Kalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen

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Gerhard Girmscheid · Christoph Motzko Kalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen

Gerhard Girmscheid · Christoph Motzko

Kalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen Grundlagen, Methodik und Organisation

Mit 199 Abbildungen und 13 Tabellen

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Prof. Dr.-Ing. Gerhard Girmscheid ETH Zürich Institut für Bauplanung und Baubetrieb Wolfgang-Pauli-Str. 15 8093 Zürich, Switzerland [email protected] Prof. Dr.-Ing. Christoph Motzko TU Darmstadt Institut für Baubetrieb El-Lissitzky-Str. 1 64287 Darmstadt, Germany [email protected]

Bibliografische Information der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar.

ISBN 978-3-540-36694-2 Springer Berlin Heidelberg New York Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Springer ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media springer.de © Springer-Verlag Berlin Heidelberg 2007

Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Text und Abbildungen wurden mit größter Sorgfalt erarbeitet. Verlag und Autor können jedoch für eventuell verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen weder eine juristische Verantwortung noch irgendeine Haftung übernehmen. Satz: Digitale Druckvorlage der Autoren Herstellung: LE-TEX, Jelonek, Schmidt & Vöckler GbR, Leipzig Umschlaggestaltung: WMXDesign GmbH, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem Papier 68/3100 YL – 5 4 3 2 1 0

Vorwort

Der Erfolg und damit die Realisierung von Ertrags- und Wettbewerbszielen eines Bauunternehmens wird maßgeblich durch die Struktur und Qualität der individuellen Kosten- und Leistungsrechnung beeinflusst. Dabei bildet die zutreffende Bestimmung der zu erwartenden Kosten im Rahmen der Angebotskalkulation und die darauf aufbauende Preisbildung unter Würdigung der Unternehmens- und Projektrisiken einen wichtigen Schritt. Auf der Basis der daraus resultierenden Ergebnisse werden Aufträge gewonnen, unabhängig davon, ob es sich um einen Systemanbieter, der bereits in einer sehr frühen Phase sein Projektengagement beginnt, oder um ein Unternehmen mit einem singulären Gewerkeprofil handelt. Die antizipierte oder reale Leistungserstellung ist dabei als Prozess zu betrachten, damit alle relevanten Vorgänge erfasst und der dazugehörige Verzehr von Gütern, Dienstleistungen und anderen Größen bewertet und den Verursachern zugeordnet werden kann. Die Prozessdefinition und Prozessstruktur erfolgt unterschiedlich je nach Projektabwicklung- und Vertragsform. Die Grundlagen, die Methodik und die Grundsätze der Organisation sind jedoch universell anzuwenden. Mit dem vorliegenden Buch „Kalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen“ wird ein Ansatz geliefert, Kosten sowie Risiken durch die Orientierung an den Prozessen eines Bauprojektes transparent zu erfassen und zu bewerten. Die Kalkulation wird sowohl in den Methoden als auch in ihren Auswirkungen bauprojektorientiert auf die Kostenplanung und den Bauvertrag einerseits sowie auf die Unternehmensrechnung anderseits erläutert. Dazu gehört unter anderem eine Diskussion zu den neuen Rechnungslegungsvorschriften nach IFRS/IAS. Der internationale Wettbewerb von Bauunternehmen und deren Kooperationen erfordern präziserer Kalkulationsverfahren. Daher werden die prozessorientierten Kalkulationsverfahren mit vorbestimmten Zuschlagssätzen und über die Angebotssumme sowie die Prozesskostenkalkulation als möglicherweise wettbewerbsfähigere Kalkulationsverfahren für Deutschland und die Schweiz sowie Länder mit ähnlichen Kalkulationsstrukturen wie Österreich erläutert. Darüber hinaus erfolgt eine Einführung in die Kalkulation eines Total- bzw. Generalunternehmers. Einen besonders exponierten Bereich bildet der am Institut für Bauplanung und Baubetrieb der ETH Zürich entwickelte Risikoma-

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Vorwort

nagementprozess zur Ermittlung der Risiken und der Risikokosten. Im Kontext von Angebot und Nachfrage wird eine kostenund wettbewerbsorientierte Preisgestaltung als preispolitisches Instrument der Unternehmensführung entwickelt. Ferner werden die am Institut für Baubetrieb der TU Darmstadt entwickelten Methoden zur zeitnahen Leistungserfassung und Prozesssteuerung in den Grundzügen dargelegt. Das Buch „Kalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen“ ist an Bauherren und Bauunternehmen sowie Studierende des Bauingenieurwesens und des Wirtschaftingenieurwesens gerichtet. Es gibt einen Überblick über die ergebnisorientierte Kalkulation von Bauleistungen und gibt Anregungen zur Organisation und Methodik bestimmter Bereiche der Kostenund Leistungsrechnung sowie eines Projektcontrollings. Basierend auf dem Praxisbeispiel in Teil 6 wird illustriert, dass die Methoden der Kalkulation und der Risikokostenermittlung direkt in der betrieblichen Praxis angewendet und umgesetzt werden können. Besonderer Dank gilt Herrn Dipl.-Ing. Tobias Gamisch, Herrn Dipl.Ing. Thorsten Busch, Frau Dipl.-Ing. Jennifer Dreyer und Herrn Dipl.-Ing. Nils Hinrichs für ihre fachliche Mitarbeit. Zürich/Darmstadt, im Januar 2007 Prof. Dr.-Ing. G. Girmscheid

Prof. Dr.-Ing. C. Motzko

Haftungsausschluss Die Angaben in diesem Buch wurden nach bestem Wissen und Gewissen erstellt, allerdings übernehmen die Autoren keine Gewähr für die Aktualität, Korrektheit, Vollständigkeit oder sonstige Qualität der bereitgestellten Informationen. Haftungsansprüche gegen die Autoren, die sich auf Schäden materieller oder ideeller Art beziehen, die durch die Nutzung oder Nichtnutzung fehlerhafter und/oder unvollständiger Informationen verursacht wurden, sind grundsätzlich ausgeschlossen, sofern seitens der Autoren kein nachweislich vorsätzliches oder grob fahrlässiges Verschulden vorliegt.

Inhaltsübersicht

Vorwort...................................................................................................... V Inhaltsübersicht ..................................................................................... VII Inhaltsverzeichnis ................................................................................... IX Teil 1: Die Kalkulation im Leistungserstellungsprozess ........................ 1 1 Die Kalkulation im Kontext der Unternehmensziele........................... 1 2 Die Kalkulation als Element der Kostenplanung................................. 9 3 Die Kalkulation im Vergabeverfahren und im Bauvertrag................ 19 4 Die Kalkulation im Prozess der Angebotsbearbeitung ...................... 39 Teil 2: Kalkulation im Rechnungswesen................................................ 47 5 Das Rechnungswesen im Bauunternehmen....................................... 47 6 Unternehmensrechnung ..................................................................... 59 7 Kosten- und Leistungsrechnung ........................................................ 89 8 Verfahrensgrundlagen der Angebotskalkulation ............................. 125 Teil 3: Die Kostengruppen der Kalkulation ........................................ 141 9 Direkte Kosten der Teilleistungen ................................................... 141 10 Gemeinkosten der Baustelle .......................................................... 201 11 Umsatzbezogene Kosten und Zuschläge ....................................... 213 Teil 4: Durchführung der Angebotskalkulation in der Bauwirtschaft ......................................................................................... 225 12 Grundlagen der Durchführung einer Zuschlagskalkulation........... 225 13 Kalkulation mit vorbestimmten Zuschlagssätzen .......................... 239 14 Kalkulation über die Angebotssumme........................................... 259 15 Prozesskostenkalkulation............................................................... 269 16 Aufbau der GU- und TU-Kalkulation............................................ 277 17 Preisvorbehalte .............................................................................. 283 Teil 5: Risikobasierte Preisbildung ...................................................... 289

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Inhaltsübersicht

18 Risiken bei der Abwicklung von Bauprojekten............................. 289 19 Preisgestaltung und Preispolitik .................................................... 329 Teil 6: Beispiel zur Kalkulation............................................................ 343 20 Leistungsbeschreibung .................................................................. 343 21 Kalkulationsablauf......................................................................... 347 Literaturverzeichnis .............................................................................. 361 Abbildungsverzeichnis .......................................................................... 369 Tabellenverzeichnis ............................................................................... 379 Stichwortverzeichnis.............................................................................. 381

Inhaltsverzeichnis

Vorwort...................................................................................................... V Inhaltsübersicht ..................................................................................... VII Inhaltsverzeichnis ................................................................................... IX Teil 1: Die Kalkulation im Leistungserstellungsprozess ........................ 1 1 Die Kalkulation im Kontext der Unternehmensziele........................... 1 2 Die Kalkulation als Element der Kostenplanung................................. 9 2.1 Definition Projekt und Objekt ...................................................... 9 2.2 Übersicht zum Ablauf der Kostenplanung in Deutschland ........ 11 2.3 Übersicht zum Ablauf der Kostenplanung in der Schweiz......... 13 3 Die Kalkulation im Vergabeverfahren und im Bauvertrag................ 19 3.1 Das Vergabeverfahren ................................................................ 19 3.2 Vergabe- und Vertragsunterlagen............................................... 21 3.3 Leistungsbeschreibung ............................................................... 24 3.3.1 Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis.............25 3.3.2 Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm ..............28 3.4 Einheitliche Formblätter EFB-Preis ........................................... 30 3.5 Der Bauvertrag ........................................................................... 31 3.6 Projektabwicklungsformen ......................................................... 35 4 Die Kalkulation im Prozess der Angebotsbearbeitung ...................... 39 4.1 Der Angebotsprozess.................................................................. 39 4.2 Die Organisation der Angebotsbearbeitung................................ 44 Teil 2: Kalkulation im Rechnungswesen................................................ 47 5 Das Rechnungswesen im Bauunternehmen....................................... 47 5.1 Grundlagen ................................................................................. 47 5.2 Die Bedeutung der Finanzplanung für die Kalkulation .............. 50 5.3 Grundbegriffe des Rechnungswesens......................................... 51 5.3.1 Vier Rechnungsebenen .....................................................51 5.3.2 Erfolgsbegriffe im Rechnungswesen ................................55 5.3.3 Abgrenzungsrechnung ......................................................55

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Inhaltsverzeichnis

5.3.3.1 Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten.................55 5.3.3.2 Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung...................57 5.3.4 Preis ..................................................................................58 6 Unternehmensrechnung ..................................................................... 59 6.1 Grundlagen des Jahresabschlusses ............................................. 61 6.2 Der Jahresabschluss nach deutschem Handelsgesetzbuch ......... 63 6.3 Der Jahresabschluss nach IFRS/IAS .......................................... 72 6.4 Der Jahresabschluss nach Schweizer Obligationenrecht ............ 74 6.5 Die Erfassung langfristiger Fertigungsaufträge im Jahresabschluss der Bauunternehmung nach HGB und IFRS .......... 79 6.5.1 Der langfristige Fertigungsauftrag in der GuV-Rechnung nach IFRS ........................................................80 6.5.2 Der langfristige Fertigungsauftrag in der Bilanz nach IFRS...........................................................................................82 6.5.3 Anforderungen bei einer Teilgewinnrealisierung .............84 6.5.3.1 Schätzung der Gesamterlöse..........................................84 6.5.3.2 Ermittlung vergangener und Schätzung zukünftiger Auftragskosten........................................................84 6.5.3.3 Ermittlung des Fertigstellungsgrades.............................86 7 Kosten- und Leistungsrechnung ........................................................ 89 7.1 Baubetriebsrechnung .................................................................. 90 7.1.1 Kostenrechnung ................................................................91 7.1.1.1 Kostenartenrechnung .....................................................92 7.1.1.2 Kostenstellenrechnung...................................................92 7.1.1.3 Kostenträgerrechnung....................................................93 7.1.2 Leistungsrechnung............................................................93 7.1.3 Ergebnisrechnung .............................................................94 7.2 Bauauftragsrechnung .................................................................. 95 7.2.1 Vorkalkulation ..................................................................96 7.2.1.1 Angebots- bzw. Offertkalkulation .................................97 7.2.1.2 Auftragskalkulation (Vertragskalkulation) ....................97 7.2.1.3 Nachtragskalkulation .....................................................98 7.2.2 Arbeitskalkulation...........................................................102 7.2.3 Nachkalkulation..............................................................104 7.3 Soll-Ist-Vergleichsrechnung..................................................... 105 7.3.1 Grundlagen .....................................................................105 7.3.2 Der zeitnahe Soll-Ist-Vergleich ......................................108 7.4 Kennzahlenrechnung ................................................................ 112 7.5 Teilkostenrechnung, Vollkostenrechnung und Prozesskostenrechnung................................................................... 113

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7.6 Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung, Plankostenrechnung und Sollkostenrechnung ................................ 114 7.7 Ausgewählte kostentheoretische Grundlagen........................... 114 7.7.1 Direkte Kosten (Einzelkosten) und indirekte Kosten (Gemeinkosten) ...........................................................115 7.7.2 Fixe und variable Kosten ................................................116 7.7.3 Einmalige, zeitabhängige und leistungsabhängige Kosten ......................................................................................123 8 Verfahrensgrundlagen der Angebotskalkulation ............................. 125 8.1 Einführung ................................................................................ 125 8.2 Divisionskalkulation................................................................. 125 8.3 Äquivalenzziffernkalkulation ................................................... 126 8.4 Zuschlagskalkulation ................................................................ 127 8.4.1 Grundlagen .....................................................................127 8.4.2 Die Prozessorientierung der Zuschlagskalkulation.........130 8.4.3 Die Kalkulation mit vorbestimmten Zuschlagssätzen ....132 8.4.4 Die Kalkulation über die Angebotssumme .....................135 8.5 Die Prozesskostenkalkulation................................................... 138 Teil 3: Die Kostengruppen der Kalkulation ........................................ 141 9 Direkte Kosten der Teilleistungen ................................................... 141 9.1 Grundlagen der Lohnkostenkalkulation ................................... 143 9.1.1 Einführung ......................................................................143 9.1.2 Lohnkostenkalkulation in der Schweiz...........................145 9.1.2.1 Grundlohn ....................................................................145 9.1.2.2 Zuschläge und Prämien................................................148 9.1.2.3 Lohnnebenkosten .........................................................149 9.1.2.4 Direkte Lohnkosten .....................................................152 9.1.3 Grundlagen der Lohnkalkulation in Deutschland ...........154 9.1.3.1 Grundlöhne (Mittellöhne) ............................................154 9.1.3.2 Lohnbedingte Kosten...................................................155 9.1.3.3 Lohnzusatzkosten ........................................................156 9.1.3.4 Lohnnebenkosten .........................................................157 9.2 Materialkosten .......................................................................... 158 9.3 Rüst-, Schal- und Verbaumaterial ............................................ 160 9.4 Inventarkosten in der Schweiz.................................................. 161 9.4.1 Schweizerische Bauinventarliste (SBIL 1994) ...............163 9.4.2 Inventar-Grunddaten (IGD) ............................................165 9.4.3 Betriebsinterne Verrechnungsansätze (BIV) ..................169 9.4.4 Regiekalkulation Inventar (RKI) ....................................170 9.4.5 Die Kostenbezugsgröße Zeit...........................................170 9.4.6 Inventarkostenbestandteile IGD und BIV.......................172

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9.4.6.1 Fixe Kosten..................................................................172 9.4.6.2 Variable Kosten ...........................................................178 9.4.7 Verrechnung der Inventarkosten.....................................181 9.4.8 Berechnung der direkten Kosten für Maschinen und Geräte - Inventar 01 .................................................................184 9.4.9 Berechnung der direkten Kosten für Betriebsmaterial - Inventar 02..............................................................186 9.4.10 Stillliegezeiten auf der Baustelle ..................................187 9.5 Grundlagen der Gerätekostenkalkulation in Deutschland ........ 188 9.6 Fremdleistungskosten ............................................................... 195 10 Gemeinkosten der Baustelle .......................................................... 201 10.1 Indirekte Kosten der Baustelle in der Schweiz....................... 201 10.1.1 Baustellengemeinkosten ...............................................202 10.1.2 Kosten für Aufsicht und Führung .................................204 10.1.3 Exakte Erfassung der indirekten Kosten einer Baustelle ..................................................................................206 10.2 Gemeinkosten der Baustelle in Deutschland .......................... 209 11 Umsatzbezogene Kosten und Zuschläge ....................................... 213 11.1 Allgemeine Geschäftskosten .................................................. 213 11.2 Bauzinsen ............................................................................... 215 11.3 Risiko (Wagnis)...................................................................... 217 11.4 Gewinn ................................................................................... 221 11.5 Umsatzsteuer .......................................................................... 223 Teil 4: Durchführung der Angebotskalkulation in der Bauwirtschaft ......................................................................................... 225 12 Grundlagen der Durchführung einer Zuschlagskalkulation........... 225 12.1 Kostenarten ohne Zuschläge je Einheit .................................. 227 12.2 Summe der Kostenarten ohne Zuschläge ............................... 231 12.3 Zuschläge und Kalkulationsfaktoren bzw. Totallohn bestimmen....................................................................................... 231 12.4 Kostenarten mit Zuschlägen je Einheit................................... 232 12.4 Einheitspreise und Positionspreise ......................................... 233 12.5 Einheitspreise mittels Standard-Analysen .............................. 233 12.6 Netto-Angebotssumme ........................................................... 235 12.7 Kalkulationsschlussblatt ......................................................... 236 13 Kalkulation mit vorbestimmten Zuschlagssätzen .......................... 239 13.1 Vorgehensweise nach SBV .................................................... 239 13.1.1 Bildung der Zuschläge für die indirekten Kosten der Baustelle ................................................................242 13.1.1.1 Werkkosten (1) der Kostenart Lohn ..........................242

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13.1.1.2 Werkkosten (1) der Kostenart Material .....................243 13.1.1.3 Werkkosten (1) der Kostenart Inventar......................244 13.1.1.4 Werkkosten (1) der Kostenart Fremdleistungen ........245 13.1.1.5 Herstellkosten ............................................................246 13.1.2 Bildung der Zuschläge für die indirekten Kosten des Unternehmens .......................................................250 13.1.3 Bildung der Zuschläge für Risiko und Gewinn ............252 13.1.4 Ermittlung des Totallohns und der Kalkulationsfaktoren ....................................................................................253 13.2 Vorgehensweise nach KLR Bau............................................. 256 14 Kalkulation über die Angebotssumme........................................... 259 14.1 Indirekte Kosten der Baustelle ............................................... 262 14.2 Vorläufige Netto-Angebotssumme......................................... 264 14.3 Kalkulationsfaktoren bzw. Totallohn bei der Kalkulation über die Angebotssumme ............................................................... 265 15 Prozesskostenkalkulation............................................................... 269 16 Aufbau der GU- und TU-Kalkulation............................................ 277 16.1 Besonderheiten der GU- und TU-Projektabwicklungsformen............................................................................................. 277 16.2 Stufen der TU-Kalkulation und -Kalkulationsarten ............... 278 16.3 Strukturierung einer TU-Kalkulation auf GMP-Basis............ 280 17 Preisvorbehalte .............................................................................. 283 17.1 Baupreisteuerung in der Schweiz ........................................... 283 17.2 Baupreisvorbehalte in Deutschland ........................................ 286 Teil 5: Risikobasierte Preisbildung ...................................................... 289 18 Risiken bei der Abwicklung von Bauprojekten............................. 289 18.1 Einleitung ............................................................................... 289 18.1.1 Sicherheit, Unsicherheit und Risiko .............................289 18.1.2 Der Begriff „Risiko“ in Bauprojekten ..........................290 18.2 Risikomanagementprozess ..................................................... 294 18.3 Einbindung des Risikomanagements in den Leistungserstellungsprozess ........................................................... 298 18.4 Operativer Ablauf der Risikoanalyse bei Angebotsbearbeitung ..................................................................................... 299 18.4.1 Festlegen der Go-/No-Go-Kriterien..............................300 18.4.2 Risikoidentifikation ......................................................302 18.4.2.1 Intuitiv unstrukturierte Risikoidentifikation - Pondering...............................................................................302 18.4.2.2 Intuitiv strukturierte Risikoidentifikation - Brainstorming..................................................303

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18.4.2.3 Systematische, strukturierte Risikoidentifikation - Checklisten......................................................304 18.4.3 Risikobewertung ...........................................................306 18.4.3.1 Qualitative Risikobewertung von Eintretenswahrscheinlichkeit und Tragweite über feste Bewertungszahlen....................................................................307 18.4.3.2 Quantitative Bewertung von Eintretenswahrscheinlichkeit und Tragweite über deren absolute Größe .........................................................................307 18.4.4 Risikoklassifizierung ....................................................309 18.4.4.1 Portfolio-Methode......................................................309 18.4.4.2 ABC-Analyse.............................................................313 18.4.5 Risikobewältigung ........................................................315 18.4.6 Berechnung der Risikokosten .......................................317 18.4.6.1 Berechnung der Risikokosten mittels der Praktiker-Methode ...................................................................317 18.4.6.2 Berechnung der Risikokosten mittels Monte-Carlo-Simulation ..........................................................318 18.5 Risikokalkulation in einem Bauunternehmen......................... 320 18.6 Risikokalkulation in einem Generalunternehmen/Totalunternehmen ........................................ 324 19 Preisgestaltung und Preispolitik .................................................... 329 19.1 Auswirkung von Angebot und Nachfrage .............................. 329 19.2 Preisbildung............................................................................ 330 19.2.1 Kostenorientierung der Preisbildung ...........................333 19.2.2 Preisbildung bei der Fremdvergabe von Leistungen ....336 19.2.3 Wettbewerbs- und branchenorientierte Preisbestimmung..............................................................................336 19.2.4 Kombinierte Preisbestimmung .....................................337 Teil 6: Beispiel zur Kalkulation............................................................ 343 20 Leistungsbeschreibung .................................................................. 343 21 Kalkulationsablauf......................................................................... 347 21.1 Entwicklung des Arbeitsprozesses ......................................... 347 21.2 Entwicklung der Zeitansätze .................................................. 348 21.2.1 Baustelleneinrichtung ...................................................352 21.2.2 Erdarbeiten....................................................................353 21.2.3 Beton- und Stahlbetonarbeiten, Abdichtung.................354 21.3 Mittellohn ............................................................................... 355 21.4 Ermittlung der direkten Kosten der Teilleistungen ................ 356 21.5 Angebotsabgabe ..................................................................... 359

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Literaturverzeichnis .............................................................................. 361 Abbildungsverzeichnis........................................................................... 369 Tabellenverzeichnis ............................................................................... 379 Stichwortverzeichnis.............................................................................. 381

Teil 1: Die Kalkulation im Leistungserstellungsprozess

1 Die Kalkulation im Kontext der Unternehmensziele Unternehmen sichern ihre Existenz und Fortentwicklung, indem sie mit Effizienz und Kontinuität Faktoren wie Arbeit, Kapital, Werkstoffe und Wissen in zivilisationsrelevante Leistungen umwandeln, wie beispielsweise Konsumgüter (Lebensmittel und Kleidung), Bauwerke (Wohngebäude als elementare Gebilde einer menschenwürdigen Existenz, Brücken als Verbindungselemente der Infrastruktur und Dämme als Elemente des Katastrophenschutzes), Dienstleistungen (Verwaltung, Bankenwesen und Versicherungen) sowie Technologien (Medizintechnik, Luft- und Raumfahrt, Kommunikation). Sie stehen in definierten Relationen mit ihrer Umwelt, wodurch ein permanenter Ressourcenaustausch stattfindet. Die Abfrage der für die Funktionsweise eines Unternehmens erforderlichen Faktoren erfolgt im Rahmen von Beschaffungsprozessen, das Angebot der in Planungs- und Produktionsprozessen geschaffenen Leistungen im Rahmen von Absatzprozessen. Ein intakt funktionierendes Unternehmen richtet sein Handeln an den Bedürfnissen der weit gefassten Umwelt, deckt diese ab respektive weckt durch gezieltes Wirken neue. Damit der Austausch der spezifischen Ressourcen mit der Umwelt stattfinden kann, sind verschiedene Bedingungen einzuhalten, welche an den Zielen der Stakeholder, der Austauschgruppen, zu orientieren sind (s. Tabelle 1.1). Aus allgemeiner Sicht beschreiben Ziele gemäß Staehle (1994) einen erwünschten zukünftigen Zustand, den ein Unternehmen zu erreichen versucht. Diese zukünftigen Zustände werden von der Unternehmensführung angestrebt und dienen als Entscheidungsgrundlage für die Auswahl von Handlungsalternativen, zur Orientierung und Koordination der Mitarbeiter sowie zur Legitimation gegenüber den Stakeholdern.

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Tabelle 1.1 Bedingungen für den Austausch von Ressourcen zwischen dem Unternehmen und dessen Umwelt – Auswahl (weiterentwickelt nach Hinterhuber 2004) Stakeholder Mitarbeiter

Kunden

Gesellschaft

Anteilseigner

Lieferanten/Nachunternehmer

Verbündete Unternehmen

Beispiele für die von der Unternehmung zu gewährleistenden Bedingungen Bestand des Unternehmens; Unternehmenskultur, -politik und -verfassung; Kompetenzzuordnung; Zielformulierung – strukturiertes Mitarbeitergespräch; angemessene und motivierende Aufgabenzuordnung (Eliminierung von Unter- und Überforderung, Rotation); angemessenes Entgelt; erfolgsorientierte Gratifikation; Mitbestimmung; Personalentwicklungsprogramme; Ethikmanagement Adäquates Leistungsangebot und entsprechende Leistungsqualität (Qualitäten – Termine – Kosten – Quantitäten; Systemlösungen); Kundenloyalität; Kundeninformation; langfristiger Bestand des Unternehmens; Schnittstellenformulierung und management Verantwortliche und zivilisationsrelevante Produktformulierung; Schaffung von Arbeitsplätzen; zuverlässige Bedürfniserfüllung; Umweltschutz; Angemessenheit der Steuerleistung; soziales und kulturelles Engagement; Imagebildung für die Region Bestand des Unternehmens; Wertsteigerung; Sicherheit und Angemessenheit der Dividende/Rendite; Information; Mitbestimmung gemäß geltender Rechtsstruktur Eindeutige Formulierung der Leistungen; termingerechte Zahlungen; Kontinuität der Zusammenarbeit; klare Regeln des Umgangs - Eigenständigkeit Akquisition und Realisierung von Projekten; Erschließung neuer Märkte; Gemeinschaftsunternehmen; Informationsaustausch

Die Unternehmensführung hat demnach auf der Grundlage der verfügbaren Ressourcen und Fähigkeiten des Unternehmens die Ziele zu definieren. Sie werden in der Regel im Rahmen von Unternehmens- und Geschäftsfeldstrategien aufgezeigt einschließlich der Festlegung der notwendigen Mittel für die Zielerreichung. Die Umsetzung der Strategie

1 Die Kalkulation im Kontext der Unternehmensziele

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erfolgt dann operativ innerhalb der Leistungserstellungs- und Supportprozesse. Die Darlegung und Dokumentation der Zukunftsorientierung, der Qualität der Führung und der Wettbewerbsposition sowie die Erfassung und Analyse der Zielerfüllungsgrade für die existenziellen Komplexe eines Unternehmens hat insbesondere durch die neuen Ratingbedingungen (Basel II, s. Hinterhuber 2004) und daraus resultierende strategische und operative Konsequenzen eine zusätzliche wettbewerbsrelevante Bedeutung erlangt. Im Zielinhalt kommt gemäß Thommen (1996) zum Ausdruck, worauf sich das Handeln des Unternehmens ausrichten soll bzw. auf welchen Sachverhalt sich die Ziele beziehen. Er unterscheidet dabei zwischen Formal- und Sachzielen. Formalziele stellen übergeordnete Ziele dar, an denen sich die Sachziele auszurichten haben und in denen der Erfolg unternehmerischen Handelns zum Ausdruck kommt. Sachziele beziehen sich auf das konkrete Handeln bei der Ausübung der verschiedenen betrieblichen Funktionen und auf die Steuerung des betrieblichen Umsatzprozesses. Sie geben Aufschluss darüber, was den Inhalt betrieblicher Handlungen bestimmt (Zelewski 1999).

Abb. 1.1 Differenzierung in Formal- und Sachziele (in Anlehnung an Thommen 1996)

Zielinhalte können sowohl quantitativer Art wie Marktanteil, Umsatz (Bauleistung), Gewinn als auch qualitativer Art wie Image, Wettbewerbsposition, Synergieerzielung sein (Lombriser, Abplanalp 1997). Des Weiteren können Zielinhalte sowohl auf die Erreichung erwünschter Zustände als auch auf die Vermeidung unerwünschter Wirkungen bezogen sein (Haberfellner et al. 1997). Die für die Bauwirtschaft relevanten Unternehmensziele sind zu definieren. Im Rahmen empirischer Untersuchungen ermittelte Diederichs ein Pentagon von Teilzielen (Diederichs 2002), welches auch für Bauunternehmen gilt. Dazu gehören Ertrags-, Wettbewerbs-, Markt-, Leistungs-, und Umweltziele. Die marktorientierte Unternehmensentwicklung bildet

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das Oberziel für die Unternehmensführung im Baubereich, welches als oberstes Formalziel von Bauunternehmen aufgefasst werden kann.

Abb. 1.2 Ziele von Bauunternehmen (Diederichs 2002)

Ertragsziele weisen in dem von Diederichs ermittelten Teilzielepentagon das höchste Gewicht auf (39 von 100). Hierzu gehören die Größen: x x x x

Gewinn, bezogen auf die Bauleistung, Rendite, bezogen auf das eingesetzte Kapital, Cash-flow, bezogen auf die Bauleistung, Liquidität, bezogen auf das betriebsnotwendige Kapital.

Wettbewerbsziele (Gewicht 19 von 100) beziehen sich auf die Kundenzufriedenheit und die relative Wettbewerbsstärke gegenüber Mitbewerbern. Die Wettbewerbsstärke resultiert unter anderem aus der Entwicklung und Anwendung von innovativen Bauverfahren, einer kundenorientierten Personaldisposition sowie der Beachtung der Verhältnisse von Preis und Leistung. Marktziele (Gewicht 18 von 100) beinhalten ökonomische Größen wie die auf die Zeitperiode bezogene Bauleistung und die angestrebten Marktanteile. Weiterhin andere Elemente wie die Förderung des Image oder Bewahrung der Unabhängigkeit. Leistungsziele (Gewicht 15 von 100) formulieren das Leistungsangebot, die Leistungsqualität sowie die Randbedingungen der Organisationsentwicklung. Umweltziele (Gewicht 9 von 100) beziehen sich sowohl auf das Errichten von Bauwerken des Umweltschutzes als auch auf die Befolgung der Grundsätze des Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetzes (KrW-/AbfG) in der Bundesrepublik Deutschland. Im Zuge einer life-cycle-orientierten und


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auf Nachhaltigkeit ausgerichteten Betrachtung der Bauprozesse und des Bauwerks (Girmscheid 2000) kommt umweltfreundlichen Baustoffen sowie speziell den Baunutzungskosten sehr hohe Bedeutung zu. Im Rahmen der Leistungserstellungsprozesse am Entstehungsort von baulichen Anlagen müssen zudem Belange des Emissionsschutzes (Staub, Splitter und Trümmer, Lärm und Erschütterungen) berücksichtigt werden. Dieses umso mehr, da das Bauen im Bestand mit steigenden Marktanteilen häufig in dicht besiedelten Gebieten stattfindet. Die Markt- und Wettbewerbsziele stellen gegenüber den dominierenden Ertragsteilzielen die untergeordneten strategischen Formalteilziele eines Bauunternehmens dar. Eine gezielte Ausrichtung des Unternehmens bezüglich seines Know-how und seiner Kompetenzen auf geeignete, korrespondierende Produkt-Marktsegmente der Branche ermöglicht die Entfaltung von Anbietervorteilen (interne Effizienzvorteile) sowie von komparativen Konkurrenzvorteilen (Backhaus 1997). Der komparative Konkurrenzvorteil (effektiver Kundenvorteil) in bestehenden Produkt-Marktsegmenten muss aus dem Blickwinkel des Kunden als so genannter einzigartiger Verkaufsvorteil des Unternehmens im Vergleich mit seinen Wettbewerbern erkennbar sein. Die Realisierung eines komparativen Konkurrenzvorteils sollte sowohl in den bestehenden Produkt-Marktsegmenten wie auch für die Erschließung neuer Grundvoraussetzung sein. Wettbewerbsfähig sein und somit seinen Wettbewerbszielen genügen kann ein Bauunternehmen, wenn seine Leistungserstellungsprozesse mindestens so effizient wie oder effizienter als die der Wettbewerber gestaltet sind. Auf diese Weise können die gesetzten Markt- und Wettbewerbsziele erfolgreich realisiert werden. Der Kundenvorteil und der Anbietervorteil ergeben den Wettbewerbsvorteil des Unternehmens (Kleinaltenkamp u. Plinke 2000). Als direkte Ziele in Bezug auf den unternehmerischen Leistungserstellungsprozess wirken die Ertrags- und Wettbewerbsziele. Hier können die folgenden drei prominenten Ziele abgeleitet werden: x Ertragsziel: Gewinnmaximierung, x Wettbewerbsziel: Kundenakquisition und Gewinnen von Aufträgen, x Wettbewerbs- und Leistungsziel: Erreichen einer Kundenzufriedenheit zur Unterstützung des Wettbewerbsziels der Gewinnung von Folgeaufträgen. Daraus wird deutlich, dass bei Bauunternehmen der operative Zielfokus hauptsächlich auf den Erfolg in den Leistungserstellungsprozessen einschließlich der Akquisition und des nachgelagerten Betriebes des Objektes

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ausgerichtet sein wird. Dieses wird aus der in Abbildung 1.3 dargestellten Prozessstruktur eines Bauunternehmens deutlich.

Abb. 1.3 Prozesse in einem Bauunternehmen – Übersicht (weiterentwickelt nach Girmscheid 2004 b)

Der Komplex der Managementprozesse ist ausgerichtet auf folgende Aufgaben: x Normatives Management: Mission, Vision, Festlegung der Ziele auf dieser Grundlage; Begründung der Aktivitäten und Entwicklung von Nutzenpotenzialen für die Stakeholder. x Strategisches Management: Strategie zur Erreichung der Vorgaben des Mission Statement und der Vision, Ausrichtung von Aktivitäten (Programme, Strukturen, Systeme und Verhalten). x Operatives Management: Vollzug der normativen und strategischen Vorgaben durch Umsetzung in Prozesse (wirtschaftliche Effizienz / Effektivität des Führungshandelns). Die eigentliche Wertschöpfung des Bauunternehmens findet in den Leistungserstellungsprozessen statt. Ein Prozess ist eine „ganzheitliche, sachlogische und zeitliche Folge von Aktivitäten zur Bearbeitung“ eines Projektes (Egelmann, 2001). Ein Geschäftsprozess ist „eine abgegrenzte, meist arbeitsteilige Folge logisch verbundener Funktionen mit einem definierten Beginn und einem definierten Ende, dessen Ziel die Erstellung oder


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Verwertung von betrieblichen Leistungen ist und der infolge vorhandener Rahmenbedingungen z.B. Zeitspannen, Ressourcen und Regeln, durchgeführt wird“ (Brendel u. Friede 2001). Im Kontext der Kalkulation und Preisbildung sind besonders die folgenden Prozesse zu diskutieren: x Akquisition: Identifikation von Kunden respektive Ausschreibungen, die im Spektrum der zu erbringenden Bauleistung und des Objektbetriebes mit den Zielen des Bauunternehmens korrelieren. x Angebotsphase: Leistungspräzisierung, Organisationsbestimmung, Erfassung von Chancen und Risiken, Kostenkalkulation und Preisbildung. Dabei wird das Projekt in prozessorientierte Aktivitäten zerlegt, die dann im Rahmen der Angebotskalkulation in Kostengrößen strukturiert werden. Diese stellen in abstrahierter Form die Aktivitäten dar, die im Projekt notwendig sind und in der weiteren Entwicklung der Angebotspreisbildung dienen. In dieser Generierungsphase sind folgende Punkte zu beachten (Girmscheid 2004 a): x

Ertrags- und Leistungsziele: Ausschreibungen müssen in Bezug auf eigenes Know-how, Kapazität und Kompetenz im Leistungsspektrum des Bauunternehmens liegen.

x

Ertrags-, Markt- und Wettbewerbsziele: Der Wettbewerb der Ausschreibung sollte die Wettbewerbsvorteile des Bauunternehmens im Vergleich zu potentiellen Mitbewerbern zur Geltung bringen.

Eine erfolgreiche Angebotskalkulation liefert den entscheidenden Beitrag zur Gewinnung und Abwicklung von Bauaufträgen und somit auch zur Realisierung der Ertrags- und Wettbewerbsziele eines Unternehmens. Im Rahmen der nachgelagerten Arbeitskalkulation wird das unternehmerische Ziel des Projektes auf der Grundlage des Vertrages definiert. Sie bildet die Kontroll- und Steuerungseinheit und dient als eines der dominierenden Elemente für die Realisierung der Ertragsziele.

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Abb. 1.4 Kalkulationsphasen im Leistungserstellungsprozess

Den Kalkulationsprozessen kommt damit im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses eine besondere Bedeutung bei der Zielerreichung zu. Sie erstrecken sich mit der Angebots-, Auftrags-, Arbeits-, Nachtrags- und Nachkalkulation über den gesamten Leistungserstellungsprozess (Abb. 1.4) und bilden ihn in den betriebswirtschaftlichen Werten ab. Es werden dadurch Entscheidungsgrundlagen für die zur Zielerreichung erforderlichen Gestaltungs- und Steuerungsmaßnahmen geschaffen. Die risikobasierte, prozessorientierte Kostenkalkulation und Preisbildung in Bauunternehmen muss den Leistungserstellungsprozess auf der Baustelle erfassen und in Kosten bewerten. Die Kalkulation ist somit einer der Kernprozesse im Rahmen der Leistungserstellungsprozesse und bildet das Bindeglied zwischen den Produktionsprozessen (Bauausführung) und Bewertungsprozessen des Rechnungswesens. Erst die Verknüpfung beider Bereiche liefert die besten kalkulatorischen und preisgestalterischen Ergebnisse.

2 Die Kalkulation als Element der Kostenplanung 2.1 Definition Projekt und Objekt Bauwerke sind Resultate der Erfüllung von Bauherrenbedürfnissen. Sie sollen definierte life-cycle-orientierte Kosten-Nutzen-Strukturen ergeben. In einem solchen Kosten-Nutzen-Prinzip spielen der Standort der baulichen Anlage, ihre technische und architektonische Qualität sowie die Bau-, Nutzungs- und Rückbaukosten zur Sicherstellung der Finanzierbarkeit und der privaten respektive volkswirtschaftlich längerfristigen Rendite eine entscheidende Rolle. Grundsätzlich gibt es drei Möglichkeiten für Bauprojektanstöße (Diederichs 1994, S. 43): x Nutzungsbedarf, x Grundstücksverwertung, x Kapitalinvestition. Die Projektinitiierung aufgrund eines Nutzungsbedarfs dient der Erfüllung konkreter Bedürfnisse eines Bauherrn. Für den Bedarf einer Nutzung sind ein geeigneter Standort und die Finanzierung zu sichern. Wird ein Projekt aufgrund eines vorhandenen Standorts initiiert, so geht dies in der Regel auf die Absicht des Eigentümers zurück, sein Grundstück durch eine höherwertige Nutzung rentabler zu machen. Für eine erfolgreiche, Gewinn versprechende Projektrealisierung gilt es, die für das jeweilige Grundstück geeignete Nutzung zu identifizieren. In einer solchen Betrachtung ist zu differenzieren zwischen der Projektund Objektphase: x Das Projekt ist ein zeitlich abgestecktes und komplexes Vorhaben, welches im Wesentlichen durch Einmaligkeit der Bedingungen bezogen auf bestimmte Merkmale in ihrer Gesamtheit gekennzeichnet ist (s. DIN 69901). Zu den Merkmalen gehören unter anderem: Zielvorgaben (zunächst vom Auftraggeber formuliert), zeitliche Ausprägung, personelle Ausprägung, spezifische Organisation, Komplexität, Risiko. Die Projektphase endet mit der Fertigstellung des Projektgegenstandes. Ein Bauprojekt bezieht sich in der Regel auf hohe immobile Werte des Anlagevermögens. x Das Objekt ist im allgemeinen Sprachgebrauch ein Gegenstand, dem eine Handlung widerfährt. Im Bauwesen ist es ein fertig gestelltes Projekt, welches sich durch seine Ortsgebundenheit und den Unikatcharakter

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von anderen Objekten unterscheidet (in Abgrenzung zum Produkt = reproduzierbares Erzeugnis).

Abb. 2.1 Abgrenzung Projektphase – Objektphase (nach Motzko 2001)

In Abbildung 2.1 ist die Abgrenzung zwischen der Projekt- und Objektphase dargelegt. Die Projektphase tritt immer dann ein, wenn die Idee für eine signifikante Veränderung des Bestandes entsteht und endet damit, dass das Vorhaben nach Prüfung entweder aufgegeben oder in die Planungsphase überführt wird. Sie ist mit einer Investitionsentscheidung verbunden und kann mehrfach an einem Objekt stattfinden. Hierbei werden definierte Entscheidungsparameter quantifiziert. Diese können unter anderem aus folgenden Komplexen stammen: x x x x x x

Wirtschaftlichkeit, Corporate Identity, Kundenwunsch, Politik, Technologie, Humanitäre Hilfe.

Das Bauprojekt als komplexe und höchst arbeitsteilige Aufgabe umfasst eine Vielzahl von Planungs-, Beratungs- und Bauleistungen, die zu den unterschiedlichsten Phasen in einem Bauprojekt ablaufen.

2 Die Kalkulation als Element der Kostenplanung

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2.2 Übersicht zum Ablauf der Kostenplanung in Deutschland Eine gute und transparente Systematik zur Durchführung der Kostenplanung liefern deutsche Industrienormen. Die Industrienorm DIN 276-1 (2006-11) definiert die Kostenplanung für den Bereich Hochbau als die Gesamtheit aller Maßnahmen der Kostenermittlung, der Kostenkontrolle und der Kostensteuerung. Hierbei wurden als Ziele der Kostenplanung die wirtschaftliche, kostentransparente und kostensichere Realisierung von Bauprojekten festgelegt. Weiterhin wurden die Stufen der Kostenermittlung gegenüber der DIN 276 (1993-06) von vier auf fünf erweitert. Bemerkenswert hierbei ist der Bezug zur DIN 18205 „Bedarfsplanung im Bauwesen“ (1996-04), die kaum Beachtung bei Abhandlungen über die Kostenplanung findet. Gerade die frühen Projektphasen sind darin normativ in Bezug auf die durchzuführenden Prozesse geregelt. Ein weiterer Bezug besteht zur DIN 18960 „Nutzungskosten im Hochbau“ (1999-08). In diesem Verbund wird der Lebenszyklus eines Bauwerkes bezogen auf die Kostenplanung erfasst. In Abbildung 2.2 sind Kostenermittlungsstufen entsprechend den Projekt-/Objektphasen dargestellt. Zur Beschreibung von Kalkulationsobjekten ist die Bestimmung ihrer relevanten Merkmale erforderlich. Mithilfe mathematischer Kostenmodelle lassen sich gerade bei der prozessorientierten Betrachtung Kalkulationsschemata entwickeln, welche Kostenaussagen für Entscheidungssituationen bereitstellen (s. Pickel 1989). Weiterhin kann eine Differenzierung zwischen Einwert- und Mehrwertmodellen vorgenommen werden. Die Einwertmodelle werden in der Regel in den frühen Projektphasen angewendet und nutzen entweder geometrische Merkmale wie zum Beispiel die Brutto-Geschoßfläche (BGF) oder durch den Zweck und die Nutzung des Bauwerkes bestimmte funktionale Merkmale wie zum Beispiel die Anzahl von Wohneinheiten. Diese Merkmale werden mit Kostengrößen attribuiert und ergeben einen Entscheidungswert. Bei den Mehrwertmodellen sind die ressourcenbasierten Modelle und die Elementmodelle von Relevanz. Bei den Ersteren wird eine feingliedrige, detaillierte Dekomposition des zu kalkulierenden Gegenstandes vorgenommen und mit entsprechenden Ressourcen gekoppelt. Hierzu zählen die üblichen Kalkulationsverfahren. Bei den Elementmodellen wird der zu kalkulierende Gegenstand in lokale, geometrisch definierte Bereiche dekomponiert und mit Kostengrößen attribuiert. Mehrwertmodelle werden in den fortgeschrittenen Projektphasen zum Einsatz kommen. Als wichtige Grundlage für die Entscheidungen des Bauherrn sind in den Kostenermittlungsstufen bestimmte Toleranzbereiche für die Kostenabweichung zwischen Plan-Werten und Ist-Werten einzuhalten (s. Abb. 2.2). Eine Überschreitung kann zu Rechtsansprüchen gegen den Planer

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führen (zum Beispiel BGH in IBR 1997, 375). So ist die Kostenplanung bereits in den frühen Projektphasen mit äußerster Sorgfalt durchzuführen.

Abb. 2.2 Struktur der Kostenplanung und Toleranzbereiche der Kostenabweichung

Planungsleistungen werden nicht in jedem Fall von spezialisierten Planungsbüros gegenüber dem Bauherrn verantwortet. Die Projektabwicklungsform und der Vertrag entscheiden über das Quantum dieser Verantwortung. So wird ein Systemanbieter ein anderes Spektrum der Planung übernehmen als ein Generalunternehmer, der ausschließlich die Bauausführung verantwortet (s. Kap. 3.6). Am Beispiel von verschiedenen Formen des Generalunternehmereinsatzes soll dieses verdeutlicht werden. Generalunternehmer sind nach dem „Vergabehandbuch für die Durchführung von Bauaufgaben des Bundes im Zuständigkeitsbereich der Finanzbauverwaltungen“ (VHB 2002) Hauptunternehmer, die sämtliche, für die Herstellung einer baulichen Anlage erforderlichen Bauleistungen zu erbringen haben und wesentliche Teile davon selbst ausführen. Der Hauptunternehmer entspricht dem Vertragspartner des Auftraggebers. In der Europäischen Charta der Generalunternehmer (FIEC Federation de


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L‘Industrie Europenne de la Construction 1992) werden folgende Projektabwicklungsformen dazu definiert: x GU-A Generalunternehmen Ausführung: In dieser Form führt das Unternehmen das Bauwerk aus. Dessen Vertragsverantwortung beinhaltet wenigstens die Erstellung des Projektes in der Ausführung der verschiedenen Gewerke, ausgehend von einem detaillierten, vom Bauherren gelieferten Entwurf sowie in der Regel dazugehörigen Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis und Ausführungsplanung. Die Kalkulation wird auf Basis der vorliegenden Leistungsbeschreibung durchgeführt und beinhaltet in der Regel eigene Werte des GU-A sowie Werte von Nachunternehmen. x GU-IA Generalunternehmen Ingenieurleistung und Ausführung: Bei dieser Form übernimmt der GU–IA zumindest teilweise die Ausführungsplanung sowie die Bauausführung. Die Kalkulation wird zum Teil auf Basis einer vorliegenden Leistungsbeschreibung angefertigt. Ergänzung erfolgt durch den Generalunternehmer. Die Werte werden von ihm selbst oder von Nachunternehmen generiert. x GU-PIA Generalunternehmen Planung, Ingenieurleistung und Ausführung: Seine Verantwortung umfasst die vollständige Bauwerkserstellung einschließlich definierter Planungsleistungen in frühen Projektphasen, ausgehend von einem durch den Bauherren definierten Programm. Der GUPIA übernimmt die Entwurfs-, Genehmigungs- und Ausführungsplanung im Bereich Objektplanung und TGA, Tragwerkslösung bis hin zur Erstellung der Schal- und Bewehrungspläne im Bereich der Tragwerksplanung sowie die Bauausführung. Da in diesem Fall auch eine bauherrenseitige funktionale Leistungsbeschreibung vorliegen kann, sind vom Generalunternehmer interne Leistungsverzeichnisse zu erstellen. Je nach Leistungszuordnung (Planung und Bauleistung) werden die Kalkulationswerte von ihm selbst oder von Nachunternehmen generiert. 2.3 Übersicht zum Ablauf der Kostenplanung in der Schweiz In Abbildung 2.3 sind gemäß der Schweizer Norm SIA 112 der Ablauf eines Bauprojektes und gleichzeitig der Wertschöpfungsprozess bei der Erstellung eines Bauwerkes von der ersten Idee bis hin zur Bewirtschaftung eines Gebäudes dargestellt. Da in allen Phasen des Projektes Eingangsressourcen zu höherwertigen Ausgangsressourcen verarbeitet und somit Werte geschaffen werden, kann dieses Phasenmodell auch als Wertschöpfungskette eines Bauprojektes an-

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gesehen werden. Der Wertschöpfungsprozess im Unternehmen erfolgt im Rahmen des individuellen unternehmerischen Leistungserstellungsprozesses. Er umfasst meist spezifische Gewerkeleistungen in spezifischen Phasen der Bauprojekte oder, je nach gewählter Projektabwicklungsform, horizontal oder vertikal gewerkeübergreifende Wertschöpfungsphasen des Bauprojektes (Girmscheid 2004 c). Jedes Bauunternehmen hat einen spezifischen Wertschöpfungsprozess, der je nach Projektabwicklungsform und der dazu möglicherweise erforderlichen horizontalen und/oder vertikalen Leistungsintegration, folgenden Leistungsumfang beinhalten kann: x Fachgruppenspezifische Planung wie beispielsweise Objektplanung, Tragwerksplanung, Bauphysik. x Gewerkespezifische Ausführung wie Rohbau, Raumbildender Ausbau, Heizung-Lüftung-Klimatechnik, Fassadentechnik. x Gesamtleistung Planung – horizontal über alle Gewerkegruppen und vertikal über mehrere Bau- bzw. Wertschöpfungsphasen. x Gesamtleistung Ausführung – horizontal über alle Gewerkegruppen, aber nur über eine Bau- bzw. Wertschöpfungsphase. x Total- oder Systemanbieterleistungen – horizontal über alle Gewerkegruppen und vertikal über die Vorstudie/Projektierungsphase bis hin zur schlüsselfertigen Übergabe, oder über eine begrenzte Betriebsphase, d.h. über mehrere Wertschöpfungsphasen. Die Phasen des Wertschöpfungsprozesses eines Bauprojektes sind in Abbildung 2.4 prinzipiell dargestellt und nachfolgend erläutert. Zudem sind den Wertschöpfungsphasen des Bauprojektes die Phasen der Kostenschätzung des Bauherrn sowie der Kostenkalkulation der Unternehmen gemäß einigen prominenten Projektabwicklungsformen zugeordnet. Dabei ist zu erkennen, dass sich die Kostenkalkulation in den Wertschöpfungsphasen mit zunehmender Konkretisierung der Leistungen verdichtet und hinsichtlich der Streubreite der Ergebnisse genauer wird. Die Übergänge von einer Projektphase in die nächste sind an Entscheidungen des Bauherrn gekoppelt, die in Bezug auf das Projektbudget im Rahmen der Prozesse der Kostenplanung vollzogen werden.


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Abb. 2.3 Wertschöpfungskette eines Bauprojektes in Anlehnung an die Projektphasen der Norm SIA 112

Die Aufgaben und Kostenermittlungsmethoden in den einzelnen Wertschöpfungsphasen des Bauwerkes stellen sich wie folgt dar: In der Phase der strategischen Planung geht es vor allem um die Konkretisierung und das Zusammenführen der Bedürfnisse von Investoren, Bauherren und Nutzern, damit die Ziele bezüglich der Nutzungsstrukturen, der Kosten, der Termine, der Qualitäten und weiterer Merkmale sowie die dazugehörigen Rahmenbedingungen festgelegt werden. Darauf aufbauend werden Lösungsstrategien in Form geeigneter Projektansätze erarbeitet und der Kostenrahmen festgelegt. In der Phase der Vorstudie werden für diese Projektansätze erste Bewertungen hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen und technischen Machbarkeit vorgenommen. Ziel hierbei ist, einzelwirtschaftlich wettbewerbsfähige sowie gesamtwirtschaftlich sozial- und umweltverträgliche bauliche Anla-

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gen zu erzeugen, die dauerhaft rentabel genutzt werden können (Diederichs 1994, S. 43). Hierzu dient eine erste Kostenschätzung mit Eingrenzung des wahrscheinlichsten Wertes sowie der unteren und oberen Grenzen.

Abb. 2.4 Bauprojektphasen – Kostenschätzung des Bauherrn/Architekten und Kostenkalkulation des Unternehmens (aus Girmscheid 2004 b)

Sind die Machbarkeits- bzw. Vorstudien erfolgreich abgeschlossen und konnte nach Bewertung der Alternativen unter Beachtung des KostenNutzen-Prinzips die beste Variante hinsichtlich der Zielerreichung identifiziert werden, so kann eine positive Investitionsentscheidung getroffen werden. In dieser Phase wird der Funktionalitäts-, Qualitäts-, Gestaltungs-, Termin- und Kostenrahmen festgelegt, um den intendierten Nutzen zu si-


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chern. Dabei sollte der Bauherr die Finanzierung bereits weitgehend sicherstellen, bevor die Projektierung beginnt. Die Vorstudienphase endet mit der risikoorientierten Auswahl der Projektabwicklungsform seitens des Bauherrn oder, je nach Projektfortschritt, bereits mit der Auswahl der Vertragspartner. In der Projektierungsphase werden, ausgehend von den Anforderungen und Wünschen des Bauherrn hinsichtlich Projektabwicklungsform, Nutzung, Funktion, Lage, Qualität, Größenordnung, Architektur und Kostenrahmen erste Pläne und die Kostenschätzungen vom Architekten oder eine Budgetkalkulation für die Gewerkegruppen mit Preisen des Totalunternehmers erstellt. Hierbei wirken neben dem Architekten bereits diverse Fachplaner, Berater oder auch der Totalunternehmer sowie als externe Stellen die Genehmigungsbehörden mit. Nach endgültiger Sicherstellung der Finanzierung und Einholen der bauaufsichtlichen Genehmigungen kann im Zusammenwirken von Architekt und Fachingenieuren der endgültige Entwurf als Grundlage der Bauausführung erstellt werden. Dies kann durch Einzelleistungsplaner, Generalplaner oder den Totalunternehmer erfolgen. Einzelleistungs- und Generalleistungsanbieter fertigen hierzu eine weitere Kostenschätzung II an. Wird ein Totalunternehmer eingesetzt, entwickelt er eine TUBudgetkalkulation I und gegebenenfalls den Garantierten Maximalpreis (GMP). Dazu verwendet er Angebote von Nachunternehmern, die selbst eine Angebotskalkulation I für ihre Gewerkegruppe erstellen müssen. Es folgt die Phase der Ausschreibung der Ausführungsgewerke durch den Architekten für Einzelleistungs- oder Gesamtleistungsanbieter. In dieser Projektphase erstellen Einzelleistungs- und Gesamtleistungsanbieter die Angebotskalkulation und die Preisbildung. Ein Totalunternehmer hat bereits bei seiner Budgetkalkulation I in der Projektierungsphase Angebote von Subunternehmen für die einzelnen Gewerke eingeholt. Nach weitgehender Fertigstellung der Genehmigungs- und Ausführungsplanung wird er im Regelfall nochmals eine detaillierte Ausschreibung bei seinem Subunternehmer vornehmen und eine genauere TU-Budgetkalkulation II mit zum Beispiel GMP respektive seine Budgetausführungskalkulation I erstellen. In der Realisierungsphase stellen die Unternehmen dann für ihre internen Controllingzwecke Ausführungs- bzw. Arbeitskalkulationen auf. Ferner werden im Rahmen von Ausführungsänderungen des Bauherrn Nachtragskalkulationen erforderlich. Dabei ist die risikobasierte, prozessorientierte Kostenkalkulation und Preisbildung stets im Kontext des Wertschöpfungsprozesses eines Bauprojektes zu sehen. Sie hat für den Total- wie auch für den spezialisierten Gewerkeunternehmer größte Bedeutung, weil er mittels Kostenkalkulation

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seine Preise festlegt, um seine Ertrags-, Markt- und Wettbewerbsziele zu erreichen.

3 Die Kalkulation im Vergabeverfahren und im Bauvertrag 3.1 Das Vergabeverfahren Der Begriff Vergabe bildet in Deutschland nach der Vergabe- und Vertragsordnung für Bauleistungen (VOB) Teil A die Gesamtheit aller zum Vertragsabschluss führenden Maßnahmen des Auftraggebers bis zur Erteilung des Zuschlages (Vygen 2004, S. 19). Unabhängig von der unter anderem aus der Umsetzung der EG-Baukoordinierungsrichtlinie (93/37/EWG) und der Sektorenrichtlinie (93/38/EWG) resultierenden Verpflichtung bestimmter Gruppen von Auftraggebern, definierte Vergabeverfahren einzuhalten, wird der Zuschlag durch die Annahme eines Angebotes erfolgen. Das Angebot wird auf der Grundlage einer frei oder nach bestimmten Regeln gestalteten Ausschreibung angefertigt. Auch wenn die Anwendung der VOB/A für öffentliche Auftraggeber sowie private Auftraggeber zutrifft, die in den Sektoren Trinkwasser- und Energieversorgung sowie Verkehrs- und Fernmeldewesen Bauaufträge vergeben, gilt das Gebot der Klarheit und Vollständigkeit der Leistungsbeschreibung als vorvertragliche Pflicht für jeden Auftraggeber (Kapellmann, Langen 2003, S. 28). Die Vergabearten sind in der VOB/A wie folgt geregelt: x Öffentliche Ausschreibung: die Bauleistungen werden im vorgeschriebenen Verfahren nach öffentlicher Aufforderung vergeben. Eine unbeschränkte Zahl von Unternehmen kann Angebote einreichen (stellt den anzuwendenden Regelfall für den öffentlichen Auftraggeber dar). x Beschränkte Ausschreibung: die Bauleistungen werden im vorgeschriebenen Verfahren nach Aufforderung einer beschränkten Zahl von Unternehmen (in der Regel 3 bis 8, s. Vygen 2004, S. 19) vergeben. x Freihändige Vergabe: Vergabe der Bauleistungen ohne ein förmliches Verfahren, allerdings unter sinngemäßen Anwendung der Bestimmungen der VOB/A. Das Vergabeverfahren nach VOB/A wird in folgende Schritte gegliedert, die für den privaten Auftraggeber nicht zwingend vorgeschrieben sind (Vygen 2004, S. 19-20): x Überlassung der Vergabeunterlagen einschließlich der Leistungsbeschreibung an die Bieter (detailliert in VOB/A §§ 9 und 10) x Abgabe der Angebote durch die Bieter (in der Form, dass der Vertrag mit der Einverständniserklärung des Auftraggebers geschlossen werden kann)

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x Abhalten eines Eröffnungstermins, in dessen Rahmen die Angebote geöffnet und vorgelesen werden (§ 22 VOB/A) x Erteilung des Zuschlags durch die Annahme des Angebotes. Die exponierte Stellung der Kalkulation ist - hier der Angebots- und Auftragskalkulation (Vertragskalkulation) - in den dargelegten Prozessen erkennbar. Die dem Vertragspreis zu Grunde liegenden Strukturen und Werte werden in dessen Rahmen auf Basis der Ausschreibungsunterlagen sowie in Folge der Vertragsverhandlungen gebildet und beinhalten sowohl die ermittelten Kostenelemente als auch die dazugehörige Kalkulationsmethode (Kapellmann KD, Messerschmidt B 2003, S. 652 sowie EFBBlätter). Weiterhin ist von Bedeutung, dass die Angebots- respektive Auftragskalkulation (Vertragskalkulation) als Basis für die Bemessung veränderter Preise (Nachtragsforderungen) heranzuziehen ist (s. ebenda). Als ein bedeutender Vorgang ist ferner das Hinterlegen der Vertragskalkulation (Urkalkulation) zu werten, der vertraglich vereinbart werden kann. Bei Bedarf wird unter Einhaltung bestimmter Regeln die Urkalkulation dann geöffnet. In der Schweiz werden in der Norm SIA 118 Regelungen bezüglich Inhalt und Verfahren von Ausschreibung sowie Vergabe und Vertrag für Bauleistungen vorgenommen. Die Arten der Ausschreibung sind gemäß Art. 4 analog zur VOB/A gegliedert. Öffentliche Bauherren haben bei der Art der Ausschreibung die Anforderungen des GATT (General Agreement on Tariffs and Trades) hinsichtlich der Schwellenwerte zu erfüllen. Das Verfahren beginnt mit der Ausschreibung der Bauleistungen durch den Bauherrn bzw. seinen Architekten. Auf diese Ausschreibung hin reichen die interessierten Bauunternehmen ihre Angebote ein. Der Bauherr prüft die Angebote und selektiert die Unternehmen, die seine Projektziele am besten erfüllen. Mit den in Frage kommenden Unternehmen nimmt er Verhandlungen zum Beispiel über offene Details, bei privaten Bauherren auch über den Preis auf. Nach den Verhandlungen vergibt der Bauherr den ausgeschriebenen Leistungsumfang zur Ausführung an den bietenden Unternehmer, der ihm die besten komparativen Konkurrenzvorteile bietet (Vergabe) und veröffentlicht die Entscheidung. Die Auswahl des zu beauftragenden Bauunternehmens hinsichtlich der komparativen Konkurrenzvorteile erfolgt hierbei sowohl unter Wertung der Höhe des Angebotspreises als auch unter Berücksichtigung der Qualifikation und Leistungsfähigkeit des Unternehmers für die ausgeschriebene Bauleistung. Der Inhalt der projektspezifischen, verfahrenstechnischen Bedingungen ist jedoch vielfältig und von Projekt zu Projekt unterschiedlich, da der Ausschreibende eigene, den Richtlinien konforme Regelungen ergänzen kann. Meist umfassen die Ausschreibungsbedingungen Bestimmungen über

3 Die Kalkulation im Vergabeverfahren und im Bauvertrag

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Termin und Ort der Abgabe des Angebots an den Bauherrn, die Form des Angebotes, die Dauer der Bindung, die Einteilung in Lose oder die Aufforderung zur Bildung von Arbeitsgemeinschaften. Viele Gemeinwesen und Körperschaften des öffentlichen Rechts haben eigene, die Norm SIA 118 ergänzende Submissionsordnungen in Form von Gesetzen, Verordnungen oder Dienstanweisungen erlassen. Zu unterscheiden sind dabei Bestimmungen, die das Ausschreibungsverfahren regeln, Bestimmungen für die Vergabe und den Abschluss des Werkvertrages sowie Allgemeine Geschäftsbedingungen (Lendi, Trümpy 1989, S. 8). Eine einheitliche bundesweite Regelung gibt es in der Schweiz zurzeit nicht. 3.2 Vergabe- und Vertragsunterlagen Die Vergabeunterlagen (Ausschreibungsunterlagen) Die Vergabeunterlagen sind dem interessierten oder präqualifizierten Unternehmen zu überlassen. Das Überlassen der Vergabeunterlagen kann bei Öffentlicher Ausschreibung (§ 20 Nr. 1 VOB/A) an das Entrichten eines Entgeltes gebunden sein. Ist für den Auftraggeber die VOB/A bindend, dann sind die Vergabeunterlagen im § 10 VOB/A geregelt und bestehen aus folgenden Elementen: x Anschreiben (Aufforderung zur Angebotsabgabe) mit allen relevanten Angaben. Dazu gehören unter anderem Art und Umfang der Leistung, Ausführungsort und –zeit, Art der Vergabe, relevante Anschriften, Ort und Zeitpunkt des Eröffnungstermins, Höhe der geforderten Sicherheitsleistungen, Nachprüfungsstelle. x Verdingungsunterlagen: - Leistungsbeschreibung: Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis oder Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm. - Allgemeine Vertragsbedingungen / Besondere Vertragsbedingungen / Zusätzliche Vertragsbedingungen mit möglichen Regelungen zu Vertragsart, Zahlungen, Unterlagen, Weitervergaben an Nachunternehmer, Ausführungsfristen, Vertragsstrafen, Abnahme, Mängelansprüchen u.a.. - Allgemeine Technische Vertragsbedingungen für Bauleistungen: normativ geregelter gewerkeweiser Leistungsumfang / Zusätzliche Technische Vertragsbedingungen. In der Schweiz regelt die Ausschreibungsunterlagen die Norm SIA 118 und formuliert im Art. 7 folgende Bestandteile:

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x Text der vorgesehenen Vertragsurkunde, worin der Hauptinhalt des vorgesehenen Vertrages unter Einschluss der Vertretungsverhältnisse auf Seiten des Bauherrn umschrieben und auf die übrigen Ausschreibungsunterlagen verwiesen wird. x Die durch das Bauprojekt bedingten, besonderen Bestimmungen. Es sind dies Bestimmungen, die sich namentlich aus der Lage des Bauobjektes, der Beschaffenheit des Baugrundes, dem gewünschten Bauvorgang, der Zweckbestimmung des Werkes und anderen Größen ergeben. x Leistungsverzeichnis und/oder Baubeschreibung. x Pläne. x Verzeichnis der nicht durch das Objekt bedingten, allgemeinen Bestimmungen, die für das Angebot und den abzuschließenden Vertrag gelten sollen. Als solche kommen in Betracht: - die Norm SIA 118, - die übrigen Normen des SIA und im Einvernehmen mit dem SIA aufgestellte Normen anderer Fachverbände und - die weiteren Normen anderer Fachverbände. Die Ausschreibungsunterlagen als Grundlage der Angebotsbearbeitung sind übersichtlich und vollständig zu erstellen. Neben der Ermöglichung einer zuverlässigen Bearbeitung der Ausschreibungen durch die Bieter muss auch eine strukturierte, übersichtliche und korrekte Wertung der Angebote und somit die richtige Vergabeentscheidung durch den Bauherrn gewährleistet sein. Üblicherweise wird in den Ausschreibungsunterlagen angeführt, welche zusätzlichen Unterlagen der Unternehmer bei der Angebotsabgabe zu ergänzen hat. Handelt es sich beispielsweise um eine Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis, ist dieses mit den eingesetzten Preisen Bestandteil der Offerte. Im Leistungsverzeichnis darf der Unternehmer keine Änderungen, Streichungen oder Ergänzungen anbringen. Vorbehalte, Bemerkungen und Vorschläge sind gesondert als Beilagen zum Angebot einzureichen. Zudem kann der Bauherr verlangen, dass ein Grob-Terminplan, Erläuterungen zu den gewählten Bauverfahren sowie Geräte- und Personallisten beigelegt werden, um die Kompetenz des Unternehmens und die Tiefe der Angebotsbearbeitung zu beurteilen. Nach Art. 17 der Norm SIA 118 ist das Angebot während einer in der Ausschreibung festgelegten Frist verbindlich. Fehlt eine solche Frist, ist das anbietende Unternehmen 30 Tage vom Ablauf der Eingabefrist an das Angebot gebunden. Die Vertragsunterlagen Nach Annahme des Angebotes durch den Auftraggeber gilt auf der Grundlage der VOB/B, dass die auszuführende Leistung nach Art und Umfang


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durch den Vertrag bestimmt ist. Gegenüber den Verdingungsunterlagen können sich für den Vertragsfall Abweichungen ergeben, welche unter anderem aus einem Vergabeprotokoll, etwaigen Vorbemerkungen, diversen Plänen und Zeichnungen resultieren. Damit im Vertragswerk eine Klarheit über den Rang der diversen Unterlagen besteht, ist hierzu eine Rangordnung zu vereinbaren, die im § 1 Nr. 2 VOB/B eine Vorgabe erfährt. An oberster Stelle ist die Leistungsbeschreibung aufgeführt. Auch dadurch wird deutlich, dass der Kalkulation, die in der Struktur der Leistungsbeschreibung erarbeitet wird, eine exponierte Stellung zukommt. Auch die Norm SIA 118 empfiehlt bei widersprüchlichen Inhalten in den Ausschreibungsunterlagen in Artikel 7 eine Rangfolge festzulegen, die anhand der im Abschnitt zuvor genannten Punkte vorgenommen werden kann. Neben der Festlegung der Rangfolge sind etwaige Widersprüche, Unklarheiten oder Fehler in den Unterlagen von Bedeutung. Der Bieter als fachkundiges Unternehmen sollte den Auftraggeber auf solche Stellen in den Ausschreibungs- und Vertragsunterlagen hinweisen, sobald diese erkannt werden, und nicht darauf spekulieren, später Vorteile daraus ziehen zu können (Girmscheid et al. 2003). Hierbei können verschiedene Problemkomplexe differenziert werden, unter anderem: x Falsche Vorgaben wie: - Vorgabe ungeeigneter Herstellverfahren, - Vorgabe ungeeigneter Werkstoffe. x Widersprüchliche Werte innerhalb der Vertragsbestandteile wie: - Widersprüchliche Qualitäten und Quantitäten in den Unterlagen wie Leistungsbeschreibung und Pläne, - Widersprüchliche Bauzeiten im Vergabeprotokoll und im visualisierten Terminplan. x Mangelhafte technische Grundlagen wie: - Vorgabe nicht mehr gültiger Normen, - Vorgabe nicht zutreffender Normen. x Unvollständige Angaben wie: - Fehlende Hinweise zur Komplexität einer Bauaufgabe (besondere technologische Abhängigkeiten), - Fehlende Angaben zum Leistungsumfang, - Fehlende Angaben zur Quantität für zu kalkulierende Bauteile / Baustoffe / Bauhilfsstoffe. Die nicht rechtzeitige Feststellung oder auch das Ignorieren von Defiziten in den Unterlagen führen regelmäßig zu Unstetigkeiten im Projektverlauf. Daraus können unter anderen resultieren:

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x Verzerrung des Wettbewerbes beispielsweise durch Spekulation, x Ausstieg von Bietern und dadurch Reduktion des Marktpotenziales, x Ableitung und Durchsetzung von Ansprüchen auf zusätzliche Vergütung, Schadensersatz, Bauzeitverlängerung, x Provozieren von Mängeln in der Bauausführung. 3.3 Leistungsbeschreibung Die Beschreibung der auszuführenden Bauleistung bildet die Kerngröße der Vergabe- (Ausschreibungs-) und Vertragsunterlagen. Sie ist die Basis für die Kalkulation der Kosten und daraus abgeleitet für die Bestimmung der Preise. Die Leistungsbeschreibung ist vollständig und unmissverständlich aufzustellen. Dieser Grundsatz ist im § 9 Nr. 1 VOB/A verankert, wonach die Leistung eindeutig und so erschöpfend zu beschreiben ist, dass „alle Bewerber den Inhalt im gleichen Sinne verstehen müssen und ihre Preise sicher und ohne umfangreiche Vorarbeiten berechnen können“. Weiterhin darf dem Auftragnehmer kein ungewöhnliches Wagnis aufgebürdet werden „für Umstände und Ereignisse, auf die er keinen Einfluss hat und deren Einwirkung auf die Preise und Fristen er nicht im Voraus schätzen kann“ (§ 9 Nr. 2 VOB/A). Die Komplexität von Bauvorhaben führt zwangsläufig dazu, dass Bauverträge Defizite in Bezug auf ihre Vollständigkeit aufweisen (Hess 2003, S. 1). Eine normativ geregelte Struktur, welche zumindest das Aufstellen sach- und fachgerechter Leistungsbeschreibungen unterstützt und eine bedeutende Schnittstelle zwischen Technik und Recht erschließt, bilden die in den Allgemeinen Technischen Vertragsbedingungen für Bauleistungen (ATV) der VOB/C vereinten DINNormen. Hierdurch wird die Aufstellung einer in technischer Hinsicht korrekten Leistungsbeschreibung unterstützt. Weiterhin sind bei Anwendung der VOB/A die Angaben im dazugehörigen Anhang TS Technische Spezifikationen zu berücksichtigen. Die Leistungsbeschreibung kann gemäß § 9 VOB/A grundsätzlich zwei Formen haben: x Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis, x Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm.


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3.3.1 Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis

Als notwendige Merkmale der Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis können in Anlehnung an § 9 Nr. 6-9 VOB/A identifiziert werden: x Die Bauleistung ist nach Leistungsbereichen/Gewerken hierarchisch (Titel = Gewerk, Teilleistung = Position oder Ordnungszahl) quantitativ und qualitativ definiert. x Innerhalb der Position sind bezogen auf die technische Beschaffenheit und die Preisbildung gleichartige Leistungen zu integrieren. x Festlegungen, welche mehrere Positionen betreffen und technischen Inhalts sind, dürfen als Vorbemerkungen an den Anfang des Leistungsverzeichnisses positioniert werden. x Eine Baubeschreibung ist zu verfassen (Zweck, Art und Nutzung des Bauwerkes; ausgeführte Vorarbeiten und Leistungen; gleichzeitig laufende Arbeiten; Konstruktion des Bauwerkes resp. Konzept der technischen Anlage). x Nebenleistungen und Besondere Leistungen gemäß Ziffer 0.4.2 der DIN 18 299 sind zu berücksichtigern. x Wahl- und Bedarfspositionen dürfen nicht zum Ausgleich mangelhafter Planung aufgenommen werden (Vygen et al. 2002, S. 45). x Bedarfspositionen sind für den öffentlichen Auftraggeber eingeschränkt anzuwenden (Vygen et al. 2002, S. 45). x Bei angehängten Stundenlohnarbeiten sind die Voraussetzungen des § 5 Nr. 2 VOB/A aufzunehmen. Die Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis wird überwiegend bei folgenden Bauvertragsformen verwendet: x Einheitspreisvertrag, x Detail-Pauschalvertrag. In der Schweiz werden im Art. 8 Norm SIA 118 Aufgabe und Inhalt des Leistungsverzeichnisses wie folgt definiert: x Ein Leistungsverzeichnis ist für Einheitspreisverträge vorzusehen. Es führt die einzelnen Leistungen, aus denen sich die ausgeschriebene Bauarbeit zusammensetzt, übersichtlich und vollständig auf (im Regelfall besteht bei jedem Leistungsverzeichnis zumindest ein Massenrisiko, da die auszuführenden Mengen unter Umständen zum Zeitpunkt der Ausschreibung noch nicht exakt feststehen oder nicht erfasst wurden). x Das Verzeichnis beschreibt jede Leistung unter Angabe von Materialqualitäten und voraussichtlichen (geplanten) Mengen; es verweist auf das Bestehen allfälliger objektbedingter Bestimmungen für ihre Ausfüh-

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rung. Es wird auf die besonderen Regelungen von Eventualpositionen verwiesen. x Das Verzeichnis gibt an, nach welcher Preisart (Einheits-, Global- und Pauschalpreis) die Vergütung des Unternehmers für die einzelnen Leistungen zu berechnen ist. Es ist so einzurichten, dass der Unternehmer nur noch die von ihm angebotenen Preise anzugeben hat und hierfür das Leistungsverzeichnis verwenden kann. In der Praxis ist bei der Erstellung von Leistungsverzeichnissen der Einsatz von standardisierten Leistungsbeschreibungen üblich. Diese stehen bei einer Vielzahl von EDV-Programmen der AVA (Ausschreibung-VergabeAbrechnung) elektronisch zur Verfügung. Zu den Werken, welche auch normativen Charakter aufweisen, zählen: x In Deutschland: Standardleistungsbuch (STLB) / Standardleistungskatalog für den Straßen- und Brückenbau (STLK) / Standardleistungskatalog für den Wasserbau (STLK-W) Das Standardleistungsbuch (STLB) unterstützt das Aufstellen von Leistungsverzeichnissen mit Hilfe standardisierter Textbausteine für verschiedene Leistungsbereiche, entsprechend der Gliederung der VOB/C. Das STLB-Bau Dynamische Baudaten ist aufgestellt vom GAEB (Gemeinsamer Ausschuss Elektronik im Bauwesen), herausgegeben vom DIN und besteht in der neuesten Fassung aus einem dynamischen Textgenerator, welcher auf der Grundlage vorgegebener und gegebenenfalls zu ergänzender Regeln Ausschreibungstexte elektronisch erzeugen lässt. Der STLK ist eine ebenso wie das STLB nach Leistungsbereichen gegliederte Sammlung standardisierter, elektronisch verfügbarer Textbausteine für den Bereich Straßen- und Brückenbau, die ab dem Jahre 1999 von der Forschungsgesellschaft für Straßen- und Verkehrswesen herausgegeben wird. Der STKL-W, herausgegeben vom Bundesministerium für Verkehr, Bau- und Wohnungswesen (BMVBW), vereinheitlicht die zur Beschreibung von Bauleistungen im Wasser- und sonstigem Tiefbau verwendeten Leistungstexte. x In der Schweiz: Normpositionskataloge Leistungsbeschreibungen für Leistungsverzeichnisse können entweder für einzelne Projekte individuell formuliert oder einem standardisierten Leistungskatalog entnommen und ggf. an die vorhandenen Bedingungen angepasst werden (s. Abbildung 3.1).


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Abb. 3.1 Möglichkeiten bei der Beschreibung von Leistungen (Wiederkehr 1991)

Die Vorteile standardisierter Leistungskataloge sind: x Die Leistungsdefinitionen sind eindeutig formuliert. x Die Daten können elektronisch verarbeitet und ausgetauscht werden. x Der Aufwand für das Aufstellen der Leistungsverzeichnisse kann reduziert werden. x Die Nachkalkulation gleicher oder ähnlicher Leistungen und die Erfassung in der Kalkulationsdatenbank werden vereinfacht. Als standardisierter Leistungskatalog gilt in der Schweiz der Normpositionen-Katalog der Schweizer Bauwirtschaft (NPK-Bau). Er wird von der Schweizerischen Zentralstelle für Baurationalisierung (CRB), dem Schweizerischen Verband der Straßen- und Verkehrsfachleute (VSS) und dem Schweizerischen Ingenieur- und Architektenverein (SIA) herausgegeben. Der Normpositionen-Katalog gibt für den Hoch-, Tief- und Untertagbau geschlossene und offene Positionen zur Erstellung eines Leistungsverzeichnisses an. Geschlossene Formulierungen ermöglichen keine Änderung des Textes, offene Positionen bestehen aus Textbausteinen, aus denen eine objektspezifische Position zusammengestellt werden kann. Im Prozess der Angebotskalkulation sind Kosten für die Teilleistungen zu ermitteln und Preise für die Positionen im Leistungsverzeichnis einzusetzen. Dieses bezieht sich bei Positionen mit numerischen Mengenangaben auf das Einsetzen eines Einheitspreises, welcher durch Multiplikation mit dem Vordersatz für die Position den Gesamtpreis ergibt. Bei Positionen, welche eine pauschale Menge aufweisen, ist der Gesamtpreis der Position einzusetzen. Die Summe der Gesamtpreise aller Positionen ergibt die Netto-Angebotssumme. Ein Muster ist in Abbildung 3.2 dargestellt.

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Abb. 3.2 Auszug aus einem Leistungsverzeichnis

3.3.2 Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm

Für den Fall, dass der Entwurf ebenso wie die Bauleistung dem Wettbewerb zu unterziehen sind, kann die Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm angewendet werden (§ 9 Nr. 10-12 VOB/A). Sie wird ebenso als funktionale Leistungsbeschreibung bezeichnet. Eine Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm beschreibt daher die Funktion des Bauwerkes und seine qualitativen, technischen, gestalterischen und funktionellen Anforderungen. Der Begriff „Leistungsprogramm“ verdeutlicht, dass dem Bieter in dieser Form der Ausschreibung ein definierter Rahmen vorgegeben wird, der (Bau-)Leistungen anhand des gewünschten Resultates, nämlich des Bauwerkes und seiner Funktion, beschreibt. Die Bieter werden nach der besten funktionalen, technischen, ökonomischen und gestalterischen Lösung suchen und ein entsprechendes Angebot unterbreiten. Die Bearbeitung einer solchen Leistungsbeschreibung auf Seiten des Bie-


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ters ist in der Regel wesentlich aufwändiger als das der Fall bei der Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis ist: x Es sind, je nach auftraggeberseitigen Vorleistungen, Planungsleistungen erheblichen Umfangs zu erbringen. x Auf der Grundlage der erbrachten Planungsleistungen sind in der Regel interne Leistungsverzeichnisse zu erstellen, auf dessen Grundlage erst die Kalkulation der Kosten und anschließend die Preisbildung erfolgen können. Eine überschlägige Bestimmung der Kosten kann auf der Grundlage von Einwertmodellen erfolgen: - funktional, zum Beispiel €/Stellplatz eines innerstädtischen Parkhauses, - geometrisch, zum Beispiel €/BRI eines Verwaltungsgebäudes. Aus der VOB/A wird gefolgert, dass die Anwendung der funktionalen Leistungsbeschreibung in Verbindung mit einer Beschränkten Ausschreibung zu sehen ist und daraus resultierende Vorteile auf Grund der besonderen Qualifikation des Bieterkreises zu erwarten sind (Vygen et al. 2002, S. 47-48). Die Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm wird in der Regel bei folgenden Vertragsformen verwendet: x Einfacher Global-Pauschalvertrag: Beinhaltet ein einfaches globales Element in der Bausollbeschreibung und regelt typischerweise nur ein Gewerk (Kapellmann, Schiffers 2000). x Komplexer Global-Pauschalvertrag: Umfasst komplexe Planungs- und Ausführungsleistungen auf Seiten des Auftragnehmers, so zum Beispiel Gewerkekomplexe im Globalelement „Schlüsselfertig“. Hier können im Extremfall alle Einzelheiten der Leistungsbeschreibung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses noch offen sein (Kapellmann, Schiffers 2000). Die Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm wird in Art. 12 der SIA 118 als „Baubeschreibung“ bezeichnet. Sie kommt vor allem bei Pauschal- und Globalpreisverträgen zum Einsatz. Der verwendete Begriff „Baubeschreibung“ lässt diese leistungsorientierte Interpretation nicht zu, da unter einer Baubeschreibung vielmehr die allgemeine Darstellung einer Bauaufgabe als Ergänzung der Ausschreibungsunterlagen zu verstehen ist. Daher ist "Baubeschreibung" und "Leistungsprogramm" nicht synonym aufzufassen. Gegebenenfalls wird das Bausoll zusätzlich zum Leistungsprogramm anhand von Planunterlagen (Vorplanung) fixiert, die das Raumprogramm, die Gestalt, die Flächenzuordnung und andere Größen vorgeben. Die Unternehmerleistung wird in diesem Fall nicht nur Bauleistungen, sondern auch Planungsleistungen umfassen. Der mit Planungsleistungen

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beauftragte Unternehmer wird als General- oder Totalunternehmer bezeichnet (Girmscheid 2004 c). 3.4 Einheitliche Formblätter EFB-Preis Das „Vergabehandbuch für die Durchführung von Bauaufgaben des Bundes im Zuständigkeitsbereich der Finanzbauverwaltungen“ (VHB 2002) beinhaltet unter anderem Richtlinien für die Wertung von Angeboten. Ein wesentliches Element darin bilden die EFB-Preisblätter (Einheitliche Formblätter EFB-Preis), welche eine Aussage über die Angemessenheit von Angebotspreisen (Preisbestandteile) erlauben sollen. Es wird differenziert zwischen: x EFB-Preis 1a: Angaben zur Preisermittlung bei Zuschlagskalkulation, x EFB-Preis 1b: Angaben zur Preisermittlung bei Kalkulation über die Endsumme, x EFB-Preis 1c: Angaben zur Preisermittlung bei Leistungen des Ausbaugewerbes, x EFB-Preis 1d: Angaben zur Preisermittlung bei Leistungen des Maschinenbaus und der Elektrotechnik, x EFB-Preis 2: Aufgliederung wichtiger Einheitspreise. Unabhängig davon, welches Kalkulationsverfahren vom Bieter gewählt wurde, ist der Baupreis mit folgenden Elementen anzugeben: x Einzelkosten der Teilleistungen (Lohnkosten, Sonstige Kosten, Gerätekosten und Fremdleistungskosten), x Gemeinkosten der Baustelle, x Umsatzbezogene Gemeinkosten (Geschäftskosten, Bauzinsen, Wagnis und Gewinn). Die EFB-Preisblätter werden nicht Bestandteil des Bauvertrages, können aber bei Nichtabgabe dazu führen, dass das Angebot nicht berücksichtigt wird. Ihre Bedeutung liegt unter anderem darin begründet, dass durch die Schaffung einer gewissen Transparenz im Preisgefüge des Bieters, im Falle von zusätzlichen oder geänderten Leistungen, die Preisverhandlungen zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer auf eine solide Grundlage gestellt werden. Mit Hilfe der EFB-Preisblätter lassen sich spekulativ hohe respektive niedrige Preise erkennen (Schubert 2005). Zwar ist die Spekulation nicht verboten, für den Öffentlichen Auftraggeber gilt jedoch, dass der Auftrag nicht zu erteilen ist bei unangemessen hohen oder niedrigen Preisen. Weiterhin ist anzumerken, dass einer solchen Spekula-tion Nährboden


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erst dann gegeben ist, wenn der Auftraggeber eine mangelhafte Ausschreibung aufstellt, beispielsweise durch unklare Leistungsbeschreibungen. 3.5 Der Bauvertrag Der Bauvertrag unterliegt in Deutschland den Grundsätzen des Werkvertragsrechts der §§ 631 ff des Bürgerlichen Gesetzbuches BGB (BGB 2002) und wird in der Sphäre des Privaten Baurechts behandelt. Hier werden die Rechtsverhältnisse zwischen Besteller (in der VOB: Auftraggeber) und Unternehmer (in der VOB: Auftragnehmer) geregelt. Es handelt sich um einen Schuldvertrag mit gegenseitigen Rechten und Pflichten der Vertragsparteien. Die Vergütung wird in der Praxis und in Anlehnung an den § 5 VOB/A nach folgenden Abrechnungs- und Vertragstypen erfolgen (s. auch Kapellmann, Schiffers 2000): x Leistungsverträge: - Einheitspreisvertrag: Leistungsverzeichnis, Pläne und weitere die Leistung präzisierende Größen wie Musterstücke sind fixiert und bestimmen über qualitative Angaben den Bauinhalt (was vertraglich gebaut werden soll) und die Bauumstände (wie vertraglich gebaut werden soll, so zum Beispiel in welcher Bauzeit), jedoch über Mengenangaben (Vordersatz) nur den voraussichtlichen Umfang der jeweiligen Teilleistung. Daraus folgt: der qualitative Bauinhalt ist fixiert, der quantitative Bauinhalt ist vorläufig. Die Vergütung wird auf der Grundlage der tatsächlich ausgeführten Leistungen vorgenommen (solange kein Eingriff des Auftraggebers stattfindet). - Detail-Pauschalvertrag: Leistungsverzeichnis, Pläne und weitere die Leistung präzisierende Größen sind fixiert und bestimmen den Bauinhalt sowie die Bauumstände (analog dem Einheitspreisvertrag) mit bestimmbarem Umfang der auszuführenden Mengen, die vom AN auf seine Verantwortung ermittelt werden (Mengenüberschreitungsrisiko liegt beim AN). Daraus folgt: der qualitative Bauinhalt ist fixiert, der quantitative Bauinhalt ergibt sich mit Hilfe von Mengenermittlungskriterien über Parameter (zu welchem Zeitpunkt nach gemeinschaftlichem Verständnis die Leistung erbracht ist), die Vergütung ist pauschal (solange kein Eingriff des Auftraggebers vorliegt; zu beachten ist hier zum Beispiel § 242 BGB). - Global-Pauschalvertrag: Kennzeichnender Vertragsinhalt ist das globale Element vor allem im Schlüsselfertigbau: Der SF-Auftragnehmer baut gemäß Angaben der

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Ausschreibung mit dem Ziel, das geschuldete, komplette und funktionsfähige Objekt zu errichten, ohne Rücksicht darauf, ob jedes notwendige Element beschrieben ist. Das Ausfüllen des globalen Elementes wird in der Regel dazu führen, dass eine Funktionsverlagerung vom AG auf den AN erfolgen wird, zum Beispiel bei Planungsleistungen. Diese Funktionsverlagerung und Übertragung von Planungsleistungen bildet das wesentliche Unterscheidungsmerkmal zwischen einem Detail-Pauschalvertrag und einem Global-Pauschalvertrag. Die Vergütung ist pauschal (solange kein Eingriff des Auftraggebers erfolgt). Beim Global-Pauschalvertrag können zwei Formen differenziert werden: - Einfacher Global-Pauschalvertrag: Relativ detaillierte Leistungsbeschreibung mit definiertem (erkennbarem) Leistungsziel und einer Komplettheitsklausel als globalem Element. Die Komplettheitsklausel ist ausschließlich in Individualverträgen gültig, umfasst häufig nur ein Gewerk. Der qualitative Bauinhalt ist fixiert (eventuell zu komplettieren), der quantitative Bauinhalt ist fixiert, nicht detailliert. - Komplexer Global-Pauschalvertrag: Typisch für den SF-Bau. Gegenstand ist ein komplettes Objekt, welches funktionsfähig zu erstellen ist. Die Leistungsbeschreibung kann „global“ gefasst werden, wobei im Detail geregelte Vertragsbestandteile erhalten bleiben. Merkmal ist die teilweise erhebliche Verschiebung von Planungsaufgaben vom Auftraggeber auf den Auftragnehmer. Die Vergütung ist pauschal (solange kein Eingriff des Auftraggebers erfolgt). x Aufwandsverträge: - Stundenlohnvertrag: Die Vergütung wird nach aufgewendeter Zeit bemessen. - Selbstkostenerstattungsvertrag: Sehr seltene Vertragsform. Anzuwenden, wenn die Bauleistungen vor der Vergabe nicht eindeutig definiert werden können und somit eine einwandfreie Preisermittlung nicht möglich ist. Die Verträge zwischen Bauherr und ausführendem Unternehmen sind in der Schweiz ebenso rein privatrechtlicher Natur. Dies gilt auch für den Fall, wenn das Gemeinwesen als Bauherr auftritt (Gauch 1992) und orientieren sich an den werkvertragsrechtlichen Vorschriften des Schweizerischen Obligationenrechts §§ 366 bis 379. Das „Werk“ definiert dabei die geschuldete Leistung als Erstellung oder Veränderung einer Sache respektive als einen durch Arbeit oder Dienstleistung herbeizuführenden Erfolg und differenziert so Bauleistungen von Produkten, die beispielsweise über


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Kaufverträge erworben werden. In der Schweiz steht der Bauwerkvertrag vor allem unter dem Einfluss der SIA-Norm 118, die zum Normenwerk des Schweizerischen Ingenieur- und Architektenvereins gehört. Die aktuelle SIA-Norm 118 aus dem Jahr 1991 ist eine Neuauflage der ursprünglichen Norm aus dem Jahr 1977. Die im März/April 2004 vom SIA herausgebrachten Ergänzungsnormen zur Norm SIA 118 umfassen Anpassungen an einzelne technische Bereiche wie zum Beispiel Holzbau, Stahlbau oder Betonbau, so Norm SIA 118/262 für den Betonbau. Die Gültigkeit der Norm SIA 118 (1977/1991) bleibt durch diese Normen unangetastet. Sie bildet weiterhin die Grundlage aller Verträge im Bauwesen und unterscheidet im Wesentlichen folgende Preisarten als Formen der Vergütung für Unternehmerleistungen: x Einheitspreise, x Globalpreise, x Pauschalpreise. Gemäß Norm SIA 118 Art. 39 bestimmt der Einheitspreis die Vergütung jeder einzelnen Leistung, die als Position im Leistungsverzeichnis aufgeführt ist (s. Abbildung 3.3). Der Preis wird je Mengeneinheit festgesetzt, so dass sich die Vergütung der Leistung nach der tatsächlich gemessenen Menge (Ist-Menge) oder dem plangemäßen theoretischen Ausmaß ergibt. Für Einheitspreisverträge gelten die Bestimmungen über die Teuerungsabrechnung. Unter Teuerung versteht man die Veränderung von Preisen oder Kostengrundlagen zwischen zwei Stichtagen, beispielsweise Angebotstag und Vollendung des Werkes. Der Ausdruck "Teuerung" steht dabei sowohl für eine Erhöhung wie auch für eine Verminderung der Preise oder Kostenansätze. Erhöhen oder vermindern sich die Kostenansätze oder Preise gegenüber der ursprünglichen Kostengrundlage, so ist die geschuldete Vergütung im Rahmen von Einheitspreisen entsprechend anzupassen.

Abb. 3.3 Beispiel für einen Einheitspreis

Der Globalpreis ist gemäß Norm SIA 118 Art. 40 ein fest vereinbarter Geldbetrag für eine einzelne Leistung, einen Werkteil oder das gesamte Werk. Die geschuldete Vergütung wird nicht auf die Menge abgestellt, d.h.

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das Mengenrisiko bei Mengenüberschreitung liegt beim Unternehmer. Die Bestimmungen über die Teuerungsabrechnung gelten wie beim Einheitspreisvertrag (s. Abbildung 3.4). Pauschalpreise sind ebenfalls fest vereinbarte Geldbeträge für eine einzelne Leistung, einen Werkteil oder das gesamte Werk. Gemäß Norm SIA 118 Art. 41 wird die Teuerung in den Preis eingerechnet und kann nicht in Rechnung gestellt werden.

Abb. 3.4 Beispiel für einen Globalpreis

Bei der Ausführung in Regie erfolgt die Vergütung nach Aufwand. Regiearbeiten sind in den Artikeln 44 bis 57 der Norm SIA 118 geregelt. Anhand der vereinbarten Vergütungsform kann folglich zwischen Einheitspreisverträgen, bei denen für alle oder für einen Teil der Leistungen Einheitspreise vereinbart sind, und Gesamtpreisverträgen, bei denen sich die vereinbarte Vergütung unter Vorbehalt von Art. 44 Abs. 1 SIA 118 (Regiearbeiten) ausschließlich nach Global- oder Pauschalpreisen bestimmt, unterschieden werden. In Abhängigkeit von der Art der Leistungsbeschreibung und der Vergütungsform können das Vollständigkeits- und das Massenrisiko beim Bauherrn oder beim Unternehmer liegen (Girmscheid 2004 c): x Beim Einheitspreisvertrag mit Leistungsverzeichnis und den darin angegebenen Ausschreibungsmengen liegt das Vollständigkeitsrisiko beim Bauherrn. Die Mengen werden im Rahmen von festgelegten Toleranzen (individuelle Vereinbarung oder normativ ± 20%) vergütet. x Beim Global- bzw. Pauschalpreisvertrag auf Basis eines Leistungsverzeichnisses ohne Ausschreibungsmengen fällt das Vollständigkeitsrisiko in den Verantwortungsbereich des Bauherrn, das Massenrisiko liegt beim Unternehmer. x Durch eine Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm und vereinbarten Pauschal- bzw. Globalpreisen fallen das Vollständigkeits- und das Massenrisiko komplett in den Verantwortungsbereich des Unternehmers. In dieser Betrachtung wird der Eingriff des Bauherrn ausgeschlossen, zum Beispiel eine Entwurfsänderung.


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Bezogen auf standardisierte Verträge für den Bau und Anlagenbau im internationalen Rahmen wird auf die von der Fédération Internationale des Ingénieurs-Conseils (FIDIC) herausgegebenen Musterverträge verwiesen: Construction Contract (Bauvertrag), Plant Contract (Anlagenvertrag) sowie EPC Turnkey Contract (vor allem für die schlüsselfertige Erstellung von Energie- oder Produktionsanlagen, Fabriken und sonstigen Infrastrukturobjekten, so Mallmann 2002). 3.6 Projektabwicklungsformen Neben der Charakterisierung von Bauverträgen anhand der vereinbarten Vergütungsart ist die Charakterisierung anhand der Projektabwicklungsform zu nennen (Girmscheid 2004 c). Die Projektabwicklungsformen unterscheiden sich zum einen aufgrund des Leistungssolls des Unternehmens, zum anderen anhand des daraus resultierenden Zeitpunktes des Eintritts in das Projekt. Die Zusammenhänge sind in Abbildung 3.5 verdeutlicht und werden am Beispiel der Vorgehensweise in der Schweiz weiter diskutiert.

Abb. 3.5 Leistungsumfang der einzelnen Projektabwicklungsformen (nach Girmscheid 2004 a)

Die Vergütungsart und die Projektabwicklungsform werden in einen direkten Zusammenhang gebracht. So kann eine Vergabe an Einzelleistungsanbieter mit einem Einheitspreis bezogen auf die Mengeneinheit, oder mit einem Global- bzw. Pauschalpreis für eine Leistungsverzeichnisposition erfolgen.

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Bei der Generalunternehmervergabe gibt es folgende Vergabemöglichkeiten: x Leistungsverzeichnis mit Angabe der Ausschreibungsmenge, x Leistungsverzeichnis ohne Angabe der Ausschreibungsmenge oder x Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm sowie ggf. Genehmigungsplänen und/oder Ausführungsplänen. Im Regelfall werden Generalunternehmerleistungen mit Global- bzw. Pauschalpreisen für die Leistungspositionen bzw. auf die Gesamtleistung bezogen vergeben. Da bei Generalunternehmerausschreibungen in den meisten Fällen die Genehmigungsplanung respektive die Ausführungsplanung vorliegen, ist es zweckmäßig, dass der Bauherr ein Leistungsverzeichnis erstellt. Der Unternehmer wird die Ausführungsplanung durch seine Vorschläge nicht beeinflussen. Erfolgt in einer solchen Konstellation die Ausschreibung auf Basis eines Leistungsprogramms und der Genehmigungspläne, könnte sich ein Konfliktpotenzial zwischen Generalunternehmer und Bauherr in der Ausführung eröffnen. Dieses liegt darin begründet, dass die Auffassung über die Qualitäten bauherrnseitig und unternehmerseitig durch konträre Interpretation der Ausschreibungsunterlagen differieren kann. Eine solche Situation wird in der Praxis häufig im Rahmen der Bemusterung registriert. Aus projektökonomischen Überlegungen bietet es sich daher für Bauherrn und Unternehmer an, zumindest für die Hauptleistungen ein Leistungsverzeichnis zu erstellen, wenn die Ausführungsplanung im Einflussbereich des Bauherrn bleibt. Erfolgt die Generalunternehmerausschreibung einschließlich der Ausführungsplanungsleistungen, so ist eine Ausschreibung auf der Basis der Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm und Genehmigungsplanung gerechtfertigt. Die Unternehmen können dann in Kooperation mit dem Bauherrn in der Ausführungsplanung Optimierungspotentiale für eine Win-Win-Situation und Differenzierung im Wettbewerb nutzen. Wie bereits ausgeführt wurde, wird ein Generalunternehmer im Regelfall ein Leistungsverzeichnis für die Zwecke der Kostenkalkulation und der Preisbildung benötigen. Wird ein Leistungsverzeichnis vom Generalunternehmer nicht angefertigt, sollten zumindest die Nachunternehmen für die Zusammenstellung der Gewerkebudgets je ein gewerkespezifisches Leistungsverzeichnis erstellen. Für die Vergabe an einen Total- und Systemanbieter sind aufgrund des frühen Projekteintritts und dem damit verbundenen geringen Planungsstand ausschließlich Global- bzw. Pauschalgesamtpreise als geeignet anzusehen. Hier kann das Leistungssoll nur durch Leistungsprogramme sinnvoll wiedergegeben werden. Solche Gesamtpreise können mit einem


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Garantierten Maximalpreis-Vertrag (GMP) sowie einem ValueEngineering-Anreizkonzept gekoppelt werden. Aufgrund der Leistungsbeschreibung mit Leistungsprogramm kann das Projekt dann in der Bauphase im Rahmen von Optimierungen durch Aufteilung der Kostenersparnis zwischen Bauherr und Unternehmer verbessert werden. Mit dieser Projektabwicklungs- und Vergabeform sichert sich der Bauherr den Wettbewerb der Ideen unter den Anbietern sowie das partnerschaftliche Mitspracherecht nach der Vergabe durch das Prinzip der „Open books“ (so im GMPVertrag).

4 Die Kalkulation im Prozess der Angebotsbearbeitung 4.1 Der Angebotsprozess Das Angebotsmanagement kann in drei Phasen gegliedert werden: die Akquisitionsphase, die Angebotsphase und die Vertragsverhandlungsphase (s. Kap. 1, Abb. 1.3). Die Grenzen zwischen den Phasen sind fließend, die Prozesse verlaufen projektindividuell und iterativ. Zum Verständnis der Kalkulation von Kosten und der Bestimmung von Baupreisen trägt die Kenntnis des Angebotsbearbeitungsprozesses im Unternehmen und der bei der Angebotsbearbeitung beteiligten Unternehmensstrukturen bei. Der Angebotsbearbeitungsprozess wird durch das Angebotsmanagement in einem Unternehmen geführt und gesteuert. Er beschreibt den entscheidenden Prozess zur Gewinnung von Aufträgen (Girmscheid 2004 a). Die drei Hauptphasen werden von den Meilensteinen „Entscheidung über die Angebotsbearbeitung“, „Entscheidung über die Angebotsabgabe“ und „Entscheidung über Vertragsabschluss nach Verhandlungen“ bestimmt. In der gegenwärtigen Praxis werden diese Entscheidungen von eigens dafür eingerichteten Gremien, die aus Mitgliedern der Geschäftsführung sowie erfahrenen Mitarbeitern verschiedener Unternehmensbereiche gebildet werden (Angebotskomitee), maßgeblich bestimmt. Die operativen Einheiten, welche ein Angebot unterbreiten wollen, müssen entsprechende Angebotsberichte vorbereiten und dem Entscheidungsgremium als eine der wesentlichen Entscheidungsgrundlagen vorlegen. Die einzelnen Schritte innerhalb der Hauptphasen der Angebotsbearbeitung können wie folgt strukturiert werden: x Akquisition: aktive Marktbearbeitung oder Offertanfragen, x Entscheidung über Offertbearbeitung, x Prüfung der Vergabeunterlagen: technisch, ökonomisch, juristisch (Quantitäten, Qualitäten), x Preisanfragen, Arbeitsvorbereitung (AVOR), x Angebotskalkulation und Preisbildung, x Angebotsausarbeitung und Einreichen des Angebots, x Vergabeverhandlungen, x Änderungen und Submissionsauswertung, x Auftragserteilung/Vertragsabschluss.

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Abb. 4.1 Phasen und Meilensteine des Angebotsmanagements (nach Girmscheid 2004 a)

Die Phasen des Angebotsmanagements sind, wie bereits ausgeführt wurde, durch einen unternehmensinternen, risikobasierten Entscheidungsprozess geprägt. In Abbildung 4.2 ist dieser exemplarisch dargestellt. Ein Bauunternehmen kann Aufträge aktiv oder passiv auf Anfragen und Ausschreibungen hin akquirieren. Ein Merkmal vieler Bauunternehmen ist das passive Verhalten bei der Gewinnung von Kunden. So reagiert der Bauunternehmer häufig erst auf die Aufforderung zur Abgabe eines Angebotes. Ziel eines innovativen Managements muss daher die aktive Kundengewinnung und Kundenbindung sein, um im Wettbewerb langfristig bestehen zu können. Die aktive und passive Akquisition zeichnen sich unter anderem durch die folgenden Merkmale aus: x Aktive Akquisition: - Wecken von Bedürfnissen nach Bauwerken und Bauwerksdienstleistungen bei Bauherren durch gezieltes Angebot und Ideen, - Identifikation und Festlegung von zukunftsfähigen Produkt-MarktSegmenten, - Einrichten eines Key-Account-Managements (Schlüsselkunden), - Einrichten eines Wiederholkunden-Managements sowie Aufbau und Förderung strategischer Partnerschaften mit potenziellen Bauherren (dort wo erlaubt), - Einbindung von Architekten und Fachingenieuren in die Akquisition und gemeinsame Marktbearbeitung,

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Durchführung von Zielgruppenmarketing bei Nischenangeboten.

x Passive Akquisition: - Recherche in diversen Ausschreibungsanzeigern, - Inanspruchnahme von Abonnentenserviceleistungen für vorselektierte Produktmarktsegmente nach definierten Merkmalen, - Teilnahme an elektronischen Marktplätzen.

Abb. 4.2 Grobablauf und Entscheidungsprozesse bei der Angebotsbearbeitung

Die Entscheidung, welche Ausschreibungen bearbeitet werden, erfolgt nach der risikobasierten Vorauswahl unter Berücksichtigung vieler Kriterien, unter anderem definierter Ausschlusskriterien, dem Markt- und Wettbewerbspotenzial sowie dem Leistungsangebot des Unternehmens. Die Bonität des Auftraggebers ist ebenso zu prüfen. Weiterhin sind die Kapazi-

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täten und das Know-how zur qualifizierten Angebotsbearbeitung in diese Beurteilung einzubeziehen. Die risikobasierte Vorauswahl dient der Kosten-Nutzen-optimierten Erfüllung der Unternehmensziele, so dem Erreichen der angestrebten Marktanteile, der Realisierung von Wettbewerbsvorteilen und der Sicherstellung des angestrebten Gewinns. Die Prioritäten zur Auswahl der Ausschreibungen am Markt für Bauleistungen werden nach unterschiedlichen Gesichtpunkten gebildet, so zum Beispiel nach regionalen Aspekten, nach Sparten oder nach dem Bauvolumen. Aber auch unternehmenspolitische Aspekte spielen bei der Auswahl der zu bearbeitenden Ausschreibungen eine wichtige Rolle. Ist beispielsweise ein für das Unternehmen unattraktives Projekt ausgeschrieben, der Bauherr jedoch seit Jahren ein guter Geschäftspartner, so wird aus unternehmenspolitischen Gründen ein Angebot gelegt. Bei der zurzeit sehr angespannten Marktlage - schrumpfendes Bauvolumen für viele Marktteilnehmer - sehen Bauunternehmen notgedrungen von dieser Art der Auswahl ab und gehen dazu über, möglichst viele Ausschreibungen zu bearbeiten, um so ihre Auslastung zu sichern. Diese nicht selektive Methode, die stark nach dem Zufallsprinzip funktioniert, kann nachteilig sein. Die Auftragslage wird dadurch nicht verbessert, sondern führt zu steigenden Kosten der Angebotsbearbeitung. Werden darüber hinaus die Angebote nicht sorgfältig bearbeitet, besteht die Gefahr einer unzulänglichen Kalkulation. Eine solche Kalkulation kann zu Fehlern in der Preisbildung führen und dadurch einen Verlustauftrag generieren. Nachdem die für das Unternehmen in Frage kommenden Projekte anhand der risikobasierten Vorauswahl qualifiziert und die entsprechenden Ausschreibungsunterlagen angefordert wurden, stellt die Analyse der Ausschreibungsunterlagen die Grundlage einer Angebotsbearbeitung dar. Hierzu gehört auch die Prüfung der Bonität des Auftraggebers. In Abbildung 4.3 ist beispielhaft der Prozess der Angebotsbearbeitung in einem Bauunternehmen dargestellt. Anhand einer Risikoanalyse werden die Chancen und Risiken des Bauprojektes ermittelt. Hierzu gehört eine nochmalige Prüfung der Bonität des Auftraggebers. Ferner findet die Überprüfung bezüglich möglicher Alternativen und Sondervorschläge statt, wenn diese zulässig sind.

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Abb. 4.3 Grober Ablauf der Angebotsbearbeitung in einem Bauunternehmen (nach Girmscheid 2004 a)

Die Plausibilität der Kalkulation muss durch entsprechende Richtwerte kontrolliert werden. Sie sind unternehmensintern zu bilden (zum Beispiel durch Nachkalkulation) oder können weiteren Quellen wie Literaturstudium oder Marktuntersuchungen entnommen werden. Der zuständige Projektleiter fasst die Kalkulationsergebnisse auf einem Kalkulationsschlussblatt zusammen und legt sie der Unternehmensleitung (Angebotskomitee) vor, die ggf. letzte preisgestalterische Maßnahmen vornimmt. 4.2 Die Organisation der Angebotsbearbeitung Die Prozesse der Angebotsbearbeitung laufen vorzugsweise abteilungsübergreifend arbeitsteilig in einer Projektgruppe (Projektteam) ab. Für die Leitung ist ein Projektleiter zu benennen.

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Optimale Kalkulationsergebnisse lassen sich nur unter Beteiligung aller relevanten technischen und kaufmännischen Abteilungen sowie Sonderbereiche (zum Beispiel Rechtsabteilung) erzielen. Aufgabe des Angebotsprojektleiters ist es folglich, ein Team mit Spezialisten der beteiligten Abteilungen in Form einer Projektorganisation zur Angebotsbearbeitung zusammenzustellen, um so eine kostenund marktgerechte, ziel- und ergebnisorientierte, projektspezifische Kalkulation zu erstellen. Da jedes Unternehmen für seine Marktaufgaben entsprechend situativ angepasste Organisationsstrukturen aufweist, sind diese in der Aufbauorganisationsstruktur abgebildet. Die Aufbauorganisation ist meistens nach dem Verrichtungsprinzip des Wertschöpfungsprozesses im Unternehmen gegliedert. Der Vorteil dieser Vorgehensweise besteht darin, dass die zu erfüllenden Aufgaben entsprechend ihrer Komplexität von Spezialabteilungen und Spezialisten erledigt werden können. Um jedoch diese Dezentralisierung in den Leistungserstellungsprozess zu integrieren, sind entsprechende Projekt- bzw. Ablauforganisationen zu bilden, die sich in einem temporären Team auf das Endprodukt als Ganzes konzentrieren. Daher werden zur Angebotsbearbeitung entsprechend den situativen Anforderungen Angebotsprojektgruppen zusammengestellt, die von der Geschäftsleitung durch Einsetzung eines Angebotsprojektleiters initiiert werden. Die Angebotsprojektgruppe kann als eine temporäre Matrix-Organisation (s. Abbildung 4.4) strukturiert werden, die sich aus Mitarbeitern der entsprechenden Fachabteilungen zusammensetzt. Die Mitarbeiter sind für diese temporäre Aufgabe disziplinarisch weiter dem Leiter der Fachabteilung, ergebnisverantwortlich jedoch dem Angebotsprojektleiter unterstellt. Die besondere Charakteristik der Angebots-Matrix-Organisation ist ihre Beschränkung auf den Zeitraum der Projektabwicklung. Es handelt sich um eine rein aufgabenorientierte, projektbezogene Organisation. Das Projektteam setzt sich interdisziplinär aus dem Bauleiter, der meistens Angebotsprojektleiter ist, den technischen Spezialisten, den Mitarbeitern der Arbeitsvorbereitung, dem Kalkulator (eine der Schlüsselpositionen), dem Kaufmann und dem Juristen sowie weiteren Experten, die auch von außerhalb des Unternehmens stammen können, zusammen (Beispiel s. Abbildung 4.5). Die Anforderungen aus der Projektart bestimmen die Zusammensetzung des Teams.

4 Die Kalkulation im Prozess der Angebotsbearbeitung

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Abb. 4.4 Angebots-Matrix-Organisation (Girmscheid 2004 b)

Die Aufgabe des Projektteams besteht darin, die Ausschreibung zu analysieren, die Risiken zu identifizieren, die optimalen Bauverfahren festzulegen, Preisanfragen für Nachunternehmerleistungen und Lieferleistungen vorzubereiten, die Angebote der Nachunternehmer und Lieferanten zu bewerten und auszuwählen sowie die Herstell- und Risikokosten zu ermitteln. Es ist auch Aufgabe dieser Gruppe, die erforderlichen Angebotsunterlagen in der geforderten Form auszuarbeiten. Dieses sowohl für die internen Belange des Angebotskomitees als auch zur Darstellung des Angebots gegenüber dem Bauherrn, damit die Qualifikation des Unternehmens extern demonstriert wird. Ferner spürt die Gruppe aufgrund der Ausschreibungsanalyse das Potential an unternehmerischen Varianten und Sonderlösungen auf und arbeitet diese - falls vorhanden - entsprechend aus. Eine typische Angebotsprojektgruppe für ein Großprojekt ist in Abbildung 4.5 dargestellt. Bei kleineren Projekten bzw. in kleineren Unternehmen wird die Angebotsprojektgruppe im Regelfall auf wenige Mitarbeiter begrenzt. Die notwendigen Arbeiten müssen dann von den eingesetzten Mitarbeitern integrativ in Personalunion übernommen werden.

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Abb. 4.5 Funktionen und Aufgaben der Mitarbeiter einer Angebots-MatrixOrganisation (Girmscheid 2004 b)

Teil 2: Kalkulation im Rechnungswesen

5 Das Rechnungswesen im Bauunternehmen 5.1 Grundlagen Die Grundlage der Existenz eines Bauunternehmens bildet die Leistungserstellung (Funktionsbereich Produktion im weiteren Sinne). Im Leistungserstellungsprozess werden Produktionsfaktoren miteinander in der Weise kombiniert, dass zum Beispiel materielle Güter, Dienstleistungen oder Sachgüter mit hohem Dienstleistungsanteil entstehen. Bauunternehmen akquirieren ein immaterielles (geplantes) Projekt und materialisieren dieses im Zuge der Bauproduktion auf der Grundlage des erforderlichen Leistungspotenzials. Die erbrachte Bauleistung oder Baudienstleistung ist vom Auftraggeber zu vergüten und generiert Erlöse (Umsätze). Im Bauunternehmen entstehen dadurch zwei gegenläufige Ströme. Zum einen gibt es einen von der Beschaffung über die Produktion zum erstellten Bauwerk (s. Abbildung 5.1) verlaufenden Güterstrom. Diesem verläuft entgegen der Finanzstrom. Die Erlöse dienen unter anderem der Vergütung der Produktionsfaktoren sowie der Beschaffung. Die Beschaffung kann je nach Profil der Leistungserstellung verschiedene Teilprozesse umfassen, unter anderem den Einkauf von Baustoffen und Ingenieurleistungen (Dienstleistungen oder Werkleistungen), Beschaffung von Personal oder Bereitstellung menschlicher Arbeitsleistung (Nachunternehmer). Das Unternehmen muss einen Gewinn erzielen (s. Kap. 1), um sein langfristiges Bestehen zu sichern. Durch den Gewinn können Innovationen finanziert werden, damit durch Fortschritt Wettbewerbsvorteile erreicht werden (Hartmann 2003).

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Abb. 5.1 Betriebliche Funktionsbereiche und Produktionsprozess

Unternehmen müssen die relevanten Vorgänge und Vorfälle dokumentieren. Vorgänge und Vorfälle, welche in Zahlen abgebildet werden können, sind im Rechnungswesen zu erfassen. Das Rechnungswesen bildet somit den Kern des Informationssystems eines Unternehmens, dessen grundsätzliche Aufgaben in Folgendem bestehen: x Informationsgewinnung: Dokumentation aller Geld- und Leistungsströme im Unternehmen selbst und mit der Unternehmensaußenwelt, x Informationsverarbeitung: Aufbereitung der Daten zur Planung, Steuerung und Kontrolle des Unternehmens (reglementiert durch gesetzliche Bestimmungen und Anforderungen der Empfänger), x Informationsdistribution: Geordnete Versorgung von unternehmensexternen und unternehmensinternen Adressaten mit den notwendigen Daten. Die gewonnen Daten dienen unter anderem folgenden Prozessen: x x x x x x x

Erstellung des Rechenschaftsberichtes, Information der Öffentlichkeit, Interne und externe Kontrolle, Unternehmenssteuerung, Gläubigerschutz, Beweissicherung, Ermittlung der Steuerbasis.

Die lückenlose Aufzeichnung aller buchungsrelevanten Geschäftsvorfälle ist Sache der Unternehmensrechnung. Das zahlenmäßige Abbild und die Auswertung der Prozesse innerhalb des Unternehmens (Produktionstätigkeit) ist Aufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung. Eine Grundstruktur des Rechnungswesens eines Bauunternehmens ist in Abbildung 5.2 gemäß

5 Das Rechnungswesen im Bauunternehmen

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den Empfehlungen der beiden Bauindustrieverbände in Deutschland (KLR Bau 2001) dargestellt.

Abb. 5.2 Struktur des Rechnungswesens in Bauunternehmen (nach KLR Bau 2001)

Der Gesetzgeber hat eine Reihe von Grundsätzen zur kaufmännischen Buchführung erlassen, damit Kapitalgeber (Aktionäre, Eigentümer, Banken) und Gläubiger (Personal, Lieferanten) durch Dokumentation des finanziellen Standes des Unternehmens sicher sind und die Besteuerung vorgenommen werden kann. Ein modernes Rechnungswesen eines Unternehmens erfüllt nicht nur die gesetzlichen Mindestanforderungen, sondern dient der Messung und Steuerung der Unternehmensprozesse sowie der Unterstützung von Entscheidungen. Grundsätzlich können im Rechnungswesen Ein- und Zweikreissysteme unterschieden werden. Bei Einkreissystemen wird sowohl die Unternehmensrechnung (Geschäftsbuchführung) wie auch die Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchführung) in einem einzigen Rechnungskreis durchgeführt. Da Einkreissysteme bereits für eine kurzfristige Erfolgsrechnung vollständig abgeschlossen werden müssen, finden sie in der Praxis nur vereinzelt Anwendung. Neben dem Zweikreissystem, bei dem zwei voneinander unabhängige Buchführungssysteme eingesetzt werden, haben sich ebenfalls ergänzte Einkreissysteme durchsetzen können. Bei diesen wird ein einheitliches Kontensystem für die Geschäfts- und Betriebsbuchführung eingesetzt. Die Konten der Kosten- und Leistungsrechnung funktionieren als Sammelkonten. Im Rahmen einer Nebenbuchführung, einer

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ausgegliederten Kostenstellenrechnung, werden die in der Unternehmensrechnung gesammelten Geschäftsvorfälle untersucht. Dies geschieht meist mittels eines Betriebsabrechnungsbogens. Bei den Zweikreissystemen werden Systeme mit Übergangskonten und Systeme mit Spiegelbildkonten unterschieden. Da diese, an der Doppik der Buchhaltung festhaltenden Systeme jedoch durch die Vielzahl der heutzutage durchzuführenden Buchungsvorgänge an ihre Grenzen stoßen, haben sich in der Praxis datenbankbasierte Buchführungssysteme durchgesetzt, bei denen sämtliche Daten in der Regel einmalig einzugeben sind und in der Folge beliebig ausgewertet werden können. Diese Systeme basieren auf einer tabellarischen Darstellungsform mit beiden Rechnungskreisen und dem Abgrenzungsbereich. 5.2 Die Bedeutung der Finanzplanung für die Kalkulation In der Phase der Kalkulation werden Unternehmen oft vor eine Investitionsentscheidung gestellt. So werden für bestimmte Bauverfahren neue Baugeräte benötigt, welche sich nicht im Bestand des kalkulierenden Unternehmens befinden. Die Investitionsentscheidung ist untrennbar mit der Finanzierungsentscheidung gekoppelt. Hieraus wird deutlich, dass im Bauwesen Finanzierungsentscheidungen oft mit Entscheidungen im Produktionsbereich gekoppelt sind. Finanzierungsentscheidungen benötigen einer entsprechenden Finanzplanung. Zielsetzung der Finanzplanung besteht darin, dem Grundsatz der Gewinnmaximierung folgend, eine Minimierung der Kapitalkosten unter der Nebenbedingung der Aufrechterhaltung der Liquidität des Unternehmens herbeizuführen (so Domschke Scholl, 2003, S. 265). Unter einer Investition i.w.S. versteht man die Verwendung finanzieller Mittel zur Beschaffung von Sach-, Finanz- oder immateriellem Vermögen, welche auf der Aktivseite der Bilanz ausgewiesen werden (Domschke Scholl, 2003, S. 231 ff). Die Investition im engeren Sinn umfasst die Verwendung finanzieller Mittel zur Beschaffung von Betriebsmitteln (Grundstücke, Gebäude, Maschinen etc.). Unter dem Begriff der Finanzierung sind Maßnahmen zur Beschaffung respektive Bereitstellung von Zahlungsmitteln (Kapital, ausgewiesen auf der Passivseite der Bilanz) für Investitionszwecke (s. ebenda) zu verstehen. Die Zusammenhänge sind in Abbildung 5.3 dargestellt.


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Abb. 5.3 Zusammenhang zwischen Finanz- und Leistungsbereich (nach Domschke Scholl 2003, S. 234)

Der Finanzbereich stellt dem Leistungs- (Produktions-) und dem Finanzinvestitionsbereich Kapital für Investitionen zur Verfügung. Der Leistungsbereich muss ein positives Leistungssaldo aus leistungsbezogenen Einzahlungen (beispielsweise Erlöse aus erbrachter Bauleistung) und leistungsbezogenen Auszahlungen (beispielsweise Aufwendungen für Löhne, Gehälter, Werkstoffe) erreichen. Wird ein negatives Leistungssaldo erreicht, sind im Finanzbereich entsprechende Maßnahmen zu ergreifen. Sie können in der Beschaffung zusätzlichen (externen) Kapitals bestehen respektive bei einem positivem Finanzinvestitionssaldo, die Defizite des Leistungssaldos aus diesem Bereich ausgleichen. Dabei muss die Liquidität des Unternehmens gewährleistet sein, d.h. die Fähigkeit, zu jedem Zeitpunkt alle erforderlichen Auszahlungen aus Einzahlungen respektive aus Zahlungsmittelbeständen zu realisieren. Sind in sämtlichen Perioden die dem Unternehmen zukommenden Einzahlungen höher oder zumindest gleich den Auszahlungen in diesen Perioden, so ist die Liquidität auch ohne Rückgriff auf den Zahlungsmittelbestand gesichert. Da jedoch die tatsächlichen Einzahlungen unter den geplanten Einzahlungen und die tatsächlichen Auszahlungen über den geplanten Auszahlungen liegen können, muss im Sinne der Liquiditätsvorsorge ein Zahlungsmittelbestand gehalten werden. Eine Überliquidität ist hierbei jedoch ebenfalls zu vermeiden, da der Zahlungsmittelbestand in der Regel nicht oder nur kaum verzinst wird (Wöhe 2002). 5.3 Grundbegriffe des Rechnungswesens 5.3.1 Vier Rechnungsebenen

Im Bereich des Rechnungswesens ist eine Abgrenzung vorzunehmen, welche im Zusammenhang mit den Zahlungs- und Leistungsströmen steht. Dabei bilden sich Begriffspaare, die nachfolgend definiert werden.

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Zahlungsmittelebene Die Zahlungsmittelebene bildet den Zahlungsverkehr eines Unternehmens ab. Die Zahlungsmittel sind Bestände an Bargeld und Buchgeld (Guthaben auf Konten bei Kreditinstituten). Es sind folgende Begriffe zu differenzieren: x Einzahlungen entsprechen dem Zufluss von Zahlungsmitteln, zum Beispiel geleistete Vorauszahlungen. Sie erhöhen die Liquidität des Unternehmens. x Auszahlungen entsprechen dem Abfluss von Zahlungsmitteln, zum Beispiel Barkäufe. Sie reduzieren die Liquidität des Unternehmens. Geldvermögensebene Die Geldvermögensebene bildet den Zahlungsverkehr zuzüglich der Kreditgeschäfte (Debitoren – und Kreditorenbuchführung) eines Unternehmens ab. Das Geldvermögen setzt sich aus dem Zahlungsmittelbestand (Bar- und Buchgeld) zuzüglich des Bestandes an Forderungen (ausstehende Zahlungen von Kunden) sowie der Verbindlichkeiten („Schulden“, z. B. in Form eines Bankkredits) zusammen. Es sind folgende Begriffe zu differenzieren: x Einnahmen entsprechen Vorgängen, die das Geldvermögen erhöhen (Einzahlungen + Forderungszugänge + Schuldenabgänge). Damit wird die Liquidität des Unternehmens erhöht. x Ausgaben entsprechen Vorgängen, die das Geldvermögen mindern (Auszahlungen + Forderungsabgänge + Schuldenzugänge). Ausgaben reduzieren die Liquidität. Reinvermögensebene Das Reinvermögen besteht aus dem Geldvermögen sowie dem Sachvermögen. Es sind folgende Begriffe zu differenzieren: x Ertrag, entspricht einem Geschäftsvorfall, der die Zunahme des Reinvermögens bewirkt (Wertzuwachs einer Abrechnungsperiode). Der Ertrag steht dem Aufwand gegenüber und ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Unternehmensrechnung durch die handels- und steuerrechtlichen Vorschriften definiert. Er ist das Ergebnis des Leistungserstellungsprozesses sowie aller weiteren Wertzuwächse des Unternehmens. Erträge sind alle in einer Abrechnungsperiode entstandenen Werte betrieblicher und außerbetrieblicher Art, also auch Wertzuwächse durch Leistungen, die erst in einer späteren Abrechnungsperiode auf dem Markt abgesetzt werden oder gar nicht für den Markt bestimmt sind. Es ist zu differenzieren zwischen:


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Betriebserträgen, das sind Leistungen der KLR. Mit der Abrechnung der Bauleistung (Schlussrechung) werden sie zum Umsatz (Umsatzerlöse, innerbetriebliche Erträge wie aktivierte Eigenleistungen). - Neutralen Erträgen, die keinen Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung aufweisen. Dazu gehören: - Betriebsfremde Erträge, zum Beispiel Gewinne aus Wertpapierverkäufen - Außerordentliche Erträge, zum Beispiel Verkauf einer Anlage über Buchwert - Periodenfremde Erträge, zum Beispiel Gewerbesteuererstattung. x Aufwand, entspricht einem Geschäftsvorfall, der die Minderung des Reinvermögens bewirkt (Werteverzehr einer Abrechnungsperiode). Aufwand ist der gesamte, bewertete Güter- und Leistungsverzehr eines Unternehmens innerhalb einer Abrechnungsperiode. Der Aufwand ist in der Gewinn- und Verlustrechnung der Unternehmensrechnung durch die handelsrechtlichen Vorschriften definiert und eignet sich somit nicht gänzlich für die in der Kosten- und Leistungsrechnung vorzunehmenden Betrachtungen. Daher verwendet die Kosten- und Leistungsrechnung einen vom Aufwand abweichenden Begriff der Kosten (Betriebsebene). Es ist zu differenzieren zwischen: - Zweckaufwendungen aus der Leistungsverwertung, das sind Kosten der KLR (Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Löhne, Gehälter usw.). - Neutralen Aufwendungen: - Betriebsfremde Aufwendungen, die keinen Zusammenhang mit der betrieblichen Leistungserstellung aufweisen, zum Beispiel Verluste aus dem Abgang von Wertpapieren oder Spenden. - Außerordentliche Aufwendungen, die mit der Leistungserstellung zusammenhängen können, jedoch unregelmäßig sind wie zum Beispiel Forderungsverluste aus Konkursen, Verkauf eines Anlagengutes unter Buchwert oder ein Brandschaden. - Periodenfremde Aufwendungen sind betrieblich veranlasste Aufwendungen, die in einer späteren Periode anfallen als sie verursacht wurden. So zum Beispiel Gewerbesteuernachzahlungen oder Anwaltskosten für ein Verfahren, welches in einer der Vorperioden stattgefunden hat. -

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Betriebsebene Auf der Betriebsebene erfolgt die Betrachtung der Gütererstellung und des Güterverbrauchs, welche dem Unternehmenszweck dienen. Es sind folgende Begriffe zu differenzieren: x Kosten sind der bewertete, betriebsnotwendige Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen, die zur Erstellung und zum Absatz der betrieblichen Leistung benötigt werden. Den Kosten ist nur derjenige Güter- und Leistungsverzehr zuzuordnen, der direkt mit der Erstellung der betrieblichen Leistung und der hierfür vorzuhaltenden Fazilitäten zusammenhängt. x Leistungen sind das bewertete Resultat der betrieblichen Tätigkeit. Sie beinhalten - Absatzleistungen - die auf dem Markt zum Absatz bestimmt sind, - Lagerleistungen - die auf dem Markt abzusetzen sind, die aber den Bestand erhöhen, - Eigenleistungen - für die Verwendung im eigenen Betrieb. Ergänzend ist zu konstatieren, dass die betriebswirtschaftliche Definition des Begriffs „Leistung“ zwei Aspekte umfasst: - Leistung ist die erzeugte Menge, d. h. der mengenmäßige Output, - Leistung ist das in Geldeinheiten bewertete Resultat des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses, also die in Geldeinheiten bewerteten erstellten Bauwerke und erbrachten Dienste des Unternehmens für den Markt einschließlich der Leistungen für eigenen Bedarf wie eigene Reparaturwerkstatt (Keil et al. 2004). Der Begriff Leistung wird in der Literatur zunehmend mit dem Begriff des Erlöses gleichgesetzt. Erlöse umfassen im Allgemeinen jedoch nur den Geldwert der gesamten in einer Abrechnungsperiode verkauften Leistungen. Sie setzten sich aus Umsatzerlösen sowie sonstigen betrieblichen Erträgen zusammen und werden auf den Ertragskonten der Unternehmensrechnung verbucht. Eine vom Unternehmen erbrachte Bauleistung wird somit erst dann zum Erlös, wenn der Kunde diese Leistungen vollumfänglich bezahlt hat. Im Verständnis dieses Buches ist die Leistung nicht mit dem Erlös gleichzusetzen. Der verwendete Leistungsbegriff bezieht sich auf sämtliche, im Rahmen der betrieblichen Tätigkeit erbrachten und bewerteten Leistungen. Enthalten sind darin auch jene Leistungen, die nicht in der gleichen Rechnungsperiode verkauft worden sind. Die Thematik kann für das Verständnis am Beispiel der Angebotsbearbeitung verdeutlicht werden. Ein erstelltes Angebot bildet eine Leistung im Sinne eines erzeugten Outputs. Es verursacht Kosten und kann als Resultat des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses in Geldeinheiten bewertet


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werden. Falls es nicht zum Auftrag kommt, wird diese Leistung keinen Erlös direkt generieren. 5.3.2 Erfolgsbegriffe im Rechnungswesen

Der Unternehmenserfolg (pagatorisches Ergebnis) der Unternehmensrechnung wird durch Saldierung der Erträge und Aufwendungen in der Erfolgsrechnung ermittelt: Unternehmenserfolg (pagatorisches Ergebnis) = Ertrag – Aufwand. Darüber hinaus liefert die Kosten- und Leistungsrechnung einen Betriebserfolg, indem die Kosten der Leistung (auch Betriebsertrag genannt) gegenübergestellt werden: Betriebserfolg (kalkulatorisches Ergebnis) = Leistung (Betriebsertrag) – Kosten. 5.3.3 Abgrenzungsrechnung

Im Rechnungswesen eines Unternehmens sind grundsätzlich vier Geschäftsvorfälle zu unterscheiden (KLR 2001) x Vorfälle, die nur die Unternehmensrechnung betreffen, x Vorfälle, die nur die Baubetriebsrechnung betreffen, x Vorfälle, die beide Rechnungskreise in unterschiedlicher Weise betreffen, x Vorfälle, die beide Rechnungskreise in identischer Weise betreffen. Bei den drei zuerst genannten Arten von Geschäftsvorfällen besteht keine unmittelbare kontenmäßige Verbindung zwischen der Unternehmensrechnung und Baubetriebsrechnung, wogegen die im vierten Fall genannten aufwandsgleichen Kosten und Leistungen unmittelbar in beiden Systemen gebucht werden. Nachfolgend wird eine Abgrenzung für die Begriffe Aufwand und Kosten sowie für die Begriffe Ertrag und Leistung vorgenommen. 5.3.3.1 Abgrenzung zwischen Aufwand und Kosten

Die Ergebnisse von Buchführung sowie Kosten- und Leistungsrechnung können voneinander abweichen. Dies liegt darin begründet, dass es Aufwand gibt, denen keine Kosten gegenüberstehen. Ebenso gibt es Kosten, denen kein Aufwand entspricht. Aufwand entsteht durch einen mit Ausga-

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ben verbundenen Güterverbrauch. Kosten sind der bewertete Verzehr von Gütern, Dienstleistungen und weiteren Größen, bei dem aber nicht unbedingt eine Ausgabe vorliegen muss. Die Abgrenzung ist in Abbildung 5.4 dargestellt. Sie ist unter anderem für das Controlling von Bedeutung, da eine Übereinstimmung der verwendeten Periodenkosten mit dem Zweckaufwand der Finanzbuchhaltung bestehen muss.

Abb. 5.4 Abgrenzung der Begriffe Aufwand und Kosten (aus Domschke Scholl 2003, S. 306)

Aufwendungen, die keine Kosten darstellen, werden als neutraler Aufwand bezeichnet. Besitzt dieser keinen Sachzielbezug (s. Schultz 2001, S. 7), handelt es sich um betriebsfremden Aufwand wie zum Beispiel Spenden an karitative Einrichtungen. Entsteht er nicht durch den gewöhnlichen Geschäftsbetrieb, handelt es sich um außerordentlichen Aufwand, wie zum Beispiel der Verkauf einer Anlage unter Buchwert. Betrifft er eine andere Abrechnungsperiode, handelt es sich um periodenfremden Aufwand wie zum Beispiel eine Steuernachzahlung. Bewertungsbedingter neutraler Aufwand entsteht dann, wenn der Verzehr von Produktionsfaktoren in der Finanzbuchhaltung höher bewertet wird als in der KLR (Domschke Scholl 2003, S. 306). Beispiel: der Preis für einen Rohstoff liegt vorübergehend wesentlich höher als der zu erwartende Durchschnittspreis. Verwendet man in der KLR lediglich den Durchschnittspreis, so stellt das Produkt aus Preisdifferenz und verbrauchter Menge bewertungsbedingten neutralen Aufwand dar. Werden in der Buchführung und der Kostenrechnung die gleichen Beträge erfasst, so handelt es sich dabei auf der Kostenseite um Grundkosten und auf der Aufwandsseite um den Zweckaufwand. Dazu gehören Löhne, Gehälter, Baustoffkosten oder Nachunternehmerkosten. Einen weiteren Teil der Kosten bilden kalkulatorische Kosten, die aufwandsfremd sein können. Bewertungsbedingte kalkulatorische Kosten werden analog zum bewertungsbedingten neutralen Aufwand begründet. So zum Beispiel der Ansatz einer kalkulatorischen Abschreibung, welcher von der bilanziellen Abschreibung abweichen kann. Eine positive Differenz aus kalkulatorischen und bilanziellen Abschreibungen stellt kalkulatorische Kosten dar (Domschke Scholl 2003 S. 306). Sachlich bedingte kal-


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kulatorische Kosten sind Wertansätze, die im Unternehmen keinen Aufwand verursachen. Dazu gehört beispielsweise die Verzinsung auf das eingesetzte Kapital oder der kalkulatorische Unternehmerlohn, mit dem die Mitarbeit des Unternehmers oder unbezahlter Familienmitglieder bewertet wird 5.3.3.2 Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung

In Analogie zur Abgrenzung von Aufwand und Kosten, ist eine Abgrenzung zwischen Ertrag und Leistung notwendig. Sie ist in Abbildung 5.5 dargestellt. Der Ertrag ist als jeglicher Wertezuwachs im Unternehmen während einer Abrechungsperiode definiert. Der neutrale Ertrag kann als betriebsfremder Ertrag (Erträge aus nicht betriebsnotwendigen Vermögen wie Kursgewinne bei Wertpapieren), außerordentlicher Ertrag (Verkauf einer Anlage über Buchwert) oder periodenfremder Ertrag (Steuerrückzahlungen) auftreten. Bewertungsbedingter neutraler Ertrag liegt dann vor, wenn zum Beispiel bilanziell auf Lager liegende Fertigteile höher bewertet werden als in der KLR. Diesen Teilen des Ertrages steht keine Leistung gegenüber. Soweit Ertrag und Leistung übereinstimmen, handelt es sich um den Zweckertrag, der ebenso die Grundleistung abbildet. Es handelt sich dabei um Erträge aus betriebsbedingter Tätigkeit.

Abb. 5.5 Begriffsabgrenzung Ertrag und Leistung (aus Domschke Scholl 2003)

Bewertungsbedingte Zusatzleistungen liegen vor, wenn ihnen Erträge in geringerer Höhe gegenüberstehen. Sachlich bedingten Zusatzleistungen stehen wiederum keine Erträge gegenüber. So zum Beispiel ein selbst geschaffenes, nicht vermarktetes immaterielles Wirtschaftsgut (Patent), welches nach dem Handelsrecht nicht aktiviert werden darf oder eine Angebotsbearbeitung, die nicht zum Auftrag führt. 5.3.4 Preis

Der Preis ist der in Geldeinheiten ausgedrückte Tauschwert eines Gutes oder einer Leistung. In der Regel ergibt sich der Preis aus dem Marktwettbewerb (Gabler 1997).

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Zu unterscheiden ist zwischen den Beschaffungspreisen für die benötigten Produkte und Dienstleistungen und der Bauleistungs- oder Baudienstleistungsvergütung, die am Markt erzielt werden kann. Im Rahmen der Kalkulation sind Preise und Kosten strikt zu trennen. Während die Kosten den tatsächlichen Werteverzehr zur Produkterstellung während einer Periode in Geldeinheiten abbilden, wird der Preis nach definierten Kriterien wie Nachfragesituation, Wettbewerb oder Kundenbindung festgelegt. Dies schließt nicht aus, dass Preise festgelegt werden, die niedriger oder höher sind als die für die Leistung ermittelten Kosten.

6 Unternehmensrechnung Die Unternehmensrechnung, auch Geschäftsbuchführung oder finanzielles Rechnungswesen genannt, hat die Aufgabe, als Zeitrechnung sämtliche in Geldeinheiten bewertbaren Geschäftsvorfälle des Betriebes zu dokumentieren und so die Datengrundlage für die jährlichen Abschlüsse zu liefern. Sie leitet sich aus den Vorschriften des Gesetzgebers ab und hat diesen zu genügen. Neben betriebsinternen Funktionen erfüllt die Unternehmensrechnung unter anderem die Funktionen der Dokumentation, Rechenschaftslegung und Information gegenüber externen Adressaten. Sie setzt sich im Wesentlichen zusammen aus x der Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle in der Finanzbuchhaltung und den Hilfsbuchhaltungen wie z.B. der Kreditoren- und Debitorenbuchhaltung, x der Bilanz als Gegenüberstellung der Vermögens- und Schuldensituation zum Stichtag und x der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), zur Information über Aufwand, Ertrag, Umsatz und Erfolg einer Periode (Wöhe 2002). Die Unternehmensrechnung erfasst sämtliche, die Höhe und die Zusammensetzung von Vermögen (Aktiva) und Kapital (Passiva) betreffenden Geschäftsvorfälle (Eisele 2002). Die in größeren Unternehmen anzutreffende Unterteilung in Haupt- bzw. Finanzbuchhaltung und Hilfsbuchhaltung anhand vorgelagerter Buchungssysteme ist in Abb. 6.1 dargestellt (vgl. Rieder Siegwart 2005).

Abb. 6.1 Die Unternehmensrechnung im Bauunternehmen

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Die Hilfsbuchhaltung erfasst hierbei unter anderem alle Lieferungen und Zahlungen in den in Abb. 6.1 genannten, vorgelagerten Buchungssystemen und bereitet so die Geschäftsvorfälle für die Finanzbuchhaltung vor. Diese übernimmt aus der Hilfsbuchhaltung die dort protokollierten, totalen Ergebnisse für ihre Buchungsvorgänge. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) bilden die Hauptelemente des Jahresabschlusses, welcher gegebenenfalls um eine Ergebnisverwendungsrechnung, eine Kapitalflussrechnung, eine Segmentberichterstattung, einen Anhang oder einen Lagebericht zu ergänzen ist. Im Rahmen der europaweiten Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards sind die International Financing Reporting Standards (IFRS) und die darin unter anderem enthaltenen International Accounting Standards (IAS) mit Erlass der EU-Verordnung 1606/2002 in sämtlichen Mitgliedsländern der Europäischen Union zumindest für börsennotierte Konzerne ab 2005 verbindlich anzuwenden. Form und Reichweite der Umsetzung der IFRS/IAS sind hierbei durch den nationalen Gesetzgeber zu regeln. Grundlegendes Ziel der IFRS/IAS ist hierbei gewesen, neben den bereits international etablierten United States Generally Acknowledged Accounting Principles (US-GAAP) ein weiteres internationales und damit länderübergreifendes, einheitliches Normensystem zur Rechnungslegung zu schaffen und hiermit die Jahresabschlüsse von Unternehmen und Konzernen vergleichbar zu machen. In Deutschland sind die Richtlinien zur Buchführung und zum Jahresabschluss im Handelsgesetzbuch (HGB) verankert. Durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 4.12.2004 wurden die IFRS/IAS in nationales Recht umgesetzt. Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen sind somit ab dem 1. Januar 2005 verpflichtend nach den IFRS aufzustellen. Der im Jahresabschluss geforderte Vergleich mit dem Vorjahr machte auf Unternehmensseite eine Umstellung bereits ab 2004 notwendig. Bis 2007 besteht jedoch eine Übergangsregelung, die Konzernen ermöglicht, einen alternativen Abschluss nach anderen, international anerkannten Rechnungslegungsstandards wie beispielsweise den US-GAAP zu erstellen, wenn die Konzernwerte außereuropäisch gehandelt werden. Nichtkapitalmarktorientierte Konzerne können grundsätzlich zwischen einem Jahresabschluss nach HGB oder IFRS/IAS wählen. Der für Besteuerung, Ausschüttung und Haftung zu erstellende Einzelabschluss ist in Deutschland weiterhin verbindlich nach dem HGB aufzustellen, und zwar unabhängig davon, ob das Unternehmen kapitalmarktorientiert ist oder nicht. Es besteht allerdings die Möglichkeit, ergänzend zum HGB einen Einzelabschluss nach den IFRS aufzustellen. In Abb. 6.2 finden sich die Abschlussgrundlagen nach deutschem Recht zusammenfassend dargestellt.

6 Unternehmensrechnung

Konzernabschluss Einzelabschluss

Kapitalmarktorientierte Unternehmen

Nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen

IFRS HGB, IFRS ergänzend mgl.

HGB oder IFRS HGB, IFRS ergänzend mgl.

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Abb. 6.2 Abschlussgrundlagen nach deutschem Recht – Übersicht, vgl. (Bergheimer 2005), (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002), (BilReG 2004)

In der Schweiz sind seit 2005 Jahresabschlüsse von im Hauptsegment und am SWX New Market kotierten Unternehmen nach den IFRS/IAS oder den US-GAAP zu erstellen. Die Swiss-GAAP FER (Schweizer Fachempfehlungen zur Rechnungslegung) sind, zusammen mit den IFRS/IAS und den US-GAAP, für Unternehmen der SWX Local Caps, für Immobiliengesellschaften sowie Investmentgesellschaften zugelassen (SWX 2003). Im SWX Local Caps sind vorwiegend Unternehmen mit lokaler Bedeutung oder engem Investorenkreis gelistet. Im Jahr 2004 wählten 150 der bei der SWX Swiss Exchange primärkotierten Unternehmen die IFRS, 80 Unternehmen die SWISS GAAP FER (SWX 2005). Im Zusammenhang der Haupt- bzw. Finanzbuchhaltung nehmen die Bilanz als Momentaufnahme der Vermögens- und Kapitalstruktur sowie die GuV-Rechnung als Erfassung der Geschäftstätigkeit einer bestimmten Periode eine besondere Stellung ein. Daher werden diese beiden grundlegenden Elemente des Jahresabschlusses in den folgenden Abschnitten detaillierter dargelegt. In Abschnitt 6.1 werden zunächst allgemeingültige Grundlagen des Jahresabschlusses erläutert, bevor in den Abschnitten 6.2, 6.3 und 6.4 auf die Rechnungslegung nach deutschem HGB, nach IFRS/IAS und nach Schweizer Obligationenrecht eingegangen wird. 6.1 Grundlagen des Jahresabschlusses Nach Rieder (Rieder 2001) dient der Jahresabschluss, mit seinen wesentlichen Bestandteilen, der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), x der Unternehmensleitung zur finanzwirtschaftlichen Steuerung des Unternehmens, x den Eigenkapitalgebern zur Information über die Rentabilität ihrer Geldanlage in der vergangenen Berichtsperiode, x den Kapitalgebern zur Information über die Sicherheit ihrer Kredite und x dem Staat zur Besteuerung der Unternehmensgewinne und zur Prüfung der rechtlichen Regelungen.

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Die Bilanz (Tabelle 6.1) zeigt eine Gegenüberstellung von Vermögenspositionen (Aktiva) und Schuldpositionen (Passiva), wobei sich die Aktivseite der Bilanz in Umlauf- und Anlagevermögen unterteilen lässt, die Passivseite in Eigen- und Fremdkapital (mehr hierzu in Kapitel 6.2). Tabelle 6.1 Grundprinzip einer Bilanz (Keil et al. 2001) Vermögen = Aktiva Was für Mittel sind vorhanden? Wie sind die Mittel angelegt?

Kapital = Passiva Wer hat die Mittel aufgebracht? Wer hat Anspruch auf die Mittel?

Als Momentaufnahme des Vermögens und des Kapitals wird die Bilanz in der Regel zum 31. Dezember eines jeden Jahres erstellt. Der Abrechnungszeitraum beträgt ein Jahr. Sie leitet sich aus dem in Staffelform zu erstellenden Inventar ab, wobei in der Bilanz im Gegensatz zum Inventar keine mengenmäßigen Angaben gemacht werden und Vermögensgegenstände und Schulden mit gleicher Risikostruktur zusammengefasst werden (Wöhe 2002). Bei einer Bilanz ist die Summe der Aktiva stets gleich der Summe der Passiva. Dieses Grundprinzip kann z.B. bei der Berechnung des Eigenkapitalanteils eines Unternehmens Anwendung finden, indem die Residualgröße aus dem Vermögen (Summe aller Aktiva) und den Verbindlichkeiten des Unternehmens gebildet wird. Die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV), auch Erfolgsrechnung genannt, als Erfassung der Geschäftstätigkeit einer bestimmten Periode vergleicht den Ertrag mit dem periodengleichen Aufwand. Unter Aufwand versteht man die Ausgaben eines Unternehmens für den periodenbezogenen Güter- und Leistungsverbrauch. Im Rahmen der Unternehmensrechnung können Aufwendungen folgende Auswirkungen haben (KLR Bau 2001): x Abnahme der liquiden Mittel, x Abnahme der Forderungen oder des Sachanlagevermögens, x Zunahme von Verbindlichkeiten. Ertrag ist definiert als das bewertete produktive Ergebnis aus Sachgütern und Dienstleistungen, soweit dadurch Einnahmen entstehen. Analog zum Aufwand kann Ertrag folgende Auswirkungen haben: x Zunahme der liquiden Mittel, x Zunahme der Forderungen oder des Sachanlagevermögens, x Abnahme von Verbindlichkeiten.


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Während Aufwand den Werteverzehr einer Rechnungsperiode ausdrückt, stellen Erträge den Wertezuwachs einer Rechnungsperiode dar. Die Differenz von Ertrag und Aufwand ergibt den Periodenerfolg (Gewinn oder Verlust). Der Gewinn stellt den Anreiz dar, unternehmerisch tätig zu sein und Kapital in ein Unternehmen zu investieren. Ein erwirtschafteter Gewinn kann entweder an die Anteilseigner ausgeschüttet werden oder aber im Unternehmen verbleiben. Im letzteren Fall spricht man von einer Gewinnthesaurierung, die verschiedenen Zwecken dienen kann. Der Vermögenszuwachs wirkt sich positiv auf das Haftungskapital des Unternehmens aus und erhöht zugleich dessen Verlustauffangpotential. Des Weiteren lässt ein vergrößertes Unternehmensvermögen außerdem zukünftig höhere Erträge erwarten (Wöhe 2002). 6.2 Der Jahresabschluss nach deutschem Handelsgesetzbuch Nach deutschem Handelsgesetzbuch sind laufende Bilanzen (so genannte ordentliche Bilanzen) und außergewöhnliche Bilanzen zu unterscheiden. Zu den laufenden, regelmäßig zu erstellenden Bilanzen zählen die ordentliche Jahresabschlussbilanz und die ordentliche Konzern- und Teilkonzernbilanz. Anlässe zur Erstellung einer Sonderbilanz sind die Gründung, die Umwandlung, die Auseinandersetzung, die Fusion, die Sanierung, der Vergleich oder der Konkurs eines Unternehmens. Dieser Abschnitt beschäftigt sich mit der ordentlichen Jahresabschlussbilanz nach § 242 HGB. Diese ist nach dem Prinzip der Einzelbewertung aus dem Inventar abzuleiten, wodurch sich der hieraus ablesbare Unternehmenswert deutlich vom Marktwert des Unternehmens unterscheiden kann, welcher auf einer zukunftsbasierten Gesamtbewertung basiert (Wöhe 2002). Die ordentliche Jahresabschlussbilanz, allgemein als Handelsbilanz bezeichnet, ist Grundlage für die gesetzlich vorgeschriebene Steuerbilanz. Die Bilanzerstellung erfolgt in zwei Schritten. Zunächst ist festzulegen, was bilanziert werden soll. Hier spricht man von der „Bilanzierung dem Grund nach“. Danach sind die Werte dieser Positionen zu bestimmen („Bilanzierung der Höhe nach“) (Schultz 2001). Bei der Erstellung des Jahresabschlusses ist sowohl den gesetzlichen Vorschriften wie auch den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Rechnung zu tragen. Wesentliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind (Coenenberg 2005): x Richtigkeit und Willkürfreiheit x Klarheit x Vollständigkeit

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x x x x


Abgrenzungsgrundsätze Imparitätsprinzip Stetigkeit Vorsicht

Das Handelsgesetzbuch unterscheidet drei Unternehmensrechtsformen, das Einzelunternehmen, die Personengesellschaft (hierzu zählen offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften) sowie die Kapitalgesellschaft (hier sind Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung und ihnen gleich gestellte Unternehmen zu nennen). Für alle Unternehmensformen geltend wird die Bilanzierung in den § 238 bis § 263 HGB geregelt. Ergänzend beziehen sich § 264 bis § 355 HGB auf die Kapitalgesellschaften, für die strengere Regelungen anzuwenden sind (Schultz 2001). Dies drückt sich insbesondere in den Gliederungsvorschriften für Bilanz und GuV sowie in der Verpflichtung, dort zusätzliche Positionen auszuweisen, aus. Für Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist nach § 242 HGB ein einfacher Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz und GuV-Rechnung Pflicht. Kapitalgesellschaften haben einen erweiterten Jahresabschluss aufzustellen, der über Bilanz und GuV-Rechnung hinaus auch noch eines Anhangs und, abhängig von der Unternehmensgröße, eines Lageberichtes bedarf (siehe § 264 Abs. 1 HGB). Der Anhang soll Bilanz und GuVRechnung erläutern und dort zusammengefasste oder verzerrte Informationen aufschlüsseln. Der von mittleren und großen Kapitalgesellschaften zusätzlich nach § 289 HGB zu erstellende Lagebericht soll den Geschäftsverlauf, die Geschäftsereignisse und die Lage der Kapitalgesellschaft den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend darstellen und des weiteren zukunftsorientierte Informationen über das Unternehmen, das geschäftliche Umfeld und die Branche liefern. Er hat unter anderem auch Informationen über die wirtschaftliche Lage, die voraussichtliche Entwicklung und den Bereich Forschung und Entwicklung zu enthalten. Auch soll der Lagebericht auf Vorgänge besonderer Bedeutung eingehen, zu denen es nach Schluss des Geschäftsjahres gekommen ist. Für eine Reihe weiterer Vorschriften ist ebenfalls die Größe der Kapitalgesellschaft maßgeblich. In Hinblick auf den Detaillierungsgrad von Bilanz und GuV-Rechnung, den Umfang des zu erstellenden Anhangs oder auch die Prüfungspflichten können beispielsweise Unterschiede in Abhängigkeit der Unternehmensgröße, gemessen an der Bilanzsumme, dem Umsatz und den Beschäftigten bestehen. Grundsätzlich werden kleine, mittelgroße und große Kapitalgesellschaften unterschieden (siehe Abb. 6.3). Ein Unternehmen gehört zu einer bestimmten Größenklasse, wenn mindestens


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zwei der drei genannten Bedingungen erfüllt sind. Für eine Zugehörigkeit zu den mittelgroßen Unternehmen gilt insbesondere, dass zwei der drei Merkmale der Klasse der kleinen Unternehmen überschritten sein müssen und zwei der drei oberen Grenzwerte nicht überschritten werden dürfen.

Abb. 6.3 Umschreibung der Größenklassen nach § 267 HGB

Nach § 267 Nr. 3 HGB sind sämtliche Unternehmen, die an einem organisierten Markt nach Wertpapierhandelsgesetz Wertpapiere ausgeben oder die eine Zulassung für diesen beantragt haben, ebenfalls als große Unternehmen zu betrachten. Fallen Einzelunternehmen und Personengesellschaften ab einer speziellen Größe unter das Publizitätsgesetz, so gelten, ähnlich den Kapitalgesellschaften, ebenfalls strengere Regelungen (Gliederungsanforderungen, erweiterte Ausweisvorschriften, etc.). Ein Unternehmen gilt dabei als Großunternehmen, wenn zwei der drei nachfolgenden Kriterien erfüllt sind: 1. Bilanzsumme > 65 Mio. €, 2. Umsatz > 130 Mio. € und 3. Arbeitnehmer > 5000. Für Genossenschaften (siehe § 336 - § 339 HGB), Kreditinstitute (siehe § 340 - § 340o HGB) und Versicherungsunternehmen (siehe § 341 - § 341o HGB) gelten besondere Rechnungslegungsvorschriften, auf die an dieser Stelle nicht näher eingegangen wird. Die Bilanzierung von Konzernen erfolgt durch Bildung eines Summenabschlusses aller gleichartigen Positionen der Einzelabschlüsse von Mutterunternehmen und Tochterunternehmen unter Anwendung einheitlicher Bilanzierungs- und Bewertungskriterien. Im Rahmen der darauf folgenden Konsolidierung werden konzerninterne Forderungen, Verbindlichkeiten, Beteiligungen und Leistungsflüsse eliminiert (Schultz 2001). Konzerne haben im Jahresabschluss neben der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach § 297 Abs. 1 HGB einen Konzernanhang, eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erstellen. Im Rahmen der Kapitalflussrechnung (auch Cash Flow Sta-

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tement genannt) werden Herkunft und Verwendung der finanziellen Mittel gegenübergestellt. Der Konzernabschluss kann durch eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Bei dieser werden die Umsätze nach Geschäftsfeldern, Produkttypen und Regionen aufgeschlüsselt (Schultz 2001). Im Folgenden werden die wesentlichen Elemente der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erläutert. Bei einer Bilanzierung nach deutschem Handelsgesetzbuch ist von Kapitalgesellschaften die in § 266 HGB vorgegebene Struktur zu verwenden. Die Tabellen 6.2 und 6.3 geben die nach HGB in der Bilanz auszuweisenden Werte wieder. Kleine Kapitalgesellschaften nach Abb. 6.3 müssen hierbei nur die ersten beiden Ebenen in ihrer Bilanz aufführen (Schultz 2001). Die Aktivseite der Bilanz (s. Tabelle 6.2) wird in Umlauf- und Anlagevermögen unterschieden, wobei das Unterscheidungskriterium im Grad der Verfügbarkeit der Gelder besteht. Unter Anlagevermögen versteht man langfristig für den Unternehmensbetrieb zur Verfügung stehendes Vermögen, welches sich aus immateriellen Vermögensgegenständen, Sach- und Finanzanlagen zusammensetzt. Zu den immateriellen Vermögensgegenständen zählen beispielsweise Konzessionen oder Patente, der derivate Firmenwert oder geleistete Anzahlungen für immaterielle Vermögensgegenstände (Schultz 2001). Unter Sachanlagen sind Grundstücke und Bauten, technische Anlagen und Maschinen oder die Betriebs- und Geschäftsausstattung zu verstehen. Zu den Finanzanlagen zählen Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen, Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligunsverhältnis besteht, Wertpapiere des Anlagevermögens oder sonstige Ausleihungen. Das Umlaufvermögen umfasst alle nicht dauerhaft für den Geschäftsbetrieb zur Verfügung stehenden Vermögensgegenstände. Hierzu gehören somit Vorräte, Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände sowie Schecks, Kassenbestände, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und zur Veräußerung oder als kurzfristige Liquiditätsreserve gehaltene Wertpapiere (Gabler 2001).


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Tabelle 6.2 Die Aktiva der Bilanz nach § 266 Abs. 2 HGB A. I. 1. 2. 3. II. 1. 2. 3. 4. III. 1. 2. 3. 4. 5. 6. B. I. 1. 2. 3. 4. II. 1. 2. 3. 4. III. 1. 2. 3. IV. C.

Anlagevermögen: Immaterielle Vermögensgegenstände: Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; Geschäfts- oder Firmenwert; geleistete Anzahlungen; Sachanlagen: Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; technische Anlagen und Maschinen; andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; Finanzanlagen: Anteile an verbundenen Unternehmen; Ausleihungen an verbundene Unternehmen; Beteiligungen; Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; Wertpapiere des Anlagevermögens; sonstige Ausleihungen. Umlaufvermögen: Vorräte: Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; fertige Erzeugnisse und Waren; geleistete Anzahlungen; Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; Forderungen gegen verbundene Unternehmen; Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; sonstige Vermögensgegenstände; Wertpapiere: Anteile an verbundenen Unternehmen; eigene Anteile; sonstige Wertpapiere; Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks. Rechnungsabgrenzungsposten.

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Tabelle 6.3 Die Passiva der Bilanz nach § 266 Abs. 3 HGB A. I. II. III. 1. 2. 3. 4. IV. V. B. 1. 2. 3. C. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

D.

Eigenkapital: Gezeichnetes Kapital; Kapitalrücklage; Gewinnrücklagen: gesetzliche Rücklage; Rücklage für eigene Anteile; satzungsmäßige Rücklagen; andere Gewinnrücklagen; Gewinnvortrag/Verlustvortrag; Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag. Rückstellungen: Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; Steuerrückstellungen; sonstige Rückstellungen. Verbindlichkeiten: Anleihen, davon konvertibel; Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit. Rechnungsabgrenzungsposten.

Die Passivseite der Bilanz (s. Tabelle 6.3) gliedert sich in das Eigenund Fremdkapital. Unter Fremdkapital versteht man die Verbindlichkeiten eines Unternehmens. Es wird ähnlich wie das Vermögen auf der Aktivseite der Bilanz anhand der Fristigkeit in kurzfristiges und langfristiges Fremdkapital unterschieden. Als kurzfristig bezeichnet man Verbindlichkeiten, die innerhalb eines Jahres fällig werden. Darüber hinaus handelt es sich um langfristiges Fremdkapital. Als Eigenkapital bezeichnet man das Kapital, welches den Eigentümern zusteht, unabhängig davon, ob es dem Unternehmen als Einlage zur Verfügung gestellt wird oder ob es durch Gewinne im Laufe der Jahre erwirtschaftet wurde und als Kapital im Unternehmen verbleibt.


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Durch Rückstellungen können Ausgaben, die für die Zukunft erwartet werden, schon in der Berichtsperiode berücksichtigt werden. Sie sind als antizipierter Aufwand zu verstehen, wobei grundsätzlich zwischen gewissen und ungewissen Verbindlichkeiten unterschieden werden muss. Sie können beispielsweise für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Aufwendungen für unterlassene Instandhaltung oder Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung gebildet werden. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich bei Rückstellungen im Regelfall um Fremdkapital, so zum Beispiel auch, wenn Pensionsrückstellungen gebildet werden. Kapitalgesellschaften können Rücklagen bilden. Diese Reserven stellen zusätzliches Eigenkapital dar, welches allerdings nicht als gezeichnetes Kapital, Jahresüberschuss oder Gewinnvortrag ausgewiesen wird. Abhängig davon, ob die Rücklagen im Jahresabschluss erwähnt werden oder nicht, spricht man von offenen oder stillen Rücklagen; letztere werden auch stille Reserven genannt. Als variable Teile des Eigenkapitals werden offene Rücklagen in gesonderten Rücklagekonten erfasst. Stille Rücklagen werden nicht offen ausgewiesen. Die Möglichkeit Rücklagen zu bilden ergibt sich aus den Vorschriften zum Jahresabschluss, die den Unternehmen Wahlrechte bei der Bilanzierung und Bewertung einräumen. Durch die Bildung stiller Rücklagen kann ein auszuweisender Jahreserfolg einer Periode gemindert und in eine spätere Periode verlagert werden. In der Bilanz erfolgt dies durch eine Unterbewertung des Vermögens oder durch eine Überbewertung der Schulden. Auch können in überhöhten Rückstellungen Rücklagen verborgen liegen. Wöhe spricht hierbei von „Eigenkapital im Gewand von Fremdkapital“ (Wöhe 2002) Seit 1986 lässt das deutsche Handelsgesetzbuch bei der Erstellung der Gewinn- und Verlustrechnung eine Ermittlung des Betriebsergebnisses nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) sowie nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) zu. Zuvor war das Gesamtkostenverfahren das einzige zugelassene Verfahren. Beim Gesamtkostenverfahren (s. Tabelle 6.5) werden sämtliche Aufwendungen einer Periode sämtlichen Erträgen derselben gegenübergestellt, und zwar unabhängig davon, ob die hergestellten Produkte abgesetzt wurden oder nicht. Lagermehrungen und –minderungen sowie selbst erstelltes Anlagevermögen sind dabei zu Herstellungskosten zu bewerten. Als Nachteil des kostenartenorientierten Gesamtkostenverfahrens erweist sich, dass die Kosten und Erlöse nicht produktbezogen gegenübergestellt werden können. Das kostenträgerorientierte Umsatzkostenverfahren (s. Tabelle 6.6) ermöglicht eine solche, unmittelbare Gegenüberstellung. Beim Umsatzkostenverfahren werden auf der Ertragsseite die Umsatzerlöse, auf der Aufwandsseite nur die zur Herstellung der abgesetzten Produkte entstandenen Herstellungskosten angesetzt.

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Unabhängig von der Art der Ermittlung des Betriebsergebnisses ergibt sich ein eventueller Jahresüberschuss oder auch Jahresfehlbetrag im Rahmen der GuV-Rechnung nach dem in Tabelle 6.4 dargelegten Schema. Tabelle 6.4 Grundsätzlicher Aufbau einer GuV-Rechnung (Schultz 2001) Betriebsergebnis + Finanzergebnis = Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (=ordentliches Ergebnis) + außerordentliches Ergebnis ./. Steueraufwand =Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

Tabelle 6.5 GuV-Rechnung nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

11 12 13 14 15 16 17 18 19 20

Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen andere aktivierte Eigenleistungen sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundenen Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag


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Tabelle 6.6 Die GuV-Rechnung nach dem Umsatzkostenverfahren (§ 275 Abs. 3 HGB) 1 2 3 4 5 6 7 8 9

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19

Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten allgemeine Verwaltungskosten sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundenen Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit außerordentliche Erträge außerordentliche Aufwendungen außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag sonstige Steuern Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Werden Veränderungen an den Kapital- und Gewinnrücklagen vorgenommen, so dürfen diese nach § 275 Abs. 4 HGB erst im Anschluss an die Position Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag der GuV-Rechnung ausgewiesen werden. Nach § 246 Abs. 2 HGB ist bei der Aufstellung von Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung das Bruttoprinzip anzuwenden, d.h. weder Posten der Aktivseite und der Passivseite der Bilanz noch Aufwendungen und Erträge der GuV-Rechnung dürfen miteinander verrechnet werden. Sie müssen voll ersichtlich sein.

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6.3 Der Jahresabschluss nach IFRS/IAS Der Jahresabschluss nach IFRS/IAS dient primär der Entscheidungsunterstützung (decision usefulness) der Eigenkapitalgeber und nicht, wie bei einer Bilanzierung nach deutschem Handelsgesetzbuch, dem Schutz der Gläubiger. Den Eigenkapitalgebern soll die wirtschaftliche Lage des Unternehmens aufgezeigt werden. Da viele Investoren aus dem Ausland kommen, sind zunehmend international einheitliche Abschlüsse gefordert, zu denen die IFRS/IAS neben den US-GAAP zu zählen sind. Aufgrund ihrer Informationsfunktion orientiert sich die Rechnungslegung nach IFRS/IAS an den zukünftig zu erwartenden Zahlungsströmen (cash flows) des Unternehmens. Daher ist sie nicht unmittelbar zur Zahlungsbemessung vorgesehen. Sollen Ausschüttungen oder Ertragssteuern ermittelt werden, so sind ergänzende Berechnungen vorzunehmen. Die vom International Accounting Standard Board (IASB) aufgesetzten Rechnungslegungsvorschriften stellen, wie auch die nach deutschem Handelsrecht anzuwendenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB), ein Normenwerk dar, an dessen (Weiter-)Entwicklung eine Vielzahl normgebender Institutionen beteiligt sind. Im Gegensatz zum deutschen Handelsgesetzbuch, in dem übergeordnete Prinzipien mit einem hohen Abstraktionsgrad niedergeschrieben sind (sog. Code Law), finden sich bei den IFRS eine Vielzahl niedergeschriebener Einzelfallregelungen wieder (sog. Case Law). Das Case Law ist insbesondere im angelsächsischen Raum häufig anzutreffen (vgl. Coenenberg 2005). Die zentralen, grundsätzlichen Ziele der IFRS finden sich im sogenannten Framework niedergeschrieben. Ziel ist hierbei insbesonders eine realitätsgetreue Darstellung der Unternehmenssituation (True and Fair View, Fair Presentation). Insbesondere das Postulat der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual basis) soll hierzu beitragen. Drei wesentliche Teilprinzipien sind im Zusammenhang mit der Teilgewinnrealisierung zu nennen (Coenenberg 2005): 1. das Realisationsprinzip, 2. das Prinzip der sachlichen Abgrenzung und 3. das Prinzip der zeitlichen Abgrenzung. Neben der Teilgewinnrealisierung (diese ist nach deutschem Handelsgesetzbuch grundsätzlich nicht zulässig) gibt es weitere deutliche Unterschiede zwischen den Regelungen der IFRS/IAS und den im vorherigen Kapitel beschriebenen Regelungen des HGB. So sind im Gegensatz zum HGB Aufwandsrückstellungen nicht erlaubt. Eine Bildung stiller Reserven ist nur eingeschränkt möglich.


73

Die verschiedenen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften finden sich in den International Accounting Standards (IAS) niedergeschrieben. Einige wesentliche Elemente des Frameworks sind in IAS 1 niedergeschrieben. So ist u.a. die Darstellung des Jahresabschlusses in IAS 1, die Bilanz im Speziellen hierin in den Ziffern 51 bis 77 geregelt. Die Tabellen 6.7 und 6.8 geben die Mindestinhalte der Bilanz nach IAS 1.68 wieder. Eine Reihenfolge oder Gliederung ist hierbei nicht vorgeschrieben. Nach IAS 1.71 sind Struktur und Detaillierungsgrad der unterschiedlichen Posten den Bedürfnissen und Besonderheiten des bilanzierenden Unternehmens entsprechend zu wählen. Tabelle 6.7 Mindestinhalt der Bilanz nach IAS 1.68: Vermögenswerte (Assets) (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i)

Sachanlagen als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien immaterielle Vermögenswerte finanzielle Vermögenswerte (ohne die Beträge, die unter (e), (h) und (i) ausgewiesen werden) nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen biologische Vermögenswerte Vorräte Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Forderungen; Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente

Tabelle 6.8 Mindestinhalt der Bilanz nach IAS 1.68: Schulden (Liabilities) (j) (k) (l) (m) (n) (o) (p)

Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen und sonstige Verbindlichkeiten Rückstellungen finanzielle Schulden (ohne die Beträge, die unter (j) und (k) ausgewiesen werden) Steuerschulden und -erstattungsansprüche gemäß IAS 12, Ertragsteuern Latente Steueransprüche und -schulden gemäß IAS 12 Minderheitsanteile am Eigenkapital gezeichnetes Kapital und Rücklagen, die den Anteilseignern der Muttergesellschaft zuzuordnen sind

In Ziffer 81 des IAS 1 finden sich die für die GuV-Rechnung zumindest geforderten Posten wieder (siehe Tabelle 6.9). Sowohl das Gesamtkostenverfahren (siehe Tabelle 6.10) wie auch das Umsatzkostenverfahren (siehe Tabelle 6.11) sind zulässig. Zugehörige Aufstellungen können in die GuVRechnung oder auch in den Anhang gestellt werden.

74


Tabelle 6.9 Mindestanforderungen an die GuV-Rechnung nach IAS 1.81 (a) Umsatzerlöse (b) Finanzierungsaufwendungen (c) Gewinn- und Verlustanteile an assoziierten Unternehmen und Joint Ventures, die nach der Equity-Methode bilanziert werden (d) Gewinne oder Verluste vor Steuern auf die Veräußerung von Vermögenswerten oder die Abgeltung von Schulden in Verbindung mit der Aufgabe von Geschäftsbereichen (e) Steueraufwendungen und (f) Ergebnis Tabelle 6.10 Gesamtkostenverfahren nach IAS 1.91 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Umsatzerlöse (Revenue) Sonstige Erträge (Other operating income) Veränderung des Bestandes an Fertigerzeugnissen und unfertigen Erzeugnissen (Changes in inventories of finished goods and work in progress) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Raw materials and consumables used) Zuwendungen an Arbeitnehmer (Staff costs) Aufwand für planmäßige Abschreibungen (Depreciation and amortisation expense) Andere Aufwendungen (Other operating expenses) (=3+4+5+6+7) Gesamtaufwand (Total operating expenses) (= 1+2./.8) Gewinn (Profit from operating activities)

Tabelle 6.11 Umsatzkostenverfahren nach IAS 1.92 1 2 3 4 5 6 7 8

Umsatzerlöse (Revenue) Umsatzkosten (Cost of sales) (= 1./.2) Bruttogewinn (Gross profit) Sonstige Erträge (Other operating income) Vertriebskosten (Distribution costs) Verwaltungsaufwendungen (Administrative expenses) Andere Aufwendungen (Other operating expenses) (= 3+4-5-6-7) Gewinn (Profit from operating activities)

6.4 Der Jahresabschluss nach Schweizer Obligationenrecht Nachfolgend seien die wichtigsten Vorschriften des Obligationenrechts (OR) der Schweiz zur kaufmännischen Buchführung erwähnt:


75

x Art. 957: Firmen, die im Handelsregister eingetragen sein müssen, sind zur Buchführung verpflichtet, um die Vermögens-, Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie Betriebsergebnisse darzulegen. x Art. 958: Inventar, Bilanz und Betriebsrechnung sind mindestens einmal jährlich zu erstellen. x Art. 959: Betriebsrechnung und Bilanz sind vollständig, klar und übersichtlich zu erstellen. x Art. 960: Aktiva dürfen höchstens zu ihrem Zeitwert bei Bilanzerstellung angesetzt werden. x Art. 961/962: Betriebsrechnung und Bilanz sind vom Firmeninhaber, ggf. von persönlich haftenden Gesellschaftern bzw. bei einer AG, KGaA, GmbH oder Genossenschaft von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen zu unterzeichen. Bücher und Buchungsbelege sind während 10 Jahren aufzubewahren. In Abb. 6.4 ist der grundsätzliche Aufbau einer Schweizer Bilanz dargestellt. Bilanz Vermögen / Aktiva Umlaufx Flüssige Mittel vermögen x Wertschriften (UV) x Forderungen x Vorräte Anlagex Mobilien vermögen x Immobilien (AV) x Beteiligungen

Bilanzsumme

Schulden / Passiva x Kreditoren x Bankschulden x kurzfristige Rückstellungen

x Hypotheken x Darlehen x langfristige Rückstellungen x Aktienkapital x Reserven, Gewinn Bilanzumme

Kurzfristiges Fremdkapital (KFK) Langfristiges

Fremdkapital (LFK) Eigenkapital (EK)

Abb. 6.4 Grundstruktur der Bilanzpositionen (aus Rieder u. Siegwart 2001)

Abb. 6.5 zeigt die in der Schweiz gemäß Obligationenrecht (OR) Art. 663 vorgeschriebene Mindestgliederung einer GuV-Rechnung.

76


Betriebsaufwand - Material- und Warenaufwand - Personalaufwand - Abschreibungen

Betriebsertrag - Erlös aus Lieferungen und Leistungen - Finanzertrag

Betriebsfremder Aufwand

Betriebsfremder Ertrag - Mieteinnahme aus betriebsfremdem Gebäude

Ausserordentlicher Aufwand

Ausserordentlicher Ertrag - Gewinn aus Veräusserung von Anlagevermögen

Summe Aufwand

Summe Ertrag GuV-Summe / Jahresgewinn / Jahresverlust

Abb. 6.5 In der Schweiz vorgeschriebene Mindestgliederung der Erfolgsrechnung

In den folgenden drei Abbildungen ist exemplarisch die Verbuchung des Bauinventars im Jahresabschluss eines Bauunternehmens dargestellt. Abb. 6.6 stellt die Ermittlung des Betriebsinventars dar, Abb. 6.7 zeigt die GuVRechnung (Erfolgsrechnung) dieses Unternehmens und Abb. 6.8 die zugehörige Bilanz. Es lässt sich erkennen, wie sich die Ergebnisse aus der Unternehmensrechnung – Betriebsinventar CHF 811’000.– (Abb. 6.6) – und aus der GuV-Rechnung – Gewinn CHF 360’000.– (Abb. 6.7) – in der Bilanz wieder finden.

120'000.00 1'605'000.00

120'000.00 1'280'000.00

Maschinen Geräte, Werkzeuge Installationen, Einrichtungen Mobiliar Werkstätte, Lager Mobiliar Kantinen, Unterkünfte Hilfs- und Nebenbetriebe

Büromaschinen EDV-Anlagen Büromobiliar Büroinventar

Anlagen in Leasing

Betriebsinventar

1660 1662 1664 1666 1668

1690 1695 1697

Abb. 6.6 Beispiel Unternehmensrechnung – Betriebsinventar

1670

2'000.00 27'000.00 51'000.00 80'000.00

20'000.00 32'000.00 10'000.00 2'000.00 1'000.00 65'000.00

52'000.00 75'000.00 13'000.00 140'000.00

393'000.00

7'000.00

7'000.00

8'000.00

3'000.00

5'000.00

60'000.00

33'000.00 27'000.00

-68'000.00

-2'000.00 -2'000.00

-1'000.00

-1'000.00

-5'000.00 -7'000.00 -6'000.00 -18'000.00

2'000.00 34'000.00 49'000.00 85'000.00

25'000.00 32'000.00 9'000.00 5'000.00 1'000.00 72'000.00

80'000.00 95'000.00 7'000.00 182'000.00

920'000.00 103'000.00 17'000.00 33'000.00 9'000.00 14'000.00 50'000.00 1'146'000.00

Nutzfahrzeuge, Anhänger Personenwagen Personentransporter, Kombiwagen Fahrzeuge

-47'000.00

-39'000.00 -7'000.00 -1'000.00

1640 1641 1642

875'000.00

2'000.00 50'000.00 318'000.00

159'000.00 70'000.00 10'000.00 27'000.00

Baumaschinen Tunnelbauinventar Kleingeräte, Werkzeuge Schwimmendes Inventar Hebegeräte Baracken, Baustellenwagen Div. Material für Förderbandanlagen Baustelleninventar

1600 1601 1602 1603 1604 1605 1606

800'000.00 40'000.00 8'000.00 6'000.00 9'000.00 12'000.00

Objektbezeichnung

BETRIEBSINVENTAR per 31.12.1997 (Buchwerte gemäss Finanzbuchhaltung) Veränderungen Buchwert Buchwert vor 1. Januar Zugänge Abgänge Abschreibungen CHF CHF CHF CHF

FKto.

Muster AG

794'000.00

60'000.00

1'000.00 17'000.00 24'000.00 42'000.00

32'000.00

12'000.00 16'000.00 2'000.00 2'000.00

40'000.00 47'000.00 3'000.00 90'000.00

460'000.00 51'000.00 11'000.00 16'000.00 4'000.00 3'000.00 25'000.00 570'000.00

50

50 50 50

50 50 25 50 50

50 50 50

50 50 65 50 50 25 50

811'000.00

60'000.00

1'000.00 17'000.00 25'000.00 43'000.00

13'000.00 16'000.00 7'000.00 3'000.00 1'000.00 40'000.00

40'000.00 48'000.00 4'000.00 92'000.00

460'000.00 52'000.00 6'000.00 17'000.00 5'000.00 11'000.00 25'000.00 576'000.00

16.02.98 / Reg. 7.3 : 6.6 Seite 1 Buchwert Abschreibungen 31. Dezember CHF % CHF

6 Unternehmensrechnung 77

78


Erfolgsrechnung der Muster AG per 31.12.1997 ERTRAG

lfd. Jahr CHF

Vorjahr %

CHF

%

Bauleistungen Materialverkäufe Hilfs- & Nebenbetriebe Inventarmieten, Transporte Dienstleistungen sonstiger Umsatz Umsatz (exkl. MwSt.)

13'650'000.00 670'000.00 365'000.00 870'000.00 75'000.00 15'000.00 15'645'000.00

85.31 % 4.19 % 2.28 % 5.44 % 0.47 % 0.09 % 97.78 %

12'960'000.00 595'000.00 320'000.00 930'000.00 105'000.00 10'000.00 14'920'000.00

85.54 % 3.93 % 2.11 % 6.14 % 0.69 % 0.07 % 98.48 %

./. Erlösminderungen (Skonti etc.) Nettoumsatz

-95'000.00 15'550'000.00

-0.59 % 97.19 %

-60'000.00 14'860'000.00

-0.40 % 98.09 %

Finanzertrag übriger betrieblicher Ertrag ausserordentlicher Ertrag ERTRAG

65'000.00 135'000.00 250'000.00 16'000'000.00

0.41 % 0.84 % 1.56 % 100.00 %

35'000.00 175'000.00 80'000.00 15'150'000.00

0.23 % 1.16 % 0.53 % 100.00 %

1'800'000.00 10'650'000.00 195'000.00 322'000.00 385'000.00 425'000.00 160'000.00 290'000.00 794'000.00 150'000.00 97'000.00 160'000.00 15'000.00 20'000.00 175'000.00 2'000.00 15'640'000.00

11.51 % 68.09 % 1.25 % 2.06 % 2.46 % 2.72 % 1.02 % 1.85 % 5.08 % 0.96 % 0.62 % 1.02 % 0.10 % 0.13 % 1.12 % 0.01 % 100.00 %

1'620'000.00 9'950'000.00 240'000.00 365'000.00 468'000.00 425'000.00 135'000.00 275'000.00 850'000.00 150'000.00 75'000.00 110'000.00 15'000.00 25'000.00 175'000.00 2'000.00 14'880'000.00

10.89 % 66.87 % 1.61 % 2.45 % 3.15 % 2.86 % 0.91 % 1.85 % 5.71 % 1.01 % 0.50 % 0.74 % 0.10 % 0.17 % 1.18 % 0.01 % 100.00 %

360'000.00

2.30 %

270'000.00

1.81 %

AUFWAND Material Personal Unterakkordanten Transporte Unterhalt, Reparaturen Mieten, Leasing Versicherungen, Gebühren Verwaltung Abschreibungen Abschreibungen betr. Liegenschaften Finanzaufwand übriger betrieblicher Aufwand Aufwand übriger Liegenschaften Steuern ausserordentlicher Aufwand übriger betriebsfremder Aufwand AUFWAND Jahresgewinn

Abb. 6.7 Beispiel GuV-Rechnung (Erfolgsrechnung)


79

Bilanz der Muster AG per 31.12.1997 lfd. Jahr

AKTIVA CHF

Vorjahr %

CHF

%

Flüssige Mittel Debitoren aus Lief. & Leistungen í Dritte – Konzerngesellschaften Übrige Forderungen Materialvorräte Angefangene Arbeiten Aktive Rechnungsabgr. (TRA) Umlaufvermögen

20.000,00

0,20 %

35.000,00

0,34 %

3.260.000,00 25.000,00 310.000,00 295.000,00 370.000,00 170.000,00 4.450.000,00

32,09 % 0,25 % 3,05 % 2,90 % 3,64 % 1,67 % 43,80 %

3.140.000,00 37.000,00 275.000,00 225.000,00 285.000,00 113.000,00 4.110.000,00

30,18 % 0,36 % 2,64 % 2,16 % 2,74 % 1,09 % 39,50 %

Land Werkhof Betriebliche Liegenschaften

3.000.000,00 1.500.000,00 4.500.000,00

29,53 % 14,76 % 44,29 %

3.000.000,00 1.650.000,00 4.650.000,00

28,83 % 15,86 % 44,69 %

Betriebsinventar * Sachanlagen

811.000,00

7,98 %

1.280.000,00

12,30 %

5.311.000,00

52,27 %

5.930.000,00

56,99 %

0,00 99.000,00 300.000,00 399.000,00

0,00 % 0,97 % 2,95 % 3,93 %

0,00 65.000,00 300.000,00 365.000,00

0,00 % 0,62 % 2,88 % 3,51 %

10.160.000,00

100,00 %

10.405.000,00

100,00 %

Kontokorrente, Darlehen – Konzerngesellschaften – Übrige Beteiligungen Finanzanlagen AKTIVA PASSIVA

lfd. Jahr

Vorjahr

CHF

%

CHF

%

Kurzfristiges Fremdkapital Kreditoren aus Lief. & Leistungen í Dritte – Konzerngesellschaften Passive Rechnungsabgr. (TRP) Kurzfristiges Fremdkapital

2.200.000,00 65.000,00 95.000,00 2.360.000,00

21,65 % 0,64 % 0,94 % 23,23 %

2.750.000,00 37.000,00 73.000,00 2.860.000,00

26,43 % 0,36 % 0,70 % 27,49 %

Langfristiges Fremdkapital í Dritte – Konzerngesellschaften Langfristiges Fremdkapital

3.000.000,00 500.000,00 3.500.000,00

29,53 % 4,92 % 34,45 %

3.000.000,00 500.000,00 3.500.000,00

28,83 % 4,81 % 33,64 %

Eigenkapital Aktienkapital Reserven Gewinnvortrag Gewinn ** Total Eigenkapital

3.000.000,00 900.000,00 40.000,00 360.000,00 4.300.000,00

29,53 % 8,86 % 0,39 % 3,54 % 42,32 %

3.000.000,00 750.000,00 25.000,00 270.000,00 4.045.000,00

28,83 % 7,21 % 0,24 % 2,59 % 38,88 %

10.160.000,00

100,00 %

10.405.000,00

100,00 %

PASSIVA

* siehe Abb. 6.6 Unternehmensrechnung - Betriebsinventar ** siehe Abb. 6.7 GuV- Rechnung (Erfolgsrechnung)

Abb. 6.8 Beispiel Bilanz

6.5 Die Erfassung langfristiger Fertigungsaufträge im Jahresabschluss der Bauunternehmung nach HGB und IFRS Die Problematik langfristiger Auftragsfertigung in der Bauindustrie zeichnet sich dadurch aus, dass Gewinne in vielen Fällen erst zum Ende einer mehrjährigen Bauzeit sicher ermittelt werden können. Die sich hieraus ergebende, verzerrte Darstellung der Unternehmenssituation macht eine

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fallweise Projektbetrachtung langfristiger Fertigungsaufträge nötig, die besonders in den IFRS ihre Umsetzung findet. Bei der bilanziellen Erfassung dieser Projekte müssen die konkurrierenden Ziele Informationsgenauigkeit und -aktualität gegeneinander abgewogen werden. Bei der Rechnungslegung langfristiger Fertigungsaufträge nach HGB ist grundsätzlich die so genannte Completed-Contract Methode anzuwenden. Bei dieser dürfen Projekterlöse und -gewinne erst nach erfolgter (Teil-) Abnahme, verbunden mit einem Anspruch auf Gegenleistung und dem Gefahrenübergang, im entsprechenden Jahresabschluss angesetzt werden (Realisationsprinzip), wogegen antizipierte Verluste unabhängig vom Zeitpunkt des Eintritts unmittelbar zu erfassen sind (Imparitätsprinzip). Nach § 252 Abs. 2 HGB darf eine Teilgewinnrealisierung nur in begründeten Ausnahmefällen vorgenommen werden (siehe hierzu Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 40 und Rd. 181). Bei Gewinnaufträgen und Anwendung der IFRS ist die CompletedContract Methode grundsätzlich nicht zulässig. Im Gegensatz zum HGB sind periodenbezogene Erlöse hier nach der Percentage-of-Completion Methode oder der Zero-Profit-Margin Methode zu bewerten, welche im Folgenden näher erläutert werden. 6.5.1 Der langfristige Fertigungsauftrag in der GuV-Rechnung nach IFRS

Wird das Ergebnis eines langfristigen Fertigungsauftrages nach IAS 11 ermittelt und kann es verlässlich geschätzt werden, so müssen den Aufwendungen die korrespondierenden, leistungsbezogenen Erträge entsprechend dem Leistungsfortschritt im Geschäftsjahr gegenübergestellt werden (so genanntes matching). Dies geschieht durch Anwendung der Methode der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad, Percentage-ofCompletion (PoC) Methode genannt. In der Berichtsperiode ihres Entstehens werden anteilige Auftragserlöse als Umsatz, Auftragskosten als Aufwand in der GuV erfasst (IAS 11.26). Der IAS 11 zielt damit auf eine wirtschaftlich zutreffende Periodisierung der Auftragskosten und Auftragserlöse (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 83). Das Periodenergebnis ergibt sich sodann als Produkt aus Fertigstellungsgrad und geschätztem Projektergebnis unter Abzug der in den Vorperioden bisher realisierten Projektergebnisse. Bei Festpreisverträgen (fixed price contracts) gilt die Schätzung eines Periodenergebnisses als verlässlich, wenn die in IAS 11.23 genannten Bedingungen kumulativ erfüllt sind: 1. Zuverlässige Schätzung des Auftragserlöses (contract revenue)


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2. Wahrscheinlichkeit des Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen aus dem Vertrag 3. Zuverlässige Ermittlung der noch anfallenden Kosten (cost to complete) und des Fertigstellungsgrades (stage of completion) am Abschlussstichtag 4. Zuverlässige Ermittlung der entstandenen und dem Vertrag zurechenbaren Kosten (contract costs incurred). Für Kostenzuschlagsverträge (cost plus contracts) ist verlangt (IAS 11.24): 1. Wahrscheinlichkeit des Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen aus dem Vertrag 2. Auftragskosten müssen eindeutig bestimmbar und verlässlich zu bewerten sein, unabhängig davon, ob sie gesondert abrechenbar sind. Ist eine verlässliche Schätzung des Projektergebnisses nicht möglich, so sind nach der so genannten verkürzten PoC-Methode der Gewinn mit Null anzusetzen und Umsatzerlöse in Höhe der angefallenen Auftragskosten auszuweisen (zero-profit-margin method). Ist eine Ergebnisermittlung dann in einer Folgeperiode erstmals oder erneut möglich, so sind in dieser die den Vorperioden zuzuordnenden Teilgewinne nachzuholen (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 41 und Rd. 120f). Ein wahrscheinlicher Gesamtverlust darf nicht periodisiert werden. Wie auch nach HGB muss er sofort und in vollständiger Höhe berücksichtigt werden (IAS 11.36). Sind hierbei vorherige Schätzungen zu korrigieren, so erhöhen in Vorperioden ausgewiesene Gewinne den nun anzusetzenden Verlust. Das Ergebnis der betrieblichen Tätigkeit kann wahlweise nach dem Gesamtkostenverfahren (nature of expense method) oder dem Umsatzkostenverfahren (cost of sales method) ermittelt werden. Bei beiden Verfahren sind die Auftragskosten den nach Fertigstellungsgrad zu vereinnahmenden Umsatzerlösen anzupassen (revenue-cost approach), wenn sich die aufwandswirksam erfassten Auftragskosten von den Auftragskosten nach Fertigstellungsgrad unterscheiden (dies ist nicht der Fall, wenn die Ermittlung des Fertigstellungsgrades nach der Cost-to-Cost Methode erfolgte; siehe hierzu auch Abschnitt 6.5.3.3). Überschreiten die tatsächlichen Auftragskosten die nach Fertigstellungsgrad zu erfassenden Auftragskosten, so ist eine aktive Abgrenzung vorzunehmen, andernfalls eine Passive. Die andere mögliche Vorgehensweise, die Umsatzerlöse entsprechend den tatsächlichen Auftragskosten nach GuV plus Gewinnanteil anzupassen (grossprofit approach), ist grundsätzlich nicht zulässig, da sich der Gewinn zwar identisch ergibt, die Kosten und Erlöse jedoch variieren können, wenn die

82


Ermittlung des Fertigstellungsgrades nicht nach der Cost-to-Cost Methode vorgenommen wurde (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 159ff). Abb. 6.9 stellt die beschriebenen Formen der Ergebnisermittlung nach HGB und IFRS/IAS zusammenfassend dar. Dargestellt sind periodenbezogene Auftragserlöse (E) und Herstellungskosten (HK), Bestandsveränderungen (B), periodisierte Teilgewinne (G) sowie ein unperiodisierter Gesamtverlust (GV).

Abb. 6.9 Zusammenfassende Darstellung der Ergebnisermittlung nach IFRS/IAS und HGB

6.5.2 Der langfristige Fertigungsauftrag in der Bilanz nach IFRS

Nicht vollständig abgerechnete, langfristige Fertigungsaufträge stellen sich in der Bilanz als Vermögen oder Schuld dar, wobei jeder Auftrag einzeln mit einem aktivischem oder passivischem Saldo auszuweisen ist (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 156). Wie erwähnt kann bei Anwendung der IFRS, unter der Vorraussetzung einer verlässlichen Schätzung des Projektergebnisses, eine Gewinnrealisierung in der Bilanz bereits vor der Abnahme erfolgen. Für die Form der bilanziellen Darstellung einer Teilleistung ist maßgeblich, ob bereits eine Abschlagsrechnung gestellt worden ist. Ist dies der Fall, so wird sie, nach


83

Abzug erhaltener Abschlagszahlungen, als Forderung aus PoC ausgewiesen (siehe Abb. 6.10). Überschreiten die Abschlagszahlungen die Abschlagsrechnungen, so ist der die Abschlagrechnung übersteigende Betrag zu passivieren, da er eine Verbindlichkeit gegenüber dem Auftraggeber darstellt. Der Teil der um das anteilige Ergebnis erhöhten und um ausgewiesene (Droh-)Verluste bereinigten Auftragskosten, für den noch keine Rechnung gestellt worden ist, wird als künftige Forderung aus Fertigungsaufträgen gesondert ausgewiesen (siehe Abb. 6.11). Ergibt sich ein negativer Saldo, so ist dieser als noch ausstehende Leistungsverpflichtung zu verstehen und als Verbindlichkeit aus PoC zu passivieren.

= Forderungen aus PoC

Abb. 6.10 Bilanzielle Erfassung von in Rechnung gestellter Leistung nach IFRS

= Leistung

Abb. 6.11 Bilanzielle Erfassung noch nicht in Rechnung gestellter Leistung nach IFRS

Sind Auftragskosten entstanden, denen in der abzuschließenden Periode keine Leistungen gegenüberstehen (z.B. geliefertes, aber noch nicht bei der Projektfertigstellung eingebrachtes Material), die jedoch in einer Folgeperiode abgerechnet werden können, so sind sie nach IAS 11.27 z.B. als unfertige Leistung aufzunehmen.

84


6.5.3 Anforderungen bei einer Teilgewinnrealisierung

6.5.3.1 Schätzung der Gesamterlöse

Auftragserlöse setzen sich aus dem ursprünglich vereinbarten Erlös sowie Zahlungen für Abweichungen (variations) am Gesamtwerk, Nachforderungen (claims) für im Preis nicht kalkulierte Kosten, Prämien (incentives) und Vertragsstrafen zusammen (vgl. hierzu IAS 11.11ff). Sie sind nach IAS 11.12 zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Bei der Ermittlung der Gesamterlöse sind neben den bei Vertragsabschluss vereinbarten Erlösen somit auch solche Erlöse zu berücksichtigen, die erst während der fortlaufenden Projektfertigstellung aufgrund besonderer Sachverhalte entstehen (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 56). So führen Zahlungen für Abweichungen (variations) am Gesamtwert zu Erhöhungen bzw. Verminderung der Gesamterlöse, wenn der Kunde Änderungen gegenüber dem zunächst vereinbarten Auftragsumfang veranlasst. Im Falle von Nachforderungen (claims) tritt eine Erhöhung der Gesamterlöse infolge des Anfalls von Mehrkosten ein, die der Kunde zu vertreten hat. Ist im Vertrag vereinbart worden, dass Prämienzahlungen bei Erfüllung oder Überschreitung der vereinbarten Leistung oder für die frühzeitige Erfüllung gewährt werden, so sind diese ebenfalls Bestandteile der Gesamterlöse. Minderungen der Auftragserlöse können indes im Falle von Preisnachlässen oder bei Vertragsstrafen wegen Verzugs des Auftragnehmers entstehen (IAS 11.12 c). Die Auftragserlöse dürfen nur insoweit berücksichtigt werden, soweit es wahrscheinlich ist, dass sie zu Erlösen bzw. Erlösminderungen führen und die Positionen verlässlich ermittelt werden können (IAS 11.11). Da Schätzungen der Gesamterlöse aufgrund ihrer Zukunftsbezogenheit unsicher sind, ist zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen die Wahrscheinlichkeit der zukünftigen Realisierung der einzelnen Erlöskomponenten, insbesondere für die während der laufenden Projektfertigstellung entstehenden Erlöse aus Zahlungen aus Abweichungen (variations), Nachforderungen (claims) und Prämien (incentives) zu überprüfen und ggf. anzupassen. 6.5.3.2 Ermittlung vergangener und Schätzung zukünftiger Auftragskosten

Die Auftragskosten stellen neben den Auftragserlösen die wesentliche Grundlage der bilanziellen Bewertung dar. Zu ihnen zählen sämtliche Aufwendungen, die dem Auftrag direkt oder über eine sachgerechte Schlüsselung zugerechnet werden können, wobei nur solche Kosten ange-


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setzt werden dürfen, die im abzuschließenden Zeitraum tatsächlich entstanden (pagatorischer Kostenbegriff) und in die Projektfertigstellung eingeflossen sind. So sind kalkulatorische Kosten grundsätzlich nicht zu erfassen. Des Weiteren dürfen gelieferte, aber noch nicht eingebaute Materialien ebenfalls nicht angesetzt werden, es sei denn, sie wurden explizit für das Projekt gefertigt. Die sich aus Einzel- und Gemeinkosten zusammensetzenden Herstellungskosten nach HGB und IFRS sind in Abb. 6.12 vereinfacht gegenübergestellt, wobei die Gliederung nach § 255 Abs. 2 HGB auf die IFRS angewandt wurde. Detaillierter finden sich die Komponenten der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB und IAS 11.16ff erläutert. Nach HGB bilden die anzusetzenden Einzelkosten die Untergrenze der Bewertung. Im Gegensatz zum HGB gibt es bei einer Bewertung nach den IFRS kein Wahlrecht hinsichtlich des Ansatzes der Gemeinkosten. Nach dem Vollkostenprinzip müssen sämtliche, dem Auftrag zurechenbare Kosten angesetzt werden, was sich positiv auf die Vergleichbarkeit der Abschlüsse unterschiedlicher Unternehmen auswirkt.

Einzelkosten Material Fertigung Sondereinzelkosten Gemeinkosten Material Fertigung Werteverzehr des Anlagevermögens Fertigungsbezogene Kosten Nicht fertigungsbezogene Kosten Vertriebskosten

HGB

IFRS

Pflicht Pflicht Pflicht

Pflicht Pflicht Pflicht

Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Wahlrecht Verbot

Pflicht Pflicht Pflicht Pflicht Verbot Verbot

Abb. 6.12 Auftragskosten nach HGB und IFRS (verkürzte Darstellung, vgl. u.a. Bergheimer (2005))

Die bereits entstandenen, dem Projekt zurechenbaren Auftragskosten werden auf Basis der Buchhaltung und mittels der Kostenrechnung abgegrenzt, wobei eine verursachungsgerechte Zuweisung der verschiedenen Gemeinkosten vielmals ein Problem darstellt. Aufgrund fehlender Wahlrechte ist einer genauen Ermittlung der projektbezogenen Gemeinkosten bei einem IFRS-Abschluss eine hohe Bedeutung beizumessen.

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Da die Schätzung zukünftig zu erwartender Auftragskosten von vielen Unsicherheiten geprägt und daher oft nur innerhalb einer gewissen Bandbreite möglich ist, muss deren Verlässlichkeit im Einzelfall geprüft werden (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 52f). Die Genauigkeit hängt stark vom abgeschlossenen Vertrag ab. Eine Abschätzung der direkten Kosten kann über die Arbeitskalkulation erfolgen, wobei die Gemeinkosten für eine Gesamtkostenschätzung über ein angemessenes Verfahren zu beaufschlagen sind. 6.5.3.3 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

IAS 11 gibt nicht vor, nach welchem Verfahren der Fertigstellungsgrad (stage of completion) zu ermitteln ist. Es ist vielmehr die Methode anzuwenden, die am verlässlichsten den Grad der Fertigstellung wiedergibt. Alle Methoden basieren entweder auf einer input- oder outputorientierten Betrachtungsweise. Nach IAS 11.30 bestimmt sich der Fertigstellungsgrad durch Anwendung der so genannten Cost-to-Cost Methode, durch eine Begutachtung der erbrachten (Input-)Leistung oder durch die Fertigstellung eines Anteils am Gesamtwerk. Bei der Cost-to-Cost Methode ermittelt sich der Fertigstellungsgrad als Quotient aus der Summe der in den vergangenen Perioden entstandenen Auftragskosten und den zum aktuellen Zeitpunkt geschätzten Gesamtkosten. Die Methode der „Begutachtung der erbrachten Leistung“ wird meist als ein inputorientiertes Verfahren interpretiert (so genannte effort-expended method), bei der sich der Fertigstellungsgrad beispielsweise als Quotient aus aufgewendeten und gesamt kalkulierten Arbeitsstunden ermittelt (hours-to-hours method). Bei der dritten Methode, der Begutachtung der Fertigstellung eines Anteils am Gesamtwerk, werden fertig gestellte Abschnitte zu dem Gesamtwerk ins Verhältnis gesetzt (Units-of-Delivery Methode). Abb. 6.13 gibt einen komprimierten Überblick über die verschiedenen Verfahren zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades. Die Cost-to-Cost Methode und die Effort-Expended Methode liefern nur dann genaue Ergebnisse, wenn sich Kosten respektive mengenmäßiger Faktorinput proportional zu den Erlösen entwickeln, was jedoch oft nicht der Fall ist. Das outputorientierte Verfahren der „Fertigstellung eines Anteils am Gesamtwerk“ gilt theoretisch als am geeignetsten, da die Leistung unmittelbar festgestellt wird und der Fertigstellungsgrad damit nicht durch Kalkulationsfehler (wie bei der Cost-to-Cost Methode) oder ineffizient einge-

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setzte Inputgrößen (wie bei der Effort-Expended Methode) verfälscht werden kann (vgl. Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 110 und Jacob Ring Wolf (2003), §18, Rd. 461). Es kann in der Bauindustrie meist jedoch nur in Ausnahmefällen dann kostengünstig angewandt werden, wenn der Leistungsstand über einen Bezugsmaßstab abgebildet werden kann (z.B. über das Verhältnis von erstellter zu gesamter Streckenlänge im Kanal- oder Straßenbau) (vgl. Pähz (2005), S.139). Bei komplexen Hochbaubaustellen ist ein solch vereinfachter, linearer Bezug nicht möglich.

Abb. 6.13 Verfahren zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades (PoC-Methode)

Die Effort-Expended Methode sowie die outputorientierten Verfahren sind oftmals nicht praktikabel bzw. wirtschaftlich einsetzbar, weil die benötigten Daten nicht unmittelbar und ohne Erhebung, wie bei der Cost-toCost Methode, zur Verfügung stehen. Die Cost-to-Cost Methode bietet daher die beste Näherungslösung. Sie ist das bisher in der Praxis am häufigsten eingesetzte Verfahren (aus Adler Düring Schmaltz (2005), Abschn. 16, Rd. 112).

7 Kosten- und Leistungsrechnung Der Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ist Gegenstand des internen Rechnungswesens. Sie wird auch als kalkulatorische Rechnung (betriebliches Rechnungswesen) bezeichnet. In Abgrenzung dazu ist die Unternehmensrechnung mit der Finanzbuchhaltung zu sehen, die eine pagatorische Rechnung ist (s. Kap. 6). Die Kosten- und Leistungsrechnung bildet eine unternehmensindividuelle Struktur, die durch gesetzliche Bestimmungen nicht reglementiert ist. Dabei geht sie von den Leistungserstellungsprozessen des Unternehmens aus und liefert durch detaillierte Ermittlungen von Kosten und Leistungen eine Ziel-, Entscheidungs- und Führungsunterstützung im Unternehmen. Für die eigentliche Planung und Steuerung der Leistungserstellungsprozesse ist die Kosten- und Leistungsrechnung somit ein zentrales und unverzichtbares Arbeitsinstrument. Sie hat folgende Aufgaben zu erfüllen: x Systematische Ermittlung und Auswertung von Kosten, Leistungen und Ergebnissen mit dem Ziel, die Prozesse der Leistungserstellung im Betrieb nach dem Gebot der Wirtschaftlichkeit zu steuern und zu überwachen oder zumindest eine Grundlage dafür zu schaffen, x Lieferung von Grundwerten für die Ermittlung des Fertigstellungsgrades für den Jahresabschluss (s. Kap. 6.5), x Mengen- und Wertangaben für die betrieblichen Planungsprozesse, x Schaffung von Grundlagen für Investitionsentscheidungen (s. Kap. 5.2). In der für das Bauwesen relevanten Kosten- und Leistungsrechnung Bau (KLR Bau 2001) werden folgende Bereiche differenziert (s. Abbildung 7.1): x Baubetriebsrechnung, deren Aufgabe in der Erfassung und Bereitstellung von Werten für stellenbezogene, bereichsbezogene und gesamtbetriebliche Ermittlungen besteht. Dadurch werden Grundlagen für die Kalkulation und Steuerungsprozesse auf Basis von Soll-Ist-Vergleichen gelegt. Hier werden bestimmte Ausgangsdaten zur Bildung der Herstellungskosten nach dem Handels- und Steuerrecht sowie der innerbetrieblichen Verrechnungssätzen gebildet. x Bauauftragsrechnung, deren Hauptaufgabe in der Kostenermittlung für Bauleistungen vor, während und nach der Bauleistungserstellung besteht. x Soll-Ist-Vergleichsrechnung, in dessen Rahmen eine Gegenüberstellung und Abweichungsanalyse verschiedener Werte wie zum Beispiel Kos-

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ten, Termine und Qualitäten vorgenommen wird und darauf aufbauend Steuerungsmaßnahmen ergriffen werden. x Kennzahlenrechnung, die es zur Aufgabe hat, für die zuvor genannten Bereiche entsprechende Kennzahlen zu generieren.

Abb. 7.1 Aufbau der Kosten- und Leistungsrechnung im Bauunternehmen (nach KLR 2001)

Die Gestaltung der Kosten- und Leistungsrechnung muss die individuellen Ansprüche des Unternehmens erfüllen, sollte jedoch stets aussagekräftig, realitätsnah und effizient sein. 7.1 Baubetriebsrechnung Die Baubetriebsrechnung erfasst die innerbetrieblichen Wertbewegungen. Sie wird in folgende Bereiche gegliedert: x Kostenrechnung, x Leistungsrechnung, x Ergebnisrechnung. Im Einzelnen lassen sich ihre Aufgaben wie folgt strukturieren (s. KLR Bau 2001): x Ermittlung von Kosten, Leistungen und Ergebnissen nach folgenden Merkmalen: - Stellenbezogen (Verwaltung, Baustelle, Bauhof): Unter anderem zur Abgrenzung und Kontrolle von Verantwortungsstellen, zur Erfassung der Kostenarten- und Leistungsartenstruktur der jeweiligen Stellen, zum innerbetrieblichen Vergleich sowie zur Ermittlung der Basis für erfolgsbezogene Vergütung. - Bereichsbezogen (Regionalbereiche, Bausparten, eigene Baustellen, Gemeinschaftsbaustellen): Zur Darstellung der Kostenarten- und

7 Kosten- und Leistungsrechnung

x x

x x

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Leistungsstruktur je Bereich, weiterhin Betriebsvergleiche, Trends, Statistiken. - Gesamtbetrieblich: Integration der stellen- und bereichsbezogenen Werte und Mengen zur gesamtbetrieblichen Darlegung. Ermittlung innerbetrieblicher Verrechnungssätze bei Lieferungen oder Leistungen innerhalb des Betriebes. Ermittlung von Werten für die Kalkulation. Hieraus werden unter anderem Verrechnungssätze für Sozialkosten, Hilfsstoffe und/oder Kleingeräte sowie Werkzeuge, Geräte und Allgemeine Geschäftskosten ermittelt. Ermittlung von Grundwerten zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades für bilanzielle Belange (s. Kap. 6). Bereitstellung von Zahlen für Soll-Ist-Vergleiche.

Zur Erfüllung der oben genannten Aufgaben ist unter anderem eine Verknüpfung mit der Unternehmensrechnung erforderlich. Über die Grundstruktur der zwei Rechnungskreise der Unternehmensrechnung wurde unter Ziffer 5.1 ausgeführt. 7.1.1 Kostenrechnung

Die Kostenrechnung hat folgende Fragen zu beantworten: x Welche Kosten entstehen? x Wo entstehen die Kosten? x Wer/was verursacht die Kosten?

Bestimmung der Kostenarten, Bestimmung von Kostenstellen, Bestimmung der Kostenträger.

Für die Steuerung eines Unternehmens muss den Entscheidungsträgern bekannt sein, welche Kosten in welchen Bereichen des Unternehmens anfallen. Die kostenstellen- und bereichsbezogenen sowie die gesamtbetrieblichen Ermittlungen der Baubetriebsrechnung ermöglichen dann eine Aussage über die wirtschaftliche Situation. Bei frühzeitigem Erkennen von Fehlern oder Fehlentwicklungen bietet sich somit die Möglichkeit, steuernd in die Prozesse einzugreifen. Weiterhin hat die Kostenrechnung zur Aufgabe, alle Kosten des Unternehmens auf die Produkte bzw. Leistungen zu beziehen, damit das Ergebnis ermittelt wird. Bei einem Bauunternehmen sind Bauleistungen die Bezugsgrößen, unabhängig davon, ob es sich um die einzelnen Positionen eines Leistungsverzeichnisses oder um eine komplexe Bauaufgabe im Schlüsselfertigbau handelt. Diese Zuordnung wird durch das Verursacherprinzip als Kostengliederungsprinzip sichergestellt, d.h. die Kosten werden denjenigen Produkten bzw. Leistungen zugeordnet, für deren Erstellung sie gelten.

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7.1.1.1 Kostenartenrechnung

Für den korrekten Ablauf der Prozesse der Kosten- und Leistungsrechnung ist eine für alle Unternehmensbereiche einheitliche Kostenartengliederung erforderlich. Die KLR Bau 2001 differenziert folgende Kostenarten: x x x x x x x

Lohn- und Gehaltskosten für Arbeiter und Poliere, Kosten für Baustoffe und Fertigungsstoffe, Kosten des Rüst-, Schal- und Verbaumaterials, Kosten der Geräte und der Betriebsstoffe, Kosten der Geschäfts-, Betriebs- und Baustellenausstattung, Allgemeine Kosten, Fremdarbeitskosten und Kosten der Nachunternehmerleistungen.

In der Schweiz empfiehlt der Schweizerische Baumeisterverband die Einteilung der Kosten in folgende vier Kostenarten: x x x x

Lohn, Material, Inventar, Fremdleistung.

Jedes Unternehmen legt die Auswahl der Kostenarten individuell nach seinen Erfordernissen fest. 7.1.1.2 Kostenstellenrechnung

Ist eine vollständige Kostenerfassung anhand der Kostenarten erfolgt, werden die Kosten den Kostenstellen zugeordnet, d.h. den Bereichen, in denen sie entstanden sind. Hierzu werden Kostenstellen anhand der Betriebsorganisation definiert. Wichtig dabei ist, dass auch bei der Verrechnung der Kosten auf die Kostenstellen dem Verursacherprinzip Rechnung getragen wird. Nach der KLR Bau werden die Kostenstellen in Verwaltungskostenstellen, Hilfsbetriebe und Verrechnungskostenstellen sowie Baustellen (eigene Baustellen und Gemeinschaftsbaustellen) gegliedert. In Bezug auf die Kalkulation dient die Kostenstellenrechnung unter anderem einer differenzierten Aufschlüsselung der indirekten Kosten. Wie bereits in Kap. 5.1 ausgeführt wurde, kann das Ergebnis der einzelnen Kostenstellen und das Gesamtbetriebsergebnis mittels eines tabellarischen Betriebsabrechnungsbogens (BAB) vollzogen werden (s. KLR 2001). Darin wird in Matrixform eine Gegenüberstellung der Leistungen unter Beibehaltung der Kostenstellengliederung und der Kosten, die nach


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betriebsindividuell definierten Kostenarten systematisiert sind, vorgenommen. 7.1.1.3 Kostenträgerrechnung

In der Bauwirtschaft sind Kostenträger im Wesentlichen die Bauleistungen. Daneben können auch andere Leistungen erbracht werden wie zum Beispiel Dienstleistungen in der Gebäudebewirtschaftung, die ebenfalls als Kostenträger aufzufassen sind. Jedes Produkt, jede einzelne Leistungsbzw. Abrechnungsposition oder das Bauwerk, welches als Komplex vom Kunden abgenommen wird, kann einen Kostenträger bilden. Die Kostenträgerrechnung kann in eine Kostenträgerzeitrechnung und eine Kostenträgerstückrechnung unterteilt werden. Die Kosträgerzeitrechnung weist die für die Kostenträger in der betrachteten Abrechnungsperiode (zum Beispiel Woche, Monat, Quartal oder Jahr) angefallenen Kosten aus. Die Kostenträgerstückrechung hat das Ziel, die Kosten der Produktionseinheiten zu ermitteln. Aufgrund dieser Funktion wird die Kostenträgerstückrechung auch als Kalkulation bezeichnet und im Rahmen der Bauauftragsrechnung detailliert behandelt. Hierzu gilt weiterhin, dass Kosten auch Kostenstellen im Rahmen der Baubetriebsrechnung zugewiesen werden, so dass diese den Charakter eines Kostenträgers erhalten (KLR 2001). Bei nachfolgenden Soll-Ist-Vergleichen werden die geplanten Kosten der Bauauftragsrechnung (Arbeitskalkulation) den Ist-Kosten positions- oder bauabschnittsweise gegenübergestellt. Dadurch gewinnen die einzelnen Positionen eines Leistungsverzeichnisses in der Baubetriebsrechnung ebenso den Charakter eines Kostenträgers. 7.1.2 Leistungsrechnung

Leistungen sind das bewertete Resultat der betrieblichen Tätigkeit. Die Leistungsrechnung dient der Leistungserfassung und Leistungsbewertung. Sie kann wie folgt gegliedert werden (KLR Bau 2001): x Leistungsartenrechnung: Dient der Erfassung von Leistungen in einer bestimmten Periode. Leistungsarten sind unter anderem Bauleistungen, Lieferungen und Leistungen an Arbeits- und Beihilfegemeinschaften, Dienstleistungen oder Waren. x Leistungsstellenrechnung: Dient der Zuordnung von Leistungen den Leistungsstellen. Die Leistungsstellen sind identisch mit den Kostenstellen wie Verwaltung, Hilfsbetriebe Baustellen zu bilden.

94


x Verrechnung von innerbetrieblichen Leistungen: Sie können entweder mithilfe von Verrechnungssätzen als Gutschrift oder als kostenmindernde Verrechnung für die leistende Kostenstelle erfasst werden. Bei der Betrachtung von Baustellen wird die Leistung zum Stichtag als Produkt der tatsächlich erbrachten Leistungsmenge und des vertraglichen Einheitspreises (Erlös) unter Anwendung einer Leistungsabgrenzung erfasst. Die Abgrenzung ist notwendig, damit eine perioden- und verursachungsgerechte Leistungszuordnung analog der Kostenzuordnung erfolgt. So sind unter Umständen in den Einheitspreisen Vorgänge erfasst, die erst zu einem viel späteren Zeitpunkt als der betrachtete Stichtag erbracht werden. Dieser Leistungsanteil ist in der Betrachtung zu bereinigen. Im Ergebnis werden Einzelkosten der Teilleistungen der einzelnen Positionen ebenso wie die Gemeinkosten nach den Werten der Arbeitskalkulation (den unternehmerischen Projektzielgrößen entsprechend) in periodengerecht abgegrenzter Höhe berücksichtigt. Ungenauigkeiten können sich bei der Ermittlung der Leistungsmenge ergeben. Hier leisten moderne Methoden der Leistungsfeststellung Hilfe, wie sie in Kap. 7.3.2 dargelegt sind. Ferner ist der Begriff Leistungsmenge und der Begriff Menge abzugrenzen. Zur Ermittlung von Kosten wird der notwendige Verzehr von Produktionsfaktoren als Menge angesetzt. Dadurch können Menge und Leistungsmenge einer Position differieren. Der Verschnitt von Material, zum Beispiel Schalungshaut, wird in der Menge für die Kalkulation erfasst. In der Leistungsmenge wird dieser Wert nicht mehr berücksichtigt, sondern beispielsweise die effektiv geschalte Fläche entsprechend dem Leistungsverzeichnis ermittelt. 7.1.3 Ergebnisrechnung

Das Ergebnis ist als Differenz zwischen bewerteten Leistungen und Kosten definiert. Die Ergebnisse sind nach objektbezogenen und periodenbezogenen Ergebnissen zu differenzieren: x Kostenträgerergebnisse: Einer Abrechnungsperiode oder integriert über die gesamte Laufzeit des Kostenträgers. x Kostenstellenergebnisse: Einer Abrechnungsperiode oder seit Beginn bis zum Stichtag für Baustellen; Abrechnungsperiode für Hilfsbetriebe. x Ergebnisse von Kostenstellenbereichen: Einer Abrechnungsperiode bezogen auf Niederlassungsbereiche, Dienstleistungsbereiche oder Bausparten. x Betriebsergebnis.


95

Das Betriebsergebnis ist eine besonders wichtige, periodenbezogene Größe, denn sie gibt letztendlich Auskunft darüber, ob ein Betrieb positiv seine Leistungserstellung gestaltet. Das Betriebergebnis wird wie folgt definiert (KLR 2001): Differenz sämtlicher betrieblicher Leistungen und Kosten einer Periode oder Summe sämtlicher periodenbezogener Ergebnisse der Kostenstellen einschließlich anteiliger Ergebnisse der Gemeinschaftsbaustellen. Dieses lässt sich wie folgt abbilden: Ergebnis der eigenen Baustellen ±

Ergebnis der Gemeinschaftsbaustellen (Ergebnisanteile aus Arbeitsgemeinschaften respektive Beihilfegemeinschaften Baustellenergebnis

±

Ergebnis der Hilfsbetriebe und Verrechnungskostenstellen

±

Ergebnis der Verwaltung

=

Betriebsergebnis

7.2 Bauauftragsrechnung Die Bauauftragsrechnung dient einer phasenorientierten Ermittlung aller Kosten, die durch die Leistungserstellungsprozesse verursacht werden (antizipativ oder tatsächlich). Die einzelnen Phasen sind durch Entscheidungsereignisse charakterisiert (s. Abbildung 7.2). Daher ist auch der Ablauf und Aufbau der Kalkulationsprozesse der einzelnen Phasen deren Zielsetzung entsprechend unterschiedlich. So ist zu differenzieren zwischen den Phasen: x Vorkalkulation: Kostenermittlung auf Basis der Vergabeunterlagen (Ausschreibungsunterlagen) oder interner Leistungsverzeichnisse und darauf aufbauend die Grundlage für die Preisbildung. x Arbeitskalkulation: Grundprozess der Arbeitsvorbereitung nach Auftragserteilung; eine der Grundlagen der Kontrolle und Steuerung der Leistungserstellungsprozesse. x Nachkalkulation: Ermittlung von Erfahrungswerten aus abgeschlossenen Leistungserstellungsprozessen. Abbildung 7.2 ordnet die einzelnen Kalkulationen den Stadien in den Leistungserstellungsprozessen zu.

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Abb. 7.2 Kalkulationsphasen in den Leistungserstellungsprozessen eines Bauunternehmens

7.2.1 Vorkalkulation

Im Rahmen der Vorkalkulation werden auf Basis der Beschreibung der zu erbringenden Leistungen in definierten Gliederungsstufen die Werte der zu erwartenden Kosten ermittelt. Die möglichen Verfahren der Leistungsbeschreibung wurden in Kap. 3.3 dargelegt. Die Prozesse der Vorkalkulation sind bedeutend, denn im Ergebnis ist für die kalkulierende Unternehmenseinheit eine zuverlässige Basis für die Preisbildung respektive für die Preisbegründung zu schaffen. Die Vorkalkulation beinhaltet die Angebots-(Offert-), Auftrags- und Nachtragskalkulation. Zur Durchführung der Vorkalkulation existieren verschiedene Kalkulationsverfahren. Diese werden in Kap. 8 dargelegt.


97

7.2.1.1 Angebots- bzw. Offertkalkulation

Die Angebots- bzw. Offertkalkulation wird üblicherweise in der Struktur der Leistungsbeschreibung mit Leistungsverzeichnis des Auftraggebers respektive bei Leistungsprogramm (s. Kap. 3.3) auf Basis eines internen Leistungsverzeichnisses aufgebaut. Mittels der erstellten Angebotskalkulation mit allen für eine Leistungserstellung anfallenden Kosten kann der Angebotspreis gebildet werden. Jede Position des Leistungsverzeichnisses besteht aus einer Ordnungszahl oder Positionsnummer, dazugehörigen Massen (Vordersatz, quantitative Beschreibung der Leistung), dem Leistungstext (qualitative Beschreibung der Leistung), dem Einheitspreis sowie dem Gesamtpreis. Detaillierte Ausführungen dazu s. Teil 4. 7.2.1.2 Auftragskalkulation (Vertragskalkulation)

Die zum Zeitpunkt der erfolgten Vergabe aktuelle Angebotskalkulation wird als Auftrags- oder Vertragskalkulation bezeichnet. Sie wird mit der ursprünglichen Angebotskalkulation dann identisch sein, wenn sich keine Änderungen in den Vertragsverhandlungen ergeben haben. Änderungen können sich unter anderem durch Folgendes ergeben: -

Preisnachlässe, Zahlungsplananpassungen, Mehr- oder Mindermengen, Pauschalierung von Leistungen, Änderung der Qualitätsstandards, Verschiebung von Fristen.

Wenn im Zuge der Verhandlungen des Angebotes bestimmte Änderungen vereinbart werden, dann werden sie erfasst, bewertet und in die Auftragskalkulation eingearbeitet. 7.2.1.3 Nachtragskalkulation

Die Nachtragskalkulation dient der Kostenermittlung von Bauleistungen, die im Hauptvertrag nicht vereinbart wurden (so KLR Bau 2001). Grundsätzlich ist festzustellen, dass die zu erbringende (Bau)Leistung durch den Vertrag geregelt wird. Darin wird das „Bausoll“, also der „Bauinhalt“ (Was?) und gegebenenfalls die „Bauumstände“ (Wie?), definiert (Kapellmann/Schiffers 2000). In der Sphäre des BGB in Verbindung mit der Vergabe- und Vertragsordnung von Bauleistungen VOB werden gemäß § 2

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Nr. 1 VOB/B durch den vereinbarten Preis alle Leistungen abgegolten, die nach der Leistungsbeschreibung, den Besonderen Vertragsbedingungen, den Zusätzlichen Technischen Vertragsbedingungen, den Allgemeinen Technischen Vertragsbedingungen für Bauleistungen (VOB/C) und der gewerblichen Vertragssitte zu vertraglichen Leistung gehören. Ändern sich im Verlauf des Projektes die Vertragsgrößen oder weichen die tatsächlichen Vertragsgrößen von den ursprünglich vereinbarten ab, kann daraus ein geänderter Vergütungsanspruch des Auftragnehmers abgeleitet werden. In der nachfolgenden Tabelle 7.1 wurden auf Basis der VOB/B ausgewählte Vergütungsregelungen zusammengetragen. Damit wird deutlich, welche Ereignisse eine nachträgliche Vergütungsanpassung auslösen können. Dabei wird der Kontext der Kalkulationsbasis dargelegt. Tabelle 7.1 Vergütungsanpassung nach VOB und dazugehörige Kalkulationsbasis (Beispiele) Vorgang Mit Anordnung des AG Leistungsänderung § 2 Nr. 5 VOB/B

Zusätzliche Leistung § 2 Nr. 6 VOB/B (§ 1 Nr. 4 VOB/B)

Wegfall von Leistungen durch (Teil)Kündigung oder Selbstübernahme durch den Auftraggeber § 8 Nr. 1 / § 2 Nr. 4 VOB/B

Planungsleistungen des AN aus § 2 Nr. 9 VOB/B i.V.m. § 632 Abs. 2 BGB, ggf. i.V.m. HOAI

Kalkulationsbasis Einheitspreisvertrag: Der neue Preis ist auf Basis der Auftragskalkulation zu führen (Guter Preis bleibt guter Preis, schlechter Preis bleibt schlechter Preis). Einrechnung von Mehr- und Minderkosten. Einflüsse aus geänderter Bauzeit erfassen. Pauschalvertrag: Änderung des Pauschalpreises auf Basis von § 2 Nr. 7 VOB/B. Berechnung auf Grundlage der Auftragskalkulation unter Einrechnung von Mehr- und Minderkosten. Einheitspreisvertrag: Die Mehrvergütung ist möglichst auf Basis der Auftragskalkulation (Erhalt des Preispegels). Für neue Leistungen müssen für die direkten Kosten ggf. „Marktpreise“ gemäß § 632 Abs. 2 BGB eingeholt werden (s. Kapellmann Langen 2003). Die Ankündigung ist von grundlegender Bedeutung für den Vergütungsanspruch. Pauschalpreis: Bei notwendigen Zusatzleistungen wird die zusätzliche Vergütung bei unverändertem Pauschalpreis nach den Grundlagen der Preisermittlung für diesen Pauschalpreis und den zusätzlichen Kosten für die zusätzliche Leistung bestimmt. Bei „Sonderwünschen“ ist der Auftragnehmer bei der Ermittlung der Mehrvergütung nicht an die Kalkulationsgrundlage für den Pauschalpreis gebunden (s. Vygen 2004). Einheitspreisvertrag: Anspruch auf volle Vergütung abzüglich ersparter Aufwendungen. Auf Verlangen Offenlegung der Auftragskalkulation (Urkalkulation). Pauschalvertrag: Anspruch auf volle Vergütung abzüglich ersparter Aufwendungen respektive gemindert um anderweitigen Erwerb. Erstellung von Zeichnungen, Berechnungen, Unterlagen auf Verlangen des AG und nicht einer geschuldeten Sollleistung aus dem Vertrag. Übliche Vergütung respektive Mindestsätze nach HOAI.


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Tabelle 7.1 (Fortsetzung) Ohne Anordnung des AG Mehr- oder Mindermengen § 2 Nr. 3 VOB/B

Notwendige oder nachträglich anerkannte Leistung § 2 Nr. 8 (2, 3) VOB/B Vertraglich vereinbart Lohn- / Materialpreisgleitklausel § 15 VOB/A

Anschlussauftrag § 1 Nr. 4 Satz 2 VOB/B i.V.m. §§ 631, 632 BGB Sonstiges Schadensersatzanspruch bei Behinderungen nach § 6 Nr. 6 VOB/B

Entschädigungsanspruch gemäß § 642 BGB

Änderung der Geschäftsgrundlage gemäß § 2 Nr. 7 Abs. 1 Satz 2 VOB/B und § 313 BGB n.F.

Nur beim Einheitspreisvertrag. Anspruch auf neuen Einheitspreis bei Abweichungen vom Vordersatz, wenn kein Ausgleich in anderen Positionen oder anderweitig erfolgt. Es gilt: Mehrmenge > 10%: neuer EP für Mehrmenge über 110%, Mindermengen > 10%: neuer EP für die gesamte Leistung. Grundlage bildet der Vertragspreis (Guter Preis bleibt guter Preis, schlechter Preis bleibt schlechter Preis; Offenlegung der Auftragskalkulation (Urkalkulation)) Berücksichtigung von Mehr- und Minderkosten. Die Vergütung berechnet sich nach den Grund-sätzen der §§ 2 Nr. 5 und 2 Nr. 6 VOB/B.

Änderung der Vergütung unter Anwendung der Bagatellund Selbstbeteiligungsklausel (definierte Werte, ab denen die Änderung aktiviert wird). Abgrenzung der Leistung beachten. Keine Bindung an die Kalkulationsgrundlage des ursprünglichen Auftrags. Vergütung wird vereinbart oder übliche Werte angesetzt. Behinderungen oder Bauablaufstörungen, die der Sphäre des AG zuzuordnen sind, erzeugen einen Schadensersatzanspruch. Schadensnachweis mit der Möglichkeit des Schätzung das Schadens nach § 287 ZPO. Behinderung durch nicht rechtzeitige oder mangelhafte, aber notwendige Vorunternehmerleistung respektive Verletzung der Mitwirkungspflicht des AG (Annahmeverzug). Vergütungsgleicher Entschädigungsanspruch ohne entgangenen Gewinn. Anpassung des Pauschalvertrages bedingt durch erhebliche Mengenabweichung, schwerwiegende Änderungen der Umstände; Festhalten am unveränderten Vertrag u.U. unzumutbar.

In der Schweiz wird die Vergütung unter anderem durch die Norm SIA 118 geregelt. Hierzu gehören unter anderem: x Veränderung der Kalkulationsgrundlage: Erhöhung oder Verminderung von Lohnkostenansätzen oder Preisen für Material, Transporte und Baustellenausstattung gegenüber der ursprünglichen Kostengrundlage (Art. 62 Abs. 2). Dadurch verändert sich die vom Bauherrn geschuldete Vergütung um eine Mehr- oder Mindervergütung. Für Leistungen zu Einheitspreisen und zu Globalpreisen gelten die Bestimmungen über die Teuerungsabrechnung (Art. 64 ff.). Bei Pauschalpreisen gelten diese Bestimmungen nicht. Der Nachweis erfolgt über ein Verfahren mit Mengennachweis (Art. 66-82). Alternativ kann beispielsweise ein in-

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x

x

x

x


dexgebundenes Verfahren vereinbart werden (zum Beispiel Objektindex-Verfahren nach SIA 1080 oder Verfahren mit Gleitpreisformel), welches zu prozentualen Aufschlägen oder Abschlägen auf den vereinbarten Vertragspreisen führt. In der Vereinbarung sind die einzubeziehenden Kostenarten, das Ausmaß ihrer Berücksichtigung, die Indexquellen und die Berechnungsregeln zu bestimmen. Bestelländerungen: Der Bauherr ist ermächtigt, Bestelländerungen vorzunehmen. Wird dadurch die zu einem Einheitspreis gehörende Menge gegenüber der im Leistungsverzeichnis vorgesehenen Menge verändert und beträgt die Abweichung nicht mehr als 20%, bleibt der vereinbarte Einheitspreis für die gesamte Menge erhalten. Übersteigt die endgültige Gesamtmenge 120% der vorgesehenen Menge oder unterschreitet sie 80%, so wird auf Verlangen eines Vertragspartners für den 120% übersteigenden Teil bzw. für die ganze 80% nicht erreichende Menge ein neuer Einheitspreis auf der Basis der ursprünglichen Kostengrundlage (Art. 62 Abs. 2) vereinbart. Dieser Preis wird als Nachtragspreis dem Leistungsverzeichnis angefügt. Der Werkvertrag kann eine andere Toleranzgrenze als 20% festlegen, insbesondere dann, wenn das Leistungsverzeichnis für Baustelleneinrichtungen besondere Positionen vorsieht (Art. 9). Zusätzliche Leistungen: Leistungen, die nicht im LV ausgewiesen respektive die unter geänderten Bedingungen zu erbringen sind, sollten wenn immer möglich vor der Ausführung beschrieben und bepreist werden. Der Preis wird als Nachtragspreis bezeichnet. Der Nachtragspreis wird auf Grundlage des Preises für die ähnlichste vertragliche Leistung festgesetzt, unter Berücksichtigung des Unterschiedes zwischen ihr und der erforderlichen Leistung und auf der Basis der ursprünglichen Kostengrundlage (Art. 62 Abs. 2). Ist nach dem Leistungsverzeichnis ein solcher Preisaufbau nicht möglich, so wird auf der Basis der ursprünglichen Kostengrundlage (Art. 62 Abs. 2) ein neuer Einheitspreis vereinbart und ebenfalls als Nachtragspreis dem Verzeichnis angefügt. Bei Verschulden des Bauherrn wie mangelhafte Angaben in den Ausschreibungsunterlagen über den Baugrund hat der Unternehmer Anspruch auf eine zusätzliche Vergütung, die sich nach Maßgabe der sinngemäß anzuwendenden Art. 86 - 91 bestimmt. Der Unternehmer hat Anspruch auf eine zusätzliche Vergütung, falls außerordentliche Umstände wie Wassereinbrüche, Sturm oder Erdbeben eintreten, welche nicht vorausgesehen werden konnten oder welche nach den von beiden Vertragspartnern angenommenen Voraussetzungen


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ausgeschlossen waren, die Fertigstellung hindern oder übermäßig erschweren. Zu einer möglichst objektiven Behandlung von Mehrvergütungsansprüchen zwischen AN und AG sollte grundsätzlich beachtet werden: x Hinterlegung einer Kalkulationsgrundlage (Urkalkulation), x Rechtzeitige schriftliche Anzeige von Ansprüchen, x Sach- und fachgerechte Dokumentation. In Abbildung 7.3 sind die nachtragsrelevanten Einflüsse im Bauprozess in einer Übersicht dargestellt.

Abb. 7.3 Entstehungsstruktur von Nachträgen in einem Bauprojekt (aus Girmscheid 2004 b)

7.2.2 Arbeitskalkulation

Die Arbeitskalkulation ist eine der relevanten Basisgrößen für die Prozesssteuerung in der Phase der Projektrealisierung und statuiert die unternehmerischen Ziele des Projektes aus der Sicht des ausführenden Unternehmens. Sie bildet demnach die Fertigungsprozesse in kosten-, zeit- und qualitätsrelevanten Strukturen ab, ist die Fortentwicklung der Vertragskal-

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kulation und wird im Rahmen der Arbeitsvorbereitung (AVOR) erstellt. Darin werden festgelegt: x Planwerte: Auf Basis der Vertragskalkulation werden die Zielwerte (Kosten, Termine mit Quantitäten und damit die Leistungsentwicklung sowie Qualitäten) für das Projekt formuliert. Sie sind über die gesamte Projektdauer fest. x Sollwerte: Stellen die Fortentwicklung der Planwerte während der Projektausführung auf Basis des Vertrages dar. Die Planwerte dürfen nur dann geändert werden, wenn diese Veränderungen vertraglich abgesichert sind. So zum Beispiel durch die unter Ziffer 7.2.1.3 diskutierten Vorgänge verbunden mit auftraggeberseitig anerkannten Nachtragsforderungen oder die Ausführung von Eventualpositionen. x Prognosewerte: Sind die Vorschau auf die Erreichung der Zielwerte auf der Grundlage von ermittelten Ist-Zahlen und den Abweichungsanalysen der Soll- und Ist-Werte. Die Zielwerte beziehen sich unter anderem auf: x x x x x x x

das Baustellenergebnis / den Deckungsbeitrag, die Terminziele, die Leistungsentwicklung, die Qualitäten, die Personaldisposition, die Materialdisposition, die Nachunternehmerleistungen (Fremdleistungen).

Die Anwendung und der Aufbau der Arbeitskalkulation unterscheiden sich von der Angebotskalkulation respektive Vertragskalkulation. Die letzteren Kalkulationen dienen dem Abschluss und der Handhabung eines Vertrages zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer. Bei der Arbeitskalkulation handelt es sich um eine reine unternehmensinterne Struktur, die primär der Projektleitung und den übergeordneten Managementebenen dient um definierte Zielgrößen zu identifizieren, diese in ihrer Entwicklung zu vergleichen, Abweichungen zu analysieren und aufbauend darauf Steuerungsmaßnahmen abzuleiten. Sie bildet somit ein substanzielles Element des Projektcontrollings. In Abbildung 7.4 ist die Einbindung der Arbeitskalkulation in die Steuerungs- und Abrechnungsprozesse dargestellt.


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Abb. 7.4 Stellung der Arbeitskalkulation im Projektcontrolling (aus Poggel 2001)

Der Aufbau der Arbeitskalkulation in Bezug auf Kosten ist wie folgt strukturiert: x Die Kosten der Positionen sind nach den Kostenarten zu gliedern. x Zur sinnvollen Verfolgung der Kostenarten müssen die Einzelkosten der Teilleistungen, die innerhalb einer Leistungsposition zusammengefasst sind, zeitgleich erbracht werden. Ist das nicht der Fall, müssen die Leistungen in Abschnitte gegliedert werden, die zeitgleich verfolgt werden können. Dadurch entstehen Unterpositionen, die eine zeitgerechte Kostenbewertung ermöglichen.

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x Die Kosten sind nach dem Kostencharakter zu gliedern, d.h. nach fixen und variablen (zeit- und mengenvariablen) Kosten. x Die Baustellengemeinkosten, die in der Angebotskalkulation über Zuschlagsätze auf die Einzelkosten der Teilleistungen aufgeschlüsselt wurden, werden in der Arbeitskalkulation in Form von Hilfspositionen erfasst. Werden von den Erlösen (Einheitspreisen) die Einzelkosten der Teilleistungen sowie die zuvor benannten Werte der Hilfspositionen subtrahiert, verbleibt der projektspezifische Deckungsbeitrag respektive nach Abzug der anteiligen Allgemeinen Geschäftskosten das Ergebnis. Die Arbeitskalkulation ist unentbehrlich und liefert unter anderem: x Eine transparente, operativ angelegte Struktur von Zielgrößen als Grundlage für die Steuerung der Projektprozesse. Diese Struktur muss den realen Bedingungen und dem Charakter der Aufgabe angepasst sein und Ansätze beinhalten, die einen Bezug zum real Machbaren aufweisen. x Eine detaillierte Kostenstruktur aller Teilleistungen und Aufnahme auftragsrelevanter Veränderungen im Verlauf des Projektes in den SollWerten. Hierzu zählt auch die Bestimmung von Vergabegrenzwerten für Baustofflieferungen und Nachunternehmerleistungen. x Ihre Anwendung führt zur Auseinandersetzung mit der Kosten- und Erlössituation sowie den Termin- und Qualitätsgrößen eines Projektes. Damit werden die angesetzten Kalkulationswerte einer Verifikation unterzogen. x Die Prognoserechnung zwingt zu einer immer aktuellen Bewertung von Chancen und Risiken eines Projektes. 7.2.3 Nachkalkulation

Die Nachkalkulation ist die Feststellung der in der Projektrealisierung erreichten Werte für die relevanten Zielgrößen und Ableitung daraus von Erfahrungswerten für künftige Kalkulationen vergleichbarer Leistungen oder von Werten für neue Prozesse, Identifikation von Schwachstellen und Bestimmung der Reaktionen darauf sowie Grundlagenbildung für das Benchmarking. In der Nachkalkulation werden die Ergebnisse von SollIst-Vergleichen für Stunden, Kosten und Mengen weiter verarbeitet und letztendlich auch der nach Abschluss des Projektes erreichte Deckungsbeitrag festgestellt. Damit werden realistische Daten für zukünftige Angebotsbearbeitungen erzeugt respektive vorhandene Datenbestände aktualisiert.


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Bei der Nachkalkulation wird unterschieden in: x Technische Nachkalkulation: Erfassung und Verarbeitung von Mengenund Leistungsdaten, x Kaufmännische Nachkalkulation: Erfassung und Verarbeitung von Kostendaten. Der Aufwand für die Nachkalkulation ist erheblich, so dass eine detaillierte Prozesserfassung unter anderem nach dem Gesichtspunkt der Prozesshäufigkeit und des Prozessgewichtes in den zu erwartenden respektive strategisch belegten Produkt-Markt-Segmenten zu entscheiden ist. Die Nachkalkulationen werden in der Struktur der Kostenarten durchgeführt. Bei hohem Anteil an Eigenleistung in der gewerblichen Ausführung, erfolgt die Nachkalkulation im Bereich der Lohnkosten. Konkret werden hier nach einer gründlichen Analyse beispielsweise Aufwandswerte für definierte Leistungen ermittelt. Hierzu wird die Anwendung des Bauarbeitsschlüssels BAS empfohlen. Bei den Stoffkosten ist durch die Möglichkeiten des Zugriffs auf diverse elektronische Bauportale die Ermittlung aktueller Kalkulationswerte sehr gut gegeben. Eine gründliche Nachkalkulation, die projektindividuell ist, sollte im Bereich der Gemeinkosten der Baustelle durchgeführt werden. Hier sind Erfahrungsgrößen von gewichtigem Wert für die Kalkulation künftiger Projekte. Im Bereich der Nachunternehmerleistungen ist die Nachkalkulation schwierig, denn die Werte unterliegen großen Schwankungen. Bedingt durch die kurze Reaktionszeit von Nachunternehmern auf Preisanfragen, ist die Bearbeitung der Kalkulation jedoch wenig beeinträchtigt. Die Auswahl der geeigneten Nachunternehmer bildet das eigentliche Entscheidungsproblem. 7.3 Soll-Ist-Vergleichsrechnung 7.3.1 Grundlagen

Die Soll-Ist-Vergleichsrechnung dient der Gegenüberstellung von Sollund Ist-Mengen, -Zeiten respektive -Werten sowie der Analyse gegebenenfalls auftretender Abweichungen. Unter dem Begriff Werte sind beispielsweise Qualitäten zu verstehen. Auf dieser Basis werden Entscheidungen zur Durchführung von Steuerungsmaßnahmen getroffen, wenn sie angezeigt sind. Soll-Ist-Vergleiche treten im Bauwesen innerhalb der Baubetriebsrechnung auf und haben gemäß KLR Bau folgende Aufgaben (nach KLR 2001): x Kontrolle und Steuerung des baubetrieblichen Geschehens, x Bildung von Kennzahlen,

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x Datenbereitstellung für Nachkalkulationen als Kontrolle der Mengen-, Wert- und Zeitansätze der Vorkalkulation und Analyse der Abweichungen im Hinblick auf künftige Vorkalkulationen. Von besonderer Bedeutung ist die untrennbare Verknüpfung zwischen den Zahlenwerten und deren Zeitbezügen. Ein aussagekräftiger Soll-IstVergleich ist nur dann möglich, wenn das Zahlenwerk (zum Beispiel Kosten) und der Terminplan als Einheit bearbeitet werden. Abbildung 7.5 zeigt schematisch einen Soll-Ist-Vergleich zur Steuerung einer Baustelle während der Leistungserstellung.

Abb. 7.5 Basisablauf eines Soll-Ist-Vergleiches im Baustellencontrolling

Die Ermittlung der notwendigen Größen wird wie folgt vorgenommen:


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x Soll-Größen: Die Planwerte (aus der Arbeitskalkulation) werden mit der tatsächlich erbrachten Leistung verknüpft. So bedeutet beispielsweise die Ermittlung der Soll-Stunden die Verknüpfung (Multiplikation) des Aufwandswertes aus der Arbeitskalkulation (Planwert) mit der tatsächlich auf der Baustelle erbrachten Menge (Aufmass). x Ist-Größen: Entstammen im Wesentlichen der Buchhaltung respektive dem Berichtswesen der Baustelle. So werden die Soll-Stunden auf Basis von Stundenberichten der Baustelle ermittelt und in der Lohnbuchhaltung erfasst. x Prognose-Werte: Auswertung der Soll-Ist-Abweichungen und Projektion in die Zukunft (Anwendung von Prognoseverfahren wie zum Beispiel das Verfahren der exponentiellen Glättung). Ein Beispiel für die grafische Auswertung im Zuge eines Soll-IstVergleiches ist in Abbildung 7.6 dargestellt. Diese Summenkurven geben eine Gesamtübersicht über alle Leistungspositionen einer Baustelle.

ǻT=Verzögerte Fertigungstermin

Abb. 7.6 Abweichungsanalyse beim Soll-Ist-Kostenvergleich

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Das Problem der dargestellten Vorgehensweise besteht darin, dass die Auswertung der erfassten Daten in der Bauwirtschaft üblicherweise im Monatsrhythmus vorgenommen wird. Eine zeitnahe und damit aktive Prozesssteuerung ist dadurch nicht gegeben, denn bei Vorliegen der Analysedaten ist ein Teil der betrachteten Prozesse bereits abgeschlossen. Unter dem bedeutenden Aspekt der aktiven Prozesssteuerung sind die Monatsintervalle zumindest bei den kritischen Vorgängen unbedingt zu verkürzen. 7.3.2 Der zeitnahe Soll-Ist-Vergleich

Die unter Ziffer 7.3.1 dargestellte Vorgehensweise eines monatlichen SollIst-Vergleiches ermöglicht keine zeitnahe Prozesssteuerung. Daher sind dessen Zeitintervalle zu verkürzen, wobei die Ausprägung der Verkürzung projektund gewerkeindividuell zu bestimmen ist. Bei kritischen Vorgängen wird fallweise eine mindestens tägliche Aufnahme der Leistung erforderlich werden. Weiterhin ist zu konstatieren, dass in der Praxis eine Diskrepanz zwischen den Anforderungen der Baustellenführungskräfte bezüglich der Verfügbarkeit von Analysedaten aus Soll-Ist-Vergleichen und den Vorgaben der Controllinginstrumente besteht. Die Ergebnisse einer hierzu im Bereich des Termin- und Kostencontrollings durchgeführten Studie sind in Abbildung 7.7 dargestellt. Daraus ist ersichtlich, dass ein signifikanter Unterschied in den Intervallen zwischen praktischer Durchführung auf der Baustelle, der als Anforderung ausgelegt werden kann, und der Vorgabe der Controlling-Systeme besteht. In der Konsequenz kann die Entwicklung individueller Werkzeuge des Baustellencontrollings durch Baustellenführungskräfte beobachtet werden, die keinen Bezug zu den Systemen des Unternehmens vorweisen. Hierdurch entsteht ein nicht zu unterschätzender Mehraufwand.

Abb. 7.7 Diskrepanz zwischen Vorgaben des Controllings und Durchführung in den Projekten (aus Heim 2002)


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Für die Durchführung von soliden Soll-Ist-Vergleichsrechnungen ist die Bestimmung der erbrachten Leistung als Basisprozess von besonderer Bedeutung. Das üblich angewendete Aufmaß kann jedoch die notwendige Datenausprägung und Datenverfügbarkeit (Zeitpunkt) nicht liefern. Die erfassten Elemente der Baustruktur müssen Attribute aufweisen, die neben Quantitäten zumindest Qualitäten und die Zeit abbilden. Eine solche Abbildung generiert ein wichtiges Beweiselement. So kann der gesamte Projektablauf in einer Raum-Zeit-Struktur dokumentiert werden. Sie wird dann nicht ausschließlich für die Zwecke der Abrechnung, sondern gleichberechtigt im Falle von notwendigen Rekonstruktionen bestimmter Bauzustände herangezogen wie zum Beispiel als Nachweis erbrachter, aber bereits verdeckter Leistungen. In Abbildung 7.8 ist der Aufbau eines hierzu notwendigen Bauwerks-Informationssystems dargestellt.

Abb. 7.8 Grundstruktur eines Bauwerks-Informationssystems (nach Motzko et al. 2004)

Das Bauwerks-Informationssystem integriert die Datenaufnahme- und Datenauswertprozesse und ermöglicht unter anderem: x Erfassung der erbrachten Ist-Leistung, gegliedert nach einer zuvor festgelegten Systematik (zum Beispiel Bauwerk, Bauteil, einzelne Position des LV), x Abgleich der Informationssituation zwischen Baustelle und Rechnungswesen (Berichtswesen),

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x Ableitung der periodischen (zeitnahen) Soll-Ist-Vergleiche (Kosten, Termine, Qualitäten, Quantitäten), x Abweichungsanalyse und Ableitung notwendiger Steuerungsprozesse, x Erstellung von Prognosen über die voraussichtliche Entwicklung der erfassten Größen (so Kosten und Termine), x Leistungs- und Qualitätskontrolle von Nachunternehmern, x Dokumentation des Baufortschritts einschließlich Störungen im Bauablauf, Mängelerfassung und deren Beseitigung. Der Aufbau der Informationsdatenbank sollte sich dabei an den prinzipiellen Erfordernissen des operativen Projektmanagements sowie den Belangen der Supportprozesse innerhalb der Geschäftsprozesse orientieren. Die Leistungsaufnahme kann durch die Anwendung neuester Methoden aus dem Bereich der digitalen Messverfahren erfolgen. So wurde der Einsatz von Bildinformationssystemen zur Unterstützung der Dokumentation und Prozesssteuerung bei Baumaßnahmen im Bereich des Hochbaus und des Brückenbaus bereits untersucht und hat sich dabei bewährt (Heim Motzko 2002, Motzko et al. 2004). Zur Leistungserfassung können beispielsweise berührungslose Messverfahren angewendet werden. Unter der berührungslosen Vermessung ist die Ermittlung von Objektkoordinaten und Objektmaßen ohne die sonst üblichen Hilfsmittel (Zollstock, Maßband oder Reflektor) zu verstehen. Der Arbeitsbereich der berührungslosen Messverfahren befindet sich durch die ständige Verbesserung von digitalen Aufnahme- und Auswertesystemen in einem stetigen Wandlungsprozess. Durch die enorme Steigerung von Rechner- und Speicherleistung in den letzten Jahren ist es möglich geworden, digitale Aufnahmen von Kamerasystemen und Punktwolken von Laserscannern mit handelsüblichen Personal-Computern zu verarbeiten. Grundsätzlich lässt sich die berührungslose Vermessung in die photogrammetrischen und die lasergestützten Vermessungsmethoden unterteilen. Abbildung 7.9 zeigt einen Überblick der Vermessungsmethoden mit den jeweils nach dem heutigen Stand der Technik einsetzbaren Messsystemen. Die Grundlagen dieser Technologien können der einschlägigen Fachliteratur entnommen werden (so Luhmann 2003, Kraus 2003, Petrahn 2002).

Abb. 7.9 Überblick zu berührungslosen Messsystemen


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Nachfolgend wird beispielhaft auf mögliche Anwendungsszenarien zur Baufortschrittserfassung eingegangen. x Einbildmessung (Photogrammetrische Entzerrungsmessung) Die photogrammetrische Entzerrungsmessung eignet sich im Bauwesen besonders zur Vermessung von Objekten mit flächigen, ebenen Strukturen. So können mit dem Messverfahren der Entzerrungsmessung insbesondere Fassaden-, Wand-, Decken- und Fußbodenflächen aufgenommen und ausgewertet werden. Zu beachten ist allerdings die Gliederung der Aufnahmen in auswertbare Abschnitte bei Objekten, die nicht durch eine Bildaufnahme erfasst werden können. Dieses kommt dann vor, wenn keine ausreichende Distanz zwischen dem Aufnahmestandort und dem aufzumessenden Objekt erreicht werden kann. x Mehrbildmessung Die Mehrbildmessung erlaubt eine dreidimensionale Erfassung von Objekten. Damit dieses gewährleistet werden kann, müssen die betrachteten Objekte aus verschiedenen Perspektiven abgelichtet werden. Dies kann gerade bei komplexen Bauten mit vielen filigranen Bauteilen aufgrund von Abschattungen einen erheblichen Erfassungsaufwand bedeuten. Grundsätzlich eignet sich dieses Verfahren insbesondere beim Aufmaß von Rohbau- und Tiefbauarbeiten. Die Bildaufnahmen können über definierte Rundgänge oder mit fest installierten Kameras, die über Netzwerke angesteuert werden, angefertigt werden. Die Entwicklung der Aufnahmesysteme ist rasant und wird demnächst eine automatische Dokumentation des Baufortschritts in Raum und Zeit ermöglichen. Die Auswertung der Mehrbildmessung kann, wie die Einbildmessung auch, über Superposition oder über eine 3-D-Modellierung erfolgen. Während die Superposition eine einfache Kontrolle der ausgeführten Leistungen ermöglicht, wird über die Bauwerksrekonstruktion in der 3-DModellierung neben den ausgeführten Mengen auch ein bauzustandsbezogenes Bauwerksmodell geliefert. Dieses ist allerdings in der photogrammetrischen Aufbereitung erheblich aufwändiger. Eine Sonderstellung auf dem Gebiet der Mehrbildmessung nimmt die photogrammetrische Auswertung von Panoramaaufnahmen ein. Dabei werden von zwei definierten Höhenstandpunkten aus vollsphärische Aufnahmen durchgeführt und überlagert.

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Terminplanung OZ 10.20. 10

Kurztext Wandabschnitt W1 d=25cm, h=3,85m BEWEHREN SOLL IST EINSCHALEN SOLL IST BETONIEREN SOLL IST AUSSCHALEN SOLL IST

ARBEITSTAGE 1 2 3 4 5 6 7 8

Flexible Schnittstelle für weitere Software- und Dokumentationssysteme

Bildinformationssystem (Bilddokumentationen, Photogrammetrische Auswertungen etc.)

BIM (Bauwerksinformationsmodell)

Bsp.-Objekt: Wandabschnitt W1

CAD-System (3D-CAD-Modell, Schal-, Bewehrungspläne etc.)

AVA-System (Ausschreibung, Vergabe, Abrechnung) Wände

Abb. 7.10 Photogrammetrische Auswertungen als Element eines BauwerksInformationssystems (Motzko et al. 2006)

Dieses System bietet alle Möglichkeiten der Entzerrungsmessung, wobei über das integrierte Anzeigeprogramm die Möglichkeit besteht, ohne Referenzfläche und Orientierung der Aufnahme, Messungen vorzunehmen (s. Abbildung 7.10). Im Gegensatz zur konventionellen Mehrbildmessung ist es jedoch bei diesem Verfahren nicht möglich, weitere Aufnahmen in das Modell zu integrieren, so dass ein zusammenhängendes Gebäudemodell gegenwärtig noch nicht generiert werden kann. 7.4 Kennzahlenrechnung Kennzahlen quantifizieren und charakterisieren Vorgänge im Unternehmen durch absolute und relative Werte. Die Kennzahlenrechnung unterstützt somit Bewertungs-, Steuerungs- und Dispositionsprozesse. Die KLR Bau (KLR Bau 2001) differenziert zwischen Grundzahlen und Verhältniszahlen. Grundzahlen sind absolute Zahlen und gliedern sich in: x Bestandszahlen: Das sind auf den Stichtag bezogene Grundzahlen wie der Vorrat an Baustoffen. x Bewegungszahlen: Das sind auf die Zeitperiode bezogene Grundzahlen wie der Verbrauch von Baustoffen im Berichtszeitraum. Verhältniszahlen werden aus Grundzahlen durch ihre Relationen gebildet. Dazu gehören:


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x Gliederungszahlen: Bilden Strukturverhältnisse ab wie Anteile der Lohnkosten an den Gesamtkosten. x Beziehungszahlen: Wenn gleich geordnete jedoch wesensverschiedene Größen in Beziehung gesetzt werden wie Löhne und Arbeitsstunden. x Indexzahlen: Stellen eine grundwertbezogene Entwicklung von Größen dar wie zum Beispiel der Baupreisindex (Verlauf der Preisentwicklung der Herstellungskosten über die Zeit). Die Bestimmung der notwendigen Kennzahlen wird ein Unternehmen individuell nach den eigenen Bedürfnissen vornehmen. 7.5 Teilkostenrechnung, Vollkostenrechnung und Prozesskostenrechnung Die Zuordnung von Kosten zu den Kostenträgern kann im Rahmen der Kosten- und Leistungsrechnung im System der Vollkosten-, der Teilkosten- und der Prozesskostenrechnung erfolgen. Im System der Teilkostenrechnung werden den Kostenträgern ausschließlich die Kosten zugeordnet, welche durch die Leistungserstellung (so genannte beschäftigungsabhängige variable Kosten, s. Kap 7.7) bedingt sind. Die Gemeinkosten werden gesondert erfasst und nach variablen und fixen Kosten differenziert. Zum System der Teilkostenrechnung gehört die Deckungsbeitragsrechnung. Im System der Vollkostenrechnung werden im ersten Schritt den Kostenträgern die direkt nach dem Kostenverursacherprinzip zugehörigen Kosten (Einzelkosten) zugeordnet. In einem zweiten Schritt erfolgt eine Zuordnung von Kosten, welche indirekt errechnet und mit Hilfe von Schlüssel- oder Verrechnungssätzen auf mehrere Kostenträger umgelegt werden (s. Kap. 7.7). Zum System der Vollkostenrechnung gehören die in der Bauwirtschaft üblichen Kalkulationsverfahren über die Angebotssumme und mit vorbestimmten Zuschlagssätzen (s. Kap. 8). Das System der Prozesskostenrechnung als Teilbereich der Vollkostenrechnung wurde mit dem Ziel entwickelt, die stetig wachsenden Gemeinkostenblöcke einer verursachungsgerechteren Zuordnung zuzuführen. Detaillierte Ausführungen dazu sind Kap. 8 zu entnehmen.

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7.6 Istkostenrechnung, Normalkostenrechnung, Plankostenrechnung und Sollkostenrechnung Bezüglich des zeitlichen Ursprungs der Datenbasis können Kosten in der Istkostenrechnung, der Normalkostenrechnung sowie der Plankostenrechnung (Abgrenzung zur Sollkostenrechnung) differenziert erfasst werden (s. Abbildung 7.11). Im Rahmen der Istkostenrechnung werden die tatsächlich angefallenen Kosten einer Periode verrechnet. Die effektiv verbrauchten Mengen werden mit Istpreisen (dies sind die tatsächlich vorliegenden Preise) bewertet. Sie charakterisiert sich durch eine vergangenheitsorientierte Betrachtung. In der Normalkostenrechnung werden mit Hilfe statistischer Mittelwertbildung die durchschnittlich entstandenen Istkosten der Vergangenheit gebildet, die als zukünftige Verrechnungssätze dienen. Dadurch lassen sich Preisschwankungen oder saisonale Schwankungen ausgleichen, doch der Vergangenheitsbezug wie bei der Istkostenrechnung bleibt bestehen. Die Plankostenrechnung ist auf die Zukunft ausgerichtet und basiert auf geplanten, prognostizierten Werten. So können mithilfe unterschiedlich profilierter Studien (Markt, Technik, Umwelt) die geplanten Leistungsmengen und die zugehörigen Kosten (ggf. auch Planverrechnungspreise) ermittelt werden. Die Plankosten haben einen Vorgabecharakter und üben damit eine wichtige Lenkungsfunktion aus. Von der Plankostenrechnung abzugrenzen ist die Sollkostenrechnung (s. Kap. 7.3). Die Sollkosten werden in der Weise ermittelt, dass die Planwerte in Bezug auf die Kosten mit den realen Leistungen verknüpft werden. Istkosten

reale Leistungseinheiten ( Menge ) * reale Kosten pro Einheit ¦ Istkosten Normalkosten (Mittelwert) mit t Zeit mehrerer Perioden t Plankosten geplante Leistungseinheiten (Menge) * geplante Kosten pro Einheit Sollkosten reale Leistungseinheiten (Menge) * geplante Kosten pro Einheit

Abb. 7.11 Definitionen der Ist-, Normal-, Plan- und Sollkosten

7.7 Ausgewählte kostentheoretische Grundlagen Die rein produktionsbezogenen Betrachtungen der Beziehungen zwischen Faktorinput und Produktoutput sind durch kostenund preismäßige Bewertungen zwingend zu ergänzen. Diese zielen letztendlich darauf ab, die


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Bauleistung einschließlich der Planungsleistung in einer beherrschbaren Kostenstruktur – in der Regel auf ein Kostenminimum ausgerichtet - zu erbringen. Dabei sind die relevanten Kosteneinflussgrößen zu berücksichtigen. Das ist die Menge aller Faktoren, die auf die Höhe der Kosten einwirken bzw. die Funktionsgesetze von Kostenverläufen festlegen. Solche Kosteneinflussgrößen bzw. Faktoren können zum Beispiel folgende sein: x Kapazitätsausnutzung von Maschinen, Arbeitskräften und sonstigen Einrichtungen, x Fertigungsprogramm bzw. Sortiment, x Qualität und Preise der Nachunternehmer- und Fremdleistungen sowie der Baustoffe, x Angewendete Bauverfahren, x Zeitliche Ablaufplanung, x Betriebsgröße, Betriebsorganisation und Führungsstruktur, x Vertriebs- und Werbepolitik. Innerhalb der Kosten- und Leistungsrechnung ist es erforderlich, für verschiedene Bewertungsprozesse die Kosten zielgerichteten Systematiken zu unterziehen. Der Detaillierungsgrad hängt hierbei von dem verfolgten Ziel (geforderter Nutzen) und dem damit verbundenen Aufwand ab. Der prinzipielle Aufbau der Kostenrechnung im Rechnungswesen eines Bauunternehmens wurde in Kap. 7.1 dargestellt. Bei der Abbildung der Kosten in einer Modellrechnung, sind unterschiedliche Kostencharaktere anzutreffen, die in den folgenden Ausführungen näher erläutert werden. 7.7.1 Direkte Kosten (Einzelkosten) und indirekte Kosten (Gemeinkosten)

In Kap. 7.5 wurden im Zusammenhang mit dem System der Vollkostenrechnung direkte und indirekte Kosten sowie ihre Zuordnung angesprochen. Demnach ist zu differenzieren zwischen Kosten, die einem Kostenträger direkt zugeordnet werden können und solchen, die für mehrere Kostenträger anfallen und somit auf diese oder die Gesamtheit aller Kostenträger zu verteilen sind. Direkte Kosten, auch Einzelkosten genannt, können der Teilleistung oder dem Kostenträger direkt zugerechnet werden. Sie werden in ihrer Gliederung den Erfordernissen des Betriebes angepasst und können in folgende Kostenarten unterschieden werden (s. auch KLR Bau 2001): x Lohn- und Gehaltskosten: Löhne und Gehälter, die unmittelbar einer Teilleistung zugeordnet werden.

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x Kosten für Bau- und Fertigungsstoffe: Material, welches zur Erstellung einer bestimmten Teilleistung verwendet wird und ihr direkt zugeordnet werden kann. x Kosten der Geräte und der Betriebsstoffe: Kosten für ein Gerät, welches einer definierten Teilleistung zugeordnet ist, zum Beispiel ein Mobilkran für das ausschließliche Verlegen von Fassadenelementen. x Fremdarbeitskosten und Kosten der Nachunternehmerleistungen: Kosten für Leistungen von Dritten, die definierte Teilleistung erbringen, sofern für diese eine eigene Position (Kostenträger) vorhanden ist oder eine eindeutige Zuordnung zu einer Position möglich ist. x Sonstige Kosten (falls aus unternehmerischer Sicht situativ notwendig) Bei den indirekten Kosten, auch Gemeinkosten genannt, fehlt die Möglichkeit der Verrechnung auf einen Kostenträger, da sie für eine Reihe von Teilleistungen bzw. Kostenträgern anfallen. Sie können in der Regel einer Kostenstelle zugeordnet und in einem weiteren Schritt auf die Kostenträger verteilt werden. Ihre Gliederung kann ähnlich der Gliederung der Kostenarten der direkten Kosten erfolgen, wobei hier zusätzlich Kosten der Geschäfts-, Betriebs- und Baustellenausstattung und Allgemeine Kosten zu erfassen sind. Weiterhin ist bei der Kalkulation von Baupreisen eine Differenzierung in zwei Gruppen von indirekten Kosten vorzunehmen: x Indirekte Kosten der Baustelle (Gemeinkosten der Baustelle), die auf der Baustelle erzeugt werden und keiner Teilleistung direkt zurechenbar sind wie zum Beispiel Kosten der Bauleitung. x Indirekte Kosten des Unternehmens (Allgemeine Geschäftskosten), die in den baustellenübergreifenden Bereichen des Unternehmens entstehen wie zum Beispiel Kosten der Geschäftsführung. Detaillierte Ausführungen hierzu sind Teil 3 zu entnehmen. 7.7.2 Fixe und variable Kosten

Die Trennung in fix und variabel unterscheidet die Kosten hinsichtlich ihrer Struktur. Die Struktur der Kosten gibt die Abhängigkeit zwischen den Gesamtkosten eines bestimmten Bezugsobjektes und einer bestimmten Kosteneinflussgröße wieder. Die am häufigsten betrachtete Kosteneinflussgröße ist das Verhalten von Kosten bei Schwankungen der Beschäftigung bzw. der Kapazitätsausnutzung. Die Kapazität ist das maximale Leistungsvermögen von Arbeitskräften oder Inventargegenständen in quantitativer und qualitativer Hinsicht (Thommen Achleitner 2001). Der Kapazitätsausnutzungsgrad beurteilt, inwieweit eine Vollbeschäftigung vorliegt, indem der Quotient aus tatsäch-


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licher Leistung und maximalem Leistungsvermögen gebildet wird. Die Kapazitätsausnutzung kann sich dabei auf die Anzahl der Arbeitskräfte, deren Arbeitsstunden sowie auf die Leistung von Maschinen und sonstigen Einrichtungen beziehen. Bezugseinheiten sind folglich Maschinenstunden, Arbeitsstunden oder erstellte Produkt- bzw. Leistungseinheiten. Kapazitätsausnutzungsgrad

tatsächliche Kapazitätsausnutzung * 100 [%] mögliche Kapazitätsausnutzung

Die Abhängigkeit zwischen den Gesamtkosten eines bestimmten Bezugsobjektes und einer bestimmten Kosteneinflussgröße (meist Kapazitätsausnutzung) ermöglicht eine Differenzierung der Kosten hinsichtlich ihrer Struktur in fix und variabel. Voraussetzung ist stets, dass alle übrigen Kosteneinflussgrößen für die Betrachtung gleich bleiben. Auf der ersten Ebene werden von der Kosteneinflussgröße unabhängige Kosten (fixe Kosten) und von der Kosteneinflussgröße abhängige Kosten (variable Kosten) unterschieden. Die fixen und variablen Kosten lassen sich auf einer zweiten Ebene noch weiter unterteilen (s. Abbildung 7.12).

Abb. 7.12 Gesamtkostenverläufe fixer und variabler Kosten

Fixe Kosten Fixe Kosten zeichnen sich dadurch aus, dass sie von der betrachteten Kosteneinflussgröße (Kapazitätsausnutzung) unabhängig sind (Abbildung 7.12 links). Wird eine andere Kosteneinflussgröße gewählt, können sie einen variablen Charakter erhalten. Es ist zu differenzieren zwischen absolutund intervall-fixen Kosten.

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k = a/n

(absolut-)fixe Kosten K=a (K = a*nb, b=0)

regressiver Verlauf

Bezugseinheiten n

Bezugseinheiten n

Abb. 7.13 Absolut-fixe Gesamtkosten und ihre Auswirkung auf die Einheitskosten

Absolut-fixe Kosten sind konstant und entstehen auf Unternehmensseite unabhängig davon, ob Leistungen erbracht werden oder nicht. Sie verbleiben auch dann konstant, wenn Veränderungen des Beschäftigungsgrades stattfinden. Auf Projektebene sind absolut-fixe Kosten unabhängig von der erbrachten Outputmenge. Hier sind zum Beispiel Mieten oder Auf- und Abbaukosten für ein Gerät (stationäre Betonpumpe) zu nennen. Die Kostenverläufe absolut-fixer Kosten entsprechen denen in Abbildung 7.13. Der Anteil der fixen Kosten pro Einheit sinkt, je größer die erstellte Leistungsmenge im Beobachtungszeitraum (Abbildung 7.13 rechts) ist, d.h. je höher der Kapazitätsausnutzungsgrad ist. Intervall-fixe oder sprung-fixe Kosten verbleiben innerhalb bestimmter Intervalle konstant. Die Intervallsprünge entstehen beispielsweise durch Aufstockung von Betriebsmitteln aufgrund einer Kapazitätserhöhung (s. Abbildung 7.14). Als Beispiel kann der Auf- und Abbau eines zusätzlichen Gerätes (stationäre Betonpumpe, s. Beispiel oben) aufgeführt werden, welcher zu einem Intervallsprung der Gesamtkosten führt.

Intervall-fixe Kosten

k = a/n, [I, II] k = b/n, [II, III] ...

Intervall-regressiver Verlauf K = a, [I, II] K = b, [II, III] ...

Bezugseinheiten n

Bezugseinheiten n

Abb. 7.14 Intervall-fixe Gesamtkosten und ihre Auswirkung auf die Einheitskosten


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Variable Kosten Variable Kosten ändern sich im Gegensatz zu den fixen Kosten in Abhängigkeit von der betrachteten Kosteneinflussgröße. Besteht zwischen den Kosten und der betrachteten Kosteneinflussgröße ein linearer Zusammenhang, so handelt es sich um proportionalen Kosten (s. Abbildung 7.15 links).

Abb. 7.15 Proportionale Gesamtkosten und ihre Auswirkung auf die Einheitskosten

Bezieht man die proportionalen Gesamtkosten auf eine Bezugseinheit (Einheitskosten), so bleiben die Kosten pro Einheit konstant, denn durch den linearen Kostenverlauf ist der Anteil je Einheit gleich groß (Abbildung 7.15 rechts), d.h. der Kapazitätsausnutzungsgrad ist konstant. Neben dem proportionalen Gesamtkostenverlauf gibt es folgende drei Fälle von variablen Kosten. Degressiver Kostenverlauf (Abbildung 7.16): Die Gesamtkosten steigen in geringerem Maße als die betrachtete Kosteneinflussgröße, zum Beispiel Mengenrabatte oder Lohnkostenentwicklung bei Einarbeitungseffekten. Die Einheitskosten sinken, solange 0 < b < 1 ist.

degressive Kosten regressiver Verlauf K = a*nb, 0

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