fikate erfüllen die Voraussetzungen eines Vermögensgegenstandes.128 Entsprechend sind sie nach § 246 Abs. 1 HGB zu bilanzieren. Fraglich ist jedoch, wie sie in der Bilanz zu klassifizieren fi sind, da weder im Investmentgesetz noch im Investmentsteuergesetz Vorgaben gemacht werden. Anderen Gesetzen zufolge ist davon auszugehen, dass es sich um Wertapiere handelt.129 Beispielsweise gelten nach § 2 Abs. 1 S. 2 WpHG Anteile an Investmentvermögen als Wertpapiere und damit auch Spezial-Sondervermögen, die eine Sonderform eines Investmentvermögens darstellen. Die Investmentzertifi fikate unterliegen somit den allgemeinen Bilanzierungsund Bewertungsgrundsätzen, wie sie für Wertpapiere Geltung haben. Es ist zu berücksichtigen, dass die Anteilsscheine als Wertpapiere zu bilanzieren sind und nicht die im Fondsvermögen enthaltenen Wertpapiere und Vermögensgegenstände. Im handelsrechtlichen Abschluss sind Vermögensgegenstände bei ihrer erstmaligen Erfassung mit ihren Anschaff ffungskosten zzgl. Anschaff ffungsnebenkosten zu bilanzieren.130 Der Ausweis in der Bilanz erfolgt in Abhängigkeit von der beabsichtigten Anlagendauer des Anteilseigners entweder im Anlage- oder im Umlaufvermögen.131 Die ein Spezial-Sondervermögen auflegende fl Kapitalanlagegesellschaft ft orientiert sich bei der Gestaltung des Fonds an den Anlagezielen der wenigen Anteilseigner. Aus diesem Grund ist von einer Dauerhaft ftigkeit der Anlage auszugehen und das Investmentzertifikat fi als Wertpapier des Anlagevermögens auszuweisen.132 Da die Anteilsscheine keine begrenzte Nutzungsdauer haben, sind sie bei einer Marktwertentwicklung oberhalb der Anschaffungskosten ff weiterhin zu ihren Anschaff ffungskosten zu bilanzieren. Sinkt der Marktwert dauerhaft ft unter die Anschaff ffungskosten, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen.133 Diese ist bei einer Erholung des Marktwertes in einem folgenden Geschäft ftsjahr bei Kapitalgesellschaften ft bis maximal zu den historischen Anschaff ffungskosten rückgängig zu machen.134 Da in der HGB-Bilanz des Investors lediglich die Investmentzertifikate bilanziert werden und nicht die in dem Spezial-Sondervermögen enthaltenen Vermögenswerte und Schulden, kann sich aus der Abwertung der Anteilsscheine oder aufgrund einer Ausschüttung ein Effekt in der Gewinn- und Verlustrechnung ergeben.135 128 Vgl. zur Begriffl fflichkeit eines Vermögensgegenstandes in Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246, Rz. 26. 129 Vgl. Häuselmann, BB 1992, 315; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246, Rz. 232 und 235. 130 Vgl. § 253 Abs. 1 i.V.m. 255 Abs. 1 HGB. 131 Vgl. § 247 Abs. 2 HGB, Sonderregelungen bei Kreditinstituten wurden nicht berücksichtigt. 132 Vgl. Weber/Böttcher/Griesemann, WPg 2002, 906. 133 Vgl. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB. 134 Vgl. § 280 Abs. 1 S. 1 HGB. 135 Vgl. Dietrich, IFRS für Investmentfonds – Band A, S. 135.

85

48

49

2

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts 50

2

51

Die Vermögensgegenstände und Schulden des Spezial-Sondervermögens sind nicht in der Bilanz des HGB-Einzelabschlusses des Anteilseigners enthalten. Im HGB-Konzernabschluss stellt sich die Situation folgendermaßen dar: Handelsrechtlich ist ein Konzernabschluss aufzustellen, soweit Unternehmen unter der einheitlichen Leitungg einer Kapitalgesellschaft ft stehen, die mindestens eine Beteiligungg nach § 271 Abs. 1 HGB besitzt und die Unternehmen unter ihrer Kontrolle stehen.136 Im Zusammenhang mit Spezial-Sondervermögen kann insbesondere bei einer EinAnlegerstruktur davon ausgegangen werden, dass der Anleger und damit die potenzielle Muttergesellschaft ft rechtlicher Eigentümer des Sondervermögens ist und die Anlageentscheidungen von ihr getroffen ff werden. Dementsprechend sind in diesem Fall die Kriterien der „einheitlichen Leitung“ und der „Kontrolle“ bei einem Spezialsondervermögen erfüllt.137 Der handelsrechtliche Begriff ff einer „Beteiligung“ bezieht sich auf das Halten von Anteilen an anderen Unternehmen. Ein unter der Verwaltung einer Kapitalanlagegesellschaft ft stehendes Sondervermögen ist selber nicht Subjekt einer gewerblichen Tätigkeit und kann dementsprechend nicht als Unternehmen im Sinne des § 271 Abs.1 HGB verstanden werden.138 Das Spezial-Sondervermögen wird daher nicht in den Konzernabschluss einbezogen. Demzufolge entspricht die Erfassung des Spezial-Sondervermögens im handelsrechtlichen Einzelabschluss der im Konzernabschluss. Da ein Spezial-Sondervermögen keine Kaufmannseigenschaft ft im Sinne des Handelsgesetzbuches hat, unterliegt es nicht den dort festgehaltenen Rechnungslegungsvorschriften. ft § 44 InvG enthält separate Vorschriften, ft die den Mindestumfang der investmentrechtlichen Rechnungslegung bestimmen: eine Vermögensaufstellung zum Stichtag, eine Aufstellung der während des Berichtszeitraums abgeschlossenen Geschäfte, ft die Anzahl der am Berichtsstichtag umlaufenden Anteile samt Wert, eine Ertrags- und Aufwandsrechnung, die von der Kapitalanlagegesellschaft ft beschlossene Verwendung der Erträge des Sondervermögens und eine Übersicht der letzten drei Geschäft ftsjahre. Zu der Umsetzung der geforderten Angaben werden keine Vorgaben gemacht.139 Am 21. Mai 2008 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) veröffentlicht. ff Es sieht umfassende Änderungen des Handelsgesetzbuches vor, das moderner und im Vergleich zu den IFRS wettbewerbsfähiger sein soll. Danach soll § 290 Abs. 1 S. 1 HGB derart geändert werden, dass das Kriterium der Beteiligung für die Einbeziehung in einen Konzernabschluss entfällt. Dementsprechend sind zukünft ftig auch Abschlüsse von Zweckgesellschaft ften in einen HGB-Konzernabschluss einzubeziehen. Unternehmen, die ausschließlich in ein Spezial-Sondervermögen investiert haben und daneben über keine weiteren Beteiligungen verfügen, werden verpflichtet fl einen Konzernabschluss aufzustellen.140 Auch der Umfang der Anhangangaben, die der Anleger bezüglich seiner Anteile an Spezial-Sondervermögen zu machen hat, soll erweitert werden.

2. 52

Bilanzierung von Spezialfonds nach IFRS

IAS 32.11 defi finiert den Begriff ff eines Finanzinstrumentes. Es handelt sich um einen Vertrag, der gleichzeitig bei einem Unternehmen zur Generierung eines finanziellen Vermögenswertes führt und bei einem anderen Unternehmen zum Entstehen einer finanziellen Verpfl flichtung oder eines Eigenkapitaltitels. Der Anteilsschein an einem Spezialfonds verbrieft ft ein laufzeitunabhängiges Recht auf das Fondsvermögen und kann als Eigenkapitalinstrument verstanden werden. 136 137 138 139 140

86

Vgl. § 290 HGB. Vgl. Hoyos/Ritter-Thiele, Th in: Beck`scher Bilanz-Kommentar – Handels- und Steuerrecht, § 290 Rz. 33. Vgl. Hoyos/Gutike, in: Beck`scher Bilanz-Kommentar – Handels- und Steuerrecht, § 271 Rz. 12. Vgl. Hammer, Spezialfonds im Steuerrecht aus Investorensicht, S. 29ff. ff Vgl. Dietrich, IFRS für Investmentfonds – Band A, S. 133.

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds Anteilsscheine an einem Spezialfonds fallen unter den Begriff ff eines Finanzinstrumentes gemäß IAS 32.11. Die Bilanzierung und Bewertung von Finanzinstrumenten wird unter IAS 39 Financial Instruments: Recognition and Measurement geregelt, soweit sie nicht in den Anwendungsbereich des IAS 27 Consolidated and Separate Financial Statements, IAS 28 Investments in Associates, IAS 31 Interests in Joint Ventures u.a. gefasst.141 In Abhängigkeit von dem Einfl fluss, den ein Unternehmen gegenüber einem anderen hat, an dem es Anteile hält, erfolgt die Erfassung und die Bewertung der Anteile im Einzel- oder im Konflussausprägungen möglich: zernabschluss der Gesellschaft. ft 142 Es sind folgende Einfl ■ Beherrschung (control); ■ Gemeinsame Führung (joint control); ■ Maßgeblicher Einfluss fl (signifi ficant infl fluence). Von Beherrschung ist die Rede, soweit ein Unternehmen die Möglichkeit hat, die Finanz- und die Geschäft ftspolitik eines anderen Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen.143 Das Unternehmen muss dazu seinen Einfl fluss nicht zwingend ausüben.144 Ein beherrschtes Unternehmen ist nach IAS 27.4 ein Tochterunternehmen und kann sowohl eine Kapitalgesellschaft, ft als auch eine Personengesellschaft sein. Da IAS 27 nicht regelt, ob und wenn ja, wie Zweckgesellschaft ften (Special Purpose Entity, „SPE“) in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind, wurde im November 1998 eine Interpretation zu IAS 27 veröff ffentlicht. SIC-12 zufolge kann eine SPE die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ft, eines Treuhandfonds, einer Personengesellschaft ft oder einer anderen Nicht-Kapitalgesellschaft ft haben. Mit der Gründung der SPE muss ein fest definiertes fi Ziel verfolgt werden. Eine SPE ist zu konsolidieren, wenn bei wirtschaft ftlicher Betrachtungsweise die Chancen und Risiken des SPE bei dem konsolidierenden Unternehmen liegen.145 Von einem Beherrschungsverhältnis ist auszugehen, soweit die Mehrheit der Chancen und Risiken der SPE auf das andere Unternehmen entfallen.146 Bei einem Spezialfonds handelt es sich um ein von einer Kapitalanlagegesellschaft ft verwaltetes Vermögen, das mit einem klar defi finierten Ziel aufgelegt wurde. Bei Erfüllung des control Konzeptes ist die SPE zu konsolidieren. Insbesondere bei Ein-Anleger-Spezialfonds kann regelmäßig davon ausgegangen werden. Eine weniger ausgeprägte Form der Beherrschung besteht soweit ein Unternehmen gemeinsam mit einem anderen Unternehmen beherrscht wird (joint control). Die gemeinsame Führung muss vertraglich fixiert fi sein.147 In diesem Fall wird das Unternehmen entweder über die Quote in den Konzernabschluss einbezogen oder über die Equity-Methode. Kann ein Unternehmen bei den finanz- und geschäft ftspolitischen Entscheidungen der Beteiligung einen maßgeblichen Einfluss fl geltend machen, so handelt es sich um ein assoziiertes Unternehmen und ist über die Equity-Methode in den Konzernabschluss einzubeziehen.148 Entsprechendes gilt für einen Spezialfonds der als Zweckvermögen einem maßgeblichen Einfl fluss unterliegt.

141 142 143 144 145 146

Vgl. IAS 39.2a. Vgl. Senger/Elplaner, in: Beck`sches IFRS-Handbuch, Teil D. § 29 Rz. 3. Vgl. IAS 27.4. Vgl. Senger/Elplaner, in: Beck`sches IFRS-Handbuch, Teil D. § 29 Rz. 4, 5. Vgl. SIC-12.8. Vgl. SIC-12.10; es werden explizit vier Kriterien aufgeführt, von denen die Erfüllung jedes einzelnen zu einer Konsolidierungspflicht fl führt. 147 Vgl. IAS 31.9. 148 Vgl. Senger/Elplaner, in: Beck`sches IFRS-Handbuch, Teil D. § 29 Rz. 40.

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2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts 56

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Soweit keine der drei Einfl flussmöglichkeiten vorliegt, ist der gehaltene Anteil als Finanzinstrument nach IAS 39 zu bilanzieren. Für den Fonds selber ist eine eigene Bilanz aufzustellen, in der die im Konzern vorgegebenen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden sind. Im Folgenden wird ein Spezialfonds betrachtet, in dem ausschließlich Finanzinstrumente gehalten werden. Die im Fonds gehaltenen Wertpapiere sind als Finanzinstrumente nach IAS 39 zu bewerten. Zum Zeitpunkt der Ersterfassung sind alle Finanzinstrumente zum Fair Value anzusetzen.149 Dieser entspricht – soweit das Wertpapier zum Fair Value gekauft ft wurde – den Anschaff ffungskosten zzgl. Anschaff ffungsnebenkosten. Die Folgebewertung hängt von der Einteilung der Finanzinstrumente in die in IAS 39 definierten Kategorien ab.150 Wertpapiere der Kategorien held-to-maturity (htm) und loans and receivables (lar) werden zu fortgeführten Anschaff ffungskosten bewertet, die nach der Eff ffektivzinsmethode bestimmt werden.151 Die Kategorien financial instrument at fair value through profit fi and loss (afv) und available for sale (afs) sind jeweils zum Fair Value anzusetzen. Die Veränderung des Marktwertes ist bei available for sale-Wertpapieren in der Neubewertungsrücklage des Eigenkapitals zu erfassen; die Marktwertentwicklung von financial fi assets at fair value erfolgswirksam. 152 Negative Marktwertentwicklungen werden bei der Durchführung eines Impairments in Abhängigkeit von der jeweiligen Kategorie erfasst. Bei afs-Wertpapieren werden die in der Neubewertungsrücklage erfassten kumulierten Verluste erfolgswirksam ausgebucht.153 Wertaufholungen fh bei Wertpapieren dieser Kategorie sind bei Eigenkapitalinstrumenten erfolgsneutral, bei Fremdkapitalinstrumenten erfolgswirksam zu erfassen.154 Ein Impairment von Finanzinstrumenten der Kategorie htm oder lar wird erfolgswirksam erfasst und bleibt dauerhaft ft bestehen (keine Wertaufh fholung).155 Sowohl ein Impairment als auch eine in Folgeperioden auftretende ft Wertaufh fholung ist bei Finanzinstrumenten der Kategorie financial assets at fair value gleichermaßen erfolgswirksam zu erfassen.156 Da für die SPE eine eigene Bilanz aufgestellt wird, die zusätzlich zu bilanzieren ist, werden alle Wertänderungen, die die Vermögenswerte und Schulden der SPE aufweisen, direkt im Konzern abgebildet.

II. 58

Besteuerung von Anteilen an Spezialfonds in Deutschland

Die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Rechnungslegung sind über das Maßgeblichkeitsprinzip eng miteinander verknüpft ft. Da die steuerrechtlichen Regelungen keine Angaben zu der Bilanzierung von Anteilsscheine an einem Spezial-Sondervermögen enthalten, sind diese in Anlehnung an die handelsrechtlichen Vorgaben als Wertpapier zu bilanzieren. Bewertet wird der Anteilsschein zu Anschaffungskosten. ff Auch die Folgebewertung erfolgt maximal zu den Anschaffungskosten. Eine Abschreibung kann nur durchgeführt werden, soweit von einer dauerhaften ft Wertminderung ausgegangen wird.

149 150 151 152 153 154 155 156

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Vgl. IAS 39.43. Vgl. IAS 39.45. Vgl. IAS 39.46.(a)&(b). Vgl. IAS 39.55(a)&(b). Vgl. IAS 39.67. Vgl. IAS 39.69f. Vgl. IAS 39.66. Vgl. IAS 39.63.

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds

1.

Besteuerung auf der Ebene des Spezialfonds

Nach § 11 Abs. 1 S.1 InvStG wird das inländische Spezial-Sondervermögen als Zweckvermögen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG verstanden.157 Über diese Fiktion erhält der Spezialfonds steuerlich den Status eines eigenständigen gewerbe- und körperschaft ftsteuerlichen Steuersubjektes. Gleichzeitig wird das Zweckvermögen jedoch von der Gewerbe- und der Körperschaftsteuer ft befreit (§ 11 Abs. 1 S. 2 InvStG). Die Fiktion eines eigenständigen Steuersubjektes führt zu bestimmten Pfl flichten, die die Kapitalanlagegesellschaft ft für das Spezial-Sondervermögen zu erfüllen hat. Dazu zählt u.a. eine Feststellung des steuerlichen Einkommens und des Vermögens, wobei die nach § 3 InvStG geltenden Vorschriften ft einzuhalten sind.158 Die Besteuerung dieses Einkommens wird maßgeblich von dem Grundsatz der Transparenz beeinflusst. fl Demnach soll die Investition in ein Fondsvermögen den Investor nicht anders stellen als bei einer Direktanlage in die vom Fonds gehaltenen Wirtschaft ftsgüter. Eine Doppelbesteuerung auf der Ebene des Fonds und auf der des Investors wird über die Steuerbefreiung des Fonds ausgeschlossen. Gleichzeitig gilt ein Teil des Fonds-Einkommens, unabhängig davon, ob der Fonds Vermögen ausschüttet oder thesauriert, als dem Investor zugegangen und ist seinem zu versteuernden Einkommen zuzurechnen. 159 Die Einkünfte ft des Fonds sind auf zwei Ebenen zu ermitteln: Auf der Ebene des Fonds sind zunächst die Überschüsse des Fonds festzustellen. Diese fließen fl dann entsprechend der Anteile an dem Fonds und, soweit sie steuerpflichtig fl sind, in das zu versteuernde Einkommen der Anleger. Die Besteuerung erfolgt auf Anlegerebene.160 Für die steuerliche Ermittlung der Erträge verweist das Investmentsteuergesetz (§ 3 Abs. 1 InvStG) auf § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Maßgeblichkeit zwischen der investmentrechtlichen Rechnungslegung und der steuerrechtlichen Ertragsermittlung ist somit nicht gegeben. Der steuerliche Ertrag ergibt sich als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten.161 Übersteigen die negativen Erträge die positiven, so sind diese Verluste in Folgejahre zu berücksichtigen.162 Das Zu- und Abflussprinzip fl des Investmentsteuergesetzes ist gegenüber dem, des Einkommensteu163 ergesetzes modifiziert. fi Die Investmentgesellschaft ft hat zu jedem Ausschüttungszeitpunkt oder – soweit es zu keiner Ausschüttung kam – zum Geschäft ftsjahresende für ausschüttungsgleiche Erträgen eine Erklärung zur gesonderten Feststellung abzugeben. Diese Feststellungen bilden die Bemessungsgrundlage für die tatsächliche Besteuerung bei den Anlegern.

2.

Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners

a)

Körperschaftsteuerliches Schachtelprivileg

Der auf der Ebene des Fonds ermittelte Überschuss setzt sich aus verschiedenen Ertragsgrößen zusammen (Zinsen, Dividenden, Mieterträge, Gewinne und Verluste aus Aktien, Anleihen oder Immobilien, u.a.), die steuerlich unterschiedlich zu behandeln sind. Für die Ermittlung des zu 157 158 159 160 161 162 163

Im Folgenden werden ausschließlich inländische Spezial-Sondervermögen betrachtet. Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 3. Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 4. Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 357. Vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Vgl. § 3 Abs. 4 Satz 1 InvStG. Vgl. § 3 Abs. 2 i.V.m. § 11 EStG.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts versteuernden Einkommens auf der Ebene des Anteilseigners benötigt dieser eine detaillierte Auft fteilung der von dem Fonds erwirtschaft fteten Erträge und Werbungskosten, die seinem Anteil entsprechen. Hält beispielsweise eine Kapitalgesellschaft ft die Anteile an dem Spezial-Sondervermögen, so sind nach § 8b Abs. 1 KStG Dividenden und Veräußerungsgewinne von Beteiligungen in vollem Umfang steuerfrei. Allerdings gilt ein pauschales Betriebsausgabenabzugsverbot von 5% der jeweiligen Ausschüttung bzw. des Veräußerungsgewinns nach § 8b Abs. 5 KStG. Die Steuerfreiheit tritt somit eff ffektiv nur zu 95% ein. Für Veräußerungsverluste bestehen keine entsprechenden Regelungen. Demnach kann ein Veräußerungsverlust steuerlich nicht als Betriebsausgabe geltend gemacht werden und muss bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens außerbilanziell hinzugerechnet werden.164

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b) 62

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Ausschüttung und Thesaurierung von Erträgen

Nach § 1 Abs. 3 Satz 1u. 2 InvStG ist grundsätzlich zwischen dem Betrag der Ausschüttung und dem Betrag der ausgeschütteten Erträge zu unterscheiden. Der Betrag der Ausschüttung kann sich zum einen aus den von dem Fonds erwirtschafteten ft Erträgen, zum anderen aus in Vorperioden eingelegtem Fondskapital zusammensetzen. Die Ausschüttung von Fondskapital führt zu einer Herabsetzung des Anteilsscheins, jedoch zu keiner Besteuerung. Lediglich die erwirtschafteten ft Erträge gelten beim Anteilseigner als Betriebseinnahme und sind zu versteuern.165 Weiterhin muss zwischen ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen unterschieden werden. Ausgeschüttete Erträge sind nach § 1 Abs. 3 Satz 2 InvStG die zur Ausschüttung verwendeten Zinsen, Dividenden, Erträge aus Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksähnlichen Rechten und sonstige Erträge und Gewinne aus Veräußerungsgeschäften. ft Ausschüttungsgleiche Erträge sind die nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus eben diesen Ertragsgrößen.166 Ausschüttungsgleiche inländische und ausländische Erträge gelten spätestens zum Bilanzstichtag als dem Anteilseigner zugeflossen fl und sind demnach bereits zu diesem Zeitpunkt zu versteuern.167 Dieses Vorgehen wird im Allgemeinen als Zuflussfi fl fiktion bezeichnet, da der Ertrag dem Anteilseigner noch nicht zugeflossen fl ist, er ihn jedoch zu versteuern hat. Die Zufl flussfi fiktion stammt aus dem Transparenzprinzip, nach dem die Anlage in einen Fonds den Anleger nicht anders stellen darf als eine Direktanlage. Bei einer Direktanlage hat der Anleger keine Möglichkeit, Erträge ruhen zu lassen, um sie in späteren Perioden nutzen zu können (TheTh saurierung). Die Folgende Tabelle zeigt, wie einzelne Ertragsarten im Falle eine Ausschüttung oder einer Th Thesaurierung zu behandeln sind und ob eine Zuflussfi fl fiktion vorliegt oder nicht:168

164 165 166 167 168

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Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 357. Vgl. Hammer, Spezialfonds im Steuerrecht aus Investorensicht, S. 86f. Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 3; Ausnahme sind Wertpapierveräußerungsgeschäfte. ft Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG. Entnommen aus Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 357.

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds Tabelle 7:

Erträge aus Fondsanteilen (InvStG)

Erträge aus Fondsanteilen (InvStG) Wertpapier-Gewinne Dividenden Zinsen Termingeschäftsgewinne Sonstige Erträge Vermietung und Verpachtung Grundstücksgewinne *

Ausschüttung Aktie 95% steuerfrei 95% KSt-frei, GewSt* steuerpflichtig steuerpflichtig steuerpflichtig steuerpflichtig steuerpflichtig

Besteuerung Thesaurierung steuerfrei 95% KSt-frei, GewSt* steuerpflichtig steuerfrei steuerfrei steuerpflichtig steuerpflichtig

Zuflussfiktion nein ja (zu 95%) ja nein nein ja ja

2

Hinzurechnungsvorschrift gem. § 8 Nr. 5 GewStG

Quelle: Loitz, Sekniczka: Anteile an Spezialfonds, WPg 2006, S. 357 Der Zufl flussfi fiktion unterliegen die sog. ordentlichen Erträge wie Zinsen, Dividenden, Erträge aus Vermietungen und Verpachtungen aus der regelmäßigen Geschäftstätigkeit. ft Ebenfalls der Zufl fiktion zugerechnet werden Erträge aus dem Verkauf von Grundstücken. Veräußerdungsgeflussfi winne aus dem Verkauf von Wertpapieren oder Termingeschäft ften und negative Zinsen, Dividenden und sonstige Erträge werden steuerlich erst berücksichtigt, sobald sie ausgeschüttet werden. Fair-Value-Steigerungen bei Wertpapieren sind von der Zuflussfi fl fiktion ausgeschlossen, da es sich um Erträge handelt, die steuerlich auch bei einer Direktanlage nicht realisiert würden.169 In Folgeperioden besteht das Fondsvermögen aus bereits versteuerten und noch nicht besteuerten thesaurierten Erträgen aus Vorperioden, Erträgen aus der aktuellen Periode, die wiederum in die einzelnen Ertragsgrößen einzuteilen sind, und dem Fondsvermögen. In zukünft ftigen Perioden muss berücksichtigt werden, dass ein Teil der Ausschüttung bereits versteuert worden ist. Aus diesem Grund kommt es zu der Bildung eines aktivischen Ausgleichspostens in der Steuerbilanz, in dem die bereits versteuerten ausschüttungsgleichen Erträge enthalten sind. Eine Erfassung dieses Betrages in der Position der Anteilsscheine ist aufgrund des Anschaff ffungskostenprinzips nicht zulässig. Der steuerliche Ausgleichsposten ist erst dann aufzulösen, wenn die Anteile an dem Spezial-Sondervermögen verkauft ft werden. In diesem Fall bewirkt die Aufl flösung des steuerlichen Ausgleichspostens eine Minderung des steuerlichen Gewinns.170 In der handelsrechtlichen Rechnungslegung und über die Maßgeblichkeit auch in der steuerlichen Rechnungslegung gilt nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB das strenge Realisationsprinzip. Nur Gewinne dürfen berücksichtigt werden, die am Abschlussstichtag realisiert sind. Der Zuflussfi fl fiktion können somit nur bereits realisierte Erträge unterliegen. Für die Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage sind die Gesamterträge in realisierte und unrealisierte Erträge einzuteilen. Realisierte Erträge entstehen beispielsweise, wenn durch den An- und Verkauf der Vermögensgegenstände im Fonds Gewinne entstehen, die zu tatsächlichen Zahlungseingängen führen (außerordentliche Gewinne). Gemeinsam mit den ordentlichen Erträgen aus Zinsen, Dividenden oder sonstigen regelmäßigen Erträgen können sie an die Anteilseigner ausgeschüttet oder thesauriert werden. Die außerordentlichen Erträge führen erst zum Zeitpunkt der Ausschüttung zu einer steuerlichen Wirkung, die ordentlichen Erträge auch bei einer Thesaurierung. Unrealisierte Erträge, wie sie beispielsweise nach IFRS bei der Fair Value Bewertung von Wertpapieren (available-for-sale) entstehen, sind steuerliche erst zu berücksichtigen, wenn tatsächlich ein Ertrag angefallen ist. Dies ist erst der Fall, wenn das Wertpapier verkauft ft wird. Da der Verkauf 169 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, Fn. 56, 57. 170 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 357.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts ein außerordentlicher Ertrag ist, ist er erst zum Zeitpunkt der Ausschüttung zu versteuern. Die Investition in ein Spezial-Sondervermögen bietet eine gute Möglichkeit, steuerliche Belastungen zu lenken. Soweit im Fondsvermögen Verluste auftreten, können diese nicht über die Ausschüttung durch die Anteilseigner verrechnet werden. Sie verbleiben im Fonds und sind in den Folgeperioden auszugleichen.171

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c) 66

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Aktiengewinn

Das Transparenzprinzip verlangt die steuerliche Gleichstellung einer Direktanlage und einer Investition in ein Fondsvermögen. Soweit die Veräußerung oder die Rückgabe von Anteilen an einem Fonds zu einem Gewinn führt, ist dieser Gewinn zu versteuern. Es handelt sich nicht um Erträge im Sinne des § 8b KStG, die von der Körperschaftsteuer ft und der Gewerbesteuer befreit sind. Der realisierte Gewinn enthält unterschiedliche Ertragsarten. In ihm enthalten sind Aktienwertsteigerungen oder noch nicht ausgeschüttete Dividendenerträge, die jedoch nach § 8b KStG steuerfrei sind. Der Erhalt identischer Erträge aus einer Direktanlage ist steuerfrei. Somit hätte die Investition in den Fonds für den Anleger andere Konsequenzen als bei einer Direktanlage. Auch bei einer Veräußerung oder einer Rückgabe der Anteilsscheine muss gewährleistet sein, dass der Teil des Gewinns, der aus steuerfreien Sachverhalten im Fonds stammt, in der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage des bisherigen Anteilseigners steuerfrei behandelt wird. Dies wird über den sog. Aktiengewinn gewährleistet (§ 8 InvStG).172 Der Aktiengewinn ist nach § 5 Abs. 2 Satz 1 InvStG bewertungstäglich zusammen mit dem Rücknahmepreis pro Anteilsschein zu veröff ffentlichen. In dem Aktiengewinn des Fonds sind Erträge aus Aktien enthalten, die noch nicht zugeflossen fl sind oder als zugefl flossen gelten. Wie bereits beschrieben, gelten ordentliche Erträge zum Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses als zugeflossen, fl bei Thesaurierung zum Geschäft ftsjahresende. Bis zu diesem Zeitpunkt sind sie Bestanteil des Aktiengewinns des Fonds; ab diesem Zeitpunkt sind sie aus dem Aktiengewinn herauszurechnen. Erfolgt dies nicht, käme es zu einer doppelten steuerlichen Entlastung, einmal zum Zeitpunkt der Ausschüttung (oder bei Thesaurierung zum Geschäft ftsjahresende) oder zum Zeitpunkt der Veräußerung oder der Rückgabe der Anteilsscheine.173 Ein weitere Bestandteil des Aktiengewinns auf Fondsebene sind alle nicht ausgeschütteten realisierten oder unrealisierten Kursgewinne oder –verluste. Sobald realisierte Kursgewinne ausgeschüttet werden, gelten diese als zugefl flossen und werden in der Steuerberechnung des Anteilseigners berücksichtigt. Ab diesem Zeitpunkt sind sie nicht mehr Bestandteil des Aktiengewinns des Fonds. Wichtig für die Berechnung des Eff ffektes aus dem Aktiengewinn auf der Ebene des Anteilseigners zum Zeitpunkt der Veräußerung oder der Rückgabe sind die zum Zeitpunkt des Erwerbs und zum Veräußerungszeitpunkt bestehenden Anteile an steuerfreien Erträgen in dem anteiligen Fondsvermögen. Die Beträge lassen sich über die Aktiengewinne des Fonds zu den jeweiligen Zeitpunkten und den Rücknahmepreisen ermitteln (Fonds-Aktiengewinn). Die Differenz ff dieser beiden absoluten Beträge ergibt den steuerfreien Anteil des Veräußerungsgewinns, der dem Anteilseigner entsprechend seiner Beteiligung und seiner Haltezeit zusteht (besitzzeitanteiliger Aktiengewinn). Der Unterschiedsbetrag zwischen diesem steuerfreien Anteil und dem bei der Veräußerung erzielten Gewinn ergibt den aus dieser Transaktion entstehenden steuerpfl flichtigen Veräußerungsgewinn.174 171 172 173 174

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Vgl. § 3 Abs. 4 Satz 2 InvStG. Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 184. Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 188. Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 191.

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds Wie bereits erläutert, wird über den Aktiengewinn festgelegt, wie hoch die steuerfreien thesaurierten stillen Reserven und Lasten im Fondsvermögen sind. Die Angaben sind bei der Ermittlung der latenten Steuern bei Spezialfonds von Bedeutung.

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d)

Teilwertabschreibungen des Anteilsscheins

Der Aktiengewinn auf der Ebene des Anteilseigners kann auch negativ sein. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn die in dem Fonds enthaltenen Aktien deutlich an Wert verloren haben und diese Verluste insgesamt nicht durch positive Entwicklungen kompensiert werden können. Soweit die Verluste so hoch sind, dass sie das ursprünglich eingelegte Fondsvermögen mindern, besteht handelsrechtlich nach § 253 Abs. 2 HGB die Möglichkeit den Beteiligungsbuchwert auf den beizulegenden Zeitwert abzuschreiben. Steuerlich kann lediglich abgeschrieben werden, soweit es sich um eine dauerhaft fte Wertminderung handelt. Aus steuerlicher Sicht können negative Wertschwankungen der Aktien des Fonds kein Abschreibungspotenzial generieren, da derartige Verluste über § 8 Abs. 2 InvStG in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 2 KStG fallen. Demzufolge sind Verluste aus Aktien nicht steuerlich abzugsfähig. Sie sind außerbilanziell einkommenserhöhend hinzuzurechnen. Stammen die Verluste aus Wertentwicklungen, die nicht aus Aktien herrühren, so ist auch steuerlich bei einer dauerhaft ften Wertminderung eine Abschreibung auf den beizulegenden Zeitwert vorzunehmen.175 Latente Steuern können entstehen, wenn das sich steuerliche Abschreibungspotenzial von der nach IFRS vorgenommenen Abschreibung unterscheidet oder aber positive Wertentwicklungen nach IFRS erfasst werden und unter steuerlichen Gesichtspunkten nicht.

III.

Ermittlungsmethoden für die Berechnung latenter Steuern

1.

Latente Steuern nach IAS 12

IAS 12 verfolgt einen bilanzorientierten Ansatz (temporary concept). Bei der Ermittlung werden alle Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen dem steuerlichen und dem IFRS-Wert berücksichtigt. Dies stellt viele Anteilseigner von Spezialfonds vor ein Problem. Nach IFRS wird das Fondsvermögen nach SIC-12 als eigene SPE je nach Art der Beteiligung in den Konzernabschluss einbezogen. Auf diese Weise gehen die einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden des Fonds in den Konzernabschluss ein. Da der Spezialfonds aufgrund des Transparenzprinzips nach § 11 Abs. 1 Satz 1 InvStG von der Körperschaftsteuer ft und der Gewerbesteuer befreit ist,176 entfällt die Pflicht fl zur Erstellung einer Steuerbilanz. Steuerlich werden lediglich die Anteilsscheine des Fonds auf der Ebene des Anteilsscheineigners erfasst und zur Versteuerung der ausgeschütteten noch nicht versteuerten Erträge sowie der realisierten ordentlichen ausschüttungsgleichen Erträge. Ein Vergleich der steuerbilanziellen Buchwerte der Wirtschaftsgüter des Fonds mit den IFRS-Buchwerten kann die künftig ft entstehenden steuerlichen Konsequenzen aus unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden nicht aufzeigen. Es entfällt die Möglichkeit, die latenten Steuern mit Hilfe eines Vergleichs der Bilanzposten zu ermitteln.177 175 Vgl. Jacob/Geese/Ebner, Handbuch für die Besteuerung von Fondsvermögen, S. 192. 176 Vgl. 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG. 177 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 359.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts ! Beraterhinweis: Neben dem Problem der fehlenden Steuerbilanz ist auch der Informationsfluss zwischen dem Fondsmanagement und dem Anteilseigner von großer Bedeutung. Die vom Fonds ausgeschütteten Erträge sind auf der Ebene des Anteilseigners zu versteuern. Hierfür benötigt dieser genaue Informationen über die Herkunft und die Zusammensetzung der ausgeschütteten und der thesaurierten Erträge. Die Ermittlung der latenten Steuern sollte eigentlich auf der Ebene des Fonds erfolgen, da er einen vollständigen IFRS-Abschluss an den Anteilseigner zu liefern hat. Das Fondsmanagement benötigt hierzu jedoch Angaben, die nur der Anteilseigner geben kann. Dementsprechend muss ein intensiver Informationsaustausch zwischen beiden Parteien gewährleistet sein.

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Über die latenten Steuern sollen die zukünft ftigen steuerlichen Eff ffekte der im Fonds enthaltenen thesaurierten realisierten und unrealisierten Gewinne aufgezeigt werden, die noch nicht versteuert wurden. Dabei sind nur latente Steuern anzusetzen, soweit auch tatsächlich steuerliche Konsequenzen zu erwarten sind. Wie in Abschnitt § 3. C. I. beschrieben, lassen sich temporäre Differenzen ff in Inside Basis Diff fferences (I) und (II) und Outside Basis Diff fferences gliedern. Die Unterscheidung kann für die nach IFRS als Special Purpose Entity zu erfassenden Spezialfonds genutzt werden.178 Inside Basis Differences ff I entstehen auf der Ebene des Spezialfonds. Dabei wird auf Bilanzierungsund Bewertungsunterschiede der Vermögenswerte und Schulden abgestellt, die sich im Zeitverlauf umkehren. Die Besonderheit bei einem Spezialfonds ist, dass er selber nicht steuerpfl flichtig ist und damit nicht automatisch die Realisierung der temporären Differenz ff auf Fondsebene eine tatsächliche Steuerwirkung hervorruft ft. Wird auf der Ebene des Fonds ein Vermögensgegenstand zum Fair Value verkauft, ft kehrt sich die Diff fferenz zwischen dem „fi fiktiven“ Steuerwert und dem IFRS-Wert um. Erst bei Ausschüttung des Ertrages kommt es auf der Ebene des Anteilseigners zu einer Versteuerung, soweit der Ertrag nicht von der Steuer befreit ist. Beim Kauf der Anteilsscheine des Spezialsondervermögens ist, soweit der Kaufpreis nicht dem Wert der Anteilsscheine entspricht, nach IFRS 3 eine Kaufpreisallokation (Purchase Price Allocation) vorzunehmen. Der bestehende Diff fferenzbetrag ist auf die einzelnen Vermögenswerte und Schulden des Fonds aufzuteilen. Die auf Konzernebene vorgenommene Anpassung der Buchungswerte führt, soweit sich die vorgenommenen Korrekturen auf temporäre Differenzen ff bezieht, zwingend zu einer Anpassung der latenten Steuern (Inside Basis Differences ff II). OBDs sind Differenzen ff zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert bei dem Anteilseigner und dem anteiligen Eigenkapital des Spezialfonds. Ursache für die Entstehung von OBDs sind insbesondere thesaurierte Erträge, die im Konzern erfasst werden, steuerlich lediglich dann, wenn es ordentliche Erträge sind. Die Bewertung des steuerlichen Beteiligungsbuchwertes zu Anschaffungskosten und die Berücksichtigung des Realisationsprinzips auf der Ebene des Anteilseigners sind weitere Ursachen für die Entstehung von OBDs. Da ein Vorteil der Investition in einen Spezialfonds in der Ansammlung stiller Reserven liegt, ist diese Differenz ff IAS 12.39, 44 bei fast jedem Spezialfonds anzutreff ffen. Von der Bildung der latenten Steuer ist abzusehen, soweit der Anteilseiger in der Lage ist, den zeitlichen Verlauf der Umkehr der Differenz ff zu steuern und es wahrscheinlich ist, dass sich die Diff fferenz nicht umkehren wird. Eine geplante Ausschüttung sorgt beispielsweise dafür, dass sich in dieser Höhe die Diff fferenz reduziert. Auf den steuerpfl flichtigen Anteil sind latente Steuern zu bilden und bei Realisierung wieder aufzulösen. Wird nicht ausgeschüttet, sondern werden die Wertsteigerungen des Fondsvermögens in der Regel thesauriert und ist keine Ausschüttung geplant, so sind keine latenten Steuern zu bilden. Die Differenz ff ist nach IAS 12.81f. im Anhang anzugeben. 178 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 360.

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D. Latente Steuern für Spezialfonds ! Beraterhinweis: Die beiden Methoden werden im Folgenden beschrieben. Die im Folgenden an zweiter Stelle beschriebene Methode hat sich aufgrund ihrer einfacheren Handhabbarkeit und der geringeren Anzahl an benötigten Informationen in der Praxis durchgesetzt.

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Die nachfolgenden Methoden können bei der Berechnung latenter Steuern für Spezialfonds helfen:

2.

Methode 1 – Fiktion einer Steuerbilanz

Üblicherweise basiert die Berechnung der latenten Steuern auf einem Bilanzpostenvergleich. In Bezug auf Spezialfonds entfällt die Option, da die Vermögenswerte und Schulden nur schwer nach IFRS und Steuerrecht gegenübergestellt werden können. Eine Möglichkeit, die latenten Steuern zu ermitteln, basiert auf einer Einzelanalyse aller realisierten und unrealisierten Erträge im IFRS-Jahresabschluss sowie der Zusammensetzung der in Vorjahren thesaurierten Erträge, auf die bereits latente Steuern gebildet wurden.179 Wie Abbildung 1 zu entnehmen ist, ist der Jahresüberschuss des Fonds in vier verschiedene Töpfe einzuteilen: steuerpflichtige fl Erträge mit und ohne originäre Steuern sowie steuerfreie Erträge mit temporärer oder permanenter Differenz. ff

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Abbildung 24: Einzelanalyse realisierter und unrealisierter Ergebnisbeiträge

Jahresüberschuss der Fonds Steuerpflichtige Erträge

Steuerpflichtige Erträge

Steuerfreie Erträge

Steuerfreie Erträge

mit tatsächlichen Steuern

ohne tatsächlichen Steuern

Temporäre Differenz

Nicht temporäre Differenzen

Berechnung latenter Steuern

Keine Berücksichtigung

Berücksichtigung bei der Berechnung der Steuerrückstellungen

Steuerlich wirksame Abschreibungen in der Handelsbilanz sind ggf. zusätzlich zu berücksichtigen.

In die erste Kategorie zu den steuerpfl flichtigen Erträgen mit originären Steuern fallen Zinserträge und Dividendenerträgen (ordentliche Erträge), die der steuerlichen Zuflussfi fl fiktion unterliegen und somit vollständig in dem Jahr, in dem sie entstanden sind, zu versteuern sind, unabhängig davon, ob sie ausgeschüttet wurden oder nicht. Dividendenerträge fallen in den Anwendungsbereich des § 8b KStG und sind somit zu 95% steuerfrei. Die Angaben sind für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens des Anteilseigners notwendig. 179 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 361.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

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Die zweite Kategorie, der direkt steuerpfl flichtigen Erträge ohne originäre Steuern enthält beispielsweise realisierte Kursgewinne aus Aktien, Renten und Derivaten. Die Ertragsgrößen werden erst zum Zeitpunkt ihrer Ausschüttung auf der Ebene des Anteilseigners steuerpflichtig. fl Soweit der Spezialfonds selbst Beteiligungen an Investmentfonds hält, so werden die durch ihn erzielte Erträge abzüglich des Aktiengewinns erst zum Zeitpunkt der Ausschüttung steuerpfl flichtig. In die dritte Kategorie fließen steuerfreie Erträge mit einer temporären Diff fferenz. Für Erträge dieser Art sind latente Steuern zu bilden. Hierunter fallen beispielsweise realisierte Kursgewinne aus Aktien, Derivaten und Renten, die nicht ausgeschüttet wurden, nicht der Zuflussfi fl fiktion unterliegen und nicht zum Aktiengewinn gehören. Hinzu kommen unrealisierte Gewinne und Verluste aus Renten und Derivaten, die bislang nicht ausgeschüttet wurden. Die Ermittlung der latenten Steuern basiert auf den Vorträgen der Vorjahre. Die Veränderung der latenten Steuern ergibt sich aus den Erträgen der dritten Kategorie.180 Die vierte Kategorie (steuerfreie Erträge und permanente Differenzen) ff enthält alle steuerfreien Erträge, die auch nachdem sie ausgeschüttet werden, als steuerfrei zu klassifizieren fi sind (§8b KStG). Die Erträge sind für die Ermittlung des Aktiengewinns – soweit sie thesauriert werden – von Bedeutung. Diese Ermittlungsmethode hat sich in der Praxis nicht durchgesetzt, da sie sehr aufwendig ist und aufgrund des hohen Datenbedarfs sehr fehleranfällig sein kann.

3. 76

Methode 2 – Fiktion der Bilanzierung der Anteilsscheine

Bei der zweiten und damit der in der Praxis am häufi figsten verwendeten Methode werden die latenten Steuern mittels einer retrograden Ermittlung der Wertänderung des Anteilsscheins ermittelt. Es wird dabei von der Annahme ausgegangen, dass es sich bei dem Anteilsschein nicht um ein zu konsolidierendes Zweckvermögen handelt, sondern um ein einfaches Wertpapier. Darüber hinaus wird unterstellt, dass der Anteilsschein zum Bilanzstichtag veräußert oder zurückgegeben werden soll. Es ist davon auszugehen, dass diese Veräußerung, soweit sie nicht zu einem Verlust oder ausschließlich zu steuerfreien Erträgen führt, einen Effekt ff auf die tatsächlichen steuerlichen Erträge hat. Da die Veräußerung oder Rückgabe der Anteilsscheine nur eine Fiktion und tatsächlich keine Echtsteuerwirkung zu erwarten ist, wird die berechnete Steuer als zukünft ftige Steuerwirkung betrachtet und eine latente Steuer angesetzt.

180 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 361.

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2

D. Latente Steuern für Spezialfonds Abbildung 25: Differenz ff zwischen Fondsvermögen und Buchwert der Anteilsscheine

2

Fondsvermögen - Steuerwert - Aktiengewinn und steuerliche Korrekturen = Berechnungsgrundlage für die latenten Steuern

Jahresüberschuss

Gewinnrücklagen

Neubewertungsrücklage

Notesangaben Fiktion der Wiederanlage: Ausweis unter den Finanzanlagen

Quelle: Entnommen aus: Loitz/Sekniczka, Anteile an Spezialfonds, WPg 2006, 362. Ausgangspunkt für die Ermittlung der latenten Steuern ist die Differenz ff zwischen dem Fondsvermögen und dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert am Bilanzstichtag. Unter dem Fondsvermögen wird der fortgeschriebene Wert der Anteilsscheine verstanden. Die Ermittlung erfolgt somit in Anlehnung an die Berechnung von OBDs. Zum Zeitpunkt der Anschaff ffung der Anteilsscheine entspricht der Wert des Anteilsscheins nach IFRS dem steuerlichen Wert (Anschaffungskosten). ff In den Folgeperioden kommt es zu einer Wertentwicklung der in dem Fonds enthaltenen Vermögensgegenstände und Schulden, die nach IFRS vollständig erfasst werden. In Anlehnung an die Entwicklung des im Fonds gehaltenen Vermögens verändert sich der Fair Value der Anteilsscheine. Steuerlich wird der Anteilsschein weiterhin zu Anschaff ffungskosten ausgewiesen. Die Diff fferenz zwischen dem steuerlichen Wert und dem IFRS-Wert des Anteilsscheins ergibt die Grundlage für die Ermittlung der latenten Steuern des Fonds. Korrigiert um den Aktiengewinn (steuerfreier Anteil) um andere steuerliche Effekte, ff die nicht temporäre Differenzen ff hervorrufen und multipliziert mit dem Konzernsteuersatz erhält man den Gesamtbetrag der latenten Steuern des Fondsvermögens. Ein Vergleich des Betrages mit den im Vorjahr angesetzten latenten Steuern ergibt die gesamte Veränderung der latenten Steuern im Geschäft ftsjahr. Die von der Gesamtveränderung erfolgsneutral gebildeten latenten Steuern werden aus der Neubewertungsrücklage abgeleitet. In Abhängigkeit von der dort erfassten Wertveränderung und seiner steuerlichen Behandlung lassen sich die erfolgsneutral zu bildenden latenten Steuern leicht ableiten. Über einen Vergleich mit dem Vorjahr erhält man die Veränderung der erfolgsneutral gebildeten latenten Steuern. Verrechnet man diesen Betrag mit dem zuvor berechneten Veränderungsbetrag der latenten Steuern, so erhält man den in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassenden latenten Steueraufwand.181 181 Vgl. Loitz/Sekniczka, WPg 2006, 362.

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2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Abbildung 26: Ermittlung latenter Steuern nach Methode II Schritt 1: Berechnung der Gesamtwertveränderung des Anteilscheins Fondsvermögen am Stichtag Steuerwert am Stichtag = Gesamtdifferenz der Fondswertentwicklung zum Bilanzstichtag

2

Schritt 2: Bereinigung um steuerliche und außerbilanzielle Effekte Gesamtdifferenz der Fondsentwicklung zum Bilanzstichtag Besitzzeitanteiliger Aktiengewinn zum Bilanzstichtag / sonstige Korrekturen = Differenz zur Berechnung des Gesamtbetrags an latenten Steuern Schritt 3: Ermittlung des Bilanzansatzes für die latenten Steuern Differenz zur Berechnung des Gesamtbetrags an latenten Steuern * Konzernsteuersatz = Latente Steuern (Bilanzansatz) Schritt 4: Ermittlung des latenten Steueraufwands für das Geschäftsjahr Latente Steuern (Bilanzansatz zum Bilanzstichtag) Latente Steuern (Bilanzansatz zum Vorjahresstichtag) = Veränderung der latenten Steuern Veränderung der latenten Steuern auf die Neubewertungsrücklage (ergebnisneutraler Teil) = Latenter Steueraufwand der Periode (ergebniswirksamer Teil)

Quelle: Entnommen aus: Loitz/Sekniczka, Anteile an Spezialfonds, WPg 2006, 363. Im Vergleich zu der ersten Methode werden deutlich weniger Informationen benötigt. Für die Ermittlung sollten lediglich das Fondsvermögen und der Steuerwert am Bilanzstichtag, der Aktiengewinn des Fonds, der Konzernsteuersatz und Vorjahresangaben der latenten Steuern zur Verfügung stehen.

4. 78

Fallbeispiel

Sachverhalt: Die ABC-AG legt liquide Mittel in einem Spezialfonds an. Dieser Spezialfonds wurde extra für die Belange der ABC-AG angelegt. Er wurde am 01.01.2006 aufgelegt. Das Fondsmanagement hat die eingelegten Mittel zu 65% in Finanzaktien und zu 35% in deutsche Industrieanleihen investiert. Das Fondsvermögen bei Auflage fl beträgt € 200.000. Der steuerliche Wert des Anteilsscheins beträgt ebenfalls € 200.000. Am 17.02.2006 werden Dividendenzahlungen in Höhe von € 25.000 an das Sondervermögen ausgezahlt. Aus der Investition in die Rentenpapiere erhält der Fonds am 31.12.2006 eine Zinszahlung in Höhe von € 10.000. Der Börsenkurs ist zum Stichtag unverändert, der Kurs der Rentenpapiere ist von € 70.000 auf € 85.000 angestiegen. Der Konzernsteuersatz liegt bei 30%. Die Dividendenerträge des Jahres 2006 werden a) am 13.02.2007 an die ABC-AG ausgeschüttet bzw. b) zum 31.12.2006 thesauriert. Die Zinserträge werden voll thesauriert. 98

2

D. Latente Steuern für Spezialfonds

Berechnung g latenter Steuer: 01.01.2006 Zeitpunkt p der Aufl flage fl g Zum Zeitpunkt der Aufl flage des Spezialfonds entspricht der steuerliche Wert des Anteilsscheins dem Wert nach IFRS. Dementsprechend besteht keine steuerwirksame Differenz. ff

79

17.02.2006 Zahlungg einer Dividende aus Renten Bei Ausgabe der Dividende an den Spezialfonds steigt das Fondsvermögen um € 25.000. Dieser Betrag gilt jedoch bei Ausschüttung erst zum Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses und bei Thesaurierung zum Geschäft ftsjahresende als zugefl flossen. Daraus ergibt sich zwischen dem Fondvermögen und dem steuerlichen Anteilswert eine Differenz ff in Höhe von € 25.000. Dividendenerträge unterliegen darüber hinaus dem § 8b KStG und sind zu 95% von der Steuer befreit. Dies führt dazu, dass der Aktiengewinn auf der Ebene des Spezialfonds um € 23.750 (25.000*95%) ansteigt. Korrigiert man den ermittelten Diff fferenzbetrag um den Aktiengewinn, so erhält man einen Betrag in Höhe von € 1.250 als Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der latenten Steuern. Die passive latente Steuer beträgt bei einem Steuersatz von 30% € 375. Bis zu diesem Zeitpunkt wurden keine Wertveränderungen in der Neubewertungsrücklage erfasst. Entsprechend sind die latenten Steuern in vollem Umfang erfolgswirksam zu bilden.

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a)) 31.12.2006 Jahresabschluss J bei ggeplanter p Ausschüttungg Zum Jahresende hat sich der IFRS-Wert um Zinszahlungen in Höhe von € 10.000 und einer Wertsteigerung der Rentenpapiere um € 15.000 auf einen Endwert von € 250.000 entwickelt. Während die Wertänderungen der Rentenpapiere keinen Einfluss fl auf den steuerlichen Wert des Anteilsscheins haben, unterliegen die Zinserträge der Zuflussfi fl fiktion – auch wenn sie thesauriert werden – und werden in dem steuerlichen Ausgleichsposten erfasst. Zusammen mit dem Wert des Anteilsscheins ergibt sich ein steuerlicher Gesamtwert von € 210.000. Die Differenz ff zwischen dem Fondsvermögen und dem steuerlichen Wert beträgt € 40.000. Die Veränderungen beinhalteten keine weiteren steuerfreien thesaurierten Erträge. Der Abzug des unveränderten Aktiengewinns von € 23.750 führt zu einer Bemessungsgrundlage für die latenten Steuern von € 16.250 und einer latenten Steuer von insgesamt € 4.875. Die in der Neubewertungsrücklage erfassten Wertänderungen der Rentenpapiere in Höhe von € 15.000 führen zu erfolgsneutral zu erfassenden latenten Steuern von € 4.500. Neben dieser Veränderung der latenten Steuern und dem Effekt ff aus der Dividendenzahlung in Höhe von € 375, kam es somit zu keinen weiteren Änderungen der latenten Steuern zum 31.12.2006.

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b)) 13.02.2007 Ausschüttungg der Dividendenerträge g an die ABC-AG Zum 13.02.2007 wird der erzielte Dividendenertrag an die ABC-AG ausgeschüttet. Damit reduziert sich der IFRS-Wert um die Ausschüttung auf € 225.000. Da die Zinserträge weiterhin nicht ausgeschüttet werden, bleibt der steuerliche Ausgleichsposten erhalten. Dementsprechend beträgt der steuerliche Wert des Anteilsscheins weiterhin € 210.000. Die Differenz ff zwischen dem Fondsvermögen und dem steuerlichen Wert beträgt € 15.000. Die Ausschüttung der Dividendenerträge bewirkt, dass nun im Fondsvermögen keine steuerfreien Erträge enthalten sind. Der Aktiengewinn sinkt auf Null. Es bestehen keine weiteren steuerlichen Korrekturen, die die Bemessungsgrundlage für die latenten Steuern in Höhe von € 25.000 beeinfl flussen. Daraus ergeben sich insgesamt latente Steuern von € 4.500, der Vortragswert ist € 4.875. Da keine weiteren Wertveränderungen der Rentenpapiere vorliegen, haben sich auch die erfolgsneutral gebildeten latenten Steuern in Höhe von € 4.500 nicht verändert. Der Gesamtbetrag an latenten Steuern nach der Ausschüttung kann lediglich dann erreicht werden, wenn passive latente Steuern in Höhe von € 375 erfolgswirk-

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2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts sam aufgelöst werden. Dies basiert darauf, dass die latenten Steuern aus den Dividendenerträgen stammen, die am 13.02.2007 ausgeschüttet wurden.

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E.

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c)) 31.12.2006 Thesaurierungg Nach IFRS ergibt sich zum 31.12.2006 für das Fondsvermögen, wie auch bei der Ausschüttung, ein Betrag in Höhe von € 250.000. Steuerlich unterliegen sowohl die Zinserträge als auch die Dividendenerträge der Zuflussfi fl fiktion und gelten somit bei Thesaurierung zum Geschäft ftsjahresende als zugefl flossen und werden versteuert. Beide Ertragsarten wurden nicht ausgeschüttet und sind als bereits versteuerte Ertragsgrößen Bestandteil des Fondsvermögens. Dementsprechend werden sie im steuerlichen Ausgleichsposten erfasst und erhöhen somit den Steuerlichen Wert des Anteilsscheins auf € 235.000. Es ergibt sich zwischen dem Fondsvermögen und dem steuerlichen Wert eine Differenz ff in Höhe von € 15.000. Da der Eff ffekt der steuerfreien Dividendenerträge steuerlich bereits erfasst wird, liegt der Aktiengewinn wiederum bei Null. Es ergibt sich eine latente Steuer von € 4.500, die aus den unrealisierten Gewinnen aus den Rentenpapieren stammen. Alle weiteren zukünftigen ft Steuerwirkungen werden im steuerlichen Ausgleichsposten abgebildet.

E.

Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen

I.

Allgemeines

Eine erstragsteuerliche Organschaft ft bewirkt grundsätzlich eine Zurechnung aller Gewinne und Verluste der Organgesellschaft ft zu denen des Organträgers. Die steuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaften ft werden vom Organträger versteuert, somit wird durch die Organschaft ft die wirtschaft ftliche Einheit des Konzerns für die in der Organschaft ft enthaltenen Gesellschaft ften steuerlich nachvollzogen. Die gesetzlichen Regelungen sind für die körperschaft ftsteuerliche Organschaft ft in den §§ 14, 17 und 18 des KStG enthalten. Für gewerbesteuerliche Zwecke verweist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auf die körperschaftsteuerlichen ft Vorschrift ften. Eine Organschaft ft besteht aus einem Organträger und mindestens einer Organgesellschaft ft. Organträger kann nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 KStG jede unbeschränkt steuerpflichtige fl natürliche Person, nicht steuerbefreite Körperschaft ften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 KStG mit Sitz im Inland sein.182 Organgesellschaft ften sind die in § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG bezeichneten Kapitalgesellschaft ften mit Geschäft ftsleitung und Sitz im Inland. Der § 17 KStG lässt darüber hinaus weitere inländische Kapitalgesellschaften ft als Organgesellschaft ften zu. Andere Rechtsformen, außer Kapitalgesellschaft ften, können keine Organgesellschaften ft sein. Voraussetzung für die Begründung einer deutschen Organschaft ft ist das Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes.183 In diesem Vertrag verpflichtet fl sich die Organgesellschaft, ft ihren gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen. Gleichzeitig trifft fft den Organträger die Verpfl flichtung, einen Verlust der Organgesellschaft ft auszugleichen. Neben einem bestehenden Gewinnabführungsvertrag muss als weitere Voraussetzung die finanzielfi le Eingliederung der Organgesellschaft ft in das Unternehmen des Organträgers vorliegen.184 Eine fifi nanzielle Eingliederung der Organgesellschaft ft liegt vor, wenn dem Organträger an der Organgesell182 § 14 Abs. Nr.2 KStG. 183 § 14 Abs. 1 KStG. 184 § 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG.

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E.

schaft ft vom Beginn des Wirtschaft ftsjahres an ununterbrochen die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Dabei muss die Beteiligung nicht unmittelbar bestehen; eine mittelbare Beteiligung reicht aus, wenn die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft ft die Mehrheit der Stimmrechte gewährt.185 Rechtsfolge der Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft ft ist die Einkommenszurechnung bei dem Organträger. Dies bedeutet, dass die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Organgesellschaft ft weiterhin auf Ebene der Organgesellschaft ft erfolgt und nur das zu versteuernde Einkommen dem Organträger zuzurechnen ist.186 Die abhängige Kapitalgesellschaft ft bleibt auch während des Bestehens der Organschaft ft selbständiges Steuersubjekt. Sie ist gegenüber den Finanzbehörden nicht als Steuerschuldner anzusehen. IAS 12 beinhaltet keine expliziten Regelungen für die Ermittlung und den Ausweis latenter Steuern beim Vorliegen von Organschaftsverhältnissen ft (Tax Groups). Zwei unterschiedliche Betrachtungsweisen für die Behandlung von Organschaftsverhältnissen ft kommen in Betracht. Zum einen kann auf eine formalrechtliche Betrachtung der steuerlichen Gegebenheiten und ihrer Wirkungen, zum anderen aber auch auf eine wirtschaft ftliche Betrachtungsweise nach dem stand-alone Ansatz in Analogie zu den US-GAAP Regelungen abgestellt werden.187

II.

2

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Berechnung von Steuern nach dem formalen Ansatz

Die deutsche Organgesellschaft ft hat kein eigenes zu versteuerndes Einkommen gegenüber den Finanzbehörden zu erklären bzw. keine Steuerzahlungen zu leisten. Vielmehr werden dem Organträger die Ergebnisse der Organgesellschaft ften zugerechnet. Die steuerrechtliche Gestaltung der Organschaft ft führt beim formalen Ansatz dazu, dass die Abgrenzung latenter Steuern auf den Einzelabschluss des Organträgers beschränkt wird. Diesem Ansatz folgend scheidet eine Steuerabgrenzung auf Ebene der abführenden Organgesellschaft ft grundsätzlich aus, da es an der im IAS 12.16 geforderten steuerwirksamen Umkehrung von temporären Differenzen ff zwischen dem steuerlichen Wert und dem Wert nach IFRS fehlt. Zahlungen werden bei der Organgesellschaft ft nicht geleistet. Insofern würden angesetzte Vermögenswerte und Schulden für latente Steuern bei der Organgesellschaft ft nicht den Voraussetzungen des Framework entsprechen. Hierbei ist es unerheblich, ob die temporären Differenzen während der Organschaft oder vor der Organschaft ft entstanden sind. Beim formalen Ansatz steht die unmittelbare künftige steuerliche Be- und Entlastung der Organträgerin als Steuerschuldnerin im Vordergrund. Das bedeutet, dass alle Bilanzdifferenzen, ff sowohl ihre eigenen als auch die der Organgesellschaft ften, der Organträgerin zuzurechnen sind und dort mit latenten Steuern belegt werden.188 Dieses Vorgehen führt im IFRS- Einzelabschluss des Organträgers dazu, dass die künft ftigen steuerlichen Be- und Entlastungen des gesamten Organkreises in die Bilanzierung einbezogen werden. Die Beurteilung der Bilanzierung aktiver latenter Steuern auf steuerliche Verlustvorträge erfolgt nach den Regelungen des IAS 12.34 ff. ff bei der formalen Betrachtung nur auf Ebene der Organträgerin. Hierbei sind nur die steuerlichen Verlustvorträge der Organträgerin in die Beurteilung einzubeziehen. Mögliche vorhandene steuerliche Verlustvorträge der Organgesellschaften ft werden bei Eintritt in die Organschaft ft eingefroren und stehen der Organgesellschaft ft erst nach Austritt aus der Organschaft ft wieder zur Nutzung zur Verfügung. Sie werden bei der Bilanzierung latenter Steuern erst berücksichtigt, wenn geplant ist, die Organgesellschaft ft wieder aufzulösen 185 186 187 188

2

Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen

Vgl. BMF vom 26.8.2003, Rz. 13. Vgl. Wehrheim/Adrian, WPg 2003, 1059. SFAS 109.40 i.V.m. IAS 8.10 Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 152.

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2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Eine Steuerumlage wäre unter der formalen Sichtweise als Dividende zu klassifizieren fi und würde im IFRS Abschluss nicht ergebniswirksam berücksichtigt.

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III. 90

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Berechnung von Steuern nach dem stand-alone Ansatz

Neben dem formalen Ansatz kommt der wirtschaft ftliche „stand-alone“ Ansatz für die Bilanzierung von Steuerposten nach IFRS in Betracht. Steuern werden nach diesem Ansatz mit einem „Push down“ versehen, welches die IFRS Bilanzierung ansonsten nicht kennt. Hierbei wird jede Organgesellschaft ft in der Weise behandelt, als wäre die Organschaft ft ein eigenständiges Steuersubjekt für die Ertragsbesteuerung wäre. Das hat zur Folge, dass steuerliche Verlustvorträge und abzugsfähige temporäre Differenzen ff auf Ebene der Organgesellschaft ften nach den Vorschriften ft des IAS 12.24 und 12.34 ff. beurteilt werden müssen.189 Für jede Organgesellschaft ft muss die künft ftige Nutzung der steuerlichen Verluste und abzugsfähigen Diff fferenzen so geplant werden, als bestünden keinerlei organschaftliche ft Beziehungen. Bei einer deutschen ertragsteuerlichen Organschaft ft ist diese Herangehensweise problematisch für Organgesellschaft ften, welche negative zu versteuernde Einkommen erzielen und deren eigene Zukunft ftsaussichten in absehbarer Zeit keine Nutzung dieser Verluste zulassen. Bei einer reinen „stand-alone“ Betrachtung dürften ft bei einer solchen Organgesellschaft ft keine aktiven latenten Steuern auf den Verlustvortrag gebildet werden, da es keine substanziellen Hinweise dafür gibt, das ausreichend zu versteuerndes Ergebnis in der Zukunft ft zur Verfügung stehen wird. Durch die Zurechnung des steuerlichen Einkommens der Organgesellschaft ft auf den Organträger ist für die Beurteilung der Nutzung der Verlustvorträge nicht nur der „stand-alone“ Ansatz heranzuziehen, sondern das steuerpfl flichtige Einkommen des gesamten Organkreises ausschlaggebend. Sind in der Organschaft ft Gesellschaft ften enthalten, welche mit positiven zu versteuernden Einkommen zu einer künft ftigen Nutzung der steuerlichen Verlustvorträge durch die Organträgerin beitragen, kommt es auch für die bisher nicht nutzbaren steuerlichen Verlustvorträge zu einer Werthaltigkeit, welche den Ansatz aktiver latenter Steuern nach sich zieht. Das heißt, dass eine Organgesellschaft ft mit negativen Ergebnisaussichten eine aktive latente Steuer zugewiesen bekommt, auch wenn sie selbst nicht in der Lage ist, ein positives Ergebnis zu generieren. In diesem Fall würde eine Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages mit der Verlustgesellschaft ft zur einer ergebniswirksamen Ausbuchung der aktiven latenten Steuern führen, da durch die Aufh fhebung des Organschaft ftsverhältnisses eine Nutzung des Verlustes gerade nicht mehr möglich wäre. Unberührt von der Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages bleibt natürlich die Möglichkeit des Ansatzes aktiver latenter Steuern auf die Verlustvorträge in Höhe von vorhandenen passiven latenten Steuern. Umgekehrt kann der Erwerb einer ertragsstarken Gesellschaft ft in Verbindung mit dem Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages zur Aktivierung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge bei der Organträgerin führen. Diesem Effekt ff können aber Mantelkaufvorschrift ften entgegenstehen. In der Praxis werden regelmäßig Umlagevereinbarungen zwischen der Organträgerin und den Organgesellschaft ften geschlossen, die von der Konzeption des „stand-alone“ Ansatzes abweichen. Durch die Zahlung der Steuerumlage trägt letztendlich die Organgesellschaft ft fiktiv die Steuern für das an den Organträger abzuführende Ergebnis. Unter der wirtschaftlichen Sicht wären Steue189 PricewaterhouseCoopers, United States Accounting and Reporting Manual 5790.8211.

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E.

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Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen

rumlagen mit tatsächlichen Steuern vergleichbar. Es würden bei der Organgesellschaft ft faktisch steuerliche Umkehreffekte ff entstehen, die einen Ansatz latenter Steuern nach sich ziehen würden. Zusammenfassend werden sowohl latente, als auch tatsächliche Steuern nicht als Verpfl flichtung gegenüber den Finanzbehörden aber als Verpfl flichtung gegenüber dem Organträger verstanden. Aus dieser Perspektive können abweichende Steuerumlagen in Höhe der Differenz ff nur als Einlagen bzw. Entnahmen der Organträgerin betrachtet werden, wonach eine Buchung der Differenz ff unmittelbar über das Eigenkapital zu erfolgen hat.190

IV.

2

Zeitpunkt der Einbeziehung der Änderung von Verhältnissen

Der Zeitpunkt der Einbeziehung bzw. des Austritts einer Organgesellschaft ft aus der ertragsteuerlichen Organschaft ft hat lediglich bei Anwendung des formalen Ansatzes Bedeutung, da der „standalone“ Ansatz konzeptionell das Bestehen der Organschaft ft ausblendet. Eine Ausnahme hiervon können vororganschaftliche ft Verlustvorträge der Organgesellschaft ft darstellen, da diese während des Bestehens der Organschaft ft weder durch die Organgesellschaft ft, noch durch die Organträgerin nutzbar sind. Insoweit sind auf diese steuerlichen Verlustvorträge keine latenten Steueransprüche abzugrenzen. Grundsätzlich bleiben die vororganschaftlichen ft Verlustvorträge bestehen und können nach Beendigung der Organschaft ft wieder zu latenten Steuern bei der aus dem Organkreis ausscheidenden Gesellschaft ft führen. Bei der Betrachtung der ertragsteuerlichen Organschaft sind drei Zeiträume zu unterscheiden. 191 a) Die Bewertungsunterschiede zwischen IFRS Bilanz und dem Steuerwert entstehen vor Eintritt der Organschaft ft in der vororganschaftlichen Zeit und kehren sich in der Zeit der bestehenden Organschaft ft um. Der Ansatz und die Bewertung der latenten Steuern erfolgt unter Maßgabe der Verhältnisse während der Organschaft. ft b) Die Bewertungsunterschiede entstehen und kehren sich im Laufe der Organschaft ft um. In diesem Fall sind ebenfalls die Verhältnisse während der Organschaft ft maßgebend. c) Die Bewertungsunterschiede entstehen in organschaftlicher ft Zeit und drehen sich in der nachorganschaftlichen ft Zeit um. In diesem Fall sind die Verhältnisse in der Zeit nach der Organschaft ft für die Bewertung der latenten Steuern maßgeblich. Befinden fi sich Entstehungs- und Umkehrungszeitpunkt einer temporären Diff fferenz im gleichen Zeitraum, sind keine weiteren Besonderheiten zu erwarten. Fallen die Zeitpunkte allerdings in unterschiedliche Zeiträume, sind die im Folgenden dargestellten Anpassungen vorzunehmen. Tritt eine Gesellschaft ft in die Organschaft ft ein und wird für die Bilanzierung von Steuerposten der formale Ansatz gewählt, sind alle bis dahin entstandenen latenten Steuern bei der Organgesellschaft ft aufzulösen, sofern deren Realisation im Zeitraum des Bestehens der Organschaft ft liegt. Die aufgelösten latenten Steuern sind unter Anwendung des Steuersatzes der Organträgerin bei dieser zu bilanzieren, da deren steuerliche Wirkung künft ftig bei der Organträgerin anfallen wird. Temporäre Diff fferenzen der Organgesellschaft ft, die während des Bestehens der Organschaft ft entstehen und sich erst nach Beendigung der Organschaft ft umkehren, sind nicht bei der Organträgerin zu bilanzieren, da deren spätere steuerliche Wirkung auf die Organgesellschaft ft entfällt. Hier kommt eine Bilanzierung der latenten Steuern lediglich auf Ebene der Organgesellschaft ft in Betracht. 190 Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 155. 191 Vgl. Wehrheim/Adrian, WPg 2003, 1060.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

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In der Praxis wird es regelmäßig zu Problemen bezüglich der Abgrenzung der Zeiträume kommen, da dies eine Einschätzung hinsichtlich der Gesamtlaufzeit des Organschaftsverhältnisses ft erfordert. Der Zeitpunkt der Beendigung der Organschaft ft wird unsicher sein, sofern der Gewinnabführungsvertrag nicht schon aufgelöst bzw. dessen Auflösung beschlossen ist. Insoweit dürfte ft es in der Praxis bei Anwendung des formalen Ansatzes vertretbar sein, bei Eintritt in die Organschaft ft die latenten Steuern auf Ebene der Organgesellschaft ft aufzulösen und erst nach Beendigung der Organschaft ft mit der Bilanzierung latenter Steuern fortzufahren.192 Der Eintritt sowie der Austritt in eine ertragsteuerliche Organschaft stellt für die Organgesellschaft ft eine Änderung des Steuerstatus im Sinne des SIC 25 dar. SIC 25 regelt, dass für die Ände193 rung des Steuerstatus die allgemeinen Regeln des IAS 12.57 Anwendung finden. fi Eine Erfassung des gesamten Anpassungsbetrages im Eigenkapital ist unzulässig. Vielmehr sind die Anpassungen ergebniswirksam vorzunehmen, es sei denn, die Anpassungen stehen mit Geschäftsvorfällen ft oder Ereignissen in Verbindung, welche unmittelbar im Eigenkapital angesetzt wurden.194 Wesentlich für die Änderung des Steuerstatus nach SIC-25 ist der Zeitpunkt des Zustandekommens oder der Auflösung des Ergebnisabführungsvertrages und somit der Organschaft. ft Für die Änderung des Steuerstatus sollte bei der Gründung einer Organschaft ft die Durchführung des Ergebnisabführungsvertrages nahezu sicher sein. Dieses Erfordernis ist frühestens nach der Zustimmung aller zustimmungspflichtigen fl Gremien (z.B. Aufsichtsrat, Hauptversammlung der Gesellschaft) ft gegeben. Sofern es die Planung für den Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages gibt, aber noch nicht alle Gremien ihre Zustimmung erteilt haben, ist von einer Änderung des Steuerstatus abzusehen. Für eine wirksame Änderung des Steuerstatus sollten grundsätzlich, nach der Einbeziehung aller zustimmungspfl flichtigen Gremien sowie der Einreichung zum Handelsregister, keine ausstehenden Vorgänge dem Wirksamwerden des Ergebnisabführungsvertrages entgegenstehen. So können z.B. Anfechtungsklagen von außenstehenden Aktionären, die sich nicht nur gegen die Höhe der Abfindung, sondern gegen den Beschluss der Hauptversammlung wenden, die Eintragung ins Handelsregister behindern. Sofern mit einer Eintragung ins Handelsregister zu rechnen ist, spricht nichts gegen eine Änderung des Steuerstatus im Zeitpunkt der Einreichung des Ergebnisabführungsvertrages zum Handelsregister.

V. 99

Bewertung latenter Steuern bei einer ertragsteuerlichen Organschaft

Die Bewertung der latenten Steuern erfolgt mit dem im Realisationszeitpunkt maßgeblichen Steuersatz der Organträgerin.195 Da die Organträgerin sowohl eine Kapitalgesellschaft, ft als auch eine gewerbliche Personengesellschaft ft sein kann, kommt hierfür entweder der individuelle Gesamtsteuersatz, bestehend aus Körperschaftsteuer ft (inkl. Solidaritätszuschlag) und Gewerbesteuer, oder lediglich der Gewerbesteuersatz in Betracht.

192 193 194 195

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Vgl. Adler/ Düring/ Schmaltz Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 157. SIC 25.4. IAS 12.58(a). IAS 12.47.

E.

VI.

Ausweis von latenten Steuern

Bei Anwendung des formalrechtlichen Ansatzes werden auf Ebene der Organgesellschaft ft keine latenten Steuern ausgewiesen. Der Ausweis der latenten Steuern der Organgesellschaft ft erfolgt kumuliert für die Organschaft ft auf Ebene des Organträgers. Nach der wirtschaft ftlichen Betrachtungsweise werden die latenten Steuern hingegen bei der Organgesellschaft ft und beim Organträger jeweils separat ausgewiesen. Die vorstehenden Grundsätze sind auch bei mehrstöckigen Organschaftsverhältnissen, ft zwischen vertikal verketteten Unternehmen (Enkel-, Tochter-, Mutterunternehmen), anzuwenden. Erstellt ein Tochterunternehmen, welches steuerlich Zwischenorganträger ist, einen IFRS Teilkonzernabschluss so erfolgt der Ausweis der latenten Steuern nach den vorstehenden Grundsätzen. Da dieses Tochterunternehmen gleichzeitig Zwischenorganträger und Organgesellschaft ft ist, führt eine Anwendung der formalrechtlichen Betrachtungsweise dazu, das keine latenten Steuern im IFRS Teilkonzern ausgewiesen werden. Nach wirtschaft ftlicher Betrachtungsweise würden im IFRS Teilkonzernabschluss die latenten Steuern des Zwischenorganträgers sowie der Organgesellschaften ft (Enkelunternehmen) ausgewiesen. Aus Aktionärssicht bzw. unter Informationsgesichtspunkten sollte dem Ausweis der latenten Steuern nach der wirtschaft ftlichen Betrachtungsweise der Vorzug gegeben werden.

VII.

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Die Abbildung von Organschaftsverhältnissen

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Besonderheiten für die Anhangangaben

Gesonderte Anhangangaben beim Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft ft sieht IAS 12 in den Paragraphen 79 bis 88 nicht vor. Da jedoch für jede Bilanzposition die entsprechenden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden im Anhang anzugeben sind, hat eine entsprechende Erläuterung des angewendeten Ansatzes (formal oder stand-alone) und dessen Konsequenzen im allgemeinen Teil des Anhangs zu erfolgen.196 Darüber hinaus nimmt die Organschaft ft Einfl fluss auf die allgemeinen Saldierungsvorschrift ften des IAS 12.74.197 Da es sich bei einer Organschaft ft nicht um ein Steuersubjekt, sondern lediglich um einen Steuerschuldner handelt, stellt sich die Frage, in wieweit latente Steueransprüche und latente Steuerschulden im Rahmen des „stand-alone“ Ansatzes zu saldieren sind. Das Recht zur Aufrechnung ist dabei als Fiktion zu verstehen, da es sich bei den latenten Steuerforderungen und Steuerschulden, die saldiert werden sollen, systembedingt eben nicht um tatsächliche Steuerbeträge handeln kann. Latente Steuern sind somit zu saldieren, wenn sie als fikfi tive tatsächliche Steuern aufrechenbar im Sinne des Steuerrechts bzw. bürgerlichen Recht wären. Das formal einklagbare Recht schließt nach deutschen Steuerrecht (§§ 218 ff. AO) die Fristigkeit ein. Wobei bei einer engen Auslegung der Vorraussetzungen für die Aufrechnung die Fristigkeiten entsprechend zukünft ftigen Veranlagungszeiträumen/Erhebungszeiträumen bestimmt werden müssten. Da dies in der Praxis kaum darstellbar ist, können zur Vereinfachung innerhalb einer Organschaft ft kurzfristige latente Steueransprüche mit kurzfristigen latenten Steuerschulden und langfristige latente Steueransprüche mit langfristigen latenten Steuerschulden der Organgesellschaft ften sowie der Organmutter miteinander saldiert werden.

196 IAS 1.108 197 Siehe detailliert zu den Voraussetzungen für die Saldierung von latenten Steuern Abschnitt § 1. D.I.1.

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2

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Bei Anwendung des „stand-alone“ Ansatzes ist die in IAS 12.81 (c) geforderte Überleitungsrechnung nur von der Gesellschaft ft zu ermitteln, die den Steueraufwand/-ertrag berechnet, somit von der jeweiligen Organgesellschaft ft. Darüber hinaus muss aber auch der Organträger eine Überleitungsrechnung erstellen, wobei etwaige Konsolidierungsbuchungen zwischen den Organgesellschaften ft zu berücksichtigen sind.

2 F. 103

F.

In diesem Abschnitt werden mögliche Konsequenzen aus steuerlichen Besonderheiten bei deutschen Personengesellschaften ft für die Abgrenzung latenter Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaften ft untersucht.198 Hierfür werden zunächst die relevanten steuerlichen Besonderheiten von Personengesellschaft ften dargestellt.

I. 104

105

106

Deutsche Personengesellschaften

Steuerliche Besonderheiten bei Personengesellschaften

Gewerblich tätige Unternehmen in der Rechtsform einer Personengesellschaft ft (OHG, KG oder GmbH & Co. KG) werden in Deutschland als sogenannte Mitunternehmerschaften ft behandelt. Zu den gewerblichen Einkünften ft einer Mitunternehmerschaft ft zählen die Einkünft fte, die die Mitunternehmer im Rahmen dieser Tätigkeit erzielen.199 Neben dem Steuerbilanzgewinn gehen Ergebnisse aus sogenannten Ergänzungsbilanzen und Sonderbilanzen in den Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft ft ein. Die in den Ergänzungs- und Sonderbilanzen erfassten Vermögenswerte bzw. Schulden sind für die Abgrenzung von latenten Steuern von besonderer Bedeutung. Ergänzungsbilanzen beinhalten gesellschaft fterbezogene Wertkorrekturen gegenüber den steuerlichen Wertansätzen in der Gesamthandsbilanz, die sich u.a. aus Anteilsübernahmen, der Einbringung von Wirtschaftsgütern, ft der Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen oder aus Umstrukturierungen im Rahmen des UmwStG ergeben können.200 Die Mitunternehmerschaft ft wird als Gesellschaft ft steuerlich transparent behandelt. Der Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft ft ist dem anteiligen Erwerb der vorhandenen Vermögenswerte und Schulden gleichgestellt.201 Insofern zielt die gesetzliche Regelung darauf ab, dass für jeden Gesellschafter ft seine individuellen Anschaffungskosten ff in der Gewinnermittlung ihre Berücksichtigung finden. Sonderbilanzen beinhalten Vermögensgegenstände und Schulden, die entweder der Gesellschaft ft durch ihre Gesellschafter ft überlassen werden oder aber ihrer Beteiligung an der Gesellschaft ft dienen (Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung). Das sogenannte Sonderbetriebsvermögen gehört nicht der Personengesellschaft ft, sondern dem jeweiligen Gesellschaft fter. Eine Steuersubjekteigenschaft ft kommt der Mitunternehmerschaft ft nur für die Gewerbesteuer zu.202 Unter Berücksichtigung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen bildet der Gesamtgewinn einer Mitunternehmerschaft ft die Grundlage für die Ermittlung der für einen Besteuerungszeitraum festzusetzenden Gewerbesteuer.203 198 Zu Konsequenzen für die Abgrenzung latenter Steuern bei Personengesellschaften ft im Konzern siehe Abschnitt § 3. D. 199 § 15 Abs.1 S.1 EStG. 200 Kirsch, DStZ 2003, 332f. 201 Fülbier/Mages, KoR 2007, 70. 202 § 5 Abs.1 GewStG. 203 §§ 7, 8, 9 GewStG.

106

F.

Der Körperschaft ft- oder Einkommenssteuer unterliegen die Gewinnanteile hingegen erst auf der Ebene des einzelnen Mitunternehmers. Die Gewinnanteile aus Mitunternehmerschaften ft werden dem zu versteuernden Einkommen als Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsft und Einkommensteuer auf Gesellschaft fterebene hinzugerechnet und hierdurch letztlich sowohl der Gewerbe-, als auch Körperschafts- oder Einkommensteuer unterworfen.204

II.

2

108

Einfluss Ergänzungsbilanzen

Die Einbeziehung von Ergänzungsbilanzen bei der Durchführung des Bilanzvergleichs wird überwiegend befürwortet, da sie den auf einen Vermögenswert bezogenen steuerlich abzugsfähigen Betrag beeinflussen fl und sich auf die Höhe der temporären Diff fferenzen auswirken.205 Da die Höhe der Gewerbesteuer auf der Ebene der Personengesellschaft ft durch alle vorhandenen Ergänzungsbilanzen beeinfl flusst wird, wären alle Ergänzungsbilanzen für gewerbesteuerliche Zwecke in die Abgrenzung latenter Steuern einzubeziehen.

2.

107

Auswirkungen der steuerlichen Besonderheiten auf die Ermittlung latenter Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaften

Bei Personengesellschaft ften müssen neben den allgemeinen Grundsätzen für die Abgrenzung latenter Steuern die vorstehend dargestellten steuerlichen Besonderheiten berücksichtigt werden.

1.

2

Deutsche Personengesellschaften

109

Einfluss Sonderbilanzen

Die Berücksichtigung von Sonderbetriebsvermögen für die Abgrenzung latenter Steuern wird überwiegend abgelehnt.206 Rein mathematisch ergibt sich in diesen Fällen eine Bilanzdifferenz, ff da das Sonderbetriebsvermögen nur steuerlich der Personengesellschaft ft zugeordnet wird und die betreff ffenden Vermögensgegenstände zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschaft fter verbleiben. Im Regelfall liegt damit auch das wirtschaft ftliche Eigentum bei dem Gesellschaft fter, so dass das Sonderbetriebsvermögen nicht in der IFRS-Bilanz der Personengesellschaft ft ausgewiesen wird.207 Die sich bei einem Vergleich von IFRS Bilanz und Steuerbilanz im Zusammenhang mit dem Sonderbetriebsvermögen errechnenden Differenzen ff sind auf eine abweichende Vermögenszuordnung zurückzuführen. Dies spricht zugleich gegen die Annahme einer temporären Differenz, ff da sich die Vermögensgegenstände nur in der steuerlichen Gewinnermittlung aber nie in dem nach IFRS erstellten Einzelabschluss auswirken. Entsprechend kommt es im Einzelabschluss der Personengesellschaft ft zu keiner Bilanzierung einer latenten Steuer.208 204 Grundlage ist die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Mitunternehmerschaft, ft §§ 179 Abs.2, 180 Abs.1 Nr.2 a) AO. 205 Ernsting/Loitz, DB 2004, 1059f. sowie Kirsch, DStZ 2003, 332f. bzw. Schulz-Danso, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 25, Rz. 72ff. ff 206 Fülbier/Mages, KoR 2007, 74f. sowie Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 510f. bzw. Schulz-Danso, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 25, Rz 71. 207 Grundlage für die Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums sind die in IAS 17.7ff. genannten Kriterien. 208 Zur Behandlung des Sonderbetriebsvermögens bei der Abgrenzung latenter Steuern im Konzern siehe Abschnitt § 3. D. I.2.

107

110

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

3. 2

111

Besteuerung

Personengesellschaft ften sind nur Steuersubjekt bzgl. der Gewerbesteuer. Daher wird auf Ebene der Personengesellschaft ft lediglich eine Abgrenzung der Gewerbesteuer vorgenommen.209 Entsprechend sind folgende Nominalsteuersätze, in Abhängigkeit vom anzuwendenden Hebesatz, bei der Bewertung von temporären Differenzen ff zugrunde zulegen. Tabelle 8:

Steuersätze Personengesellschaften

Hebesatz

2007

ab 2008

400%

16,67%

14,00%

410%

17,01%

14,35%

420%

17,36%

14,70%

450%

18,37%

15,75%

Quelle: eigene Darstellung. Diese Steuersätze bilden zugleich die Basis für die Bewertung eines auf der Personengesellschaft ftsebene vorhandenen Verlustvortrags. Bei der Prognose der zu erwartenden Gewerbeerträge für Zwecke der Werthaltigkeitsprüfung der Verlustvorträge sind die Ergebnisbeiträge aus dem Ergänzungsbereich zu berücksichtigen. Die Ausführungen gelten analog für die Beurteilung der künft ftigen Nutzbarkeit eines Zinsvortrags, da eine Personengesellschaft ft stets als eigenständiger Betrieb i.S.d. § 4 h EStG gilt. Darüber hinaus muss bei der Werthaltigkeitsprüfung beachtet werden, dass gewerbesteuerliche Verlustvorträge nach § 10a GewStG anteilig untergehen, soweit ein Mitunternehmer ausscheidet oder die Unternehmensidentität wegfällt.210

4. 112

Beispiel

Nachfolgendes Beispiel verdeutlicht die Ermittlung von latenten Steuern im Einzelabschluss von Personengesellschaften: ft Die B GmbH ist zu 100% an der A KG beteiligt. In der Bilanz der A KG ist eine Maschine enthalten. Diese ist annahmegemäß der einzige Vermögenswert der Personengesellschaft. ft Beim Kauf der Anteile an der A KG (in 2007) wurden stille Reserven in der Maschine aufgedeckt, welche steuerlich in der Ergänzungsbilanz der B GmbH angesetzt wurden. Die Nutzungsdauer der Maschine ist nach IFRS länger als nach Steuerrecht. Der Steuersatz der A KG beträgt 14% (GewSt); der Steuersatz der B GmbH beträgt 30% (GewSt: 14 %, KSt und Soli: 16 %).

209 Handelt es sich bei dem Gesellschaft fter der Personengesellschaft ft um eine Kapitalgesellschaft ft, so hat auf Ebene dieser Gesellschaft ft eine Steuerabgrenzung auf die temporären Diff fferenzen der Personengesellschaft ft für die Körperschaft ftsteuer und den Solidaritätszuschlag zu erfolgen. 210 A 67 f GewStR.

108

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Zum 31.12.2008 sehen die Bilanzen wie folgt aus: Abbildung 27: Bilanzen vor Abgrenzung latenter Steuern (Bsp. PersG)

2

IFRS Bilanz A KG 31.12.2008 Maschine

300 EK

300

Steuerbilanz A KG 31.12.2008 Maschine

100 EK

Ergänzungsbilanz der B GmbH 31.12.2008 100

Maschine

100 EK

100

Quelle: eigene Darstellung. Latenten Steuern resultieren im vorliegenden Beispiel aufgrund der unterschiedlichen Abschreibungsdauer der Maschine nach IFRS und nach Steuerrecht. In den Bilanzvergleich zur Ermittlung der temporären Differenzen ff ist neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz einzubeziehen. Insofern besteht eine zu versteuernde temporäre Differenz ff i.H.v. 100 GE [300 GE – (100 GE + 100 GE)]. Im IFRS-Einzelabschluss der Personengesellschaft ft ist eine passive latente Steuer i.H.v. 14 GE (100 GE * 14%) anzusetzen. Zudem muss auf Ebene der B GmbH berücksichtigt werden, dass sich die temporäre Differenz ff der A KG durch die Ergebniszurechnung auf der Grundlage der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der B GmbH zugleich als temporäre Differenz ff aus der Sicht der Körperschaftsteuer ft darstellt. Entsprechend wird in der Bilanz der B GmbH eine passive latente Steuer von 16 GE (100 GE * 16%) berücksichtigt.211 Nach Berechnung der latenten Steuern ergibt sich folgende IFRS-Bilanz der A KG:

113

Abbildung 28: IFRS-Bilanz nach Abgrenzung latenter Steuern (Bsp. PersG)

IFRS-Bilanz A KG 31.12.2008 Maschine

300 EK DTL GewSt

286 14

Quelle: eigene Darstellung.

G.

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

G.

Risiken, die für den Bilanzierenden daraus entstehen, dass die von ihm in der Steuererklärung getätigten Angaben ggf. durch die Steuerbehörden nicht akzeptiert werden, wurden in Analysen zum Tax Accounting lange Zeit vernachlässigt. Zwar wurden nach allen Rechnungslegungsstan211 Siehe zu einem Beispiel unter Berücksichtigung der Darstellung der Mutterkapitalgesellschaft ft Abschnitt § 3. D.II.

109

114

2

2

115

116

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts dards regelmäßig Rückstellungen für zu erwartende Nachzahlungen gebildet – deren Zulässigkeit im nächsten Abschnitt untersucht werden soll -, darüber hinaus erfuhr das Thema jedoch wenig Diskussion. Insbesondere wurden derartige Rückstellungen bei der Ermittlung der latenten Steuern außer Acht gelassen; stellte die Rückstellung selbst doch nach Ansicht vieler Bilanzierer eine ungewisse Steuerverbindlichkeit dar. Die Rückstellung mit latenten Steuern zu belegen, bedeute folglich, „Steuern auf eine Steuer“ zu rechnen. Da es sich bei derartigen Risikopositionen aus Unternehmenssicht ohnehin oft ft um sensible Informationen handelt, ist subjektiv verständlich, warum eine Thematisierung Th auch gegenüber den Abschlussprüfern oft ftmals nicht aktiv gesucht wurde. Die Zurückhaltung, gepaart mit einem Mangel an expliziten Stellungnahmen durch die Standardsetter, führte dazu, dass sich in der Praxis diverse Methoden der Ermittlung, des Ansatzes und der Bewertung von „Uncertain Tax Positions“ etablierten. Dieser euphemistisch mit „diversity in practice“ bezeichnete Zustand veranlasste schließlich in 2006 das FASB, mit FIN 48 – einer Interpretation des SFAS 109 – eine verbindliche und einheitliche Regelung der Materie für USGAAP-Zwecke herbeizuführen. Neben der bilanziellen Abbildung sorgten vor allem die erweiterten Anhangabgaben für Kontroversen, war doch die Sorge der Bilanzierer, zukünft ftig gleichsam eine „Roadmap“ veröffentlichen ff zu müssen, anhand derer die Betriebsprüfung unmittelbar zu allen strittigen Steuerpositionen geführt würde.212 Die Besorgnis ist verständlich, wenn man die Größenordnung in Betracht zieht, die Steuerrisiken in der Praxis annehmen: in einer ersten Untersuchung der Anhangangaben zu FIN 48 wurde für eine Gruppe von 351 Unternehmen der Betrag der in Anspruch genommenen Steuervorteile, von deren Durchsetzbarkeit die Unternehmen nicht ausgehen, auf insgesamt $ 141 Mrd. beziffert. ff 213 Summen wie diese, die dem US-Senat ausreichten, um eine Sonderuntersuchung einzuleiten214, sollten Anlass genug sein, dieses Thema Th im Folgenden unter IFRS-Gesichtspunkten zu analysieren. Wenngleich der Fokus auf den latenten Steuern liegt, so ist doch zunächst eine allgemeine Einordnung und Klärung des Begriffs ff der Steuerrisiken erforderlich. Steuerrückstellungen nach deutschem Handelsrecht erfassen in der Regel Steuerverpflichtungen, fl die aus dem positiven zu versteuernden Einkommen der betroffenen ff Gesellschaft ft im abgelaufenen Jahr resultieren. Die gebräuchliche Einstufung als Rückstellung folgt dabei aus der verbleibenden Unsicherheit hinsichtlich v.a. der Höhe der Zahlungen. Die Unsicherheit speist sich aus zwei Quellen: zunächst folgt der betriebliche Prozess „Abgabe der Steuererklärung“ einem gänzlich anderen Ablaufplan als die Abschlusserstellung. In den seltensten Fällen wird zum Zeitpunkt der Abschlusserstellung bereits ein Steuerbescheid für die abgelaufene Periode vorliegen. In der Realität liegen zwischen handelsrechtlichem Jahresabschluss und Steuererklärung oftmals ft mehrere Jahre.215 Des Weiteren besteht Ungewissheit darüber, ob die Steuerbehörden in der Veranlagung der Steuererklärung folgen werden. Neben den tatsächlichen Steuerrückstellungen finden sich in Unternehmensabschlüssen darüber hinaus Rückstellungen für teilweise lange zurückliegende Perioden, die u.U. bereits veranlagt sind und durch Abschlusszahlungen vermeintlich abgeschlossen sind. In diesen Fällen stellt die Rückstellung eine Vorsorge für sich eventuell im Rahmen von Betriebsprüfungen oder gerichtlichen Verfahren ergebenden Nachzahlungsforderungen dar. Für diese im deutschen Sprachgebrauch 212 213 214 215

110

Vgl. Fin 48, Background Information (Appendix B.65). Vgl. Zion / Varshney: Peeking behind the tax curtain. Vgl. Drucker, Wall Street Journal, „How Accounting rule led to probe“, 11. September 2007, S. A5 Vgl. zu den zeitlichen Unterschieden im Erstellungsprozess von Abschlüssen einerseits und Steuererklärung anderseits Loitz, WPg 2005, 826f.

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

gewöhnlich als „Betriebsprüfungsrisikorückstellungen“ bezeichneten Passiva haben sich im angloamerikanischen Sprachraum diverse Begriffl fflichkeiten herausgebildet, teils ebenfalls technisch („reserve for tax contingencies“ oder der durch FIN 48 geprägte Terminus „uncertain tax positions“), teils anschaulich wie der Begriff ff der „tax cushions“. Vor allem letzterer Begriff ff muss auch aus bilanztheoretischer Sicht Unwohlsein erzeugen, suggeriert er doch deutlich das Bild eines komfortablen Polsters, das man je nach Befindlichkeit fi in der einen Periode aufschüttelt, in der anderen nach Bedarf wieder zusammendrückt. Fälschlicherweise könnte der Eindruck entstehen, dass die IFRS an derartigen Analogien nicht unschuldig seien, lassen doch die einschlägigen Standards, IAS 12 „Ertragsteuern“ wie auch IAS 37 „Rückstellungen“ explizite Regelungen bezüglich der Abbildung von Steuerrisiken weitgehend vermissen. Daraus den Rückschluss zu ziehen, der Umgang mit derartigen Risiken sei dem Belieben des Bilanzierenden überlassen, wäre jedoch verfehlt. Vielmehr bringt das Fehlen spezieller Regelungen für Betriebsprüfungsrisiken eine gegensätzliche Meinung des IASB zum Ausdruck, derartige Sonderregelungen als nicht erforderlich zu erachten, da es sich bei den Risikorückstellungen letztlich um Steuerverbindlichkeiten handele. Deren Bilanzierung ist hingegen vermeintlich eindeutig geregelt und kulminiert in dem Satz: „Die tatsächlichen Steuern für die laufenden und frühere Perioden sind in dem Umfang, in dem sie nicht bezahlt sind, als Schuld anzusetzen.“216 Zudem stützt es den „principle-based“ Ansatz, der für das IASB und die IFRS eine erhebliche Bedeutung hat.

I.

2

Ansatz von Verpflichtungen für Betriebsprüfungsrisiken

Die Bilanzierung von tatsächlichen Steuern ist in IAS 12 gesondert geregelt. Besondere Vorschriften für den Ansatz von Verpflichtungen fl für Betriebsprüfungsrisiken sind in IAS 12 jedoch nicht enthalten. Ertragsteuern sind zudem explizit aus dem Anwendungsbereich des IAS 37 (Rückstellungen, Eventualschulden und Eventualforderungen) ausgenommen. Soweit aber keine gesonderten Regelungen in einem Standard enthalten sind, kann gemäß IAS 8.11 für Zwecke der Bilanzierung und Bewertung auf andere Standards, die ähnliche und verwandte Fragen behandeln sowie auf die im Rahmenkonzept enthaltenen Defi finitionen, Erfassungskriterien und Bewertungskonzepte zurückgegriffen ff werden. Für den Ansatz von Verpfl flichtungen für Betriebsprüfungsrisiken können über die allgemeinen Regelungen des IAS 12 hinaus demnach die Regelungen des IAS 37 sowie die Regelungen des Rahmenkonzepts herangezogen werden. Die Bilanzierung von tatsächlichen Steuern wird in IAS 12 in nur drei Textziffern ff (Tz. 12-14) abschließend geregelt. Die Regelungen in IAS 12.13 und 12.14 befassen sich zunächst mit dem steuerlichen Verlustrücktrag und der Zuordnung des entsprechenden Steueranspruchs. IAS 12.12 schreibt vor, dass die tatsächlichen Ertragsteuern für laufende und frühere Perioden in dem Umfang anzusetzen sind, in dem sie noch nicht bezahlt sind. Tatsächliche Steuern werden nach IAS 12.12 als „Schuld“ („liability“) definiert. fi Für Schulden gelten die allgemeinen Kriterien des Rahmenkonzeptes.217 Hiernach handelt es sich um eine Schuld, wenn eine gegenwärtige Verpflichtung fl vorliegt, und ein künft ftiger Abfl fluss von Cashfl flows zu erwarten ist. Dieses Kriterium liegt für Betriebsprüfungsrisiken i.d.R. vor, da eine gegenwärtige Verpfl flichtung aufgrund einer steuerlichen Einschätzung des Unternehmens gegeben ist. Zudem fließen fl künft ftig hieraus vor216 IAS 12.12. 217 Voraussetzungen in F.49(b), F.60-64 / die allgemeinen Ansatzkriterien in F.82 ff. ff

111

117

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2

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts aussichtlich Cashfl flows ab. Einer zu bilanzierenden Verpfl flichtung muss nach IAS 37 weiterhin ein vergangenes Ereignis zugrunde liegen. Ein Ereignis der Vergangenheit liegt vor, da es sich um eine Einschätzung über steuerliche Risiken im Zusammenhang mit zu versteuernden Einkommen der vergangenen Jahre handelt. Fraglich ist aber, ob die potentiellen Risiken in den tatsächlichen Steuern hinreichend konkret für den Ansatz einer Schuld sind. Für die Berechnung einer Rückstellung muss eine verlässliche Schätzung möglich sein.218 Insoweit stellen Schätzungen an sich den Ansatz von Rückstellungen generell nicht in Frage219, vielmehr sind sie integraler Bestandteil der Rückstellungsbilanzierung. Auch das Rahmenkonzept sieht in Tz. 64 vor, dass Schätzungen die Bilanzierung einer Schuld nicht ausschließen. Dies wäre für die Betriebsprüfungsrisiken der Fall, hier liegen regelmäßig umfangreiche Schätzungen vor. 220 Ob diese Schulden für Betriebsprüfungsrisiken zu bilanzieren sind, muss allerdings noch über die bisherigen Überlegungen hinaus unter Berücksichtigung der in IAS 37.27ff. ff i.V.m. IAS 12.88 geregelten Eventualschulden untersucht werden. Eventualschulden sind definiert fi als eine mögliche Verpfl flichtung aus vergangenen Ereignissen, die durch den Eintritt von Ereignissen erst noch bestätigt werden.221 Die Ereignisse liegen bei Eventualschulden nicht vollständig in der Kontrolle des Unternehmens. Vielmehr hängen sie auch von einer gegenwärtigen Verpfl flichtung ab, die auf vergangenen Ereignissen beruht, aber nicht erfasst wird, da ein Abfluss fl von Ressourcen nicht wahrscheinlich ist bzw. eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung fl nicht möglich ist. > Beispiel: Berücksichtigt man beispielsweise die Diskussionen um die Beurteilung des ab 2004 geänderten § 8a KStG zur Gesellschaf terfremdfinanzierung,222 dann war eine Bilanzierung des Risikos aus diesem Sachverhalt, z.B. zum Ende des ersten Quartals 2004, zu untersuchen. Es gab zu diesem Zeitpunkt eine Vielzahl von Ansichten, in welcher Weise die Beurteilungen zu § 8a KStG vorzunehmen sind. Aus den bestehenden Ansichten hätte sich eine unterschiedliche Bemessung für potentielle Risiken ergeben. Die Finanzverwaltung hatte sich zu dem Zeitpunkt noch nicht geäußert. Eine Bilanzierung nach dem größtmöglichen Risiko kommt nach IFRS nicht in Betracht, es sei denn, es handelt sich um die verlässlichste Schätzung des Unternehmens i.S.d. IAS 37.36 und IAS 37.40. Die Verpflichtung muss verlässlich schätzbar sein. Dies war zum Ende des 1.Quartals 2004 nicht der Fall, vielmehr existierte eine im Grunde nicht zu quantifizierende Anzahl von Ansichten.223 Weiterhin stand fest, dass sich die Finanzverwaltung mittelfristig zu dem Sachverhalt äußern würde. Damit war ein Ereignis für die Bestätigung der Schuld erforderlich. Es handelt sich somit um eine Eventualschuld. Für diesen Fall erfüllte die Verpflichtung aus dem Risiko des § 8a KStG nicht die Ansatzkriterien für die Bilanzierung einer Verpflichtung nach IFRS. flichtungen für Betriebsprüfungsrisiken genau zu untersuchen sind. Eventualschulden werden nach IAS 37.27 nicht bilanziert. Nach IAS 12.88 in Verbindung mit IAS 37.28 sind Eventualschulden für Steuern im Anhang anzugeben, soweit die Möglichkeit des Abfl flusses von Ressourcen wahrscheinlich ist. Explizit nennt IAS 12.88 ungelöste Streitigkeiten mit den Steuerbehörden. Steuerliche Risiken sind grundlegend zu unterscheiden, ob die genannten Kriterien für Eventualschulden erfüllt sind und eine Anhangangabe erforderlich ist, oder ob vielmehr die Bilanzierung einer Rückstellung/Verbindlichkeit notwendig wird.224 218 Vgl. IAS 37.14(c). 219 Vgl. IAS 37.25 f. 220 Vgl. auch Rose, in: Unternehmensberatung und Wirtschaft ftsprüfung – Festschrift ft für Prof. Dr. Günter Sieben Stuttgart 1998, S. 533. 221 Vgl. IAS 37.10. 222 Bspw. Herzig/Lochmann, DB, 825 ff, Dötsch/Pung, DB, 91 ff., Frotschler et.al., Themenschwerpunkt 8a KStG in: DStR, S. 377-432. 223 Vgl. Herzig/Lochmann, DB, 825 ff, Dötsch/Pung, DB, 91 ff., Frotschler et.al., Themenschwerpunkt 8a KStG in: DStR, S. 377-432. 224 Zum Ausweis des Betriebsprüfungsrisikos als Verbindlichkeit oder Rückstellung siehe Abschnitt § 2. G. I.

112

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Schließlich stellt sich beim Ansatz (und bei der Bewertung) von Verpfl flichtungen für Betriebsprüfungsrisiken noch die Frage der Berücksichtigung des detection risk (Entdeckungsrisiko), d.h. des Risikos, dass bei der Betriebsprüfung nicht alle Fehler aufgedeckt werden. In IAS 12 ist zur Berücksichtigung dieses Risikos zwar keine explizite Regelung enthalten, die Antwort geht jedoch aus den allgemeinen Regelungen hervor. Nach IAS 12.5 sind tatsächliche Ertragsteuern Beträge, die aus dem zu versteuernden Einkommen resultieren. Zur Bestimmung des zu versteuernden Einkommens sind die steuerlichen Regelungen heranzuziehen. Zudem sind tatsächliche Steuern mit dem Betrag zu bewerten, den man erwartet zu bezahlen. Die Ermittlung erfolgt auf Basis der im entsprechenden Zeitraum gültigen Steuersätze und Steuergesetze. Da nach bei der Ermittlung der Steuerschuld auf die geltenden steuerlichen Regelungen bzw. Steuergesetze abzustellen ist, muss ein eventuell bestehendes Entdeckungsrisiko durch die Betriebsprüfung außer Acht gelassen werden; d.h. es ist davon auszugehen, dass der Betriebsprüfer von allem Kenntnis erhält. Umgekehrt formuliert, darf der Bilanzierende keine Risiken zurückstellen, bei denen er davon ausgeht, dass sie in der Betriebsprüfung nicht entdeckt werden. Zinsen für Betriebsprüfungsrisiken (Nachforderungszinsen i.S.d. § 233a AO) haben erhebliche Bedeutung, da die Betriebsprüfungszeiträume häufi fig viele Jahre zurückliegen. Sollte sich z.B. aus diesen vergangenen Zeiträumen eine erhöhte Steuerverpfl flichtung ergeben, die in einem folgenden Jahr zu einer Auszahlung führt, sind die Zinsen für diese Zahlung und die Verpfl flichtung zurückzustellen. Bedeutsam ist, dass lediglich die bis zum Bilanzstichtag aufgelaufenen Zinsen zurückzustellen sind, nicht aber die weiteren bis zum geplanten Eintritt der Verpflichtung fl aus der Betriebsprüfung resultierenden. Eine Rückstellung für Zinsen zwischen dem Stichtag und dem geschätzten Eintritt der Betriebsprüfung basiert nicht auf einem Ereignis der Vergangenheit, das nach IAS 37.14a notwendige Voraussetzung für den Ansatz von Rückstellungen ist.

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> Beispiel: Betrifft die Betriebsprüfung das Jahr 2000, der Bilanzstichtag ist der 31.12.2004 und die Betriebsprüfung wird voraussichtlich in 2006 abgeschlossen sein, dann sind lediglich die Zinsen für den Zeitraum von 2000 bis zum 31.12.2004 zurückzustellen. Für den Zeitraum vom 1.1.2005 bis 2006 besteht kein Ereignis der Vergangenheit, welches diese Zinsverpflichtung rechtfertigen könnte. Die Zinsverpflichtung resultiert vielmehr aus dem Ablauf der Jahre 2005 und 2006 und liegt damit in der Zukunft. Eine Bilanzierung nach IAS 10.10 kommt nicht in Betracht.

II.

Bewertung von Verpflichtungen für Steuerrisiken

Verpflichtungen fl aus Betriebsprüfungen sind im Hinblick auf Ihre Höhe häufi fig ungewiss, da das Ergebnis nicht genau festgestellt werden kann. Die Ergebnisse sind oft ft von sehr vielen Einzelfaktoren beeinflusst, fl etwa den Diskussionen zwischen Betriebsprüfer und Unternehmen, verschiedenen Sichtweisen von Finanzverwaltungen etc. Hinzu kommt, dass die Fälligkeit der Verpflichfl tungen von weiteren ungewissen Faktoren abhängig ist (etwa von der Finanzverwaltung, die eine Betriebsprüfung ansetzt, dem in die Betriebsprüfung einbezogenen Veranlagungszeitraum und letztlich auch dem vorab häufig fi nicht absehbaren Abschlusszeitpunkt von Betriebsprüfungen). Bei den folgenden Überlegungen wird, soweit nichts Abweichendes erwähnt wird, von dem Ansatz einer Risikorückstellung ausgegangen, d.h. eine Inanspruchnahme ist grundsätzlich als wahrscheinlich zu betrachten. Die Höhe der Verpflichtung fl aus Betriebsprüfungsrisiken ist zu schätzen. Die Schätzung erfolgt erneut zu jedem Stichtag. Bilanzierte Verpfl flichtungen, deren Eintritt im folgenden Jahr nicht mehr 113

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts wahrscheinlich ist, müssen zwingend aufgelöst werden. Ein Verbrauch von Rückstellungen ist nur für Ausgaben möglich, für die zum vergangenen Stichtag bereits Positionen zurückgestellt wurden. Die Saldierung einer Zuführung mit der Aufl flösung von Rückstellungen ist nicht möglich. Daher muss eine Risikorückstellung detailliert in Einzelsachverhalte gegliedert sein. Eine Bildung von „allgemeinen“ Rückstellungen ist nicht zulässig.225 Jedes Einzelrisiko ist im Hinblick auf eine Inanspruchnahme, Auflösung fl und Zuführung gesondert zu betrachten und mit den entsprechenden GuV-Effekten ff zu versehen. Ein verpflichtendes fl Schema zur Bewertung geben die IFRS nicht vor. Während mit FIN 48 für US-GAAP-Bilanzierer ein diffiziles ffi zweistufi figes Schema zum Ansatz dem Grunde und der Höhe nach eingeführt wurde, ist nach IFRS der „wahrscheinlichste Wert“ anzusetzen. Nach IAS 37.45 sind Rückstellungen zu diskontieren, soweit der Zinseffekt ff von wesentlicher Bedeutung ist. Rückstellungen für Betriebsprüfungen sind häufi fig langfristig. Insoweit ergibt sich die Frage, ob eine Diskontierung notwendig ist. IAS 12.53 fordert dagegen, dass latente Steueransprüche und –schulden nicht zu diskontieren sind. Es wäre zu prüfen, ob IAS 12.53 analog für tatsächliche Steuerschulden anzuwenden ist und damit keine Diskontierung vorzunehmen ist. IAS 12 enthält keine expliziten Ausführungen zu der Diskontierung von tatsächlichen Steuerschulden, demnach könnte nach IAS 8.11 der IAS 37.45 anzuwenden sein. Gleiches gilt für die Diskontierung von Zinsen im Zusammenhang mit Betriebsprüfungsrisiken. Geht man aber davon aus, dass entsprechend IAS 12.1 eine analoge Anwendung des Diskontierungsverbotes möglich ist, kann eine fehlende Diskontierung der Betriebsprüfungsrisikorückstellung akzeptiert werden. Dies bezieht sich allerdings nur auf den Anwendungskreis der Ertragsteuern i.S.d. IAS 12.1 ff., ff nicht auf Risiken aus anderen Steuerarten. Gleichermaßen kann auch bei Zinsen nicht auf eine Diskontierung verzichtet werden, da für diese Verpfl flichtungen ohnehin IAS 37 anzuwenden ist.226

III.

Vorgehensweise der Ermittlung latenter Steuern für Betriebsprüfungsrisiken

1.

Abgrenzung temporärer und permanenter Risiken

In Abschnitt § 1. B. wurde dargestellt, dass latente Steuern der Antizipation zukünft ftiger, tatsächlicher Steuereff ffekte dienen, die sich in der Gegenwart bereits im unterschiedlichen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden in der IFRS- Bilanz einerseits und dem Steuerwert der entsprechenden Wirtschaftsgüter ft andererseits ausdrücken. Zur Erörterung der Frage, inwiefern ein Steuerrisiko, dem Liability-Konzept folgend, Rückwirkungen auf latente Steuerpositionen haben kann, ist zu klären, ob eine der beiden Determinanten durch die Risikoposition beeinfl flusst wird. Gelangt man in diesem ersten Schritt zur Erkenntnis, dass Differenzen ff vorliegen, so ist auch bei einer Risikobetrachtung eine Unterscheidung in temporäre und nicht temporäre Sachverhalte vonnöten. Nachfolgend soll zunächst dieser Unterschied im Zusammenhang mit Steuerrisiken anhand von zwei Beispielen verdeutlicht werden. 225 Ein Unternehmen muss eine konkrete Verpfl flichtung haben, die rein rechtlicher Natur, z.B. aus einem bindenden Vertrag, aus einer gesetzlichen Vorschrift ft oder auf der Basis einer faktischen Verpfl flichtung besteht, vgl. Adler/Düring/ Schmaltz: Rechnungslegung nach internationalen Standards, Abschnitt 18, Rz 19 ff., bloße Absichten des Managements reichen nicht für die Bilanzierung einer faktischen Verpfl flichtung aus. 226 Vgl. detaillierter zum Thema Th Diskontierung Abschnitt § 1. C. II. sowie Loitz/Rössel in: DB, 2002, 645 ff.

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G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

> Beispiel 1 – temporärer Sachverhalt: Das erste Beispiel zeigt die Änderung einer Nutzungsdauer nach einer Betriebsprüfung. Der Vermögenswert wird am 1.1.2001 für einen Kaufpreis von 20.000 erworben. In der IFRS Bilanz wird der Vermögenswert über 20 Jahre abgeschrieben. In der Steuerbilanz wird der Vermögenswert über 10 Jahre abgeschrieben. Die steuerliche Abschreibung für die ersten 10 Jahre beträgt jährlich 2.000. Tabelle 9:

2

Beispiel 1 zur Abgrenzung temporäre und permanenter Risiken

IFRS (20J.) StB (10J.) StB (16J) nach BP Abschreibung StR vor BP kumulierte Abschreibung StR vor BP Abschreibung StR nach BP kumulierte Abschreibung StR nach BP Risiko BMG zum Stichtag Steuersätze Steuerrisiko des Jahres Kumuliertes Risiko = Rückstellung

01.01.2007 20.000 20.000 20.000

31.12.2007 19.000 18.000 18.750

31.12.2008 18.000 16.000 17.500

Jahresabschluss 31.12.2009 17.000 14.000 16.250

0

2.000

2.000

2.000

2.000

0

2.000

4.000

6.000

8.000

0

1.250

1.250

1.250

0

1.250

2.500

0 40%

750 40%

0 0

BP-Abschluss 31.12.2011 15.000

31.12.2026 0

13.750

0

1.250

-1.750

0

3.750

5.000

6.250

20.000

750 30%

750 30%

750 30%

30%

30%

300

225

225

225

0

0

300

525

750

975

0

0

31.12.2010 16.000 12.000 15.000

Quelle: eigene Darstellung. Zum 31.12.2009 wird annahmegemäß der relevante Jahresabschluss aufgestellt. Es besteht das Risiko, dass die Betriebsprüfung eine Nutzungsdauer von 10 Jahren verwirft ft und eine Nutzungsdauer von 16 Jahren zugrunde legt. Fraglich ist, in welcher Höhe zum Stichtag eine Risikorückstellung erforderlich ist. Die Betriebsprüfung wird voraussichtlich zum 31.12.2011 abgeschlossen sein. In den jeweiligen Jahren von 2007 bis 2011 entsteht das Risiko, dass die Abschreibung von 2.000 auf 1.250 gesenkt wird. Die Differenz ff von 750 unterliegt im jeweiligen Jahr dem geltenden Steuersatz (substantively enacted i.S.d. IAS 12.47). Kumuliert entsteht zum 31.12.2009 ein Risiko von 750. Die Tabelle zeigt allerdings, dass zum 31.12.2010 ein höheres Risiko besteht. Dies wird nicht in die Rückstellung zum 31.12.2009 einbezogen. Es handelt sich nicht um Ereignis der Vergangenheit i.S.d. IAS 37.14(a), sondern um ein Ereignis, dass dem Jahr 2010 zuzuordnen ist (IAS 10.2). Entsprechend darf eine Erfassung auch nur im Jahr 2010 und nicht zum 31.12.2009 erfolgen. Weiterhin ist in der Tabelle zu erkennen, dass zum 31.12.2011 nach Abschluss der Betriebsprüfung kein Risiko mehr besteht. Die Steuerbilanz-Daten wurden angepasst (auf 13.750), als wäre zu Beginn eine 16-jährige Nutzungsdauer berücksichtigt worden. Zu diesem Zeitpunkt besteht kein Risiko mehr, da entweder die bisherige Steuerverpfl flichtung bezahlt wurde oder als tatsächliche Steuerschuld passiviert wurde. 115

125

126

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts > Beispiel 2 – nicht temporärer Sachverhalt: Tabelle 10: Beispiel 2 zur Abgrenzung temporäre und permanenter Risiken

2 IFRS Aufwand BA vor BP BA nach BP Risiko BMG zum Stichtag Steuersätze Steuerrisiko des Jahres kumuliertes Risiko = Rückstellung

31.12.2007 2.000 2.000 0

31.12.2008 0 0 0

Jahresabschluss 31.12.2009 0 0 0

31.12.2010 0 0 0

BP-Abschluss 31.12.2011 0 0 -2.000

2.000 40,00% 1.000 800

2.000 30,00% 0 800

2.000 30,00% 0 800

2.000 30,00% 0 800

0 30,00% 0 0

Quelle: eigene Darstellung. 127

Das Beispiel 2 zeigt die Nicht-Anerkennung einer Betriebsausgabe (z.B. Strafgelder). In 2007 wurde eine Betriebsausgabe in Höhe von 2.000 steuerwirksam erfasst. Der IFRS-Aufwand (z.B. Zuführung zur Rückstellung für Strafgelder) beträgt gleichermaßen 2.000. Ein Risiko besteht darin, dass die Betriebsprüfung den Betrag von 2.000 nicht als Betriebsausgabe anerkennt. In diesem Fall beträgt das steuerliche Risiko 800 (bei einem Steuersatz von 40%). Zum 31.12.2009 wäre eine Risikorückstellung i.H.v. 800 zu bilanzieren. Das Risiko ist nach Abschluss der Betriebsprüfung zum 31.12.2011 nicht mehr vorhanden. Entweder wurde es aufgelöst, bezahlt oder ist als Verbindlichkeit auszuweisen, da die Betriebsprüfung abgeschlossen wurde. ! Beraterhinweis: Bei der Einstufung eines Sachverhalts in die Kategorien temporär oder nicht temporär sind stets die steuerlichen Normen der jeweiligen Jurisdiktion ausschlaggebend. Bei der Beurteilung von Risikosachverhalten ist zu berücksichtigen, dass bei „Bilanzberichtigungen bzw. -änderungen nach Betriebsprüfung“ gesonderte Regelungen zum Tragen kommen. So ist in Deutschland bspw. bei willkürlich zu geringer Abschreibung eines abnutzbaren Wirtschaftsgut eine erfolgsneutrale Korrektur des Bilanzansatzes geboten227 – mit der Folge, dass ein zunächst temporär eingeordneter Sachverhalt – unterschiedliche Höhe der Abschreibungen – zu einem dauerhaften Verlust von steuerlichem Abschreibungsvolumen führt und damit als nicht temporärer Effekt einzustufen wäre.

2. 128

Konzeptionelle Fragen zum Steuerwert bei steuerlichen Risiken

Die obigen Ausführungen haben gezeigt, dass durch die Ergebnisse von Betriebsprüfungen steuerliche Bilanzansätze verändert werden. Diese führen zur Änderung der Höhe von temporären Diff fferenzen. Das nachfolgende Beispiel unterscheidet, ob für eine Risikorückstellung eine latente Steuer bilanziert wird oder alternativ die Bilanzansätze angepasst werden, die dem üblichen Bilanzvergleich von IFRS und Steuerbilanz zugrunde liegen – zwei Alternativen, die aus einem unterschiedlichem Verständnis des Begriffs Steuerwert resultieren.

227 Vgl. BFH v. 3.7.1956, BStBl III 1956, S. 250.

116

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Tabelle 11: Beispiele zur Darstellung der möglichen Vorgehensweise der Ermittlung latenter Steuern bei steuerlichen Risiken (1) Berechnung latenter Steuern für BP-Rückstellung Nichtanerkennung einer Rückstellung Verlängerung einer Nutzungsdauer eines Vermögenswertes Summe

(2) Anpassung der Steuerwerte durch Risiko Rückstellung Vermögenswert Summe

Steuereffekt 200 300 500

Aktive latente Steuern 200 300 500

Bisheriger Steuerwert 500 1150

Angepaßter Steuerwert 0 400

2

IFRS Wert 500 1150

Aktive latente Steuer 200 300 500

Quelle: eigene Darstellung. Das Beispiel (1) zeigt zunächst die Risikorückstellung mit einem zurückgestellten Steuereffekt ff von 500 aus der Nichtanerkennung einer Rückstellung in dem Geschäft ftsjahr und der Verlängerung einer Nutzungsdauer. Der gesamte Betrag ist als temporär einzustufen. Damit wären latente Steuern in der vollen Höhe anzusetzen. Der zweite Teil des Beispiels (2) zeigt, dass die Steuerwerte, die dem grundsätzlichen Bilanzvergleich unterliegen, angepasst werden – der Steuerwert ist also „risikoadjustiert“ worden. Auch hieraus resultiert unter Berücksichtigung eines Steuersatzes von 40% eine aktive latente Steuer von 500. Die Ergebnisse der beiden Beispiele fallen hier nicht auseinander. Trotz der gleichen Ergebnisse stellt sich die Frage, welche Methodik anzuwenden ist. Obwohl identische Ergebnisse entstehen, besteht für die Vorgehensweise bei der Ermittlung latenter Steuern ein Unterschied. Dazu wäre zu klären, zu welchem Zeitpunkt grundsätzlich die Steuerwerte anzupassen sind. In der Praxis wird häufi figer die Auff ffassung vertreten, dass sich der Steuerwert aus der gesamten Einschätzung des Unternehmens ergibt. Letztlich wendet das bilanzierende Unternehmen unter Berücksichtigung der Risikoeinschätzung das Steuergesetz an. Hieraus würde sich ergeben, dass im obigen Beispiel (2) die zutreffende ff Vorgehensweise dargestellt wird. Allerdings werden die Steuerwerte häufig fi erst dann angepasst werden, wenn die Betriebsprüfung inhaltlich abgeschlossen ist. Erst zu diesem Zeitpunkt wird die „abschließende“ Steuerbilanz ermittelt, die nach den Berechnungen des Unternehmens auch den Folgejahren weiterhin zugrunde gelegt wird. Es ist im Grunde der Moment abzuwarten, in dem auch die Handelsbilanz, d.h. die Steuerbilanz angepasst wird. Entscheidend hierfür wären im ersten Schritt nicht die IFRSRegelungen, sondern das Steuerrecht bzw. das Handelsbilanzrecht über die bestehende Maßgeblichkeit. Erst wenn aus Sicht der nationalen Regelungen ein Ansatz in der Steuerbilanz geändert wird, unterliegen diese Differenzen ff dem bisherigen Bilanzvergleich. Nach diesem Ansatz wäre die Vorgehensweise unter (1) vorzuziehen. Die Definition fi des Steuerwerts sollte vornehmlich nach IFRS mit einer Risikoadjustierung erfolgen. IFRS knüpft ft nicht an den Status der Steuererklärung an, sondern an den Wert, der voraussichtlich künft ftig steuerlich zu berücksichtigen ist. Daher wird von IFRS die Vorgehensweise unter (2) vorgezogen.

3.

129

130

Latente Steuern als „Steuer auf eine Steuer“?

Wenn man die obigen Beispiele 1 und 2 vergleicht, ist festzustellen, dass im ersten Fall der Abschreibung von Vermögenswerten eine temporäre Differenz ff vorliegt. Am Schluss der gesamten Nutzungsdauer im Jahr 2026 hat sich der Effekt ff wieder umgekehrt. Im Beispiel 2 handelt es sich 117

131

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts um einen nicht temporären Eff ffekt. Die Steuer für das Jahr 2007 wird einmalig erhöht. Ein Steuerminderungseffekt ff in den Folgejahren oder in der Zukunft ft besteht nicht. Damit bestehen innerhalb von Risikorückstellungen offensichtlich temporäre und nicht temporäre Effekte. ff Fraglich ist, in welcher Weise bei dem Vorliegen von temporären Effekten ff in Risikorückstellungen vorzugehen ist. Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht die Vorgehensweise.

2

Tabelle 12: Beispiel zur Vorgehensweise bei Vorliegen von temporären Effekten ff in Risikorückstellungen Annahme: Steuersatz 30% 1. Schritt

Bilanzdifferenz IAS 12 Bilanzierung der latenten Steuer

Bilanzvergleich IFRS

StB 200

2. Schritt

Diff. 100

DTL

Ermittlung des steuerlichen Risikos Nicht-Anerkennung Abschreibung i.H.v. 20, d.h. "Risiko"-Bilanzvergleich IFRS

StB 200

3. Schritt

30

100

Diff. 120

80

Bilanzierung der BP-Rückstellung BP-RSt DTL

6 30

Prüfung auf temporäre Effekte in BP-Rückstellung Nicht-Anerkennung Abschreibung führt zu künftigem Steuereffekt "Risiko" Differenz lt. 2. Schritt = 80 Latente Steuer für 80 = 24

Anpassung latente Steuer BP-RSt DTL

6 24

Quelle: eigene Darstellung.

132

In einem ersten Schritt wäre hier der Bilanzvergleich zwischen dem IFRS Ansatz von 200 und einem Steuerwert von 100 durchzuführen. Der Steuerwert entspricht dem Ansatz in der Steuerbilanz wie diese erklärt wurde bzw. erklärt wird (im Folgenden: StB „as fi filed“). Somit unterliegt der Steuerwert zunächst keinem „Risiko“. In einem zweiten Schritt wird das Risiko bestimmt und zurückgestellt (Risikorückstellung in Höhe von 6). In einem dritten Schritt ist für die Risikorückstellung festzustellen, ob sich dieser Effekt ff steuerlich in der Zukunft ft umkehrt, d.h. temporär ist (vgl. Änderung der Abschreibung in Beispiel 1). Soweit der Effekt ff als temporär einzuordnen ist, muss hierfür eine risikoorientierte Anpassung des Steuerwertes im ursprünglichen Bilanzvergleich erfolgen (im Folgenden: StB „at risk“); d.h. der Steuerwert ist nicht mehr 100, sondern 120. Das Ergebnis zeigt eine passive latente Steuer von 24. Damit wird der GuV-Effekt ff der Risikorückstellung „neutralisiert“. Die latente Steuer nimmt den künftigen ft Steuerminderungseff ffekt aus der verschobenen Abschreibung vorweg. 118

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

In der Praxis wird häufig behauptet, dass eine latente Steuer für eine Risikorückstellung eine „Steuer“ (latente) auf eine „Steuer“ (aus Betriebsprüfungsrisiko) darstellt. Das obige Beispiel zeigt, dass dies nicht der Fall ist. Vielmehr wird ein steuerlicher Umkehreff ffekt in den nach der Betriebsprüfung geänderten Bilanzdiff fferenzen durch die latenten Steuern vorweggenommen. Während die Risikorückstellung im Grunde auf die Vergangenheit ausgerichtet ist, spiegelt die latente Steuer einen künft ftigen Eff ffekt wider. Somit handelt es sich nicht um die „Steuer“ auf eine „Steuer“, sondern um das Auffangen ff von unterschiedlichen Steuereff ffekten der Vergangenheit und der Zukunft ft, die durch ein bestehendes Steuerrisiko der Vergangenheit ausgelöst wurden.

4.

Zugrundezulegende Steuersätze

In der Risikorückstellung spiegeln sich die Steuersätze der Vergangenheit wider. Die Rückstellung wurde auf Basis dieser Steuersätze berechnet. Für die latente Steuer ist die Einbeziehung von künft ftigen Steuersätzen aufgrund von Objektivierungsgesichtspunkten reglementiert. Nur die „substantively enacted” Steuersätze,228 d.h. für Deutschland die Steuersätze, die den Bundesrat passiert haben,229 werden einbezogen. Eine Steuersatzdiff fferenz zwischen Risikorückstellung und latenter Stezer wäre gegebenenfalls (bei sinkenden Steuersätzen) höher, wenn diese Restriktion nicht vorliegen würde. Berücksichtigt wird allerdings nicht, in welchen Jahren genau diese Effekte ff eintreten. Gerade bei Risikorückstellungen kann dem zeitlichen Faktor für die Belastungs- und Entlastungseffekte ff eine erhebliche Rolle zukommen. Da latente Steuern nicht abgezinst werden, wird dieser zeitliche Faktor nicht berücksichtigt. Die Steuersätze von latenten Steuern und Betriebsprüfungsrisiken fallen häufi fig auseinander. Während sich die Risikorückstellung auf Sachverhalte der Vergangenheit bezieht, und damit die tatsächlichen Steuersätze der Vergangenheit berücksichtigt, wird die latente Steuer für künft ftige Steuereffekte ff gebildet. Bei sinkenden Steuersätzen kommt es damit bei der Erfassung des Ertragsteueraufwandes für die Risikorückstellung insgesamt (d.h. latenter Steuerertrag abzgl. tatsächlicher Steueraufwand) zu einem Steueraufwand, bei steigenden Steuersätzen zu einem Steuerertrag. Dieser Steueraufwand oder -ertrag wird für den Konzernabschluss „endgültig“, d.h. es gibt keine gegenläufi figen Eff ffekte, und damit resultiert eine Beeinfl flussung der Steuerquote des Konzerns. Eine Erhöhung der Steuerquote bedeutet damit, dass temporäre Steuerverpfl flichtungen für Vorjahre erfasst wurden, deren steuerliche Umkehreff ffekte mit einem geringeren Steuersatz eintreten, und damit eine geringere Entlastungswirkung der Zukunft ft einer höheren Belastung aus vergangenen Jahren gegenübersteht.

IV.

2

133

Erhöhung von Verlusten durch Betriebsprüfungsrisiken

Bei Unternehmen, die in den vergangenen Perioden und auch den geplanten künft ftigen Perioden Verluste erzielen, ist zu berücksichtigen, dass gegebenenfalls ein steuerlicher Umkehreffekt ff in der Zukunft nicht eintreten kann. Ist in einer Risikorückstellung ein temporärer Effekt ff enthalten, dann führt dieser in der Zukunft ft zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens. Die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens hat aber deshalb keinen Effekt, ff da diese Erhöhung nicht zu einer Steuerzahlung führt, sondern nur den steuerlichen Verlustvortrag mindert: 228 IAS 12.47. 229 Vgl. Hoff ffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, & 26, Rz.95; Baetge/Wollmert et.al.: Rechnungslegung nach International Accounting Standards, IAS 12, Rz. 38ff.. ff

119

134

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Tabelle 13: Beispiel hinsichtlich des Risikos der Nicht-Anerkennung einer Teilwertabschreibung eines Grundstücks230

2 IFRS StB as filed StB at risk Abschreibung StR vor BP kumulierte Abschreibung StR vor BP

01.01.2007 31.12.2007 31.12.2008 20.000 18.000 18.000 20.000 18.000 18.000 20.000 20.000 20.000

Jahresabschluss BP-Abschluss 31.12.2009 31.12.2010 31.12.2011 31.12.2026 18.000 18.000 18.000 18.000 18.000 18.000 20.000 20.000 20.000 20.000

0

2.000

0

0

0

0

0

0

2.000

2.000

2.000

2.000

2.000

2.000

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0

0 40,00%

2.000 40,00%

0 30,00%

0 30,00%

0 30,00%

0 30,00%

0 30,00%

0

1.000

0

0

0

0

0

0

1.000

1.000

1.000

1.000

0

0

100.000

102.000

52.000

52.000

2.000

0

0

30.000

30.600

15.600

15.600

600

0

0

30.000

30.000

15.000

15.000

0

0

0

Zutreffende Bilanzierung: BPRückstellung

0

800

800

800

800

0

0

DTA BP-Rückstellung

0

600

600

600

600

0

0

DTA für "Sonstige VV"

30.000

30.000

15.000

15.000

0

0

0

Abschreibung StR nach BP kumulierte Abschreibung StR nach BP Risiko BMG zum Stichtag Steuersätze Steuerrisiko des Jahres kumuliertes Risiko = BP-Rückstellung Steuerlicher VV DTA für VV (ohne Berücksichtigung Risiko) DTA für VV (mit Berücksichtigung Risiko)

Quelle: eigene Darstellung. 230 Bei den aktiven latenten Steuern für „Sonstige VV“ wurde von einem Abbau der aktiven latenten Steuern ausgegangen, da zum Abschluss der BP positive zu versteuernde Einkommen vorliegen müssen, um eine Steuerbelastung zu rechtfertigen. Ansonsten wäre der Ansatz einer Rückstellung mangels Mittelabfluss nicht zulässig.

120

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Die Tabelle 13 zeigt ein Beispiel für die Nicht-Anerkennung einer Teilwertabschreibung eines Grundstücks. Das Risiko für die Nicht-Anerkennung wird im Jahresabschluss zum 31.12.2009 zurückgestellt. Wird die Betriebsprüfung in 2011 abgeschlossen, ist nur der steuerliche Verlustvortrag im Jahr 2011 zu reduzieren. Eine Steuerzahlung ergibt sich nicht. Häufi fig wird von den Unternehmen als Argument vorgebracht, dass durch die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens bei Abschluss der Betriebsprüfung keine Steuer gezahlt wird, sondern lediglich eine Reduktion des bestehenden Verlustvortrages (im obigen Fall 0 als Reduktion von 2.000 auf 0) erfolgt. Insoweit ergäbe sich kein steuerlicher Umkehreffekt ff für die Risikorückstellung, der mit latenten Steuern belegt werden müsste. Die nachfolgenden Überlegungen zeigen allerdings, dass diese Argumentation nicht zutreffend ff ist. Das Unternehmen muss grundsätzlich zunächst eine Einschätzung darüber treffen, ff ob zum Zeitpunkt des Abschlusses der Betriebsprüfung durch die Erhöhung des zu versteuernden Einkommens eine Steuerbelastung eintreten wird. Insoweit ist die Prognose für künftige ft Gewinne oder Verluste entscheidend. Sollte das Unternehmen in der Unternehmensplanung zum Ergebnis kommen, dass künftig ft keine Gewinne erwartet werden, dann wäre ohnehin eine Risikorückstellung nicht ansatzfähig. Eine solche setzt nämlich voraus, dass ein Abfluss fl von Ressourcen erfolgt. Besteht nur das Risiko einer Verringerung des steuerlichen Verlustvortrags in der Zukunft, ft erfolgt kein Abfl fluss von Ressourcen. Die Bildung einer Rückstellung ist nicht zulässig. Für den Fall, dass das Unternehmen davon ausgeht, dass bis zum Abschluss der Betriebsprüfung mit der Erhöhung des zu versteuernden Einkommens auch eine Steuerbelastung eintritt, wäre eine Risikorückstellung erforderlich. Im Anschluss an dieses Ergebnis ist zu untersuchen, ob für die Risikorückstellung auch eine latente Steuer anzusetzen ist. Die bisherigen Überlegungen haben gezeigt, dass bei dem Eintritt eines Steuereffektes ff in der Zukunft ft eine latente Steuer zu berücksichtigen ist. Im obigen Fall handelt es sich um einen temporären Effekt. ff Das Grundstück wird mit dem Abschluss der Betriebsprüfung wieder mit 20.000 bilanziert, es entsteht im Vergleich zum IFRS-Ansatz eine Bilanzdifferenz, die mit latenten Steuern zu belegen ist. Für die Bewertung der Risikorückstellung ist der Steuersatz zu verwenden, der in der Vergangenheit (im obigen Beispiel 2007) zu dem Risiko geführt hat. Für die aktive latente Steuer wird der künft ftige Steuersatz (d.h. „substantively enacted“) verwendet. Durch die Erhöhung des Wertansatzes in der Steuerbilanz nach Abschluss der Betriebsprüfung ist der steuerliche Gewinn bei einem künftigen ft Verkauf im Vergleich zum IFRS-Gewinn geringer. Daraus folgt eine Erhöhung des Steueraufwandes durch die Aufl flösung der aktiven latenten Steuer und steht damit im Einklang mit dem IFRS-Gewinn. Zu klären wäre noch das Verhältnis zu den Verlustvorträgen. Die Betriebsausgabe, die im obigen Beispiel das zu versteuernde Einkommen gemindert hat und damit zu einem höheren steuerlichen Verlustvortrag geführt hat, muss Berücksichtigung finden. fi An dieser Stelle ist entscheidend, dass der Ansatz von latenten Steuern für steuerliche Verlustvorträge ohne den Verlust erfolgt, für den ein Risiko abgebildet wurde (einschl. der aktiven latenten Steuer für diese Effekte). ff Ansonsten würde eine aktive latente Steuer doppelt gebildet, einmal für das Betriebsprüfungsrisiko und das zweite Mal für den Teil des gesamten Verlustvortrages (2.000 als Teilbetrag des gesamten Verlustvortrages von 102.000), dessen Anerkennung risikobehaftet ft ist. Eine Alternative besteht nur insoweit, wenn die Risikorückstellung nicht mit latenten Steuern belegt wird und der Verlustvortrag einschl. des Risikos berücksichtigt wird. Allerdings wäre hier grundsätzlich der Verlustvortrag hinsichtlich der Bewertung mit den entsprechenden Steuersätzen aufzuspalten, um zu dem gleichen Ergebnis wie in der vorgeschlagenen Berechnung zu kommen. 121

2 135

136

137

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Kritisch an diesen Überlegungen ist die genannte Problematik der Prognose von künft ftigen zu versteuernden Einkommen. Das Unternehmen sollte hierzu eine eindeutige Aussage treffen. ff 231 Auch die Behandlung von steuerlichen Verlustvorträgen bei der Bewertung von aktiven latenten Steuern darf der Einschätzung für die Betriebsprüfungsrisiken nicht widersprechen. Erschwert wird das gesamte Prozedere durch einen durch das Unternehmen fixierten fi (z.B. in der Bilanzierungsrichtlinie) zeitlichen Horizont, für den die Unternehmensplanung und damit die künft ftigen steuerlichen Ergebnisse überhaupt zu aktiven latente Steuern führen können, da nur innerhalb dieses Zeitraumes die Unternehmensplanung eine verlässliche Grundlage für künftige ft (hier negative) Ergebnisse darstellt. Diese Problematik kann nur dadurch gelöst werden, dass der zeitliche Eintritt der Betriebsergebnisse und die Planung von zu versteuernden Einkommen periodenweise gegenübergestellt werden. Dann wäre genau zu untersuchen, in welchen Perioden steuerliche Belastungs- oder Entlastungseffekte ff eintreten.

2

138

V.

Fragen des Ausweises und der Anhangangaben bei Steuerrisiken

1.

Intraperiod Allocation von Steueraufwand aus Betriebsprüfungsrisiken

Handelt es sich bei Positionen der Risikorückstellung um temporäre Effekte, ff sind latente Steuern für temporäre Effekte ff bzw. Verlustvorträge anzupassen. Welcher Kategorie des Ertrags in der GuV diese zuzuordnen sind, hängt nach IAS 12.61 von dem zugrundeliegenden Posten ab. Damit ist auch bei Betriebsprüfungsrisiken zu prüfen, ob die mögliche Änderung eines steuerbilanziellen Ansatzes aufgrund der Auswirkungen der Betriebsprüfung auf einen IFRS-Posten hat, dessen Wertänderung über das Eigenkapital erfasst wird. > Beispiel: Wird beispielsweise eine Teilwertabschreibung eines Vermögenswertes bei einem Vermögenswert (z.B. bei fehlender dauernder Wertminderung nach § 6 EStG) steuerlich angezweifelt, wäre etwa zu prüfen, ob der dem Bilanzvergleich zugrundeliegende IFRS-Posten nach IAS 39.9 als „Available-for-sale“ eingeordnet wurde. Weiterhin muss geprüft werden, ob das Impairment für die „Available-for-sale“ Wertpapiere erfolgswirksam erfolgte. Ist dies nicht der Fall wäre die latente Steuer für den temporären Effekt in der Risikorückstellung erfolgsneutral zu erfassen.

139

Dieses Beispiel zeigt, dass ein Durchgehen der Risikorückstellung auf temporäre Effek ff kte alleine nicht ausreicht. Grundsätzlich ist in die Überlegungen auch der Einbezug der IFRS-Vergleichswerte der zugrundeliegenden Posten erforderlich, um erfolgsneutrale Effekte ff zu erkennen. Neben der Unterscheidung in erfolgswirksam und -neutral ist mit der verpflichtenden fl Anwendung des IFRS 5 seit 2005 eine weitere Ergebnisart in der IFRS-Gewinn- und Verlustrechnung entstanden: das Ergebnis aus aufgegebenen Geschäft ftsbereichen. Bevor die Frage der Zuordnung eines Aufwands auf diese Ergebnisart gestellt wird, ist zu hinterfragen, ob überhaupt ein temporärer Eff ffekt für eine Gesellschaft ft entstehen kann, die bereits Discontinued Operations i.S.d. IFRS 5 231 Im vorliegenden Beispiel wurde davon ausgegangen, dass die steuerlichen Verlustvorträge wieder abgebaut werden (vgl. aktive latente Steuern für „sonstige Verlustvorträge“). Anderenfalls wäre eine Rückstellung gegebenenfalls nicht zulässig.

122

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

ist, oder bereits in Vorjahren verkauft ft wurde. Sollte ein Konzernunternehmen die Verpfl flichtung zur Übernahme der steuerlichen Risiken auch nach dem Abgang der Gesellschaft ft tragen, dann handelt es sich in der Regel um einen Fall der nicht temporären Diff fferenzen, da die Muttergesellschaft ft häufi fig keine Erstattungen erhält. Ein steuerlicher Umkehreff ffekt i.S.d. IAS 12 bei der „ehemaligen“ Muttergesellschaft ft ist nicht zu erwarten. 232 Hinsichtlich der abgehenden Geschäft ftsbereiche nach IFRS 5 ist zu berücksichtigen, dass der tatsächliche und latente Steuereffekt (d.h. auch für die Betriebsprüfungsrisiken) gesondert zu ermitteln ist.233 In der Bilanz hat eine Zuordnung aktiver latenter Steuern und der dazugehörenden Risikorückstellung zu den Vermögenswerten und Schulden der abgehenden Geschäftsbereiche ft zu erfolgen, die in einer gesonderten Zeile der Bilanz (d.h. unter Aktiva und Passiva) dargestellt werden. Damit muss der Teil der Risikorückstellung, der die abgehenden Geschäftsbereiche ft betrifft fft, den Schulden zugeordnet werden, genauso wie die Änderung der latenten Steuer für die Risiken des abgehenden Geschäft ftsbereichs den Vermögenswerten zugeordnet wird. Weiterhin muss der Ergebniseffekt ff für abgehende Geschäft ftsbereiche in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem gesonderten Posten unter dem Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ft ausgewiesen werden. Dieser Effekt ff wird entsprechend IFRS 5.33(a) nach Steuern (tatsächliche und latente) berechnet. Insoweit sind die Steuereff ffekte für abgehende Geschäft ftsbereiche gesondert zu kalkulieren und dem Ergebnis der abgehenden Geschäftsbereiche ft zuzurechnen. Wenngleich nicht als Ergebnisklasse zu bezeichnen, so ergibt sich doch eine besondere Form der Erfassung für jene steuerlichen Risiken, die bei einem Unternehmenserwerb zu bilanzieren sind. Diese Risiken sind in der Kaufpreisallokation zu untersuchen und, sofern passivierungspflichfl tig, als Erhöhung des Goodwills, d.h. ohne Ergebniswirkung zu erfassen. Im Idealfall stellt sich in Folgeperioden die Frage der Intraperiod Allocation nicht, da aus diesen Sachverhalten keine Ergebniseffekte ff erzielt werden – bei zutreff ffender Schätzung wird das Unternehmen in Höhe der zurückgestellten Beträge in Anspruch genommen, es kommt daher weder zu einer weiteren Zuführung noch zu einer Aufl flösung. In der Praxis werden jedoch Änderungen nicht selten eintreten. Grund hierfür sind Schätzungsänderungen und neuen Erkenntnisse vor, während und zum Abschluss einer Betriebsprüfung. Kommt das bilanzierende Unternehmen zum Schluss, dass der Steuerwert eines Vermögenswertes aufgrund derartiger neuer Erkenntnisse zu ändern ist, wäre im Fall eines nachträglichen Ansatzes von aktiven latenten Steuern auf erworbene Verlustvorträge eine Korrektur des Goodwills fi so ist eine Erfassung vorzunehmen.234 Werden nachträglich Steuerverbindlichkeiten identifiziert, nach den Vorschrift ften des IAS 8 möglich.235

232 IAS 12.5(a) „recovered“ oder „settled“. 233 Analog zu den Überlegungen der Saldierung im Abschnitt § 1. D. I. 1. 234 IFRS 3.65 verlangt zudem eine Bruttodarstellung: Der Ansatz des Steueraktivums erfolgt gegen Steuerertrag, gleichzeitig wird der Goodwill erfolgswirksam korrigiert, vgl. im Detail Abschnitt § 3. A. III.4. 235 Vorausgesetzt, die Korrektur erfolgt nicht innerhalb des 12-Monatsfensters nach Erwerb, in dem die Kaufpreisallokation noch als vorläufi fig (und damit änderbar) angesehen wird, vgl. IFRS 3.62; siehe im Detail zur Erfassung nach IAS 8 Abschnitt § 3. B.

123

2

140

2

§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts

2. 2 141

142

Bilanzieller Ausweis der latenten Steuern und der Risikorückstellung

Betriebsprüfungsrisiken wurden in der Praxis häufig als (passive) latente Steuern oder auch als Wertberichtigungen für aktive latente Steuern ausgewiesen. Als Begründung für die Einordnung wird die Nutzung der latenten Steuern als „Hilfsmittel“ genannt. Da es sich bei Betriebsprüfungsrisiken um künftige ft tatsächliche Steuereff ffekte handelt, die gegenüber der Finanzverwaltung nicht erklärt wurden, „sollen“ diese einen „ähnlichen Charakter“ tragen wie latente Steuern. Die Auff ffassung wird weiterhin durch die Vertreter dieser Ansicht gestützt, die Ansatzkriterien für eine Rückstellung (als Risikorückstellung) als nicht erfüllt anzusehen und daher die Saldierung von Verpflichtungen fl aus Betriebsprüfungsrisiken als Wertberichtigungen oder passiven latenten Steuern mit den aktiven latenten Steuern (z.B. aus anderen Bilanzdiff fferenzen oder Verlustvorträgen) als notwendig zu erachten. Problematisch daran ist, dass eine Mischung von Ansatzkriterien für Verpflichtungen fl mit der Bilanzierung latenter Steuern erfolgt. Wenn die Ansatzkriterien für eine Verpflichtung fl nicht gegeben sind, kommt weder die Bilanzierung einer Risikorückstellung, noch die Bilanzierung einer passiven latenten Steuer in Betracht. Der Ausweis als Wertberichtigung, für aktive latente Steuern kommt insoweit nicht in Betracht, da mit einer Wertberichtigung die Realisierung von künft ftigen positiven steuerlichen Ergebnissen i.S.d. IAS 12.56 angezweifelt wird. Dies ist sachlich nicht mit der Erfassung von Betriebsprüfungsrisiken, die tatsächliche Steuereff ffekte der Vergangenheit abbilden, in Einklang zu bringen. Darüber hinaus wäre es auch sachlich verfehlt, latente Steuern und Betriebsprüfungsrisiken zu mischen. Latente Steuern antizipieren künftige ft Steuereff ffekte, die auf Basis der Diff fferenz zwischen IFRS Ansatz und Steuerwert berechnet wurden. Betriebsprüfungsrisiken enthalten dagegen zusätzlich permanente tatsächliche Steuereff ffekte, die auf Basis von Handlungen in der Vergangenheit ausgelöst wurden. Daraus würde implizit folgen, dass die Risikorückstellung nach IFRS lediglich Rückstellungen für steuerlich permanente Effekte ff enthält. Zusammenfassend sind Betriebsprüfungsrisiken als Verbindlichkeit bzw. Rückstellung gesondert auszuweisen. Der zutreff ffende Ausweis als Verbindlichkeit oder Rückstellung ist in der nachfolgenden Tabelle dargestellt: Tabelle 14: Art des Ausweises für Betriebsprüfungsrisiken Beispielhafte Anwendung Betriebsprüfungsrisiken Kriterium Gegenwärtige Verpflichtung des Unternehmens, die Konkretisierung durch Abschluss der BP, aus Ereignissen der Vergangenheit entsteht und deren Bescheide ergangen Erfüllung für das Unternehmen erwartungsgemäß mit einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen verbunden ist.

Ausweis als Schuld

Liability

Abgegrenzte Schuld

Accrual

Schulden zur Zahlung von erhaltenen oder gelieferten Konkretisierung einer Verpflichtung durch Gütern oder Dienstleistungen, die weder bezahlt Diskussionen während der BP wurden, noch vom Lieferanten in Rechnung gestellt oder formal vereinbart wurden. Die Unsicherheit ist im Allgemeinen geringer als für Rückstellungen.

Rückstellung

Provision

Schulden, die in der Fälligkeit oder Höhe ungewiss sind.

Quelle: eigene Darstellung 124

Vor Beginn einer BP, Rechtslage ungewiss, Risiko aber schätzbar

G.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Bis zum Abschluss der Betriebsprüfung (d.h. dem Empfang der Steuerbescheide durch das Unternehmen) sollte von einer Rückstellung ausgegangen werden. Erst nach dem Erhalt der Steuerbescheide (ggf. auch unter Vorbehalt der Nachprüfung) sollte eine Umgliederung von den Rückstellungen in die Steuerverbindlichkeiten erfolgen. Die Rückstellung ist entsprechend IAS 37.10 in der Höhe bzw. im Bezug auf den zeitlichen Eintritt ungewiss. Unter den Kriterien des IAS 37 ist u.a. abzugrenzen, ob es sich bei der Schuld um eine „provision“ oder eine „accrual“ handelt. Die Untergliederung in „accrual“ oder „provision“ ist im deutschen Sprachgebrauch nicht üblich. Die offi ffizielle Übersetzung bezeichnet „accrual“ als abgegrenzte Schuld (z.B. ausstehendes Urlaubsgeld), „provisions“ als Rückstellungen (IAS 37.11). Nach IAS 37.11(b) handelt es sich um eine „accrual“, wenn eine gegenwärtige Verpfl flichtung vorliegt, die Ungewissheit hinsichtlich der Höhe und des Zeitpunktes des Eintritts der Verpflichtung fl geringer ist als für eine „provision“. Ist vor Beginn einer BP das Risiko schätzbar, ist das Betriebsprüfungsrisiko als „provision“ auszuweisen. Eine Einordnung in die „abgegrenzten Schulden“ kann fallweise gegeben sein. Insbesondere können während der laufenden Betriebsprüfung Zwischenergebnisse erzielt werden, nach denen sich die geforderte Konkretisierung ergibt. Als Folge wären die Risiken für Betriebsprüfungen als „abgegrenzte Schulden“ auszuweisen. Ein weiteres Abgrenzungsproblem stellt sich bei dem Ausweis von Betriebsprüfungsrisiken unter den Rückstellungen. Während der gesonderte Ausweis von Risikorückstellungen und „sonstigen 236 Rückstellungen“ nach IFRS in der Praxis und Theorie Th selten diskutiert wurde, war dies häufi figer Diskussionsgegenstand bei den US-GAAP-Bilanzierern. Die SEC hat bei Ihrer Durchsicht von Abschlüssen der in den USA gelisteten Unternehmen eine fehlende Trennung der Risikorückstellungen von anderen (z.B. sonstigen) Rückstellungen häufi figer bemängelt. Regelmäßig wurden Risikorückstellungen nicht als Steuerrückstellung ausgewiesen. Zudem sollte nach Ansicht der SEC stets durch das Unternehmen eine Begründung vorgehalten werden, mit der bestätigt wird, aus welchen Gründen ein nachteiliges Auskommen der Betriebsprüfung erwartet werden kann. Auch nach IFRS sollte auf eine zutreffende ff Klassifi fizierung geachtet werden. Brisanz gewinnt diese Unterscheidung dann, wenn auch hier der Aspekt der Fristigkeiten betrachtet wird: Bisher wurden nach dem deutschen Handelsgesetz die Rückstellungen für Steuern in einem Posten zusammengefasst. Erfolgt eine Gliederung nach Fristigkeiten, wird eine Aussage darüber getroffen, ff in welchem Umfang das Unternehmen mit einem Eintritt von Verpfl flichtungen innerhalb der nachfolgenden zwölf Monate rechnet. Ein Rückschluss auf die Steuerverpflichtunfl gen vergangener Geschäftsjahre ft lässt sich zwar nicht unmittelbar ziehen, da auch innerhalb der nachfolgenden zwölf Monate mit dem Abschluss von Betriebsprüfungen gerechnet werden kann, und eine Inanspruchnahme der Rückstellung erfolgen würde. Dennoch können zumindest die langfristigen Steuerverpfl flichtungen (ohne latente Steuern) im Regelfall derartigen Betriebsprüfungsrisiken zugerechnet werden. Bei dem Review von US-GAAP Abschlüssen durch die SEC wurde dieses Thema Th häufi figer aufgegriff ffen. Bei der Gliederung von Steuerrückstellungen nach Fristigkeiten wurden durch die SEC häufig fi Mängel festgestellt. Entsprechend der geplanten Zahlungsfl flüsse für Steuern müssen nach Ansicht der SEC die Steuerverpfl flichtungen auch nach Fristigkeiten ausgewiesen werden. Auch nach IFRS sind Verpfl flichtungen aus tatsächlichen Steuern gesondert von anderen Verpfl flichtungen darzustellen. Damit ist z.B. eine Risikorückstellung gesondert von den sonstigen Rückstellungen auszuweisen. Dies ergibt sich durch Anwendung des IAS 1.68(m), nach dem ein gesonderter Ausweis der Steuerverpflichtungen fl gefordert wird. 236 Die Kommentierungen zu IAS/IFRS gehen selten auf die Frage der Bilanzierung von BP-Risiken ein.

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§ 2 Einzelfragen zur Bilanzierung latenter Steuern vor dem Hintergrund des deutschen Steuerrechts Ein Ausweis von Rückstellungen für Zinsen für Betriebsprüfungsrisiken (d.h. Zinsen i.S.d. § 233 ff. AO) zusammen mit den Steuerrückstellungen kommt in der Regel nicht in Betracht, da sich ff diese inhaltlich unterscheiden. Steuerverpflichtungen fl resultieren aus positiven steuerlichen Ergebnissen, während Zinsen lediglich aus den Zeitpunkten der Zahlung resultieren. Gleichermaßen ist die Inanspruchnahme, Aufl flösung und Zuführung dieser Rückstellung für Zinsen gesondert zu erfassen. In der GuV sollten die Zinsen über das Zinsergebnis zugeführt werden, nicht etwa über den Ertragsteueraufwand. Erwartete Steuerstrafen sind nicht unter den Steuerrückstellungen auszuweisen. Steuerstrafen und Zinsen für Steuernachzahlungen sollten vorzugsweise in den sonstigen Rückstellungen erfasst sein.237 Eine weitere Problematik ergibt sich aus der in der Praxis häufig fi diskutierten Frage, ob latente Steuern für die Risikorückstellung und die Risikorückstellung saldiert werden können. Eine Saldierung der beiden Bilanzpositionen darf nicht erfolgen, da IAS 12 keine Möglichkeit der Saldierung von tatsächlichen und latenten Steuern vorsieht. IAS 12.71 und IAS 12.74 sehen keine Verbindung vor. Ein weiterer Grund gegen eine Saldierung resultiert aus der Berechnung mit unterschiedlichen Steuersätzen. Latente Steuern werden mit künftigen ft Steuersätzen berechnet (soweit nach IAS 12.46 „substantively enacted“). Risikorückstellungen werden mit den Steuersätzen berechnet, die den vergangenen Veranlagungsjahren zugrunde lagen. Erfolgt nun eine Saldierung von latenten Steuern und Risikorückstellung, verbliebe in der Bilanz nur ein „Steuersatzeffekt“, ff der als Überhang der latenten Steuern oder als Überhang der Risikorückstellung entstehen kann. Mit Blick auf den Ausweis einer aussagefähigen Vermögenslage darf diese Saldierung nicht erfolgen. Zielsetzung einer aussagekräftigen ft Vermögenslage ist es, dem Adressaten einen Überblick über die Fähigkeit des Unternehmens zu geben, in welcher Weise künft ftige Mittelzufl flüsse und -abflüsse fl erfolgen.238 Mittelabflüsse fl aufgrund von Betriebsprüfungsrisiken und Mittelzufl flüsse aus entstehenden steuerlichen Umkehreff ffekten sind aus diesem Grund zu trennen. Die Trennung von latenten Steuern und Risiken für Betriebsprüfungen ist vor dem Hintergrund unterschiedlicher Fristigkeiten beider Sachverhalte von Bedeutung. Wird etwa der Abschluss der Betriebsprüfung für das Folgejahr geplant, dann sind die Rückstellungen für Betriebsprüfungsrisiken nach IAS 1.62 als kurzfristige Schulden auszuweisen. Die Umkehreffekte ff können aber erst später eintreffen; ff eine latente Steuer für die Eff ffekte wäre als langfristiger Vermögenswert einzuordnen. Wird beispielsweise eine Nichtanerkennung einer Teilwertabschreibung für ein Grundstück erwartet, kann der tatsächliche Steuereff ffekt bei Abschluss der Betriebsprüfung, z.B. in Form einer Nachzahlung im Folgejahr, eintreten. Die Risikorückstellung für diesen Effekt ff ist kurzfristig. Es handelt sich um einen temporären Effekt, ff der annahmegemäß zu einer aktiven latenten Steuer führt (z.B. die Marktbewertung des Grundstücks nach IAS 40 führt zu einem niedrigeren IFRSAnsatz im Vergleich zu dem nach Aufhebung der Teilwertabschreibung entstehenden Steuerwertes). Die aktive latente Steuer wird aber z.B. erst dann aufgelöst, wenn das Grundstück veräußert wird. Der Verkauf des Grundstücks ist annahmengemäß nicht absehbar und soll als langfristig angesehen werden. Damit muss die Änderung der temporären Eff ffekte als langfristig eingeordnet werden. Sie kann beispielsweise auch nur mit langfristigen temporären Effekten ff saldiert werden (IAS 12.74239).

237 KPMG (Hrsg.), Insights 2006/7, S. 626 und 818 f.). 238 IAS Framework Rz. 16. 239 Voraussetzung nach IAS 12.74 ist das Recht, die tatsächlichen Steuern aufzurechnen (§ 387 BGB). In Deutschland setzt ein solches Recht die gleiche Fristigkeit voraus.

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G.

3.

2

Die Bilanzierung von steuerlichen Risiken nach IAS 12

Anhangangaben

Die Anhangangaben zu den tatsächlichen Steuern sind in IAS 12.79 ff. ff erfasst. IAS 12.80(b) fordert die Angabe der tatsächlichen Steuern (GuV-Effekt), ff die für frühere Perioden erfasst wurden, die sog. „periodenfremden“ tatsächlichen Steuern. Steueraufwendungen und -erträge im Zusammenhang mit Betriebsprüfungsrisiken sind für diese Ermittlung danach zu unterscheiden, ob sie ein neues Risiko für Steuerberechnungen des abgelaufenen Geschäftsjahres ft oder ein Risiko für Steuerberechnungen der Vorjahre betreff ffen. Unter den „periodenfremden“ tatsächlichen Steuern sind nur Zuführungen und Aufl flösungen zu Risikorückstellungen zu erfassen, die Zeiträume betreffen, ff die vor dem abgelaufenen Geschäft ftsjahr liegen. Sind mit diesem Teil der Risikorückstellung (d.h. nur Risiken von Vorjahren) auch Änderungen in den aktiven latenten Steuern verbunden, muss der Ergebniseffekt ff aus einer Zuführung/Abschreibung der aktiven latenten Steuer nach IAS 12.80(e) gleichermaßen gesondert angeben werden. Während bei den IFRS-Bilanzierern eine inhaltliche Erläuterung der Risikorückstellungen eher unüblich ist, weisen zunehmend an US-Börsen gelistete Unternehmen in ihren Anhängen Erläuterungen zu „tax cushions“ aus. Dies ist u.a. Ausfl fluss der Forderungen der SEC, dass diese Positionen „mehr Sonnenlicht vertragen könnten.“240 Explizit gefordert sind derartige Angaben weder nach IFRS noch nach US-GAAP, dennoch erzwingt die SEC sie über die generelle Verpfl flichtung zur Erläuterung von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden. Gleichermaßen werden auch im „MD&A“ (Bericht der Geschäft ftsführung) Angaben zu den Steuerverpfl flichtungen gefordert,241 da dort die finanzielle fi Situation der Gesellschaft ft dargestellt wird. Ertragsteuern prägen in erheblichem Maße die fi finanzielle Situation der Unternehmen, insofern sind hierzu Angaben erforderlich. Weitere Auskünfte ft sollten im „MD&A“ zu wesentlichen Änderungen in der effektiven ff Steuerquote und dem Eff ffekt von Steuerzahlungen auf die Liquidität sowie der Kapitalressourcen gemacht werden.242 Weitere Anhangangaben sind für das Vorliegen neuer Erkenntnisse vor Veröffentlichung des Abschlusses i.S.d. IAS 10.20 erforderlich. Werden Steuergesetze kurz nach dem Stichtag geändert, sind die wesentlichen Auswirkungen auf die tatsächlichen und latenten Steueransprüche und -schulden quantitativ im Anhang anzugeben [IAS 10.20(b) i.V.m. IAS 12.88]. Auch zu den Eventualschulden sind Angaben im Anhang erforderlich. In dem oben genannten Beispiel zu den Risiken aus § 8a KStG wären diese anzugeben, soweit ein Stichtag in dem genannten ungewissen Zeitraum gelegen hätte. Hierzu gehört nach IAS 37.28 i.V.m. 37.86 eine Beschreibung der Eventualschuld, eine Einschätzung des fi finanziellen Eff ffektes sowie die Möglichkeit von jeglicher Wiedererstattung.

240 SEC, Speech by Scott A. Taub 27.Mai 2004, gleiche Forderung in ähnlichem Vortrag in 2003 241 Vgl. SEC, Speech by Scott A. Taub 27.Mai 2004, gleiche Forderung in ähnlichem Vortrag in 2003. 242 SEC, Speech by Donald Nicolaisen, 11.Februar 2004.

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§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 3 A.

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A.

Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen

I.

Überblick

In einem Konzernabschluss werden die Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in der Weise dargestellt, nach der alle einbezogenen Gesellschaften ft eine wirtschaft ftliche Einheit sind. Dies entspricht der sogenannten Einheitstheorie.1 Um eine einheitliche Bewertung aller in den Konzernabschluss einbezogenen Einzelabschlüsse zu erreichen, sind nach IAS 27.28 für ähnliche Geschäft ftsvorfälle und andere vergleichbare Ereignisse einheitliche Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzuwenden.2 Bei der Anpassung der IFRS- Bilanz I (IFRS- Einzelabschluss) an die IFRS- Bilanz II erfolgt neben der Neubewertung von Vermögenswerten und Schulden die Währungsumrechnung von Einzelabschlüssen, soweit diese nicht in der Konzernwährung erstellt werden. Die Anpassungsbuchungen werden praktisch häufi fig innerhalb des Konsolidierungsvorganges vorgenommen, sie gehören aber nicht zu den eigentlichen Konsolidierungsmaßnahmen. Durch die Anpassung der IFRS- Buchwerte bei Erstellung der IFRS- Bilanz II ändern sich gegebenenfalls die der Berechnung der latenten Steuern im Einzelabschluss zugrunde gelegten temporären Differenzen. ff Soweit dies der Fall ist, hat eine Überprüfung und Anpassung der aus den Einzelabschlüssen übernommenen latenten Steuern zu erfolgen. Hierzu ist auf die veränderte temporäre Differenz der Steuersatz des jeweiligen Tochterunternehmens anzuwenden. Aus den IFRS- Bilanzen II wird eine Konzernsummenbilanz erstellt. Da es sich bei einem Konzern um eine wirtschaft ftliche Einheit handelt, sind aus der Summenbilanz sämtliche Eff ffekte, die aus wirtschaftlichen ft Beziehungen der Konzerngesellschaft ften untereinander resultieren, zu eliminieren.3 Gem. IAS 27.24 sind konzerninterne Salden, Transaktionen, Gewinne und Aufwendungen in voller Höhe zu eliminieren.4 Im Folgenden wird die Ermittlung und Bewertung latenter Steuern im Rahmen der Kapitalkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung sowie der Schuldenkonsolidierung bei vollkonsolidierten Gesellschaften ft dargestellt.

II. 3

Grundlagen Unternehmenserwerb

Der Erwerb eines Unternehmens kann als Anteilserwerb (Share Deal), als Erwerb des Nettovermögens (Asset Deal) oder als Verschmelzung (Legal Merger) erfolgen.5 1 2 3 4 5

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Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 93. Adler/ Düring/ Schmalz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 161. Vgl. IAS 27.22ff. ff Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 736. Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 103.

3

A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen Bei einem Share Deal setzt das erwerbende Unternehmen die Beteiligung am erworbenen Unternehmen zu Anschaffungskosten ff an, während beim Asset Deal die einzelnen Vermögenswerte und Schulden in den Einzelabschluss des Erwerbers aufgenommen werden. Die Bilanzierung eines Unternehmenserwerbes erfolgt nach den Regelungen des IFRS 36. Ausgenommen vom Anwendungsbereich des IFRS 3 sind Joint Ventures oder Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung. Der Standard legt fest, dass alle Unternehmenszusammenschlüsse nach der Erwerbsmethode zu bilanzieren sind.7 Deshalb müssen für die Anwendung des IFRS 3 grundsätzlich ein Veräußerer und ein Erwerber identifizierbar fi sein. Hat der Erwerber die erworbene Gesellschaft ft in seinem IFRS- Einzelabschluss als Beteiligung zu Anschaff ffungskosten aktiviert, so muss der Erwerber für Konzernzwecke zum Erwerbszeitpunkt die Anschaff ffungskosten auf die erworbenen Vermögenswerte und Schulden verteilen. Bei der Kaufpreisallokation sind die Identifi fizierung und der Ansatz erworbener, bisher nicht bilanzierbarer, selbstgeschaffener ff immaterieller Vermögenswerte und die Identifi fizierung von Eventualschulden als Besonderheiten zu beachten. Alle erworbenen Vermögenswerte und Schulden sind zum Zeitwert zu bewerten.8 Der verbleibende positive Unterschiedsbetrag (Goodwill) ist als Vermögenswert anzusetzen. Dieser umfasst alle Kaufpreiszahlungen für nicht einzeln identifizierbare oder nicht getrennt ansetzbare Vermögenswerte. Entsteht bei der Kaufpreisverteilung ein negativer Unterschiedsbetrag (Badwill) ist dieser erfolgswirksam zu erfassen.9

III.

Latente Steuern im Rahmen der Kaufpreisverteilung

1.

Allgemeine Hinweise zur Kaufpreisverteilung

Die Erstkonsolidierung erworbener Unternehmen im Konzernabschluss des Erwerbers erfolgt zum Erwerbszeitpunkt.10 Hierbei wird die erworbene Beteiligung (zu Anschaffungskosten) ff ausgebucht und durch die erworbenen Vermögenswerte und Schulden (Nettokapital) ersetzt. Zum Erstkonsolidierungszeitpunkt stehen sich Beteiligung und Nettokapital in gleicher Höhe gegenüber. Die Anschaffungskosten ff werden auf die Vermögenswerte und Schulden verteilt, ein ggfs. entstehender Goodwill wird ermittelt. Die Kaufpreisverteilung ist Teil der Kapitalkonsolidierung. In der Praxis wird die Kaufpreisverteilung in der Regel auf Konzernebene durchgeführt. Zur vollständigen und sachgerechten Beurteilung der Steuerabgrenzung ist eine Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie des identifi fizierten Goodwills auf jede erworbene rechtliche Einheit notwendig (z.B. für die Anwendung von Steuersätzen). Da IFRS 3 nicht ausdrücklich die Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven/ Lasten und des Goodwills je erworbene rechtliche Einheit verlangt, kommt es häufig zu Schwierigkeiten bei der Ermittlung von latenten Steuern bei der Kaufpreisverteilung. 6

Die im weiteren Verlauf des Buches folgenden Ausführungen bezüglich IFRS 3 beziehen sich auf die aktuell verpflichfl tend anzuwendenden Standards. 7 IFRS 3.1. 8 IFRS 3.36. 9 IFRS 3.56(b). 10 Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 691.

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§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses

2. 8

3

9

Ansatz latenter Steuern bei der Erstkonsolidierung

Bei der Kaufpreisallokation erfolgt die Beurteilung der latenten Steuern nach den allgemeinen Vorschrift ften des IAS 12. Während die Vermögenswerte und Schulden in der Steuerbilanz des erworbenen Unternehmens in der Regel unverändert bleiben, kommt es im IFRS- Abschluss durch die Zeitwertbewertung der erworbenen Vermögenswerte und Schulden häufig fi zu temporären Diff fferenzen. Für diese entstehenden temporären Diff fferenzen sind latente Steuern nach den Regelungen des IAS 12 zu bilanzieren. Eine Ausnahme hiervon stellt der Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft ft dar. Das Steuerrecht geht bei dem Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft ft von dem Erwerb einzelner Wirtschaft ftgüter und Schulden aus, während der Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ft (aufgrund der Trennung zwischen Gesellschaft ft und Gesellschaft fter) als Erwerb eines Wirtschaftsgutes ft angesehen wird. Folge dieser unterschiedlichen Betrachtung ist eine steuerlich notwendige Kaufpreisallokation bei dem Erwerb von Mitunternehmeranteilen. Hierbei sind die steuerlich aufzudeckenden stillen Reserven bzw. Lasten sowie ein eventuell verbleibender steuerlicher Firmenwert in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers bei der Personengesellschaft zu zeigen. Da es beim Erwerb von Mitunternehmeranteilen sowohl im Rahmen der Kapitalkonsolidierung, als auch steuerlich zu einer Kaufpreisallokation kommt, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass es nicht zu Diff fferenzen zwischen dem IFRS- Wert und dem Steuerwert (Wert aus Gesamthandsbilanz und Ergänzungsbilanz) kommen kann. Allerdings können steuerlich abweichende Bewertungsvorschriften ft für die Kaufpreisverteilung durchaus Diff fferenzen erzeugen. Eine Besonderheit bei der Kaufpreisallokation stellt der Ansatz von Eventualschulden dar.11 Während nach den allgemeinen Regelungen des IAS 37 der Ansatz einer Eventualschuld12 u.a. mangels Erfüllung des Wahrscheinlichkeitskriteriums („more likely than not“;> 50%) nicht in Frage kommt13, handelt es sich bei einem Unternehmenszusammenschluss um eine ansatzfähige Schuld, sofern der Fair Value verlässlich bewertet werden kann.14 Steuerrechtlich ist der Ansatz von Eventualschulden verboten. Damit kommt es bei der Kaufpreisallokation zu einer Differenz ff zwischen dem IFRS- Wert der Eventualschulden und dem Steuerwert von Null. Zu prüfen ist, ob für die abzugsfähige Differenz ff eine latente Steuer zu bilanzieren ist. Für den Ansatz latenter Steuern auf abzugsfähige temporäre Differenzen ff ist IAS 12. 24 ff. heranzuziehen. Ein latenter Steueranspruch ist demnach soweit anzusetzen, wie es wahrscheinlich ist, dass im Umkehrungszeitpunkt ausreichend zu versteuerndes Ergebnis vorhanden ist, gegen welches die abzugsfähige Differenz ff verwendet werden kann. IAS 12.25 präzisiert weiter, dass es sich bei der Bilanzierung der zugrunde liegenden Schuld definitionsgemäß um den Abfluss fl wirtschaft ftlicher Ressourcen in künft ftigen Perioden handelt und dass deshalb ausreichend zu versteuerndes Ergebnis zur Verfügung stehen muss. Nun handelt es sich bei Eventualschulden aber gerade nicht um Schulden mit deren Abfluss fl in Zukunft ft tatsächlich gerechnet werden muss. Das heißt, mit dem Eintritt der steuerlichen Ersparnis ist künft ftig nicht überwiegend zu rechnen. Somit ist nach IAS 12 kein Ansatz einer aktiven latenten Steuer vorzunehmen. Darüber hinaus entspräche die zu bildende latente Steuerforderung sachlich einem Eventualvermögenswert der auch nach IFRS 3 von der Bilanzierung ausgeschlossen ist.15 11 12 13 14 15

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IFRS 3.36 i.V.m. IFRS 3.37. Eventualschulden haben eine Eintrittswahrscheinlichkeit von unter 50%. Vgl. IAS 37.12 f. Vgl. IFRS 3.37(c). Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S.110 ff. ff

3

A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen Neben sonstigen Eventualschulden kann es im Rahmen der Kaufpreisallokation zur Identifiziefi rung steuerlicher Eventualschulden, zum Beispiel für Steuerrisiken, kommen. Strittig ist jedoch deren Ansatz bei der Kaufpreisallokation. In der Praxis haben sich hierzu zwei unterschiedliche Auslegungen des IFRS 3 herausgebildet. Während einerseits für den Ansatz auf IFRS 3.37 und lediglich für die Bewertung über IFRS 3.B16 auf die Methoden des IAS 12 abgestellt wird, wird andererseits sowohl für die Frage des Ansatzes, als auch für die Frage der Bewertung auf IAS 12 zurückgegriffen. ff Beide Herangehensweisen führen zu unterschiedlichen Ergebnissen. Die Beurteilung des Ansatzes nach IFRS 3.37 rechtfertigt steuerliche Eventualschulden bei der Kaufpreisallokation, während eine Ansatzbeurteilung nach IAS 12 deren Ansatz ausschließt. IFRS 3.44 sieht neben dem Ansatz latenter Steuern auf aufgedeckte Vermögenswerte bzw. stille Reserven auch den Ansatz aktiver latenter Steuern auf nutzbare steuerliche Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens vor. Dabei sind für die Kaufpreisallokation die Vorschriften ft des IAS 12.24 analog anzuwenden. Die aktive latente Steuer auf steuerliche Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens ist in der Höhe zu bilanzieren, wie der künft ftige steuerliche Vorteil genutzt werden kann. Eine Nutzung steuerlicher Verlustvorträge erfolgt durch positives zu versteuerndes Einkommen.16 Bei Personengesellschaft ften bleiben gewerbesteuerliche Verlustvorträge bei Veräußerungen des Mitunternehmensanteils nur in soweit erhalten, wie weiterhin Unternehmens- und Unternehmeridentität gegeben sind. Die Beurteilung der Unternehmensidentität ist regelmäßig unproblematisch, da die Personengesellschaft ft selbst Gewerbesteuersubjekt ist. Das notwendige Kriterium der Unternehmer-, bzw. Mitunternehmeridentität führt in der Praxis bei Veräußerungen von Mitunternehmeranteilen regelmäßig zum Untergang der gewerbesteuerlichen Verlustvorträge. Die gewerbesteuerlichen Verlustvorträge gehen insoweit verloren, wie Anteile an der Personengesellschaft ft veräußert werden.17

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! Beraterhinweis: Bei der Beurteilung eines Unternehmenserwerbes nach IFRS ist es in jedem Fall empfehlenswert einen steuerlichen Berater hinzuzuziehen. Dieser sollte die steuerlichen Verlustvorträge des erworbenen Unternehmens auf ihre materielle Bestandskraft untersuchen. Nicht selten führt der Erwerb eines Unternehmens beim Erwerber in der Zukunft zu einem höheren zu versteuernden Einkommen, z.B. durch zusätzliche Absatzmärkte oder durch die Nutzung von Synergieeff ffekten. Die Neubeurteilung der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge des Erwerbers ist jedoch nicht Teil der Kaufpreisallokation. Kann der Erwerber künftig ft steuerliche Verlustvorträge nutzen, auf die er bisher noch keine aktive latente Steuer gebildet hatte, so sind diese aktiven latenten Steuern nach den allgemeinen Vorschriften ft erfolgswirksam zu erfassen.18 Der im IFRS- Abschluss zu bilanzierende Goodwill führt in der Regel zu einer zu versteuernden temporären Diff fferenz, da kein entsprechender Steuerwert gegenüber steht. IAS 12.15(a) schreibt für diese zu versteuernde temporäre Diff fferenz ein explizites Ansatzverbot latenter Steuern vor. Danach sind weder im Erstkonsolidierungszeitpunkt, noch in der Folgebilanzierung latente Steuern zu erfassen. 16 IAS 12.35. Die Beurteilung der Nutzung steuerlicher Verlustvorträge sowie der Aspekt der Verlustabzugsbeschränkung nach § 8c KStG werden ausführlich in den Abschnitten § 3. A. sowie § 2. B. behandelt. 17 GewStR, Abschnitt 68. 18 IAS 12.67.

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§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 13

3

Grund hierfür ist die Einordnung des Goodwills als Restwert. Der Ansatz einer passiven latenten Steuer auf den Goodwill hätte wiederum die Erhöhung des Goodwills zur Folge.19 Stammt die temporäre Diff fferenz in Bezug auf den Goodwill jedoch nicht aus dem erstmaligen Ansatz des Goodwills und ist der Goodwill steuerlich abzugsfähig, so kommt der Ansatz einer latenten Steuer durchaus in Betracht (z.B. ein steuerlich abzugsfähiger Firmenwert aus dem Erwerb eines Anteils an einer Personengesellschaft). ft 20 In Abschnitt § 3. B. wird die Bilanzierung von latenten Steuern für Firmenwerte ausführlich dargestellt: ! Beraterhinweis: Bei der Kaufpreisallokation ist stets zu prüfen, ob dem Goodwill ein steuerlich abzugsfähiger Firmenwert aus derselben Transaktion gegenübersteht oder nicht. Steht dem Goodwill kein steuerlich abzugsfähiger Firmenwert gegenüber, greift das Ansatzverbot des 12.15(a). Steht dem Goodwill ein steuerlich abzugsfähiger Firmenwert gegenüber, so ist die temporäre Differenz einer weiteren Beurteilung zu unterziehen.

3. 14

15

Die Bewertung der temporären Differenzen ff und der nutzbaren Verlustvorträge bei der Kaufpreisallokation erfolgt nach den allgemeinen Vorschriften ft des IAS 12. Anzuwenden ist der im Umkehrungszeitpunkt gültige Steuersatz des erworbenen Unternehmens.21 Eine Bewertung mit dem Steuersatz des erwerbenden Unternehmens kommt nicht in Betracht, da die künftigen ft Steueransprüche bzw. Steuerschulden durch das erworbene Unternehmen als Steuersubjekt realisiert werden. Anders verhält es sich, wenn das erworbene Unternehmen sofort nach dem Unternehmenserwerb als Organgesellschaft ft in den steuerlichen Organkreis der Erwerberin einbezogen werden soll. Unter diesen Umständen kann es zur Anwendung des Steuersatzes der Erwerberin als Organträgerin kommen, da diese die abgegrenzten temporären Differenzen ff in der Zukunft ft realisieren wird. Alle im Rahmen der Kaufpreisallokation ermittelten latenten Steuern sind zulasten bzw. zugunsten des Goodwills/ Badwills erfolgsneutral zu erfassen. Als Residualgröße ergibt sich der endgültige positive oder negative Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und Nettovermögen. Während der positive Unterschiedsbetrag (Goodwill) zu aktivieren ist, wird der negative Unterschiedsbetrag (Badwill) sofort ertragswirksam ausgebucht.22 Die Vorgehensweise der Erfassung wird in dem Beispiel im Anschluss an die Erläuterung der Folgebilanzierung dargestellt.

4. 16

Bewertung und Erfassung latenter Steuern bei Erstkonsolidierung

Folgekonsolidierung

Zu jedem Bilanzstichtag sind die latenten Steuern entsprechend der Veränderung der zugrundeliegenden temporären Differenzen ff fortzuentwickeln und die latenten Steueransprüche auf ihre Realisierbarkeit zu prüfen.23 19 20 21 22 23

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IAS 12.21. IAS 12.21B. IAS 12.58. IFRS 3.56. IAS 12.55.

3

A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen Die Veränderung der latenten Steuer ist analog zur Veränderung der zugrundeliegenden temporären Differenz ff zu erfassen. Das bedeutet, dass die Veränderung der latenten Steuer erfolgswirksam erfasst wird, wenn auch die Veränderung der temporären Diff fferenz erfolgswirksam zu erfassen ist (z.B. durch Abschreibung).24 Dass die latenten Steuern im Rahmen der Kaufpreisallokation erfolgsneutral über den Goodwill erfasst wurden, ist für die Folgekonsolidierung unerheblich. Vielmehr wurde bei der Erstkonsolidierung ebenfalls dem Grundsatz gefolgt, dass latente Steuern nach dem zugrundeliegenden Sachverhalt zu behandeln sind. Bei der Kaufpreisallokation sind alle aufgedeckten stillen Reserven und Lasten bzw. Vermögenswerte und Schulden erfolgsneutral zu erfassen. Da in der Praxis die endgültige Allokation des Kaufpreises durch das Eintreten neuer Erkenntnisse25 oft ftmals verzögert wird, bietet IFRS 3 die Möglichkeit, die Erstkonsolidierung zunächst auf Basis vorläufi figer Werte durchzuführen. Eine endgültige Festlegung muss jedoch innerhalb von 12 Monaten nach Erwerbszeitpunkt erfolgt sein. Die Korrektur der geänderten Fair Values der erworbenen Vermögenswerte und Schulden wird retrospektiv vorgenommen. Sie erfolgt über eine erfolgsneutrale Anpassung des Goodwills. Latente Steuern auf die angepassten Vermögenswerte und Schulden werden analog gegen den Goodwill gebucht. Lediglich die erforderlichen Anpassungsbuchungen der zwischenzeitlich vorgenommenen Abschreibungen sind erfolgswirksam zu korrigieren. Regelmäßig betrifft fft die Korrektur innerhalb von 12 Monaten zwei Bilanzstichtage. Die Vergleichsinformationen für Berichtsperioden vor endgültiger Fertigstellung sind so darzustellen, als wäre die Bilanzierung bereits im Erstkonsolidierungszeitpunkt fertig gestellt worden.26 Die Anpassung der Kaufpreisverteilung nach Ablauf der 12 Monate wird als Fehler i.S.d. IAS 8 behandelt.27 Gemäß IAS 8.42 sind Fehler retrospektiv anzupassen. Die Anpassung der geänderten Fair Values der erworbenen Vermögenswerte und Schulden sowie die entsprechende Änderung von latenten Steuern erfolgt demnach erfolgsneutral gegen den Goodwill. IAS 12.63 schließt zudem eine Anpassung der erstmaligen Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen aufgrund von Änderungen von Schätzwerten explizit aus. Eff ffekte aus solchen Änderungen sind in den laufenden und künftigen ft Berichtsperioden erfolgswirksam zu erfassen.28 Eine gesonderte Behandlung erfahren Änderungen der Einschätzung der Werthaltigkeit von aktiven latenten Steuern. Sofern eine Nutzung eines vorhandenen Verlustvortrages oder anderer abzugsfähiger temporärer Differenzen ff entgegen der ursprünglichen Einschätzung nach Ablauf der 12 Monate wahrscheinlich wird, ist der bisher nicht angesetzte Steuervorteil ergebniswirksam als Steuerertrag zu erfassen. Zusätzlich hat eine Verringerung des Goodwills in dieser Höhe zu erfolgen. Diese Anpassung ist als Aufwand zu erfassen. Ein negativer Unterschiedsbetrag darf durch die Aktivierung der latenten Steuer nicht entstehen bzw. erhöht werden.29

5.

17

3

18

Anwendungsbeispiel

Ein Mutterunternehmen (M-AG) erwirbt die Anteile an einem Tochterunternehmen (TU-GmbH) zu 100% zum 31.12.01. Der Kaufpreis beträgt 1.000 GE, das Eigenkapital der TU-GmbH beträgt 25 GE. Im Rahmen der Kaufpreisverteilung werden aufgrund eines vorläufigen fi Gutachtens stille 24 IAS 12.57. 25 Bspw. liegt das Gutachten zur endgültigen Feststellung der Fair Values der Vermögenswerte und Schulden bei der Aufstellung des Abschlusses noch nicht vor. 26 Vgl. IFRS 3.62. 27 Vgl. IFRS 3.63. 28 Vgl. IFRS 3.63 29 Vgl. IAS 12.65.

133

19

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Reserven in den Immobilien von 200 GE, den Vorräten von 30 GE, selbstgeschaffene ff Soft ftware von 600 GE und Eventualverbindlichkeiten für einen möglichen Rechtsstreit von 75 GE identifiziert. fi Darüber hinaus verfügt die TU-GmbH über steuerliche Verlustvorträge von 1.000 GE, die gemäß Steuerplanung in den nächsten 5 Jahren in Höhe von 800 GE genutzt werden können. Es existiert kein steuerlich abzugsfähiger Firmenwert. Der Steuersatz beträgt 30%. Im Laufe des Jahres 2002 wird ein endgültiges Gutachten der Kaufpreisallokation erstellt. Gemäß endgültigem Gutachten ergeben sich in den Immobilien nunmehr stille Reserven in Höhe von 300 GE. Im Folgenden soll die Ermittlung und Bilanzierung latenter Steuern im Erstkonsolidierungszeitpunkt und in der Folgekonsolidierung dargestellt werden. Im Erstkonsolidierungszeitpunkt sind die latenten Steuern im Rahmen der Kaufpreisallokation erfolgsneutral zu erfassen.

3

Tabelle 15: Lösung zum Beispiel latenter Steuern bei der Kaufpreisallokation30

Kaufpreisallokation (in GE): Kaufpreis Nettoeigenkapital vorläufiger Unterschiedsbetrag

1.000 -25 975

Stille Reserven Immobilien DTL auf Immobilien (200*30%) Stille Reserven Vorräte DTL auf Vorräte (30*30%) aktivierungsfähige Software DTL auf Software (600*30%) Eventualverbindlichkeiten DTA auf steuerliche VV (830*30%)

-200 60 -30 9 -600 180 75 -249

Goodwill

220

Quelle: eigene Darstellung. 20

Auf die temporäre Differenz ff aus dem Ansatz der Eventualverbindlichkeiten wird nach IAS 12.24 keine aktive latente Steuer ermittelt, da deren Nutzung unwahrscheinlich ist (Eintrittswahrscheinlichkeit < 50%). Ebenso darf auf die temporäre Differenz ff aus dem erstmaligen Ansatz des Goodwills gemäß IAS 12.15(a) keine latente Steuer angesetzt werden.31

Folgebilanzierung: g g 21

Die Immobilien werden über eine Nutzungsdauer von 10 Jahren und die Software ft über 3 Jahre linear abgeschrieben. Die Vorräte haben sich einmal voll umgeschlagen. Insgesamt ging ein erfolgreiches Geschäft ftsjahr mit einem positiven zu versteuernden Einkommen von 220 GE zu Ende. Ferner wurde im Laufe des Jahres 02 das endgültige Gutachten der Kaufpreisverteilung 30 Die aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge werden in diesem Beispiel aufgrund der zu versteuernden Diffeff renzen angesetzt (vereinfachend ohne Berücksichtigung der Mindestbesteuerung). Ein über die passiven latenten Steuern hinausgehender Ansatz von aktiven latenten Steuern ist aufgrund der vorliegenden Steuerplanung nicht möglich. 31 Vgl. IAS 12.21; bei der Ermittlung der aktiven latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge wurde die Mindestbesteuerung nach § 10 d EStG aus Vereinfachungsgründen nicht berücksichtigt.

134

3

A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen fertig gestellt. Demnach ergeben sich in den Immobilien zum Erwerbszeitpunkt insgesamt Stille Reserven von 300 GE, also 100 GE höher als bisher angenommen. Da die Erkenntnis innerhalb von 12 Monaten nach Erwerbszeitpunkt bekannt geworden ist, sind die vorläufi figen Werte erfolgsneutral anzupassen. Die Immobilien sind zum 31.12.01 um 100 GE, die darauf gebildeten DTL um 30 GE sowie die DTA auf VV um 30 GE zu erhöhen; der Goodwill reduziert sich analog um 100 GE. Zum 31.12.02 ist die zusätzliche Abschreibung auf die höheren Stillen Reserven erfolgswirksam zu erfassen. Die latenten Steuern entwickeln sich zum 31.12.02 wie folgt:

DTL auf Immobilien (270*30%) DTL auf Vorräte (0*30%) DTL auf Software (400*30%) DTA auf steuerlichen VV (670*30%)

3

81 GE 0 GE 120 GE 201 GE

Bei den passiven latenten Steuern kommt es insgesamt zu einer Verringerung um 78 GE, die aktive latente Steuer nach der Anpassung verringert sich um 48 GE. Die Anpassung der latenten Steuern erfolgt über die Gewinn- und Verlustrechnung, da sich die zugrundeliegenden temporären Diff fferenzen ebenfalls erfolgswirksam veränderten. In der Gewinn- und Verlustrechnung kommt es zu einem latenten Steuerertrag von 30 GE.

Erweiterung: g Nach dem 31.12.02 wurde bei der Überarbeitung der Steuerplanung festgestellt, dass der steuerliche Verlustvortrag, der zum Erwerbszeitpunkt vorlag, nunmehr entgegen der damaligen Einschätzung in voller Höhe genutzt werden kann. Die Effekte ff aus der Einschätzungsänderung sind retrospektiv zum 31.12.01 erfolgswirksam zu erfassen; der Goodwill ist entsprechend zu verringern:32

Per

DTA Aufwand

an an

Steuerertrag Goodwill

21 GE 21 GE

Zum 31.12.02 sind die Werte entsprechend fortzuführen. Durch die Überarbeitung des IFRS 333 wird sich eine Änderung bezüglich der aktiven latenten Steuern ergeben. Aktive latente Steuern werden künft ftig nicht mehr rückwirkend zeitlich unbegrenzt gegen den Goodwill angepasst. Vielmehr ist eine Anpassung des Goodwill nur noch innerhalb von 12 Monaten nach der Kaufpreisallokation möglich, und dies nur dann, wenn es sich um nachträglich bekannt gewordene Umstände handelt, die bereits im Erwerbszeitpunkt vorgelegen haben. Nach diesem Zeitpunkt werden aktive latente Steuern erfolgswirksam angepasst.

32 Zum Zeitpunkt der Kaufpreisallokation wurde auf Verlustvorträge in Höhe von 830 GE eine aktive latente Steuer gebildet. Durch die Anpassung aufgrund des endgültigen Gutachtens wurde auf Verlustvorträge in Höhe von 100 GE retrospektiv eine aktive latente Steuer angesetzt. Somit ergibt sich zum Erwerbszeitpunkt, dass bisher auf Verlustvorträge in Höhe von 930 GE eine aktive latente Steuer gebildet wurde. Insgesamt lagen zum Erwerbszeitpunkt jedoch Verlustvorträge in Höhe von 1.000 GE vor. Insofern ist durch die Einschätzungsänderung auf die verbleibenden 70 GE Verlustvortrag eine aktive latente Steuer zu bilden (70 GE* 30% = 21 GE). 33 In 2008 wurde seitens des IASB ein überarbeiteter Standard (IFRS 3 revised) verabschiedet. Dieser ist für alle Geschäftsjahre, ft die am oder nach dem 1.7.2009 beginnen, prospektiv anzuwenden. Das EU Endorsement wird im 1. Quartal 2009 erwartet.

135

22

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Die im vorliegenden Beispiel nach dem 31.12.2002 und somit außerhalb des 12 Monats-Fensters auft ftretende Einschätzungsänderung der Nutzbarkeit der zum Erwerbszeitpunkt vorhandenen Verlustvorträge wird nach IFRS 3R somit wie folgt erfasst:

Per

3

DTA

an

Steuerertrag

21 GE

Die Anpassung des Goodwill wird künftig ft nicht mehr erfolgen.

IV. 23

Neben der Kapitalkonsolidierung verlangt IAS 27.24 die vollständige Eliminierung aller konzerninternen Salden, Transaktionen sowie Gewinne und Verluste. Durch die Konsolidierung der IFRS- Werte kommt es regelmäßig zu temporären Differenzen, ff da die einzelnen Steuerbilanzen der Konzerngesellschaften ft nicht konsolidiert werden. Bezüglich des Ansatzes und der Bewertung latenter Steuern verweist IAS 27.25 auf IAS 12. Damit gelten sowohl für latente Steuern aus Konsolidierungsmaßnahmen im Konzernabschluss, als auch für latente Steuern im Einzelabschluss dieselben Bilanzierungsgrundsätze.

1. 24

25

Grundlagen der Zwischenergebniseliminierung

Auf der Ebene des Konzerns wird der Realisierungszeitpunkt von Gewinnen und Verlusten neu beurteilt, soweit es sich um Ergebnisbeiträge handelt, die aus Transaktionen von Konzerngesellschaften ft untereinander über den Anschaff ffungs- bzw. Herstellungskosten resultieren.34 Im Einzelabschluss haben diese Transaktionen ein steuerpflichtiges fl Ergebnis realisiert, das aus Konzernsicht nicht als realisiert anzusehen ist, da dem Ergebnis ein konzerninternes Geschäft ft zugrunde liegt. Ziel der Zwischenergebniseliminierung ist es, die konzerninternen Zwischenergebnisse, die zum Bilanzstichtag in den Beständen vorhanden sind; zu eliminieren. Daher kann es nur zur Zwischenergebniseliminierung kommen, soweit in der Konzernbilanz Vermögenswerte enthalten sind, welche aus Transaktionen zwischen Konzernunternehmen resultieren. Die Realisierung dieser Ergebnisse erfolgt entweder durch den Verkauf oder durch die Nutzung der Vermögenswerte. Bei der technischen Umsetzung der Zwischenergebniseliminierung wird auf die Summenbilanz aufgesetzt. Die Ausbuchung der Zwischenergebnisse erfolgt hierbei analog ihrer Entstehung, d.h. erfolgswirksam entstandene Zwischenergebnisse sind erfolgswirksam und erfolgsneutral entstandene Zwischenergebnisse erfolgsneutral zu eliminieren.35

1. 26

Latente Steuern unter Berücksichtigung der Zwischenergebniseliminierung

Latente Steuern bei der Zwischenergebniseliminierung

Durch die Eliminierung der Zwischengewinne ergeben sich Abweichungen zwischen dem Buchwert in der IFRS- Konzernbilanz und dem unverändert bleibenden Steuerwert in der Steuerbilanz des empfangenden Konzernunternehmens.36 Die entstehenden Diff fferenzen sind ausnahms34 Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 180. 35 Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 181. 36 Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Abschnitt 20, Rz. 175.

136

3

A. Latente Steuern für Konsolidierungsmaßnahmen los temporär, da spätestens bei Veräußerung des entsprechenden Vermögenswertes ein Ausgleich stattfindet. fi Hierbei führen Zwischengewinne zu reduzierten und Zwischenverluste zu erhöhten Konzernbuchwerten im Vergleich zum Steuerwert. Folglich führen temporäre Differenzen ff aus Zwischengewinnen zu einer aktiven latenten Steuer, während Zwischenverluste zu einer passiven latenten Steuer führen. Die Bewertung der temporären Diff fferenz aus der Zwischenergebniseliminierung ist aus den allgemeinen Vorschriften ft des IAS 12.46 i.V.m. 47 abzuleiten. Demnach sind latente Steueransprüche und latente Steuerschulden anhand der Steuersätze zu bewerten, die im Realisationszeitpunkt gültig sind. Die Steueransprüche und Steuerschulden sind in der Höhe der erwarteten Zahlung an die Finanzbehörde anzusetzen.37 Die Realisierung des künft ftigen Ergebnisses erfolgt beim Empfänger der konzerninternen Lieferung bzw. Leistung. Dieser realisiert das Ergebnis entweder durch Verkauf der Ware an konzernexterne Dritte oder durch eigene Nutzung des Vermögenswertes. Folglich ist der Empfänger der konzerninternen Transaktion der künft ftige Steuerschuldner für das zurealisierende Ergebnis. Eine Bewertung erfolgt mit dem Steuersatz des Empfängers. In Fällen der Zwischengewinneliminierung muss der künftige ft latente Steueranspruch beim Empfänger hinsichtlich seiner Realisierung geprüft ft werden. Hierzu sind die Kriterien des IAS 12.24 ff. heranzuziehen, nach denen jede aktive latente Steuer zu analysieren ist. Die latenten Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung sind entsprechend der zugrundeliegenden Transaktion zu erfassen. Daher sind sie als Steueraufwand oder Steuerertrag zu erfassen. Ausgenommen hiervon sind die Transaktionen, welche direkt im Eigenkapital oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses angesetzt sind.38

3

27

! Beraterhinweis: Latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung sind stets dem Einzelabschluss des Empfängerunternehmens zuzuordnen, um die Bewertung mit dem richtigen Steuersatz sowie die Werthaltigkeitsbeurteilung aktiver latenter Steuern sicherzustellen. Die Herangehensweise ist grundsätzlich von der Vorgehensweise nach US-GAAP zu unterscheiden. Nach US-GAAP werden keine latenten Steuern auf temporäre Differenzen aus der Zwischenergebniseliminierung angesetzt. Hier erfolgt lediglich die Bilanzierung eines Korrekturpostens zu der im Lieferunternehmen erfassten Steuer auf den konzerninternen Gewinn.39 Ein aktiver Korrekturposten ist keinem Werthaltigkeitstest zu unterziehen.

2.

Anwendungsbeispiel

Das Konzernunternehmen TU1 veräußert 500 Stück Halbfabrikate für 1000 GE mit einer Marge von 10% an das Konzernunternehmen TU2. TU2 verarbeitet 100 Stück der Halbfabrikate weiter und verkauft ft die fertige Ware an ihre Kunden. Von den übrigen 400 liegen zum Bilanzstichtag 350 unbearbeitet im Materiallager und 50 weiterverarbeitet im Warenlager. Der Wert der 50 fertigen Produkte im Warenlager beträgt 200 GE. Steuersatz 30%.

37 IAS 12.46 f. 38 IAS 12.58. 39 Da es sich um einen Korrekturposten bezogen auf das liefernde Konzernunternehmen handelt, ist für die Bewertung, anders als nach IFRS, der Steuersatz des Lieferunternehmens zu verwenden.

137

28

3

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses

29

30

Ermittlungg des Zwischengewinns g zum Bilanzstichtag: g 800 x 10% = 80 Zwischengewinneliminierung: g g Umsatz an Vorräte 80 Mit dieser Buchung kommt es zu einer temporären Differenz zwischen den Vorräten in der Konzernbilanz (820 GE) und den Vorräten in der Steuerbilanz des Empfängers (900 GE). Auf die temporäre Diff fferenz von 80 GE ist der Steuersatz des Empfängers von 30% anzuwenden, und eine aktive latente Steuer von 24 GE in der Konzernbilanz anzusetzen. Deren Werthaltigkeit wurde in diesem Beispiel angenommen.

V.

Latente Steuern bei der Schuldenkonsolidierung

1.

Grundlagen der Schuldenkonsolidierung

Bei der Zwischenergebniseliminierung werden alle Schuldbeziehungen der Konzerngesellschaften untereinander eliminiert.40 Ziel der Schuldenkonsolidierung ist die Aufh fhebung von Doppelerfassungen und Bilanzverlängerungen im Konzernabschluss. Hierbei besteht eine enge Beziehung zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung.41 Technisch setzt die Schuldenkonsolidierung analog der Kapitalkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung auf der Summenbilanz auf. Eliminiert werden die gesamten Geschäftsbezieft hungen zwischen den Konzerngesellschaften. ft

2. 31

Latente Steuern im Rahmen der Schuldenkonsolidierung

Eine latente Steuer bei der Schuldenkonsolidierung kann nur zustande kommen, wenn sich Forderungen und Schulden nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen. Diese Differenzen ff werden auch als Aufrechnungsdifferenzen ff bezeichnet. Sie sind in echte und unechte Aufrechnungsdiff fferenzen zu unterscheiden.42 Unechte Aufrechnungsdiff fferenzen sind zum Beispiel zeitliche Buchungsunterschiede. Echte Aufrechnungsdifferenzen ff resultieren hingegen aus unterschiedlichen Ansatz- oder Bewertungsvorschriften. ft So kann es beispielsweise bei einem Konzernunternehmen zur Bildung einer Gewährleistungsrückstellung kommen, da die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme über 50% liegt. Das andere Konzernunternehmen kann die Forderung nicht erfassen, da der Ertrag aus der Gewährleistung noch nicht realisiert ist. Eine Abgrenzung latenter Steuern ist vorzunehmen, denn die Diff fferenz kehrt sich im Zeitverlauf steuerwirksam um (temporäre Diff fferenz). Durch die Eliminierung kommt es bei den beteiligten Konzernunternehmen zu Differenzen ff zwischen dem IFRS- Konzernwert und dem Steuerwert. Während der IFRS- Konzernwert des Anspruches oder der Schuld nach Eliminierung einen Wert von Null hat, bleibt der Steuerwert erhalten.

40 IAS 27.24. 41 Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 171. 42 Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 172 f.

138

3

B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes Auf die entstehenden temporären Diff fferenzen sind die jeweiligen Steuersätze und Steuervorschriften derjenigen Konzerngesellschaft ft anzuwenden, bei der der Anspruchs- oder Schuldüberhang besteht. Diese Ermittlung führt zur exakten Abgrenzung der künftigen ft Steuerzahlungen der beteiligten Konzernunternehmen. In der Praxis kann die Anwendung mit erheblichen Aufwendungen verbunden sein, insbesondere wenn ausländische Gesellschaften ft einbezogen werden. Häufi fig liegen keine genauen Kenntnisse über die anzuwendenden Steuersätze und Steuervorschriften ft vor. Aufgrund dieser Probleme kommt es in der Praxis nicht selten zu einer vereinfachenden Ermittlung. Hierbei wird die latente Steuer nicht auf die temporäre Differenz, ff sondern auf die Aufrechnungsdifferenz ff bzw. den Überhang ermittelt. Ist der zu eliminierende Anspruch größer als die Schuld, handelt es sich um aktivische Aufrechnungsdiff fferenzen; ist die Schuld größer als der An43 spruch um passivische Aufrechnungsdifferenzen. ff Gegen die Anwendung der zuletzt beschriebenen Methode ist nichts einzuwenden, solange es keine größeren materiellen Unterschiede im anzuwendenden Steuerrecht und im Steuersatz bei den beteiligten Konzerngesellschaften ft gibt.44

B.

Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/ Firmenwertes

I.

Allgemeines

32

33

B.

Die Bilanzierung latenter Steuern im Zusammenhang mit Goodwills ist in der internationalen Rechnungslegung nicht ausführlich geregelt.45 Das liegt zum einen daran, dass dem Goodwill nur bedingt die Eigenschaft ft eines Vermögenswertes zugesprochen wird und daher die Gegenüberstellung des bilanziellen Postens der IFRS Rechnungslegung „Goodwill“ mit dem korrespondierenden ertragsteuerlichen Unterschiedsbetrag „Firmenwert“ konzeptionell etwas erschwert wird; und zum anderen daran, dass die Unterschiedsbeträge auf verschiedenen Ebenen der Konzernrechnungslegung, d.h. in der IFRS-Rechnungslegung auf Ebene der Konsolidierung und in der ertragsteuerlichen Welt auf Ebene der Steuersubjekte, entstehen.46 Um im Folgenden bei den Ausführungen zwischen Besonderheiten der IFRS-Rechnungslegung und des Ertragsteuerrechtes differenzieren ff zu können, wird die Terminologie des jeweiligen Unterschiedsbetrags im Zusammenhang mit der IFRS Rechnungslegung als „Goodwill“ und bei einem Steuerwert der ertragsteuerlichen Sphäre als „Firmenwert“ festgelegt. Ferner erfolgt die Darstellung in diesem Anschnitt ausschließlich aus der Perspektive deutscher Steuervorschriften, ft so dass auf Parallelen anderer Steuerrechtskreise verzichtet wurde.

43 Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 172f. 44 Das sollte regelmäßig bei Konzernunternehmen aus dem gleichen Staat und mit gleicher Rechtsform der Fall sein. 45 Aus dem Wortlaut des IAS 12.21A und .21B lässt sich entnehmen, dass der Standardsetter die Möglichkeit der steuerlichen Wirkung von Firmenwerte auf den IFRS-Abschluss erkannt hat. Allerdings hat er lediglich die Verpflichtung fl zur Abgrenzung formuliert, ohne dabei Hinweise zu liefern, wie sich der Standardsetter die Umsetzung vorgestellt hat. 46 Die Diskussion über das Wesen eines konsolidierungsbedingten Goodwills i.S.v. IFRS 3 kann dahingestellt bleiben, da IFRS 3.51(a) ausdrücklich die Vermögenswerteigenschaft ft bestimmt

139

34

3

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 35

3

Es wird auf den nächsten Seiten dargelegt, dass bei einer steuerlichen Abgrenzung in Bezug auf abzugsfähige Firmenwerte für Zwecke der zutreffenden ff Vermögenslage im Sinne von IAS 1.7 eine diff fferenzierte Betrachtung erforderlich ist. Es kommt vor allem darauf an, in welcher Höhe sich der Goodwill und der Firmenwert gegenüberstehen.47

II. 36

Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit nicht abzugsfähigen Firmenwerten

Wie bereits im Abschnitt § 3. B. I. beschrieben, ist durch IAS 12. 15(a) i.V.m. IAS 12.66 ausdrücklich festgelegt, dass für den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaff ffungskosten gemäß IFRS 3 und deren Verteilung auf die erworbenen Vermögenswerte, übernommenen Schulden und Eventualschulden zum Erwerbszeitpunkt, dem Goodwill, keine steuerliche Abgrenzung vorzunehmen ist.48 Hierbei ist allerdings zu beachten, dass diese Regelung lediglich den erstmaligen Ansatz eines Goodwills betrifft fft und darüber hinaus kein korrespondierender Steuerwert gegenüber gestellt werden kann. Das Fehlen eines Steuerwertes ist gewöhnlich darauf zurück zu führen, dass kein Firmenwert dem Grunde nach durch den Erwerbsvorgang entsteht, weil dieser als steuerlich unwirksamer Unternehmenserwerb (non-taxable purchase business combination) wie in der Ausgestaltung eines Share Deals erfolgte, d.h. es ist zum Erwerb der Eigenkapitalanteile durch den Erwerber ohne steuerliche Step-Ups auf Steuersubjektebene gekommen.49 > Beispiel: Dies lässt sich anhand eines einfachen Beispiels: ein inländischer Erwerber X führt einen Unternehmenserwerb nach IFRS 3 in Form eines Share Deals durch, indem er 100% des Eigenkapitals einer ebenfalls inländischen Kapitalgesellschaft Y kauft. Y verfügt über ein paar Sachanlagen, Vorräte, liquide Mittel sowie Verpflichtungen verschiedenster Art. Nachdem es sich um einen Share Deal handelt, bei dem der Erwerber die Mehrheit der Anteile am Eigenkapital der Y erhält, kommt es nach deutschem Steuerrecht nicht zu einem steuerrelevanten Vorgang der Gesellschaft Y, da es sich um einen Vorgang der Gesellschaftersphäre handelt und die steuerverstrickten stillen Reserven der Y nicht gefährdet sind; es kommt folglich zu keinem steuerlichen Step-Up bei Y und die steuerlichen Buchwerte werden fortgeführt.50 Nach Verteilung der Anschaffungskosten auf die erworbenen Vermögenswerte sowie der übernommenen Schulden und Eventualverbindlichkeiten der Y entsteht ein Unterschiedsbetrag von 100 GE, der als „vorläufiger Goodwill“ bezeichnet wird. Dieser Betrag entspricht bereits dem verbleibenden Betrag, nach Berücksichtigung von latenten Steuern auf die stillen Reserven und/oder Lasten.

37

Bei einem Share Deal kommt es nicht zu einem Firmenwert, da die Bilanzposten der erworbenen Gesellschaft ft steuerlich unverändert bleiben. Insofern beträgt der Steuerwert für den Firmenwert 0 GE. Für die zu versteuernde temporäre Differenz ff in Höhe von 100 GE (100 GE – 0 GE) ist gemäß IAS 12.15(a) im Zeitpunkt der erstmaligen Erfassung des Goodwills keine passive latente Steuer 47 In diesem Zusammenhang sei erwähnt, dass die folgenden Ausführungen für alle Konstellationen in Frage kommen, in denen es um die Abgrenzung des Eff ffektes eines Firmenwertes in Bezug auf einen Goodwill geht; d.h. neben den Vorgängen der (Voll-)Konsolidierung sind die Ausführungen ebenso auf Sachverhalte anzuwenden, die sich aus Konsolidierungsvorgänge im Rahmen eines Quoten- oder At-Equity Ansatz ergeben. 48 Vgl. IAS 12.15(a),.22. 49 Denkbar wäre in anderen Steuerrechtskreisen, dass ein ggf. ermittelter Firmenwert zu keinen steuerlichen Konsequenzen und daher zu keinen Ertragsteuerbe- oder -entlastungen in zukünftigen ft Perioden führt. 50 Bei einem grenzüberschreitenden Vorgang könnte die Lösung durch die Vorschriften des AStG im Hinblick auf die Gefährdung der Besteuerung der stillen Reserven anders lauten – oder zumindest belastet sein.

140

3

B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes anzusetzen. Auch in zukünft ftigen Perioden (wenn z.B. ein IFRS-Impairment vorliegt) werden keine latenten Steuern bilanziert.51 Insofern regelt der IAS 12.15(a) lediglich einen Sonderfall, der sich im Zusammenhang mit einem konsolidierungsbedingten Goodwill ergibt; nämlich den, wenn kein steuerlicher Gegenposten in Form eines Firmenwertes berücksichtigt werden muss.

3

III.

Bilanzierung von latenten Steuern im Zusammenhang mit abzugsfähigen Firmenwerten

Bei einem steuerlich abzugsfähigen Firmenwert sind zwei verschiedene Varianten zu unterscheiden, da es bei einem Unternehmenserwerb dazu kommen kann, dass 1. der Goodwill den korrespondierenden Firmenwert betragsmäßig übersteigt oder 2. der Goodwill im Hinblick auf den korrespondierenden Firmenwert betragsmäßig niedriger ausfällt. Soweit eine erworbene Gesellschaft ft über einen abzugsfähigen Firmenwert verfügt, ist neben der Regelung zum erstmaligen Ansatz eines Goodwills auch eine Beurteilung in den Folgeperioden notwendig.

1.

38

Konsolidierungsbedingter Goodwill übersteigt steuerlichen Firmenwert

Für den ersten Fall hat der Standardsetter mit IAS 12.21 A ausdrücklich verlangt, dass für eine sich ergebende temporäre Differenz ff eine steuerliche Abgrenzung vorzunehmen ist. Diese Auff fforderung gilt jedoch erst, sofern sich eine Diff fferenz zwischen Goodwill und Firmenwert in Folgeperioden ergibt und diese Differenz ff auf eine steuerlich abzugsfähige Abschreibung oder Wertminderung zurückzuführen ist. Wie unterschiedlich diese Situation von der im vorherigen Abschnitt ist, wird im Folgenden gezeigt. > Beispiel: Ein inländischer Erwerber X führt einen Unternehmenserwerb nach IFRS 3 in Form eines Share Deals durch, indem er 100% des Eigenkapitals einer ebenfalls inländischen Kapitalgesellschaft Y kauft. Y verfügt neben Sachanlagen, Vorräten, liquiden Mitteln sowie Verpflichtungen verschiedenster Art über einen Firmenwert in Höhe von 50 GE, der eine Restnutzungsdauer von 10 Jahren hat. Nachdem es sich um einen Share Deal handelt, bei dem der Erwerber die Mehrheit der Anteile am Eigenkapital der Y erhält, kommt es nach deutschem Steuerrecht nicht zu einem steuerrelevanten Vorgang der Gesellschaft Y, da es sich um einen Vorgang der Gesellschaftersphäre handelt; es kommt folglich zu keinem steuerlichen Step-Up bei Y und die steuerlichen Buchwerte werden fortgeführt.52 Nach ordnungsgemäßer Verteilung der Anschaffungskosten auf die erworbenen Vermögenswerte sowie der übernommenen Schulden und Eventualverbindlichkeiten der Y entsteht ein Unterschiedsbetrag von 100 GE, der gewöhnlich auch als „vorläufiger Goodwill“ bezeichnet wird. Dieser Betrag entspricht bereits dem verbleibenden Betrag, nach Berücksichtigung von latenten Steuern auf die stillen Reserven und/oder Lasten. 52 Bei einem grenzüberschreitenden Vorgang könnte die Lösung durch die Vorschriften des AStG im Hinblick auf die Gefährdung der Besteuerung der stillen Reserven anders lauten – oder zumindest belastet sein.

141

39

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 40

3

41

Der Goodwill ist zunächst in zwei Komponenten aufzuteilen. Die erste Komponente entspricht der Höhe des steuerlich abzugsfähigen Firmenwerts. Zwar entsteht im Zusammenhang mit einem Share Deal kein abzugsfähiger Firmenwert, jedoch besitzt Y eine „alten“ Firmenwert i.H.v. 50 GE. Dieser ist dem Goodwill gegenüberzustellen. Der den steuerlichen Firmenwert übersteigende Betrag ist der zweiten Komponente zuzuordnen. Insofern beträgt der Wert der ersten und der zweiten Komponente nunmehr jeweils 50 GE. Als Konsequenz führt dies im Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes dazu, dass für die Komponente in Höhe des steuerlich abzugsfähigen Betrags keine Differenz ff entsteht (erste Komponente). Der den steuerlichen Erstansatz übersteigende Betrag des Goodwill (zweite Komponente) ist steuerlich nicht abzugsfähig. Daher gilt für diesen Teil IAS 12.15(a) und IAS 12.21A.; d.h. weder beim Erstansatz noch in der Folgezeit werden latente Steuern gebildet. In der Beurteilung der Folgeperioden ist für die erste Komponente IAS 12.21 B anzuwenden, so dass unter Verwendung der deutschen Abschreibungsregeln für Firmenwerte53 in Folge einer verbleibenden Restnutzungsdauer von 10 Jahren eine jährliche Erhöhung der temporären Differenz ff von 5 GE verursacht wird– sofern nicht währenddessen ein Impairment des Goodwills den Unterschied zwischen Goodwill und Firmenwert reduziert.54 Nachdem die Abgrenzung dazu dient, den Belastungseff ffekt eines erfolgswirksam zu erfassenden Goodwill-Impairments (anteilig) zu kompensieren, hat die Abgrenzung erfolgswirksam über den Steueraufwand zu erfolgen. ! Beraterhinweis: Generell gilt, dass bei der Ermittlung latenter Steuern für einen Goodwill stets nur der niedrigere Betrag aus Goodwill und Firmenwert für die Beurteilung der ersten Komponente von Relevanz ist. Der Abgrenzungseffekt stellt sich aufwandswirksam jedoch erst in der Folgeperiode ein.

42

Darüber hinaus zeigt die Praxis, dass Unternehmenserwerbe zum Teil auch als steuerlich wirksame T Transaktionen (taxable business combination) durchgeführt werden. Dies betrifft fft in Deutschland in der Regel einen Erwerbsvorgang in Form eines Asset Deals oder, aufgrund der deutschen Besonderheit hinsichtlich der Mitunternehmereigenschaft ft bei Personengesellschaft ften, den Erwerb von Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften. ft 55 Ein weiterer steuerlich wirksamer Effekt ff ist bei Veränderungen im Unternehmensverbund zu identifi fizieren; insbesondere in den Fällen, in denen es bspw. zu einer Verschmelzung von Gesellschaft ften kommt und die Bewertung der zusammengeführten Vermögensmassen von den fortgeführten Buchwerten abweicht. Ein steuerlich wirksamer Erwerb ist insofern dadurch geprägt, dass die Wertansätze sowohl nach IFRS, als auch nach EStG durch normenspezifi fische Step-Ups auf höhere Werte transportiert werden.56 Deshalb ist bei derartigen Transaktionen davon auszugehen, dass sich die Unterschiede der einzelnen Vermögens- und Schuldposten verringern. Bei steuerlich wirksamen Erwerben kommt es in den seltensten Fällen zur Verteilung von Anschaffungskosten ff nach IFRS, die exakt den beizulegenden Zeitwerten oder gar den gemeinen Werten entsprechen. Vielmehr kommt es nicht selten dazu, dass durch die Transaktion diverse Ansatz- und Bewertungsunterschiede zwischen der IFRS- und ertragsteuerlichen Rechnungslegung zum Tragen kommen und somit nach Verteilung der Erwerbskosten einerseits ein Goodwill und andererseits ein Firmen53 Vgl. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG; d.h. 15 Jahre. 54 Häuser/Th Theile, IAS/IFRS Handbuch, Rz. 1321. 55 Zu den Besonderheiten der Ermittlung latenter Steuern bei Personengesellschaften ft siehe Abschnitt § 2. F. sowie § 3. D. 56 Während nach IFRS 3 stets der Wertansatz des beizulegenden Zeitwertes vorbestimmt ist, kommt bei der steuerlichen Wertfi findung der Teilwert/gemeine Wert zur Anwendung.

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B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes wert ermittelt werden. Darüber hinaus tritt nicht selten die Konstellation ein, dass durch die Identifikation fi von diversen immateriellen Vermögenswerten gemäß IFRS 3.37(c) i.V.m. IAS 38 im Rahmen der Kaufpreisverteilung ein relativ geringer Betrag an Goodwill entsteht, während gleichzeitig nach deutschem Steuerrecht die Ansatzkriterien der immateriellen Wirtschaft ftsgüter eher begrenzt fferenz zu den Anschaff ffungskosten und den aufgedeckten stillen Reserven sind57 und somit die Diff in einem relativ hohen Firmenwert Niederschlag findet. Als Ergebnis dieses Prozesses kommt es häufig fi dazu, dass der Goodwill niedriger ausfällt als der korrespondierende Firmenwert.

2.

3

Steuerlicher Firmenwert übersteigt konsolidierungsbedingten Goodwill

Nachdem für die Bilanzierung nach IAS 12 der bilanzielle Ausweis von (verborgenen bzw. latenten) Steueransprüchen oder -verpflichtungen fl gegenüber dem Schuldner/Gläubiger „Fiskus“ im Fokus des IFRS Konzernabschluss steht,58 ist zu erörtern, wie mit einem Firmenwert zu verfahren ist, der den Residualbetrag „Goodwill“ übersteigt. Der Firmenwert gilt als Wirtschaft ftsgut im Sinne des EStG und unterliegt einer Abnutzung bzw. einem Werteverzehr. Ein derartiger Werteverzehr wird durch die Geltendmachung von Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung berücksichtigt.59 Insofern ist davon auszugehen, dass der Wert des Firmenwertes dem Bruttobetrag der insgesamt zukünft ftig noch abzugsfähigen Betriebsausgaben in sich vereint. Für die weitere Diskussion soll davon ausgegangen werden, dass es sich insoweit um nutzbare Betriebsausgaben handelt, weil ausreichend zu versteuerndes Einkommen aus der laufenden Geschäftstätigkeit ft in den jeweilig zukünft ftigen Perioden erwirtschaft ftet werden und damit der Eff ffekt der Betriebsausgabe, nämlich Minderung der Bemessungsgrundlage mit anschließend verringerter tarifl flicher Steuerlast, vollständig zum Nutzenvorteil des Bilanzierenden wird. Ausgehend von der Annahme, dass der Firmenwert derzeit nicht genutzte, abgegrenzte Betriebsausgaben darstellt und der zukünft ftige steuerliche Eff ffekt aus dem Firmenwert folgerichtig als latenter Steuervorteil bilanziert ist.60 Problematisch in diesem Zusammenhang ist allerdings, dass der Vorteil den Goodwill mindern muss, da bei einem Unternehmenszusammenschluss alle Vermögenswerte aufgedeckt werden müssen, bevor die Restgröße Goodwill identifiziert fi wird.61 Um das zirkuläre Problem zu lösen, ist wie Folgt zu verfahren: > Beispiel: Ein inländischer Erwerber X führt einen Unternehmenserwerb nach IFRS 3 durch. Dies erfolgt im Wege eines Asset Deals, indem er 100% des Betriebs einer ebenfalls inländischen Kapitalgesellschaft Y kauft. Y verfügt neben ein paar Sachanlagen, Vorräte, liquide Mittel sowie Verpflichtungen verschiedenster Art über einen Firmenwert in Höhe von 150 GE, der eine Restnutzungsdauer von 10 Jahren hat. Nachdem es sich um einen Asset Deal handelt, bei dem der Erwerber den ganzen Geschäftsbetrieb der Y erhält, kommt es nach deutschem Steuerrecht zu einem steuerrelevanten Vorgang der 57 Eine selbständige Verkehrsfähigkeit wird als zentraler Bestandteil eines aktivierungsfähigen Vermögensgegenstandes – und somit bedingt durch den Maßgeblichkeitsgrundsatzes ebenfalls eines Wirtschaftsgutesft gesehen, wobei eine abstrakte Einzelveräußerbarkeit auch als ausreichend angesehen wird; vgl. hierzu grundsätzlich Schneider, in: Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriff ffe, Vermögensgegenstände und Schulden, S. 335 f., Ellrott, in: Beck’scher Bilanzkommentar, § 247 Rz. 10 ff. ff 58 Vgl. IAS 12 – Zielsetzung. 59 Vgl. § 5 Abs. 1, Abs 6 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG. 60 IAS 12.24 enthält keine Ausnahmeregelung für den Ansatz von aktiven latenten Steuern auf den Goodwill. 61 Vgl. IFRS 3.37(a), .36.

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§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Gesellschaft Y, da es sich nun um einen Vorgang handelt, der die stillen Reserven der Y auflöst bzw. realisieren lässt; es kommt folglich zu einem steuerlichen Step-Up bei der Y und die einstigen steuerlichen Buchwerte können nicht mehr beibehalten werden. Nach ordnungsgemäßer Verteilung der Anschaffungskosten auf die erworbenen Vermögenswerte sowie der übernommenen Schulden und Eventualverbindlichkeiten der Y entsteht ein vorläufiger Goodwill von 100 GE. Dieser Betrag entspricht bereits dem verbleibenden Betrag, nach Berücksichtigung von latenten Steuern auf die stillen Reserven und/oder Lasten und steht dem erworbenen Firmenwert von 150 GE gegenüber.

3 45

46

Für die Beurteilung des Sachverhaltes nach IFRS ist keine Aufteilung in Komponenten, wie in Variante 1, vorzunehmen. Der Goodwill ist dem Firmenwert gegenüberzustellen. In dem vorliegenden Beispiel liegt eine abzugsfähige temporäre Differenz i.H.v. 50 GE vor. Nach IAS 12.24 ist auf diese Differenz ff eine aktive latente Steuer anzusetzen.62 Unter der Annahme, dass der relevante 63 Steuersatz 30% beträgt, wäre ein latenter Steueranspruch in Höhe von 15 GE (50 GE zu 30%) zu bilanzieren. Es ist jedoch ersichtlich, dass durch den Ansatz des neu ermittelten latenten Steueranspruches in Höhe von 15 GE die Residualgröße der IFRS 3 Kaufpreisverteilung, d.h. der Goodwill um exakt diesen Betrag gemindert wird. Es verbleibt nunmehr nur noch ein Goodwill von 85 GE (= vorläufiger Goodwill 100 GE abzgl. aktive latente Steuern auf Firmenwertabschreibung 15 GE), der dem Firmenwert von 150 GE gegenüber gestellt werden kann. Bereits hier zeigt sich, dass die aktive latente Steuer vielmehr iterativ zu bestimmen ist, da nun der steuerliche Vorteil auf die Differenz ff von 65 GE (150 GE abzgl. neuer Goodwill 85 GE) zu beziehen ist; usw.64 Daher ist folgende Formel zugrunde zu legen:65 Aktive latente Steuer =

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(Differenz ff Firmenwert abzgl. vorläufi figen Goodwill) * Steuersatz (1 – Steuersatz)62

Der hieraus ermittelte Betrag ist vom vorläufi figen Goodwill in Abzug zu bringen. In den auf die Erstkonsolidierung folgenden Jahren ist zweierlei zu beachten: Durch die laufende Abschreibung des Firmenwertes über die verbleibende Nutzungsdauer von 10 Jahren und dem IAS 38 Impairment-only-Approach beim Goodwill, entsteht eine passive latente Steuer, die ergebniswirksam zu erfassen ist. Der maximale Betrag der sich hieraus ergebenden passiven latenten Steuer wird sich zu dem Zeitpunkt einstellen, wenn der Firmenwert vollständig abgeschrieben und der Goodwill bis dahin nicht wertgemindert wurde.66 Die zum Erstkonsolidierungszeitpunkt erfasste aktive latente Steuer verursacht in den Folgeperioden einen Ertragsteueraufwand. Mit der Geltendmachung der Abschreibungen auf den Firmenwert bei der steuerlichen Gewinnermittlung kommt es zu einer steuerlichen Minderbelastung für die tatsächlichen Steuern. Diese Entlastung wird mittels einer kompensatorischen Belastung im Wege der ratierlichen Aufl flösung des aktiven latenten Steueranspruches neutralisiert. Die aktiven latenten Steuern sind komplett aufzulösen, sobald der Goodwill den Firmenwert übersteigt. 62 Für die Bildung einer aktiven latenten Steuer spricht auch, dass IAS 12.66 ausschließlich nur auf passive latente Steuern abstellt. 63 Hinsichtlich des anzuwendenden und relevanten Steuersatzes sei auf Abschnitt § 1. C. I. verwiesen. 64 Eine iterative Bestimmung der aktiven latenten Steuer ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des IAS 12.24, der den Ansatz von aktiven latenten Steuern bei der Ersterfassung eben nicht ausschließt. 65 Im skizzierten Beispiel müsste folglich gelten: TBB = (150 GE – 100 GE) * 30% / (1 – 30%) = (50 GE) * 0,3 / 0,7 = 21,43 GE. Im Ergebnis heißt das, dass im Rahmen der Purchase Price Allocation ein latenter Steueranspruch i.H.v. 21,43 GE anzusetzen ist und der vorläufi fige Goodwill sich von 100 GE auf 78,57 GE reduziert. 66 Es liegen sog. „naked credits“ vor; bzgl. der Besonderheiten derartiger Steuerabgrenzungen siehe hierzu Abschnitt § 3. B. IV.

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3

B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes ! Beraterhinweis: Bei der Verprobung des Ertragsteueraufwandes im Zusammenhang mit abzugsfähigen Firmenwerten sollte darauf geachtet werden, dass die Steuerersparnisse aus der Abschreibung des Firmenwertes auf Ebene der tatsächlichen Steuern mit den Aufwendungen für die Bildung passiver latenter Steuern und ggf. der Auflösung des ermittelten Total Tax Benefits einander ausgleichen.

3

IV.

Praktische Probleme bei abzugsfähigen Firmenwerten

1.

Goodwillallokation und Steuerquoteneffekte ff

Die Ermittlung von latenten Steuern bei abzugsfähigen Firmenwerten stellt den IFRS-Bilanzierer vor das Problem der sachgerechten Zuordnung stiller Reserven, da die konsolidierungsbedingten Goodwills nach den Vorschrift ften des IFRS 3 i.V.m. IAS 36.80 bis maximal auf die Ebene von Segmenten allokiert werden dürfen und somit sich über zahlungsmittelgenerierende Einheiten erstrecken können. Im Gegensatz dazu, fallen die Firmenwerte steuersubjektbezogen an, sodass es zu einem Spannungsfeld zwischen IFRS-Reporting und unabhängigen Steuererklärungsstrukturen kommen kann. Folgendes Beispiel soll den hieraus entstehenden Effekt ff auf die Steuerquote verdeutlichen:

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> Beispiel: Ausgangssituation: Eine Kaufpreisallokation ergibt einen Goodwill i.H.v. 900 GE, ein steuerlicher Firmenwert i.H.v. 500 GE mit einer Restnutzungsdauer von 2 Jahren liegt vor; der Steuersatz beträgt 30%. Für die Folgebewertung gilt für den Goodwill der Impairment-only-Approach, wobei ein Impairment i.H.v. 200 GE in Periode 03 das Ergebnis vor Steuern belastet. Das tatsächliche Ergebnis vor Ertragsteuern (EBT) beträgt vereinfacht 1.000 GE pro Jahr; dies ist die Ausgangsgröße für die tarifliche Bemessungsgrundlage vor der Firmenwertabschreibung. Ergebnis: In Periode 1 und 2 ist für die tatsächliche Steuer das EBT um die Abschreibung des Firmenwertes zu mindern, so dass die Bemessungsgrundlage für die tarifliche fl Steuer auf 750 GE lautet und aufwandswirksam einen Steueraufwand von 225 GE für die Perioden 1 und 2 hervorruft ft; in Periode 3 und 4 beläuft ft sich der tatsächliche Steueraufwand auf 300 GE (=1.000 GE zu 30%). Für IFRS Zwecke ist eine Aufteilung ft in Komponente 1 i.H.v. 500 GE und Komponente 2 i.H.v. 400 GE vorzunehmen. Insofern entsteht in den Perioden 1 und 2 jeweils ein Bedarf an aufwandswirksam zuzuführender passiver latenter Steuern i.H.v. 75 GE (=500 GE / 2 Jahre * 30%). Ohne ein Impairment in Periode 3 beträgt die Steuerquote durchgehend 30%, da in Periode 1 und 2 von den tatsächlichen Steuern jeweils ein Aufwand von 225 GE und von den latenten Steuern jeweils 75 GE anfallen. Ohne Impairment des Goodwills bleibt die passive latente Steuer i.H.v. 150 GE unverändert und das EBT entspricht dem zu versteuernden Einkommen, womit für die tatsächlichen Steuern entsprechende Aufwendungen i.H.v. 300 GE (=1.000 GE zu 30%) in Periode 3 und 4 anfallen. Etwas anderes stellt sich ein, wenn in Periode 3 der Impairment zu berücksichtigen ist. Nachdem der Goodwill rechentechnisch einen einzelnen Wert darstellt, ist die Abwertung auf den Gesamtbestand des Goodwills i.H.v. ehemals 900 GE zu beziehen. Da in IAS 12.21 B lediglich formuliert ist, dass die sich aus der Abschreibung des Firmenwertes ergebende temporäre Dif145

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3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses ferenz abzugrenzen ist, stellt sich die Frage, wie zu verfahren ist, wenn der Goodwill an Wert verliert. In der IFRS-Rechnungslegung gilt bei Aufteilungen der Grundsatz der relativen beizulegenden Zeitwerte,67 so dass der Impairment zu 5/9 dem abzugsfähigen (Komponente 1neu: 500 GE – 111 GE = 389 GE) und zu 4/9 dem für die Bemessung latenter Steuern unbeachtlichen Teil (Komponente 2neu: 400 GE – 89 GE = 311 GE) zuzurechnen ist. Hieraus ergibt sich, dass der Aufwand des Impairments im EBT nicht durch eine Umkehrung einer entsprechenden latenten Steuer kompensiert wird. Das EBT der Periode 3 beträgt 800 GE. Die tatsächlichen Steuern betragen 300 GE und ein Teil i.H.v. 33 GE der passiven latenten Steuer muss ertragswirksam aufgelöst werden, weil die temporäre Differenz ff von 500 GE auf 389 GE sinkt. Insofern entfällt ein Steueraufwand von 267 GE auf ein EBT von 800 GE, so dass die Steuerquote von 30% auf 33,4% ansteigt.

3

2. 51

Stichtagsabweichungen

Es ist praktisch häufig nicht möglich, einen exakten Vergleich des Goodwills mit dem Firmenwert zum Zeitpunkt des erstmaligen Ansatzes durchzuführen, wenn der Erwerb steuerlich wirksam ausgestaltet wurde. Für steuerliche Zwecke wird selten eine Zwischensteuerbilanz auf den Stichtag des Kontrollübergangs nach IFRS 3.17 ff., sondern vielmehr zum Termin des Anteilsübergangs erstellt. Abweichende Ausgangstermine führen zu einem Abgrenzungsproblem, insbesondere wenn die Anteilsübertragung zeitlich vor dem Kontrollübergang erfolgte und somit die pro rata entstehende Firmenwertabschreibung beginnt, ohne dass ein entsprechender Goodwill erfasst wurde. Eine Beteiligung wird bspw. als Equity-Unternehmen gemäß IAS 28 oder sogar als Finanzinvestition in ein Eigenkapitalinstrument gemäß IAS 39 bilanziert. In solchen Fällen geht ein Teil der grundsätzlich vorzunehmenden Abgrenzung technisch verloren. Ein zweiter Grund für Abweichungen sind provisorische Feststellungen der erstmaligen Bilanzierung im Sinne von IFRS 3.61 ff., da in einem solchen Fall die beizulegenden Zeitwerte nur vorläufig fi festgestellt werden und erst im Laufe eines zwölfmonatigen Betrachtungszeitraumes die endgültige Konsolidierung und damit verbundene Goodwillfeststellung erfolgt, während für steuerrechtliche Bedürfnisse bereits Übertragungsbilanzen veranlagt wurden. In solchen Fällen ist es selten nach Ablauf eines Wirtschaft ftsjahres in Form einer Bilanzanpassung möglich, die Korrekturen der Kaufpreisallokation in der Steuerbilanz auf den selben Zeitpunkt zu beziehen;68 vielmehr kommt es zur Nachverrechnung auf neue Rechnung, womit Periodenverschiebungen sind unvermeidlich.

67 Vgl. IAS 18.13. 68 Bzgl. den Möglichkeiten zu Bilanzänderungen und –berichtigung nach § 4 Abs. 1 und 2 EStG und der neueren richterrechtlichen Entwicklung siehe BFH-Urteil v. 31.05.2007, IV R 54/05.

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3

B. Latente Steuern und die Behandlung des Goodwill/Firmenwertes

3.

Naked Credits

Latente Steuern, die sich bei Vorliegen eines steuerlich abzugsfähigen Goodwill ergeben, gelten bedingt durch ihre unbestimmte Laufzeit, als nicht verrechenbare passive latente Steuer. Ihnen fehlt der Anknüpfungspunkt, um das Kriterium der gleichen Fristigkeit im Sinne des IAS 12.74 zu erfüllen.69 Derartige passive latente Steuern dürfen nicht im Zusammenhang mit IAS 12.36(a) als Ansatzbegründung für aktive latente Steuern herangezogen werden, da ihnen die zeitliche Zurechenbarkeit fehlt. Ferner ist bei zugrunde Legung der Going Concern Prämisse davon auszugehen, dass der Umkehrzeitpunkt der temporären Differenz im Einklang mit dem abgegrenzten Vermögenswert Goodwill unbestimmt ist.70 Hieraus leitet sich der im US-amerikanischen Sprachgebrauch entwikkelte Begriff ff „naked credit“ ab, da die Aktivierungsvoraussetzungen des latenten Steueranspruches (deferred tax credit) „nackt“ dastehen und sich selbst finanzieren, d.h. durch entsprechend erwirtschaft ftetes steuerpfl flichtiges Einkommen.71 Es kommt zu einer kalkulierbaren, aber zu einer nicht zu vermeidenden Bilanzverlängerung, die einen die Eigenkapitalquote reduzierenden Effekt ff ausübt.

V.

52

3

Bilanzierung von latenten Steuern bei vorläufigen Kaufpreisverteilungen

Der folgende Unterabschnitt befasst sich dagegen mit einer Sondervorschrift innerhalb der IFRS Rechnungslegung, die in ihrer Wirkung auf den Abschluss unterschätzt wird. Ausgangsnorm ist IFRS 3, wobei es nunmehr um die zeitliche Verfahrensvorschrift ft zur Abwicklung und bilanziellen Verankerung eines Unternehmenserwerbes geht. Der IFRS 3 kennt zwei alternative Formen der Kaufpreisverteilung: die vorläufige fi Kaufpreisverteilung nach IFRS 3.62 und die endgültige Kaufpreisverteilung nach IFRS 3.61. Im Rahmen einer vorläufigen fi Kaufpreisverteilung sind alle Erkenntnisse im Verlauf des einjährigen Erhellungszeitraumes rückwirkend anzupassen. Die Anpassungen sind mit dem vorläufi fig ermittelten Goodwill erfolgsneutral zu verrechnen.72 Nach Ablauf des Jahresfensters werden die 69 Wenngleich IAS 12 vom Bilanzierenden keinen detaillierten Tilgungs- oder Nutzungsplan für die latenten Steuern verlangt (die Begründung findet fi sich in der Thematik der Abzinsung; siehe IAS 12.53 i.V.m. .54, vgl. auch Abschnitt § 1. C. II.), so ist grundsätzlich von drei zeitlichen Intervallen auszugehen: kurzfristig, langfristig und unbestimmt. Das liegt daran, dass nach IAS 1.70 vom IFRS-Anwender verlangt wird, für alle langfristigen Posten – wie es dort definitorisch fi für latente Steuern extra bestimmt wurde – den kurzfristigen Anteil off ffen zu legen. Diese Angabe wird sich, wie unter Abschnitt § 6. beschrieben, durch das Convergence Project erledigen, da die Regel des SFAS 109.41 zur Anwendung kommen wird. Darüber hinaus ist nach IAS 12.74 die verpfl flichtende Saldierung nur zulässig, wenn die erforderlichen Bedingungen der Aufrechnungslage, insbesondere die der Fristigkeit erfüllt sind. 70 Nach IAS 1.23 gilt going concern als grundsätzliche Annahme und Ausgangspunkt für die Anwendung der IFRS. Insofern wäre bei einer Kaufpreisverteilung gemäß IFRS 3 diese Annahme unterstellt und bei zur Grunde Legung des standardspezifischen Erfordernisses, dass die erstmalige Erfassung von erworbenen Vermögenswerten und übernommenen Schulden und Eventualverbindlichkeiten zu beizulegenden Zeitwerten zu erfolgen hat, ist die Annahme berechtigt, dass die Kaufpreisprämie Goodwill zumindest erwirtschaft ftet wird und daher eine Abwertung – und damit eine Umkehrung der temporären Differenz ff – nicht zu erwarten ist. Folglich ist die Laufzeit der temporären Diff fferenz in Anlehnung zu IFRS 3.54 i.V.m. IAS 38.107 bei einer Goodwill- Abgrenzung unbestimmt. 71 Es handelt sich um nicht verwertbare passive, zu versteuernde latente Steuern, die im Sinne von IAS 12.36(a) als Verrechnungspotential aktiver latenter Steuern dienen können, da die Voraussetzungen der Verrechnung nicht erfüllt werden; vgl. hierzu PricewaterhouseCoopers, Accounting for Income Taxes, Abschnitt 5.4.2.1. 72 Siehe IFRS 3.62(a) und (b).

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3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses

54

3

Erkenntnisse unveränderbar fixiert und im Anschluss entstehende bessere Erkenntnisse auf neue Rechnung, prospektiv angepasst.73 Im Falle einer endgültigen Kaufpreisverteilung gilt Letzteres sogar bereits ab dem Erwerbszeitpunkt. Die Fixierungen gelten für alle Bilanzposten; mit Ausnahme aktiver latenten Steuern bei einem Unternehmenserwerb. Nach IAS 12.68 sind für aktive latente Steuern, die aus einem Unternehmenserwerb herrühren, zeitlich unbefristete Anpassungen vorzunehmen, sofern sich die Umstände der ersten bzw. letzten Einschätzung geändert haben.74 Diese Anpassungen haben den Goodwill insoweit zu mindern, so lange es sich um „Nachaktivierungen“ der bisher nicht angesetzten Potentiale handelt. Diese Regelung hat seine Besonderheit in Konstellationen, in denen nicht alle Potentiale aktiver latente Steuern im Zeitpunkt des Erwerbs angesetzt werden konnten, weil zum damaligen Zeitpunkt die Ansatzkriterien nicht erfüllt wurden. Das können z.B. bisher noch nicht genutzte Verluste sein, deren Nutzbarkeit im Erwerbszeitpunkt fraglich war, welche sich allerdings nunmehr – im Wege der weiteren Entwicklung – als nutzbar erweisen. Derartige Entwicklungen sollen dem grundsätzlich erfolgsneutralen Erwerbsvorgang zugerechnet werden, ohne allerdings gegen die grundsätzliche Logik des IAS 12 zu verstoßen. Das bedeutet, dass aktive latente Steuern aus der Neubeurteilung der Nutzbarkeit von bspw. Verlustvorträgen oder sonstigen abzugsfähigen temporären Unterschieden nach IAS 12.37 erfolgswirksam erfasst werden, sofern die den latenten Steuern zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle ft ebenfalls erfolgswirksam abzubilden sind. Aus diesem Grund ist nach IAS 12.68(a) der Anpassungsbetrag in der Höhe vom Goodwill abzusetzen, wie er sich bei entsprechender Kenntnis im Zeitpunkt des Unternehmenserwerbs abgezeichnet hätte. Gemäß IAS 12.68(b) ist diese Korrektur erfolgswirksam als Aufwand zu erfassen und gesondert im Anhang anzugeben. ! Beraterhinweis: Diese scheinbar unauffällige Regelung verlangt vom Erwerber eine zeitlich unbeschränkte Differenzierung der einerseits erworbenen und der anderseits in zukünftigen Perioden entstandenen aktiven latenten Steuern, welche bisher nicht zum Ansatz gekommen sind. Nachdem die erworbenen aktiven latenten Steuern oberhalb des EBIT ergebnismindernd und im Ausgleich nach dem EBT ergebniserhöhend wirken, sollte hierfür bereits im Vorfeld analysiert werden, wie viel Ergebnissteuerung stetig möglich und gewollt ist. Ferner ist zu beachten, dass die Anpassung der erworbenen aktiven latenten Steuer mit den Verhältnissen zu bedenken ist, wie Sie zum Erwerbszeitpunkt bestanden haben. D.h. insbesondere, dass „alte“ Steuersätze zu beachten sind, wenn diese im Verlaufe der Zeit Änderungen erfahren haben

55

Diese Regel findet ihre Grenzen, wenn es darum geht, einen negativen Goodwill im Sinne von IFRS 3.62 zu produzieren oder zu erhöhen.75 In einem solchen Fall, wäre der Goodwill vollkommen aufzulösen und der restliche Betrag wird erfolgswirksam erfasst; allerdings nicht als sonstiger betrieblicher sondern als Ertrag bei den tatsächlichen Steuern. Folgendes zusammenfassendes Beispiel soll diese Regel darstellen: > Beispiel: X erwirbt die Gesellschaft Y Mitte 2006. Im Rahmen der Kaufpreisallokation wurde ein Goodwill von 800 GE ermittelt, wobei dokumentiert wurde, dass 500 GE an unverfallbaren Verlustvorträgen nicht angesetzt und 350 GE angesetzt wer73 Ausnahmen sind natürlich Erkenntnisse dahingehend, dass ein Verstoß gegen IFRS Vorschriften ft vorliegen und daher IAS 8.41 ff ff. (Korrekturen von Bilanzierungsfehlern) zur Anwendung kommt 74 So auch in IFRS 3.65. 75 Vgl. IAS 12.68 Satz 2.

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C.

3

Outside Basis Differences

den können. Im Verlauf der Geschäftstätigkeit wird im Herbst 2008 festgestellt, dass die bisher nicht angesetzten Verluste in näherer Zukunft genutzt werden können. Mit Beginn des Geschäftsjahres 2008 hat sich der Steuersatz von 40% auf 30% abgesenkt. Der Goodwill ist selbst mehr als zwei Jahre nach der Erstkonsolidierung nachträglich anzupassen. Nachdem das Jahresfenster für eine vorläufi fige Kaufpreisverteilung verstrichen ist, ist die Anpassung bisher aus dem Unternehmenserwerb nicht angesetzter aktiver latenter Steuern erfolgsneutral nachzuholen, indem der Goodwill ermittelt wird, der bei Kenntnis der heutigen Gründe im Hinblick auf die Nutzbarkeit der Verlustvorträge zu bilanzieren gewesen wäre. Die 500 GE sind auf den Zeitpunkt und auf die Verhältnisse der Erstkonsolidierung zu beziehen. Damals war ein Steuersatz von 40% anzuwenden, sodass der Goodwill um 200 GE erfolgswirksam gemindert werden muss. Korrespondierend ist die Bildung von aktiven latenten Steuern auf Verlustvorträge i.H.v. 200 GE erfolgswirksam zu erfassen. Es sollte daran gedacht werden, dass sich die festgestellten Verlustvorträge der Gesellschaft ft nach dem Unternehmenserwerb erhöhen können, da die Gewinnphase erst im zweiten oder dritten Jahr nach Übernahme beginnt. Für die Nachaktivierung von Verlustvorträgen des Erwerbs gilt weiterhin die Erfolgsneutralität, während für die im Konsolidierungskreis erwirtschafteten ft Verluste, erfolgswirksame Zuführungen zu den aktiven latenten Steuern zu erfassen sind. Nicht dagegen geklärt ist, in welcher Weise zu verfahren ist, wenn die Steuerplanung lediglich einen Teil der „gemischten“ Verlustvortragsposition zum Ansatz zulässt. Die Praxis hat sich darauf geeinigt, dass dies ausführlich in den Angaben zu den Bilanzierungsregeln zu beschreiben und stetig anzuwenden ist. Wenn im Anschluss an den Erwerb die Aufl flösungsphase beginnt, ist ferner zu klären, wie die Verbrauchsfolge geschehen soll. IAS 12 schweigt zu diesem Thema. Th Allerdings ist aus den Grundsätzen der Stetigkeit und der sachlichen Gleichhandlung abzuleiten, dass die Auflösung fl nach demselben Schlüssel zu erfolgen hat, wie die Zuführung.

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3

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! Beraterhinweis: Im Hinblick auf die Folgewirkungen des Zuführungsverhalten bei bisher nicht angesetzten aktiven latenten Steuern und zusätzlich erwirtschafteten Aktivierungspotentialen sollte bereits im Vorfeld durchgespielt werden, welches Verbrauchsfolgeverfahren bilanziell zum Einsatz kommen soll, da erworbene Bestände erfolgsneutral und nachträglich erwirtschaftete Abgrenzungen erfolgswirksam zu verbuchen sind.

C.

Outside Basis Differences ff

I.

Abgrenzung Inside und Outside Basis Differences ff

C.

Bei der Konzernabschlusserstellung sind unterschiedliche Ebenen zu unterschieden, für die sich in der Praxis feste Begrifflichkeiten ffl entwickelt haben.76 Während die erste Ebene die Sphäre des Einzelabschlusses betrifft fft (oft ft auch als Handelsbilanz I, HB I, bezeichnet), betrifft fft die zweite Ebene die des Konzernabschlusses (Handelsbilanz II, HB II). 76 Vgl. zur Begriff ffsbildung Ernsting, Steuerabgrenzung in Konzernabschlüssen, S. 19, Loitz, WPg 2004, 1177; SchulzeDanso, in: Beck‘sches IFRS-Handbuch, § 25 Rz. 101 ff. ff

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§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses 59

3

60

Die erste Ebene unterscheidet sich von der zweiten Ebene darin, dass bei der Würdigung steuerlicher Abgrenzung alle Unterschiede zwischen dem IFRS Bilanzansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld mit seinem Steuerwert verstanden werden, die sich aus den Ansatz- und Bewertungsregeln des Einzelunternehmens ergeben. Sofern bei der Gegenüberstellung von Bilanzansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld mit dem korrespondierenden Steuerwert temporäre Diff fferenzen festgestellt werden, wird dies mit dem Begriff ff Inside Basis Diff fferences I beschrieben. In Bezug auf die zweite Ebene werden dieselben Vermögenswerte oder Schulden im Lichte der konzerneinheitlichen Bilanzierung und Bewertung den korrespondierenden Steuerwerten gegenüber gestellt. Die im Rahmen einer Kaufpreisverteilung aufgedeckten und dem Einzelunternehmen zugeordneten stillen Reserven und Lasten gemäß IFRS 3.24 ff. ff sind in Bezug auf latente Steuern zu würdigen.77 Temporäre Differenzen, ff die sich aufgrund der Anpassung auf die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze oder durch entsprechende Zuordnungen von stillen Reserven und/oder Lasten ermitteln lassen, gelten als Inside Basis Differences ff II.78 Der Anspruch eines internationalen Konzernabschlusses besteht bekanntlich darin, alle wesentlichen Informationen off ffen zu legen und dabei stets die Informationen in die primary statements79 aufzunehmen, um die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zutreffend ff abzubilden.80 Daher verwundert es in Anbetracht der Tatsache, dass der Fiskus als Gläubiger und/oder Schuldner einen ständigen Stakeholder darstellt, kaum, dass insoweit möglichst alle Konsequenzen im Wechselspiel mit dem Fiskus offengelegt ff werden sollen. Bedingt durch die unterschiedlichen Ebenen der Ermittlung von Inside Basis Differences ff werden nahezu alle relevanten Sachverhalte erfasst. Es darf allerdings nicht übersehen werden, dass sich das Steuerrecht weitestgehend am Gewinn der betrieblichen Tätigkeit beteiligen möchte, so dass neben der laufenden Einkommensermittlung auch die Sachverhalte besteuert werden sollen, die einmalig anfallen oder das Verhältnis zwischen Konzerngesellschaft ft und den Anteilseigner tangiert. Charakteristisch für einmalige Sachverhalte sind Vorgänge der Liquidation, Veräußerung oder Betriebsstilllegung von Einzelunternehmen. In derartigen Vorgängen gilt es für die Besteuerung des Gewinns, dass die angefallenen stillen Reserven und ggf. Lasten erfasst und der Besteuerung zugeführt werden.81 Als Transaktionen zwischen Konzerngesellschaft und deren Anteilseigner kommen generell die gesellschaftsrechtlift chen Ansprüche aus der Gewinnverwendung in Frage.82 Aufgrund der engen Tatbestandsvoraussetzungen sind in der dritten und letzten Ebene spezifische ertragsteuerliche Abgrenzungsfragen von Unternehmen zu prüfen, die als Mutterunternehmen gelten. Abgrenzungsnotwendigkeiten werden als OBD bezeichnet. OBD liegen insoweit vor, wenn das anteilige Eigenkapital einer Tochtergesellschaft ft im IFRSKonzernabschluss als Saldo der auf eine Tochtergesellschaft ft entfallenden Vermögenswerte und (Eventual-)Schulden (anteiliges Reinvermögen der Tochtergesellschaft ft im Konzernabschluss) von 77 Vgl. Ernsting/Loitz, DB 2004, 1054. 78 Vgl. Schulze-Danso, in: Beck‘sches IFRS-Handbuch, § 25 Rz. 103. 79 Unter dem Begriff ff der Primary Statements sind die Teile eine Konzernabschlusses zu verstehen, die fast ausschließlich in Konto- oder Staffelform gestaltet sind; d.h. z.B. nach IAS 1.8(a) – (d): Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Eigenkapitalveränderungsrechnung sowie die Kapitalfl flussrechnung. Bereits IAS 1.8(e), .11 i.V.m. .16 suggeriert, dass der Anhang ein Erläuterungsteil zu den anderen Teilen darstellt, wenngleich er dieselbe Wertigkeit wie die anderen Teile besitzt. 80 Vgl. IAS 1.7. 81 Nicht selten werden derartige Geschäft ftsvorfälle steuerrechtlich besonders ausgestaltet. Als Gestaltungsalternativen kommen besondere Freibeträge, Steuersätze , etc. in Frage. 82 Fragestellungen der verdeckten Gewinnausschüttung / Einlage fallen dagegen in die Ebene der Inside Basis Diffeff rences I bzw. werden auf dieser Ebene insoweit thematisiert, ob eine Abgrenzung als temporären Differenz ff oder permanenten Differenzen ff vorliegt.

150

C.

3

Outside Basis Differences

dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung der Muttergesellschaft ft an der Tochtergesellschaft ft abweicht.83 Dementsprechend lässt sich die Ermittlungshierarchie der temporären Differenzen ff graphisch wie folgt darstellen:84

61

Abbildung 29: Ermittlungshierarchie latenter Steuern Ebene

3

Temporäre Differenzen

1.

Kapitalgesellschaft im Einzelabschluss

Abweichungen zwischen der Bilanz im Einzelabschluss und der Steuerbilanz

Inside Basis Differences I

2.

Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss (Kaufpreisallokation u.a.)

Abweichungen zwischen der Bilanz im IFRS-Konzernabschluss und der Steuerbilanz aufgrund der den Vermögenswerten und Schulden zugeordneten Kaufpreisbestandteile und der weiteren Konsolidierungsmaßnahmen

Inside Basis Differences II

3.

Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss (Beteiligung der Muttergesellschaft an einer Konzerngesellschaft)

Abweichungen zwischen dem anteiligen Eigenkapital der Tochtergesellschaft im Konzernabschluss nach IFRS und dem steuerlichen Beteiligungsansatz

Outside Basis Differences

Quelle: eigene Darstellung.

II.

Entstehung von Outside Basis Differences ff

Die Behandlung von OBD ist bzgl. passiver latenter Steuern in IAS 12.15 i.V.m. 39 f. und aktiver latenter Steuern in IAS 12.24 i.V.m. 44 geregelt. OBD treten im Zusammenhang mit folgenden zu erörternden Sachverhalten auf: 1. Differenz ff zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft, ft 2. Währungsumrechnung zu konsolidierender Abschlüsse in einer Fremdwährung und 3. der Anwendung der Equity-Methode.

83 Vgl. Hoffmann, ff in: Haufe IFRS-Kommentar, § 26, Rz. 62. 84 Entnommen aus Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 102.

151

62

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses

1.

3

63

64

65

Difffferenz zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft

OBDs bei vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft ften resultieren regelmäßig aus der unterschiedlichen systematischen Behandlung des Abgangs eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft ft im Steuerrecht und dem Ermittlungsverfahren im Wege der Entkonsolidierung im Konzernabschluss. Während das deutsche Steuerrecht keine (internationale) Konzernbilanz kennt und die Beteiligung an der Tochterkapitalgesellschaft ft als ein einzelnes positives Wirtschaft ftsgut bilanziert, werden in der Konzernbilanz die einzelnen Aktiva und Passiva aus der Tochterkapitalgesellschaft ft bilanziert.85 IAS 12.38 (a) beschreibt den Umstand exemplarisch, weshalb es zu einer Differenz ff zwischen dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert und dem Nettovermögen einer vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft ft kommen kann. Das Nettovermögen entspricht dem anteiligen Eigenkapital (Reinvermögen) im Konzernabschluss, das auf die Tochtergesellschaft ft entfällt. D.h., die Wertansätze der Vermögenswerte und (Eventual-)Schulden auf Ebene der HB II bestimmen den Wert des Nettovermögens. Vergleicht der Bilanzierende das konzernbilanzielle Nettovermögen der Tochtergesellschaft ft mit dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft ft bei der Muttergesellschaft, können die steuerlichen Konsequenzen einer sofortigen Veräußerung der Beteiligung durch die Muttergesellschaft gewürdigt werden. Der Vergleich kann zu einer zu versteuernden oder zu einer abzugsfähigen temporären Differenz ff führen. Eine zu versteuernde temporäre OBD bedeutet, dass der steuerliche Beteiligungsbuchwert der Muttergesellschaft ft geringer ist als das Nettovermögen der Tochtergesellschaft ft in der Konzernbilanz. Bei der Fiktion eines sofortigen Verkauf müsste die Muttergesellschaft ft als Veräußerungspreis mindestens den Wert des Nettovermögens der Tochtergesellschaft ft in der Konzernbilanz fordern, da nach den Grundsätzen der internationalen Bilanzierungsnormen alle Wertminderungen zeitnah erfasst und somit im Nettovermögen verbucht sein müssten.86 Folglich repräsentiert das Nettovermögen konzeptionell den Barwert aller Mittelzu- und -abflüsse fl in dem Konzernverbund und gilt als „fiktiver“ fi Veräußerungspreis“. Gründe für den sich ergebenden Unterschied zwischen Nettovermögen und steuerlichen Beteiligungsbuchwert ergeben sich beispielsweise aus thesaurierten Jahresergebnissen oder der Erfassung unrealsierter Gewinne erfolgsneutral im Eigenkapital.87 Thesaurierte Gewinne von vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft ften führen dazu, dass es zu einer Erhöhung des anteiligen Eigenkapitals an der vollkonsolidierten Tochterkapitalgesellschaft ft kommt. Steuerlich ist die Einkommensverwendung ohne Belang, so dass unter der Annahme, dass – wie in Deutschland üblich – ein Anschaffungskostenprinzip ff zur Anwendung kommt, der steuerliche Beteiligungsbuchwert unverändert bleibt. Folgendes Beispiel verdeutlicht diesen Sachverhalt: 85 Diese angesprochene Problematik ist nur bei Kapitalgesellschaften ft akut, da durch die Konstruktion der steuerlichen Mitunternehmerschaft ft (vgl. Abschnitt § 2. E. sowie § 3. D.) die skizzierte Trennung zwischen steuerlichen Beteiligungsansatz und Konzernausweis nicht zum Tragen kommt; 86 Es ist eher davon auszugehen, dass der Betrag sogar darüber liegt, da in einem Kaufpreisfi findungskalkül neben den grundsätzlich einzelbewerteten Vermögenswerten und Schulden Synergievorteile eingepreist werden; vgl. Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S. 189. 87 Zu denken wäre an Finanzinstrumente, die zum beizulegenden Zeitwert als zur Veräußerung verfügbare finanzifi elle Vermögenswerte bilanziert werden, die Inanspruchnahme des Neubewertungsmodells für Sachanlagen gemäß IAS 16.31 f. oder die Anwendung der SoRIE Methode gemäß IAS 19.93A.

152

C.

3

Outside Basis Differences

> Beispiel: Das Unternehmen X ist zu 80% an der Kapitalgesellschaft Y beteiligt. Die Anschaffungskosten haben damals 500 GE betragen. Y erwirtschaftete im abgelaufenen Geschäftsjahr einen Überschuss von 100 GE und besitzt ein sonstiges Eigenkapital i.H.v. 550 GE. In der Gesellschafterversammlung zum abgelaufenen Geschäftsjahr wird erstmalig beschlossen, dass das gesamte Jahresergebnis zur Eigenfinanzierung thesauriert werden soll. Infolge der Mehrheitsbeteiligung von 80% konsolidiert X die Tochterkapitalgesellschaft. Durch die Konsolidierung gilt das Jahresergebnis der Y zu 80% dem Konzern und zu 20% den Minderheiten zugehörig. Nachdem das Jahresergebnis nicht ausgeschüttet wird, kommt es zur Dotierung der Gewinnrücklagen der Y und somit zu deren Erhöhung des Eigenkapitals. Für X ergibt sich folgende Situation: (Konzern-)Buchwert des anteiligen Nettovermögens 520 GE (=80% von 550 GE zzgl. Jahresergebnis 100 GE) abzgl. steuerlicher Beteiligungsbuchwert 500 GE = Unterschiedsbetrag 20 GE. Dieser Unterschied ist in dem Fall ergebniswirksam passivisch abzugrenzen, wenn der „Veräußerungsgewinn“ steuerpflichtig ist. Ferner wäre bei der Bewertung darauf zu achten, dass alle steuerlichen Konsequenzen einschließlich des zutreffenden Tarifes zur Anwendung kommen.88 Sofern eine Abgrenzung erforderlich ist, führt dies nicht zur Doppelerfassung von erwartetem Steueraufwand, da auf Ebene der Tochter die Abgrenzung von steuerlichen Konsequenzen auf Ausschüttungen erst dargestellt werden darf, wenn ein entsprechender Ergebnsiverwendungsbeschluss vorliegt und somit eine entsprechende Verpflichtung entstanden ist.89 Andere Möglichkeiten bzw. Verpflichtungen anderer Standards führen zu erfolgsneutralen (Ausgleichs-)Posten im Eigenkapital. Auch diese Posten erhöhen das anteilige Eigenkapital, ohne eigentlich ausschüttungsfähig zu sein. Insofern wäre die Preisforderung einschließlich der unrealisierten Gewinne. Derartige Eigenkapitalerhöhungen können unter Umständen zur Folge haben, dass einerseits im Rahmen der Inside Basis Differences ff die steuerlichen Konsequenzen der Verwertung der einzelnen Vermögenswerte oder Schulden abgegrenzt wurden, d.h. erfolgsneutrale passive latente Steuern auf Einzelabschlussebene bilanziert wurden und andererseits für die Fiktion des Beteiligungsabgangs die Mehrbeträge u.U. erneut berücksichtigt werden. Diese scheinbare Doppelbelastung ist erforderlich, da die eine Ebene die tatsächliche Besteuerung in der Tochterkapitalgesellschaft ft und die andere Ebene die Besteuerung für die Muttergesellschaft ft widerspiegelt. Die Eff ffekte können unterschiedlich ausfallen, indem z.B. die Muttergesellschaft ft steuerliche Begünstigungen in der Tarifstruktur erfährt.90 Ferner wird durch die Inside Basis Differences lediglich die Situation bzw. das Nettovermögen geschaffen, ff das ein potentieller Erwerber zu zahlen bereit gewesen wäre. > Beispiel: Angenommen eine Tochterkapitalgesellschaft besitzt nur einen finanziellen Vermögenswert der Kategorie „zur Veräußerung verfügbar“, der seit der Anschaffung 100 GE unrealisierte stille Reserven aufgebaut hat. Die Gesellschaft bilanziert die Anpassung des beizulegenden Zeitwertes erfolgsneutral im Eigenkapital. Der Steuersatz soll 30% betragen, so dass bei einer Veräußerung des Papiers eine Steuerbelastung von 30 GE anfällt. Nachdem ein Investor nur am Nettovermögen interessiert ist, wäre er allenfalls bereit ein Aufgeld von 70 GE zu zahlen; nicht dagegen den Gesamtbetrag für die stillen Reserven. Für die Abgrenzung der Muttergesellschaft ist eine erfolgswirksame passive latente Steuer zu erfassen, sofern nicht Gründe für das Absehen von einer Abgrenzung vorliegen.91

88 Vgl. IAS 12.51 i.V.m. .47. Würde es sich um eine deutsche Tochterkapitalgesellschaft ft handeln, wäre der § 8b Abs. 2 und 3 KStG zu beachten, womit nur eine Besteuerung von 5% der Differenz, ff d.h. in Höhe von 1 GE denkbar wäre. 89 Vgl. IAS 12.52B. 90 Zu erwähnen wären hier bspw. die Capital Gains Besteuerung, die zu einem besonderen Steuersatz erfolgt. 91 Zu den Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz der Abgrenzungspflicht latenter Steuerschulden siehe Abschnitt § 1 B. V.

153

3

66

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses ! Beraterhinweis: Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass diese Untersuchung auf jeder einzelnen Konzernstufe vorzunehmen ist, da auf jeder einzelnen Konzernstufe ein Mutter-Tochter-Verhältnis besteht und daher die steuerlichen Konsequenzen auf jeder dieser Stufen abzugrenzen ist. Hiebei kann es zu einem Kaskadeneffekt kommen.

3

> Beispiel: Mutterunternehmen MU gründet die Tochterkapitalgesellschaft TU1 mittels Bareinlage von 200 GE. TU1 wiederum verwendet diese Barmittel, um eine Enkelkapitalgesellschaft TU2 zu gründen. MU und TU1 bilanzieren ihre Tochtergesellschaften nach den Grundsätzen des IAS 27.37(a), d.h. zu Anschaffungskosten. TU2 erzielte aus dem Verkauf von Vorräten einen Gewinn von 400 und bilanziert die Forderung an den Käufer der Vorräte von 500 GE. Die Beteiligung an TU2 wird in der Steuerbilanz von TU1 mit den Anschaffungskosten von 100 GE bilanziert. Abbildung 30: Bilanzen der Gesellschaften – Beispiel OBD Tochterunternehmen Teilkonzern TU1

MU Bet. TU1

MU

200 EK

200

Ford. Bank

500 EK 100

600

TU1 Bet. TU2 Bank

TU1

100 EK 100

200

TU2 Ford.

TU2

500 EK (Gewinn)

500 400

Quelle: eigene Darstellung. Ermittlung der OBDs: Tabelle 16: Ermittlung der OBD

Stufen 1. Stufe

Tax Base

OBD

500

100

TU1 für TU2

(TU2)

(TU1 - TU2)

2. Stufe

600

200

(Teilkonzern TU1, TU2 )

(MU - TU1)

MU für Teilkonzern TU1

Quelle: eigene Darstellung.

154

Nettovermögen

400

400

C.

3

Outside Basis Differences

Das Beispiel zeigt, dass der Gewinn der Tochter TU2 in Höhe von 400 auf zwei Stufen der Ermittlung von OBDs berücksichtigt werden muss. In der ersten Stufe geht dieser Gewinn in die OBD Berechnung auf Ebene der Gesellschaft ft TU1 ein, und auf der zweiten Stufe bei der Ermittlung der OBD zwischen MU und TU1. Eine latente Steuer für OBDs wird in diesem Fall in dem IFRSTeilkonzern für TU1 und TU2 berücksichtigt und ein weiteres Mal müsste die latente Steuer in dem gesamten Konzernabschluss für das MU erfasst werden. Diese doppelte Erfassung des Steuereffektes ff erscheint ungewöhnlich, sie spiegelt die Struktur der Gesellschaft ften wieder. Schüttet die TU2 an TU1 aus, zahlt zunächst die TU1 Steuern. Schüttet die TU1 an MU aus, dann zahlt die MU ein weiteres Mal für den im TU1 erzielten Gewinn Steuern. Beide Steuerbelastungen (bei TU1 und MU) werden durch latente Steuern abgegrenzt. Für sie wird unterstellt, dass aus dem Vergleich zwischen Nettovermögen und Tax Base eine ausschüttungsfähige Differenz ff besteht. Neben einer zu versteuernden temporären OBD kann auch eine abzugsfähige temporäre OBD vorliegen. Dies bedeutet, dass der steuerliche Beteiligungsbuchwert der Muttergesellschaft ft den Betrag des Nettovermögens, welches auf die Tochtergesellschaft ft in der IFRS-Konzernbilanz entfällt, übersteigt. Für eine abzugsfähige temporäre OBD muss der Bilanzierende im Konzernabschluss aktive latente Steuern ansetzen, wenn wahrscheinlich ist, a) dass sich die abzugsfähige temporäre Differenz ff künft ftig umkehren wird und b) dass künft ftig ein zu versteuerndes Ergebnis vorhanden sein wird, mit dem die abzugsfähige temporäre Differenz ff verrechnet werden kann. Bei der geforderten Einschätzung, ob künftig ft ausreichend zu versteuernde Ergebnisse vorliegen werden, hat sich das Management an den Regelungen zur Aktivierung latenter Steuern zu orientieren.92

67

3

68

! Beraterhinweis: OBDs fallen stets bei Konsolidierungsbuchungen an. Da die Ermittlung der temporären Unterschiede auf jeder einzelnen Stufe der Konzernstruktur, d.h. bei jedem Mutter-Tochter-Verhältnis zu berücksichtigen ist, sollte bereits bei dem Reporting des Konzern Reportings darauf geachtet werden, dass die nötigen Informationen zum steuerlichen Bilanzansatz auf den jeweiligen Zwischenebenen abgefragt werden.

2.

Währungsumrechnung zu konsolidierender Abschlüsse in einer Fremdwährung

Werden Bilanzposten eines Abschlusses in fremder Währung in die Berichtswährung des Konzerns umgerechnet, ist es für die Bilanzierung latenter Steuern von Bedeutung, welcher IFRSWert mit welchem steuerlichen Wert verglichen werden muss. Gemäß IAS 12.41 und 12.62(c) sind nämlich latente Steuern aufgrund der Währungsumrechnung zwingend für den Fall zu bilanzieren, wenn „..das zu versteuernde Ergebnis (…) des ausländischen Geschäftsbetriebes ft in der Fremdwährung ausgedrückt wird, so haben Änderungen der Wechselkurse temporäre Differenff zen zur Folge, woraus sich eine latente Steuerschuld oder (…) Anspruch ergibt.“ Insofern wird von IAS 12 ausdrücklich verlangt, wechselkursbedingte Wertänderungen des Vermögens bei der Bilanzierung latenter Steuern zu berücksichtigen.93 Es erscheint plausibel, dass für die hier zu 92 Vgl. hierzu Abschnitt § 1. B. IV. 93 Vgl. Küting/Wirth, KoR 2003, 386.

155

69

3

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses diskutierenden OBDs nicht die Umrechnung der Vermögenswerte des im Konzern-Reporting berichtende (Tochter-)Unternehmen gemeint sein kann, sondern vielmehr die Auswirkungen der Währungskursänderungen auf die übergeordnete (Mutter-) Gesellschaft. ft Dieser Ansatz wird als „Perspektivwechsel“ bezeichnet.94 D.h., es wird nicht mehr die ausländische Bilanzierungsposition (z. B. Grund und Boden) der Tochtergesellschaft ft, dessen Fremdwährungswert in die Berichtswährung des Konzerns umgerechnet wird, betrachtet, sondern das anteilige Nettovermögen der ausländischen Tochtergesellschaft ft im Konzernabschluss.95 In der Konzernbilanz kann das auf eine vollkonsolidierte Tochterkapitalgesellschaft ft entfallende Nettovermögen als Saldo der Vermögenswerte und (Eventual-)Schulden ermittelt werden, die aus dem Einzelabschluss der Tochtergesellschaft ft nach Konsolidierungsmaßnahmen in den Konzernabschluss übernommen werden. Als korrespondierender Steuerwert wird der steuerliche Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft ft des Anteilseigners, d. h. des Mutterunternehmens, herangezogen. Unterscheiden sich diese beiden Werte, so liegt eine OBD vor, für die nach IAS 12.38 latente Steuern zu bilanzieren sind. > Das folgende Beispiel verdeutlicht den Perspektivwechsel: Die deutsche in EUR berichtende Gesellschaft X gründet in den USA eine 100%ige Tochtergesellschaft Y per Sacheinlage. Als Einlage dient ein Grundstück im Wert von 1.000 USD. Der Wechselkurs im Zeitpunkt der Einlage beträgt 1,55 USD/ EUR. Zum nächsten Bilanzstichtag hat sich der Wechselkurs auf 1,45 USD/EUR entwickelt. Die Y hat in diesem Zeitraum weder Gewinne noch Verluste erwirtschaftet. Hinweise für eine Wertberichtigung liegen nicht vor. Die bilanzierten Werte stimmen mit den steuerlichen Werten überein. Für steuerliche Zwecke gilt das Anschaffungskostenprinzip.96 Der anzuwendende Steuersatz beträgt 30%; Veräußerungsgewinne sind steuerfrei – werden allerdings mit einer nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe i.H.v. 5% auf den Veräußerungsgewinn belegt. Aus Sicht der Tochtergesellschaft lassen sich keine temporären Unterschiede identifizieren, da sich alle USD-Werte in der lokalen, als auch Steuerbilanz decken.97 Für das Mutterunternehmen, das in der eigenen Ermittlung der temporären Differenzen die Beteiligung zumindest bis zur Summenbilanz mit sich führt, hat die Wechselkursbewegung zu einem unrealisierten Kursgewinn geführt, da die ursprünglichen Anschaffungskosten in Höhe von 645 EUR einen Gegenwert von nunmehr 689 EUR besitzen. Nachdem diese Beteiligung nur mit den historischen Anschaffungskosten i.H.v. 645 EUR steuerlich zu berücksichtigen ist, entstünde im Falle der Veräußerung ein steuerfreier Gewinn in Höhe von 44 EUR98; allerdings wären fiktive Betriebsausgaben von 5% nicht zum Abzug zugelassen. Die Steuerfreiheit reduziert sich auf 95% und daher entsteht eine theoretische Steuerlast von 0,66 EUR.

94 95 96 97 98

156

Vgl. Küting/Wirth, KoR 2003, 386 f. Vgl. dazu Loitz, WPg 2004, 1182 f. Für den relevanten Teil der Aufgabe wäre dies §§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG. Wenn dem so wäre, so handelte es sich hier um Inside Basis Differences ff in lokaler Währung USD. Die Annahme der Veräußerung ist heranzuziehen, um dem Anspruch des IAS 12 bzw. SFAS 109 gerecht zu werden, alle temporären Diff fferenzen im Sinne des Vollständigkeitsgebotes abgrenzen zu wollen. Nachdem in der Bilanzposition weder nach IFRS noch nach US-GAAP Wertminderungen vorgenommen wurden bzw. notwendig sind, ist davon auszugehen, dass der (Konzern)Buchwert dem beizulegenden Zeitwert entspricht und damit dem (Mindest-) Verkaufspreis entsprechen müsste.

C.

3

Outside Basis Differences

Abbildung 31: Beispiel OBD aus der Währungsumrechnung konsolidierter Abschlüsse Nettovermögen Y im Konzernabschluss: 1.000 EUR / 1,45 = 689 EUR Steuerbilanz X (in EUR) Bet.

X

100%

Outside Basis Difference: latente Steuerschuld:

Grundst.

1.000 EK

3

645

689 EUR - 645 EUR = 44 EUR (44 EUR * 5%) * 30% = 0,66 EUR

IFRS-Bilanz Y (in USD) Y

645 EK

Steuerbilanz Y (in USD) 1.000

Grundst.

1.000 EK

1.000

Quelle: eigene Darstellung. Problematisch aus Sicht des Konzernabschlusses ist allerdings, dass diese Differenz ff im Beteiligungsansatz „technisch“ bei der Kapitalkonsolidierung untergeht bzw. aus der Konzernbilanz herausgelöst wird und daher „outside“ der Konzernbilanz geführt wird. Dies ist jedoch nur teilweise zutreffend, ff da für Zwecke der Kapitalkonsolidierung die Wertverhältnisse wieder hergestellt werden müssen, wie sie zur Erstkonsolidierung herrschten, d.h. es kommt im vorliegenden Beispiel zum Ansatz des Wechselkurses 1,45 USD/EUR und ein entsprechender Ausgleich erfolgt je nach Umsetzung der funktionalen Währung gemäß IAS 21 entweder in einem neutralen Eigenkapitalposten für Währungsumrechnung oder in der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns.99 Unabhängig davon, in welcher Weise der Ausgleich erfolgt, steht er im unmittelbaren Zusammenhang mit den konsolidierten Vermögenswerten und Schulden der Tochtergesellschaft, ft sodass sich nunmehr die Frage stellt, ob auf das konsolidierte Grundstück von Y, das durch die Währungsumrechnung mit einem Wert von 689 EUR in der Konzernbilanz erscheint, latent abzugrenzen ist. Dies ist grundsätzlich abzulehnen, da die Besteuerung erfahrungsgemäß im Liegenschaftsft staat, d.h. in den USA erfolgt; dort kommt es, wie oben bereits festgestellt, zu keiner Differenz ff bzw. Veräußerungsgewinn (HB I: 1.000 USD = Steuerwert: 1.000 USD), womit eine potentielle Steuerbelastung aus der Verwertung des Grundstückes nicht angezeigt ist.100 Folglich kann es nur um die Frage gehen, ob die konsolidierungsbedingte Währungsdifferenz ff einer potentiellen Besteuerung unterliegt und daher als temporäre Diff fferenz abzugrenzen wäre. Dies lässt sich jedoch nur ermitteln, wenn eine Entkonsolidierung fingiert fi wird und der sich ergebene (Konzern)Beteiligungsbuchwert vom Beteiligungsansatz des Mutterunternehmens für steuerliche Zwecke abweicht. Der sich rechnerisch ergebene Unterschiedsbetrag ist der anzunehmende Abgangserfolg, der theoretisch beim Anteilseigner, d.h. dem Mutterunternehmen X steuerlich erklärt werden und besteuert werden müsste. Sofern eine Besteuerung anhängig wäre, liegt eine abzugrenzende temporäre Differenz ff vor.

99 Das skizzierte Beispiel wurde äußerst vereinfacht und ist somit nicht exemplarisch für Währungsumrechnungsvorgänge i.S.v. IAS 21 bzw. SFAS 52. 100 Hierzu anderer Meinung Coenenberg/Hille, in: Baetge/Wollmert et.al., IAS 12, Rz. 68.

157

70

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses

3. 71

3

72

73

74

Anwendung der Equity-Methode

Die Equity-Methode wird im Konzernabschluss bei assoziierten Unternehmen grundsätzlich zwingend angewendet und bei Gemeinschaftsunternehmen ft (jointly controlled entities) wahlweise. Als assoziiertes Unternehmen gilt gemäß IAS 28.2 ein Beteiligungsunternehmen, auf welches das beteiligte Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss fl ausüben kann, und das weder eine Tochtergesellschaft ft noch ein Joint Venture ist. Ein maßgeblicher Einfluss fl wird vermutet, wenn das beteiligte Unternehmen direkt oder indirekt 20 % oder mehr der Stimmrechte an dem Beteiligungsunternehmen hält. Der maßgebliche Einfluss besteht bereits dann, wenn das beteiligte Unternehmen lediglich über die Möglichkeit der Einflussnahme fl verfügt, die tatsächliche der Einfl flussnahme wird nicht vorausgesetzt.101 Assoziierte Unternehmen müssen nach der Equity-Methode bilanziert werden, es sei denn, einer der drei folgenden Ausschlusstatbestände ist erfüllt: ■ Der Anteilseigner beabsichtigt, die Anteile am assoziierten Unternehmen gemäß IFRS 5 zu veräußern, d. h., das beteiligte Unternehmen sucht aktiv nach einem Käufer, und der Verkauf wird in den nächsten zwölf Monaten hinreichend sicher erwartet [IAS 28.13(a)]. ■ Der Anteilseigner ist als Tochterunternehmen von der Aufstellung eines Teilkonzernabschlusses befreit [IAS 28.13(b) und IAS 28.13(c)]. ft des ■ Das assoziierte Unternehmen ist nach dem generellen Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Framework unwesentlich für den Konzernabschluss, d. h., die durch Anwendung der EquityMethode entstehenden Kosten der Informationsbereitstellung würden den zusätzlichen Nutzen der veröffentlichten ff Informationen nicht übersteigen (F.44). Mit der Equity-Methode nach IAS 28 werden die anteiligen stillen Reserven und die anteiligen stillen Lasten, die auf den Anteil des beteiligten Unternehmens entfallen, aufgedeckt. In der Konzernbilanz werden indes nicht, wie bei der Vollkonsolidierung nach IFRS 3, die einzelnen Vermögenswerte, Schulden und Eventualschulden separat angesetzt, sondern die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen bzw. an dem Gemeinschaftsunternehmen ft unter einem Posten (z. B. nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen; IAS 1.68(e) auf der Aktivseite ausgewiesen. Der IASB fordert darüber hinaus von dem Beteiligungsunternehmen und dem Anteilseigner, dass die Abschlüsse der Unternehmen nach einheitlichen Bilanzierungsmethoden erstellt werden.102 Wenn darüber hinaus die Equity-Methode als echte Konsolidierungsmethode betrachtet wird,103 sind die Konsolidierungsschritte nach IAS 27.22-27.36, d.h. Schulden-, Zwischenergebnis- und Aufwandsertragskonsolidierung bei der Equity-Methode ebenfalls anzuwenden.104 Grundsätzlich sind, wie bei der Vollkonsolidierung, folgende Diff fferenzen möglich105 ■ Inside Basis Diff fferences können zwischen den Wertansätzen einzelner Aktivposten oder einzelner Passivposten im IFRS-Einzelabschluss und den Wertansätzen in der Steuerbilanz des Beteiligungsunternehmens bestehen. Wenn die IFRS-Bilanzansätze des Einzelabschlusses von den Wertansätzen der Steuerbilanz voneinander abweichen, bestehen Inside Basis Differences ff I.

101 102 103 104

Vgl. IAS 28.6ff. ff Vgl. IAS 28.26. Vgl. Baetge./Kirsch/Thiele, Th Konzernbilanzen, S. 433 f. Dies auch, wenn es in der Praxis Probleme bereiten kann, da die erforderlichen Informationen von dem Beteiligungsunternehmen nicht immer bereitgestellt werden. 105 Aufzählung nach Lienau, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, S.197f.

158

C.

3

Outside Basis Differences

■

Wenn die IFRS-Bilanzansätze aufgrund der konzerneinheitlichen Bilanzierung oder aufgrund von Konsolidierungen über die Inside Basis Differences ff I hinaus von den steuerlichen Wertansätzen abweichen, liegen Inside Basis Differences ff II vor. ■ OBD liegen aus der Perspektive des Anteilseigners vor, wenn der at equity-bilanzierte Beteiligungswert im IFRS-Konzernabschluss als Saldo der auf eine Tochtergesellschaft ft entfallenden Vermögenswerte und (Eventual-)Schulden (anteiliges Reinvermögen der Tochtergesellschaft ft im Konzernabschluss) von dem steuerlichen Buchwert der Beteiligung der Muttergesellschaft ft an der Tochtergesellschaft ft abweicht. Temporäre Diff fferenzen zwischen dem at equity-Wert in der Konzernbilanz und den fortgeführten Anschaff ffungskosten der Beteiligung in der Steuerbilanz entstehen regelmäßig im Fall von Gewinnausschüttungen. Wenn das im IFRS-Konzernabschluss at equity-bilanzierte Unternehmen beispielsweise an die Muttergesellschaft ft einen Gewinn nach dem Abschlussstichtag der Periode 1 ausschüttet, werden die Beteiligungserträge in der steuerlichen Gewinnermittlung regelmäßig erst nach dem Stichtag bei der Muttergesellschaft ft in der Periode 2 phasenverschoben erfasst und besteuert.106 Im Konzernabschluss werden die Beteiligungserträge allerdings phasengleich in der Periode 1 erfasst und erhöhen den at equity-Wert in Höhe der Beteiligungserträge.107 At-equity konsolidierte Unternehmen haben gewöhnlich die Verpflichtung fl zur Abgrenzung der OBDs, da in der überwiegenden Anzahl der Fälle, davon auszugehen ist, dass die Ausnahmetatbestände nicht zum tragen kommen108. Grund hierfür ist, dass das Unternehmen, welches die Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen hält, die Umkehrung der temporären OBD bei dem assoziierten Unternehmen i.d.R. nicht kontrolliert werden. Die Bewertung der latenten Steuern für OBDs richtet sich nach den steuerlichen Verhältnissen des Anteilseigners.109

III.

3 75

Abgrenzung von latenten Steuern für Outside Basis Differences ff

Die nachfolgende Grafi fik stellt schematisch dar, in welchen Fällen es zu einer Bilanzierung latenter Steuern für OBDs kommt bzw. Anhangangaben erforderlich sind:

106 Die restriktiven Voraussetzungen für eine steuerlich wirksame phasengleiche Dividendenvereinnahmung ergeben sich aus einer Entscheidung des Großen Senats des BFH, vgl. BFH, Beschluss v. 07.08.2000, S. 632-638. 107 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn, Internationale Rechnungslegung, S. 770. 108 Zu den Ausnahmen siehe Abschnitt § 3. C. III. 1. 109 Wenn eine Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft in Deutschland mit maßgeblichem Einfluss fl beteiligt ist, die im IFRS-Konzernabschluss at equity konsolidiert wird, bleiben bei der beteiligten Kapitalgesellschaft ft erhaltene Ausschüttungen als Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens der Körperschaft ft außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 Satz 1 KStG). Gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten indes 5 % der erhaltenen Gewinnausschüttungen als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe, so dass sich bei dem Anteilseigner das Einkommen um 5 % der erhaltenen Ausschüttungen bzw. des realisierten Veräußerungsgewinnes erhöht.

159

76

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Abbildung 32: Schema zur Bilanzierung latenter Steuern Ermittlung der OBD = Differenz zwischen Nettovermögen und Steuerwert

3 temporäre Differenz

nicht temporäre Differenz

steuerbare temporäre Differenz (DTL)

abzugsfähige temporäre Differenz (DTA)

IAS 12.39

IAS 12.44

Prüfung der Voraussetzungen

keine Angaben, keine weiteren Konsequenzen aus IAS 12

Prüfung der Voraussetzungen

• Gesellschafter kann

• temporäre Differenz

den Umkehreffekt steuern

kehrt sich in absehbarer Zeit um

• Wahrscheinlichkeit

der Umkehr in absehbarer Zeit nicht gegeben

• Verfügbarkeit eines

steuerlichen Ergebnisses

liegen vor ja

nein

ja

nein

keine Bilanzierung

Bilanzierung

Bilanzierung

keine Bilanzierung

Anhangangaben

Anhangangaben

IAS 12.81 (f)

IAS 12.81 (e)

Quelle: eigene Darstellung. 77

Zunächst ist zu analysieren, ob eine OBD vorliegt. Danach erfolgt eine Unterscheidung der OBD in temporäre und nicht temporäre Differenzen. ff Für nicht temporäre Differenzen ergeben sich aus IAS 12 keine weiteren Konsequenzen. Liegt eine temporäre Differenz ff vor, ist zu unterscheiden, ob zu versteuernde oder abzugsfähige Diff fferenzen vorliegen. Anschließend sind die Voraussetzungen für die Anwendung der Ausnahmeregelungen, welche für zu versteuernde und abzugsfähige temporäre Diff fferenzen unterschiedlich sind, zu prüfen. Liegen die Voraussetzungen vor, sind keine latenten Steuern zu bilanzieren. Allerdings ist dann eine Anhangangabe erforderlich. Die Ausnahmeregelungen und die Abgrenzung von In- und Auslandsunternehmen sollen nachfolgend untersucht werden. 160

C.

1.

Ausnahmeregelungen

Nach IAS 12.39 ist für zu versteuernden temporären Differenzen ff im Zusammenhang mit Anteilen an Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen und assoziierten Unternehmen sowie Anteilen an Joint Ventures keine latente Steuerschuld zu bilden, wenn der Bilanzierende die beiden folgenden Bedingungen gleichzeitig erfüllt: a) Das Mutterunternehmen kann den zeitlichen Verlauf der Umkehrung der temporären Diffeff renz steuern.110 b) Die temporäre Differenz ff wird sich wahrscheinlich künft ftig nicht umkehren.111 Liegen diese Voraussetzungen vor, darf die latente Steuerschuld nicht angesetzt werden. Ein Wahlrecht zur Bilanzierung der latenten Steuerschuld für OBDs existiert nicht. Aufgrund der Tatbestandsvoraussetzungen kann diese Erleichterung gewöhnlich nur von Tochtergesellschaft ften in Anspruch genommen werden, da es im Regelfall bei Beteiligungsverhältnissen, die als Joint Venture oder at-equity qualifi fiziert werden, an der ersten Voraussetzung, d.h. der Fähigkeit zur Kontrolle bzw. Steuerung des zeitlichen Moments der Umkehrung fehlt. Bei vollkonsolidierten Unternehmen wird davon ausgegangen, dass das Mutterunternehmen die Ausschüttungspolitik steuern kann.112 Diese Grundregel wird zum einen dann durchbrochen, wenn eine gesellschaftsrechtliche ft Vereinbarung besteht, in der geregelt ist, dass stets 50% des Jahresüberschusses thesauriert werden soll. In einem solchen Fall wäre bspw. ein at-equity Beteiligter zwar nicht in der Lage eine vorzeitige Ausschüttung der Altgewinne zu forcieren, allerdings scheint es ebenfalls unbillig, eine Abgrenzung auf den thesaurierten Teil des Jahresergebnisses vorzunehmen, da sich hierfür mit hoher Wahrscheinlichkeit keine Steuerbelastung ergeben wird. Eine weitere Durchbrechung der Grundregel ergibt sich bei OBDs, die sich in aufzugebenden Geschäft ftsbereichen angesammelt haben. Nach IFRS 5 ist für den Ausweis entsprechender Geschäftsbereiche ft ein zeitliches Fenster von rund einem Jahr vorgesehen, so dass dieser Zeitraum definitorisch fi als „in absehbarer Zeit“ gilt und somit die Bedingung zu b) nicht erfüllt werden kann; es hat eine Bildung latenter Steuern für alle diese Fälle zu erfolgen. Neben einer zu versteuernden temporären OBD kann auch eine abzugsfähige temporäre OBD vorliegen. Für eine abzugsfähige temporäre OBD muss der Bilanzierende im Konzernabschluss aktive latente Steuern ansetzen, wenn wahrscheinlich ist, a) dass sich die abzugsfähige temporäre Differenz ff künft ftig umkehren wird und b) dass künftig ft ein zu versteuerndes Ergebnis vorhanden sein wird, mit dem die abzugsfähige temporäre Differenz ff verrechnet werden kann. Bei der geforderten Einschätzung, ob künftig ft wahrscheinlich ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis vorliegen wird, hat sich das Management an den allgemeinen Vorschriften ft für die Aktivierung latenter Steuern zu orientieren.113 ! Beraterhinweis: In der Praxis ist häufig zu beobachten, dass die oben erläuterten Ausnahmeregelungen als Grund für eine nicht erforderliche Ermittlung der OBDs verwendet werden. Die OBDs müssen aber, auch wenn keine latenten Steuern bilanziert werden, er110 111 112 113

3

Outside Basis Differences

IAS 12.39(a). IAS 12.39(b). Vgl. IAS 12.40. Vgl. hierzu Abschnitt § 1. B. IV.

161

78

3

79

80

81

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses mittelt werden. Nach IAS 12.81(f) sind die OBDs anzugeben, für die keine latenten Steuerschulden angesetzt wurden. Eine Ermittlung der OBDs ist somit zwingend erforlderlich, auch wenn die Ausnahmeregelungen greifen.

2. 3

82

83

D. 84

85

Abgrenzung zwischen In- und Auslandsunternehmen

Bislang unterscheidet IFRS nicht zwischen In- und Auslandsunternehmen bei der Ermittlung der OBDs. Im Gegensatz dazu sieht US-GAAP vor, dass OBDs für Inlandsunternehmen verpflichtend fl zu bilanzieren sind, während solche, die aus einem Auslandsunternehmen resultieren, nicht anzusetzen sondern lediglich im Anhang anzugeben sind. Diese Regelung wird nach Abschluss des Konvergenzprojekts voraussichtlich in die IFRS Einzug halten. Daher werden nachfolgend kurz die Begriffe ff In- und Auslandsunternehmen erläutert. Unter einem Inlandsunternehmen versteht man diejenigen Unternehmen, die aus Sicht des haltenden Unternehmens im Inland der Besteuerung unterworfen werden. Im Gegensatz dazu ist ein Auslandsunternehmen ein Unternehmen, das im Ausland der Besteuerung unterworfen wird. Hält beispielsweise eine deutsche Gesellschaft ft A eine andere deutsche Gesellschaft ft B, so liegt aus Sicht der Gesellschaft ft A ein Inlandsunternehmen vor. Hält das deutsche Unternehmen A wiederum ein weiteres Unternehmen C, das in den USA ansässig ist, so gilt C aus der Sicht von A als Auslandsunternehmen. Hält das Auslandsunternehmen C in den USA ein Tochterunternehmen D, so gilt D aus der Sicht von C als Inlandsunternehmen. Latente Steuern aus OBDs zwischen dem steuerlichen Ansatz des Unternehmens D in der Steuerbilanz des Unternehmens C und dem IFRS Nettovermögen von D wären insofern auf Ebene der Gesellschaft ft C abzugrenzen. Die gebuchte OBD aus der Gesellschaft C würde bei der Konsolidierung auf Ebene der Gesellschaft ft A wiederum in den Konzernabschluss einbezogen. Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass der Konzernabschluss der A eine latente Steuer auf OBDs ausweisen würde, obwohl diese latente Steuer aus Sicht der A von einem Auslandsunternehmen stammt (hier D).

D.

Deutsche Personengesellschaften im Konzern

In Abschnitt § 2. F. wurden bereits die steuerlichen Besonderheiten bei Personengesellschaften ft und die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern im Einzelabschluss dargestellt. In diesem Abschnitt werden die möglichen Konsequenzen für die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss aufgezeigt. Es wird insofern auch die Ebene des Anteilseigners mit einbezogen.

I.

Auswirkungen der steuerlichen Rahmenbedingungen auf die Ermittlung latenter Steuern im Konzern

1.

Einfluss Ergänzungsbilanzen

In die Abgrenzung latenter Steuern auf Ebene der Personengesellschaft ft werden für gewerbesteuerliche Zwecke sämtliche Ergänzungsbilanzen einbezogen. Für körperschaftsteuerliche ft Zwecke ist es sachgerecht, nur die Ergänzungsbilanzen in die Abgrenzung mit einzubeziehen, welche 162

D.

3

Deutsche Personengesellschaften im Konzern

voll- oder quotenkonsolidierten Gesellschaft ftern als Anteilseigner zuzurechnen sind, da nur in diesem Fall auch der korrespondierende Effekt ff auf die Höhe der tatsächlichen Steuern in dem Konzernabschluss abgebildet wird.

2.

Einfluss Sonderbetriebsvermögen

3

Wie bereits erwähnt, werden Sonderbilanzen in den Bilanzvergleich zur Ermittlung latenter Steuern im Einzelabschluss nicht einbezogen.114 In Konzernabschlüssen, in denen die Gesellschafter ft der Personengesellschaft ft auch zum Konsolidierungskreis gehören, stellt sich die Situation allerdings anders dar. Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen ist in diesen Fällen unproblematisch.115 Die Vermögenswerte sind zwar unterschiedlichen Steuersubjekten zugeordnet, gehen aber gleichwohl in den IFRS Konzernabschluss ein, weshalb auch eine Abgrenzung latenter Steuern bei dieser Konstellation erforderlich ist. Die sich hieraus ergebenden gegenläufi figen Steuerabgrenzungen heben sich häufi fig gegenseitig auf.116

86

! Beraterhinweis: Der Einbezug von Sonderbilanzen in die Abgrenzung latenter Steuern im Konzern erfolgt in der Weise, dass die Gewerbesteuer auf Ebene der Personengesellschaft abgegrenzt wird, wohingegen die Körperschaftsteuer (inkl. Solidaritätszuschlag) beim zivilrechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentümer, d.h. beim Gesellschafter, abgegrenzt wird.

3.

Einfluss Besteuerung

Sofern eine Personengesellschaft ft als Tochterunternehmen in einen Konzernabschluss einbezogen wird und ihr eine Kapitalgesellschaft ft als Konzernunternehmen übergeordnet ist, müssen latente Steuern auf die temporären Diff fferenzen sowohl für die Gewerbesteuer, als auch für die Körperschaftsteuer ft berücksichtigt werden.117 Dies kann in der Weise erfolgen, dass die temporären Differenzen unter Einbeziehung des Körperschaftsteuersatzes ft bereits auf der Ebene der Personengesellschaft ft bewertet werden. Nur soweit außenstehende Minderheiten an der Personengesellschaft ft beteiligt sind, müssen die auf sie entfallenden temporären Differenzen anteilig aus der Bemessungsgrundlage herausgerechnet werden. Sind Verlustvorträge bei der Personengesellschaft ft vorhanden, ist darauf zu achten, dass die latenten Steueransprüche auf diese Verlustvorträge, sofern die Werthaltigkeit gegeben ist, nur mit dem Gewerbesteuersatz zu bewerten sind. Die Werthaltigkeitsprüfung von Verlustvorträgen muss für gewerbesteuerliche Zwecke auf der Ebene der Personengesellschaft ft erfolgen. Auf der Ebene der an der Personengesellschaft ft beteiligen Kapitalgesellschaft ft sind bei der Prognose des körperschaft ftsteuerlichen Einkommens auch die Ergebniszurechnungen aus der Personengesellschaft ft einzubeziehen. Ist das Konzernmutterunternehmen selbst eine Personengesellschaft, ft kommt eine Berücksichtigung der Einkommens- oder Körperschaft ftsteuer bei der Abgrenzung latenter Steuern nicht in Betracht, da in diesem Fall auch die tatsächliche Belastung des Ergebnisses mit Ertragssteuern, mit Ausnahme der Gewerbesteuer, nicht in dem Konzernabschluss abgebildet wird.118 Folglich 114 115 116 117 118

Vgl. hierzu Ausführungen in Abschnitt § 2.E. II. Ernsting/Loitz, DB 2004, 1060. Ernsting/Loitz, DB 2004, 1060. Ernsting/Loitz, DB 2004, 1055. Demgegenüber bietet die HGB Regelung die Möglichkeit die persönliche Einkommenssteuer des Anteilseigners aus Gründen der Vergleichbarkeit zu berücksichtigen, §264c Abs.3 S.2 HGB sowie Kirsch, DStZ 2003, 331.

163

87

88

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses können die mit den temporären Differenzen ff einhergehenden Ertragssteuereff ffekte nicht durch latente Steuern abgebildet werden. Ergänzungsbilanzen auf Gesellschafterebene ft müssen auch in diesem Fall im Rahmen der Ermittlung der temporären Diff fferenzen für gewerbesteuerliche Zwecke berücksichtigt werden, da sie auf der Ebene der Konzernmutterpersonengesellschaft ft zu temporären Differenzen ff führen. Soweit bereits auf der Ebene der Personengesellschaften ft die Körperschaft ftsteuer in die Berechnung einbezogen werden soll, sind in Abhängigkeit von den jeweiligen Hebesätzen der Gemeinden folgende Nominalsteuersätze zur Bewertung der temporären Differenzen ff heranzuziehen:

3

Tabelle 17: Steuersätze bei Einbezug der Gewerbe- und Körperschaftsteuer auf Personengesellschaftsebene Hebesatz

2007

ab 2008

400%

38,60%

29,80%

410%

38,90%

30,20%

420%

39,20%

30,50%

450%

39,90%

31,60%

Quelle: eigene Darstellung. 89

Der Sondersteuersatz von 28,25 % nach § 35a EStG für nicht ausgeschüttete Gewinne bleibt unbeachtlich, da es sich hierbei um eine Tarifvorschrift ft des EStG handelt, die auf Gesellschaft fterebene keine Anwendung findet, soweit Kapitalgesellschaften an der Personengesellschaft ft beteiligt sind.

4. 90

Outside Basis Differences

Eine Abgrenzung von OBDs119 wird bei Beteiligungen an Personengesellschaften ft häufi fig abgelehnt.120 Hierbei handelt es sich um Diff fferenzen zwischen dem IFRS Nettovermögen, mit dem eine Gesellschaft ft in den Konzernabschluss eingeht und dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert des übergeordneten Mutterunternehmens. Die bei der steuerlichen Gewinnermittlung Anwendung findende fi Spiegelbildmethode führt dazu, dass derartige Diff fferenzen nicht durch Gewinnthesaurierungen entstehen können. Zudem werden auf die Bilanzdifferenzen ff bereits auf der Ebene der Personengesellschaft ft latente Steuern gerechnet. Eine darüber hinaus gehende Abgrenzung wäre demzufolge nicht erforderlich. Allerdings führen nicht temporäre Ergebnisdifferenzen ff auf Ebene der Personengesellschaft ft zu einer Änderung des Nettovermögens, die für eine Ermittlung von OBD in Betracht kommen würden.

119 Siehe ausführlich zu OBD Abschnitt § 3. C. 120 Schulz-Danso, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 25, Rz. 121 sowie Hoff ffmann, in: Haufe IFRS-Kommentar, § 26, Rz. 71.

164

D.

II.

3

Deutsche Personengesellschaften im Konzern

Abgrenzung latenter Steuern in Abhängigkeit von der Form der Einbeziehung in den Konzernabschluss

Auf der Grundlage eines Beispiels sollen nachfolgend die Unterschiede der Bilanzierung latenter Steuern im Rahmen der Vollkonsolidierung, der At-Equity-Bilanzierung sowie der Bilanzierung von Beteiligungen nach IAS 39 verdeutlicht werden.

91

3

> Ausgangsfall: Die A GmbH ist zu 100% an der B KG beteiligt. Im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft wird zum 31.12.01 Anlagevermögen in Höhe von 100 ausgewiesen. Der korrespondierende Konzernbuchwert nach IFRS beträgt aufgrund von Abschreibungsdifferenzen als Folge unterschiedlicher zugrunde gelegter Nutzungsdauern zu diesem Stichtag 200. Hierdurch ergibt sich auf der Ebene der Personengesellschaft eine zu versteuernde temporäre Differenz von 100. Der Gewerbesteuersatz wird mit 14% unterstellt und für Körperschaftsteuerliche Zwecke unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlags ein Steuersatz von 16% zugrunde gelegt.

1.

Vollkonsolidierung

In der IFRS Bilanz des Tochterunternehmens wird eine passive latente Steuer von 14 bilanziert. Auf Ebene des Mutterunternehmens muss zusätzlich berücksichtigt werden, dass sich die temporäre Differenz ff aus der Sicht der Gewerbesteuer auf der Ebene der Tochterpersonengesellschaft ft durch die Ergebniszurechnung auf der Grundlage der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei der Muttergesellschaft ft zugleich als temporäre Diff fferenz für die Körperschaft ftsteuer darstellt. Entsprechend wird auf dieser Ebene zusätzlich eine passive latente Steuer von 16 berücksichtigt, so dass sich insgesamt aus Konzernsicht eine passive latente Steuer von 30 errechnet. Das gleiche Ergebnis ergibt sich, wenn auf der Ebene der Personengesellschaft ft aus Vereinfachungsgründen die temporären Diff fferenzen unter Einbeziehung der Körperschaft ftsteuer ermittelt werden. Diese Verfahrensweise findet in der Praxis häufi fig Anwendung, da der Bestand an temporären Differenzen ff im Regelfall auf der Ebene der Tochterunternehmen ermittelt wird. Sofern die Abgrenzung der latenten Steuern einschließlich der Körperschaft ftsteuer vorgenommen wird, ist eine erneute Analyse des Bestandes an temporären Differenzen ff auf der Ebene des Mutterunternehmens in der Folge entbehrlich. Die praktische Vorgehensweise unter Einbezug der Gewerbe- und Körperschaftsteuer ft auf Ebene der Personengesellschaft ft führt, wie bereits zuvor dargestellt, nur dann zu einem exakten Ergebnis, wenn sämtliche Anteile der B KG im Konzern gehalten werden.121 Sofern beispielsweise zu 10% außen stehende Minderheiten an der Personengesellschaft ft beteiligt sind, kann für körperschaft ftsteuerliche Zwecke nur eine passive latente Steuer von 14,4 (90% * 16) berücksichtigt werden, da die steuerlichen Auswirkungen für die „externen“ Gesellschafter ft im Konzernabschluss nicht abgebildet werden.

121 Fülbier/Mages, KoR 2007, 77.

165

92

93

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Abbildung 33: Bilanzielle Darstellung der verschiedenen Ebenen Ebene Tochterpersonengesellschaft: IFRS Aktiva

3

200 EK DTL

StB 186 14

Aktiva

100 EK

170 14 16

Aktiva

100 EK

100

Ebene Konzernabschluss: IFRS Aktiva

200 EK DTL PersG DTL MU

StB 100

Quelle: Eigene Darstellung 94

95

Die Abbildung 33 zeigt zudem, dass eine Berechnung der latenten Steuer auch durch einen Vergleich des dem Tochterunternehmen zuzurechnenden anteiligen Eigenkapitals nach IFRS mit dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert an dem Tochterunternehmen möglich ist. Hierbei ist für Besteuerungszeiträume ab 2008 zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuer fortan keine abzugsfähige Betriebsausgabe mehr darstellt.122 Sofern die B KG über eigene Zinsvorträge oder gewerbesteuerliche Verlustvorträge verfügt, müssen diese auf der Personengesellschaftsebene einer gesonderten Analyse hinsichtlich ihrer künftift gen Nutzbarkeit unterzogen werden. Wird der Körperschaftsteuereff ft ffekt bereits auf der Personengesellschaft ftsebene berücksichtigt, dürfen die sich hieraus ergebenden passiven latenten Steuern nicht in die Werthaltigkeitsprüfung der aktiven latenten Steuern aus Gewerbesteuereffekten ff einbezogen werden. Aufgrund des Bestandes der passiven latenten Steuern kann, unter Vernachlässigung der Mindestbesteuerung, nur die Aktivierung einer latenten Steuer von 14 auf einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag von 100 gebildet werden. Die für die Körperschaft ftsteuer gebildete passive latente Steuer von 16 muss bei der Werthaltigkeitsbeurteilung der aktiven latenten Steuern auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ft berücksichtigt werden. Hiervon sind aktive latente Steuern auf der Kapitalgesellschaftsebene ft ausgenommen, soweit sich diese auf die Gewerbesteuer beziehen, damit es insgesamt zu keiner doppelten Berücksichtigung kommt. Tabelle 18: Berechnung auf Ebene der Muttergesellschaft Berechnung der latenten Steuer auf Ebene der Muttergesellschaft: Vorjahre Anteiliges EK für PersG im KA Ansatz PersG in StB (Spiegelbildmethode) Differenz KSt/SolZ 26,375% (neu 16%) DTL (=lat. Steueraufwand) Gesamt: DTL PersG und DTL MU

Quelle: Eigene Darstellung 122 § 4 Abs.5b EStG.

166

ab 2008 182 (= 200 - 18) 100 82 21 21 39

186 100 86+14 16 16 30

D.

Sofern Personengesellschaften ft in einen Konzernabschluss einbezogen werden, ist es aus den dargestellten Gründen entscheidend, die einzelnen Zurechnungs- und Beurteilungsebenen für eine sachgerechte Abbildung von Steuereff ffekten im Hinblick auf die jeweilige Fragestellung exakt zu trennen. Die Ausführungen gelten analog, sofern eine Personengesellschaft ft quotal in einen Konzernabschluss einbezogen wird.

2.

3

Deutsche Personengesellschaften im Konzern 96

3

At Equity Bilanzierung

In dieser Fallabwandlung hält die A GmbH 30% an der B KG. Die B KG wird als assoziiertes Unternehmen auf der Grundlage der Equity Methode in den Konzernabschluss der A GmbH einbezogen.123 Auf der Ebene der B KG darf in diesem Fall nur die Gewerbesteuer als tatsächliche und latente Steuer bilanziert werden. Auf der Ebene der A GmbH muss darüber hinaus für die Körperschaftsteuer ft eine gesonderte Abgrenzung latenter Steuern erfolgen.124 Grundlage hierfür ist der Bestand der temporären Differenzen ff bei der B KG, soweit sie anteilig auf die A GmbH entfallen. Tabelle 19: Darstellung der At-Equity-Bilanzierung unter Berücksichtigung latenter Steuern Anteiliges EK IFRS Ansatz PersG in StB Differenz KSt/SolZ 16% DTL (lat. Steueraufwand Gesamt: DTL PersG (erfasst im Equity-Wert)

186 100 86 16 16 14

DTL MU (KapG)

At-Equity

Aktiva

16 IFRS 186 EK DTL MU

170 16

StB 100 EK

100

Quelle: eigene Darstellung

123 Zur Bilanzierung nach der Equity Methode Hayn, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 34. 124 Ernsting/Loitz, DB 2004, 1056f.

167

97

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses ! Beraterhinweis: Die pauschale Berücksichtigung der Körperschaftsteuer mit einem einheitlichen Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuersatz auf der Ebene der Personengesellschaft führt im Rahmen der Bilanzierung at – Equity zu keinem zutreffenden Ergebnis. Die tatsächliche und latente Gewerbesteuer geht mit in den Equity Beteiligungsbuchwert bzw. das Equity Ergebnis ein. Die passive latente Steuer für den Körperschaftsteuereffekt wird auf der Ebene der A GmbH separat von dem Equity Ansatz und im Steueraufwand des Konzerns ausgewiesen. Dies entspricht der Darstellung des entstehenden Körperschaftsteueraufwands, soweit jener durch die steuerlichen Ergebniszurechnungen der B KG beeinflusst wird.

3

3. 98

99

Bilanzierung zu Anschaffungskosten oder zu Marktwerten

Sofern abweichend von der bisherigen Fallgestaltung eine Beteiligung der A GmbH an der B KG von 10% unterstellt wird, sieht IAS 39 eine Bilanzierung zu Anschaff ffungskosten oder zum Zeitwert als Available for sale Beteiligung vor.125 Eine erfolgswirksame Bilanzierung zum Zeitwert kommt für Beteiligungen an Personengesellschaft ften aufgrund der sich ergebenden Probleme bei der Zeitwertermittlung häufig fi mangels Börsennotierung nicht in Betracht. In den Konzernabschluss gehen folglich nicht die einzelnen Vermögenswerte der B KG ein, so dass auch die temporären Differenzen auf der Ebene des Einzelabschlusses der B KG nicht für die Bilanzierung latenter Steuern in dem Konzernabschluss der A GmbH berücksichtigt werden. Sofern sich der im IFRS Konzernabschluss bilanzierte Beteiligungsbuchwert an der B KG von dem steuerlichen Buchwert unterscheidet, müssen jedoch die sich ergebenden bilanziellen Differenzen ff auf ihre Relevanz für die Steuerabgrenzung beurteilt werden. Bei Vorliegen einer temporären Differenz ist eine Abgrenzung latenter Steuern vorzunehmen. Sofern nach IFRS eine Bilanzierung zu Anschaffungskosten ff erfolgt, kann der IFRS Beteiligungsbuchwert aufgrund von Abschreibungen oder der steuerbilanziellen Abbildung auf der Grundlage der Spiegelbildmethode über oder unter dem steuerlichen Beteiligungsbuchwert liegen. Darüber hinaus können sich Bewertungsunterschiede aus der Behandlung von Anschaffungsnebenkosten ff ergeben.126 Bei diesen Bilanzdifferenzen ff handelt es sich um temporäre Diff fferenzen, da eine erfolgswirksame Umkehrung beispielsweise im Falle der Beteiligungsveräußerung eintritt.127 Aufgrund der Anwendung der Spiegelbildmethode in der Steuerbilanz ist im Regelfall jedoch bereits vorher eine Umkehrung, sowohl aus gewerbesteuerlicher, als auch aus körperschaftsteuerlicher ft Sicht gegeben. Sofern der steuerliche Buchwert einen negativen Wert annimmt, stehen verrechenbare Verluste nach § 15a EStG einer zu versteuernden temporären Differenz ff gegenüber. Im Ergebnis heben sich beide Eff ffekte gegenseitig auf, da die Werthaltigkeit der aktiven latenten Steuer auf den verrechenbaren Verlust mit der gleichwohl zu berücksichtigen passiven latenten Steuer auf die zu versteuernde temporäre Diff fferenz begründet werden kann. Die Aussagen gelten analog, sofern eine Beteiligung als Available for sale eingestuft ft wird, wobei in diesem Fall die latenten Steuern und die Wertänderung des Beteiligungsbuchwertes erfolgsneutral zu erfassen sind.128

125 Zur Kategorisierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39, Wawrzinek, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 3, Rz 2840. 126 Meyer/Bornhofen/Homrighausen, KoR 2005, 507. 127 Ernsting/Loitz, DB 2004, 1057 sowie Schulz-Danso, in: Beck‘sches IFRS Handbuch, § 25, Rz 120. 128 IAS 12.57.

168

D.

4.

3

Deutsche Personengesellschaften im Konzern

Besonderheiten bei dem Erwerb von Anteilen an einer Personengesellschaft

Beim Erwerb von Anteilen an Personengesellschaften ft durch eine Konzerngesellschaft ft, ergeben sich weitere Besonderheiten. Wird die Mehrheit der Anteile (annahmegemäß 60%) der B KG durch die A GmbH erworben, ist zunächst eine Kaufpreisallokation nach den Regeln des IFRS 3 durchzuführen.129 Im Ergebnis werden hierdurch stille Reserven aufgedeckt und ein sich ergebender aktiver Unterschiedsbetrag als Firmenwert und ein passiver Unterschied als Ertrag ausgewiesen. Im Falle des Erwerbs einer Kapitalgesellschaft ft ergeben sich durch die Aufdeckung der stillen Reserven regelmäßig temporäre Differenzen, ff da der Erwerbsvorgang sich nicht auf die Steuerbilanzwerte der erworbenen Gesellschaft ft auswirkt. Der Erwerb einer Personengesellschaft ft ist steuerlich dem Erwerb einzelner Wirtschaft ftsgüter gleichgestellt und führt zu einer Anpassung der Steuerbilanzwerte.130 Da sich nur die Anschaffungskosten des (neu hinzugekommenen) Gesellschafters ft ändern, werden die abweichenden Anschaff ffungskosten des Neugesellschaft fters in einer Ergänzungsbilanz erfasst. Ein weiterer Grund für diese Erfassung ist, dass häufig fi das Interesse besteht, die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Eigenkapitalkonten unverändert zu lassen, um weiterhin die bestehenden Beteiligungsverhältnisse zum Ausdruck zu bringen.

100

3

101

> Beispiel: Nachfolgend sei unterstellt, dass die B KG über ein bislang mit einem Buchwert von 200 bilanziertes Grundstück verfügt. Der Zeitwert beträgt 400. Weitere Vermögenswerte und Schulden sind nicht zu berücksichtigen. Abbildung 34: bilanzielle Darstellung mit Hilfe einer Ergänzungsbilanz Aktiva DTA

IFRS 200 EK 28

228

Aktiva

Grund& Boden

StB 200 EK

Ergänzungsbilanz 200 Mehrkapital

200

200

Quelle: eigene Darstellung Ausgehend von dem bisherigen Einzelabschluss der B KG ergibt sich aus gewerbesteuerlicher Sicht eine abzugsfähige temporäre Diff fferenz aus dem Erwerbsvorgang. Ein steuerlicher Buchwert von 400 unter Einbeziehung der Ergänzungsbilanz steht einem IFRS Buchwert von 200 gegenüber. Hieraus errechnet sich eine aktive latente Steuer von 28. Unter Einbeziehung der Zeitwertanpassung hebt sich diese Bilanzdifferenz ff aus gewerbesteuerlicher Sicht wieder auf, da das Grundstück in dem Konzernabschluss nunmehr mit einem IFRS Buchwert von 400 angesetzt wird. 129 IFRS 3. 36-60. 130 Ernsting/Loitz, DB 2004, 1058.

169

102

3

§ 3 Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschlusses Eine temporäre Diff fferenz könnte sich aber bereits zum Erwerbszeitpunkt ergeben. Verfügen die übrigen Anteilseigner aus vorangegangenen Erwerbsvorgängen über Ergänzungsbilanzen, die aus gewerbesteuerlicher Sicht in den zugrunde zu legenden Steuerbilanzwert eingerechnet werden müssten, ergibt sich folgendes Ergebnis: Abbildung 35: Saldierung der Effekte aus den Steuerarten

3

Aktiva PersG Step-Up Grund&Boden DTA PersG DTA MU

IFRS 200 EK 200 DTL MU 28 32

Buchungen resultieren aus: Step-Up Grund&Boden KSt-Effekt MU GewSt-Effekt PersG Saldierung der Effekte:

400

Aktiva

StB 200 EK

200

60

60 DTL (200*30%) 32 DTA (200*16%) 28 DTA (200*14%) 0 DTA/DTL

Quelle: eigene Darstellung 103

104

Darüber hinaus wäre eine temporäre Differenz auch aus körperschaftsteuerlicher ft Sicht entsprechend der Anteilsquote der A GmbH zu berücksichtigen, wobei steuerliche Buchwertanpassungen der Ergänzungsbilanz für die Körperschaftsteuer ft nur der A GmbH zuzurechnen sind. Im vorliegenden Fall heben sich die vorgenommenen Abgrenzungen in der Summe auf.131 Dieses Ergebnis ist beim Erwerb von Personengesellschaft ft keineswegs zwangsläufi fig. Zwar ist sowohl nach IFRS, als auch nach deutschem Steuerrecht in diesen Fällen eine Kaufpreisallokation vorzunehmen. Temporäre Unterschiede können sich zum Erwerbszeitpunkt u.a. aber dadurch ergeben, dass sich die Vorgehensweise bei der Verteilung der Anschaff ffungskosten unterscheidet. Nach IFRS kommt es unter Berücksichtigung einer Reihe von Sonderregelungen zu einer vollständigen Aufdeckung der stillen Reserven. Steuerlich gibt es diesbezüglich außerhalb des Umwandlungssteuererlasses keine explizite Regelung, jedoch findet fi ein durch die Rechtsprechung entwickeltes mehrstufiges fi Verfahren in diesem Zusammenhang Anwendung.132 In einer ersten Stufe werden die in den bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern vorhandenen stillen Reserven aufgedeckt. Als zweiten Schritt werden nicht bilanzierte Wirtschaft ftsgüter angesetzt. Abschließend wird ein verbleibender Restbetrag in einem dritten Schritt als steuerlich abzugsfähiger Firmenwert ausgewiesen. Aufgrund unterschiedlicher Bewertungsparameter, insbesondere die angewandten Abschreibungsmethoden oder die zugrunde gelegten Nutzungsdauern, entstehen spätestens durch die Fortführung der Buchwerte in den Folgejahren temporäre Diff fferenzen, für die nach den dargestellten Grundsätzen latente Steuern zu bilanzieren sind. Sofern sich sowohl nach IFRS als auch nach Steuerrecht ein abzugsfähiger Firmenwert ergibt, kann auf den in Abschnitt § 3. B. dargestellten Ansatz verwiesen werden.

131 Ähnlich Ernsting/Loitz, DB 2004, 1059. 132 Hörger/Stobbe, DStR 1991, 1230ff. ff

170

4

§ 4 Wirkungen latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote Die Konzernsteuerquote ist im Gespräch. Die Umstellung von Konzernabschlüssen auf IAS/IFRS führt zu einer neuen Bedeutung der Konzernsteuerquote, da latente Steuern bilanziert werden. Hinzu kommt, dass die Konzernsteuerquote immer häufiger fi als Indikator für die Leistungsbeurteilung von Steuerabteilungen herangezogen wird. Dies gibt Anlass genug, die Konzernsteuerquote zu analysieren. Bestandteil eines internationalen Anhangs ist unter anderem eine steuerliche Überleitungsrechnung. Basis für die Überleitungsrechnung ist das Ergebnis vor Steuern nach IFRS. Mit einem erwarteten Steuersatz (z.B. 30%) wird ein fiktiver fi Steueraufwand ermittelt. Dieser muss bis zu dem tatsächlichen Steueraufwand in der GuV des Konzerns „übergeleitet“ werden. Die Zeilen für die Überleitungsrechnung sind zwar international nicht festgelegt, es scheinen sich aber doch praktisch bei den Unternehmen einige „Standard“zeilen herauszubilden. Am Schluss der Überleitungsrechnung befindet fi sich der tatsächliche Steueraufwand des Konzerns, wie in der Gewinn- und Verlustrechnung gezeigt wird. Wird er ins Verhältnis zu dem nach IFRS ausgewiesenen Ergebnis gesetzt, ergibt sich die Konzernsteuerquote. Aber dieser offene ff Ausweis der Konzernsteuerquote im Anhang ist nicht der einzige Grund, warum heute zunehmend über die Konzernsteuerquote diskutiert wird. Mit der Einführung der internationalen Rechnungslegung kamen auch die latenten Steuern in die Bilanzen der Konzerne. Sie führen dazu, dass – anders als früher – die steuerlichen Konsequenzen aus Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz, die sich in Zukunft ft umkehren, grundsätzlich in der internationalen Bilanz abgebildet werden und damit das Verhältnis Steueraufwand (originäre und latente Steuern) zu Vorsteuerergebnis sinnvoll interpretiert werden kann. Beispielsweise ergibt sich in Verlustsituationen nach Handelsrecht eine Steuerquote von Null, wohingegen nach internationalen Vorschriften ft auf den Verlustvortrag latente Steuern aktiviert werden und damit die Steuerquote dem üblichen Steuersatz entsprechen sollte. Nun gibt es aber eine Reihe von Sondereffekten ff in der Überleitungsrechnung und damit auch für die Konzernsteuerquote, die zu Verzerrungen führen. Z.B. macht es einen Unterschied, ob man ein Unternehmen at-equity oder vollkonsolidiert in den Konzernabschluss einbezieht; mit einer Vollkonsolidierung absorbiert man den Steuereffekt der Beteiligung; unter der Equity Methode eben nicht. Werden die Verzerrungen bereinigt, würde der Erfolg einer Steuerabteilung anhand der Konzernsteuerquote messbar. Die steuerliche Überleitungsrechnung kann dann sogar für ein Steuercontrolling genutzt werden. Damit wäre der Bann der fehlenden Transparenz steuerlicher Entscheidungen gebrochen, der Steuerabteilungen immer umgeben hat. Die Konzernsteuerquote wäre damit alles andere als eine Modeerscheinung, sondern die Messlatte für die steuerliche Optimierung des Konzerns. Nicht umsonst fragen deshalb Analysten die Konzerne gezielt, warum Ihre Konzernsteuerquote nicht niedriger ist. Mehrere Untersuchungen belegen einen direkten Zusammenhang zwischen Konzernsteuerquote und Shareholder value. Die Optimierung der Konzernsteuerquote ist damit eine strategische Führungsaufgabe und das Erreichen dieses Ziels spiegelt sich heute zum Teil schon in der Vergütung der Führungsebene eines Unternehmens wider. Strategische Steuerberatung ist zu einer Schlüsselfunktion für die Unternehmen geworden. Deutsche Unternehmen und ihre Steuerabteilungen 171

1

4

2

3

4

§ 4 Wirkungen latenter Steuern auf die Konzernsteuerquote

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4

5

haben dies klar erkannt. Von Analysten und Kapitalmärkten sehen sie sich einem zunehmenden Steuerquotenwettbewerb ausgesetzt. Dementsprechend entwickeln die Steuerabteilungen gezielt Strategien zur Optimierung der Konzernsteuerquote. Das Instrumentarium der klassischen Steuerpolitik ist dabei für diese Aufgabenstellung nicht ausreichend. Steuerliche Gestaltungen zur Minderung nur der tatsächlichen Steuerbelastung laufen mit Blick auf die Konzernsteuerquote ins Leere, wenn eine Absenkung des tatsächlichen Steueraufwandes mit einer entsprechenden Erhöhung des latenten Steueraufwandes korrespondiert. Die Konzersteuerquote wird durch zeitliche Ergebnisverlagerungen oder Nutzung von Verlustvorträgen in der Regel nicht beeinflusst. fl Bei global operierenden Konzernen konzentrieren sich die Überlegungen zur Absenkung der Steuerquote beispielsweise auf Gestaltungen zur Nutzung des internationalen Steuergefälles. Dies gilt umso mehr seit der Abschaffung ff des Anrechnungsverfahrens in Deutschland, wodurch der Gestaltungsspielraum zur Nutzung des internationalen Steuergefälles für deutsche Unternehmen stark gestiegen ist. Aber auch die Generierung so genannter „weißer“ Einkünfte ft bzw. die mehrfache Nutzung von Aufwendungen („double-dips“) durch das Ausnutzen von Qualifikationskonfi flikten aus international nicht abgestimmten Rechtsordnungen bieten Möglichkeiten zur Minderung der Konzernsteuerquote. Nur Unternehmen, die diese Möglichkeiten nutzen, erhöhen ihre Wettbewerbsfähigkeit. Neben den Möglichkeiten der Verlagerung von Einkünften ft oder der Nutzung von Qualifikationskonfl fi flikten gibt es jedoch vielfältige weitere Möglichkeiten zur Gestaltung der Steuerquote. Im Rahmen eines Unternehmenskaufs zum Beispiel ist es für die Steuerquote von Bedeutung, ob ein Asset- oder ein Share-Deal umgesetzt wird, da die Unterschiede in der Goodwill-Behandlung die Steuerquote beeinflussen. fl Zusammenfassend ist festzuhalten, dass eine strategisch ausgerichtete betriebliche Steuerpolitik einen erheblichen Beitrag zum Wachstum des Unternehmenswertes leisten kann. Da dieses Wachstum entscheidend für den Zugang zum Kapitalmarkt ist, kann eine solche Steuerpolitik auch einen erheblichen Beitrag zur Wettbewerbsfähigkeit des Unternehmens leisten. Die Steuerung der Konzernsteuerquote spielt dabei eine zentrale Rolle.

172

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern A.

Konzeption des IAS 34

A.

Der IAS 34 „interim financial reporting“ wurde im Februar 1998 vom IASC Board verabschiedet und war erstmals für die Geschäft ftsjahre ab dem 1. Januar 1999 anzuwenden. Der Standard beinhaltet die Grundlagen zur Zwischenberichterstattung. Darin eingeschlossen ist die Zwischenberichterstattung für Ertragsteuern.

I.

2

Regelungen zu Ertragsteuern

Die Regelungen zu Ertragsteuern in der Zwischenberichterstattung fi finden sich im Standard unter IAS 34.30(c). Der Unterpunkt des Standards wird durch einige Beispielrechnungen und Erläuterungen im Appendix B 12 bis 16 ergänzt. IAS 34.30(c) greift ft den Begriff ff der Ertragsteuern auf, defi finiert ihn aber nicht näher. Daher ist bei der Definition der Ertragsteuern auf IAS 12 zurückzugreifen. Nach den Definitionen fi in diesem Standard umfasst der Begriff ff sowohl die tatsächlichen als auch die latenten Steuern. 1 2 3 4 5 6

5

Anwendungsbereich und Zielsetzung

Anwendungsbereich des Standards sind Unternehmen, die verpflichtet sind, Zwischenberichte nach 1 den IFRS zu veröffentlichen. ff Dadurch soll Eigen- und Fremdkapitalgebern sowie sonstigen Adressaten die Möglichkeit gegeben werden, die Vermögens-, Ertrags- und Liquiditätslage besser zu beurteilen sowie die Chance des Unternehmens, künftig ft Gewinne und Mittelzufl flüsse zu generieren, richtig einzuschätzen.2 Durch diese Formulierung wird verdeutlicht, dass der Zwischenabschluss ebenso wie der Jahresabschluss die Vorgabe hat, die „decision usefulness“ zu erfüllen. Dies bedeutet, dass die Adressaten mit den entscheidungsrelevanten Informationen versorgt werden sollen.3 Der Zwischenbericht ist ein kontinuierliches und zeitnahes Informationsinstrument über eine unterjährige Periode, der den Jahresabschluss in sachlicher Hinsicht fortsetzt. Er hat das Ziel, aktuelle und potentielle Anteilseigner über die Geschäftstätigkeit ft und die künft ftige Entwicklung des laufenden Geschäftjahres ft zu unterrichten, um ihnen eine Beurteilung ihres finanziellen Engagements auf kurze Sicht zu ermöglichen.4 Als Periode in diesem Sinne gilt der unterjährige Berichtszeitraum zwischen zwei Jahresabschlüssen, zumindest aber über die ersten sechs Monate eines Geschäft ftsjahres. Der Begriff ff des Zwischenberichts beinhaltet folglich sowohl den Halbjahresbericht, den Quartalsbericht als auch andere periodische unterjährige Berichte.5 Dabei ist zu beachten, dass der IAS 34 selbst keine Verpfl flichtung zur Zwischenberichterstattung begründet, sondern diese sich aufgrund der jeweiligen nationalen Vorschrift ften ergibt.6

II.

1

Vgl. offi ffizielle Übersetzung der EU IAS 34, Anwendungsbereich. Vgl. offi ffizielle Übersetzung der EU; IAS 34, Zielsetzung. Vgl. Baetge/Bruns/Rolvering, in Baetge/Wollmert et.al., IAS 34, Rz. 1. Vgl. Busse von Colbe/Reinhard, Zwischenberichterstattung, S.1. Vgl. Strieder/ Ammedick, KoR 2002, 285ff. ff Vgl. Meyer, in: Freidank/ Tanski, S. 27.

173

3

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern 4

5

Für die Ermittlung der Steuern in der Zwischenberichterstattung ist zunächst zu beachten, dass Ertragsteuern nach IAS 34 B13 „are assessed on an annual basis“, somit immer als Jahresgröße betrachtet werden müssen. Das Quartal ist unter diesen Gesichtspunkten als Bestandteil des Jahres zu sehen. Diese Sichtweise befindet fi sich auch mit den deutschen Steuergesetzen im Einklang, da dort Ertragsteuern als Jahresgröße betrachtet werden und nicht auf ein Quartal oder andere unterjährige Perioden bezogen werden. Das Quartal stellt damit eine unterjährige, nicht eigenständige Periode dar.7 Aus diesen Gründen dürfen die Steuern nicht in gleicher Weise wie im Jahresabschluss ermittelt werden. Der Ertragsteueraufwand wird in jeder Zwischenberichtsperiode auf der Grundlage der besten Schätzung des gewichteten durchschnittlichen jährlichen Ertragsteuersatzes erfasst, der für das gesamte Geschäft ftsjahr erwartet wird („Income tax expense is recognised in each interim period based on the best estimate of the weighted average annual income tax rate expected for the full financial year“).8 Demnach muss zur Berechnung des Steueraufwandes des Quartals zunächst eine Steuerquote auf Basis des geplanten Gesamtjahresergebnisses (im Folgenden: geplante Steuerquote) berechnet werden, die dann auf das jeweilige Ist-Ergebnis des Quartals anzuwenden ist. Abbildung 36: Grundsätzliche Methodik der Steuerermittlung nach IAS 34

Anwendung der Ermittlung der Steuerquote

Steuerquote ggfs. unterjährige Anpassung

Ausweis in Bilanz und GuV

Quelle: eigene Darstellung. 5

Hierbei ist IAS 34 B14 zu beachten. Dieser schreibt vor, dass die geplante Steuerquote für jede Steuerhoheit getrennt („separate estimated average annual effective ff income tax rate is determined for each taxing jurisdiction“) zu ermitteln ist. Die Anwendung eines gewichteten geplanten Steuersatzes für den Gesamtkonzern ist nur zulässig, wenn es sich nach IAS 34 B14 um eine verlässliche Annäherung an die Ermittlung je Steuerhoheit handelt. ! Beraterhinweis: In der Regel wird bei den Unternehmen eine Gesamtsteuerquote ermittelt und angewendet. Eine Trennung der Anwendung auf Steuerhoheiten wird nur vorgenommen, wenn diese Ermittlung zu wesentlichen Abweichungen von der Gliederung in Steuerhoheiten führt.

B. 6

B.

Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern

Die Berechnung der Steuern auf Basis einer geplanten Steuerquote i.S.d. IAS 34 stellt auf das Verhältnis der Ertragsteuern zum IFRS-Ergebnis vor Steuern ab. Eine Hochrechnung des Ergebnisses vor Steuern muss erfolgen, um dies zu gewährleisten. 7 8

174

Vgl. Loitz, DStR 2006, 389. IAS 34.30(c) i. V. m. Appendix B 13.

5

B. Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern

I.

Aufstellen des Plan-IFRS-Ergebnisses vor Steuern

Das erwartete IFRS-Ergebnis des Gesamtjahres ist ein Bestandteil der Mittelfristplanung des Konzerns. Einen entscheidenden Stellenwert hat die Einbeziehung einer konsistenten Planungsrechnung. Dies bedeutet, dass es nur eine einzige Unternehmensplanung geben sollte. Sie sollte insbesondere konform mit der für Zwecke des IAS 36 aufgestellten Planung sein. Darüber hinaus sollte die Planung zwingend kongruent zu den Zielen der Unternehmensleitung sein und von dieser beschlossen werden. Sie entspricht den aktuellsten Erkenntnissen und Bewertungen des Unternehmens. Die Mittelfristplanung hat für einen angemessenen Zeitraum erfolgen. Bei der Festlegung des Zeitraums wird den Unternehmen freie Hand gelassen, da dieser in keiner der gesetzlichen Bestimmungen definiert fi ist. Häufi fig wird jedoch ein Zeitraum von drei bis fünf Jahren zugrunde gelegt. Weiterhin ist die Häufigkeit fi der Planung festzulegen. In der Praxis erfolgt die Planung regelmäßig dreimal pro Jahr. Allerdings kann von diesem Rhythmus auch abgewichen werden. Ein weiteres zu beachtendes Kriterium stellt die Ebene, auf der die Unternehmenshochrechnung erfolgt, dar. Die Planung kann sowohl auf der Ebene von Business Units als auch auf Legal Entity Ebene erfolgen. Hier besteht häufi fig die Schwierigkeit, dass die Unternehmensplanung für die Business Units erfolgt, für Zwecke der Steuern hingegen eine Zuordnung der Planzahlen zu den rechtlichen Gesellschaften erforderlich ist. Schließlich ist die Breite der Datenbasis festzulegen, d. h. es sollte entschieden werden, welche Konzernunternehmen in die Planung einbezogen werden. Häufi fig kann die Gesamtheit der Konzernunternehmen nicht in der Ergebnisrechnung berücksichtigt werden, da dies die Komplexität auf ein nicht mehr kontrollierbares Maß erhöht. Gerade Auslandsgesellschaften ft mit den abweichenden Besteuerungsvorschrift ften und der großen geographischen Distanz stellen ein Problem dar. Aus diesem Grund sollten Wesentlichkeitsgrenzen für die Einbeziehung der Gesellschaften ft festgelegt werden. Nur Gesellschaft ften, die nicht aus dem Raster dieser Prüfung fallen, sollten geplant werden. Dies stellt eine große Schwierigkeit dar, da nicht allein die Unternehmensgröße als Kriterium herangezogen werden darf. Die Beurteilung sollte auf Basis verschiedener Kriterien (z.B. Umsatz, Entwicklung, strategische Ausrichtung) erfolgen. Zudem sollte eine Entscheidung bezüglich des Planungsvorgehens getroffen ff werden. Hier sind drei wesentliche Methoden zu unterscheiden: Die erste Möglichkeit besteht durch das sog. Bottom-Up-Verfahren. Hier beginnt die Planung auf Basis der einzelnen Planungseinheiten auf der untersten einbezogenen Ebene. Diese Planzahlen werden dann auf der nächsthöheren Ebene aggregiert. Der zweiten Methode, der Top-Down-Ermittlung, liegt ein anderer Gedanke zugrunde. Die Konzernmutter legt eine Ergebnisplanung im Rahmen einer Zielsetzung fest, welche dann auf die einzelnen Gesellschaften ft heruntergebrochen wird. Beim dritten Verfahren handelt es sich um eine Mischung der vorangegangenen. Die Planung findet im Rahmen eines Gegenstromverfahrens statt, d. h. sowohl die Konzernmutter als auch die Ländereinheit planen die Ergebnisse. Für die Entscheidung zu einem der Verfahren bieten die Bestimmungen des IAS 34 keine Orientierungshilfe, da zu diesem Thema keine Vorgaben zu bestehen. Alle drei Verfahren können daher als Basis bei der Ermittlung des IFRS-Ergebnisses dienen. 175

7

5 8

9

10

11

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern

I. 12

Planung der Steuerquote

Das bereinigte IFRS-Ergebnis kann für die Ermittlung der geplanten Steuerquote zugrunde gelegt werden. Aber schon diese Formulierung wirft ft eine wichtige Frage für den weiteren Verlauf der Berechnung auf. Denn es muss analysiert werden, ob eine geplante Steuerquote für die gesamten Ertragsteuern zu berechnen ist oder ob die Steuersätze für die tatsächlichen und die latenten Steuern zu separieren sind. Abbildung 37: Möglichkeiten der Ermittlung der geplanten Steuerquote

5

Ermittlung einer erwarteten Gesamtsteuerquote

Ermittlung der Steuerquote anhand einer Plan-TRR

Anwendung der Steuerquote

Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern

Ermittlung anhand einer Plan-GuV

Ermittlung anhand einer Plan-TRR

Anwendung der Steuerquoten

Steueraufwand des Quartals in identischer Höhe

Quelle: Eigene Darstellung

II. 13

Ermittlung einer erwarteten Gesamtsteuerquote

Die Ermittlung einer Gesamtsteuerquote entspricht auf den ersten Blick IAS 34 30(c), da dieser von der Berechnung auf „Grundlage der besten Schätzung des gewichteten durchschnittlichen jährlichen Ertragsteuersatzes spricht“9 und nicht von zwei separierten, geplanten Steuerquoten. Die Ermittlung der Gesamtsteuerquote erfolgt auf Basis einer Plan-TRR nach IAS 12.81. Im Rahmen dieser Berechnung wird vom Plan-IFRS-Ergebnis vor Steuern auf den effektiven ff Ertragsteueraufwand übergeleitet. Im nächsten Schritt wird die Nutzung der Verlustvorträge geplant und der Effekt ff dieser Nutzung berechnet. Stehen die Überleitungseff ffekte fest, werden diese mit dem lokalen Steuersatz i.S.d. IAS 12.47 bewertet. Daraus ergibt sich ein Gesamtsteueraufwand, der in das Verhältnis zum IFRS-Ergebnis vor Steuer zu setzen ist. Dieses Verhältnis stellt die geplante Steuerquote dar. Anhand des folgenden Beispiels lässt sich diese Berechnung verdeutlichen:

9

176

Offi ffizielle Übersetzung der EU für IAS 34.30(c).

5

B. Berechnung der tatsächlichen und latenten Steuern > Beispiel: Die in Deutschland ansässige Beispiel AG ist zur Quartalsberichterstattung verpflichtet und plant für das Gesamtjahr ein IFRS-Ergebnis vor Steuern i. H. v. 1.000 T€. Es liegen zwei Abweichungen zwischen IFRS- und Steuerbilanz vor. Bei ersterer handelt es sich um eine Differenz aus einer Drohverlustrückstellung, die voraussichtlich im nächsten Jahr in Anspruch genommen wird. Eine Differenz liegt vor, da diese Rückstellung nach § 5 Abs. 4a EStG nicht angesetzt werden darf. Die Differenz soll in diesem Fall 200 T€ betragen. Die zweite Abweichung entsteht aus einer nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgabe. Die Strafe i.H.v. 300 T€ wurde aufgrund einer rechtswidrigen Tat verhängt. Außerdem hat die Gesellschaft aus den Vorjahren VV i.H.v. 100 T€, die in voller Höhe werthaltig sind und auf die in der Vergangenheit aktive latente Steuern gebildet wurden. Es ergibt sich folgende Berechnung für die Ermittlung der geplanten Steuerquote anhand der TRR-Methode:

5

Tabelle 20: Beispiel zur Ermittlung der geplanten Steuerquote anhand der TRR-Methode in GE 1.000

Plan IFRS-Ergebnis vor Steuern erwarteter Ertragsteueraufwand (1.000 x 30 %) Auswirkung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe (300 x 30 %) geplanter Ertragsteueraufwand geplante Ertragsteuerquote (390 / 1.000 x 100)

300 90 390 39,00%

Quelle: eigene Darstellung. Das IFRS-Ergebnis vor Steuern ist mit dem gesetzlichen Steuersatz zu multiplizieren. Bei dem Resultat handelt es sich um den geplanten Ertragsteueraufwand. Dieser Betrag ist zum effektiven ff Steueraufwand überzuleiten. Der Überleitungseffekt ff entsteht durch die im Sachverhalt genannten nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben, die zu einer Erhöhung des zu versteuernden Einkommens geführt haben. Aus der Nutzung der Verlustvorträge und der temporären Differenz ff für die Drohverlustrückstellung entsteht kein Überleitungseffekt, ff da diese Eff ffekte zwar eine Auswirkung auf das zu versteuerndes Einkommen haben, aber durch die Bildung bzw. Auflösung fl latenter Steuern ausgeglichen werden, so dass sich daraus kein Eff ffekt auf die geplante Steuerquote ergibt. Die geplante Steuerquote ist mit dem Ist-Ergebnis des jeweiligen Quartals zu multiplizieren. Das Produkt stellt den Steueraufwand des Quartals dar. Angewandt auf das Beispiel ergibt sich folgender Steueraufwand: Ist-IFRS-Ergebnis vor Steuern 1. Quartal geplante Ertragsteuerquote Steueraufwand im 1. Quartal

14

200 GE 39,00 % 78 GE

Bis zu dieser Stelle ist die Anwendung einer Gesamtsteuerquote unproblematisch. Allerdings muss der Steueraufwand nun in der Bilanz und GuV ausgewiesen werden. Für den Ausweis in der GuV ergeben sich keine Schwierigkeiten, hier ist genau wie im Jahresabschluss keine Aufteilung ft in tatsächliche und latente Steuern notwendig. Auf das Beispiel bezogen beträgt der Steueraufwand in der GuV dementsprechend 78 T€. Anders verhält es sich bei der Abbildung in der Bilanz. Hier muss zwischen tatsächlichen und latenten Steuern unterschieden werden.10 10 Vgl. offi ffizielle Übersetzung der EU IAS 12.42.

177

15

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern 16

17

5

C.

18

Für die Bestimmung der Bilanzstände gibt es verschiedene Möglichkeiten. Folgende Verfahren kommen in der Praxis vor, die nur schwer tragbar sind: ■ Verteilung anhand den Vorjahresbeständen ■ Latente Steuern als Residualgröße Bei dem erstgenannten Verfahren wird das Verhältnis der Bilanzstände der latenten und tatsächlichen Steuern des Vorjahres berechnet. Die Verteilung des Steueraufwandes des Quartals erfolgt entsprechend dieses Verhältnisses. Das Verfahren bewirkt i.d.R. keinen zutreffenden ff Ausweis der Bilanzbestände im Quartal. Die zweite Möglichkeit stellt die Ermittlung der latenten Steuern als Residualgröße dar. Dazu werden die tatsächlichen Steuern anhand einer Ist-Ermittlung berechnet. Die Differenz ff zwischen dem Gesamtsteueraufwand des Quartals und der im Rahmen der Ist-Ermittlung berechneten tatsächlichen Steuern wird als Veränderung der latenten Steuern bilanziert. Auch diese Methode führt aufgrund der Ist-Ermittlung in der Regel nicht zu einem dem Gesamtjahr entsprechenden Verhältnis der Bilanzbestände. Unter diesen Gesichtspunkten ist der nun folgenden Darstellung der Ermittlung separater geplanter Steuerquoten eine höhere Beachtung zu schenken.

C.

Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern

Das zum Ende des vorangegangenen Abschnitts geschilderte Auft fteilungsproblem zwischen tatsächlichen und latenten Steuern entsteht bei der Ermittlung anhand von zwei separaten Steuerquoten nicht. Die Ermittlung der separaten Steuerquoten wird anhand eines Planbilanzvergleichs i.S.d. IAS 12 durchgeführt. ! Beraterhinweis: Die Erstellung von Planbilanzen ist in der Praxis ein komplexes Vorgehen. Hilfsweise wird daher in einigen Fällen eine GuVorientierte Ermittlung der beiden geplanten Steuerquoten durchgeführt.

19

20

Für die Ermittlung der beiden geplanten Steuerquoten erfolgt zunächst die Erstellung von Planbilanzen nach IFRS und Steuerrecht für den Berichtszeitraum. Die Erstellung kann in verkürzter Form i.S.d. IAS 34.10 durchgeführt werden. Auf dem Wege des Bilanzvergleichs werden die Diff fferenzen ermittelt. Neben diesen bilanziellen müssen zusätzlich außerbilanzielle Diff fferenzen geplant werden. Die Unterscheidung ist relevant für die Berechnung der latenten Steuern. Außerbilanzielle Differenzen ff werden durch besondere steuerliche Regelungen begründet. Dabei handelt es sich beispielsweise um ■ nichtabzugsfähige Betriebsausgaben, ■ nichtabzugsfähige Wertberichtigungen bzw. Zuschreibungen bei Beteiligungen sowie ■ steuerfreie Erträge aus dem Verkauf von Anteilen an Gesellschafen oder aus Dividenden. Angewandt auf das vorherige Beispiel ergibt sich daraus folgende Berechnung:11

11 Die Darstellung der Bilanzpositionen auf der Passivseite erfolgt mit negativem Vorzeichen.

178

5

C. Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern Tabelle 21: Ermittlung des geplanten zvE in GE IFRS bilanzielle Differenzen Drohverlustrückstellung Summe der bilanziellen Differenzen

in GE HGB -200 -200

in GE Differenz 0 0

außerbilanzielle Differenzen nichtabzugsfähige Betriebsausgabe (Strafe) Summe der außerbilanziellen Differenzen

200 200

300 300

Plan IFRS-Ergebnis vor Steuern Summe der bilanziellen und außerbilanziellen Differenzen geplantes zu versteuerndes Einkommen vor Verlustvortrag

5

1.000 500 1.500

Quelle: eigene Darstellung. Die Bildung der Drohverlustrückstellung führt zu einer das steuerliche Ergebnis erhöhenden Bilanzdiff fferenz, da der Ansatz zuvor das Ergebnis nach IFRS gemindert hat. Die gleiche Wirkung hat die Strafe, da diese steuerlich nicht zu einer Minderung der BMG führen darf. Durch Hinzurechnung dieser beiden Beträge zum Ergebnis vor Steuern ergibt sich das zu versteuerndes Einkommen vor VV. Im nächsten Schritt sollte die Nutzung der VV geplant werden. Die Planung der VV ist für die latenten und die tatsächlichen Steuern von Bedeutung. Zunächst sind die zu Periodenbeginn vorhandenen VV zu ermitteln. In Höhe des berechneten zu versteuernden Einkommens vor VV werden im laufenden Jahr vorhandene VV genutzt. Für die Folgejahre muss zur Einschätzung der Werthaltigkeit der VV der wahrscheinlich nutzbare Anteil bestimmt werden.12 Diese Einschätzung dient der Bildung bzw. Auflösung fl der aktiven latenten Steuern. Die für diese Periode nutzbaren VV mindern das zu versteuernde Einkommen vor VV, daraus resultiert das zu versteuerndes Einkommen nach Verlustvortrag. Durch Multiplikation mit dem gesetzlichen Steuersatz ergibt sich der geplante tatsächliche Steueraufwand. Auf das Fallbeispiel angewandt entsteht folgende Berechnung:

21

Tabelle 22: Ermittlung des geplanten tatsächlichen Steueraufwandes in GE geplantes zvE vor VV Nutzung von VV geplantes zu versteuerndes Einkommen nach VV geplanter tatsächlicher Steueraufwand (1.400 x 30%)

1.500 -100 1.400

420

Quelle: eigene Darstellung. Das zu versteuernde Einkommen wird gemindert um die Gesamthöhe der vorhandenen VV, da geplant wird, dass diese im Gesamtjahr vollständig genutzt werden können. Durch Multiplikation der so ermittelten BMG in Höhe von 1400 für die tatsächlichen Steuern mit dem Steuersatz i. H. v. 12 Auf die Darstellung von der Höhe nach unterschiedlichen Verlustvorträgen für GewSt und KSt wird verzichtet. Ebenfalls wird eine Mindestbesteuerung des § 10d EStG aus Vereinfachungsgründen nicht durchgeführt.

179

22

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern 30% ergibt sich der geplante tatsächliche Steueraufwand des Gesamtjahres. Damit ist der erste Schritt zur Ermittlung der beiden geplanten Steuerquoten abgeschlossen, der tatsächliche Steueraufwand steht fest. Den zweiten Schritt stellt die Ermittlung des latenten Steueraufwandes dar. Die ermittelten Bilanzdiff fferenzen sind in temporär und nicht temporär zu klassifi fizieren. Als temporär eingeschätzte Abweichungen werden im nächsten Schritt mit latenten Steuern belegt. Daraus ergibt sich folgende Berechnung: Tabelle 23: Ermittlung des geplanten latenten Steuerertrags in GE

5

temporäre Bilanzdifferenzen Drohverlustrückstellung Summe der temporären bilanziellen Differenzen

-200 -200

VV Auflösung der aktiven latenten Steuer wg. Verlustnutzung Summe der Nutzung der Verlustvorträge

100 100

Bemessungsgrundlage für latente Steuern (-200 + 100)

-100

geplanter latenter Steuerertrag (-100 x 30 %)

-30

Quelle: eigene Darstellung. 23

Damit ist der Gesamtsteueraufwand des Jahres ermittelt und es können die geplanten Steuerquoten berechnet werden. Für das Beispiel ergibt sich für die tatsächlichen Steuern eine geplante Steuerquote von 42,00% und für die latenten Steuern von -3,00 %. Die Summe der beiden geplanten Steuerquoten stimmt mit der oben unter a) ermittelten geplanten Gesamtsteuerquote überein: Tabelle 24: Ermittlung der geplanten Steuerquote Plan IFRS-Ergebnis vor Steuern

in GE 1.000

geplanter tatsächlicher Steueraufwand geplante tatsächliche Steuerquote (420 / 1.000 x 100)

420 42,00%

geplanter latenter Steuerertrag geplante latente Steuerquote (-30 / 1000 x 100)

-30 -3,00%

Summe der geplanten Steuerquoten (42,00 % - 3,00 %)

39,00%

Quelle: eigene Darstellung. 24

Die beiden geplanten Steuerquoten für die tatsächlichen und latenten Steuern werden auf das Ist-Ergebnis des Quartals angewandt. Bei dem Ergebnis handelt es sich um den tatsächlichen und den latenten Steueraufwand des Quartals. Die Summe aus tatsächlichem und latenten Steueraufwandes stellt den Gesamtertragsteueraufwand dar. Dieser entspricht dem Steueraufwand aus der Ermittlung anhand der geplanten Gesamtsteuerquote. 180

5

C. Ermittlung zweier getrennter Steuerquoten für tatsächliche und latente Steuern Tabelle 25: Berechnung des Ertragsteueraufwand für das 1. Quartal Ist-IFRS-Ergebnis vor Steuern 1. Quartal

200

geplante tatsächliche Steuerquote tatsächlicher Steueraufwand des 1. Quartals

42,00% 84

erwartete latente Steuerquote latenter Steuerertrag des 1. Quartals

-3,00% -6

Ertragsteueraufwand des 1. Quartals

5

78

Quelle: eigene Darstellung. Nach der Ermittlung des Steueraufwandes für die GuV ist die Ermittlung der zutreffenden ff Bilanzbestände vorzunehmen. Die tatsächlichen Steuern sind für den Bilanzausweis durch Anwendung der separaten geplanten Steuerquote ohne Schwierigkeiten zu ermitteln. Der tatsächliche Steueraufwand beträgt im Beispiel 84 T€. Dementsprechend wird die Veränderung der Bilanzposition für die tatsächlichen Steuern erfasst. Aufwändiger ist die Ermittlung für die latenten Steuern. Hier ist wie im Jahresabschluss eine Aufteilung in DTA und DTL notwendig. Um die Höhe der beiden Bilanzpositionen festzustellen, müssen die temporären Differenzen, ff aus denen die latenten Steuern resultieren, separiert werden. Die Aufteilung erfolgt anhand des Verhältnisses der Positionen für das Gesamtjahr. Für das Beispiel liegen zwei temporäre Effekte ff vor: ffekt aufgrund der Drohverlustrückstellung: -200 T€ ■ temporärer Eff ■ temporärer Eff ffekt aus der Nutzung der VV: 100 T€ Der erste Eff ffekt bewirkt die Bildung einer aktiven latenten Steuer i. H. v 60 T€ (30% von 200 T€). Aus der Nutzung der VV entsteht eine Minderung der bisher angesetzten aktiven latenten Steuer i.H.v. 30 T€ (30% von 100 T€). Insgesamt resultiert daraus der Ansatz einer aktiven latenten Steuer von 30 T€ (60 T€ abzüglich 30 T€). Für das Gesamtjahr wird das Verhältnis von aktiven und passiven latenten Steuern ermittelt. Daraus ergibt sich als Verteilung für das Quartal:

25

26

Tabelle 26: Gegenüberstellung Verhältnis aktiver zu passiver latenter Steuern im Gesamtjahr Gesamtjahr Betrag DTA DTL Summe

30 0 30

Gesamtjahr Verhältnis 100,00% 0,00% 100,00%

Betrag 6 0 6

Verhältnis 100,00% 0,00% 100,00%

Quelle: eigene Darstellung. Analog zu den tatsächlichen Steuern erfolgt die Buchung in der Bilanz. Die Differenz ff zu den bisher ausgewiesenen latenten Steuern ist zu berechnen und in der Bilanz zu erfassen.

181

27

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern ! Beraterhinweis: Neben dem beschriebenen Vorgehen existieren in der Praxis noch weitere Verfahren, die allerdings eines ausgereiften Tax Accounting bedürfen.13 Damit ist der letzte Schritt der Steuerberechnung im Quartal durchgeführt, die tatsächlichen und latenten Steuern sind für die Erfassung in der Bilanz und GuV des Quartals ermittelt. D.

5

28

D.

Discrete Items

Intention des IAS 34 ist die Berechnung einer geplanten Steuerquote, die das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit ft und den damit einhergehenden Steueraufwand widerspiegelt. Um eine Verzerrung durch Sondereffekte zu verhindern, sind bei der Quotenermittlung gem. IAS 34 B 14 Modifi fikationen vorzunehmen. IAS 34 nennt zwei Beispiele, „tax benefi fits from one time events“ (IAS 34 B19) und „steuerliche Auswirkung aus Verlustrückträgen“ (IAS 34 B20), für solche Effekte. Diese Sachverhalte sind demzufolge nicht in die Quote einzubeziehen, sondern werden in Anlehnung an US-GAAP (FIN 18) als „discrete items“ bezeichnet. Sie sind im Quartal ihres Auftretens ft mit dem tatsächlichen Wert zu zeigen und werden daher mit dem tatsächlichen Steuereffekt ff und nicht mit der geplanten Steuerquote über die Quartale bewertet. Abbildung 38: Berechnung des Steueraufwandes bei Vorliegen von discrete items

gewöhnliches Ergebnis

X

erwartete effektive Steuerquote

+

besondere Sachverhalte

X

tatsächliche Steuerquote

gesamter Steueraufwand Quelle: Eigene Darstellung 29

Die Einstufung eines Sachverhalts als Sondereff ffekt hat somit erhebliche Auswirkungen auf die im jeweiligen Quartal ausgewiesenen Ertragsteueraufwendungen bzw. -erträge und die geplante Steuerquote. Für die Anwendung der discrete items besteht keine Pflicht, fl sondern sie stellen einen in den Accounting Policies zu regelnden Bereich dar.14 Eine abschließende Aufzählung möglicher discrete items existiert nicht, daher wird ihre Behandlung im Rahmen des Quotenverfahrens im Folgenden beispielhaft ft anhand verschiedener Kategorien von Sachverhalten aufgezeigt:

13 Vgl. Loitz, DStR 2006, 441. 14 Vgl. Loitz, Rüdiger (2007),S. 2048 ff ff.

182

5

D. Discrete Items

I.

Behandlung von unterjährigen Anpassungen der geplanten Steuerquote

Eine unterjährige Anpassung der geplanten Steuerquote hat ihre Ursache in der Regel in Schätzungsänderungen. Eine Schätzungsänderung kann z. B. vorliegen, wenn für das Planergebnis für das Gesamtjahr angepasst wurden. So kann es beispielsweise der Fall sein, dass ein Unternehmen die Ergebnisprognose herabsetzen muss. In diesem Fall sinkt das Ergebnis, das der Berechnung der geplanten Steuerquote unterliegt. Daraus kann eine Änderung der geplanten Steuerquoten folgen. Die geänderte geplante Steuerquote darf nicht rückwirkend auf die bereits abgeschlossenen Quartale angewandt werden, sondern ist in dem jeweiligen Quartal abzubilden und durch die erneute Quotenberechnung unter Berücksichtigung der neuen Erkenntnisse auf die künft ftigen Quartale zu verteilen.15 Unterjährige Quotenanpassungen bedürfen einer Anhangangabe.16

30

5

> Beispiel: Für das erste Quartal plant die Beispiel AG eine Steuerquote von 40 %. Vor Beginn des nächsten Quartals wird eine neue Planungsrechnung erstellt. Diese beinhaltet ein gesunkenes Ergebnis vor Steuern und auch eine niedrigere geplante Steuerquote von zuvor 40 % auf 30%. Diese Quote wird auf Ist-Ergebnis bis zum Ende des zweiten Quartals von 300 T€ angewandt. Daraus ergibt sich folgende Berechnung: Beispiel 10: Unterjährige Anpassung der Steuerquote Ist-IFRS-Ergebnis vor Steuern 1. Quartal x geplante Steuerquote = Ertragsteueraufwand des 1. Quartals Ist-IFRS-Ergebnis vor Steuern 2. Quartal x geplante Steuerquote = Ertragsteueraufwand des 2. Quartals

II.

200 40,00% 80 300 30% 90

Abbildung von einmaligen Ereignissen

Einmalige Sondereff ffekte können wesentliche Schwankungen der geplanten Steuerquote im Zeitablauf zur Folge haben. Um dies zu verhindern, sind diese Effekte ff bei der Quotenermittlung zu eliminieren und in voller Höhe im Quartal ihres Auftretens ft zu erfassen. Die Auswirkungen einer solchen Behandlung einmaliger Eff ffekte sollen an folgendem Beispiel veranschaulicht werden. > Beispiel: Die Beispiel AG erhält in Q1 eine Steuererstattung in Höhe von 50 T€ aufgrund einer BP für Vorjahre. Die Steuererstattung ist als einmaliges Ereignis zu werten. Der Effekt sollte nicht der geplanten Steuerquote unterliegen, die Berechnung ergibt sich wie folgt: 15 Vgl. IAS 34 B 13. 16 Vgl. offi ffizielle Übersetzung der EU IAS 34.26.

183

31

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern Tabelle 27: Beispielrechnung einmaliger Effekt Ist-IFRS-Ergebnis vor Steuern 1. Quartal

5

200

geplante tatsächliche Steuerquote tatsächlicher Steueraufwand des 1. Quartals

42,00% 84

erwartete latente Steuerquote latenter Steuerertrag des 1. Quartals

-3,00% -6

besonderer Effekt (Steuerertrag aus Betriebsprüfung) Ertragsteueraufwand des 1. Quartals

-50 28

Quelle: eigene Darstellung. 32

In der Berechnung ist zu erkennen, dass der Steueraufwand des Quartals erheblich durch die volle Erfassung des einmaligen Ertrags beeinflusst wird. Das Ergebnis, das der geplanten Steuerquote unterliegt, wird für die Berechnung nicht verändert, da die Erstattung für Vorjahre als Steuerertrag nicht im Vorsteuerergebnis enthalten ist. Es ist zu beachten, dass der einmalige Steuerertrag nicht in den geplanten Steuerertrag für die Quotenberechnung einfließt. fl Discrete Items sind daraufhin zu unterscheiden, ob sie lediglich zu Steuerertrag oder -aufwand führen (wie z.B. bei der Neubewertung der Werthaltigkeit von aktiven latenten Steuern für Verlustvorträge17) oder auch aus dem Vorsteuerergebnis vor Berechnung der geplanten Steuerquote ausgesondert werden müssen.

III. 33

Behandlung von Verlustgesellschaften

Einen weiteren möglichen zu eliminierenden Sachverhalt stellen dauerhaft fte Verlustgesellschaft ften dar. Hierbei handelt es sich um eine Regelung der US-GAAP, die nicht explizit in IAS 34 enthalten ist. Nach FIN 18.22(a) sind Gesellschaften ft mit Verlusten aus der Ermittlung der geplanten Steuerquote herauszunehmen. Auf die Verlustvorträge dieser Gesellschaften ft können nach IFRS gleichermaßen regelmäßig keine aktiven latenten Steuern angesetzt werden, da diese nicht i.S.v. IAS 12.34 werthaltig sind. Es entsteht keine zukünft ftige Steuerwirkung. Wäre der Verlust dieser Gesellschaften im Planergebnis vor Steuern enthalten, würde dies die geplante Steuerquote mindern und damit auch den Ausweis eines unzutreffenden ff Steueraufwandes bewirken. Aus diesem Grund ist das geplante IFRS-Ergebnis zunächst um die Verluste dieser Gesellschaften ft zu bereinigen. Das Ergebnis ist im nächsten Schritt Grundlage für die Ermittlung der geplanten Steuerquote, die auf das Ist-Ergebnis der Quartale angewandt wird. Für die Anwendung der geplanten Steuerquote ist zu beachten, dass das Ist-Ergebnis ebenfalls um die Verlustgesellschaften ft zu bereinigen ist. Erst im Anschluss daran kann die Steuermittlung erfolgen. Durch dieses Verfahren wird erreicht, dass der Steueraufwand des Quartals nicht durch die Verluste verzerrt wird. Dies soll folgendes Beispiel verdeutlichen:

17 Vgl. IAS 34 B 21.

184

5

D. Discrete Items > Beispiel: Es liegt ein Konzern vor, der aus drei Gesellschaften besteht, die jeweils in unterschiedlichen Ländern ansässig sind. Land A gibt einen Steuersatz von 30%, B von 40% und C von 40% vor. Die Verlustvorträge der Gesellschaft im Land C sind nicht werthaltig. Daraus ergibt sich folgende Berechnung, falls die Verlustgesellschaft aus Land C nicht eliminiert wird: Tabelle 28: Auswirkungen einer Verlustgesellschaft im Konzern auf die geplante Steuerquote Ermittlung der erwarteten Steuerquote ohne Eliminierung Land A Land B Land C Plan IFRS-Ergebnis vor Steuern 200 500 -400 geplanter Steueraufwand 60 200 0 geplante Steuerquote 30,00% 40,00% 0,00%

Ist-Ergebnis vor Steuern geplanter Steuerquote Steueraufwand des Quartals

Anwendung der erwarteten Steuerquote ohne Eliminierung 100 400 30,00% 40,00% 30 160

Gesamt 300 260 86,67%

-150 0,00% 0

5

350 86,67% 303

Quelle: eigene Darstellung. Wie die Tabelle zeigt, führt der Verlust der Gesellschaft aus dem Land C zu einer starken Minderung des Gesamtplanergebnisses. Dadurch steigt die geplante Steuerquote auf einen Wert von ca. 87%, der nicht mit dem Steuersatz der Länder A und B im Einklang steht. Wird diese geplante Steuerquote auf das Ist-Ergebnis des Quartals angewandt, entsteht mit 303 T€ ein im Verhältnis zu den Ist-Ergebnissen der beiden Gewinngesellschaften ft überproportional hoher Steueraufwand. Der Steueraufwand steht in keinem plausiblen Zusammenhang zum Ergebnis der beiden Gesellschaft ften. Wird hingegen die Verlustgesellschaft ft eliminiert entsteht folgendes Bild:

34

Tabelle 29: Auswirkungen der Nicht-Berücksichtigung der Verlustgesellschaft auf die geplante Steuerquote

geplanter Steueraufwand geplante Steuerquote

Ermittlung der erwarteten Steuerquote ohne Eliminierung Land A Land B Land C 200 500 60 200 30,00% 40,00%

-

700 260 37,14%

Ist-Ergebnis vor Steuern geplanter Steuerquote Steueraufwand des Quartals

Anwendung der erwarteten Steuerquote mit Eliminierung 100 400 30,00% 40,00% 30 160

-

500 37,14% 186

Gesamt

Quelle: eigene Darstellung. Die Darstellung zeigt, dass durch die Eliminierung der Verlustgesellschaft ft das IFRS-Ergebnis steigt, während der Steueraufwand unverändert bleibt. Durch dieses geänderte Verhältnis sinkt die geplante Steuerquote auf 37,14%. Diese Steuerquote liegt zwischen den Landessteuersätzen der Gewinngesellschaft ften (30% bzw. 40%) und ist plausibel. Unter Anwendung der geplanten Steuerquote sinkt der Steueraufwand im Quartal entsprechend und steht in einem plausiblen Zusammenhang zu den Quartalsergebnissen vor Steuern. Die Bereinigung des IFRS-Ergebnisses für die Berechnung der geplanten Steuerquote ist erforderlich, um einen sinnvollen Zusammenhang zwischen Steueraufwand und Ergebnis vor Steuern zu gewährleisten. 185

35

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern

E.

36

E.

Praktischer Umgang der Unternehmen mit der Quartalsberichterstattung für Steuern

Die dargestellte Beschreibung der Methoden der Steuerberechnung in der Quartalsberichterstattung zeigt, dass der IAS 34.30(c) unterjährig die Ermittlung der Steuern durch Anwendung der geplanten Steuerquote für das Gesamtjahr auf das Quartalsergebnis vorsieht. In der Praxis weichen jedoch viele Unternehmen davon ab: Abbildung 39: Ermittlung tatsächlicher und latenter Steuern

5

70% 60%

52 %

53 %

50%

41 %

40%

39 %

30% 20% 10%

1% 3%

6%

5%

0% Quartalsermittlung analog zur Ermittlung im Jahresabschluss

Ermittlung anhand des geplanten Steueraufwands im Gesamtjahr Tatsächliche Steuern

Schätzung anhand von Vorjahreswerten

Andere Methoden

Latente Steuern

Quelle: PricewaterhouseCoopers (2008), S. 11.

37

Aus Abbildung 39 geht hervor, dass ca. 40 % der Unternehmen das im IAS 34 vorgeschriebene Verfahren anwenden. Ein größerer Teil agiert allerdings analog zum Jahresabschluss und führt eine Ist-Berechnung durch. Grund der häufigen fi Anwendung der Ist-Ermittlung ist der Vorteil, dass auf im Jahresabschluss erprobte und einstudierte Prozesse zurückgegriffen ff werden kann. Die Mitarbeiter müssen sich nicht auf neue Vorgehensweisen und Systeme einstellen. Die Erstellung von Planbilanzen und anderen Planzahlen ist im Gegensatz zur Ermittlung nach IAS 34 nicht notwendig. Bei dem Verfahren der Schätzung wird die Konzernsteuerquote des Vorjahres ermittelt und um die enthaltenen Sondereffekte ff bereinigt. Diese Steuerquote wird dann auf das erste Quartal angewandt. Für die nachfolgenden Quartale wird die Steuerquote unter Anwendung einer Schätzung für das Gesamtjahr angepasst. Das Verfahren widerspricht den Vorgaben des IAS 34.18 Die Notwendigkeit der Ermittlung von Planzahlen scheint vielfach ein Hindernis bei der Anwendung des IAS 34 zu sein. Ein kritischer Bereich der Quotenermittlung ist mit 67 % der befragten Unternehmen die Volatilität der Planung. Auch die anderen häufi fig genannten Problemschwerpunkte betreff ffen Bereiche der Planung:

18 Vgl. Loitz, DStR 2006, 440.

186

5

E. Praktischer Umgang der Unternehmen mit der Quartalsberichterstattung für Steuern Abbildung 40: Kritische Bereiche aus der Quotenermittlung (Mehrfachnennungen möglich)

Volatilität der Planung

67%

Planung der latenten Steuern auf Konsolidierungssachverhalte

51%

Planung für die ausländischen Konzerntöchter

49%

Planung der temporären Effekte

42%

Behandlung von Personengesellschaften Definition von Discrete Items

37%

Behandlung von Verlustvorträgen

35%

Trennung von tatsächlichen und latenten Steuern

33%

Abbildung des Organkreises (z. B. Saldierung) Sonstige 0%

5

40%

21% 5% 10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

Quelle: PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 11. Ein weiterer kritischer Bereich sind für viele Unternehmen die discrete items. Fast 60% der Unternehmen berücksichtigen diese nicht bei der Planung, sondern integrieren den Effekt ff bei der Anwendung der Steuerquote.19 Eine mögliche Ursache kann darin liegen, dass IAS 34 explizit lediglich zwei Sachverhalte nennt, die aus der Plansteuerquote auszusondern sind. Aus diesem Grund definiert fi ein Drittel der Unternehmen die Sachverhalte eigenständig. Häufi fig wird auch auf USGAAP zurückgegriffen, ff da hier eine genauere Bezeichnung durch die Defi finition eines „unusual“20 und „infrequent item“21 erfolgt und eine größere Anzahl von Beispielen genannt wird.22 In der Praxis weisen die Unternehmen jedoch eine große Übereinstimmung bei der Einstufung von Sachverhalten als discrete items auf:

19 20 21 22

Vgl. PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 15. Vgl. APB 28.19 & APB 28.21. Vgl. APB 28.19 & APB 28.21. Vgl. PricewaterhouseCoopers, Steuerermittlung in der Quartalsberichterstattung, S. 15.

187

38

5

§ 5 Quartalsberichterstattung und latente Steuern Abbildung 41: Als discrete items behandelte Sachverhalte (Mehrfachnennungen möglich) Neueinschätzung der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen aus Vorjahr Neueinschätzung von Betriebsprüfungsrisiken

5

71% 54%

Veräußerung von Beteiligungen

50%

Steuerlich nichtabzugsfähige Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen

50%

Goodwillabschreibungen

43%

Unternehmensakquisitionen

36%

Impairment auf einzelne Assets, z. B. immaterielle Vermögenswerte Andere aperiodische Steueraufwendungen bzw. -erträge

29% 29%

Ausschüttung von Gewinnen

14%

Spin-off von Unternehmensteilen

11%

Discontinued operations (IFRS 5)

11%

Vereinnahmung von (Sonder-)Dividenden

11%

Erhaltene Investitionszuschüsse

11%

Prozessrisiken Auflage/Neubewertung von Aktienoptionsprogrammen Sonstige 0%

7% 4% 14% 20%

40%

60%

80%

Quelle: PricewaterhouseCoopers (2008), S. 16. 39

Besonders häufig fi werden die Neueinschätzung der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen aus Vorjahren, die Neueinschätzung von Betriebsprüfungen, die Veräußerung von Beteiligungen sowie die steuerlich nichtabzugsfähige Teilwertabschreibung auf Beteiligungen genannt. Bezüglich der Einordnung der Ergebnisse von Verlustgesellschaften ft als discrete item besteht in der Praxis Uneinigkeit:

188

5

E. Praktischer Umgang der Unternehmen mit der Quartalsberichterstattung für Steuern Abbildung 42: Berücksichtigung von Verlustgesellschaften mit nicht werthaltigen latenten Steueransprüchen 40% 34% 29%

30%

25% 20% 12%

5

10%

0% Eliminierung als Discrete Item aus der Planung

Derartige Unternehmen liegen nicht vor

Vollständige Berücksichtigung in der Planung (keine Eliminierung, keine separate Steuerquote)

Anwendung anderer Methoden

Quelle: PricewaterhouseCoopers (2008), S. 17. 34 % der Unternehmen eliminieren diese wie unter III. 3. beschrieben als discrete item aus der Planung und orientieren sich damit an den US-GAAP. Weitere 25 % führen keine separate Anwendung durch. Sie nehmen dabei in Kauf, dass sich durch Einbeziehung dieser Gesellschaften ft ein verzerrtes Bild ergeben kann, da sich der Steueraufwand/-ertrag des Konzerns nicht verändert, das Ergebnis vor Steuern nach IFRS jedoch durch die Berücksichtigung des IFRS-Ergebnisses der Gesellschaft ft beeinfl flusst wird. Aus dem praktischen Umgang der Unternehmen mit Steuern in der Quartalsberichterstattung wird deutlich, dass es sich um ein äußerst komplexes und vielfältiges Th Themengebiet handelt, das über die Klärung von fachlichen Fragen des IAS 34 hinaus auch eine detaillierte Auseinandersetzung mit der Struktur und den Prozessen der Unternehmen über die Steuerabteilung hinaus erfordert.

189

40

6

§ 6 Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109 A. 1

6

2

A.

Überblick

In 2002 verpflichteten fl sich FASB und IASB im Norwalk Agreement auf das gemeinsame Ziel, die Konvergenz beider Rechnungslegungssysteme herzustellen. Dieses Ziel, das 2006 im Memorandum of Understanding konkretisiert wurde, hat seither zu einer Reihe von kleinen und größeren Projekten geführt, in deren Verlauf quasi alle Bereiche der Rechnungslegung untersucht wurden. Entsprechend schwerfällig verlief der Prozess, ohne dass bis heute in wesentlichen Bereichen eine Einigung näher zu rücken schien. Überraschenderweise ist es in jüngster Zeit die US-Seite, FASB wie auch die SEC, die eine Annäherung an die IAS/IFRS suchen und die Schaff ffung von Konvergenz tatsächlich möglich erscheinen lassen. Neben den makroökonomischen Vorteilen einer weltweit einheitlichen Finanzberichterstattung war Konvergenz aus Seiten des IASB stets auch ein Mittel zu dem Zweck, die SEC zu einer formellen Anerkennung der IAS/IFRS als Alternative zu den US-GAAP auch für US-Bilanzierer zu bewegen. Zwar stand die SEC den Konvergenzbestrebungen stets grundsätzlich positiv gegenüber, ließ jedoch lange Zeit keine Bereitschaft ft erkennen, die Vermutung des Financial Reporting Release No. 1 auf das IASB auszudehnen, dass nämlich die von diesem Gremium verabschiedeten Standards als „generally accepted“ anzusehen seien. Diese Anerkennung wird dem FASB (und damit dem House of GAAP) seit 1973 zuteil und wurde zuletzt 2003 in der durch den SarbanesOxley Act geänderten Fassung bestätigt.1 Um ausländischen IFRS-Bilanzierern den Weg an die US-Kapitalmärkte nicht gänzlich zu versperren, entschied man sich zu einer Form der teilweisen Anerkennung: ausländische Emittenten, sog. Foreign Private Issuer (FPI), können grundsätzlich ihre IFRS-Abschlüsse einreichen, müssen jedoch eine Überleitung auf US-GAAP vornehmen. Diese in den Items 17 und 18 des Formulars 20-F dargelegten Anforderungen bedingen eine Überleitung des Ergebnisses, des Eigenkapitals und der Cashflows fl von IFRS auf US-GAAP. Die wesentlichen Unterschiede sind zudem zu erläutern. In 2007 zeigte die von vielen Seiten geäußerte Sorge über die abnehmende Attraktivität der USMärkte für ausländische Investoren2 offensichtlich ff Wirkung auf die SEC, die in zwei Entscheidungen den Forderungen ausländischer Investoren entgegenkam: zunächst wurden im Juli die Regeln gelockert, nach denen FPIs sich wieder von den US-Börsenplätzen zurückziehen können. Nach einer Ankündigung im Juli folgte dann am 15. November 2007 die grundsätzliche Entscheidung der SEC, dass IFRS-Bilanzierer zukünftig ft auf eine Überleitung ihrer Abschlüsse auf US-GAAP verzichten können. Diese Entscheidung, die Wirkung bereits auf die Filings zum 31.12.2007 erzielte, wurde allgemein begrüßt, wenngleich sie nicht als vollständige Öff ffnung gegenüber den IAS/IFRS misszuverstehen ist. Einerseits bleibt die Öff ffnungsklausel beschränkt auf FPIs und er1 2

190

Tatsächlich nennt der Sarbanes Oxley Acts 2002, Section 108 als Bedingung einer Anerkennung, dass der private Standardsetzer in seiner Arbeit „soweit notwendig oder angemessen die internationale Konvergenz der Rechnungslegung berücksichtigt“. Vgl. u.a. Committee on Capital Markets Regulation (mit Unterstützung des US-Finanzministeriums): „The Th Competitive Position of the US Public Equity market“, 4. Dezember 2007.

A.

öff ffnet US-Unternehmen noch nicht die Möglichkeit, IFRS-Abschlüsse einzureichen. Zudem ergibt sich für EU-ansässige FPIs das praktische Problem, dass diese an die IAS gebunden sind, die das EU-Komitologieverfahren durchlaufen haben, während die SEC explizit auf IAS „as endorsed by the IASB“ abstellt. Dies führt ggf. zu einer neuen Überleitungsrechnung zwischen den beiden Varianten der IAS/IFRS, wie es beispielsweise gegenwärtig vor allem Finanzinstitute aufgrund des IAS 39 Carve outs erleben. Die Lösung dieses Problems, sollten im Zeitablauf weitere derartige Unterschiede entstehen, bleibt unklar. Ein weiteres Entgegenkommen der SEC in diesem Punkt scheint unwahrscheinlich, da die SEC ausdrücklich vor der weiteren Zerfaserung in „jurisdictional IFRS“ warnt, d.h. dem Entstehen von Canadian IFRS, Korean IFRS, EU IFRS etc. Gleichzeitig bringt die SEC damit zum Ausdruck, dass nicht gewollt ist, durch Auslegungen bestehender Standards eine eigene Form von US-IFRS zu schaffen. ff In einem wesentlichen Punkt war die Freude über die Entscheidung der SEC zudem übereilt: Der Wegfall von US-GAAP bedeutet durchaus nicht, dass die regulatorischen Nebenwirkungen einer SEC-Registrierung geringer würden. Neben den juristischen Unwägbarkeiten waren es aber vor allem kostentreibende regulatorische Aspekte, insbesondere die Anforderungen von Section 404 des Sarbanes-Oxley Acts, die für die Skepsis potentieller FPIs gegenüber dem Finanzplatz New York verantwortlich gemacht wurden. Währenddessen mehren sich in den USA Stimmen, die die grundsätzliche Anwendbarkeit der IAS auch für inländische Emittenten fordern. Während auf der AICPA National Conference 2007 bereits über einen geeigneten Zeitpunkt gemutmaßt wurde, hegt die SEC weiterhin Bedenken, ob das IASB organisatorisch wie hinsichtlich seiner Ressourcen dieser Herausforderung gewachsen sei.3 Die Sorge um einen robusten „due process“ sei der Grund der Zurückhaltung, nicht die Frage, ob eine Koexistenz von IFRS und US-GAAP auf einem Markt möglich sei. Gleichzeitig erkennt die SEC an, dass das von ihr im August 2007 veröffentlichte ff Konzept einer Öff ffnung der USA für IFRS ein überwältigend positives Echo gefunden hat. Unter dem Eindruck dieser Entwicklungen stellten FASB und IASB die Arbeit am Konvergenzprojekt auf dem Joint Meeting im April 2008 unter eine radikale neue Arbeitsprämisse: spätestens 2013, so die Annahme, werde die Anwendung von IAS/IFRS an allen Finanzplätzen weltweit verpflichtend fl sein. Entsprechend gelte es nun die wesentlichen Projekte zeitnah abzuschließen, um zum Zeitpunkt des Übergangs auf eine stabile Basis bereitstellen zu können. Gegenüber der eigentlichen Roadmap der Boards macht dies eine deutliche Beschleunigung der Projektarbeit notwendig. In einem überarbeiteten Memorandum of Understanding soll daher eine Priorisierung von einzelnen Themen Th mit kritischem Einfl fluss auf die Finanzberichterstattung vorgenommen werden. Dies sind die Bereiche Umsatzrealisierung, fair value Bewertung, Konsolidierung, sowie diverse andere Bereiche, deren Konvergenz bis spätestens 2011 herbeigeführt werden soll. An diesen Zeitpunkt soll sich -ähnlich dem bis 2009 geltenden IAS-Moratorium – eine zumindest zweijährige „Quiet Period“ anschließen, in der ungehindert durch neue Standards die weltweite Umstellung durchgeführt werden könnte. Für den Bereich der Ertragsteuern ist der Ansatz des FASB noch konsequenter: Anstatt den bisherigen SFAS 109 durch partielle Änderungen an den geänderten IAS 12 anzugleichen, erwägt man, den neuen „konvergenten“ IAS 12 unmittelbar in US-GAAP zu überführen. Dieser Ansatz scheint aussichtsreich, da die Diskussionen im Projekt „Income Tax“ ohnehin zu konzeptionell vergleichbaren Standards führen würden. Strittig bleibt jedoch, wie mit spezieller Guidance zu verfahren 3

6

Überblick

Bedenken bestehen insbesondere hinsichtlich der Finanzierung des IASB über private Spenden und der damit möglicherweise einhergehenden Bedrohung der Unabhängigkeit.

191

3

6

4

5

6

§6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

ist, die bisher in FAS 109, aber nicht in IAS 12 enthalten ist. In einem nächsten Schritt will das FASB zur öffentlichen ff Kommentierung dieses Konvergenzansatzes einladen. Die Auswirkungen dieser Entscheidung auf inhaltliche Fragen des bisherigen Konvergenzprojektes sind nicht absehbar. Dennoch ist zu vermuten, dass der Einfluss fl der US-Rechnungslegung auf die Bilanzierung von Ertragsteuern eine erheblich höhere Bedeutung haben wird. Die nachfolgende Analyse des Konvergenzprojektes baut auf dem inhaltlichen Stand der bisherigen Überlegungen beider Standardsetter auf. B. 6

6

C. 7

B.

Vorbemerkungen

Die Dauer des Konvergenz-Projektes für die Ertragsteuern von über 5 Jahren verdeutlicht, welche Anzahl von Unterschieden zwischen IFRS und US-GAAP im Bereich der latenten Steuern bestehen. Mehrfach wurde während des Zeitraums die Erstellung des Entwurfs für den neuen Standard verschoben. Dies resultierte unter anderem aus der Entwicklung weiterer IFRS Standards, deren Änderung offensichtlich ff eine höhere Priorität hatte (z.B. IFRS 3, IFRS 5, IAS 39). Viele vorläufi fige Entscheidungen wurden zudem im Laufe des Konvergenzprojektes (z.B. zu OBD) wieder aufgehoben.

C.

Konzeptionelle Unterscheidung

Der Unterschied in der Defi finition des steuerlichen Ansatzes zwischen IAS/IFRS und US-GAAP wurde von Beginn an diskutiert.4 Während IAS 12 den Begriff ff „tax base“ (Steuerwert) verwendete, wurde nach US-GAAP in FAS 109 der Begriff ff „tax basis“5 (Steuerbilanzwert) benutzt. Das nachfolgende Beispiel erläutert die Auswirkungen: Nach IFRS ist beispielsweise eine Rückstellung in Höhe von 100 angesetzt. Die Rückstellung ist für steuerliche Zwecke nicht abzugsfähig (z.B. Rückstellung für Strafen), d.h. der Aufwand ist weder in der aktuellen, noch in einer künft ftigen Periode steuerlich abzugsfähig. Die Definition des Steuerwertes nach dem bisherigen IAS 12 forderte, dass eine Differenz ff zwischen IFRS und Steuerwert temporär ist.6 Für IFRS ergab sich daher für den Sachverhalt ein Steuerwert von 100. Eine temporäre Differenz ff besteht nicht, eine latente Steuer kam mangels vorliegender Differenz ff nicht in Betracht. Nach dem neuem Verständnis des IAS 12 wird die Tax Base eine Bewertungseigenschaft ft des bestehenden Steuerrechts für einen Vermögenswert, eine Schuld oder ein Equity-Instrument sein.7 Die bisherige Definition fi des IAS 12, nach der Diff fferenz zwischen IFRS Ansatz und Steuerwert temporär sind, wurde gestrichen. Damit können künft ftig Diff fferenzen zwischen dem IFRS Ansatz und dem Steuerwert auft ftreten, die nicht temporär sind. Die bestehende Diff fferenz in der Defi finition des Steuerwertes zwischen US-GAAP und IFRS wird aufgegeben.

4 5 6 7

192

Vgl. IASB, Update Juli 2003. Vgl. beispielsweise FAS 109.12. Vgl. auch Coenenberg/Hille, in: Baetge/ Wollmert et.al., IAS 12, Rz. 49. IASB Summary Project Income Taxes, April 2008.

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis

D.

Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis

I.

Der Ansatz von latenten Steuern

1.

Ansatzkriterien für latente Steueransprüche

Die Ansatzkriterien für latente Steuern nach US-GAAP und IAS/IFRS fallen insoweit auseinander, als die Definitionen der notwendigen Eintrittswahrscheinlichkeiten für die „steuerlichen Umkehreffekte“ ff diff fferierten. Für den Ansatz von latenten Steuern und Wertberichtigungen wurden in den Standards die unterschiedliche Begriffe ff „probable“ (IAS 12) und „more likely than not“ (FAS 109) verwendet. In IAS 12 wird keine weitere Konkretisierung der Wahrscheinlichkeit vorgenommen. Dieser Umstand führte zu Diskussionen in Bezug auf die Interpretation des Begriffs ff „probable“. Allerdings ist in IFRS 5, in den Basis for Conclusions8, bereits aufgeführt, dass der Begriff ff „probable“ in den IFRSs als „more likely than not“ zu verstehen ist (d.h. > 50%). Nach dem bisherigen IAS 12.34 wird ein latenter Steueranspruch in der Höhe angesetzt, für den ein Umkehreff ffekt (d.h. die steuerliche Nutzung des Verlustvortrags) „probable“ erscheint (sog. Affi ffirmative Approach). Nach FAS 109.17e ist zunächst ein latenter Steueranspruch für einen Verlustvortrag anzusetzen.9 Eine Wertberichtigung wird vorgenommen, soweit die Gründe für eine fehlende Nutzung der aktiven latenten Steuern „more likely than not“ sind (sog. Impairment Approach).

D.

8

6

Abbildung 43: Affi ffirmative judgement approach vs. Impairment approach

• •

IFRS

US-GAAP

IAS 12.24 und .34

FAS 109.17

„Affirmative judgement approach“

„Impairment approach“

Ansatz latenter Steuern, nur soweit werthaltig Keine Wertkorrektur bei Erstansatz

• •

Ansatz latenter Steuern Gleichzeitige Wertberichtigung, soweit erforderlich

Quelle: eigene Darstellung. Um die Standards zu vereinheitlichen, hat sich das IASB vorläufig fi entschieden, das US-Konzept zu übernehmen.10 Unter praktischen Gesichtspunkten war dieses Konzept im Vergleich zum IFRS Konzept günstiger. Der latente Steueranspruch spiegelt nach den neuen Regelungen den steuerlichen Verlustvortrag bzw. die vorliegende temporäre Differenz ff wider. Die Wertberichtigung (Valuation Allowance) nach FAS 109.17 repräsentiert die Werthaltigkeit des Verlustvortrages unter Berücksichtigung der Verlusthistorie und Unternehmensplanung.

8 9

Vgl. IFRS 5 BC81. Unter Berücksichtigung des steuerlichen Risikos der Anerkennung entspricht u.U. der mit dem latenten Steueranspruch belegten Verlustvortrag nicht dem durch die Finanzverwaltung festgestellten Verlustvortrag (Verweis FIN 48). 10 Vgl. IASB, Summary Project Income Taxes, April 2008.

193

9

6

§6

2. 10

6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Latente Steuern für den erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden

Latente Steuern für den erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten waren vor allem zu Beginn des Konvergenzprojektes in der Diskussion. Zunächst sollte die Ausnahmeregelung, die oben bereits erläutert wurde, ganz gestrichen werden. Man erkannte aber schnell, dass die Differenz ff nicht lediglich mit dem Steuersatz multipliziert werden konnte. Der Vergleich mit den US-GAAP Regelungen lag nahe. Nach US-GAAP besteht keine Ausnahmeregelung für Anwendungsfälle der „initial diff fferences“. Allerdings werden latente Steuern für Bilanzdiff fferenzen, die aus dem Erstansatz eines Vermögenswertes11 resultieren, und die Ersterfassung der Vermögenswerte das steuerliche und US-GAAP-Ergebnis nicht berühren, nach einem besonderen Verfahren berechnet, das in EITF 98-11 geregelt ist.12 Das nachfolgende Beispiel soll die Berechnungsweise dieses besonderen Verfahrens darstellen: > Beispiel: Kauf einer Maschine

Anschaffungskosten US-GAAP Buchwert Steuerbilanz Steuersatz (für alle Beispiele)

100 200 30%

11

Das Beispiel geht von dem Kauf eines Vermögenswertes aus, für den Anschaffun ff gskosten von 100 entstanden sind. Der steuerliche Buchwert wird mit 200 angesetzt, obwohl dieser erhöhte Wert nicht bezahlt wurde. Die Finanzbehörden haben diesen erhöhten steuerlichen Buchwert ausschließlich für steuerliche Zwecke dem Steuerpfl flichtigen als „Anreiz“ zur Investition „zugewiesen“. 1. Schritt: Ermittlung des Buchwertes US-GAAP Anschaffungskosten = Buchwert US-GAAP – (30 % x (Buchwert US-GAAP – Buchwert Steuerbilanz)) Buchwert US-GAAP = 40/0,7 = 57

12

Im ersten Schritt erfolgt die Ermittlung des Buchwertes des Vermögenswertes nach US-GAAP. Dazu ist die obere Formel nach dem Buchwert US-GAAP aufzulösen. Der Buchwert bei dem Erwerb der Maschine wird mit 57 berechnet. Der Buchwert berücksichtigt den steuerlichen Vorteil, der durch die Finanzverwaltung zugewiesen wurde. 2. Schritt: Ermittlung der latenten Steuer Aktive latente Steuer = 30% x (200 – 57) = 143 x 0,3 = 43

13

Im zweiten Schritt erfolgt die Ermittlung der aktiven latenten Steuer, d.h. des Steuervorteils aus dem erhöhten steuerlichen Wertansatz. 3. Schritt: Erfassung der Maschine mit dem Buchwert nach US-GAAP von 57, Aktive latente Steuer von 43 gegen Bank (Zahlung von 100).

14

Im dritten Schritt erfolgen die Einbuchung des Vermögenswertes nach US-GAAP und die Erfassung der aktiven latenten Steuer. 11 Ausgenommen ist der Erwerb von Vermögenswerten aus einer „Business Combination“ (d.h. der wirtschaftliche ft Erwerb von Vermögenswerten im Konzernabschluss). 12 IAS 12.33, FAS 109.11(f), 12f., 116f. iVm. APB 2 und 4.

194

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis Die nachstehende Tabelle berücksichtigt die Ermittlungsweise des EITF 98-11. Die Ermittlung des Buchwertes für den Vermögenswert in Höhe von 57 und die latente Steuer in Höhe von 43 wurde bereits oben dargestellt. In der Tabelle wird die Entwicklung des Vermögenswertes, der latenten Steuern sowie des Steuerergebnisses über 4 Jahre dargestellt: Tabelle 30: Ermittlung der latenten Steuern mit EITF 98-11 01.01.01

31.12.01

31.12.02

31.12.03

31.12.04

Vermögenswert

57

43

29

14

0

Aktive latente Steuer

43

50,25

33,5

16,75

0

Abschreibung US-GAAP

-

14,25

14,25

14,25

14,25

57

Latenter Steueraufwand Lfd. Steueraufwand Steuerergebnis

-

10,75 -15 -4,25

10,75 -15 -4,25

10,75 -15 -4,25

10,75 -15 -4,25

43 -60 -17

-

30%

30%

30%

30%

30%

Steuerquote

Summe

6

Quelle: eigene Darstellung. In der Tabelle 30 fällt auf, dass zum 1.1.01 kein Steuerergebnis entsteht. Zudem sind die Steuerquoten für die Jahre 01 bis 04 identisch. Dieses Ergebnis wurde durch Zugrundelegung der Berechnungsmethodik des EITF 98-11 erreicht. EITF 98-11 ordnet im Grunde den Steueraufwand den Perioden 1-4 zu. Die Zuordnung erfolgt in der Weise, dass der Buchwert des Vermögenswertes nach US-GAAP und die latente Steuer angepasst werden. Schwankungen in der Steuerquote treten bei Anwendung dieser Regelung nicht mehr auf. Das US-GAAP-Ergebnis steht bei dem Vorgehen in Tabelle 2 im zutreffenden ff Verhältnis zu dem Steuerergebnis für die Jahre 01-04. Die latente Steuer und der US-GAAP Buchwert werden zum 1.1.01 erfolgsneutrall in den Ansätzen für den Vermögenswert und der latenten Steuer angepasst. Im Folgenden soll ein weiterer Fall zur Anwendung des EITF 98-11 untersucht werden, um aufzuzeigen, welche „besonderen“ Situationen bei der Ermittlung der latenten Steuern aus dem Erstansatz von Vermögenswerten entstehen können. Dieser Fall setzt eine – im Vergleich zu dem bisherigen Beispiel – erhöhte Differenz ff zwischen Anschaff ffungskosten nach US-GAAP und dem steuerlichen Buchwert voraus. > Beispiel: Kauf einer Maschine

Anschaffungskosten US-GAAP (AK) Buchwert StB (Bw StB) Steuersatz

15

50 200 30 %

Das Beispiel geht von Anschaffungskosten ff von 50 aus, die erheblich (in Höhe von 150) von dem steuerlichen Buchwert von 200 abweichen. Das bisherige Beispiel beinhaltete nur eine Abweichung in Höhe von 100. 195

16

6

§6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

1. Schritt: Ermittlung des Buchwertes US-GAAP Anschaffungskosten = Buchwert US-GAAP – (30 % x (Buchwert US-GAAP – Buchwert Steuerbilanz)) Buchwert US-GAAP = -10/0,7 = -10

6

17

Im ersten Schritt wird wiederum der Buchwert nach US-GAAP ermittelt. In diesem Fall entsteht ein negativer Buchwert. Ein negativer Buchwert für einen Vermögenswert ist nach EITF 98-11 nicht anzusetzen. Der „geringste“ Buchwert eines Vermögenswertes darf 0 betragen. 2. Schritt: Ermittlung der latenten Steuer Aktive latente Steuer = 30% x (200 – 0) = 60

18

Im zweiten Schritt erfolgt die Ermittlung der latenten Steuer, die in diesem Fall einen Buchwert ffür den Vermögenswert in Höhe von 0 zu berücksichtigen hat. 3. Schritt: Einbuchung der Maschine für US-GAAP mit einem Buchwert von 0, eine aktive latente Steuer von 60 gegen Bank von 50. Die verbleibende passive Restgröße wird in einem Deferred Credit (Passiver Rechnungsabgrenzungsposten) in Höhe von 10 eingebucht.

19

Der Vermögenswert wird mit einem Buchwert von 0 erfasst, die latente Steuer wird in Höhe von 60 berücksichtigt. Die Besonderheit dieses Falles liegt darin, dass die Wertdifferenz ff zwischen Vermögenswerten (Buchwert Maschine und aktive latente Steuer) und Zahlung von 50 als Deferred Credit (d.h. als passiver Abgrenzungsposten) erfasst wird. Bei dem „Deferred Credit“ handelt es sich lediglich um eine Differenzgröße. Diese Position wird über die Nutzungszeit (d.h. entsprechend der Abschreibung der Maschine) wieder aufgelöst, denn der steuerlich bedingte Vorteil hängt an der abzuschreibenden Maschine. Dies führt zu folgendem Ergebnis: Tabelle 31: Ermittlung der latenten Steuern mit Deferred Credit 01.01.01

31.12.01

31.12.02

0

0

31.12.03

31.12.04

Vermögenswert

0

0

0

Aktive latente Steuer

60

45

30

15

0

Passiver Abgrenzungsposten

10

7,5

5

2,5

0

Summe

Abschreibung US-GAAP

-

0

0

0

0

0

Auflösung Abgrenzungsposten

-

-2,5

-2,5

-2,5

-2,5

-10

Latenter Steueraufwand Lfd. Steueraufwand Steuerergebnis

-

15 -15 0

15 -15 0

15 -15 0

15 -15 0

60 -60 0

Steuerquote

-

-

-

-

-

-

Quelle: eigene Darstellung. 20

In der Tabelle 31 wird der Ertragsteueraufwand über die Nutzungsdauer verteilt. Die Steuerquote ((Latenter und tatsächlicher Steueraufwand) / Ergebnis vor Steuern) wird von der Einbuchung des Vermögenswertes nicht beeinflusst. Die Ersterfassung der aktiven latenten Steuer erfolgt (wie 196

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis oben dargestellt) erfolgsneutral. Die fehlende Berücksichtigung einer Abschreibung und die Erfassung des passiven Abgrenzungspostens führen zu einem „Vor-Steuereff ffekt“ von jeweils 2,5 über die gesamte Nutzungsdauer (01-04) des Vermögenswertes. Eine Steuerquote (in obiger Tabelle 2 nicht ermittelt, da Division durch 0) wird bei Vorliegen von anderen Steuereffekten ff durch die Aufl flösungen des passiven Abgrenzungspostens im Vor-Steuerergebnisses über den gesamten Zeitraum beeinfl flusst. Das IASB hat zu Beginn des Konvergenzprojektes geprüft, ft ob ein Deferred Credit die Kriterien einer Schuld erfüllt.13 Dazu müsste ein „present obligation“ vorliegen. Dies ist nach Ansicht des Boards nicht gegeben. Daher konnte eine Übernahme der Regelungen des EITF 98-11 nicht erfolgen. Das IASB hat dafür ein Fair Value Modell vorgeschlagen. Die Vermögenswerte sollen künftig ft mit dem Fair Value angesetzt werden. Das nachfolgende Beispiel charakterisiert das Fair Value Modell: > Beispiel: Kauf einer Maschine

Anschaffungskosten IFRS Fair Value Steuerwert Steuersatz (für alle Beispiele)

21

6

100 90 150 30%

1. Schritt: Ermittlung der latenten Steuer (Steuerwert – Fair Value) x Steuersatz = DTA (150-90) x 30% = 18 Die latente Steueranspruch wird für die Differenz ff zwischen Fair Value und Tax Base berechnet. 2. Schritt: Ermittlung der Reduktion für den latenten Steueranspruch Kaufpreis – (Fair Value + DTA) 100 – (90+18) = – 8

22

Die Diff fferenz zwischen bezahltem und erhaltenem Betrag (d.h. Fair Value des Vermögenswertes und Steuervorteil in Form des latenten Steueranspruchs), d.h. die Kaufpreisreduktion, reduziert den latenten Steueranspruch. 3. Schritt: Erfassung der Maschine mit dem Buchwert nach IFRS von 90, Latenter Steueranspruch von 10 gegen Bank (Zahlung von 100).

23

Im Ergebnis wird der zusätzlich gewonnene Steuervorteil auf den Vermögenswert und die latente Steuer verteilt. Das Modell hat zur Folge, dass IAS 16, IAS 38 und IAS 40 zu ergänzen sind.14 Die neue Definition fi für die Kosten der Anschaff ffung in den Standards wird die Abzugsfähigkeit für steuerliche Zwecke enthalten.

24

13 Vgl. Framework für IAS Rz.60. 14 Vgl. IASB, Information for Observer, April 2003.

197

6

§6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Tabelle 32:

6

Ermittlung der latenten Steuern mit Fair Value Modell Erwerb

01

02

03

04

Vermögenswert

90

67,5

45

22,5

0

Steuerwert

150

112,5

75

37,5

0

Latenter Steueranspruch

10

7,5

5

2,5

0

Abschreibung IFRS

-

22,5

22,5

22,5

22,5

90

Latenter Steueraufwand Tats. Steueraufwand Steuerergebnis

0 0

2,5 -11,25 -8,75

2,5 -11,25 -8,75

2,5 -11,25 -8,75

2,5 -11,25 -8,75

10 -45 -35

-

39%

39%

39%

39%

39%

Steuerquote

Summe

Quelle: eigene Darstellung. 25

26

Die Steuerquote ((Latenter und tatsächlicher Steueraufwand) / Ergebnis vor Steuern)) wird von der Einbuchung des Vermögenswertes nicht beeinflusst. fl Die Ersterfassung des latenten Steueranspruchs erfolgt ergebnisneutral. Im Vergleich zu dem obigen Beispiel unter EITF 98-11 wird in den Jahren 01-04 eine erhöhte Steuerquote ausgewiesen. Ein Deferred Credit kann nach dem Fair Value Modell nicht entstehen (der Fair Value des Vermögenswertes ist immer größer 0). Der nach EITF 98-11 entstehende Deferred Credit wird im Grunde als Kaufpreisabschlag eingeordnet und von dem latenten Steueranspruch abgezogen. Im Fair Value Modell wird der Vorteil dagegen auf Vermögenswert und latenten Steueranspruch verteilt.15 Ob sich das Fair Value Modell praktisch als zweckmäßig erweist, ist eher kritisch zu beurteilen. Bereits bei der Diskussion um das Fair Value Modells im Zusammenhang mit dem IAS 37 gab es viele kritische Stimmen16, die insbesondere an der praktischen Ermittlung der Fair Value Zweifel haben.

3. 27

Latente Steuern für Zwischengewinne

Veräußert eine Konzerngesellschaft ft einen Vermögenswert mit Gewinn an eine andere Konzerngesellschaft, ft 17 hat die veräußernde Konzerngesellschaft ft den entstandenen Gewinn zu versteuern. Die erwerbende Konzerngesellschaft ft erhält eine höhere Abschreibungsbasis bzw. einen höheren Buchwert, der bei der Veräußerung des Vermögenswertes in Abhängigkeit von dem relevanten Steuerrecht des Landes zu berücksichtigen ist. Nach FAS 109.9e wurden latente Steuern für Zwischenergebnisse bisher nicht erfasst. Allerdings wurde die entstehende tatsächliche Steuerverpflichtung bei dem veräußernden Unternehmen durch eine latente Steuer abgegrenzt. Mit der Erfassung der latenten Steuer bei dem verkaufenden 15 Vgl. IASB, Information for Observers, April 2004. Nach der vorläufigen Entscheidung des IASB wird ein Vermögenswert zum Fair Value angesetzt, das DTA/DTL wird auf Basis der künft ftigen steuerlichen Umkehreff ffekte berechnet, dabei wird jeder berechnete Deferred Credit (vgl. Ausführungen zum EITF 98-11) als Wertberichtigung (Kaufpreisdiscount) für das DTA ermittelt. 16 Vgl. Comment Letter für ED IAS 37. 17 Gilt für abschreibbare und nicht abschreibbare Vermögenswerte des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens bzw. non-current und current assets.

198

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis Unternehmen wird die tatsächliche Steuer ausgeglichen. Um ein Steuerergebnis von 0 zu erreichen, muss der latente Steuerertrag dem tatsächlichen Steueraufwand, der aus dem Zwischengewinn entstanden ist, entsprechen. Daher war der entstandene Zwischengewinn mit dem Steuersatz des veräußernden Unternehmens und unter Berücksichtigung der für den Veräußernden anzuwendenden Steuergesetze zu multiplizieren. IAS/IFRS beinhaltet im Gegensatz zu US-GAAP keine Ausnahmeregelung für die Bilanzierung latenter Steuern bei der Zwischenergebniseliminierung. Nach den allgemeinen Regelungen wird auf den künftigen ft Steuereff ffekt bei der erwerbenden Gesellschaft ft abgestellt, d.h. bei der Ermittlung der latenten Steuern ist nicht der Steuersatz des Veräußernden (US-GAAP), sondern der Steuersatz der erwerbenden Gesellschaft ft (IFRS) zu verwenden. Durch den erhöhten Buchwert entsteht bei der erwerbenden Gesellschaft ft eine künft ftige Abschreibung bzw. ein höherer Abzugsbetrag bei einer Veräußerung. US-GAAP und IAS/IFRS unterscheiden sich somit derzeit in der Bilanzierung latenter Steuern für Zwischenergebnisse bei unterschiedlicher steuerlicher Behandlung in den Ländern, in denen die Konzerngesellschaften ansässig sind. Das IASB hat im Verlauf des Konvergenzprojektes entschieden, für den neuen IAS 12 die Ausnahmeregelung nach US-GAAP nicht zu übernehmen. Stattdessen hat das FASB die Ausnahmeregelung in FAS 109 gestrichen.18 Ein wesentliches Argument für den bisherigen Ansatz nach FAS 109 war die Verständlichkeit und einfache Handhabbarkeit. Nach der Abgrenzung der tatsächlichen Steuer beim Veräußerer wären keine weiteren Handlungen notwendig, während ansonsten beim Erwerber eine Verfolgung der latenten Steuer erforderlich ist. Allerdings überwog in der Diskussion letztlich das Kriterium, wonach in dem Fall der Zwischenergebniseliminierung eine temporäre Differenz ff beim Erwerber geschaff ffen wird. Der Steuerwert verändert sich bei dem Transfer vom Erwerber zum Veräußerer. Es gab keinen wirtschaftlichen ft Grund, die latente Steuer für diese temporäre Differenz ff nicht abzugrenzen. Daher folgen beide Standards künftig ft dem bisherigen Konzept des IAS 12.

4.

28

6

29

Latente Steuern im Zusammenhang mit einem Goodwill

Sowohl nach IFRS, als auch nach US-GAAP besteht eine Ausnahme von der Bilanzierung latenter Steuern für steuerlich nicht abzugsfähige Goodwills aus einem Unternehmenserwerb.19 Begründet wurde dies vor allem damit, dass bei einem Ansatz von latenten Steuern der Goodwill erhöht wird und damit erneut die latente Steuer erhöht wird. Hieraus ergibt sich eine Schleife bei der Ermittlung. Zudem wurde in den Begründungen für die Regelung in FAS 109 ausgeführt, dass der Goodwill bei einem Unternehmenserwerb eine Netto-Position darstellt,20 die bereits nach Steuern („net of tax“) eingestellt ist. Nach Umsetzung des Projektes Business Combinations Phase 2 war geplant, diese Ausnahme aufzuheben. Aufgrund der fehlenden Bereitschaft ft des FASBs, die Ausnahmeregelung in FAS 109 zu streichen, verbleibt nunmehr die Ausnahme in IAS 12. In diesem Fall stand das Ziel der Konvergenz höher als das Ziel der Eliminierung von Ausnahmen.

18 Vgl. FASB, Minutes of meeting, December 15, 2004. 19 IAS 12.21 und FAS 109.9(d). 20 Vgl. FAS 109.128.

199

30

6

§6 31

32

6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Der in der Praxis häufig fi vernachlässigte, aber nicht weniger bedeutende „steuerlich abzugsfähige Goodwill“ verursachte auch Differenzen ff zwischen IAS 12 und FAS 109 bisher eine unterschiedliche Vorgehensweise. Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht den Unterschied. Der steuerlich abzugsfähige Goodwill (800) soll höher als der IFRS/US-GAAP Goodwill (600) sein. Nach USGAAP ist ein sog. 2-Komponenten Verfahren anzuwenden (1. Komponente = 600, 2. Komponente = 200), 21nach IFRS wird eine aktive latente Steuer auf die Bilanzdiff fferenz zwischen IFRS und steuerlichem Ansatz des Goodwill unter Berücksichtigung des Zirkels bei der Berechnung des Goodwills ermittelt.22 Der Steuervorteil für beide Standards ergibt sich durch folgende Formel: 200 (800-600, d.h. der überschießende steuerliche Goodwill) x (Steuersatz / (1-Steuersatz) = 86. Nach US-GAAP wurde der steuerliche Vorteil aus der zweiten Komponente (i.H.v. 200) auf die steuerliche Nutzungszeit aufgeteilt (Annahme: 2 Jahre, d.h. pro Jahr gerundet 43). Der steuerliche Vorteil wurde nach US-GAAP in den jeweiligen Jahren im Ansatz des Goodwills korrigiert.23 Nach IFRS wird dagegen zu Beginn der Business Combination eine aktive latente Steuer (in voller Höhe, d.h. 86) zu Lasten des Goodwills erfasst: Tabelle 33: Beispiel latenter Steuern im Zusammenhang mit IFRS 3

33

Periode Business Combination Periode 1 US-GAAP Goodwill 600 DTA Steueraufwand aus Goodwill-Reduktion -

557 43

514 43

514 0

IFRS Goodwill DTA

514 43

514 0

514 0

514 86

Periode 2

Periode 3

Die Tabelle zeigt die Verringerung des Goodwills in der Periode 1 und 2 nach US-GAAP (dies sind die Perioden, in den steuerlich abgeschrieben wird). Dagegen wird nach IFRS zum Zeitpunkt der Business Combination eine aktive latente Steuer erfasst, die Ende der Periode 2 wieder aufgelöst wird. Der steuerliche Goodwill ist am Ende der zweiten Periode abgeschrieben, damit ist die Diff fferenz von 200 nicht mehr vorhanden. Nach IAS 12.24 ist im Gegensatz zu US-GAAP nicht ausgeschlossen, dass für den obigen Fall eine aktive latente Steuer entsteht. Die Ermittlung der aktiven latenten Steuer muss aber in einem iterativen Verfahren erfolgen, das mit der obigen Formel durchgeführt wird. Um in diesem Thema eine Konvergenz zu erreichen, wurde nicht IAS 12 bzw. FAS 109 angepasst, sondern FAS 14124, so dass letztlich das IFRS Konzept für beide Rechnungslegungssysteme verbleibt.

21 Vgl. FAS 109.262 ff ff. 22 IAS 12.66 verweist explizit nur auf passive latente Steuern, daher ist eine aktive latente Steuer in dem vorliegenden Fall erforderlich. 23 Vgl. FAS 109, Appendix B, p. 262ff. ff 24 Vgl. Amendments to existing pronouncements zu FAS 141.259 Abschnitt 17 Unterpunkt j FAS 141R. Dies gilt nur für Deferred Tax Assets, der Ansatz von Deferred Tax Liabilities ist noch nicht besprochen worden. Es ist davon auszugehen, dass dies im Zuge der Überarbeitung IFRS 3 erfolgen wird.

200

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis

5.

Latente Steuern für Outside Basis Differences

Für die Anwendung der Ausnahmeregelung des IAS 12 ist der maßgebliche Einfluss des Konzerns auf die betrachtete Gesellschaft ft sowie auf den Eintritt des steuerlichen Umkehreff ffektes erforderlich (d.h., beispielsweise die Möglichkeit, die Dividendenpolitik der Gesellschaft ft zu steuern). Nach US-GAAP bestand eine weitere Anforderung für die Anwendung der Ausnahmeregelung darin, dass es sich um Auslandsgesellschaften ft handelt25, während nach dem bestehenden IAS 12 Auslands- und d Inlandsunternehmen in die Ausnahmeregelung fallen. Bei der Entstehung der Ausnahmeregelung in den USA hatte man eine Vereinfachungsregelung für US-Gesellschaft ften im Blick, deren ausländische Tochtergesellschaft ften (d.h. Nicht-US-Gesellschaften) ft in den Konzernabschluss einbezogen und deren steuerliche Wirkungen auf die Muttergesellschaft ft (z.B. bei Ausschüttungen, Verkauf) schwer zu bestimmen war.26 Das US-Steuerrecht war daher der wesentliche Grund, aus dem die Ausnahmeregelung für US-GAAP eingezogen wurde. Obwohl im Laufe des Konvergenzprojektes mit großer Mehrheit vorläufi fig beschlossen war, die Ausnahmeregelung in IAS 12 zu streichen,27 hat das IASB die US-GAAP Regelungen übernommen. Damit hält eine US-spezifi fische Regelung, die ursprünglich aufgrund der Komplexität des US-Steuerrechts geschaff ffen wurde, Einzug in die Bilanzierung von Nicht amerikanischen Unternehmen. Das IASB wird die Ausnahmeregelung nach IFRS auf die Auslandsunternehmen in dem neuen IAS 12 einschränken, um mit US-GAAP zu konvergieren.28

6.

34

6 35

Uncertain Tax Positions

Im Juli 2006 hat das FASB FIN 48 als Interpretation zu FAS 109 über die Behandlung von „uncertain tax positions“ herausgegeben. Bis zur Veröff ffentlichung der Interpretation bestanden keine expliziten Regelungen für das Accounting von „steuerlichen Risikorückstellungen“. FAS 5 regelte zwar bisher im Allgemeinen die ungewissen Verpfl flichtungen. Der amerikanische Standardsetter stellte aber erhebliche Anwendungsunterschiede in der Praxis fest. Die Interpretation zu FAS 109 sollte das praktische Vorgehen vereinheitlichen. Sie fordert, dass die Bilanzierung von uncertain tax positions von zwei Stufen abhängt.29 Im ersten Schritt ist für den Ansatz zu untersuchen, ob eine Inanspruchnahme „wahrscheinlich“ i.S.v. „more likely than not“ ist. Ein zweiter Schritt sieht vor, dass eine Bewertung nach der „kumulierten Wahrscheinlichkeit“ vorzunehmen ist. Das IASB hatte mit der Erstellung des Entwurfs für die Ertragsteuern auf die Herausgabe der Stellungnahme gewartet, um innerhalb des Konvergenzprojektes auf die Regelungen reagieren zu können. Einigkeit bestand bei den Konvergenzüberlegungen darin, dass in steuerlichen Risikopositionen das Erkennungsrisiko der Finanzverwaltung nicht enthalten sein darf.30 D.h. für alle Risiken, die im Abschluss abgebildet werden, muss davon ausgegangen werden, dass diese durch die Finanzverwaltung aufgegriffen ff werden.

25 FAS 109.9a i.V.m. APB 23. 26 Zudem ist bisher eine Ermittlung der temporären Differenzen ff nicht erforderlich, wenn dies nicht praktikabel ist und diese Tatsache im Anhang beschrieben wird. 27 Vgl. IAS 12 Update April, Juni, Juli 2003. 28 Vgl. IASB Summary Project Income Taxes, December 2007. 29 Vgl. FIN 48.5 und FIN 48.8 bestimmen das Verfahren. 30 Vgl. FIN 48.7a.

201

36

6

§6 37

6 38

Die Konvergenzüberlegungen für die uncertain tax positions wurden durch den Exposure Draft ft zu Verpflichtungen fl nach IAS 37 überschattet. Nach dem neuen IAS 37 werden sich Einfl flüsse auf IAS 12 ergeben. Mit der Umsetzung des Entwurfs müsste das Unternehmen eine sog. „standready liability“ bilanzieren. Eine „stand-ready liability“ entspricht dem Gedanken, eine Fair Value für die Verpfl flichtungen anzusetzen. Danach wäre eine Verpfl flichtung mit dem erwarteten Wert, der gewichtet und risikoadjustiert ist, anzusetzen sein. Es handelt sich um ein einstufiges fi Verfahren mit dem Ansatz und Bewertung unter dem Dach eines Fair Value zusammengefasst wird. Daher werden auch künft ftig Unterschiede bei der Bilanzierung von uncertain tax positions zwischen IFRS und US-GAAP verbleiben.

II.

Bewertung von latenten Steuern

1.

Enacted vs. substantively enacted

Nach FAS 109.27 ist der Steuersatz bzw. das Steuergesetz für die Bewertung latenter Steuern (d.h. temporäre Bilanzdiff fferenz x Steuersatz) anzuwenden, der/das “enacted” ist. Dagegen reicht nach IAS 12.47 die Berücksichtigung des Steuersatzes/-gesetzes aus, der/das nur “substantively enacted” ist. Der Unterschied zwischen den Standards liegt daher in dem Begriff ff “substantively”. Während US-GAAP bisher mit “enacted” die – auf deutsche Verhältnisse bezogen –Unterzeichnung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten forderte, reichte es nach h.M. für IFRS aus, dass das neue Steuergesetz – auf deutsche Verhältnisse bezogen – den Bundesrat passiert hat.31 Nach der IFRS-Regelung wird erwartet, dass aus der Prüfung des Gesetzes durch den Bundespräsidenten keine materielle Änderung folgt. Nach IFRS wurden Steuergesetzesänderungen tendenziell früher berücksichtigt. Das IASB hat für den neuen IAS 12 vorläufig fi entschieden, bei der bisherigen Regelung zu bleiben.32

2. 39

40

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Ausschüttungssatz vs. Thesauierungssatz

In manchen Ländern bestimmt sich der anzuwendende Steuersatz in Abhängigkeit von der Ausschüttung oder Thesaurierung Th der Gewinne. Im Konvergenzprojekt wurde diskutiert, welcher Steuersatz zu verwenden ist. Verfechter des Thesaurierungssatzes haben vor allem auf den Zeitpunkt der Ausschüttung abgestellt. Damit hängt der zu verwendende Steuersatz von dem formalen Beschluss zur Ausschüttung ab. Die Konsequenzen aus der Ausschüttung werden nicht vorweggenommen. Dagegen wurde für den Ausschüttungssatz vorgebracht, dass die wesentliche Zielsetzung in der Generierung von Erträgen liegen muss, diese Erträge auch an die Anteilseigener auszuschütten. Das IASB hat die Entscheidung getroffen, ff dass der Steuersatz verwendet werden soll, welcher unter Einbeziehung des Ausschüttungsverhaltens der Vorjahre und des erwarteten zukünft ftigen Verhaltens anzunehmen ist. Ein Unternehmen, bei dem das vergangene und das erwartete Ausschüttungsverhalten die Bewertung der latenten Steuern beeinflusst, fl muss auch die Absicht und die Möglichkeit haben, in naher Zukunft ft auszuschütten. 33 31 Vgl. Hoffmann, ff in: Haufe IFRS-Kommentar, § 26, Rz.95; Baetge/Wollmert et.al.: Rechnungslegung nach International Accounting Standards, IAS 12, Rz. 38ff. ff 32 Vgl. Project Summary income taxes des IASB Stand Dezember 2007. 33 Vgl. Project Summary income taxes des IASB Stand April 2008.

202

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis

3.

Intraperiod Allocation und Backwards Tracing

Nach FAS 109.27 werden Eff ffekte aus der Änderung der Bewertung von latenten Steuern aufgrund von Steuersatz-/Steuergesetzesänderungen grundsätzlich ergebniswirksam erfasst. Der Steuersatzänderungseff ffekt wird nach US-GAAP (als reconciling item) im Eigenkapital eingeschlossen. Der Steuersatzänderungseffekt ff verbleibt im Eigenkapital, bis das Wertpapier verkauft ft oder auf Dauer wertberichtigt wird. Die Steuerquote wird nach US-GAAP zweimal geändert. Bei der Bewertung der latenten Steuer aufgrund des Steuersatz/-gesetzesänderung wird ein Steuereff ffekt ohne einen bestehenden Vorsteuereff ffekt ausgewiesen. Bei Abgang oder Wertberichtigung des Wertpapiers wird das “reconciling item” über das Steuerergebnis aufgelöst und ändert erneut ohne korrespondierenden Vorsteuereffekt ff die Steuerquote. Die erstmalige Erfassung eines Available-for-sale Wertpapiers (WP) (z.B. einer Anleihe) erfolgt mit den Anschaffungskosten. ff Wertpapiere werden grundsätzlich nach FAS 133 kategorisiert (z.B. auch die Anleihe, die hier aus Available-for-sale Wertpapier eingeordnet wird). Von der Einordnung in eine Kategorie hängt die Folgebewertung ab. Die Folgebewertung von Available-for-Sale Wertpapieren wird mit dem Marktwert vorgenommen. Die Marktwertänderungen werden erfolgsneutral im Eigenkapital erfasst. Die Kategorie des Eigenkapitals, in der die Marktwertänderungen erfasst werden, wird nach US-GAAP als Other Comprehensive Income (OCI) bezeichnet. Zum 31.12.2002 hat sich der Steuersatz für die Folgejahre von 50% auf 30% geändert. Die entsprechenden Steuereffekte sind zu erfassen. Am 31.12.2003 werden die Wertpapiere veräußert. Abbildung 44: Beispielrechnung und bilanzielle Darstellung zum 31.12.01 Anschaffungskosten des WP am 1.1.01 Wertänderung von + 100 GE zum 31.12.01 keine Wertänderung zum 31.12.02 Verkauf zu 200 GE zum 31.12.03

100 GE 200 GE (1) 200 GE (2) 0 GE (3)

50% Steuersatz 30% Steuersatz

31.12.01: WP (1)

US-GAAP 100 100

Eigenkapital (1) OCI (2) OCI Steuern (2) DTL

100 -50 50

Quelle: eigene Darstellung Zum 31.12.01 wird das Wertpapier mit seinem Marktwert von 200 angesetzt. Die Wertänderung vom 1.1.01 bis zum 31.12.01 in Höhe von 100 wird im Eigenkapital (OCI) erfasst. Für die Marktwertänderung wird zu Lasten des Eigenkapitals (OCI) eine passive latente Steuer auf Basis des bestehenden Steuersatzes von 50% bilanziert.

203

41

6

42

6

§6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Abbildung 45: bilanzielle Darstellung zum 31.12.02 31.12.02: US-GAAP WP

Eigenkapital

200

OCI DTL

50 30

GuV Steuern Latenter Steueraufwand

20

Quelle: eigene Darstellung

6

43

Zum 31.12.02 wird die Steuersatzänderung von 50% auf 30% bei der Bewertung der latenten Steuern berücksichtigt. Der Effekt ff in Höhe von 20 ist nach US-GAAP (IAS/IFRS würde diesen Eff ffekt dagegen erfolgsneutral berücksichtigen) erfolgswirksam zu erfassen. Abbildung 46: bilanzielle Darstellung des Verkaufs zum 31.12.03 und Aufl flösung des reconciling item 31.12.03: US-GAAP WP

200 (3) WP

GuV Steuern 200

(4) latenter Steueraufwand

20 (3) Auflösung OCI

(3) lfd. Steueraufwand (Gewinn 100* 30%)

30

100

Eigenkapital OCI

100 Marktbewertung 31.12.01 (1) -50 Bildung DTL zum 31.12.01 (2) -100 ergebniswirksame Realisierung des Kursgewinnes aus dem WP (3) 20 ergebniswirksame Auflösung des Reconiling item aufgrund Abgang WP (4) 30 Auflösung latenter Steuereffekt im OCI

aufgrund Abgang WP gegen DTL (5) DTL

30 -30 Auflösung DTL wegen Abgang WP (5)

Quelle: eigene Darstellung Das Wertpapier wird für einen Betrag von 200 veräußert (3). Die Wertänderung im Eigenkapital (OCI) in Höhe von 100 aus dem Jahr 01 wird im Jahr 03 bei Abgang des Wertpapiers ertragswirksam aufgelöst. Weiterhin wird im OCI das zum 31.12.02 „eingefrorene“ reconciling item in Höhe von 20 ertragswirksam aufgelöst (4). Die passive latente Steuer wird zusammen mit dem OCI Steuereff ffekt in Höhe von 30 aufgelöst (5). Aus dem Verkauf des Wertpapiers (Veräußerungserlös 200 abzgl. Anschaffungskosten ff von 100) resultiert eine tatsächliche Steuerbelastung im Jahr 2003 von 30. 204

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis Bei der Analyse des Eigenkapitals (OCI) ergibt sich das Folgende: Am 31.12.02 ist im OCI ein Betrag von 50 eingestellt (100 aus der Marktbewertung zum 31.12.01, -50 aus den latenten Steuern für die Marktbewertung zum 31.12.01). Der Effekt ff für die latenten Steuern von -50 zerfällt in zwei Beträge: -30, die der Differenz ff zwischen IFRS-Bilanz und StB von 100 x 30% Steuersatz entsprechen, des Weiteren verbleiben -20. Der Betrag von -20 stellt das sogenannte „reconciling item“ dar. Es resultiert aus dem „nicht aus dem OCII aufgelösten Eff ffekt“ der Steuersatzänderung in 2002. In 2002 wurde ein Steuerertrag von 20 für die Umbewertung der latenten Steuern erfasst, in 2003 ein Steueraufwand von 20 für die Auflösung fl des in 2002 enthaltenen Steuersatzeff ffektes, der aus dem OCI in 2002 nicht aufgelöst wurde. Durch die sofortige erfolgswirksame Realisierung des Steuersatzänderungseffektes ff gehen die Regelungen der US-GAAP implizit davon aus, dass der Steuersatzeff ffekt „sicherer“ ist als ein „Marktbewertungseff ffekt“, der im Eigenkapital erfasst ist. Erst zum Zeitpunkt des Verkaufs wird das „reconciling item“ (im Folgenden: „item“) aufgelöst. Eine Aufl flösung muss zudem erfolgen, wenn das Wertpapier in seinem Wert auf Dauer gemindert ist. Für eine dauernde Wertminderung wird faktisch ein Abgang des Wertpapiers unterstellt, und der entsprechende Effekt im Eigenkapital aufgelöst werden kann. Das Beispiel beinhaltete die vereinfachende Annahme, dass sich die Marktbewertung von 02 nach 03 nicht verändert. In der Praxis erschweren die laufenden Wertänderungen das Nachvollziehen der Differenzen. ff Hinzu kommen Quartalsabschlüsse, in denen jeweils auch Bewertungen für Steuersatzänderungen vorgenommen werden müssen. Die Auflösung fl der items kann nach US-GAAP nur in dem Quartal erfolgen, in dem die Änderung des Steuersatzes „enacted“ ist. Weiterhin entstehen bei Beständen verschiedener Wertpapiere und folglich unterschiedlicher Marktbewertungen eine Vielzahl von items. Fraglich ist, ob man die Wertpapiere „nur“ für die Zwecke einer Zusammenfassung der items auch in einem Portfolio erfassen kann. Dies sollte bereits aus praktischer Sicht möglich sein, da diese items alleine aus steuerlichen Gründen in zurückliegenden Jahren entstanden sind, und eine Verfolgung der items über viele Jahre hinweg schwierig werden kann. Ein Impairment für ein Wertpapier würde nur insoweit eine Aufl flösung eines items auslösen, als es für den gesamten Bestand wesentlich ist. Dagegen löst eine Einzelbetrachtung grundsätzlich die Aufl flösung eines items aus. Die nachfolgende Tabelle zeigt eine Aufl flistung von items. Nur das Wertpapier (WP) 1 soll den Bestand in der betreffenden ff Periode verlassen. Tabelle 34: Wertpapierportfolio mit OCI Effekten ff Wertpapiere OCI WP 1 OCI WP 2 OCI WP 3 OCI WP 4 Gesamt

Reconciling item OCI Abgang WP +4 -300 -700 +100 -896

-4

Quelle: eigene Darstellung.

205

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6

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6

§6

46

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Bei einer Einzelbetrachtung würde das item von 4 aufgelöst, aus Sicht eines Gesamtportfolios von items wäre – bei Einrichtung einer entsprechenden Wesentlichkeitsgrenze – eine Aufl flösung nicht erforderlich. In der nachfolgenden Tabelle werden Wertpapiere dargestellt, deren items in Summe 0 betragen. Das item für Wertpapier 1 geht in der betrachteten Periode ab, das item für Wertpapier 2 geht in der Periode zu: Tabelle 35: OCI Effekte ff aus Reconciling items Wertpapiere OCI WP 1 OCI WP 2 OCI WP 3 OCI WP 4 Gesamt

6

Reconciling item OCI Abgang WP +40 0 -20 -20 0

-40 +40

Quelle: eigene Darstellung.

47

48

Die items der Wertpapiere können aus unterschiedlichen Gründen bestehen (z.B. Steuersatzänderung im vorletzten Jahr, Steuergesetzänderung im letzten Jahr). Die Wertberichtigung des Wertpapiers 1 geht mit der Auflösung fl des items von 40 einher. Ein Wertpapier 2 führt zu einem neuen item (z.B. durch Steuersatzänderung für dieses spezielle Wertpapier). Bei einer Portfolio-Betrachtung resultiert aus den beiden Vorgängen ein Aufl flösungseff ffekt aus dem OCI von 0. Es erfolgt lediglich eine „Umschichtung“ von Wertpapier 1 auf Wertpapier 2. Dagegen wird bei einer Einzelbetrachtung aus dem OCI für das Wertpapier 1 eine Aufl flösung von 40 vorgenommen. Das item für Wertpapier 2 geht erfolgsneutral zu. Fraglich ist allerdings, ob bei der erstmaligen Aufl flösung eines „einzelnen“ items die Methodik für die Behandlung der verbleibenden items festgelegt ist. Es sollte bei der Aufl flösung eines einzelnen items eine Zusammenfassung von anderen items in einem Portfolio und damit eine pauschale Erfassung nicht mehr möglich sein, da hinsichtlich der Behandlung der items Konsistenz zu wahren ist. Wenn ein Wechsel der Methodik möglich wäre, könnte dieses Instrument des Methodenwechsels zur Beeinflussung fl des Jahresergebnisses missbraucht werden. Die Aufl flösung von items könnte durch interne Verrechnungen mit anderen Steuereff ffekten im OCI (z.B. aus der Bildung latenter Steuern für eine Marktbewertung) in Abhängigkeit von dem gewünschten Effekt ff (etwa aus dem laufenden Zu-/Abgang) erfolgen (d.h. -40 würden in dem obigen Beispiel wahlweise durch andere Eff ffekte kompensiert). Die Analyse hat gezeigt, dass nach US-GAAP durch die zwingende erfolgswirksame Erfassung von Steuersatz und Steuergesetzesänderung sogenannte „reconciling items“ im OCI entstehen können. Diese „items“ werden in nachfolgenden Jahren ergebniswirksam aufgelöst und führen gegebenenfalls zu erheblichen GuV-Effekten. Nach IAS/IFRS können diese Effekte ff nicht entstehen, da eine Umbewertung latenter Steuern nicht zwingend ergebniswirksam erfolgt, sondern in Abhängigkeit von dem zugrundeliegenden Sachverhalt. In den späteren Überlegungen zum Konvergenzprojekt wird die Entsprechung der Regelungen des IAS 12 nach Umsetzung des Konvergenzprojektes mit den US-Regelungen noch gezeigt werden.

206

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis Der bisherige IAS 12 sah die wesentliche Ausnahme vor, dass nach IAS 12.60 latente Steuern für Sachverhalte, die über das Eigenkapital erfasst wurden (z.B. erfolgsneutrale Änderung bei der erfolgsneutralen Marktwerterfassung eines Finanzinstrumentes), entsprechend auch erfolgsneutral im Eigenkapital zu erfassen sind. Effekte aus Steuersatz-/Steuergesetzesänderungen bei erfolgsneutral erfassten Sachverhalten, waren daher im Gegensatz zu den US-Regelungen erfolgsneutral zu berücksichtigen.34 Aufgrund der erheblichen Steuersatzschwankungen in Deutschland (vor allem von 52% auf 30%), ergaben sich wesentliche „reconciling items“. Davon wurden aufgrund der negativen Börsenbewegungen in den Jahren 2001-2003 und den damit verbundenen Wertberichtigungen / Abgängen von Wertpapieren erhebliche reconciling items aufgelöst. In den Anhängen der Deutschen Bank AG bzw. E.ON AG befinden fi sich materielle Beträge, die die Steuerquoten der Gesellschaft ften massiv beeinfl flusst haben:

49

6

Deutsche Bank Geschäftsbericht 2002: Abbildung 47: Auszug aus dem Anhang der Deutschen Bank AG für das Jahr 2002 Im Geschäftsjahr 2000 wurden in Deutschland neue Steuergesetze verabschiedet, nach denen die Körperschaftsteuersätze gesenkt und die Gewinne aus dem Verkauf von Anteilen an deutschen Kapitalgesellschaften von der Steuer befreit wurden. Der Körperschaftsteuersatz wurde ab dem 1. Januar 2001 von 40% auf einbehaltene Gewinne und 30% auf ausgeschüttete Gewinne auf einen einheitlichen Steuersatz von 25% gesenkt. Der in Deutschland maßgebliche Ertragsteuersatz, der für die Berechnung der latenten Steuerforderungen und -verbindlichkeiten angewendet wurde, setzt sich zusammen aus der Körpershaftsteuer, dem Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer und betrug per 31. Dezember 2000 39,3%. Dieser entsprach zu diesem Zeitpunkt dem für 2001 erwarteten Steuersatz. Im Rahmen der Änderung der Steuergesetze wurden mit Wirkung ab 1. Januar 2002 auch Gewinne aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften von der Steuer befreit. Infolge dieser Änderungen wurde per 31. Dezember 2000 eine Ertragsteuerminderung in Höhe von 9,3 Mrd. € ausgewiesen. Etwa 6,2 Mrd. € des Steuerertrags infolge der Änderung der Steuersätze in 2000 ist auf die Auflösung von latenten Steuerverbindlichkeiten zurückzuführen, die bisher auf unrealisierte Gewinne aus Wertpapieren „Available-for-sale“ gebildet worden waren, obwohl diese latenten Steuern ursprünglich zu Lasten des übrigen umfassenden Periodenerfolgs (Other Comprehensive Income) und nicht zu Lasten der Erträge gebildet worden waren. Mit der Veräußerung von Wertpapieren in den Geschäftsjahren 2002 und 2001, für die latente Steuern im übrigen umfassenden Periodenerfolg (Other Comprehensive Income) kumuliert waren, mussten diese insoweit aufgelöst werden. Dadurch entstand ein Ertragsteueraufwand von 2.817 Mio. € beziehungsweise 995 Mio. €. Dieser Steueraufwand führt jedoch nicht zu tatsächlichen Steuerzahlungen und hat auch keine Auswirkung auf das Eigenkapital. Quelle: Deutsche Bank AG, Geschäftsbericht 2002, S. 175.

34 Ausführliches Beispiel in Loitz, WPg 2004, 1177-1194.

207

6

§6

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

E.ON AG, Geschäftsbericht 2002: Abbildung 48: Auszug aus dem Anhang der E.ON AG für das Jahr 2002 Aufgrund der Wertberichtigung und des Abgangs von Wertpapieren ergab sich im Geschäftsjahr ein Ertrag aus der Auflösung der im Eigenkapital (Other Comprehensive Income) erfassten latenten Steuern in Höhe von 613 Mio. €. Bei der Berücksichtigung einer außerplanmäßigen Abschreibung bzw. bei Abgang von Wertpapieren sind die im Eigenkapital verbuchten latenten Steuern ertragswirksam zu erfassen, die in der Vergangenheit aufgrund von Steuerrechtsänderungen den Steueraufwand beeinflusst haben. Quelle: E.ON AG, Geschäftsbericht 2002, S. 115

6

50

Nach IFRS konnte dieser Effekt ff nicht eintreten. Reconciling items konnten nach IAS 12 nicht entstehen. Das IASB hat sich im Zuge des Konvergenzprojektes vorläufig fi entschieden, die US-GAAP Regelung zu übernehmen. Damit werden künftig ft auch nach IAS 12 reconciling items auft ftreten. Die Begründung für die Übernahme der US-Regelungen erscheinen nicht einsichtig. Die Amerikaner sprechen von einem Backwards-tracing, das nach den US-GAAP Regelungen nicht erforderlich wäre. Ein Backwards-tracing fordert die Nachverfolgung von einzelnen Positionen des Eigenkapitals – in diesem Fall die Steuern – für die zugrunde liegenden Transaktionen. Bei näherer Untersuchung der US-GAAP Regelung muss man allerdings feststellen, dass bei der Analyse der einzelnen reconciling items auch eine Nachverfolgung der zugrundeliegenden Sachverhalte notwendig ist. Lediglich in den Fällen – und dies wurde durch die US-GAAP Praxis begründet -, in denen ein sog. Portfolio-Ansatz begründet wird, ist eine einzelne Nachverfolgung von reconciling items nicht erforderlich. In diesem Portfolio-Ansatz werden reconciling items zusammengefasst. D.h. bei Abgang eines Wertpapiers muss nicht zwingend eine Aufl flösung der zusammengefassten items erfolgen. Mit anderen Worten wird in den USA das bisherige Modell durch praktische Überlegungen unterstützt.35 Hiergegen hat sich eine Vielzahl von Kommentaren ausgesprochen. Wesentlicher Hinweis der Kommentare war, dass durch die Neuregelung eine erhebliche Schwankung der Steuerquote eintreten wird, die Externen schwer vermittelbar sein wird.

4. 51

52

Diskontierung

Nach IAS 12.53 dürfen latente Steuern nicht abgezinst werden. Das IASB und auch das FASB haben die Diskontierung aus Gründen einer möglichen Doppelbildung (diskontierte latente Steuern für bereits diskontierte Vermögens- und Schuldposten) sowie Komplexitätsgründen bei der Ermittlung abgelehnt. Ob diese Komplexitätsgründe Berücksichtigung der in der Zwischenzeit weitaus komplexeren Standards IAS 39, IFRS 2 usw. Bestand haben sollte, mag dahin gestellt sein. Der neue IAS 12 sieht zumindest keine Änderung zum Diskontierungsverbot vor. Die Diskontierung von tatsächlichen Steuerforderungen und –verpfl flichtungen ist nach dem neuen Standard geregelt. Berücksichtigt man die Diskussion um die „uncertain tax Positions“, ist diese Thematik Th nicht unerheblich. Steuerliche Risiken sind häufi fig in den Abschlüssen vorhanden, sie beziehen sich in der Regel auf Sachverhalte, von denen erwartet werden muss, dass sie nicht kurzfristig zu erfüllen sind. Der neue IAS 12 wird die Diskontierung tatsächlicher Steuern ablehnen. Für tatsächliche Steuern ist voraussichtlich eine Diskontierung zu erwarten. 35 Vgl. FAS 109.35ff. ff

208

6

D. Konvergenz im Ansatz, der Bewertung und im Ausweis Eine Klarstellung der Problematik zur Diskontierung für Ertragsteuern wurde in 2003 erstmals auf die Agenda des IFRIC genommen,36 allerdings von der Agenda entfernt, bis dass ein gesonderter Tagungsordnungspunkt in die Agenda für das Meeting im Juni 2004 aufgenommen wurde. Eine Klarstellung ist dennoch bisher nicht erfolgt. Nach US GAAP ist eine Diskontierung der tatsächlichen Steuerposten nicht vorgesehen. Leider wurde das Thema Th durch das IASB im Konvergenzprojekt nicht explizit aufgenommen.37

III.

Ausweis von latenten Steuern und Anhangangaben

1.

Tax Groups – Behandlung von steuerlichen Organschaften

FAS 109.40 regelt den Umgang mit steuerlichen Organschaften. ft Hiernach werden Organgesellschaft ften trotz fehlender rechtlicher Steuerverpflichtung, die nur den Organträger betrifft fft, „fi fiktiv“ Steuerverpfl flichtungen (latent und tatsächlich) zugeordnet. FAS 109 fordert keine besondere Zuordnungsmethode, sondern eine Verteilung, die systematisch, konsistent und berechenbar nach den bisherigen Regelungen der Standards ist. Die Zuordnung sollte in der Weise erfolgen, als ob die Organgesellschaft ft selbst steuerverpfl flichtet wäre. Damit verfolgt US-GAAP eine wirtschaft ftliche Sichtweise, um Steuern den betroffenen ff Einheiten zuzuordnen bzw. die Verpflichtungen von einer übergeordneten Einheit auf eine untergeordnete Einheit „herunterzudrücken“ (push-down). Dagegen beinhaltet IFRS keine übergeordnete Systematik (vergleichbar zu dem „push-down accounting“ nach US-GAAP), um Transaktionen darunter liegenden Einheiten zuzuordnen. Nach IFRS ließ sich bisher sowohl eine formale bzw. rechtliche Sichtweise, als auch die oben beschriebene „stand-alone“ Methode vertreten. Nach der formalen Methode werden tatsächliche und latente Steuern auf Basis der bestehenden Regelungen und Steuergesetze ermittelt. Die Organgesellschaften tragen rechtlich keine Steuerverpfl flichtungen, ein Cash Abfl fluss / Zufl fluss ist bei ihnen nicht gegeben. Somit werden nicht die Anforderungen der IFRS an Vermögenswerte und Schulden erfüllt. Das IASB wird voraussichtlich in dem neuen IAS 12 die US-GAAP Regelung übernehmen.38 Damit wird lediglich für die Steuern ein „Push Down Accounting“ eingeführt.

2.

54

Die Unterscheidung von kurzfristigen und langfristigen latenten Steuern

Eine der ersten Entscheidungen im Konvergenzprojekt in 2003 bezog sich auf die Unterscheidung von kurz-/langfristigen latenten Steuern.39 Die Entscheidung stand im Einklang mit den damaligen Regelungen aus dem Improvement Projekt, nach denen es für IFRS Bilanzierer durch IAS 1.51 erforderlich wurde, eine Bilanz nach Fristigkeiten aufzustellen. Die Änderung mit einer zwingenden Klassifizierung fi von latenten Steuern nach Fristigkeiten in der Bilanz ist zu begrüßen, da diese in das grundsätzliche Schema nach IAS 1 passt, nachdem alle Vermögenswerte und Schulden nach Fristigkeiten zu unterscheiden sind. 36 37 38 39

53

IFRIC Agenda Paper 17. Dezember 2004. Vgl. detaillierter zu diesem Thema: Th Loitz/Rössel, DB 2002, 645 ff. Project Summary: income taxes IASB December 2007:“allocation of current and deferred taxes“. Vgl. IASB, Update April 2003.

209

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§6

IV. 56

Konvergenzprojekt zwischen IAS 12 und FAS 109

Anwendungszeitpunkt und Übergangsregelungen

Die Übergangsregelungen wurden bereits im Vorfeld diskutiert. Es ist davon auszugehen, dass die Anwendung der Regelungen weitgehend prospektiv erfolgen wird. Damit werden die Unternehmen weitgehend davon entbunden, Altjahre neu zu beurteilen. Der Anwendungszeitpunkt der Neuregelungen wird aufgrund des bisher fehlenden Entwurfs voraussichtlich nicht vor dem 1.1.2010 liegen.

6

210

7

§ 7 Auswirkungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern A.

Überblick

A.

Am 21. Mai 2008 hat die Bundesregierung den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vorgelegt.1 Das BilMoG verfolgt vor allem zwei Zielsetzungen, einerseits eine Deregulierung für kleinere und mittlere Unternehmen und andererseits eine Verbesserung der Aussagekraft ft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses. Das neue Handelsrecht soll eine Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards bieten, ohne deren Nachteile hinsichtlich Komplexität, Zeitaufwand und Kosten zu übernehmen. Insbesondere für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen sei durch die Anwendung des überarbeiteten HGB eine erhebliche Erleichterung im Vergleich zur Anwendung von IFRS gegeben. Die vorgeschlagenen Änderungen haben nach dem zunächst im November 2007 vorgestellten Referentenentwurf zu erheblichen Fachdiskussionen über die Auswirkungen und Vorteilhaftigft keit geführt.2 Dementsprechend sieht der Regierungsentwurf umfangreiche Änderungen vor, die Anregungen aus der zwischenzeitlichen Fachdiskussion teilweise aufnehmen und auch die ertragsteuerliche Kritik des BMF berücksichtigen. Im Bereich der latenten Steuern sieht das BilMoG grundlegende Änderungen der §§ 274 und 306 HGB vor. Hiernach wird es zwingend erforderlich, aktive latente Steuern im HGB-Einzelabschluss anzusetzen. Das bisherige Wahlrecht zu deren Ansatz besteht nach Umsetzung des BilMoG im neuen HGB (HGB -E) nicht mehr. Das Konzept der Bilanzierung latenter Steuern wird gleichfalls umgestellt. Das bisherige Handelsrecht sieht eine Ermittlung der latenten Steuern nach einer GuV-orientierten Methode vor, bei der die Ergebnisunterschiede einer Periode gegebenenfalls latente Steuern auslösen (sogenanntes Timing-Konzept). Das BilMoG sieht für den HGB-E stattdessen einen bilanzorientierten Ansatz vor, der grundsätzlich auf die Buchwertdifferenzen ff jeder Bilanzposition abstellt (sogenanntes Liability- oder Temporary-Konzept). Künftig ft werden auch die quasi-permanenten Diff fferenzen (z.B. bei Grundstücken) mit latenten Steuern belegt. Als weitere Änderung wird die Steuerabgrenzung für Verlustvorträge eingeführt, soweit diese innerhalb der nachfolgenden fünf Jahre voraussichtlich mit ertragsteuerlichen Gewinnen ausgeglichen werden können. Latente Steuern sollen nach dem Temporary-Konzept gemäß Art. 66 Abs. 4 EHGB-E erstmals ft ermittelt werden, die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Eine besondere Überin Geschäftsjahren gangsregelung für latente Steuern ist trotz der zu erwartenden erheblichen Umstellungseffekte ff nicht vorgesehen. Nur soweit die neuen Ansatz- und Bewertungsvorschriften ft beispielsweise erst in 2009 begonnene Anschaff ffungs- oder Herstellungsvorgänge betreff ffen, ist die Umstellung nicht umfassend, sondern über den Umfang der Neuzugänge bestimmt. Ferner kommt eine ergebnisneutrale Erfassung von passiven latenten Steuern in den Gewinnrücklagen in Betracht für die in 1 2

Zuvor hatte das BMJ seinen Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) am 8.11.2007 vorgestellt. Vgl. Zülch, DB 2008, Editoral.

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§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern

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4

5

Art. 66 Abs.1 und Abs. 2 EGHGB-E genannten Bilanzposten, soweit sie ergebnisneutral angepasst werden (z.B. Ausbuchen eines Sonderpostens mit Rücklageanteil gegen die Gewinnrücklagen). Für 2009 sind demnach aus dem neuen Handelsrecht erhebliche latente Ertragsteuereffekte ff zu erwarten, die die Steuerquote für 2009 maßgeblich beeinflussen fl dürft ften. Ein Ausweis der Eff ffekte i.S.d. § 277 Abs. 4 S. 3 HGB-E im Anhang als aperiodische Steuereffekte ff kommt ggf. nicht in Betracht, da die Effekte ff der Umstellung zuzuordnen sind, nicht einer fremden Periode. Ein freiwilliger Ausweis ist sicherlich wünschenswert. Kleine Kapitalgesellschaften ft , deren Größenkriterien gemäß § 267 HGB-E in Übereinstimmung mit der EU-Bilanzrichtlinie erhöht werden, sind nach § 274a Nr. 5 HGB-E von der Bildung latenter Steuern befreit, können aber auf die Ausübung dieses Wahlrechtes3 verzichten. Sie müssen dabei aber das Gebot der Stetigkeit des Bilanzausweises nach § 265 Abs. 1 HGB beachten, solange sie die Größenkriterien zur mittelgroßen Kapitalgesellschaft ft nicht überschreiten. Eine Ausnahme von der Befreiung soll nach der Gesetzesbegründung dann bestehen, wenn gleichzeitig die Tatbestandsvoraussetzungen für den Ansatz einer Rückstellung gemäß § 249 Abs.1 S. 1 HGB vorliegen.4 Kleine Kapitalgesellschaften ft haben also auch weiterhin passive latente Steuern im Rahmen der Rückstellungsermittlung zu beurteilen. Bei der Rückstellungsbewertung dürft fte dann auch die Erfassung von aktiven latenten Steuern notwendig sein, soweit ein sachlicher Zusammenhang zu der passiven latenten Steuer besteht (z.B. gleichzeitige Nutzbarkeit eines Verlustvortrages). Ferner sind nach § 241a HGB-E nicht kapitalmarktorientierte Einzelkaufleute fl mit Umsätzen von nicht mehr als 500.000 Euro sowie Jahresüberschüssen von nicht mehr als 50.000 Euro jeweils in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren ft nicht buchführungspfl flichtig und damit gleichfalls nicht zum Ausweis latenter Steuern verpflichtet. fl Die nach dem BilMoG vorgesehenen umfangreichen Änderungen zum Ansatz diverser Bilanzposten werden zu einer deutlich erhöhten Bilanzierung von latenten Steuern führen. Der „Steuergesetzgeber“ übernimmt im Regierungsentwurf die vorgesehenen handelsrechtlichen Änderungen vielfach nicht. Die großteils unveränderten steuerbilanziellen Ansatz- und Bewertungsvorschriften gleichen die mit den Änderungen des BilMoG ansonsten verbundenen erheblichen Auswirkungen auf das steuerliche Ergebnis aus. Dies schafft fft zusätzliche Bewertungsdiff fferenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz. Insgesamt ist die angestrebte umfassende und generelle Bilanzierung von latenten Steuern zu begrüßen, da dieses Vorgehen im Einklang mit den internationalen Standards der Rechnungslegung steht. Ausländische Tochterunternehmen bei Outbound-Strukturen werden für ihre ausländischen lokalen Zwecke und für das Reporting an ihre Muttergesellschaft in Deutschland im Bereich der latenten Steuern demnächst vielfach identische Werte zugrunde legen können. Eine weitere Konsequenz dürft fte sein, dass die konsequente Erfassung latenter Steuern die Vergleichbarkeit der Steuerquoten ermöglicht und damit ein weiterer Benchmark im Wettbewerb der Unternehmen etabliert wird, der bisher im Mittelstand trotz seiner internationalen Ausrichtung relativ wenig Bedeutung hat.

3 4

212

Vgl. Ellrott, in: Beck‘scher Bilanzkommentar, zu § 274a, Rz.. 1. Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274a HGB-E, S. 150.

7

B. Anwendungsfragen

B.

Anwendungsfragen

I.

Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit

B.

Der Grundsatz der Maßgeblichkeit bedeutet, dass die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die Steuerbilanz anzuwenden sind, sofern das Steuerrecht keine davon abweichenden Regelungen vorsieht. Das umgekehrte (bzw. formelle) Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG macht die Anwendung steuerrechtlicher Wahlrechte bei der Gewinnermittlung davon abhängig, dass in der Handelsbilanz in der gleichen Weise bilanziert wurde. Durch die Streichung des bisherigen § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG und die Eliminierung des bisherigen § 254 HGB wird dieses Konzept aufgegeben. Jetzt sieht § 5 Abs. 1 S. 1 letzter Halbsatz EStG-E vor, dass bei oder nach Ausübung eines steuerlichen Wahlrechtes die Maßgeblichkeit unter bestimmten Voraussetzungen aufgehoben ist. Entgegen der zunächst im Referentenentwurf vorgesehenen Lösung bleiben steuerliche Wahlrechte wie z.B. die Reinvestitionsrücklage nach § 6 b EStG bzw. Rücklagen für Ersatzbeschaff ffung weiterhin möglich und tragen zur angestrebten Steuerneutralität der Neuregelung bei. Die Aufhebung fh der Maßgeblichkeit für den Bereich der steuerlichen Wahlrechte beendet aber die Entwicklung der Vergangenheit, nach der die Handelsbilanz häufi fig durch steuerliche Zielsetzungen geprägt war. Durch den Verzicht auf die umgekehrte Maßgeblichkeit sowie die Streichung der handelsrechtlichen Öff ffnungsklauseln (§§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 281 HGB) wird die Zahl der Anwendungsfälle passiver latenter Steuern im Einzelabschluss deutlich zunehmen.5 Die Einheitsbilanz wird für den Mittelstand zukünftig seltener werden. Hinzu kommt, dass nach § 5 Abs. 1 S. 2-3 EStG-E für die Anerkennung der abweichenden Bilanzierung in der Steuerbilanz eine Erfassung der betreffenden ff Wirtschaft ftsgüter in besonderen, laufend zu führenden Verzeichnissen mit detaillierten Einzelangaben insbesondere zur Ausübung des Wahlrechtes notwendig ist. Damit sind neue formelle Belastungen für die Bilanzierenden vorgesehen.

II.

7

7

Ansatz und Bewertung

Aus der Neufassung der §§ 274 und 306 HGB folgt eine Umstellung auf das bilanzorientierte Konzept (Temporary-Konzept). Dadurch werden grundsätzlich sämtliche Abweichungen zwischen handelsrechtlichen und steuerlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden im Einzel- oder Konzernabschluss mit aktiven oder passiven latenten Steuern belegt, soweit aus der jeweiligen Differenz ff der Aktiva oder Passiva eine zukünft ftige Steuerbelastung oder -entlastung resultiert. Bei einigen Bilanzposten werden zukünftig ft die handelsrechtlichen Ansatz- oder Bewertungswahlrechte beschränkt bzw. aufgehoben und damit ganz oder teilweise den ertragsteuerlichen Bilanzierungsregeln angepasst. Nach der Altregelung des § 274 Abs. 2 HGB bestand ein Aktivierungswahlrecht für aktive latente Steuern, da es sich um eine Bilanzierungshilfe handelte. Sofern aus der Saldierungg mit den passiven latenten Steuern ein aktiver Überhang resultierte, konnte daher in der Praxis meist auf den Ausweis von latenten Steuern im handelsrechtlichen Abschluss 5

6

Vgl. Karrenbrock, WPg 2008, 328.

213

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§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern

9

7

verzichtet werden. Die Aktivierungspflicht fl für aktive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB-E bewirkt einen zukünftigen ft Ausweis latenter Steuern in nahezu jedem handelsrechtlichen Jahresabschluss, wodurch eine weitere Annäherung des HGB in Richtung IFRS vollzogen wird. Durch das bilanzorientierte Konzept werden dabei nicht wie in der Altregelung des HGB nur die sich in der Gewinn- und Verlustrechnung auswirkenden Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz erfasst, sondern es werden auch temporäre Diff fferenzen in die Steuerabgrenzung mit einbezogen, soweit sie erfolgsneutral entstehen. Im Gegensatz zu den Regelungen unter IFRS, bei denen beispielsweise die Neubewertungsrücklage auf Vermögenswerte des Anlagevermögens ergebnisneutral berücksichtigt wird, sind erfolgsneutrale Wertänderungen im handelsrechtlichen Einzelabschluss gegenwärtig grundsätzlich nur unter bestimmten Voraussetzungen für Umwandlungs- bzw. Einlagevorgänge zulässig. In der nachfolgenden Tabelle werden die wesentlichen Differenzen ff zwischen der aktuellen Handelsbilanz, der Neuregelung nach BilMoG und der Steuerbilanz für einzelne Bilanzposten erläutert.

Anlagevermögen: g g 10

Tabelle 37: Gegenüberstellung einzelner Regelungen nach HGB-E, HGB und Steuerrecht – Anlagevermögen

HGB-E

Außerplanmäßige Abschreibung bei vorübergehender Wertminderung Nur bei Finanzanlagen möglich, Wahlrecht (§ 253 Abs.3 S. 4 HGB-E)

Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert Aktivierungspflicht (§ 246 Abs. 1 S. 4 HGB-E)

Aktivierung Entwicklungskosten als Herstellungskosten für immaterielles Anlagevermögen Aktivierungspflicht aus Vollständigkeitsgebot i.V.m § 255 Abs. 2 a HGB-E, soweit nicht nach § 248 Nr. 4 HGB-E ausgeschlossen (Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB E)

HGB

Wahlrecht (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB) Aktivierungswahlrecht Ausnahme KapG: nur Finanzanlagen (§ (§ 253 IV HGB) 279 I S. 2 HGB)

Aktivierungsverbot (§ 248 II HGB)

Steuerbilanz

Abschreibungsverbot (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. Aktivierungspflicht 2 EStG) (§ 5 Abs. 2 EStG)

Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG)

Alte Abweichung HB / StB

Differenz möglich

Differenz möglich

Keine Differenz

Neue Abweichung HB / StB

Differenz bei Finanzanlagen möglich

Keine Differenz

Differenz

Quelle: eigene Darstellung.

214

7

B. Anwendungsfragen

Umlaufvermögen: g 11

Tabelle 38: Gegenüberstellung einzelner Regelungen nach HGB-E, HGB und Steuerrecht – Umlaufvermögen Verbrauchsfolgeverfahren

Aktivierung variabler Gemeinkosten (MaterialFertigungsgemeinkosten)

Bewertung von zum Handel erworbenen Finanzinstrumenten

HGB-E

LiFo und FiFo (§ 256 S.1 HGB-E)

Aktivierungsgebot (§ 255 Abs. 2 S.2 HGB-E)

Ansatz zum Zeitwert (§ 253 Abs. 1 S.3 HGB-E)

HGB

LiFo, FiFo oder sonstige Folge

Aktivierungswahlrecht

AHK als Wertobergrenze (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB)

Steuerbilanz

Nur LiFo (§ 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG)

Aktivierungspflicht (R 63 Abs. 1 EStR)

AK/HK nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S.1 EStG steuerliche Wertobergrenze; Zeitwertansatz nur bei Kreditinstituten etc. gemäß § 6 Abs.1 Nr. 2b EStG

Alte Abweichung HB / StB

Differenz möglich

Differenz möglich

Keine Differenz

Neue Abweichung HB / StB

Differenz möglich

Keine Differenz

Differenz; bei Kreditinstituten etc. keine Differenz

7

Sonstige g Aktiva: 12

Tabelle 39: Gegenüberstellung einzelner Regelungen nach HGB-E, HGB und Steuerrecht – sonstige Aktiva Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für Zölle, Verbrauchsteuer, USt

Aktive latente Steuern

HGB-E

Abgrenzungsverbot (Aufhebung § 250 Abs. 1 S.2 HGB)

Aktivierungspflicht (§ 274 Abs. 1 HGB-E), aber Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB-E)

HGB

Aktivierungswahlrecht (§ 250 Abs. 1 S. 2 HGB)

Aktivierungswahlrecht (§ 274 Abs. 2 HGB)

Steuerbilanz

Aktivierungspflicht (§ 5 Abs. 5 S. 2 EStG)

Aktivierungsverbot

Alte Abweichung HB / StB

Differenz bei Nichtausübung des Wahlrechtes

Differenz bei Nichtausübung des Wahlrechtes

Neue Abweichung HB / StB

Differenz

Differenz, aber keine Grundlage für Bildung latenter Steuern

215

7

§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern

Rückstellungen: g 13

Tabelle 40: Gegenüberstellung einzelner Regelungen nach HGB-E, HGB und Steuerrecht – Rückstellungen

7

Berücksichtigung Preisänderungen

Abzinsung

Aufwandsrückstellung

HGB-E

Ansatz mit "Erfüllungsbetrag" unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB-E)

Passivierungsverbot außer Abzinsung wenn Laufzeit > 1 Jahr Instandhaltung innerhalb 3 Monaten (§ 253 Abs. 2 HGB-E) mit durchschnittlichem Marktzinssatz laut (Aufhebung § 249 Abs. 1 S. 3 und § 249 Abs. 2 HGB) Bundesbank

HGB

"Erfüllungsbetrag" aber keine Preisänderungen

Nur wenn Zinsanteil enthalten (§ 253 Abs. 1 S. 2 HGB)

Steuerbilanz

Keine Preisänderungen, nur stichtagsbezogene Bewertung (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a, f EStG)

Passivierungsverbot außer Nur wenn Laufzeit > 1 Jahr (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a, e) EStG) Abzinsung Instandhaltung innerhalb 3 Monaten mit 5,5 %

Alte Abweichung HB / StB

Keine Differenz

Differenz

Neue Abweichung HB / StB

Differenz bei prognostizierten Preisänderungen

Differenz , wenn Zinssatzabweichung Keine Differenz

Passivierungswahlrecht (§ 249 Abs. 1 S. 3 und § 249 Abs. 3 HGB)

Differenz bei Wahlrechtsausübung

Quelle: eigene Darstellung. 14

15

Auch bei der Aktivierung von Entwicklungskosten für selbstgeschaffene ff immaterielle Vermögensgegenstände sowie der Bewertung von Finanzinstrumenten zum Zeitwert wird es zukünft ftig erstmals zu Abweichungen kommen. Erstmalig ist im Einzelabschluss nach HGB gemäß § 274 Abs. 1 S. 2 HGB-E eine Steuerabgrenzung für Verlustvorträge zwingend zu berücksichtigen, soweit die Realisierung eines latenten Steuervorteils nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags innerhalb der nachfolgenden fünf Jahre hinreichend wahrscheinlich ist. In der Begründung zum BilMoG-Regierungsentwurf wird darauf hingewiesen, dass auf diese Weise dem Zweck des § 274 HGB Rechnung getragen wird, eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu erreichen, die den Informationsinteressen der Abschlussadressaten gerecht wird.6 Für aktive latente Steuern aus temporären Diff fferenzen ist dagegen keine zeitliche Beschränkung vorgesehen. Im Vergleich der Neuregelung des HGB durch das BilMoG mit den Regelungen des IAS 12.34 bis .36 wirkt die HGB-Regel sehr kurz gefasst. Daraus ergibt sich ein erheblicher Auslegungsspielraum, der zu füllen ist.7 In der Gesetzesbegründung wird darauf verwiesen, dass – auch ohne eine ausdrückliche gesetzliche Vorschrift ft – § 274 Abs. 1 S. 2 HGB-E auf vergleichbare Sachverhalte, also Steuergutschriften ft und Zinsvorträge nach § 4 h Abs. 1 EStG anzuwenden ist.8 Die für letztere erforderliche Prognose des ertragsteuerlichen Zinsergebnisses sowie des betreffenden ff steuerlichen EBITDA für fünf Jahre im Voraus dürfte ft in der Praxis erhebliche Schwierigkeiten bereiten, sollte aber angesichts 6 7 8

216

Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 147. Vgl. (bereits zum Referentenentwurf) Loitz, DB 2008, 252. Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 149.

7

B. Anwendungsfragen des bei der Wahrscheinlichkeitsprognose anzuwendenden Vorsichtsprinzips für eine Aktivierung erforderlich sein.9 Zu den Steuergutschriften ft ist keine aktuelle gesetzliche Regelung im deutschen Steuerrecht bekannt, so dass diese Formulierung für ausländische Fälle von Steuergutschriften ft und eventuell auch vorsorglich für künftige ft Gesetzesänderungen in Deutschland aufgenommen sein dürfte. ft Nach § 274 Abs. 2 Satz 1 HGB-E werden latente Steuern mit den unternehmensindividuellen Steuersatz im Zeitpunkt der Umkehrung der Diff fferenz bewertet. Die Gesetzesbegründung ergänzt, dass die wahrscheinlich im Zeitpunkt der Umkehrung der zeitlichen Differenz ff gültigen Steuersätze anzuwenden sind10. Entscheidend für die Bewertung ist somit der Zeitpunkt der Umkehr der Bilanzdifferenz. ff Sofern diese Steuersätze noch nicht bekannt sind, sind nach der Gesetzesbegründung die am Bilanzstichtag gültigen individuellen Steuersätze anzuwenden. Änderungen der Steuersätze sind anzuwenden, wenn der Bundesrat diesen spätestens am Bilanzstichtag zugestimmt hat (ähnlich IAS 12.47, wonach die Steuersätze „substantively enacted“ sein müssen).11 Hinsichtlich der Bewertung latenter Steuern im Konzernabschluss verweist § 306 Satz 4 HGB-E auf § 274 Abs. 2 HGB-E. Bei der Bewertung ist deshalb grundsätzlich von den unternehmensindividuellen Steuersätzen des jeweiligen Tochterunternehmens auszugehen, auf dessen Ebene die latente Steuerbe- oder -entlastung voraussichtlich anfällt. Eine Regelung zur Bewertung von aktiven latenten Steuern ist mit Ausnahme der Anwendung des Steuersatzes sowie des Abzinsungsverbotes weder in § 274 HGB-E, noch an anderer Stelle vorgesehen. Gemäß der Begründung zum Regierungsentwurf sind Wahrscheinlichkeitsüberlegungen anzustellen, bei denen das Vorsichtsprinzip zu beachten ist. Dabei sind besonders hohe Anforderungen an den Nachweis einer hinreichend hohen Wahrscheinlichkeit zu stellen, wenn das Unternehmen latente Steuern auf Verlustvorträge aktivieren will, obwohl in der Vergangenheit keine ausreichend nachhaltigen Gewinne erzielt wurden.12 Ähnlich der Regelung zu IAS 12.53 besteht nach § 274 Abs. 2 S. 1 HGB-E ein explizites Abzinsungsverbot für latente Steuern. Analog zu § 274 HGB-E erfolgt auch für den Konzernabschluss ein Übergang vom GuV-orientierten „Timing-Konzept“ hin zum bilanzorientierten „Temporary-Konzept“. § 306 HGB-E regelt dabei, dass künftig ft die Steuerabgrenzung nur noch auf Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanzbuchwerten vorzunehmen ist, welche durch Maßnahmen der §§ 300-307 HGB-E entstanden sind. Somit ist die erfolgswirksame Entstehung der Buchwertdifferenz ff keine Voraussetzung mehr, wodurch künft ftig auch latente Steuern auf die im Rahmen der Kapitalkonsolidierungg aufgedeckten stillen Reserven (oder stillen Lasten) abzugrenzen sind. Eine Ausnahme von der Abgrenzung latenter Steuern besteht beim erstmaligen Ansatz eines Geschäftsft oder Firmenwerts oder eines passiven Unterschiedsbetrags gemäß § 306 HGB-E. Analog zu § 306 Satz 3 HGB-E besteht auch unter IAS 12.15 a ein Passivierungsverbot für latente Steuern aus dem erstmaligen Ansatz eines Geschäftsft oder Firmenwerts. Bisher nicht geregelt ist die Behandlung von Diff fferenzen bei der Bilanzierung von steuerlich abzugsfähigen Geschäfts- oder Firmenwerten. Es ist davon auszugehen, dass diese analog der Regelungen für IFRS zu behandeln sind. 9 Vgl. Herzig, DB 2008, 9. 10 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 149. 11 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 149. 12 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 149.

217

16

7 17

18

7

§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern Eine weitere Regelungslücke besteht derzeit bei der Behandlung von OBDs. Solche Differenzen ff liegen beispielsweise bei thesaurierten Gewinnen von vollkonsolidierten Tochtergesellschaften ft vor, die zukünftig ft an das Mutterunternehmen ausgeschüttet werden sollen und zu einer wenigstens teilweisen Ausschüttungsbelastung führen. Bei der entstehenden Differenz zwischen steuerlichem und handelsrechtlichem Buchwert der Beteiligung handelt es sich um eine temporäre Diff fferenz. Gemäß IAS 12.15 S. 2 i.V.m. IAS 12.39 kann allerdings bei solchen Differenzen auf die Bildung einer latenten Steuer verzichtet werden, sofern das Mutterunternehmen die Umkehrung der Diff fferenz selbst beeinfl flussen kann und es vorhersehbar ist, dass die Diff fferenz sich in absehbarer Zeit nicht umkehrt. Da sich weder aus § 274 HGB-E, noch aus § 306 HGB-E eine solche Ausnahme ergibt, sind nach der vorgesehenen Regelung im Gegensatz zu IFRS auf solche OBDs latente Steuern zu bilden.

III. 7

19

20

Ausweis

Nach § 274 Abs. 1 S. 1 HGB-E ermitteln sich die latenten Steuern aus der Differenz ff zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände und Schulden und deren steuerlichen Wertansätzen. In der Begründung des Regierungsentwurfs wird ein getrennter Ausweis von aktiv und passiv abgegrenzten Steuern gefordert und eine Verrechnung der Posten für nicht mehr zulässig erklärt.13 Zusätzlich wird in § 274 Abs. 2 S. 2 HGB-E von „den Posten“ gesprochen, also ein gleichzeitiger Ausweis von aktiven und passiven latenten Steuern erwähnt. Die beiden Ebenen des Einzel- und Konzernabschlusses können additiv zusammengefasst werden. Im Interesse der Vergleichbarkeit der HGB-Abschlüsse wäre ein gesonderter Ausweis der betreffenden ff Positionen sicherlich vorzuziehen, da für den Abschlussleser die Ursachen der latenten Steuern nicht mehr vollständig ersichtlich sind. Künftige ft Steuerentlastungen sind neuerdings am Schluss der Aktivseite unter dem Bilanzposten „§ 266 II D. Aktive latente Steuern“, künft ftige Steuerbelastungen am Schluss der Passivseite unter „§ 266 III E. Passive latente Steuern“ als Sonderposten eigener Art auszuweisen14 und im Anhang zu erläutern. Bei dem Bilanzposten „aktive latente Steuern“ handelt es sich weder um einen Vermögensgegenstand, noch um einen Rechnungsabgrenzungsposten, noch um eine Bilanzierungshilfe, und „passive latente Steuern“ stellen keine Rückstellung dar.15 Aufwendungen aus der Passivierung und Erträge aus der Aktivierung latenter Steuern sind nach § 274 Abs. 2 S. 4 HGB-E in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 II Nr. 18 bzw. III Nr. 17 HGB) auszuweisen. Dies sollte für die Auflösung fl latenter Steuern entsprechend gelten, die gemäß § 274 Abs. 2 S. 3 HGB-E vorzunehmen sind, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr oder nicht mehr in der bisher angesetzten Höhe zu rechnen ist.

13 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 148 und auch 150 (zu Nr. 26 a.E.). 14 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu §§ 266 und 274 HGB-E, S. 139 und S. 148. 15 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu §§ 266 und 274 HGB-E, S. 139 und S. 148.

218

C.

Explizite Vorgaben für die nach § 274 Abs. 2 S. 2 HGB-E im Anhang erforderliche Erläuterung der ausgewiesenen latenten Steuern werden nicht im Gesetz, sondern nur in der Gesetzesbegründung gegeben.16 Eine zusätzliche Orientierung könnten die umfangreichen Angaben des IAS 12.79 ff bzw. DRS 10.39 sein. Sowohl für den Einzelabschluss, als auch für den Konzernabschluss sind im Anhang Erläuterungen zu den ausgewiesenen Posten vorzunehmen. Dabei ist insbesondere darauf einzugehen, inwieweit Verlustvorträge bei der Berechnung der abzugrenzenden Steuern berücksichtigt wurden. Gleiches dürft fte angesichts der in der Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E17 dargelegten Analogie für Steuergutschrift ften und Zinsvorträge nach § 4 h EStG gelten. Zur weitergehenden Information der Abschlussadressaten ist es laut Gesetzesbegründung darüber hinaus erforderlich, den ausgewiesenen Steueraufwand bzw. -ertrag in einer gesonderten Rechnung auf den erwarteten Steueraufwand bzw. -ertrag überzuleiten.18 Hierdurch soll dem Abschlussadressaten eine höhere Transparenz über die Steuerposition ermöglicht werden. Der Anhang des neuen HGB dürfte ft damit regelmäßig auch eine steuerliche Überleitungsrechnungg enthalten, die nach IAS 12.81 c gleichermaßen ein ausdrücklicher Pflichtbestandteil des Anhangs eines IFRS-Abschlusses ist.

C.

Gegenüberstellung zu DRS 10 und IFRS

Tabelle 41: Gegenüberstellung wesentlicher Aspekte der Bilanzierung latenter Steuern nach HGB-E, DRS 10, IFRS HGB-E BilMoG

DRS 1020

IAS 12

Liability Approach

GuV Approach

§ 274, 306 HGB-E setzen eine Steuerbilanz voraus

DRS 10 Tz.3,

Liability Approach Differenz bei der Defi finition von IAS 12.5 setzt Steuerwert und den Vergleich mit Steuerbilanzwert. einem Steuerwert voraus

Unterschiede

Ansatz Grundsätzliche Vorgehensweise

Ansatzkriterien und Ansatzwahrscheinlichkeiten für latente Steuern

Nicht explizit gere- DRS 10.8, gelt. Hinweis in den DRS 10.11 ff Erläuterungen, dass sich Wertdiff fferenzen umkehren müssen.

21

7 C.

Wesentliche Aspekte der Bilanzierung latenter Steuern sind in der nachfolgenden Tabelle für die Rechnungslegungsvorschriften ft HGB-E, DRS 10 und IFRS aufgelistet und ihre Unterschiede auch zusammengefasst:19

Sachverhalte

7

Gegenüberstellung zu DRS 10 und IFRS

Keine wesentlichen IAS 12.24 und fferenzen anzuIAS 12.15, weitere Diff nehmen. Regelungen in IAS 12.35 ff ff.

16 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu § 274 HGB-E, S. 149 17 Vgl. ebenda 18 Vgl. BMJ, Regierungsentwurf Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, Gesetzesbegründung zu §274 HGB-E, S. 149. 19 Weitere Aspekte für einen Vergleich von DRS 10 und IAS 12 in: ADS Rechnungslegung nach Internationalen Standards Stand Dezember 2007 Abschn. 20 Ertragsteuern Tz.264 ff. ff

219

22

7

7

§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern

Sachverhalte

HGB-E BilMoG

DRS 1020

IAS 12

Unterschiede

Ansatz für latente Steueransprüche aus steuerlichen Verlustvorträgen und Steuergutschriften ft

In 274 Abs. 1 HGB-E erfasst, Zinsvortrag als Analogie zu den Verlustvorträgen.

DRS 10.11 und 12 mit weiteren Regelungen zur Beurteilung latenter Steueransprüche für steuerliche Verlustvorträge.

Weitgehende Regelungen zu der Bewertung latenter Steueransprüche für steuerliche Verlustvorträge in IAS 12.35ff. ff

Erhebliche Differenzen wg. 5 Jahreshorizont im HGB-E und expliziter Verankerung des Vorsichtsprinzips.

5 Jahreshorizont ist zu berücksichtigen

Zinsvorträge werden als temporäre Differenzen ff eingeordnet. Ausnahmen von der Bilanzierung latenter Steuern

Outside Basis Differences ff

In § 306 S.3 HGB-E für den Goodwill,

DRS 10.18 für den Goodwill

Erstmaliger Ansatz von Vermögenswerten und Schulden in Erläuterungen zu Anhangangaben erfasst

Keine Differenzen ff IAS 12.15, IAS 12.24 für erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden IAS 12.21 für den Goodwill

Nicht geregelt.

Lediglich Hinweis in DRS 10. A6.

IAS 12.39 und IAS 12.44

Erhebliche Differenzen, da Ausnahmeregelung in IFRS

§ 274 Abs. 2 HGB-E; Nach den Erläuterungen zum Regierungsentwurf handelt es sich um den Steuersatz nach Verabschiedung durch den Bundesrat (steuersubjektbezogen).

DRS 10.20 mit dem Steuersatz, der zum Zeitpunkt der Auflösung fl gilt. Die Steuersätze müssen nach DRS 10.25 verabschiedet sein (i.S. des „substantively enacted“)

IAS 12.46, der Steuersatz, der „substantively enacted“ oder „enacted“ ist.

Keine Differenzen ff

IAS 12.53

Keine Diff fferenzen

Bewertung Steuersatz

Diskontierung

220

DRS 10.22 verbietet einen konzerneinheitlichen Steuersatz.

§ 274 Abs. 2 HGB-E DRS 10.27

C.

Gegenüberstellung zu DRS 10 und IFRS

HGB-E BilMoG

DRS 1020

IAS 12

Unterschiede

In den Erläuterungen zum RegE geregelt.

DRS 10.4

IAS 12.61

Keine Diff fferenzen.

Saldierung latenter Verbot der SaldieSteuern rung, Wahlrecht für die Zusammenfassung der latenten Steuern aus Einzelund Konzernabschluss

DRS 10.36 grds. unsaldiert, es sei denn, bestimmte Voraussetzungen liegen vor

IAS 12.71

Erhebliche Diffeff renzen, da keine Saldierung nach HGB möglich.

Bilanz

DRS 10.37 gesonderter Ausweis von aktiven und passiven latenten Steuern, getrennt von anderen Vermögensgegenständen und Schulden

Aktive: IAS 1.68 (n)

Keine Diff fferenzen

Sachverhalte

7

Ausweis Erfolgsneutrale Behandlung von latenten Steuern

§ 274 Abs.1 Gesonderte Bilanzposten in Gliederungsschema für aktive und passive latente Steuern. .

GuV

§ 274 Abs. 2 S.4 HGB

DRS 10.29 ff.

Passive: IAS 1.68 (n) Grundsätzlich gesonderter Ausweis von aktiven und passiven latenten Steuern. IAS 1.81 (d)

Keine Diff fferenzen

Gesonderter Posten unter den Ertragsteuern

Anhangangaben

§ 274 II HGB Angaben zu Verlustvorträgen und Steuergutschriften, ft ergänzend Pflicht fl zur steuerlicher Überleitungsrechnung.

ff. im DRS 10.39 wird ein IAS 12.79 ff erheblicher Umfang Detail geregelt an Anhangangaben gefordert (nicht identisch, aber ähnlich zu IAS 12)

Diff fferenzen in Detailangaben

Quelle: Loitz, Latente Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) – Nachbesserungen als Verbesserungen?, DB 2008, 1389

221

7

7

§ 7 Auswirkungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes auf die Abgrenzung latenter Steuern

D. 23

D.

Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis

Die dargelegten Änderungen der Rechnungslegung und Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG haben erhebliche Auswirkungen auf die Praxis der Handhabung der latenten Steuern. Nachfolgende Tabelle fasst die wichtigsten Aspekte zusammen und erläutert die notwendigen Maßnahmen für die Unternehmensabteilungen, die für das Rechnungswesen und für Steuern zuständig sind:

Beraterhinweis: Tabelle 42: Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis durch das BilMoG und notwendige oder empfohlene Maßnahmen

7

Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis Eine vollständige Einzelgegenüberstellung von Vermögenswerten und Schulden ist erforderlich

Notwendige oder empfohlene Maßnahmen

Latente Steuern zeigen künftige tatsächliche Steuereffekte auf. Diese Posten führen zusammen mit dem tatsächlichen Steueraufwand zu einer höheren Transparenz der steuerlichen Situation, die wiederum mehr Aufmerksamkeit und analysierende Fragen von Externen verursachen.

Vorbereitende Analysen und Sprachregelungen zur professionellen und zeitnahen Beantwortung der Anfragen Einführung von Templates für eine Standardisierung der Dokumentation Professionalisierung der Risikoeinstufung für Steuerpositionen zur Absicherung insbesondere der Bewertung latenter Steuern und sonstiger Steuerpositionen

Erstellung von Bilanzierungsrichtlinien, sorgfältiges Mapping der Posten unter fachlicher Qualifizierung der jeweiligen Bilanzdifferenzen, laufendes Führen der für die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten erforderlichen Verzeichnisse Gegebenenfalls vorliegende Verlustvorträge sind auf ihre Werthaltigkeit zu Steuerliche Analyse der Verlustvorträge auf ihre Werthaltigkeit (Bestand prüfen und Prognose der Nutzbarkeit innerhalb des Fünfjahreszeitraums) Einordnung der Ergebnisse in das Bewertungsraster des Accounting nach HGB Konzernabschlussbuchungen sind auf ihre (latente) Steuerrelevanz zu Analyse der Buchungen auf ihre Steuerrelevanz, Entwicklung von Rastern prüfen (in Abhängigkeit von dem Konsolidierungssystem), die eine künftige Einordnung erleichtern Steuerbilanzen sind für den HGB-Abschluss zeitnah zu erstellen Erstellung der Steuerbilanzen im Rahmen eines Roll-Forward aus Vorjahren, Umsetzung von Prozessbeschleunigungen und -überwachungen, Einführung von Tools zur zeitgerechten Erstellung der Steuerbilanzen Latente Steuern gehören zu den zeitlich letzten Arbeiten im Abschluss. Die Prozessoptimierung der bestehenden Prozesse des Jahresabschlusses Terminkalender für den Jahresabschluss und die Finanzbericht(Aufgabenverteilung, zeitliches Takten), erstattungsprozesse sind darauf auszurichten Einbettung der notwendigen Steuerprozesse in den Jahresabschlussprozess, Einführung von bedarfgerechten und unternehmensindividuellen Tools Erstellung, Nachverfolgung und Dokumentation der latenten Steuerposten Outsourcing der Erstellungsarbeiten zur Vermeidung von unrentablen binden erhebliche Kapazitäten im Jahresabschluss Spitzenkapazitäten, Ausweitung des fachlichen Trainings der Mitarbeiter, Absicherung der Erstellung durch Standby- Service-Verträge Latente Steuern wirken auf tatsächliche Steuereffekte neutralisierend, so Steuerplanung unter Berücksichtigung und Ausnutzung von Steuerlatenzen Konzepte zur Glättung und Senkung der Steuerquote dass die künftige HGB-Steuerquote eines Unternehmens oder Konzerns vergleichbar wird. Die Steuerung der HGB-Steuerquote bekommt damit eine neue Bedeutung.

Quelle: eigene Darstellung.

222

7

D. Wesentliche Änderungen für die Unternehmenspraxis Wichtigster praktischer Aspekt ist der Umstand, dass künftig ft die zeitliche Entzerrung von Aufstellung der Handelsbilanz und Aufstellung der Steuerbilanz nicht mehr darstellbar sein dürfte. ft Vielmehr wird es erforderlich sein, Handelsbilanz und Steuerbilanz parallel aufzustellen, um die latenten Steuern zutreffend ff ermitteln zu können. Ferner werden die bilanzierten latenten Steuern in der Praxis Auswirkungen auf die möglichen Ausschüttungen haben: Die vorgesehene Steuerneutralität der neuen handelsbilanziellen Aktivierungsmöglichkeiten dürfte ft vielfach dazu führen, dass passive latenten Steuern zu bilden sind, die wie Rückstellungen das ausschüttungsfähige Eigenkapital mindern.20 Auch die gemäß § 274 Abs. 2 S. 2 HGB-E im Anhang zusätzlich vorgesehenen Erläuterungen der latenten Steuern nebst der empfohlenen Überleitungsrechnung werden in der Praxis erhebliche Umstellungen im Ablauf der Jahresabschlusserstellung auslösen. Die vom Gesetzgeber mit dem BilMoG angestrebte Vereinfachung dürfte ft für die latenten Steuern demnach nicht gegeben sein. Der Preis für die vorgesehene Vereinfachung z.B. gegenüber IFRS im Bereich der Anhangangaben besteht darin, künftig ft die – teilweise nur geringen, aber schwierig zu erkennenden – Diff fferenzen zwischen HGB-E, DRS 10 und IAS 12 auseinander halten zu müssen. Die parallelen Regelungen von HGB-E, DRS 10 und IAS 12 stellen also hohe Anforderungen an die Adressaten der Jahresabschlüsse. Im Bereich der latenten Steuern wird angesichts der äußerst knappen und teilweise auch mehrdeutigen neuen Regelungen eine hilfsweise Anwendung der Regelungen nach IFRS vielfach naheliegen. Schließlich bleibt darauf hinzuweisen, dass die neuerdings zu ermittelnden latenten Steuern bei Einzel- und Konzernabschlüssen auch bereits im Rahmen der Steuerplanung und der Betriebsprüfung die erhebliche Bedeutung haben werden, die sie bisher schon in vielen internationalen Konzernstrukturen verzeichnen können.

20 Vgl. auch Wendholt/ Wesemann, DB 2008, 49ff. ff

223

24

25

7

26

8

§ 8 Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting A.

1

8

A.

Einführung

I.

Änderungen der Anforderungen an die Tax Accounting Funktion

Mit der Internationalisierung der Rechnungslegung und aufgrund einer zunehmenden Regulierungsdichte haben sich die Anforderungen an die Unternehmensberichterstattung im Bereich Steuern auch hinsichtlich des Risikomanagements verändert. Beispielsweise verlangt die Erfüllung des Sarbanes-Oxley Act Section 4041 eine systematische Analyse von Risiken u. a. auch im Steuerbereich, und zwar in Form einer prozessualen Betrachtung und nicht wie bislang häufi fig üblich als Analyse einzelner steuerlicher Risiken. Daneben bilden die latenten Steuern regelmäßig einen Prüfungsschwerpunkt der DPR.2 Mit der Veröffentlichung des FIN 483 im Juli 2006 haben weitere Kriterien für die Bilanzierung, Klassifi fizierung, Off ffenlegung und Überleitung von Steuerrisiken in die Finanzberichterstattung Eingang gefunden. Die von den Unternehmen ausgewiesene Steuerquote findet fi zunehmend Interesse bei Analysten und Investoren, so dass eine kapitalmarktorientierte Kommunikation der Steuersituation erforderlich ist und entscheidungsrelevante Informationen benötigt werden. Die Steuerermittlung in einem Unternehmen steht im Zusammenhang mit unregelmäßig unvorhersehbaren Schwankungen, zahleichen nicht homogenen Geschäft ftsvorfällen, sich ständig ändernder Gesetzgebung und komplexen Berechnungen von Positionen, die sich quantitativ wesentlich in der Bilanz und GuV niederschlagen können.4 Daher erfolgt in der gesamten Unternehmenssteuerung verstärkt eine Steuerplanung unter Einbeziehung der tatsächlichen und latenten Steuern, um die Konzernsteuerquote möglichst zu optimieren. Den Schwerpunkt bildet dabei die Schaff ffung von Systemen und Abläufen, die künftige eventuell eintretende Steuerrisiken, insbesondere mit Konsequenzen auf die latenten Steuern, erkennen und entsprechende Maßnahmen einleiten. Der Fokus liegt somit auf dem Management einer zukunft ftsorientierten Steuerquote unter Einbeziehung der latenten Steuern. Die Steuerpolitik wird mit der Unternehmenspolitik harmonisiert, dafür ist eine vollständige Integration der Steuerabteilung in das Unternehmen eine notwendige Voraussetzung. Ferner muss eine zentrale und systematische Auswertung von Steuerdaten für diese Planungszwecke und eine frühzeitige Einbindung der Steuerabteilung in die Unternehmensplanung erfolgen, um den Ansprüchen der internen und externen Adressaten zu genügen. Nicht zuletzt um diesen Veränderungen Rechnung zu tragen, steht die Steuerabteilung vor der Herausforderung, ein funktionsfähiges und effi ffizientes Internes Kontrollsystem einzurichten.

1 2 3 4

224

Kurztitel: Sarbanes-Oxley Act of 2002“ (SOA); H.R. 3763 (Public Law 107-204, July 30, 2002; http://www.Pcaobus. org/Abous_Us/Sarbanes_Oxley_Act_of_2002.pdf). Vgl. DPR, Tätigkeitsbericht 2006. FASB Interpretation No. 48, „Accounting for Uncertainty in Income Taxes“. Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830.

B.

II.

8

Das interne Kontrollsystem

Regulatorisches Umfeld

Bereits im Jahr 2002 verpflichtete fl der SOA 404 deutsche Unternehmen mit einer US-amerikanischen Börsenzulassung zur Einführung und Dokumentation eines IKS, um eine effektive ff Finanzberichterstattung zu gewährleisten und Fehlinformationen aufgrund mangelhafter ft interner Kontrollen des Unternehmens zu vermeiden. Die Umsetzung der neuen Anforderungen stellt eine Steuerabteilung vor neue Herausforderungen, da Prozesse und Kontrollaktivitäten identififi ziert und wirksam konzernweit implementiert werden müssen. Die Funktionsfähigkeit des IKS ist vom Management in einem gesonderten Bericht zu bewerten und dieser ist vom Abschlussprüfer zu testieren.5 In Europa erging im Mai 2006 die Richtlinie zur Änderung der EU-Rechnungslegungsrichtlinien, um die Vergleichbarkeit zwischen den EU-Richtlinien und den IAS/IFRS voranzutreiben. Es war der Versuch, bestehende Inkompatibilitäten zu eliminieren oder zumindest zu verringern. Die Änderungen zielten auf die Erweiterung von Transparenz der Finanzberichterstattung ab. Unter anderem handelte es sich dabei um die Konkretisierung der Verantwortlichkeit des Führungsgremiums im Unternehmen für die Aufstellung und Veröffentlichung ff des Jahresabschlusses, Lageberichts und die Corporate Governance Erklärung, die für börsennotierte Unternehmen neu eingeführt wurde. Mit der Verabschiedung der 8. EU-Richtlinie über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen sind Unternehmen verpflichtet, fl einen Prüfungsausschuss einzurichten. Dieser soll den Rechnungslegungsprozess und die Abschlussprüfung sowie die Wirksamkeit des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems überwachen.6 Die Umsetzung in den EU-Mitgliedstaaten musste bis Juli 2008 mittels innerstaatlicher Rechtsvorschrift ften erfolgen. Zukünft ftig sind noch weitere Rechtsnormen zur Gestaltung des IKS neben dem Prüfungsstandard des IDW, KonTraG, SOA 404, HGB und AktG in Deutschland zu erwarten. Die Anforderungen an die Ausgestaltung und Implementierung des IKS in einer Steuerabteilung sollen im Folgenden dargestellt werden.

2

B.

Das interne Kontrollsystem

B.

I.

Grundlegende Definition

Das IKS in einem Unternehmen besteht aus den Grundsätzen, Verfahren und Maßnahmen, die der organisatorischen Umsetzung der Managemententscheidung dienen, damit die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit ft der Geschäft ftstätigkeit des Unternehmens gesichert ist, die Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der internen und externen Rechnungslegung gewährleistet ist und die maßgeblichen rechtlichen Vorschrift ften eingehalten werden.7 Auf das Design des IKS haben zahlreiche Faktoren Einfl fluss, wie z. B. die Größe und der Komplexitätsgrad des betrachteten Unternehmens, seine Rechtsform und Organisation, die Diversifikation fi und Komplexität der Geschäft ftsfelder, die regulatorischen Anforderungen und informationstechnischen Prozesse.8 Die Ausgestaltung des 5 6 7 8

Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2744. Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. 5. 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen (8. EU-Richtlinie), ABlEU Nr. L 157 S. 87 ff. ff Vgl. IDW, WPg 2006, 1433-1445, Rz 19. Vgl. IDW, WPg 2006, 1433-1445, Rz 27.

225

8

3

8

§8

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

unternehmensinternen IKS wird von dem Führungsgremium im Unternehmen bestimmt sowie dessen Aufrechterhaltung, Weiterentwicklung und Überwachung gewährleistet.9 Das Rahmenkonzept des Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) von 1992/199410 definiert fi die notwendigen Kontrollaktivitäten für den Rechnungslegungsprozess anhand des COSO-Modells11. Dieses Rahmenkonzept mit den drei Zielkategorien Operations, Financial Reporting und Compliance wurde von der SEC für die SOA 404-Berichterstattung empfohlen, um die Qualität und Vergleichbarkeit der Berichterstattung sicherzustellen.12 Breits vor dem SOA 404 erließ der IDW in 2001 einen entsprechenden Prüfungsstandard 260 „Das interne Kontrollsystem im Rahmen der Abschlussprüfung“, der in 2006 durch den PS 261 ersetzt wurde. Hinsichtlich der internationalen Rechnungslegung ergingen zuletzt in 2003 von der IFAC die Prüfungsstandards ISA 315 und 330. Die Prüfungsstandards haben alle das COSO-Rahmenkonzept zur Grundlage.

II. 4

8

COSO als Rahmenwerk für das IKS

Die fünf Komponenten Kontrollumfeld, Risikobeurteilung, Kontrollaktivitäten, Information und Kommunikation sowie Überwachung des Systems bilden das IKS im COSO-Modell. Die Effekff tivität des IKS hängt maßgeblich von der Berücksichtigung der einzelnen Elemente und deren Wechselbeziehungen untereinander ab.13 Die fünf dargestellten COSO-Komponenten sind stets in Kombination mit der Dimension „Zielkategorie des IKS“ und der Dimension „Unternehmenseinheiten und Prozesse“ zu sehen. Innerhalb des Kontrollumfelds werden die Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen des IKS defifi niert, somit ist es von den Grundeinstellungen, dem Problembewusstsein und dem Führungsstil des Managements und der Überwachungstätigkeit der Aufsichtsgremien abhängig.14 Die Vielzahl der Risiken, denen ein Unternehmen aufgrund der individuellen Geschäftstätigkeit ft ausgesetzt ist, sollen durch Beurteilungen identifi fiziert und analysiert werden, damit sie eine Basis für die Entscheidungen der gesetzlichen Vertreter in Bezug auf den Umgang mit diesen Risiken bieten können. Die Kontrollaktivitäten tragen zur Einführung und Umsetzung der erforderlichen Maßnahmen, die aus der Risikobewertung abgeleitet wurden, bei. Im Rahmen der Bereitstellung von Information und Kommunikation sollen Wege eingerichtet werden, um für das Management die Einholung entscheidungsrelevanter Informationen zu erleichtern sowie für die Mitarbeiter einen Zugang zu Informationen in Form geeigneter Kommunikationswege über Aufgaben und Verantwortlichkeiten im IKS zu bieten. Das Rechnungslegungssystem ist ein integraler Bestandteil des betrieblichen Informationssystems als eine Kombination aus Erfassung, Dokumentation und Nachweis von Geschäftsvorfällen ft im Unternehmen. Die Qualität dieser Informationsaufb fbereitung beeinfl flusst die Fähigkeit des Managements, die Geschäft ftstätigkeit des Unternehmens zu führen und einen verlässlichen Jahresabschluss und Lagebericht zu erstellen. Die Überwachung des IKS konzentriert sich darauf, die Angemessenheit der Kontrollen und die Kontinuität in deren Anwendung sicherzustellen und eine Akzeptanz bei den Mitarbeitern für das IKS zu schaffen. ff

9 Vgl. IDW, WPg 2006, 1433-1445, R z 26. 10 Vgl. PCAOB, Release 2004-001, Nr. 49. 11 Vgl. COSO (Committe of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), Internal Control – Integrated Framework, 1992. 12 Vgl. SEC Final Rule, Release Nos. 33-8238; 34-47968, II.A.3. 13 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830. 14 Vgl. IDW, WPg 2006, 1433-1445, Rz 30.

226

B.

III.

8

Das interne Kontrollsystem

Der steuerliche COSO-Würfel

Die Realisierung des bereits vorgestellten COSO-Rahmenkonzepts einschließlich des Enterprise Risk Managements (ERM) erfordert von einer Steuerabteilung, dass deren Informationen und Daten, die in die Finanzberichterstattung einfließen, fl ordnungsgemäß und verlässlich sind sowie die gesetzlichen Vorschriften ft und Normen eingehalten werden. Ferner sind die IKS-Zielkategorien unter steuerlichen Aspekten zu beleuchten und alle betroffenen ff Unternehmenseinheiten und Prozesse einzubeziehen. Die folgende Abbildung zeigt beispielhaft ft einen COSO-Würfel, wie er für eine Steuerabteilung entwickelt werden könnte.

5

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ze et es ften G ri ng ch tu ors l a nh V Ei und

Kontrollaktivitä Kontrollaktivitäten Risikobewertung

Betriebsprü üfungen Betriebspr

Tax Compliance

Information & Kommunikation

Tax Accounting und Reporting

Überwachung

Rechnungswesen,, Controlling, Unternehmensleitung Rechnungswesen

nd z u tät n ie vi fiz kti Ef ffe E

Steuerplanung und Steuerstrategie

Abbildung 49: COSO-Würfel für Steuerabteilungen

8

Kontrollumfeld

Quelle: in Anlehnung an Taetzner/Büssow, Sarbanes-Oxley Act Section 404: Internes Kontrollsystem zur Sicherstellung einer effektiven Finanzberichterstattung im Steuerbereich von Unternehmen – Pflicht oder Kür?, BB 2005, 2437ff. Die Kontrollumgebungg in einer Steuerabteilung wird im Wesentlichen von der Abteilungsleitung geprägt, die die Steuerrisiken an die Unternehmensleitung kommuniziert, sodass auf dieser Ebene bereits die im gesamten Unternehmen gültige Auffassung ff von den eingerichteten und notwendigen Kontrollen vorausgesetzt werden muss. Das Management von Steuerrisiken muss einen integralen Bestandteil der Unternehmensführung mit eindeutigen Zielen des steuerlichen Risikomanagements bilden. Insbesondere müssen Konzerngesellschaften ft im Ausland in den permanenten Abstimmungsprozess zwischen Unternehmensleitung und Steuerabteilung eingebunden werden. In Form von dokumentierten Prozessen und Richtlinien im Umgang mit Steuerrisiken ist ein Früherkennungssystem für Steuerrisiken einzurichten, das zentral überwacht werden kann.15 15 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444.

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6

8

§8 7

8

9

8

10

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

Die Einschätzung der steuerlichen Risiken setzt voraus, dass die wesentlichen Risiken bekannt und bezüglich der Eintrittswahrscheinlichkeit und Schadenshöhe klassifiziert fi sind. Hinsichtlich der Identifi fikation und Eingrenzung der noch unbekannten Risiken, die dem Unternehmen in Zukunft ft aufgrund seiner Steuerstrategie erwachsen, sollen diese Risiken aus der Steuerplanung systematisiert und dokumentiert werden. Dafür ist eine Abstimmung zwischen den Planrisiken aus der Risikobewertung und den gesamten Risikopositionen des Unternehmens vorzunehmen.16 Kontrollaktivitäten stellen die Ordnungsmäßigkeit der Transaktionen in Form von Genehmigungen, Autorisierungen, etc. und die Dokumentation der entsprechenden Buchführung sicher. Die Grundlage dafür bilden exakt defi finierte Prozesse sowie eine Orientierung der Informationssysteme an den Empfänger. Durch die Implementierung von geeigneten Prozessen sollen wesentliche Steuerrisiken kontrolliert werden. Eine wirksame Überwachung ergänzt somit die Geschäftsprozesse ft im Unternehmen. Dies wird durch die Einbindung der Steuerabteilung in Geschäftsentscheidungen ft gefördert und dient einer gleichzeitigen Kontrolle der Aktivitäten der Steuerabteilung mit entsprechender Dokumentation durch die Verantwortlichen.17 Informationsprozesse und Kommunikationswege im Unternehmen sind derart zu gestalten, dass die Steuerabteilung stets über alle steuerrelevanten Unternehmensdaten unterrichtet wird.18 Dafür ist die Art der Kommunikation zwischen der Steuerabteilung und der Unternehmensleitung sowie anderer Unternehmensbereiche über steuerlich relevante Sachverhalte ausschlaggebend. Die Verantwortung für das Erkennen steuerrelevanter Geschäftsvorfälle ft muss klar zwischen den Bereichen defi finiert werden. Hierzu ist zwischen den operativen Bereichen und der Steuerabteilung ein Kommunikationsweg einzurichten, der definiert, fi in welchen Fällen die Steuerabteilung zu kontaktieren ist und ihr gleichzeitig die Möglichkeit bietet, andere Abteilungen des Unternehmens über für sie einschlägige Neuerungen und Änderungen zu informieren. Daneben muss das Informationsmanagement innerhalb der Steuerabteilung gewährleisten, dass die Mitarbeiter über alle aktuellen unternehmensinternen und -externen Informationen verfügen, wie z. B. Steuergesetzänderungen, Steuerrichtlinien, etc. Die Überwachung des eingeführten Kontrollsystems in der Steuerabteilung stellt dessen Funktionsfähigkeit sicher und ist ein separat einzuführender Prozess. Die Durchführung der eingeführten Maßnahmen muss konkretisiert und deren Wirksamkeit überwacht und dokumentiert werden. Es sind Kriterien zur Beurteilung der Angemessenheit der Kontrollen sowie Maßnahmen zur Eliminierung von Schwachstellen festzulegen. Die Überwachung und Beurteilung des eingeführten Kontrollsystems erfordert eine Dokumentation, deren Umfang und Art sowie die Adressaten (z. B. Unternehmensleitung) ebenfalls bestimmt werden müssen. Die Implementierung des IKS in einer Steuerabteilung stellt somit einen permanenten Prozess dar, bei dem das Management sich mit Fragen der Verknüpfung der erforderlichen Angaben in der Berichterstattung mit den entsprechenden Prozessen, der Dokumentation der Prozesse, der Bestimmung vorhandener Kontrollen und dessen Beurteilung auseinandersetzten muss.19

16 Siehe hierzu ausführlich C. I. 1. Risikoarten im Tax Accounting. 17 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444; ausführlich C. I. 2. Signifikante fi Prozesse und Kontrollaktivitäten in Steuerabteilungen. 18 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830. 19 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444.

228

8

C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting

C.

Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting

I.

Erfahrungen aus der Einführung von IKS

1.

Risikoarten im Tax Accounting

C.

Umfassende Erfahrungen bei der systematischen Umsetzung eines IKS im Steuerbereich haben vor allem die Unternehmen gesammelt, die die SOA 404-Anforderungen umzusetzen hatten. Die Erfahrungen haben gezeigt, dass die Anforderungen zur Implementierung und Dokumentation eines funktionsfähigen IKS in der Steuerabteilung häufi fig unterschätzt werden.20 In der Folge sind gerade zu Beginn der SOA 404-Umsetzung diverse US-amerikanische Unternehmen bei der Section 404-Prüfung aufgrund von Mängeln im Steuerbereich durchgefallen. Gründe waren dabei vor allem die mangelnde Dokumentation und Überwachung der Berechung und Verbuchung von tatsächlichen und latenten lokalen Steuern sowie der Steuern von ausländischen Unternehmenseinheiten, Risiken, die im Zusammenhang mit steuergestalterischen Maßnahmen stehen, mangelnde Qualifi fikation der Mitarbeiter (insbesondere hinsichtlich der rechnungslegungsrelevanten Kenntnisse für die Abbildung latenter Steuern) sowie ein nicht ausreichendes Verständnis des Managements für die spezifi fischen Gegebenheiten im Bereich Steuern.21 Um die steuerlichen Risiken zu managen, ist es erforderlich, wie bereits beim COSO-Rahmenkonzept dargestellt, diese zu identifizieren fi und zu klassifi fizieren. Die Steuerrisiken werden einerseits beeinfl flusst vom unmittelbaren operativen Geschäft ft des jeweiligen Unternehmens und den Ressourcen, die das Unternehmen für die Steuerfunktion zur Verfügung hat. Anderseits beeinflussen exogene Faktoren wie das jeweilige regulatorische Umfeld die steuerlichen Risiken eines Unternehmens. Die steuerlichen Risikoarten können nach ihrem jeweiligen Charakter der Entstehung bzw. Auswirkung folgendermaßen systematisiert werden:22

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8

Risiko aus der Finanzbuchhaltung g Dies beinhaltet das Risiko bei der Abbildung und dem Reporting von Steuern im Jahresabschluss. Bereits SOA 404 hat die Risiken in der Finanzbuchhaltung in einen schärferen Betrachtungswinkel gerückt. Im Fokus steht hier insbesondere die Prozesssicherheit und die Implementierung und Dokumentation eines wirksamen und funktionsfähigen IKS bei der Abschlusserstellung. Für die Steuerposten in der Finanzberichterstattung ist grundsätzlich davon auszugehen, dass vor allem die latenten Steuern quantitativ wesentlich sind. Aber auch wenn die Steuerposten in einem Geschäftsjahr ft in ihrer Höhe nicht wesentlich im Verhältnis zum Jahresergebnis oder Bilanzsumme sind, unterliegen diese steuerlichen Jahresabschlussaussagen regelmäßig einer hohen Volatilität. Es müssen einerseits komplexe steuerliche Sachverhalte - z. B. Ergebnisse aus Betriebsprüfungen, Restrukturierungen, Steuerplanungsstrategien u. a. unter Berücksichtigung auf deren Auswirkun20 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2744. 21 Vgl. Menzies, Nachhaltigkeit Optimierung Integration, S. 111. 22 Anmerkung: Aufgrund der gegenseitigen Wechselwirkungen werden neben Risiken aus der Finanzbuchhaltung auch sämtliche weiteren steuerlichen Risikoarten dargstellt, die im Zusammenhang mit den Risiken im Tax Accounting stehen.

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§8

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

gen auf die latenten Steuern - ermittelt und beurteilt werden. Diese Sachverhalte sind häufi fig mit einem hohen inhärenten Risiko versehen, da hierbei ein hoher Grad an Schätzungen und Unsicherheit in der Rechtsanwendung bestehen kann. Anderseits bestehen homogene steuerliche Routinehandlungen z. B. bei der tatsächlichen Steuerberechnung und Ermittlung von Bilanzdifferenzen, die aufgrund ihres hohen Transaktionsvolumens einen wesentlichen Einfluss fl auf den Jahresabschluss haben. Demzufolge waren auch die steuerlichen Konten und Informationen regelmäßig Bestandteil des SOA 404-Betrachtungshorizontes und entsprechend bei der Implementierung und Dokumentation eines IKS zur Finanzberichterstattung einzubeziehen.

Operatives p Risiko 13

8

Dies ist das Steuerrisiko aus dem Tagesgeschäft ft, das bei der Anwendung von Steuergesetzen, Rechtsanwendungen und Entscheidungen entsteht. Als Beispiele können Risiken genannt werden, die im Zusammenhang mit Verrechnungspreisen, Betriebstätten, Kapitalertragsteuern und Finanzierungen sowie Massensachverhalten im Bereich der Umsatzsteuer und Lohnsteuer entstehen. Diese Risiken müssen neben der materiell steuerrechtlichen Beurteilung auch auf die Auswirkung hinsichtlich der latenten Steuerposten z. B. permanente oder temporäre Auswirkung untersucht werden.

Transaktionsrisiko 14

Dieses betrifft fft steuerliche Risiken, denen Unternehmen bei der Durchführung besonderer Transaktionen ausgesetzt sind. In jeder Transaktion bestehen Unsicherheiten, zum Beispiel die Anwendung eines relevanten Steuergesetzes und Unsicherheiten, die der Rechtsprechung ausgehen. Komplexe Transaktionsrisiken lassen sich aufgrund von strukturellen Veränderungen in einen geschäft ftsbedingten Teil und in einen steuerbedingten Teil gliedern. Als Beispiel für eine geschäft ftsbedingte Strukturveränderung kommt eine neue Rechtsform oder eine Akquisition bzw. Veräußerung in Betracht. Steuerbedingte Strukturveränderungen kommen aufgrund neuer Rechtsnormen, Verwaltungsanweisungen oder Urteile sowie steuergetriebenen Transaktionen und Umstrukturierungen in Betracht. Transaktionen können u. a. einen Einfluss fl auf die Werthaltigkeit und Beurteilung von latenten Steuern auf Verlustvorträge haben. Ein in der Praxis häufig fi auft ftretendes Problem für das entstehen von Transaktionsrisiken ist, dass die Steuerabteilung nicht oder zu spät in die getätigten Transaktionen einbezogen wird und die jeweiligen Transaktionen nicht entsprechend dokumentiert werden.

Risiko steuerlicher Mitwirkungspflichten g p 15

Das sog. „Compliance Risk“ greift ft Risiken auf, die mit der Einhaltung der steuerlichen Mitwirkungspfl flicht eines Unternehmens verbunden sind. Diese wenden sich an die Risiken im System, bei den Prozessen und Kontrollen, die in einem Unternehmen zum Einsatz kommen, um die weltweite Erfüllung steuerlicher Erklärungs-, Dokumentations- und Meldepflichten fl sicherzustellen. Diese „Compliance Risks“ führen in der Praxis häufig fi zu Risiken von Verspätungszuschlägen, Schätzungen und Strafzuschlägen.

Portfolio Risiko 16

Das Portfolio Risiko bezieht sich auf die Risikomenge aus Transaktionsrisiken, operativen Risiken und den Risiken der steuerlichen Mitwirkungspflichten fl als Gesamtheit. Die gegenseitige Wirkung dieser drei Risikobereiche sowie die Aggregation der Risiken stellen wiederum ein eigenes Risiko 230

8

C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting dar. Während die Erklärung einer Steuer isoliert betrachtet ggf. nur ein geringes Risiko repräsentiert, kann dieses mit der falschen Berechnung z. B. einer komplexeren Transaktion zum größten Steuerrisiko des Unternehmens werden.

Management g Risiko Oft ft mangelt es in den Unternehmen an einer systematischen Umsetzung eines steuerlichen Risikomanagements. Vorschriften ft zum Umgang mit Steuern und Steuerrisiken können aus diesem Grund häufi fig intern nicht umgesetzt werden. Unter Management Risiko versteht man vor allem die Schaffung ff des Bewusstseins für steuerliche Fragestellungen in allen relevanten Unternehmensbereichen. Hierzu ist es notwendig, die unternehmensinterne Akzeptanz der Steuerabteilung zu stärken und Durchgriffsmöglichkeiten ff zentral und dezentral zu regeln. Insbesondere die Übertragung der Accounting Funktionen auf die Steuerabteilungen zur Ermittlung der tatsächlichen und latenten Steuern führt dazu, dass das Management Risiko von hoher Bedeutung ist. Wird eine Steuerabteilung nicht rechtzeitig bei Transaktionen eingeschaltet, besteht das Risiko etwa darin, die steuerlichen Einschätzungen nur unter Zeitdruck vornehmen zu können. Auch das verspätete und unvollständige Informieren der Steuerabteilungen bei zeitlich nachgelagerten Anpassungsbuchungen führt in der Praxis zu Fehlern in der Finanzberichterstattung.

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8

Reputationsrisiko p Dieses Risiko hinsichtlich des Firmenrufs betrifft fft die weiteren Auswirkungen auf eine Organisation, die durch deren Handeln entsteht, wenn dieses zum Thema Th des öff ffentlichen Interesses wird. Insbesondere Negativschlagzeilen können dem Ruf eines Unternehmens schaden. Diese bewirken oft ft eine veränderte Akzeptanz der Organisation bei Kunden, Zulieferern und auch den Angestellten. Auch Steuerabteilungen stehen zunehmend in dem Fokus der Öffentlichkeit. ff Daher besteht auch bei den Steuerabteilungen das Risiko, nicht zutreffende ff Informationen insbesondere auch im Rahmen der Finanzberichterstattung zu vermitteln und damit die Reputation des Gesamtunternehmens zu gefährden.23

2.

18

Signifikante Prozesse und Kontrollaktivitäten im Tax Accounting

Bei der Bewältigung von steuerlichen Risiken besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Ausgestaltung der Prozesse einer Steuerabteilung und den dazugehörigen Kontrollaktivitäten. Für die Implementierung eines IKS ist es demzufolge erforderlich, die dargstellten individuellen steuerlichen Risiken zu identifizieren. fi Das Unternehmen muss defi finieren, welches Risikoausmaß in den jeweiligen Risikokategorien vertretbar ist. Um die anvisierte Sicherheit im Steuerbereich zu erreichen, müssen entsprechende Standardprozesse mit den dazugehörigen Kontrollen eingerichtet werden.24 Bezogen auf Risiken im Zusammenhang mit dem Tax Accounting stellen die Konten des Jahresabschlusses den Ausgangspunkt für ein IKS im Bereich Tax Accounting dar. Auf Basis der steuerlichen Konten und Anhangangaben werden die signifikanten fi Prozesse der Steuerfunktion bestimmt, die zu den Posten und Informationen der Finanzberichterstattung führen. Diese signifikanten fi Prozesse stellen jeweils Ausschnitte aus der gesamten Steuerfunktion des Un23 Vgl. PricewaterhouseCoopers, Tax Risk Management, S. 3 ff ff. 24 Vgl. Dell‘ Anna/Inauen, Interview-Magazin 2008, 58-60.

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19

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§8

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

ternehmens dar.25 Die Steuerprozesse einer Steuerabteilung sind vielfältiger Gestalt und unternehmensindividuell ausgestaltet. Die Steuerprozesse treten zwar mit unterschiedlicher Bezeichnung und Ausprägung auf, dennoch lassen sich die nachfolgenden typischen Bereiche und Prozesskategorien bestimmen, die neben der eigentlichen Tax Accounting Funktion für ein funktionsfähiges IKS im Bereich Tax Accounting relevant sind.26 Hierbei ist es erforderlich, die signifikanten fi rechnungslegungsrelevanten Prozesse dahingehend zu beleuchten, dass in ausreichendem Maß Kontrollaktivitäten existieren, die wesentliche Fehler im Rahmen der Finanzberichterstattung vermeiden.

Tax Accounting g und Reporting p g 20

8

21

Das Tax Accounting und Reporting hat die Prozesse zur Sicherstellung des vollständigen und richtigen Ausweises der Steuerkonten und steuerlichen Anhangangaben in der Finanzberichterstattung zum Gegenstand. Hierzu gehört die Ermittlung der latenten Steuern und Anhangangaben (z. B. Überleitungsrechnung) sowie die Berechnung der tatsächlichen Steuern und sonstigen Steuern (z. B. Umsatzsteuer, Lohnsteuer). Diese Prozesse zeichnen sich dadurch aus, dass sie eine hohe Anzahl von Schnittstellen zu anderen Unternehmensbereichen aufweisen. Hierbei ist insbesondere der Prozess für die Ermittlung und Erstellung der steuerrelevanten Anhangangaben einzubeziehen. In der Praxis erweist sich gerade die Ermittlung der umfangreichen steuerlichen Anhangangaben als Herausforderung. Da der Anhang nach internationalen Rechnungslegungsstandards eine erheblich höhere Bedeutung hat als nach der bisherigen HGB-Rechnungslegung, ist die Implementierung dieser Prozesse mit den dazugehörigen Kontrollaktivitäten von besonderer Bedeutung, um die Ordnungsmäßigkeit der Finanzberichterstattung sicherzustellen. Es muss sichergestellt werden, dass die zusätzlichen Anhangangaben zeitnah, vollständig, korrekt und nachvollziehbar erhoben werden. Gerade hierbei ist es erforderlich, dass wirksame Kontrollen existieren, die z. B. auf Basis von Vollständigkeits- und Plausibilitätskontrollen die ermittelnden Bereiche anhalten, die notwendigen Informationen valide zu ermitteln. Beispielsweise sind für die mit latenten Steuern belegten Verlustvorträge auch die entsprechenden Fristigkeiten der Verlustvorträge zu überwachen.27 Weitere denkbare Kontrollen sind z. B. die Einrichtung von Routinen zur nachweisbaren Durchsicht der zu erstellenden Steuerberechnungen durch ein Vier-Augen-Prinzip, d. h. durch eine andere als die durchführende Person. Um sicherzustellen, dass keine unzutreffenden ff nicht steuerrelevanten Buchungen auf Steuerkonten erfasst werden, ist eine regelmäßige Analyse aller Buchungen auf Steuerkonten hinsichtlich der Vollständigkeit und Richtigkeit erforderlich. Es ist durch organisatorische Maßnahmen sicherzustellen, dass die Steuerabteilung über die erforderlichen Informationen hinsichtlich außerordentlicher Geschäft ftsvorfälle wie z. B. Umstrukturierungen, Unternehmenstransaktionen etc. informiert ist, um die sich hieraus ergebenen steuerlichen Effekff te (z. B. Wegfall von Verlustvorträgen, Bewertung des Firmenwertes) bereits im Vorfeld berücksichtigen zu können und, falls erforderlich, zu intervenieren. Unterstützt werden diese Prozesse i. d. R. durch entsprechende ausgerollte Richtlinien, die z. B. sicherstellen, dass die Steuerabteilung in den gesamten Transaktionsprozess einbezogen ist. Im Abschlussprozess ist für Zwecke der Rückstellungsberechnung und die Ermittlung der latenten Steuern bereits im Vorfeld sicherzustellen, dass Verfahren und Kontrollen bestehen, die den genauen Ablauf und die Informationspfl flichten bei handelsrechtlichen Nachbuchungen regeln. 25 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830. 26 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444. 27 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830.

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8

C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting Ziel dieser Kontrollen (z. B. regelmäßige Teilnahme der Steuerabteilung an den Abschlussbesprechungen des Rechnungswesens) ist die Sicherstellung, dass die Steuerabteilung die vollständigen Informationen über Nachbuchungen besitzt, damit diese entsprechende Anpassungen vornehmen kann, um die Rückstellung oder latente Steuer richtig auszuweisen.28 In diesem Zusammenhang sind auch die Steuer- und Bilanzierungsrichtlinien zu nennen, die den Rahmen für das Tax Accounting und Reporting schaffen. ff 29 Die Unternehmensbereiche werden hierdurch zu einer einheitlichen und konsistenten Anwendung der Rechnungslegungsstandards im Steuerbereich angewiesen. Die Unternehmensbereiche werden bei Bedarf oder in regelmäßigen Abständen mit Informationen versorgt, wie man bestimmte steuerliche Sachverhalte oder auf Steuern bezogene Rechnungslegungsstandards zu handhaben hat. Hinsichtlich des Bereichs Tax Accounting und Reporting ist festzustellen, dass nahezu kein anderer Unternehmensbereich einem häufi figeren Wandel von anzuwendenden Rechts- und Bilanzierungsgrundlagen unterliegt als der Bereich Steuern. Neben den bereits erfolgten und zu erwartenden Veränderungen in der nationalen und internationalen Rechnungslegung verändert sich das Steuerrecht mit einer noch höheren Geschwindigkeit. Innerhalb der Steuerabteilung muss dementsprechend ein Prozess vorhanden sein, der die Änderungen im Steuerrecht und in der steuerrelevanten Rechnungslegung kontinuierlich verfolgt, auf den unternehmensindividuellen Handlungsbedarf hin untersucht und somit sicherstellt, dass diese Regelungen angewendet werden.30

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Tax Compliance p Die Prozesskategorie Tax Compliance beinhaltet die Sicherstellung und Einhaltung der steuergesetzlichen Vorschrift ften zur zeitgerechten und zutreff ffenden Erstellung und Einreichung von Steuererklärungen, die Erstellung ausreichender Dokumentation (z. B. zu Verrechnungspreisen etc.) sowie die Sicherstellung der rechtzeitigen Zahlung aller steuerlicher Verbindlichkeiten sowie Beachtung der Vorschriften ft zur Einbehaltung und Abführung von Abzugssteuern.31 Steuerklärungen und Steuerbescheide sind dem eigentlichen Steuerberechnungsprozess nachgelagert. Häufi fig liegt zwischen dem Zeitraum der Steuerberechnung bzw. Steuerklärung und dem Erlass des Steuerbescheides mehrere Jahre. Neue Erkenntnisse führen zu Abweichungen bezüglich der ursprünglichen Steuerberechnung. Dementsprechend ist es erforderlich, dass der aus der Steuererklärung bzw. dem Steuerbescheid abweichende Betrag mit der ursprünglich berechneten Forderung bzw. Rückstellung abgestimmt und ggf. angepasst wird. Hierzu ist es erforderlich, dass die Herkunft ft dieser Abweichungen geklärt ist. Eine zwangsläufi fige Übernahme der Diff fferenzen in die Finanzbuchhaltung ohne Kontrolle, ob die Abweichung richtig ist, bedeutet grundsätzlich eine Schwäche im IKS. Auch sind mögliche Auswirkungen auf die latenten Steuern, zu identifizieren fi und entsprechend abzubilden. Wesentliche und besonders risikobehaftete ft Positionen in der Steuerklärung bzw. im Steuerbescheid sind mit der Unternehmensleitung abzustimmen. Weitere Kontrollen müssen eingerichtet werden, um sicherzustellen, dass die landesspezifischen fi steuerlichen Regularien zutreffend ff angewendet werden. Hierbei ist sicherzustellen, dass die Steuerfunktion durch ausreichend qualifizierte fi Mitarbeiter ausgeübt wird. Damit Steuererklärungen und andere Deklarationsvorschriften ft sowie Zahlungsverpfl flichtungen fristgerecht eingehalten werden und somit ebenfalls rechnungslegungsrelevante Verspätungszuschläge, Zinsen und Stra28 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444. 29 Anmerkung: Zum Teil werden die Aufgaben der sog. „Tax Policy und Guidance“ auch als eigenständige Prozesskategorie dargestellt. 30 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830. 31 Vgl. Menzies, Nachhaltigkeit Optimierung Integration, S. 113.

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§8

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Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

fen vermieden werden, sind entsprechende Fristenbücher zu führen. Diese Fristenbücher sind auf Vollständigkeit und Richtigkeit der eingetragenen Fristen zu überprüfen. Die Bereitstellung steuerrelevanter Informationen an die Finanzverwaltung, wie beispielsweise der Datenzugriff ff im Rahmen der GDPdU oder Aufbewahrungsverpfl fb flichtungen, sind durch geeignete Maßnahmen, wie z. B. Richtlinien und geeignete IT-Systeme, zu gewährleisten. Für steuerliche Dokumentationsverpfl flichtungen wie z. B. Verrechnungspreisdokumentationen sind organisatorische Maßnahmen notwendig, die sicherstellen, dass diese Verpfl flichtungen zutreff ffend und vollständig erfüllt werden. Insbesondere ist hierbei sicherzustellen, dass z. B. durch Verrechnungspreisrichtlinien konzernweit zutreffende ff Verrechnungspreismethoden angewendet werden. Die Schwierigkeit für die Steuerabteilung besteht i. d. R. darin, die konzernweite Einhaltung und Anwendung sicherzustellen. Dennoch müssen auch hier geeignete Kontrollen, etwa durch die Durchsicht von Intercompanyverträgen, durchgeführt werden, um das Risiko der Schätzung von Ergebnissen durch die Finanzverwaltung zu vermeiden. Nicht nur die im Zusammenhang mit den latenten Steuern stehenden Ertragsteuern sind in den Bereich der Compliance zu berücksichtigen, sondern auch die indirekten Steuern wie Umsatzund Lohnsteuer und Steuerarten für bestimmte Industriezweige. Die Relevanz für die Finanzberichterstattung ergibt sich häufig fi schon allein aus dem betragsmäßigen Umfang dieser Steuerarten, die zu einer wesentlichen Fehlaussage im Jahresabschluss führen kann. Die Einhaltung von Abzugsverpfl flichtungen kann z. B. durch die Erstellung und regelmäßige Aktualisierung von Rundschreiben über der Abzugssteuer unterliegende Sachverhalte an die betreffenden ff Abteilungen (z. B. Rechnungswesen, EDV-Abteilungen, Rechtsabteilungen, Vertrieb etc.) erfolgen. Regelmäßige Umsatzsteuerverprobungen stellen sicher, dass die z. B. in der Umsatzsteuervoranmeldung angegebene Zahllast plausibel ist und auf den richtigen Konten verbucht wird.

Betriebsprüfungen p g 25

Aufgabe der Prozesskategorie Betriebsprüfungen ist es, durch die Sicherstellung ausreichender Dokumentation und durch ein eff ffektives Management der Betriebsprüfungen entsprechende Steuernachzahlungen, Zinsen, Strafen etc. zu minimieren. Die Prozesse und Kontrollen für das Management von Betriebsprüfungen sind dahingehend einzurichten, die vorhandenen Ressourcen optimal einzusetzen, Redundanzen zu vermeiden und zeitnahe, vollständige und korrekte Informationen für die Beantwortung von Prüfungsanfragen vorliegen zu haben. Weiterhin gilt es sicherzustellen, dass die Aus- und Folgewirkungen von Prüfungsfeststellungen ausgewertet und verfolgt werden, um aus den eigenen Fehlern der Vergangenheit zu lernen und zu gewährleisten, dass gleichartige Sachverhalte nicht in anderen Unternehmenseinheiten fortbestehen. Es ist weiterhin sicherzustellen, dass die fi finanziellen Auswirkungen der Betriebsprüfung und deren Folgewirkungen auch auf die nach dem Betriebsprüfungszeitraum liegenden Jahre in der Finanzberichterstattung zutreffend abgebildet werden. Neben den rechnungslegungsrelevanten Risiken besteht zudem das Risiko, dass sich die Unternehmensleitung einer steuerstrafrechtlichen Verfolgung aussetzt, wenn steuerlich nicht anzuerkennende Positionen wissentlich weiterhin unzutreff ffend behandelt werden und Steuern damit verkürzt werden. Im Ergebnis besteht das Risiko, dass sich die steuerlichen Auswirkungen der Betriebsprüfung einschließlich deren Folgewirkung nicht zutreffend ff im Steuerausweis widerspiegeln. Grundsätzlich sollte diesen Betriebsprüfungsrisiken durch Richtlinien, der Einhaltung eines Vier-Augen-Prinzips und der Einrichtung von Gremien, z. B. eines konzernweiten „Tax Risk Committees“, entgegengewirkt werden.

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C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting Durch einheitliche Richtlinien hinsichtlich der Erstellung und Aufbewahrung fb von Unterlagen, der Behandlung von Prüfungsanfragen, Festlegung von Informationspflichten fl sowie der Herausgabe von Unterlagen an die Betriebsprüfer kann eine einheitliche Herangehensweise an die Betriebsprüfung konzernweit sichergestellt werden. Insbesondere festgelegte Kommunikationswege, die unter anderem bestimmte Schwellenwerte für die einzuhaltenden Informationspflichten fl festschreiben, können sicherstellen, dass sämtliche Adressaten, wie z. B. die Konzernsteuerabteilung und die Unternehmensleitung, über steuerliche Risikopositionen zutreffend ff informiert sind und gleichgelagerte Sachverhalte zukünft ftig anders behandelt werden. Die richtige Abbildung der Betriebsprüfungsrisiken in der Finanzberichterstattung kann dadurch sichergestellt werden, dass vorhandene Risikorückstellungen simultan mit erfolgten Prüfungsfeststellungen des Prüfers oder der Erkenntnis von Streitfragen angepasst werden. Dabei sind nicht nur die tatsächlichen Steuern zu berücksichtigen, sondern insbesondere auch die Auswirkungen auf die latenten Steuern müssen einbezogen werden, um die Auswirkung der festgestellten Betriebsprüfungsrisiken auf die Konzernsteuerquote beurteilen zu können. Organisatorisch ist sicherzustellen, dass die Anpassung der Steuerrückstellungen bzw. Forderungen für den Betriebsprüfungszeitraum spätestens nach dem Zugang des Betriebsprüfungsberichtes erfolgt. Die Folgewirkungen für die auf den Prüfungszeitraum nachfolgenden Wirtschaftsjahre ft sind ebenfalls zu ermitteln und die Steuerpositionen entsprechend anzupassen. Gerade bei dem Vorhandensein von Verlustvorträgen und der Beurteilung der Werthaltigkeit von hierauf zu bildenden latenten Steuern kommt dieser Aufgabe eine besondere Bedeutung zuteil. Die Vollständigkeit der Anhangangaben muss ebenfalls durch entsprechende organisatorische Maßnahmen gewährleistet werden.

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Steuerplanung p g und Steuerstrategie g Die Beachtung und Sicherstellung der richtigen Umsetzung steuergesetzlicher Änderungen, die rechtzeitige Kommunikation wesentlicher Ereignisse und Transaktionen und die Abstimmung steuerlich getriebener Transaktionen mit der Unternehmensleitung ist Gegenstand der im Bereich Steuerplanung und -strategie zu etablierenden Kontrollen. Die Einbeziehung von Steuerstrategien verdeutlicht zudem die Ausrichtung dieses Bereichs auf die zukunftsorientierte ft Analyse von Risiken aus dem Steuerbereich. Außerdem ist zu beleuchten, welche Auswirkungen die Steuermodelle neben ihren Einfl fluss auf die tatsächlichen Steuern, auf die latenten Steuern haben, um eine ganzheitliche Betrachtung der Konzernsteuerquote sicherzustellen. Hinsichtlich dieser Prozesskategorie sollten entsprechende Kontrollaktivitäten eingerichtet werden, die die vollständige und richtige Abbildung von Steuerplanungen in der Finanzberichterstattung sicherstellen. Wird beispielsweise eine Steuerstrategie geplant, muss ein Prozess eingerichtet sein, der gewährleistet, dass die relevanten Unternehmensbereiche (z. B. M&A, Controlling, Treasury, Rechnungswesen, Rechtsabteilung) einbezogen werden. Bei entsprechender Bedeutung für das Unternehmen ist der Vorstand in den Entscheidungsprozeß einzubeziehen. Wichtig ist für diese Sachverhalte, dass die Prozesse zwingend ablaufen. Für die Durchführung von Steuerstrategien ist sicherzustellen, dass z. B. die Konzerngesellschaften ft der Strategie der Holding folgen. Insbesondere für Auslandsgesellschaften ft oder bei Unternehmenszusammenschlüssen ist dies häufig fi problematisch, soweit die Tochtergesellschaft ften bzw. Unternehmenseinheiten weitestgehend autonom handeln. Durch die Implementierung eines konzerneinheitlichen IKS erfolgt insoweit ggf. eine Änderung, als dass ein derartiger Prozess auch für Auslandstöchter oder andere bislang autark agierende Einheiten bestehen sollte und somit eine einheitliche Umsetzung von Steuerstrategien und damit einhergehend die Eingrenzung von etwaigen steuerlichen Risiken und 235

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§8

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

die Auswirkung auf das Tax Accounting sichergestellt werden kann. Die Einbeziehung der Steuerabteilung in wesentliche Transaktionen kann beispielsweise neben Richtlinien auch durch die Schaffung ff entsprechender Gremien, in denen die Steuerabteilung vertreten ist oder die Übersendung von Protokollen von Vorstands- oder Geschäftsleitungssitzungen ft etc. erreicht werden. Um Steuerplanungen vorzubeugen, die nicht im Einklang mit den anderen Unternehmenszielen stehen, kann die Unternehmensführung betragsmäßige Grenzwerte oder bestimmte Vorgänge (z. B. Umstrukturierungen im Konzern, Umlageverträge, Lizenzverträge, etc.) bestimmen, bei deren Überschreitung bzw. Eintritt die Unternehmensleitung einbezogen werden muss.32

3. 28

8

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Schnittstellen im Tax Accounting

Schnittstellen in einem Unternehmen werden durch die Aufb fbauorganisation sowie die Zuordnung von Verantwortlichkeiten bestimmt. Die Steuerfunktion übernimmt zunehmend Aufgaben innerhalb der Erstellung des Abschlusses, wie z. B. die Ermittlung der latenten Steuern vom Einzel- bis zum Konzernabschluss sowie die Verantwortung für die Ermittlung der steuerrelevanten Anhangangaben. Des Weiteren stehen Steuern auch in der Unternehmensplanung zunehmend im Fokus. Dementsprechend werden auch die Schnittstellen zu anderen Abteilungen bzw. Unternehmensbereichen (z. B. Rechnungswesen, Controlling, Treasury, Unternehmensplanung und -leitung) aber auch innerhalb der Steuerfunktion z. B. bei einem dezentralen Aufbau fb der Steuerabteilungen, im erheblichen Maße relevant. Die Prozesse dürfen deshalb nicht isoliert d. h. abteilungsbezogenen betrachtet werden, sondern müssen abteilungsübergreifend als Gesamtprozess erfasst werden. Die jeweiligen Schnittstellen sind im Rahmen eines IKS zu identifizieren, fi da ansonsten das Risiko besteht, dass keine ausreichenden Kontrollen vorhanden sind, die sicherstellen, dass die zutreff ffenden Informationen zeitnah, vollständig und richtig erfasst werden. Die Besonderheit bei Steuerprozessen besteht zum Teil darin, dass diese sich i. d. R. nicht an dem Abschlusserstellungsprozess ausrichten. Der Abschlusserstellungsprozess orientiert sich an einem fest fixierten Terminplan (z. B. Veröff ffentlichung des Jahresabschlusses, Bilanzpressekonferenz, Hauptversammlung, Jahres- und Quartalsprüfungen etc.). Die in der Finanzberichterstattung veröffentlichten ff Informationen werden i. d. R. nicht mehr geändert. Die Steuerabteilung hat hingegen eine abweichende Vorgehensweise. Die Steuerberechnung zu Abschlusszwecken und für die Erklärung liegt zeitlich auseinander. Die Steuerberechnungen werden vorläufig fi ermittelt und unterliegen einem ständigen Anpassungsbedarf aufgrund neuer Erkenntnisse, z. B. durch neue Gesetze, Richtlinien, Erlasse, Rechtsprechung, Betriebsprüfungsfeststellungen, abweichende Veranlagungen, Einspruchsentscheidungen etc. Diese Änderungen in der Steuerberechnung müssen im Anhang nach IFRS als „periodenfremde Steuern“ gesondert ausgewiesen werden.33 Auch müssen in diesem Zusammenhang die Auswirkungen auf die latenten Steuern untersucht und richtig abgebildet werden. Diese aus Sicht der Steuerfunktion notwendige abweichende Vorgehensweise führt zu der Notwendigkeit, besondere Kontrollen einzurichten, mit denen sichergestellt wird, dass auch außerhalb des Abschlusserstellungszeitraums sämtliche Änderungen zutreffend ff in der Finanzberichterstattung zum jeweiligen Stichtag aufgezeichnet werden.34 In einem mehrstufigen fi Prozess, wie z. B. der Ermittlung der latenten Steuern auf Konzernebene, Konsolidierung der steuerlichen Überleitungsrechnung, Saldierung latenter Steuern, Berechnung von OBDs und Erstellung des Konzernanhangs, ist sicherzustellen, dass die Form der Einsamm32 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444. 33 Vgl. IAS 12.80b. 34 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830.

236

8

C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting lung dieser Informationen der Konzerngesellschaften ft keine Schwachstellen beinhaltet. So ist bei der Berechnung latenter Steuern einerseits sicherzustellen, dass die latenten Steuern von Konzerngesellschaft ften auf lokaler Ebene vollständig und richtig berechnet werden; andererseits muss der Bündelung und Konsolidierung auf Konzernebene Rechnung getragen werden.35 In der Praxis besteht deshalb die Notwendigkeit, dass sich die Steuerabteilung mit den anderen Unternehmensbereichen organisiert und ihre Prozesse und Kontrollen aufeinander abgestimmt werden.36 Ziel sollte es hierbei sein, neben einer Steigerung der Prozesssicherheit durch die Implementierung von Kontrollen auch eine Steigerung der Prozesseffektivität ff zu erreichen. Die folgenden Fragen sind abteilungsintern und -übergreifend für den jeweiligen Gesamtprozess zu beantworten: Wer macht was? (Verantwortlichkeit), wann? (Workfl flow), wer leitet welche Informationen an wen weiter? (Informationsfl fluss), wer stellt wie die Validität der Informationen sicher? (Kontrolle). Typischerweise werden für die Dokumentation von Schnittstellen Vorlagen verwendet, auf denen diese Fragen zwingend zu dokumentieren sind. In das IKS sollten neben den internen Abteilungen auch externe Dienstleister, z. B. Steuerberatungsgesellschaft ften, einbezogen werden, wenn diese mit der Berechnung von Steuerrückstellungen, der Beurteilung von steuerlichen Risiken oder der Ermittlung von latenten Steuern betraut werden. Hierbei ist ebenfalls sicherzustellen, dass die notwendigen Informationen vollständig und richtig zur Verfügung gestellt und der externe Dienstleister die richtigen Schlussfolgerungen bzw. Berechnungen vorgenommen hat. Es ist aber auch denkbar, dass diese externen Dienstleister die Kontrollfunktion für die Steuerabteilung durchführen, indem diese die durch die Steuerabteilung ermittelten Berechnungen und Angaben überprüfen.

II.

Key Controls im Tax Accounting

1.

Identifikation von Key Controls

Die für das Tax Accounting selektierten Prozesse müssen, wie bereits dargestellt, auf ihre Kontrollaktivitäten untersucht werden. Dies stellt eine der anspruchsvollsten Aufgaben bei der Implementierung eines funktionsfähigen IKS dar. Bei der IKS-Implementierung nach SOA 404 wurden häufig fi zu viele Kontrollen als sog. „Key Controls“ aufgenommen.37 Im Sinne eines wirtschaftlift chen IKS sollten jedoch nur die Kontrollen identifi fiziert, dokumentiert und getestet werden, die den Charakter einer Key Control besitzen und somit in der Lage sind, den vorhanden Risiken möglichst vollständig zu begegnen. Diese Key Controls zeichnen sich dadurch aus, dass sie als Standardkontrolle einen höheren Beitrag zum Erreichen des Kontrollziels (d. h. Kompensation mindestens eines relevanten Risikos) leisten. Die Kontrollziele für Rechnungslegungsrisiken lassen sich beispielsweise nach dem sog. CAVR-Ansatz wie folgt bestimmen:38 ■ C (Completeness) – Vollständigkeit: Die durchgeführten Transaktionen müssen vollständig erfasst werden, z. B. Erfassung und Prüfung sämtlicher Handelsbilanz-Steuerbilanz-Differenff zen zur Ermittlung von latenten Steuern, Identifizierung fi sämtlicher Informationen zur Ermittlung der Werthaltigkeit von Verlustvorträgen. 35 Vgl. Taetzner/Büssow, BB 2005, 2437-2444. 36 Anmerkung: Im Rahmen einer Studie „vgl. PwC, Deferred Tax Management – Organisatorische Herausforderung durch die Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsstandards, 2006, S. 14“ gaben ca. 1/3 der beteiligten Unternehmen an, dass die Schnittstellen zum Konzernrechnungswesen problematisch sind. 37 Vgl. Menzies, Nachhaltigkeit Optimierung Integration, Fn. 524. 38 Vgl. Menzies/Kämpfer, Sarbanes-Oxley Act, S. 231.

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§8

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

■

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A (Accuracy) – Korrektheit hinsichtlich Ansatz, Ausweis, Bewertung: Beispielsweise ist bei der Umsatzsteuerzahllast sicherzustellen, dass der richtige Betrag auf dem richtigen Konto im richtigen Zeitraum erfasst wird. Rückstellungen für Steuern aus Vorjahren müssen unter den Steuerrückstellungen zutreffend ff bewertet und ausgewiesen werden. ■ V (Validity) – Gültigkeit: Alle erfassten Transaktionen müssen auch tatsächlich im Unternehmen angefallen sein. Beispielsweise muss die Steuerrückstellung auch durch ein positives zu versteuerndes Einkommen verursacht sein, der Verlustvortrag ist dem Unternehmen steuerlich auch tatsächlich zuzuordnen. ff Es muss ein Schutz gegen nicht autorisierte Transak■ R (Restricted Asses) – begrenzter Zugriff: tionen oder Änderungen gewährleistet sein, z. B. dürfen nur autorisierte Personen Zahlungen und Buchungen anweisen.39 Eine weitere Klassifi fizierung von Kontrollarten besteht hinsichtlich des Kontrollcharakters (wie z. B. manuelle Kontrollen vs. automatische Kontrollen, aufdeckende Kontrollen vs. präventive Kontrollen). Die Kontrollen in Steuerabteilungen weisen beispielsweise einen hohen Anteil an manuellen Kontrollen auf, da in einer Vielzahl von Fällen Sondersachverhalte und komplexe Rechtsanwendungen zu prüfen sind, bei denen keine Automatisierung erfolgen kann. Diese Tatsache macht jedoch auch deutlich, dass gerade im Bereich Steuern soweit wie möglich automatisierte Kontrollen zur Anwendung kommen sollten, um ausreichend Kapazitäten für diese manuellen Kontrollen zur Verfügung zu haben.

2. 33

Dokumentation des IKS

Ein wesentlicher Kritikpunkt bei der Umsetzung der SOA 404 Erfordernisse in der Praxis ist, dass die implementierten Prozesse und Kontrollen sowie deren tatsächliche Durchführung nicht hinreichend dokumentiert sind und somit für einen sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit nicht nachvollziehbar sind.40 Zur Beurteilung der Wirksamkeit der Kontrollen ist jedoch eine genaue Beschreibung der Ausgestaltung und Wirkungsweise der jeweiligen Kontrollen notwendig. Des Weiteren ist zu dokumentieren, an welcher Stelle im Prozess die Kontrolle greift, ft um beispielsweise feststellen zu können, dass keine nachträglichen Änderungen oder Beurteilungen im Prozess vorgenommen werden können, ohne dass eine weitere Kontrollinstanz diese Änderungen überprüft. ft Aus diesem Sachzusammenhang ergibt sich einerseits die Notwendigkeit und Empfehlung, das IKS ausreichend zu dokumentieren. Andererseits verdeutlicht dies auch, dass man sich auf wesentliche Kontrollen beschränken sollte, um den Dokumentationsumfang in einem wirtschaftlift chen Rahmen zu halten. Soweit die Möglichkeit besteht, sollte für Dokumentationszwecke auf bereits vorhandene standardisierte Vorlagen des Unternehmens, z. B. Schablonen für Prozessflüsse fl („Flow Charts“), Prozessbeschreibungen in Form von Ablaufdiagrammen oder Kontrollmatrizen, zurückgegriff ffen werden. Welche Art der Dokumentation gewählt wird, ist individuell zu hinterfragen. Ablaufdiagramme können beispielsweise mit umfangreicheren Texten hinterlegt werden, um somit eine genauere Beschreibung der Prozessschritte zu ermöglichen. „Flow Charts“ hingegen bieten einen relativ schnellen grafi fischen Überblick über die Abläufe, müssen allerdings zu Klarstellung um verbale Ergänzungen erweitert werden. In der Praxis durchgesetzt hat sich für die Darstellung der Kontrollaktivitäten die sog. Risiko-Kontroll-Matrix. Hierbei werden die 39 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830. 40 Vgl. Menzies, Nachhaltigkeit Optimierung Integration, S 111.

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8

C. Herausforderung bei der Einführung eines IKS im Tax Accounting Kontrollen einzeln gelistet und den jeweiligen Prozessen zugeordnet. Gleichzeitig werden die jeweiligen Risiken systematisch erfasst und dokumentiert, so dass aufgezeigt werden kann, welche identifizierten fi Risiken durch Kontrollen tatsächlich bzw. nicht abgedeckt werden. Sie kann um die Test- und Bewertungsergebnisse der einzelnen Kontrollen ergänzt werden. Die Anwendung des CAVR-Modells erfolgt ebenfalls in dieser Matrix. Vervollständigt werden kann diese Matrix z. B. durch die Beschreibung des Kontrollcharakters, der Kontrollfrequenz und -referenz zu Flow Charts, Angabe der betreffenden ff Jahresabschlussposten, Festlegung der Kontrollverantwortlichen sowie Wichtigkeit der Kontrolle.41 Bei der Beschreibung der Kontrollaktivitäten sollten die sog. „W-Fragen“ vollständig beantwortet werden: ■ Wer? ■ Macht was? ■ Wann? ■ Wo? ■ Wie? ■ Wie häufig? fi (einschließlich der Fehlerbehandlung). Beispielsweise ist bei der Anwendung des Vier-Augen-Prinzip auf eine hinreichende Dokumentation der Erstellung und der Durchsicht unter Angabe der kontrolldurchführenden Person, des Datums und eines Verweises auf ggf. hinzugezogene Arbeitsunterlagen zu achten. Gleichfalls sind die Eskalationsmaßnahmen hinsichtlich festgestellter Fehler bei der eigentlichen Aktivität festzulegen. Eine zweckmäßige und optimale Dokumentation umfasst i. d. R. Organigramme und Stellebeschreibungen, Verantwortlichkeiten und Prozessbeschreibungen, Risiko-Kontroll-Matrix, Reporting Manual (Erläuterung der unternehmensweiten Packages zu Steuern) sowie Bilanzierungsund Steuerrichtlinien.42

3.

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35

Beurteilung der Wirksamkeit eines IKS

Nachdem die signifikanten fi Prozesse und Kontrollen identifi fiziert und dokumentiert wurden, ist eine Bewertung des steuerlichen IKS vorzunehmen. Hierbei ist u. a. festzulegen, wer die Angemessenheit des IKS im Steuerbereich überwacht. In der Regel wird dies durch Mitarbeiter der Steuerabteilung wahrgenommen, da diese mit den Besonderheiten der Steuerfunktionen vertraut sind. Die Beurteilung und Überwachung kann aber auch durch die Interne Revision oder Externe Dienstleister, wie z. B. Wirtschaft ftsprüfer, durchgeführt werden. Hierbei ist auch der Prüfungszyklus der Bewertung des IKS festzulegen. Viele Unternehmen haben gerade in der jüngsten Vergangenheit ihre Prozesse im Controlling und Rechnungswesen optimiert. Aufgrund der dargestellten Schnittelenproblematik ist es dementsprechend erforderlich, auch die Prozesse der Steuerabteilung kontinuierlich auf den Prüfstand zu stellen. Die abschließende Bewertung des IKS ist grundsätzlich eine Managementfunktion, so dass insbesondere bei wesentlichen Änderungen in den Prozessen oder bei festgestellten Schwachstellen die Leitung der Steuerabteilung einzubeziehen ist. Auch das steuerliche IKS von ausländischen Tochtergesellschaften ft bzw. Unternehmenseinheiten, die möglicherweise nicht im unmittelbaren Zugriff ff der Zentrale stehen, sind in die Beurteilung einzubeziehen. 41 Vgl. Menzies/Kämpfer, Sarbanes-Oxley Act, S. 216 ff. ff 42 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830.

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§8

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Die Bewertung des steuerlichen IKS erfolgt i. d. R. durch zwei Stufen43. Als erstes sollte das Design bzw. die konzeptionelle Ausgestaltung der Kontrollen beurteilt werden. Hierbei wird sowohl die Gestaltung jeder einzelnen Kontrolle analysiert und bewertet als auch die Positionierung der Kontrolle innerhalb des gesamten Prozesses. Diese Beurteilung sollte anhand eines „Walkthroughs“ durchgeführt werden. Hierbei verschafft fft sich der Prüfer einen Überblick über das Design, indem er die Prozesse und Kontrollen praktisch durchgeht und beurteilt, ob z. B. die beschriebene Aktivität tatsächlich eine Kontrolle ist, die Kontrolle die beschriebenen Kontrollziele auch erreichen kann und Risiken reduziert, ausreichende Informationen zur wirksamen Kontrolldurchführung vorliegen, die Kontrolle sinnvoll im Prozess positioniert ist oder Kontrollen im Gesamtprozess fehlen bzw. redundant sind.44 In einem zweiten Schritt ist die Effektivität, ff d. h. die tatsächliche und richtige Durchführung der Kontrollen, zu testen. Hierzu sind neben der Durchführung der Kontrolltest, der Umfang und die Art des Kontrolltests festzulegen (z. B. Stichprobenauswahl, Beobachtung, Befragung, Durchsicht und nochmalige Durchführung der Kontrolle), der Zeitraum der Kontrolltests zu planen und die Ressourcen bereitzustellen sowie die Kontrolltests zu dokumentieren und zu bewerten. Ziel ist es sicherzustellen, dass die Steuerabteilung die dokumentierten Kontrollaktivitäten und Prozesse auch tatsächlich anwendet. Auch wenn die Prozesse innerhalb der Steuerfunktion häufi fig projektgetrieben sind, ist es von besonderer Bedeutung, dass die Prozesse und integrierten Kontrollen zwingend ablaufen. Sollten die Prozesse und Kontrollen lediglich dokumentiert sein, aber faktisch anders durchgeführt werden, ist ein effektives ff IKS nicht gegeben. Die festgestellten Mängel sind einer Schwachstellenbewertung zu unterziehen, aus denen Verbesserungsmaßnahmen abzuleiten sind, die ggf. zur Anpassung des steuerlichen IKS führen. Denkbar ist des Weiteren, das IKS an bestimmte vorher zu definierende Kennzahlen (im Sinne einer steuerlichen Scorecard) zu verknüpfen, um die Wirksamkeit und Effizienz ffi des IKS kontinuierlich zu überwachen. Solche leistungsbezogen Schlüsselgrößen (sog. „Key Performance Indicators“) können z. B. die (Konzern-)Steuerquote, zahlungswirksame Steuerzahlungen aus der Cash-Flow-Rechnung, Höhe der Wertberichtigung für aktive latente Steuern, Anzahl und Höhe von steuerlich verursachten Anpassungsbuchungen oder die Höhe der Steuernachzahlungen aus Prüfungsfeststellungen sein.

III. 38

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

IT-Unterstützung für ein effektives ff IKS

Die Heterogenität der Tätigkeiten der Steuerfunktion findet fi seinen Ausdruck auch darin, dass eine Vielzahl von unterschiedlichen EDV-Programmen zur Anwendung kommt, um die abschlussrelevanten Daten zu ermitteln. Im Rechnungswesen wird häufi fig nur ein EDV-System, z. B. SAP, verwendet. Die Steuerabteilung hingegen ermittelt ihre Steuerrückstellung z. B. mit selbsterstellten Excel-Tools, die Steuerberechnungen werden mit Hilfe von „Standardsoft ftware“ wie z. B. DATEV oder Stotax ermittelt. Die Ermittlung von latenten Steuern und Anhangangaben erfolgt ebenfalls auf Basis sehr unterschiedlicher Systeme, wie z. B. Excel, Access, Lotus Notes etc. Diese Vielfältigkeit der EDV-Anwendungen sowie der unterschiedlich ausgeprägte Automatisierungsgrad der Tätigkeiten kann für die Finanzberichterstattung aus der Sicht eines effektiven ff IKS ein hohes Risiko darstellen. Gerade die Anwendung von Excelbasierten Lösungen birgt ein besonders hohes Risiko. Dementsprechend ist eine besondere Vorgehensweise hinsichtlich von Excelanwen43 Zur Methodik der Beurteilung siehe ausführlich Menzies/Kämpfer, Sarbanes-Oxley Act, S 183 ff. ff 44 Vgl. Loitz, WPg 2005, 817-830.

240

8

D. Zusammenfassender Überblick dungen erforderlich. Sämtliche zur Anwendung kommenden Exceltabellen sind zu identifizieren, fi zu inventarisieren und zu kategorisieren.45 Es sollte sichergestellt werden, dass jede abschlussrelevante Anwendung eine Versionierung und Zugriffsberechtigung ff vorsieht und die Richtigkeit der Berechnung durch Kontrollen sichergestellt ist. Moderne Steuerabteilungen nutzen heute die Automatisierung durch die Verwendung von standardisierten EDV-Anwendungen mit schnittstellenübergreifenden Funktionen. Im Zusammenhang mit einem funktionsfähigen und effizienten ffi IKS bieten diese Soft ftwarelösungen vielfältige Vorteile gegenüber der fehleranfälligen manuellen Ermittlung steuerlicher Informationen. So kann beispielsweise trotz enger Terminvorgaben und Berechnungszeiträumen aufgrund von automatisierten Schnittstellen durch den Zugriff ff auf einen integrierten Datenbestand aus dem Rechnungswesen die Qualität der Steuerinformationen hinsichtlich Aktualität, Vollständigkeit, Richtigkeit, Konsistenz und Einheitlichkeit erhöht werden. Weitere Vorteile bestehen in der Möglichkeit der Standardisierung der Prozessabläufe bei gleichzeitiger Detaillierung der Informationen und Kontrollen, der Einbindung und Unterstützung aller beteiligten Mitarbeiter, der Verringerung der Kommunikationskosten durch z. B. die Reduzierung von Mailverkehr oder sonstiger Rückfragen, in dem jederzeit schnellen Zugriff ff konsistenten Datenbestands auch aus Vorjahren sowie in der Integration von steuerlichen Rahmendaten. Durch die Automatisierung können auch besonders fehleranfällige oder komplexe Aktivitäten automatisiert werden, z. B. automatische Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung, Ermittlung der anderen Anhangangaben, Abbildung von Konsolidierungseffekten, ff automatische Saldierung der latenten Steuern. Die Steuerprozesse lassen sich mit Hilfe von Statusverfolgungen und Meilensteinkonzepten überwachen. Durch die Integration automatisierter Kontrollen (wie z. B. Validierungen im Rahmen der Ermittlung der latenten Steuern durch Abgleich mit den in SAP gebuchten Werten oder Validierungen zu den Schnittstellen, um die Aktualität und Richtigkeit der im- und exportierten Daten zu gewährleisten) sowie die Verwendung und Dokumentation von Freigabeverfahren können solche Anwendungen einen sinnvollen Beitrag zur Verbesserung und Effi ffizienzsteigerung des steuerlichen IKS leisten. Es können auch Validierungen durch die automatische Übernahme von Werten ersetzt werden, z. B. durch die Übernahme der steuerlichen Verlustvorträge in die tatsächliche Steuerberechnung. Somit werden mögliche Übertragungsfehler generell vermieden. In diesem Zusammenhang ist sicherzustellen, dass auch die IT-spezifischen fi Kontrollen im Rahmen des IKS zu dokumentieren, testen und zu bewerten sind. Zu unterscheiden ist hierbei zwischen sog. „IT-Application-Controls“ und „IT-General-Controls“. Bei IT-Application-Controls handelt es sich um systembezogene Kontrollen wie z. B. Validierungen, die durch das Programm durchgeführt werden. Die IT-General-Controls sind systemunabhängige Kontrollen zum Betrieb der Systeme, wie z. B. Zugriff ffsberechtigungen im Rechenzentrum. Diese Kontrollen sollten grundsätzlich in Zusammenarbeit mit IT-Spezialisten identifiziert, fi dokumentiert und bewertet werden.

D.

Zusammenfassender Überblick

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39

D.

Die Stärkung der Corporate Governance verbunden mit den regulatorischen Entwicklungen führt auch im Bereich des Tax Accounting zu einem erhöhten Stellenwert der internen Kontrollen. Eine wirkungsvolle Unternehmensführung bedingt ein effektives ff Überwachungs- und Kontrollsystem, welches alle Unternehmensbereiche einbezieht, darunter auch die Steuerabteilung. Die Einbezie45 Zur Kategorisierung siehe ausführlich Loitz, WPg 2005, 817-830.

241

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§8

8

41

Interne Kontrollsysteme im Tax Accounting

hung der Steuerabteilung in den Accounting Bereich und insbesondere die Herausforderungen hinsichtlich der Ermittlung und Abbildung der latenten Steuern tragen dazu bei, dass Steuerabteilungen zunehmend im Fokus stehen. Der Aufb fbau eines funktionsfähigen IKS ist eine Prozessbetrachtung mit der Analyse der Entstehung von steuerlichen Risiken unter Einbeziehung der Entwicklung der latenten Steuern. Um ein effektives ff IKS bei Unternehmen zu etablieren, müssen erhebliche Anstrengungen geleistet werden. Aus diesem Grund sollte die Identifikation fi und Dokumentation von Kontrollen anhand eines risikoorientierten „Top-Down-Ansatzes“ erfolgen, um neben der Funktionsfähigkeit des IKS auch die Wirtschaftlichkeit ft sicherzustellen. Die Einführung eines IKS bedeutet immer auch „Change Management“ in der gesamten Unternehmenskultur. Ein Unternehmen muss heute darauf achten, dass das Bewusstsein für steuerliche Prozesse und Risiken bei den Mitarbeitern vorhanden ist. Das Steuerbewusstsein, gerade für den Bereich der latenten Steuern im Unternehmen ist deshalb zu stärken. Das Ausbildungsprofil fi der Mitarbeiter im Steuerbereich muss neu definiert fi werden und auf Fachkenntnisse hinsichtlich der internationalen Rechnungslegung und Managementfähigkeiten ausgeweitet werden. Eine Integration von unterstützenden EDV-Systemen für den Steuerbereich ist notwendig. Daraus folgt unweigerlich eine zunehmende Bedeutung des gesamten Tax Risk Managements als wesentlichem Bestandteil der Aufgaben von Steuerabteilungen. Obwohl viele Manager die hohen Kosten der Implementierung von internen Kontrollsystemen und den hohen Dokumentationsaufwand für Steuerabteilungen scheuen, sollten sie nicht die positiven Eigenschaften ft und den daraus resultierenden zusätzlichen Nutzen für das Unternehmen, das auf den Kontrollsystemen aufbaut, fb außer Acht lassen. Mit der Einführung eines IKS sind eine Vielzahl von Möglichkeiten für die Steuerabteilung und das Unternehmen verbunden. Ein wesentlicher Eff ffekt ist die stärkere Einbindung der Steuerfunktion in die gesamte Unternehmensorganisation. Dadurch bedingt kommt es zu einem stärkeren Bewusstsein für Steuern im Vorstand und einer engeren Verfl flechtung mit anderen Geschäft ftsbereichen. Die Unternehmensführung wird aufgrund verbesserter Information und erhöhter Transparenz in die Lage versetzt, Entscheidungen hinsichtlich des Risikos auch bezogen auf die latenten Steuern sicherer zu treff ffen und rechtzeitig Strategien zu entwickeln, die die Risiken vermeiden oder sogar durch bestimmte gegensteuernde Maßnahmen die Steuerquote senken und somit die Wertschöpfung des Unternehmens erhöhen. Die Implementierung eines IKS sollte zudem zur Optimierung der Prozesse genutzt werden. Durch standardisierte Prozesse und Kontrollen kann die Effi ffizienz der Steuerfunktion gesteigert werden, so dass die knappen Ressourcen der Steuerabteilung verstärkt für planerische bzw. gestalterische und somit ebenfalls wertschöpfende Aktivitäten zur Verfügung stehen. Durch die Sicherstellung einer einheitlichen Steuerstrategie unter Einbeziehung der latenten Steuern können insgesamt die steuerlichen Risiken im Konzern minimiert und Chancen zur Steuerung der Steuerquote genutzt werden. Aufgrund der Implementierung eines IKS ist die Steuerabteilung außerdem auf die zukünftig ft noch zu erwartenden höheren Anforderungen hinsichtlich der Corporate Governance vorbereitet.

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Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Abgrenzungskonzeption 1 15 Affirmative judgement approach 6 8 Aktiengewinn 2 66 Anhangangaben 1 42; 2 24, 101 Ansatz – formaler 2 88 Anschaffungskosten 3 98 Anteilsschein 2 68 Anwendungszeitpunkt 6 56 At Equity Bilanzierung 3 97 Ausnahmen 1 25 Ausschüttungen 7 24 Ausschüttungssatz 6 39

B Backwards Tracing 6 41 Besteuerung 3 87 Betriebsprüfungen 8 25 – Verlust durch 2 134 Betriebsprüfungsrisiken 2 117 Bilanzanalyse 1 4 Bilanzierungshilfe 7 8 Bilanzierungspraxis 1 7 Bilanzmodernisierungsgesetz 7 1 Bilanzrechtsreformgesetz 1 1

C COSO 8 4 Deferred Credit 6 19 Discrete Items 1 13; 5 28 Diskontierung 1 35; 6 51 Dokumentation 8 33 DRS 10 7 22

E Eigenkapital 1 61 Einheitsbilanz 7 7 Einschätzung 3 18 EITF 98-11 6 14 Enacted aa Enacted substantively 6 38 Enacted 6 38

Equity-Methode 3 71 Erfassung – erfolgsneutrale 1 39 Ergänzungsbilanzen 2 105, 109; 3 85 Ermessensausübung 1 75 Erstkonsolidierung 3 8 Ertragsteuersatz – durchschnittlicher jährlicher 5 4

F Fehler 1 40; 3 18 Firmenwerte – abzugsfähige 3 36 Folgekonsolidierung 3 16 Foreign Private Issuer (FPI) 6 2

G Gesamtsteuerquote 5 13 Gesamtsteuersatz 1 34 Geschäftsbereiche – aufgegebene 1 71 Goodwill 1 30; 3 34 Goodwillallokation 3 48

HHinweise – überzeugende substantielle 2 16

I IAS 27 2 54 IAS 34 5 1 IAS 39 2 56 IAS Übernahmeverordnung 1 1 IFRS 3 2 71 IKS – Wirksamkeit 8 36 Impairment approach 6 8 In- und Auslandsunternehmen 3 82 Initial Difference 1 26 Intraperiod Allocation 2 138; 6 41 Investmentzertifikate 2 48

K Kapitalflussrechnung 1 77 243

Stichwortverzeichnis Kapitalkonsolidierung 7 18 Kaufpreisallokation 3 19 – vorläufige 3 53 Kaufpreisverteilung 3 6 Key Controls 8 31 Konsolidierungsmaßnahmen 3 1 Kontrollaktivitäten 8 8 Kontrollsystem – internes 1 11; 8 3 Kontrollumgebung 8 6 Konvergenz 6 1 Konzernsteuer 4 1

L Liability-Methode 1 15 MManagement Risiko 8 17 Marktwerte 3 98 Maßgeblichkeit – umgekehrte 7 6 Mindestbesteuerung 2 13 Mitwirkungspflichten – steuerliche 8 15

NNaked Credits 3 52 Nebenleistung – steuerliche 1 49 Nettovermögen 3 63 Neubewertung 1 40

O OBD 2 72 Organschaft 2 84; 6 53 Outside Basis Difference 3 58

P § 8c KStG 2 27 Personengesellschaften 2 103 Planungshorizont 2 6 Portfolio 6 44 – Risiko 8 16 probable 2 10 Prognosezeitraum 2 6 Prüfschema 1 22

Q Quartalberichterstattung 1 12 Quartalsbericht 5 1

R Realisierbarkeit 2 9 244

reconciling item 6 43 Reputationsrisiko 8 18 Risiken – steuerliche 2 114 – operative 8 13

S Salidierung 3 102; 7 8 Salidierungsstufen 1 44 Schatelprivileg 2 61 Schätzungsunsicherheit 1 76 Schnittstellen 8 28 Schuldenkonsolidierung 3 30 SIC-12 2 54 Sonderbetriebsvermögen 3 86 Sonderbilanzen 2 106, 110 Sondervermögen 2 46 SPE 2 54 Special Purpos Entity 2 54 Spezialfonds 2 46 stand-alone Ansatz 2 90 Steuergestaltungsmöglichkeit 2 21 Steuergutschrift 1 21; 7 15 Steuern – latent - kurzfristig 6 55 – latent - langfristig 6 55 – nicht angesetzte latente 1 67 Steuerplanung 8 27 Steuerquote – geplante 5 6 Steuersatz- und Steuergesetzesänderungen 1 31 Steuersätze – anzuwendende 1 66 Steuerwert (tax base) 1 14; 2 128 Stichtagsabweichungen 3 51

T Tax Group 6 53 Temporary-Konzept 1 15; 7 8 Thesaurierungssatz 6 39 Transaktionsrisiko 8 14

UÜberleitungsposten 1 63 Überleitungsrechnung – steuerliche 1 63; 7 21 Überprüfung – erneute 1 38

Stichwortverzeichnis Umstellungsprojekt 1 4

V Verhältnisse – Änderung von 2 94 Verlustgesellschaft 5 34 Verlusthistorie 2 3, 16 Verlustvorträge 1 21; 7 14 – steuerliche 2 1 Vermögenswerte und Schulden – erstmaliger Ansatz von 6 10

WWährungsumrechnung 3 69 Wechselkursveränderungen 1 40 Werthaltigkeit 2 3, 11

Z Zinsschranke 2 32 Zinsvortrag 2 32; 7 15 Zwischenergebniseliminierung 3 23 Zwischengewinne 6 27

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