Das Steuerrecht international agierender Unternehmen: Grenzuberschreitende Steuerplanung

Nicole Höhn / Johannes Höring Das Steuerrecht international agierender Unternehmen

Nicole Höhn Johannes Höring

Das Steuerrecht international agierender Unternehmen Grenzüberschreitende Steuerplanung

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2248-9

Vorwort Das internationale Steuerrecht wird durch immer weitere nationale und international (auch politisch) getriebene steuerrechtliche Anpassungen überflutet, was das internationale Steuerrecht und die grenzüberschreitende Unternehmensbeziehungen zu einer immer komplexeren und umfangreicheren Materie werden lässt. Gerade dieses komplizierte Thema für den Steuerpraktiker mittels konkret ausgewählter Länderbeispielen darzulegen, ist Ziel dieses Buches. Die immense Fülle des Stoffes „internationales Steuerrecht“ hat eine Beschränkung des Themas auf eine grundsätzliche Darstellung der Doppel- und Minderbesteuerung sowie der In- und OutboundBesteuerung erforderlich gemacht, jedoch das Thema der grenzüberschreitenden Steuerplanung an ausgewählten Länderbeispielen hervorgehoben. Als Ausblick wurde ein gesellschafts- und steuerrechtlicher Überblick über die SPE (Societas Privata Europaea) gegeben. Intention beider Autoren ist es, mit diesem Buch den in der Praxis tätigen Steuerberatern und Steuerpraktikern ein Grundverständnis für das internationale Steuerrecht zu vermitteln und einen Leitfaden hinsichtlich grenzüberschreitende Steuerthematiken hinsichtlich zur Zeit interessanten Ländern an die Hand zu geben. Dieses Werk berücksichtigt den Rechtsstand bis einschließlich 30.04.2010. Die wesentlichen Änderungen, welche das internationale Steuerrecht tangieren, durch die Einführung der Abgeltungsteuer, das Jahressteuergesetz 2009, Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz und andere, sowie ergangene Entscheidungen und Verwaltungsvorschriften und veröffentlichte Literatur wurden berücksichtigt. Wir bedanken uns bei dem Gabler Verlag und dem Lektor im Lektorat Management, Steuern und Wirtschaftsrecht, Herrn Rechtsanwalt Andreas Funk, für die freundliche Unterstützung und Geduld bei der Finalisierung des Buches. Wir sind für Anregungen und konstruktive Kritik aus dem Leserkreis offen. Dortmund und Trier im April 2010

Nicole Höhn und Johannes Höring

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Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Einleitung §2 Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen A. Verfahrensrechtliche Grundsätze B. Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen I. Definitionen 1. Doppelbesteuerung 2. Minderbesteuerung II. Besteuerungsprinzipien 1. Einkommensteuer 2. Körperschaftsteuer 3. Umsatzsteuer 4. Grunderwerbsteuer 5. Gewerbesteuer 6. Erbschaft- und Schenkungsteuer III. Zusammenfassende Übersicht IV. Wirtschaftliche Auswirkungen 1. Doppelbesteuerung 2. Minderbesteuerung 3. Fazit C. Vermeidung der Doppelbesteuerung I. Einleitung II. Gründe zur Vermeidung der Doppelbesteuerung III. Rechtsgrundlagen für die Vermeidung der Doppelbesteuerung IV. Formen und Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung D. Konkrete Ausgestaltungen I. Einleitung II. Unilaterale Ausgestaltungen 1. Einkommensteuer 2. Körperschaftsteuer 3. Gewerbesteuer und Erbschaftsteuer III. Bilaterale Ausgestaltungen 1. DBA für Steuern vom Einkommen sowie Vermögen 2. DBA für Steuern von Erbschaften (Schenkungen) und Nachlässen IV. Multilaterale Ausgestaltungen E. Vermeidung der Minderbesteuerung/Nichtbesteuerung I. Einleitung II. Unilaterale Maßnahmen 1. Außensteuergesetz (AStG) 2. Sonstige Regelungen III. Bilaterale Maßnahmen

5 16 20 25 27 27 28 28 29 32 34 35 36 39 40 41 41 42 43 43 44 44 45 45 45 47 48 51 51 51 51 52 52 53 53 55 55 55 55 56 56 62 63 7

Inhaltsübersicht

§3

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F. Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben sowie aktuelle OECD Vorhaben I. Einleitung II. Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben III. Aktuelle OECD Vorhaben Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen A. Einleitung I. Definitionen II. Aktuelle Zahlen zu ausländischen Investoren im Inland III. Anknüpfungspunkt der Besteuerung IV. Durchführung der Besteuerung V. Besonderheiten beim Steuerabzugsverfahren § 50d Abs. 1 – 3 EStG VI. Sondervergütungen – ein Fall des § 50d Abs. 10 EStG VII. Zusammenfassende (vereinfachte) Darstellung zur beschränkten Steuerpflicht B. Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte ausländischer Investoren I. Definition II. Steuerrechtliche Aspekte C. Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren I. Definition II. Betriebswirtschaftliche Aspekte III. Steuerrechtliche Aspekte 1. Grundsätze 2. DBA-Staaten 3. Nicht-DBA-Staaten 4. Gewinnermittlung 5. Zuordnung und Übertragung von Wirtschaftsgütern 6. Dotationskapital 7. Auflösung der Betriebsstätte 8. Einbringung einer Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft 9. Anwendung nationaler Vorschriften D. Besteuerung inländischer Personengesellschaften ausländischer Investoren I. Betriebswirtschaftliche Aspekte II. Steuerrechtliche Aspekte E. Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften ausländischer Investoren I. Betriebswirtschaftliche Aspekte II. Grundsätze der Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften III. Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften bei ausländischen natürlichen Personen und Personengesellschaften 1. DBA-Staaten a) Besteuerung von Dividenden b) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen 2. Nicht-DBA-Staaten a) Besteuerung von Dividenden

64 64 65 69 76 76 76 77 77 79 81 82 84 85 85 85 86 86 87 88 88 88 89 89 90 91 92 93 93 94 94 94 95 95 96

98 98 98 99 99 99

Inhaltsübersicht b) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften bei ausländischen Kapitalgesellschaften 1. DBA-Staaten a) Besteuerung von Dividenden b) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen 2. Nicht-DBA-Staaten a) Besteuerung von Dividenden b) Besteuerung von Veräußerungsgewinnen Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen A. Einleitung I. Definitionen II. Betriebswirtschaftliche Aspekte III. Anknüpfungspunkt der Besteuerung IV. Durchführung der Besteuerung V. Besonderheit: „weiße“ Einkünfte B. Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte inländischer Investoren I. Definition II. Betriebswirtschaftliche Aspekte III. Steuerrechtliche Aspekte IV. Verlustnutzung C. Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren I. Definition II. Steuerrechtliche Aspekte 1. Allgemeines 2. Nicht-DBA-Staaten 3. DBA-Staaten 4. Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklung zur Nutzung von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten 5. Zusammenfassende Beispiele zu § 2a EStG und § 32b EStG i.d.F. des JStG 2009 6. Checkliste zur Prüfung des Verlustabzuges nach § 2a EStG und des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 7. Besonderheiten bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in die ausländische Betriebsstätte III. Verlustnutzung 1. Nicht-DBA-Fall bzw. DBA mit Anrechnungsmethode 2. DBA mit Freistellungsmethode 3. Hebung stiller Reserven IV. Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG D. Qualifizierung ausländischer Gesellschaften E. Besteuerung ausländischer Personengesellschaften inländischer Investoren I. Betriebswirtschaftliche Aspekte und Qualifizierung II. Grundsätze der Besteuerung ausländischer Personengesellschaften III. Qualifikationskonflikte 1. Qualifikationskonflikt 1: Unterschiedliche Beurteilung 2. Qualifikationskonflikt 2: Sondervergütungen

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IV.

§4

100 101 101 102 103 103 104 105 105 105 105 106 108 112 112 112 112 113 113 114 114 114 114 114 115 116 118 119 120 122 122 123 123 124 125 126 126 126 127 127 128 9

Inhaltsübersicht IV.

§5

§6

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§ 50d Abs. 9 EStG – Unilaterale Regelung zur Behebung der Qualifikationskonflikte V. Veräußerungsgewinne VI. Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG) VII. Vermögensverwaltende Personengesellschaften VIII. Verlustnutzung IX. Zusammenfassendes Beispiel F. Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren I. Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei inländischen natürlichen Personen und Einzelunternehmen/Personen gesellschaften 1. Abgeltungsteuer versus Halb-/Teileinkünfteverfahren a) Dividendeneinkünfte b) Veräußerungsgewinne 2. Nicht-DBA Land 3. DBA-Land II. Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei inländischen Kapitalgesellschaften 1. Nicht-DBA Land 2. DBA-Land III. Verlustnutzung bei ausländischen Kapitalgesellschaften IV. Zinsschranke § 8a KStG V. Verlustabzug § 8c KStG G. Strategie Evaluation Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen A. Einleitung B. Internationale Steuerplanung – legitim? I. Internationalisierung II. Legitimität Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg A. Einleitung I. Länderhintergrund II. Wachstum basierend auf dem Finanzsektor III. Der Finanzsektor und das Bankgeheimnis IV. Der Holdingstandort V. Die Börse VI. Multinationale Unternehmen in Luxemburg B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen I. Gesellschaftsrecht 1. Übersicht 2. Flexibles Handels- und Gesellschaftsrecht 3. Regulierung II. Überblick über die verschiedenen Gesellschaftsstrukturen III. Gründungen der Gesellschaften 1. Firma 2. Gründungsdokumente

128 129 130 130 131 131 131

132 132 132 133 134 135 135 135 136 137 137 138 138 140 140 145 145 146 150 150 150 151 152 153 154 154 155 155 155 155 156 156 161 161 161

Inhaltsübersicht 3. Registrierung der Gesellschaft 4. Zeithorizont 5. Kosten und regelmäßige Publikationen C. Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts I. Überblick 1. Übersicht 2. Luxemburgs Steuergesetze 3. Steuererklärungen und grds. Verfahrensweisen 4. Zusammenfassung II. Grundlagen der Besteuerung von Gesellschaften 1. Direkte Besteuerung von Gesellschaften 2. Indirekte Besteuerung von Gesellschaften III. Internationale Aspekte der Besteuerung von Gesellschaften 1. Übersicht DBA 2. Übersicht Europäische Richtlinien 3. Übersicht nationale Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung 4. Steuerliche Ansässigkeit in Luxemburg D. Holdinggesellschaften und -strukturen I. Übersicht 1. Einleitung 2. Definitionen II. Die „Holding 1929“ 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren III. Die soparfi 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren IV. Die spf 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren E. Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen I. Übersicht 1. Einleitung 2. Definitionen II. Die sicar 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren III. Die Verbriefungsgesellschaft 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren IV. Die Investmentvermögen 1. Übersicht

162 162 162 163 163 163 163 165 167 167 167 171 171 171 173 174 174 176 176 176 176 177 177 177 178 180 180 180 182 191 191 191 192 193 193 193 193 194 194 195 197 198 198 199 201 203 203 11

Inhaltsübersicht

§7

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2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren V. Die Versicherungen 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta A. Einleitung I. Länderhintergrund II. Wirtschaft B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen I. Gesellschaftsrecht 1. Übersicht 2. Flexibles Handels- und Gesellschaftsrecht 3. Regulierung II. Überblick über die verschiedenen Gesellschaftsstrukturen III. Gründungen der Gesellschaften 1. Firma 2. Gründungsdokumente 3. Registrierung der Gesellschaft 4. Zeithorizont 5. Kosten und regelmäßige Publikationen C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts I. Überblick 1. Übersicht 2. Maltas Steuergesetze 3. Steuererklärungen und grds. Verfahrensweisen 4. Zusammenfassung II. Grundlagen der Besteuerung von Gesellschaften 1. Direkte Besteuerung von Gesellschaften 2. Indirekte Besteuerung von Gesellschaften III. Internationale Aspekte der Besteuerung von Gesellschaften 1. Übersicht DBA 2. Übersicht Europäische Richtlinien 3. Übersicht nationale Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung 4. Steuerliche Ansässigkeit in Malta D. Holdinggesellschaften und -strukturen I. Übersicht 1. Einleitung 2. Definitionen II. Die „ITC“ III. Die „Participating Holding“ 1. Übersicht 2. Rechtliche und regulatorische Faktoren 3. Steuerrechtliche Faktoren IV. Sonstige

203 204 206 206 207 207 208 208 208 209 210 210 210 210 211 211 211 211 212 212 212 213 213 213 213 214 215 215 216 216 218 218 218 220 220 221 222 222 222 222 222 223 223 224 224 228

Inhaltsübersicht §8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien A. Einleitung I. Länderhintergrund II. Wirtschaftliche Aspekte B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen C. Grundlagen des Spanischen Steuerrecht I. Steuersubjekte II. Unbeschränkte Steuerpflicht III. Beschränkte Steuerpflicht IV. „Gewerbesteuer“ V. Umsatzsteuer VI. Grundlagen zum DBA Deutschland – Spanien D. Besteuerung in Spanien belegener Betriebsstätten deutscher Unternehmen I. Zuweisung des Besteuerungsrechts II. Definition der Betriebsstätte III. Besteuerung nach spanischem Recht IV. Besteuerung nach deutschem Recht V. Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG VI. Auflösung/Aufgabe der in Spanien belegenen Betriebsstätte VII. Verluste E. Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Personengesellschaften deutscher Unternehmen I. Qualifikation spanischer Gesellschaftsformen II. Besteuerung laufender Einkünfte 1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes 2. Besteuerung laufender Einkünfte nach spanischem Recht 3. Besteuerung laufender Einkünfte nach deutschem Recht III. Besteuerung Sondervergütungen nach spanischem Recht 1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes 2. Besteuerung Sondervergütungen nach spanischem Recht 3. Besteuerung Sondervergütungen nach deutschem Recht IV. Besteuerung Veräußerungsgewinne 1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes 2. Besteuerung Veräußerungsgewinne nach spanischem Recht 3. Besteuerung Veräußerungsgewinne nach deutschem Recht F. Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen I. Grundsätze der Besteuerung von Kapitalgesellschaften in Spanien 1. Steuersubjekte 2. Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht 3. Besteuerung nicht ansässiger Körperschaften 4. Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens 5. Verrechnungspreise 6. Hinzurechnungsbesteuerung 7. Gesellschafterfremdfinanzierung 8. Besteuerung von Dividendeneinkünften 9. Steuersätze

229 229 229 229 230 232 232 232 233 233 234 235 235 235 235 236 236 237 237 238 238 238 239 239 239 240 241 241 241 242 243 243 245 245 246 246 246 246 246 247 248 248 249 249 250 13

Inhaltsübersicht 10. Steuervorauszahlungen, Steuerentrichtung, Veranlagung und Erhebung 11. Verlustabzug 12. Konsolidierte Besteuerung 13. Besondere steuerrechtliche Vorschriften II.

§9

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Besteuerung spanischer Dividendeneinkünfte in Deutschland 1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes 2. Besteuerung nach spanischem Recht 3. Besteuerung nach deutschem Recht a) Dividendenempfänger ist eine Kapitalgesellschaft b) Dividendenempfänger ist eine natürliche Person/Einzelunternehmen oder Personengesellschaft III. Besteuerung der Veräußerungsgewinne spanischer Kapitalgesellschaftsanteile in Deutschland 1. Zuweisung des Besteuerungsrechtes 2. Besteuerung nach spanischem Recht 3. Besteuerung nach deutschem Recht G. Steuergestaltung mit der ETVE (der spanischen Holdinggesellschaft) I. Allgemeines II. Voraussetzungen für die Implementierung der ETVE III. Steuerliche Begünstigungen 1. Dividendenfreistellung 2. Veräußerungsgewinnbesteuerung 3. Verluste aus der Veräußerung 4. Advantage ETVE – Weiterausschüttungen der ETVE H. ZEC (Zona Especial Canaria) I. Summary und Strategie Evaluation I. Summary II. Steuerbelastungsvergleich spanische Betriebsstätte/Tochterkapitalgesellschaft III. Strategie Evaluation IV. Zusammenfassung Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick A. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen I. Warum SPE? II. Gesellschaftsrechtlicher Blick auf die SPE III. Kurzer Ausblick B. Steuerrechtliche Behandlung der SPE I. Besteuerung der SPE 1. Laufende Besteuerung der SPE 2. Besteuerung bei der Gründung der SPE a) Neugründung b) Gründung durch Umwandlung II. Steuerrechtliche Besonderheiten 1. Verlegung des Sitzes innerhalb der EU

250 251 251 252 252 252 252 254 254 254 256 256 256 257 258 258 258 259 259 261 262 262 262 264 264 266 268 273 274 274 274 275 277 278 278 278 279 279 280 281 281

Inhaltsübersicht 2. Verlegung des Sitzes in einen Staat außerhalb der EU 3. Steuerneutrale Sitzverlegung und verbleibende Betriebsstätte in Deutschland III. Entstrickung von SPE-Anteilen IV. Kurzer Ausblick Stichwortverzeichnis

281 282 284 284 285

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Abkürzungsverzeichnis a.A Abs. a.F. Abl EU AfA AG AktG AO Art. AStG Aufl. Az.

anderer Ansicht Absatz alte Fassung Amtsblatt der Europäischen Union Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft, Amtsgericht Aktiengesetz Abgabenordnung Artikel Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) Auflage Aktenzeichen

BB BewG BFH BFH/NV BFHE BGB BGBl BGH BMF BStBl BT-Drs. Buchstb. BverfG bzw.

Betriebsberater (Zeitschrift) Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Bundesministerium der Finanzen Bundessteuerblatt Bundestagsdrucksache Buchstabe Bundesverfassungsgericht beziehungsweise

CSSF

Commission de Surveillance du Secteur Financier

d.h. DB DBA DStR DStZ

das heißt Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung

EFG EG ErbStG EStDV EStG EStR etc. EU

Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien et cetera Europäische Union

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Abkürzungsverzeichnis

EuGH EUR EWR

Europäischer Gerichtshof Euro Europäischer Wirtschaftsraum

f, ff fcp FA FG FGO FinMin FR

folgend, fortlaufend fonds commun de placement Finanza(ä)mt(er) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Finanz-Rundschau für Einkommensteuer mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (Zeitschrift)

GewSt GewStG GewStR GG ggf. GmbH GmbHG GmbHR GoB GrEStG

Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gegebenfalls Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grunderwerbsteuergesetz

h.M. HGB Hs

herrschende Meinung Handelsgesetzbuch Halbsatz

i.d.F. i.d.H. i.d.S. i.e.S. i.H.v. i.S.d. i.V.m. i.d.R. i.w.S. InvStG IStR

in der Fassung in der Höhe in diesem Sinne im engeren Sinne in der Höhe von im Sinne des in Verbindung mit in der Regel im weiteren Sinne Investmentsteuergesetz Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

KESt KG KSt KStG KStR KWG

Kapitalertragsteuer Kommanditgesellschaft Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kreditwesengesetz

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Abkürzungsverzeichnis LG LIR

Landgericht loi concernant l´impôt sur le revenu

m.w.N. MTRL

mit weiteren Nachweisen Mutter-Tochter-Richtlinie

NJW NRW

Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nordrhein-Westfalen

o.ä. o.g. OECD OECD-MA OFD OFH

oder ähnliches oben genannten Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung OECD-Musterabkommen Oberfinanzdirektion Oberster Finanzgerichtshof

R RFH rkr. Rn Rdnr. RStBl Rz

Richtlinie(n) Reichsfinanzhof Rechtskräftig Randnummer Randnummer Reichssteuerblatt Randziffer

s.a. s.àr.l. s.c.a. s.c.o.s.a. s.c.s. sicav sicaf sicar soparfi spf S. S:R SGB sog. SolZ StRK StSenkG StuW

société anonyme société à responsabilité limitée société en commandite d’actions société coopérative organisée comme une société anonyme société en commandite simple société d´investissement à capital variable société d´investissement à capital fixe société d’investissement en capital à risque société de participations financières société de gestion de patrimoine familial Satz Status:Recht Sozialgesetzbuch sogenannte Solidaritätszuschlag Steuerrecht in Karteiform Steuersenkungsgesetz Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

u.Ä. u.U. UmwStG UStG UStR

und Ähnliches unter Umständen Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien

18

Abkürzungsverzeichnis

vgl. v.H. VZ

vergleiche von Hundert Veranlagungszeitraum

ZinsRL ZIP zzgl.

Zinsrichtlinie Zeitschrift für Wirtschaftsrecht zuzüglich

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Literaturverzeichnis Autzen, Thomas, Die ausländische Holding-Personengesellschaft, Auflage 2006 Bächle, Ekkehard/Rupp, Thomas/Ott, Johann-Paul/Knies, Jörg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage 2008 Balmes, Frank/Rautenstrauch, Gabriele/Kott, Michael, Societas Privata Europaea (Europäische Privatgesellschaft) – laufende Besteuerung und ausgewählte steuerliche Sonderfragen, DStR 2009,1557 Bader, Axel, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, 2. Auflage 2007 Barrenechea, Elorrieta/Soto, Rodriguez, Impuestos, La Ley 1998, Band Nr. II. Becker, Jan, Steueroptimale Verlustnutzung, Auflage 2009 Bormann, Jens/König, David C., Der Weg zur Europäischen Privatgesellschaft, RIW 2010,111 Brähler, Gernot, Internationales Steuerrecht, 5. Auflage 2009 Brems, Michael/Cannivé, Klaus, Die Europäische Privatgesellschaft (SPE) als Baustein des internationalen Konzerns, Der Konzern 2008, 629 Brocke, Klaus von/Broich, Christoph, Das FMStG vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung, IWB 2009, 613 Bühler, Ottmar, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 2. Auflage 1965 Burmester, Gabriele, Aussensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhältnis, FS-Debatin, 1997 Cannivé, Klaus/Seebach, Daniel, Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) versus Europäische Privatgesellschaft (SPE): Wettbewerb der Ein-Euro-Gesellschaften?, GmbHR 2009, 519 Courage, Christoph, Steuerliche Behandlung spanischer Personenhandelsgesellschaften nach DBA, IWB 1998, 1227 Courage, Christoph in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, 79. Ergänzungslieferung, Stand: Dezember 2009 Debatin, Helmut/Wassermeyer, Franz, Kommentar zu DBA, Loseblatt, Stand: Oktober 2009 del Val, Ignacio, Die Steuervorschriften Spaniens für Auslandsbeteiligungsholdings, IStR 2002, 518 Dorfmueller, Pia, Die Errichtung von internationalen Holdingstrukturen durch deutsche Konzerne, IStR 2009, 826 Doggart, Caroline, Steuerparadiese und wie man sie nutzt, 5. Auflage 2007 Dörr, Ingmar/Geibel, Stefan/Fehling, Daniel, Die neue Zinsschranke, NWB 2007, 2751 Dötsch, Ewald/Jost, Werner F./Pung, Alexandra/Witt, Georg, Die Körperschaftsteuer, Loseblatt, Stand: März 2010 Eidenmüller, Horst/Engert, Andreas/Hornuf, Lars, Die Societas Europaea: Empirische Bestandsaufnahme und Entwicklungslinien einer neuen Rechtsform, AG 2008, 721 Endres, Dieter, 50 Musterfälle zum internationalen Steuerrecht, Auflage 2008 20

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1

§ 1 Einleitung

1

Das internationale Steuerrecht, durch immer währende Beeinflussung durch aktuelle (politische) Entwicklungen der OECD, der Europäischen Union, der internationalen Gemeinschaft und einer Flut von ständigen Gesetzesänderungen, Verwaltungserlasse und Gerichtsentscheidungen gekennzeichnet, hat weitreichende Konsequenzen für alle die im durch ständigen Wandel und internationale Einflüsse geprägten modernen, in grenzüberschreitenden Geschäfts- und Wirtschaftswelt tätigen Unternehmen. Das internationale Steuerrecht beschäftigt daher nicht nur zunehmend mit Einzel- und Spezialfragen die Finanzverwaltung und Gerichte, sondern immer mehr die Steuer- und Unternehmensberatung, insbesondere dann, wenn man sich Fragestellungen oder Beratungsbedarf aus einer praktischen, ergebnisorientierten sowie grenzüberschreitenden und / oder steuerplanenden Sicht gegenübersieht. Eine grenzüberschreitende Geschäftsaktivität bei Unternehmen wird im Zuge der Globalisierung und Internationalisierung immer mehr zur Normalität, was zur zwingenden Folge führt, sich auch notwendigerweise mit den steuerlichen Konsequenzen auseinanderzusetzen, die mit einer solchen internationalen Tätigkeit verbunden sind. Treten zwei oder mehr (in- und ausländische) Geschäftspartner in Kontakt, so kommen auch die Legislationen zweier oder mehrerer unabhängiger Steuerhoheiten ins Spiel, was zu Doppel- oder auch Minderbesteuerungen führen kann. Dies zu vermeiden oder abzuschwächen und internationale Wettbewerbsverzerrungen zu mildern, ist Aufgabe von den Steuerhoheiten durch Gesetzgebung und steuerrechtliche Regelungen bzw. der beteiligten Partner durch aktive Steuerplanung, damit auch weiterhin der freie Wirtschafts- und Kapitalverkehr nicht mit Hemmnissen belastet wird. Von entscheidender Bedeutung bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten von Unternehmen ist es daher, wie die Entscheidungen hinsichtlich der steuerlichen Gestaltungsalternativen gefasst und umgesetzt werden. Eine jede Alternative im internationalen Steuerrecht ist auch mit unterschiedlichen steuerrechtlichen Konsequenzen verbunden. Ziel dieses Buches ist es, als Literatur und Leitfaden, als umfangreiche Informationsquelle und Materie des ersten Zugriffs für jene Praktiker aus Wirtschafts,- Bank und Steuerrecht zu dienen, welche für Unternehmen, Banken, Versicherungen etc. und / oder dessen steuerlichen Berater tätig sind, und praktische Entscheidungshilfen im immer komplizierter werdenden internationalen Steuerrecht, gerade im Hinblick auf grenzüberschreitende Gestaltungen in eine Reihe von zur Zeit attraktiven Ländern, zu offerieren. Vor dem Hintergrund des Zieles des Buches ergibt sich auch die folgende Darstellung und Aufbau: Der erste Teil des Buches (§§ 2 bis 4) beschäftigt sich mit grundsätzlichen Fragestellungen des internationalen Steuerrechts. ■ Der erste Abschnitt (§ 2) bietet einen Überblick über die Gründe, Methoden und Vermeidung von Doppel- und Minderbesteuerungen und deren konkrete Ausgestaltungen. Darin inkludiert ist auch eine Darstellung der aktuellen Einflüsse von Europäischer Seite wie auch neuere deutsche Gesetze, welche die internationale Besteuerung beeinflussen können. ■ Die beiden weiteren Abschnitte des Buches haben die sog. Inbound- und Outboundbesteuerung von grenzüberschreitenden Tätigkeiten (wie z.B. Direktgeschäfte, Betriebsstätten, Beteiligungen an Kapital- und Personengesellschaften) zum Gegenstand. Im Wesentlichen wird hier erörtert, welche steuerrechtlichen Konsequenzen aus der Investitionstätigkeit eines ausländischen Investors in Deutschland (Inbound, § 3) sowie eines deutschen Investors im Ausland (Outbound, § 4) ergeben. 25

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§ 1 Einleitung 8 Im zweiten Teil des Buches (ab § 5 bis § 8), das den Hauptgegenstand bildet, wird die grenzüberschreitende Steuerplanung an Hand von Länderbeispielen dargestellt. Eine steuerrechtliche Planung und Optimierung (Steuergefälle) ist immer dann gegeben, wenn bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten in diversen Staaten unterschiedliche Steuersysteme und Steuerarten vorzufinden sind. Die Nutzung dieses Steuergefälles – als ein wesentliches Argument für grenzüberschreitende Tätigkeit neben vielen anderen Planungskriterien – für ein Unternehmen darf sich natürlich nur im Rahmen des Gesetzes bewegen. Ziel bei der Länderdarstellung ist es auch, die Frage nach dem Warum für dieses Land, die diversen länderspezifischen Unternehmensstrukturen (gesellschaftsrechtlich) wie auch deren Besteuerung näher zu bringen. ■ In dem ersten Abschnitt (§ 5) wird die Frage nach der Steuerplanung per se und die Probleme der Legitimität des Ausnutzens von Steuergefällen und „tax planning“ behandelt. ■ In den weiteren Abschnitten (§§ 6-8) werden dann im Einzelnen die Steuerplanung und Darstellung der Möglichkeiten in den ausgewählten Ländern untersucht, beschrieben und dargestellt, sowie mit praktischen Hinweisen und Tipps unterlegt. Auch die diversen gesellschaftsrechtlichen Strukturen (diverse Rechtsformen, Holdingstrukturen, Finanzierungsgesellschaften etc.), die üblicherweise in den entsprechenden Ländern genutzt werden, werden vorgestellt, so dass diese komplexe Materie dem Praktiker zugänglicher wird. Ausgewählt wurden die folgenden Länder: ■ Luxemburg ■ Malta ■ Spanien 9 Im abschließenden Teil des Buches (§ 9) wird ein Ausblick auf die neue SPE („Societas Privata Europaea“) von einem gesellschaftsrechtlichen und steuerrechtlichen Blickwinkel geworfen. Die SPE dient der Schaffung einer Europäischen Privatgesellschaft. Durch die SPE soll insbesondere kleinen und mittleren Unternehmern die Möglichkeit gegeben werden, sich einer europäischen Gesellschaftsform zu bedienen. Der Ausblick spiegelt einige Gedankenansätze hinsichtlich der Grundstrukturen der SPE wie auch steuerrechtliche Besonderheiten wider.

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§ 2 Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen 2

A.

Verfahrensrechtliche Grundsätze

A.

Auch in der internationalen Besteuerung von Unternehmen unterliegen diese deutschen verfahrensrechtlichen Grundsätze. Gemäß § 85 AO ist die Finanzverwaltung dazu verpflichtet, Steuern gleichmäßig festzusetzen und zu erheben. Grundsätzlich gilt, dass die Finanzbehörde die Sachverhalte von Amts wegen ermittelt, siehe dazu auch § 88 AO. Da dies jedoch im Zusammenhang mit internationalen Sachverhalten äußerst schwierig ist, unterliegen Steuerpflichtige, die im Ausland agieren, der Meldepflicht nach § 138 Abs. 2 AO. Demnach sind folgende Sachverhalte dem Finanzamt mitzuteilen: ■ Gründung und Erwerb von Betrieben und Betriebsstätten im Ausland ■ Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften oder deren Aufgabe oder Änderung ■ Erwerb von Beteiligungen an einer Körperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG, wenn der Steuerpflichtige damit ■ unmittelbar mind. 10 %, ■ mittelbar mind. 25 % am Kapital oder Vermögen dieser beteiligt ist, oder ■ die Summe der Anschaffungskosten aller Beteiligungen mehr als 150.000 EUR beträgt. Die Meldung ist innerhalb eines Monats nach dem meldepflichtigen Ereignis beim zuständigen Finanzamt einzureichen (§ 138 Abs. 3 AO). Gemäß BMF-Schreiben vom 15.04.20101 können einmal monatlich alle meldepflichtigen Ereignisse eines Monats gesammelt und angezeigt werden. Beteiligt sich der Steuerpflichtige an einer ausländischen Personengesellschaft, kann auch diese oder ein Treuhänder oder anderen die Interessen der inländischen Beteiligten vertretenden Person, den Meldepflichten nachkommen. Die Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 2 Nr. 3 AO gilt nicht für Anteile an Kapitalgesellschaften, die bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsunternehmen i.S.d. KWG dem Handelsbuch zuzurechnen sind. Wird gegen diese Meldepflicht vorsätzlich oder leichtfertig verstoßen, liegt eine Ordnungswidrigkeit i.S.d. § 379 Abs. 2 AO vor, die vorbehaltlich des § 378 AO mit einer Geldbuße bis zu 5.000 EUR geahndet wird.2 Für Steuerpflichtige, die Beteiligungen an sog. Zwischengesellschaften i.S.d. §§  7-14 AStG halten, besteht zudem eine Steuererklärungspflicht nach § 18 Abs. 3 AStG. Darüber hinaus sieht § 90 Abs. 2 AO eine erhöhte Mitwirkungspflicht bei grenzüberschreitenden Sachverhalten vor. Hieraus ergibt sich eine Sachverhaltsaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht für den Steuerpflichtigen. Dabei sind alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten von dem Steuerpflichtigen auszuschöpfen. Nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO hat der Beteiligte auch eine Beweisvorsorgepflicht, da der Beteiligte sich nicht darauf berufen kann, dass er jetzt Sachverhalte nicht 1 2

Vgl. BMF-Schreiben vom 15.04.2010, IV B 5 – S 1300/07/10087, Abschnitt II Vgl. BMF-Schreiben vom 15.04.2010, IV B 5 – S 1300/07/10087, Abschnitt IV

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

aufklären oder Beweismittel beschaffen kann, wenn er bereits bei der Ausgestaltung des Sachverhaltes die Möglichkeit dazu gehabt hat. In diesem Zusammenhang sei schon jetzt auf das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz und die entsprechende Verordnung verwiesen (siehe auch § 2 F). 8 Bei ausländischen Sachverhalten mit nahe stehenden Personen nach § 1 Abs. 2 AStG sieht § 90 Abs. 3 AO eine besondere Aufzeichnungspflicht – hinsichtlich der Art und dem Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit dieser Person – vor. In diesem Zusammenhang ist auch die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) zu beachten.3 9 Bei Verstoß gegen die o.g. Mitwirkungspflichten ist z.B. der Betriebsausgabenabzug gemäß § 160 AO zu versagen. Ferner ermächtigt § 162 Abs. 3 AO die Finanzverwaltung widerlegbar zu vermuten, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte i.S.d. § 90 Abs. 3 AO höher sind. Das Finanzamt hat demnach zu schätzen. § 162 Abs. 4 AO setzt in diesem Zusammenhang entsprechende Zuschläge fest. B.

B.

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

I.

Definitionen

10 Das „Internationale Steuerrecht“ wird gemeinhin als Sammelbezeichnung all derjenigen nationalen steuerrechtlichen Vorschriften, welche die Angrenzung der Steuergewalt eines Staates gegenüber dem Ausland zum Gegenstand haben, gekennzeichnet, wobei zwei Kategorien zu differenzieren sind, abhängig von der Wirkung:4 ■ Belastende Normen: Diese regeln die steuerlichen Ansprüche im Ausland realisierter Tatbestände gegenüber Steuerinländer oder die steuerlichen Ansprüche im Inland realisierter Tatbestände gegenüber Steuerausländer. ■ Entlastende Normen: Diese regeln die Reduzierung die aus einem zwischenstaatlichen, wirtschaftlichen Tatbestand resultierenden steuerlichen Ansprüche oder deren Wirkungen.5 11 Der Begriff des „Internationalen Steuerrechts“ sagt gemeinhin nichts über die Art des Rechtssystems und der einzelnen Regelungen aus. Die in der Bundesrepublik Deutschland geltenden internationalen steuerrechtlichen Vorschriften sind nicht in einem einzigen Gesetz zusammengefasst: Vielmehr umfasst es eine Reihe von speziellen Gesetzen, Verlautbarungen der (Finanz-)Verwaltung, Erlasse, Verfügungen, völkerrechtliche Verträge mit anderen Staaten sowie Bestimmungen des EU-Rechts. 12 Der Terminus „Internationales Steuerrecht“ wird weiterhin vom Sinn her in zwei Weisen unterteilt: ■ Internationales Steuerrecht i.e.S.: Hierunter werden alle dem Völkerrecht zugehörigen steuerrechtlichen Regeln des staatlichen Kollisionsrechts – belastende wie entlastende Normen – subsumiert. Es handelt sich um Abgrenzungen der sich überschneidenden Steuerhoheiten.

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Verordnung zu Art, Inhalt und Umfang von Aufzeichnungen im Sinne des § 90 Abs. 3 der Abgabenordnung (Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung, GAufzV) v. 13.11.2003, BGBl. I 2003, 2296 Vgl. Wilke, Internationales Steuerrecht, S. 2, Rdnr. 7 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 23

B.

2

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

■

Internationales Steuerrecht i.w.S.: Dies umfasst über die Begriffsverwendung im engeren Sinn die Kollisionsnormen des nationalen Außensteuerrechts. 13 Die folgende Abbildung verdeutlicht nochmals die Abgrenzung der Begrifflichkeiten.6

Internationales Steuerecht i.e.S.: Internationales Steuerecht i.w.S.:

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Neben dem Internationalen Steuerrecht i.e.S. auch noch

Abkommen zwischen mehreren Staaten mit steuerlich relevanten Regelungen (außer DBA)

Innerstaatliches (nationales) Außensteuerrecht

Entscheidungen internationaler Gerichte Völkerrechtliches Gewohnheitsrecht

Die grundsätzlich und vielfach verwendeten Termini der Doppel- und Minderbesteuerungen sind 14 in der Fachwelt nicht einheitlich verwendet und werden unterschiedlich ausgelegt. Zumindest in der juristischen Fachliteratur hat sich ein einheitliches Verständnis der Definition einer Doppelbesteuerung herauskristallisiert. Der Begriff der Minderbesteuerung – oftmals auch „Steuervermeidung“ genannt – allerdings wird dieser in Rechtsprechung und Literatur nicht einheitlich verwendet.7

1.

Doppelbesteuerung

Unter den Begriff der Doppelbesteuerung werden unterschiedliche Erscheinungsformen der Mehr- 15 fachbelastung mit Abgaben subsumiert. Zu unterscheiden ist hierbei der Begriff der Doppelbesteuerung von dem der Doppelbelastung. Die Doppelbelastung liegt dann vor, wenn derselbe wirtschaftliche Vorgang in der nationalen Steuerordnung mit mehr als einer Steuer belastet wird. Die Doppelbesteuerung ist hingegen ein rein internationaler Vorgang.8 > Beispiel: Folgende vereinfachte Sachverhalte können exemplarisch für eine Doppelbesteuerung genannt werden: Eine natürliche Person (Steuerinländer) ist Eigentümer einer vermieteten Immobilie, welches im Ausland belegen ist. Ein Steuerinländer hat Aktien einer ausländischen Kapitalgesellschaft und vereinnahmt Dividenden; zugleich werden ihm Zinsen und sonstige Kapitalerträge gutgeschrieben, die er von einer ausländischen Bank bezieht. 6 7 8

Statt vieler vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 23 Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 34ff. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 23f.

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

Ein Steuerinländer unterhält ein Gewerbeunternehmen und richtet im Ausland eine Betriebsstätte ein, von wo aus er seine Produkte herstellt und vertreibt.

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16 Der Tatbestand einer Doppelbesteuerung liegt dann vor, wenn derselbe Steuerpflichtige mit denselben Vermögenswerten und/oder Einkünften gleichzeitig in zwei oder mehreren Staaten der gleichen oder vergleichbaren Besteuerung unterliegt.9 Der Terminus Technicus „Doppelbesteuerung“ wird auch bei Drei- oder Mehrfachbesteuerungen verwendet. 17 Zu unterscheiden ist immer zwischen einer rechtlichen und einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung. Die Voraussetzungen der rechtlichen Doppelbesteuerung sind: ■ Identität des Steuerobjekts Erforderlich ist eine Identität des wirtschaftlichen Vorganges oder Zustandes, der zur Erhebung einer Steuer führen kann (Identität der Steuerquellen, der Steuergüter bzw. der Steuertatbestände). ■ Identität des Steuersubjekts Erforderlich ist eine Identität einer natürlichen oder juristischen Person oder einer sonstigen Einheit, welche selbständig einer Steuer unterworfen werden kann. ■ Identität des Zeitraums der Besteuerung Die Identität des Zeitraums der Besteuerung zielt ab auf den erhobenen Steueranspruchs von zwei oder mehreren Staaten (Identität der Steuerperiode). ■ Gleichartigkeit der Steuern Die Ausland erhobene Steuer (auch die der Einkommensteuer) muss nach dem deutschen Recht vergleichbar sein. ■ Steuern in zwei oder mehr Staaten10 Ein wesentliches Begriffsmerkmal der Doppelbesteuerung ist, dass auf ein und dasselbe Steuergut bei internationalen Sachverhalten durch unterschiedliche Steuerhoheiten zugegriffen wird (unterschiedliche nationale Steuerhoheiten). 18 Schon der EuGH hat in der Entscheidung zu Gilly zu der Begrifflichkeit der Doppelbesteuerung festgestellt, dass eine Besteuerung ein und derselben Einkünfte in beiden Staaten zu verhindern ist, aber es kann nicht gewährleistet werden, dass die Steuern eines Staates nicht höher sind als die im anderen Staat erhobenen.11 Erst dann, wenn die Steuerlast von zwei oder mehr Staaten in einem Ergebnis einer Gesamtsteuerbelastung ein gewisses Maß überschreitet, wird letztlich von einer Doppelbesteuerung auszugehen sein.12 > Beispiel: Eine Privatperson mit Wohnsitz in Deutschland hat in Luxemburg eine Wohnung, für die sie Einnahmen aus Vermietung erzielt; die Privatperson unterliegt sowohl in Deutschland als auch in Luxemburg mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer im selben Veranlagungszeitraum. Daher würde hier eine Doppelbesteuerung im juristischen Sinne vorliegen, da alle oben genannten Kriterien erfüllt sind. 19 Eine wirtschaftliche „Doppelbesteuerung“ ist dagegen von der juristischen Doppelbesteuerung zu unterscheiden. Die wirtschaftliche Doppelbesteuerung – oftmals auch Doppelbelastung oder Mehrbelastung genannt – liegt hingegen vor, wenn es sich um eine Doppelbelastung handelt (s.o.), mithin

9 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 3 10 Vogel/Lehner, DBA-Kommentar, Einleitung, Anm. 1ff.; statt vieler: Tillmanns in Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, S. 197, Rdnr. B 223f. 11 EuGH v. 12.05.1998, Rs. C-336/96, IStR 1998, 336, 338f. 12 Vogel, DStZ 1997, 269, 277

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B.

2

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

unterscheidet sie sich von der juristischen in der Auslegung der Steuersubjektidentität (Gleichheit der Rechtsperson). Hieraus kann gefolgert werden, dass der juristische Doppelbesteuerungsbegriff immer enger ist als der wirtschaftliche. > Beispiel: Eine Doppelbelastung liegt vor, wenn in einer ausländischen Gesellschaft ein ausschüttungsfähiger Gewinn erzielt wird, und der ausgeschüttete Gewinn sowohl an der Quelle (d.h. bei der ausländischen Gesellschaft) als auch beim inländischen Gesellschafter/Aktionär besteuert wird. Beide Begriffe der Doppelbesteuerung haben zwei wesentliche Komponenten, die es zu differenzie- 20 ren gilt, die materielle und die formelle: ■ Materielle Komponente: Erhebung einer im Wesentlichen gleichartigen Steuer im In- und Ausland. ■ Formelle Komponente: Notwendige Erfüllung der formellen Pflichten im In- und Ausland. Überdies wird begrifflich zwischen einer sog. realen und virtuellen Doppelbesteuerung unterschie- 21 den: ■ Reale Doppelbesteuerung: Dies ist der tatsächliche Eintritt eines zweifach oder mehrfachen steuerrechtlichen Zugriffes. ■ Virtuelle Doppelbesteuerung: Ein zweifacher oder mehrfacher steuerrechtlicher Zugriff ist aufgrund der konkreten steuerrechtlichen Gesetzeslage theoretisch möglich, tritt aber real nicht ein.13 > Beispiel: Eine Privatperson lebt im Land A, dem Ansässigkeitsstaat, welches nach nationalem Recht die Gewinne aus Veräußerung von Wertpapieren unabhängig von der Haltedauer besteuert. Die Privatperson hat im Land B, Belegenheitsstaat, Wertpapiere im Depot und nach dem nationalen Recht des Landes B werden die Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren nur innerhalb einer Spekulationsfrist von einem Jahr besteuert. Die im Land A ansässige Privatperson veräußert im Depot der im Land B verwahrten Wertpapiere nach Ablauf der Spekulationsfrist. Es tritt daher keine Doppelbesteuerung, sondern nur eine Einmalbesteuerung ein. Allerdings würde eine tatsächliche Doppelbesteuerung entstehen, falls die Privatperson die Wertpapiere vor dem Ablauf der Spekulationsfrist veräußert hätte. Eine virtuelle Doppelbesteuerung ist dann gegeben, wenn zwei Staaten das Recht der Besteuerung 22 für sich beanspruchen, der eine Staat aber aufgrund nationaler Vorschriften den steuerrechtlichen Zugriff nicht wahrnimmt/nicht wahrnehmen kann. Die abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) zwischen Vertragsstaaten haben ja be- 23 reits in den meisten Fällen als Ziel, eine virtuelle Doppelbesteuerung zu vermeiden. Vielmehr wird intendiert, durch eine konsequente Aufteilung des steuerrechtlichen Zugriffes kann auch eine nur virtuelle Doppelbesteuerung vermieden werden, so dass eventuell eine gänzliche Steuerbefreiung erreicht werden kann. In diesem Zusammenhang sei schon jetzt auf die sog. subject-to-tax-Klauseln bzw. die switch-over-Klauseln in den DBA hingewiesen. Eine Festschreibung des Ausschlusses der virtuellen Doppelbesteuerung durch die DBA macht Sinn, da eine Überprüfung, ob tatsächlich im anderen Vertragsstaat besteuert wird, hinfällig wird.

13 Vgl. BFH v. 28.04.1982, I R 89/77, BStBl. II 1982, 556; BFH v. 14.12.1988, I R 148/87, BStBl. II 1989, 319

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§2

2. 2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

Minderbesteuerung

24 Hinsichtlich des Begriffes der Minderbesteuerung kann im Gegensatz zum Begriff der Doppelbesteuerung auf keine anerkannte und einheitliche Terminologie rekurriert werden. Teilweise werden auch Begriffe wie internationale Steuerflucht, internationale Steuervermeidung, internationale Steuerumgehung u.a. verwendet.14 25 In den meisten Fällen wird zur Bestimmung des Begriffes Minderbesteuerung oder „Steuervermeidung“ die unzulässige oder sogar missbräuchliche, wettbewerbsverzerrende Steuerreduzierung durch Ausnutzen internationaler Unterschiede in der Besteuerung und Steuerlast herangezogen, d.h. grenzüberschreitende Verlagerungsmaßnahmen durch den Steuerpflichtigen, welche allgemein steuersystembedingt oder im Besonderen gestaltungsbedingt sein können. Die Minderbesteuerung selbst ist dann die Folge der rechtmissbräuchlichen Gestaltung, die nicht im Einklang mit den tatsächlichen oder wirtschaftlichen Voraussetzungen stehen. 26 Im Grunde handelt es sich bei der Minderbesteuerung um eine steuersystembedingte, verknüpft mit zwischenstaatlichen Wertungskonflikten im Rahmen der Subjekt- und Objektqualifikation, der Quantifizierung des Objektes und der Subjekt- und Periodenzurechnung. 27 Bei der gestaltungsbedingten Minderbesteuerung demgegenüber liegt der Fokus auf der individuellen Subjekt- und Objektverlagerung unter Ausnutzung der internationalen Steuerbelastungen und zwischenstaatlicher Ausgleichsvorschriften.15 > Beispiel: Eine Minderbesteuerung oder eine „Steuervermeidung“ ist dann gegeben, wenn ein Steuerinländer seinen Wohnsitz verlagert, um von der niedrigeren Besteuerung im Niedrigsteuerland zu profitieren, aber ohne dass die wirtschaftlichen und sonstigen Interessen im Inland aufgegeben werden. 28 Der Begriff der „Minderbesteuerung“ wurde von Bühler kreiert. Unter seiner Definition wurde Minderbesteuerung so zusammengefasst, dass es ein Ausdruck für alle solche Fälle dienen sollte, in denen die Besteuerung hinter dem zurückbleibt, was sie bei richtiger Anwendung der Steuergesetzgebung auf den betreffenden Tatbestand ergeben müsste.16 Darunter werden somit auch alle illegalen Maßnahmen wie Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gefasst, nicht jedoch alle legalen Vergünstigungen und Gestaltungsmöglichkeiten. 29 So wie sich der Begriff der Doppelbesteuerung zunächst und vornehmlich an wirtschaftlichen Kriterien und Interaktionen bemisst, muss auch die Begrifflichkeit der Steuergestaltung und Steuervermeidung vor dem deskriptiven Hintergrund und mithin gesetzesunabhängig beleuchtet werden. 30 Mit der Frage der Steuergestaltung und Steuervermeidung hat sich auch der EuGH im ICI-Fall in diesem Zusammenhang auseinandergesetzt.17 Der EuGH hatte staatliche Maßnahmen gegen Steuerflucht als Rechtfertigung für Diskriminierungen zu untersuchen und zu bewerten. 31 Anzuknüpfen ist an die Rechtswirklichkeit, die es zu regeln gilt.18 Mithin kann unterschieden werden: ■ Steuervermeidung (auch Steuerplanung): Dies ist die vom Steuerpflichtigen offen gewählte und – momentan – nicht vom Gesetz missbilligte Gestaltung von Tatbeständen/Sachverhalten.

14 15 16 17 18

32

Burmester in FS-Debatin, Außensteuerrecht, S. 55, 56 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 4 Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 1964, S. 169f. EuGH vom 16.07.1998, Rs. C-264/96, RIW 1998, 981, 983f. Vogel, DStZ 1997, 269, 274

B.

2

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

> Beispiel: Wertpapierdepotverlagerungen ins Ausland zwecks Vermeidung von Abgeltungsteuer. ■

Steuerumgehung: Die Steuerumgehung stellt einen Unterfall der Gesetzesumgehung dar und zeigt einen Weg auf, eine Steuerminderung bei fehlender zu beachtender wirtschaftlicher oder sonst nichtsteuerlicher Begründung zu erreichen.

2

> Beispiel: Wertpapierdepotverlagerungen in ein beherrschtes ausländisches Unternehmen zwecks Vermeidung von einer steuerrechtlichen Depotzurechnung im Inland. ■

Steuerhinterziehung: Eine Verletzung von Steuergesetzen durch Verheimlichung von steuerrechtlich relevanten Tatbeständen/Sachverhalten stellt eine Steuerhinterziehung dar. Hauptschwerpunkt liegt derzeit auf Hinterziehung von Erträgnissen aus Kapital (im speziellen Zinserträgnisse).

> Beispiel: Wertpapierdepotverlagerungen in das Ausland, um das Eigentum und Besitz an den Wertpapieren zu verheimlichen und die Erträgnisse der Besteuerung zu entziehen. Der Begriff der Steuerflucht/Steuerumgehung wird hauptsächlich im Zusammenhang mit der EUZinsrichtlinie -sowie der in 2008 und 2009 geführten politisch motivierten Diskussionen in diesem Zusammenhang, vgl. auch OECD Diskussionen- verwendet.19 Wann sich eine Steuerumgehung auch als strafbare Steuerhinterziehung qualifiziert, ist vom Einzelfall abhängig, wobei bestimmte Konstruktionen schon einen Anfangsverdacht nahelegen können. Schließt man den Straftatbestand aus, geht es dem Steuerpflichtigen bei der Steuerflucht um Steuervermeidung und Steuerumgehung. Wie man die Doppelbesteuerung von der Doppelbelastung (Mehrbelastung) abgrenzt, so hat man auf der anderen Seite auch die Minderbesteuerung von der steuerlichen Minderbelastung zu unterscheiden. Die gleichen Umstände, die zu einer Doppelbelastung führen können, können auch grenzüberschreitend zu einer steuerlichen Minderbelastung führen, gerade dann wenn z.B. grenzüberschreitend Verluste steuerlich doppelt angesetzt werden können.20 Letztlich liegt die Ursache im Fehlen eindeutiger (auch international) anerkannter Abgrenzungsmerkmale für Doppel- und Minderbesteuerung darin begründet, dass sich weder ein allgemein gültiges völkerrechtliches Verbot der Doppelbesteuerung, noch ein solches für Minderbesteuerungen etabliert hat.21 Die Konsequenz ist, dass es auch keine allgemein gültigen Rechtsfolgen für Doppel- und Minderbesteuerungen gibt. Bzgl. einer weiteren Gliederung des internationalen Steuerrechts wird im Allgemeinen von folgenden Grundtatbeständen ausgegangen: ■ Inboundbeziehungen: Steuerausländer mit Inlandsbeziehungen (siehe § 3 des Buches) 19 Siehe auch EU Kom. (2008) 727 vom 13.11.2008 zu EU Richtlinie 2003/48/EG zur Besteuerung von Zinserträgen; vgl. auch Höring, IWB 2010, 325 ff. 20 Vgl. Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 9 21 Vgl. auch Jacobs, Internationale Unternehmnungsbesteuerung, S. 4

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

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Outboundbeziehungen: Steuerinländer mit Auslandsbeziehungen (siehe § 4 des Buches) 38 Hinsichtlich der am häufigsten anzuwendenden Rechtsquellen kann wie folgt gegliedert werden: ■ Allgemeines internationales Steuerrecht: Die spezifischen Regelungen in den Einzelsteuergesetzen des EStG, KStG, BewG, ErbStG, AO etc. ■ Besonderes internationales Steuerrecht: Diejenigen Regelungen in den Einzelsteuergesetzen, die sich mit grenzüberschreitenden Tatbeständen/Sachverhalten befassen, wie z.B. AStG, AIG, EntwLStG, InvStG etc. ■ Doppelbesteuerungsabkommen ■ Supranationales Steuerrecht: Vorgaben von der EU und die Steuerharmonisierungsbestreben der OECD

II.

Besteuerungsprinzipien

39 Beschäftigt man sich mit Doppel- und Minderbesteuerungen im internationalen Steuerrecht sind zunächst die Grundsätze der Besteuerung in den betreffenden Ländern zu betrachten. Erst wenn in dem betreffenden Land ein Anknüpfungspunkt für die Besteuerung gegeben ist, kann die Problematik der doppelten Besteuerung oder einer Minderbesteuerung entstehen. 40 In Deutschland wird für die meisten Steuerarten (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer) zwischen der unbeschränkten, erweiterten unbeschränkten und der beschränkten bzw. der erweiterten beschränkten Steuerpflicht unterschieden.22 41 Basierend auf dem jedem Staat zukommenden Souveränitätsprinzips bestehen autonome Anknüpfungsmerkmale für einen Besteuerungsanspruch, wobei zwischen folgenden Prinzipien unterschieden werden kann:23 42 ■ Person des Steuerpflichtigen Hierbei handelt es sich um subjektive Merkmale des Steuerpflichtigen, wobei eine enge, mitunter persönliche Bindung zum steuererhebenden Staat geknüpft wird:24 ■ Ansässigkeitsprinzip oder Wohnsitzstaatsprinzip Anknüpfungspunkt ist die wirtschaftliche Gebietszugehörigkeit, d.h. Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt bei natürlichen Personen sowie Sitz bzw. Ort der Geschäftsleitung bei juristischen Personen. ■ Nationalitätsprinzip Es gibt Fälle, in denen wird an die Staatsangehörigkeit bei natürlichen Personen sowie an den zivilrechtlichen Sitz bei juristischen Personen angeknüpft. Dieses Prinzip findet in Deutschland nur für juristische, nicht aber für natürliche Personen Anwendung. Es gibt auch Staaten, die beide oben genannte Prinzipien gleichzeitig anwenden. 43 ■ Steuergut Bei diesem Kriterium wird der Besteuerungsanspruch eines Staats auch mit dem Bestehen einer sachlichen Beziehung zum Inland gerechtfertigt. Anknüpfungspunkte der Besteuerung sind in diesem Fall durch das Steuergut verwirklichte Tatbestandsmerkmale:25

22 23 24 25

34

Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, S. 42 Vgl. statt vieler Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 3; Rose, Internationales Steuerrecht, S. 28 Rose, Internationales Steuerrecht, S. 29, Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 4 Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 4

B.

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Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

■

■

1.

Universalitätsprinzip (auch Totalitätsprinzip genannt) Liegen die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht vor, hat dies zur Folge, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige mit seinem gesamten Welteinkommen der Besteuerung unterliegt. In diesem Zusammenhang wird auch vom Welteinkommensprinzip gesprochen, d.h. der Staat kann sämtliche inländischen und ausländischen Einkünfte des Steuerpflichtigen mit einer Besteuerung versehen (vgl. dazu auch § 2 EStG).26 ■ Territorialitätsprinzip Liegt der Tatbestand der beschränkten Steuerpflicht vor, besagt dies, dass jeder Staat im Rahmen seiner Gebietshoheit berechtigt ist, alle auf seinem Territorium verwirklichten Tatbestände der Besteuerung zu unterwerfen, unabhängig davon, ob die betreffende Person seiner Personalhoheit unterliegt oder nicht, mit anderen Worten, der sachliche Umfang der der z.B. deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte ist begrenzt (objektsteuerähnlicher Charakter).27 44 Steueranspruch bei indirekten Steuern (Transaktion) Als Grundlage der Besteuerung können bestimmte Transaktionen im grenzüberschreitenden Güter- und Dienstleistungsverkehr angesehen werden, welche dann einen Steueranspruch gerade bei indirekten Steuern begründen. Unter einer Transaktion versteht man den auf einem Verpflichtungsgeschäfte oder dem Gesetz beruhenden Übergang der Verfügungsmacht über einen Gegenstand bzw. die auf einem Verpflichtungsgeschäft beruhende Leistungserbringung zwischen den Transaktionspartnern:28 ■ Ursprungslandprinzip Das Besteuerungsrecht wird dem Staat zugewiesen, aus dem das Gut oder die Leistung stammt (z.B. USt). ■ Bestimmungslandprinzip Der Staat, für den das Gut oder die Leistung bestimmt ist, nimmt das Recht auf Besteuerung in Anspruch (z.B. USt). ■ Belegenheitsprinzip Der Staat, in dem das Gut belegen ist bzw. der Staat, auf dessen Territorium die Leistung/ Transaktion stattfindet, belastet die Transaktion mit einer Steuer (z.B. GrESt).

Einkommensteuer

Das Einkommensteuergesetz unterscheidet zwischen ■ unbeschränkter, ■ erweiterter unbeschränkter, ■ „fiktiver“ unbeschränkter, ■ beschränkter und ■ erweiterter beschränkter Steuerpflicht.29

26 27 28 29

45

Rose, Internationales Steuerrecht, S. 28 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 5.122; Bühler, Prinzipien, 1964 u.v.a. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 5; Vgl. dazu Jochum, Steuerrecht I, Rdnr. 588ff.

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

46 Eine unbeschränkte Steuerpflicht liegt vor, wenn eine natürliche Person ihren Wohnsitz, siehe dazu § 8 AO oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt gemäß § 9 AO im Inland hat (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG; analog des sog. Ansässigkeitsprinzips). Unbeschränkt Steuerpflichtige unterliegen gemäß dem Universalitätsprinzip mit ihrem Welteinkommen in Deutschland der Besteuerung. 47 Darüber hinaus sind deutsche Staatsangehörige, die weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben, nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn sie zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Die sog. erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht greift insbesondere bei Diplomaten und Konsularbeamten. 48 Nach §§ 1 Abs. 2, 3;1a EStG sind Staatsangehörige aus Drittstaaten und unverheiratete Unionsbürger ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt auf Antrag im Inland ebenfalls unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie die dort aufgeführten Voraussetzungen (z.B. Antrag, Einkünfte nach § 49 EStG, die pro Jahr mind. zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen etc., mithin die typische Grenzpendlersituation) erfüllen. Diese sog. fiktive unbeschränkte Steuerpflicht setzt die Leitlinien der EuGH-Rechtsprechung bezüglich Freizügigkeit in innerstaatliches Recht um.30 Damit wurde die Vorgabe der Gleichstellung beschränkt steuerpflichtiger Personen in Ausrichtung auf ihre persönliche Leistungsfähigkeit mit unbeschränkt steuerpflichtigen Personen erfüllt. 49 Hat eine natürliche Person weder einen Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland und erfüllt diese nicht die Voraussetzungen nach §§ 1 Abs. 2, 3; 1a EStG, so unterliegt diese der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG, wenn sie Einkünfte i.S.d. §§ 49 ff EStG erzielt (d.h. sachlicher Anknüpfungspunkt für die Besteuerung). Demnach unterliegen nur bestimmte Einkünfte im Inland der Besteuerung. Hier kommt das Territorialitätsprinzip zum Ausdruck.31 50 Im DBA-Recht ist ebenfalls grundsätzlich der Wohnsitz der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung der Ansässigkeit, vgl. Art. 4 Abs. 1, 2 OECD-MA. Demnach ist eine Person grundsätzlich in dem Vertragstaat ansässig, in dem sie aufgrund ihres Wohnsitzes steuerpflichtig ist und subsidiär, wo der Steuerpflichtige seinen Lebensmittelpunkt hat.32 Da die Abkommen keine eigenständige Definition enthalten, sind diese Begrifflichkeiten aus dem innerstaatlichen Recht (z.B. §§ 8, 9 AO) abzuleiten. 51 In Folge dessen kann es zu Doppelbesteuerungen kommen, falls sich die unbeschränkte Steuerpflicht des Wohnsitzstaats mit der beschränkten Steuerpflicht des Quellenstaats, überschneidet. Darüber hinaus entsteht eine ähnliche Problematik, wenn eine Person in zwei Staaten die Kriterien der unbeschränkten Steuerpflicht erfüllt, z.B. aufgrund eines doppelten Wohnsitzes. Da dies den zwischenstaatlichen freien Waren-, Personen- und Kapitalverkehr einschränkt, kommen unilaterale, bilaterale, multilaterale sowie supranationale Regelungen zur Anwendung (vgl. hierzu § 2 C dieses Buches), um diesen Widerstreit aufzulösen.

2.

Körperschaftsteuer

52 Wie im Einkommensteuergesetz ist bei juristischen Personen ebenfalls eine Unterscheidung zwischen ■ unbeschränkter und ■ beschränkter Steuerpflicht vorzunehmen.33 30 31 32 33

36

Vgl. EuGH v. 14.02.1995, EuGHE 1995 Teil I, S. 225 und EuGH v. 12.07.1984, EuGHE 1984, S. 297 statt vieler z.B. EuGH v. 18.07.2007, Rs. C-231/05, BStBl. II 2007, S. 49 Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, S. 553; BFH v. 31.10.1990, I R 24/89, BStBl. II 1991, S. 562 Frotscher, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 91

B.

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Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

Nach § 1 Abs. 1 KStG ist eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, wenn der Sitz der Gesellschaft (§ 11 AO) oder der Ort der Geschäftsleitung im Inland liegt (ebenfalls in Analogie des sog. Ansässigkeitsprinzip). Ort der Geschäftsleitung ist gem. § 10 AO als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung, also der Ort, wo der für die laufende Geschäftsleitung maßgebliche Wille gebildet wird, definiert.34 Im Gegensatz zum Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung kommt es bei dem Sitz der Gesellschaft nicht auf die tatsächlichen Umstände, sondern allein auf die gesetzlichen bzw. vertraglichen Bestimmungen an. Der Sitz einer Gesellschaft ist z.B. geregelt in § 3 GmbHG bzw. § 5 AktG. Grundsätzlich stehen Ort der Geschäftsleitung und Sitz für die Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht gleichrangig nebeneinander. Es ist jedoch zu beachten, dass nach den meisten DBA für die Zuweisung von Besteuerungsrechten zunächst auf die Geschäftsleitung abgestellt wird. Aufgrund der Anknüpfung der Rechtsfähigkeit im zivilrechtlichen und damit auch im steuerrechtlichen Sinne für § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist zur Bestimmung des anwendbaren Rechts zwischen zwei verschiedenen Theorien zu unterscheiden:35 ■ Sitztheorie Danach richtet sich die Rechtsfähigkeit einer juristischen Person nach dem sog. Personalstatus, was gleichbedeutend ist mit der Rechtsordnung, die für die Rechtsverhältnisse einer juristischen Person ausschlaggebend sind. Dies ist an den Sitz der juristischen Person gekoppelt.36 Maßgeblich ist der effektive Verwaltungssitz (aus steuerrechtlicher Sicht entspricht dies der Geschäftsleitungsdefinition des § 10 AO), der sich im Inland zu befinden hat, soll die Rechtsfähigkeit nach deutschem Recht Anwendung finden.37 ■ Gründungstheorie Hingegen knüpft die Gründungstheorie an das Recht des Staates an, in dem die Gesellschaft gegründet wurde. Nach dieser Theorie ist lediglich auf die satzungsmäßige Regelung abzustellen.38 Auch auf europäischer Ebene basierend auf Artt. 43, 48 EG-Vertrag hat sich diese Theorie durchgesetzt.39 Nach einer zweistufigen Korrektur der Rechtsprechung des BGH40 kann zusammenfassend festgehalten werden, dass eine in der EU/EWR nach dem dort geltenden Recht gegründete Kapitalgesellschaft auch in Deutschland als Kapitalgesellschaft anzusehen ist.41 Von der steuerrechtlichen Beurteilung kommt es – dem BFH in seinem Urteil (schon im Jahre 1992) zufolge – nicht auf den Streit zwischen Gründungs- und Sitztheorie an, da man nach beiden Theorien zu einer Eigenschaft als Körperschaftsteuersubjekt gelangt.42 Der BFH hatte sich in den daran anschließenden Urteilen bis einschließlich 2001 zur Sitztheorie bekannt.43 Allerdings sich der neueren Rechtsprechung des EuGH nicht mehr verschließend, ist der BFH in seinem Urteil von 2003

34 Vgl. BFH v. 03.07.1997, IV R 58/95 , BStBl. II 1998, S. 86, 87; Vgl. BFH v. 23.01.1991, I R 22/90, BStBl. II 1991, S. 554; Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 12 35 Vgl. nur BFH v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, S. 972 36 Wilke, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 814; BGH v. 17.11.1994, III ZR 70/93, BGHZE 128, 41, 43 37 Vgl. BGH v. 21.03.1986, V ZR 10/85, BGHZE 97, 269, 272 38 Siehe BFH v. 01.07.1992, I R 6/92, BStBl. II 1993, S. 222 39 Vgl. dazu Wilke, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 815f. und die Ausführungen zu den entsprechenden EuGH Urteilen v. 09.03.1999, Rs. C-212/97, IStR 1999, 253 („Centros“) und v. 05.11.2002, Rs. C-208/00, IStR 2002, 809 („Überseering“). 40 Siehe BGH v. 01.07.2002, II ZR 380/00, BGHZE 151, 204 und BGH v. 29.01.2003, VIII ZR 155/02, BGHZE 153, 353 sowie BGH v. 19.09.2005, II ZR 372/03, BGHZE 164, 148, 151 41 Vgl. dazu Wilke, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 820 42 Siehe BFH v. 01.07.1992, I R 6/92, BStBl. II 1993, S. 222, Rose, Internationales Steuerrecht, S. 33 43 Vgl. dazu BFH v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; BFH v. 20.06.1995, II B 83/95, BFH/NV 1995, 1089; BFH v. 26.04.2001, V R 50/99, BFH/NV 2001, 1206

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

ausdrücklich auf die Gründungstheorie übergegangen und hat die bisher verfolgte Sitztheorie nicht mehr aufrechterhalten.44 Das BMF hat mit einem Nichtanwendungserlaß gekontert, so dass auf der Ebene der Finanzverwaltung immer noch die Sitztheorie angewendet wird.45 59 Die Rechtsfähigkeit einer ausländischen Gesellschaft allein reicht noch nicht aus, um sie als Kapitalgesellschaft nach deutschem Steuerrecht einzustufen. Als weiteres Kriterium muss die ausländische Gesellschaft kapitalistisch organisiert sein (kapitalistische Grundstruktur zur Abgrenzung zu § 15 EStG). Die ausländische Gesellschaft muss nach ■ Struktur und Organisation sowie ■ den leitenden Gedanken des deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht einer entsprechenden Kapitalgesellschaft nachkommen, sog. Typenvergleich.46 Eine klare Abgrenzung zwischen einer Struktur vergleichbar einer deutschen Kapitalgesellschaft und Personengesellschaft hat zu erfolgen.47 60 Grundsätzlich wird der Ort des Satzungssitzes im Rahmen der Statuten (Satzung) der Gesellschaft bestimmt. Seit dem 01.11.2008 mit Einführung des MoMiG ist dieser frei wählbar, muss jedoch aus den folgenden Gründen im Inland liegen: ■ Verwaltungssitz Unter einem Verwaltungssitz versteht man den Ort, von dem aus die grundsätzlichen Entscheidungen der Unternehmensleitung in Geschäftsprozesse umgesetzt werden. Dieser Sitz ist weder im Handelsregister, in der Satzung noch auf Geschäftsbriefen anzugeben. ■ In Deutschland gilt grundsätzlich die Sitztheorie Da in Deutschland von der Finanzverwaltung grundsätzlich die Sitztheorie praktiziert wird, war lange Zeit fraglich, ob eine Gesellschaft mit Sitz in einem anderen Land in Deutschland rechtsfähig ist. Nach § 1 KStG sind nunmehr auch nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaftsformen, die nach einem Typenvergleich in ihren Grundzügen der gesellschaftsrechtlichen Organisation einer AG, KGaA oder GmbH entsprechen, erfasst. D.h. hat eine nach ausländischem Recht gegründete Gesellschaft ihren statuarischen Sitz und die tatsächliche Hauptverwaltung (= effektiver Verwaltungssitz) im Inland, so ist diese unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, siehe § 1 Abs. 1 KStG. Hierunter fällt z.B. neben der „private limited company by shares“ (ltd) auch die SE (Europäische AG48), die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG als Körperschaftsteuersubjekt ausdrücklich genannt ist. 61 Diese Gesellschaften sind dann ebenfalls gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG Steuergegenstand bei der Gewerbesteuer. ! Hinweis: Seit Änderung des GmbHG durch das MoMiG ist zwischen Satzungs- und Verwaltungssitz zu unterscheiden. Das GmbHG ermöglicht in seiner neuen Fassung die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland; der Satzungssitz muss dagegen weiterhin im Inland verbleiben (§ 4a GmbHG), da es andernfalls zu einer rein steuerrechtlichen „Auflösung“ (sog. Amtslöschung gemäß § 144a FGG) der Gesellschaft führt. Im Handelsregister ist daher eine inländische Geschäftsadresse zu hinterlegen49.

44 BFH v. 29.01.2003, I R 6/99, BStBl. II 2004, 1043 45 BMF v. 08.12.2004, BStBl. I 2004, 1181 46 BFH v. 23.06.1992, IX R 182/87, BStBl. II 1992, 992; BFH v. 19.03.1006, VIII R 15/94, BStBl. II 1996, 312; BFH v. 16.12.1998, I R 138/97, BFH/NV 1999, 1166 47 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (siehe auch Anlage) 48 EG-VO SE Nr. 2157/2001 v. 08.10.2001 über das Statut der SE in AblEG 2001 Nr. L 294, S. 1), SEAG v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675 49 Vgl. hierzu auch § 8 Abs. 4 Nr. 1 GmbHG n.F., § 37 Abs. 3 Nr. 1 AktG

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Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

Wie eine Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland rechtlich zu behandeln ist, richtet sich wie- 62 derum danach, ob der ausländische Zuzugsstaat an die Sitz- oder Gründungstheorie anknüpft und die steuerrechtlichen Folgen danach bemisst. Ein Statutenwechsel und somit die Amtslöschung erfolgt, wenn aus deutscher Sicht der Verwaltungs- 63 sitz in einen Staat verlegt wird, der der Sitztheorie folgt. Maßgebend ist dann das Recht des Staates, in dem der tatsächliche Verwaltungssitz nunmehr liegt und somit das deutsche Gesellschaftsrecht nicht mehr anwendbar ist. Eine identitätswahrende Sitzverlegung ist in diesen Fällen nicht möglich. Folgt der Zuzugsstaat hingegen der Gründungstheorie, ist weiterhin das deutsche Gesellschaftsrecht 64 maßgebend. Aufgrund der vorrangigen Geltung der europäischen Niederlassungsfreiheit (siehe auch Artt. 42, 48 EG-Vertrag) dürften die EU- und EWR-Mitgliedsstaaten heute wohl der Gründungstheorie folgen bzw. die o.g. EuGH Rechtsprechung in den Ländern entsprechend umgesetzt haben und anwenden/von der nationalen Rechtsprechung inkorporiert haben. Namentlich sind hier die Länder Belgien, Estland, Frankreich, Griechenland, Italien (Kombination beider Theorien), Luxemburg, Österreich, Polen, Portugal, Slowenien, Spanien (Kombination beider Theorien) zu nennen. ! Hinweis: In diesem Zusammenhang sind zwei Gesetzesvorhaben zu beobachten: Da die o.g. Regelungen aufgrund der Sitztheorie europarechtlich zweifelhaft sind, hat das Bundesministerium der Justiz am 07.01.2008 einen Referentenentwurf zum Internationalen Gesellschaftsrecht vorgelegt50. In diesem ist die Kodifizierung der Gründungstheorie vorgesehen. Da das Gesetzgebungsvorhaben umstritten ist, bleibt die Entwicklung abzuwarten. Auf europäischer Ebene wurde von der Kommission ein Vorschlag für eine Richtlinie zur identitätswahrenden, grenzüberschreitenden Verlegung des Satzungssitzes von Kapitalgesellschaften eingebracht (14. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie)51. Dieses Vorhaben wurde jedoch Ende 2007 eingestellt. Aus einem Obiter dictum des EuGH in der Rechtssache „Cartesio“52 ist jedoch zu entnehmen, dass im Hinblick auf die Niederlassungsfreiheit eine diesbezügliche Regelung getroffen werden muss. Es bleibt daher abzuwarten, ob der Richtlinienvorschlag zukünftig wieder aufgegriffen wird. Bis dahin ist derzeit die identitätswahrende, grenzüberschreitende Satzungssitzverlegung nur der SE bzw. der zukünftigen SPE vorbehalten. Ist eine juristische Person unbeschränkt steuerpflichtig, unterliegt diese mit ihrem Welteinkommen 65 der Besteuerung (Universalitätsprinzip). Die unbeschränkte Steuerpflicht wird beendet bei Verlegung des statuarischen Sitzes oder der Ge- 66 schäftsleitung ins Ausland (vgl. insoweit die Ausführungen zu § 12 KStG). Ggf. wird die ausländische Körperschaft dann im Inland beschränkt steuerpflichtig. Eine juristische Person ist beschränkt steuerpflichtig, wenn sie weder ihren Sitz noch Geschäftslei- 67 tung im Inland hat, jedoch Einkünfte i.S.d. § 49 EStG im Inland erzielt (Vgl. § 2 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, Territorialitätsprinzip).

3.

Umsatzsteuer

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen nur die entgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen 68 der deutschen Umsatzsteuer, die im Inland ausgeführt werden. Dabei bestimmt sich der Ort der Lieferungen und sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 5 Buchstabe a, Abs. 6 – 8 bzw. 3 Buchstabe a-g

50 Referentenentwurf für ein Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristische Personen vom 07.01.2008; www.bmj.bund.de 51 http://ec.europa.eu/internal_market/company/seat-transfer/2004-consult_de.htm 52 Vgl. EuGH v. 16.12.2008; Rs. C-210/06, DStR 2009, 121

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Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

UStG. Demnach kommt es hier weder auf den Wohnsitz noch Staatsangehörigkeit an, ob ein Umsatz der deutschen Steuer unterliegt. Ist der Ort der Leistung nicht im Inland, so ist dieser in Deutschland nicht steuerbar. Hier an stellt sich die Frage, ob ein steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz in dem anderen Staat vorliegt. Dies ist anhand der dort gültigen Gesetze zu entscheiden. Ist ein Umsatz im Inland steuerbar, so ist dieser entweder steuerpflichtig oder steuerfrei. Zur Vereinfachung des Umsatzsteuersystems sollte innerhalb der EU das Ursprungslandprinzip eingeführt werden. Da u.a. die Problematik der Umsatzsteuer-Aufkommensverteilung noch nicht endgültig gelöst werden kann, wurde im Rahmen der EU-Harmonisierung folgendes System vereinbart: Innerhalb der EU unterliegt der Umsatz im Bestimmungsland dem Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs (so z.B. § 1a UStG). Dieser ist grundsätzlich steuerpflichtig. Im Ursprungsland ist dieser Umsatz als innergemeinschaftliche Lieferung (z.B. § 4 Nr. 1 Buchstabe b i.V.m. § 6a UStG) steuerfrei. Findet eine Lieferung zwischen dem Inland und einem Drittland statt, so ist die Ausfuhr steuerfrei nach § 4 Nr. 1 Buchstabe a i.V.m. § 6 UStG und die Einfuhr grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig, es sei denn es liegen die Voraussetzungen gem. § 5 UStG vor. Hinsichtlich der sonstigen Leistungen bestimmen §§ 3a, 3b und 3f UStG den Leistungsort. In diesem Zusammenhang ist bei ausländischen Leistenden – unter Anwendung des § 13b UStG – die Umsatzsteuer beim Leistungsempfänger einzubehalten und abzuführen.

4.

Grunderwerbsteuer

74 Der Erwerb eines Grundstückes unterliegt nur dann der Grunderwerbsteuer, wenn dieses im Inland belegen ist (§  1 GrEStG; sog. Belegenheitsprinzip). Demnach kommt es auch hier weder auf den Wohnsitz noch die Staatsangehörigkeit der Käufer oder Erwerber, ob der Erwerb in Deutschland der Grunderwerbsteuer unterliegt, an. > Beispiel 1: Eine natürliche Person (Steuerinländer) ist Eigentümer eines Grundstückes, das in Spanien belegen ist. Das Grundstück wird an einen Deutschen veräußert. Dieser Vorgang unterliegt in Deutschland nicht der Grunderwerbsteuer. > Beispiel 2: Eine in Spanien ansässige natürliche Person (Steuerausländer) ist Eigentümer eines Grundstückes, das in Deutschland belegen ist. Das Grundstück wird an eine natürliche Person in Schweden veräußert. Dieser Vorgang unterliegt in Deutschland der Grunderwerbsteuer. 75 Zu beachten ist jedoch, wenn eine juristische Person ihren Sitz vom Inland ins Ausland verlegt, so verliert diese nach dem noch geltenden Recht ihre Eigenschaft als juristische Person. Demzufolge kommt es zur Auflösung der Gesellschaft im Inland und zur Neugründung im Ausland mit der Rechtswirkung, dass Grunderwerbsteuer nach § 1 GrEStG anfällt. 76 Dies ist u.E. auch nach Abschaffung des § 4 Abs. 2 GmbHG im Rahmen des MoMiG zutreffend. Die Grunderwerbsteuer fällt nur dann nicht an, wenn nur der Verwaltungssitz ins Ausland gelegt wird, dass nach der Gründungstheorie beurteilt. Sobald auch der statuarische Sitz, oder der Verwaltungssitz in einen Staat mit Sitztheorie verlegt wird, löst dies Grunderwerbsteuer aus.

40

B.

5.

2

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

Gewerbesteuer

Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG „unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird“ der Gewerbesteuer. Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass z.B. Gewinne aus einer im Ausland gelegenen Betriebsstätte nicht der Gewerbesteuer unterliegen (§ 9 Abs. 3 GewStG). Ausgangspunkt der Gewerbesteuer ist der nach einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn. Demnach können grundsätzlich gewinnerhöhende Sachverhalte mit Auslandsbezug der Besteuerung unterliegen. Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung wird das auch im Gewerbesteuergesetz verankerte Territorialitätsprinzip durch Hinzurechnungen/Kürzungen §§  8 und 9 GewStG, sowie aufgrund der Sonderregelungen in § 2 Abs. 6 GewStG durchbrochen. Im Bezug auf internationale Sachverhalte sind folgende Hinzurechnungen nach § 8 GewStG vorzunehmen: ■ Nr. 5: der steuerfreie Teil der Dividenden nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG, wenn die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft kleiner 15 % ■ Nr. 8: Verlustanteile aus ausländischen Mitunternehmerschaften ■ Nr. 12: als Betriebsausgaben abgezogene ausländische Steuer, wenn die Abzugsmethode angewandt wurde. In diesem Zusammenhang sind folgende Kürzungsvorschriften nach § 9 GewStG zu berücksichtigen: ■ Nr. 2: Gewinnanteile aus ausländischen Mitunternehmerschaften ■ Nr. 3: Anteile ausländischer Betriebsstätten am Gewerbeertrag ■ Nr. 7 und Nr. 8: Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft mindestens 15 % beträgt.

6.

77

2

78

79

80

Erbschaft- und Schenkungsteuer

81 Auch bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer ist eine Aufteilung in ■ unbeschränkte, ■ erweiterte unbeschränkte, ■ beschränkte oder ■ erweiterte beschränkte Steuerpflicht vorzunehmen. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist dann gegeben, wenn entweder der Erblasser, Schenker oder der 82 Erwerber zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer im Inland ihren (Wohn-)Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a und d ErbStG). Gemäß dem Universalitätsprinzip unterliegt der gesamte Vermögensanfall der Steuer. Ebenfalls vom Universalitätsprinzip sind die Erwerbe im Rahmen der erweiterten unbeschränkten 83 Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe b und c ErbStG erfasst. Hiernach unterliegen die mit dem steuerpflichtigen Vorgang verbundene Steuerpflichtigen auch dann der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer, wenn sie deutsche Staatsangehörige sind und sich nicht länger als fünf Jahre (Wegzug in die USA zehn Jahre) dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben. Nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe c ErbStG sind z.B. Diplomaten als Inländer definiert und unterliegen somit auch bei Erbanfall bzw. Schenkung der deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. 41

2

2

§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

84 Sind weder der Erblasser, Schenker oder Erwerber Inländer nach den Regelungen des Erbschaftsteuergesetzes, so liegt die beschränkte Steuerpflicht vor, wenn sich der Vermögensanfall auf Inlandsvermögen (Territorialitätsprinzip) bezieht (§  2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG). In §  121 BewG ist das Inlandsvermögen definiert. 85 Liegen beim Erblasser oder Schenker zum Zeitpunkt der Übertragung die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG vor, unterliegen die Teile des Erwerbs der Steuer, „deren Erträge bei unbeschränkter Einkommensteuerpflicht nicht ausländische Einkünfte im Sinne des § 34c Abs. 1 EStG wären“(siehe auch § 4 Abs. 1 AStG). 86 Wird nachgewiesen, dass für die Teile des Erwerbs im Ausland eine Steuer – ähnlich der deutschen Erbschaftsteuer – anfällt und diese mind. 30 % der deutschen Steuer beträgt, ist der Erwerb in Deutschland nicht steuerpflichtig (§ 4 Abs. 2 AStG).

III.

Zusammenfassende Übersicht

87 Zusammenfassende Übersicht zur Unterscheidung zwischen Territorialitäts- und Universalitätsprinzip:

Universalitätsprinzip (Welteinkommensprinzip)

Territorialitätsprinzip (Inlandvermögen/einkommen)

Prinzip der

Prinzip der

unbeschränkten Steuerpflicht

beschränkten Steuerpflicht

= persönlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung durch - Wohnsitz - Gewöhnlichen Aufenthalt - Geschäftsleitung - Sitz der Gesellschaft

Die unbeschränkte Steuerpflicht ist insbesondere verankert in: § 1 EStG § 1 KStG § 2 GewStG § 2 Abs. 1 Nr. 1 lit. a und d ErbStG

42

= sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung durch - Inlandseinkommen/ -vermögen

Die beschränkte Steuerpflicht ist insbesondere verankert in: § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG § 2 KStG i.V.m. § 8 KStG i.V.m. § 49 EStG § 1 GrEStG § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG

B.

2

Doppel- und Minderbesteuerungen und wirtschaftliche Auswirkungen

IV.

Wirtschaftliche Auswirkungen

1.

Doppelbesteuerung

2

Dem Souveränitätsprinzip folgend, ist es im internationalen Steuerrecht unumstritten, dass eine 88 Doppelbesteuerung völkerrechtlich zulässig ist. Die wirtschaftlichen Auswirkungen sind aber immer schon skeptisch gesehen worden und mit Rose folgend ist das Doppelbesteuerungsproblem so alt wie die älteste Steuer.53 Aus der betriebswirtschaftlichen Sicht ist die Doppelbesteuerung eine Rentabilitätseinbuße für ein 89 Unternehmen. > Beispiel: Folgender vereinfachter Sachverhalt stellt die Problematik dar: Ein Unternehmen unterhält in Staat A die Hauptniederlassung und in Staat B die Zweigniederlassung. In Staat A und B werden die Gewinne zu je 40 % besteuert. Bei konsolidierter Betrachtung würden die Gewinne zu 80 % versteuert (Staat A, 40 % + Staat B, 40 % = 80 %). Das Beispiel zeigt, dass bei hohen Steuersätzen der erzielte Gewinn vor Steuern entweder stark dezi- 90 miert, vollständig wegbesteuert wird oder im Extremfall sogar mehr als aufgezehrt werden kann. Soll eine Investition im Ausland trotz Doppelbesteuerung eine Alternative sein, muss sie – bei Betrachtung der Doppelbesteuerung – isoliert gesehen, eine relative hohe Rentabilität aufzeigen, ansonsten wird die Auslandsinvestition als nicht bis kaum vertretbar qualifizieren (siehe obiges Beispiel). Die volkswirtschaftlichen Wirkungen der Doppelbesteuerung weisen in erster Linie drei Aspekte auf. 91 In erster Linie wirkt die Doppelbesteuerung stark wettbewerbsverzerrend: Sowohl die „Kapitalimporteure“ (ausländische Wettbewerber auf dem Inlandsmarkt) als auch die „Kapitalexporteure“ (inländische Wettbewerber auf dem Auslandsmarkt) werden benachteiligt, da der internationale freie Fluss der Produktionsfaktoren und Arbeitsteilung gehemmt wird. Volkswirtschaftlich erwünschte Investitionen im Ausland werden verhindert oder minimiert. Zwar ließe sich die doppelte Steuerlast unter dem Hinweis auf den immer steigenden Finanzbedarf des Staates rechtfertigen. Es wurde vor allem im anglo-amerikanischen Rechtskreis die – mithin streitbare – Auffassung vertreten, dass derjenige, der die Annehmlichkeiten und Gunst zweier oder mehrerer Staaten in Anspruch nimmt, für jene Staaten auch die Steuerlasten nach deren jeweiligen nationalen Regeln zu tragen habe. Rein volkswirtschaftlich betrachtet führt dieser Ansatz aber zu einer Erschwerung der international anerkannten Grundfreiheiten (Personen-, Güter-, Dienstleistungs- und Kapitalfreiheit).54 Vor allem Kapitalanlagen und internationale Investitionen würden den Anreiz verlieren, wenn eine Benachteiligung vorliegen würde zwischen demjenigen Steuerpflichtigen, der ausländische Einkünfte erzielt und demjenigen, welcher seinen steuerlichen Wohnsitz in dem gleichen Land hat. Nicht verachtet werden dürfen die Unübersichtlichkeit und formale Schwierigkeiten einer Besteuerung im Ausland und im Inland, welche zu erheblichen Hemmnisse führen können.55 Bei der kurz- und langfristigen Beurteilung der finanzwirtschaftlichen Faktoren ist anzuführen, dass 92 sich unterschiedliche Ergebnisse ergeben können. Bei einer kurzfristigen Betrachtung ergibt sich zumindest für einen der Staaten ein erhöhtes Steueraufkommen. Die negativen Auswirkungen sind auf der längerfristigen Ebene in einem vergleichsweise geringeren oder evtl. zurückgehenden ge53 vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 57 54 Vgl. Kluge, Internationales Steuerrecht, S. 33 55 Mersmann, Handbuch der Finanzwissenschaft, Bd.4, S. 89, 95

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2

§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

samtwirtschaftlichen Wachstums zu suchen, was auch wieder zu geringerem Besteuerungsaufkommen der Erträge führt. Schließlich kann dies soweit führen, dass es ohne eine Doppelbesteuerung zu geringeren Staatseinnahmen führen kann.

2

2.

Minderbesteuerung

93 Rein (betriebs-)wirtschaftlich betrachtet, stellt eine Minderbesteuerung eine Erhöhung der Rentabilität dar, d.h. aus Sicht des Unternehmens ist eine Minderbesteuerung mit geringeren Steuerzahlungen verknüpft und damit generell als positiver Aspekt zu werten. 94 Aus volkswirtschaftlicher und finanzwirtschaftlicher Sicht wirkt die Minderbesteuerung wie die Doppelbesteuerung hingegen wettbewerbsverzerrend, das heißt es können sich für das hochbesteuernde „Steuerfluchtland“ gravierende Nachteile herausstellen: Abwanderung von Unternehmen, Abzug von Kapital auf dem inländischen Kapitalmarkt, Arbeitslosigkeit, Steuermindereinnahmen etc. mit allen negativen, diesbzgl. abhängigen Folgen für die Volkswirtschaft und Entwicklung des Landes. Als möglicher positiver Aspekt könnte eine politisch motivierte Entwicklungshilfe auf der Habenseite stehen. Den Nachteilen des „Steuerfluchtlandes“ stehen die Vorteile des Steuerzuzugslandes („Steueroase“, „Steuerinsel“) gegenüber. Dieser Effekt wird oftmals aber auch geradezu herausgefordert und/oder vom Steuerzuzugsland gefördert, um deren ausländische Volkswirtschaft zu fördern (vgl. oftmals Entwicklungsländer, die solche Anreize bieten). Unter dem Aspekt einer Kapitalhilfe kann dies unter Umständen auch politisch für das Kapitalexportland gewünscht sein. 95 Von einer eher globalisierten Betrachtung könnte man von einer Pari-Situation ausgehen, wonach sich die Vorteile und Nachteile beider Staaten ausgleichen; die niedrigen Steuern eines Staates wirken als Motivation, Anreiz für Unternehmen, in jenem (meist „unerschlossenen“ Entwicklungs-)Land zu investieren, wohingegen es aber auch zu bedenken gilt, dass diese niedrige Besteuerung wider dem Gesetz der komparativen Kosten dazu führen kann, dass die Güter und Dienstleistungen nicht in jenem Staat produziert oder erbracht werden, der die günstigsten Bedingungen aufweist.56

3.

Fazit

96 Die oben beschriebenen betriebs-, volks- und finanzwirtschaftlichen Nachteile einer Doppel- oder Minderbesteuerung machen eines klar deutlich: Die Notwendigkeit von Gegenmaßnahmen zur Reduzierung der Wettbewerbsverzerrungen. In einem mehr und mehr globalisierten Umfeld, sind diese von entscheidender Bedeutung für international tätige Unternehmen. Die Bestrebungen internationale Doppelbesteuerungen zu beseitigen oder soweit wie möglich zu unterbinden, zu reduzieren, sind schon des Längeren virulent. 97 Diese Bestrebungen werden aber immer wieder durch die Bestrebungen nach Wettbewerb der Steuersysteme und Maximierungsstreben um Investitionen und Kapital gehemmt und daher werden immer wieder durch steuerrechtliche Behinderungen der freie Geld- und Güterverkehr gehemmt. Durch diese Wettbewerbsverzerrungen sind aber anderseits immer wieder Opportunitäten entstanden, die zu einer unberechtigten/ungerechtfertigten Steuervermeidung führen. Die Bekämpfung der Steuerflucht rückt immer mehr in den Vordergrund und das eigentliche Ziel, der Abbau der Doppelbesteuerung, wird aus den Augen verloren.

56 Vgl. Kluge, Internationales Steuerrecht, S. 44; BMF-Beiratsgutachten zur Reform der internationalen Kapitaleinkommensbesteuerung, 1999, S. 31f.

44

C.

2

Vermeidung der Doppelbesteuerung

C.

Vermeidung der Doppelbesteuerung

I.

Einleitung

C.

2

Ausgehend von der Definition der Doppelbesteuerung im rechtlichen Sinne, ist es unumstritten, 98 dass Doppelbesteuerungen das Kumulativ von gleichartigen Steuern auf dasselbe Steuerobjekt und dem identischen Steuersubjekt ist. Die Vermeidung von Doppelbesteuerung und die darauf abzielenden Maßnahmen haben diejenige 99 Zielrichtung, dass die Staaten den steuerrechtlichen Zugriff und ihre Ansprüche in dem Bereich, in dem sich Quellen- und Wohnsitzbesteuerung überschneiden, zurücknehmen oder einschränken.57 Ausgangspunkt für Möglichkeiten zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung wird diejenige Steuerordnung sein, zu dem das Steuersubjekt aufgrund der individuellen Kriterien zugehörig ist; in der Regel wird dies der Ansässigkeitsstaat sein.58 Es sei aber auch darauf hingewiesen, dass eine Vermeidung und/oder Beseitigung einer internatio- 100 nalen Doppelbesteuerung nicht nur Sache des Wohnsitzstaates sein muss: Auch der Quellenstaat kann Maßnahmen ergreifen, um durch eine Einschränkung der Quellenbesteuerung (dem Grunde und/oder der Höhe nach) einen Beitrag und Anstoß zur Vermeidung und/oder Beseitigung der Schranken der Besteuerung und dadurch verursacht Wettbewerbsverzerrungen zu leisten.

II.

Gründe zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

Basierend auf dem allumfänglichen Postulat der Ergreifung von Maßnahmen zur Vermeidung der 101 Doppelbesteuerung stellt sich doch zunächst die Frage, warum eine doppelte Besteuerung von Sachverhalten reduziert oder vermieden werden soll und ob überhaupt eine rechtliche Grundlage (gar eine verfassungs- und/oder völkerrechtliche) besteht. Gewiss ist es von nationalem Interesse, die eigenen Bürger soweit als möglich steuerlich zu entlasten, 102 nicht nur wenn sie volks- und außenwirtschaftlich im Ausland tätig sind. Im Zusammenspiel von Steuer-, Wirtschafts-, Außen- und Europapolitik ist dies nur sinnvoll möglich, wenn ein Gesamtkonzept gestaltet werden kann. 103 Aus den folgenden verfassungsrechtlich verankerten Grundnormen ■ Gleichheitsprinzip (Art. 3 Abs. 1 GG) ■ Eigentumsgarantie (Art. 14 GG) ■ Sozialstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) lässt sich das verfassungsrechtliche Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Gleichmäßigkeit in Deutschland ableiten. Der nationale Gesetzgeber hat die Pflicht, dass alle Spannungslagen, die darauf zurückzuführen sind, dass national das Welteinkommensprinzip zugrundegelegt wird aber auch seine Bürger in anderen Staaten mit dem Territoritalsprinzip konfrontiert werden, notwendigerweise zu beseitigen bzw. zumindest abmildern. Dieses zu fordernde Gesetzgebungsverhalten ist das Resultat und die Rechtfertigung aus dem Rechtsstaatsprinzip (Artt. 20 Abs. 1, 3; 28 Abs. 1 GG).

57 Vgl. Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S.16f. 58 vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 10f.

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

104 Laut den Vorgaben aus den Europäischen Verträgen und die daraus hervorgegangen politischen Ziele wie auch EU-Bürger-Grundfreiheiten verbieten schlichtweg Doppelbesteuerungen, ja sogar Doppelbelastungen für EU-Bürger. Richtigerweise wird zwar die fiskalische, nationale Souveränität durch die Errichtung des EU-Binnenmarktes, welcher freie Waren-, Personen-, Dienstleistungsund Kapitalfreiheit garantiert, zunächst nicht tangiert, allerdings dürfen weder durch nationale steuerrechtliche Regularien die grenzüberschreitenden (internationale) wirtschaftlichen und privaten Betätigungen gehindert, beeinträchtigt oder wirtschaftlich weniger attraktiv gestaltet werden.59 Rechtfertigungsgründe für eine Beschränkung können nur qualifizierte Gründe sein: Bekämpfung von Steuermißbrauch, Steuerhinterziehung, Wahrung der Kohärenz eines nationalen Steuersystems oder sonstige Gründe zur Wahrung des Allgemeininteresses des jeweiligen Staates.60 Eine rechtliche Kodifizierung der Beseitigung der Doppelbesteuerungen innerhalb der EU findet sich in Art 293 EG-Vertrag, allerdings – beklagenswerterweise – ohne dies im Rahmen der (neuen) EU-Verfassung weiter zu verfolgen. 105 Das Völkerrecht lässt Mehrfachanknüpfungen mehrerer Steuerordnungen an denselben Steuergegenstand zu. Daher gibt es keinen völker(gewohnheits-)rechtlichen Grundsatz, dass die internationale Doppelbesteuerung völkerrechtlich unzulässig ist.61 Selbst bei bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen muss die damit verbundene Bindungswirkung relativiert werden, dass jeder Staat weiterhin auf seine originären steuerrechtlichen Regelungen zu Besteuerungstatbeständen verweisen kann, was ihm auch nicht genommen werden kann und darf.62 Dies hat auch dann Geltung, wenn bestimmte Sachverhalte von Freistellungstatbeständen versehen werden; das Besteuerungsrecht wird zwar nicht ausgeübt, verbleibt aber originär beim Staat.63 106 Auch müssen die zu ergreifenden Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter dem Aspekt der betriebswirtschaftlichen und volkswirtschaftlichen Sicht beleuchtet werden: ■ Aus betriebswirtschaftlicher Sicht stellt eine Doppelbesteuerung einen zusätzlichen Aufwand dar. ■ Aus volkswirtschaftlicher Sicht ist eine Doppelbesteuerung im Wesentlichen als Beeinträchtigung und Schwächung des internationalen Personen-, Güter-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehrsfreiheit zu interpretieren. 107 Unzweifelhaft haben Doppelbesteuerungstatbestände einen wettbewerbsverzerrenden Einfluss auf die Einschätzung der Wahl des Standortes. Eine Steuer per se ist aufgrund von einer Vielzahl von Gründen immer zu verteidigen, nicht allerdings eine Doppelbesteuerung. Den Staaten obliegt es daher, steuerliche Mehrbelastungen durch entsprechende, geeignete Maßnahmen auszuschalten. Schon sehr früh hat daher Spitaler den Begriff der „Ausgleichung der Steuersysteme“ geprägt.64 108 Eine Möglichkeit der Vermeidung der Doppelbesteuerung wäre die die Harmonisierung der Steuersysteme. Mögliche Instrumente wären entweder ein einheitliches Recht oder auf die einzelnen Staaten abgestimmte Rechtsordnungen. Dies würde jedoch erfordern, dass die nationalen Vorschriften so im Einklang mit allen anderen Staaten stehen, dass es erst gar nicht zu Überschneidungen kommen würde, was praktisch und politisch nicht umsetzbar, ja utopisch ist. Anzumerken bleibt, dass eine Steuerharmonisierung nicht gleichbedeutend ist mit dem Wegfall der Doppelbesteuerung, da nach wie vor Überschneidungen der unterschiedlichen nationalen Steuersysteme und Regelungen bestehen würden.65 59 60 61 62 63 64 65

46

Vgl. BFH v. 13.11.2002, I R 13/02, BStBl. II 2003, 795, 797 Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 17 Vgl. Gloria, Aulegung DBA, S. 195; Schrettel, Rechtsfragen der beschränkten Steuerpflicht, S. 78 Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 82 BFH v. 21.05.1997, I R 79/96, IStR 1997, 664 Spitaler, Handbuch der Betriebswirtschaft, Bd. I, Sp. 1458 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 34

C.

2

Vermeidung der Doppelbesteuerung

Nichtsdestoweniger lässt sich konstatieren, dass eventuelle Überschneidungen der Steuergesetze 109 und Steuergewalten hinzunehmen sind und sich nie gänzlich ausräumen lassen. Die Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung würden sich auf Korrekturen der jeweiligen nationalen steuersystematischen Vorschriften reduzieren, was zu einem eher territorialem Steuersystem führen könnte. Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf nationaler Ebene sind dann unilaterale und zwischenstaatliche Abkommen. Die Tendenz der letzten Jahre geht immer mehr in die Richtung zum Abschluss von zwischenstaatlichen Abkommen (Doppelbesteuerungsabkommen), um die Doppelbesteuerung entweder abzumildern oder zu beseitigen. Rein von der deutschen Sichtweise heraus gibt es keinen nationalen Grundsatz, internationale Doppelbesteuerung zu vermeiden, lediglich Ansatzpunkte im Einzelfall eine Doppelbesteuerung über die Vorgabe des Gesetzgebers hinausgehend zu beseitigen (siehe § 11 Abs. 1 AStG, § 50c EStG).66

III.

Rechtsgrundlagen für die Vermeidung der Doppelbesteuerung

Der Rechtsquellelehre folgend und unter Berücksichtigung des Geltungsbereiches der entsprechenden Vorschriften über die Vermeidung der Doppelbesteuerung wird im Allgemeinen zwischen den folgenden Regelungen unterschieden: ■ Unilaterale/nationale Maßnahmen (einseitige Regelungen und Vorschriften) Unter den unilateralen Maßnahmen werden jene einseitigen Vorschriften subsumiert, die im nationalen Steuerrecht zur Beseitigung oder Abmilderung der Doppelbesteuerung beitragen. Im deutschen Steuerrecht seien vor allem die folgenden Vorschriften exemplarisch genannt: ■ Anrechnung der ausländischen Steuern, § 34c Abs. 1 EStG ■ Abzug der ausländischen Steuern bei Ermittlung der Einkünfte, § 34c Abs. 2, 3 EStG ■ Pauschalbesteuerung und Steuerverzicht für ausländische Einkünfte, § 34c Abs. 5 EStG ■ Berücksichtigung des Progressionsvorbehaltes, § 32b Abs. 1 Nr. 3-5 EStG ■ Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 26 Abs. 1,6 KStG ■ Bilaterale/vertragliche internationale Maßnahmen (zweiseitige Regelungen und Vorschriften) Hinsichtlich der bilateralen Maßnahmen ist vornehmlich der Abschluss von völkervertragsrechtlichen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) zu nennen. In der Regel sind diese DBA auf dem OECD-MA basierend (Musterabkommen der OECD, www.oecd.org, welche erstmals 1963 erarbeitet wurden und in späteren Neufassungen immer wieder aktualisiert wurden). Die DBA enthalten Regelungen zur Vermeidung oder Abmilderung der Doppelbesteuerung und weisen die Einkommenbesteuerung in einer fixierten Art und Weise dem Quellenbesteuerungs- oder Wohnsitzstaat zu.67 Zudem bietet der Vertragscharakter der DBA den Vorteil, dass die Vertragsstaaten nicht einseitig auf Besteuerungstatbestände und -rechte verzichten, sondern im Gegenzug für eigene Einschränkungen beim Vertragspartner Verzichtsnormen verhandeln können (Grundsatz der Gegenseitigkeit).68 ■ Multilaterale/supranationale Maßnahmen (mehrseitige Regelungen und Vorschriften) Multilaterale Maßnahmen und mehrseitige Regelungen zur Beseitigung der Doppelbesteuerung sind relativ selten vorzufinden. Beispielhaft können die folgenden Abkommen/Übereinkommen genannt werden: 66 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 34 67 vgl. Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S.18 68 vgl. BFH v. 19.05.1993, I R 80/92, BStBl. II 1993, 656

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Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

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Wiener Übereinkommen v. 18.04.1961 über diplomatische Beziehungen69 ■ Wiener Übereinkommen v. 24.04.1963 über konsularische Beziehungen70 ■ EG-Abkommen über die Beseitigung der Doppelbesteuerung (Schlichtungsverfahren) im Falle einer Gewinnberichtigung bei Geschäftsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen ■ Nordische Konvention auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen zwischen Dänemark, Finnland, Schweden, Norwegen, Island und Färöer Inseln Jene Übereinkommen enthalten Vorschriften und Reglungen zur Besteuerung von diplomatischen und konsularischen Personal. 114 Auch wie schon vorher beschrieben, findet sich gerade im Europarecht eine Vielzahl von Vorschriften, die das Ziel verfolgen, die Doppelbesteuerungstatbestände zu vermeiden, abzubauen oder das Steuersystem zu harmonisieren. 115 Im Bereich der indirekten Steuern (Umsatzsteuerrecht) wurde von Seiten der EU weitestgehend eine Harmonisierung herbeigeführt, so dass es theoretisch oder nur noch ausnahmsweise zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. 116 Hingegen bei den direkten Steuern ist immer noch ein Harmonisierungsdefizit zu verzeichnen, nicht angeführt der Rückstau im Bereich der Schaffung von Reformen zur Abschaffung der Doppelbesteuerungen. Eine der wesentlichen Richtlinien, die in der EU angewandt wird ist die Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie 90/435 EWG v. 23.07.1990) oder auch Zinsrichtlinie (Richtlinie 2003/48 EG v. 03.06.2003).

IV.

Formen und Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

117 Die folgende Übersicht zeigt vereinfacht die Formen und Maßnahmen zur Vermeidung oder Abschwächung/Milderung der Doppelbesteuerung:71 Vermeidung/Abschwächung der Doppelbesteuerung

Formen der Doppelbesteuerung (Abschluss)

Wohnsitzprinzip oder Ursprungsprinzip

69 siehe BGBl. II 1964, S.957ff. 70 siehe BGBl. II 1969, S.1585ff. 71 Statt vieler: Rose, Internationales Steuerrecht, S. 29

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Maßnahmen zur Vermeidung/Abschwächung der Doppelbesteuerung

Freistellungsprinzip oder Anrechnungsprinzip oder Pauschalierungsprinzip oder Abzugsprinzip

C.

2

Vermeidung der Doppelbesteuerung

Die folgenden Formen der Doppelbesteuerung (Abschluss) sollen kurz erläutert werden: ■ Wohnsitzprinzip Unter dem Wohnsitzprinzip (abzugrenzen vom sog. „Wohnsitzstaatprinzip“) werden alle Sachverhalte gefasst, welche die Erfassung des Steuergutes ausschließlich im Wohnsitzstaat zum Gegenstand hat. Hätten alle Steuersubjekte nur einen Wohnsitz und in den Fällen, nachdem alle Staaten diesem Prinzip folgen würden, gäbe es keine Doppelbesteuerungsfälle, da eben NichtWohnsitzstaaten das Steuergut nicht besteuern könnten. ■ Ursprungsprinzip Erfolgt eine Erfassung und Besteuerung des Steuergutes in dem Staat, in dem das Steuerobjekt belegen oder entstanden ist, liegt das sog. Ursprungsprinzip (abzugrenzen vom sog. „Urspungsstaatprinzip“) vor. Es würde auch nach diesem Prinzip keine Doppelbesteuerung geben, falls alle Staaten diesem Prinzip folgen würden. Zu dem jeweiligen Unterformen des Wohnsitzprinzipes und des Ursprungsprinzipes sei auf die jeweiligen einschlägigen Zusammenfassungen verwiesen.72 Als Maßnahmen zur Vermeidung/Abschwächung der Doppelbesteuerung kommen hauptsächlich die folgenden Prinzipien in Frage: ■ Freistellungsprinzip/Freistellungsmethode Nach dem in Art. 23 A OECD-Musterabkommen (OECD-MA) geregeltem Prinzip/Methode der Freistellung werden die Einkünfte von einer Besteuerung ausgenommen, d. h. sie werden nicht zur steuerlichen Bemessungsgrundlage gezählt. Diese Einkünfte – positive wie negative – werden so behandelt, als seien sie gar nicht vorhanden.73 Es liegt also eine Kombination von unbeschränkter Steuerpflicht im Wohnsitzstaat und beschränkter Steuerpflicht im Quellenstaat vor. Von der Methodik her wird in aller Regel der Wohnsitzstaat eine entsprechende Steuerbefreiung aussprechen, d.h. das entsprechende Steuergut aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausnimmt und nur noch der Besteuerung im Quellenstaat unterliegt. Zwei Varianten werden unterschieden: ■ Vollständige Freistellung (so gut wie nicht mehr praktiziert) ■ Freistellung mit Progressionsvorbehalt Die dem Quellenstaat zugewiesenen Einkünfte werden im Wohnsitzstaat aus den Steuerbemessungsgrundlagen befreit, allerdings bei der Ermittlung des inländischen Steuersatzes mit berücksichtigt.74 ■ Anrechnungsprinzip/Anrechnungsmethode Nach dem Prinzip der Anrechnung wird die im Quellenstaat erhobene Steuer im Wohnsitzstaat auf die dort fällige Steuer für denselben steuerlichen Sachverhalt angerechnet. Dieses Prinzip bzw. Methode der Steueranrechnung ist in Art. 23 B OECD-MA geregelt. Nachteil der Anrechnungsmethode ist es, dass bei einer Differenz aufgrund unterschiedlicher Steuersätze zwischen dem Quellenstaat und dem Sitzstaat eine höhere Quellensteuer lediglich bis zur niedrigeren Steuer im Sitzstaat angerechnet wird. Das verbleibende Delta ist als steuerliche Belastung zu behandeln.75 Weiterhin bei dem Prinzip der Anrechnung muss unterschieden werden, ob eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im juristischen oder auch im wirtschaftlichen Sinne erfolgen soll; demnach wird differenziert zwischen der

72 73 74 75

Stellvertretend für viele: Rose, Internationales Steuerrecht, S. 30 Rek, Internationales Steuerrecht, S. 21 Rose, Internationales Steuerrecht, S. 64 Rek, Internationales Steuerrecht, S. 21

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76 77 78 79 80

Direkten Anrechnung Ziel der direkten Anrechnung ist die Vermeidung der juristischen Doppelbesteuerung. Es kommt nur zur Anrechnung von solchen Steuern, welche der inländische Steuerpflichtige im Ausland aufgrund der dortigen beschränkten Steuerpflicht entrichten musste (vgl. durch einseitige nationale Regelungen wie § 34c Abs. 1 EStG oder zweiseitig vertragliche Regelungen wie z.B. Art 23 B OECD-MA; § 34c Abs. 6 EStG).76 In Betracht kommen eine ■ Volle (Anrechnung der ausländischen Steuern im Staat der unbeschränkten Steuerpflicht – Wohnsitzstaat – in unbegrenzter Höhe auf die inländische) oder ■ Begrenzte (ausländische Einkünfte und/oder Vermögen werden sowohl im Wohnsitzstaat als auch im Quellenstaat besteuert, wobei der Wohnsitzstaat die ausländischen Steuern anrechnen lässt, begrenzt auf einen Höchstbetrag) oder ■ Fiktive (Anrechnung der ausländischen Steuern nicht nach der tatsächlichen Höhe, sondern Anrechnung mit einem angenommenen, also fiktiven Betrag an) Anrechnung der Steuern.77 ■ Indirekten Anrechnung Die indirekte Anrechnung wird im Zusammenhang mit der Vermeidung/Abschwächung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung genannt. In diesem Zusammenhang werden alle im Ausland gezahlten Steuern angerechnet, welche durch rechtlich selbständige Untergesellschaften (Tochtergesellschaften) des Unternehmens im Ausland abgeführt wurden.78 Pauschalierungsprinzip/Pauschalierungsmethode Bei dem Pauschalierungsprinzip, welches in Deutschland in § 34c Abs. 5 EStG geregelt ist, werden die ausländischen Einkünfte mit einem pauschalierten Steuersatz belegt. Eine Vermeidung/ Abschwächung der Doppelbesteuerung kann daher nur funktionieren, falls der pauschal anzuwendende Steuersatz relativ unter dem nationalen Steuersatz für inländische Einkünfte liegt.79 Die Pauschalierungsmethode hat bei der Besteuerung schon vor Einführung der Abgeltungsteuer abgeltende Wirkung.80 Abzugsprinzip/Abzugsmethode Die Abzugsmethode ist nur eine Methode zur Abschwächung, allerdings nicht zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Abzugsmethode erlaubt lediglich den Abzug der ausländischen Steuern von der inländischen Bemessungsgrundlage.81 Der praktisch begrenzte Anwendungsbereich dieser Methode ist meist dann eröffnet, falls aufgrund inländischer steuerlicher Verluste oder negativer inländischer Einkünfte keine inländische Steuer abzuführen ist und daher auch keine ausländische Steuer angerechnet werden kann (Fehlen des inländischen Steuersubstrates).82

Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 27 Vgl. Zusammenfassungen in Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 27ff. Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 68 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, Rdnr. 14.34 Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 39ff.; vgl. dazu auch die entsprechenden Erlasse des BMF: BMF v. 10. 04.1984, IV C 6 – S 2293 – 11/84, BStBl. I 1984, 252 (Pauschalierungserlaß) und BMF v. 31.10.1983, IV B 6 – S 2293 – 50/83, BStBl. I 1983, 470 (Auslandstätigkeitserlaß); beide Erlasse werden von dem BMF-Schreiben vom 29.03.2007 (BMF v. 29.03.2007, IV C 6 – O 1000/07/0018, BStBl. I 2007, 369) nicht tangiert und haben weiterhin Geltung. 81 Rose, Internationales Steuerrecht, S. 69; Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 34ff. 82 Vgl. Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 29

50

2

D. Konkrete Ausgestaltungen

D.

Konkrete Ausgestaltungen

I.

Einleitung

D.

2

Um die in Kapitel § 2 C genannten Methoden der Vermeidung/Milderung der Doppelbesteuerung zum Ziele führen zu können, bedarf es bestimmter konkreter (rechtstechnischer) Ausgestaltungen und Instrumente. Diese können im Wesentlichen auf die folgenden drei Typen vereinigt werden: ■ Unilaterale Ausgestaltungen/Maßnahmen ■ Bilaterale Ausgestaltungen/Maßnahmen ■ Multilaterale Ausgestaltungen/Maßnahmen Der deutsche Staat hat bzgl. aller wesentlichen Steuern vom Einkommen und auf Erbschaften sowie bzgl. einiger Verkehrsteuern konkrete unilaterale Ausgestaltungen zur Vermeidung/Milderung der Doppelbesteuerung getroffen. Darüberhinaus wurden zahlreiche bilaterale Ausgestaltungen/Maßnahmen mit den meisten EUund Drittstaaten getroffen.

II.

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130

Unilaterale Ausgestaltungen

Unilaterale Ausgestaltungen sind autonome, von dem souveränen Staat eingesetzte Maßnahmen und 131 können teilweise auch einen partiellen, meist einseitigen Steuerverzicht beinhalten, und decken die Steuerpflicht des unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichten ab.

1.

Einkommensteuer

Die wesentlichsten Vorschriften hinsichtlich der unilateralen Ausgestaltungen finden sich in § 34c 132 und § 34d EStG und regeln die ausländischen Einkünfte und Regeln vornehmlich die direkte Anrechnung verbunden mit einer Höchstbetragsbegrenzung für den jeweilig betroffenen Staat.83 Die Regelung des §  68a EStDV sieht eine gesonderte Anwendung für jeden einzelnen Staat vor (sog. „per-country-limitation“). Die erste Alternative des §  34c Abs. 1 S.1 EStG wendet zur Berechnung eine Verhältnisrechnung 133 an: Die sich bei der Gesamtveranlagung ergebende deutsche Einkommensteuer ist im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aufzuteilen. Als Mindestergebnis lässt sich festhalten, dass zumindest die im Ausland erzielten Einkünfte der deutschen Besteuerung unterliegen. Durch die Anwendung der Vorschrift pro betroffenen Staat wird auch ein Belastungsausgleich zwischen niedrig und hoch besteuerten ausländischen Einkünften vermieden. Die zweite Alternative des §  34c EStG sieht in Abs. 2 vor, dass der unbeschränkt Steuerpflichtige 134 zwischen der Anrechnungs- und Abzugsmethode wählen kann. ! Praxishinweis: § 34c Abs. 2 EStG und die Entscheidung für die Abzugsmethode kann dann empfehlenswert und günstiger als die Anrechnungsmethode sein, wenn ein Verlustfall vorliegt und/oder bei sehr hohen ausländischen Steuern. 83 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 72

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2

§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

135 Nach § 34c Abs. 5 EStG (der dritten Möglichkeit des § 34c EStG) ist als Ermächtigungsvorschrift zu sehen, die zur Zeit durch den „Pauschalierungserlaß“ und den „Auslandstätigkeitserlaß“ konkretisiert wurde.84

2

! Praxishinweis: Die Anwendung des Pauschalierungserlasses macht gerade dann Sinn, wenn der Steuerpflichtige mit bestimmten gewerblichen Einkünften die inländische Steuer auf die ausländischen Einkünfte mit einem pauschalen Satz von 25 % abgelten will. Diese Pauschalierung ist immer dann günstig, wenn die nach der Anrechnungsmethode zu erhebende inländische Steuer mehr als 25 % der ausländischen Einkünfte ausmachen wird.

2.

Körperschaftsteuer

136 Auch im Regime der Körperschaftsteuer gibt es die Alternativen der direkten Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer, der Abzugsmethode sowie der Pauschalierung der inländischen Körperschaftsteuer (vgl. § 26 Abs. 1, 6 KStG). 137 Die genannten unilateralen Maßnahmen entfalten nur Wirkung für Doppelbesteuerungen im juristischen Sinne, da die anrechenbaren oder abziehbaren ausländischen Steuern solche sind, die die inländische Kapitalgesellschaft als Schuldner im Ausland (wegen der dort beschränkten Steuerpflicht) zu entrichten hat.85 Wohingegen die Steuern einer ausländischen Tochtergesellschaft der inländischen Kapitalgesellschaft sind auf diesem Wege nicht nutzbar, was sich mit der Vorschrift des § 8b KStG begründen lässt, welche eine generelle Steuerfreiheit der Einkünfte solcher Kapitalgesellschaften sowie bei der Anteilsveräußerung erzielten Veräußerungsgewinne anordnet. 138 In diesem Zusammenhang sei allerdings auf die Limitierung der Abzugsmöglichkeit von Veräußerungsverlusten und Teilwertabschreibungen (§ 8b Abs. 2, 4 KStG) und der auf eine Pauschale reduzierte Betriebsausgabenbetrag (§ 8b Abs. 5 KStG) verwiesen.

3.

Gewerbesteuer und Erbschaftsteuer

139 Im Bereich der Gewerbesteuer kommt lediglich die Freistellungsmethode in Betracht. Es gilt zu beachten, dass nicht alle ausländischen Elemente der Gewerbesteuer befreit sind, sondern nur bestimmte, genau definierte, Teile: ■ §  9 Nr. 2 GewStG: Gewinnanteile aus einer ausländischen Mitunternehmergemeinschaft; die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG ist im Falle von den Gewerbeertrag mindernde Verlustanteile zu beachten. ■ Nach § 9 Nr. 3 GewStG der positive oder negative Teil des Gewerbeertrages einer inländischen Unternehmung, der auf eine ausländische Betriebsstätte rekurriert. ■ Dividendenzahlungen aus mindestens 10 %-igen Beteiligungen an aktive agierenden ausländischen Tochtergesellschaften (vgl. § 9 Nr. 7 GewStG). ■ Bei der Erbschaftsteuer ist nur die direkte Anrechnung auf Antrag möglich (vgl. § 21 ErbStG).

84 Pauschalierungserlaß BStBl. I 1984, 252; Auslandstätigkeitserlaß, BStBl. I 1983, 470 85 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 73

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2

D. Konkrete Ausgestaltungen

III.

Bilaterale Ausgestaltungen

Bilaterale Ausgestaltungen sind Maßnahmen zwischen zwei beteiligten Staaten, die sich in einem staatlichen Abkommen widerspiegeln, deren Sinn es ist, über ein geregeltes System von beider Seiten Steuerverzichten, Doppelbesteuerungen/Minderbesteuerungen zu vermeiden (Doppelbesteuerungsabkommen, DBA). Über diese bilaterale Ausgestaltung, mithin die Auf- und/oder Zuteilung der Steuerobjekte und/oder eine Steueranrechnung wird bezweckt, dass die juristische und zum Teil auch die wirtschaftliche Doppelbesteuerung vollkommen vermieden oder zumindest eingeschränkt wird. Dies gilt im gleichen Maße für die Minderbesteuerungen. Durch Transformation von Art. 59 Abs. 2 GG werden mit Zustimmung durch die für die Bundesgesetzgebungszuständigen Bundesorgane, dem Bundestag und nach Art. 105 Abs. 3 GG i.V.m. Art. 106 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 GG dem Bundesrat, die DBA, die völkerrechtliche Verträge sind, innerstaatliches anwendbares Recht, wobei dieses immer Vorrang hat vor dem sonstigen (einfachen) innerstaatlichen Recht, was wiederum in § 2 AO manifestiert ist.86 Grundsätzlich können zwei Typen von DBA unterschieden werden: ■ DBA für Steuern vom Einkommen sowie Vermögen ■ DBA für Steuern von Erbschaften (Schenkungen) und Nachlässen Für beide Typen, die in jüngster Zeit aber auch beide sich in einem DBA wiederfinden können, hat die OECD sogenannte „Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen“ entworfen (1963) und ständig fortentwickelt (1977, 1992, 1995, 1997 und zuletzt 2003). Sinn und Zweck dieser Musterabkommen ist es, dass die konkreten DBA sich zunehmend an diesen orientieren sowie die Grundsätze in die jeweiligen DBA inkorporieren (siehe Anhang, OECD-MA). Die Bundesrepublik Deutschland lehnt sich weitestgehend an die Empfehlungen des OECD-MA an. Vom Fiskalausschuß der OECD wurde als Auslegungshilfe ein Kommentar zum OECD-MA mit an die Hand gegeben.87 Von den in Kapitel § 2 C aufgezeigten Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird vom deutschen Staat über die konkret ausgestalteten DBA in erster Linie für die Freistellungsmethode (meist mit Progressionsvorbehalt) und die direkte Anrechnungsmethode sowie teils ergänzend dazu die Abzugsmethode optiert.

1.

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142

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DBA für Steuern vom Einkommen sowie Vermögen

Vom räumlichen Anwendungsbereich des deutschen DBA können Ausnahmen gemacht werden, 147 umfasst aber gewöhnlich das Hoheitsgebiet der beteiligten Vertragsstaaten. Soweit nichts anderes bestimmt ist, gelten die DBA für die Bundesrepublik Deutschland und damit für das ganze Gebiet, in dem das Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland gilt.88 In sachlicher Hinsicht betrifft der Anwendungsbereich nach Art. 2 Abs. 1 OECD-MA Steuern vom 148 Einkommen und Vermögen, die für Rechnung eines Vertragsstaates oder seiner Gebietskörperschaften erhoben werden. Dies nimmt aus dem sachlichen Anwendungsbereich nichtstaatliche Abgaben 86 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 76; Vogel in Vogel/Lehner, DBA, Einl. Rdnr. 33ff.; Rek, Internationales Steuerrecht, S. 152, BFH v. 27.01.1988, I R 241/83, BStBl. II 1988, 574; BFH v. 09.04.1997, I R 178/94, BStBl. II 1997, 657; BFH v. 08.07.1998, I R 7/97, BStBl. II 1998, 672; BFH v. 16.12.1998, I R 40/97, BStBl. II 1999, 207 87 Vgl. dazu die abgedruckten Kommtartexte in Vogel/Lehner, DBA, vor den jeweiligen Art. 88 Rek, Internationales Steuerrecht, S. 151

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§2

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Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

wie die Kirchensteuer aus, doch wird diese wegen ihrer engen Verknüpfung mit der Einkommensteuer trotzdem mit erfasst.89 Für den Begriff „Steuer“ ist nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf § 3 Abs. 1 AO zurückzugreifen. Der persönliche Anwendungsbereich definiert den Personenkreis, der in den Schutzbereich des Abkommens fällt, die sogenannte Abkommensberechtigten. Das OECD-MA bestimmt, dass das Abkommen für Personen gilt, die in einem Vertragstaat oder in beiden Vertragstaaten ansässig sind (vgl. dazu Artt. 1, 3 Abs. 1 lit. a), 4 OECD-MA). Die unter ein DBA fallenden Steuern müssen für jeden Vertragsstaat separat aufgelistet werden (auf die Besonderheit des Art. 2 Abs. 4 OECD-MA, die Übertragung für alle Steuern gleicher oder im Wesentlichen ähnlichen Art, sei hingewiesen). Zu den weiteren allgemein wichtigen Begriffsbestimmungen gehört die Definition der Betriebsstätte, vgl. Art. 5 OECD-MA, wobei zu beachten ist, dass diese nicht mit der innerstaatlichen Definition gleich zu setzen ist. Auf die Einzelregelungen der Besteuerung des Einkommens (Einkünfte aus unbeweglichen vermögen, Unternehmensgewinne, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren und die Besteuerung der Veräußerungsgewinne, Artt. 6-13 OECD-MA) sowie die sonstigen Regelungen (Artt. 15-20, 22 OECDMA) soll hier nicht vertieft eingegangen werden.90 Das OECD-MA lässt zwei alternative Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung erkennen: ■ Art. 23 A OECD-MA: Befreiungsmethode ■ Art. 23 B OECD-MA: Anrechnungsmethode Beiden Methoden ist der Progressionsvorbehalt immanent, der sich auch in der innerstaatlichen Regelung des § 32b EStG wiederfindet. Hinsichtlich Einkünfte aus Dividenden- und Zinstiteln, welche im Quellenstaat mit einer Quellensteuer behaftet sind, ist regelmäßig das Anrechnungsverfahren (mit Höchstbetragsbegrenzung) vorgesehen. Schachteldividenden, also Dividenden aus einer wesentlichen Beteiligung, welche eine Mutter(Kapital-)Gesellschaft von einer Tochter-(Kapital-)Gesellschaft erzielt, sind grundsätzlich in dem Staat, in dem die Muttergesellschaft ansässig ist, freizustellen: Internationales Schachtelprivileg. ! Praxishinweis: § 8b KStG ist seit 2001 so gefasst, dass es eines besonderen DBA-Schachtelprivilegs für inländische Dividendenbezieher nicht mehr bedarf. Die o.g. Grundsätze sind nur noch von Bedeutung für im ausländischen DBA-Staat ansässigen Shareholders deutscher Kapitalgesellschaften.91

89 So auch Rek, Internationales Steuerrecht, S. 151 90 Vgl. aber Übersicht in Rek, Internationales Steuerrecht, S. 153ff. 91 Vgl. Streck, KStG, § 8b Rdnr. 12 ff.

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E.

2.

2

Vermeidung der Minderbesteuerung/Nichtbesteuerung

DBA für Steuern von Erbschaften (Schenkungen) und Nachlässen

Bzgl. der Ausgestaltung der DBA für Steuern von Erbschaften (und auch Schenkungen) und Nachlässen sind in der Regel Gegenstand von speziellen Abkommen. Der deutsche Staat hat bis dato mit relativ wenigen Drittstaaten ein solches Abkommen abgeschlossen (wie z.B. Dänemark, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz und USA), welches auch im Wesentlichen auf eine OECD-MA von 1966 zurückgeht. Für die Unternehmensbesteuerung wesentliche Punkte sind dabei: ■ Vererben von unbeweglichen Vermögens: Hier steht das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat zu; im Wohnsitzstaat kommt es durch Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung. Das Gleiche gilt für Betriebsstättenvermögen. ■ Vererben von beweglichen Vermögens: Eine Besteuerung steht im Erbfalle hier ausschließlich dem Wohnsitzstaat des Erblassers zu. Eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Belegenheitsstaat wird durch die Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode erreicht. ■ Vererben von Schulden: Für Schulden, die im Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, gilt der unmittelbare Abzugsgrundsatz.

IV.

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Multilaterale Ausgestaltungen

Unter den multilateralen Ausgestaltungen werden Maßnahmen subsumiert, die zwischen zwei oder 162 mehreren Staaten über DBA/Abkommen geschlossen werden. Zur Zeit sind nur wenige multilaterale Abkommen konkret umgesetzt worden und in Kraft.

E.

Vermeidung der Minderbesteuerung/Nichtbesteuerung

I.

Einleitung

E.

Neben den wohl häufigst diskutierten und beachteten Grundsätze, der Vermeidung der Doppelbesteuerung, sollte aber nicht unbeachtet bleiben, dass ein weiteres Ziel des internationalen Steuerrechtes ist, die Minderbesteuerung zu Lasten des jeweiligen Staates zu vermeiden. Vereinfacht gesprochen liegt eine Minderbesteuerung immer dann vor, wenn eine unangemessene Ausnutzung des internationalen Steuergefälles (Tarif oder Bemessungsgrundlage) vorliegt. Die Minderbesteuerung entsteht – wie schon beschrieben – durch die bilaterale Verschiebung von steuerlicher Substanz in Staaten mit niedriger Versteuerung.92 Hinsichtlich einer Vermeidung oder Abschwächung der Minderbesteuerung durch den Wohnsitzstaat kann allerdings nicht auf bestimmte Methoden, wie wir sie von der Vermeidung der Doppelbesteuerung her kennen, rekurriert werden, vielmehr muss man sich, bedingt auch durch die nicht in ein einheitliches Schema zuzuordnenden Ursachen, weitestgehend auf kasuistische Einzelfallre92 Ebenso Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 85

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

gelungen zurückziehen.93 In Deutschland sind diese Regelungen überwiegend im AStG zusammengefasst, zurückgehend auf die Außensteuerreform und das Außensteuerreformgesetz (1972), sowie einzelne Methoden im DBA, mithin also unilaterale und bilaterale Maßnahmen.94

2

II.

Unilaterale Maßnahmen

1.

Außensteuergesetz (AStG)

167 Das Außensteuergesetz (AStG) wurde erstmals 1972 als Art. 1 des sog. Außensteuerreformgesetzes (AStRG) eingeführt. Ziel des AStG ist, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei Auslandsbeziehungen wieder herzustellen und damit die wirtschaftliche Chancengleichheit zu wahren. Über das deutsche Außensteuerrecht werden also Maßnahmen etabliert, die gegen die internationale Steuerflucht gerichtet sind.95 168 Folgende Schwerpunkte können zusammengefasst werden: ■ Verrechnungspreise/Gewinnverlagerungen über die Grenze Als Entstehungsgrund für die Gewinnverlagerungen über die Grenze kann angeführt werden, dass zwischen verschiedenen Einheiten eines international agierenden Unternehmens (Einheitsunternehmen oder Konzern) Leistungsbeziehungen bestehen. Bei den Gewinnverlagerungen über die Grenze unterscheidet man: ■ Reale Gewinnverlagerungen Diese entstehen durch Steuerung der realen Leistungsströme. > Beispiel: Eine Muttergesellschaft X mit Sitz im Staat A hat zwei Tochtergesellschaften (Y und Z), wobei Y ihren Sitz ebenso in A hat, Z allerdings im Staat B. Beide Tochtergesellschaften vertreiben zu marktgerechten Gewinnspannen die Produkte der X. Eine reale Gewinnverlagerung würde vorliegen, wenn X den Vertrieb in die Staaten C, D, E etc. über Z, statt über Y laufen lässt, also liegt eine reale Gewinnverlagerung von Y auf Z vor und damit von Staat A auf Staat B. ■

Buchmäßige Gewinnverlagerungen Diese entstehen durch Abrechnungen der Leistungsbeziehungen, die unter Vertragspartner nicht üblich wären; damit werden nicht gerechtfertigte und nicht durch reale Leistungströme Verlagerungen der steuerlichen Bemessungsgrundlage von der einen Steuerhoheit in eine andere Steuerhoheit verursacht.

> Beispiel: Eine Muttergesellschaft X mit Sitz im (Niedrigsteuer-)Staat A hat eine Tochtergesellschaft Y, wobei Y ihren Produktionsstandort im (Hochsteuer-)Staat B hat. X erbringt an Y Leistungen im Rahmen der Produktion. Die Leistungen der X werden der Y allerdings nicht zu marktüblichen Preisen, sondern überhöht in Rechnung gestellt. Letztlich wird der Gesamtgewinn bei der Endabrechnung nur zu einem geringeren Teil in (Hochsteuer-)Staat B, zu größerem Teil allerdings im (Niedrigsteuer-)Staat A anfallen.

93 Rose, Internationales Steuerrecht, S. 91 94 Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 85 95 Siehe auch Anwendungserlaß: BMF v. 14.05.2004, IV B 4 – S 1340 – 11/04, BStBl. Sondernummer 1 2004, 3

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E.

2

Vermeidung der Minderbesteuerung/Nichtbesteuerung

In diesem Zusammenhang werden auch die Begrifflichkeiten „verdeckte Gewinnausschüttung“ (Tochtergesellschaft begünstigt Muttergesellschaft) sowie „verdeckte Einlage“ (Muttergesellschaft begünstigt Tochtergesellschaft) im nationalen Steuerrecht verwendet.96 Durch unilaterale und bilaterale Regelungen wurden Maßnahmen ergriffen, um eine Verlagerung der Gewinne zu verhindern, aber nicht nur wenn es zu Lasten eines Hochsteuerstaates und zu Gunsten eines Niedrigsteuerstaates geht. In den nationalen Vorschriften kommen vor allem die o.g. Prinzipien der verdeckten Gewinnausschüttung/verdeckten Einlage bei der steuerlichen Korrektur zum Zuge. In den DBA sind Korrekturvorschriften in dem sog. „dealing-at-arm´s length“-Prinzip (Fremdvergleichsgrundsatz) vorgesehen, welches in Art. 9 Abs. 1 OECD-MA manifestiert ist und in allen deutschen DBA eingeflossen ist.97 In § 1 AStG ist aber darüberhinaus noch die Berichtigung der buchmäßigen Gewinnverlagerung verankert, die über die sonstigen nationalen Regelungen (s.o.) hinausgehen: Dabei werden auch Gewinnverlagerungen erfasst, welche zwischen sog. „nahestehenden Personen“ nach § 1 Abs. 2 AStG bestehen und nicht nur solche zwischen Beteiligtem und den Beteiligungsgesellschaften. Zu beachten ist, dass § 1 AStG nur im Falle einer Steuerminderung im Inland gilt, lässt also Konsequenzen auf ausländischer Seite unberührt. Ferner gilt diese Regelung nicht für inländische Unternehmen und deren Gewinnverlagerungen („Korrekturen“) zwischen Muttergesellschaft mit deutschem Mutterhaus und ausländische Betriebsstätte als Einheitsunternehmen.

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! Praxishinweis: Ein international ausgerichtetes Unternehmen muss sich darauf ausrichten und einstellen, dass „Verrechnungspreise“ Gegenstand einer Betriebsprüfung sein können. Durch ein Misstrauen der Steuerbehörden in den jeweiligen Staaten hinsichtlich einer steuerlich motivierten und/oder sich steuerlich auswirkenden Gewinnverlagerung getrieben, werden solche peinlich genau durchgeführten Prüfungen gerechtfertigt. Als maßgeblicher Punkt der „Verhandlungen“ mit dem Betriebsprüfer wird es sein, die Angemessenheit der Preise der Höhe nach zu bestimmen, was eine umfassende Beweismittelvorsorge und entsprechende Dokumentation erforderlich macht.98

■

§ 1 Abs. 1 AStG findet nur dann Anwendung, wenn es zu einer Gewinnminderung im Inland 173 eine Berichtigung der Einkünfte (ebenfalls im Inland) kommt. Nach herrschender Auffassung hat bei Konflikten zwischen der Korrekturvorschrift nach dem 174 dealing-at-arm´s-length-Prinzip und § 1 AStG (vor allem auch wegen der Definition der „nahestehenden Person“) gemäß Grundsatz des § 2 AO die DBA-Regelungen den Vorrang.99 175 Wohnsitzverlagerung Die Vorschriften der §§  2-5 AStG haben als Ziel, dass Steuerpflichtige mit wesentlichen wirtschaftlichen Interessen in Deutschland ihren Wohnsitz in ein Niedrigsteuerstaat verlegen, um sich im Inland einer Erbschafts- und Einkommenbesteuerung zu entziehen (mithin Umgehung der Steuerpflicht durch rein „fiktive“ Wohnsitzverlagerung). Anstelle der Erbschaft- und Einkommenbesteuerung tritt dann eine sog. erweiterte beschränkte Steuerpflicht.100

96 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 92 97 Siehe dazu auch „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze)“, BMF-Schreiben v. 23.02.1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I 1983, 218 98 Siehe dazu auch die „Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung“ v. 13.11.2003, BGBl. I 2003, 2296 und „Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahestehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EUSchiedsverfahren (Verwaltungsgrundsätze-Verfahren)“ BMF-Schreiben v. 12.04.2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I 2005, 570 99 Vgl. Beispiel in Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 339f. 100 Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 406

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■

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Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

Dabei beziehen sich die Regelungen auf folgende Steuern: ■ § 2 AStG: Einkommensteuer ■ § 3 AStG: Vermögensteuer (aufgehoben seit 01.01.1997) ■ § 4 AStG: Erbschaftsteuer ■ § 5 AStG: Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer Bei den o.g. Regelungen handelt es sich um rein präventive Vorschriften, die nicht bei Doppelansäßigkeit oder Lebensmittelpunkt in einem anderem Staat greifen. Steuerentstrickung Eine sog. Steuerentstrickung (Maßnahmen zur Erfassung noch nicht realisierter stiller Reserven) bei inländischen Beteiligungen nach § 17 EStG infolge von Vermögenszuwachs einer Wohnsitzverlagerung ist in § 6 AStG geregelt: Auch diese in das Ausland verlagerte stille Reserven sind der inländischen Besteuerung unterworfen. Seit 2007 werden in diese Wegzugsbesteuerung auch Auslandsbeteiligungen mit einbezogen; dies folgt auch aus Art. 13 Abs. 5 OECD-MA, da auch stille Reserven wegen des Prinzips der Wohnsitzbesteuerung steuerverhaftet sind. Entgegen der Regelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG hat der deutsche Staat analog Art. 13 Abs. 4 OECD-MA auf die Besteuerung von § 17-EStG-Gewinnen bei beschränkt Steuerpflichtigen verzichtet. Eine Besteuerung nach deutschen Regeln könnte durch einen Wohnsitzwechsel in einen Niedrigsteuerstaat vor einer Veräußerung vermieden werden. Gerade hier greift § 6 AStG ein. Stille Reserven werden als Delta zwischen dem tatsächlichen Wert und dem Buchwert/Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes, das zum Betriebsvermögen oder zu einer wesentlichen Kapitalbeteiligung im Privatvermögen gehört, definiert. Grundsätzlich wird dieses Delta erst bei der Realisierung (Veräußerung des Wirtschaftsgutes oder Entnahme) der Besteuerung unterworfen.101 Werden Wirtschaftsgüter, welche stille Reserven enthalten, aus dem Hoheitsbereich der deutschen Besteuerung ohne Realisierungstatbestand ausscheiden, so kann unter Umständen dauerhaft ein Verlust der Besteuerungssubstanz für Deutschland eintreten. Grundsätzlich sind zwei Arten der Steuerentstrickung zu unterscheiden: ■ Steuerentstrickung im Betriebsvermögen Im Bereich der Steuerentstrickung im Betriebsvermögen ist für die Erfassung noch nicht realisierter stiller Reserven (wenn sie zum inländischen Betriebsvermögen zählen und ins Ausland verbracht werden) die sog. finale Entnahmetheorie die maßgebliche Grundlage. Nach dieser Theorie besteht der Sinn der Entnahme nach §§ 4 Abs.1; 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG darin, Gewinne spätestens beim Ausscheiden von Wirtschaftsgütern zu erfassen. Durch eine Ausweitung dieser Theorie auf Vorgänge, die sich innerhalb des Betriebsvermögens abspielen, gelangt man durch das Verlassen des Bereiches der inländischen Steuerpflicht zur „Steuerentstrickung“, welche wie eine Entnahme zu behandeln ist. ■ Steuerentstrickung im Privatvermögen Die Besteuerung des Vermögenszuwachses natürlicher Personen – auch Wegzugsbesteuerung“ genannt – ist durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) neu geregelt. In Deutschland unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens grundsätzlich bis zur Einführung der Abgeltungsteuer zum 01.01.2009 nicht der Einkommensteuer (mit Durchbrechungen via §§ 17, 23 EStG). Die Quellentheorie als zugrunde liegendes Prinzip besteuert nur Erträge aus ständig fließenden Quellen, nicht die Quelle selbst, die der Erzielung dauerhafter Einkünfte dient. Um zu verhin-

101 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 95

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E.

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Vermeidung der Minderbesteuerung/Nichtbesteuerung

dern, dass dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht an den in der Beteiligung gebildeten stillen Reserven durch einen Wegzug in einen anderen Staat verloren geht, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, wurde § 6 AStG geschaffen. § 6 AStG als eine Spezialnorm zu §  17 EStG eingeführt, der unter bestimmten Voraussetzungen die Besteuerung einer fiktiven Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft anordnet: Durch § 6 AStG wurde die Besteuerung der stillen Reserven im Entstrickungsfall sicher gestellt, auch ohne dass eine tatsächliche Veräußerung vorlag. Mittels der Regelung des § 6 AStG ist das Prinzip der Steuerentstrickung auch auf Beteiligungen 179 an Kapitalgesellschaften von mindestens 1 % ausgedehnt worden. Im Gegensatz zur Steuerentstrickung bei Wirtschaftsgütern im Betriebsvermögen wird bei § 6 AStG nicht darauf abgestellt, dass der Wohnsitzwechsel in ein Land mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode hat, erfolgt. Dabei stellt § 6 AStG lediglich die Regelung der Steuerentstrickung für Kapitalbeteiligungsge- 180 sellschaften im Privatvermögen dar.102 § 6 AStG stellt bei engerer Auslegung keine Vorschrift der Vermeidung der Minderbesteuerung, sondern vielmehr sichert sich Deutschland die inländische Besteuerungssubstanz durch den entsprechenden Zugriff darauf. ! Praxishinweis: Bei § 6 AStG ist zu beachten, dass a) bei einem Wohnsitzwechsel die Veräußerung von im Privatvermögen gehaltenen Beteiligungen von mindestens 1 % d.h. Anteile i.S.d. § 17 EStG) fingiert wird und b) der Wegzug in ein Niedrigsteuerland keine Voraussetzung ist, d.h. auch durch den Wegzug z.B. nach Großbritannien findet § 6 AStG Anwendung. Die neu gefasste Regelung des § 6 AStG umfasst jetzt nicht mehr nur noch Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften, sondern auch Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften. §  6 Abs. 1 S. 2 AStG hat, um Steuerumgehungen zu vermeiden, der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht Ersatztatbestände gleichgestellt, wie z.B. Einlage der Anteile in eine ausländische Betriebsstätte. Der Gewinn ermittelt sich – mangels einer konkreten Veräußerung und eines konkreten Veräußerungspreises im Sinne des § 17 Abs. 2 EStG – als Delta zwischen dem gemeinen Wert (§ 9 Abs. 2 BewG) der Anteile zum Zeitpunkt der Entstrickung und den Anschaffungskosten. Wenn entstrickte Anteile aus einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung vom Ausland heraus später tatsächlich veräußert werden und nach dem jeweils maßgeblichen DBA die beschränkte Steuerpflicht (§  49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) EStG für Deutschland erhalten bleibt, erfolgt eine Kürzung des bereits nach § 6 Abs. 1 AStG besteuerten Vermögenszuwachses um den tatsächlich erzielten Gewinn. Bezüglich der nur vorübergehenden Abwesenheit sei auf die Sonderregelung des § 6 Abs. 3 AStG verwiesen, wonach der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren seit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht erneut unbeschränkt einkommensteuerpflichtig wird, und die betreffenden Anteile an der Kapitalgesellschaftsbeteiligung nicht veräußert, so entfällt (rückwirkend) der Steueranspruch.

102 Vgl. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 86

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! Praxishinweis: Bei § 6 Abs. 4 AStG ist zu beachten, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, dass es zu einer entsprechenden Berichtigung der Veranlagungen kommen muss.

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Nach § 6 Abs. 4, 5 AStG kann auch auf Antrag gewährt werden, dass die entstehende Einkommensteuerschuld längstens über fünf Jahresraten entrichtet werden kann. Basis- oder Zwischengesellschaften Die im AStG mitunter wesentlichsten Vorschriften sind die der §§ 7-14 AStG und beschäftigen sich mit dem inländischen steuerrechtlichen Zugriff auf Gewinne aus ausländischen sog. „Basis“oder „Zwischengesellschaften“, welche in Niedrigsteuerstaaten als rechtlich selbständige Subjekte gegründet werden. Das AStG regelt in den Kernregelungen der §§ 7-14 AStG dezidiert, dass solche Basis- oder Zwischengesellschaften auch dann dem deutschen steuerrechtlichen Zugriff unterworfen sein sollen, falls die aus passiven Tätigkeiten stammenden Gewinne im Niedrigsteuerstaat thesauriert werden, mithin soll es keine „Abschirmwirkung“ durch solche ausländische Strukturen geben. Da ausländische Gesellschaften (juristische Personen) als selbständiges Steuersubjekt eine Abschirmwirkung besitzen, was bedeutet, dass sie ausschließlich im Sitzstaat einer Besteuerung unterworfen werden, erfolgt eine Besteuerung durch den deutschen Staat erst bei Ausschüttung an die inländischen deutschen Anteilseigner. Somit besteht für unbeschränkt Steuerpflichtige die Möglichkeit, Einkünfte aus ausländischen Gesellschaften einer inländischen Besteuerung temporär zu entziehen, indem die Gewinne in eine ausländische Gesellschaft, meist mit Sitz in einem Niedrigsteuerland, verlagert und dort thesauriert werden. Ein Zugriff auf diese Gewinne wird formell auch durch bestehende DBA untersagt, da diese grundsätzlich die Besteuerung dem Sitzstaat der ausländischen Gesellschaft zuweisen. Die Regelungen des AStG unterlaufen diesen Schutz des DBA dadurch, dass sie zwar die Rechtsfähigkeit der ausländischen Gesellschaft anerkennen, jedoch den Steueranspruch fiktiv dem unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner als dessen Einkünfte hinzurechnet und ihn quasi als Steuersubjekt anstelle der ausländischen Gesellschaft einsetzt. Dieser Abschirmeffekt, der aus dem Trennungsprinzip resultiert, wird durch die Hinzurechnungsbesteuerung durchbrochen, sofern die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus passiven Tätigkeiten stammen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Diese Zwischeneinkünfte werden nach Ablauf des Wirtschaftsjahres, in denen sie erwirtschaftet werden, den inländischen Anteilseignern entsprechend ihrer Beteiligung an der Zwischengesellschaft zugerechnet. Der inländische Anteilseigner wird damit steuerlich so gestellt, als hätte die ausländische Gesellschaft eine Gewinnausschüttung in Höhe der Zwischeneinkünfte vorgenommen. ■ Begriff der Basis- oder Zwischengesellschaft Der Begriff der Basisgesellschaft ist gesetzlich nicht definiert. Unter Basisgesellschaften werden selbständige, von in Hochsteuerländern ansässigen Kapitalgebern gegründete oder erworbene Rechtsträger verstanden, deren statutarischer Sitz in einem ausländischen Staat mit i.d.R. günstigen steuerlichen Bedingungen liegt. Sie verfolgen wirtschaftliche Interessen ausschließlich oder fast ausschließlich außerhalb ihres Sitzstaates. Von Basisgesellschaften sind die sog. Briefkasten- oder Domizilgesellschaften zu unterscheiden. Hierunter wird eine nach dem Recht des betreffenden Staates errichtete Gesellschaft verstanden, die über kein eigenes Personal, keine eigenen Liegenschaften oder Rechte an solchen und keinen eigenen Geschäftsbetrieb verfügt, also keine wirtschaftlichen Funktionen ausübt. Häufig ist lediglich eine bestimmte Adresse oder ein bestimmtes Postfach vorhanden (daher die Bezeichnung „Briefkastengesellschaft“). Die Geschäfte einer Briefkasten- oder Domizilgesellschaft werden

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oft von einem so genannten Verwaltungsrat wahrgenommen. Dieser besteht üblicherweise aus Ortsansässigen Berufsträgern, Anlageberatern oder Treuhandunternehmen, die manchmal für Hunderte solcher Gesellschaften unter derselben Anschrift tätig werden. ■ Abschirmwirkung Bzgl. der Abschirmwirkung der Basis- oder Zwischengesellschaften sind zwei Arten zu unterscheiden: ■ Primäre Abschirmwirkung: Werden Leistungen über eine Basisgesellschaft abgerechnet, vermindern sich die Besteuerungsgrundlagen in den Hochsteuerländern durch die Erhöhung von Betriebsausgaben und Verringerung von Betriebseinnahmen, während sich die Besteuerungsgrundlagen im Basisland, wo sie einer geringeren Besteuerung unterliegen, entsprechend erhöhen; Die primäre Abschirmwirkung ist also gekennzeichnet durch die Abrechnung von Leistungen über Basisgesellschaften zur Verminderung von Besteuerungsgrundlagen in Hochsteuerländern. ■ Sekundäre Abschirmwirkung: Die in der Basisgesellschaft steuerfrei oder steuergünstig angesammelten Gewinne sollen – wenn möglich steuerfrei – in den Wirtschaftskreislauf des Hochsteuerlandes zurückgeführt werden Die sekundäre Abschirmwirkung definiert die möglichst steuerfreie Rückführung von steuerfrei oder steuergünstig angesammelten Gewinnen der Basisgesellschaft in den Wirtschaftskreislauf des Hochsteuerlandes. Je nachdem, ob der Steuerpflichtige eine juristische oder eine natürliche Person ist, stehen verschiedene Möglichkeiten zur Auswahl. Wurde die Basisgesellschaft von einer juristischen Person errichtet, sind deren Ausschüttungen unter den Voraussetzungen eines Schachtelprivilegs bzw. der MutterTochter-Richtlinie steuerbefreit. Eine natürliche Person kann eine steuerfreie Rückführung durch die Gewährung eines nicht rückzahlbaren Darlehens oder die Zahlung von Aufsichtsratsvergütungen erreichen. Aufsichtsratsvergütungen können grundsätzlich im Sitzstaat versteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat wendet die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt an. ■ Typen von Basisgesellschaften Grundsätzlich können bzgl. des Ortes der wirtschaftlichen Interessen zwei Typen von Basisoder Zwischengesellschaften unterschieden werden: ■ Typische Basisgesellschaft: Im Fall einer typischen Basisgesellschaft existieren internationale Geschäftsbeziehungen zwischen dem Inland und einem Drittland, in welche die Basisgesellschaft zwischengeschaltet wird. Eine typische Basisgesellschaft liegt also vor, wenn internationale Geschäftsbeziehungen zwischen Inland und Drittland, in die eine Basisgesellschaft zwischengeschaltet wird, bestehen. ■ Atypische Basisgesellschaft: Bei einer atypischen Basisgesellschaft werden rein nationale Beziehungen internationalisiert, wobei der wirtschaftliche Vorgang derselbe bleibt. Deshalb ist die atypische Basisgesellschaft ganz besonders dem Missbrauchsverdacht ausgesetzt: Internationalisierung von nationalen Geschäftsbeziehungen durch Zwischenschaltung einer Basisgesellschaft wird als atypische Basisgesellschaft definiert. Selbst bei einem bilateralen Vorliegen eines Schachtelprivilegs kann der inländische steuerrechtliche Zugriff auf die Einkommen der Basis- oder Zwischengesellschaften nicht vermieden werden.

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Eine Maßnahme zur Durchbrechung der Abschirmwirkung von Basisgesellschaften, die Deutschland vorgesehen hat, ist die im AStG vorgesehene Hinzurechnungsbesteuerung (neben der Durchgriffsbesteuerung, §§ 39, 41 Abs. 2 und 42 AO). Die Hinzurechnungsbesteuerung greift nur, wenn diejenigen Voraussetzungen erfüllt kumulativ sind, welche in §§ 7-9 AStG manifestiert sind: ■ Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft (§ 7 AStG), ■ Erzielen von passiven Einkünften (§ 8 Abs. 1 AStG), ■ Niedrige Besteuerung der passiven Einkünfte (§ 8 Abs. 2 AStG), ■ Überschreitung der Freigrenze (§ 9 AStG). Sind die Tatbestandsvoraussetzungen für eine Besteuerung der Zwischeneinkünfte erfüllt, kommt beim steuerpflichtigen Inländer der Hinzurechnungsbetrag zum Tragen, welcher wiederum zu seinen steuerpflichtigen Einkünften gezählt wird. Eine Ausdehnung der Vorschriften des §§ 7, 8 AStG, der sich auf die Hinzurechnungsbetragsermittlung bei unmittelbaren Beteiligungen bezieht, wird in § 14 AStG vorgesehen, so dass die Prinzipien auch auf sog. nachgeschaltete Basis- oder Zwischengesellschaften anzuwenden ist. Auf den Hinzurechnungsbetrag ist weder das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 lit. d) EStG oder die Abgeltungsteuer nach § 32d EStG noch die Dividendenfreistellung (§ 8b Abs. 1 KStG) anzuwenden, vgl. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG. Die Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung für den Anteilseigner lässt sich wie folgt zusammenfassen: ■ Zeitpunkt der Gewinnentstehung: ■ Natürliche Person, Anteile im Privatvermögen: Steuerpflichtig, kein § 32d EStG ■ Natürliche Person, Anteile im Betriebsvermögen: Steuerpflichtig, kein § 3 Nr. 40 lit. d) EStG ■ Kapitalgesellschaft: Steuerpflichtig, kein § 8b Abs. 1 KStG ■ Zeitpunkt der Gewinnverwendung: ■ Natürliche Person, Anteile im Privatvermögen: Steuerfrei, § 3 Nr. 41 lit. a) EStG ■ Natürliche Person, Anteile im Betriebsvermögen: Steuerfrei, § 3 Nr. 41 lit. a) EStG ■ Kapitalgesellschaft: Steuerfrei, § 8b Abs. 1 KStG Familienstiftungen Die Vermeidung von Umgehungen bei ausländischen Familienstiftungen ist in § 15 AStG geregelt, wobei sowohl das Einkommen als auch das Vermögen der ausländischen Familienstiftung umfassend geregelt werden.103 Zur weiteren Historie des § 15 AStG sei auch auf das StAnpG vom 16.10.1934 verwiesen.104

Sonstige Regelungen

200 Die Vermeidung von Minderbesteuerungen kann auch über sog. „Aktivitätsklauseln“, die sich mehr und mehr in den Einzelgesetzen wiederfinden, erreicht werden.105 Als Beispiele können auf nationaler Ebene §§ 9 Nr. 7 GewStG; 2a EStG angeführt werden. Sinn dieser Klauseln ist, dass eine Ver103 Edelmann in Kraft, AStG, § 15 AStG, Rdnr. 6 104 Edelmann in Kraft, AStG, § 15 AStG, Rdnr. 1ff. 105 Vgl. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 87

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meidung der Doppelbesteuerung oder Gewährung von Steuervergünstigungen nur dann zum Zuge kommen, falls die ausländischen Einrichtungen/Gesellschaften eine als „aktiv“ genannte Erwerbsentfaltung betreiben.106 Überdies enthält die AO (und daneben das EStG) eine Vielzahl von Regelungen, mit deren Hilfe ein Missbrauch grenzüberschreitend durch Strukturen und gesellschaftsrechtliche oder zivilrechtliche Formen verhindert werden soll bzw. die besondere Pflichten oder Voraussetzungen zur Vermeidung der Minderbesteuerung aufzeigen: ■ Mißbrauchtatbestände, §§ 39, 41 und besonders 42 AO ■ Erhöhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten, §§ 90 Abs. 3, 162 Abs. 3, 4 AO ■ Dokumentationserfordernisse bei Verrechnungspreisen, § 90 Abs. 3 AO ■ Anti-Treaty/Anti-Directive-Shopping, § 50d Abs. 3 EStG Als sonstige Regelung sollte hier noch kurz die Vorschrift zur Regelung sog. „Verlustzuweisungsmodelle“, § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG, herausgestellt werden. Mitunter wird die Regelung des § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG als „Liebhabereiregelung“ angesehen, welche steuerliche Sachverhalte erfassen soll, die „negative ausländische Einkünfte“ darstellen und wie bei § 34d EStG dreht es sich hierbei nicht um das Ergebnis von Einkunftsarten nach § 2 Abs. 2 EStG, sondern lediglich um Teilmengen hiervon. Diese Vorschrift regelt die Maßnahmen gegen die Verrechnung von negativer ausländischer Einkünfte (z.B. land- und forstwirtschaftlicher Betriebsstätte, Beteiligungen bei stillen Gesellschaften, partiarische Darlehensgeber, Vermietung/Verpachtung unbeweglichen Vermögens, ausländische gewerbliche Betriebsstätte, die nicht einer aktiven Betätigung gewidmet sind) mit inländischen Besteuerungsgrundlagen (sog. eingeschränkter Verlustausgleich). Dadurch soll vermieden werden, dass Verluste aus einem im Ausland getätigten Engagement auf die inländischen Besteuerungsgrundlagen ertragsmäßig durchgereicht werden, was üblicherweise allerdings das Welteinkommensprinzip fordert.107 Ferner werden unter § 2a Abs. 2 EStG solche Fälle subsumiert, die negative Einkünfte oder auch nur Einkunftselemente, die aus Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverlusten oder Entnahmeverlusten bei ausländischen Kapitalbeteiligungsgesellschaften betreffen.108 Betriebsstättenverluste aus gewöhnlichen gewerblichen Betätigungen (wie z.B. Herstellung und/oder Lieferung von Waren) sind uneingeschränkt ausgleichs- und abzugsfähig.109 Welche ausländischen negativen Einkünfte betroffen sind, findet sich – abweichend von § 8 AStG – in dem Katalog des § 2a Abs. 1 S. 1 Nr. 1-7 EStG. Für diese negativen ausländischen Einkünfte lässt sich der Grundsatz festhalten, dass sie nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus dem selben Staat ausgeglichen werden dürfen; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Im Falle des Nichtausgleiches sei bzgl. des (sachlich eng begrenzten) Verlustvortrages § 2a Abs. 1 S. 3 EStG verwiesen.110

III.

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Bilaterale Maßnahmen

Nicht überraschend ist auch die Tatsache, dass in den DBA die Vermeidung der Minderbesteuerung 206 als Ziel genannt wurde. Als Methoden zur Zielerreichung können die Folgenden angeführt werden: 106 107 108 109 110

Vgl. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 87 Vgl. Kluge, Das Internationales Steuerrecht, S. 493 Vgl. Kluge, Das Internationales Steuerrecht, S. 494 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 105 Vgl. Kluge, Das Internationales Steuerrecht, S. 493

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Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

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Begrenzung in der Steueranrechnung ■ Steuerbefreiung mit Progressionsvorbehalt ■ Gewinnberichtigungsnorm für verbundene Unternehmen, vgl. z.B. Art. 9 OECD-MA ■ Betriebsstättengewinnabgrenzungsnorm, vgl. z.B. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA Das Ziel der OECD ist auch weiterhin, (international) anerkannte Richtlinien zur Verrechnungspreisregelung voranzutreiben.111 Typischerweise im US-amerikanischen wie auch zunehmend im deutschen und anderen Abkommensrecht findet sich die sog. „treaty-shopping-Klauseln“ wieder. Unter „treaty-shopping-Klauseln“ versteht man Regelungen, welche das Sich-Einkaufen („Abkommenskauf “) in die Schutzwirkung eines DBA, meist durch Zwischenschaltung eines Abkommensberechtigten durch ein nichtabkommenbrechtigtes Steuersubjekt, so dass Vergünstigungen durch das DBA erzielt werden, obwohl diese bei unmittelbarem Bezug der steuerpflichtigen Einkünfte nicht zur Verfügung stehen würden, verhindern sollen.112 Der ultimative Sinn dieser Regelung liegt darin begründet, dass vermieden werden soll, dass in den entsprechenden Ländern, meist rein zur Ausnutzung von Absenkungsmöglichkeiten der Quellensteuerbelastung, spezielle Gesellschaften (sog. „Durchlaufgesellschaften“ oder „steppingstone-Gesellschaften“) gegründet werden.113 Mehr und mehr ist auch bei den jeweiligen DBA Deutschland-Drittstaat zu sehen, dass versucht wird, die aus dem nationalen Recht bekannten „Aktivitätsklauseln“ verbindlich in das Abkommensrecht zu kolportieren. Auch wird teilweise versucht, bilateral die Zins- und Dividendenbesteuerung sowie die Quellensteuerbehandlung über bestimmte Anforderungen zu regulieren. Als weiterer Trend kann die Vereinbarung der sog. „switch-over-Klauseln“ (z.B. DBA Österreich, USA etc.) gesehen werden. „Switch-over-Klauseln“ sind Vereinbarungen, mit denen im Falle einer eventuellen Nicht- oder Minderbesteuerung in Folge von Auslegungs- oder Zurechnungskonflikten von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode gewechselt werden kann, meist unter dem Vorbehalt eines Verständigungsverfahrens (siehe als Beispiel Art. 23 Abs. 2 lit. b) gg) i.V.m. Protokoll Nr. 21 DBA USA).114

F.

Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben sowie aktuelle OECD Vorhaben

I.

Einleitung

211 Von immer größerer Bedeutung ist in letzter Zeit das Recht der Europäischen Union geworden. Das Europäische Recht ist kein Völkerrecht, sondern eine Rechtsordnung sui generis, gehört aber mit dem EG-Vertrag zum supranationalen Recht.115 Neben dem primären Gemeinschaftsrecht und den Grundfreiheiten der EU, ist hierbei für das internationale Steuerrecht im Wesentlichen sowohl auf das sekundäre Gemeinschaftsrecht als auch auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) hinzuweisen, wobei es das häre Ziel (vgl. Art. 2 des EG-Vertrages) und Aufgabe der EU ist, die Errichtung eines gemeinsamen Marktes zu verwirklichen. 111 112 113 114 115

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Vgl. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 1024 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 707 Vgl. Beispiele in Bächle/Rupp/Ott/Knies, S. 148, 151f. Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht, S. 930; Meilicke/Portner, IStR 2004, 397ff. Zum EG Vertrag, Fassung von Nizza seit 01.01.2003 gültig, vgl. dazu die aktuelle Fassung v. 29.12.2006, Amtsblatt der EU, C 321 E/17, siehe http://eur-lex.europa.eu.

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F. Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben sowie aktuelle OECD Vorhaben Aktuell ist die OECD bestrebt, die Abkommen, basierend auf den OECD-MA, zwischen den einzel- 212 nen Staaten voranzutreiben, nicht zuletzt wegen der andauernden Finanzkrise seit Mitte 2007 und die Fragen zum umfassenden Informationsaustausch (siehe Art. 26, insbesondere Art. 26 Abs. 5 OECD-MA) zwecks „Austrocknung von Steueroasen“.116 Gerade in diesem Zusammenhang wurde auf nationaler Ebene mit einer Reihe von Vorschriften 213 durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz und der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung im Sommer 2009 reagiert.

II.

Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben

Die Organe der Europäischen Union haben aufgrund diverser EG-Verträge, dem so genannten primären Gemeinschaftsrecht, Kompetenzen erlangt, auch im Rahmen des bzw. mit Wirkung auf das Steuerrecht eigenständig Recht zu setzen. Basierend auf Art. 249 Abs. 2 und 3 des EG-Vertrages handelt es sich vornehmlich um die folgenden Instrumente: ■ Verordnungen Verordnungen (Art. 249 Abs. 2 des EG-Vertrages) sind vergleichbar einem nationalen Gesetz, sind Rechtsakte, die unmittelbar in den Mitgliedstaaten für Privatpersonen und Unternehmen Geltung erlangen und bedürfen im Mitgliedsstaat keiner Umsetzung in nationales Recht mehr. ■ Richtlinien Richtlinien (Art. 249 Abs. 3 des EG-Vertrages) sind hinsichtlich ihrer Ziele für die Mitgliedsstaaten verbindliche Rechtsakte, bedürfen aber eines nationalen Umsetzungsaktes in innerstaatliches Recht, d.h. die Wahl des rechtlichen Mittels steht den Mitgliedsstaaten bei der Umsetzung frei.117 Darüberhinaus sind noch folgende Instrumente bekannt: ■ Entscheidungen Entscheidungen sind die Maßnahmen, in denen die Kommission als Verwaltungsbehörde gegenüber Privatpersonen oder einzelnen Mitgliedstaaten handelt, vergleichbar mit Verwaltungsakten oder Bescheiden des nationalen Rechts. Für den Bereich der Steuern hat es jedoch bisher noch keinen Anwendungsfall gegeben. ■ Empfehlungen ■ Stellungnahmen Nicht näher behandelt werden sollen, mangels der rechtlichen Bindungswirkung, die Vielzahl sonstiger Formen wie z.B. Entschließungen, Programme, Grün- und Weißbuch etc. Diese sind jedoch für die jeweiligen Branchen Interessenvertretungen oder Verbände wichtig, da auf Grund dessen Einflussnahme auf die Gesetzgebung erfolgen kann. Die EU selbst hat keine eigene Steuerhoheit. Das System der indirekten Steuern ist EU-weit harmonisiert, siehe auch Art. 93 EG-Vertrag.118 Dahingegen hat man sich bei den direkten Steuern nur angenähert (vgl. auch Art. 94 EG-Vertrag), daher haben Harmonisierungsbestrebungen im Bereich der direkten Steuern immer größere Bedeutung erlangt, weil die bisher regelmäßig ausschließlich auf nationale Sachverhalte ausgerichteten 116 Höring, IWB 2010, 325 ff. 117 Zur Umsetzung und Begünstigung, vgl. EuGH „Francovich“, Rs. C-6 u. 9/90, Slg 1991, I-5357; BverfG v. 08.04.1987, 2 BvR 687/85, BVerfGE 73, 223ff. 118 Richtlinie 2006/112/EG bildet die Grundlage für das harmonisierte Mehrwertsteuersystem (ab 01.01.2007) wie vormals die 6. EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern und der Verbrauchsteuern.

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Regelungen sich immer weniger als geeignet erwiesen, um bei grenzüberschreitend Tätigen zu sachgerechten Besteuerungsfolgen zu gelangen.119 Eine Verbesserung der Funktionsweise der Steuersysteme sehen auch die sog. „Fiscalis Programme“ vor.120 221 So existiert bereits die Verordnung zur Anwendung der International Accounting Standards (IAS).121 222 Daneben soll kurz wegen der praktischen Relevanz für das internationale Steuerrecht auf die folgenden Richtlinien kurz eingegangen werden: 223 ■ Mutter-Tochter-Richtlinie122 Mit der Mutter-Tochter-Richtlinie (vom 23.07.1990 in der Fassung der am 22.12.2003 verabschiedeten Änderungsrichtlinie, welche am 01.01.2005 in Kraft getreten ist) wurden im Wesentlichen zwei Ziele verfolgt: Auf der einen Seite sollen Gewinnausschüttungen (sowie verdeckte Gewinnausschüttungen), die eine Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Gemeinschaft vornimmt, nicht mehr zu einer Doppelbesteuerung führen. Auf der anderen Seite ist bei solchen Ausschüttungen ein Einbehalt von Quellensteuern nicht mehr vorgesehen, was im Ergebnis bedeutet, dass grundsätzlich die vollständige Beseitigung der Doppelbesteuerung auf solche Ausschüttungen vorgesehen ist. Mithin also dient die Richtlinie der Beseitigung steuerlicher Mehrbelastungen bei Ausschüttungen bzw. Dividendenzahlungen im europäischen Unternehmensverbund. Grundsätzlich gibt die Mutter-Tochter-Richtlinie vor, dass der Steueranspruch des Sitzstaates der Tochtergesellschaft auf deren Gewinn beschränkt ist und die an eine EU Muttergesellschaft ausgeschütteten Gewinne von einer Quellenbesteuerung befreit sind.123 Die begünstigten Gewinne sind relativ weit definiert und hierunter können ordentliche Ausschüttungen, verdeckte Gewinnausschüttungen und Ausschüttungen basierend auf Kapitalherabsetzungen gefasst werden. Auch auf die Bezeichnung der Quellensteuer per se kommt es nicht an (also alle Kapitalertragsteuern und auf Ausschüttungen anknüpfende Abzugssteuern). Die Richtlinie statuiert durch detaillierte Vorgaben, wie diese Ziele erreicht werden sollen: Die Beseitigung der Doppelbesteuerung hat entweder durch die Freistellungsmethode zu erfolgen, also dass der Staat, in dem die Dividenden empfangende Gesellschaft ansässig ist, die Dividenden von seiner Besteuerung freistellt oder eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Steuer auf die Steuern der Muttergesellschaft vorsieht (Anrechnungsmethode).124 Vorherrschend bei den Mitgliedstaaten der Gemeinschaft ist die Anwendung der Freistellungsmethode, und sind die persönlichen Anwendungsvoraussetzungen erfüllt, soll keine Quellensteuer auf Dividenden einbehalten werden. Insoweit wird das nach nationalem Recht regelmäßig gegebene und ggf. nach Abkommensrecht verringerte Quellenbesteuerungsrecht beseitigt. Dieser Regelung kommt deshalb große Bedeutung zu, weil die Quellensteuer teilweise zu Anrechnungsüberhängen führte. Von den Vorschriften der Richtlinie werden nur bestimmte Kapitalgesellschaften erfasst, da die Richtlinie vorsieht, dass die Beteiligung der Muttergesellschaft mindestens 25 % betragen muss.125 Folglich ist es den Mitgliedstaaten möglich, die Vorteile der Richtlinie auch schon bei einer geringeren Beteiligungsquote zur Anwendung kommen zu las119 Vgl. Wilke, Lehrbuch Internationales Steuerrecht, S. 264; Strategiepapier der EU-Kommission v. 19.12.2006: „Mitteilung der Kommission an den Rat, an das Europäische Parlament und an den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuß – Koordinierung der Regelungen der Mitgliedstaaten zu den direkten Steuern im Binnenmarkt“, KOM (2006) 823 endg. 120 Vgl. Fiscalis Programme 2003-2007, EU-Parlament und EU-Rat v. 03.12.2002, ABl. 2002 Nr. L 341, 1 ff.; und Mitteilung der EU-Kommission v. 06.04.2005, KOM (2005) 111 endg. zu „Zoll 2013“ und „Fiscalis 2013“ 121 EG-Verordnung 1606/2002 v. 19.07.2002, Abl. EG L 243 122 Richtlinie 90/435/EWG des Rates v. 23.07.1990, ABl. EG 1990, Nr. L 225 v. 20.08.1990, 6 ff., geändert durch die Richtlinie 2003/123/EG des Rates v. 22.12.2003, ABl. 2004 Nr. L 7, 41ff. 123 Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 155 124 Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 13 125 Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, Art. 10, Rdnr. 177

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sen. Ferner können die Mitgliedstaaten die Gewährung der Vorteile von einer Mindestbehaltedauer von maximal zwei Jahren abhängig machen. Die Richtlinie lässt außerdem eine nationale Regelung zu, nach der die Kosten im Zusammenhang mit der Beteiligung vom Abzug als Betriebsausgaben ausgeschlossen werden. Ferner kann auch eine Pauschalierung erfolgen, die maximal 5 % betragen darf.126 Die Steuerfreistellung von Ausschüttungen folgen im Wesentlichen den gleichen Regelungen, jedoch mit dem Unterschied bei der Mindestbeteiligung von 10 % (seit dem 01.01.2009). Die Mindestbehaltedauer von maximal zwei Jahren wird üblicherweise auf 12 Monate reduziert sein. 127 224 Fusionsrichtlinie128 Die Fusionsrichtlinie hat das Ziel, grenzüberschreitende Umstrukturierungen nicht durch steuerliche Regelungen zu behindern oder gar zu verhindern. Hintergrund ist, dass bei solchen Umstrukturierungen dem Unternehmen regelmäßig keine liquiden Mittel zufließen, aus denen die entstehende Steuerbelastung bezahlt werden könnte. Folglich käme es zu einer erheblichen wirtschaftlichen Belastung. Ergänzend ist zu berücksichtigen, dass bei rein nationalen Umwandlungen im Rahmen des Umwandlungssteuergesetzes eine Umstrukturierung ohne eine vergleichbare Steuerbelastung erfolgen kann. Aus Sicht der beteiligten Fisci muss verhindert werden, dass eine Verlagerung von Wirtschaftsgütern in das Ausland erfolgt, ohne dass sichergestellt wird, dass evtl. stille Reserven (etwa aufgrund von in der Vergangenheit zu hoch vorgenommenen Abschreibungen) zu einer Erhöhung des Steueraufkommens in diesem Staat führt. Folglich regelt die Fusionsrichtlinie die Fälle, bei denen das spätere Besteuerungsrecht der stillen Reserven durch den bisherigen Staat gesichert ist. Die Fusionsrichtlinie gilt nur für Kapitalgesellschaften und erfasst nur die Fälle der Fusion, Spaltung, Einbringung von Betrieben/Teilbetrieben und Betriebsstätten sowie den Anteilstausch. Allerdings setzen die Spaltung und die Fusion das Institut der grenzüberschreitenden Gesamtrechtsnachfolge voraus. Im Frühjahr 2006 hat der deutsche Gesetzgeber Entwürfe zur Umsetzung im Zivilrecht wie im Steuerrecht vorgelegt, die noch nicht abschließend diskutiert sind. Leitidee der Richtlinie ist die aufgeschobene Gewinnrealisierung. Folglich kommt es nicht zum Zeitpunkt der Umwandlung zu einer Besteuerung der stillen Reserven, sondern erst bei einer späteren Veräußerung. Insoweit handelt es sich nicht um eine endgültige Steuerbefreiung, sondern um einen Aufschub der Besteuerung. Die Mitgliedstaaten können den Unternehmen auch die Möglichkeit eröffnen, eine sofortige Gewinnrealisierung vorzunehmen. Von dieser Möglichkeit will offensichtlich der deutsche Gesetzgeber Gebrauch machen. 225 Richtlinie über Zinsen und Lizenzen innerhalb von verbundenen Unternehmen129 Durch die Richtlinie über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen in verschiedenen Mitgliedstaaten hat die EU beabsichtigt, dass Zinseinkünfte und Lizenzgebühren (nur) einmal in einem Mitgliedstaat der Besteuerung unterliegen sollen. Dadurch soll eine Doppelbesteuerung, insbesondere bei Zahlungen zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten sowie zwischen Betriebsstätten derartiger Unternehmen, vermieden werden. Die Richtlinie sieht vor, dass für Zinseinkünfte und Lizenzgebühren keine Quellensteuer mehr erhoben werden darf, unabhängig von der Form der Erhebung.

126 Siehe zur Mutter-Tochter-Richtlinie: Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 13 127 Tischbirek in Vogel/Lehner, DBA, Art. 10, Rdnr. 175 (üblich ist zur Zeit eine Mindesthaltedauer von 12 Monaten) 128 Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.07.1990, ABl. EG 1990, Nr. L 225 v. 20.08.1990, 1 ff., geändert durch die Richtlinie 2005/19/EG des Rates v. 17.02.2005, ABl. 2005 Nr. L 58, 19ff. 129 Richtlinie 2003/49/EG des Rates v. 03.06.2003, ABl. EG 2003, Nr. L 157 v. 26.06.2003, 49 ff., geändert durch die Richtlinie 2004/76/EG des Rates v. 29.04.2004, ABl. 2004 Nr. L 195, 33ff.

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§2

Grundsätze der Besteuerung international tätiger Unternehmen

Das alleinige Besteuerungsrecht liegt im Staat des ausländischen, die Zahlungen empfangenden Unternehmens, vorausgesetzt, dass eine unmittelbare Beteiligung von mindestens 25 % besteht. Eine Mindestbehaltensfrist von zwei ununterbrochenen Jahren kann, muss aber nicht vorgesehen werden (Wahlrecht der Mitgliedstaaten). Außerdem kann der Quellenstaat bestimmte Nachweise in Form von Bestätigungen verlangen.130 226 ■ Zinsrichtlinie131 Ultimativer Sinn der Zinsrichtlinie ist die Sicherstellung eines Mindestmaßes an Effektivität der Besteuerung von Zinszahlungen an natürliche Personen, mithin ein automatisierter Informationsaustausch über die Zinszahlungen. Hierbei werden nur grenzüberschreitende Zahlungen erfasst, so dass rein innerstaatliche Zinszahlungen nicht in den Regelungsbereich der Richtlinie fallen. Berücksichtigt werden nur solche Zinsen, die von einer Zahlstelle in einem anderen Mitgliedstaat an Privatpersonen ausbezahlt werden. Zinszahlungen an Unternehmen und an andere juristische Personen sind zwar aus dem Anwendungsbereich der Richtlinie ausgenommen, allerdings können Zinszahlungen an bestimmte Gesellschaften und/oder Gesellschaftstypen und Strukturen wiederum in den Anwendungsbereich der Zinsrichtlinie fallen. Nicht alle Mitgliedstaaten haben den automatischen Informationsaustausch implementiert, stattdessen werden bei diesen Staaten (Belgien bis 31.12.2009, Österreich und Luxemburg) Quellensteuern einbehalten und auf anonymer Basis an den Wohnsitzstaat weitergeleitet.132 Die entsprechenden Anleger können diese Quellenbesteuerung in jenen Ländern allerdings vermeiden, falls sie für den automatischen Austausch von Informationen optieren oder der Zahlstelle Ausnahmezertifikat/Bescheinigung der heimatlichen Steuerbehörde zukommen lassen. Die Übergangszeit nach Art. 10 der Richtlinie stellt ab auf den Abschluss von Abkommen der EU mit der Schweiz, Liechtenstein, San Marino, Monaco, Andorra und USA über den Informationsaustausch (Koexistenzmodell); die Quellensteuersätze sind gestaffelt von 15 % (von 01.07.2005 bis 30.06.2008), 20 % (bis 30.06.2011) und 35 % (ab 01.07.2011). Gegenwärtig wird im Rahmen der OECD heftigst mit einigen Ländern um die Implementierung von Art. 26 Abs. 5 des OECDMA und den (automatischen) Informationsaustausch gestritten. 227 ■ Schiedsübereinkommen133 Um eine Vermeidung der Doppelbesteuerung bei grenzüberschreitenden Gewinnberichtigungen von Entgelten zwischen verbundenen Unternehmen zu erreichen, wurde das Schiedsübereinkommen (Schiedsverfahrenskonvention) erlassen. Hintergrund ist, dass eine Verrechnungspreisberichtigung in einem Staat nicht zwingend eine entsprechende Gegenberichtigung im anderen Staat nach sich zieht mit der Konsequenz einer Doppelbesteuerung. Das Schiedsübereinkommen sieht einen Modus für diesen Fall vor, der zu einer Beseitigung der Doppelbesteuerung führt. Erfasst werden alle gewinnabhängigen Steuern von rechtlich selbstständigen Unternehmen und von Betriebsstätten. Andere Probleme der internationalen Doppelbesteuerung werden hiervon nicht tangiert, wie z.B. Streit bei Anwendung eines DBA zwischen zwei Mitgliedstaaten der EU. Dies ist ein wesentlicher Unterschied gegenüber dem sog. Verständigungsverfahren im Rahmen von Doppelbesteuerungsabkommen. 228 Die Urteile des EuGH zu Steuerfragen werden neben den o.g. Richtlinien und Verordnungen zu Steuerharmonisierung immer bedeutender, sowohl für die direkten als auch für die indirekten Steuern. 130 Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 14 131 Richtlinie 2003/48/EG des Rates v. 03.06.2003, ABl. EG 2003, Nr. L 157 v. 26.06.2003, 38 ff. 132 Vgl. Höring, Vorträge an Chambre de Commerce, Luxembourg und Universität Trier (zuletzt 30.06.2009) unter www. uni-trier.de 133 Übereinkommen 90/436/EWG v. 23.07.1990, ABl. EG 1990, Nr. 225, v. 20.08.1990, 10 ff. sowie Mitteilung KOM (2004) 297 endg. v. 23.04.2004

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F. Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben sowie aktuelle OECD Vorhaben Zum Beispiel basieren die Regelungen des geltenden deutschen Umsatzsteuergesetzes auf der 6. EG- 229 Mehrwertsteuerrichtlinie.134 Für alle Zweifelsfragen, die die Auslegung dieser Richtlinie oder hierauf beruhender Vorschriften des deutschen UStG betreffen, besteht laut Art. 234 Abs. 1 lit. b) des EGVertrages eine Zuständigkeit des EuGH. Gerade im Bereich der direkten Steuern gewinnt die EuGH-Rechtsprechung an größerer praktischen 230 Relevanz. Da der EG-Vertrag keinen Harmonisierungsauftrag für die direkten Steuern normiert, sind die Mitgliedstaaten in der Ausgestaltung ihrer jeweiligen nationalen Steuersysteme grundsätzlich keinen europarechtlichen Begrenzungen unterworfen.135 Allerdings verlangt der EuGH in ständiger Rechtsprechung, dass diese Besteuerungskompetenz so ausgeübt wird, dass es nicht zu einem Verstoß gegen die Grundfreiheiten des EG-Vertrages kommt.136

III.

Aktuelle OECD Vorhaben

Die aktuellen OECD Vorhaben werden durch die folgenden wesentlichen Punkte gelenkt: ■ Förderung der internationalen Wirtschaftsbeziehungen durch Ausschluss oder Abmilderung von Doppel- und Minderbesteuerungen ■ Bekämpfung der internationalen Steuerumgehungen („Austrocknung von Steueroasen“ etc.) ■ Bekämpfung unerwünschter Steuergestaltungen ■ Effektivität der Steuerrechtsordnung ■ Förderung der Rechtssicherheit Aktuell ist die OECD bestrebt, die Abkommen, basierend auf den OECD-MA, zwischen den einzelnen Staaten voranzutreiben, nicht zuletzt wegen der andauernden Finanzkrise seit Mitte 2007 und die Fragen zum umfassenden Informationsaustausch (siehe Art. 26, insbesondere Art. 26 Abs. 5 OECD-MA) zwecks „Austrocknung von Steueroasen“, Beseitigung der mangelnden Transparenz, Abschaffung des unkooperativen Verhaltens und schwachen Regulierung. Gerade der umfassende Informationsaustausch („große Auskunftsklausel“) würde einen direkten Einfluss auch auf die EU-Zinsrichtlinie und die Quellensteuerländer haben. Vor diesem Hintergrund hat sich z.B. Belgien entschieden, ab dem 01.01.2010 von Quellensteuer auf den automatischen Informationsaustausch bei der EU-Zinsrichtlinie umzuschwenken.137 In diesem Zusammenhang darf auf die weiteren Entscheidungen der jeweiligen Ländern im Bezug auf das Konkurrenzverhältnis des national und bei Nichteinhalten strafbewehrtes Bankgeheimnisses versus der in DBA oder EUZinsrichtlinie bestehenden automatischen Austausch von Informationen verwiesen werden.138 Besonderes Augenmerk wird zur Zeit von der OECD immer noch auf die Klärung der Fragen gelegt, ob und wie man ein faires, vereinfachtes und durch möglichst geringen administrativen Aufwand gelenktes Steuersystem bei den einzelnen Staaten erreichen kann. Nicht zuletzt durch die Finanzkrise seit Mitte 2007 deutlich vor Augen geführt, ist die OECD mitunter in die Herbeiführung von Alternativen involviert, die eine schnelle und effiziente Reaktion der Steuersystematiken auf aktuelle und globale Herausforderungen erforderlich machen.

134 Siehe Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977, ABl. EG 1977, Nr. L 145, vom 13.06.1977, 1 ff. 135 Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 15 136 Vgl. EuGH v. 15.05.1997, Rs. C-150/95, Futura Participations und Singer, Slg. 1997, I-2471, Rn. 26; EuGH v. 06.06.2000, Rs. C-35/98, Verkoojen, Slg. 2000, I-2071, Rn. 43; EuGH v. 12.12.2002, Rs. C-324/00, Lankhorst-Hohorst, IStR 2003, 55, Rn. 33, m. w. N. 137 Pressemitteilung des Belgischen Finanzministeriums (Service Public Fédéral Finances) v. 14.03.2009 138 Vgl. Höring, Vortrag Uni Trier, Fachbereich V, Rechtswissenschaften, 30.06.2009, Fußnote 132, vgl. Höring IWB 2010, 325 ff.

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235 Die noch im Frühjahr 2009 von der OECD als Druckmittel verkündete „schwarze Liste“ der Steueroasen gibt es nicht mehr. Die OECD, die vier Staaten – Uruguay, Costa Rica, die Philippinen und Malaysia – an den Pranger gestellt hatte, weil sie die internationalen Standards zur Bekämpfung von Steuerbetrug nicht umsetzen wollten, hatten rasch reagiert und die Regierungen sich bereit erklärt, ihre Gesetze binnen eines Jahres so umzugestalten und zu modifizieren, dass zukünftig auch ein Informationsaustausch über verdächtige Konten oder Transaktionen nicht mehr unter Verschluss gehalten werden. Jetzt stehen sie gemeinsam mit 38 anderen Staaten auf der sogenannten „grauen Liste“.139 236 Gerade in diesem Zusammenhang wurde auf nationaler Ebene mit einer Reihe von Vorschriften durch das Gesetz zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung (Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, StHintBekG) und der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (StHintBekVO) im Sommer 2009 reagiert.140 237 Nach langen Verhandlungen innerhalb der Regierungskoalition wurde am 10.07.2009 das StHintBekG durch den Bundesrat gebilligt und ist am 01.08.2009 in Kraft getreten. Die in diesem Zusammenhang von der Regierung erlassene StHintBekVO wurde vom Bundesrat am 18.09.2009 verabschiedet. 238 Mit dem StHinBekG soll die Umsetzung der von der OECD entwickelten Standards zu Transparenz und umfassendem Informationsaustausch in Steuersachen gefördert werden und die Ermittlungsmöglichkeiten der Steuerbehörden bei Geschäftsbeziehungen (auch zu Finanzinstituten) in unkooperativen Staaten verbessert werden. Diese OECD-Vorgaben verlangen, dass Informationen, die für die Besteuerung relevant sind, zugänglich sein und auf Anfrage ausländischer Finanzbehörden zur Verfügung gestellt werden müssen. Zu diesen Informationen gehören etwa Bankinformationen und Auskünfte über die Eigentumsverhältnisse an Gesellschaften oder die Begünstigten bei Stiftungen (siehe auch Art. 26 Abs. 5 OECD-MA). Nach wie vor gibt es in Europa und weltweit Staaten, die diese OECD-Standards nicht in den bilateralen Abkommen implementiert haben. Durch ihre Verweigerung der Zusammenarbeit fördern und begünstigen diese Staaten („Steueroasen“) geradezu die Steuerhinterziehung durch Bürger anderer Staaten. Auf diese Weise gehen nicht nur Deutschland, sondern auch zahlreichen anderen Ländern erhebliche Summen an Steuereinnahmen verloren. 239 Die Bereitschaft zu Vereinbarungen über Amtshilfe im Besteuerungsverfahren entsprechend dem OECD-Standard fehlt insbesondere bei den größeren Finanzzentren – auch immer noch sowohl in Europa als auch weltweit. Diese Finanzzentren unterhalten Rahmenbedingungen, die es ausländischen Finanzbehörden erschweren oder unmöglich machen, grenzüberschreitende Sachverhalte aufzuklären, wobei eine Förderung und Begünstigung der Steuerunehrlichkeit durch Bürger anderer Staaten Vorschub geleistet wird. 240 Die jüngsten grenzüberschreitenden Steuerhinterziehungsskandale motivieren die Staaten, immer rigoroser gegen die eigenen Steuereinnahmeausfälle durch Steuerflucht entgegenzuwirken, denn die betroffenen Länder sehen sich massiven Bedrohungen ausgesetzt. Um dem entgegen zu wirken, sind in Deutschland, innerhalb der EU und weltweit verschiedene Maßnahmen getroffen worden. Diese basieren auf international abgestimmten Aktionen, die von den zur Zeit 17 OECD-Mitgliedstaaten unter anderem am 21.10.2008 zur Durchsetzung von Transparenz und effektivem Auskunftsaustausch befürwortet wurden. Ziel ist insbesondere die effektivere Bekämpfung der Steuerhinterziehung, die durch Staaten und Gebiete erleichtert wird, die den Zugang der Steuerbehörden zu Bankinformationen verweigern.

139 Siehe auch http://www.oecd.org/tax/progressreport 140 Siehe „Gesetz zur Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken und der Steuerhinterziehung“, BGBl. I 2009, 2302 ff., „Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung“, BGBl. I 2009, 3046 ff.

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F. Einfluss der EU Integration: Steuerharmonisierungen und Reformvorhaben sowie aktuelle OECD Vorhaben Ob das Gesetz allerdings noch Wirkungen zeigt, bleibt abzuwarten, denn bereits vor dem Inkrafttreten haben die ins Visier geratenen Steueroasen bereits reihenweise Öffnungstendenzen nach den OECD-Standards signalisiert. Deutschland hat danach sogar schon einige neue DBA abgeschlossen. Auslöser hierfür war das Treffen der 20 führenden Industrie- und Schwellenländer in London am 02.04.2009 sowie Pittsburgh am 25.09.2009. Anschließend stand auf der „schwarzen Liste“ der OECD kein Land mehr, das sich strikt gegen Auskünfte verweigert, nachdem die letzten vier betroffenen Staaten Costa Rica, Uruguay, Malaysia und die Philippinen zugesagt hatten, sich künftig an internationale Standards zu halten (s.o.). Insoweit können die angedrohten Sanktionen des StHintBekG künftig wohl erst dann greifen, wenn die eine oder andere Steueroase ihre Verlautbarung zu mehr Transparenz anschließend dann doch nicht in die Tat umsetzt oder den Verhandlungen immer wieder Steine in den Weg legt. Ziel des Gesetzes ist es mithin, den Geschäftsverkehr mit „unkooperativen Staaten“ sowie die dortige Geldanlage zu erschweren, mit anderen Worten, verweigern bestimmte Staaten gegenüber den deutschen Finanzbehörden notwendige Auskünfte, soll das künftig negative Konsequenzen auf verschiedene inländische Steuerregeln haben. Der Tenor lautet: Je intensiver ein anderer Staat mit den deutschen Finanzbehörden zusammenarbeitet, umso geringer sind die Mitwirkungspflichten und nachfolgend die Sanktionen auf Seiten der mit diesen Ländern im Geschäftsverkehr Stehenden. Durch das StHintBekG werden Privatpersonen und Unternehmen, die Geschäftsbeziehungen zu sog. „Steueroasen“ unterhalten, erhöhte Nachweis- und Mitwirkungspflichten auferlegt, falls diese Staaten die Herausgabe von Informationen an die Finanzbehörden verweigern. Diese Pflichten gelten nicht, wenn mit einem Staat ein Abkommen (oder die Bereitschaft zur Aufnahme von bilateralen Gesprächen) besteht, das die Erteilung von Auskünften gemäß Art. 26 des OECD-MA vorsieht bzw. Auskünfte in einem vergleichbaren Umfang erteilt. Als ausreichend angesehen werden schon die Bereitschaft zu dem entsprechenden Informationsaustausch/Auskunftserteilung (wie z.B. durch Aufnahme entsprechender Gespräche zum Abschluss von bilateralen Vereinbarungen/DBA).141 Auf die „schwarze Liste“ kommen „Steueroasen“ bzw. „unkooperative Länder“ auf Beschluss der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrates. Das BMF wird durch Schreiben den betreffenden Staat bekannt geben, das mit Zustimmung der Länderfinanzbehörden sowie im Einvernehmen mit dem Auswärtigen Amt sowie dem Bundeswirtschaftsministerium im BStBl veröffentlicht wird. Voraussetzung für die Einstufung als unkooperative Steueroase ist, dass sich die Staaten und Gebiete trotz diplomatischer Aufforderungen weiterhin weigern, Auskünfte in Steuersachen zu erteilen und einen dem OECD-Standard (siehe o.g. Musterabkommen) entsprechenden Auskunftsverkehr zu vereinbaren. Die Verordnung konkretisiert überdies, wie das StHintBekG in der Praxis ab dem 01.01.2010 umgesetzt werden soll. Diese fixiert die besonderen Mitwirkungs- und Nachweispflichten, die der Steuerpflichtige zu befolgen hat, wenn dieser betriebliche oder private Geschäftsbeziehungen zu Staaten und Gebieten unterhalten, die den OECD-Standards (insbesondere Art. 26 des Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und das Musterabkommen aus 2002 zur steuerlichen Transparenz und Zusammenarbeit mit den Finanzbehörden zum steuerlichen Informationsaustausch) nicht anwenden. Ebenso werden Art und Umfang der Rechtsfolgen festgelegt, die die Nichtbefolgung dieser Pflichten mit sich bringt. Durch die drei folgend aufgeführten Maßnahmen und Sanktionen bei einer Geschäftsbeziehung in „unkooperative“ Staaten soll das Ziel der neuen Regelungen der StHintBekG und StHintBekVO erreicht werden, wobei diese frühestens ab dem Veranlagungsjahr 2010 und nach 2009 erfolgten Gewinnausschüttungen gelten sollen, hinsichtlich der Prüfung der Überschusseinkünfte wird auf das Veranlagungsjahr 2009 abgestellt: 141 Vgl. Podewils DStZ 2009, 686, 687

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Einschränkung bestimmter steuerlicher Regelungen bei Geschäftsbeziehungen zu Staaten oder Gebieten, die schädlichen Steuerwettbewerb betreiben. ■ Ausgabenkürzung Der Abzug von Betriebsausgaben/Werbungskosten kann von der Erfüllung besonderer Mitwirkungs- und Nachweispflichten abhängig gemacht werden, wenn die entsprechenden Zahlungen an Personen/Personenvereinigungen mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Staat ohne Bereitschaft zum Auskunftsaustausch nach den Standards der OECD geleistet werden (§ 51 Abs. 1 Nr. 1f lit. aa EStG). ■ Kapitaleinnahmen Nach § 51 Abs. 1 Nr. 1f lit. bb EStG erhält die Bundesregierung die Möglichkeit, bei ausländischen Gesellschaften die Entlastung von Kapitalertragsteuer oder Abzugsteuer gem. § 50d Abs. 1 und 2 EStG vom Nachweis der Identität der natürlichen Personen abhängig zu machen, die an der Gesellschaft mit mindestens 10 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Abgeltungsteuer bzw. Teileinkünfteverfahren werden von der Bevollmächtigung der Finanzbehörde abhängig gemacht, im Namen des Anlegers mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen (§ 51 Abs. 1 Nr. 1f lit. cc EStG). Um Druckmittel gegen die Steueroasen aufzubauen, entfallen diese besonderen Mitwirkungs- und Nachweispflichten, wenn mit dem jeweiligen Staat oder Gebiet ein DBA besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend dem OECD-MA vorsieht, oder das Land entsprechende Auskünfte ohne ein solches Abkommen erteilt. Ausreichend ist in einem ersten Schritt schon die Signalisierung zur Umsetzung der Maßnahmen. Sofern Dividenden unmittelbar oder mittelbar aus solchen Staaten zufließen, können die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG sowie nach einem DBA von erweiterten Mitwirkungsund Nachweispflichten abhängig gemacht werden (§ 33 Abs. 1 Nr. 2e KStG). Das gilt – entgegen dem Referentenentwurf – nicht mehr für Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG, sofern die hinter der Beteiligung stehende Gesellschaft in einem solchen Staat sitzt. Erweiterte Mitwirkungs- und Aufbewahrungspflichten natürlicher Personen in Bezug auf Kapitalanlagen im Ausland. ■ Kontrollen Kommt ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO nicht nach, kann die zuständige Finanzbehörde ihm für die Zukunft die Aufbewahrung der Aufzeichnungen und Unterlagen aufgeben. Hierüber soll es der Außenprüfung leichter gemacht werden. Dann endet die Verpflichtung zur Aufbewahrung erst mit dem Widerruf. § 147a AO führt ab In-Kraft-Treten des Gesetzes eine neue Aufbewahrungspflicht von sechs Jahren bei den Überschusseinkünften ein, sofern die Summe der positiven Überschusseinkünfte mehr als 500.000 EUR im Jahr beträgt. Eine Saldierung mit negativen Einkünften findet dabei nicht statt. Im Falle der Zusammenveranlagung ist für das Überschreiten der Schwelle die Summe der positiven Einkünfte jedes Ehegatten maßgebend. Die Regelung erfasst auch den Datenzugriff (§ 147 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 6 AO). Diese Pflicht entfällt wieder, wenn bisher zur Aufbewahrung Verpflichtete in fünf aufeinander folgenden Kalenderjahren den Schwellenwert von 500 000 EUR nicht erreichen. Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Personen/fremden Dritten in „unkooperative Staaten“ bedarf keiner besonderen Aufzeichnungen, wenn die Summe von 10.000 EUR je Person und Wirtschaftsjahr nicht überschritten wird (Bagatellgrenze). Erweiterte Prüfungsrechte der Finanzbehörden.

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254 Kontrollen Im Rahmen einer Außenprüfung kann die Verletzung der Aufbewahrungspflichten nach § 147a AO ein Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b AO zur Folge haben. Insoweit wird nicht mehr zwischen den Aufzeichnungspflichten für Private oder Unternehmer unterschieden. Verletzt der Stpfl. seine Mitwirkungspflichten, kann die Finanzbehörde eine Schätzung vornehmen, da widerlegbar vermutet wird, dass er über Einkünfte im Ausland verfügt (§ 162 Abs. 2 Satz 3 AO). Eine Außenprüfung wird generell zulässig, wenn die Summe der positiven Überschusseinkünfte mehr als 500.000 EUR im Kalenderjahr beträgt (§ 193 Abs. 1 AO). Einer besonderen Begründung der Prüfungsanordnung bedarf es nicht. Nach § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO kann die Finanzbehörde auch dann eine Betriebsprüfung anordnen, wenn der erhöhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO nicht nachgekommen wird. Durch diese Prüfungsbefugnis werden der Finanzbehörde effizientere steuerliche Beurteilungen von Sachverhalten mit Auslandsbezug ermöglicht. Die Zollkontrollen werden über die Barmittel hinaus auf Verdachtsmomente der Steuerhinterziehung sowie Betrug zum Nachteil der Sozialleistungsträger ergänzt (§ 12a Abs. 5 ZollVG). Damit können auch Kontounterlagen zwecks Durchführung der weiteren Ermittlungen weitergeleitet werden. Einen Anfangsverdacht im strafprozessualen Sinne bedarf es hierfür nicht. 255 ■ Sanktionen Die Finanzbehörde kann die Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung in Bezug auf Angaben verlangen. Dabei wird die Falschaussage mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe bestraft (§ 156 StGB). Wird die Abgabe der eidesstattlichen Versicherung verweigert, kommt eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Abs. 2 Satz 3 AO in Betracht. Entfallen ist der Plan eines amtlichen Vordrucks mit Fragen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen. Bestehen objektiv erkennbare Anhaltspunkte für die Annahme, dass Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in einem betroffenen Staat oder Gebiet bestehen, ordnet der neue § 90 Abs. 2 Satz 3 AO an, dass nach Aufforderung durch die Finanzbehörde die Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben an Eides statt zu versichern sind. Anders als im Referentenentwurf reichen hierzu noch nicht allgemeine Erfahrungen der Finanzverwaltung aus, vielmehr müssen objektiv erkennbare Anhaltspunkte vorliegen. Die Versicherung kann auch nicht mehr erzwungen werden, sodass es auch nicht mehr zu einem Bußgeld kommt. Die Finanzbehörde ist zu bevollmächtigen, im Namen des Steuerpflichtigen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen. Ob und inwieweit diese Mitwirkungspflichten tatsächlich eingefordert werden, sollen nach den Umständen des Einzelfalls nach pflichtgemäßem Ermessen entschieden werden. In §  1 Abs. 4 StHintBekVO sind die besonderen Nachweispflichten manifestiert. Hierunter wer- 256 den z.B. Art und Umfang der Geschäftsbeziehungen, Verträge und Vereinbarungen, genutzte Wirtschaftsgüter inkl. immaterielle Nutzungsrechte oder Patente, die gewählten Geschäftsstrategien und ausgeübten Funktionen sowie die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhältnisse subsumiert. Bei Geschäftsbeziehungen zu einer Gesellschaft werden alle Personen, die zumindest mittelbar Anteilseigner dieser Gesellschaft in einem nicht kooperierenden Staat sind, erfasst. Es gilt jedoch folgende Ausnahme zu nennen wenn ein Großteil der Aktien von Gesellschaft oder Anteilseigner regelmäßig an einer Börse notiert sind und gehandelt werden.

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257 Das StHintBekG und die entsprechende Verordnung dient nicht nur dem hären staatlichen Ziel der Verbesserung von Ermittlungsmöglichkeiten im Bereich von inländischen Geschäftsbeziehungen mit „unkooperativen Staaten“ und der Austrocknung von „Steueroasen“; dass es sich evtl. um ein europarechtswidriges Gesetz handelt, möge hier nur an zweiter Stelle genannt sein.142 Das Gesetz dient dem deutschen Staat auch, den „Gläsernen Steuerbürger“ herbeizuführen, da es Ermittlungsmöglichkeiten bei besserverdienenden Privatpersonen ganz unabhängig von dem Bestehen ausländischer Anknüpfungspunkte ausdehnt, mithin sogar Besserverdienende pauschal als potentielle Steuerhinterzieher abstempelt. 258 Das BMF hat festgestellt, dass zum 1. Januar 2010 kein Staat oder Gebiet die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der Steuerhinterziehungsbekämpfungsverordnung (StHintBekVO) erfüllt.143 ! Praxishinweis: Die StHintBekVO ist am 25.09.2009 in Kraft getreten und ab dem VZ 2010 anzuwenden. Die StHintBekVO konkretisiert die Maßnahmen, die nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. f) EStG, § 33 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) KStG in der Fassung des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes Steuerpflichtigen auferlegt werden, welche Geschäftsbeziehungen zu Staaten und Gebieten unterhalten, die im Verhältnis zu Deutschland nicht als kooperativ gelten. Darüber hinaus kommt im Verhältnis zu solchen Staaten und Gebieten die Anwendung des § 90 Abs. 2 Satz 3 AO i.S.d. Fassung des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes in Betracht. Nach den vorgenannten Vorschriften gelten Staaten und Gebiete als nicht kooperativ, wenn mit ihnen kein Abkommen besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend Art. 26 des Musterabkommens der OECD vorsieht, sie keine Auskünfte in einem vergleichbaren Umfang erteilen und bei ihnen keine Bereitschaft zu einer entsprechenden Auskunftserteilung besteht.  Hierzu stellte das BMF fest, dass zum 01.01.2010 kein Staat oder Gebiet die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der der SteuerHBekV erfüllt, das BMF Staaten und Gebiete, die künftig die Voraussetzungen für Maßnahmen nach der SteuerHBekV erfüllen, zum jeweils gegebenen Zeitpunkt bekannt geben wird. Bis dahin bestehen für die Steuerpflichtigen keine zusätzlichen Mitwirkungs-, Nachweis- oder Aufklärungspflichten nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 lit. f) EStG, § 33 Abs. 1 Nr. 2 lit. e) KStG sowie § 90 Abs. 2 Satz 3 AO. 259 Wenn man sich die Abkommenspolitik der Bundesrepublik Deutschland in den letzten Jahren betrachtet, so wird vor allem klar, dass vermehrt Maßnahmen zur Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung und Bekämpfung von Missbräuchen und Steueroasen ergriffen wurden und diese in die entsprechenden DBA eingeflossen sind. Dadurch soll eine Einmalbesteuerung bei z.B. Qualifikationskonflikten garantiert werden.144 260 Von den Abkommenspartnern unerwünschte Steuerverkürzungen können im Wesentlichen durch die folgenden Klauseln sichergestellt werden: ■ Switch-over-Klauseln (Wechsel von der Freistellungsmethode zur Anrechnungsmethode) In den Fällen, in denen der Quellenstaat keine Steuern erhebt, so sind die Einkünfte im Wohnsitzstaat (Welteinkommensprinzip) via des Anrechnungsverfahrens der Besteuerung unterworfen, wohingegen bei der Freistellungsmethode diese unberücksichtigt bleiben („switch-over“). ■ Subject-to-tax-Klauseln (Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung) Mittels der „subject-to-tax-Klausel“ wird das Besteuerungsrecht auf einen Staat in den Fällen zurückübertragen, wenn der andere Abkommensstaat wegen fehlender innerstaatlicher Norm einen Sachverhalt nicht der der Besteuerung unterwirft. 261 Die gegenwärtige Analyse der Abkommenspolitik der Bundesrepublik Deutschland ergibt, dass folgende Ziele in der Vordergrund gerückt sind: ■ Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung ■ Bekämpfung von Missbrauch und Austrocknung von Steueroasen 142 Vgl. dazu z.B. Geurts, DStR 2009, 1883; Kessler/Eike, DB 2009, 1314; Häuselmann, Ubg 2009, 704 143 BMF-Schreiben v. 05.01.2010 – IV B 2 – S 1315/08/10001-09. 144 Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 94

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Transparenz durch Informationsaustausch ■ Sicherung des Steueraufkommens ■ Neutralität bei Kapitalimport und -export Es ist schon seit längerem die Tendenz zu sehen, dass nicht nur von Seiten der Niedrigsteuerländer 262 („Steueroasen“) erhebliche Störungen des Wettbewerbs, der Neutralität beim Kapitalimport und -export ausgehen, sondern immer mehr auch innerhalb der EU steuersparende durch Steuerplanung optimierte Strukturen möglich sind, die sich auf – wenn auch auf den ersten Blick kontradiktorischen – Bereich der Hochsteuerländer bewegen, was rein national operierende Unternehmungen durch diese Wettbewerbsverzerrungen erheblich benachteiligen kann. Dies zu korrigieren obliegt den jeweiligen Abkommenspartnern im Zuge der Neuverhandlung von den entsprechenden DBA.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von InboundInvestitionen 3

A.

A.

Einleitung

I.

Definitionen

1 Inbound-Investitionen liegen immer dann vor, wenn ein (Steuer-)Ausländer im Inland Tätigkeiten ausführt (z.B. Beteiligung an einer Gesellschaft), die zur Realisierung steuerrechtlicher Konsequenzen führen. Steuerausländer ist, wer keinen (Wohn-)Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat. Ggf. unterliegt dieser z.B. nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG aufgrund seiner Investition im Inland der beschränkten Steuerpflicht.1 2 Hierbei lässt sich zunächst in zwei grundsätzliche, mögliche Investitionsalternativen unterscheiden: Das Direktgeschäft und die Direktinvestition. Sie unterscheiden sich dadurch, dass ein Direktgeschäft nicht über eine dauerhafte Einrichtung im anderen Land getätigt wird, während Direktinvestitionen diese erfordern. 3 Ein Direktgeschäft liegt vor, wenn ein ausländischer Unternehmer z.B. Ware ins Inland liefert ohne dort eine Betriebsstätte zu begründen. Es findet demnach ein direkter Leistungsaustausch statt. 4 Grenzüberschreitende Direktgeschäfte sind für die meisten Unternehmen der erste Schritt in Richtung internationalem Waren- und Dienstleistungsverkehr und somit auch erster Berührungspunkt mit dem internationalen Steuerrecht.2 5 Als nächsten Schritt werden häufig Repräsentanzen in den ausländischen Märkten errichtet. In den meisten Fällen entfalten diese nur Vertriebsaktivitäten. Ziel ist es, mit möglichst wenig Aufwand und Kosten den neuen Markt zu erforschen, sein Unternehmen bekannt zu machen um die besten Voraussetzungen für eine Marktdurchdringung zu schaffen. 6 Gehen von der Repräsentanz – außer Marketingaktivitäten – weitere Maßnahmen aus, so treten die ersten Abgrenzungsprobleme auf. Hat die Repräsentanz z.B. eine feste Geschäftseinrichtung, könnte eine Betriebsstätte – und damit eine Variante der Direktinvestition – vorliegen. 7 Direktinvestitionen werden grundsätzlich in drei Haupt-Kategorien unterschieden:3 ■ Investitionen im Rahmen einer Betriebsstätte ■ Investitionen im Rahmen einer Personengesellschaft ■ Investitionen im Rahmen einer Kapitalgesellschaft

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Vgl. § 2 B dieses Buches. Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 111. Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 345.

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A. Einleitung Zusammenfassende Darstellung

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II.

Aktuelle Zahlen zu ausländischen Investoren im Inland

Laut einer aktuellen Studie4 aus 2009 stieg die Zahl der Projekte ausländischer Investoren in Deutschland um 60 % im Vergleich zu 2007 und somit auf über 700. Hierdurch wurden insgesamt über 27.000 neue Arbeitsplätze geschaffen. Größte Investoren sind US-Konzerne, gefolgt von Investoren aus der Schweiz, Japan, Niederlande und Großbritannien. Deutschland rangierte damit in 2008 auf Platz 9 der zehn größten Zielländer für Auslandsinvestitionen, gemessen an der Zahl der geschaffenen Arbeitsplätze. Auf den obersten Plätzen sind hier die Länder Indien, USA, China und Großbritannien zu finden. Trotz der gestiegenen Zahl von Investitionen im Inland investierten deutsche Unternehmen viel mehr im Ausland als ausländische Unternehmen im Inland. Für ausländische Unternehmen stellen sich daher die Fragen: ■ Ist die Investition im Ausland (hier: Deutschland) betriebswirtschaftlich sinnvoll? ■ Welche Investitionsform soll gewählt werden? ■ Welche Einkünfte werden erzielt? ■ Liegen inländische oder ausländische Einkünfte vor? Im Folgenden werden daher zunächst die Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen dargestellt.

III.

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Anknüpfungspunkt der Besteuerung

In Kapitel 2 B dieses Buches wurden die Prinzipien der Besteuerung sowie die Steuerarten kurz erör- 12 tert. Im Folgenden werden diese auf Fallkonstellationen der Inbound-Investitionen übertragen und erläutert. Da sich dieses Buch schwerpunktmäßig den Outbound-Investitionen widmet, wird auf eine detaillierte und abschließende Darstellung verzichtet. 4

Investitionsstudie von IBM Plant Location International veröffentlich in Auszügen im Handelsblatt vom 03.11.2009; erfasst sind nur die tatsächlichen Projekte wie z.B. den Bau von Fertigungsstätten und nicht Finanzströme z.B. durch Übernahme oder Beteiligung.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen 13 Aufgrund der Zweistufigkeit der Besteuerung ist zunächst grundsätzlich zu unterscheiden, welche Ebene betrachtet wird. Ist Gegenstand der Inbound-Investition z.B. eine Kapitalgesellschaft (Gegenstand der Investition; 1. Stufe), so ist diese – sofern sie ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat – nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG im Inland unbeschränkt Steuerpflichtig. Der Anknüpfungspunkt ist demnach die Ansässigkeit (= persönlicher Anknüpfungspunkt). Da sie ein eigenständiges Rechtsund Steuersubjekt ist, ist das Ergebnis der Gesellschaft auch auf dieser Ebene zu besteuern. 14 Wird der Investor (= 2. Stufe) betrachtet, dann ist der Anknüpfungspunkt für die Besteuerung die Erzielung von Inlandseinkünften bzw. -vermögen, da der Steuerausländer per Definition der Inbound-Investition im Inland nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. Die Anknüpfungspunkte der Besteuerung sind demnach die Inlandseinkünfte (= sachlicher Anknüpfungspunkt).5 15 Daraus folgt, wenn der Investor weder seinen (Wohn-)Sitz, Ort der Geschäftsleitung noch gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland hat, dieser im Inland der beschränkten Steuerpflicht unterliegt, sofern er inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt.6 16 § 49 EStG orientiert sich an den sieben Einkunftsarten i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG. Anknüpfungspunkte sind daher sachliche Besteuerungsgrundlagen. Nach § 49 Abs. 1 EStG führen demnach die folgenden Einkünfte zu einer beschränkten Steuerpflicht: ■ Nr. 1: aus im Inland betriebene Land- und Forstwirtschaft ■ Nr. 2: aus Gewerbebetrieb ■ a) wenn im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird oder ein ständiger Vertreter bestellt ist ■ b) und c) Sonderfälle der Seeschifffahrt und Beförderungsleistungen ■ d) z.B. künstlerische, sportliche und unterhaltende Darbietungen, die im Inland ausgeübt oder verwertet werden ■ e) Veräußerungen i.S.d. § 17 EStG, wenn z.B. die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat ■ f) Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von inländischen unbeweglichen Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen, oder in einem inländischen Register eingetragen sind, sofern sie nicht unter a) fallen. ■ Nr. 3: aus selbständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird/wurde, oder für die im Inland eine feste Geschäftseinrichtung unterhalten wird ■ Nr. 4: aus nichtselbständiger Tätigkeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird/wurde, hierunter fallen z.B. Vergütungen für Geschäftsführer einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland ■ Nr. 5: aus Kapitalvermögen, z.B. Einkünfte aus Dividenden aus einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. ■ Nr. 6: aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie nicht unter die Nr. 1 – 5 fallen (seit Veranlagungsjahr 2009 ist diese Vorschrift nur noch auf nicht gewerbliche, beschränkt Steuerpflichtige anzuwenden) ■ Nr. 7-10: sonstige Einkünfte z.B. wiederkehrende Bezüge, oder Einkünfte aus der Vermittlung und Vermietung von Erfindungen, Patente usw.7 17 Zu beachten ist, dass hinsichtlich der Bestimmung der Einkunftsart die ausländischen Sachverhalte nicht zu berücksichtigen sind (sog. isolierende Betrachtungsweise; § 49 Abs. 2 EStG). 5 6 7

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Vgl. auch § 2 B dieses Buches. § 1 Abs. 4 EStG. Vgl. hierzu die Aufzählung in § 49 Abs. 1 Nr. 7 – 10 EStG.

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A. Einleitung ! Praxishinweis: Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 wurde ein bestehender Streit zu der isolierenden Betrachtungsweise beendet: § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f EStG wurde um die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von inländischen unbeweglichen Vermögen usw. ergänzt. Bis einschließlich Veranlagungsjahr 2008 wurde bei gewerblichen, beschränkt Steuerpflichtigen zwischen der Vermietung und Verpachtung von Immobilienbesitz und deren Veräußerung dahin gehend unterschieden, dass letzteres bisher grundsätzlich gewerblich war und die laufenden Einkünfte hieraus nicht. > Beispiel: Die ausländische T-GmbH, die im Inland weder einen Sitz noch ihre Geschäftsleitung und auch keine Betriebsstätte hat, vermietet ihr im Inland gelegenes Bürogebäude. Diese Einkünfte gehörten nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Da es sich per Gesetz um Privateinkünfte handelte, konnte z.B. auch nur die Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 EStG i.H.v. 2 % vorgenommen werden. Wäre das Grundstück dem Betriebsvermögen zuzuordnen, hätte z.B. eine Abschreibung nach § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG i.H.v. 3 % vorgenommen werden können. Aus der Veräußerung hätte die GmbH jedoch gewerbliche Einkünfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2f EStG i.d.F. bis 2008 erzielt. Ab Veranlagungsjahr 2009 erzielt die GmbH auch aus der Vermietung des Bürogebäudes Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 f EStG. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer, wenn er 18 im Inland betrieben wird. Demnach sind grundsätzlich nur die Einkünfte nach § 49 Abs. 1 EStG gewerbesteuerpflichtig, die im Rahmen einer Betriebsstätte ausgeführt werden. Ein ständiger Vertreter führt nicht zum Vorliegen einer Betriebsstätte.8 Darüber hinaus sind Körperschaften im Sinne des § 2 Nr. 1 KStG ebenfalls beschränkt körperschaft- 19 steuerpflichtig, sofern sie inländische Einkünfte erzielen. Aufgrund des Verweises von §  8 Abs. 1 KStG auf das Einkommensteuergesetz, sind demnach die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG auch auf ausländische Körperschaften anzuwenden.9 ! Wichtiger Hinweis: Erst wenn die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 EStG vorliegen, ist zu prüfen, ob das Besteuerungsrecht aufgrund eines DBA eingeschränkt oder ausgeschlossen ist. Ein DBA kann die inländische beschränkte Steuerpflicht nicht begründen oder erweitern. Es kann nur die Steuerpflicht durch Anrechnung oder Freistellung einschränken oder ausschließen.

IV.

Durchführung der Besteuerung

Liegen nach § 49 Abs. 1 EStG inländische Einkünfte vor und wird das Besteuerungsrecht nicht durch 20 ein DBA ausgeschlossen oder eingeschränkt, erfolgt die Besteuerung dieser in Deutschland. Die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen ermittelt sich grundsätzlich nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetztes unter der Berücksichtigung der Sondervorschriften für beschränkt Steuerpflichtige (§§ 50 und 50a EStG). Dies gilt ebenfalls für ausländische Kapitalgesellschaften.10 21 Die Steuererhebung bei beschränkt Steuerpflichtigen erfolgt entweder durch: ■ Veranlagung (§ 50 Abs. 1 EStG) ■ Quellenbesteuerung mit Abgeltungswirkung (§§ 38ff EStG; §§  4ff EStG; § 50a EStG) ■ Quellenbesteuerung ohne Abgeltungswirkung (§ 50a Abs. 7 EStG; §§ 48ff EStG) 8 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 354. 9 Vgl. hierzu auch R 32 KStR. 10 § 8 Abs. 1 KStG; R 32 KStR.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen 22 Nach § 50 Abs. 1 EStG ermitteln sich die Einkünfte und das zu versteuernde Einkommen von beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich nach den Regelungen des Einkommensteuergesetzes, d.h. die Gewinnermittlung ist nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 und 5 EStG sowie §§ 140ff AO aufzustellen. Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass Betriebsausgaben nur abgezogen werden dürfen, sofern sie mit inländischen Einkünften wirtschaftlich zusammenhängen. 23 Mit dem Jahressteuergesetz 2009 wurde den Steuerpflichtigen nunmehr auch die Möglichkeit eingeräumt, dass elektronische Bücher und sonstige elektronische Aufzeichnungen in einem Mitgliedsstaat der EU geführt und aufbewahrt werden können.11 Das Gleiche gilt auch für Staaten im Sinne des § 146 Abs. 2a Satz 2ff AO. 24 Im Entwurf zum Jahressteuergesetz 201012 wird die Möglichkeit der Verlagerung auch auf andere Staaten außerhalb der EU und des EWR erweitert. Ferner soll auf die Zustimmung des ausländischen Staates zur Durchführung des Datenzugriffes verzichtet werden. Dafür sind jedoch alle Voraussetzungen des § 146 Abs. 2a AO zu erfüllen; eine Öffnungsklausel gibt es nicht mehr. 25 Zusätzlich soll für die Genehmigung der Auslagerung vorausgesetzt werden, dass die Besteuerung durch die Verlagerung nicht beeinträchtigt wird. Sofern eine Beeinträchtigung vorliegt, hat die Rücklagerung in das Inland zu erfolgen. 26 Da bei beschränkt Steuerpflichtigen die persönlichen Verhältnisse keine Berücksichtigung finden, sind Steuerabzugsbeträge wie z.B. der Sonderausgabenabzug, Entlastungsbetrag für Alleinerziehende usw. nicht anzuwenden.13 27 Die Steuer auf die – nach dem obigen Schema ermittelten – beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte richtet sich seit dem Veranlagungszeitraum 2009 nach § 32a Abs. 1 EStG, d.h. nach dem allgemeinen Steuersatz, ohne Berücksichtigung des Grundfreibetrages. 28 Ist der Investor eine ausländische Körperschaft unterliegt diese dem Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 % ab dem Veranlagungsjahr 2008 nach §§ 8 und 23 KStG. Darüber hinaus ist auf die festgesetzte Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer der Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % zu erheben.14 29 Von diesen Grundsätzen ausgenommen sind Einkünfte, die dem Steuerabzug unterliegen und grundsätzlich mit diesem abgegolten sind.15 Dementsprechend ist von der Vergütung eines im Ausland ansässigen Arbeitnehmers, der im Inland Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, die Steuer gem. § 38 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 39d EStG einzubehalten und abzuführen. Desweiteren unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG – wie bei unbeschränkt Steuerpflichtigen – den Quellensteuereinbehaltungsvorschriften nach § 43ff EStG und sind ebenfalls mit Einbehaltung abgegolten. 30 Bei beschränkt Steuerpflichtigen, die die im Folgenden aufgeführten Einkünfte erzielen, wird die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzuges i.H.v. 15 % bzw. 30 % in Fällen der Nr. 4 erhoben:16 ■ Nr. 1: durch im Inland ausgeübte künstlerische, sportliche oder ähnliche Darbietungen ■ Nr. 2: aus der Verwertung der in 1. genannten Darbietungen ■ Nr. 3: aus der Vergütung für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten usw. insbesondere von Urheberrechten ■ Nr. 4: von Mitgliedern des Aufsichtsrates, Verwaltungsrates usw. 31 Der Schuldner der Vergütung ist in diesen Fällen auch Schuldner der Steuer. 11 § 146 Abs. 2a AO. 12 www.bundesfinanzministerium.de/nn_82/DE/Wirtschaft_und_Verwaltung/Steuern/Gesetze_Gesetzentwuerfe/Referentenentwuerfe/Jahressteuergesetzanl,templateId=raw,property=publicationFile.pdf 13 Vgl. § 50 Abs. 1 Satz 3-5 EStG. 14 Vgl. § 2 SolZG i.V.m. §§ 3 und 5 SolZG. 15 Vgl. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG. 16 § 50a EStG.

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3

A. Einleitung Mit der Neufassung des § 50a EStG durch das JStG 2009 wurde der Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Einkünften i.S.d. Nr. 1, 2 und 4 ermöglicht. Diese Regelung gilt nur für EU-/EWR Staatsangehörige sowie für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften i.S.d. § 32 Abs. 4 KStG; bei natürlichen Personen erhöht sich jedoch aufgrund des Werbungskostenabzuges der Steuersatz auf 30 %. Für Einkünfte, die z.B. einem inländischen Betrieb zuzurechnen sind, gilt die Abgeltungsfiktion nicht.17 In diesem Fall werden die Einkünfte weiterhin durch Veranlagung nach § 50 Abs. 1 EStG ermittelt. Zu den inländischen Betrieben gehört u.a. eine inländische Betriebsstätte oder ein ständiger Vertreter i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a EStG.18 Für Körperschaften ist die Abgeltungsfiktion in § 32 KStG geregelt. Die Regelungen hierzu entsprechen im Wesentlichen denen des § 50 Abs. 2 EStG. Bei einer Veranlagung i.S.d. § 50 Abs. 1 EStG sieht § 50 Abs. 3 EStG bei bestimmten ausländischen Einkünften eine Steuerermäßigung um die entsprechende ausländische Steuer nach § 34c Abs. 1 bis 3 EStG vor. Gleiches gilt für Körperschaften gemäß § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG. Eine weitere Möglichkeit der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger – neben der Veranlagung – ist im § 50 Abs. 4 EStG geregelt: demnach ist anlässlich besonderer, öffentlicher Interessen eine Pauschalierung bzw. ein Erlass der Steuer für diese möglich. Desweiteren kann das Finanzamt nach § 50a Abs. 7 EStG den Einbehalt von Quellensteuer beim Vergütungsgläubiger anordnen, wenn dies zur Sicherstellung des Steueranspruchs zweckmäßig ist. Bei bestimmten Bauleistungen erfolgt die Erhebung der Steuer durch die Bauabzugsteuer nach § 48b EStG, sofern keine Freistellungsbescheinigung nach § 48b EStG vorgelegt werden kann.

V.

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36

37

Besonderheiten beim Steuerabzugsverfahren § 50d Abs. 1 – 3 EStG

Wie bereits oben erörtert, sind Kapitalerträge i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG z.B. Dividenden grund- 38 sätzlich mit dem Steuerabzug im Inland abgegolten.19 Da insbesondere vor dem Hintergrund der Quellensteuerreduzierung durch die Mutter-Tochter-Richtlinie nach § 43b EStG20 steuermindernde Effekte erzielt werden können, wurden zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen, die folgenden Regelungen eingeführt: ■ Nach § 50d Abs. 1 EStG wird zunächst generell geregelt, dass die Vorschriften über die Einbehaltung, Abführung und Anmeldung der Steuer nach § 50a EStG vorzunehmen sind, auch wenn eine (Teil-)Steuerfreistellung durch ein DBA, §§ 43b oder 50g EStG vorgesehen ist. Dies führt jedoch nicht zu einem Steueranspruch; die zu hoch abgeführte Steuer wird im Rahmen eines Antragsverfahrens wieder erstattet. ■ Liegt eine Freistellungsbescheinigung i.S.d. § 50d Abs. 2 EStG vor, kann von dem Steuerabzug abgesehen bzw. nur die verminderte Steuer einbehalten werden. Unter welchen Voraussetzungen diese gewährt wird bzw. wie das sog. Abzugsverfahren durchzuführen ist, ist in § 50d Abs. 4 bis 6 EStG geregelt.

17 18 19 20

Dieser und weitere Ausnahmefälle sind in § 50 Abs. 2 EStG aufgezählt. Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar zu § 50, Rz. 28. § 50 Abs. 2 EStG i.V.m. § 43ff. EStG. Vgl. hierzu ausführlich § 2 F dieses Buches.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen ■

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Zur Einschränkung des sog. treaty shopping bzw. directive shopping wurde § 50d Abs. 3 EStG eingeführt. Unter directive shopping bzw. treaty shopping ist die Erlangung der Befreiung von der Kapitalertragsteuer nach § 43b EStG bzw. die Erlangung der Abkommensberechtigung durch Zwischenschaltung von natürlichen oder juristischen Personen zu verstehen.21 In diesem Zusammenhang sei auch das sog. rule shopping erwähnt. Hierunter versteht man die Gestaltung durch Umqualifizierung von Einkünften eine Steuerbefreiung bzw. -Ermäßigung zu erlangen.22 Im Zusammenhang mit den Regelungen zum Gestaltungsmissbrauch nach §  42 AO ist §  50d Abs. 3 EStG die speziellere Norm bei Sachverhalten im internationalen Steuerrecht. Zu beachten ist, dass diese Vorschrift nur bei beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden ist. Die Steuergestaltungsplanung unbeschränkt Steuerpflichtiger ist ggf. aufgrund § 42 AO zu prüfen. Nach § 50d Abs. 3 EStG werden demnach ausländischen Gesellschaften die Steuerermäßigungen bzw. -befreiungen nach § 43b EStG bzw. einem DBA versagt, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen diese Vergünstigungen nicht zustehen, wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielen, und wenn: ■ für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft keine wirtschaftlichen oder sonstige beachtlichen Gründe vorliegen oder ■ die ausländische Gesellschaft nur geringfügig eigene Wirtschaftserträge erzielt oder ■ die ausländische Gesellschaft nur im geringen Umfang am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Liegt eine der o.g. Voraussetzungen vor, so wird die Steuerentlastung nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG versagt. Der Quellensteuerabzug ist in voller Höhe vorzunehmen. 39 Vor dem Hintergrund der neueren EuGH-Rechtsprechung23 ist fraglich, ob § 50d Abs. 3 EStG EURecht-konform ist; Tenor dieser ist, die Zulässigkeit von Anti-Treaty-Shopping-Regelungen nur auf rein künstliche Konstruktionen zu beschränken. Insbesondere wird kritisiert, dass die Vorschrift kein Gegenbeweis ermöglicht, wenn nicht alle Voraussetzungen für die Entlastung vorliegen.24

VI.

Sondervergütungen – ein Fall des § 50d Abs. 10 EStG

40 Gemäß dem deutschen Steuerrecht gehören Sondervergütungen z.B. Zinsen aus der Vergabe eines Darlehens an die Gesellschaft, die ein Gesellschafter im Rahmen seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft erhält, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb i.S.d. §  15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. In der Praxis werden diese zunächst als Betriebsausgabe bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft berücksichtigt, bei der Ermittlung des Sonderbilanzergebnisses des jeweiligen Gesellschafters sind diese als (Sonderbetriebs-) Einnahme zu erfassen. 41 Im internationalen Steuerrecht kann es trotz DBA – zu Qualifikationskonflikten bei abweichender Subjektqualifikation oder bei unterschiedlicher Einkünftezuordnung, kommen.25 Häufig werden diese Einkünfte nicht als Unternehmensgewinne26, sondern z.B. als Zinseinnahmen qualifiziert; nach Artt. 10 Abs. 4 und 11 Abs. 4 OECD-MA kommt es auf die tatsächliche Zugehörigkeit an. Hier21 Vgl. Wilke, Lehrbuch internationales Steuerrecht, S. 108 ff. 22 Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar zu § 50d EStG, Rz. 45. 23 Vgl. EuGH v. 12.09.2006 Rs. C 196/04 – „Cadbury Schweppes“, EuGH-Urteil v. 14.12.2006; Rs. C 170/05 „Denkavit“; vgl. hierzu ausführlicher § 4 C IV und § 8 F II 2 dieses Buches. 24 Vgl. z.B. Wagner/Fischer, FR 08, S. 674; Kessler/Eicke IStR 08, S. 367. 25 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 455. 26 Vgl. Art. 7 OECD-MA.

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3

A. Einleitung aus folgt, dass aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation die Zuweisung des Besteuerungsrechts unterschiedlich beurteilt wird (z.B. sind Zinseinnahmen im Staat des Empfängers zu besteuern, während Unternehmensgewinne im Ansässigkeitsstaat besteuert werden) und es dadurch zu einer Nichtbesteuerung oder einer Doppelbesteuerung kommt.27 Zur Vermeidung der Nichtbesteuerung wurde im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 geregelt, 42 dass Sondervergütungen eines ausländischen Gesellschafters, der an einer inländischen Personengesellschaft beteiligt ist, als Unternehmensgewinn (und damit im Rahmen von Inbound-Investitionen in Deutschland) zu besteuern sind, wenn das Abkommen keine für solche Vergütungen betreffenden ausdrücklichen Regelungen vorsieht. Diese Regelung ist auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden. > Beispiel:28 Der im Ausland ansässige T ist Anteilseigner einer im Inland gelegenen Personengesellschaft. Er gewährt dieser ein Darlehen und erhält hierfür Zinsen. Nach § 50d Abs. 10 EStG werden die Zinsen als Unternehmensgewinne qualifiziert und unterliegen – sofern hinsichtlich Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine gesonderten Regelungen getroffen wurden – demnach in Deutschland der Besteuerung. ! Praxishinweis: Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Musterabkommen können Zinsen, sofern sie nicht aus der Geschäftstätigkeit einer im Inland belegenen Betriebsstätte gehören, im Staat des Zinsempfängers besteuert werden. Da diese Regelung in vielen Fällen zu einer doppelten Besteuerung führt, es sich um eine die DBA- 43 Anwendung einseitig überschreitende Norm29, und somit lt. herrschender Literaturmeinung – um eine treaty-override-Klausel handelt, ist fraglich, ob diese langfristig Bestand hat. ! Hinweis: Das FG München hat in seinem Urteil vom 30.07.2009; I K 1816/09 entschieden, dass diese Vorschrift weder ein treaty-override darstellt noch verfassungsrechtlich bedenklich ist. Darüber hinaus wurde die rückwirkende Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle gebilligt. In dem Urteil zugrunde liegenden Fall wurden Lizenzvergütungen, die eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft an ihre in den USA ansässige Gesellschafterin gezahlt hat, als Sondervergütung qualifiziert. Mangels Regelung im DBA wird diese Sondervergütung als Gewinn aus der Mitunternehmerschaft an der Betriebsstätte im Rahmen der Personengesellschaft und damit in Deutschland besteuert. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt (Az. BFH I R 74/09). Zu dieser Thematik ist aktuell auch ein weiteres Verfahren anhängig: In dem Urteil des FG Baden-Württembergs vom 9.10.200930 wurde entschieden, dass Sondervergütungen, die unter § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen, trotz der Umqualifizierung zu Unternehmensgewinnen nach § 50d Abs. 10 EStG nicht automatisch dem inländischen Gewinn zuzurechnen sind und dass nachträgliche Einkünfte nicht unter diese Vorschrift fallen. In dem Urteilsfall ging es um Ruhegehaltszahlungen einer deutschen Personengesellschaft an ihr ehemals beteiligten Gesellschafter, der mittlerweile in den USA lebt. Gegen das Urteil wurde Revision eingelegt.31 27 Zu Qualifikationskonflikten siehe ausführlicher Kapitel § 4 E III dieses Buches. 28 Vgl. Beispiel im BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz- 5.1. 29 Vgl. Frotscher, IStR 2009, S. 593; 597; Hils DStR 2009, 888,892; Korn IStR 2009, 641, 644. 30 Vgl. Urteil des FG Baden-Württemberg vom 9.10.2009, 10 K 3312/08. 31 Vgl. BFH I R 106/09.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen 44 Im umgekehrten Fall (outbound), d.h. ist ein im Inland Steuerpflichtiger an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt, geht § 50d Abs. 9 EStG vor.32

3

! Aktueller Hinweis: Ungeachtet der o.g. Verfahren und Bedenken wird in dem BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften33 weiterhin – seitens der Finanzverwaltung – an den Regelungen des § 50d Abs. 10 EStG festgehalten.34 Die Zuordnung der Sondervergütungen zu anderen Artikeln eines DBA wird ausdrücklich ausgeschlossen.

VII.

Zusammenfassende (vereinfachte) Darstellung zur beschränkten Steuerpflicht

45 Im Folgenden werden die oben dargestellten Grundsätze der Besteuerung auf die einzelnen Formen der Inbound-Investitionen übertragen und erörtert. 32 Siehe hierzu die Erläuterungen in Kapitel § 4 E IV dieses Buches. 33 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 34 Vgl. T.z. 5.1. des o.g. BMF-Schreibens.

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B.

3

Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte ausländischer Investoren

B.

Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte ausländischer Investoren

I.

Definition

B.

3

Zu den grenzüberschreitenden Direktgeschäften inländischer Investoren gehört im Wesentlichen 46 der klassische Export. Weiterhin zählen zu den Direktgeschäften auch die Erbringung von Dienstleistungen (z.B. auch Kapitaldienstleistungen) sowie die Vermietung und Verpachtung. 35

II.

Steuerrechtliche Aspekte

Tätigt ein ausländisches Unternehmen Direktgeschäfte, unterliegt dieses in Deutschland der beschränkten Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht, wenn Einkünfte i.S.d. §  49 Abs. 1 EStG erzielt werden und ein DBA das Besteuerungsecht nicht begrenzt oder ausschließt. Im Zusammenhang mit der Erbringung von Dienstleistungen kann sich eine beschränkte Steuerpflicht ergeben u.a. aufgrund von:36 ■ Nr. 2 d: im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche Tätigkeiten ■ Nr. 2 f: Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichen Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten bei gewerblichen Steuerpflichtigen im Inland ■ Nr. 4: Tätigkeitsvergütungen für eine Tätigkeit als Geschäftsführer ■ Nr. 5: Vergabe grundbesitzgesicherte Darlehen an inländische Schuldner ■ Nr. 6: Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen und Rechten im Inland ■ Nr. 9: Überlassung von beweglichen Sachen, Rechten bzw. Know-how zur Nutzung im Inland, sofern sie nicht im Rahmen einer Betriebsstätte erbracht werden. Die Besteuerung erfolgt nach Maßgabe des § 50 EStG. Regelmäßig unterliegen diese dem Steuerabzug nach §§ 43ff EStG oder § 50a EStG und sind mit diesem abgegolten. Der ausländische Investor unterliegt grundsätzlich der deutschen Umsatzsteuer, wenn er im Inland Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens erbringt, sofern sie nicht steuerfrei sind. Zur Sicherstellung und Vereinfachung der Steuererhebung wurde das Reverse-Charge-Verfahren eingeführt.37 Liegen die Voraussetzungen des § 13b UStG vor, geht die Steuereinbehaltungs- und -abführungspflicht auf den inländischen Unternehmer über. Ferner fällt Einfuhrumsatzsteuer an, wenn Waren aus dem Drittlandsgebiet in das Inland eingeführt werden und nicht nach §§ 4 und 5 UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

35 Vgl. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 207. 36 Vgl. den Katalog des § 49 EStG. 37 Vgl. § 13b UStG.

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48

49 50

51

3

§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen C.

3

C.

Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren

I.

Definition

52 Der Begriff der Betriebsstätte ist sowohl in §  12 AO (nationaler Bereich) als auch in Art. 5 des OECD-Musterabkommens (internationaler Bereich) geregelt. Die Definitionen sind jedoch nicht einheitlich. 53 Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Neben einer festen örtlichen Anlage oder Geschäftseinrichtung sind weitere Kriterien, dass diese von Dauer ist, betriebseigen und der Unternehmer hierüber nicht nur eine vorübergehende Verfügungsmacht hat.38 54 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass der in § 12 Satz 2 AO enthaltene Katalog nicht abschließend ist und demnach in Zweifelsfällen eine Einzelfallbetrachtung vorzunehmen ist. 55 In Art. 5 Abs. 1 und 2 OECD-MA als auch in den meisten DBA ist die Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung, in der die Tätigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert. Auch hier ist erforderlich, dass sich die Betriebsstätte in einer nicht nur vorübergehenden Verfügungsgewalt des Unternehmens befinden muss. 56 Da das OECD-MA in Abs. 2 des Artikels 5 Fälle aufzählt, die definitiv eine Betriebsstätte darstellen und in Abs. 4 eine Definition für Sachverhalte, die keine Betriebsstätte darstellen, ist der Begriff im internationalen Bereich wesentlich enger gefasst. 57 Während im nationalen Recht die Betriebsstätte dem Unternehmen zu dienen hat, ist lt. DBA die Tätigkeit des Unternehmens dort auszuführen. 58 Ein weiterer Unterschied ist, dass § 12 AO eine Bauausführung oder Montage in eine Betriebsstätte umqualifiziert, wenn diese länger als sechs Monate dauert. Das Muster-DBA sieht dies jedoch erst bei einer Dauer über 12 Monate vor. 59 Entscheidend für die Anwendung der Definition der Betriebsstätte nach § 12 AO oder nach Art. 5 OECD-MA ist, ob ein DBA vorliegt oder nicht. Liegt ein DBA vor, so hat dieses Vorrang.39 Im Umkehrschluss bedeutet dass, wurde mit dem ausländischen Staat kein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, ist § 12 AO einschlägig. 60 Eine so genannte Vertreterbetriebsstätte im Sinne des § 13 AO liegt dann vor, wenn die Geschäfte des Unternehmens nachhaltig durch einen ständigen Vertreter besorgt werden und dieser ständige Vertreter den Sachanweisungen des Unternehmens unterliegt. Der Vertreter muss nicht Arbeitnehmer des Unternehmens sein, sondern nur an Stelle des Unternehmens tätig werden. 61 Nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA wird der ständige Vertreter als Betriebsstätte qualifiziert. Allerdings ist der Begriff hier enger gefasst. Demnach wird nur dann eine Betriebsstätte begründet, wenn dieser über die Vollmacht verfügt, im Namen des vertretenen Unternehmens Verträge abzuschließen. Es ist

38 Vgl. Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) vom 24.12.1999; BStBl. I 1999, S. 1076 ff.; geändert durch das BMF-Schreiben vom 25.08.2009, IV B 5 S-1341/07/10004. 39 Vgl. § 2 AO.

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C.

3

Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren

nicht notwendig, dass der Vertreter im Namen des vertretenen Unternehmens handelt. Daraus folgt, dass nach OECD-MA immer dann eine Betriebsstätte vorliegt, wenn das Handeln des Vertreters das vertretene Unternehmen rechtlich bindet.40 Übt der ständige Vertreter eine Tätigkeit i.S.d. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aus, oder ist er als Makler, 62 Kommissionär oder anderer unabhängiger Vertreter im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit für das vertretene Unternehmen tätig, liegt ebenfalls keine Betriebsstätte vor. Nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MA ist ein Vertreter immer dann unabhängig, wenn er ein wirtschaftliches Risiko trägt. Eine Tätigkeit im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit liegt vor, wenn er nach der allgemeinen Verkehrsauffassung innerhalb des Berufsbildes und des Geschäftszweiges agiert.

II.

Betriebswirtschaftliche Aspekte

Die Betriebsstätte ist eine der gängigsten Formen der Betätigung eines Investors im Ausland. Typi- 63 sche Erscheinungsformen sind:41 ■ Produktionsstätte ■ Zweigniederlassungen ■ Geschäftsstellen 64 Die Gründe hierfür sind vielfältig: ■ Ist die Tätigkeit voraussichtlich nur von vorübergehender Dauer, ist die Errichtung einer Betriebsstätte gegenüber einer Tochtergesellschaft wesentlich schneller und günstiger. ■ Es ist nicht zwingend erforderlich einen Geschäftsführer zu bestellen. ■ Das Stammhaus übernimmt die Verbindlichkeiten der Betriebsstätte. Somit besteht grundsätzlich bei anfänglichen Verlusten keine Insolvenz-Gefahr. ■ Die Betriebsstätte ist in den meisten Fällen nicht mit Mindestkapital auszustatten. ■ Die Errichtung und die Liquidierung können kurzfristig erfolgen. ■ Verluste aus der Betriebsstätte können unter Beachtung des § 2a EStG geltend gemacht werden ■ Gewinnentnahmen stellen keine Ausschüttungen dar und unterliegen dementsprechend i.d.R. nicht der Quellensteuer 65 Demgegenüber stehen jedoch die Nachteile: ■ Die Betriebsstätte ist kein eigenständiges Steuer- und Rechtssubjekt. ■ Verträge zwischen Stammhaus und Betriebsstätte werden steuerrechtlich nicht anerkannt. ■ Der Gewinn aus der Betriebsstätte unterliegt im Jahr der Entstehung der Besteuerung.

40 Vgl. OECD-MA zu Art. 5 Abschn. 32, 32.1. 41 Vgl. Rose, Internationales Steuerrecht, S. 111.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen

III.

Steuerrechtliche Aspekte

1.

Grundsätze

66 Da die Betriebsstätte eine unselbständige Wirtschaftseinheit ist, ist sie kein eigenständiges Steuersubjekt. Die Besteuerung wird dementsprechend über den ausländischen Investor vorgenommen. 67 Im ersten Schritt ist aufgrund dessen zu prüfen, ob eine Steuerpflicht im Inland begründet wird (Anknüpfungspunkt der Besteuerung). Demnach kann ein ausländischer Investor, der weder einen (Wohn-)Sitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat (d.h. kein persönlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung), nur beschränkt steuerpflichtig sein, wenn er inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG erzielt (sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung). Nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG liegen inländische Einkünfte vor, wenn eine Betriebsstätte im Inland unterhalten wird. 68 Im zweiten Schritt ist zu prüfen, ob ein DBA geschlossen wurde und dieses die Besteuerung einschränkt oder entzieht. > Beispiel: Der in den Niederlanden ansässige T unterhält eine Betriebsstätte in Deutschland.

Lösung: T ist mit seinen Einkünften aus der Betriebsstätte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

2.

DBA-Staaten

69 Nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA werden die Einkünfte, die eine ausländische Betriebsstätte erzielt, grundsätzlich in dem Land besteuert, in dem sich diese befindet. Hat der ausländische Investor eine Betriebsstätte, die in Deutschland belegen ist, erfolgt dementsprechend die Besteuerung dieser Einkünfte im Inland. Die Gewinnermittlung, die unter 4. ausführlicher dargestellt ist, erfolgt anhand der deutschen Vorschriften. 70 Ist im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Investors ebenfalls das Welteinkommensprinzip anzuwenden, unterliegen die in Deutschland erzielten Einkünfte zunächst auch im Ausland der Besteuerung. Das OECD-MA sieht in diesen Fällen die Freistellung der Einkünfte bzw. Anrechnung der Steuern aus der Betriebsstätte bei der Ermittlung der Einkünfte/Steuern im Stammhaus vor.42 Welche Methode angewandt wird, ist anhand des entsprechenden DBA zu prüfen. 42 Vgl. Art. 23 A OECD-MA.

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C.

3

Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren

Wird die Betriebsstätte von einer Kapitalgesellschaft unterhalten, ist die Besteuerung nach Maßgabe des Körperschaftsteuergesetz vorzunehmen. Der Gewinn unterliegt nach § 23 Abs. 1 KStG der Körperschaftsteuer i.H.v. 15 % ab Veranlagungsjahr 200843 zuzüglich Solidaritätszuschlag i.H.v. derzeit 5,5 % der festgesetzten Körperschaftsteuer.44 Ist der Investor eine natürliche Person/Einzelunternehmen oder Personengesellschaft, werden die Einkünfte unter Beachtung der Regelungen zu §§ 50 und 50a EStG ermittelt und besteuert.45 Gemäß § 32a Abs. 1 EStG unterliegen die Einkünfte ohne Berücksichtigung des Grundfreibetrages in Deutschland der Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb und somit auch die Betriebsstätte, der Gewerbesteuer. Daraus folgt aber auch, dass ein im Inland ständiger Vertreter (§ 13 AO) nicht gewerbesteuerpflichtig ist. Im Vorgriff auf die in Kapitel 4 E diesen Buches dargestellten – und auch oben bereits erwähnten – Qualifikationsproblemen bei der Beurteilung von ausländischen Gesellschaften, sei hier nur erwähnt, dass aufgrund der deutschen Besteuerungssystematik Gewinnauszahlungen an das Stammhaus keine Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern lediglich nicht steuerbare Entnahmen, darstellen. Dementsprechend entsteht bei der Auszahlung keine Kapitalertragsteuer nach §§ 43ff EStG.

3.

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3 73

74

Nicht-DBA-Staaten

Liegt kein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor, greift § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG i.V.m. § 49 EStG uneingeschränkt, d.h. der Investor ist mit den Einkünften aus der Betriebsstätte im Inland beschränkt steuerpflichtig. Da sich hinsichtlich der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage und Erhebung der Steuern keine Unterschiede zu den DBA-Staaten ergeben, sei auf die Ausführungen hierzu verwiesen. Das Betriebsstättenergebnis unterliegt ebenfalls der Gewerbesteuer, sofern es sich nicht um einen ständigen Vertreter handelt. Das Vorliegen einer Betriebsstätte bzw. ständigen Vertreters bestimmt sich in diesem Fall nach §§ 12 und 13 AO. Im Ansässigkeitsstaat wird der Steuerpflichtige aufgrund des Welteinkommensprinzipes regelmäßig mit diesen Einkünften ebenfalls der Besteuerung unterliegen. Die Doppelbesteuerung wird aufgrund nationaler Vorschriften im Allgemeinen durch Anrechnung der deutschen auf die ausländische Steuer oder durch Freistellung der Einkünfte vermieden.

4.

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78

Gewinnermittlung

Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze46 (im Folgenden Betriebsstättenerlass) sehen vor, dass 79 der Betriebsstätte der Gewinn zuzurechnen ist, den „sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges Unternehmen ausgeübt hätte“ (Grundsatz des Fremdvergleiches, dealing at arm‘s length-Prinzip).47 Dabei ist der Gewinn sowohl einer in- als auch ausländischen Betriebsstätte nach den Grundsätzen des deutschen 43 44 45 46

Vgl. §§ 2 und 8 KStG. Vgl. § 4 SolzG. Diese Vorschriften gelten grundsätzlich auch für Kapitalgesellschaften. Vgl. Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) vom 24.12.1999; BStBl. I 1999, S. 1076 ff.; geändert durch das BMF-Schreiben vom 25.08.2009, IV B 5 S-1341/07/10004. 47 Vgl. Betriebsstättenerlass, Tz. 2.2.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen

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Steuerrechtes zu ermitteln. Das bedeutet, wenn der ausländische Investor eine Betriebsstätte im Inland unterhält, so ist für diese eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 und 5 EStG sowie §§ 140ff AO zu erstellen. Da die Betriebsstätte nur ein Teil des Unternehmens ist, entfällt auch nur ein Teil des Ergebnisses auf diese. Schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen dem Stammhaus und der Betriebsstätte werden steuerrechtlich nicht anerkannt, da diese eine rechtliche Einheit bilden.48 Zur Ermittlung des Teilergebnisses gibt es im internationalen Steuerrecht die direkte und indirekte Methode. Dabei hat nach Art. 7 OECD-MA und dem deutschen Steuerrecht49 die direkte Methode den Vorrang. Bei der direkten Methode wird der Gewinn einer Betriebsstätte auf Basis ihrer eigenen Buchführung ermittelt. Ist eine direkte Zuordnung der Betriebseinnahmen und Ausgaben auf das Stammhaus bzw. die Betriebsstätte nicht möglich, so ist eine sachgerechte Schätzung vorzunehmen. Die direkte Methode wird insbesondere dann empfohlen, wenn das Stammhaus und die Betriebsstätte unterschiedliche Funktionen ausüben. Die indirekte Methode sieht eine Aufteilung des Gesamtgewinnes des Unternehmens auf das Stammhaus und die Betriebsstätte durch Ansatz eines geeigneten Schlüssels vor. Da in der Praxis häufig mehrere Schlüssel verwendet werden, ist diese Methode letztendlich eine Schätzmethode. Darüber hinaus sind Aufwendungen und Erträge des Stammhauses ebenfalls der Betriebsstätte zuzuordnen. Aufwendungen des Stammhauses, die nicht direkt zugeordnet werden können (z.B. allgemeine Verwaltungskosten, Geschäftsführungskosten), sind anteilig der Betriebsstätte zuzuordnen.50 Bei der Ermittlung des Betriebsstättenergebnisses kann es zu Differenzen aufgrund von Währungskursumrechnungen kommen, insofern sei auf den Betriebsstättenerlass T.z. 2.8 verwiesen.

5.

Zuordnung und Übertragung von Wirtschaftsgütern

87 Da die Betriebsstätte eine Gewinnermittlung nach den deutschen Vorschriften zu erstellen hat, sind auch Wirtschaftsgüter auf Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Die Wirtschaftsgüter, die der Betriebsstätte zur Ausübung ihrer Tätigkeit dienen, sind bei ihr zu erfassen. Dazu gehört insbesondere das Anlage- und Umlaufvermögen, das von der Betriebsstätte genutzt wird. 88 Sind Wirtschaftsgüter sowohl Bestandteil des Betriebsvermögens der Betriebsstätte als auch des Stammhauses, ist auf den erkennbaren Willen der Geschäftsleitung abzustellen, wo diese letztendlich zuzuordnen sind. 89 Forderungen und Verbindlichkeiten werden der Betriebsstätte dann zugerechnet, wenn diese ausschließlich im Rahmen ihrer Tätigkeit entstanden sind. Hat die Betriebsstätte Finanzierungsmittel selbst erwirtschaftet, sind diese ihrem Betriebsvermögen zuzuordnen, soweit sie zur Absicherung der Geschäftstätigkeit erforderlich sind oder zukünftiger Investitionen dienen. Andernfalls sind diese beim Stammhaus zu berücksichtigen. 90 Werden Wirtschaftsgüter nur vorübergehend oder von mehreren Betriebsstätten gleichzeitig oder nacheinander genutzt, kann deren Zuordnung bei der nutzenden Betriebsstätte unterbleiben.

48 Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steuerlehre, S. 434. 49 BFH-Urteil v. 28.03.1985, BStBl II 1985, S. 405. 50 Vgl. Betriebsstättenerlass; Tz. 2.7.

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C.

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Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren

Werden Wirtschaftsgüter von einer ausländischen Betriebsstätte in das inländische Stammhaus ein- 91 gebracht, ist dieses wie eine Einlage zu behandeln.51 Sie sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Voraussetzung hierfür ist, dass nach dem DBA für diese Betriebsstätte die Freistellungsmethode anzuwenden ist. Dies führt zu einer sog. Steuerverstrickung. > Beispiel: Die in Deutschland ansässige T GmbH unterhält eine Betriebsstätte in Frankreich. Aus dieser wird eine Maschine (Anlagevermögen) nach Deutschland überführt. Der Buchwert dieser beträgt € 400, der Teilwert € 420 und der gemeine Wert (= Fremdvergleichspreis) € 430. Die Maschine ist in der T GmbH mit dem gemeinen Wert i.H.v. € 430 anzusetzen. Dieser Wert ist auch dann zwingend vorgesehen, wenn die Überführung im Ausland nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

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Allerdings wird das deutsche Besteuerungsrecht nicht begründet, wenn Wirtschaftsgüter aus einer 92 Anrechnungs- oder Nicht-DBA-Betriebsstätte in das inländische Stammhaus übertragen werden. > Beispiel: Die in Deutschland ansässige T GmbH unterhält eine Betriebsstätte in Brasilien. Aus dieser wird eine Maschine (Anlagevermögen) nach Deutschland überführt. Der Buchwert dieser beträgt € 400, der Teilwert € 420 und der gemeine Wert (= Fremdvergleichspreis) € 430. Die Maschine ist in der T GmbH mit dem Buchwert i.H.v. € 400 anzusetzen. Dieser Wert ist auch dann zwingend vorgesehen, wenn die Überführung im Ausland zur Aufdeckung der stillen Reserven führt. Konsequenz: Es droht eine doppelte Besteuerung. Wird ein Wirtschaftsgut aus einer ausländischen Betriebsstätte in einem Mitgliedsstaat der Europä- 93 ischen Union ins Inland zurück überführt, ist dieses ebenfalls mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wurde die aufgeschobene Besteuerung nach § 4g EStG vorgenommen, ist der Ausgleichsposten aufzulösen und das Wirtschaftsgut gesondert zu bewerten. Die Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze verweisen hinsichtlich der Einzelheiten zur Bewertung, auf die Regelungen im § 4g Abs. 3 EStG.52 ! Aktueller Hinweis: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften53 kann ein bestehender funktionaler Zusammenhang nicht allein durch anderweitige Zuweisung geändert werden.54 Das BMF-Schreiben bezieht sich hier beispielhaft auf die Zuordnung einer Beteiligung an einer Gesellschaft auf eine Betriebsstätte, die keinerlei Leistungsbeziehungen zu der ihr zugeordneten Beteiligung unterhält. In diesem Fall wird die Zuordnung steuerrechtlich aufgehoben.

6.

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Dotationskapital

Grundsätzlich benötigt eine Betriebsstätte kein eigenes Stammkapital, es sei denn, die entsprechen- 95 den nationalen Vorschriften sehen dies vor. Allerdings ist eine Betriebsstätte zur Erfüllung Ihrer Funktion mit dem notwendigen Eigenkapital, dem so genannten Dotationskapital, auszustatten. Ziel ist es, Gewinnverschiebungen aufgrund der Steuerung von Zinsaufwendungen zu vermeiden. 51 § 4 Abs. 1 Satz 7 2. Halbsatz EStG. 52 Vgl. hierzu die Ausführungen in § 4 C II 7 dieses Buches. 53 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 54 Vgl. Tz. 2.2.4.1. des o.g. Schreibens.

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§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen 96 Die Berechnung des angemessenen Dotationskapitals ist anhand drei verschiedener Methoden zulässig: ■ Zunächst ist der Fremdvergleich (branchenübliche Eigen-/Fremdkapitalquote) heranzuziehen. ■ Ist ein externer Fremdvergleich nicht möglich, ist der interne Fremdvergleich anzustellen. Im Rahmen eines Schätzverfahrens ist das Eigenkapital aufzuteilen. Bei Funktionsgleichheit zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kann auch die Kapitalspiegelmethode55 angewendet werden. ■ Letztendlich kann das Stammhaus auch die Höhe des Kapitals der Betriebsstätte beschließen.56 Der Entscheidungsspielraum der Geschäftsleitung ist jedoch begrenzt, da eine Dotierung, die über die kaufmännischen und wirtschaftlichen Erfordernisse hinausgeht, nicht anerkannt wird, weil sie damit gegen den Fremdvergleichsgrundsatz verstößt. 97 Ist die Betriebsstätte nicht mit angemessenem Dotationskapital versehen, wird das ihr zugeführte Fremdkapital bis zur Höhe des angemessenen Kapitals als Eigenkapital zugerechnet. Das führt dazu, dass die Zinsen auf das unangemessene Fremdkapital nicht der Betriebsstätte, sondern dem Stammhaus zuzurechnen sind. 98 In der Praxis sollte daher möglichst von der branchenüblichen Eigen-/Fremdkapitalquote ausgegangen werden. Da Verbindlichkeiten im Rahmen von Prüfungen regelmäßig aufgegriffen werden, empfiehlt es sich, diese verursachungsgerecht zuzuordnen und dies entsprechend zu dokumentieren.

7.

Auflösung der Betriebsstätte

99 Eine Betriebsstätte kann aufgelöst werden durch: ■ Veräußerung ■ Aufhebung ■ Einbringung.57 100 Der Veräußerungsgewinn/-verlust aus einer Betriebsstätte i.S.d. § 16 EStG gehört ebenfalls zu den inländischen Einkünften.58 Der Veräußerungsgewinn wird bei beschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich als laufender Gewinn behandelt, d.h. der Gewinn unterliegt der Einkommen-/Körperschaftund Gewerbesteuer. Für natürliche Personen als Anteilseigner kommt jedoch die Vergünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG (Besteuerung unter Berücksichtigung eines ermäßigten Steuersatzes) in Betracht. 101 Wird die Betriebsstätte aufgehoben, entweder durch Einzelveräußerung der Wirtschaftsgüter oder Rückübertragung ins Stammhaus, führt auch dies zu einer Besteuerung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG. 102 Werden in diesem Zusammenhang die in der Betriebsstätte vorhandenen stillen Reserven der Besteuerungshoheit Deutschlands entzogen, so erfolgt die Besteuerung dieser nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG i.V.m. Tz. 2.6.3. des Betriebsstättenerlasses. 103 Der Aufgabegewinn unterliegt bei beschränkt Einkommensteuerpflichtigen ebenfalls dem ermäßigtem Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG. 104 Gehörte die Betriebsstätte zu einer ausländischen Körperschaft sind die Vorschriften des §§ 11 und § 12 Abs. 2 KStG anzuwenden, dies gilt sowohl für die Veräußerung als auch Aufgabe. Die Besteuerung des Aufgabegewinnes erfolgt unter Berücksichtigung der §§ 8 – 10 KStG. 55 Vgl. Betriebsstättenerlass zu Tz. 2.5.1, anderer Auffassung jedoch BFH v. 12. 1. 1994 II R 95/89, BFH/NV 1994, 690; v. 20. 3. 2002 II R 84/99, BFH/NV 2002, 1017. 56 Vgl. Urteil des BFH v. 25.06.1986, II-R213/83, BStBl. II 1986, S. 785. 57 Vgl. hierzu die Ausführungen in § 3 C III 8. dieses Buches. 58 Vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG.

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C.

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Besteuerung inländischer Betriebsstätten ausländischer Investoren

Mit Besteuerung des Aufgabe-/Veräußerungsgewinnes endet – sofern nicht andere inländische 105 Einkünfte vorliegen – die beschränkte Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht. Nachträgliche Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben unterliegen jedoch weiterhin der beschränkten Steuerpflicht. Dies gilt jedoch nicht für die Gewebesteuer.59

8.

Einbringung einer Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft

3

Wird eine Betriebsstätte in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen an 106 der aufnehmenden Gesellschaft eingebracht, liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor und ist demnach wie ein Veräußerungsvorgang zu behandeln. Nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA ist der hieraus entstandene Gewinn/Verlust im Betriebsstättenstaat zu besteuern.60 Sind die Voraussetzungen der §§ 20 ff UmwStG erfüllt, kann die Einbringung einer Betriebsstätte in 107 eine Kapitalgesellschaft steuerneutral erfolgen.

9.

Anwendung nationaler Vorschriften

Bei der Ermittlung des Betriebsstättengewinnes sind – wie zuvor dargestellt – die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden. In diesem Zusammenhang sind auch Regelungen zur beschränkten Abzugsfähigkeit der Zinsaufwendungen nach §  4h EStG sowie die Möglichkeit der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG zu beachten. a) Regelungen zur Zinsschranke nach § 4h EStG bzw. § 8a KStG Im Rahmen des UntStRefG 2008 wurde die sog. Zinsschranke nach § 4h EStG bzw. § 8a KStG eingeführt. Demnach sind Zinsaufwendungen nur noch beschränkt abzugsfähig, wenn sie die Freigrenze überschreiten, Mutter- und Tochtergesellschaft zu einem Konzern gehören, oder die Voraussetzung der Escape-Klausel (§ 4h Abs. 2 EStG) nicht erfüllen.61 Lt. Literatur-Meinungen gehören beschränkt steuerpflichtige Betriebsstätten ausländischer Unternehmen nicht zu den Betrieben i.S.d. § 4h Abs. 1 EStG.62 Eine Anwendung des § 4h EStG bzw. § 8a KStG wäre dann in diesem Fall fraglich. b) Regelungen zur Thesaurierungsbegünstigung § 34a EStG Mit dem Veranlagungsjahr 2008 wurde eine Begünstigungsvorschrift für nicht entnommene Gewinne bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit eingeführt (§ 34a EStG). Demnach reduziert sich der Steuersatz auf 28,25 % zzgl. Solidaritätszuschlag, wenn: ■ ein Antrag gestellt wurde (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG) ■ der Antragsteller eine natürliche Person ist (§ 34a Abs. 1 Satz 1 EStG) und ■ bei Mitunternehmern die Beteiligungsquote mehr als 10 % beträgt oder € 10.000 übersteigt (§ 34a Abs. 1 Satz 3 EStG) Da Antragsteller eine natürliche Person sein muss, ist die Thesaurierungsbegünstigung auch auf im Inland beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen anzuwenden. Daraus folgt, dass dieser im Rahmen der Veranlagung der o.g. Einkünfte auf die nicht entnommenen Gewinne die Anwendung des begünstigten Steuersatzes beantragen kann. 59 60 61 62

Vgl. Schröder/Strunk in Mössner; Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. C 197. Vgl. Betriebsstättenerlass, Tz. 2.10. Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar zu § 4h EStG, Rz. 17 Vgl. Grotherr, IWB 2007, S. 755 ff.

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3

§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen 113 Auf die Nachversteuerungspflicht nach § 34a Abs. 4 – 7 EStG sei lediglich hingewiesen. D.

D.

Besteuerung inländischer Personengesellschaften ausländischer Investoren

I.

Betriebswirtschaftliche Aspekte

3 114 Ausländischen Investoren eröffnet sich in Form der Tochter-Personengesellschaft (z.B. oHG, KG, GbR) eine weitere Möglichkeit der Direktinvestition im Inland. Diese Investitionsform hat folgende Vorteile: ■ Es können sich mehrere Investoren beteiligen. ■ Die Gründung kann schneller als bei der Kapitalgesellschaft erfolgen. ■ Die zu beachtenden Formvorschriften sind gering. ■ Die Errichtung der Gesellschaft kann mit wenig Eigenkapital erfolgen. ■ Keine Publizitätspflichten, es sei denn, Vollhafter ist z.B. eine GmbH (z.B. bei der Rechtsform der GmbH & Co. KG). 115 Nachteilig ist, dass Personengesellschaften – es sei denn, es liegt die Rechtsform einer GmbH & Co. KG vor – nicht haftungsbeschränkt sind und die zivil- und steuerrechtliche Selbständigkeit begrenzt ist.

II.

Steuerrechtliche Aspekte

116 Zur Begründung der (beschränkten) Steuerpflicht im Inland genügt eine Betriebsstätte im Inland. Da der ausländische Gesellschafter einer inländischen Personengesellschaft ein Mitunternehmer i.S.d. 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist und dieser in der Regel über eine inländische Betriebsstätte verfügt, wird diese ihm zugerechnet.63 Der beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter wird so behandelt, als betreibe er – ungeachtet der anderen Gesellschafter – ein unabhängiges Unternehmen. Aufgrund des Transparenzprinzipes sind die Einkünfte bei dem jeweiligen Gesellschafter zu versteuern.64 Demnach erzielt der ausländische Gesellschafter aus der Beteiligung inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG (sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung). 117 Die Besteuerung der Gewinne inländischer Personengesellschaften ausländischer Investoren entspricht aus den o.g. Gründen daher grundsätzlich der Besteuerung von Gewinnen inländischer Betriebsstätten. Es sei auf die Ausführungen hierzu verwiesen. > Beispiel: Der in den Niederlanden ansässige T ist Anteilseigner einer inländischen Personengesellschaft Y-KG.

63 Vgl. BFH v. 16.10.2002 I R 17/01, BStBl. 2003 II, S. 631. 64 Vgl. hierzu ausführlicher § 4 E II dieses Buches.

94

E.

3

Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften ausländischer Investoren

3

Lösung: T ist mit seinen Einkünften als Anteilseigner der Y-KG nach § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig. Die besonderen nationalen Vorschriften § 4h EStG sowie § 34a EStG sind ebenfalls zu beachten; insofern sei diesbezüglich auch auf die Ausführungen zu den inländischen Betriebsstätten verwiesen. Besonderheiten gelten bei Beteiligungen an inländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaften. Ist ein im Ausland ansässiger Steuerpflichtiger an einer inländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt, erzielt er regelmäßig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und/oder Kapitalvermögen, es sei denn, die Einkünfte werden im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit erzielt. Nach Artikel 6 OECD-MA sind Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Staat zu besteuern, in dem das Vermögen liegt. Zur Besteuerung von Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs.1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG sei auf die Ausführungen in § 3 A VI dieses Buches verwiesen.

E.

Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften ausländischer Investoren

I.

Betriebswirtschaftliche Aspekte

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121

E.

Eine der am Häufigsten gewählten Investitionsform im Inland ist die Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH, 122 AG oder KGaA). Gründe hierfür sind: ■ Haftungsbeschränkung ■ rechtliche Selbständigkeit und somit die damit verbundene Möglichkeit steuerrechtlich anerkannte Verträge zwischen Stammhaus und Tochtergesellschaft abzuschließen ■ eigenständiges Steuersubjekt 123 Zu den Nachteilen gehören: ■ die Vielzahl der zu beachtenden Formvorschriften ■ die Publizitäts- und Prüfungspflichten und die damit verbundenen Kosten

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3

§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen ■

II. 3

die Ausstattung mit Mindestkapital, sofern nicht eine haftungsbeschränkte Unternehmer-gesellschaft gegründet wird

Grundsätze der Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften

124 Im internationalen – wie auch im nationalen – Recht wird bei der Besteuerung grenzüberschreitender Wirtschaftsaktivitäten von Kapitalgesellschaften das Intransparenzprinzip angewandt: ■ Kapitalgesellschaft und Gesellschafter sind eigenständige Rechtsträger. ■ Die Kapitalgesellschaft ist ein eigenständiges Steuersubjekt, d.h. die Besteuerung Ihrer Einkünfte wird auf dieser Ebene vorgenommen. Dies steht im Gegensatz zu dem Besteuerungssystem der Betriebsstätte bzw. Personengesellschaft, da diese keine eigenständigen Steuersubjekte sind. ■ Der Anteilseigner unterliegt der Besteuerung mit den auf ihn entfallenden Einkünften, z.B. Dividenden und Veräußerungsgewinnen. 125 Daraus folgt, dass die Kapitalgesellschaft – sofern sie ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland hat, nach § 1 Abs. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (persönlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung). Der ausländische Gesellschafter wird ggf. mit seinen inländischen Einkünften in Deutschland beschränkt steuerpflichtig (sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung). 126 Im Folgenden wird daher die Besteuerung inländischer Körperschaften grob dargestellt. 127 In Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften unterliegen seit dem Veranlagungszeitraum 2008 dem Körperschaftsteuersatz i.H.v. 15 % zuzüglich Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % der festgesetzten Körperschaftsteuer65 sowie der Gewerbesteuer66. Die Höhe der Gewerbesteuer ist abhängig von der Gemeinde, in der die Gesellschaft tätig ist. Die steuerliche Gesamtbelastung liegt derzeit bei einem Hebesteuersatz i.H.v. 440 % bei 31,23 %. > Beispiel: Der in den Niederlanden ansässige T ist Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft Y-GmbH mit Sitz in Düsseldorf. Diese erzielte in 2009 einen Gewinn vor Steuern i.H.v. € 100.000. Steuerliche Hinzurechnungen oder Kürzungen sind nicht vorzunehmen. Der Gewerbesteuerhebesetz der Stadt Düsseldorf beträgt in 2009 440 %. Berechnung: Gewinn € 100.000 Körperschaftsteuer - € 15.000 Solidaritätszuschlag (Formel: € 15.000 * 5,5 %) - € 825 Gewerbesteuer (Formel: € 100.000 * 3,5 % * 440 %) - € 15.400 Gewinn nach Steuern € 68.775 Steuern gesamt € 31.225 31,225 % prozentuale Gesamtsteuerbelastung (Formel: € 31.225/€ 100.000 * 100)

65 Vgl. § 23 Abs. 1 KStG. 66 Vgl. § 2 Abs. 2 GewStG.

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E.

3

Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften ausländischer Investoren

Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, ermittelt nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§ 7 Abs. 1 KStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG), d.h., dass für diese zunächst eine Gewinnermittlung nach den allgemeinen Vorschriften der §§ 4 und 5 EStG sowie §§ 140ff AO aufzustellen ist und danach die körperschaftsteuerlichen Modifizierungen zu berücksichtigen sind. Im zweiten Schritt ist – aufgrund des oben erläuterten Intransparenzprinzipes – die Besteuerung des Gesellschafters zu betrachten. Da es sich in diesem Fall um einen Gesellschafter mit (Wohn-) Sitz; Geschäftsleitung oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland handelt und demnach nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, kann dieser nur dann in Deutschland der Besteuerung unterliegen, wenn inländische Einkünfte vorliegen. Im Zusammenhang mit Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften können daher insbesondere folgende Einkünfte zur beschränkten Steuerpflicht führen: ■ Einkünfte aus Gewerbebetrieb für den im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG) ■ Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden (bestimmte Veräußerungsgewinne; § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe e EStG) ■ Einkünfte aus Kapitalvermögen z.B. Dividenden (§ 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG) ■ Sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte handelt mit Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 49 Abs. 1 Nr. 8 Buchstabe c EStG; weggefallen mit Wirkung vom 01.01.2009) Die Beurteilung der Besteuerung ist von der Person des Gesellschafters abhängig und wird im Folgenden unterschieden zwischen: ■ Anteilseigner ist eine natürliche Person, Einzelunternehmer oder Personengesellschaft ■ Anteilseigner ist eine Kapitalgesellschaft Weiterhin gilt es zu unterscheiden, ob ein DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters vorliegt oder nicht. > Zusammenfassendes Beispiel: Der in den Niederlanden ansässige T ist Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft Y-GmbH.

Lösung: Die Y-GmbH ist in Deutschland unbeschränkt köperschaftsteuerpflichtig, da sie im Inland ihren Sitz hat (§ 1 Abs. 1 KStG). T ist mit seinen Einkünfte als Anteilseigner der Y-GmbH ggf. nach § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

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3

§ 3 Grundsätze der Besteuerung von Inbound-Investitionen

III.

3

Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften bei ausländischen natürlichen Personen und Personengesellschaften

132 Nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchstabe a EStG ist ein Anteilseigner, der weder seinen Sitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, mit Dividenden aus Anteilen einer inländischen Kapitalgesellschaft beschränkt einkommensteuerpflichtig in Deutschland. Nach § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt die Einkommensteuer mit Einbehaltung der Kapitalertragsteuer als abgegolten, es sei denn, die Beteiligung ist im Betriebsvermögen eines inländischen Betriebes. In diesem Fall ist eine Veranlagung nach § 50 Abs. 1 EStG vorzunehmen, d.h. die Einkünfte aus der Beteiligung unterliegen entweder dem Halboder Teileinkünfteverfahren (bis einschließlich 2008 war das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden, ab 2009 unterliegen diese dem Teileinkünfteverfahren; § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 3c EStG).67 133 Hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung dieser Anteile liegen inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vor, wenn diese ■ zu den Einkünften des § 17 EStG oder ■ bis 2008 zu den Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG ■ bzw. ab 2009 zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 2 EStG oder ■ die Anteile zum Betriebsvermögen einer inländischen Betriebsstätte gehören. 134 Liegen demnach inländische Einkünfte vor, ist zu prüfen, ob ein DBA das Besteuerungsrecht Deutschlands einschränkt oder ausschließt.

1.

DBA-Staaten

a)

Besteuerung von Dividenden

135 Hat Deutschland mit dem Wohnsitzstaat des Empfängers ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen, dass dem OECD-MA entspricht, wird dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners das Besteuerungsrecht zugeteilt.68 Nach Art 10 Abs. 2 wird dem Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft die Möglichkeit der Quellensteuererhebung zugesprochen. 136 Die Quellensteuer ist auf 15 % der Bruttodividende begrenzt.69 Demnach sind Ausschüttungen an ausländische Anteilseigner, die ihren Wohnsitz in einem Staat mit DBA haben, hinsichtlich der Höhe des Steuerabzuges – z.B. im Vergleich zu unbeschränkt Steuerpflichtigen – begünstigt, da die Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer; § 32d EStG70) für diese ab 2009 25 % (zzgl. Solidaritätszuschlag) beträgt. 137 Mit dem Quellensteuersatz ist der Steuerabzug der Höhe nach insgesamt fixiert, d.h. es darf darüber hinaus eine Sondersteuer z.B. Solidaritätszuschlag nicht erhoben werden.

67 68 69 70

98

Vgl. hierzu ausführlicher § 4 F I 1 dieses Buches. Vgl. Art. 10 Abs. 1 OECD-MA. Vgl. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA. Vgl. hierzu ausführlicher § 4 F I 1 dieses Buches.

E.

3

Besteuerung inländischer Kapitalgesellschaften ausländischer Investoren

Die ausschüttende Gesellschaft hat jedoch Quellensteuer i.H.v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag71 ein- 138 zubehalten. Die Differenz zu dem aufgrund DBA festgelegten Steuersatz wird dem Steuerausländer auf Antrag beim Bundeszentralamt für Steuern nach § 50d Abs. 1 EStG erstattet. Gehört die Beteiligung zum Betriebsvermögen einer deutschen Betriebsstätte, greift die Subsidiari- 139 tätsklausel des Art. 10 Abs. 5 OECD-MA, d.h. die Einkünfte sind im Rahmen der Gewinnermittlung der Betriebsstätte zu berücksichtigen, das Besteuerungsrecht fällt auf Deutschland zurück.72 In diesen Fällen wird die Kapitalertragsteuer nicht reduziert, sondern im Rahmen der Veranlagung nach §  50 Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer angerechnet. Weiterhin sind auf diese Einkünfte die Regelungen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens anzuwenden.73 Im Rahmen der Gewerbesteuer sind die Hinzurechnungs- bzw. Kürzungsvorschriften gem. §§ 9 Nr. 140 2a i.V.m.  8 Nr. 5 GewStG zu beachten, d.h. Streubesitzdividenden (bis 2008: Beispiel: Die Summe der Einkünfte beträgt € 40.000. Die inländischen Einkünfte betragen € 20.000, die ausländischen Einkünfte belaufen sich auf € 20.000. Die ausländische Steuer beträgt € 4.000. Bei Anwendung der Grundtabelle würde eine Einkommensteuer i.H.v. € 9.232 entstehen. Berechnung: € 20.000 * € 9.232 = € 4.616 € 40.000 Die ausländische Steuer kann in voller Höhe angerechnet werden. Zu beachten ist, dass diese Methode zu Steuerüberhängen führen kann. Diese entstehen insbesondere dann, wenn z.B. die auf die ausländischen Einkünfte entfallende Steuer höher als die anteilige deutsche Steuer ist oder aufgrund hoher negativer inländischer Verluste keine Steuer anfällt:

25

> Beispiel: Die Summe der Einkünfte beträgt € 40.000. Die inländischen Einkünfte betragen – € 60.000, die ausländischen Einkünfte belaufen sich auf € 100.000. Die ausländische Steuer beträgt € 18.000. Bei Anwendung der Grundtabelle würde eine Einkommensteuer i.H.v. € 9.232 entstehen. Die ausländische Steuer könnte maximal in dieser Höhe angerechnet werden.

7 8 9

108

Vgl. Wilke, Lehrbuch internationales Steuerrecht, S. 39ff. Anhang 12 zum Einkommensteuerhandbuch 2008 bzw. Anlage zur R 34c EStR. Vgl. hierzu ausführlich § 34c Abs. 3 EStR.

4

A. Einleitung In diesen Fällen entsteht eine echte Mehrbelastung, da der Steuerüberhang nicht auf andere Ein- 26 künfte angerechnet und auch nicht erstattet wird. Bezieht der Steuerpflichtige Einkünfte aus mehreren Staaten, ist bei der Ermittlung der anre- 27 chenbaren Steuer auf jeden einzelnen Staat abzustellen (sog. per-country-limitation). D.H. im Rahmen der o.g. Verhältnisrechnung sind die Einkünfte der jeweiligen Staaten ins Verhältnis zu setzen. > Beispiel: Die Summe der Einkünfte beträgt € 40.000. Die inländischen Einkünfte betragen € 20.000, die ausländischen Einkünfte des Staates A belaufen sich auf € 15.000, des Staates B auf € 5.000. Die ausländische Steuer beträgt € 5.000 bzw. € 1.500. Bei Anwendung der Grundtabelle würde eine Einkommensteuer i.H.v. € 9.232 entstehen. Berechnung: Staat A € 15.000 * € 9.232 = € 3.462 € 40.000 Staat B € 5.000 * € 9.232 = € 1.154 € 40.000 Die ausländische Steuern der Staaten A bzw. B können nur i.H.v. € 3.462 bzw. € 1.154 angerechnet.

■

Liegen die o.g. Voraussetzungen nicht oder liegt ein Fall des Steuerüberhanges vor, ist zu prüfen, ob die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG anzuwenden ist bzw. ggf. steuerlich günstiger ist. Die Abzugsmethode auf Antrag: Nach § 34c Abs. 2 EStG ist die entrichtete ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte wie Betriebsausgaben abzuziehen. Die deutsche Steuer ermittelt sich dementsprechend auf Basis des verminderten Welteinkommens. Diese Methode ist gegenüber der Anrechnungsmethode ggf. günstiger, wenn ■ die ausländischen Einkünften aufgrund der Ermittlung nach den deutschen Vorschriften negativ sind ■ ein Verlustabzug nach § 2a EStG ausscheidet ■ es einen Steuerüberhang aufgrund der Anwendung der Anrechnungsmethode gibt Desweiteren kann der Abzug der ausländischen Steuer zur Entstehung oder Erhöhung des Verlustrück- bzw. -vortrages nach § 10d EStG führen. Seit dem Veranlagungsjahr 2007 ist die ausländische Steuer nur noch in Höhe des steuerpflichtigen Teils abzugsfähig. Dies hat insbesondere Auswirkungen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen:

> Beispiel: Die inländischen Einkünfte betragen € - 60.000, die ausländischen Dividenden-Einkünfte belaufen sich auf € 100.000. Die ausländische Steuer beträgt € 18.000. Bei Anwendung der Abzugsmethode und unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40 EStG ergibt sich eine Summe der Einkünfte i.H.v. € - 10.800.

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4

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

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Inländische Einkünfte € - 60.000 Ausländische Dividendeneinkünfte: € 100.000 ./. Steuerfrei nach § 3 Nr. 40 EStG: € - 40.000 ./. Ausländische Steuer (60 % v. 18.000): € - 10.800 = Summe der Einkünfte: € - 10.800 Die Abzugsmethode kann nur dann angewendet werden, wenn die Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind und ein Antrag gestellt wurde. Andernfalls kann die Doppelbesteuerung nur noch im Rahmen der Abzugsmethode nach § 34c Abs. 3 EStG beseitigt werden. ■ Die Abzugsmethode von Amts wegen: Entspricht die ausländische Steuer nicht der deutschen Steuer oder wird diese nicht in dem Staat erhoben aus dem die Einkünfte stammen oder entsteht diese nicht aus Einkünften i.S.d. §  34 EStG ist zwingend die Doppelbesteuerung durch die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 3 EStG zu vermeiden. In diesen Fällen ist die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. ■ Die Pauschalierungsmethode: Die Steuer auf die ausländischen Einkünfte wird erlassen bzw. mit einem Pauschbetrag nach § 34c Abs. 5 EStG abgegolten. In diesem Zusammenhang ist der Auslandstätigkeitserlass10 und der Pauschalierungserlass11 zu nennen. Wurde mit dem ausländischen Staat ein DBA abgeschlossen, sind die Regelungen des § 34c Abs. 6 Satz 2 bis 6 EStG anzuwenden: ■ Ist demnach die ausländische auf die deutsche Steuer anzurechnen, ist § 34c Abs. 1 Satz 2 bis 5 EStG anzuwenden. Dementsprechend ist z.B. die oben dargestellte Verhältnisrechnung durchzuführen. Dies gilt jedoch nicht, wenn es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen handelt, die der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG). Sofern die Abzugsmethode günstiger ist, kann der Steuerpflichtige diese nach R 34c Abs. 5 EStR beantragen. ■ Ist demnach die Anrechnung einer fiktiven Steuer vorgesehen, scheidet die Wahlmöglichkeit hinsichtlich der Anwendung der Abzugsmethode aus. Weiterhin sind bei der Ermittlung des Höchstbetrages alle ausländischen Einkünfte zu berücksichtigen, d.h. auch die, die nicht besteuert werden. ■ Sind die Steuern vom Einkommen nicht erfasst, sind § 34c Abs. 1 und 2 EStG anzuwenden. ■ Liegen Einkünfte i.S.d. § 50d Abs. 9 EStG vor, ist die Doppelbesteuerung ebenfalls durch Anwendung des § 34c Abs. 1 – 3 zu vermeiden. ■ Werden die Einkünfte im anderen Staat besteuert, obwohl ihm das Besteuerungsrecht nicht zugewiesen wurde, erfolgt der Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 3 EStG; es sei denn, die Besteuerung erfolgt aufgrund gestalterischer Maßnahmen. Aufgrund der Einführung der Abgeltungsteuer nach §  32d EStG sind die ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG sinngemäß anzurechnen.12 Liegt ein DBA vor und sieht dieses die Anrechnung vor, ist diese entsprechend – unter Berücksichtigung der Begrenzung auf 25 % (Höhe der Abgeltungsteuer) der Bruttodividende – gem. § 32d Abs. 5 Satz 2 EStG vorzunehmen. Die aufgrund eines DBA freigestellten Einkünfte unterliegen jedoch nach § 32d Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt. D.h. zur Ermittlung des Steuersatzes der auf das zu versteuernde Ein10 BStBl. I 83, S. 470ff. 11 BStBl. I 84, S. 252ff. 12 Vgl. § 32d Abs. 5 Satz 1 EStG.

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4

A. Einleitung kommen anzuwenden ist, werden die ausländischen Einkünfte berücksichtigt und erhöhen oder mindern diesen entsprechend. Zur Berücksichtigung ausländischer Verluste siehe die Ausführungen in § 4 C III dieses Buches. Des Weiteren kann die ermäßigte Besteuerung nach § 34a EStG beantragt werden. Die Art und Höhe der Einkünfte ermitteln sich – wie bereits oben erörtert – nach deutschem Steuerrecht. Zu beachten ist, dass die Steuerermäßigungsvorschriften der §§ 34c und 34d zunächst nur für natürliche Personen und aufgrund des Transparenzprinzipes auch für Gesellschafter von Personengesellschaften gelten. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Kapitalgesellschaften verweist § 26 Abs. 1 und 6 KStG auch auf die Steuerermäßigungsvorschriften nach § 34c EStG, so dass diese auch für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gelten, sofern kein DBA abgeschlossen wurde. Zu beachten ist jedoch, dass bei Körperschaften zu unterscheiden ist, ob es sich um Dividendenoder Nicht-Dividendeneinkünfte handelt. Da nach § 8b Abs. 1 KStG Dividenden, die eine inländische Kapitalgesellschaft von ihrer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft empfängt, zu 95 % (5 % des Gewinnes sind als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG zu berücksichtigen) steuerfrei sind, kann die im Ausland einbehaltene Quellensteuer nicht angerechnet werden. Aufgrund dessen scheidet eine Berücksichtigung der Quellensteuer auch unter Anwendung der Abzugsmethode und Pauschalierungsmethode aus. Die Quellensteuer ist somit definitiv. Sind die Voraussetzungen zur Anwendung der MutterTochter-Richtlinie erfüllt, sind auf Antrag die ausgeschütteten Gewinne vom Quellensteuerabzug befreit.13 Die Definitvbelastung entfällt somit. Für Nicht-Dividendeneinkünfte ist im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte auf Ebene der Kapitalgesellschaft zu prüfen, welche Steuerermäßigungsvorschrift angewendet werden kann und welche die Günstigste ist. Liegt ein DBA vor ist auch für juristische Personen entweder die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt oder die Anrechnungsmethode vorgesehen. Da der Körperschaftsteuersatz gem. § 23 KStG linear ist, führt der vorgesehene Progressionsvorbehalt nicht zu einer Erhöhung der Steuer. Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung sind diesbezüglich im Rahmen der Gewerbesteuer folgende Kürzungs- bzw. Hinzurechnungsvorschriften zu beachten: ■ Hinzurechnungen (§ 8 GewStG):14 ■ Nr. 5: der steuerfreie Teil der Dividenden nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b Abs. 1 KStG, wenn die Beteiligungsquote an der ausländischen Kapitalgesellschaft < 15 % ist (Schachtelprivileg) ■ Nr. 8: Verlustanteile aus ausländischen Mitunternehmerschaften ■ Nr. 12: als Betriebsausgaben abgezogene ausländische Steuer, wenn die Abzugs-methode angewandt wurde. ■ Kürzungen (§ 9 GewStG):15 ■ Nr. 2: Gewinnanteile aus ausländischen Mitunternehmerschaften ■ Nr. 3: Anteile ausländischer Betriebsstätten am Gewerbeertrag ■ Nr. 7 und Nr. 8: Gewinne aus Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligungsquote an der ausländischen Kapitalgesellschaft mindestens 15 % beträgt.

13 Vgl. § 43b EStG und § 8b Abs. 9 KStG, Umsetzung der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie in deutsches Recht, siehe hierzu ausführlich § 2 F dieses Buches. 14 Vgl. die abschließende Auflistung in § 8 GewStG. 15 Vgl. die abschließende Auflistung in § 9 GewStG.

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4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

V.

4

Besonderheit: „weiße“ Einkünfte

48 Neben der Problematik der doppelten Besteuerung von Einkünften, kann es auch zu sog. „weißen“ Einkünften (Nichtbesteuerung) kommen. Von weißen Einkünften wird dann gesprochen, wenn weder der eine noch der andere Staat eine Besteuerung vorsieht.16 49 Maßnahmen zur Vermeidung der Nichtbesteuerung sind sowohl auf nationaler (unilateraler) als auch internationaler (bilateraler) Ebene etabliert. 50 Zu diesen Maßnahmen gehören: ■ Unilateral: z.B. die Vorschriften des AStG, Vereinbarung von Aktivitätsklauseln17, §§ 39-42 AO, § 50d Abs. 3, 9 und 10 EStG ■ Bilateral: Begrenzung in der Steueranrechnung, Steuerbefreiung mit Progressionsvorbehalt, Gewinnberichtigungsnorm für verbundene Unternehmen18, Betriebsstättengewinnabgrenzungsnorm19, Vereinbarung von „switch-over“-Klauseln. 51 Diese Maßnahmen werden anhand der entsprechenden Sachverhalte erläutert. B.

B.

Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte inländischer Investoren

I.

Definition

52 Da keine signifikanten Abweichungen zu den grenzüberschreitenden Direktgeschäften ausländischer Investoren im Inland vorliegen, sei diesbezüglich auf § 3 B I dieses Buches verwiesen.

II.

Betriebswirtschaftliche Aspekte

53 Laut einer Mittelstandsstudie der KfW20 sind die Erschließung neuer Absatzmärkte, gefolgt von Lohnkostenvorteilen, günstigeren Rohstoffen/Zwischenprodukten, sowie qualifizierten Arbeitskräften die wichtigsten Motive deutscher Unternehmer für Investitionen im Ausland. 54 Allerdings werden Investitionen im Ausland häufig nicht eingegangen, da neben finanziellen Faktoren, gesetzlichen bzw. bürokratischen Hürden, Personal und fehlenden Kontakten als Hemmnis gesehen werden. 55 Demzufolge ist das grenzüberschreitende Direktgeschäft die zunächst schnellste und einfachste Vorgehensweise zur Etablierung des Unternehmens im Ausland.

16 17 18 19 20

112

Vgl. hierzu auch die Ausführungen in § 2 B und E dieses Buches. Vgl. z.B. § 2a EStG. Vgl. z.B. Art. 9 OECD-MA. Vgl. z.B. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. www.kfw.de; Wirtschaftsobserver Nr. 43, Januar 2009; vgl. hierzu ausführlich § 4 A II dieses Buches.

B.

III.

Steuerrechtliche Aspekte

Wie bereits oben erörtert, gehören zu den Direktgeschäften neben dem Export auch Dienstleistungen. Die Erträge aus dem Export bzw. der Erbringung von Dienstleistungen werden im Allgemeinen im Ausland nicht besteuert. Im Inland unterliegen diese jedoch aufgrund des Welteinkommensprinzips der Besteuerung. Dementsprechend gilt dies auch für die Gewerbesteuer. Werden jedoch z.B. Darlehen an ausländische Unternehmen vergeben oder wird im Ausland gelegener Grundbesitz vermietet, wird der inländische Investor im Ausland in der Regel beschränkt steuerpflichtig. Nach § 34d EStG gehören die Einkünfte hieraus auch zu den ausländischen Einkünften, so dass diese aufgrund des Welteinkommensprinzips zunächst im Inland bei der Ermittlung der zu versteuernden Einkommen zu berücksichtigen sind. Die Doppelbesteuerung wird dann entweder durch § 34c EStG oder durch ein DBA vermieden. Im Rahmen der Umsatzsteuer werden Exporte in Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) und innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6a UStG) unterschieden. Die Steuerfreistellung erfolgt unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 1 UStG, wenn der Ort der Lieferung im Inland liegt. Sonstige Leistungen (z.B. Vergabe von Darlehen) sind im Inland nicht steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 5 UStG, wenn der Leistungsort nicht im Inland ist und kein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegt. Seit dem 01.01.2010 sind die Regelungen zur Ermittlung des Ortes der sonstigen Leistung §§  3a, 3b und 3e UStG neu gefasst worden. Demnach ist u.a. zukünftig zu unterscheiden, ob die sonstige Leistung an einen Unternehmer, diesem gleichgestellte juristische Person oder Nicht-Unternehmer bzw. an einen Unternehmer für seinen Nicht-Unternehmerischen Bereich erbracht wird. Die Steuerbefreiung bzw. Nicht-Steuerbarkeit im Inland hat grundsätzlich zur Folge, dass Direktgeschäfte dann in der Regel im Ausland umsatzsteuerpflichtig sind. In diesem Zusammenhang ist dann die Erleichterungsvorschrift (sog. Reverse-charge-Verfahren) nach § 13b UStG zu prüfen. Diese besagt, dass bei bestimmten Lieferungen und Leistungen die Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger übergeht. Aufgrund der EU-Harmonisierung ist dieses Verfahren in den meisten EU-Staaten gleichlautend übernommen worden.

IV.

4

Besteuerung grenzüberschreitender Direktgeschäfte inländischer Investoren

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4

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60

Verlustnutzung

Aufgrund des Welteinkommensprinzips sind Verluste aus Direktgeschäften im Inland direkt ver- 61 rechenbar. Dies gilt sowohl für Direktgeschäfte mit ausländischen konzerninternen oder -externen Unternehmen. Begrenzungen findet die Verlustverrechnung allerdings durch § 2a EStG. Demnach sind z.B. Verluste 62 aus der Abschreibung von Anteilen an Gesellschaften in Drittstaaten grundsätzlich nicht abzugsfähig. Darüber hinaus sind auch die Regelungen zu den Verrechnungspreisen bei konzerninternen Direktgeschäften zu beachten. Da sich ein Verlust aus Direktgeschäften ebenfalls auf die Gewerbesteuer auswirkt, ist insofern dem 63 Direktgeschäft der Vorzug gegenüber einer Betriebsstätte zu geben.21

21 Vgl. hierzu § 4 C III dieses Buches.

113

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen C.

4

C.

Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

I.

Definition

64 Zur Definition der Betriebsstätte wird auf die Ausführungen in § 3 C I dieses Buches verwiesen.

II.

Steuerrechtliche Aspekte

1.

Allgemeines

65 Das Ergebnis der Betriebsstätte ermittelt sich unter Berücksichtigung der deutschen Vorschriften zur Gewinnermittlung,22 obwohl sie mit dem Stammhaus eine (steuer-) rechtliche Einheit bildet. Dementsprechend stellen – nach deutschem Recht – die Gewinnabführungen an das Stammhaus keine Gewinnausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, Quellensteuern sind entsprechend nicht einzubehalten. 66 In einigen Staaten23 werden diese Gewinnabführungen wie Gewinnausschüttungen24 behandelt und mit einer sog. branch profit tax bzw. branch remittance tax (ähnlich einer Kapitalertragsteuer) versehen. Ziel dieser Länder ist es, die Besteuerung von Betriebsstätten und Tochterkapitalgesellschaften zu egalisieren.

2.

Nicht-DBA-Staaten

67 Wurde mit dem Staat, in dem sich die Betriebsstätte befindet kein DBA abgeschlossen, sind die unilateralen Maßnahmen nach § 34c EStG zur Vermeidung der doppelten Besteuerung anzuwenden.25 ■ Anrechnungsmethode ■ Abzugsmethode ■ Pauschalierungsmethode 68 Im Rahmen der Gewerbesteuer wird die Doppelbesteuerung durch Kürzung der Anteile ausländischer Betriebsstätten am Gewerbeertrag nach § 9 Nr. 3 GewStG vermieden. 69 Grundsätzlich sind aufgrund des Welteinkommensprinzips auch die Verluste aus Investitionen mit Auslandsbezug mit einzubeziehen. Beschränkungen erfährt dieses Prinzip jedoch durch § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Demnach wird der Verlustausgleich bei der Besteuerung von Betriebsstätten dahin gehend eingeschränkt als dass diese grundsätzlich nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden dürfen; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG (neu aufgrund JStG 2009) abgezogen werden.

22 23 24 25

114

Vgl. hierzu ausführlich § 3 C dieses Buches. Z.B. USA, DBA USA Art. 10 Abs. 8-10; Philippinen DBA Philippinen Art. 10 Abs. 6. Vgl. Art. 10 Abs. 1 und 3 OECD-MA. Vgl. hierzu ausführlich die Darstellung in § 4 A IV dieses Buches.

C.

Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

4

Allerdings sieht § 2a Abs. 2 EStG eine Unterteilung in steuerschädliche und steuernützliche Verlu- 70 ste vor. Weist der Steuerpflichtige nach, dass die Betriebsstätte gewerblich und aktiv tätig ist (sog. Aktivitätsklausel), ist der erzielte Verlust bei der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage abzuziehen. Der Verlust kann demnach mit inländischen Gewinnen verrechnet werden. ! Wichtiger Hinweis: Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 wurde § 2a EStG u.a. dahin gehend geändert, als dass die Verlustbeschränkung nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG nunmehr nur noch für Drittstaaten gilt. Zur Definition von Drittstaaten wird auf die Ausführungen zum § 2a Abs. 2a EStG verwiesen. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Verlustabzugsbeschränkung für alle Drittstaaten gilt. Die Beschränkung des § 2a Abs. 1 und 2 EStG greift jedoch grundsätzlich nur für Verluste aus Drittländern mit denen kein DBA vereinbart wurde, oder mit denen das DBA das Anrechnungsverfahren vorsieht. > Beispiel: Der inländische Einzelunternehmer T hat eine Betriebsstätte in Neuseeland. Die Betriebsstätte vermietet Ferienwohnungen an Touristen. Sie ist demnach nicht gewerblich aktiv. Sie erwirtschaftet in 2009 einen Verlust i.H.v. € 20.000. Das Einzelunternehmen erzielt in 2009 einen Gewinn i.H.v. € 50.000. Der aus dieser Betriebsstätte erzielte Verlust mindert gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht die Bemessungsgrundlage. Da T keine weitere Betriebsstätte in Neuseeland unterhält, ist der Verlust lediglich vortragbar. Aufgrund des Verlustes fallen in Neuseeland keine Steuern an. Abwandlung: Die Betriebsstätte in Neuseeland produziert Maschinen und vertreibt diese in Neuseeland und Australien. Die Betriebsstätte ist demnach gewerblich aktiv. Der angefallene Verlust ist im Rahmen der Ermittlung des Einkommens in Deutschland abzugsfähig. Aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG wirken sich jedoch Verluste aus aus- 71 ländischen Betriebsstätten auf die Gewerbesteuer nicht aus.

3.

DBA-Staaten

Gemäß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA werden Gewinne aus einer Betriebsstätte in dem Staat besteuert, in 72 dem diese belegen ist. Zur Vermeidung der doppelten Besteuerung sieht Art. 23 A des OECD-MA vor, dass dieser Gewinn in dem anderen Staat freigestellt wird. Der Gewinn aus der Betriebsstätte unterliegt in Deutschland jedoch grundsätzlich dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Voraussetzung ist jedoch, dass der Gewinn lt. DBA freigestellt wird und dass der Progressionsvorbehalt nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist. Derzeit sehen alle DBA mit Deutschland einen Progressionsvorbehalt zu Gunsten des Wohnsitzstaates vor. > Beispiel: Der inländische Einzelunternehmer T hat eine Betriebsstätte in Österreich. Der Gewinn aus der Betriebsstätte unterliegt in Österreich der Besteuerung. In Deutschland wird dieser Gewinn freigestellt, bei der Ermittlung des anzuwendenden Einkommensteuersatzes auf das zu versteuernde Einkommen erhöht dieser jedoch die Bemessungsgrundlage. Da die Gewerbesteuer zu den Steuern im Sinne des Musterabkommens (Art. 2 Abs. 2 OECD-MA) 73 gehört, gilt die Freistellung auch für diese.

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen 74 Erzielt die Betriebsstätte Verluste, sind auch diese nicht in Deutschland der Besteuerung zu unterwerfen. Aufgrund der Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt können Verluste auf Ebene des Investors zu einer Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage und somit zu einer verminderten Steuer führen, wenn die Voraussetzungen des § 32b Abs. 1 Satz 2 erfüllt sind.26

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! Praxishinweis: Im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 wurde § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG dahin gehend geändert, als dass die Einkünfte aus nach DBA steuerfreien Einkünfte in anderen als Drittstaaten (d.h. EU sowie EWR-Staaten, nicht aber Liechtenstein), nicht dem Progressionsvorbehalt unterliegen, deren gewerbliche Betriebsstätten nicht die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel (§ 2a Abs. 2 EStG) erfüllen.27 Für Drittstaaten und für andere Einkünfte als in § 32b Abs. 1 Satz 2 aufgezählte Einkünfte aus EU-EWR-Staaten gilt der (positive und negative) Progressionsvorbehalt weiterhin. 75 Die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG greift seit dem JStG 2009 demnach nur noch bei Investitionen in Ländern, die zu den Drittstaaten gehören, mit denen kein DBA oder ein DBA vorliegt, dass das Anrechnungsverfahren vorsieht und deren Betriebsstätten nicht die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllen. 76 In den mit Deutschland geschlossenen DBA werden die Betriebsstätteneinkünfte – wie bereits erwähnt – regelmäßig unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Zu beachten ist hierbei jedoch, dass in einigen DBA eine Aktivitätsklausel verankert ist. D.h. ist die Betriebsstätte passiv tätig, ist die Anrechnungsmethode anstatt der Freistellungsmethode anzuwenden. Daraus folgt, dass der Verlustabzug nach § 2a Abs. 1 und 2 EStG versagt wird, sofern es sich um ein Drittland handelt. Handelt es sich jedoch um einen EU/EWR-Staat kann der Verlust aus der nicht gewerblich aktiven Betriebsstätte direkt von den inländischen Einkünften abgezogen werden. 77 Zu den EU/EWR-Staaten, die ein DBA mit Aktivitätsklausel vereinbart haben gehören z.B. Bulgarien, Estland, Finnland, Lettland, Litauen, Malta, Portugal, Rumänien, Ungarn und Zypern.

4.

Aktuelle Rechtsprechung und Entwicklung zur Nutzung von Verlusten aus ausländischen Betriebsstätten

78 Grundsätzlich werden – aufgrund der Freistellungs- bzw. Anrechnungsmethode und sofern ein DBA vorliegt – die Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten im Inland nicht der Besteuerung unterworfen. Ggf. werden diese jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes berücksichtigt. Dementsprechend sind Verluste aus im Ausland belegenen Betriebsstätten ebenfalls zunächst – z.B. aufgrund der Freistellungsmethode oder § 2a EStG – in den überwiegenden Fällen nicht abzugsfähig. Da das Stammhaus bei im Inland belegenen Betriebsstätten Verluste jederzeit phasengleich geltend machen kann, führt dieses Abzugsverbot insbesondere bei endgültigen Verlusten, z.B. wenn Verluste nicht mehr genutzt werden können, zu einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit (Artt. 43, 48 EG). 79 Diesem Gedanken folgend, werden in der EuGH-Entscheidung Lidl Belgium28 Verluste, die endgültig sind, zum Abzug im Inland zugelassen. Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass im Betriebsstättenstaat alle Möglichkeiten zur Berücksichtigung von Verlusten ausgeschöpft sind, die Verluste auch nicht zurück getragen oder in zukünftigen Jahren berücksichtigt werden können, sind diese im Inland abzugsfähig. 26 Vgl. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG. 27 Vgl. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG. 28 Vgl. EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06, „Lidl Belgium“, DStR 2008, 1030.

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C.

Der BFH hat in seinem Folgeurteil29 zu Lidl Belgium den „phasengleichen Abzug“ ausländischer Verluste zugelassen, wenn der Steuerpflichtige die im anderen Staat vorgesehenen Möglichkeiten zur Verlustberücksichtigung tatsächlich ausgeschöpft hat. Die Finanzverwaltung hat auf das EuGH-Urteil in dem BMF-Schreiben vom 04.08.200830 die Auffassung vertreten, dass ein Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste dann nicht in Betracht kommt, wenn im Betriebsstättenstaat rechtlich oder tatsächlich allgemein die Möglichkeit zur Berücksichtigung solcher Verluste im selben oder in einem anderen Besteuerungszeitraum besteht. Demnach wird ein Verlustabzug nur dann vorgenommen, wenn Verluste sowohl rechtlich als auch tatsächlich nicht im Betriebsstättenstaat genutzt werden können. Das Folgeurteil des BFH zu Lidl Belgium wurde mit einem Nichtanwendungserlass31 belegt. Die Finanzverwaltung stützt diesen auf das EuGHUrteil Wannsee.32 In dem zu entscheidenden Fall ging es um eine Nachversteuerung von Gewinnen aus ausländischen Betriebsstätten aufgrund von vorherigen Verlustabzugs aus dieser im Inland. Gemäß dem Urteil sind endgültige Verluste im Stammhausstaat nicht zu berücksichtigen, wenn die Endgültigkeit im Steuerrecht des Betriebsstättenstaates liegt. Verluste, die im Betriebsstättenstaat z.B. aufgrund von zeitlicher Beschränkungen endgültig werden, sind von der Berücksichtigung im Stammhausstaat ausgeschlossen. Dementsprechend ist fraglich, ob daraus geschlossen werden kann, dass der EuGH endgültige Verluste aus ausländischen Betriebsstätten generell nicht zum Abzug zulässt. Da demgemäß weder die Frage, wann endgültige Verluste vorliegen, noch die Frage wann diese abzuziehen sind, abschließend geklärt ist, kann der Steuerpflichtige bei Versagung des Verlustabzuges im Inland sein Recht nur im Klageverfahren durchzusetzen. In der Praxis könnte es sich daher als vorteilhaft erweisen, die ausländische Betriebsstätte rechtzeitigt aufzugeben, falls der Betriebsstättenstaat eine zeitliche Befristung der Verlustvortragsmöglichkeit im nationalen Steuerrecht vorsieht. Der steuerliche Abzug im Inland bliebe somit erhalten. Eine Aufgabe erst zum Ende des Verlustnutzungszeitraumes könnte vor diesem Hintergrund u.U. zu Problemen führen. In dem Urteil „Stahlwerk Ergste Westig“33 hat der EuGH in einem Drittlandsfall (USA) entschieden, dass, wenn Verluste einer US-amerikanischen Betriebsstätte nicht in Deutschland berücksichtigt werden, dies aufgrund des Vorranges der Niederlassungsfreiheit gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit, nicht gegen Europarecht verstoße. Der Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit ist – im Gegensatz zur Kapitalverkehrsfreiheit – nicht auf Drittstaaten anzuwenden. Daraus folgt, dass (selbst endgültige) Verluste von in Drittstaaten belegenen Betriebsstätten im Inland nicht abzugsfähig sind. In diesen Fällen ist jedoch der negative Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 EStG i.d.F. des JStG 2009 zu beachten.

29 30 31 32 33

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Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

Vgl. BFH v. 17.07.2008, I R 84/04, DStR 2008, 1869. Vgl. BMF-Schreiben v. 04.08.2008, IV B 5 – S 2118-a/07/10012, BStBl I 2008, 837, DStR 2008, 1588. Vgl. BMF v. 13.07.2009, IV B 5 – S 2118-a/07/10004, BStBl. I 2009, 835, DStR 2009, 1585. Vgl. EuGH v 23.10.2008, Rs. C-157/07, „Wannsee“, DStRE 2009, 556. EuGH-Urteil vom 06.11.2007, „Stahlwerk Ergste Westig“, Rs. C-415/06, IStR 2008, 0154

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

5.

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Zusammenfassende Beispiele zu § 2a EStG und § 32b EStG i.d.F. des JStG 2009

> Beispiel DBA mit Freistellungsmethode: Der inländische Einzelunternehmer T ist ausschließlich auf dem Gebiet des Fremdenverkehrs tätig. Aus seiner Betriebsstätte, die in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode ohne Aktivitätsklausel belegen ist, erzielt er in 2008 einen Verlust und in 2009 einen Gewinn. Aufgrund der Freistellungsmethode ist sowohl der Gewinn als auch der Verlust in Deutschland nicht bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen. Gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG sind die Einkünfte grundsätzlich bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes zu berücksichtigen. Eine Berücksichtigung der Einkünfte beim Progressionsvorbehalt scheidet jedoch aus, da es sich nicht um eine gewerbliche Betriebsstätte mit aktiver Tätigkeit i.S.d. § 2a Ab. 2 Satz 1 EStG handelt (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 2) > Beispiel EU-Land mit DBA und Freistellungsmethode: Der inländische Einzelunternehmer T hat eine französische Betriebsstätte. In der Betriebsstätte werden Ersatzteile für Maschinen produziert. Aus seiner Betriebsstätte erzielt er in 2008 einen Verlust und in 2009 einen Gewinn. Aufgrund der Freistellungsmethode ist sowohl der Gewinn als auch der Verlust in Deutschland nicht bei der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen. Die Einkünfte sind jedoch im Rahmen des Progressionsvorbehaltes gemäß § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Allerdings ist der Ausschluss des positiven als auch des negativen Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG zu prüfen. Da die französischen Betriebsstätten eine aktive gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG ausführt, unterliegen die Einkünfte sowohl dem positiven als auch negativen Progressionsvorbehalt. > Beispiel Nicht-DBA-Staat: Der inländische Einzelunternehmer T hat eine Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat. In der Betriebsstätte werden Ersatzteile für Maschinen produziert. Aus seiner Betriebsstätte erzielt er in 2008 einen Verlust und in 2009 einen Gewinn. Aufgrund des Welteinkommensprinzips sind die Gewinne als auch die Verluste im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte zu berücksichtigen. Die Beschränkung des Verlustabzuges nach § 2a Abs. 1 EStG greift jedoch nicht, da es sich um eine aktive gewerbliche Betriebsstätte im Sinne des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG handelt. Die ausländische Steuer ist nach § 34c Abs. 1 bzw. 2 EStG anzurechnen oder abzuziehen.

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C.

6.

Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

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Checkliste zur Prüfung des Verlustabzuges nach § 2a EStG und des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 4

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

7.

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Besonderheiten bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in die ausländische Betriebsstätte

85 Die Überführung von Wirtschaftsgütern von einem inländischen Unternehmen in eine ausländische Betriebsstätte ist in §§ 4 Abs. 1 Satz 3 und 4g EStG geregelt. Demnach steht die Entziehung des Besteuerungsrechts im Inland einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. Durch diese sog. Entnahmefiktion (sog. Finale Entnahmetheorie) kommt es zu einer Steuerentstrickung und damit zur Aufdeckung der stillen Reserven. Die fiktive Entnahme ist mit dem gemeinen Wert34 gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1; 2. Halbsatz EStG zum Zeitpunkt der Überführung zu bewerten. 86 Eingetretene voraussichtlich dauernde Wertminderungen im Zeitpunkt der Überführung sind – sowohl bei der Überführung von Anlage- als auch Umlaufvermögen – zu beachten. 87 Da diese Steuerentstrickung gegen den Grundgedanken der Freizügigkeit (nicht nur) in Europa verstößt, eröffnet § 4g EStG für spezifische Wirtschaftsgüter die Gewinnrealisierung durch Bildung eines Ausgleichspostens aufzuschieben. 88 Voraussetzungen für die Bildung des Ausgleichspostens sind: ■ Die unbeschränkte Steuerpflicht im Inland ■ ein Antrag nach § 4g Abs. 1 Satz 4 EStG ■ die Überführung in dessen ausländische EU-Betriebsstätte ■ die Zugehörigkeit des Wirtschaftsgutes zum Anlagevermögen 89 Der Ausgleichsposten wird über fünf Jahre ratierlich aufgelöst. Die vollständige Gewinnrealisierung erfolgt jedoch sofort, wenn das Wirtschaftsgut endgültig entnommen, es der Besteuerung der EU entzogen wird, oder die stillen Reserven im Ausland aufgedeckt werden oder nach deutschem Recht aufzulösen wären. 90 Werden Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens übertragen, führt dies zu einer sofortigen Besteuerung der stillen Reserven. > Beispiel:35 Der inländische Einzelunternehmer T überlässt in 2009 der ausländischen Betriebsstätte in Luxemburg eine Maschine. Die Maschine wurde in 2003 für € 100.000 angeschafft. Die Nutzungsdauer beläuft sich auf 10 Jahre. Zum 31.12.2009 beträgt der Buchwert € 30.000. Der Teilwert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG beträgt € 50.000. In Deutschland ist der durch die Fiktion der Entnahme entstandene Gewinn i.H.v. € 20.000 zunächst zu versteuern. Da T den Antrag nach § 4g EStG stellt, wird der Gewinn zum Zeitpunkt der Überführung durch die Berücksichtigung des Ausgleichspostens bei der Gewinnermittlung um 20.000 gemindert. Am Ende des Wirtschaftsjahres – sowie in den darauf folgenden vier Jahren – wird der Ausgleichsposten um jeweils € 4.000 gewinnerhöhend aufgelöst. 1. Fortführung In 2010 wird die Maschine in die Tochter-Personengesellschaft in Brasilien überführt. Der verbliebene Ausgleichsposten i.H.v. € 16.000 ist in 2010 gewinnerhöhend aufzulösen. 91 Wird das Wirtschaftsgut innerhalb des Fünf-Jahres-Zeitraumes wieder zurück übertragen, ist der Ausgleichsposten grundsätzlich neutral aufzulösen. Das Wirtschaftsgut ist mit den fortgeführten Anschaffungskosten zuzüglich der aufgelösten Beträge des Ausgleichspostens sowie der stillen Reserven, die im Ausland realisiert wurden, anzusetzen. 34 nach Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 25.08.2009 zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen entspricht der Fremdvergleichspreis regelmäßig dem gemeinen Wert. 35 Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar zu § 4g EStG Rz. 18.

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C.

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Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

2. Fortführung: T benötigt die Maschine wieder in Deutschland. Es findet eine Rückübertragung in 2011 statt. Der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Rückübertragung beträgt € 60.000. Die Maschine wurde in Luxemburg über 5 Jahre abgeschrieben. Der verbleibende Ausgleichsposten i.H.v. € 12.000 wird gewinnneutral aufgelöst. Der Ansatz der Maschine ermittelt sich wie folgt: a) Fortgeführte AK: 2003-2011 = 9 Jahre; 100.000 – 10.000 * 9 Jahre = € 10.000 b) zuzüglich Auflösungsbeträge des Ausgleichspostens: 2* € 4.000 = € 8.000 c) zuzüglich entstandener stiller Reserven: Der Buchwert der Maschine in der Betriebsstätte beträgt = € 30.000 Da sich der gemeine Wert auf 60.000 beläuft, ergeben sich stille Reserven i.H.v. € 10.000 Demnach ist die Maschine in Deutschland mit einem Wert i.H.v. € 28.000 (€ 10.000 + € 8.000 + € 10.000) anzusetzen. Wurde kein Ausgleichsposten gebildet bzw. erfolgt die Einlage nach Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraumes, ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Die Entnahme nach §  4g Abs. 2 EStG ist dem Finanzamt unverzüglich anzuzeigen. Erfolgt keine Anzeige, so ist der Ausgleichsposten des Wirtschaftsgutes aufzulösen. Überführen Körperschaften Wirtschaftsgüter, wird – mangels Privatsphäre – in diesem Fall eine Veräußerung mit dem gemeinen Wert fingiert.36 Die Rechtsfolgen sind wie oben erläutert. Die stillen Reserven werden besteuert. Hält eine inländische Betriebsstätte Anteile an einer europäischen Gesellschaft z.B. SE und verlegt diese ihren Sitz, erfolgt keine Realisierung der stillen Reserven gem. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG. Die Anteile bleiben der inländischen Besteuerung erhalten, da diese bei Veräußerung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1a EStG gehören. §  4g EStG ist auf alle Überführungen nach dem 31.12.2005 anzuwenden. Es ist insbesondere zu beachten, dass der Ausgleichsposten nicht für die Überführung von Wirtschaftsgütern in ein ausländisches eigenes, aber rechtlich selbständiges Unternehmen (z.B. Personengesellschaft) gebildet werden kann. Da eine solche Überführung eines Wirtschaftsgutes innerhalb Deutschlands nicht zu einer Steuerentstrickung führt und weil diese Regelung eine deutliche Verschlechterung zu den bisher geltenden Regelungen des Erlasses zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen darstellt, ist fraglich, ob diese (europarechtlich) verfassungsgemäß ist. ! Praxishinweis: In dem BFH-Urteil vom 17.07.200837 wurde die finale Entnahmetheorie aufgegeben und dies damit begründet, dass die Behandlung der Entstrickung als Entnahme keine Gesetzesgrundlage besitzt. Gemäß BFH ist fraglich, ob § 4 Abs. 1 EStG und § 12 Abs. 1 KStG die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte umfasst. Es hängt daher davon ab, ob die Überführung von Wirtschaftsgütern zum Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechtes Deutschlands führt. Die Überführung eines Wirtschaftsgutes in eine ausländische Betriebsstätte führt nach Ansicht des BFH nicht zu einer Beschränkung oder einem Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts, da die Wertsteigerungen bis zum Zeitpunkt der Überführung weiterhin dem Stammhaus zuzurechnen und dort zu besteuern sind.

36 Vgl. § 12 Abs. 1 KStG. 37 Veröffentlicht im BStBL II, 2009, S.464, I R 77/06.

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen Hier hat die Finanzverwaltung mit einem Nichtanwendungserlass reagiert38 . Dieser wurde damit begründet, dass die bisherige Auslegung durch die Finanzverwaltung den OECD-Grundsätzen und damit der internationalen Verwaltungspraxis entspricht. Da die Entstrickungsregelung europarechtswidrig sein dürfte, weil diese nur für Sachverhalte mit Auslandsbezug gelten und ein entsprechender Inlandssachverhalt nicht zu einer Besteuerung führt, sollten entsprechende Fälle verfahrensmäßig offen gehalten werden.

III. 4

Verlustnutzung

97 Bevor ein Unternehmen mögliche Maßnahmen zur Verlustnutzung prüft und umsetzt, sind grundsätzlich vorab die betriebswirtschaftlichen Aspekte zu berücksichtigen.39 Eine (Um-)Gestaltung des Unternehmens ist nur dann sinnvoll, wenn aus betriebswirtschaftlicher Sicht positive (Neben-)Effekte erzielt werden können. Darüber hinaus schützt dies auch vor ungewünschten Rechtsfolgen wie z.B. der Verwerfung des Konstruktes nach § 42 AO und damit verbunden die nachträgliche Besteuerung des wirtschaftlichen Vorganges. Da Gestaltungen immer mit Kosten verbunden sind, ist daher – nicht nur, aber insbesondere – im Rahmen der internationalen Steuerplanung zu empfehlen, vorab eine Kosten-Nutzen-Analyse durchzuführen. 98 Desweiteren ist zu beachten, dass neben den speziellen für internationale Fälle vorgesehenen Verlustverrechnungsbeschränkungen auch die Beschränkungen greifen, die für rein inländische Sachverhalte gelten. Hierunter fallen z.B. die Vorschriften in § 15 Abs. 4 S. 6 EStG und § 15a EStG. 99 Die Verlustnutzung über die Grenze ist immer ein Thema bei steuerlichen Gestaltungsüberlegungen. Da dies jedoch nicht Schwerpunkt dieses Buches ist, werden im Folgenden mögliche Gestaltungsmaßnahmen nur kurz skizziert.

1.

Nicht-DBA-Fall bzw. DBA mit Anrechnungsmethode

100 Aufgrund der Änderungen durch das JStG 2009 ist die Verlustabzugsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 EStG nicht mehr auf EU/EWR-Staaten anwendbar. Demnach können Verluste aus diesen Staaten direkt abgezogen werden, wenn das DBA die Anrechnungsmethode vorsieht. Da mit allen diesen Staaten – bis auf wenige Ausnahmen – ein DBA nach OECD-MA abgeschlossen wurde, sind die Betriebsstättenergebnisse grundsätzlich freizustellen. Demnach kommen für diese Fallgestaltung nur Staaten in Betracht, die eine Aktivitätsklausel vereinbart haben. Wie bereits oben dargestellt, gehören zu diesen Ländern z.B. Bulgarien, Estland, Finnland, Lettland, Litauen, Malta, Portugal, Rumänien, Ungarn und Zypern.40 101 In der Praxis wäre daher zu prüfen, ob aufgrund von betriebswirtschaftlich sinnvollen Umstrukturierungsmaßnahmen die Passivität der Betriebsstätte hergestellt werden kann um ggf. eine Verlustverrechnung im Inland herbei zu führen. 102 Bei Drittstaaten bleibt die Regelung für Verluste nach § 2a Abs. 1 EStG weiterhin anwendbar. Demnach können grundsätzlich nur dann Verluste abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen nach § 2a Abs. 2 EStG vorliegen. Ggf. lässt sich aus der Kapitalverkehrsfreiheit (vgl. Art 56 EG) ein Verstoß gegen Europarecht auch bei Drittstaaten ableiten, was dann zu einer Nichtanwendbarkeit des § 2a Abs. 1 EStG führen würde.41 38 39 40 41

122

BMF-Schreiben v. 20.05.2009, BStBl. I, 2009, S.671. Vgl. hierzu die Ausführungen in § 5 A und B diesen Buches. Vgl. Grotherr, IWB 2009, S. 2374. Vgl. hierzu die Erläuterungen Jan Becker in Steueroptimale Verlustnutzung, S. 143, Tz. 8, 1. Auflage, 2009.

C.

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Besteuerung ausländischer Betriebsstätten inländischer Investoren

Handelt es sich um Drittstaaten mit denen ein DBA abgeschlossen wurde, dass die Anrechnungsme- 103 thode vorsieht, ist zu prüfen, ob die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a EStG bei passiven Einkünften aufgrund von unterschiedlichen Auslegungen der Aktivitätsklauseln (DBA im Vergleich zu § 2a Abs. 2 EStG) umgangen werden kann. Die Verlustnutzung durch Verrechnung mit positiven Einkünften derselben Art und desselben Staa- 104 tes bzw. durch Vortrag nach § 2 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG ist unbenommen.

2.

DBA mit Freistellungsmethode

4

Aufgrund der „Symmetriethese“ sind nach DBA freigestellte Betriebsstätteneinkünfte auf Ebene des inländischen Stammhauses grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Allerdings gibt es Möglichkeiten den Übergang zur Anrechnungsmethode z.B. durch DBA-Aktivitätsklauseln und nationalen treatyoverride Vorschriften wie z.B. die des § 20 Abs. 2 AStG und § 50d Abs. 9 EStG herbeizuführen. Diese Regelungen ermöglichen den Verlustabzug durch den Übergang zum Anrechnungsverfahren.42 § 2a EStG ist seit dem JStG 2009 nur noch auf Drittstaaten anzuwenden. Schließlich sind Verluste dann nach neuerer Rechtsprechung (z.B. EuGH-Urteil Lidl Belgium43) im Inland zu berücksichtigen, wenn diese endgültig sind. Da jedoch die Frage, wann endgültige Verluste vorliegen, noch die Frage wann diese abzuziehen sind, abschließend geklärt sind, kann der Steuerpflichtige bei Versagung des Verlustabzuges im Inland sein Recht nur im Klageverfahren durchzusetzen. Falls der Betriebsstättenstaat eine zeitliche Befristung der Verlustvortragsmöglichkeit im nationalen Steuerrecht vorsieht, könnte daher eine rechtzeitige Aufgabe dieser den steuerlichen Abzug im Inland herbeiführen.44 Bei Drittlandsachverhalten scheidet eine Verlustberücksichtigung auch von endgültigen Verlusten aus.45 Unterliegt der Steuerpflichtige im Inland der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht, ist eine Verlustberücksichtigung im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes nach § 32b EStG zu berücksichtigen, sofern die Voraussetzungen i.S.d. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 EStG vorliegen.46

3.

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Hebung stiller Reserven

Neben den o.g. Möglichkeiten können Verluste durch Hebung stiller Reserven nutzbar gemacht wer- 109 den. Bei internationalen Sachverhalten ist hier insbesondere die finale Entnahmetheorie einschlägig. Demnach ist die Überführung von Wirtschaftsgütern in eine ausländische Betriebsstätte als fiktive Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. fiktive Veräußerung nach § 12 Abs. 1 KStG zu bewerten, wenn dadurch das Besteuerungsrecht Deutschlands eingeschränkt oder entzogen wird. Das Wirtschaftsgut ist zum Zeitpunkt der Überführung mit dem gemeinen Wert47 gem. § 6 Abs.1 Nr. 4 Satz 1; 2. Halbsatz EStG zu bewerten.

42 43 44 45 46 47

Vgl. hierzu die Erläuterungen Jan Becker in Steueroptimale Verlustnutzung, S. 147ff., 1. Auflage, 2009. EuGH v. 15.05.2008, Rs. C-414/06, „Lidl Belgium“, DStR 2008, S. 1030. Vgl. hierzu ausführlich die Ausführungen in § 4 C IV dieses Buches. EuGH-Urteil vom 06.11.2007, „Stahlwerk Ergste Westig“, Rs. C-415/06, IStR 2008, S. 154. Vgl. hierzu die Erläuterungen in § 4 C II 6. nach Tz. 2.2 des BMF-Schreibens vom 25.08.2009 zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen entspricht der Fremdvergleichspreis regelmäßig dem gemeinen Wert.

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§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

IV.

4

Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG

110 Werden in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen Einkünfte erzielt, und wären diese als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre, ist insoweit die Anrechnungsmethode für diese Einkünfte anzuwenden.48 Das bedeutet, dass unabhängig von den Regelungen eines DBA für Betriebsstätteneinkünfte grundsätzlich eine Aktivitätsklausel zu beachten ist. Ist in dem DBA die Anrechnungsmethode selbst vorgesehen, geht diese Vorschrift ins Leere. Darüber hinaus ist in manchem Abkommen bereits der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode vorgesehen, wenn die Betriebsstätte passive Einkünfte erzielt.49 111 Welche Einkünfte zu den passiven gehören, ist durch Negation des § 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG abzuleiten. Zu den aktiven – und demnach nicht zu den passiven – Einkünften gehören z.B.: ■ Nr. 2: aus industrieller Tätigkeit ■ Nr. 4: aus Handel ■ Nr. 5: aus Dienstleistungen ■ Nr. 8: aus Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften ■ Nr. 9: aus Veräußerungsgewinne von Kapitalgesellschaften 112 Das Anrechnungsverfahren erfolgt nach den Grundsätzen des § 34c EStG bzw. § 26 Abs. 1 und 6 KStG. 113 Mit Wirkung für Wirtschaftsjahre beginnend nach dem 31.12.2007 wurde ausdrücklich die Ausnahmeregelung des § 8 Abs. 2 AStG ausgeschlossen. Die Regelung besagt, dass der Übergang zur Anrechnungsmethode auch dann zu vollziehen ist, wenn die Betriebsstätte einer Kapitalgesellschaft entspricht, die nach § 8 Abs. 2 AStG keine Zwischengesellschaft ist, weil sie eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. 114 Da es sich hierbei um eine die DBA-Anwendung einseitig überschreitende Norm, und somit lt. herrschender Literaturmeinung – um eine treaty-override-Klausel handelt, wurde gegen den Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG a.F. und §§ 7ff AStG a.F. eine Klage vor dem FG Münster50 erhoben. Daraufhin wurde dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt. Dieser bejahte im Grundsatz die Vereinbarkeit der Vorschriften des § 20 Abs. 2 und 3 AStG a.F. und §§ 7ff AStG a.F. mit dem Gemeinschaftsrecht.51 Die daraufhin fortgeführte Klage wurde vom FG Münster als unbegründet abgewiesen.52 Dagegen wurde Revision eingelegt. 115 Laut Ansicht des BFH und weiten Teilen des Schrifttums wurde in dem Urteil des EuGH nicht die Frage beantwortet, ob die Hinzurechnung der Auslandseinkünfte nach §§  7ff AStG a.F. europarechtswidrig sei. Weiterhin sei im Bezug auf das EuGH-Urteil in der Rechtssache Cadbury Schweppes53 jedoch genau zu dieser Frage Stellung genommen worden. Demnach sei die Hinzurechnung nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar. In dem Schlussurteil vom 21.10.2009 vertritt der BFH daher die Auffassung, dass die Vorschriften des § 20 Abs. 2 AStG a.F. i.V.m. § 7ff AStG a.F. gegen das Gemeinschaftsrecht verstoßen. 116 Zwar hatte der Gesetzgeber – wie bereits dargestellt – die Möglichkeit des Gegenbeweises nach § 8 Abs. 2 EStG eingeräumt, allerdings ist diese Regelung nicht für Betriebsstätten anzuwenden. 48 49 50 51 52 53

124

Vgl. § 20 Abs. 2 AStG. Vgl. z.B. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Bst. A DBA-Schweiz. FG Münster v. 11.11.2008 – 15 K 1114/99. EuGH v. 06.12.2007, Rs. C – 298/05 – „Columbus Container Services“, DStR 2007, S. 2308 FG Münster v. 11.11.2008 – 15 K 1114/99. EuGH v. 12.09.2006 Rs. C 196/04 – „Cadbury Schweppes“, DStR 2006, S. 1686.

D.

4

Qualifizierung ausländischer Gesellschaften

Da der BFH jedoch im o.g. Urteil die EuGH-Rechtsprechung zum Cadbury-Schweppes übernom- 117 men und festgelegt hat, dass eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, wenn: ■ eine aktive stetige nachhaltige Tätigkeit vorliegt ■ diese im Rahmen des Unternehmenszwecks liegt ■ eine Teilnahme am wirtschaftlichen Leben im Sitzstaat vorliegt ■ entsprechend qualifiziertes Personal und geeignete Geschäftsräume vorhanden sind, ist auch die neue Regelung des § 20 Abs. 2 AStG EU-widrig, sofern die o.g. Voraussetzungen erfüllt sind. 118 Es bleibt daher abzuwarten, wie die Finanzverwaltung nunmehr darauf reagiert. ! Aktueller Hinweis: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften54 ist § 20 Abs. 2 AStG weiterhin auf Betriebsstätten einer inländischen Personengesellschaft oder Beteiligungen von Inländern an einer ausländischen Personengesellschaft anzuwenden.55 Der Referentenentwurf zum Jahresssteuergesetzes 201056 sieht diesbezüglich eine weitere Ände- 119 rung vor. Demnach soll der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode im Falle von Dienstleistungen nicht mehr erfolgen, soweit die Betriebsstätte sich für die Dienstleistung eines inländischen Beteiligten bedient oder einer dieser nahestehenden Person, die mit diesen Einkünften in Deutschland der Besteuerung unterliegen.

D.

Qualifizierung ausländischer Gesellschaften

D.

Hinsichtlich der Besteuerung ausländischer Gesellschaften mit inländischer Beteiligung ist zunächst 120 zu prüfen, um welches Rechtssubjekt (Personen- oder Kapitalgesellschaft) es sich handelt, d.h. es ist ein Typenvergleich durchzuführen. Die Einstufung der Gesellschaft bestimmt sich im internationalen Privatrecht grundsätzlich nach dem Recht des Staates, in dem die Gesellschaft ihren Sitz hat. Aus inländischer Sicht erfolgt daher die Qualifizierung einer ausländischen Gesellschaft als Kapital- 121 oder Personengesellschaft allein nach dem deutschen Steuerrecht.57 Hier nach ist unerheblich wie der Ansässigkeitsstaat eine Gesellschaft qualifiziert. Im Anhang zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen sind ausländische Gesellschaftsformen und deren inländische Qualifizierung erörtert.58 Da die Frage der Qualifizierung von fundamentaler Bedeutung ist, wird im Regelfall die Einstufung im Wege einer verbindlichen Auskunft nach § 89 AO abgesichert. Stuft der ausländische Staat z.B. eine (nach deutscher Sicht) Personengesellschaft als juristische Per- 122 son ein, kommt es zu Qualifikationskonflikten.59 Dies kann dazu führen, dass Einkünfte ggf. nicht besteuert werden. Es entstehen in diesen Fällen sog. weiße Einkünfte. Es ist auch möglich, dass es sich auch nach dem Recht des Sitzstaates um eine Personengesellschaft handelt, aber diese wie eine Kapitalgesellschaft besteuert wird. Dies ist insbesondere der Fall im Zusammenhang mit den USA, da hier ein Wahlrecht für Personengesellschaften besteht, sich wie Kapitalgesellschaften besteuern zu lassen (check-the-box-regulations). 54 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 55 Vgl. Tz. 4.1.1.2.2. des o.g. Schreibens. 56 www.bundesfinanzministerium.de/DE/Wirtschaft__und__Verwaltung/Steuern/Gesetze_Gesetzentwuerfe/Referentenentwuerfe/Jahressteuergesetz2010.html. 57 Vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz. 1.1. 58 Vgl. Betriebsstättenerlass 59 Diese werden bei den Ausführungen zur Besteuerung ausländischer Personengesellschaften erörtert.

125

4

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen 123 Zur Vermeidung einer Nichtbesteuerung werden in den neueren Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Switch-over-Klauseln vereinbart. Dies führt dazu, dass z.B. Deutschland als Ansässigkeitsstaat nicht mehr freistellt, sondern die Steuer anrechnet, sofern die Einkünfte andernfalls unversteuert blieben. E.

E.

Besteuerung ausländischer Personengesellschaften inländischer Investoren

I.

Betriebswirtschaftliche Aspekte und Qualifizierung

4

124 Inländische Investoren können sich im Ausland auch im Rahmen einer Tochter-Personengesellschaft betätigen. In fast allen Staaten sind die Grundformen oHG und KG verbreitet.60 Wie bei inländischen Personengesellschaften liegen die Vorteile u.a. bei den gegenüber der Kapitalgesellschaft geringeren Formvorschriften und den geringeren Kosten bei der Errichtung. Personengesellschaften sind jedoch nicht haftungsbeschränkt und ihre zivil- und steuerrechtliche Selbständigkeit ist – auch im Ausland – begrenzt. 125 Wie bereits unter D dargestellt, sind im Anhang zu den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätzen ausländische Gesellschaftsformen und deren inländische Qualifizierung erörtert.61

II.

Grundsätze der Besteuerung ausländischer Personengesellschaften

126 Ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der an einer ausländischen Personengesellschaft beteiligt ist, wird so behandelt, als betriebe er sein eigenes Unternehmen am Ort der Geschäftseinrichtung der ausländischen Gesellschaft. Da die Personengesellschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat gewöhnlich über eine feste Einrichtung verfügt, wird diese daher in der Regel steuerlich wie eine ausländische Betriebsstätte behandelt. 127 Personengesellschaften sind dementsprechend in der Regel nicht selbständig und insofern kein eigenständiges Steuersubjekt. Daraus folgt, dass diese aus deutscher Sicht keine in einem Vertragsstaat ansässigen Personen sind.62 Dementsprechend gilt das Transparenzprinzip, d.h. die Gesellschafter sind die ansässigen und abkommensberechtigten Personen, die Gesellschaft wird nicht selbst besteuert, sondern die Besteuerung erfolgt auf Ebene des Gesellschafters.63 Je nachdem, ob dieser eine natürliche oder juristische Person ist, unterliegt der Gewinn aufgrund des Welteinkommensprinzipes zunächst grundsätzlich der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer; es sind jedoch die Freistellungsoder Anrechnungsmethode, oder die Steuerermäßigungsvorschriften des § 34c EStG bzw. § 26 KStG zu beachten. 128 Hinsichtlich der Besteuerung ausländischer Personengesellschaften bzw. deren Anteilseigner sei daher grundsätzlich auf die Ausführungen zur Besteuerung von ausländischen Betriebsstätten verwie60 61 62 63

126

Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 556. Vgl. Betriebsstättenerlass. Vgl. Art. 4 OECD-MA. Vgl. Mössner, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. E 10.

E.

4

Besteuerung ausländischer Personengesellschaften inländischer Investoren

sen.64 Abweichende Regelungen zur Besteuerung von ausländischen Personengesellschaften sehen jedoch z.B. die DBA mit Finnland, Frankreich, Griechenland und Portugal vor.65 Hinsichtlich der Gewerbesteuer erfolgt die Hinzurechnung oder Kürzung nach §§ 8 Nr. 8 bzw. 9 Nr. 2 GewStG. Darüber hinaus gibt es jedoch Besonderheiten im Zusammenhang mit der Besteuerung von auslän- 129 dischen Personengesellschaften auf die im Folgenden eingegangen sei.

III.

Qualifikationskonflikte

Im Zusammenhang mit der Besteuerung von Anteilen an ausländischen Personengesellschaften füh- 130 ren – wie bereits oben angedeutet – die unterschiedlichen Qualifikationen der einzelnen Staaten zu Konflikten insbesondere hinsichtlich der Bestimmung des Besteuerungsrechtes. Diese Konflikte sind wie folgt zu unterscheiden:

1.

Qualifikationskonflikt 1: Unterschiedliche Beurteilung

In einigen Ländern – z.B. Spanien, Ungarn – werden abweichend von dem o.g. Grundsatz der transparenten Besteuerung Personengesellschaften intransparent besteuert. Sie gelten in diesen Ländern als selbständiges Steuersubjekt. Das bedeutet: Wurde mit dem Ansässigkeitsstaat der Personengesellschaft ein DBA abgeschlossen, das dem OECD-MA entspricht, hat Deutschland kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der laufenden Gewinne, da diese gemäß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA im Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte besteuert werden. „Entnimmt“ der Gesellschafter den ihm zustehenden Gewinn (nach deutschem Recht handelt es sich hierbei um eine nicht steuerbare Entnahme), wird dieser Vorgang – aufgrund der Qualifizierung des anderen Staates als Kapitalgesellschaft – wie eine Ausschüttung behandelt. Dividenden sind im Ansässigkeitsstaat des Empfängers gemäß Art. 10 OECD-MA zu besteuern. Der andere Staat kann auf diese jedoch Quellensteuer einbehalten. Da in Deutschland diese Ausschüttungen jedoch nicht als solche qualifiziert werden, entsteht eine definitive Steuerbelastung in Höhe der ausländischen Quellensteuer. Eine Anrechnung bzw. Abzug der Quellensteuer entfällt.66 Liegt mit dem Ansässigkeitsstaat der Personengesellschaft kein DBA vor, ist die Gesellschaft im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig. In Deutschland wirkt sich die abweichende Qualifikation nicht aus, d.h. der Gewinn aus dieser wird dem Gesellschafter anteilig – gemäß der Besteuerung nach Betriebstätten-Grundsätzen – zugerechnet und bei ihm besteuert. Demnach wird zunächst der Gewinn bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlage auf Ebene des Gesellschafters einbezogen, es erfolgt jedoch die Anrechnung bzw. der Abzug der ausländischen Steuer nach § 34c EStG bzw. § 26 KStG zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. In Nicht-DBA-Fällen werden die o.g. „Ausschüttungen“ ebenfalls als nicht steuerbare Entnahmen behandelt, mit der Folge, dass es zu einer Definitivbelastung mit Quellensteuer kommt.

64 Vgl. § 4 C dieses Buches. 65 Vgl. Anlage des BMF-Schreibens vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 66 Vgl. Tz. 4.1.4.1. des o.g. BMF-Schreibens vom 16.04.2010.

127

131

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133

134

135

4

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

2.

4

Qualifikationskonflikt 2: Sondervergütungen

136 Nach deutschem Recht gehören Einnahmen z.B. aus der Vergabe von Darlehen, die ein Gesellschafter im Rahmen seiner Beteiligung an einer Personengesellschaft erhält, gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Laut Auffassung der Finanzverwaltung sind diese auch abkommensrechtlich wie Unternehmensgewinne zu behandeln.67 Dies gilt auch, wenn das DBA keine ausdrückliche Regelung zur Behandlung von Sondervergütungen enthält. Der BFH beurteilt dies allerdings anders und sieht für die Sondervergütungen abkommensrechtlich eine Beurteilung nach den für sie speziell geltenden Regelungen vor.68 Demnach gehören Zinsen aus der Vergabe eines Darlehens an die Gesellschaft nicht zu den Unternehmensgewinnen. Die Zuweisung des Besteuerungsrechtes erfolgt demnach nach Art. 11 OECD-MA. 137 Trotz abweichender Auffassung des BFH hat sich die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung in den § 50d Abs. 9 und 10 EStG niedergeschlagen. Darüber hinaus wird auch in dem BMFSchreiben vom 16.04.2010 diese Norm entsprechend zitiert und mit Beispielen versehen.69

IV.

§ 50d Abs. 9 EStG – Unilaterale Regelung zur Behebung der Qualifikationskonflikte

138 Zur Behebung der o.g. Qualifikationskonflikte auf nationaler Ebene wurde § 50d Abs. 9 EStG eingeführt. Ziel dieser Vorschrift ist es, die Einmalbesteuerung von Einkünften sicherzustellen. 139 Demnach wird die aufgrund DBA vorgesehene Freistellung der Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen versagt, wenn: ■ Nr. 1: der andere Vertragsstaat das DBA anwendet und er aufgrund dessen kein Besteuerungsrecht hat oder diese nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können (sog. switchover-Klausel), oder ■ Nr. 2: die Einkünfte in dem anderen Staat nicht steuerpflichtig sind, weil die Person, die die Einkünfte bezieht, aufgrund ihres Wohnsitzes, ständigen Aufenthaltes, des Ortes der Geschäftsleitung etc. dort nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist (sog. Rückfallklausel). > Beispiel zur switch-over-Klausel (§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG):70 Der im Inland ansässige Steuerpflichtige T ist an der ausländischen Y-KG beteiligt und veräußert seinen Anteil mit Gewinn. Der andere Vertragsstaat qualifiziert die Gesellschaft jedoch als juristische Person und besteuert den Gewinn gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA nicht. In Deutschland wird der Veräußerungsgewinn nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA unbeschränkt im Betriebsstättenstaat der Besteuerung unterworfen. Der Gewinn aus der Veräußerung würde somit nicht besteuert. Aufgrund dessen greift § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG. Der Gewinn wird in Deutschland nicht freigestellt.

67 68 69 70

128

Vgl. Tz. 5.1. des o.g. BMF-Schreibens vom 16.04.2010. Vgl. BFH-Urteil vom 27.02.1991, BStBl. II 1991, S. 444; BFH-Urteil vom 17.10.2007; I-R-5/06. Siehe hierzu die Ausführungen in § 3 A V dieses Buches. Siehe auch Beispiel in Tz. 4.1.3.3.2. des o.g. BMF-Schreibens vom 16.04.2010.

E.

4

Besteuerung ausländischer Personengesellschaften inländischer Investoren

> Beispiel zur Rückfallklausel (§ 50d Abs. 9 Satz1 Nr. 2 EStG): Der im Inland ansässige Steuerpflichtige T ist an der ausländischen Y-KG beteiligt. Der andere Vertragsstaat qualifiziert die Gesellschaft ebenfalls als Personengesellschaft. Der Gewinn aus der Personengesellschaft kann grundsätzlich gem. Art. 7 OECD-MA im Sitzstaat dieser besteuert werden. Der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft gewährt jedoch als Steueranreiz (nur) für ausländische Investoren eine Steuerbefreiung für diese Gewinne (sog. „taxholiday“). Grundsätzlich würde der Gewinn in Deutschland der Freistellungsmethode unterliegen. Da dies jedoch in diesem Fall zu einer Nichtbesteuerung führen würde, ist die Freistellung gem. § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG zu versagen. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG – d.h. Versagung der Freistellung – ist nicht anzuwenden, wenn: ■ der unbeschränkt Steuerpflichtige Dividendeneinkünfte erzielt und ■ diese nach einem DBA von der Besteuerung freigestellt sind. Ferner ist § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nicht einschlägig, wenn z.B. der Unternehmensgewinn im anderen Staat allgemein steuerbefreit ist oder der Staat generell keine Steuern vom Einkommen erhebt. Gegebenenfalls ist jedoch § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG anwendbar.71 Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um Dividenden im Rahmen von Schachtelbeteiligungen. Zur Begründung dieser Ausnahme wird angeführt, dass die Besteuerung auf Ebene der Gesellschaft vorgenommen wird. Die Freistellung dieser Einkünfte ist dementsprechend zu versagen, wenn sie bei der Gewinnermittlung der Muttergesellschaft abgezogen wurden. D.h. liegt z.B. eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, ist die Freistellungsmethode auf diese nicht anzuwenden. In diesem Zusammenhang ist jedoch zu beachten, dass die o.g. Einkünfte demnach in Deutschland zunächst der Besteuerung unterliegen, allerdings sind auch weiterhin die nationalen Steuerermäßigungsvorschriften z.B. § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b KStG anzuwenden. Die Versagung der Freistellung schlägt auch auf die Gewerbesteuer – unter Berücksichtigung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften §§ 8 und 9 GewStG – durch. Die auf diese Einkünfte im Ausland gezahlte Quellensteuer wird angerechnet oder abgezogen nach § 34c Abs. 1 – 3 EStG i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG.

V.

4 140

141

142

143

144 145

Veräußerungsgewinne

Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen der Betriebsstätte bzw. des Anteils an der ausländi- 146 schen Personengesellschaft sind grundsätzlich in dem Betriebsstättenstaat zu besteuern (unbewegliches Vermögen, Art. 13 Abs. 1 und 2 OECD-MA). Aus deutscher Sicht hätte dementsprechend der andere Staat das Besteuerungsrecht. Qualifiziert der ausländische Staat die Gesellschaft jedoch als Kapitalgesellschaft, hätte dies zunächst 147 die Nichtbesteuerung zur Folge, da das Besteuerungsrecht für Veräußerungsgewinne aus Kapitalgesellschaftsanteilen dem Ansässigkeitsstaat des Anteilseigners zugesprochen wird.72 Damit die Besteuerung sichergestellt ist, greift hier ebenfalls § 50d Abs. 9 EStG.

71 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz. 4.1.1.2.4. 72 Vgl. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA.

129

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

VI.

Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG)

148 Die Thesaurierungsbegünstigung nach §  34a EStG ist auch auf nicht entnommene Gewinne ausländischer Personengesellschaften anzuwenden, wenn die Gewinnanteile steuerpflichtig sind. D.h. werden die Einkünfte im Ausland besteuert, kann der inländische Anteilseigner die begünstigte Besteuerung der nicht entnommenen Gewinne beantragen.

4

> Beispiel: Der inländische Einzelunternehmer T ist Anteilseigner einer ausländischen Tochter-Personengesellschaft. Mit dem Sitzstaat der Gesellschaft liegt kein DBA vor. Demnach ist T im Sitzstaat der Gesellschaft beschränkt steuerpflichtig (Grundsatz der Besteuerung von Betriebsstätten). In Deutschland unterliegen die auf ihn entfallenden Gewinne aufgrund des Welteinkommensprinzips der Besteuerung. Die Doppelbesteuerung wird jedoch durch die Anrechnungs- oder Abzugsmethode nach § 34c EStG vermieden. Darüber hinaus kann er einen Antrag nach § 34a EStG stellen, sofern er nicht entnommene Gewinne hat. 149 Wurde mit dem Sitzstaat ein DBA abgeschlossen und entspricht dieses dem OECD-Musterabkommen, d.h. der Anteilseigner ist in dem Sitzstaat der Personengesellschaft beschränkt steuerpflichtig, sind die Gewinne aufgrund der Freistellungsmethode im Inland steuerfrei. Daraus folgt, dass die begünstigte Besteuerung nicht beantragt werden kann.

VII.

Vermögensverwaltende Personengesellschaften

150 Ist die ausländische Gesellschaft vermögensverwaltend tätig, wird hierdurch keine Betriebsstätte begründet. Ein in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtiger, der an einer ausländischen vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, erzielt demnach regelmäßig Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und/oder Kapitalvermögen. Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG oder sind die einem Gesellschafter zuzurechnenden Einkünfte auf Gesellschafterebene gewerblich, sind diese Einkünfte als gewerblich zu qualifizieren. 151 Nach Artikel 6 OECD-MA sind Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen in dem Staat zu besteuern, in dem das Vermögen gelegen ist. Zu den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen gehören z.B. die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung unbeweglichen Vermögens.73 In Deutschland werden diese Einkünfte regelmäßig von der Besteuerung ggf. unter Progressionsvorbehalt freigestellt. 152 Diese Regelung gilt jedoch beispielsweise nicht für Vermögen, dass in Spanien oder in der Schweiz belegen ist. In diesen Fällen sieht das DBA die Anrechnung der ausländischen Steuer vor. Darüber hinaus ist auch hier zu prüfen, ob die Freistellung aufgrund § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG entfällt. Im Verlustfall ist die Beschränkung nach § 2a Abs. 1 EStG zu beachten, da es sich um passive Einkünfte handelt. 153 Bei Einkünften aus Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren hat in der Regel der Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers das Besteuerungsrecht.74 Der Quellenstaat erhebt nach dem jeweiligen DBA ggf. Quellensteuer, diese ist nach § 34c Abs. 1 oder 2 EStG entsprechend zu berücksichtigen.

73 Vgl. Art. 6 Abs. 3 OECD-MA. 74 Vgl. Art. 10 Abs. 1 oder Art. 11 Abs. 1 OECD-MA.

130

F.

4

Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren

VIII. Verlustnutzung Grundsätzlich sind bei Tochter-Personengesellschaften die gleichen Möglichkeiten zu Verlustnut- 154 zung wie bei Betriebsstätten gegeben. Insofern sei auf die Ausführungen unter § 4 C IV dieses Buches verwiesen. Neben den dort genannten Verlustbeschränkungsvorschriften des § 2a EStG sind bei Personenge- 155 sellschaften jedoch insbesondere die Beschränkungen nach § 15 Abs. 4 S. 6 EStG und § 15a EStG zu beachten, die auch bei rein inländischen Sachverhalten greifen. Desweiteren treten bei Personengesellschaften – wie bereits weiter oben erörtert, Qualifikations- 156 konflikte auf, die zum Übergang auf das Anrechnungsverfahren führen. Demnach ist zu prüfen, ob durch Ausnutzen dieser Konflikte ein Verlustabzug im Inland zu generieren ist.

IX.

Zusammenfassendes Beispiel

157 > Zusammenfassendes Beispiel: Der im Inland unbeschränkt Steuerpflichtige T ist Anteilseigner einer inländischen Personengesellschaft Y-KG. Darüber hinaus ist er an einer niederländischen Personengesellschaft X-KG beteiligt. Die niederländische Personengesellschaft produziert Maschinen. T ist mit seinen Einkünften als Anteilseigner der Y-KG nach § 1 Abs. 1. Nr. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig in Deutschland. Die Einkünfte aus der ausländischen Personengesellschaft X-KG werden wie Einkünfte aus einer ausländischen Betriebsstätte behandelt und sind gem. Art. 5 DBA Niederlande-Deutschland in den Niederlanden zu besteuern. In Deutschland sind die Einkünfte steuerfrei, unterliegen aber nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt.

F.

Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren

F.

Die häufigste Form einer Outbound-Investition ist die Tochter-Kapitalgesellschaft. Dies liegt u.a. 158 daran, dass Kapitalgesellschaften haftungsbeschränkt und eigenständige Rechtspersönlichkeiten sind. Die rechtliche Selbständigkeit führt dazu, dass die Gesellschaft steuerlich anzuerkennende Verträge (auch mit dem Stammhaus) abschließen kann. Des Weiteren können Anteile an der Gesellschaft leichter veräußert oder übertragen werden. Ein weiterer Vorteil dieser Gesellschaftsform ist, dass aufgrund des Intransparenzprinzipes75 Ge- 159 winne in der ausländischen Kapitalgesellschaft thesauriert werden können. Dies führt dazu, dass Deutschland erst bei Ausschüttung den Besteuerungszugriff erhält. Handelt es sich jedoch um eine Basis- oder Zwischengesellschaft ist die Besteuerung von Zwischeneinkünften nach §§ 7-20 AStG zu beachten. Auf der anderen Seite unterliegt eine Kapitalgesellschaft jedoch auch einer Vielzahl von Formvor- 160 schriften, Publizitäts- und Prüfungspflichten, so dass diese und die damit verbundenen Kosten bei der Beurteilung der Vorteilhaftigkeit dieser Investitionsform eine gewichtige Rolle spielen.

75 Vgl. hierzu die Ausführungen in § 3 E.

131

4

4

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen 161 In fast allen Ländern existieren die Grundformen der Kapitalgesellschaft (AG und GmbH). Außer im anglo-amerikanischen Recht, ist auch die KGaA eine übliche Gesellschaftsform mit Haftungsbeschränkung.76 Die Qualifizierung einer ausländischen Gesellschaft erfolgt nach den in diesem Kapitel dargestellten Grundsätzen. 162 Da die ausländische Kapitalgesellschaft aufgrund ihrer eigenständigen Rechtspersönlichkeit im jeweiligen Ansässigkeitsstaat der Besteuerung unterliegt, ist diesbezüglich beim Anteilseigner Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung in Deutschland die Einkünfte i.S.d. §34d EStG. Demnach ist bei der Beurteilung der Besteuerung zu unterscheiden, ob dieser eine natürliche Person, Einzelunternehmer, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft ist

I.

Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei inländischen natürlichen Personen und Einzelunternehmen/Personen gesellschaften

163 Zu den ausländischen Einkünften gehören gemäß § 34d Nr. 6 die Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), wenn der Schuldner seinen (Wohn-)Sitz, die Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat. Zu diesen Einkünften gehören dementsprechend auch die Gewinne aus der Veräußerung dieser Anteile. 164 Betreffend der Besteuerung von Einkünften aus ausländischen Kapitalgesellschaften sind Einzelunternehmen mit Personengesellschaften gleichzusetzen. Es greift das Mitunternehmerprinzip nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Auf die Bezüge wird das Halbeinkünfte-bzw. Teileinkünfteverfahren angewandt. Dies gilt ebenfalls für Veräußerungsgewinne. Die Einkünfte aus der Personengesellschaft sind gemäß dem Transparenzprinzip den Gesellschaftern anteilig zuzuordnen und bei diesen mit dem persönlichen Steuersatz zu besteuern.

1.

Abgeltungsteuer versus Halb-/Teileinkünfteverfahren

a)

Dividendeneinkünfte

165 Da bei der Besteuerung von Dividenden von ausländischen Kapitalgesellschaften zu unterscheiden ist, ob diese unter die Anwendung der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG fallen oder dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) unterliegen, sei im Folgenden die grundsätzliche Unterscheidung zwischen Anwendung der Abgeltungsteuer und dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren kurz erläutert: 166 Ab dem 01.01.2009 unterliegen Dividenden den Regelungen zur Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG. Die mit diesen Einkünften zusammenhängenden Werbungskosten können nach § 20 Abs. 9 EStG nicht mehr abgezogen werden. Allerdings wird bei Einzelveranlagung ein Sparer-Pauschbetrag i.H.v. € 801 und bei Zusammenveranlagung i.H.v. € 1.602 abgezogen. 76 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 499ff.

132

F.

4

Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren

Befinden sich die Anteile an Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen von Einzelunternehmen 167 bzw. Personengesellschaften, gilt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG. Demgemäß sind Dividenden i.H.v. 40 % steuerfrei und unterliegen i.H.v. 60 % dem persönlichen Steuersatz. Auf Antrag sind Gesellschafter (= natürliche Person), die unmittelbar oder mittelbar zu mind. 25 % 168 an einer, oder zu mindestens 1 % an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und für diese tätig sind, nach dem Teileinkünfteverfahren zu besteuern.77 Der Vorteil der Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren liegt darin, dass die mit diesen Ein- 169 künften zusammenhängenden Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben zumindest anteilig (i.H.v. 60 %) abzugsfähig sind (§ 3c Abs. 2 EStG).

b)

Veräußerungsgewinne

Bei der Beurteilung der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist ebenfalls zu unterscheiden, wann die Anteile erworben wurden. Wurden diese vor dem 01.01.2009 erworben, ist auch nach diesem Zeitpunkt weiterhin das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) anzuwenden. Veräußerungsgewinne aus diesen Anteilen unterliegen nur dann der Besteuerung, wenn die Beteiligung mind. 1 % beträgt (§ 17 EStG) oder diese innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr wieder veräußert wurden (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.). D.h. werden Anteile, die unter § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. fallen, innerhalb eines Jahres nach Anschaffung wieder veräußert, unterliegen diese gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG a.F. dem Halbeinkünfteverfahren. 50 % des Veräußerungsgewinnes werden mit dem persönlichen Steuersatz besteuert. Nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. kann die Hälfte der Werbungs-/ Anschaffungskosten in Abzug gebracht werden. In diesem Zusammenhang ist die Freigrenze für Veräußerungsgewinne ab Veranlagungszeitraum 2008 i.H.v. € 600 zu beachten. Für Anteile die unter die Vorschrift des § 17 EStG fallen, gelten die Ausführungen zu den Gewinnen nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. analog. Anstatt der Freigrenze ist der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Anteile, die im Betriebsvermögen gehalten werden, sind dem gegenüber grundsätzlich steuerverstrickt. Nach § 3 Nr. 40 Buchstabe a EStG a.F. werden Veräußerungsgewinne zur Hälfte in die Bemessungsgrundlage mit einbezogen. Korrespondierend hierzu können die mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben ebenfalls zu 50 % geltend gemacht werden (§ 3c Abs. 2 EStG a.F.). Veräußerungsgewinne aus Anteilen, die ab dem 01.01.2009 erworben wurden, unterliegen dem Teileinkünfteverfahren bzw. der Abgeltungsteuer, unabhängig von der Behaltensdauer. Hält eine natürliche Person weniger als 1 % an einer Kapitalgesellschaft, können keine Werbungskosten geltend gemacht werden. Nach Abzug des Sparer-Pauschbetrages nach § 20 Abs. 9 EStG unterliegen diese der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % zzgl. Solidaritätszuschlag. Beträgt die Beteiligung mindestens 1 % oder gehören die Anteile zum Betriebsvermögen ist das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchstabe c bzw. a EStG anzuwenden. D.h. Veräußerungsgewinne als auch Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben werden zu 60 % in die Bemessungsgrundlage einbezogen und unterliegen dem persönlichen Steuersatz ggf. nach Abzug der Freigrenze bzw. des Freibetrages.

77 Vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG.

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4

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen

2.

4

Nicht-DBA Land

177 Da Dividenden und Veräußerungsgewinne von ausländischen Kapitalgesellschaften zu den Einkünften i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG gehören, unterliegen diese im Inland der Besteuerung unter Berücksichtigung des § 34c EStG.78 178 In der Regel behält der Sitzstaat Quellensteuer auf diese Einkünfte ein. Die Höhe der Quellensteuer richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Staates. Unter Anwendung der Abgeltungsteuer nach § 32d EStG kann hinsichtlich dieser Einkünfte nur die Anrechnungsmethode nach § 34c Abs. 1 EStG angewendet werden. Werbungskosten, sind entsprechend § 20 Abs. 9 EStG nicht abzugsfähig, weiterhin erfolgt die Anrechnung nur bis zur Höhe der Abgeltungsteuer. 179 In allen anderen Fällen, d.h. wenn die Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehört oder die Voraussetzungen des § 17 EStG vorliegen, kommen aufgrund des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens alle Steuerermäßigungsvorschriften i.S.d. §  34c EStG in Betracht. 180 Im Rahmen der Abzugsmethode ist bei Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens nur die anteilige ausländische Steuer abzuziehen. Demnach ist bis einschließlich 2008 die ausländische Steuer i.H.v. 50 % und ab 2009 i.H.v. 60 % abzugsfähig. 181 Nach § 2a Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a und b EStG können Verluste aus Teilwertabschreibung, Veräußerung Entnahme oder Kapitalherabsetzung eines zu einem Betriebsvermögen gehörenden Anteils an einer ausländischen Kapitalgesellschaft uneingeschränkt – unter Beachtung des § 3c EStG – abgezogen werden, wenn die Aktivitätsklausel i.S.d. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG erfüllt ist. Dies gilt ebenfalls für Verluste aus der Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG. Zu beachten ist, dass aufgrund des JStG 2009 diese Vorschrift nur noch auf Drittstaaten anzuwenden ist. Liegen die Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG nicht vor, sind die Verluste nach § 2a Abs. 1 Satz 3 – 5 EStG zu verrechnen. 182 Im Rahmen der Gewerbesteuer ist zu beachten: Da Basis zur Berechnung des Gewerbeertrages der Gewinn ermittelt nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz ist, fließen zunächst in die Bemessungsgrundlage die Dividendeneinkünfte entweder nur zur Hälfte oder i.H.v. 60 % ein. Damit jedoch die Freistellungsvorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG nicht zu einer betragsmäßig, übermäßigen Kürzung führt, sind die verminderten Beträge wieder nach § 8 Nr. 5 GewStG hinzuzurechnen. 183 Die o.g. Kürzungsvorschrift ist jedoch nur auf Anteile mit einer Beteiligungsquote i.H.v. von mindestens 15 % anzuwenden. Dementsprechend fällt Gewerbesteuer auf Dividendeneinkünfte aus ausländischen Kapitalgesellschaften, deren Anteilseigner mit weniger als 15 % beteiligt ist, an. 184 Zu beachten ist, dass die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nur für Dividenden gilt. Korrespondierend hierzu sieht § 9 GewStG keine Kürzungen aufgrund von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften vor, sodass hinsichtlich der Veräußerungsgewinne aufgrund der Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren steuerpflichtige Teil auch der Gewerbesteuer unterliegt.

78 Vgl. hierzu die Ausführungen in § 4 A IV dieses Buches.

134

F.

3.

Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren

DBA-Land

Liegt mit dem Land, in dem die ausländische Kapitalgesellschaft ihren Sitz hat, ein DBA vor, wird das 185 Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers zugesprochen. Der Sitzstaat der auszahlenden Gesellschaft kann Quellensteuer einbehalten. Diese ist regelmäßig auf 15 % der Bruttodividende beschränkt (Art. 10 Abs. 2 Buchstabe B OECD-MA) und wird auf die inländische Steuerschuld (ggf. anteilig) angerechnet. In der Regel werden Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesell- 186 schaften im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert.79 Da diesbezüglich die gleichen steuerlichen Regelungen wie im Nicht-DBA-Fall gelten (Anwendung der Abgeltungsteuer, Halb- oder Teileinkünfteverfahren), sei auf diese Ausführungen verwiesen. Dies gilt auch für die Erläuterungen zu § 2a EStG und zur Gewerbesteuer.

II.

Besteuerung von Einkünften aus Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften bei inländischen Kapitalgesellschaften

Im Inland ansässige juristische Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG unterliegen dem Körperschaftsteuer- 187 satz i.H.v. 15 %, dem Solidaritätszuschlag i.H.v. 5,5 % der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer. Die Höhe der Gewerbesteuer ist abhängig von der Gemeinde, in der die Gesellschaft betrieben wird. Die steuerliche Gesamtbelastung liegt derzeit ca. bei 31,23 %.80 Die Körperschaftsteuer bemisst sich nach dem zu versteuernden Einkommen, ermittelt nach den 188 Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (§  7 Abs. 1 KStG i.V.m. §  8 Abs. 1 KStG). Aufgrund des Welteinkommensprinzipes sind die ausländischen Einkünfte zunächst im Rahmen der Einkommensermittlung zu berücksichtigen. Die Doppelbesteuerung wird durch Freistellungs- oder Anrechnungsmethode nach DBA bzw. § 34c EStG vermieden. Im Bezug auf Einkünfte aus ausländischen Kapitalgesellschaften sind folgende Besonderheiten zu 189 beachten:

1.

4

Nicht-DBA Land

Für Kapitalgesellschaften regelt §  8b KStG, dass Dividenden (Abs. 1) und Veräußerungsgewinne 190 (Abs. 2) steuerfrei sind, jedoch 5 % des Gewinnes bzw. der Bezüge als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist (§  8b Abs. 3 bzw. §  8b Abs. 5 KStG).81 Der Vorteil z.B. gegenüber Anteilen, die im Privatvermögen gehalten werden liegt darin, dass aufgrund des fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbotes i.H.v. 5 % des Gewinnes/der Bezüge, die tatsächlichen Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Im Rahmen der Abgeltungsteuer ist eine Berücksichtigung der Werbungskosten nicht möglich. Regelmäßig werden im Sitzstaat der ausländischen Kapitalgesellschaft auf Ausschüttungen Quellen- 191 steuern einbehalten. Diese Quellensteuer ist weder anrechenbar noch abzugsfähig, da die Dividende von der Besteuerung gem. § 8b KStG ausgenommen ist. Es kommt daher zu einer Definitivbelastung i.H.d. ausländischen Quellensteuer zzgl. der deutschen Steuer auf die nichtabzugsfähigen (fiktiven) Betriebsausgaben. 79 Vgl. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA. 80 Am Beispiel der Stadt Düsseldorf, zur Berechnung vgl. § 3 E II dieses Buches. 81 Zur Frage der Europarechtskonformität des fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbotes siehe § 3 E IV 1 a dieses Buches.

135

4

4

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen 192 Zur Verlustberücksichtigung aus Teilwertabschreibungen, Veräußerungen, Entnahmen oder Kapitalherabsetzung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften ist ebenfalls die Beschränkung des §  2a EStG zu beachten. Allerdings sind nach §  8b KStG z.B. Teilwertabschreibungen bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht zu berücksichtigen. 193 Im Rahmen der Gewerbesteuer ist zu beachten: Die Basis zur Berechnung des Gewerbeertrages der Gewinn ermittelt nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz, ist, fließen zunächst in die Bemessungsgrundlage die Dividendenerträge aufgrund der Freistellung (§  8b KStG) bzw. der nichtabzugsfähigen Betriebsausgabe (§  8b Abs. 3 KStG) nur i.H.v. 5 % des Gewinnes/der Bezüge ein. Da die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nur für Dividenden gilt, sind auch nur diese i.H.v. 95 % wieder hinzuzurechnen und – sofern die Kapitalgesellschaft zu mind. 15 % beteiligt ist – nach § 9 Nr. 7 GewStG zu kürzen. Insofern fällt Gewerbesteuer auf Erträge aus Dividenden nicht an, es sei denn die Gesellschaft ist weniger als 15 % an der Tochtergesellschaft beteiligt. 194 Da § 8b KStG die Freistellung der Veräußerungsgewinne vorsieht und § 8 Nr. 5 GewStG nur für Dividendeneinkünfte einschlägig ist, sind Veräußerungsgewinne (bis auf die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 5 % des Gewinnes) von der Gewerbesteuer befreit. Dies gilt dementsprechend unabhängig von der Höhe der Kapitalbeteiligung.

2.

DBA-Land

195 Ist Anteilseigner eine Kapitalgesellschaft und hält diese mindestens 25 % an der ausländischen Kapitalgesellschaft, reduziert sich die Quellensteuer auf 5 % der Bruttodividende nach Art. 10 Abs. 2 Bst. A OECD-MA. Andernfalls beträgt diese 15 %. 196 Handelt es sich hierbei jedoch um eine inländische Kapitalgesellschaft, die mindestens 12 Monate ununterbrochen an einer europäischen Kapitalgesellschaft zu mind. 10 % beteiligt ist, wird keine Quellensteuer erhoben.82 197 Die Besteuerung der Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften wird im Regelfall im Sitzstaat des Anteilseigners vorgenommen.83 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ist das Anrechnungsverfahren anzuwenden. Da die Dividenden jedoch von der Besteuerung ausgenommen werden, wird zwar grundsätzlich die Anrechnungsmethode angewandt, greift jedoch mangels Bemessungsgrundlage ins Leere. Es bleibt auch hier die Definitivbelastung mit der ausländischen Quellensteuer. 198 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Freistellung des § 8b Abs. 1 KStG nur dann vorzunehmen ist, wenn die Einnahmen das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Dementsprechend ist die Freistellung – unabhängig von den Bestimmungen eines DBA – bei verdeckten Gewinnausschüttungen zu versagen.84 Dies gilt jedoch nicht, wenn diese das Einkommen einer nahe stehenden Person erhöht hat und § 32a KStG auf die Veranlagung dieser Person keine Anwendung findet. 199 Zur Verlustberücksichtigung aus Teilwertabschreibungen, Veräußerungen, Entnahmen oder Kapitalherabsetzung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Gewerbesteuer gelten ebenfalls die o.g. Erläuterungen unter 1. analog.

82 Vgl. § 43b EStG (Mutter-Tochter-Richtlinie). 83 Vgl. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA. 84 Vgl. § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG.

136

F.

III.

4

Besteuerung ausländischer Kapitalgesellschaften inländischer Investoren

Verlustnutzung bei ausländischen Kapitalgesellschaften

Da eine Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt ist, können Verluste auch nur von dieser selbst und nicht von den Anteilseignern genutzt werden. Dieses Prinzip wird nur bei Bestehen einer Organschaft durchbrochen. Ist die Tochterkapitalgesellschaft eine Organgesellschaft wird ihr Einkommen dem Organträger zugerechnet. Dementsprechend wirken sich Verluste der Organgesellschaft unmittelbar beim Organträger aus. Da nach dem deutschen Steuerrecht ausländische Tochterkapitalgesellschaften, auch bei vorliegen aller weiteren Voraussetzungen, nicht zum Organkreis gehören können (reiner Inlandsbezug), können Verluste von ausländischen Tochterkapitalgesellschaften nicht genutzt werden. In dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Marks & Spencer85 wird diese Ungleichbehandlung grundsätzlich für europarechtskonform erachtet. Zwar ging es um eine englische Vorschrift, diese sei jedoch mit dem Konstrukt der deutschen Organschaft vergleichbar.86 Gemäß dem Urteil ist es europarechtlich nicht geboten, die Nutzung von Verlusten aus einer ausländischen Tochterkapitalgesellschaft durch das Stammhaus zu ermöglichen. Es ist demnach zulässig, dass der Staat, der auch die Gewinne besteuert auch die Verluste berücksichtigen muss (Symmetriethese). Allerdings verstößt der Ausschluss des Verlustabzuges gegen das Europarecht, wenn die Verluste endgültig sind, d.h. nicht mehr von der Tochterkapitalgesellschaft genutzt werden können. Hat die Tochterkapitalgesellschaft alle Möglichkeiten ausgeschöpft um die Verluste geltend zu machen, muss ein dann noch verbleibender Verlust von der Muttergesellschaft genutzt werden können. Allerdings bleibt der EuGH die Frage schuldig, wann Verluste endgültig sind.87

200

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4 202

203

204

! Aktueller Hinweis: Mit Urteil vom 11.02.2010 hat das FG Niedersachsen88 entschieden, dass § 14 KStG insoweit gegen die Niederlassungsfreiheit nach Artt. 43 und 48 EG verstößt, als auch sog. „definitive“ Verluste der Tochtergesellschaften von einem Abzug in Deutschland ausgeschlossen werden. Laut Auffassung des FG ist ein Abzug definitiver Verluste ausländischer Tochtergesellschaften möglich, wenn sie sich im Voraus vertraglich bindend zur Verlustübernahme (z.B. im Rahmen eines Gewinnabführungsvertrages) verpflichtet haben. Gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt. Ein Aktenzeichen liegt derzeit noch nicht vor.

IV.

Zinsschranke § 8a KStG

Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 wurde der Betriebsausgabenabzug für 205 Zinsaufwendungen eingeschränkt (sog. Zinsschranke; § 8a KStG, § 4h EStG; frühere Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung). Ziele sind, eine übermäßige Aushöhlung des inländischen Steuersubstrates durch grenzüberschreitenden Finanzierungs-gestaltungen89 und missbräuchliche Steuergestaltungen zu verhindern.90 Demnach können Zinsaufwendungen grundsätzlich nur noch in Abhängigkeit von der Höhe des 206 Gewinnes abgezogen werden, es sei denn, die Ausnahmetatbestände des § 8a Abs. 2 und 3 EStG sind erfüllt bzw. die Freigrenze i.H.v. 3 Millionen Euro (Erhöhung aufgrund Finanzkrise in 2009; vorher: 85 86 87 88 89 90

EuGH vom 13.12.2005, Rs. C-446/03, FR 2006, S. 177. Statt vieler: Herzig/Wagner, DStR 2006, S. 4. Vgl. hierzu auch die Ausführungen in § 4 C II 4 dieses Buches. FG Niedersachsen Urteil v. 11.02.2010, 6 K 406/08. Vgl. Grotherr, IWB 2007, S. 755 ff. Vgl. BT-Drucks. 16/4841 v. 27.03.2007, S. 42.

137

4

§ 4 Grundsätze der Besteuerung von Outbound-Investitionen 1 Million Euro). Zinsaufwendungen, die in dem Jahr der Entstehung nicht abgezogen werden können, sind vorzutragen. 207 Da mit Einführung der Zinsschranke nunmehr auf den gesamten Konzern abzustellen ist, sind die Restriktionen bereits dann anzuwenden, wenn z.B. auf einer nachgelagerten Ebene eine schädliche Finanzierung vorliegt. 208 Weiterhin ist gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 KStG die Zinsschranke nicht auf Organkreise anzuwenden. Da nach deutschem Recht diese nicht über die Grenze gelten, sind insofern internationale Strukturen benachteiligt.

4

V.

Verlustabzug § 8c KStG

209 Im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die bis dahin geltende Mantelkaufregelung des § 8 Abs. 4 KStG durch eine generelle, zweistufige Verlustabzugsbeschränkung abgelöst. Die neue Regelung stellt allein auf einen Anteilseignerwechsel ab.91 Werden innerhalb von 5 Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % der Anteile an einen Erwerber oder eine ihm nahe stehende Personen übertragen, liegt ein schädlicher Anteilserwerb vor, es sei denn die Übertragung erfolgt im Rahmen einer Sanierung.92 Dies führt zunächst zu einem quotalen Untergang der Verluste. Werden jedoch innerhalb des o.g. Zeitraumes mehr als 50 % der Anteile übertragen, geht der vorhandene Verlustvortrag vollständig unter.93 Da diese Regelung auch bei einem lediglich mittelbaren Anteilseignerwechsel greift, ist diesbezüglich insbesondere bei internationalen Konzernstrukturen darauf zu achten. 210 Der Wegfall des Verlustabzuges schlägt sich auch bei der Ermittlung der Gewerbesteuer nieder (§ 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG). G.

G.

Strategie Evaluation

211 Aus den obigen Erläuterungen wird deutlich, dass die Art der Investition von der strategischen Ausrichtung abhängt. Strategieentscheidungen sind grundsätzlich erst einmal nach betriebswirtschaftlichen Aspekten zu treffen. Erst dann sollten die Kriterien Steueroptimierung und Steuerstandort berücksichtigt werden. 212 Im Folgenden sind die allgemeinen Vor- und Nachteile der einzelnen Investitionsformen aufgeführt:

91 Vgl. § 8c KStG. 92 Vgl. § 8c Abs. 1a KStG. 93 Vgl. Schnitger, IWB 2009, S. 613 ff.

138

G. Strategie Evaluation

4

Zusammenfassende Übersicht

Tochter-Kapitalgesellschaft

Tochter-Personengesellschaft

Betriebsstätte

Direktgeschäft

Vorteile

Nachteile

■

Keine feste Geschäftseinrichtung erforderlich

■

Kein Mindestkapital erforderlich

■

Keine Verpflichtung außerhalb des jeweiligen Rechtsgeschäftes

■

Verluste aus einzelnen Geschäften können genutzt werden

■

Geringer Errichtungsaufwand

■

Verluste aus dem Ausland können ggf. im Inland ■ einfacher nutzbar gemacht werden

■

Einfacher Organisationsaufbau

■

Kein Mindestkapital erforderlich

■

Verluste aus dem Ausland können im Inland ggf. einfacher nutzbar gemacht werden

■

■

Ggf. lange Transportwege

■

Erschwerte Marktdurchdringung durch mangelnde Präsenz vor Ort

Kein eigenständiges Rechts- und Steuersubjekt

■

Vollhaftung

Keine, oder nur geringe Publizitäts- und Formvorschriften

■

Kein eigenständiges Rechtssubjekt

■

i.d.R. Vollhaftung

■

Beteiligung mehrerer Investoren möglich

■

ggf. Qualifikationsprobleme

■

Hohe Flexibilität

■

Nur geringes Kapital erforderlich

■

eigenständiges Rechtssubjekt

■

Haftungsbegrenzung

■

Schuldrechtliche Verträge können mit steuerlicher Wirkung mit dem Stammhaus abgeschlossen werden

■

Verluste können im Vergleich zu Betriebsstätten schwerer nutzbar gemacht werden

■

Einrichtung dauert länger

■

Ausstattung mit Kapital notwendig

■

Vielzahl von Form- und Publizitätsvorschriften

■

Höherer Bekanntheitsgrad im Ausland

■

„Abschirmung“ (Thesaurierung) von Gewinnen möglich

■

Beteiligung mehrerer Investoren möglich

■

Leichte Übertragbarkeit der Anteile

139

4

5

§ 5 Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen A.

5

A.

Einleitung

1 Bevor im Weiteren überhaupt in die Details der Steuerplanung eingestiegen werden kann, wird der Versuch einer Definitionsfindung der „Steuerplanung“ vorgenommen. 2 Der Begriff der „Steuerplanung“ wird im Allgemeinen versucht zu umschreiben mit „Steueroptimierungs- bzw. Steuergestaltungslehre“. Mit einer Steuerplanung wird der Versuch unternommen, rechnerisch möglichst genau den Einfluss von Steuern auf unternehmerische Entscheidungen zu bestimmen und die mathematisch vorteilhafteste Gestaltungsalternative unter Berücksichtigung nicht steuerlicher Einflußfaktoren und Ziele zu berechnen. 3 Diese relativ einfache Formel der Steueroptimierung birgt allerdings die Gefahr, dass die Ziele zu hoch gesteckt werden und die Vielzahl der ungewissen Parameter, Variablen und qualitativen und quantitativen Daten die Erreichung des Zieles ungleich schwerer erscheinen lässt. 4 Folgender Grundsatz sollte jeweils über jeder Steuerplanung schweben: Steuerplanung und (Steuer-) Rechtsprechung sind sich entgegengesetzt, jedoch dient jede der rückwärtsgewandte (Steuer-)Rechtsprechung der vorwärts gewandten Steuerplanung. 5 Des Weiteren ist es von Bedeutung zu verstehen, bevor im Folgenden auf die grenzüberschreitende Steuerplanung eingegangen wird, dass ein Unternehmen vor etlichen Entscheidungen steht, wenn es sich im Felde der Internationalisierung seiner Unternehmenstätigkeit bewegt, die wie folgt aufgegliedert werden können: ■ Unternehmensfortführung (Kontinuität, going concern, Stabilität) ■ Unternehmenswachstum (Sicherung sowie Entwicklung einer Internationalisierungsstrategie) ■ Wahl der richtigen Rechtsform (deutsche oder andere Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft) ■ Konzernsteuerquote ■ Verkaufspreise/Entgelte ■ Investmenttätigkeit (Investmentvermögen, Fonds o.ä.) 6 Aus gewichtigen Gründen erscheint es notwendig, sich mit dem internationalen Steuerrecht und der grenzüberschreitenden Steuerplanung zu beschäftigen. Zwingender Hintergrund ist zum einen die immer weiter voranschreitende Internationalisierung der eigenen Geschäftstätigkeiten wie auch die immer kürzer werdenden Produktlebenszyklen bei hohen Entwicklungskosten. Zum anderen können international unterschiedliche Steuerbelastungen von Unternehmen gestalterisch in der Weise genutzt werden, dass z.B. die Konzernsteuerquote oder die Gesamtsteuerbelastung minimiert wird (dennoch Risiko einer Doppel- oder Mehrfachbesteuerung).1 7 Mittels des Indikators der sog. Exportquote, die angibt, welcher Anteil der im Inland erzeugten Waren und erbrachten Dienstleistungen mit Hilfe des Bruttoinlandsproduktes in das Ausland exportiert wird, lässt sich gut die Bedeutung der grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit ablesen.

1

140

Vgl. Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 3

A.

Die weiteren Gründe, warum sich ein Unternehmen zu grenzüberschreitenden Geschäftsaktivitäten (neben den weiteren steuerrechtlichen) entschließt, können nicht allgemeinverbindlich, sondern nur über Leitmotive zusammengefasst werden: ■ Zugang zu einem ausländischen Markt ■ Import- und Exportrestriktionen ■ Kostenminimierung der Produktionsfaktoren ■ Senkung der Transaktionskosten ■ Etc. Hinsichtlich der internationalen Steuerplanung darf nicht unterschätzt werden, dass auch eine Reihe und Vielzahl von Faktoren für eine Standortwahl in den Entscheidungsprozess mit eingebunden werden müssen, die in Fragen übergehen wie z.B.:2 ■ Gibt es einen allgemeinen Maßstab für die Attraktivität eines ausländischen Standortes? ■ Wie und durch welche Maßnahmen wird die Attraktivität des ausländischen Standortes gesichert oder erhöht? ■ Welche Vorteile (neben den steuerrechtlichen) hat der ausländische Standort? ■ Welche Maßnahmen am ausländischen Standort betreffen das Unternehmen in deren Aktivität allgemein? Gerade die beiden letzten Punkte sind getrieben von der Frage nach sonstigen Standortfaktoren, die es bei der Analyse zu berücksichtigen und positiv zu beantworten gilt; hier nur eine Auswahl der wesentlichen Faktoren: ■ Rechtssicherheit und politische Stabilität ■ Mitwirkung der Arbeitnehmer/Angestellten (Gewerkschaftseinfluß), Mitbestimmungsrechte ■ Wettbewerbsrechtliche Situation ■ Fördermaßnahmen/Subventionen ■ Rechtliche/tatsächliche Beschränkungen in der Produktion ■ Verfügbarkeit der Produktionsfaktoren (Boden, Arbeit, Kapital) und -anlagen (Gebäude etc.) ■ Absatzmöglichkeiten (Nachfragefaktoren, Wettbewerbsfaktoren etc.) Wie diese Auflistung der wesentlichen Faktoren zeigt, kommt gleichwohl dem steuerlichen Part die wesentliche Bedeutung zu, weil insbesondere bei solchen Unternehmen, die nicht zwangsläufig an einen bestimmten Standort (z. B. infolge des Absatz- oder Beschaffungsmarktes) gebunden sind, die Möglichkeit besteht, diese Faktoren relativ leicht zu verändern und damit die Attraktivität des eigenen Landes für Investoren zu steigern.3 Hinsichtlich der steuerrechtlichen Überlegungen sind regelmäßig die folgenden Entscheidungsfaktoren treibend für die internationale Steuerplanung, wobei mehrere Größen von Bedeutung sind, die im Rahmen einer Gesamtbetrachtung in die Überlegungen zur Lösung des Entscheidungsproblems „Standortwahl“ einbezogen werden müssen: ■ Steuersatz und Bemessungsgrundlage ■ Sonstige Steuervergünstigungen (einschließlich Subventionen) ■ Rechts- und Planungssicherheit ■ Administrativer Aufwand 2 3

5

Einleitung

Vgl. Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 71 Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 73

141

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5

10

11

12

5

§5

Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen

■

Durchsetzung der steuerrechtlichen Ansprüche und des Steuerrechts im Ausland ■ Situation hinsichtlich der DBA 13 Ein entscheidendes Problem ergibt sich daraus, dass eine Standortentscheidung in der Regel kurzfristig nicht korrigiert werden kann, so dass auf zukünftige Werte abgestellt werden muss. Da eine Prognose der Entwicklung im Ausland häufig noch schwieriger möglich ist, als dies im Inland der Fall ist, bedarf der Steuerpflichtige regelmäßig der Hilfe eines mit dem ausländischen Recht hinreichend vertrauten Beraters.4

5

! Praxishinweis: In der Regel sollte auch ein entsprechendes „ruling“ eingeholt werden, welches im Vorfeld die steuerrechtlichen Fragen verbindlich klärt, das von Genehmigung der beabsichtigen Struktur über die Möglichkeit der Gewährung von Begünstigungen bis hin zur Verständigung über Höhe des Gewinns oder Steuern gehen kann. Es sollte aber darauf hingewiesen werden, dass dies oftmals im Ermessen der Steuerverwaltung steht. 14 Es soll aber auch hier angeführt werden, dass es Situationen geben kann, in denen der Faktor „Steuern“ für die Standortwahl keine Bedeutung entfaltet. Dies ist immer dann der Fall, wenn aus nichtsteuerlichen Gründen zwingend ein bestimmter Standort gewählt werden muss ! Praxishinweis: Der nichtsteuerliche Treiber für die Standortwahl liegt insbesondere beim sog. Projektgeschäft im Maschinen- und Anlagenbau vor: Die Standortwahl wird in der Regel durch den Auftraggeber bestimmt, d.h. ein Unternehmen ist als Zulieferer eines Konzerns und die Voraussetzung für weitere Lieferungen ist, dass an allen Standorten des Abnehmers auch eine Produktionsstätte des Zulieferers besteht. 15 Insgesamt sollten folgende sieben goldene Merkpunkte bzw. praktische Hinweise jeweils bei der Steuerplanung als Rahmenpunkte berücksichtigt werden: ! Praxishinweise: 1) Erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehen die Ertragsteuern, d.h. bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist (§§ 169171 AO) besteht grundsätzlich Unsicherheit über eine zutreffende steuerrechtliche Behandlung des Sachverhaltes. 2) Eine steuerrechtliche Fehleinschätzung beeinträchtigt die Zuverlässigkeit einer Steuerplanung (wie z.B. unterschiedliche Auslegungen und Rechtsauffassungen, welche noch nicht abschließend durch Rechtsprechung verbindlich gelöst sind, Problematik des § 42 AO etc.). 3) Nicht vorhersehbare Änderungen, Aufhebungen und neue Erlasse der Steuergesetzgebung und der (Steuer-) Rechtsprechung, wie die Auffassungen der Finanzverwaltung begrenzen die Möglichkeit und Aussagekraft der Steuerplanung. Es gibt nur einen bedingten Schutz mittels des Grundsatzes von Treu und Glauben im Steuerrecht. 4) Auf die allgemeine Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten (vgl. §§ 90 Abs. 2, 3 AO) bei der Steuerplanung muss hingewiesen werden. 5) Eine verbindliche Zusage (§ 204 AO) gilt nur für vergangene Sachverhalte, die tatsächliche Verständigung nur für abgeschlossene Sachverhalte. Eine verbindliche Auskunft kann nur im begrenzten Maße die Basis für eine Steuerplanung bilden (Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung). 6) Eine gute Steuerplanung sollte Aussagen darüber enthalten, wann die Verlustzone verlassen wird/werden soll sowie falls die Unternehmung scheitert oder es zu Fehlmaßnahmen kommt.

4

142

So auch Kaminski, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 73

A.

7) Es besteht verfassungsrechtlicher Schutz vor einer echten Rückwirkung von Steuergesetzen/Gesetzesänderungen im Steuerrecht (anders bei sog. unechten Rückwirkung, welche zulässig sein kann, wenn besondere Rechtfertigung des Gesetzgebers vorliegt). Die Internationale Steuerplanung ist dabei als Teil der Unternehmensplanung und als solche auf die zielgerichtete Vorbereitung zukünftiger Entscheidungen ausgelegt.5 Schon Kleineidam stellte 1968 fest, dass die Internationalität eine Folge der „wirtschaftlichen Überwirkungen unternehmerischen Handelns über die Staatsgrenzen hinaus und seiner Beeinflussung durch Steuerrechtsnormen einer und/oder mehrerer Abgabenhoheiten“ ist.6 Danach ist die Internationale Steuerplanung ein Teilgebiet der Internationalen Betriebswirtschaftlichen Steuerlehre und hat sich als Aufgabe gesetzt, auf der Grundlage der Kenntnisse der internationalen Steuerwirkungslehre die steuerlich zweckmäßige Gestaltung der Außenwirtschaftstätigkeit darzustellen.7 Um die Zweckmäßigkeit feststellen zu können, bedarf es zunächst einer Zielfestlegung, welche in der Regel das monetäre Oberziel aus der Unternehmenspolitik sein wird; das Oberziel der Unternehmenspolitik ist die langfristige Gewinnmaximierung, welches ein inhärentes Unterziel hat, nämlich die relative Steuerminimierung bzw. Steuerbarwertminimierung, da den Steuern der Charakter einer negativen Zielkomponente inne wohnt.8 Die Aufgaben sowie die Instrumente der internationalen Steuerplanung lassen sich in folgende Kernbereiche aufgliedern, wobei vorherrschend meist der erste Bereich ist:9 ■ Organisationsstrukturelle Problemlösungen sowie Planung der Gruppenstruktur ■ Vermeidung von Doppelbesteuerungen ■ Optimierte Rechtsformwahl ■ Einsatz von Holdinggesellschaften etc. ■ Erfolgslenkende Gestaltungen, vor allem Steuerung von Bemessungsgrundlagen ■ Nutzung von Steuergefällen dem Grunde und Höhe nach ■ Finanzierungspolitik ■ Verrechnungspreise etc. ■ Vermeidung von konzerninternen Gewinnrealisierungen bei Umstrukturierungen ■ Aufschub der Aufdeckung von stillen Reserven ■ Vermeidung von Verkehrsteuerbelastungen etc. Folgende Abbildung soll vereinfacht veranschaulichen, wie bei der steuerlichen Planung an die mindestens drei Ebenen (Investor, Vehikel und Vermögensgegenstand) vorzugehen ist. Letztlich kommt es auf das richtige Vehikel an, um die möglichst steuerfreien cash flows zu generieren:

5 6 7 8 9

5

Einleitung

Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, S. 4 Kleineidam, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehren, S. 19 Kleineidam, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehren, S. 118 Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, S. 10; Autzen, Die ausländische Holding-Personengesellschaft, S. 312 Fischer/Kleineidam/Warneke, Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, S. 565ff.; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 856

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§5

Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen

Steuerliche Strukturierung: Das richtige Vehikel

Vehikel

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Vermögensgegenstand

Investor: - Privat / institutionell - Größe - Steuerlast Vehikel: - Reguliert / nicht reguliert - Transparenz - DBA berechtigt Vermögensgegenstand: - Art und Größe - Weitere Finanzierungsgesellschaft?

Steuerfreie Cash Flows

Gesellschaft

20 Jeder Staat hat ein nationales Interesse, und es obliegt einem jedem solchen, ausgehend von dem Ausfluss des völkerrechtlichen Souveränitätsprinzips, das Steuersystem so zu gestalten, dass es den eigenen Steuerpflichtigen entlastet sowie wirtschaftlich die entsprechenden Auslandsaktivitäten zu entfalten.10 Global gesehen wird ein steuerliches Gesamtkonzept eingebettet in die Wirtschafts-, Steuer-, Außen- und Europapolitik. 21 Als Ergebnis der international unterschiedlichen Besteuerungsgrundsätze ergibt sich ein internationales Steuergefälle, was in Zeiten der Wirtschaftskrisen teils überspitzt an beiden Enden mit „Steueroase“ und „Hochsteuerland“ tituliert wird. 22 Ist ein Land daran interessiert, unerwünschten Abwanderungen ins Ausland steuerlich zu begegnen, ist eine Anpassung der Besteuerungsgrundsätze auf ein international vertretbares Maß erforderlich. Die grenzüberschreitende Steuerplanung ist Ausdruck dieser internationalen Steuergefälle und Funktionsverlagerungen ins steuerbegünstigte Umfeld. 23 Anhand von konkreten Länderbeispielen soll dabei praxisnah dargelegt werden, wie eine grenzüberschreitende Steuerplanung verwirklicht werden kann. 24 Dabei werden folgende Länder näher untersucht: ■ Luxemburg (§ 6 des Buches) ■ Malta (§ 7 des Buches) ■ Spanien (§ 8 des Buches)

10 Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, S. 17

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B.

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Internationale Steuerplanung – legitim?

B.

Internationale Steuerplanung – legitim?

I.

Internationalisierung

B.

Steuern sind an reale Sachverhalte geknüpft. Aufgabe einer internationalen Steuerplanung ist es, diese Lebenssachverhalte so zu gestalten, dass eine Realisierung von Steuerkosten für das Unternehmen minimiert wird. Der wirtschaftliche Erfolg eines Unternehmens wird auch – rein von der Steuertheorie und -lehre getrieben – am Ertrag nach Steuern bemessen. Durch eine Optimierung des unternehmerischen Geschehensablaufes, auf das steuerliche Umfeld ausgerichtet, versucht die internationale Steuerplanung, die Besteuerung der Sachverhalte, dem Grunde, der Höhe und/oder dem Zeitpunkt nach zu beeinflussen. Schon auf nationaler Ebene steht dem Unternehmen eine Vielzahl von legalen, steuergestaltenden Instrumenten zur Verfügung (Steuerersparnisse, Steuerstundungen etc.). Das international tätige Unternehmen macht sich zudem die Nutzung von internationaler Steuerarbitrage und die entsprechenden betrieblichen Dispositionen zu Eigen. Die unterschiedliche weltweite Ausgestaltung von steuerrechtlichen Rahmenbedingungen, mithin also das internationale Steuergefälle, bildet den wohl wichtigsten Anknüpfungspunkt für jegliche internationale Steuerplanung, gemeinhin werden dazu immer wieder die Schlagworte wie „Steueroase“, „Steuerhafen“ u.ä. auf der einen Seite oder „Hochsteuerland“ auf der anderen Seite benutzt. Ein Staat muss daher auch bemüht sein, seine Steuerbelastung für die Unternehmen auf ein akzeptables und international übliches Niveau anzupassen, ansonsten kommt es unausweichlich zu Wettbewerbsverzerrungen (siehe dazu § 2 B des Buches). Ziel ist es, eine relative Steuerbarwertminimierung zu erreichen. Mehr und mehr rückt auch für das (internationale) Rechnungswesen eines Unternehmens der abgeleitete Indikator der Konzernsteuerquote in den Vordergrund11: Konzernsteuerquote = tatsächlicher Steueraufwand + latente Steuern * 100 Jahresüberschuss vor Steuern Die Konzernsteuerquote zeigt dabei das Verhältnis von tatsächlichem und latentem Steueraufwand des Konzerns zum Jahresüberschuß vor Steuern, jeweils basierend auf realisierten Unternehmensdaten.

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! Praxishinweis: Hinsichtlich der Optimierung der Konzernsteuerquote sollte man sich bei einer Steuerplanung nicht nur auf den tatsächlichen Steueraufwand nach Ertrag beschränken, sondern sollte auch nicht aus den Augen verlieren, dass die vorgegebenen Rechnungslegungsstandards (IAS, IFRS) auch die Konsequenzen der latenten Steuern auf die Steuerpolitik des Unternehmens berücksichtigen (vgl. IAS 12.6). Latente Steuern werden durch Geschäftsvorfälle des laufenden Jahres verursacht, welche aber erst 29 in der Zukunft zu einem tatsächlichen steuerlichen cash flow (Steuerzahlung oder Steuererstattung) führen. Durch die Einbeziehung der latenten Steuern, also die Einbeziehung der zukünftigen Steuereffekte, wird diese Kennzahl erst aussagekräftig. Hier setzt die zwischenstaatliche Steuerplanung eines Unternehmens an: Die Suche nach Sicherung 30 einer sachgerechten Besteuerung im internationalen Raum (durch z.B. Vermeidung von Doppelbesteuerungen und anderen steuerrechtlichen Funktionsdefiziten). Mithin werden im Rahmen der legalen Steuerminderungen und -minimierungen gerade Vorteile von Steuergefällen und Minderbe11 Endres, 50 Musterfälle zum Internationalen Steuerrecht, S.11

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§5

Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen

steuerungen ausgenutzt. Jedoch haben zahlreiche Staaten (auch gerade vor dem Hinblick der neuerdings geforderten Maßnahmen seitens OECD) in den letzten Jahren die Gestaltungsspielräume eingeengt, auch weil die Steuervorteile als ungerechtfertigt angesehen werden.

II.

5

Legitimität

31 Grundsätzlich stellt sich nach all dem obig Gesagten die Frage nach der Legitimität der internationalen Steuerplanung. Wichtig ist herauszustellen, dass kein Steuerpflichtiger dazu verpflichtet werden kann, den Lebenssachverhalt so zu gestalten, dass ein Steueranspruch entsteht.12 Schon die Rechtsprechung des BFH stellt dem Steuerpflichtgen frei, Gestaltungsspielräume so zu nutzen und zu wählen, damit er sich einer geringeren Steuerbelastung aussetzt.13 Es kann daher nicht als illegitim (oder gar moralisch, ethisch verwerflich) gelten, wenn ein Steuerpflichtiger jeden sich bietenden steuerrechtlichen legalen Vorteil durch eine Steuerplanung gestaltet und für sich daraus ergebende wirtschaftliche Vorteile und Optimierungen effektiv nutzt. 32 Es kann sogar weiter argumentiert werden, dass derjenige, der sich nicht proaktiv um eine (grenzüberschreitende) Steuerplanung bemüht, mit monetären Mehrbelastungen zu rechnen hat. Daher steht eine Steuerplanung einer betriebswirtschaftlichen Planung nicht nach, wenn es darum geht, eine aus Unternehmersicht wesentliche Aufgabe zu erfüllen: Kostenoptimierung, d.h. unnötige Kosten zu vermeiden. 33 Es obliegt auch dem jeweiligen Gesetzgeber auf der einen Seite evtl. Lücken in der Gesetzgebung, welche zu zulässigen, aber ungewolltem Ausnutzen von Steuerersparnissen und Besteuerungslücken führen mögen, zu schließen, wie auf der anderen Seite bekannte Regelungen, die in einer doppelten Besteuerung resultieren, abzubauen.14 Auch vor dem aktuellen Hintergrund der Kritiken von Regierungen oder der OECD an Offshore-Gesellschaften, Verlagerungen von Kapital ins Ausland, die als wettbewerbsverzerrend dargestellt werden, muss Abhilfe durch Steuerharmonisierung und internationale Anpassung und Zusammenarbeit geschaffen werden. Eine Vorverurteilung von Unternehmen, die die Möglichkeiten von Besteuerungslücken legal ausschöpfen, wäre allerdings zu weit führend. 34 Bedenken oder gar die pauschale Anwendung der Rechtmissbrauchsvorschrift des § 42 AO hingegen, um eine ergebnisorientierte wirtschaftliche oder steuerrechtliche Korrektur zu erreichen, muss abgelehnt werden. Entsprechende Lücken des nationalen Gesetzgebers dürfen auch nicht durch die Anwendung des § 42 AO korrigiert werden.15 Auch darf es nicht zu einer Vorverlagerung mit einem Hinweis auf Rechtsmißbrauch für spätere gesetzgeberische Gestaltungen kommen.16 Dem Steuerpflichtigen wird zugestanden (so auch die ständige Rechtsprechung des BFH), dass er einen höchstmöglichen Ertrag nach Steuern generiert, der Steuerpflichtige also jene rechtliche Mittel und Möglichkeiten ausschöpft, die für ihn die geringste Steuerlast bedeuten.17 35 Eine klare Grenzlinie ist allerdings dann zu ziehen, sobald eine Steuerplanung oder eine Ausweichhandlung vorgenommen wird, welche sich nicht mehr als vertragliche Optimierung oder sich innerhalb der nationalen und internationalen Vorschriften bewegt, sondern als Rechtsmißbrauch, Scheingeschäft oder strafbare Handlungen zu werten sind.18

12 13 14 15 16 17 18

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BFH v. 20.05.1997, VIII B 108/96, DB 1997, 1747, 1748f. BFH v. 20.05.1997, VIII B 108/96, DB 1997, 1747, 1748f. vgl. D.Schneider, DB 1997, 485, 489f. BFH v. 20.05.1997, VIII B 108/96, DB 1997, 1747, 1748f. BFH v. 18.07.2001, I R 48/97, BFH/NV 2001, 1636, 1637 Fischer, FR 2001, 1212, 1213f. Kissel/Theissen, IStR 2006, 284, 285

B.

5

Internationale Steuerplanung – legitim?

Wann eine Gestaltung als rechtsmißbräuchlich zu bezeichnen ist, wird kontrovers diskutiert, nach der allerdings vorherrschend Gesamtplanlehre wird eine missbräuchliche Gestaltung immer dann angenommen, falls eine Kombination von Rechtsakten vorliegt, bei denen die Folgen des einen den anderen wirtschaftlich wieder rückgängig macht.19 Kurz zusammengefasst kann festgestellt werden, dass die Manifestierung einer Reduktion der Steuerbelastung seine Grenze findet bei dem Verlassen der sich ergebenden Pflichten des legalen Bereiches, das heißt, eine grenzüberschreitende Steuerplanung kann nie gerechtfertigt sein, wenn Abgaben und Steuern vermieden wurde, die rein durch illegales Verhalten möglich war.20 Vor dem Hintergrund der aktuellen Entwicklungen der Rechtsprechung sowie Instrumentarien der Gesetzgeber und internationale Vereinigungen und Verbände werden die „Spielräume“ für unentdeckte, illegale Steuergestaltung, Steuermißbrauch und Steuerflucht immer kleiner. Zur Vermeidung von Steuerumgehungen und natürlich auch zum Schutz der nationalen Steueraufkommen haben viele Staaten Gegenmaßnahmen ergriffen, die in Deutschland in den allgemeinen Vorschriften der §§ 41, 42 AO (Durchgriffsbesteuerung) zusammengefasst werden, wonach § 42 AO das Ziel verfolgt, den „Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts“ zu vermeiden. Die Vorschrift des § 42 AO wurde im Zuge des JStG 2008 neu gefasst und das BMF durch ein neues Schreiben den bestehenden Anwendungserlaß zum § 42 AO geändert.21 Diese Änderungen haben auch Auswirkungen auf die internationale Besteuerung von Unternehmen und die Frage der legitimen Steuerplanung. Bis einschließlich dem Veranlagungszeitraum 2007 hat das Gesetz in § 42 AO keine konkrete Vorgabe vorgesehen, wann ein Sachverhalt oder eine Gestaltung als rechtsmißbräuchlich anzusehen ist. Unter § 42 AO (in der alten wie auch in der neuen Fassung) sind zum einen solche Sachverhalte zu subsumieren, die darin begründet liegen, dass Steuerinländer, die einer unbeschränkten Steuerpflicht mit ihren Einkünften unterliegen, die Verlagerung von Einkünften auf Erträge in Gesellschaften in Niedrigsteuerländer erreichen; diese Verschiebung soll durch §  42 AO weitestgehend vermieden oder zumindest reduziert werden. Überwiegend werden hierbei Schlagworte wie Zwischengesellschaften und Basisgesellschaften verwendet, wobei letztere nicht eigenständig definiert sind, aber als Kriterium sich herauskristallisiert hat, dass es sich um eine Gesellschaft handeln muss, die aufgrund der Rechtsform in jenem Land niedrig besteuert wird. Auf der anderen Seite werden von § 42 AO Sachverhalte von Steuerausländern umfasst, die auf Umgehung der beschränkten Steuerpflicht und Rechtsmißbräuchlichkeit abzielen. Eine der Grundfälle dazu sind in Nicht-DBA-Ländern ansässige Gesellschafter einer eigens dafür im Zielstaat gegründeten Gesellschaft, um durch sog. „treaty shopping“ Gestaltungen eine Verminderung oder Vermeidung einer Quellenbesteuerung als Ziel zu haben. Unter dem Terminus des „treaty shopping“ wird gemeinhin das Sich-Einkaufen in den Anwendungsbereich eines DBA verstanden. Die alte Vorschrift des § 42 AO war sowohl auf nationale wie internationale Sachverhalte der beschränkten und unbeschränkten Steuerpflicht anwendbar.22 Hinsichtlich der anzuwendenden Kriterien für die Beurteilung eines Missbrauches nach § 42 AO für einen Steuerausländer orientierte man sich an den für einen Steuerinländer geltenden Mißbrauchskriterien der Basisgesellschaften.23

19 Hahn, DStZ 2006, 431, 441 20 BFH v. 19.08.1999, I R 77/96, BStBl. II 2001, 43, 44; vgl. Rose, Dummensteuern, 1995, S. 153 21 Siehe Jahressteuergesetz (JStG) 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 ff.; BMF-Schreiben vom 17.07.2008 zur AEAO, IV A 3-S 0062/08/10006 22 Vgl. letztens auch BFH v. 20.03.2002, I R 63/99, BStBl. I 2002, 819 23 Vgl. Brähler, Internationles Steuerrecht, S. 332

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§5

Grenzüberschreitende Steuerplanung an Beispielen

42 Wie oben bereits beschrieben, ist eine Steuerplanung oder die Absicht, Steuern zu sparen per se nicht rechtsmißbräuchlich. Für die im Ausland kreierten sog. Basisgesellschaften liegt allerdings immer dann eine Rechtsmißbräuchlichkeit vor, wenn für ihre Errichtung wirtschaftliche Gründe nicht ersichtlich sind und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit erfüllen.24 43 Zusammenfassend kann festgestellt und auf eine einfache Merkformel gebracht werden: Je komplexer, künstlicher und außergewöhnlicher die für die Basisgesellschaft gewählte Struktur und Ausgestaltung ist, desto eher liegt die Wahrscheinlichkeit auf der Hand, dass ein Rechtsmißbrauch angenommen werden kann.25 44 Anhand eines Kriterienkatalogs soll beispielhaft aufgeführt werden, wann im Ausland errichtete Basisgesellschaften den Tatbestand eines Rechtsmißbrauchs erfüllen; dieser Tatbestand ist in der Regel erfüllt, wenn für Ihre Errichtung wirtschaftliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten:26 ■ Wirtschaftliche Gründe liegen nicht vor (Negativkatalog): ■ Errichtung einer Gesellschaft, nur um Steuern zu sparen,27 ■ Ausländische Gesellschaft hat keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit,28 ■ Gesellschaftsgründung zwecks Halten von Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften und zwecks Finanzierung dieser mit Fremdkapital,29 ■ Halten von Gesellschaftskapital ohne weitere Tätigkeiten.30 ■ Wirtschaftliche Gründe liegen vor (Positivkatalog): ■ Errichtete Gesellschaft ist Spitze eines weltweit agierenden Konzerns,31 ■ Errichtung einer Gesellschaft, um wesentliche Beteiligungen im Basisland/Drittstaat zu erwerben.32 45 Ab dem Veranlagungszeitraum 2008 wird die Rechtsmißbräuchlichkeit von Sachverhalten/Gestaltungen nach den Maßstäben des neuen § 42 AO bewertet. Die Neuregelung knüpft hauptsächlich an den weiterentwickelten Kriterien der Rechtsprechung an und stellt im Gegensatz zu dem ersten Referentenentwurf im JStG 2008 keine inhaltliche Neuerung dar. 46 Der noch in der alten Regelung des § 42 AO unbestimmte Mißbrauchsbegriff wird nun in § 42 Abs. 2 S. 1 AO legal definiert. Demnach liegt ein Missbrauch immer dann vor, wenn Steuerpflichtige oder Dritte eine unangemessene rechtliche Gestaltung einen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung gesetzlich nicht vorgesehenen steuerlichen Vorteil erlangen. Satz 2 der gleichen Vorschrift sieht allerdings ein Legitimierungstatbestand für die gewählte Gestaltung durch außersteuerliche Gründe vor. 47 Weiterhin ist zu bemerken, dass der neue § 42 AO als allgemeine Mißbrauchsnorm den speziellen Vorschriften nachrangig (subsidiär) ist und stellt im Gegensatz zur alten Regelung des § 42 AO keinen Auffangtatbestand mehr dar. 48 Die Rechtsfolge des § 42 AO hat sich durch das JStG 2008 hingegen nicht geändert. Es gelten weiterhin also die Grundsätze der Durchgriffsbesteuerung. 24 Vgl. BFH v. 16.01.1976, III R 99/74, BStBl. II 1976, 401; BFH v. 29.01.1975, I R 135/70, BStBl. II 1975, 553; statt vieler Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 333 25 Vgl. die Merkformel in Frotscher, Internationales Steuerrecht, S. 120 26 Vgl. BFH v. 16.01.1976, III R 99/74, BStBl. II 1976, 401 27 Vgl. BFH v. 29.07.1976, VIII R 142/73, BStBl. II 1977, 264 28 Vgl. BFH v. 19.01.2000, I R 94/97, BStBl. II 2001, 222 29 Vgl. BFH v. 09.12.1980, VIII R 11/77, BStBl. II 1981, 339 30 Vgl. BFH v. 29.07.1976, VIII R 142/73, BStBl. II 1977, 264 31 Vgl. BFH v. 29.07.1976, VIII R 41/74, BStBl. II 1977, 261 32 Vgl. BFH v. 29.07.1976, VIII R 41/74, BStBl. II 1977, 261

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B.

Internationale Steuerplanung – legitim?

> Beispiel: Folgendes Beispiel an Hand der BFH Rechtsprechung (BFH v. 27.08.1997, I R 08/97, BStBl. II 1998, S. 163ff.) soll die Problematik der Durchgriffsbesteuerung aufzeigen: Eine in den Niederlanden ansässige Stiftung ist an zwei nach niederländischem Recht gegründeten Kapitalgesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in den Niederlanden beteiligt, wobei letztere sich zu einer GbR zusammenschließen, und in Deutschland eine Immobilie erwerben, welche wiederum durch ein begebenes Darlehen der Stiftung finanziert wird. Die Zinsaufwendungen übersteigen die steuerpflichtigen Mieteinnahmen und durch den Verlust wird die Ertragsbesteuerung aus Vermietung und Verpachtung in Deutschland ausgeschlossen. Weitere steuerpflichtige Tätigkeiten übt die GbR nicht aus; die Stiftung erzielt ihrerseits in den Niederlanden steuerfreie Zinseinkünfte. Die von der Stiftung und der GbR gewählte Gestaltung war rein steuerlich motiviert, die Einkünfte aus der Vermietung der deutschen Immobilie wird steuerlich nach § 42 AO der Stiftung zugerechnet, denn hätte die Stiftung die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung selbst und unmittelbar erzielt, wäre es nicht zu Verlusten auf der Ebene der GbR gekommen, sondern zu – wenn auch beschränkt – steuerpflichtigen positiven Einkünften bei der Stiftung. Neben der allgemeinen Mißbrauchsregelung des § 42 AO sieht das deutsche Steuerrecht in § 50d 49 Abs. 3 EStG eine spezialgesetzliche Regelung für den Bereich des internationalen Steuerrechts vor (die sog. „anti-treaty-shopping-Regelung”), zuletzt geändert durch das JStG 2007. Diese spezielle Regelung versagt in bestimmten Fällen eine steuerliche Entlastung bzw. Freistellung, die dem Steuerpflichtigen nach DBA, der Mutter-Tochter-Richtlinie (vgl. § 43b EStG) oder nach § 50g EStG gewährt wird.33 Hinsichtlich der Auswirkungen des Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetzes der entsprechenden 50 Verordnung und des Schreibens des BMF auf die Beurteilung der grenzüberschreitenden Steuerplanung und Behandlung von „Steueroasen“ wird auf Kapitel 2 F verwiesen.

33 Vgl. dazu auch die sog. „Monaco-Entscheidung“, BFH v. 13.10.1992, VIII R 3/89, BStBl. II 1993, 477; Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 336; „Hilversum II“-Entscheidung, BFH v. 31.05.2005, I R 74, 88/04, BStBl. II 2006, 118

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§ 6 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg A.

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A.

Einleitung

I.

Länderhintergrund

1 Das Großherzogtum Luxemburg ist ein Binnenstaat mit einer Fläche von 2.586 km2, grenzt im Westen und Norden an Belgien, im Süden an Frankreich und im Osten Deutschland. Bei knapp 500.000 Einwohnern, wobei das Gros (ca. 95.000) in Luxemburg Stadt wohnen, liegt der Anteil der ausländischen Bevölkerung mit ca. 40 % relativ hoch, und die Tendenz ist steigend. Die täglichen Pendler in das Großherzogtum liegt bei schätzungsweise 100.000, die ihrer beruflichen Tätigkeit nachgehen. Zu den ausländischen Bewohnern zählen vor allem Portugiesen und Italiener. Als Zentrum für viele europäische Institutionen (wie z.B. Europäischer Gerichtshof, Europäische Investitionsbank, Europäischer Rechnungshof etc.) beherbergt Luxemburg auch eine Vielzahl europäischer Beamte. Bekannt ist Luxemburg vor allem wegen des Standortes für viele internationale Banken, Versicherungen und Fonds(verwaltungs-)gesellschaften. 2 Das Großherzogtum Luxemburg – als konstitutionelle Monarchie nach der vollständigen Unabhängigkeit 1867 – gehört mit zu den Gründungsmitgliedern der Europäischen Union. Neben der wichtigen Stahlproduktion als Hauptindustriezweig hat das Land seinen Aufschwung in den letzten Jahren vor allem dem Finanzsektor zu verdanken: Ca. ein Drittel der Staatseinnahmen sind auf diesen Sektor zurückzuführen. 3 Luxemburg besticht vor allem auch dadurch, dass neben der Staatssprache Letzebuergsich auch Französisch und Deutsch als Amtssprache geführt werden. Daneben stehen neben den drei Amtssprachen auch viele Dienstleistungen und Rechtsbeistand in Englischer Sprache zur Verfügung.1 4 Das politische System in Luxemburg ist stabil, die Arbeitslosenquote ist gering, die Gehälter relativ hoch. Allein schon aus diesem Grund ist die Anzahl der ausländischen Arbeitnehmer so hoch bzw. die Anzahl der täglichen Pendler aus den Anrhainerstaaten. ! Praxishinweis: Die Möglichkeit auch direkt zu den entsprechenden (hohen) Beamten der Finanzverwaltung und/oder Finanzaufsicht etc. vorzudringen ist sehr gut, ja teilweise sogar unproblematisch, was die bürokratischen Hemmnisse und Probleme auf ein Minimum reduziert. Diesen Vorteil auszuspielen, ist eine Stärke des Großherzogtums Luxemburg, was auch die „Wege“ verkürzt und ein angenehmes Arbeitsklima mit den Behörden etc., fördert. Viele Angelegenheiten lassen sich vorab (sei es telefonisch oder in einem vis-à-vis-Gespräch) klären, besprechen und erarbeiten.

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Zur Businessetikette in Luxemburg vgl. Höring in Oppel, Business Etikette international: Der Schnellkurs

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A. Einleitung

II.

Wachstum basierend auf dem Finanzsektor

Luxemburg ist bekannt als internationaler Finanzstandort; den ersten Boom erlebte Luxemburg daher in den 1960er Jahren, als ein neues US-amerikanisches Gesetz über Darlehen den Luxemburger Banken die Möglichkeit eröffnete, das Geschäft mit Konsortialdarlehen zu forcieren – vornehmlich für US-amerikanische Kunden.2 Die Nähe zu Deutschland spielt eine entscheidende Rolle, um die weitere Entwicklung des Offshore-Standortes Luxemburg für das Bankwesen voranzutreiben, schon allein der Tatsache wegen, dass Luxemburg als Sitz für eine deutsche Bankniederlassung gewählt wurde, um bei Auslandseinlagen nicht mit den hohen Anforderungen an die deutschen Reservepflichten und -vorschriften belastet zu werden. Deutsche Banken und Versicherungen wie auch Fonds(verwaltungs-)gesellschaften spielen die wesentliche Rolle in Luxemburg. Von ehemals 37 Banken im Jahre 1970 wuchs die Anzahl auf über 200 im Jahre 2009 an. Die meisten (Auslands-)Banken sind Niederlassungen und sind Service Administratoren für die Mutterbank/Muttergesellschaft oder deren Auslandsfilialen und übernehmen daher Aufgaben wie z.B. Buchhaltung und Finanzierung der Geschäfte der Mutterbank aber auch Drittparteienbuchführung und Administration von Investmentfonds und ähnlichen Kapitalsammelvehikeln. Da die Hauptaktivität des Finanzsektors sich auf Bankgeschäfte, Fondsverwaltung und Depotdienste konzentriert, steht Luxemburg traditionsgemäß in Konkurrenz mit Irland und der Schweiz. Anbei ein kurzer Überblick über Indikationen, warum sich gerade Luxemburg als Investitionsstandort in den letzten Jahren bewährt hat: ■ Europas bedeutendster Investmentfonds Standort, Nr. 2 weltweit, bei Nettoinventarwerten (Ende September 2009) von 1,8Bill. EUR (EFAMA – “Trends in the European Investment Fund Industry”, 3rd quarter 2009 and “Trends in the Worldwide Investment Fund Industry”, 1st quarter 2009) ■ Weltweit sicherste Stadt (Mercer “Quality of living global city rankings”, 2008) ■ Nr. 1 bzgl. der Arbeitsproduktivität (OECD – “Estimates of labour productivity levels”, Januar 2010) ■ Zweihöchstes BIP pro Kopf (International Monetary Fund – “World Economic Outlook Database”, 2009) ■ Weltweit an dritter Stelle hinsichtlich Wettbewerbsfähigkeit und Innovation (Information Technology and Innovation Foundation – annual survey 2009) ■ Weltweit an dritter Stelle bzgl. des durchschnittlichen Inflows für die Jahre 2005-2007 (US$ 119,916 Mrd) und Outflows (US$ 139,034 Mrd) gemäß OECD Factbook 2009 ■ Nr. 6 weltweit für die Qualität im Lebensstandardindex (International Living 2010) In der heutigen globalisierten Welt ist von immer entscheidenderer Bedeutung, dass sich Unternehmen grenzüberschreitend betätigen sowie freien Zugang zu anderen Ländern und Märkte erschließen können. Im Vergleich zu vielen anderen Standorten hat Luxemburg einen komparativen Vorteil, der sich durch exzellente Performance in einigen wirtschaftlichen Bereichen ausdrücken lässt. Illustrativ sei hier der Vorsprung in vielen Standortfaktoren und Unterschied zu anderen Staaten dargelegt: ■ Stabiles politisches Umfeld mit hervorragendem Ruf für eine Pro-Unternehmen und Pro-Business Gesetzgebung und Administration ■ Zugang zu einem Markt von mehr als 100Mio. Verbrauchern in einem Radius von 250 km

2

Vgl. Doggart/Schönwitz, Steuerparadiese 2007, S. 216

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§6 ■ ■ ■

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

Proaktive Haltung und Unterstützung der Regierung bei Verlagerung von Personal und/oder operationelle Tätigkeiten nach Luxemburg (z.B. bzgl. VISA, Lizenzen etc.) Exzellente Infrastruktur wie Flughafen, sehr gut ausgebaute Bahnstrecken (nach Metz/Paris und Brüssel und Deutschland etc.) durch Erfahrung geprägte, multikulturelle Umgebung (Deutsch und Französisch sind offizielle Sprachen, Englisch wird weit verbreitet gesprochen) inklusive eines gut ausgebauten Schul- und Bildungssystem (wie auch europäische und englisch sowie amerikanische Schulen etc.) Attraktives Steuer- und Sozialsystem (für Unternehmen, Arbeitgeber und -nehmer) Geringste Umsatzsteuerrate in Europa Hervorragender Lebensstandard

III.

Der Finanzsektor und das Bankgeheimnis

10 Traditionell ist Luxemburg – neben dem typischen Standort für Holdinggesellschaften – ein Finanzstandort für Private Banking (für „High Networth Individuals“) sowie sonstige Geschäfts- und Depotbanken. Begründet werden kann dies durchaus damit, dass externe Faktoren (wie z.B. Einführung von Steuern auf Zinsen in Nachbarländern und den USA, sonstige Kapitalertragsteuern etc.) die Ansiedelung von zur Zeit mehr als 150 Banken gefördert haben, nicht zuletzt auch durch entsprechende gesetzgeberische Rahmenbedingungen wie bestimmte Steuererleichterungen für Holdinggesellschaften. 11 Wie schon oben in der Übersicht dargestellt, hat sich Luxemburg im Laufe der Jahre im dynamischen Umfeld der Finanzwelt zum zweitgrößten Investmentfondsstandort der Welt aufgeschwungen. Luxemburg kann somit durchaus als „Center of Excellence“ im Bereich Investmentfonds-Verwaltungsgesellschaften, Depotbanken, Distributionsstandort für Investmentfonds und Asset Management. 12 Neben dem Banken- und Investmentfondsstandort hat sich Luxemburg auch einen Namen als Versicherungsstandort gemacht, von dem sowohl vermögende Privatkunden, institutionelle Klientel als auch das Asset Management für ihre überwiegend ausländischen Kunden profitieren. Gerade im Bereich „Rückversicherungen“ wird gerne in Luxemburg auf die bestehenden Möglichkeiten zurückgegriffen. 13 Für die internationale Finanzwirtschaft sind die Vorschriften des Bankgeheimnisses – trotz des relativ liberalen regulatorischen Umfeldes – von entscheidender Bedeutung und für die Entwicklung von weiteren günstigen Rahmenbedingungen unabdingbar. Das Luxemburgische Bankgeheimnis ist im entsprechenden Art. 41 des Lux. Finanzsektorgesetz von 05.04.1993 (erste Versionen des Bankgeheimnisses im Finanzsektorgesetz von 1981 und 1984) gesetzlich verankert. 14 Das Bankgeheimnis geht sogar auf solche Abschnitte im Code Napoléon zurück, welcher die vertrauliche Beziehung zwischen Anwalt und Mandat regelt, die sich auf Bankkonten von Kunden beziehen, so dass keine Informationen von Banken und Kreditinstituten an die Finanzbehörden weitergegeben werden dürfen. Mit der Verfeinerung des Bankgeheimnisses im Gesetz von 1993 führte Luxemburg, ähnlich wie die Schweiz, Regelungen wider den Steuerbetrug ein; diese Regelungen werden allerdings restriktiv interpretiert: So stellt § 178bis der Luxemburgischen AO klar, dass für steuerliche Zwecke keine Informationen angefragt werden dürfen und hindert die Steuerbehörden daran, für steuerliche Zwecke bei den Finanz- und Kreditinstituten Informationen zu erlangen (außer bei kriminellen Absichten, basierend auf entspr. Urteilen etc.). Ein Zuwiderhandeln gegen das kodifizierte Bankgeheimnis ist bis dato unter Strafe gestellt, Art. 458 des Luxemburgischen Strafgesetzbuches. Hinsichtlich des Steuerbetruges sei auf die Regelung des Art. 396 der Luxemburgischen AO verwiesen. 152

6

A. Einleitung In den letzten Jahren hat sich Luxemburgs strenges Bankgeheimnis vielerlei Kritik gegenübergese- 15 hen, von Nachbarländern, der EU und nicht zuletzt von der OECD, gerade weil Luxemburg bis zum Sommer/Herbst 2009 nicht die „große Auskunftsklausel“ nach Art. 26 Abs. 5 OECD-MA in den jeweiligen DBA mit den meisten Ländern inkorporiert hatte. Eine mittelfristige Lösung wurde in der Einführung der EU-Zinsrichtlinie gesehen. Diese wiederum zeigt einige Lücken auf, insbesondere hinsichtlich Strukturen, die unter die EU-Zinsrichtlinie fallen, wie auch einzelne ausgenommene Produkte.3 Inzwischen, nachdem Luxemburg aus diesem Grunde zunächst auf die „schwarze“ Liste und danach 16 auf die „graue“ Liste der OECD gesetzt wurde, hatte Luxemburg entsprechend reagiert und mit den meisten Ländern das DBA abgeändert und die „große Auskunftsklausel“ gemäß der OECD-Standards aufgenommen hatte. Luxemburg steht seit dem 07.07.2009 auf der „weißen Liste“ der OECD für solche Länder, die sich hinsichtlich Informationsaustauschs als kooperativ zeigen und entsprechende Maßnahmen ergriffen haben.

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IV.

Der Holdingstandort

Neben den oben erwähnten Hauptaktivitäten im Finanzsektor ist Luxemburg vor allem als Holdingstandort bekannt, d.h. Luxemburg gewährt bestimmten Holdingstrukturen und -gesellschaften eine bevorzugte steuerrechtliche Behandlung. Das Finanzwesen in Luxemburg ist bestimmt von den Holdingstrukturen, seit der Zeit als diese mit Gesetz vom 31.07.1929 zum ersten Male legalisiert wurden. Holdings können variabel eingesetzt werden, sind steuerlich begünstigt, solange sie nicht gewerblich tätig sind, können auch Kredite vergeben, ohne dass das Zinseinkommen einer Besteuerung unterworfen ist, ja diese können sogar in Immobiliengeschäfte involviert werden. Eine Finanzierung der Holding mit Schulden ist erlaubt. Auf internationalen Druck hin, musste Luxemburg die steuerlichen Vorteile der sog. „1929-Holdings“ stark reduzieren und seit 2004 verlieren sie ihren steuerfreien Status, sobald 5 % der Dividenden an Teilhaber in andere Steuerländer fließen und/oder mit weniger als 10,5 % (bis zum 31.12.2008 11 %) besteuert werden. Holdings, welche bis vor dem 19.07.2006 registriert waren bzw. existieren, haben bis zum 31.12.2010 Bestandsschutz. Als „Ersatz“ für diesen Typ von Holding nach dem 1929er-Gesetz hatte Luxemburg andere Strukturen geschaffen, wie z.B. die spf (société de gestion de patrimoine familial) mit Gesetz vom 11.05.2007. Auch nicht betroffen von der alten 1929er-Regelung sind die sog. soparfis (sociétés de participation financière). Die spf und die Holding 1929 kann nicht von einem DBA partizipieren, wohingegen dies für die soparfi erlaubt ist. Darüberhinaus hat Luxemburg weitere Vehikel zu bieten, welche ein spezifisches Steuerregime bieten: ■ Organismen zur gemeinsamen Anlage (Fondsstrukturen) ■ sicav (sociétés d´investissement en capital à variable) ■ sicaf (sociétés d´investissement en capital à fixe) ■ fcp (fonds commun de placement) ■ Spezialfonds, sif (fonds d´investissement spécialisées) ■ Venture Capital Investments, sicar (sociétés d´investissement en capital à risque) Diese und weitere Strukturen sowie Steuerstruktierungsmöglichkeiten werden im Folgenden detailliert dargestellt. 3

ausführlich dazu Höring IWB 2010, 325 ff.

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22

6

§6

V.

6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

Die Börse

23 Die Luxemburger Börse wurde schon im Jahre 1929 eröffnet. Seit dieser Zeit hat sich die Luxemburger Börse eine sehr gute Reputation erarbeitet, die sich durch Expertise und Effizienz im Notierungsprocedere (Qualität, Schnelligkeit, Kostenfaktor etc.) hervorhebt. 24 Vorherrschend in Luxemburg an der Börse sind vor allem die gelisteten sog. „Eurobonds“, GDR („Global Depositary Receipts“) sowie gelistete Investmentfonds und -vehikel, neben den üblicherweise an der Börse notierten Aktien. Zur Zeit rangiert die Luxemburger Börse an der ersten Stelle in Europa was die Notierungen internationaler Bonds angeht: Mehr als 32.933 Bonds und bondsähnliche Instrumente waren Ende 2008 an der Börse gelistet. 25 Dieser Erfolg ist letztlich das Ergebnis solider regulatorischer und rechtlicher Rahmenbedingungen sowie einer Vielzahl von Vehikeln in Luxemburg, die von einem attraktiven Steuerregime profitieren können. 26 Ein automatisiertes Handelssystem wurde am 02.01.1996 eingeführt mit der Möglichkeit eines elektronischen Tradings. Vom 14.12.1998 bis zum 16.11.2000 bestand die sog. „Benelux Alliance“, d.h. die Möglichkeit des Direktzugangs der drei Börsen von Luxemburg, Brüssel und Amsterdam. Mit dem Zusammenschluss der Börsen Amsterdam, Brüssel und Paris zur „Euronext“-Börsenplattform ist die Luxemburger Börse in einen Direktzugang mit Euronext eingestiegen, d.h. Mitglieder der Luxemburger Börse haben vollen Zugang zu den Euronext-notierten Wertpapiere und umgekehrt. 27 Die Luxemburger Börse operiert seit 2005 in zwei unterschiedlichen Märkten: ■ EU-regulierter Markt ■ Euro MTF („Multilateral Trading Facility“) Markt

VI.

Multinationale Unternehmen in Luxemburg

28 Schon im 19. Jahrhundert war die Industrialisierung in Luxemburg durch die Stahlbranche geprägt, die bis heute ihre Spuren im Land hinterlassen hat. Letztlich ist der Wohlstand des Landes durch die im Süden von Luxemburg ansässige Stahlindustrie begründet worden. Der weltgrößte Stahlproduzent Arcelor Mittal hat seinen Hauptsitz nach wie vor in Luxemburg Stadt. 29 Um weiterhin international wettbewerbsfähig zu sein, war es schon in den 70er Jahren erforderlich, dass die Wirtschaft durch Öffnung und Flexibilisierung der Verwaltung gestärkt werden muss; das Ergebnis war die Ansiedlung der Europazentralen von z.B. Goodyear und DuPont de Nemours. 30 Weitere internationale Unternehmungen und Konzerne wie Delphi, Elcoteq SE, Electrolux, Ferrero, Guardian Industries, IEE, RTL Group und SES Global wurden von den guten Rahmenbedingungen angezogen. Nicht zuletzt seien aber auch einige Logistikunternehmen und -konzerne genannt, die aufgrund der strategisch günstigen Lage Luxemburgs sich angesiedelt haben (wie z.B. Cargolux, DHL, Kühne & Nagel, Panalpina etc.). 31 Trotz der Änderungen im Bereich der Umsatzsteuer ist Luxemburg hinsichtlich e-commerce und Informationstechnologie ein wachsender Sektor. Luxemburg ist das Land mit dem niedrigsten Umsatzsteuersatz (zur Zeit 15 %) und darüberhinaus hat Luxemburg als erstes Land in Europa überhaupt, spezielle und klar definierte rechtlichen Regeln für e-commerce geschaffen. Als Resultat ist zu erkennen, dass einige Firmen sogar ihren Konzernsitz nach Luxemburg verlegt haben.

154

B.

6

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Darüber hinaus ist der Luxemburgische Staat weiterhin bemüht, Diversifizierung in die Industrie- 32 landschaft in Luxemburg zu bringen. Seit dem 01.01.2008 besteht das sog. „IP“-Gesetz („Intellectual Property“), das eine 80 % Steuerfreiheit auf Einkommen aus Lizenzen und realisierte Gewinne in Bezug auf IP gewährt. Weiterhin ist Luxemburg bemüht, Unternehmen und Konzerne mit Schwerpunkt Gesundheit und Biotechnologie für den Standort zu gewinnen.

B.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

I.

Gesellschaftsrecht

1.

Übersicht

B.

6

Das Gesellschaftsrecht in dem Großherzogtum Luxemburg basiert historisch gesehen auf dem Belgischen Gesellschaftsrecht. Das aktuelle Luxemburgische Gesellschaftsrecht und das entsprechende Gesetz vom 10.08.19154 (incl. der entsprechenden Anpassungen) kann im wesentlichen auf das liberale Belgische Gesellschaftsrechtgesetz von 1913 sowie das Französische Gesellschaftsrecht referenziert werden. Obwohl natürlich das Luxemburgische Handels- und Gesellschaftsrecht durch Vorgaben und Umsetzungen von EU-Direktiven beeinflusst wurde und weiterhin von der EU-Harmonisierung getrieben wird, hat sich nichtsdestoweniger der Luxemburgische Staat dafür eingesetzt seine nationale Gesetzgebung so flexibel und offen wie möglich zu gestalten. Insgesamt stehen in Luxemburg sieben verschiedene rechtliche Gesellschaftsformen zur Verfügung, wobei in der Praxis die s.a. und die s.àr.l. die am häufigsten vorkommenden und beliebtesten Formen sind. Von bestimmten Umständen abhängig kann auch eine Personengesellschaft die speziellen Ziele erreichen. In Luxemburg ist es basierend auf der Umsetzung der EU Vorgaben auch möglich eine SE („Societas Europaea“) als Gesellschaftstypus zu gründen, wonach das Recht der EU gemäß der entsprechenden Richtlinie Anwendung findet.5 Unter Luxemburgischen Recht können Investmentfonds sowohl als Sondervermögen (vertragliche Form: fcp, „fonds commun de placement“) als auch als Investmentaktiengesellschaft aufgelegt werden (gesellschaftsrechtliche Form mit variablen Kapital: sicav, „société d´investissement à capital variable“ oder gesellschaftsrechtliche Form mit fixem Kapital: sicaf, „société d´investissement à capital fixe“). Die beiden Formen eines Pensionsfonds in Luxemburg werden als „sepcav“ („société d´épargne-pension à capital variable“) oder als „assep“ („association d´épargne-pension“) geführt.

2.

33

34

35

36

Flexibles Handels- und Gesellschaftsrecht

Luxemburg ist wegen seines flexiblen Handels- und Gesellschaftrechts bekannt. Als Beispiel können 37 die folgenden Optionen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (in Luxemburg die s.àr.l.) herangezogen werden: die Anteile der Gesellschaft können registrierte sein oder nicht (sog. „registered shares“ oder „bearer shares“), die Anteile können mit Stimmrechten oder ohne versehen werden, 4 5

„Loi du 10 août 1915 concernant les sociétés commerciales“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1915, 925 (die Gesetze und nachfolgende Änderungen können unter www.legilux.public.lu eingesehen werden). „Loi du 28 août 2006 concernant la société européenne“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2006, 2684

155

6

§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

Anteile können mit unterschiedlichen Ausschüttungsrechten belegt werden. Daneben kann festgesetzt werden, dass die Gesellschaft von einer spezifischen Gruppe der Anteilinhaber effektiv kontrolliert oder geführt wird, was über eine Vereinbarung und/oder auch in den Statuten der Gesellschaft mittels Restriktionen festgelegt werden kann. 38 Das Gesellschaftsrecht in Luxemburg erlaubt auch eine Ein-Personen-Gesellschaft (sowohl für die s.àr.l. und s.a.). Diese Möglichkeit erleichtert erheblich, dass eine Gesellschaft nur von einer Person oder einer Mutter-Gesellschaft geführt wird. 39 Nach dem Luxemburgischen Gesellschaftsrecht ist es ebenso möglich, das eingezahlte Kapital in einer fremden Währung zu führen. In diesen Fällen wird sogar der Jahresabschluss in der fremden Währung erstellt.

3. 6

Regulierung

40 Trotz aller Freiheiten und Flexibilitäten, bedarf ein funktionierendes Wirtschafts- und Finanzsystem der Regulierung, welche sich auch an den der anderen Staaten der EU orientiert. 41 Das entsprechende Ministerium („Ministère des Classes Moyennes“) reguliert und vergibt die jeweiligen Genehmigungen für das aktive Betreiben von Unternehmen. Gesellschaften und Unternehmen, die aktiv im Finanzsektor tätig sind, werden von der Finanzaufsicht CSSF („Commission de Surveillance du Secteur Financier“) oder Versicherungsaufsicht CAA („Commissariat aux Assurances“) reguliert, beaufsichtigt und evtl. mit Maßnahmen belegt.6

II.

Überblick über die verschiedenen Gesellschaftsstrukturen

42 Von den sieben unterschiedlichen Rechtsformen einer Gesellschaft sollen im Folgenden die populärsten und am häufigsten genutzten näher beschrieben werden; diese Rechtsformen werden immer wieder auch im Zusammenhang mit den Holdinggesellschaften, Finanzierungsgesellschaften sowie auch mit anderen steueroptimierten Strukturen (wie Investmentfonds und andere Investmentvehikel) in Verbindung gebracht. Die in Luxemburg verwendeten Gesellschaftsformen haben teilweise keine direkte vergleichbare Gesellschaftsform in Deutschland:

6

156

Vgl. auch www.cssf.lu und www.caa.lu

Gründung erfolgt durch notariellen Akt. Die Satzung wird beim Register geführt und muss in der Lux. Gazette („Mémorial C“) in extenso veröffentlicht werden.

Mind. 31TEUR, wovon mind 1/4 bei Gründung eingezahlt werden muss; „bearer shares“ und „registered shares“ möglich.

Gründung

Grundkapital

s.a. (société anonyme)

Das Grundkapital wird durch die Gründungsunterlagen bestimmt, kein Mindest- oder Maximumkapital; Kapital wird in „registered shares“ eingeteilt. Das Grundkapital wird durch die Gründungsunterlagen bestimmt, kein Mindest- oder Maximumkapital; Kapital wird in „registered shares“ eingeteilt. Mind. 31TEUR, wovon mind 1/4 bei Gründung eingezahlt werden muss; „bearer shares“ und „registered shares“ werden von den Kommanditisten gehalten; der Komplementär hat nur „registered shares“.

Mind. 12,5TEUR, voll eingezahlt bei Gründung; Kapital wird in „registered shares“ eingeteilt.

Gründung erfolgt durch notariellen Akt oder durch privatrechtliche Vereinbarung (auf Anzahl der Unterschriften und Kopien der Verträge ist zu achten). Die Satzung sollte in der Lux. Gazette („Mémorial C“) in Auszügen veröffentlicht werden. Gründung erfolgt durch notariellen Akt oder durch privatrechtliche Vereinbarung (auf Anzahl der Unterschriften und Kopien der Verträge ist zu achten). Die Satzung sollte in der Lux. Gazette („Mémorial C“) in Auszügen veröffentlicht werden.

Gründung erfolgt durch notariellen Akt. Die Satzung wird beim Register geführt und muss in der Lux. Gazette („Mémorial C“) in extenso veröffentlicht werden.

Gründung erfolgt durch notariellen Akt. Die Satzung wird beim Register geführt und muss in der Lux. Gazette („Mémorial C“) in extenso veröffentlicht werden.

s.c.s. (société en commandite simple)

Personengesellschaften s.n.c. (société en nom collectif )

s.c.a. (société en commandit par actions)

s.àr.l. (société à responsabilité limitée)

Kapitalgesellschaften

Die populärsten und am häufigsten in Luxemburg genutzten Rechtsformen für Gesellschaften

B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

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6

6

158

Haftung der Anteilinhaber ist auf Einlage / gezeichnetes Kapital begrenzt.

Mind. ein Anteilinhaber, natürliche oder juristische Person, resident oder nichtresident.

Jahreshauptversammlung gem. Satzung mind. einmal pro Jahr.

Anteilinhaber / Gesellschafter

Hauptversammlung

Komplementär hat unbeschränkte, gesamtschuldnerische Haftung; Haftung des Komanditist ist beschränkt auf Einlage, solange keine Mitwirkung bei der Geschäftsführung der Gesellschaft. Mind. zwei Gesellschafter, natürliche oder juristische Person, resident oder nichtresident.

Hauptversammlung findet gem. Satzung / Verträge der Gesellschaft statt.

Gesellschafter haftet unbeschränkt, persönlich und gesamtschuldnerisch haftend.

Mind. zwei Gesellschafter, natürliche oder juristische Person, resident oder nichtresident.

Hauptversammlung findet gem. Satzung / Verträge der Gesellschaft statt.

Komplementär hat unbeschränkte, gesamtschuldnerische Haftung; Haftung des Komanditist ist beschränkt auf Einlage, solange keine Mitwirkung bei der Geschäftsführung der Gesellschaft. Mind. zwei Anteilinhaber, natürliche oder juristische Person, resident oder nichtresident.

Jahreshauptversammlung gem. Satzung mind. einmal pro Jahr.

Mind. ein, max. 40 Gesellschafter, natürliche oder juristische Person, resident oder nicht-resident.

Hauptversammlung einmal pro Jahr (nur wenn mehr als 25 Gesellschafter), ansonsten schriftliche Stimmrechtswahrung.

s.c.s. (société en commandite simple)

Haftung der Anteilinhaber ist auf Einlage / gezeichnetes Kapital begrenzt.

s.n.c. (société en nom collectif )

s.c.a. (société en commandit par actions)

6

s.àr.l. (société à responsabilité limitée)

Personengesellschaften

§6

Haftung

s.a. (société anonyme)

Kapitalgesellschaften

6 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

Geschäftsführung

Anteilinhaber bestimmen den Vorstand („Board“), der die Gesellschaft führt. Auslagerung der täglichen Geschäfte an NichtVorstand möglich. Board hat üblicherweise mind. drei Mitglieder, müssen aber keine Anteilinhaber oder natürliche Personen sein. Eine Ein-Personen-AG hat nur ein Vorstandsmitglied. Falls eine Gesellschaft im Vorstand ist, sollte ein ständiger Vertreter dieser im Vorstand sein. Möglichkeit einer Trennung der Aufsicht in Aufsichtsrat und Vorstand („two-tier-approach“). Keine Anforderungen an Nationalität oder Domizilierung der Geschäftsführer.

s.a. (société anonyme) Gesellschafter benennen einen oder mehr Geschäftsführer, die nicht Gesellschafter sein müssen. Keine Anforderungen an Nationalität oder Domizilierung der Geschäftsführer.

s.àr.l. (société à responsabilité limitée)

Kapitalgesellschaften

Mind. ein Geschäftsführer muss Komplementär sein. Keine Anforderungen an Nationalität oder Domizilierung der Geschäftsführer.

s.c.a. (société en commandit par actions)

s.c.s. (société en commandite simple) Mind. ein Geschäftsführer muss Komplementär sein; falls Satzung und Verträge nichts weiteres bestimmen, sind alle Komplementäre Geschäftsführer. Keine Anforderungen an Nationalität oder Domizilierung der Geschäftsführer.

s.n.c. (société en nom collectif ) Mind. ein Geschäftsführer erforderlich; falls Satzung und Verträge nichts weiteres bestimmen, sind alle Gesellschafter Geschäftsführer. Keine Anforderungen an Nationalität oder Domizilierung der Geschäftsführer.

Personengesellschaften

B. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

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6

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Jahresbericht enthält Bilanz, GuV und Anhang. Jahresbericht ist spät. sechs Monate nach GJE der Jahreshauptversammlung zur Genehmigung vorzulegen; Jahresbericht muss innerhalb eines Monats nach Genehmigung der Anteilinhaber beim Register hinterlegt und Hinterlegung in der Lux. Gazette („Mémorial C“) veröffentlicht werden.

Kleine AG müssen Jahresbericht durch „Commissaire“ prüfen lassen; große AG durch einen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´Entreprises“). Sacheinbringungen erfordern Report eines „Réviseur d´Entreprises“.

Prüfung

Große Gesellschaften müssen Jahresbericht durch einen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´Entreprises“) prüfen lassen. Große Gesellschaften müssen Jahresbericht durch einen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´Entreprises“) prüfen lassen. Kleine Gesellschaften müssen Jahresbericht durch mind. drei „Commissaires“ prüfen lassen; große Gesellschaften durch einen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´Entreprises“). Sacheinbringungen erfordern Report eines „Réviseur d´Entreprises“.

Kleine Gesellschaften müssen Jahresbericht durch „Commissaire“ prüfen lassen; große Gesellschaften durch einen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´Entreprises“).

Jahresbericht enthält Bilanz, GuV und Anhang. Jahresbericht ist spät. sechs Monate nach GJE von den Gesellschaftern zu genehmigen; Jahresbericht muss innerhalb eines Monats nach Genehmigung der Gesellschafter beim Register hinterlegt werden. Jahresbericht enthält Bilanz, GuV und Anhang. Jahresbericht ist spät. sechs Monate nach GJE von den Gesellschaftern zu genehmigen; Jahresbericht muss innerhalb eines Monats nach Genehmigung der Gesellschafter beim Register hinterlegt werden.

Jahresbericht enthält Bilanz, GuV und Anhang. Jahresbericht ist spät. sechs Monate nach GJE der Jahreshauptversammlung zur Genehmigung vorzulegen; Jahresbericht muss innerhalb eines Monats nach Genehmigung der Anteilinhaber beim Register hinterlegt und Hinterlegung in der Lux. Gazette („Mémorial C“) veröffentlicht werden.

Jahresbericht enthält Bilanz, GuV und Anhang. Jahresbericht ist spät. sechs Monate nach GJE von den Gesellschaftern zu genehmigen; Jahresbericht muss innerhalb eines Monats nach Genehmigung der Gesellschafter beim Register hinterlegt und Hinterlegung in der Lux. Gazette („Mémorial C“) veröffentlicht werden.

s.c.s. (société en commandite simple)

s.n.c. (société en nom collectif )

s.c.a. (société en commandit par actions)

6

s.àr.l. (société à responsabilité limitée)

Personengesellschaften

§6

Jahresbericht

s.a. (société anonyme)

Kapitalgesellschaften

6 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

B.

III.

Gründungen der Gesellschaften

1.

Firma

6

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Grundsatz ist in Luxemburg, dass der gewählte Name der Gesellschaft (Firma) von der einer schon 43 existierenden Gesellschaft unterschiedlich sein muss. Der vorgeschlagene zu nutzende Name (Firma) kann durch das Luxemburgische Handelsregister 44 („Registre de Commerce et des Sociétés“, RCS) final vor der Eintragung geklärt werden.

2.

Gründungsdokumente

Die Gründungsunterlagen/-dokumente (meist die Satzung) ist von den Gründungsgesellschaftern oder Gründungsanteilseignern zu entwerfen und abhängig von der gewählten Gesellschaftsform Gegenstand eines notariellen Notifikationsprozesses. Die Gesellschaftsdokumente und -verträge wie auch die Satzung können in Luxemburgischer, Deutscher, Französischer oder Englischer Sprache abgefasst werden. Falls die Rechtsdokumente in Englisch verfasst worden sind, ist eine Übersetzung zumindest in Luxemburgisch, Deutsch oder Französisch erforderlich. Generell wird das Grundkapital auf einem geblockten, gesperrten Konto bei einer Luxemburgischen Bank hinterlegt für diejenigen Fälle, in denen das Kapital als „cash“ eingezahlt wird. Falls für den Gründungsakt der Gesellschaft eine notarielle Beurkundung erforderlich sein sollte (abhängig von der gesellschaftsrechtlichen Form), wird die Bank den Erhalt des Gründungskapitals dem Notar mittels Zertifikat belegen. In den anderen Fällen, in denen das Grundkapital nicht als Bareinzahlung erfolgt (also z.B. „contribution in kind“), muss die Einzahlung durch einen unabhängigen Wirtschaftsprüfer („Réviseur d´ Entreprises“) mittels eines Berichtes über die Einbringung von Vermögensgegenständen nachgewiesen und zertifiziert werden. Dieser Report wird dem Notar zur Verfügung gestellt und muss beinhalten, dass dem Wirtschaftsprüfer keine Tatsachen bekannt sind, dass die Einbringung von Vermögensgegenständen in die Gesellschaft zur Gründung derer nicht zumindest dem Gegenwert der jeweiligen Gesellschaftsanteile entspreche. Die Satzung/Gesellschaftsverträge werden dann von dem Notar und den Gründungsgesellschaftern persönlich oder in Vertretung gegengezeichnet, womit die Gesellschaft ihre Aktivitäten starten kann. Um den Nachteil einer jeweils einzuberufenden außerordentlichen Gesellschafterversammlung für den Fall einer Kapitalerhöhung zu beseitigen, sollten die Satzung/Gesellschaftsverträge einen Passus vorsehen, der für maximal fünf Jahre Gültigkeit besitzt, aber erneuert werden kann, und die Kapitalerhöhung bis zu einem bestimmten, autorisierten Betrag ermöglicht ohne außerordentliche Gesellschafterversammlung: Die Geschäftsführer werden damit ermächtigt, das Grundkapital jederzeit bis zu diesem vorgesehenen bestimmten Betrag zu erhöhen, was dann lediglich der notariellen Beurkundung bedarf. Der notarielle Beurkundungsprozess erfordert: ■ Ein Zertifikat der Bank über das eingezahlte Grundkapital oder ein Report des Wirtschaftsprüfers über das eingezahlte, eingebrachte Grundkapital, ■ Eine Vertretungsanzeige für die Repräsentation der Gründungsgesellschafter (falls diese nicht persönlich anwesend sind) und ■ Ein Zertifikat, aus dem hervorgeht, wer der ultimative Eigentümer der Gesellschaft ist. 161

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6

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§6

3.

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

Registrierung der Gesellschaft

50 Die Satzung der Gesellschaft und/oder die gesellschaftsrechtlichen Verträge müssen registriert und beim RCS geführt werden. Die Satzung und gesellschaftsrechtlichen Unterlagen müssen in der offiziellen Gazette („Mémorial“) von Luxemburg veröffentlicht werden. In der Regel werden all diese formalen Anforderungen durch den beauftragten Notar erledigt.

4.

6

Zeithorizont

51 Üblicherweise kann eine Holding Gesellschaft in Luxemburg innerhalb kürzester Zeit, mithin sogar in zwei Wochen errichtet werden. Dies ist eine der großen Vorteile in Luxemburg. Diese Zügigkeit im Hochziehen einer Gesellschaft ist allerdings gewiss abhängig von Kriterien und Faktoren wie Komplexität der Gesellschaftsstruktur, Schnelligkeit der Bankkontoeröffnung für die Einzahlung des Grundkapitals, die Verfügbarkeit des Namens der Gesellschaft und evtl. Verfügbarkeit von Vertreter im Falle, dass die Gründungsgesellschafter nicht persönlich der Errichtung der Gesellschaft beiwohnen und erscheinen können.

5.

Kosten und regelmäßige Publikationen

52 Im Wesentlichen fallen die folgenden Kosten für die Gründung einer Gesellschaft an: ■ Kosten für den Entwurf der Gesellschaftsdokumente, -verträge, Satzung etc. ■ Evtl. Kosten für den Wirtschaftsprüfer, steuerlichen Berater etc. ■ Gebühren für die notarielle Beurkundung (Notarkosten sind abhängig von dem gezeichneten Grundkapital) ■ Gebühren und Kosten für die Veröffentlichung der Dokumente sowie Registrierung bei RCS ■ Kosten für die Publikation im „Mémorial“ (abhängig von der Länge des Textes) ■ Fixe Registrierungsgebühr von 75 EUR7 53 Auch jährliche Kosten und Gebühren fallen bei den Gesellschaften an: ■ Kosten für das Gebäude und Verwaltung (abhängig von Art und Umfang des Geschäftes) ■ Kosten und Gebühren für die Vorbereitung und Zertifizierung (Prüfung) des Jahresabschlusses durch Wirtschaftsprüfer (falls erforderlich) ■ Kosten und Gebühren für die Steuererklärungen (incl. Evtl. Steuer- und/oder Rechtsberatung) ■ Gebühren für die Luxemburgische Handelskammer8 54 Bestimmte Dokumente müssen regelmäßig veröffentlicht werden, wie z.B. die Publikationen der Jahresversammlungen der Anteilinhaber/Gesellschafter und die Übermittlung des Jahresabschlusses im „Mémorial“ sowie zumindest einer Luxemburgischen Tageszeitung (z.B. „Luxemburger Wort“ etc.).

7 8

162

Seit dem 01.01.2009 wurde die 1 %ige Gesellschaftsteuer abgeschafft und durch die fixe Registierungsgebühr ersetzt: Siehe auch Thinnes/Sigurdardottir/Reckmann, IWB 2009, 121, 122. Pflichtmitgliedschaft bei der Lux. Handelskammer: Mindestgebühr in den ersten beiden Jahren von 70 EUR p.a. für s.àr.l. und 140 EUR p.a. für s.a./s.c.a. Jahresrate bei 0,2 % (bei Basis 49,5Mio EUR bis abnehmend zu 0,025 % bei Basis über 111,5Mio. EUR) des steuerbaren Einkommen unter Berücksichtung des steuerlichen Verlustvortrages wie es bei der Lux. Steuerbehörde für die jeweils beiden vorherigen Jahre deklariert wurde.

6

C. Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts

C.

Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts

I.

Überblick

1.

Übersicht

C.

Gesellschaft- Quellensteuer steuer

Vermögen- Einkommensteuer/ steuer Körperschaftsteuer

Die folgende Übersicht soll die Steuerraten darstellen:

2.

Art der Steuer

Steuersatz

Einkommensteuer/Körperschaftsteuer gesamt aus 1+2

28,59 %

1) a) Körperschaftsteuer 21 %

21,84 %

55

6

1) b) Beitrag zur Arbeitslosenversicherung 4 % auf 21 % = 0,84 % 2) Gewerbesteuer

6,75 %

Vermögensteuer

0,50 %

1) Zinseinnahmen (non-profit) a) gezahlt an Gesellschaften oder Nicht-EU-Mitglieder

0%

b) gezahlt an Privatpersonen innerhalb der EU

20 %, soweit EU-Zinsrichtlinie anwendbar ist

c) gezahlt an Luxemburgische Ansässige 2) Dividenden

10 % (final, Abgeltungsteuersatz)

Gesellschaftsteuer

abgeschafft

0 %-15 %

Luxemburgs Steuergesetze

Luxemburg führte 1913 die Besteuerung von Einkommen und 1927 die Besteuerung von realisierten 56 Gewinnen ein. Schon seit Mitte des 19. Jahrhunderts gibt es in Luxemburg Steuern auf registrierungspflichtige Vorgänge (z.B. Registrierung von Gesellschaften etc.). Basierend auf der Historie und der Übernahme des deutschen Steuerprinzipien – wenn auch in 57 eigenen Gesetzen – wurde das immer noch nach dem 2. Weltkrieg bestehende und übergangsweise 163

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§6

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

existierende Steuerrecht mit dem Gesetz vom 04.12.1967 modernisiert, modifiziert und als LIR („loi concernant l´impôt sur le revenu“) erlassen.9 Das LIR hatte im Laufe der folgenden Jahren einige Änderungen erfahren, wie z.B. 1978 wegen der Einführung von Steuergutschriften für ausländische Steuern, 1990 mit der Einführung und Abänderung von Steuerregeln auch für Holdinggesellschaften und 2001 mit weiteren signifikanten Änderungen und Reorganisationen. Trotz der historisch bedingten gemeinsamen Basis von Deutschem und Luxemburgischen Steuerrecht und Prinzipien, die sich immer noch im Luxemburgischen Steuerrecht wiederfinden wie z.B. Maßgeblichkeitsprinzip von handelsrechtlicher Buchführung für die steuerrechtliche etc. kann die deutsche Rechtsprechung generell nicht direkt auf das Luxemburgische Steuerrecht angewendet werden, wenn auch in sehr häufigen Fällen diese für die Beurteilung von Fällen in Luxemburg herangezogen wird. In sehr vielen Fällen ist dies auch redundant geworden, auch aus dem einfachen Grund heraus, dass einige Steuern/Steuervorschriften nicht mehr in beiden Ländern vorhanden sind oder nicht mehr parallel laufen. Die Steuerverwaltung in Luxemburg ist dem Finanzministerium unterstellt und wie folgt dreigliedrig aufgebaut: ■ Steuerverwaltung („Administration des Contributions Directes et des Accises“) Festsetzung und Einziehung der direkten Steuern und Abgaben ■ Enregistrementverwaltung („Administration de l´Enregistrement et des Domaines“) Erhebung der indirekten Steuern wie Mehrwert-, Erbschafts- und Schenkungsteuer, Registerund Subskriptionsteuer („taxe d´abonnement“), Kapitalverkehrsteuer („droit d´apport“) etc. ■ Zollverwaltung („Administration des Douanes et des Accises“) Erhebung und Kontrolle spezieller Verbrauchsteuern, Ein- und Ausfuhrkontrolle etc. Gemäß dem Annualitätsprinzip („principe de l´annualité de l´impôt“) werden die Steuersätze jährlich festgelegt, siehe Art. 100 der Luxemburgischen Verfassung; die alleinige Gesetzgebungskompetenz steht dem Parlament zu, Art. 99 der Luxemburgischen Verfassung. Auch das luxemburgische Steuerrecht ist sekundär nach dem internationalen Steuerrecht. Insbesondere gehen DBA vor den nationalen Vorschriften, selbst in den Fällen, in denen die nationale Regel nach dem DBA/internationalen Regeln erlassen wurde; dieser Ansatz führt nicht immer zu den besten Resultaten für den Steuerzahler und/oder staatliche Angelegenheiten und reflektiert nicht immer die jeweilige Aktualität. > Beispiel: Regeln eines DBA werden angewandt, selbst für den Fall, dass der Steuerzahler finanziell ohne die Anwendung des DBA besser stehen würde. Solche Fallgestaltungen können auftreten, falls in einem Abkommenstaat eine Verlust generiert wurde, und dieser Verlust wäre verrechenbar falls das DBA nicht existieren würde. Der Verlust würde nicht als Abzugsposten zum Ansatz gebracht werden, falls der Gewinn unter das DBA als steuerbefreit gelten würde.

62 Auch der europäische Gesetzesrahmen überlagert die nationalen Vorschriften, was nicht ohne Probleme bei der Umsetzung von Statten geht. Die europäischen Direktiven müssen generell in nationales Recht umgesetzt werden. Bei einigen Direktiven (siehe z.B. EU-Zinsrichtlinie) werden oder können die Vorgaben der EU nicht umgesetzt werden, was gleichbedeutend mit einer Übergangsregelung ist oder in speziellen für Luxemburg zugeschnittenen Regelungen und Anwendungsfragen endet. Vor diesem Hintergrund muss man auch z.B. das sog. Denkavit International BV- Urteil des EuGH sehen, welches sich mit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Frage der maximalen 2-Jahres9

164

„Loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1967, 1228.

C. Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts Haltefrist für die Haltedauer einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft und die Einhaltung bei der Dividendenausschüttung beschäftigte.10 Dieses Urteil hatte dann z.B. auch Auswirkungen auf die steuerrechtliche Behandlung von Holdinggesellschaften in Luxemburg, vor allem für die sog. soparfi und wurde dann in nationales Recht im Jahre 1998 transformiert. Wie in vielen anderen Staaten auch, kann der Steuerzahler frei wählen, welche Methode er wählt, um 63 seine Angelegenheiten zu strukturieren, auch wenn dies in einer Minimierung der Steuerlast endet. Generell gibt es im Luxemburgischen Gesetz zwei Arten der Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen („Anti-Avoidance“): 64 ■ Simulation: Eine Anti-Missbrauchsbestimmung ist anzuwenden, die darauf abzielt, Gestaltungen und Transaktionen, die zwar nicht gesetzeswidrig durchgeführt wurden, aber keinen ersichtlichen wirtschaftlich gerechtfertigten Hintergrund haben, als missbräuchlich zu kategorisieren sowie Maßnahmen dagegen zu ergreifen. Als missbräuchlich gilt die Gestaltung, die ausschließlich dem Zweck der Steuerumgehung oder -vermeidung dient; die Steuer wird dann so festgesetzt, als wäre die Operation geeignet und zweckmäßig gewesen.11 > Beispiel: Es wird zwischen Verkäufer und Käufer von Anteilen einer Lux. Holdinggesellschaft, die unter die Mutter-Tochter-Richtlinie fallen soll, um nach der Haltefrist eine Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinnes zu erzielen (Schachtelprivileg), eine „Put“ – „Call“ – Strategie vereinbart: Der Verkäufer geht mit dem Käufer eine „versteckte Put“ Option ein, die ihn berechtigt, dass der Käufer bei einem bestimmten Wert die Beteiligung zu erwerben; der Käufer geht gleichzeitig eine „Call“ Option ein, die ihn wiederum berechtigt, die Beteiligung zu erstehen, falls ein bestimmter Wert der Beteiligung erreicht wird. Dass an dem Verkaufstag genau der identisch angesetzte Wert gemäß dem Wert für die Beteiligung in beiden Optionen vorliegt, ist eher unwahrscheinlich. Die Veräußerung wird daher im Interesse des einen oder anderen zweifelsohne liegen, womit eine frühere Veräußerung der Beteiligung verhindert wird. ■

3.

65 Missbrauch der Regelung: Liegt ein Missbrauch der rechtlichen Gestaltungsspielräume vor, wird die Finanzverwaltung auch hiergegen Maßnahmen ergreifen. Die Überprüfung eines Missbrauches in diesem Zusammenhang ist ungleich schwieriger, als vor dem Hintergrund der Spielräume überprüft werden muss, ob dem Steuerpflichtgen diese Gestaltung vor dem rechtlichen oder dem ökonomischen Hintergrund versagt werden muss. Es ist mithin auf die Intention des Gesetzgebers abzustellen. Eine eindeutige und klare Abgrenzung zwischen erlaubter Steuerplanung und Missbrauch einer Regelung ist nicht kodifiziert und muss jeweils an Hand des konkreten Falles untersucht werden.

Steuererklärungen und grds. Verfahrensweisen

Die Steuererklärungen für Gesellschaften sind bis zum 31.05. des auf den Veranlagungszeitraum 66 folgenden Jahres der Steuerbehörde zu übermitteln. Da dies oftmals für die Gesellschaften nicht praktikabel ist, kann eine Verlängerung beantragt werden, die bis maximal zum Ende des Kalenderjahres geht.

10 EuGH v. 17.10.1996, verb. Rs. C-283/94, C-291/94 und C-292/04, IStR 1996, 526 11 Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 280; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 597.

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67 Grundsätzlich ist das Steuerverfahren in drei Etappen gegliedert: ■ Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Rahmen der Steuerveranlagung ■ Berechnung der zu zahlenden Steuersumme ■ Einziehung der Steuern 68 Bevor die Steuerverwaltung ihren Bescheid erlässt und es von Seiten derer zu substanziellen entgegenstehenden Auffassungen kommt, besteht nach § 205 Abs. 3 Lux. AO die Möglichkeit, dass die Steuerpflichtigen sich innerhalb der von der Finanzverwaltung gesetzten Frist äußern können. Nach dieser Deadline und nach Erlass des Bescheides kann man in einem formalen Verfahren gegen die Entscheidung vorgehen. 69 Basierend auf entsprechenden Vorgaben des europäischen Rechts, wurde ab 1996 ein neues formales Verfahren gegen Entscheidungen (Bescheide) der Finanzverwaltung bzw. ein finanzgerichtliches Verfahren eingeführt:12 70 ■ Beschwerde Zunächst hat der Beschwerte sich innerhalb drei Monate nach Erlass des Bescheides mittels einer Beschwerde an den Vorsteher des Finanzamtes („Directeur des Contributions“) zu wenden; die Beschwerde muss sich auf die direkten Steuern beziehen. Wird die Beschwerde vom Vorsteher verworfen, hat der Steuerpflichtige drei Monate Zeit, sich mit seinem Vorbringen an das Finanzgericht zu wenden. Auch in den Fällen, in denen der „Directeur des Contributions“ innerhalb von sechs Monaten auf die Beschwerde des Steuerpflichtigen nicht reagiert, kann letzterer sich an das Finanzgericht richten. 71 ■ Finanzgerichtliches Verfahren Die Regeln des finanzgerichtlichen Verfahren beruhen auf dem Gesetz vom 21.06.1999.13 Vor dem Finanzgericht kann sich der Steuerpflichtige entweder selbst vertreten oder durch einen „expert comptable“ oder einem „réviseur d´entreprises“ (Wirtschaftsprüfer) vertreten lassen, wohingegen er sich in der nächst höheren Instanz von einem Rechtsanwalt vertreten lassen muss. Der Steuerpflichtige kann sich innerhalb von 40 Tagen nach dem Urteil des Finanzgerichtes an das nächst höhere Gericht wenden. Die Rechtsmittelinstanzen sind: ■ 1. Instanz, Finanzgericht („Tribunal administratif et fiscal“) ■ 2. Instanz, Finanzhof („Cour administrative es fiscale“) ! Praxishinweis 1: Die Tatsache, dass ein Steuerbescheid Gegenstand einer Beschwerde und/oder einer finanzgerichtlichen Überprüfung ist, begründet in Luxemburg keinen aufschiebenden Charakter (siehe auch Art. 11 Abs. 1 des Gesetzes vom 21.06.1999), d.h. evtl. Nachzahlungen sind zunächst zu leisten. ! Praxishinweis 2: In der Regel sollte man es vermeiden, durch das Verfahren einer Beschwerde und/oder ein finanzgerichtliches Verfahren in Luxemburg zu gehen. Bestehen Anzeichen, dass die gewählte Transaktion oder Struktur von der steuerrechtlichen Seite kritisch zu würdigen oder gar (steuerrechtlich) problematisch sein könnte, sollte schon im Vorfeld ein entsprechendes „ruling“ eingeholt werden, welches die steuerrechtlichen Fragen verbindlich klärt. Diese mehr flexible und proaktivere Herangehensweise erspart für den Steuerpflichtigen Zeit und Geld, sowie etabliert vis-à-vis den Steuerbehörden ein gutes Arbeitsverhältnis. 12 Gute Übersicht bei Steichen in Debatin/Wassermeyer, DBA, Luxemburg, Anh., Rdnr. 26ff. 13 „Loi du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives“; Journal Officiel du GrandDuché de Luxembourg (Mémorial A) 1999, 1892.

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4.

Zusammenfassung

Die folgende Zusammenfassung soll den ersten Einblick in das Steuerrecht in Luxemburg werfen 72 und als erster Guide dienen, bevor im Weiteren auf die einzelnen Steuerarten in einem grundlegenden Überblick eingegangen wird: ■ Sehr geringer Körperschaftsteuersatz ■ Sehr geringe effektive Steuerbelastung ■ Extensive Ausnahmen von Quellenbesteuerung auf Dividenden und Ausschüttungen ■ Keine Besteuerung von „non-profit“-Zinseinnahmen ■ Keine CFC-Regeln (Controlled Foreign Corporation) ■ Großzügige „Thin-Capitalization“-Regeln ■ Attraktives steuerliches Umfeld bzgl. Investmentfonds, Verbriefungsvehikel, „Intellectual Property“, Rückversicherungen und Risikokapitalinvestitionen (PE, VC) ■ Attraktive Besteuerung von Arbeitnehmer und geringe Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

II.

Grundlagen der Besteuerung von Gesellschaften

1.

Direkte Besteuerung von Gesellschaften

Bei der Erhebung von direkten Steuern ist zwischen natürlichen und juristischen Personen zu unterscheiden. Zu den direkten Steuern im Bezug auf die Einkünfte gehören die Körperschaftsteuer, die Einkommensteuer sowie die Vermögensteuer. Juristische als auch natürliche Personen unterliegen mit ihren gesamten Einkünften (Welteinkommensprinzip) dem Luxemburgischen Steuerrecht, wenn sie in Luxemburg ansässig sind bzw. ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Luxemburg haben (objektiver Anknüpfungspunkt der Besteuerung, unbeschränkte Steuerpflicht). Nicht in Luxemburg ansässige natürliche oder juristische Personen können trotzdem in Luxemburg einer Steuer (Einkommen- oder Körperschaftsteuer) unterliegen. Dies ist dann der Fall, falls diese Luxemburgische Einkünfte generieren (sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung, beschränkte Steuerpflicht), was gerade bei Einkünften im Rahmen einer Betriebsstätte häufig zu Tage tritt. Eine Gesellschaft, die also nicht in Luxemburg ansässig ist, kann trotzdem in Luxemburg steuerpflichtig sein, wenn diese mit ihrem in Luxemburg generierten Einkünften nicht unter die Voraussetzungen von Ausnahmen nach dem jeweiligen DBA fällt oder das Steuerrecht des Sitzlandes von einer Besteuerung in Luxemburg befreit; mithin kann eine nicht-ansässige Gesellschaft steuerpflichtig sein mit dem Teil ihres Einkommens, welches nach Luxemburgischen Regeln erwirtschaftet wurde. Eine Gesellschaft, die nicht in Luxemburg ansässig ist, kann aber mit ihrer Körperschaftsteuer mit der Körperschaftsteuer in Luxemburg verrechnen. Die Basis für die Festsetzung der Steuer bemisst sich nach den Grundsätzen und Regeln des Luxemburgischen GAAP (General Accepted Accouting Principles).14

14 Ein Gesetzentwurf wurde 2008 eingereicht, wonach die Grundlagen für die Besteuerung auch nach den Grundsätzen des IFRS bestimmt werden können. Das Gesetzesvorhaben wird voraussichtlich Ende 2010 verabschiedet.

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

77 Die steuerbaren Einkünfte einer Gesellschaft werden auf Basis eines Vergleiches zwischen des Nettovermögens zu Beginn und zum Ende des Geschäftsjahres festgelegt. Daher sind bestimmte Einkünfte von einer Besteuerung ausgenommen, wie z.B. die Dividenden und die realisierte Gewinne aus Veräußerungen von Beteiligungen, die unter das Schachtelprivileg der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen sowie 80 % der Einkünfte, die aus Intellectual Property stammen. Unrealisierte Gewinne werden nach LuxGAAP handelsrechtlich nicht ausgewiesen, fallen daher auch nicht in den Anwendungsbereich einer Besteuerung. Verluste können bis auf unbestimmte Zeit vorgetragen werden. Die „Thin-Capitalization“ Ratio zwischen Fremd- und Eigenkapital wird in Luxemburg bei der Finanzierung von Beteiligungen oder Immobilien mit 85:15 relativ flexibel gehandhabt; überdies bestehen in Luxemburg keine CFC-Regeln.15 78 Die Standardsteuerrate für die Körperschaftsteuer beträgt in Luxemburg 21 % sobald das zu versteuernde Einkommen 15 TEUR übersteigt. Diese Rate wird durch einen Betrag von 4 % auf den Körperschaftsteuersatz von 21 % für die Arbeitslosenfonds erhöht, so dass sich ein finaler Körperschaftsteuersatz von 21,84 % ergibt. 79 Luxemburg offeriert spezielle Steuerregimes für regulierte/semi-regulierte Vehikel wie z.B. ■ Investmentfonds ■ Verbriefungsvehikel ■ Investments in Risikokapital (Venture Capital/Private Equity) ■ Investments in Intellectual Property ■ Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften Hinsichtlich der Besteuerung von realisierten Gewinnen ist für Nicht-Ansässige zwischen dem DBA- und dem Nicht-DBA-Fall zu unterscheiden: ■ Besteht ein entsprechendes DBA mit Luxemburg, wird darin die Zuweisung der Besteuerung an das richtige Land enthalten sein ■ Besteht kein entsprechendes DBA mit Luxemburg, besteht ein Besteuerungsrecht in Luxemburg für realisierte Gewinne von Gesellschaftsanteilen unter den Voraussetzungen, dass: ■ Der Nicht-Ansässige mehr als 10 % der Gesellschaftsanteile der Luxemburgischen Gesellschaft besitzt und ■ Die Veräußerung hat innerhalb der Haltefrist von 6 Monaten nach Erwerb der Gesellschaftsanteile stattgefunden. 80 Die steuerbaren realisierten Gewinne durch eine in Luxemburg nicht-ansässige Gesellschaft ist mit 21,84 % zu besteuern. 81 Jede Person, die in Luxemburg ein industrielles, kommerzielles Gewerbe oder Gewerbe im Finanzsektor betreibt, fällt in den Anwendungsbereich von Gewerbesteuer. Der Satz für die Gewerbesteuer beträgt in Luxemburg Stadt zur Zeit 6,75 %. Die Gewerbesteuer in Luxemburg ist zusammen mit der Körperschaftsteuer zu leisten und ist daher nicht abzugsfähig. Daher ergibt sich die Gesamtsteuerrate in Luxemburg Stadt von 28,59 % (incl. Körperschaftsteuer, Steuer für den Arbeitslosenfonds und die Gewerbesteuer). 82 In Luxemburg besteht immer noch das Konzept der Vermögensteuer, deren Satz sich zur Zeit auf 0,5 % pro Jahr beläuft. Die Grundlage der Vermögensteuer bezieht sich grundsätzlich auf das Nettovermögen (d.h. Bruttovermögen abzüglich Verbindlichkeiten). Diesbzgl. finden die folgenden Ausnahmen bei der Berechnung Anwendung: 15 Kessler, IStR 1995, 11, 15; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 276; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 593; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262

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Immobilien werden mit einem verringerten Wert angesetzt, ■ Substantielle Beteiligungen sind ausgenommen (siehe Schachtelprivileg), ■ Vermögensgegenstände, die als Intellectual Property qualifizieren sind ausgenommen. Die Konsequenz daraus ist, dass Finanzierungsgesellschaften und Holdings wie auch Intellectual Property Gesellschaften generell einen sehr geringen Aufwand an Vermögensteuer haben oder sogar nur das Minimum zu zahlen haben. Die Minima der Vermögensteuer betragen für die folgenden Gesellschaftsformen: ■ s.àr.l. 25 EUR ■ s.a. und s.c.a. 62,50 EUR Grundsätzlich werden auf Dividendenzahlungen 15 % Quellersteuer einbehalten, es sei denn, dass basierend auf einem DBA mit Luxemburg der Quellensteuersatz reduziert ist oder auf Null gesetzt werden kann oder dass von dem Schachtelprivileg basierend auf der Mutter-Tochter-Richtlinie keine Quellensteuer anfallen. Zinszahlungen und Liquidationserlöse von Gesellschaften unterliegen grundsätzlich keiner Quellenbesteuerung, es sei denn dass die Zinszahlung unter den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie (siehe oben unter § 2 F des Buches) fällt. Grundsätzlich sind somit in Luxemburg domizilierte Kapitalgesellschaften folgender direkter Besteuerung unterworfen: ■ 28,59 % Besteuerung auf das Einkommen der Gesellschaft, die sich aus zur Zeit 21,84 % direkte Körperschaftsteuer und Beitrag zum Arbeitslosenfonds für Luxemburg Stadt sowie zusätzlichen 6,75 % Gewerbesteuer zusammensetzt. Inwieweit die Absichtserklärungen der Luxemburgischen Regierung vom 22.05.2008 sich realisieren lassen, den Gesamtsteuersatz auf ca. 25,5 % zu drücken, ist angesichts der anhaltenden Finanzkrise im Moment eher fraglich. ■ Vermögensteuer von zur Zeit 0,5 % auf das Nettovermögen. Hinsichtlich der Besteuerung von Gesellschaften mit einer Körperschaftsteuer in Luxemburg ist zwischen in Luxemburg domizilierten und ständig ansässigen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften zu unterscheiden. Bei Personengesellschaften gilt der Grundsatz in Luxemburg, dass nicht die Gesellschaft selbst Gegenstand einer Besteuerung und Belastung mit einer Körperschaftsteuer/Einkommensteuer ist, sondern nur der jeweilige unterliegende, individuelle Anteilinhaber/Gesellschafter mit dem Einkommen/Gewinn der Gesellschaft. Als eine Art Hybrid zwischen Kapital- und Personengesellschaft sollte beachtet werden, dass die s.c.a. den Regeln der Kapitalgesellschaft unterworfen ist und daher mit einer Körperschaftsteuer belegt wird. In Luxemburg wurde eine Gesellschaftsteuer auf die Zuführung von Eigenkapital (inklusive Kapitalrücklagen und Sacheinlagen) in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft mit effektivem Ort der Geschäftsleitung in Luxemburg erhoben. Diese Steuer wird auch dann erhoben, falls eine Gesellschaft, die zwar ihren Gesellschaftssitz in Luxemburg hat, der effektive Ort der Geschäftsleitung jedoch in einem Land außerhalb der EU liegt. Maßgeblich ist nicht das Nominalkapital, sondern der Marktwert des eingebrachten Vermögens.16 Sinn und Zweck des Beschlusses der EU am 12.02.2008 mittels der Richtlinie 2008/7/EG17 zur Neufassung der Gesellschaftsteuerrichtlinie 69/335/EWG18 16 Siehe auch Thinnes/Sigurdardottir/Reckmann, IWB 2009, 121, 122; 17 Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.02.2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. 2008 Nr. L 46, 11 18 Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17.07.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. 1969 Nr. L 249, 25 in der geänderten Fassung durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. 06.1985 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital, ABl. 1985 Nr. L 156, 23

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aus dem Jahr 1969 war es, die noch in einigen Mitgliedstaaten erhobene Gesellschaftsteuer auslaufen zu lassen. Mittels qualifizierender Umstrukturierungen und Gestaltungsmöglichkeiten z.B. über hybride Darlehensvarianten (u.a. PECs, CPECs) kann eine Finanzierungsstruktur erzielt werden, die für Thin-Capitalization-Zwecke als Eigenkapital, jedoch für Verkehrsteuerzwecke als Fremdkapital qualifiziert, wobei der Zinssatz in Bezug auf die Darlehen grds. „at-arm‘s-length“ sein sollte, die in einer Befreiung von der Gesellschaftsteuer münden konnte.19 Basierend auf diesen Fakten wurde die Gesellschaftsteuer von 0,5 % in Luxemburg mit Wirkung zum 01.01.2009 abgeschafft. Hinsichtlich der Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben durch „Inländer” in eine inländische Körperschaft lässt sich festhalten, dass basierend auf Art. 59 LIR regelt, wenn „Einbringender” und „Empfangender” die Einbringungsgegenstände zum Buchwert ansetzen, Steuerneutralität möglich ist. Hinsichtlich grenzüberschreitender Einbringungen lässt sich gemäß Art. 59bis LIR das Folgende festhalten: ■ Einbringung durch eine inländische Körperschaft in eine inländische Betriebsstätte einer EUGesellschaft Steuerneutralität unter den Voraussetzungen des Art. 59 LIR ■ Einbringung einer ausländischen EU-Betriebsstätte durch eine inländische Körperschaft in eine voll steuerpflichtige EU-Kapitalgesellschaft, ■ Einbringung einer EU-Betriebsstätte in eine inländische Körperschaft durch eine EUGesellschaft,Wahlrecht der inländischen Körperschaft, die erhaltenen Wirtschaftsgüter zum Buchwert (der einbringenden Gesellschaft), Zwischenwert oder Teilwert anzusetzen ■ bei Buchwertfortführung werden die historischen Anschaffungsdaten von dem Einbringenden auf den Empfangenden übertragen, ■ Anschaffungsdatum der im Gegenzug zur Einbringung neu erworbenen Beteiligung ist stets das Datum der Einbringung (unabhängig von der Bewertung der Einlage mit dem Buch-, Teil- oder einem Zwischenwert). Bezüglich der steuerlichen Konsequenzen von Umwandlungen, Fusionen und Spaltungen für luxemburgische, voll steuerpflichtige Körperschaften regelt ähnlich Art. 59 LIR die Steuerneutralität durch Buchwertfortführung Art. 170 LIR. Bei einer Spaltung bedarf es, dass die übertragenen Wirtschaftsgüter ein Unternehmen bzw. einen Teilbetrieb darstellen. Dies gilt gleichermaßen für die von der einbringenden Gesellschaft zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter: ■ Art. 170bis LIR Fusionen und Spaltungen, bei denen die einbringende Gesellschaft eine luxemburgische Gesellschaft und die empfangende Gesellschaft eine EU-Gesellschaft ist. ■ Art. 170ter LIR Fusionen und Spaltungen, bei denen eine luxemburgische Gesellschaft eine empfangende Gesellschaft und die einbringende Gesellschaft eine EU-Gesellschaft ist. Die Voraussetzungen der Steuerneutralität orientieren sich an der Fusionsrichtlinie: Neben der Gewährung von Aktien ist Voraussetzung, dass eine sonstige Gegenleistung für die Einbringung von bis zu 10 % des Einbringungswertes geleistet wird. Das gleiche Prinzip des Art. 59 LIR anwendend, lässt Art. 170ter LIR der einbringenden Gesellschaft ein Wahlrecht – je nach Erfordernis der Gesetzgebung der Gesellschaft des Einbringungsstaates – die eingebrachten Wirtschaftsgüter zum Buch-, Teil- oder Zwischenwert anzusetzen.

19 Vgl. Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262

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Gemäß den Voraussetzungen des Art. 172 LIR führt eine Sitzverlegung dem Grunde nach zur Auf- 94 deckung aller stillen Reserven, dabei ist eine Steuerneutralität durch Buchwertfortführung aber möglich, falls die Wirtschaftsgüter in einer inländischen Betriebsstätte verbleiben. Das Gleiche gilt für die Einbringung einer luxemburgischen Betriebsstätte einer EU-Gesellschaft in eine andere EUGesellschaft durch Fusion, Spaltung oder Formwechsel: Auch hier ist eine steuerneutrale Buchwertfortführung möglich, sofern die Wirtschaftsgüter dann in der luxemburgischen Betriebsstätte verbleiben.

2.

Indirekte Besteuerung von Gesellschaften

95 Hinsichtlich der indirekten Besteuerung sind die folgenden Schwerpunkte vor Augen zu führen: 96 ■ Umsatzsteuer Der Standard Satz für die Umsatzsteuer beträgt in Luxemburg 15 %; auf bestimmte Dienstleistungen und Güter kommt eine reduzierte Steuer von 3 %, 6 % oder 12 % zur Anwendung. Auch hier soll nochmals auf die geänderte Umsatzsteuergesetzgebung, die seit dem 01.01.2010 anwendbar ist, hingewiesen werden. 97 ■ Registrierungssteuer und Erwerbssteuern Eine einmalige Registrierungssteuer (Gebühr) in Höhe von 75 EUR wird fällig, die im Zusammenhang mit der Gründung, Sitzverlegung Gesellschaft oder der Geschäftsführung in Luxemburg begründet ist. An bestimmte Registrierungsobliegenheiten ist eine proportionale Registrierungssteuer geknüpft. Als Beispiel für solche Verpflichtungen, die eine Registrierung nach sich ziehen, können Verkauf von unbeweglichen Vermögensgegenstände (Land, Immobilien), bestimmte Leasinggeschäfte, Zuwendungen etc. genannt werden. Die proportionale (variable) Registrierungssteuer variiert und reicht von 0,24 % bis zu 14,4 %. Eine fixe Registrierungssteuer von 12 EUR oder 24 EUR wird fällig für solche Vorfälle, die nicht mit einer variablen Registrierungssteuer belegt sind. Im Bereich der Erwerbssteuern ist vor allem der Fall der Veräußerung von Immobilien anzuführen, diese beläuft sich auf 7 % bzw. 10 % (6 % Registrierungssteuer – zzgl. 3 % Aufschlag für Immobilien in Luxemburg Stadt gelegen – und 1 % Transskriptionssteuer).

III.

Internationale Aspekte der Besteuerung von Gesellschaften

1.

Übersicht DBA

Luxemburg hat bilateral mit allen EU-Mitgliedstaaten – mit Ausnahme von Zypern, das sich in 98 Verhandlungen mit Luxemburg befindet – sowie mit etlichen anderen Staaten (darunter auch viele OECD Staaten) ein DBA abgeschlossen. Zur Zeit sind damit 57 DBA mit Luxemburg abgeschlossen worden, die weitestgehend auf dem OECD-MA basieren. Prinzipiell lässt sich festhalten, dass basierend auf den DBA mit Luxemburg für jede Einkunftsart ein 99 Staat generell das Besteuerungsrecht zugewiesen bekommen hat, wohingegen der andere Staat diese Einkünfte freistellt. Nicht zu übersehen darf dabei aber, dass in den meisten Fällen der Progressionsvorbehalt Anwendung findet, d.h. dass derjenige Steuersatz auf die Besteuerung zum Zuge kommt, der durch den Steuersatz anzuwenden ist, der sich unter Zugrundelegung der gesamten Einkünfte (inklusive der steuerbefreiten Einkünfte basierend auf einem DBA) des Steuerpflichtigen ermittelt. 171

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100 Hinsichtlich der Steueranrechnung erfolgt diese unabhängig davon, ob ein DBA mit dem Staat geschlossen wurde oder nicht. Eine Anrechnung auf die Luxemburgische Steuerschuld bei einem in Luxemburg unbeschränkt Steuerpflichtigen ist möglich, wobei eine ■ Per country limitation Die anzurechnenden Beträge werden für jeden einzelnen Staat gesondert ermittelt. oder ■ Overall limitation Die anzurechnenden Beträge werden mit einer Globalmethode ermittelt. Erlaubt ist. 101 Die Formel zur Ermittlung des auf die Luxemburgische Steuerschuld anzurechnenden Betrages lautet wie folgt: A = R X S/(1-S) A = Anzurechnender Betrag R = Ausländisches Nettoeinkommen/Nettoeinkünfte S = Anwendbare Luxemburgische Steuersatz 102 Kurz zusammengefasst haben die mit Luxemburg abgeschlossenen DBA folgende Charakteristika: ■ Die DBA sind auf die sogenannte „société de participations financières“ (soparfi) anwendbar, die vom Schachtelprivileg der Mutter-Tochter-Richtlinie partizipiert20, ■ Die DBA sind auf Investmentvermögen/Investmentfonds des Typs sicav und sicaf anwendbar (sicav = société d´investissement à capital variable (Investmentfondsgesellschaft mit variablem Kapital); sicaf = société d´investissement à capital fixe (Investmentfondsgesellschaft mit fixem Kapital)), was aber abhängig ist von dem jeweiligen Wortlaut des DBA inklusive der entsprechenden Interpretation der relevanten ausländischen Finanzbehörde. Ein Investmentvermögen in der vertraglichen Form, d.h. als fcp (fcp = fonds commun de placement), wird als steuertransparente Form angesehen und kann daher von einem DBA nicht partizipieren.21 ■ Die steuerbefreite „Holding 1929“22 und die spf (spf = société de gestion de patrimoine familial)23 sind generell vom Anwendungsbereich der DBA ausgenommen. ■ Die sicar (sicar = société d‘investissement en capital à risque)24 und die Verbriefungsgesellschaft können von der Luxemburgischen Sicht von einem DBA profitieren.

20 Siehe „Loi du 6 décembre 1990 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1990, 1014 ; „Règlement grand-ducal du 24 décembre 1990 portant exécution de l’article 166 alinéa 5 b) de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1990, 1557; Begründungen im Gesetzesentwurf unter Chambre des Députés, session ordinaire 1989-1990, Nr. 3432, 19.09.1990, 48ff. ; „Loi du 28 décembre 1995 portant modification de certaines dispositions en matière des impôts directs“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1995, 2555; „Loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2001, 3312 21 Zu den einzelnen Typen des Investmentfonds, vgl. auch Art. 2, 3 des OGAW („Loi du 20 décembre 2002 concernant les organismes de placement collectif “; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2002, 3660  22 „Loi du 31. juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1929, 685 ; sog. „Holding 1929“ 23 „Loi du 11 mai 2007 relative à la création d’une société de gestion de patrimoine familial (spf)“; Journal Officiel du GrandDuché de Luxembourg (Mémorial A) 2007, 1608 24 „Loi du 15 juin 2004 relative à la société d‘investissement en capital à risque (SICAR)“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2004, 1568

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C. Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts Luxemburg hat durch den Abschluss des DBA mit Norwegen (07.07.2008) und die Implementierung 103 des Art 26 Abs. 5 OECD-MA in der Version von 2008 in die bestehenden DBA und/oder DBA Verhandlungen den Status erreicht, auf der sog. „weißen Liste“ der OECD geführt zu werden gemäß des ständig aktualisierten Berichtes der OECD.25

2.

Übersicht Europäische Richtlinien

Neben der Implementierung von DBA basierend auf den OECD-MA hat Luxemburg alle EU-Richtlinien betreffend direkte Besteuerung in nationales Recht umgewandelt. Vor allem sollte hier die Stellung und Wichtigkeit für den Standort Luxemburg hinsichtlich ■ der Mutter-Tochter-Richtlinie (die eine generelle Befreiung und Eliminierung von einer Quellensteuer der ausgeschütteten Dividenden und Veräußerungsgewinne, sog. Schachtelprivileg, garantiert, siehe § 2 F des Buches) und ■ der Fusionsrichtlinie (die eine generelle steuerneutrale Verschmelzung von Mergers, De-mergers etc. garantiert, siehe § 2 F des Buches) hervorgehoben werden. Grundsätzlich gelten Luxemburgische Personengesellschaften als steuerlich transparent.

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> Beispiel: Hält z. B. eine luxemburgische Kapitalgesellschaft A eine 30 %ige Beteiligung an einer luxemburgischen Personengesellschaft (z.B. s.c.s.), die ihrerseits eine 100 %ige Beteiligung an einer anderen Kapitalgesellschaft B hält, so gilt dies als direkte Beteiligung der Gesellschaft A an der Gesellschaft B i. H. von 30 % Dividendenausschüttungen, die im Gewinnanteil der s.c.s. enthalten sind, können bei A körperschaftsteuerbefreit sein, sofern die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs erfüllt sind. Vor 2002 galt die Beteiligung der Gesellschaft A an der Gesellschaft B als indirekte Beteiligung, so dass die Schachtelbefreiung dem Grunde nach versagt wurde.26 In den Fällen, in denen nicht schachtelbegünstigte Dividenden vorliegen, da die Voraussetzungen 108 des o.g. Schachtelprivilegs nicht vorliegen, d.h. die Dividende qualifiziert nicht für die völlige Steuerbefreiung laut der Mutter-Tochter-Richtlinie, so kann diese gemäß Art. 115, 15a LIR zu 50 % steuerbefreit sein, falls die ausschüttende Kapitalgesellschaft: ■ eine in Luxemburg voll steuerpflichtige Gesellschaft, ■ eine EU-Gesellschaft i. S. des Art. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie oder ■ eine Gesellschaft ist, die in einem Land ansässig ist, mit dem Luxemburg ein DBA abgeschlossen hat, die dort mit einem dem luxemburgischen vergleichbaren Körperschaftsteuersatz besteuert wird. Waren Dividenden von der nach dem Art. 22bis LIR steuerneutral eingetauschten Beteiligung nicht 109 schachtelbegünstigt, sind Dividenden aus der neu erworbenen Beteiligung ebenfalls nicht schachtelbegünstigt (weder nach Art. 166 LIR noch nach Art. 115, 15a LIR). Diese Missbrauchsvermeidungsvorschrift gilt während 5 Jahren nach erfolgtem Tausch.27

25 Siehe auch „progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum in implementing the internationally agreed tax standard” sowie § 2 F des Buches 26 Vgl. Höfer, IStR 2002, 368, 369 27 Höfer, IStR 2002, 368, 369

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

110 Die Voraussetzungen zur körperschaftsteuerlichen Organschaft sind ähnlich zu den deutschen Organschaftsregeln wesentlich vereinfacht worden. Alle ehemaligen Voraussetzungen sind entfallen: Die bisherigen Erfordernisse der wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung. Die finanzielle Eingliederung erfordert eine direkte oder indirekte 95 % Beteiligung (bisher 99 %). Zudem können nunmehr auch luxemburgische Betriebsstätten von ausländischen, voll steuerpflichtigen Gesellschaften, die einer der luxemburgischen Besteuerung vergleichbaren Besteuerung unterliegen, Organträger sein.28 111 Die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft sind denen der körperschaftsteuerlichen Organschaft angeglichen.

3. 6

Übersicht nationale Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

112 Wie schon bereits oben ausgeführt, unterliegt ein in Luxemburg Ansässiger mit seinem Welteinkommen, d.h. mit seinem in Luxemburg und außerhalb Luxemburgs generierten Einkünften der Besteuerung in Luxemburg. Auch für den Fall, dass es an einem DBA und/oder sonstigen supranationalen Regeln mangelt, bietet das Luxemburgische Steuerrecht eine Vielzahl von Regelungen, die eine Doppelbesteuerung zu vermeiden wissen: 113 ■ Verrechnungsmöglichkeit Generell kann die im Ausland gezahlte Steuer auf ausländische Einkünfte mit der im Inland verrechnet werden, s.o. 114 ■ Schachtelprivileg Sobald die Anforderungen an das Schachtelprivileg erfüllt sind, können steuerfrei Dividenden und Veräußerungsgewinne konsumiert werden. 115 ■ Steuerfreiheit auf Zinsen und Liquidationserlöse Generell werden auf Zinsen (Ausnahme: EU-Zinsrichtlinie ist anwendbar) und Liquidationserlöse für nicht in Luxemburg Ansässige keine Steuern einbehalten.

4.

Steuerliche Ansässigkeit in Luxemburg

116 Eine Gesellschaft gilt in Luxemburg dann als steuerlich ansässig, wenn deren satzungsmäßiger Sitz oder die Hauptverwaltung in Luxemburg allokiert ist. Weder nach Luxemburgischen Gesellschaftsrecht noch nach Steuerrecht ist es erforderlich, dass einer oder mehrere der Anteilinhaber, Gesellschafts-Manager oder Geschäftsführer/Vorstände eine regelmäßige Präsenz in Luxemburg haben müssen. 117 Es wird von den Luxemburgischen Steuerbehörden angenommen, dass eine Gesellschaft mit satzungsmäßigem Sitz in Luxemburg auch effektiv aus Luxemburg heraus gemanagt wird. Eine Gesellschaft mit Sitz in Luxemburg unterfällt automatisch den Steuerregeln nach Luxemburgischen Recht solange keine Ausnahmeregelungen eingreifen. Um von dem Schachtelprivileg partizipieren zu können, stellt die Luxemburgische Steuerverwaltung keine Anforderungen an irgendwelche Minimumvoraussetzungen, wie z.B. Mindestanzahl von Arbeitnehmern etc. 118 Kurz soll hier noch am konkreten Beispiel mit dem DBA Deutschland – Luxemburg auf das Problem der sog. tie-breaker-Regelung eingegangen werden. 28 Vgl. Höfer, IStR 2002, 368, 369

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C. Grundlagen des Luxemburgischen Steuerrechts Es kann zu einer Doppelbesteuerung kommen, wenn z.B. eine Gesellschaft in dem Land Z gegründet wurde, aber das tägliche Business, die geschäftliche Oberleitung etc. wird in Land X vollzogen. Wenn kein DBA zwischen den Ländern abgeschlossen wurde, kann dies bedeuten, dass die Gesellschaft in beiden Ländern steuerpflichtig ist. Die gleiche Situation könnte eintreten, wenn man die Situation auf Luxemburg überträgt. In dem Moment, in dem allerdings Luxemburg in ein DBA mit einem anderen Staat tritt, kommt in der Regel die sog. tie-breaker-Regelung zur Anwendung, die ihre Basis in Art. 4 Abs. 3 OECD-MA für doppelt ansässige nicht natürliche Personen hat, und die zu bestimmen hilft, wo die abkommensrechtliche Steueransässigkeit für solche Gesellschaften ist.29 Gemäß Art. 3 Abs. 5 S. 1 des DBA Deutschland – Luxemburg bestimmt sich die abkommensrechtliche Ansässigkeit nach dem Ort der Leitung der Kapitalgesellschaft; dieser wiederum ist als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach Art. 3 Abs. 6 S.1 des DBA Deutschland – Luxemburg determiniert, was der allgemeinen Definition in §  10 AO für den Ort der Geschäftsführung entspricht. Insoweit sind beide Terminologien deckungsgleich. Es kann nur einen Ort des Mittelpunktes der geschäftlichen Oberleitung geben, daher kann die abkommensrechtliche Ansässigkeit bestimmt werden, falls sich dieser in einem der Vertragsstaaten befindet.30 Liegt dagegen der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung in einem Drittstaat, kommt Art. 3 Abs. 5 S. 2 DBA Deutschland – Luxemburg zur Anwendung und bestimmt den Ort des Sitzes der Gesellschaft – da es nur einen Sitz der Gesellschaft geben kann – als maßgebliches Kriterium. Die Möglichkeit , dass sowohl der Ort des Sitzes der Gesellschaft als auch der Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung in einem Drittstaat allokiert wird, tangiert praktisch gesehen eher gegen null; eine unbeschränkte Steuerpflicht in beiden Staaten wird nicht vorkommen, wobei aber jene unbeschränkte Steuerpflicht Voraussetzung für die abkommensrechtliche Ansässigkeitsbestimmung ist.31 Es kann auch zu unerwünschten Doppelbesteuerungseffekten oder Steuernachteilen in den Fällen kommen, in denen eine Steuerverwaltung in einem anderem Staat die in Luxemburg ansässige Gesellschaft hinsichtlich der Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie nicht anerkennt und/oder rechtsmißbräuchliche Gestaltung annimmt.32 In bestimmten Fällen muss darauf geachtet werden, dass immer dann, wenn eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft mit dem Hauptsitz in einem anderem Staat eine Branch betreibt, dass die in Luxemburg ansässige Gesellschaft im Vergleich zu der Branch mehr und ausreichend Geschäftstätigkeit vorweisen kann. Es besteht ansonsten die Gefahr, dass in den Fällen, in denen die Branch die tatsächliche und Hauptgeschäftstätigkeit der Gesellschaft erbringt und nicht die Hauptgesellschaft am Hauptsitz, die Branch von der Steuerverwaltung als Mittelpunkt der geschäftlichen Leitung identifiziert wird, was zur Folge haben kann, dass diese in jenem Staat zum Steuersubjekt der Gesellschaft wird und mit einem Hauptsitz in jenem Staat belegt wird. ! Praxishinweis: Um nicht in die „Falle“ der nicht mehr vorhandenen Substanz am Hauptsitz der Gesellschaft zu gelangen, muss im Vorfeld sowie laufend analysiert werden, in welchen Ländern die Hauptgeschäftstätigkeit vollzogen wird und in welchem Land die Branch liegen soll. Im besten Falle sollte weiterhin die Hauptgeschäftstätigkeit aus Luxemburg heraus erfolgen.

29 Vgl. dazu Kroschewski in Haase, AStG, DBA, Art 4 MA, Rdnr. 129; Vogel/Lehner, DBA, Art 4 MA, Rdnr. 290 (mit einer vollständigen Übersicht) 30 Vgl. dazu Kroschewski in Haase, AStG, DBA, Art 4 MA, Rdnr. 133 31 Kroschewski in Haase, AStG, DBA, Art 4 MA, Rdnr. 133 32 Vgl. dazu BFH v. 29.01.2008, I R 26/06, BStBl. II 2008, 978; BFH v. 19.08.1999, I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl. II 2001, 43

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Abhängig von dieser Einzelfallbetrachtung müssen die folgenden Kriterien bei der Analyse berücksichtigt werden: ■ Frequenz der Analyse ■ Geschäfts- und Businessmodel incl. evtl. Standortveränderungen ■ Geschäftsfelder und -tätigkeiten ■ Änderungen im rechtlichen und steuerrechtlichen Umfeld ■ gängige Steuerrechtspraxis in den jeweiligen Ländern D.

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D.

Holdinggesellschaften und -strukturen

I.

Übersicht

1.

Einleitung

125 Wenn man sich mit in Luxemburg domizilierten Holdings (oder ähnliche Strukturen) beschäftigt, wird man feststellen, dass es im Wesentlichen um die Gewährung von einem steuerbegünstigtem Status für die Vehikel geht, der nicht von der Gesellschaftsform, sondern von dem Gesellschaftszweck determiniert wird. 126 Auch wenn üblicherweise die Holding in Luxemburg als s.a. errichtet wird, steht praktisch jeder Luxemburgischen Gesellschaft zu, als Holding zu qualifizieren solange diese allgemein gesehen die folgenden Kriterien erfüllt: ■ Ausschließlicher Gesellschaftszweck ist, Beteiligungen gleich welcher Art an Luxemburgischen und ausländischen Gesellschaften zu halten, zu verwalten und zu veräußern, ■ Keine direkte gewerbliche Tätigkeit auszuführen, ■ Keine Sachwerte zu besitzen und ■ Keine der Öffentlichkeit zugängliche Geschäftseinrichtung zu unterhalten. 127 D.h. die Holding in Luxemburg ist in den meisten Fällen mindestens an ein positives und ein negatives Kriterium gebunden, die den Vergünstigungsbereich eingrenzen. 128 In Luxemburg kommen im Wesentlichen die im Folgenden aufgeführten Typen der Holdinggesellschaften vor, mit denen jeweils unterschiedliche steuerrechtliche Anknüpfungspunkte verbunden sind: ■ „Holding 1929“ ■ soparfi („société de participations financières“) ■ spf („société de gestion de patrimoine familial“)

2.

Definitionen

129 Nach einer vereinfachten Definition wird unter einer Holding – der Begriff selbst ist vom Englischen „to hold“ abgeleitet – ein Unternehmen verstanden, dessen betrieblicher Hauptzweck in auf Dauer angelegte Beteiligungen an rechtlich selbständigen Unternehmungen liegt.33 Die Beteiligungen stel33 Siehe u.a. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 964; Kessler, Euro-Holding, S. 10; Lutter, Holding-Handbuch, § 1, Rdnr. 11; EuGH v. 20.06.1991, Rs. C-60/90, EuZW 1992, 702, 703

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen

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len mithin das wichtigste Aktivum der Holdinggesellschaft dar, deren Aufgaben sich in der Regel auf Verwaltungs-, Finanzierungs- und Managementfunktionen erstrecken.34 Zwar mag die Errichtung einer Holdingstruktur in der Regel von betriebswirtschaftlichen Gründen 130 getrieben sein, jedoch wird sie aber auch auf rechtlichen oder steuerrechtlichen Überlegungen basieren.35 Gerade vor diesem Hintergrund der steuerlichen Komponente ist die konkreten Standortwahl entscheidend.36 Als zwei typische steuerrechtliche Motive lassen sich in diesem Zusammenhang nennen: Vermeidung von Mehrbelastungen und Erzielung von Minderbelastungen (z.B. Minderung von Umwandlung von steuerpflichtigen Einkünften in steuerbefreite Einkünfte, Reduktion von Quellensteuern auf Dividenden, Zinszahlungen und Lizenzgebühren, Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Steuern im Inland oder Steuergutschriften im Ausland, Vermeidung von Substanz- und Kapitalverkehrssteuern etc.).37 Mithin liegt es auf der Hand, dass oftmals die steuerlichen Ziele die Standortwahl auch für eine Holdingstruktur erheblich determinieren.

II.

Die „Holding 1929“

1.

Übersicht

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Die „Holding 1929“, nach dem entsprechenden Gesetz von 192938 benannt, ist mittlerweile nur noch 131 von historischem Interesse. Dieses Regime ist nur noch anwendbar auf die zum 19.07.2006 bestehenden Holdings, längstens bis zum 31.12.2010, danach kann keine Gesellschaft mehr von den Vergünstigungen der „Holding 1929“ profitieren. Diese traditionelle Luxemburgische Holding hat ausschließlich den Zweck, den Erwerb von Luxem- 132 burgischen und internationalen Unternehmensbeteiligungen und die Verwaltung derer sowie der unterliegenden Vermögenswerte und Verwertung zu gewährleisten. Die „Holding 1929“ kann als gewöhnliche Holding, als Finanzierungsholding und als sog. „Milliardärsholding“ geführt werden. Als Nachfolge der „Holding 1929“ wurde die spf initiiert; eine Umwandlung einer bestehenden 133 „Holding 1929“ in eine spf ist möglich.

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Die „Holding 1929“ ist keine besondere Art der Gesellschaftsform. Der Begriff dieser Holding wird 134 auf solche Gesellschaften angewandt, deren Aktivitäten hauptsächlich in Beteiligungsgeschäften liegen. Die „Holding 1929“ unterliegt mithin gesellschaftsrechtlich den Vorschriften der gewöhnlichen Handelsgesellschaft – selbst wenn der Gesellschaftszweck nicht dem Handel zuzuordnen ist. Vor dem Hintergrund der erlaubten und zulässigen Aktivitäten hat eine „Holding 1929“ die folgenden Möglichkeiten:

34 Kessler, Euro-Holding, S. 11; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 28 ff., siehe auch Schaffner, Luxembourg, Rdnr. 2007 35 Vgl. Dorfmüller, IStR 2009, 826 36 Vgl. Streu in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 140 ff.; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255 37 Vgl. Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 598; Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 72; Kessler, Revue fiscale 2001, 768 38 „Loi du 31. juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participations financières“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1929, 685 

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Beteiligungen eingehen und halten an in Luxemburg ansässigen und nicht ansässigen Gesellschaften ■ Geldkonten und Anleihen kaufen, führen und verkaufen ■ Edelmetalle und Zertifikate/Wertpapiere auf Edelmetalle kaufen, halten und verkaufen ■ Darlehen vergeben ■ Patente erwerben, veräußern, verwerten ■ Lizenzen gewähren. 135 Nicht erlaubt sind dagegen die folgenden Geschäfte: ■ Immobilien kaufen, besitzen, verkaufen ■ Handelsgewerbe betreiben ■ Vermögenswerte anderer Personen verwalten ■ In bestimmte Personalgesellschaften investieren 136 Die „Holding 1929“ kann in den folgenden gesellschaftsrechtlichen Formen geführt werden:39 ■ Kapitalgesellschaft ■ s.a. („société anonyme“) ■ s.àr.l. („société à responsabilité limitée“) ■ s.c.a. („société en commandite d’actions“) ■ Personengesellschaft ist durchaus möglich 137 Üblicherweise wird die „Holding 1929“ als s.a. oder als s.àr.l. firmieren und ihren Hauptsitz in Luxemburg haben. Zuständig für die Kontrolle ist weder die Finanzaufsicht CSSF noch die Steuerverwaltung in Luxemburg sondern die sogenannte „Administration de l’Enregistrement et des Domaines». Abhängig von der Größe der Gesellschaft ist eine Prüfung des Jahresabschlusses durch einen Luxemburgischen Wirtschaftsprüfer erforderlich.

3.

Steuerrechtliche Faktoren

138 Im Wesentlichen ist die „Holding 1929“ durch folgende steuerrechtliche Faktoren geprägt: ■ Volle Steuerbefreiung von Köperschaftsteuer etc. ■ Subskriptionssteuer muss geleistet werden ■ Profitiert nicht von DBA ■ Profitiert nicht von der Mutter-Tochter-Richtlinie 139 Gemäß Art. 1 Abs. 2 des Gesetzes vom 31.07.1929 ist die „Holding 1929“ eine steuerbefreite Gesellschaft und wird daher weder mit einer Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer oder Vermögensteuer belastet. Das heißt von der direkten Besteuerung her gesehen (siehe Art. 147 Abs. 3 LIR), sind auf Dividendenausschüttungen und Zinszahlungen der „Holding 1929“ keine Steuern zu zahlen (es sei denn bzgl. der Zinszahlungen die EU-Zinsrichtlinie ist anwendbar). Ein nicht in Luxemburg ansässiger Investor wäre dann auf die realisierten Gewinne in Luxemburg steuerpflichtig, falls er mehr als 10 % der Anteile der Holding innerhalb der Haltefrist von 6 Monaten veräußert. 140 Allerdings hat die „Holding 1929“ eine jährliche Subskriptionssteuer in Höhe von 0,2 % auf den Wert der Gesellschaft zu leisten, welche dann quartalsweise zu leisten. 39 Hinsichtlich der weiteren gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen sei auf Schaffner, Luxembourg, Rdnr. 2020, 2025ff. verwiesen

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen Als eine „Holding 1929“ kann ab dem 01.07.2005 – basierend auf dem entsprechenden Gesetz vom 21.06.2005 – nur noch bezeichnet werden, welche nachweislich (durch Wirtschaftsprüfer oder autorisiertem Bilanzbuchhalter, expert comptable, zertifiziert) mehr als 95 % der erhaltenen Dividendenzahlungen von einer Gesellschaft stammen, welche in deren Jurisdiktion einer in Luxemburg vergleichbaren (Körperschaft-)Steuer von mindestens 11 % (seit 01.01.2009 mind. 10,5 %) unterliegen.40 Diese Regelung ist nur anwendbar auf neu gegründete Holdings ab dem 01.07.2005; für bestehende Gesellschaften gelten Übergangsregelungen bis zum 31.12.2010. Aufgrund der Tatsache, dass die „Holding 1929“ in Luxemburg schon keiner Besteuerung unterliegt, ist diese auch nicht abkommensberechtigt und explizit von den jeweiligen DBA ausgenommen worden. Gem. Nr. 1 des Schlussprotokolls DBA Deutschland mit Luxemburg gilt der Abkommensschutz nicht für luxemburgische Holdinggesellschaften des Typs „Holding 1929“ und Einkünfte, die in Deutschland ansässige Personen von einer solchen Gesellschaft beziehen, da diese Einkünfte in Luxemburg schon nicht der Besteuerung unterworfen sind. Bezieht somit eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft eine Dividende von einer Luxemburgischen „Holding 1929“, so gilt die Quellensteuerreduktion auf 15 % bzw. 10 % gem. Art. 13 Abs. 3 und 4 des DBA nicht. Da jedoch die Dividenden der Holdinggesellschaft nicht der luxemburgischen Quellensteuer unterliegen, ist die Versagung des Abkommensschutzes insoweit ohne Bedeutung. Über das deutsche KStG, § 8 b Abs. 1 KStG, gilt jedoch für diese Dividenden die Steuerfreiheit. Auf die Regelungen und Folgen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7-14 AStG) in solchen Fällen sei ausdrücklich hingewiesen, da in den meisten Fällen die Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG) unterliegt, passive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 AStG erzielt und, sofern die Anteile zu mehr als 50 % von in Deutschland ansässigen Personen gehalten werden. Dies bedeutet, dass die Erträge der Luxemburgischen Gesellschaft den deutschen Gesellschaftern zugerechnet werden, unabhängig davon, ob tatsächlich eine Dividende ausgeschüttet wird oder nicht. Sofern Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter vorliegen, ist die Hinzurechnungsbesteuerung bereits dann anzuwenden, wenn eine in Deutschland ansässige Person mit 10 % an dieser Gesellschaft beteiligt ist (§ 7 Abs. 6 AStG).41 Die „Holding 1929“ kann auch nicht von der Mutter-Tochter-Richtlinie partizipieren, da diese nicht Gegenstand einer Körperschaftbesteuerung ist (siehe Art. 2 c der Richtlinie). Wie bereits oben ausgeführt, besteht das Regime der „Holding 1929“ nur noch bis zum Ablauf des 31.12.2010 (und nur solche Gesellschaften, welche am 19.07.2006 als „Holding 1929“ aktiv waren). Hintergrund war die auf den 19.07.2006 datierte Entscheidung der Europäischen Kommission, dass die steuerrechtlichen Regelungen für eine „Holding 1929“ in Luxemburg eine unerlaubte staatliche Subvention/unerlaubte Staatsbeihilfe („state aid“) sei.42 Die Begründung der Europäischen Kommission zielte darauf ab, dass die Vorschriften in Luxemburg hinsichtlich dieser Art von Holding gegen die EU-Vorschriften zum EU-Markt verstoße und hat daher Luxemburg aufgerufen, die nationalen Regelungen die „Holding 1929“ betreffend bis zum 31.12.2006 aufzuheben. Vom Tage der Entscheidung der Europäischen Kommission war es nicht mehr möglich, eine „Holding 1929“ zu gründen. Eine Übergangregelung für am 19.07.2006 existierende „Holding 1929“ wurde Luxemburg zugestanden, welche dann aber mit Ablauf des 31.12.2010 40 „Loi du 21. juin 2005 portant modification de l´article 1er de la loi modifiée du 31. juillet 1929 sur le régime fiscal des sociétés de participation financières (Holding-Company)“, Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2005, 1635 41 Reiche in Haase, AStG DBA, § 7 AStG, Rdnr. 127ff.; Protzen in Kraft, AStG, § 7 AStG, Rdnr. 320ff., 341ff. 42 „Décision de la Commission Européenne du 19-VII-2006 concernant le régime d’aide C3/2006 mis en oeuvre par le Luxembourg en faveur des sociétés holdings «1929» et des holdings «milliardaires»“, Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2006, 2242

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endet. Nichtsdestoweniger und Art 2 der Entscheidung der Europäischen Kommission folgend, ist es innerhalb der Übergangsfrist den existierenden „Holding 1929“ nicht erlaubt, das gesamte Kapital oder Teile ihres Kapitals als Anteile zu transferieren es sei denn: ■ Die Anteile der „Holding 1929“ sind an der Börse notiert, ■ Abtretung der Anteile zwischen Anteilinhabern der „Holding 1929“ oder innerhalb des Konzerns, zu dem die „Holding 1929“ gehört oder ■ Übertragung von Anteilen wegen eines Erbfalles. 150 Die Luxemburgische Regierung hat die Entscheidung der EU aufgenommen, aber auch unmittelbar mit der Arbeit begonnen, um die neue Struktur der spf, die als Nachfolgestruktur der „Holding 1929“ dienen soll, auf den Weg zu bringen. Wiederum war und ist es der Markt, der nach solchen Strukturen und Regimes verlangt. 151 Da bis zur Entscheidung der Europäischen Kommission im Juli 2006 ca. 13.000 „Holding 1929“ in Luxemburg existierten und die Übergangsfrist bis zum 31.12.2010 läuft, kann es jetzt in 2010 immer noch zu Restrukturierungen kommen. Nach der Übergangsfirst oder bei freiwilliger Aufgabe des „Holding 1929“ Status unterliegt die dann ehemalige Holding den allgemeinen Steuerregeln für Kapitalgesellschaften. 152 Es soll hier nochmals herausgehoben werden, dass die Entscheidung der Europäischen Kommission nur die „Holding 1929“, nicht aber die soparfi betrifft.

III.

Die soparfi

1.

Übersicht

153 Die soparfi („société de participations financières“) ist eine in Luxemburg voll steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die unter den Voraussetzungen des Luxemburgischen Rechtes von dem Schachtelprivileg der Mutter-Tochter-Richtlinie partizipieren kann. Die soparfi muss klar zu den anderen Holdingsstrukturen wie die „Holding 1929“ und der spf abgegrenzt werden und haben beide weder steuerrechtlich noch gesellschaftsrechtlich einen besonderen Status. Durch die Tatsache allerdings, dass diese Gesellschaft vornehmlich in Luxemburg für Finanzierungszwecke genutzt wird (auch weil diese vollumfänglich von den DBA profitieren kann), ist diese für Strukturierungsmaßnahmen im Bereich der Unternehmen wie auch der sonstigen Vehikeln (wie z.B. venture capital, private equity oder Investmentvermögen) äußerst beliebt. 154 Die Entwicklung der soparfi ist eng an die Vorschriften und deren Entwicklung und Neufassung der Dividendenbesteuerung und des Schachtelprivilegs (basierend auf der Mutter-Tochter-Richtlinie, siehe auch erstes Gesetz vom 04.12.1967) geknüpft. Durch ständige Präzisierung, Anpassungen und Fortbildung hat sich auch in Luxemburg dieses flexible und steuerbegünstigte Vehikel zu Finanzierungszwecken und/oder Kapitalsammelzwecken herauskristallisiert.

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

155 Das Rechtssystem der soparfi geht im Wesentlichen auf zahlreiche existierende Bestimmungen zurück, unter anderem auf das Gesetz vom 6. Dezember 1990 und auf die Großherzogliche Verordnung vom 24. Dezember 1990 betreffend das Schachtelprivileg, sowie auf weitere bedeutende Gesetzesänderungen, vor allem betreffend das Gesetz vom 28. Dezember 1995 (Ausweitung des 180

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen Schachtelprivilegs auf Betriebsstätten) und auf das Gesetz vom 21. Dezember 2001, durch welches gewisse Bestimmungen betreffend direkte und indirekte Steuern abgeändert wurden (Vereinfachung der Bedingung zur Anwendung dieses Privilegs), bevor es die endgültige Form von heute wurde.43 Die soparfi ist wie die „Holding 1929“ keine besondere Art der Gesellschaftsform. Der Begriff soparfi wird auf solche Gesellschaften angewandt, deren Aktivitäten hauptsächlich in finanziellen Beteiligungen liegen. Die soparfi gilt mithin als eine gewöhnliche Handelsgesellschaft – selbst wenn der Gesellschaftszweck nicht dem Handel zuzuordnen ist – die den allgemeinen rechtlichen und steuerrechtlichen Bestimmungen des Luxemburgischen Gesellschaftsrechts unterliegt und von den Regeln des „Schachtelprivilegs“ profitieren kann: Es sollte herausgehoben werden, dass es lediglich gewisse Einkommensarten und hier auch nur unter strengen und bestimmten Prämissen, welche von der Besteuerung exkludiert werden können, da Luxemburg sehr oft als Holdingstandort betrachtet wird, in dem überhaupt keine Unternehmensbesteuerung für Beteiligungsgesellschaften erfolgt. Vor dem Hintergrund der erlaubten und zulässigen Aktivitäten hat eine soparfi die folgenden Möglichkeiten:44 ■ Beteiligungen eingehen und halten an in Luxemburg ansässigen und nicht ansässigen Gesellschaften (sowie Immobiliengesellschaften), ■ Immobilien erwerben und besitzen, ■ Alle gewerblichen und industriellen Aktivitäten, solange diese im Zusammenhang mit der Satzung und dem darin fixierten Gesellschaftszweck stehen, ■ Patente erwerben, veräußern, verwerten, ■ Lizenzen gewähren. Mithin kann festgehalten werden, dass die soparfi in erster Linie zum Erwerb von finanziellen Beteiligungen jeglicher Art in luxemburgischen oder ausländischen Unternehmen dient, sowie zur Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen gegründet werden kann. Die soparfi kann allerdings im gewissen Maße als Haupt- oder Nebenaktivität industrielle und kommerzielle Tätigkeiten ausüben. Die soparfi kann in den folgenden gesellschaftsrechtlichen Formen geführt werden:45 ■ Kapitalgesellschaft ■ s.a. („société anonyme“) ■ s.àr.l. („société à responsabilité limitée“) ■ s.c.a. („société en commandite d’actions“) ■ Personengesellschaft ist nicht möglich In der Regel wird die soparfi als s.a. in Luxemburg betrieben. Es sind für die soparfi sowohl Namensaktien als auch Inhaberaktien zulässig; das Führen eines Aktienregisters ist nicht vorgeschrieben. Die Übertragung der Aktien erfolgt durch einfache Übergabe.

43 Siehe „Loi du 6 décembre 1990 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1990, 1014 ; „Règlement grand-ducal du 24 décembre 1990 portant exécution de l’article 166 alinéa 5 b) de la loi du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1990, 1557; Begründungen im Gesetzesentwurf unter Chambre des Députés, session ordinaire 1989-1990, Nr. 3432, 19.09.1990, 48ff. ; „Loi du 28 décembre 1995 portant modification de certaines dispositions en matière des impôts directs“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1995, 2555; „Loi du 21 décembre 2001 portant réforme de certaines dispositions en matière des impôts directs et indirects“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2001, 3312 44 Siehe unter Schaffner, Luxembourg, Rdnr. 2008ff. 45 Hinsichtlich der weiteren gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen sei auf Schaffner, Luxembourg, Rdnr. 2020, 2025ff. verwiesen

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! Praxishinweis 1: Eine Aufteilung der Aktien in bloßes Eigentum und Nießbrauchsrecht ist zulässig. Damit kann das Eigentum einer Aktie einer natürlichen oder juristischen Person übertragen werden und gleichzeitig der Nießbrauch hieran einer anderen Person, wobei das Stimmrecht sowohl dem Eigentümer als auch dem Nießbrauchberechtigten zugeteilt werden kann. Auf diese Art und Weise können Nachfolgeregelungen gefunden werden, um das Fortbestehen eines Unternehmens zu sichern oder laufende Einkünfte zuzuteilen. ! Praxishinweis 2: Durch Inhaberaktien bleibt auch die Anonymität der Anteilinhaber gewahrt, sogar im Falle eines Auskunftsersuchens einer ausländischen Steuerverwaltung im Rahmen eines der mit Luxemburg abgeschlossenen DBA oder EG-Richtlinie über grenzüberschreitende Amtshilfe.

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161 Die soparfi muss ihren Sitz in Luxemburg haben, allerdings werden an die Nationalität oder Ansässigkeit der Geschäftsführer keine Anforderungen gestellt. Die Frage, ob eine Gesellschaft in Luxemburg ansässig ist oder nicht, richtet sich in Zweifelsfällen auch nach der „tie-breaker“-Klausel in dem jeweiligen supranationalen Abkommen. 162 Die soparfi unterliegt dem Luxemburgischen Handelsrecht und dem entsprechenden Gesetz vom 10.08.1915.46 Mithin haben die Holdinggesellschaften auch regelmäßig ihre Jahresabschlüsse unter Einbindung und Bestellung eines Wirtschaftsprüfers („réviseur d´entreprises“) ordnungsgemäß festzustellen. Eine Veröffentlichung eines Halbjahresberichtes ist nicht erforderlich. Vorteilhaft gestaltet sich in Luxemburg, dass die Konten und Buchhaltung auch in beliebiger fremder Währung geführt werden dürfen. Der testierte Jahresabschluss muss mindestens 15 Tage vor der jährlichen Generalversammlung der Anteilinhaber vorliegen und spätestens sieben Monate nach dem Geschäftsjahresende beim Handelsregister eingereicht und hinterlegt worden sein. Falls die soparfi Tochtergesellschaften haben, ist grundsätzlich ein Konzernabschluss erforderlich, aber unter bestimmten Umständen kann sie von der Erstellung befreit werden.47

3.

Steuerrechtliche Faktoren

163 Grundsätzlich ist die soparfi eine in Luxemburg uneingeschränkt mit ihrem Welteinkommen steuerpflichtige ansässige Kapitalgesellschaft, mithin unterliegt sie der Besteuerung für indirekte und direkte Steuern, solange nicht das sog. Schachtelprivileg (die Luxemburgische „participation exemption“) basierend auf der Mutter-Tochter-Richtlinie anwendbar ist, die eine Ausnahme von Einkommen-, Körperschaft- und Quellensteuer sowie Vermögensteuer gewähren kann. Maßgebliche Vorschriften diesbzgl. sind die Art. 147, 166 LIR48 und § 60 Bewertungsgesetz (BewG).49 164 Zudem wird eine jährliche Vermögensteuer (Substanzsteuer) von 0,5 % auf den Nettowert des Vermögens am 1. Januar geschuldet. Von einer Substanzbesteuerung werden insbesondere qualifizierte Beteiligungen an anderen Unternehmen ausgenommen bzw. es kann eine Minderung der Vermögensteuer erfolgen, falls die Körperschaftsteuer mindestens genauso hoch ist wie die Vermögensteuer 46 „Loi du 10 août 1915 concernant sociétés commerciales“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1915, 925 47 „Loi du 11 juillet 1988 relative à l´établissement des comptes consolidés“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1988, 872 48 Siehe „Loi du 4 décembre 1967 concernant l´impôt sur le revenu“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 1967, 1228  (Teil 2 des Luxemburgischen Einkommengesetzes, Art. 158-174, enthält die Vorschriften für die Besteuerung von Kapitalgesellschaften) 49 Siehe „Bewertungsgesetz vom 16.10.1934“ („Loi sur l´évaluation des biens et valeur“); Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1934, 319

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen des jeweiligen Jahres. 50 Das BewG beinhaltet zur Festlegung der Vermögensteuer weitergehende Bestimmungen für die steuerliche Befreiung wesentlicher und dauerhafter Beteiligungen im Rahmen der Besteuerung von Mutter- und Tochtergesellschaften. Gemäß § 60 BewG wird die wesentliche Beteiligung vom Einheitswert des Betriebsvermögens einer Gesellschaft ausgenommen. § 60 BewG ist im Bereich der Vermögensteuer das Gegenstück zu Art. 166 LIR im Bereich der Einkommensteuer.51 Treibendes Moment bei der Strukturierung einer soparfi ist die Anwendung des in Art.166 LIR verankerten Schachtelprivileg-Regimes für Beteiligungen, das unter bestimmten Voraussetzungen basierend auf der Mutter-Tochter-Richtlinie52 für Ertragsteuern eine vollständige Steuerbefreiung von Quellenbesteuerung für Dividendenausschüttungen, für realisierte Gewinne und Liquidationserlöse bewirken kann:53 ■ Mindestbeteiligung – mittel- oder unmittelbar – von 10 % der Anteile bzw. bei einer Beteiligung unter 10 % reicht auch ein Kaufpreis der Beteiligung von mindestens 1,2Mio EUR (hinsichtlich Dividenden- und Liquidationseinkünften) bzw. 6 Mio EUR (hinsichtlich Veräußerungsgewinnen) und ■ eine Mindesthaltedauer einer qualifizierten Muttergesellschaft von einem Jahr bzw. die Verpflichtung, die Beteiligung während dieser Frist zu halten (z.B. nachträgliches Eingehen einer Halteverpflichtung) und ■ die Tochtergesellschaft ■ eine Luxemburgische Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder ■ eine Rechtsform laut Art. 2 der überarbeiteten Version der Mutter-Tochter-Richtlinie hat oder ■ eine Rechtsform einer vollsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (nicht in Art. 166 Abs. 10 LIR genannt) oder ■ als eine Gesellschaft qualifiziert, die in ihrem Sitzstaat auf einer mit der Luxemburgischen vergleichbaren Basis zu einem Steuersatz von mindestens 10,5 % (bis 2009: 11 %) besteuert wird und ■ die Luxemburgische Gesellschaft ■ eine Luxemburgische Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder ■ eine Rechtsform laut Art. 2 der überarbeiteten Version der Mutter-Tochter-Richtlinie hat oder ■ eine Rechtsform einer vollsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (nicht in Art. 166 Abs. 10 LIR genannt, also in einem Non-EU-Mitgliedstaat) oder ■ eine Branch ■ einer Gesellschaft mit einer Rechtsform laut Art. 2 der überarbeiteten Version der MutterTochter-Richtlinie hat oder ■ einer vollsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft in einem Land, mit dem Luxemburg ein DBA hat oder ■ einer vollsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaft in einem EFTA Land (z. Zt. Liechtenstein, Norwegen und Island) hat.

50 Vgl. auch Höfer, IStR 2002, 368, 371; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 274 51 Vgl. Kessler, IStR 1995, 11, 15  52 Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. 1990 Nr. L 225, 6; zuletzt geändert durch Richtlinie des 2003/123/EG des Rates vom 22.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 90/435/EWG über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. 2004 Nr. L 7, 41 53 Statt vieler: Kessler, IStR 1995, 11, 12f.; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften , S. 276f.; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 590ff.; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

170 Dividendenausschüttungen an eine Luxemburgische Gesellschaft, die das Schachtelprivileg nicht in Anspruch nehmen kann (z.B. bei Beteiligungen unter 10 %), unterliegen grundsätzlich einer Ertragsbesteuerung in Höhe von 28,59 % (Körperschaftsteuer inklusive Gewerbesteuer für Luxemburg Stadt). Die Dividenden können jedoch zu 50 % steuerbefreit sein, wenn sie ausgeschüttet wurden von einer: ■ unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft mit Sitz in Luxemburg, oder ■ ausländischen Kapitalgesellschaft, die einem Ertragssteuersatz unterliegt, dessen Höhe bei vergleichbarem steuerpflichtigen Einkommen dem Luxemburgischen Körperschaftssteuersatz entspricht (in der Praxis grundsätzlich mindestens 15 %) und die in einem DBA-Vertragsstaat ansässig ist, oder ■ EU-Tochtergesellschaft im Sinne der Mutter-Tochter-Richtlinie, d.h. sie muss der Körperschaftsteuer unterliegen, deren Höhe nicht unbedingt dem Luxemburgischen Steuersatz entsprechen muss. > Beispiel 1: 12 % des Gesellschaftskapitals einer spanischen Kapitalgesellschaft wurde von einer soparfi am 21.02.2009 zum Preis von 1 Mio EUR erworben. Am 30.06.2009 wird eine Dividende ausgeschüttet, welche von der Körperschaftsteuer befreit ist, sofern sich die soparfi verpflichtet, mindestens 10 % des Kapitals der Beteiligung bis zum 22.02.2010 zu halten. > Beispiel 2: Eine soparfi hält eine Beteiligung von 17 % am Kapital einer italienischen Kapitalgesellschaft (erworben am 07.02.2009); bis zu 7 % der Beteiligung können unter Steuerbefreiung des Veräußerungsgewinnes verkauft werden, solange die soparfi am 08.02.2010 noch die restlichen 10 % an der Gesellschaft hält. > Beispiel 3: Eine soparfi verkauft die an einer deutschen Tochterkapitalgesellschaft bestehende Beteiligung; ein Veräußerungsgewinn wird realisiert. Unter der Voraussetzung, dass alle Bedingungen des Schachtelprivilegs erfüllt sind, bleibt der realisierte Veräußerungsgewinn in Deutschland steuerfrei, da aufgrund des DBAs das Besteuerungsrecht Luxemburg zugewiesen ist. In Luxemburg bleibt der Gewinn ertragssteuerfreies „Sondervermögen“ (aufgrund des Schachtelprivilegs). Wird nunmehr die soparfi liquidiert, so bleibt auch die Ausschüttung des Liquidationserlöses an die Gesellschafter (natürliche oder juristische Personen) quellensteuerfrei. 171 Von wesentlicher Bedeutung ist die Befreiung von einer Quellenbesteuerung (Kapitalertragsteuer bei 15 %, Art. 148 Abs. 1 LIR) im Rahmen der Strukturierung über Luxemburgische Holdinggesellschaften. Bei Strukturierungen kann auf die in Art. 147 LIR verankerte Anwendung der MutterTochter-Richtlinie zurückgegriffen werden. Unter den folgenden Voraussetzungen ist eine Quellensteuerbefreiung von Dividendenausschüttungen, die an ansässige und nicht-ansässige Kapitalgesellschaften gehen, zu erlangen:54 ■ Mindestbeteiligung – mittel- oder unmittelbar – von 10 % der Anteile bzw. bei einer Beteiligung unter 10 % reicht auch ein Kaufpreis der Beteiligung von mindestens 1,2 Mio EUR, ■ eine Mindesthaltedauer einer qualifizierten Muttergesellschaft von einem Jahr bzw. die Verpflichtung, die Beteiligung während dieser Frist zu halten (z.B. nachträgliches Eingehen einer Halteverpflichtung) und ■ der Status der subsidiären Gesellschaft erfüllt die Voraussetzungen des Art. 166 Abs. 10 LIR als uneingeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft und 54 Statt vieler: Kessler, IStR 1995, 11, 15; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften , S. 276; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 593ff.; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262

184

D. Holdinggesellschaften und -strukturen

6

■

die begünstigte Gesellschaft ist ■ eine in Luxemburg ansässige, uneingeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft (vgl. Art. 166 Abs. 10 LIR) oder ■ eine in der Schweiz uneingeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft oder ■ eine ständige Niederlassung/Betriebsstätte einer in der EU oder in einem Drittland ansässigen Gesellschaft in Luxemburg, die mit dem Großherzogtum Luxemburg ein DBA abgeschlossen hat. Falls die Voraussetzungen nicht erfüllt sind, kommt eine Quellensteuerbesteuerung von 15 % zur 172 Anwendung, allerdings kann auf die von einer soparfi ausgeschütteten Dividenden an Gesellschaften aus Dritt-Ländern die Quellensteuer sogar bis auf 0 % reduziert werden, abhängig eines bestehenden DBA. > Beispiel: Das folgende Beispiel soll verdeutlichen, wie sich das Schachtelprivileg hinsichtlich der diversen Endanleger auswirkt:

6

soparfi und Schachtelprivileg

Investor (juristische Person) Sitz in EU

Investor (juristische Person) Investor (natürliche Person) Sitz in EU Sitz in EU

30%

30%

10%

soparfi Luxemburg

30%

Dividenden – keine QueSt.

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

Investor außerhalb EU ohne DBA Schutz

soparfi Luxemburg

Tochter-Kapitalgesellschaft

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

Quellensteuer auf Dividende der soparfi an Investoren: Hinsichtlich des ersten Investors mit einer Beteiligung von 30 %, Sitz in der EU, juristische Person: 0 % Hinsichtlich des zweiten Investors mit einer Beteiligung von 10 %, Sitz in der EU, juristische Person: 0 %-15 % Hinsichtlich des dritten Investors mit einer Beteiligung von 30 %, Sitz in der EU, natürliche Person: 0 %-15 % Hinsichtlich des vierten Investors mit einer Beteiligung von 30 %, Sitz außerhalb der EU, ohne DBA Schutz, juristische Person: 15 % Eine Möglichkeit der Generierung von Veräußerungsgewinnen, die dann nicht in Luxemburg einer 173 Quellenbesteuerung unterliegt, wäre ein Rückkauf von allen Anteilen von einem oder mehreren Anteilseignern, die dann nicht mehr Anteilseigner sind, gefolgt durch eine Auflösung solcher Anteile (Teilliquidation).

185

6

6

§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

174 Über die Implementierung von hybriden Finanzierungsinstrumenten kann eine ähnliche Wirkung erzielt werden, wie z.B. mit der Implementierung von CPECs. CPECs („Convertible Preferred Equity Certificates“) sind hybride Instrumente, die in Luxemburg als Schuld, aber in einigen anderen Ländern (z.B. USA) unter Umständen als Kapital zu qualifizieren sind. CPECs sind üblicherweise niedrig verzinst oder zinslos, können aber zum Marktwert getilgt werden. Die niedrigen Zinsen bzw. Unverzinslichkeit wird über das Umtauschrecht kompensiert. Findet eine Tilgung der CPECs vor der Konversion statt („cash settlement feature“), können Reserven ausgeschüttet werden, die keine Kapitalertragsteuer nach sich ziehen.55 175 Nach rein Luxemburgischen Recht fällt keine Quellensteuer auf Zinsen an, die von einer soparfi für Darlehen gezahlt werden. In diesem Zusammenhang sei aber auf die EU-Zinsrichtlinie und die Übergangsregelung in Luxemburg, wonach eine Quellensteuer auf Zinsen in Höhe von zur Zeit 20 % (bis zum 30.06.2011, danach 35 %) erhoben wird, falls diese an Privatanleger, die in einem anderen EU-Mitgliedstaat ansässig sind, ausgezahlt werden (es kann von einer Quellensteuer abgesehen werden, falls für den automatischen Informationsaustausch optiert oder eine entsprechende Freistellungserklärung der Steuerbehörde des Wohnsitzlandes vorgelegt wird). 176 Ein an die ansässigen und nicht-ansässigen Anteilinhaber (natürlich oder juristische Person) der soparfi ausgezahlter Liquidationserlös unterliegt in Luxemburg keiner Quellenbesteuerung. 177 Unter der Bedingung, dass alle Voraussetzungen des Schachtelprivilegs erfüllt sind, kann auch eine Branch in Luxemburg in den Genuss der Steuerbefreiung bzw. des Privilegs der Mutter-TochterRichtlinie kommen, solange die Branch der Muttergesellschaft in einem Land ihren Sitz hat, die mit Luxemburg ein DBA hat oder in einem EU-Mitgliedstaat ansässig ist. 178 Eine Möglichkeit der planerischen Gestaltung mittels einer soparfi ist der Gedanke, die soparfi als unterliegende Finanzierungsgesellschaft zu nutzen (nicht nur bei Gesellschaften, sondern auch in Kombination mit anderen Strukturen, wie z.B. Verbriefungen, Investmentvermögen etc.) ! Praxishinweis: Eine einfache Struktur, die die Quellenbesteuerung auf ein Minimum oder Null, für Zinsen und oder Dividenden, reduziert, und häufigst gebraucht in Luxemburg ist die soparfi. Zu beachten gilt dabei, dass oftmals eine doppel- oder mehrstöckige soparfi Struktur gewählt wird. Dabei werden zwei oder mehrere soparfi gestapelt in der Weise, dass die erste soparfi diejenige Gesellschaft ist, die in die Zielinvestments investiert und dann jede weitere soparfi in der nächsten investiert ist. Bei allen Vorteilen einer Stapelung der soparfis muss doch der Hinweis gegeben werden, dass die Gründungskosten und die laufenden Kosten für eine solche Struktur schnell relative hoch werden, so dass eine solche Lösung nicht unbedingt immer ideal ist und vor dem wirtschaftlichen Hintergrund hinterfragt werden muss.

55 Ebenso Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262

186

D. Holdinggesellschaften und -strukturen

6

soparfi

Ultimativer Anteilinhaber

Dividenden – keine QueSt. soparfi Luxemburg

Zinsen – keine QueSt.

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

soparfi Luxemburg

Tochter-Kapitalgesellschaft

6

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

Da Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen und Forderungen sowie Veräußerungsverluste auf 179 Ebene einer deutschen Mutter/Konzerns nach § 8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG grundsätzlich steuerlich nicht abzugsfähig sind, kann eine Verlagerung derartiger Aufwendungen auf eine zwischengeschaltete (luxemburgische) Holdinggesellschaft in Form einer soparfi zweckmäßig sein:56 > Beispiel:57 Die deutsche Mutter Kapitalgesellschaft (M-AG) verfügt über zahlreiche Tochterkapitalgesellschaften im In- und Ausland, in den USA, Spanien und Malta, wobei sich derzeit Gewinnreduktionen abzeichnen. Die M-AG hat an die Gesellschaften in den USA und Malta ein verzinsliches Darlehen ausgereicht. Keine der Gesellschaften ist derzeit in der Verlustzone. Die M-AG hat die Beteiligungen an allen Kapitalgesellschaften nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG auf Antrag zu Buchwerten in die Luxemburger L-s.a. eingebracht (sog. qualifizierter Anteilstausch). Deutschland hat nach Art. 8 Abs. 1 DBA-Luxemburg das (ausschließliche) Recht, den Gewinn aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile (hier: Anteile an der L-s.a.) zu besteuern. Das deutsche Besteuerungsrecht ist somit weder ausgeschlossen noch beschränkt. Sinken die Verkehrswerte der Beteiligungen weiter und fallen diese dauerhaft unter die historischen Anschaffungskosten, sind die Beteiligungen entsprechend in Luxemburg abzuschreiben. Steuerlich sind die Teilwertabschreibungen auch abzugsfähig (Artikel 45 Abs. 1 LIR). Luxemburg stellt – zusammen mit der Schweiz – eine Ausnahme dar, da die meisten Länder, die Beteiligungserträge von der Steuer freistellen, Verluste und sonstige Wertminderungen regelmäßig im Umkehrschluss nicht zum steuerlichen Abzug zulassen. Spätere Wertaufholungen sind in Luxemburg dagegen voll steuerpflichtig. Auch die Darlehensforderungen der M-AG gegenüber ihren Tochterkapitalgesellschaften lassen sich grundsätzlich steuerneutral transferieren. So kann die Luxemburgische Holdinggesellschaft, beispielsweise neue Darlehen an die beiden Töchter gewähren, die hiermit wiederum ihre Verbindlichkeiten gegenüber der M-AG tilgen. Verschlechtert sich die finanzielle Lage der Tochterkapitalgesellschaften, so können die Forderungen steuerwirksam in Luxemburg abgeschrieben werden. Potenzielle Veräußerungsverluste aus den Auslandsbeteiligungen sind in Luxemburg ebenfalls steuerlich abzugsfähig (Art. 114 LIR). Evtl. Aufwendungen können von etwaigen Zinserträgen oder sonstigen Einkünften abgezogen werden.

56 Dorfmüller, IStR 2009, 826, 830 57 Nach Dorfmüller, IStR 2009, 826, 830

187

6

§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

soparfi und Teilwertabschreibungen

Mutter-Kapitalgesellschaft Deutschland

soparfi L-s.a. Luxemburg

Darlehen

Darlehen

6 Tochter-Kapitalgesellschaft USA

Tochter-Kapitalgesellschaft Spanien

Tochter-Kapitalgesellschaft Malta

180 Um nicht Risiko zu laufen, in der Praxis in den Anwendungsbereich des § 42 AO oder in den Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung zu fallen, muss somit sichergestellt werden, dass der Abzug nicht ins Leere läuft und die soparfi über entsprechende Substanz und Einkunftsquellen aus operativer Tätigkeit verfügt. 181 Wie obig schon beschrieben, erfahren Dividendenzahlungen an eine Gesellschaft, für die das Schachtelprivileg gilt, keiner oder einer reduzierten Quellenbesteuerung. Es ist aber oftmals das Ziel der Steuerplanung, dass eine solche Struktur gewählt wird – solange diese auch berechtigte wirtschaftliche Interessen aufzeigt – die via eine weitere ausländische Gesellschaft strukturiert wird. Die Frage stellt sich dann, ob schon per se eine Dividendenausschüttung ohne Quellensteuerbelastung garantiert werden kann. Gerade dann, wenn eine volle Steuerbefreiung der Dividendenzahlungen der soparfi und eine solche von der Muttergesellschaft der soparfi selbst gefordert wird. Die Lösung kann in einer Holdingstruktur über Luxemburg und Spanien oder Portugal (Madeira) gesucht werden: ! Praxishinweis: Eine spanische Holdinggesellschaft, die von dem sog. ETVE-Regime partizipiert, kann o.g. Bedingungen erfüllen. Es muss beachtet werden, dass die Befreiung von Spanischer Quellensteuer nicht greift bei Dividendenausschüttungen an eine steuerbefreite Holding (z.B. Luxemburgische „Holding 1929“) oder hinsichtlich spanisch basierter Einkünfte. Konsequenterweise kann ein ausländischer Investor Luxemburgische Quellensteuer auf Ausschüttungen von einer soparfi vermeiden, wenn diese über eine spanische ETVE oder Madeira-Holding gehalten wird. Über diese Struktur der ETVE-Regime gelangt man zu dem gleichen Ergebnis wie über eine Luxemburgische soparfi. Zur spanischen Holdinggesellschaft und dem ETVE-Regime siehe § 8 E des Buches.

188

D. Holdinggesellschaften und -strukturen

6

soparfi und nicht-Lux. Holding

Ultimativer Anteilinhaber

Dividenden – keine QueSt. soparfi Luxemburg

Dividenden – keine QueSt.

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

ETVE Spanien

Tochter-Kapitalgesellschaft

6

Dividenden – keine/ reduzierte QueSt.

Tochter-Kapitalgesellschaft

Aufwendungen, die wirtschaftlich unmittelbar mit steuerbefreiten Einnahmen zusammenhängen, 182 dürfen steuerlich nicht als Abzugsposition geltend gemacht werden (diese Luxemburgische Regelung des Art. 45 Abs. 2 LIR ist dem § 3c Einkommensteuergesetz in Deutschland nachgebildet).58 Aufwendungen hingegen, welche direkt mit der Beteiligung verbunden sind und bestimmte Ab- 183 schreibungen auf die Beteiligung darstellen, sind insoweit als Abzugsposten geltend zu machen, als sie das gesamte freigestellte Einkommen (Dividenden und Veräußerungsgewinne) in demselben Jahr übersteigen. Diese Abzüge können zur Verrechnung mit weiterem Einkommen benutzt werden oder zu Verlusten führen. Ein Verlustvortrag ist zeitlich unbegrenzt möglich, allerdings ist die Freistellung für Veräußerungsgewinne nicht anwendbar, soweit solche vormals abgezogenen Kosten und Abschreibungen vorliegen, sog. „recapture“.59 > Beispiel:60 2006 erwirbt eine soparfi eine 20 %ige Beteiligung an einer spanischen Kapitalgesellschaft, die in 2009 veräußert wird und einen Veräußerungsgewinn von 1.000 erzielt. Zum 01.01.2009 hat sie steuerlich vorgetragene Verluste von 500, von denen 400 durch die Zinsen entstanden sind, die auf den Kredit entfallen, mit dem die Beteiligung erworben wurde. Die restlichen fielen für Verwaltungskosten an. In den Jahren, in denen die soparfi die Beteiligung hielt, hat sie kein zu versteuerndes Einkommen erzielt. Vom realisierten Veräußerungsgewinn in Höhe von 1.000 sind 600 steuerfrei, weil die Differenz von 400 auf die vorgetragenen steuerlichen Verluste zurückzuführen ist.  Bzgl. der Gesellschafterfremdfinanzierung bestehen im Luxemburgischen Steuerrecht keine spezi- 184 ellen Bestimmungen (siehe schon oben zu §  6 C des Buches). Jedoch wird Art. 56 LIR, welcher über Operationen zwischen vinkulierten Personen bestimmt, auch auf die Fremdkapitalfinanzierung analog angewendet. Von der praktischen Seite haben sich in der Luxemburgischen Steuerverwaltung bei Konzernfinanzierung einer Beteiligung bestimmte „Thin-Capitalization“-Begrenzungen herauskristallisiert: Für Beteiligungen, die über Konzerndarlehen finanziert worden sind, wird ein Fremd58 Vgl. Kessler, IStR 1995, 11, 13 ; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften , S. 279; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 597 59 Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262 60 Höring, DStZ 2010, 228, 231

189

6

§6

185

186

6

187 188

189

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

kapital-/Eigenkapital-Verhältnis (sog. debt/equity ratio) von 85:15 vorgeschrieben. Eine höhere Fremdfinanzierung ist im Prinzip möglich, führt allerdings zu 15 % Kapitalertragsteuer auf den Teil der Zinsen, der über 85 % Fremdfinanzierung hinausgeht (vgl. „verdeckte Gewinnausschüttung“).61 Unter bestimmten Voraussetzungen (durch Ausgabe bestimmter hybrider Wertpapiere und Finanzinstrument etc.) kann die debt/equity ratio bis zu einem Verhältnis von 99:1 erhöht werden.62 Es stellt sich oftmals die Frage, ob auch in Luxemburg wie in vielen anderen Staaten auch, welche eine Reihe von Anti-Mißbrauchsvorschriften erlassen haben, solche Regelungen vorhanden sind. Diese Vorschriften sollen es verhindern, dass Holdingstrukturen zum Zecke der Steuerumgehung missbräuchlich eingesetzt werden. Die Luxemburgische Gesetzgebung hat für die Holdings keine speziellen Anti-Missbrauchsregelungen oder Controlled Foreign Corporation (CFC)-Rules. Dennoch besteht für die Luxemburgischen Steuerbehörden die Möglichkeit, eine allgemeine AntiMißbrauchsbestimmung anzuwenden sowie Maßnahmen dagegen zu ergreifen, die darauf abzielt, Gestaltungen und Transaktionen, die zwar nicht gesetzeswidrig durchgeführt wurden, aber keinen ersichtlichen wirtschaftlich gerechtfertigten Hintergrund haben. Als missbräuchlich kann eine solche Gestaltung angesehen werden, die ausschließlich dem Zweck der Steuerumgehung oder -vermeidung dient; die Steuerverwaltung setzt dann eine Steuer so fest, als wäre die Operation geeignet und zweckmäßig gewesen.63 Unter bestimmten Umständen und abhängig von den Aktivitäten der soparfi kann diese auch in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer fallen. Im Folgenden soll noch kurz auf die sog. soparfi-Entscheidung des BFH eingegangen werden. In dieser Entscheidung hatte sich der BFH erneut mit der Thematik des früheren § 50d Abs. 1a EStG (1994) zu befassen. Im Urteilsfall ging es um eine luxemburgische soparfi in der Rechtsform einer s.a., die als Holding für eine Unternehmensgruppe fungierte. Der BFH hatte nun in dem Fall zu untersuchen, wie viel Substanz eine derartige Holding-Gesellschaft aufweisen muss.64 Der BFH basiert seine Entscheidung im Wesentlichen auf dem EuGH-Urteil vom 12.09.2006 („CadburySchweppes“)65, obwohl es bei dieser Entscheidung in der Sache um einen sogenannten „OutboundFall“ geht, d.h. um die Gründung und Unterhaltung einer Tochtergesellschaft im niedrig besteuerten Ausland, während es bei dem vom BFH entschiedenen Fall um einen „Inbound-Fall“ geht, d.h. um die Zwischenschaltung einer Gesellschaft typischerweise in einem Drittland für einen ausländischen Investor in Deutschland.66 Durch die Entscheidung des BFH wird festgehalten, unter welchen Bedingungen eine steuerrechtliche Anerkennung einer soparfi erfolgen kann: ■ wirtschaftliche Zielsetzungen oder sonst beachtliche außersteuerliche Gründe für die Einschaltung einer Beteiligungsgesellschaft müssen bestehen, ■ von dritter Seite müssen nachprüfbare Anhaltpunkte existieren, die Rückschlüsse auf ein „greifbares“ Vorhandensein einer „wirklichen“ eigenwirtschaftlichen Tätigkeit zulassen (Substanzkritierum wie Büroräume in Luxemburg, Personal, Kommunikationsmittel, Geschäftsleitung in Luxemburg) und ■ es sollte dokumentiert werden können, dass der Prozess der Entscheidungsfindung durch die luxemburgische Geschäftsführung in Luxemburg stattfindet (Konzernrichtlinien, Marktanalysen, etc. und nicht nur Reporting im Sinne einer bloßen Berichterstattung). 61 Vgl. Kessler, IStR 1995, 11, 13 ; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 279; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 597 62 Vgl. Steichen in Debatin/Wassermeyer, DBA, Lux., Anh., Rdnr. 132 63 Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 280; Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 597 64 BFH v. 29.01.2008, I R 26/06, DB 2008, 1020 (Vorinstanz: FG Köln v. 16.03.2006, 2 K 1139/02, EFG 2006, 896) 65 EuGH v. 12.09.2006, Rs. C-196/04, DStR 2006, 1686 66 Vgl. Kaiser, IStR 2009, 121, 123ff.

190

6

D. Holdinggesellschaften und -strukturen

IV.

Die spf

1.

Übersicht

Per Gesetz vom 11.05.2007 wurde eine weitere Luxemburgische Form einer Holding, die sog. 190 „société de gestion de patrimoine familial“ (spf), welche als Reaktion der Abschaffung der „Holding 1929“ ins Leben gerufen.67 Diese Form der Holding wurde speziell für die Bedürfnisse von Familienunternehmen/-holdings und deren Management von Assets initiiert (private Vermögensverwaltung). Die ausschließlichen Tätigkeiten und Aufgaben, die eine spf erbringen kann, sind daher: ■ Akquise, ■ Halten, ■ Management sowie Verwaltung und ■ Veräußerung von Vermögensgegenständen im Finanzierungsbereich; eine Konzentration der Tätigkeit auf Handelsgeschäfte ist nicht möglich.

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Bereits obig kurz besprochen, beschränkt sich der Gesellschaftszweck der spf auf Erwerb, halten, Verwaltung und Verwertung von Finanzaktiva (siehe auch ähnliche Definition von Finanzaktiva in Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes vom 05.08.2005).68 Wie bei der soparfi umschreibt der Begriff spf nicht eine besondere gesellschaftsrechtliche Form, sondern vielmehr einen besonderen satzungsmäßigen Zweck, der sich wiederum in diversen gesellschaftsrechtlichen Formen widerspiegeln kann. Die spf kann in den folgenden gesellschaftsrechtlichen Formen geführt werden: ■ Kapitalgesellschaft ■ s.a. („société anonyme“) ■ s.àr.l. („société à responsabilité limitée“) ■ s.c.a. („société en commandite d’actions“) ■ s.c.o.s.a. („société coopérative organisée comme une société anonyme“) ■ Personengesellschaft ist nicht möglich Die spf muss vom Investorenkreis stets überschaubar sein, um den Charakter der spf als privates Vermögensverwaltungsvehikel nicht zu verwässern; Investoren können daher nur natürliche Personen (entités patrimoniales), die ausschließlich privates Vermögen für eine oder mehrere natürliche Personen (family offices, trusts etc.) verwalten sowie Treuhänder sein.69 Eine bis dato noch bestehende „Holding 1929“ kann durch Änderung der Statuten entsprechend in eine spf umgewandelt werden.

67 „Loi du 11 mai 2007 relative à la création d’une société de gestion de patrimoine familial (spf)“; Journal Officiel du GrandDuché de Luxembourg (Mémorial A) 2007, 1608 68 „Loi du 5 août 2005 sur le activité de garante financière“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2005, 2212 69 Vgl. Steichen in Debatin, DBA, Lux., Anh. Rdnr,. 135

191

191

192

193

194

195

6

6

§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

196 Die spf unterliegt keiner aufsichtsrechtlichen Verpflichtung, ihre Anteile können nicht an einer Börse notiert oder öffentlich gehandelt werden, und vom Anlegerkreis her ist sie allerdings auf Privatpersonen und bestimmte Zweckvermögen beschränkt. Zuständig für die Kontrolle ist weder die Finanzaufsicht CSSF noch die Steuerverwaltung in Luxemburg sondern die sogenannte „Administration de l’Enregistrement et des Domaines“. Die spf darf keinerlei Handelsgeschäfte betreiben.

3.

6

Steuerrechtliche Faktoren

197 Ähnlich der „Holding 1929“ ist die spf grundsätzlich von der Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Vermögensteuer befreit (siehe auch Gesetz vom 11.05.2007), wenn die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: ■ die Einkünfte der spf stammen aus Beteiligungen von Gesellschaften innerhalb der EU und ■ die Einkünfte unterfallen der Körperschaftsteuer gemäß Art. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie oder ■ von einer Gesellschaft mit Sitz außerhalb der EU und ■ die einer vergleichbaren Besteuerung wie in Luxemburg unterworfen sind (d.h. mind. 50 % des aktuellen Satzes in Luxemburg, d.h. mind. zur Zeit 10,5 %). 198 Die spf verliert allerdings diesen Status für solche Fälle, in denen die spf mehr als 5 % ihrer Dividenden von einer nichtansässigen Gesellschaft erzielt, die nicht an einer Börse notiert ist oder einer der Luxemburgischen Körperschaftsteuer vergleichbaren Besteuerung (d.h. mindestens 10,5 %) unterliegt, d.h. die Holdingbegünstigung der spf entfällt dann, wenn das Halten der Beteiligungen in Ländern erfolgt, deren Körperschaftsteuerbelastung weniger als 10,5 % beträgt.70 Damit soll vermieden werden, dass die spf benutzt wird, um Dividenden aus sog. „Steueroasen“ gänzlich steuerbefreit an den Investor auszukehren. 199 Dividendenausschüttungen eines solchen Holdingtyps werden in Luxemburg nicht mit einer Quellensteuer belastet. Hinsichtlich der Zinsausschüttungen kann die spf, wenn diese in den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie fällt, Gegenstand einer Quellenbesteuerung sein. 200 Auch innerhalb Luxemburgs wird eine Kapitalertragsteuer auf Ausschüttungen fällig, die an die spf geleistet wird. Einen Rückerstattungsanspruch kann die spf nicht durchsetzen, auch wenn sie eine wesentliche Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft hält (und eigentlich in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen würde). Zinsen kann die spf allerdings quellensteuerfrei vereinnahmen. 201 Von der indirekten Besteuerung her gesehen, ist darüberhinaus die spf von der Umsatzsteuer befreit, d.h. es bedarf keiner Umsatzsteuerregistrierung, allerdings unterliegt sie allen übrigen direkten und indirekten Steuern. 202 Die spf muss eine jährliche Subskriptionsteuer (taxe d´abonnement) von 0,25 % leisten, die quartalsweise zu entrichten ist (mind. 100 EUR, max. 25 T EUR) und deren Basis gemäß Art. 5 Abs. 2 des Gesetzes für die spf aus dem eingezahlten Kapital sowie alle Emissionsprämien aus Kapitalerhöhungen und Kapitalerhöhungen, die das achtfache des eingezahlten Kapitals und Emissionsprämien übersteigen, bestehen. 203 Von der internationalen Sichtweise kann die spf wie die „Holding 1929“ auch nicht von einem DBA oder der Mutter-Tochter-Richtlinie partizipieren, da sie ja schon von der Luxemburgischen Einkommensteuer befreit ist. 70 Unter den Begriff einer vergleichbaren Besteuerung werden auch alle Gesellschaften, die in dem Anhang zu Art. 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie aufgelistet sind, subsumiert.

192

E.

6

Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

An nicht in Luxemburg ansässige Investoren sind Dividendenausschüttungen steuerfrei von einer 204 Luxemburgischen Besteuerung, da nur in Luxemburg ansässige Gesellschafter mit den Dividendenzahlungen der allgemeinen Luxemburgischen Einkommensteuer unterworfen sind. Realisierte Gewinne für nicht-ansässige Investoren werden unabhängig von einer Haltefrist nicht besteuert. Auch Liquidationserlöse sind für nicht in Luxemburg ansässige Investoren steuerfrei.

E.

Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

I.

Übersicht

1.

Einleitung

E.

6

Luxemburg ist neben dem Holdingstandort auch bekannt als Standort für Investmentvehikel und 205 sonstige Strukturen, welche spezielle vorteilhafte administrative und steuerrechtliche Behandlungen aufzeigen. Die folgenden Strukturen sollen dargestellt werden und die Vorteile bei der Steuerplanung hervorgehoben werden: ■ Sicar („société d‘investissement en capital à risque“) ■ Verbriefungsgesellschaft ■ Investmentvermögen ■ Versicherungen Es soll hier darauf hingewiesen werden, dass nur die Grundzüge dargestellt werden, gerade die obig 206 genannten sonstigen Strukturen und Vehikel in einer detaillierten Art und Weise darzustellen, würde bedeuten, den Rahmen des Buches bei weitem zu sprengen.

2.

Definitionen

Neben der Kombination der Anwendung des Schachtelprivilegs für Holdinggesellschaften (s.o.) und 207 einer der oben erwähnten steuereffizienten „Exit“-Möglichkeiten, verfügt Luxemburg auch über spezifische Strukturen, die man mit bestimmten Holdinggesellschaften kombinieren kann und eine ähnliche steuerneutrale Wirkung bieten können. Interessant im Rahmen einer Holdinggesellschaft sind u.a. die in 2004 eingeführte sicar („société d‘investissement en capital à risque“) für Beteiligungen im Venture Capital- und Private Equity-Bereich.71 Auch in 2004 wurde die Struktur einer Verbriefungsgesellschaft eingeführt, um eine attraktive Lö- 208 sung und eine Möglichkeit in Luxemburg als Zentrale für Verbriefungsstrukturen (Securitazation Vehicles) zu schaffen und um die bis dahin bestehenden rechtlichen und steuerrechtlichen Nachteile bei der Strukturierung von Verbriefungsgesellschaften zu beseitigen. Im Bereich der Investmentvermögen (Investmentfonds) wurde der Luxemburgische Spezialfonds 209 (sog. „fis“, „fonds d’investissement spécialisés“ oder auch „sif “ genannt) mit Gesetz vom 13.02.200772 eingeführt und offeriert ein flexibles Fondsinstrument für qualifizierte Anleger.

71 Höring, DStZ 2010, 228, 234; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 262 72 „Loi du 13 février 2007 relative aux fonds d’investissement spécialisés“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2007, 368

193

6

§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

210 Daneben schreiben auch Versicherungs- und Rückversicherungsgesellschaften in Luxemburg eine Erfolgsgeschichte, die wiederum auf zahlreichen Faktoren, wie z.B. eine Kombination aus ökonomischen, rechtlichen und steuerlichen Kriterien, beruht.

6

II.

Die sicar

1.

Übersicht

211 Innerhalb Kontinentaleuropa ist der Bedarf an einem Äquivalent von Anglo-Amerikanischen Strukturen (vor allem limited partnerships), welche als Gegenstand venture capital und private equity haben. Die sicar kann in einer Weise aufgesetzt werden, die trotz einer Beaufsichtigung und (leichte) Regulierung durch die Finanzaufsicht, dass sowohl für den Promotor/Initiator der sicar als auch für den Investor die optimale Struktur und Vehikel gefunden werden kann, die allen Ansprüchen gerecht werden kann. 212 Mit der Möglichkeit einer sicar („société d‘investissement en capital à risque“) wird seit der Einführung des entsprechenden Gesetzes 2004 die Lücke geschlossen zwischen voll regulierten Investmentfonds nach dem Gesetz vom 20.12.2002 und den nicht regulierten, aber steuerlich privilegierten Finanzierungsgesellschaften wie z.B. die soparfi. 213 Da es sich bei der sicar um eine „on shore“ Struktur handelt, kann diese in den Anwendungsbereich von EU-Richtlinien fallen und von entsprechenden DBA partizipieren. 214 Als vereinfachtes Schaubild kann man sich eine sicar wie folgt vorstellen: Vereinfachte Struktur einer sicar

HNI (High Networth Individuals)

Institutionelle Investoren (Personen- oder Kapitalgesellschaften)

Sonstige Investoren

sicar

soparfi

Target1

194

T2

T3

T4

Target1 T2

T3

T4

E.

2.

6

Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Luxemburg hat dem Vehikel der sicar einen rechtlichen Rahmen mit dem entsprechenden Gesetz vom 15.06.200473 gegeben, das beabsichtigt, Strukturen zu gründen und zu betrieben, die sich hauptsächlich in Investitionen in venture capital und private equity bewegen. Darüberhinaus ist aber auch eine Investitionsmöglichkeit in Immobilien(-gesellschaften) wie auch an der Börse notierte Unternehmen möglich. Die sicar kann unter bestimmten Voraussetzungen ihre Anteile auch an der Börse notieren lassen. Andere Strukturen, wie z.B. Investmentfonds sind durch ihre strikte Anwendung des Gesetzes vom 20.12.2002 und Regelungen der CSSF an Investmentrestriktionen gebunden, die einen solchen Fonds nahezu uninteressant für Investoren macht. Daneben ist auch das „Schachtelprivileg“ basierend auf der Mutter-Tochter-Richtlinie meist auf venture capital und private equity Gesellschaften nicht anwendbar, da in den meisten Fällen die 10 % Grenze bzgl. der Mindestbeteiligung nicht erfüllt sein wird. Nach dem Gesetz bieten sich vom gesellschaftsrechtlichen Typus die folgenden Möglichkeiten, eine sicar zu gründen: ■ Kapitalgesellschaft ■ s.a. („société anonyme“) ■ s.àr.l. („société à responsabilité limitée“) ■ s.c.a. („société en commandite d’actions“) ■ s.c.o.s.a. („société coopérative organisée comme une société anonyme“) ■ Personengesellschaft ■ s.c.s. („société en commandite simple“) Laut des Gesetzes bedarf es keiner Risikodiversifizierung bei der Anlage; auch Anlagerestriktionen oder Begrenzungen beim Leverage-Effekt sind bei dieser Struktur nicht einzuhalten. Die von den Investmentfonds her bekannte „Institution“ des „Promotors“ ist für eine sicar nicht erforderlich. Die Möglichkeit der Schaffung von „Teilfonds“ (Compartements und sog. „Umbrella“-sicar) ist mit der Neufassung des sicar Gesetzes eingerichtet worden. Danach ist es erlaubt, nur einzelne Teilfonds ohne die sicar per se zu liquidieren. Die sicar investiert vor allem in risikobehaftete Investitionen (Vermögensgegenstände). Eine eindeutige, klare Definition liegt allerdings nicht vor im Gesetz. Die CSSF hat sich hindessen um eine Klärung bemüht und zwei klare Kriterien diesbzgl. herausgestellt:74 ■ Investmentrisiko Das Risiko des Investments ist höher als das übliche Geschäftsrisiko ■ Intention der Realisierung des Investments Es muss klar erkennbar sein, dass das Investment entwickelt wird und danach z.B. durch Veräußerung oder „public offer“ realisiert wird. Klassischerweise wird man venture capital (also Biotechnologie, Telekommunikation, Start-UpUnternehmen etc.) sowie private equity targets unter diese Bedingungen subsumieren können. Allerdings qualifizieren Mezzanine Finanzierungen, Distressed Debt Strukturen und Immobilieninvestments nur unter den Voraussetzungen des genannten CSSF Rundschreibens und unter einer Einzelfallbetrachtung sowie Genehmigung der CSSF als Vermögensgegenstände einer sicar. 73 „Loi du 15 juin 2004 relative à la société d‘investissement en capital à risque (SICAR)“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2004, 1568 74 CSSF Rundschreiben 06/241 v. 05.04.2006

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

221 Die sicar kann nur an gut informierte Anleger („sophisticated investors“) wie z.B. institutionelle und professionelle Anleger oder private Anleger, die die notwendigen Voraussetzungen erfüllen (mind. 125 T EUR investieren und eine schriftliche Bestätigung eines Luxemburgischen Finanzinstituts bzgl. deren Kenntnis und Erfahrung des höheren Risikos beim Investment), vertrieben werden. Auch an andere Kapitalgesellschaften kann die sicar vertrieben werden. 222 Das Mindestkapital der sicar beläuft sich auf 1 Mio EUR, die innerhalb von 12 Monaten nach Erlaubniserteilung durch die CSSF („Commission de Surveillance du Secteur Financier“) erreicht werden muss. Nur 5 % des Kapital muss eingezahlt werden. Wenn die sicar wie ein Investmentfonds in dem Typus einer Gesellschaft errichtet ist, wird die sicar Gesellschaft mit ihrem Kapital wie ein Fonds behandelt (d.h. es können Netto-Inventarwerte gerechnet werden, die das Kapital der sicar Gesellschaft reflektieren). Grenzen hinsichtlich der Fremdkapitalisierung („Thin-Capitalization-Rules“) bestehen bei der sicar nicht. Es gibt keine gesetzlichen Anforderungen der Reservebildung. Eine Sacheinlage ist möglich. Die sicar muss jährlich von einem Wirtschaftsprüfer geprüft werden und einen Jahresbericht innerhalb von sechs Monaten nach dem Geschäftsjahresende veröffentlichen (an die CSSF und die Investoren). 223 Die Zentralverwaltung einer sicar und das zentrale Management müssen in Luxemburg allokiert sein. In den Fällen, in denen ein regulatorischer/gesellschaftsrechtlicher Punkt nicht in dem Gesetz für die sicar geregelt ist, kommt das Luxemburgische Gesellschaftsrecht vom 10.08.1915 zur Anwendung.75 Besondere Regelungen hinsichtlich einer Zwischenausschüttung/Interimsdividende sind nicht zu berücksichtigen. Eine Konsolidierungsbilanz braucht nicht erstellt zu werden. Darüberhinaus bestehen keine gesetzliche Beschränkungen bzgl. Rücknahme, der zusätzlichen Zeichnung von Anteilen etc. Evtl. Beschränkungen können sich allerdings aus dem Prospekt und/oder der Satzung (Statuten) der sicar ergeben. 224 Ähnlich einem Investmentfonds, muss die sicar eine Depotbank in Luxemburg nach Luxemburgischen Recht benennen, die sich um die Verwahrung der Vermögenswerte kümmert und von der sicar unabhängig im besten Interesse für die Investoren agiert. 225 Die sicar wird von der Luxemburgischen Finanzaufsicht beaufsichtigt wie diese auch sicherstellen wird, dass die Geschäftsführer der Muttergesellschaft oder Komplementärgesellschaft (wie z.B. die der s.àr.l.) die entsprechende Erfahrung haben und gut beleumundet sind. Daneben genehmigt die CSSF die Satzung/Statuten der sicar wie auch die Depotbank und die Geschäftsführer (Direktoren) der sicar. ! Praxishinweis 1: Die CSSF wird in der Regel nicht die Personen selbst hinsichtlich der Tätigkeit in der sicar autorisieren, sondern nur ein verstärktes Augenmerk auf die beauftragten und benannten Investment Manager und Adviser, die Komplementär(-gesellschaft) per se etc. haben. ! Praxishinweis 2: Die Beteiligten in Luxemburg, wie z.B. CSSF, Depotbanken, Zentralverwaltungsstelle, Investment Manager/Adviser wie auch die Steuerbehörden haben langjährige Erfahrungen hinsichtlich private equity Strukturen und hier liegt auch die Stärke in der Schnelligkeit der Genehmigungserlangung der entsprechenden sicar Struktur. Wohingegen es in anderen Ländern einige Monate, ja sogar Jahre dauern kann, eine private equity Struktur aufzulegen, ist dies in Luxemburg innerhalb weniger Wochen/weniger Monate (je nach Komplexität) möglich. Nicht unterschätzen sollte man, dass die sicar als Vehikel der – wenn auch „leichten“ – Aufsicht einer Finanzbehörde (CSSF) unterliegt, die der deutschen BaFin ähnlich ist, und somit dem Anleger zusätzliche Sicherheit bietet. 75 „Loi du 10 août 1915 concernant sociétés commerciales“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial) 1915, 925.

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> Beispiel 1: Anbei ein paar typische Beispiele hinsichtlich der einer sicar unterliegenden Investments: ■ Cleantech (z.B. Wald/Holz, Biogas, Wind, Solarenergie, carbon rights etc.) ■ Illiquide Assets (z.B. Wein, Diamanten, Schiffe, Fußballspieler, Kunstgegenstände etc.) > Beispiel 2: Untenstehend ein typisches Beispiel einer Struktur, im Mittelpunkt eine KG, die in beiden Ländern, Deutschland und Luxemburg eine Komplementärgesellschaft hat, die über Deutschland laufen kann:76

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3.

Steuerrechtliche Faktoren

In Bezug auf die direkte Besteuerung ist die sicar als eine in Luxemburg inkorporierte Gesellschaft gemäß Art. 159 LIR Gegenstand der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, d.h. zur Zeit wird die sicar mit 28,59 % Steuern für Luxemburg Stadt belastet. Die Einkünfte der sicar von den unterliegenden Vermögensgegenständen (z.B. Aktien, Anleihen etc. und auch Finanzinstrumente wie Optionen, Warrants etc.), die diese vereinnahmt, sind von einer Besteuerung ausgenommen. Von dieser Ausnahme sind auch die Erlöse/Einkünfte Veräußerung, Liquidation etc. erfasst. Auf der anderen Seite allerdings gilt es zu beachten, dass Verluste aus Veräußerungen und Wertkorrekturen der unterliegenden Vermögensgegenständen nicht mit steuerbaren Einkünften verrechnet werden kann. Zinseinkünfte sind bis zu 12 Monate steuerfrei, falls die Geldposition für spätere Investments gedacht ist; sonstige Einkünfte (sowie Zinseinkünfte nach 12 Monaten generiert), die keine Konnektivität zu den Investments in der sicar haben, sind der Einkommensteuer zu unterwerfen. Die sicar ist ähnlich wie andere Kapitalsammelvehikel von der Vermögensteuer ausgenommen. Durch entsprechend steuerplanerische Aktivität ist es möglich, dass die sicar nahezu ganz von einer Besteuerung ausgenommen werden kann. Eine sicar, die in der Rechtsform einer scs (Personengesellschaft) gegründet wurde, ist für steuerliche Zwecke als steuertransparent in Luxemburg anzusehen und wird nicht mit einer Gewerbesteuer belastet. Darüberhinaus gilt eine sicar in Form der scs für ihre Investoren nicht als eine in Luxemburg ansässige Gesellschaft. 76 Aus ALFI: Roadshow Frankfurt, 01.12.2009, Slides unter www.alfi.lu

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

231 Luxemburgische Gesellschaften, die wiederum von einer sicar Einkünfte erzielen (z.B. Dividendenausschüttungen etc.) sind steuerpflichtig unter den üblichen Luxemburgischen Regeln. Dies bedeutet aber auch, dass unter Anwendung des „Schachtelprivilegs“ der Mutter-Tochter-Richtlinie die erhaltenen Dividendeneinkünfte und Veräußerungsgewinne steuerfrei gestellt werden können. ! Praxishinweis: In solchen Fällen kann es ratsam sein, dass nicht in Luxemburg ansässige Investoren die sicar über eine soparfi halten, um vom „Schachtelprivileg“ zu partizipieren. Die sicar wiederum kann auch über eine soparfi strukturiert sein, um die sicar-eigenen Investments/Vermögensgegenstände steuereffizient zu gestalten.

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232 Sowohl in Luxemburg als auch nicht in Luxemburg ansässige Investoren sind darüberhinaus von einer Quellenbesteuerung auf Dividendenzahlungen einer sicar in der Gesellschaftsform einer Kapitalgesellschaft ausgenommen. Evtl. Zinszahlungen fallen höchstens in den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie. Eine Liquidation einer sicar – unabhängig von der rechtlichen Form der sicar – zieht keine Besteuerung der Liquidationserlöse nach sich. 233 Durch das sicar Gesetz wurde auch Art 156 Abs. 8 LIR abgeändert in der Weise, dass auch nicht in Luxemburg ansässige Investoren nicht mit einer Besteuerung der realisierten Gewinne durch die Veräußerung der sicar selbst belastet werden. 234 Hinsichtlich der indirekten Besteuerung der sicar wird diese seit dem 01.01.2009 auch nicht mehr mit einer einmaligen Gesellschaftsteuer von 1.250 EUR bei Gründung/Initiierung belastet, stattdessen wurde eine einmalige (Registrierungs-)Steuer, die sog. „droit fixe spécifique d’enregistrement à titre rémunératoire“, in Höhe von 75 EUR eingeführt.77 Die sicar ist auch von der Luxemburgischen Vermögensteuer befreit. Grundsätzlich fällt die sicar unter Luxemburgischen Gesichtspunkten in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer; es ist allerdings in einer Fall-zu-Fall Beurteilung zu entscheiden, ob die sicar sich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen soll oder nicht. Managementservices, die an die sicar erbracht werden und die für die sicar selbst bestimmt sind, sind von einer Umsatzbesteuerung befreit. 235 Von der internationalen Besteuerung gesehen, kann eine sicar von den DBA partizipieren, vor allem dann, wenn sie in der rechtlichen Form einer Kapitalgesellschaft geführt werden. Auch eine sicar in der Form der scs kann in den Anwendungsbereich eines DBA fallen zumindest auf der Ebene des Endinvestors, da die scs als Personengesellschaft eine steuerlich transparente Gesellschaft ist, kann ein DBA zumindest auf jener Ebene angewendet werden. Auf Anfrage kann die Luxemburgische Steuerverwaltung ein Zertifikat mit Ansässigkeit und Steuerstatus der sicar ausstellen.

III.

Die Verbriefungsgesellschaft

1.

Übersicht

236 Durch die Einführung der Verbriefungsgesellschaft/Verbriefungsvehikel im Jahre 2004 wurde das regulatorische und steuerrechtliche Umfeld geschaffen, um ■ den Luxemburgischen Kapitalmarkt durch Verbriefungsvehikel und Transaktionen zu stärken, ■ Intra-Gruppen-Verbriefungstransaktionen zu ermöglichen und ■ die Kombination von beiden zu gewährleisten. 77 Siehe auch Höring DStZ 2010, 228, 236; Thinnes/Sigurdardottir/Reckmann, IWB 2009, 121, 122

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E.

Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

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237 Das Ziel des Gesetzes lässt sich wiederum in drei Hauptpunkte zusammenfassen: ■ Gewährleistung eines hohen Maßes von Flexibilität bei der Strukturierung von Verbriefungen und Transaktionen über Luxemburg, ■ hohe Investorensicherheit und rechtliche Sicherheit und ■ steuerrechtliche Neutralität der Verbriefungen in Luxemburg. Allgemein wird unter einer Verbriefung verstanden, dass traditionell Vermögensgegenständen 238 zusammengefasst werden und an eine speziell für diesen Zweck agierende dritte Person (Verbriefungsvehikel oder SPV, Special Purpose Vehicle) veräußert werden. Das Verbriefungsvehikel refinanziert sich durch die Emission von Wertpapieren (Aktien oder Anleihen), die an die Investoren weitergegeben werden. 239 Als vereinfachtes Schaubild kann man sich eine Verbriefungsstruktur wie folgt vorstellen:

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Vereinfachte Struktur eines Verbriefungsvehikels

Fiduziar („Trustee“) Investoren „Collateral“ Emission

Erlöse

Vehikel (Emittent)

Ratingagenturen

Verkauf

Servicegesellschaften

Kaufpreis

„Originator“ (ursprünglicher Kreditgeber)

Hieraus wird auch ersichtlich, dass wenn man über Verbriefungen in Luxemburg spricht, dass es 240 hauptsächlich um die Ansässigkeit des Verbriefungsvehikels (Zweckgesellschaft) geht und dass alle anderen Parteien nicht in Luxemburg ansässig sind. Luxemburg steht in Bereich der Verbriefungsvehikel (Zweckgesellschaft) im Wettbewerb innerhalb 241 Europas (Irland, Niederlande) wie auch außereuropäisch (z.B. Cayman Islands etc.).

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Maßgeblich für die Verbriefungsstrukturen ist das entsprechende Gesetz vom 22.03.2004.78 Danach 242 ist die Verbriefung ein Geschäft, bei der ein Verbriefungsorganismus, direkt oder mittels eines anderen Vehikels, Risiken, die sich auf Forderungen Dritter gegenüber anderen Personen als den Verbrie78 „Loi du 22 mars 2004 relative à la titrisation“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2004, 720.

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fungsorganismus selbst, andere Güter und Verpflichtungen von Dritten beziehen sowie Risiken, die sich ganz oder teilweise aus Geschäften Dritter ergeben, mittels Wertpapieremissionen, deren Wert oder Ertrag von diesen Risiken abhängt, erwirbt oder übernimmt. Ausgehend von den entsprechenden Regeln für Investmentfonds ist es möglich, eine Verbriefungsstruktur in der Gesellschaftsform, die wiederum reguliert oder nicht reguliert sein kann, oder als Investmentfonds (der dann von der taxe d´abonnement befreit ist und nicht in den Anwendungsbereich des Fondsgesetzes vom 20.12.2002 fällt) aufzulegen. Die Emissionen der Verbriefungsstruktur können unter bestimmten Voraussetzungen an der Börse notiert werden. Nach dem Gesetz bieten sich vom gesellschaftsrechtlichen Typus her die folgenden Möglichkeiten, eine Verbriefungsgesellschaft zu gründen: ■ Kapitalgesellschaft ■ s.a. („société anonyme“) ■ s.àr.l. („société à responsabilité limitée“) ■ s.c.a. („société en commandite d’actions“) ■ s.c.o.s.a. („société coopérative organisée comme une société anonyme“) ■ Personengesellschaft ist nicht möglich Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang darauf, dass eine Verbriefungsstruktur in der Form einer s.àr.l. keine Wertpapiere emittieren darf und/oder nicht an der Börse notiert werden kann. Die Verbriefungsgesellschaft ist eine sog. „orphan company“, d.h. sie weist keinerlei rechtliche Konnektivität zu dem „originator“ oder „arranger“ auf. Das Gesetz definiert eine Verbriefungsstruktur als eine solche, die durch Verbriefungstransaktionen gekennzeichnet ist. Das Gesetz findet nur Anwendung auf Verbriefungen, die in Luxemburg selbst allokiert sind, d.h. maßgebend ist der satzungsmäßige Sitz der Verbriefungsgesellschaft bzw. der satzungsmäßige Sitz der Managementgesellschaft, falls die Verbriefungsstruktur als Investmentfonds aufgelegt ist. Die Verbriefungsgesellschaft kann mehrere Teilvermögen (compartements) haben. Danach ist es erlaubt, nur Teilstrukturen der Verbriefung oder die gesamte Verbriefungsstruktur zu liquidieren. Damit bei einer Insolvenz der Verbriefung oder des „Originators“ nicht die gesamte Verbriefungsstruktur betroffen wird, können die entsprechenden unterliegenden und verbrieften Vermögensgegenstände und Risiken abgesichert werden; dies wird üblicherweise per Vertrag geregelt (sog. „bankruptcy remoteness“). Diese Regel gibt dem Investor eine erweitere Sicherheit. Ferner definiert das Gesetz auch, was unter einer entsprechende Transaktion zu verstehen ist. Mithin sind alle Transaktionen einer Verbriefungsstruktur zu verstehen, welche als Gegenstand die direkte oder indirekte Akquisition von Risiken bezogen auf ■ Forderungen, Assets, Verbindlichkeiten oder andere Vermögensgegenstände oder ■ Verpflichtungen und Verbindlichkeiten einer dritten Partei oder ■ alle oder Teile von wirtschaftlichen Aktivitäten einer dritten Partei und weiterhin entsprechende Wertpapiere, deren Wert oder Yield/Zins an eben diese Risiken gekoppelt sind, emittiert. Die Risiken, die dabei auf die Verbriefungsstruktur transferiert werden, können verschiedener Natur sein, z.B. Mobilien, Immobilien, materieller und immaterieller Vermögensgegenstand etc. Die Risiken, die von einer Verbriefungsstruktur gehalten werden, können mannigfaltig sein:

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E.

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Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

■

Kauf der entsprechenden Vermögensgegenständen, ■ Eingehen einer Garantie für die Verbindlichkeiten, ■ Eingehen einer Verpflichtung in jeder anderen Form. Mithin werden zwei Arten der Verbriefungstransaktion unterschieden: ■ „true-sale“ Transaktion Der ursprüngliche Kreditgeber („Originator“) verkauft die Vermögensgegenstände an das Verbriefungsvehikel. ■ synthetische Transaktion Der ursprüngliche Kreditgeber („Originator“) kauft Sicherheiten gegen die Kreditrisiken von dem Verbriefungsvehikel durch eine Serie von Kreditderivaten. Eine Verbriefungsstruktur in der gesellschaftsrechtlichen Form unterliegt dann der Aufsicht der CSSF und muss genehmigt werden, falls die Wertpapiere der allgemeinen Öffentlichkeit (also kein private placement), und mit mehreren – auf regelmäßiger Basis – Emissionen versehen, angetragen werden. In diesen Fällen ist es auch erforderlich, dass eine Luxemburgische Depotbank die Verwahrung der Geldpositionen und Vermögensgegenstände übernimmt. Die Anforderungen an das Genehmigungs- und Aufsichtsverfahren sind ähnlich der eines Investmentfonds. Verbriefungsgesellschaften, die allerdings keine öffentlichen Emissionen generieren, also nur private placement betreiben, oder einen öffentlichen Vertrieb aber auf einer unregelmäßigen Basis und keine weiteren Emissionen generieren, bedürfen keiner Aufsicht der CSSF. Dies gilt auch für den Fall, dass nur eine Emission aber mit mehreren Tranchen getätigt wird. Das Verbriefungsgesetz hat eine Möglichkeit, aber nicht die Verpflichtung, eröffnet, dem Investor ein Instrument an die Hand zu geben, einen Repräsentanten zu ernennen, der die Wahrung der Interessen der Investoren überprüft. Dieser Repräsentant muss dann ein von der CSSF qualifizierter beaufsichtigte Institution sein, der dann im Namen und im Auftrag der Investoren auftritt. Daneben kann aber auch Fiduziar oder Trustee aktiv werden, der dann im eigenem Namen aber im Auftrag der Investoren tätig sein wird.

3.

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Steuerrechtliche Faktoren

In den Fällen, in denen die Verbriefungsgesellschaft als Investmentfonds aufgelegt ist, richtet sich 255 die Besteuerung nach den Vorgaben für Investmentfonds analog, ohne allerdings, dass die taxe d´abonnement für anwendbar erklärt wird. Auch hier muss wieder die evtl. Zinszahlung beachtet werden, die evtl. in den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie fällt. In Bezug auf die direkte Besteuerung ist das Verbriefungsvehikel als eine in Luxemburg inkorporier- 256 te Gesellschaft gemäß Art. 159 LIR Gegenstand der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, d.h. zur Zeit wird diese mit 28,59 % Steuern für Luxemburg Stadt belastet. Zusagen und feste Absichten an die Anteileigner (Aktionäre, falls Aktien ausgegeben worden sind) 257 bzw. die Gläubiger (falls Inhaberschuldverschreibungen, Bonds emittiert wurden) z.B. Vorzugsdividenden oder Zinsen auszukehren, sind voll steuerlich abzugsfähig. Mit anderen Worten wird eine Luxemburgische Verbriefungsgesellschaft in den seltensten Fällen mit einer Körperschaftsteuer belastet, da alle Verbindlichkeiten der Verbriefungsgesellschaft gegenüber ihren Investoren aus Schuldverschreibungen, Aktien in Luxemburg steuerrechtlich als Zinsen aus Verbindlichkeiten klassifiziert werden und damit die Bemessungsgrundlage verringern (Ziel: Steuerneutralität zwischen Eigenund Fremdkapital). Abzugsfähig sind auch die die Verwaltung und das Management der Verbriefungsgesellschaft betreffenden Ausgaben. 201

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

258 Da bei der direkten Besteuerung einer Verbriefungsgesellschaft die Dividendenzahlungen steuerrechtlich wie Zinsen behandelt werden, stellt sich bei der Verbreifungsgesellschaft auch nicht das Problem der Unterkapitalisierung; eine nachträglich Umklassifizierung der geleisteten Zahlungen in Dividenden (steuerrechtlich) ist nicht möglich. 259 Aus dem Sinn und Zweck der Verbriefungsgesellschaft heraus, ist diese von den Regeln der „ThinCapitalization“ befreit. Durch entsprechende Gestaltungen, kann man die Steuerlast der Verbriefungsgesellschaft erheblich nach unten drücken. 260 Die Anteilinhaber der Verbriefungsgesellschaft werden generell so gestellt, als hätten sie Bonds oder Schuldverschreibungen erworben. Ausschüttungen und Zinszahlungen sind nicht mit einer Quellensteuer belastet, es sei denn, diese Zahlung würde wiederum in den Anwendungsbereich der EUZinsrichtlinie fallen. Eine Liquidation einer Verbriefungsgesellschaft – unabhängig von der rechtlichen Form derer – zieht keine Besteuerung der Liquidationserlöse nach sich. 261 Die Verbriefungsgesellschaft ist ähnlich wie andere Kapitalsammelvehikel von der Vermögensteuer ausgenommen. 262 Auch nicht in Luxemburg ansässige Investoren werden generell nicht mit einer Besteuerung der realisierten Gewinne durch die Veräußerung eines Bonds oder von Aktien der Verbriefungsgesellschaft belastet. Nur in den Fällen, in denen ein nicht in Luxemburg ansässiger Investor, der zudem in einem Nicht-Abkommensland wohnhaft ist, mehr als 10 % der Kapitals der Verbriefungsgesellschaft hält und einen Veräußerungsgewinn innerhalb von sechs Monaten nach Akquisition der Anteile erzielt, wird mit einer Steuer von zur Zeit 21,84 % betroffen. 263 Hinsichtlich der indirekten Besteuerung der Verbriefungsgesellschaft wird diese seit dem 01.01.2009 auch nicht mehr mit einer einmaligen Gesellschaftsteuer von 1.250 EUR bei Gründung/Initiierung belastet, stattdessen wird eine einmalige (Registrierungs-)Steuer, die sog. „droit fixe spécifique d’enregistrement à titre rémunératoire“, in Höhe von 75 EUR fällig. Abgesehen von Verbriefungen mit Immobilien, Flugzeuge etc. entfällt für die Verbriefungsgesellschaft auch die variable Registrierungssteuer. Grundsätzlich fällt die Verbriefungsgesellschaft unter Luxemburgischen Gesichtspunkten in den Anwendungsbereich der Umsatzsteuer; es ist allerdings in einer Fall-zu-Fall Beurteilung zu entscheiden, ob sie sich für umsatzsteuerliche Zwecke registrieren lassen soll oder nicht. Managementservices, die an die Verbriefung erbracht werden und die für diese selbst bestimmt sind, sind von einer Umsatzbesteuerung befreit. 264 Von der internationalen Besteuerung gesehen, kann eine Verbriefungsgesellschaft von den DBA partizipieren. Von der Luxemburgischen Perspektive kann eine Verbriefungsgesellschaft auch in den Anwendungsbereich der Mutter-Tochter-Richtlinie fallen. Obwohl die Anteilinhaber der Verbriefungsgesellschaft wie ein Inhaber eines Bonds behandelt werden, sind die Rechtsformen, in der die Verbriefungsgesellschaft gegründet und geführt werden, in dem Appendix der Richtlinie aufgeführt. Zahlungen, die von einer Verbriefungsgesellschaft getätigt werden, werden zwar nach Luxemburgischen Gesichtspunkten als Zinszahlungen angesehen, allerdings können diese von der Mutter-Tochter-Richtlinie her als Dividendenzahlungen qualifizieren. Probleme hinsichtlich der Richtlinie und der Anwendbarkeit können dann auftreten, falls ein Mitgliedstaat die Zahlungen der Verbriefungsgesellschaft (Kapitalgesellschaft) nur deswegen als Zinszahlung klassifiziert, weil solche Zahlungen/ Ausschüttungen nach Luxemburgischen Steuerrechts als privilegiert gesehen werden. Falls dies wirklich der Fall sein sollte, würde der Zweck der Verbriefungsgesellschaft im Intra-Gruppen-Scenario ad absurdum laufen und wäre von der Einsatzmöglichkeit limitiert. In allen anderen Fällen, in denen die EU-Mitgliedstaaten die Einkünfte und Zahlungen einer kapitalgesellschaftlichen Verbriefungsgesellschaft als Dividenden ansehen und damit den Anwendungsbereich für die Mutter-TochterRichtlinie eröffnet sehen, können sich mittels der Verbriefungsstruktur interessante steuerplanerische Gestaltungsmöglichkeiten ergeben. Auf Anfrage kann die Luxemburgische Steuerverwaltung ein Zertifikat mit Ansässigkeit und Steuerstatus der Verbriefungsgeselllschaft ausstellen. 202

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Hinsichtlich eines Verbriefungsfonds, der steuerlich als transparent behandelt wird und es diesem 265 an der Steuerpersönlichkeit mangelt, der Zugang zu einem DBA in aller Regel verweigert werden. In diesem Fall wird wie üblich dem Anteileigner der Verbriefungsfonds der Zugang zu den entsprechenden DBA gewährt werden müssen.

IV.

Die Investmentvermögen

1.

Übersicht

Luxemburg ist der zweitgrößte Investmentfondsstandort der Welt nach den USA und der größte in 266 Europa mit mehr als 25 % des gesamten Nettovermögens in der europäischen Fondsindustrie. Entscheidender Erfolgsfaktor war und ist die entsprechende EU-Richtlinie, die den Investment- 267 fondsstandort liberalisierte und die Regularien, Gesetze und administrativen Voraussetzungen für die Investmentfonds standardisierte. Basis bildet dabei die EU-Richtlinie für Organismen für gemeinschaftliche Anlagen in Wertpapieren (OGAW III), die in Luxemburg mit dem Gesetz vom 20.12.2002 umgesetzt wurde.79 In den letzten Jahren hat sich Luxemburg als ein verlässlicher Partner bzgl. der Fondsauflage und Ad- 268 ministration etabliert und ist als Plattform für die Distribution von Investmentfonds und -vehikeln ins europäische Ausland und nach Amerika und Asien bekannt. Ende 2009 verzeichnete Luxemburg ca. 3.400 Investmentfonds (ca. 2.000 Umrella-Fonds mit über 10.700 Teilfonds) und ca. 1.800 Mrd EUR Assets under Management.

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Maßgeblich für den rechtlichen Rahmen der Investmentvermögen in Luxemburg ist das Gesetz 269 vom 20.12.2002, welches das bis dahin gegenständliche Gesetz vom 30.03.1988 (basierend auf der OGAW I-Richtlinie) ersetzt hat. Zudem wurde in Luxemburg mit dem Gesetz vom 13.02.2007 das Luxemburgische Spezialfondsregime mit der Einführung des fis („fonds d’investissement spécialisés“) grundlegend erneuert.80 Dieses Gesetz hat das bis dato bestehende Luxemburgische Spezialfondsgesetz vom 19.07.1991 ersetzt, was sich auf nichtöffentlich vertriebene Investmentfonds für institutionelle Anleger bezog. Grundsätzlich bestehen die folgenden rechtlichen Typen und Formen, einen Fonds aufzulegen und 270 zu administrieren: ■ fcp („fonds commun de placement“), vertragliche Form eines Investmentfonds ohne rechtliche Persönlichkeit, welcher eine Verwaltungsgesellschaft (die aber wiederum nicht als Holdinggesellschaft qualifiziert, es sei denn, es handelt sich um eine Ein-Fonds-Gesellschaft) erfordert. ■ sicav („société d´investissement à capital variable“), Investmentfondsgesellschaft mit variablem Kapital ■ sicaf („société d´investissement à capital fixe“), Investmentfondsgesellschaft mit fixem Kapital

79 „Loi du 20 décembre 2002 concernant les organismes de placement collectif “; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2002, 3660  80 „Loi du 13 février 2007 relative aux fonds d’investissement spécialisés“; Journal Officiel du Grand-Duché de Luxembourg (Mémorial A) 2007, 368

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§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

271 Jedes Investmentvermögen kann mehrere Teilfonds und/oder mehrere Anteilklassen (z.B. ausschüttende, thesaurierend, für eine bestimmte Anlegergruppe etc.) auflegen, mithin ist die sog. Umbrella-Struktur üblich. Das bedeutet, dass die unterliegenden Vermögensgegenstände in verschiedenen Teilfonds (Baskets) separiert werden und der Anteilinhaber/Investor kann dann entscheiden in welchen Teilfonds/Anteilklasse er investieren möchte. 272 Das Gesetz und die Strukturierung von Investmentvermögen, insbesondere die Nichtspezialfonds, wird getrieben von den folgenden Grundsätzen: ■ Anlage in Vermögensgegenstände, die das Gesetz und die Rundschreiben der CSSF vorgeben (wie z.B. Wertpapiere, derivative Instrumente etc.) ■ Risikodiversifizierung ■ Einhalten von Investmentrestriktionen ■ Absicherung und Protektion der Investoren (Investorschutz) ■ Strenge Beaufsichtigung durch die Finanzaufsichtsbehörde CSSF 273 Dahingegen bietet der Luxemburgische Spezialfonds fis ein flexibles Regime insbesondere für qualifizierte Anleger (insbesondere institutionelle, professionelle und gut-informierte Anleger). So sind Spezialfonds vor allem durch die folgenden Grundsätze charakterisiert: 274 ■ Größere Flexibilität hinsichtlich der ■ Investmentpolitik ■ Anlagespektrum (mithin sind fis speziell geeignet für alternative Investments, Immobilienanlage etc.) 275 ■ Geringere Anforderungen an ■ Risikodiversifizierung ■ Beaufsichtigung durch die Finanzaufsichtsbehörde CSSF ■ jährliche Reportingpflichten (Jahresendreport, Veröffentlichungspflichten etc.) 276 ■ Keine Anforderung mehr hinsichtlich der Genehmigung durch die Finanzaufsichtsbehörde CSSF für den ■ Promotor ■ Investmentmanager 277 ■ Erweiterung der Anlegerstruktur durch Einbeziehung der ■ professionellen Anleger (Banken, Versicherungen, Pensionsfonds etc.) ■ gut-informierten Anleger (wie z.B. HNI, Family Offices etc.)

3.

Steuerrechtliche Faktoren

278 Fonds in der rechtlichen Form des fcp gelten in Luxemburg als steuerlich transparent und sind per se nicht Gegenstand einer Besteuerung von Einkommen- und/oder Vermögensteuer. Ein Investor in einen fcp wird so besteuert, wie die Einkünfte zu versteuern wären, die der Investmentfonds erwirtschaftet hat. 279 Die Investmentvermögen, die als sicav oder sicaf aufgelegt und administriert werden, sind zwar per definitionem (Kapital-)Gesellschaften, würden daher auf den ersten Blick mit einer Körperschaftsteuer etc. belegt werden, dennoch werden diese von der Besteuerung (Einkommen- und/oder Vermögensteuer) ausgenommen. Dies basiert auf den entsprechenden EU-Richtlinien wie auch auf der besonderen Funktionsweise der Investmentfonds. 204

E.

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Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

Aus dem gleichen Grunde, dass in Luxemburg ansässige Investoren mit den Investmentvermögen in 280 Form einer sicav/sicaf unter die „normale“ Einkommensbesteuerung der Einkünfte aus den Investmentvermögen fallen, d.h. Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf der Fondsanteile, so gilt auch für nicht in Luxemburg ansässige Investoren, dass deren Einkünfte aus Investmentvermögen in Luxemburg keinerlei Steuern unterworfen werden, vgl. dazu auch Art. 127 Abs. 2 des Gesetzes vom 20.12.2002. In Luxemburg werden auch die Ausschüttungen der Investmentfonds an nicht in Luxemburg ansässige Investoren nicht mit einer Steuer belastet. Eine Ausnahme gilt dann, wenn der Investmentfonds in den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie fällt. Demnach werden die Zinsanteile der Ausschüttung nach der Definition der EU-Zinsrichtlinie mit zur Zeit 20 % (ab dem 01.07.2011 mit 35 %) besteuert. Hinsichtlich der Vermeidung der Quellenbesteuerung nach EU-Zinsrichtlinie sei auf § 2 F des Buches verwiesen. Generell fällt der Luxemburgische Spezialfonds fis nicht in den Anwendungsbereich der EU-Zinsrichtlinie, es sei denn, er ist als fcp aufgelegt worden und die Voraussetzungen für den Fonds, dass dieser in den Anwendungsbereich fällt, sind erfüllt. Eine weitere Möglichkeit, wonach ein nicht in Luxemburg ansässiger Investor mit Steuern belastet wird, ist der Fall, dass der Investor mehr als 10 % der umlaufenden Anteile des Investmentvermögens innerhalb der Haltefrist von sechs Monaten veräußert und einen realisierten Gewinn erwirtschaftet. ! Praxishinweis: In der Praxis wird von der Luxemburgischen Steuerverwaltung keine Unterscheidung getroffen zwischen fcp und sicav/sicaf. Auch dann, wenn ein Investor in einen fcp investiert ist, wird dieser nur dann besteuert, wenn eine Ausschüttung vorliegt und/ oder ein Veräußerungsgewinn. Einzige Voraussetzung ist, dass die Anteile des Investmentvermögens länger als sechs Monate gehalten werden müssen. Es kann dennoch der Fall sein, dass die Einkünfte (Ausschüttungen oder Thesaurierungen) der Besteuerung in dem Land der Ansässigkeit des Investors unterliegen. In diesem Zusammenhang sei für deutsche Anleger auf das Investmentsteuergesetz und die Steuertransparenz für deutsche Steuerzwecke auch für ausländische Investvermögen verwiesen (siehe § 5 InvStG und die Veröffentlichung der steuerlichen Hinweise im elektronischen Bundesanzeiger). Es muss darauf hingewiesen werden, dass die Einkünfte, die der Investmentfonds selbst erwirtschaftet, mit einer Quellensteuer im Ursprungsland belastet sein kann. Das Investmentvermögen kann aber auch wiederum von evtl. supranationalen Abkommen profitieren und eine teilweise oder vollständige Ausnahme bzw. ein Refunding hinsichtlich der Quellensteuer beantragen. Von dem internationalen Gesichtspunkt und der Anwendbarkeit der entsprechenden DBA auf die Investmentvermögen ist es entscheidend zwischen den Typen der Investmentvermögen zu unterscheiden: ■ fcp fcp sind generell vom Anwendungsbereich der DBA ausgenommen; dies beruht auf der steuerlichen Transparenz, die auf die fcp anzuwenden ist. Eine Ausnahme bildet das Abkommen mit Irland. Allerdings ist das Abkommen anwendbar auf den entsprechenden Investor. Dabei ist zu beachten, dass der Investor dasjenige DBA anwendet, das sich auf seine Ansässigkeit sowie auf das entsprechende Land, von dem das Investmentvermögen die Einkünfte erhält, bezieht. Dies ist insbesondere von Bedeutung für sog. „pension pooling“ Strukturen. ■ sicav/sicaf Da diese Form des Investmentvermögens (kapitalgesellschaftsrechtliche Form) zwar generell keiner Besteuerung unterfällt, ist diese Struktur auch per se nicht berechtigt, von supranationalen Abkommen (DBA) zu profitieren. Allerdings ist kann eine sicav/sicaf von einem DBA dann partizipieren, wenn die beiden Abkommenspartner dies vorsehen und/oder so bestimmen. Einige 205

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§6

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Luxemburg

DBA sehen die sicav/sicaf als abkommensberechtige Struktur und damit kann auch eine evtl. Reduzierung und/oder Refunding von schon gezahlten Quellensteuern auf Dividenden und/oder Zinsen und zinsähnliche Einkünfte erlangt werden.81 286 Die Luxemburgischen Investmentvermögen haben eine jährliche Subskriptionssteuer („taxe d´abonnement“) zu leisten. Diese Steuer beläuft sich auf 0,01 % bzw. 0,05 % des Nettoinventarwertes des Fonds und muss durch den Fonds quartalsweise gezahlt werden, siehe auch Art. 129 des Gesetzes vom 20.12.2002. Der Steuersatz, welcher anzuwenden ist, ist abhängig von der Art des Investments des Investmentvermögen sowie dem Typus von Investor. So beträgt diese Steuer nur 0,01 % bei z.B. Luxemburgischen Spezialfonds oder Publikumsfonds, die Geldmarktfonds sind. Um eine Art von doppelter Belastung zu vermeiden, wurden Investmentfonds in Form eines Dachfonds, d.h. ein Investmentfonds, der in andere Zielfonds investiert, von der Subskriptionssteuer auf den Wert der jeweiligen unterliegenden Zielfonds befreit. Daneben sind z.B. auch „pension pooling“ Investmentfonds von der Subskriptionssteuer befreit.

6

> Beispiel: Ein Publikumsfonds (fcp oder sicav) hat einen Nettoinventarwert vom 100 Mio EUR zum Stichtag 31.03.2010. Ein Steuersatz von 0,05 % kommt zur Anwendung, woraus sich für das erste Quartal 2010 eine Subskriptionsteuer von 12,5 T EUR errechnet. Dies mag per se und bezogen auf den Gesamtwert des Fonds betrachtet nicht signifikant erscheinen, aber bei einer angenommenen Brutto-Rendite (Wachstum) des Investmentfonds von 5 % pro Jahr, macht die Subskriptionsteuer 1 % Belastung aus, so dass sich die Netto-Rendite allein schon diesbzgl. auf 4 % schmälert. Unabhängig von der Realisierung einer Rendite des Investmentfonds ist die Subskriptionsteuer zu entrichten. 287 Seit dem 01.01.2009 wird ein Investmentvermögen auch nicht mehr mit einer einmaligen Gesellschaftsteuer von 1.250 EUR bei Gründung/Initiierung belastet, stattdessen wurde eine einmalige (Registrierungs-)Steuer, sog. „droit fixe spécifique d’enregistrement à titre rémunératoire“, in Höhe von 75 EUR eingeführt.82

V.

Die Versicherungen

1.

Übersicht

288 Mit über 260 Versicherungs- und Rückversicherungsunternehmen ist Luxemburg einer der wichtigsten Standorte für internationale Versicherungsgruppen bzw. die Versicherungen der wichtigsten Industrie- und Finanzunternehmen. 289 Gerade unter dem Aspekt des Risikomanagements werden innerhalb von Gruppen/Konzernen Rückversicherungsunternehmen gegründet und geführt. Der Erfolg dieser Gesellschaften hängt wie schon oben dargestellt auch von den kommerziellen, finanziellen und steuerlichen Faktoren ab. Es ist übliche Marktpraxis, die größeren Risiken via den Versicherungsmarkt abzudecken und andere Risiken auf den Individuellen abzuwälzen. Gerade hier kommen Rückversicherer zum Zuge, um das Risiko von dem Erstversicherer zu nehmen und zu minimieren. Unter den üblichen Marktkonditionen werden ein Teil des eigenen Risikos vom Erstversicherer auf den Rückversicherer übertragen (sog. Captives). Ein wesentlicher Vorteil dieser Captives ist die speziell auf den Einzelfall zugeschnittene Lösung für die Inadäquanzen, welche dann die folgenden Effekte genieren helfen: 81 Siehe zur Abkommensberechtigung von Investmentfonds Schütte in Haase, AStG DBA, Art 1 MA, Rdnr. 19; siehe die Liste der Luxemburgischen Steuerverwaltung unter www.impotsdirectes.lu 82 Siehe auch Thinnes/Sigurdardottir/Reckmann, IWB 2009, 121, 122

206

E.

6

Spezielle Investmentvehikel und sonstige Strukturen

■

Minimierung oder Stabilisierung der Versicherungsprämien auf Gruppenlevel/Konzernlevel, ■ Optimierung der Finanzierung der Risikoprämien und -kosten, ■ Optimierung der Zahlungsströme an Versicherungsleistungen, ■ Nachhaltigkeit der Profitabilität der eigenen Produkte und gutes Risikomanagement, ■ Ausschalten von Marktfluktuationen, die die eigenen Produkte betreffen und ■ Zugang zu professioneller Rückversicherung. In den vergangenen Jahren haben mehr und mehr Lebensversicherungen die Nische in Luxemburg 290 hinsichtlich Cross-Border-Transaktionen entdeckt. Ein wesentlicher Faktor, dass diese Produkte weiter vorangetrieben wurden, ist der in Luxemburg für die Finanz- und Versicherungsaufsicht bekannte pro-aktive und offene Ansatz gegenüber neuen Produkten und Strukturen, wie z.B. Lebensversicherungen in mehreren Währungen oder fondsgebundene Lebensversicherungen. Die im Folgenden genannten drei Typen von Pensionsfonds sind in Luxemburg üblich: ■ sepcav („société d’épargne-pension à capital variable“), von der CSSF beaufsichtigt, ■ assep („association d’épargne-pension”), von der CSSF beaufsichtigt und ■ Pensionsfonds, von der CAA beaufsichtigt. Allen drei genannten Pensionsvehikeln/-fonds liegt eine flexible und steuerrechtlich vorteilhafte Be- 291 handlung zu Grunde, die darin endet, dass nahezu keine Einkommensteuer zu zahlen ist.

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

Um überhaupt eine Aktivität im Bereich der (Rück-)Versicherung aufnehmen zu dürfen, bedarf es 292 der Erlaubniserteilung der entsprechenden Versicherungsaufsicht CAA („Commissariat aux Assurances“). Gekennzeichnet wird die Rückversicherung durch die sog. „provision pour fluctuation de sinistralité“, also die entsprechende Rücklage für den Eintritt des Rückversicherungsfalles („Kathastrophenrücklage“). Die Rückversicherungsgesellschaft muss zu jeder Zeit genügend Vermögenswerte ausweisen können, 293 um die Rücklagen und die Auflösungen derer im Falle des Versicherungsfalles bedienen zu können.

3.

Steuerrechtliche Faktoren

In Bezug auf die direkte Besteuerung ist die Versicherungsgesellschaft als eine in Luxemburg inkorporierte Gesellschaft gemäß Art. 159 LIR Gegenstand der Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, d.h. zur Zeit wird diese mit 28,59 % Steuern für Luxemburg Stadt belastet. Die Rücklagen, die gebildet wurden, sind von der Steuergrundlage in Abzug zu bringen, so dass diese nicht der Besteuerung unterworfen werden kann. Durch den bestimmten Mechanismus der Zuweisung wird die „Kathastrophenrücklage“ durch Gewinne der Rückversicherungsgesellschaft erhöht. Letztlich wird durch dieses Procedere ein Steuerstundungseffekt über einen längeren Zeitraum erzielt, solange bis die Rücklage das Maximum erreicht hat (rein theoretisch) oder bis die Rücklage aufgelöst wird bzw. bis die Rückversicherungsgesellschaft liquidiert wird. Eine Luxemburgisch ansässige Rückversicherungsgesellschaft ist Gegenstand der Vermögensteuer. Auch hier gilt das Prinzip, dass die Rücklage als Abzugsposition geltend gemacht werden kann. So verbleiben in der Besteuerungsgrundlage für die Vermögensteuer nur noch das Grundkapital der Gesellschaft sowie die unrealisierten Gewinne derjenigen Vermögensgegenstände, die von der Gesellschaft gehalten werden. 207

294

295 296

297

6

7

§ 7 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta A.

7

A.

Einleitung

I.

Länderhintergrund

1 Die Republik Malta (Hauptstadt: Valletta), ein aus mehreren Inseln bestehendes Land im Mittelmeer, mit ca. 415.000 Einwohnern und einer Gesamtfläche von nicht mehr als 316qm, ist seit dem 01.05.2004 Mitglied der Europäischen Union; der Euro wurde mit Wirkung zum 01.01.2008 eingeführt. 2 Nach der Erlangung seiner Unabhängigkeit vom Vereinigten Königreich von England im Jahr 1964 wird die Republik Malta als ein Staat in der Form der parlamentarischen Demokratie geführt. Ein Trend zur schrittweisen Annäherung an die europäische Gemeinschaft wurde aber immer wieder durch politische Kräfte im Land aufgehalten, die z.B. eine intensivere Annäherung an Nordafrika gegenüber Europa vorzogen. Daher – und selbstverständlich aus der geographischen Lage zwischen Kontinentaleuropa und Afrika – bestehen auch heute noch gute Beziehungen zu nordafrikanischen Ländern. Insbesondere das mit Lybien bestehende Doppelbesteuerungsabkommen, welches in seiner ursprünglichen Form bereits 1972 abgeschlossen und in 2008 neu verhandelt wurde, demonstriert die Nähe dieses Inselstaates zu der Region. Lybien ist ein für viele europäische Unternehmen interessanter Markt; mithin wird Malta auch als „Sprungbrett“ für Investitionen und Wirtschaftsbeziehungen zu den nordafrikanischen Ländern genutzt. 3 Aufgrund der historischen Beziehungen mit U.K. sind zwar die zivilrechtlichen Grundlagen eher durch kontinentaleuropäische Züge, die Finanzverwaltung und -gerichte sowie das öffentliche Recht durch das des U.K. geprägt. 4 Die offiziellen Sprachen auf Malta sind Maltesisch und Englisch; in der Tat werden alle Gesetze und Veröffentlichungen in beiden Sprachen vollzogen. Die üblicherweise in der Wirtschaft vorherrschende Sprache ist Englisch. Daneben werden auch Sprachen wie Italienisch, Französisch und Deutsch gesprochen. 5 Die Anfänge ausländischer Direktinvestitionen haben Ihren Ursprung in den 1960´er Jahren, nach der Erlangung der Unabhängigkeit. Wurde das Land im letzten Jahrhundert noch vorwiegend als kostengünstiger Produktionsstandort z.B. für die Bekleidungsindustrie genutzt, so ist seine heutige Ausrichtung neben dem Tourismus eher den Bereichen Dienstleistung und hochwertiger Produktion zuzuordnen. Malta verfügt heute über hoch qualifizierte Fachkräfte zu einem durchaus wettbewerbsfähigen Lohnniveau. 6 Als Mitglied der Eurozone und durch seine inzwischen 6 Jahre andauernde EU Mitgliedschaft, ist Malta in Europa inzwischen bestens integriert. Insgesamt unterhält Malta heute zu ca. 50 Ländern ein Doppelbesteuerungsabkommen, z.B. zur Bundesrepublik Deutschland seit seinem Inkrafttreten im Dezember 2001. 7 Auch Malta ist von der aktuellen internationalen Finanz- und Wirtschaftskrise nicht verschont geblieben. Doch im Vergleich insbesondere zu anderen EU Ländern und neueren Mitgliedsstaaten der Eurozone zeigt sich Maltas Wirtschaft recht stabil. Die Arbeitslosenrate ist laut NSO zwar wie208

7

A. Einleitung der über die 7 % Marke gestiegen, aber immer noch unterhalb des Europäischen Durchschnittes. Die EU-Kommission hat Malta Anfang des Jahres 2010 die Ergreifung „effektiver Maßnahmen“ zur Verringerung des Haushaltdefizites attestiert und die Frist zur Einhaltung der 3 % Regel des Haushaltdefizites bezogen auf das BIP deshalb verlängert. Dies kann, neben den statistischen Daten der Volkswirtschaft, die im Gesamtvergleich mit allen Ländern der EU zu denen mit positiven Tendenzen zählen, als ein deutliches Indiz für Maltas zukünftige ökonomische Stabilität gewertet werden. Weiterhin rechnet dieses kleine Land für die Jahre 2007 – 2013 mit EU-Fördermitteln von mehr als 1,1 Mrd. €, die für die Modernisierung des Landes eingesetzt werden sollen. Alles in allem eine solide Basis für eine exzellente Zukunft nicht nur innerhalb der Europäischen Union.

II.

Wirtschaft

Durch die Lage Maltas hat sich das Land als eines der wichtigsten Standorte für Industrie, die Nähe zu Nordafrika etabliert. Daneben sind die Branchen wie Export, Schifffahrt und -container etc., Touristik (mit mittlerweile ca. 30 % des BIP) sowie Finanzbranche (hier insbesondere Malta als Standort für Holdinggesellschaften und Investmentvermögen) immer mehr in den Vordergrund gerückt. Dies auch nicht zuletzt durch entsprechende strategische Programme, die weitere Förderungen und Anreize zu Investitionen auf Malta fördern sollen. Seit Malta Mitglied der EU ist, wird sich von Regierungskreisen in Valletta verstärkt darum bemüht, ausländische Investoren mit günstigen Wirtschafts- und Steuerbedingungen ins Land zu holen. Deshalb wurden in der Vergangenheit besondere Gesellschaftsrechtsformen geschaffen, die in unterschiedlichem Maße steuerbegünstigt waren.1 Allerdings hatte die Kommission der Europäischen Gemeinschaften (EU-Kommission) Malta am 23.03.2006 förmlich aufgefordert, einige dieser Regelungen abzuschaffen, da diese als Offshore-Regelungen gegen Beihilfenbestimmungen verstießen.2 Malta hat hierauf reagiert und mit Wirkung vom 01.01.2007 rückwirkend Änderungen am maltesischen Income Tax Act (ITA) erlassen, auf die sich Malta mit der EG -Kommission geeinigt hatte.3 Hervorzuheben ist ein nun allgemein gültiger Ausschüttungssatz von i. d. R. nur noch 5  % bei der Income Tax. Diese und andere Anreize der maltesischen Regierung sind vor allem im steuerrechtlichen Bereich etabliert worden, die dann im Weiteren – konzentrierend auf Holdinggesellschaften – beleuchtet werden sollen. Als Finanzzentrum und Standort für Holdinggesellschaften und Investmentfonds entwickelt sich Malta in rasantem Tempo zu einem ernsthaften Konkurrenten anderer EU-Mitgliedstaaten. Der Finanzdienstleistungssektor hat in den vergangenen Jahren auf Malta ein exponentielles Wachstum verzeichnet – und dieser Aufwärtstrend wird aller Voraussicht nach noch einige Zeit anhalten.4

1 2 3 4

vgl. Zielke, DB 2006, 2585, 2592 vgl. Müller, IWB 2006, IWB-Aktuell, 389 vgl. PWC Malta, Newsalert International Tax Services Malta, March 2007 Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 259

209

8

7 9

10

11

7

§7 B.

7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

B.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

I.

Gesellschaftsrecht

1.

Übersicht

12 Basierend auf dem „Company Act“, welches noch zurückgeht auf die britische Kolonialzeit und auf dem entsprechenden britischen Gesetz von 1948 beruht, können im wesentlichen drei verschiedene Typen von Gesellschaften, die auf Malta inkorporiert werden können unterschieden werden: ■ Limited liability company (Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung) ■ Partnership en nom collectif (Personengesellschaft ähnlich einer oHG) ■ Partnership en commandite (Personengesellschaft ähnlich einer KG) 13 Eine ausländische Gesellschaft, die auf Malta Business betreiben will, muss unter dem Company Act die Branch registrieren lassen, die dann aber nicht als selbständige Gesellschaft unter dem Company Act geführt werden braucht. 14 Besonderheiten gelten für sog. „shipping companies“, also für Schiffs- und Schifffrachtunternehmen, die sich entweder dem „Company Act“ oder den Regeln der „Merchant Shipping Regulations“ unterwerfen können. 15 Wie in vielen anderen EU-Staaten ist es auch auf Malta möglich, Kapitalsammelvehikel wie Investmentfonds zu etablieren.

2.

Flexibles Handels- und Gesellschaftsrecht

16 Auch Malta ist wegen seines flexiblen Handels- und Gesellschaftrechts bekannt. Als Beispiel können die folgenden Optionen einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (auf Malta sog. ltd oder p.l.c.) herangezogen werden: die Anteile der Gesellschaft können registrierte sein oder nicht (sog. „registered shares“ oder „bearer shares“), die Anteile können mit Stimmrechten oder ohne versehen werden, Anteile können mit unterschiedlichen Ausschüttungsrechten belegt werden. 17 Nach der aus dem englischen Recht bekannten sog. „Ultra-Vires“-Lehre wird die Handlungsfähigkeit der Gesellschaften durch den Gesellschaftszweck begrenzt. Damit werden Operationen oder Geschäfte, die nicht durch den Gesellschaftszweck gedeckt sind, als rechtlich unwirksam erachtet. Dem steht aber das EU-Recht (vgl. Erste Gesellschaftsrichtlinie der EU) entgegen. Zwar wurde die „Ultra-Vires“-Lehre bei der Umsetzung der genannten Richtline zunächst abgeschwächt, aber nicht abgeschafft. 18 Das Gesellschaftsrecht auf Malta erlaubt auch eine Ein-Personen-Gesellschaft. Diese Möglichkeit erleichtert erheblich, dass eine Gesellschaft nur von einer Person geführt oder einer Mutter-Gesellschaft wird, allerdings gilt auch hier die Regel dass trotz eines zügigen Gründungsverfahrens, diese nicht in den Genuss von für andere Gesellschaften möglichen Investitions- und Steueranreize gelangen können.

210

B.

3.

7

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Regulierung

Trotz aller Freiheiten und Flexibilitäten, bedarf ein funktionierendes Wirtschafts- und Finanzsystem 19 der Regulierung, welche sich auch an den der anderen Staaten der EU orientiert und sich durch entsprechende Gesetze und Verordnungen ausdrückt. Die Regierung hat entsprechende Programme erlassen, um bis zum Jahre 2013 weiter auf Malta 20 u.a. als einen Standort für Holdings und Investmentfonds zu etablieren und zu fördern. Gerade die Investmentvermögen, Banken etc. unterliegen der entsprechenden Aufsicht auf Malta durch die Finanzaufsicht MFSA (Malta Financial Service Authority).

II.

Überblick über die verschiedenen Gesellschaftsstrukturen

Von den sieben unterschiedlichen Rechtsformen einer Gesellschaft sollen im Folgenden die populärsten und am häufigsten genutzten näher beschrieben werden; diese Rechtsformen werden immer wieder auch im Zusammenhang mit den Holdinggesellschaften, Finanzierungsgesellschaften sowie auch mit anderen steueroptimierten Strukturen (wie Investmentfonds und andere Investmentvehikel) genannt: ■ Limited liability company (Kapitalgesellschaft mit beschränkter Haftung) Die „limited liability company“ ist eine Kapitalgesellschaft, die auch als nichtöffentliche Gesellschaft geführt werden kann, wenn die Anzahl der Anteilinhaber auf 50 begrenzt ist, und deren Anteile mit den entsprechenden Haftungsbeschränkungen (in Höhe des Anteilwertes) versehen sind. ■ Partnership en nom collectif (Personengesellschaft ähnlich einer oHG) Ähnlich wie bei der deutschen oHG ist die partnership en nom collectif aufgebaut. Für diesen Typus von Gesellschaft bedarf es zumindest einer persönlichen oder gesellschaftlich rechtlichen Form der Vollhaftung, die unbegrenzt, persönlich und vollumfänglich sowie mit dem privaten Vermögen haftend ausgestaltet ist. ■ Partnership en commandite (Personengesellschaft ähnlich einer KG) Wie wir es von der deutschen KG her kennen, ist die partnership en commandite eine haftungsbeschränkte Gesellschaft, die zumindest einen persönlichen oder einen gesellschaftsrechtlichen Vollhaftenden erfordert. Bei diesen beiden letztgenannten Gesellschaften handelt es sich im Wesentlichen um Personengesellschaften, die auf Malta per se keiner Besteuerung unterliegen (Transparenzprinzip), sondern nur die an ihr beteiligten Gesellschafter.

III.

Gründungen der Gesellschaften

1.

Firma

21

7 22

23

24

25

Grundsatz ist auf Malta, dass der gewählte Name der Gesellschaft (Firma) von der einer schon exi- 26 stierenden Gesellschaft unterschiedlich sein muss. Die Firma muss den Zusatz „ltd“ (limited) oder „p.l.c.“ (public limited company) enthalten, falls sie den Typus einer limited liabilty company aufzeigt.

211

7

§7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

27 Der vorgeschlagene zu nutzende Name (Firma) kann durch die Maltesische Registerstelle final vor der Eintragung geklärt werden.

2.

7

Gründungsdokumente

28 Die Gründungsunterlagen/-dokumente (meist die Satzung) und alle notwendigen rechtlichen Unterlagen werden gewöhnlich von Wirtschaftsprüfern oder Rechtsanwälten erstellt und im Gründungsprozeß begleitet. 29 Generell wird das Grundkapital auf einem geblockten, gesperrten Konto bei einer Maltesischen Geschäftsbank hinterlegt für diejenigen Fälle, in denen das Kapital als „cash“ eingezahlt wird. Falls für den Gründungsakt der Gesellschaft eine notarielle Beurkundung erforderlich sein sollte (abhängig von der gesellschaftsrechtlichen Form), wird die Bank den Erhalt des Gründungskapitals den Beauftragten für die Registrierung mittels Zertifikat belegen. 30 Das Minimumkapital einer ltd kann nicht weniger als 1.165 EUR betragen. Bei Gründung der Gesellschaft müssen mindestens 20 % des in den Statuten genannten Kapitals eingezahlt worden sein.

3.

Registrierung der Gesellschaft

31 Die Satzung der Gesellschaft und/oder die gesellschaftsrechtlichen Verträge müssen registriert werden und bei der Registratur auf Malta geführt werden. 32 Die folgenden Punkte geben den Überblick über die eine Gründung wesentlichen Anforderungen: ■ Name der Gesellschaft ■ Details bzgl. registrierten Offices der Gesellschaft ■ Gegenstand der Gesellschaft (nur allgemein „Handelsaktivität“ oder der Gleichen reicht nicht aus) ■ Gesellschaftskapital ■ Auskünfte über die Gesellschafter ■ Hinweise über die Geschäftsführer und Vetretungsbefugnisse ■ Hinweise über Versammlungen (Hauptversammlungen, a.o. Versammlungen) ■ Behandlung von Ausgabe und Rücknahme von Gesellschaftsanteilen 33 Vor der Registrierung der Gesellschaft, die nur einige Tage zu dauern braucht, ist das Gründungskapital einzuzahlen und die Einzahlung nachzuweisen. 34 Die erste Generalversammlung darf nicht später als 18 Monate nach der Gründung erfolgen; generell ist jedes Jahr eine Versammlung der Anteilinhaber abzuhalten, allerdings nicht später als 15 Monate nach der letzten. Eine a.o. Versammlung kann jederzeit durch die Geschäftsführung einberufen werden oder durch Anteilinhaber, die mehr als 10 % des gezeichneten Kapitals halten. Auf der Hauptversammlung wird auch der Jahresabschluss, die Ausschüttung etc. beschlossen und Entlastung erteilt.

4.

Zeithorizont

35 Üblicherweise kann eine Gesellschaft auf Malta innerhalb eines kurzen Zeithorizonts errichtet werden, ist allerdings abhängig von Kriterien und Faktoren wie Komplexität der Gesellschaftsstruktur, Schnelligkeit der Bankkontoeröffnung für die Einzahlung des Grundkapitals, die Verfügbarkeit des Namens der Gesellschaft und evtl. Verfügbarkeit von Vertreter im Falle, dass die Gründungsgesellschafter nicht persönlich der Errichtung der Gesellschaft beiwohnen und erscheinen können. 212

7

C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts

5.

Kosten und regelmäßige Publikationen

36 Im Wesentlichen fallen die folgenden Kosten für die Gründung einer Gesellschaft an: ■ Kosten für den Entwurf der Gesellschaftsdokumente, -verträge, Satzung etc. ■ Evtl. Kosten für den Wirtschaftsprüfer, steuerlichen Berater etc. ■ Gebühren für die notarielle Beurkundung (Notarkosten sind abhängig von dem gezeichneten Grundkapital) ■ Gebühren und Kosten für die Veröffentlichung der Dokumente sowie Registrierung ■ Registrierungsgebühren von 245 EUR bis zu maximal 2.250 EUR, abhängig von dem gezeichnetem Kapital 37 Auch jährliche Kosten und Gebühren fallen bei den Gesellschaften an: ■ Kosten für das Gebäude und Verwaltung (abhängig von Art und Umfang des Geschäftes) ■ Kosten und Gebühren für die Vorbereitung und Zertifizierung (Prüfung) des Jahresabschlusses durch Wirtschaftsprüfer (falls erforderlich) ■ Kosten und Gebühren für die Steuererklärungen (incl. evtl. Steuer- und/oder Rechtsberatung) ■ Registrierung und Hinterlegung des Jahresabschlusses etc. in Höhe von 100 EUR bis zu maximal 1.400 EUR, abhängig von Kapital der Gesellschaft.

C.

Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts

I.

Überblick

1.

Übersicht

C.

Seit Malta Mitglied der EU ist, bemüht sich Republik verstärkt darum, ausländische Investoren mit günstigen Wirtschafts- und Steuerbedingungen ins Land zu holen. Deshalb wurden in der Vergangenheit besondere Gesellschaftsrechtsformen geschaffen, die in unterschiedlichem Maße steuerbegünstigt waren.5 Auf Malta unterfallen natürliche Personen und Kapitalgesellschaften dem gleichen Steuergesetz, d.h. Kapitalgesellschaften unterfallen auf Malta auch dem Maltesischen Einkommensteuergesetz (Income Tax Act), ein separates Körperschaftsteuersystem gibt es nicht. Zur Zeit existieren keine Steuern auf das Vermögen auf Malta. Im Wesentlichen (für die folgenden Betrachtungen und Ausführungen) gibt es auf Malta die folgenden Steuerarten: ■ Einkommensteuer (für natürliche Personen und Kapitalgesellschaften, inkl. Besteuerung realisierter Gewinne) ■ Umsatzsteuer ■ Sog. „Stamp Duty“ (Registrierungs- und Transaktionsteuer) ■ Andere Steuern/Abgaben wie Custom Taxes und Excise Tax 5

Zielke, DB 2006, 2585, 2592

213

38

39

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7

7

§7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

42 Losgelöst betrachtet hat Malta mit 35 % Körperschaftsteuersatz einen der höchsten Sätze innerhalb der EU. Nach einer Unternehmensteuerreform zum 01.01.2007 fällt aber auf, dass es zwar bei einem 35  % unveränderten Thesaurierungssatz geblieben ist, der Ausschüttungssatz der Income Tax der Kapitalgesellschaften aber in den meisten Fällen nur noch 5  % beträgt. Die Reform war das Ergebnis mehrjähriger Verhandlungen mit der EU-Kommission, so dass Malta nun über den niedrigsten europarechtskonformen Ertragsteuersatz für Kapitalgesellschaften in der EU verfügt. 43 Das Steuer- und Steuervergütungssystem auf Malta wird in folgender Tabelle ersichtlich: Thesaurie- Ausschüttung rung Standard- best. passive satz Zinsen u. Lizenzgebühren

7

Ausgangs- 35  % steuersatz Steuerver- gütung

35  %

35  %

6/7

5/7

Steuersatz 35  % nach Vergütung

5  %

10  %

2.

Anspruch auf Entlastung von int. Doppelbesteuerung 35  %

ÜbergangsBeteiligungs- regelung bis Ausschüttung v. einer freistellung 31.12.2010 (Altfälle) Participating (direkt) Holding 35  %

0  %

35  %

2/3 zusätzlich

100  %

0  %

verschieden

11,67  % zusätzlich

0  %

0  %

verschieden

Maltas Steuergesetze

44 In der Republik Malta wurde das wesentliche Steuergesetz (Income Tax Act) 1948 eingeführt und durch diverse Reformen weiter an die Europäischen Anforderungen angepasst.6 45 Die Steuerverwaltung auf Malta ist dreigliedrig dem Finanzministerium unterstellt und wie folgt aufgebaut: ■ Steuerverwaltung („Inland Revenue Department“) Festsetzung und Einziehung der direkten Steuern wie Einkommensteuern und Abgaben wie „Stamp Duties“ ■ Umsatzsteuerverwaltung („Value Added Tax Department“) Erhebung der Umsatzsteuern ■ Zollverwaltung („Customs Department“) Erhebung und Kontrolle spezieller Verbrauchsteuern, Ein- und Ausfuhrkontrolle etc. 46 Auch der europäische Gesetzesrahmen überlagert die nationalen Vorschriften, was nicht ohne Probleme bei der Umsetzung von Statten geht. Die europäischen Direktiven müssen generell in nationales Recht umgesetzt werden. Bei einigen Direktiven (siehe z.B. EU-Zinsrichtlinie) werden oder können die Vorgaben der EU nicht umgesetzt werden, was gleichbedeutend mit einer Übergangsregelung ist oder in speziellen für Malta zugeschnittenen Regelungen und Anwendungsfragen endet. Vor diesem Hintergrund muss man auch z.B. das sog. Denkavit International BV-Urteil des EuGH sehen, welches sich mit der Mutter-Tochter-Richtlinie und der Frage der maximalen 2-Jahres-Haltefrist für die Haltedauer einer Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft und die Einhaltung bei der Dividendenausschüttung beschäftigte.7 6 7

214

Income Tax Act (ITA) 1948 mit diversen Änderungen EuGH v. 17.10.1996, verb. Rs. C-283/94, C-291/94 und C-292/04, IStR 1996, 526

7

C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts

3.

Steuererklärungen und grds. Verfahrensweisen

Die Steuererklärungen für Gesellschaften sind spätestens neun Monate des auf das Geschäftsjahresende bzw. bis zum nächsten 31. März (je nachdem welcher Zeitraum der spätere, mithin großzügigere ist) nach dem Geschäftsjahresende der Steuerbehörde zu übermitteln. Jeder Steuerpflichtige hat im Wege des „self assessment“ die Steuern selbst zu berechnen in der abgegebenen Steuererklärung. Stimmt die Behörde der entsprechenden Steuererklärung nicht zu oder füllt der Steuerpflichtige keine „self assessment“ aus, wird dies durch die Steuerbehörde entweder im Wege der Schätzung oder durch ihr eigenes Ermessen erklärt („revenue assessment“). Falls der Steuerpflichtige nicht mit der Festsetzung der Steuern einverstanden sein sollte, steht dem Beschwerten das folgende Procedere offen: ■ Beschwerde Zunächst kann sich der Beschwerte nach Erlass des Bescheides mittels einer Beschwerde an den Vorsteher des Finanzamtes („Commissioner“) zu wenden. Entweder wird man sich mit dem Commissioner über den streitigen Punkt einig und man erhält einen neuen Bescheid oder falls die Beschwerde vom Commissioner verworfen wird, hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, sich an ein spezielles Gremium von Commissioners zu wenden, dem sog. „Board of Special Commissioners“, welches eine ähnliche Funktion hat wie ein Finanzgericht. ■ Gerichtliches Verfahren Ist der Beschwerte mit der Entscheidung des „Board of Special Commissioners“ nicht einverstanden, kann er Rechtsmittel innerhalb von 30 Tagen nach der Entscheidung des Boards einlegen („Court of Appeal“). Diese Rechtsmittel können sich jedoch nur noch auf die falsche Beurteilung und Anwendung des Rechtes beziehen.

47

48 49

50 51

7

52

! Praxishinweis: Die Steuerverwaltung auf Malta eröffnet die Möglichkeit im Vorfeld – ähnlich wie in Luxemburg – rulings einzuholen. Diese „advance rulings“ decken Sachverhalte ab, die der Klärung von Mißbrauchtatbeständen, Voraussetzungen einer Holdinggesellschaft, steuerliche Behandlung von bestimmten Finanzinstrumenten etc. dienen. Diese Rulings gelten in der Regel fünf Jahre, können verlängert werden aber im Falle einer Gesetzesänderung werden diese rulings auf nur weitere zwei Jahre begrenzt. Auf diese Weise wird eine entsprechende Rechts- und Planungssicherheit gewährleistet.

4.

Zusammenfassung

Die folgende Zusammenfassung soll den ersten Einblick in das Steuerrecht auf Malta werfen und 53 als erster Guide dienen, bevor im Weiteren auf die einzelnen Steuerarten in einem grundlegenden Überblick eingegangen wird: ■ Zwar hoher Körperschaftsteuersatz von 35 %, durch ein großzügiges Steuer-„Vergütungssystem“ nur sehr geringe effektive Steuerbelastung (unter 12 % oder sogar nur 5 %) ■ Extensive Ausnahmen von Quellenbesteuerung von Dividenden und Ausschüttungen ■ Keine Quellensteuer von Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren an Nichtansässige durch maltesische Gesellschaften ■ Keine Besteuerung von „non-profit“-Zinseinnahmen 215

7

§7 ■ ■ ■ ■

7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

Keine CFC-Regeln Keine „Thin-Capitalization“ Vorgaben Attraktives steuerliches Umfeld bzgl. Investmentfonds, „Intellectual Property“, Attraktive Besteuerung von Arbeitnehmer und geringe Sozialabgaben für Arbeitgeber und Arbeitnehmer

II.

Grundlagen der Besteuerung von Gesellschaften

1.

Direkte Besteuerung von Gesellschaften

54 Auf Malta unterliegen sowohl natürliche Personen als auch Kapitalgesellschaften der Income Tax. Basierend auf der mit Wirkung seit 01.01.2007 geltenden Steueränderungsgesetzen im Income Tax Act beträgt der allgemein gültige Satz (Thesaurierungssatz) nominal 35  %. 55 Das Unternehmensteuerrecht Maltas stellt sich wie folgt dar: 56 Es besteht ein Steuervergütungssystem, bei dem Income Tax, die auf Ebene maltesischer Kapitalgesellschaften gezahlt wird, bei Ausschüttung von Dividenden dem Anteilseigner vergütet wird. Als Anteilseigner kommen sowohl natürliche als auch juristische Personen in Betracht und ist sowohl bei maltesischen als auch bei ausländischen Einkünften möglich. Zudem gilt das Steuervergütungssystem bei Dividendenausschüttungen, die von allen maltesischen Kapitalgesellschaften an alle ihre Anteilseigner (sowohl inländische und ausländische als auch natürliche und juristische Personen) vorgenommen werden.8 57 Bis zum 31.12.2010 gilt eine Übergangsregelung für das alte Steuersystem für solche, die bereits am 31.12.2006 begünstigt waren. Damit geht ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen einher, zu einem früheren Datum zum neuen System zu wechseln.9 58 Das maltesische Steuervergütungssystem kann wie folgt weiter differenziert werden: ■ Die Vergütung soll grundsätzlich 6/7 der gezahlten Steuer betragen. ■ Die Vergütung wird im Falle bestimmter passiver Zinsen oder Lizenzgebühren auf 5/7 reduziert. ■ Die Vergütung beträgt 2/3 der gezahlten maltesischen Steuer, wenn die ausschüttende Kapitalgesellschaft zur Entlastung von der internationalen Doppelbesteuerung berechtigt ist und diese auch in Anspruch nimmt. ■ Eine vollständige Vergütung kann in Anspruch genommen werden, falls die ausschüttende Kapitalgesellschaft die Dividenden von einer sog. „Participating Holding“ erhalten hat. 59 Darüber hinaus besteht die Möglichkeit einer weiteren Beteiligungsfreistellung („Schachtelprivileg“), welche Dividenden und Veräußerungsgewinne von der maltesischen Steuerpflicht befreit, die von einer „Participating Holding“ bezogen werden. 60 Das Steuervergütungsverfahren ist auch auf Zweigniederlassungen von ausländischen Kapitalgesellschaften, die auf Malta registriert sind, anwendbar. 61 In Malta muss eine Gesellschaft verschiedene Kapitalkonten (Tax Accounts) führen, die mit einer steuerrechtlichen Folgebehandlung verknüpft ist: ■ Final Tax Account, ■ Immovable Property Account, 8 9

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Zielke, IWB 2007, 1303, 1304 Vgl. zum alten Sytsem Zielke, DB 2006, 2585, 2592

7

C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts ■

Foreign Income Account (FIA), ■ Maltese Taxed Account (MTA) und ■ Untaxed Account Aktives Einkommen oder Handelseinkommen wird auf dem MTA geführt und Ausschüttungen von diesem Tax Account berechtigen den Anteilseigner zu einer Vergütung von 6/7 der insgesamt gezahlten Steuer (einschließlich aller im Ausland gezahlten Ertragsteuern, aber begrenzt auf die auf Malta gezahlte Steuer). Damit lässt sich der effektive Steuersatz auf Malta bei Ausschüttung auf 5  % drücken, allerdings unter der Annahme, dass keine nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben vorhanden sind. Die Vergütung von 6/7 ist die typische Vergütung nach maltesischem Recht, aber sie kommt nicht in Betracht, wenn das Einkommen einem Foreign Income Account (FIA) zugerechnet worden war oder wenn Entlastung von der internationalen Doppelbesteuerung für solches Einkommen beansprucht wird.10 Der Bezug von passivem Zins- oder Lizenzgebühreinkommen, also Einkommen, das nicht direkt oder indirekt aus einem Handel oder Gewerbe bezogen wird, das mit einer Steuer von weniger als 5  % belastet ist, berechtigt nur zu einer Steuervergütung von 5/7, sofern die maltesische ausschüttende Kapitalgesellschaft nicht zur Entlastung von internationaler Doppelbesteuerung berechtigt ist und diese auch nicht beansprucht. Es errechnet sich eine effektive Steuerbelastung von 10  %. Das hier betroffene Foreign Income Account (FIA) enthält insbesondere ausländisches passives Einkommen, Einkommen von Banken (unter bestimmten Voraussetzungen) und von anderen Kreditinstituten und Einkommen von ausländischen Betriebsstätten. Die Steuervergütung von 2/3 kommt zur Anwendung, wenn die ausschüttende maltesische Kapitalgesellschaft in den Anwendungsbereich eines DBA fällt. Nun erfolgt auf einer ersten Stufe eine pauschale Anrechnung nach der Methode des Flat-Rate Foreign Tax Credit (FRFTC) auf bezogenes ausländisches passives Einkommen und auf einer zweiten Stufe eine Vergütung maltesischer Steuer von 2/3. Eine vollständige Vergütung kommt im Fall einer Beteiligung an einer nicht ansässigen Kapitalgesellschaft zur Anwendung, falls es sich um eine Beteiligung einer sog. „Participating Holding” handelt (Art. 2 ITA, „participation exemption, Schachtelprivileg“). Es bestehen Missbrauchsregelungen, die auf Ausschüttungen anzuwenden sind, die von Kapitalgesellschaften bezogen werden, die hauptsächlich über passive Zins-/Lizenzgebühren-Einkünfte verfügen, die nicht mindestens zu 5  % besteuert worden sind, und die von nicht ansässigen Kapitalgesellschaften bezogen worden sind, die nicht in der EU oder in einem Staat ansässig sind, der eine Steuer auf Gewinne von Kapitalgesellschaften erhebt, die nicht mindestens 15  % beträgt.11 Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die an Nichtansässige ausgegeben werden, bleiben von Quellensteuern befreit; diese Kapitalgesellschaften werden als ansässig betrachtet, wenn sie auf Malta eingetragen sind. Kapitalgesellschaften, die auf Malta nicht eingetragen, aber als von Malta aus gewerblich tätig registriert sind, werden auf Malta auf der Grundlage des Einkommens besteuert, das auf Malta erzielt wird oder nach Malta überwiesen wird.12 Die ausschüttungsfähigen Gewinne einer Kapitalgesellschaft, die auf Malta registriert ist, sind in Übereinstimmung mit den Bestimmungen des Maltese Companies Act zu ermitteln und für steuerliche Zwecke den Tax Accounts zuzuordnen. Der Steuervergütungsmechanismus kommt nur zur Anwendung im Hinblick auf Gewinne, die von einem FIA oder MTA ausgeschüttet werden. Entscheidend ist daher die Art der Zurechnung des Einkommens zu den steuerlichen Eigenkapitalkonten. 10 Zielke, IWB 2007, 1303, 1306 11 Zielke, IWB 2007, 1303, 1307 12 Müller in Debatin/Wassermeyer, Anhang zu DBA Malta, Rdnr. 24ff.

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§7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

70 Die Definition des FIA ist nach Art. 2 ITA abschließende aufgezählt, d.h. die Kategorien ausschüttungsfähiger Gewinne, die aus steuerpflichtigem Einkommen resultieren und die als außerhalb Maltas entstanden oder als in engem Zusammenhang stehend mit aus außerhalb Maltas stammendem Einkommen angenommen werden (z.B. Dividenden und Gewinne aus nicht aus Malta stammenden Investitionen etc.). 71 Dahingegen umfasst das MTA Gewinne von Kapitalgesellschaften, die nicht dem FIA zugerechnet sind und die mit Steuer belastet sind. Insbesondere werden Handelsgewinne diesem Konto zugerechnet. 72 Das Untaxed Account besteht aus ausschüttungsfähigen Gewinnen oder angesammelten Verlusten, sofern diese nicht anderen Konten zugerechnet worden sind. Daher ist das Untaxed Account in den meisten Fällen ein Ausgleichskonto, das den Unterschied zwischen den rechnerischen Gewinnen einer Kapitalgesellschaft und den Gewinnen darstellt, die auf Malta einer Steuer unterliegen. 73 Wesentlicher Vorteil in Malta ist, dass es keine Regeln hinsichtlich „Thin Capitalization“ gibt.

7

2.

Indirekte Besteuerung von Gesellschaften

74 Hinsichtlich der indirekten Besteuerung sind die folgenden Schwerpunkte vor Augen zu führen: 75 ■ Umsatzsteuer Der Standard Satz für die Umsatzsteuer beträgt auf Malta 18 %; auf bestimmte Dienstleistungen und Güter kommt eine reduzierte Steuer von 5 % zur Anwendung. Eine Dienstleistungen und Waren sind von der Umsatzsteuer befreit (Immobilientransaktionen, Bank und Investmentservices etc.) oder genießen eine auf 0 % reduzierten Satz (wie z.B. nationale und internationale Transporte, Exporte, Goldinvestments, Nahrungsmittel etc.).Auch hier soll nochmals auf die geänderte Umsatzsteuergesetzgebung, die seit dem 01.01.2010 anwendbar ist, hingewiesen werden. 76 ■ Stamp Duties Auf bestimmte Güter und Dienstleistungen ist eine sog. „Stamp Duty“ abzuführen; hier sollen nur die üblichsten kurz dargestellte werden: ■ Inter Vivo Transfers (wie z.B. Immobilien oder Anteile an Immobiliengesellschaften mit 5 %; Andere Vermögensgegenstände mit 2 %), ■ Transfers wegen Todesfalls (Immobilien und Maltesische Immobiliengesellschaften mit 5 %; andere Gesellschaften mit 2 %)

III.

Internationale Aspekte der Besteuerung von Gesellschaften

1.

Übersicht DBA

77 Malta hat bilateral mit allen EU-Mitgliedstaaten sowie mit etlichen anderen Staaten (darunter auch viele OECD Staaten) ein DBA abgeschlossen. Zur Zeit sind damit über 50 DBA mit Malta abgeschlossen worden, die weitestgehend auf dem OECD-MA basieren. Darüberhinaus sind zur Zeit ca. 15 Abkommen im Verhandlungsstatus. 78 Gerade in den letzten Monaten wurden die bestehenden DBA – so auch das mit Deutschland von 1974 – dahingehend erweitert, dass in den Änderungs- oder Zusatzprotokollen die Auskunftsaustausch nach Ersuchen gemäß Art. 26 Abs. 5 OECD-MA aufgenommen wurde (siehe auch bzgl. DBA Deutschland die Paraphierung des Änderungsprotokolls diesbzgl. am 04.09.2009). 218

7

C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts Art. 74 ITA sieht vier verschiedene Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (relief) vor, wobei die ersten beiden bilateral und die anderen beiden unilateral sind:13 ■ Relief nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Ein DBA gewährt in der Regel die einfache Anrechnungsmethode, auf einer Source-by-Sourceund Country-by-Country-Grundlage; die Methode der Freistellung unter Progressionsvorbehalt wird in den DBA sehr selten vereinbart wird (z. B. im DBA mit Österreich). Es besteht keine Möglichkeit des Treaty Override, da maltesisches Steuerrecht speziell vorsieht, dass im Falle eines Konflikts das DBA nationalem Recht vorgeht. ■ Commonwealth relief Ein Commonwealth Relief bezieht sich auf Einkommen, die auf Malta und in einem anderen Staat des Commonwealth besteuert wird. Die Praxisrelevanz ist begrenzt. ■ Unilateral relief Unilateral Relief setzt Einkommen aus ausländischen Quellen voraus, auf dem außerhalb Maltas eine Steuer lastet, die der maltesischen Income Tax vergleichbar ist. Bestimmungen über Unilateral Relief sehen auch eine Entlastung von zugrunde liegender Steuer (Underlying Tax) vor. Es gibt keine Mindestbeteiligungsvoraussetzung für diese Körperschaftsteuer in der unmittelbaren ausländischen Tochterkapitalgesellschaft. Unilateral Relief wird nicht nur für die ausländische Steuer der unmittelbaren Tochterkapitalgesellschaft gewährt, sondern auch für Steuern, die auf unteren Beteiligungsstufen angefallen sind. Allerdings muss in diesem Fall die unmittelbare ausländische Tochterkapitalgesellschaft direkt oder indirekt mindestens 10  % der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft halten, bei der die zugrunde liegende Steuer angefallen ist. 14 ■ Flat-Rate Foreign Tax Credit (FRFTC). Der Flat-Rate Foreign Tax Credit (FRFTC) ist im Hinblick auf Gewinne anwendbar, die dem foreign income account zugerechnet sind, einem der steuerlichen Eigenkapitalkonten des ITA einer Kapitalgesellschaft. Es ist gesetzlich festgelegt, dass die Kapitalgesellschaft ein Zertifikat vorlegen muss, das von einem Wirtschaftsprüfer ausgestellt ist und das bestätigt, dass die Gewinne für die eine Entlastung (FRFTC) beansprucht wird, ordnungsgemäß diesem Konto zugeordnet waren. Der FRFTC geht von einer pauschalen ausländischen Steuer von 25  % auf das Einkommen aus, das auf Malta bezogen wird, unabhängig davon, welche Steuer im Ausland gezahlt worden ist. Die 25  %ige pauschale ausländische Steuer wird dann als Anrechnung auf die Steuer gewährt, die auf Malta anfällt. Dabei werden maximal 85  % der Steuer angerechnet, die sich auf Gewinne beziehen, die dem foreign income account zugerechnet sind (nach Abzug jeglicher Entlastung von der internationalen Steuerbelastung, die für dieses Einkommen aus ausländischen Quellen verfügbar war).15 Art. 75 ITA gibt die folgende Reihenfolge der Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vor: Relief nach einem DBA, Commonwealth Relief, Unilateral Relief und FRFTC. Außer im Falle des FRFTC wird ein Nachweis über die Zahlung ausländischer Steuern verlangt, der zusammen mit dem Antrag auf Entlastung von der Doppelbesteuerung erbracht werden muss. Ausländische Steuern werden auf die maltesische Steuerlast angerechnet, soweit sie auf das maltesische Einkommen entfallen. In allen DBA sind Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vorgesehen durch die Steueranrechnung. In manchen DBA (z.B. Italien, U.K., USA etc.) sind zusätzliche Vergünstigungen geschaffen worden durch indirekte Steueranrechnungsmethoden. 13 Vgl. Schmitt, IWB 2004, 313, 321 14 Siehe Zielke, IWB 2007, 1303, 1310 15 Vgl. auch Zielke, IWB 2007, 1303, 1310

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§7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

88 Ausländische Steuern werden auf die maltesische Steuerlast angerechnet, soweit sie auf das maltesische Einkommen entfallen. 89 Malta hat durch den Abschluss der jeweiligen DBA und/oder der Änderungs- und Zusatzprotokolle sowie der Implementierung des Art. 26 Abs. 5 OECD-MA in der Version von 2008 in die bestehenden DBA und/oder DBA Verhandlungen den Status erreicht, gemäß des ständig aktualisierten Berichtes der OECD auf der sog. „weißen Liste“ der OECD geführt zu werden.16

2.

7

Übersicht Europäische Richtlinien

90 Neben der Implementierung von DBA basierend auf den OECD-MA hat Malta alle EU-Richtlinien betreffend direkte Besteuerung in nationales Recht umgewandelt. Vor allem sollte hier die Stellung und Wichtigkeit für den Standort Maltas hinsichtlich 91 ■ der Mutter-Tochter-Richtlinie (die eine generelle Befreiung und Eliminierung von einer Quellensteuer der ausgeschütteten Dividenden und Veräußerungsgewinne, sog. Schachtelprivileg, garantiert, siehe § 2 F des Buches) und 92 ■ der Fusionsrichtlinie (die eine generelle steuerneutrale Verschmelzung von Mergers, De-mergers etc. garantiert, siehe § 2 F des Buches) hervorgehoben werden. 93 Grundsätzlich gelten Maltesische Personengesellschaften als steuerlich transparent. Nachteilig wirkt sich nach maltesischem Rechte aus, dass Einpersonengesellschaften nicht in den Genuss von Steueranreizen kommen können.

3.

Übersicht nationale Regelungen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung

94 Wie schon bereits oben ausgeführt, unterliegt ein auf Malta Ansässiger mit seinem Welteinkommen, d.h. mit seinen auf Malta und außerhalb Maltas generierten Einkünften der Besteuerung auf Malta. Auch für den Fall, dass es an einem DBA und/oder sonstigen supranationalen Regeln mangelt, bietet das Maltesische Steuerrecht eine Vielzahl von Regelungen, die eine Doppelbesteuerung zu vermeiden wissen: 95 ■ Verrechnungsmöglichkeit Generell kann die im Ausland gezahlte Steuer auf ausländische Einkünfte mit der im Inland verrechnet werden, s.o. 96 ■ Schachtelprivileg Sobald die Anforderungen an das Schachtelprivileg erfüllt sind, können steuerfrei Dividenden und Veräußerungsgewinne konsumiert werden. 97 ■ Pauschale Steueranrechnung Wie oben ausgeführt wird eine Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Malta entweder durch die Vorgaben der DBA oder durch unilaterale Maßnahmen, d.h. durch die Anrechnung ausländischer Steuern in Höhe eines Pauschalsatzes von 25 %, erreicht. Allgemeine unilaterale Regelun16 Siehe auch „progress report on the jurisdictions surveyed by the OECD Global Forum in implementing the internationally agreed tax standard” sowie § 2 F des Buches

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7

C. Grundlagen des Maltesischen Steuerrechts gen können nur zur Anwendung kommen, falls keine bilateralen Maßnahmenregelungen vorliegen. Die pauschale Steueranrechnung bezieht sich auf das gesamt Einkommen auf dem „foreign income account“ und wird vollzogen, unabhängig welche ausländische Steuer gezahlt wurde. Die pauschale Steueranrechnung von 25 % erfolgt in der Weise, dass diese von den 35 % auf Einkommen aus dem Konto „foreign income“, aufgestockt um den Anrechnungsbetrag, abgezogen wird. > Beispiel: Eine p.l.c. auf Malta erhält eine Dividendenzahlung in Höhe von 1.000 EUR von einer Gesellschaft aus einem Nicht-DBA Land (z.B. Bermudas): Dividenden auf dem „foreign income account“ 1.000 EUR Aufstockung um den Pauschalanrechnungssatz 25 % 250 EUR Steuerpflichtiges Einkommen auf Malta 1.250 EUR Income Tax 35 % 437 EUR Abzüglich Steueranrechnung -250 EUR Verbleibende Steuer 187 EUR Einkünfte nach Steuer 813 EUR Der effektive Steuersatz reduziert sich damit auf 18,7 %.

4.

7

Steuerliche Ansässigkeit in Malta

Alle auf Malta ansässigen natürlichen und juristischen Personen unterliegen auf Malta der Einkommensteuer. Eine Gesellschaftgilt für die Zwecke der Besteuerung auf Malta dann als ansässig, wenn die entweder als juristische Person auf Malta registriert ist oder wenn ihre Geschäftstätigkeit auf Malta ausgeführt und kontrolliert wird. Durch den Einfluss des U.K .-Rechts muss folgende Unterscheidung getroffen werden: ■ resident companies (vollansässige Gesellschaft) Der Sitz und die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet sich auf Malta. ■ domiciled companies (beheimatete Gesellschaft) Es handelt sich üblicherweise um eine ausländische Gesellschaft, die auf Malta ihre Geschäftsleitung hat, jedoch nicht auf Malta registriert ist, d.h. Sitz und Geschäftsleitung der Gesellschaft fallen auseinander. An die unterschiedlichen Definitionen sind auch unterschiedliche steuerrechtliche Folgen geknüpft, die sich wie folgt zusammenfassen lassen und vor allen hinsichtlich der domiciled companies dargestellt werden sollen: ■ Bemessungsgrundlage für die Besteuerung Eine Ausnahme vom Welteinkommensprinzip besteht bzgl. der gezahlten ausländischen Einkünfte nach Malta, da bei einer domiciled company neben den auf Malta generierten inländischen Einkünfte nur die überwiesenen Beträge in die Bemessungsgrundlage für die income tax einbezogen werden (remittance base).17 ■ Veräußerungsgewinne Domiciled companies sind von ihren außerhalb Maltas erzielten Veräußerungsgewinnen steuerbefreit.18 17 Schmitt, IWB 2004, 313, 317 18 Schmitt, IWB 2004, 313, 318

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§7 D.

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

D.

Holdinggesellschaften und -strukturen

I.

Übersicht

1.

Einleitung

104 Wenn man sich mit in Malta domizilierte Holdings (oder ähnliche Strukturen) beschäftigt, wird man feststellen, dass es sich im Wesentlichen um die Gewährung der in dem maltesischen ITA genannten Steuervergünstigung handelt. 105 Es handelt sich nicht um einen besonderen Status des Vehikels, sondern um eine maltesische Gesellschaft, die unter bestimmten Voraussetzungen jene Vergünstigungen in Anspruch nehmen kann 106 In Malta sind daher die sog. „ITC“ („International Trading Company“) und die sog. „Participating Holding“ vorherrschend.

2.

Definitionen

107 Nach einer vereinfachten Definition wird unter einer Holding – der Begriff selbst ist vom Englischen „to hold“ abgeleitet – ein Unternehmen verstanden, dessen betrieblicher Hauptzweck in auf Dauer angelegte Beteiligungen an rechtlich selbständigen Unternehmungen liegt.19 Die Beteiligungen stellen mithin das wichtigste Aktivum der Holdinggesellschaft dar, deren Aufgaben sich in der Regel auf Verwaltungs-, Finanzierungs- und Managementfunktionen erstrecken.20 108 Zwar mag die Errichtung einer Holdingstruktur in der Regel von betriebswirtschaftlichen Gründen getrieben sein, jedoch wird sie aber auch auf rechtlichen oder steuerrechtlichen Überlegungen basieren.21 Gerade vor dem Hintergrund der steuerlichen Komponente ist entscheidend bei der konkreten Standortwahl.22 Als zwei typische steuerrechtliche Motive lassen sich in diesem Zusammenhang nennen: Vermeidung von Mehrbelastungen und Erzielung von Minderbelastungen (z.B. Minderung von Umwandlung von steuerpflichtigen Einkünften in steuerbefreite Einkünfte, Reduktion von Quellensteuern auf Dividenden, Zinszahlungen und Lizenzgebühren, Möglichkeit der Anrechnung ausländischer Steuern im Inland oder Steuergutschriften im Ausland, Vermeidung von Substanzund Kapitalverkehrssteuern etc.).23 Mithin liegt es auf der Hand, dass oftmals die steuerlichen Ziele die Standortwahl auch für eine Holdingstruktur erheblich determinieren.

II.

Die „ITC“

109 Eine ITC ist eine in Malta eingetragene Kapitalgesellschaft (als ltd oder p.l.c.) mit beschränkter Haftung, vergleichbar einer GmbH in Deutschland. Das einzuzahlende Stammkapital beträgt 250EUR. 110 Diese Gesellschaft ist darauf beschränkt, alle Handelsaktivitäten außerhalb Maltas zu tätigen. Ausnahmen sind: 19 Siehe u.a. Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 964; Kessler, Euro-Holding, S. 10; Lutter, Holding-Handbuch, § 1, Rdnr. 11; EuGH v. 20.06.1991, Rs. C-60/90, EuZW 1992, 702, 703 20 Kessler, Euro-Holding, S. 11; Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 28 ff., siehe auch Schaffner, Luxembourg, Rdnr. 2007 21 Vgl. Dorfmüller, IStR 2009, 826, 826 22 Vgl. Streu in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, S. 140 ff.; Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 255 23 Vgl. Halla-Villa Jimenez, RIW 2003, 589, 598; Kaminski/Strunk, Steuern in der internationalen Unternehmenspraxis, S. 72; Kessler, Revue fiscale 2001, 768, 768

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen ■

zwecks Exports der Ankauf auf Malta hergestellter Waren oder auf Malta verarbeiteter Waren, unter der Bedingung, dass diese Ankäufe nicht von einer Person/Gesellschaft getätigt werden, die direkt oder indirekt mehr als 15 % des Grundkapitals der entsprechenden ITC hält, ■ Handel mit anderen ITC, ■ Handel mit auf Malta registrierten Gesellschaften, die unter das Maltesische Financial Services Authority Act fallen, ■ Management und Administration von auf Malta domizilierten Investmentvermögen, die ausschließlich außerhalb Maltas vertrieben werden, ■ Management von auf Malta registrierten Versicherungsunternehmen und ■ Management von Schiffsservicegesellschaften. Die ITC auf Malta ist eine wirksame Struktur für ausländische Gesellschaften. Die reguläre Besteuerung für eine ITC unterliegt der 35 % Körperschaftsteuer. Allerdings werden noch bis zum 31.12.2010 ausländische Gesellschafter, die von einer ITC eine Dividendenauszahlung beziehen erhalten und/ oder maltesische Unternehmen, die vollumfänglich im ausländischen Besitz stehen, wie folgt besteuert: ■ Einheitssteuersatz von 27,5 % auf den Bruttobetrag der Dividendenzahlung, d.h. ausgehend von dem 35 %igen Standardsatz wird schon ein „Refund“ der maltesischen Steuer von 7,5 % gewährt. Eine Steuervergütung und Rückerstattung ist möglich, bezogen auf den von der Gesellschaft auf die ausgeschütteten Gewinne bereits gezahlten Betrag, ■ 2/3 der Steuern werden gemäß den Steuervergütungsregeln auf Malta erstattet, welche die Gesellschaft auf die gleichen Gewinne gezahlt hat. Die effektive Steuerbelastung wird somit auf 4,17 % gedrückt. Die üblicherweise gewählte Struktur der Investition in Malta ist, dass der deutsche Investor (deutsche Gesellschaft) Anteile an einer maltesischen „International Trading Company“ hält. Zwar liegt der Steuersatz dieser Gesellschaft (ITC) auf Malta für die von ihrem erwirtschafteten Gewinn zunächst bei 35 % Körperschaftsteuer. Durch das maltesische Steuervergütungssystem ist es der Holding ermöglicht, die Rückerstattung der von der ITC bezahlten Körperschaftsteuer zu beantragen. Die Steuervergütung fließt an die Holding zurück, so dass im Endeffekt eine sehr niedrige effektive Steuerlast steht. Hingewiesen werden muss auf die Tatsache, dass die Gründung einer ITC nach der Steuerreform von 2007 nicht mehr möglich ist, und die Übergangsregelungen für die bis dato existierenden ITC am 31.12.2010 enden. Die ITC kann für die neuen Regeln optieren (genereller Steuersatz von 35 %) vor Ablauf der Übergangsfrist optieren.

III.

Die „Participating Holding“

1.

Übersicht

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(Investment) Holdings wie die maltesische „Participating Holding“ sind vor allem dadurch gekenn- 116 zeichnet, dass sie Beteiligungen an ansässigen und nicht ansässigen Gesellschaften oder sonstigen Formen von unterliegenden Strukturen halten. Es ist jedoch ratsam, dass die Participating Holding sich nur an solchen unterliegenden Zielen („tar- 117 gets“) beteiligt, die einer Legislation mit ausgezeichnetem Ruf unterliegen und einen guten, finanziellen Unterbau/Struktur aufzeigen. 223

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§7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

118 Durch das maltesische Steuersystem (verbunden mit dem attraktiven Steuervergütungssystem) wird eine möglichst geringe Steuerbelastung der targets über die Holdinggesellschaft gewährleistet, so dass die Gewinne und Dividenden eine interessante Möglichkeit des Exits der Zielgesellschaften/ targets bieten. 119 Die wesentlichen Vorteile der Participating Holding seien hier kurz aufgeführt: ■ Geringe Kapitalerfordernisse ■ Keine Thin Capitalization Regeln ■ Ein Parallel von Holding- und Handelsaktivität möglich ■ Schachtelprivileg ■ Keine Quellenbesteuerung von Outbound Dividendenzahlungen ■ Zugang zu EU-Richtlinien und DBA ■ Nationale Vorschriften zur Vermeidung von Doppelbesteuerung ■ Keine Zahlung von „Stamp Duties“

7

2.

Rechtliche und regulatorische Faktoren

120 Besondere rechtliche und oder regulatorische Faktoren bedarf es hier nicht zu erwähnen. Im Grunde ist eine Gesellschaft/Participating Holding in Malta relativ schnell und günstig zu gründen, was sich auch vorteilhaft auf den Standort auswirkt. 121 Üblicherweise wird die Participating Holding als p.l.c. oder ltd. geführt. Hinsichtlich der wesentlichen Punkte der Gründung und Voraussetzungen sei auf § 7 B verwiesen.

3.

Steuerrechtliche Faktoren

122 Wie schon oben dargestellt, sind Gesellschaften auf Malta zur Zahlung eines Proportionalsatzes in Höhe von 35 % verpflichtet. Zugunsten der Gesellschaften und zur Vermeidung evtl. wirtschaftlicher Doppelbesteuerung wurde ein Steuervergütungssystem als volles Anrechnungsverfahren eingeführt. 123 Der Gesellschafter und Anteilinhaber einer maltesischen Gesellschaft kann unter bestimmten Voraussetzungen eine 100 %ige oder partielle Vergütung/Erstattung der von der Gesellschaft auf ihre Gewinne gezahlten Steuern beantragen. 124 Nach dem Beitritt zur EU und nach der Steuerreform im Jahre 2007 wurde das auf der EU-MutterTochter-Richtlinie beruhende Schachtelprivileg für Dividendenerträge oder Veräußerungsgewinne, die von einer mehrheitlich beherrschten Tochtergesellschaft bezogen werden, eingeführt. 125 Falls die Bedingungen des Schachtelprivilegs erfüllt sind und diese Anwendung kommt, sind Dividendenzahlungen sowie von einer mehrheitlich beherrschten Tochtergesellschaft bezogene Veräußerungsgewinne auf Malta von einer Steuerlast befreit. 126 Die Ausprägung der Mutter-Tochter-Richtlinie und die Voraussetzungen für das Schachtelprivileg auf Malta findet auf Dividendenerträge oder Veräußerungsgewinne Anwendung, wenn die folgenden Kriterien positiv gegeben sind: ■ Beteiligung der Participating Holding an einer Tochtergesellschaft mit Sitz im Ausland von mindestens 10 % des Stammkapitals Anstatt einer ausländischen Tochtergesellschaft kann auch ein Personenverbund in Frage kommen; dieser Verbund kann aus Unternehmen, einem Unternehmen, einer Gesellschaft oder einer sonstigen Personenvereinigung in Form eines eingetragenen oder nicht eingetragenen Vereins mit oder ohne Rechtspersönlichkeit bestehen. 224

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D. Holdinggesellschaften und -strukturen Falls die Anforderung an die 10 %ige Beteiligung nicht nachgekommen werden kann, kann dennoch unter den folgenden Voraussetzungen der ersten Bedingungen entsprochen werden. Dazu muss die auf Malta ansässige Gesellschaft folgende alternative Kriterien erfüllen:24 ■ Die maltesische Gesellschaft muss Anteilseigner der ausländischen Gesellschaft oder Personenverbundes sein und ■ eine Kauf- oder Verkaufsoption an allen nicht von ihr gehaltenen Stammaktien haben oder ■ das Recht haben, entweder selbst einen Sitz in der Leitung einzunehmen oder eine Person als Geschäftsführer in die Leitung der ausländischen Gesellschaft oder Personenverbundes zu berufen, oder ■ einen Betrag von mind. 1,16 Mio.EUR in die ausländische Gesellschaft oder Personenverbund investieren und diese Investition über einen ununterbrochenen Zeitraum von mind. 184 Tage fortsetzen oder ■ Aktien der ausländischen Gesellschaft oder Personenverbundes nicht zum Zwecke des Aktienhandels, sondern zur Förderung ihres eigenen Geschäfts halten. ■ Die ausländische Gesellschaft oder der Personenverbund muss zum Schutz vor Missbrauch: weiterhin eine der folgenden Bedingungen erfüllen:25 ■ die ausländische Gesellschaft oder der Personenverbund muss innerhalb der EU ansässig oder eingetragen sein oder ■ sie unterliegt einer ausländischen Steuer von mindestens 15 % oder ■ sie erwirtschaftet nicht mehr als 50 % ihrer Gewinne aus passiven Zinsen und Lizenzen oder ■ die Aktien der ausländischen Gesellschaft oder Personenverbundes werden nicht als Portfolio-Investition gehalten und die ausländische Gesellschaft oder der Personenverbund wird mit mindestens 5 % besteuert. Die beiden oben genannten „subject-to-tax“ Sätze von 15 % bzw. 5 % haben als Anknüpfungspunkt den für die ausländische Gesellschaft oder den Personenverbund geltenden Steuersatz und erfordern keine Neuberechnung der Steuer nach maltesischen Bilanzierungsgrundsätzen. Es soll hier noch auf eine Besonderheit des Begriffes „subject-to-tax“ (in Abgrenzung zu „liable to tax“) hingewiesen werden: Wohingegen in der Auslegung vor englischen Gerichten der Begriff „subject-to-tax“ die Bedeutung erhalten hat, dass „die Person das Einkommen in ihrem Wohnsitzland tatsächlich zu versteuern hat“, wurden beide Begriffe „subject to tax“ und „liable to tax“ im maltesischen Gesetzestext gemeinsam mit „soggetta ghat-taxxa“ übersetzt, so dass sich argumentieren lässt, dass die Differenzierung bei den englischen Begriffen im maltesischen Recht keine Anwendung findet.26 Alle angefallenen Aufwendungen, die vollständig und ausschließlich auf die im Rahmen der Ertragserwirtschaftung bezogen sind, sind abzugsfähig. Hinsichtlich des Steuervergütungssystems auf Malta kann auf die Ausschüttung von Dividenden durch die auf Malta ansässige Gesellschaft der Anteilseigner, juristische oder natürliche Person, einen Anspruch auf 100 %ige oder partielle Erstattung der von der maltesischen Gesellschaft gezahlten Steuern erwirken. Der Steuervergütungsbetrag selbst ist nach dem maltesischen Steuerrecht kein steuerpflichtiges Einkommen. Auf Seiten der maltesischen Gesellschaft hat das Steuervergütungssystem die folgenden Wirkungen, wenn die Voraussetzungen der Erstattung erfüllt sind: Nach der Zahlung der 35 %igen Steuer durch 24 Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 259f. 25 Vgl. Zielke, IWB 2007, 1303, 1306 26 Endres/Dorfmüller, S:R 2008, 255, 259f.

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

die maltesische Gesellschaft erfolgt laut maltesischen Steuerrechts die Erstattung innerhalb von 14 Tagen nach dem Monat, in dem die Erstattung fällig wurde. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass die Erstattung in derselben Währung, in der die Steuerzahlung geleistet wurde, von Statten geht. Dies ist vor dem Hintergrund von Interesse, da zwar der EUR die Landeswährung ist auf Malta, aber das Stammkapital einer maltesischen Gesellschaft in jeder konvertierbaren Währung geführt werden kann. Daher erfolgen Steuerzahlungen und Erstattungszahlungen erfolgen in derselben Währung. Aus Sicht des Anteilinhabers können die folgenden Varianten der Steuervergütung/-erstattung zum Zuge kommen: ■ Vollständige Erstattung Dies kommt dann zum Tragen, wenn die oben genannten Kriterien einer Participating Holding erfüllt sind; dann kann sich der Steuerpflichtige entweder für das Schachtelprivileg oder für eine vollständige Steuererstattung entscheiden. ■ 6/7-Erstattung Die 6/7-Erstattung kann in allen anderen Fällen in Anspruch genommen werden, sofern die maltesische Gesellschaft keine „passiven Zinsen oder Lizenzen“ erhält und sofern sie keine Doppelbesteuerungsentlastung bzgl. ihrer Erträge aus Investitionen außerhalb von Malta beantragt. Aus Sicht eines Aktionärs beträgt der Steuersatz bei Inanspruchnahme der 6/7-Erstattung effektiv 5 %. ■ 5/7-Erstattung Die 5/7-Erstattung kommt dann in Frage, wenn die maltesische Gesellschaft „passive Zinsen oder Lizenzen“, die üblicher Handels- oder Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind, erhält und zu einem Steuersatz von weniger als 5 % veranlagt wurde. Aus Sicht eines Aktionärs beträgt der effektive Steuersatz bei Inanspruchnahme der 5/7-Erstattung dann 10 %. ■ 2/3-Erstattung Die 2/3-Erstattung ist limitiert auf die Fälle, falls die maltesische Gesellschaft die eine Entlastung gemäß DBA bzgl. ihrer Erträge aus Investitionen außerhalb von Malta beantragt. Die Entlastung ist nicht auf eine Entlastung aufgrund eines DBA begrenzt, sondern bezieht sich auch auf eine von Malta gewährte unilaterale Entlastung. ! Praxishinweis: Die Möglichkeiten mehrere Steuervergütungen zu beantragen und zu erhalten, sind gegeben und nicht ungewöhnlich, so dass es zu einer Kombination von Erstattungsvarianten kommen kann: Z.B. kann eine maltesische Gesellschaft sowohl passive Zinserträge als auch Handelserträgnisse beziehen. Die passiven Zinsen bei einer Dividendenausschüttung können dem Anteilseigner einen Anspruch auf eine 5/7-Erstattung gewähren, während er bzgl. der (Handels-)Erlöse eine 6/7-Erstattung beantragen könnte.

137 Ausländische Teilhaber einer maltesischen Holdinggesellschaft, die eine „Participating Holding“ in einer nichtansässigen Gesellschaft unterhalten, sind zur vollen Rückerstattung der maltesischen Steuer berechtigt, die von der maltesischen Gesellschaft auf Einkommen gezahlt wurde, das aus diesen ausländischen Holdings resultiert. 138 Durch das investorenfreundliche Steuervergütungssystem wird die Participating Holding gerne genutzt um eine effektive Steuerlast von 0-10 % zu erreichen. 139 Hinsichtlich der Bedenken einer möglichen Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 AStG muss auf die aktuelle Rechtslage wie auch auf die zukünftige, zu erwartenden Rechtslage hingewiesen werden. 140 Nicht zu einer Niedrigbesteuerung führt in der Praxis die häufig verwendete Doppelstock-Struktur in Malta. Hierbei ist der deutsche Gesellschafter Beteiligungsinhaber einer auf Malta ansässigen Hol226

7

D. Holdinggesellschaften und -strukturen dinggesellschaft, die wiederum als einzige Gesellschafterin eine ebenfalls auf Malta ansässige und ebenfalls operativ tätige Gesellschaft. Da die operativ tätige Gesellschaft mit mehr als 25 % besteuert wird, der Holdinggesellschaft auf Malta allerdings ein Steuervergütungsanspruch auf die Körperschaftsteuerlast der operativ tätigen Gesellschaft zusteht, wird die Steuerlast des deutschen Anteilinhaber auch bei einer Ausschüttung bis auf unter 5 % gedrückt. Die Holdinggesellschaft kann aber nach der zur Zeit gültigen Rechtslage des § 8 Abs. 3 AStG nicht unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen, da diese ausschließlich Dividenden und somit aktive Einkünfte nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG erzielt.27 Auch die operativ tätige Gesellschaft wird nicht mit einer Hinzurechnungsbesteuerung belastet, da sie nicht einer niedrigen Besteuerung unterliegt. Bis dato fehlt es für eine gesamtwirtschaftliche Betrachtung, d.h. beide Gesellschaften werden gemeinsam beurteilt, die Rechtsgrundlage. Gemäß dem Entwurf des JStG 2010 sieht der Gesetzgeber folgende Änderung des § 8 Abs. 3 S. 2 AStG vor, das auch Auswirkungen haben könnte auf maltesische Strukturierungen: „In die Belastungsberechnung sind Ansprüche der Gesellschafter auf Erstattung oder Anrechnung der von der ausschüttenden ausländischen Gesellschaft gezahlten Ertragsteuern einzubeziehen.“ Begründet wird diese neue Regelung wie folgt: „Nach § 8 Abs. 1 AStG ist eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft für Einkünfte, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen und nicht aus den in der Vorschrift aufgeführten Tätigkeiten oder Gegenständen stammen. § 8 Abs. 3 AStG definiert den Ausdruck „niedrige Besteuerung“. Sie ist gegeben, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen. In der Praxis haben sich Modelle zur Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Nutzung von Gesellschaften ohne echte wirtschaftliche Tätigkeit entwickelt, die sich die formale „Normalbesteuerung“ ausländischer Gesellschaften zunutze machen. Da jedoch den Gesellschaftern gleichzeitig weitgehende Ansprüche auf Entlastung eingeräumt werden, liegt wirtschaftlich betrachtet eine niedrige Besteuerung vor. So ist in der Fachpresse berichtet worden, dass Malta, dessen Körperschaftsteuersatz formal bei 35 % liegt, über den niedrigsten Ertragsteuersatz für Kapitalgesellschaften in der EU verfüge. Das liegt daran, dass ausländischen Gesellschaftern maltesischer Gesellschaften 6/7 bzw. 5/7 (bestimmte Zinsen und Lizenzgebühren) der Körperschaftsteuer erstattet wird. Durch Änderung der Vorschrift werden auch die Erstattungs- oder Anrechnungsansprüche der Gesellschafter in die Berechnung der „niedrigen Besteuerung“ einbezogen und so die steuerplanerische Umgehung der Vorschriften über die Hinzurechnungsbesteuerung verhindert, wenn bei konsolidierter Betrachtung die Ertragsteuerbelastung weniger als 25 % beträgt.“28 Um in Zukunft also solche Modelle zu unterbinden, ist es geplant, dass bei der Überprüfung der niedrigeren Besteuerung auch Erstattungs- oder Anrechnungsansprüche der Gesellschafter berücksichtigt werden. Die Modifizierungen sollen Wirkung entfalten für ausländische Gesellschaften mit einem Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2010 beginnt. Ob bei dieser beabsichtigten neuen Regelung des § 8 Abs. 3 S. 2 AStG allerdings tatsächlich eine Hinzurechnungsbesteuerung zum Tragen kommt, ist auch weiterhin abhängig von der Tatsache, ob die maltesische Gesellschaft den Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG führen kann.

27 Reiche in Haase, AStG, DBA, § 8 AStG, Rdnr. 183 28 BMF, Referentenentwurf zum Jahressteuergesetz 2010 v. 29.03.2010, Art. 7

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7

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§7

IV.

7

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Malta

Sonstige

149 Über die beiden o.g. üblichen Strukturen hinaus hat sich der Investitionsstandort durch weitere und sonstige Strukturen hervorgetan, die im Folgenden nur noch kurz aufgezählt werden sollen: ■ IP Companies Gesellschaften, die typischerweise Lizenzen, Erfindungen und andere ähnliche Vermögensgegenstände halten und/oder verwalten. ■ Leasing Gesellschaften ■ Sonstige Gesellschaften ■ Spiel (“Gaming “) ■ Schiffsmanagement ■ Versicherungen (“Captive Insurance”) ■ Immobilien ■ Sonstige Management Services ■ Investmentvermögen (UCITS Fonds) 150 Es lässt sich festalten, dass – basierend auf der Flexibilität sowie Sicherheit des Steuersystems auf Malta – dieser Standort mit seinen variablen Steuerkonzepten in den letzten Jahren immer interessanter geworden ist. 151 Malta erhebt auf Zahlungen von Dividenden, Zinsen und Lizenzen an ausländische Anteilseigner keine Quellensteuer und kennt keine Einschränkungen in Bezug auf Thin Capitalization Regeln, hat keine CFC-Regeln, sowie erhebt keine Gesellschaft- oder Vermögensteuer für Gesellschaften in ausländischem Besitz. 152 Malta sollte als Element in der internationalen Steuerplanung mittlerweile seinen festen Platz eingenommen haben.

228

8

§ 8 Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien A.

Einleitung

I.

Länderhintergrund

A.

Die Betrachtung Spaniens wird in diesem Buch vorgenommen, da insbesondere die Struktur für 1 internationale Holdinggesellschaften im europäischen Vergleich stark an die Vorteile von Ländern wie Luxemburg, den Niederlanden und Belgien angeglichen ist. Insbesondere kann es sehr effiziente Lösungen für international operierende Unternehmen bieten. Spaniens umfangreiches und weiter wachsendes Netzwerk von Doppelbesteuerungsabkommen bie- 2 tet die Basis für unterschiedlichste Ausprägungen der Reduzierung von Quellensteuern auf Dividenden, die an spanische Holdings von Unternehmen, die in Ländern mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, ansässig sind. Dies bietet nicht nur für in Spanien ansässige Unternehmen eine ideale Ausgangslage um die Steuerquote zu optimieren.

II.

Wirtschaftliche Aspekte

Seit Ende des 2. Weltkrieges, als Spanien politisch vollkommen isoliert war, bis in die Gegenwart hat Spanien wie auch viele andere europäische Länder eine beeindruckende politische und ökonomische Entwicklung durchlebt. Mit der heutigen Staatsform der parlamentarischen Monarchie ist zwar noch immer der König das Staatsoberhaupt, jedoch ist die Gesetzgebungsgewalt in der Hand des Parlamentes, welches vom Volk gewählt wird. Zumindest aus ökonomischer Sicht ist Spaniens Aufnahme in die EG im Jahr 1986 der wohl wichtigste Meilenstein. Damit ist Spanien bereits seit mehr als 20 Jahren EU Mitglied. Ein Großteil des wirtschaftlichen Erfolges des Landes während der letzten Jahrzehnte und insbesondere in den ersten Jahren dieses Jahrtausends wird auf eben diese Tatsache zurückgeführt. Immerhin schaffte es Spanien im Jahr 2008 mit einem BIP von € 1,1 Billionen unter die Top 10 der größten Volkswirtschaften der Welt. Auch seine traditionell guten Handelsbeziehungen zu vielen lateinamerikanischen Ländern kommt dem Land dabei zugute. Seit der 2. Jahreshälfte 2008 scheint Spaniens wirtschaftliche Erfolgsgeschichte jedoch in eine schwere Krise geraten zu sein. Spaniens BIP entwickelt eine stärker rückläufige Tendenz als der gesamteuropäische Durchschnitt, und eine Trendwende ist auch für die Jahre 2010 und 2011 eher unwahrscheinlich. Die Arbeitslosenquote tendiert in Richtung der 20 % Marke. Die daraus resultierenden Mindereinnahmen des Staates mit gleichzeitig erhöhtem Ausgabendruck lassen Spaniens Staatsverschuldung gemessen am BIP dramatisch ansteigen. Auch wenn zum jetzigen Zeitpunkt schwer absehbar ist, durch welche Maßnahmen und zu welchem Zeitpunkt mit einer Erholung der gesamtwirtschaftlichen Lage Spaniens zu rechnen ist, so ist dennoch von einer langfristig „stabilen“ Lage auszugehen. Insbesondere die Einbindung in die EU und die gesamteuropäische Währung stehen für einen gewissen Rückhalt innerhalb der europäischen Staatengemeinschaft, was wie für Griechenland in jüngster Vergangenheit zu beobachten war, durchaus zu vereinter europäischer Krisenbewältigung motiviert. 229

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8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

7 Die wirtschaftlichen Beziehungen zwischen Deutschland und Spanien sind sehr ausgeprägt. Deutschland rangiert nach Frankreich auf Platz 2 der spanischen Handelspartner. Die größten Außenhandelsumsätze verzeichnet dabei die Automobil- und Chemiebranche. 8 Laut Auswärtigem Amt der Bundesrepublik Deutschland sind z.Zt. ca. 1100 deutsche Unternehmen mit eigenen Tochtergesellschaften in Spanien vertreten. Hinzu kommen weitere ca. 4000 Vertriebspartner deutscher Firmen, z.B. in der Form von Handelsvertretungen. Nicht mitberücksichtigt sind bei diesen Zahlen eigenständige spanische Unternehmen, die zu über 50 % in deutschem Besitz sind; in vielen Fällen lediglich zur Immobilienverwaltung, aber oft auch für andere Geschäftszwecke. Wie oben bereits erwähnt, dient Spanien insbesondere mit Blick auf viele Südamerikanische Länder auch heute noch als eine wichtige Plattform nicht nur für deutsche Unternehmen, und ist somit auch in Zukunft sicherlich als Investitionsstandort durchaus attraktiv. 9 Spaniens EU Mitgliedschaft erleichtert es ausländischen Investoren erheblich in Spanien zu investieren. Insbesondere die Themen Rechtssicherheit oder Wechselkursschwankungen sind besonders bei Investitionen aus den meisten EU Mitgliedsstaaten als großer Vorteil gegenüber anderen Investitionsstandorten zu sehen, die im nordafrikanischen Bereich oder dem mittleren Osten immer stärker beworben werden. Zudem gibt es sowohl seitens der EU als auch auf nationaler Ebene besondere Investitionsanreize z.B. in Form von Gewährung bestimmter Darlehen oder steuerlichen Vergünstigungen wie in der ZEC. Die ZEC (Zona Especial Canaria) oder auch einfach Kanarische Sonderzone genannt, bezeichnet sich selber als ein Niedrigsteuergebiet, bzw. als die „vorteilhafteste Sondersteuerzone der Europäischen Union“. 10 Sicherlich ist dies in erster Linie als eine Marketingaussage zu betrachten, die nicht für jeden Investor geeignet ist, aber doch zumindest eine zu prüfende Alternative, denn die „Liste der zulässigen Aktivitäten“ für ein in der Sonderzone neu gegründetes Unternehmen ist durchaus umfangreich. 11 Bei diesen Fragestellungen hilft meist eine Analyse durch Steuer- oder Unternehmensberater, oder aber auch die Förderagentur für Auslandsinvestitionen in Madrid. 12 Zwar gibt es in Spanien auch nach der Liberalisierung ausländischer Investitionen noch Sonderregelungen, die bei manchen Investitionen beachtet werden müssen, allerdings bezieht sich dies eher auf Ausnahmefälle, über die der Ministerrat zu entscheiden hat, wenn besonderes nationales Interesse betroffen ist. B.

B.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

13 Bei der Planung wirtschaftlicher Aktivitäten in Spanien sollte jedoch grundsätzlich analysiert werden, ob diese durch die Gründung einer Gesellschaft, welche auch dauerhaft mit administrativen Kosten verbunden ist, oder aber auf indirektem Weg z.B. über spanische Partner vollzogen werden sollten. Dabei hilft, dass das spanische Gesellschaftsrecht bzw. die möglichen Rechtsformen spanischer Gesellschaften eine hohe Übereinstimmung mit dem deutschen Recht aufweisen. Folgender Überblick veranschaulicht welche Rechtsformen aus dem deutschen Gesellschaftsrecht der jeweiligen Gesellschaften aus dem spanischen Gesellschaftsrecht weitgehend übereinstimmen:

230

Mischform

KapitalgesellPersonenschaften gesellschaften

B.

8

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

Deutschland

Spanien

GbR (Gesellschaft bürgerlichen Rechts)

Sociedad Civil

OHG (Offene Handelsgesellschaft)

S.R.C. (Sociedad Regular Colectiva)

KG (Kommanditgesellschaft)

S. en C./S.C. (Sociedad en Commandita)/ (Sociedad Commanditaria)

GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) S.L./S.R.L. (Sociedad Limitada)/(Sociedad de Responsabilidad Limitada) GmbH (Gesellschaft mit beschränkter Haftung) S.L.N.E. (Sociedad Limitada de Nueva Empresa) AG (Aktiengesellschaft)

S.A. (Sociedad Anonima)

KGaA (Kommanditgesellschaft auf Aktien)

Sociedad commanditaria por acciones

Eine Kurzdarstellung zu den am häufigsten gewählten einzelnen spanischen Rechtsformen: ■ Sociedad Civil Diese Gesellschaftsform entspricht weitestgehend der deutschen Gesellschaft bürgerlichen Rechtes. Sie wird auch in Spanien genutzt, um zwei oder mehr Gesellschafter direkt an dem wirtschaftlichen Erfolg bzw. Risiko des Geschäftes teilhaben zu lassen. Das Ergebnis wird den jeweiligen Gesellschaftern basierend auf ihrem Anteil an der Gesellschaft zugeschrieben. ■ Sociedad Limitada/Sociedad de Responsabilidad Limitada Diese Gesellschaftsform entspricht weitestgehend der deutschen GmbH. Allerdings wird bei der Gründung dieser Gesellschaft lediglich ein Stammkapital von € 3.005,06 gefordert. Diese Stammeinlage ist jedoch im Unterschied zur deutschen GmbH bei Gründung vollumfänglich einzulegen. Das Stammkapital muss in Gesellschaftsanteile aufgeteilt werden und ist somit gemäß individueller Bedürfnisse der Stimmrechtsverteilung auf die Gesellschafter aufteilbar. ■ Sociedad Limitada de Nueva Empresa Durch eine Novellierung des spanischen GmbH Gesetzes im Jahr 2003, wurde zusätzlich zur S.L. bzw. S.R.L. eine leicht abgewandelte Form der GmbH geschaffen. Ziel dieser neuen Gesellschaft ist wie z.B. bei der Schaffung der deutschen Unternehmergesellschaft mit beschränkter Haftung aus dem Jahr 2008 die Förderung der Gründung von kleinen und mittelgroßen Unternehmen. Diese Gesellschaft darf maximal bis zu 5 Gründungsmitglieder haben und die Gesellschafter müssen ausschließlich natürliche Personen sein. Womit die Möglichkeit dieser Gesellschaftsform als Tochtergesellschaft ausgeschlossen ist. Weiterhin darf ein Alleingesellschafter lediglich 1 Unternehmen dieser Rechtsform besitzen. Das Stammkapital ist auf € 120.202 begrenzt, muss jedoch mindestens € 3.012 betragen. Einer der wesentlichen Vorteile dieser Gesellschaft ist eine sehr schnelle Gründungsprozedur. Die Gesellschaft kann nach Ausstellung einer Notariellen Gründungsurkunde innerhalb weniger Tage mittels eines elektronischen Dokumentes registriert werden. Ein weiterer Pluspunkt dieser Gesellschaft ist gegenüber der alten spanischen GmbH etwas vereinfachten Buchführungspflichten. Für beide Arten der Sociedad Limitada soll an dieser Stelle darauf hingewiesen werden, dass im Gegensatz zu einem häufig verbreiteten Meinungsbild auch für diese Gesellschaften eine Durchgriffshaftung für Gesellschafter und Geschäftsführer ähnlich dem deutschen Recht besteht.

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8

8

§8 18

C.

■

C.

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Sociedad Anonima Diese Gesellschaftsform entspricht in weiten Teilen einer AG nach deutschem Recht. Mit dem Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister wird die S.A. zu einer juristischen Person. Die Rechtsgrundlage der Gesellschaft begründet sich auf dem spanischen Gesetz über Aktiengesellschaften (Ley de Sociedades Anonimas). Das Mindestkapital dieser Gesellschaft beträgt lediglich € 60.101,22. Analog dem deutschen Aktienrecht können die Gesellschaftsanteile in Form von Namens- oder Inhaberaktien definiert werden. Die Haftung für einzelne Aktionäre ist grundsätzlich auf den Ihnen zustehenden Nennwertanteil begrenzt. Jedoch gibt es bei einer spanischen S.A. besondere Meldepflichten für alleinige Aktionäre einer Gesellschaft (Einmanngesellschaft), deren Nichteinhaltung zur gesamtschuldnerischen Haftung führen kann.

Grundlagen des Spanischen Steuerrecht

19 Bevor die einzelnen Investitionsformen und deren steuerrechtliche Behandlung dargestellt werden, erfolgt zunächst ein allgemeiner Überblick zum spanischen Steuerrecht.

8

I.

Steuersubjekte

20 In Spanien wird wie in Deutschland bei der Erhebung von direkten Steuern zwischen natürlichen und juristischen Personen unterschieden.1 Zu den direkten Steuern im Bezug auf das Einkommen gehören die Körperschaftsteuer (Impuesto sobre la Renta de Sociedades2, im Folgenden LIS), die Einkommensteuer (Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, im Folgenden IRPF3) sowie die Steuer für nicht in Spanien ansässige Personen und Körperschaften.4

II.

Unbeschränkte Steuerpflicht

21 Juristische als auch natürliche Personen unterliegen mit ihrem gesamten Einkommen (Welteinkommensprinzip) dem spanischen Steuerrecht, wenn sie in Spanien ansässig5 sind bzw. ihren gewöhnlichen Aufenthalt in Spanien haben (Objektiver Anknüpfungspunkt der Besteuerung; unbeschränkte Steuerpflicht). 22 Eine Gesellschaft, die nicht in Spanien ansässig ist, kann trotzdem in Spanien unbeschränkt steuerpflichtig sein, wenn diese in einer Steueroase, oder einem Land in dem das Einkommen nicht besteuert wird, ansässig ist. Voraussetzung hierfür ist weiterhin, dass die wesentlichen Vermögenswerte dieser Gesellschaft in Spanien belegen sind, bzw. die Rechte in Spanien ausgeübt werden. In diesem Fall wird angenommen, dass diese in Spanien ansässig und demnach auch dort steuerpflichtig ist. Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden. 23 Welche Länder zu den Steueroasen gehören, ist im 1. Artikel des königlichen Gesetzesdekrets 1080/1991 hinterlegt. Demnach gehören Stand Januar 2010 60 Ländern zu den Steueroasen, darunter zählen z.B. Andorra und Gibraltar. Die Besteuerung als in Spanien ansässig wird jedoch dann nicht vorgenommen, wenn das Land mit Spanien ein Doppelbesteuerungsabkommen mit gegenseitiger Auskunfts- und Informationsklausel oder ein Abkommen zum gegenseitigen Informationsaustausch abgeschlossen haben. 1 2 3 4 5

232

Zur Definition von juristischen Personen siehe § 8 F I 1 dieses Buches. Königliches Gesetzesdekret 4/2004 vom 05.03.2004 und 1777/2004 vom 30.07.2004. Königliches Gesetzesdekret 1775/2004 vom 30.07.2004. Königliches Gesetzesdekret 5/2004 vom 05.03.2004. Zur Definition der Ansässigkeit bei Körperschaften siehe § 8 E dieses Buches.

8

C. Grundlagen des Spanischen Steuerrecht Ein ausländisches Unternehmen ist nach spanischem Recht in einem Land ansässig, dass keine Ein- 24 kommensbesteuerung vornimmt, wenn die erhobene Steuer nicht mit der spanischen Steuer identisch oder analog ist. Eine Steuer ist der spanischen identisch oder analog, wenn diese zum Zweck die Besteuerung von Einkommen oder Gewinnen hat. Die Ermittlung des Einkommens sowie die Höhe der Steuer bleiben dabei unberücksichtigt. Weitestgehend haben alle Länder mit denen Spanien ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat eine Steuer, die mit der spanischen identisch bzw. analog ist.

III.

Beschränkte Steuerpflicht

Nicht in Spanien ansässige natürliche oder juristische Personen unterliegen der Einkommensteuer 25 gemäß dem Einkommensteuergesetz für nicht in Spanien ansässige Personen und Körperschaften, sofern sie spanische Einkünfte erzielen (sachlicher Anknüpfungspunkt der Besteuerung; beschränkte Steuerpflicht). Das Gesetz zur beschränkten Steuerpflicht unterscheidet hierbei, ob die Einkünfte im Rahmen einer Betriebsstätte erzielt oder zu den sonstigen Einkünften z.B. aus Zinsen oder nichtselbständiger Tätigkeit gehören. Die Besteuerung der Einkünfte aus einer in Spanien belegenen Betriebsstätte nicht in Spanien ansässiger Körperschaften wird unter Buchstabe D dieses Kapitels erörtert. Da die sonstigen Einkünfte regelmäßig von natürlichen Personen erzielt werden, wird auf die Darstellung dieser gänzlich verzichtet.

IV.

„Gewerbesteuer“

In Deutschland werden Unternehmen grundsätzlich neben der Einkommen-/Körperschaftsteuer mit Gewerbesteuer belastet. Die spanische Gewerbesteuer (Impuesto sobre Actividades Económicas6) ist jedoch nicht mit der deutschen Gewerbesteuer vergleichbar. Seit dem 01.01.2003 unterliegen grundsätzlich nur noch juristische Personen, die zeitlich befristeten Unternehmensvereinigungen (Uniones temporales de Empresas) und die Gesellschaft bürgerlichen Rechts der Gewerbesteuer, sofern sie einen Netto-Jahresumsatz von 1 Million Euro überschreiten und wirtschaftlich tätig sind. Da jede Gemeinde das Hebesatzrecht individuell ausübt und die Gewerbesteuer erhebt, ist zunächst die Zuständigkeit zu ermitteln. Diese bestimmt sich nach dem Ort der wirtschaftlichen Tätigkeit. Wird diese in Geschäftsräumen ausgeübt, so ist die Gemeinde zuständig, in der sich die Räumlichkeiten befinden. Die Gewerbesteuerpflicht beginnt mit Aufnahme der wirtschaftlichen Tätigkeit, die der zuständigen Gemeindeverwaltung anzuzeigen ist. In den ersten zwei Wirtschaftsjahren wird keine Gewerbesteuer erhoben. In den folgenden fünf Jahren fällt Gewerbesteuer nur zur Hälfte an. Es besteht jedoch für die Gemeinden die Möglichkeit, für diesen Zeitraum ebenfalls keine Gewerbesteuer zu erheben um den Unternehmen einen wirtschaftlichen Anreiz zur Ansiedlung zu geben. Weiterhin sieht das Gesetz vor, dass Gemeinden Steuervergünstigungen für Unternehmen anbieten können, wenn diese z.B. Arbeitsplätze schaffen. Die Gewebesteuer selbst ermittelt sich aus dem Gewerbesteuerbetrag multipliziert mit dem kommunalen Hebesatz. Das Ergebnis ist wiederum mit dem Provinzzuschlag zu multiplizieren.7

6 7

Königliches Gesetzesdekret Nr. 1175/1990, Königliches Gesetzesdekret Nr. 1259/1991 und Königliches Gesetzesdekret Nr. 243/1995. Siehe ausführlicher Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 395 ff.

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8

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§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

31 Der Gewerbesteuerbetrag setzt sich aus zahlreichen Merkmalen z.B. Art der unternehmerischen Tätigkeit, Umsatz zusammen. Der Betrag ist begrenzt auf 15 % des Jahresgewinnes aus der wirtschaftlichen Tätigkeit. Demnach ist die Gewerbesteuer gewinnunabhängig. Insbesondere sind z.B. Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, wenn Sie mehr als zwei Jahre zum Betriebsvermögen gehört haben, nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 32 Die Gewerbesteuer wird im förmlichen Veranlagungsverfahren durch die Steuerbehörde festgesetzt. Die Höhe dieser – nebst der Zahlungsfrist – wird dem Steuerpflichtigen per Bescheid mitgeteilt.

V.

8

Umsatzsteuer

33 Der spanischen Umsatzsteuer (Impuesto sobre el Valor Anadido8) unterliegen alle steuerbaren Umsätze, die in Spanien erbracht werden. Zu diesen Umsätzen gehören die Lieferung von Gegenständen und die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt erbringt. Weiterhin unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb von Gegenständen gegen Entgelt und die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittland in Spanien der Umsatzsteuer. 34 Steuerbare Umsätze sind von der Steuer befreit, wenn es sich z.B. um Ausfuhrumsätze, innergemeinschaftliche Lieferungen oder Umsätze im sozialen und kulturellen Bereich handelt. 35 Ist der Umsatz steuerbar und nicht steuerbefreit unterliegt dieser entweder dem allgemeinen oder den ermäßigten Umsatzsteuersätzen. 36 Mit dem Haushaltsgesetz 2010 wurde mit Wirkung zum 01.07.2010 der allgemeine Umsatzsteuersatz von 16 % auf 18 % und der ermäßigte von 7 % auf 8 % erhöht. Der zweite ermäßigte Steuersatz ist bei 4 % geblieben. 37 Der ermäßigte Steuersatz i.H.v. 8 % wird u.a. auf Lieferungen von Lebensmitteln, die keine Grundnahrungsmittel sind, angewandt. Zu den Grundnahrungsmitteln gehören z.B. Brot, Milch, Gemüse, Eier. Die in diesem Zusammenhang getätigten Lieferungen unterliegen dem zweiten ermäßigten Steuersatz i.H.v. 4 %. 38 Zu Beginn der wirtschaftlichen Tätigkeit erhält jedes Unternehmen eine Steuernummer NIF (Número de Identificación Fiscal). Diese Nummer ist auf allen Rechnungen anzugeben, die sich auf umsatzsteuerbare Lieferungen oder Leistungen beziehen. 39 Der Veranlagungszeitraum für die Umsatzsteuer ist das Kalenderjahr. Die Jahresumsatzsteuererklärung ist bis zum 30. Januar des Folgejahres abzugeben. Die gegebenenfalls vorhandene Umsatzsteuerrestzahlung ist im Rahmen der Selbstveranlagung zu ermitteln und an das Finanzamt abzuführen. 40 Abhängig von der Höhe des Vorjahresumsatzes sind Unternehmen verpflichtet, Umsatzsteuervoranmeldungen monatlich oder vierteljährlich abzugeben. Diese sind innerhalb von 20 Kalendertagen nach Ablauf des Monats bzw. Quartals dem Finanzamt einzureichen. 41 Unternehmen, deren Jahresumsatz unter € 450.760 liegen, können am vereinfachten Umsatzsteuerverfahren teilnehmen. Anhand bestimmter Kriterien (z.B. Ladenfläche, Mitarbeiter) wird ein Umsatz geschätzt, der dann mit einem Quotienten, abhängig von der Branche – multipliziert wird. Ausgenommen von dieser Schätzmethode sind jedoch z.B. innergemeinschaftliche Erwerbe.

8

234

Königliches Gesetzesdekret Nr. 1624/1992 vom 29.12.1992.

D.

VI.

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Besteuerung in Spanien belegener Betriebsstätten deutscher Unternehmen

Grundlagen zum DBA Deutschland – Spanien

Das DBA Deutschland Spanien (im Folgenden: DBA-Sp) in der Fassung vom 05.12.19669 wurde 42 durch Gesetz vom 16.01.196810 ratifiziert und ist am 14.03.1968 in Kraft getreten, gemäß der Bekanntmachung des Bundesministers des Auswärtigen vom 05.03.1968.11 Das Abkommen hat weitestgehend die Bestimmungen des OECD-Musterabkommens übernommen. Am 03.07.2009 wurde ein neues DBA-Sp paraphiert. Der Wortlaut ist bisher nicht veröffentlicht. Es 43 ist jedoch davon auszugehen, dass sich keine grundlegenden Änderungen zum bestehenden DBA ergeben. Daher beruhen die folgenden Ausführungen auf das DBA, das am 14.03.1968 in Kraft getreten ist.

D.

Besteuerung in Spanien belegener Betriebsstätten deutscher Unternehmen

D.

Im Folgenden werden die steuerrechtlichen Aspekte der Errichtung einer spanischen Betriebsstätte 44 eines deutschen Unternehmens erörtert.

I.

Zuweisung des Besteuerungsrechts

Gemäß Art. 7 DBA-Sp sind Gewinne einer Gesellschaft in Spanien nur dann steuerpflichtig, wenn 45 diese dort eine Betriebsstätte unterhält. Unter welchen Umständen eine solche Betriebsstätte vorliegt ist in Artikel 5 desselben Abkommens definiert (vgl. II.). Gehören zum Betriebsvermögen der Betriebsstätte Wertpapiere oder Rechte, sind die hier raus er- 46 zielten Dividenden bzw. Zinsen dem laufenden Gewinn der Betriebsstätte zuzuordnen (Subsidiaritätsklausel12). Gleiches gilt für Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung dieser. Liegt nach den im Folgenden genannten Grundsätzen keine Betriebsstätte vor, hat Spanien kein Be- 47 steuerungsrecht. Der Gewinn hieraus unterliegt vollständig in Deutschland der Besteuerung.

II.

Definition der Betriebsstätte

Die Definition der Betriebsstätte lt. spanischem Steuerrecht stimmt weitestgehend mit der Definition 48 des Art. 5 des OECD-Musterabkommens überein. Wurde mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Steuerpflichtigen ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen, ist dieses zu berücksichtigen (Vorrang internationales Recht). Gemäß dem Abkommen13 mit Deutschland sind auch Handelsvertreter, die die Vollmacht besitzen, 49 im Namen und auf Rechnung eines nicht in Spanien ansässigen Unternehmens Verträge abzuschließen, wie Betriebsstätten zu behandeln. Eine Ausnahme dazu sind diejenigen Handelsvertreter, die lediglich solche Verträge abschließen, die auf die Beschaffung von Waren und Gütern für das vertretene Unternehmen bezogen sind.

9 10 11 12 13

Veröffentlicht im BGBL. 1968 II, S. 10, BStBl. 1968 I, S. 297. Veröffentlicht im BGBL. 1968 II, S. 9, BStBl. 1968 I, S. 296. Veröffentlicht im BGBL. 1968 II, S. 140, BStBl. 1968 I, S. 544. Vgl. z.B. Art. 10 Abs. 5 DBA-Sp. Vgl. Art. 5 Abs. 4 DBA-Sp.

235

8

8

§8

III.

8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Besteuerung nach spanischem Recht

50 Liegt nach den o.g. Grundsätzen eine Betriebsstätte vor, hat Spanien das uneingeschränkte Besteuerungsrecht (Art. 7 Abs. 1 DBA-Sp). Dementsprechend unterliegt diese mit dem nach spanischem Recht ermittelten Gewinn dort der Besteuerung. 51 Aufgrund dessen ist die Betriebsstätte verpflichtet, Aufzeichnungen in Übereinstimmung mit dem spanischen Steuerrecht zu führen. Die Gewinnermittlung erfolgt in der Regel nach der direkten Methode. D.h. die Betriebsstätte ist wie ein rechtlich selbständiges Unternehmen zu behandeln und hat dementsprechend ihre eigene Gewinnermittlung aufzustellen. Im Rahmen dieser sind die Lieferungen und Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach dem arm‘s-length-Prinzip (Fremdvergleich) zu bewerten. 52 Sind das Stammhaus und die Betriebsstätte stark miteinander verbunden und ist eine Gewinnermittlung nach der direkten Methode nicht oder nur schwer durchführbar, ist in Ausnahmefällen die indirekte Methode anzuwenden. In diesem Fall wird der Gesamtgewinn entsprechend aufgeteilt. 53 Grundsätzlich werden Betriebsstätten, die durch nicht ansässige Steuerpflichtige unterhalten werden, wie andere in Spanien ansässige Körperschaften besteuert. D.h. der Gewinn – unter Berücksichtigung des Welteinkommensprinzips – unterliegt der Körperschaftsteuer i.H.v. 30 %. Weist die Betriebsstätte einen Verlust aus, ist dieser ebenfalls in Spanien zu berücksichtigen. Er wird entweder mit anderen spanischen Einkünften verrechnet oder vorgetragen. 54 Aufgrund der Qualifizierung der Betriebsstätten als Kapitalgesellschaften erhebt Spanien auf die „Ausschüttungen“ (gemäß dt. Recht handelt es sich hierbei lediglich um nicht steuerbare Entnahmen) grundsätzlich eine Steuer i.H.v. 19 %.14 Diese Steuer wird zusätzlich zur Körperschaftsteuer auf das Einkommen der Betriebsstätte erhoben. Allerdings fällt diese nicht an, wenn der „Dividenden“empfänger in einem EU-Staat ansässig ist, oder mit dem Ansässigkeitsstaat ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen wurde, das andere Vorschriften hierfür vorsieht. Eine Ausnahme zu dieser Regelung sind jedoch z. B. EU Staaten wie Zypern und Luxemburg, die von Spanien als Steuerparadiese gesehen werden. 55 Das deutsche Stammhaus hat in Spanien eine Steuererklärung für beschränkt Steuerpflichtige abzugeben und einen steuerlichen Vertreter mit Sitz in Spanien zu benennen.15 56 Da im spanischen Steuerrecht Betriebsstätten wie Körperschaften behandelt werden, sei hinsichtlich der Besteuerung auf die Ausführungen zur Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften verwiesen.

IV.

Besteuerung nach deutschem Recht

57 Für Zwecke der Besteuerung in Deutschland ist die Gewinnermittlung der Betriebsstätte nach deutschen Grundsätzen vorzunehmen. Ausgangsbasis ist jedoch das spanische Betriebsstättenergebnis (§ 146 Abs. 2-4 AO). Hier drauf aufbauend sind die Anpassungen aufgrund der deutschen Steuervorschriften vorzunehmen.

14 Bis 2009 betrug der Steuersatz 18 %. Im Rahmen des Haushaltsgesetzes 2010 wurde dieser mit Wirkung ab dem 01.01.2010 auf 19 % erhöht. 15 Da nicht alle nicht in Spanien ansässige natürliche und juristische Personen einen Fiskalvertreter benennen müssen, läuft derzeit ein Vertragsverletzungsverfahren unter der Nummer IP 10/84 bei der EU-Kommission gegen Spanien.

236

D.

8

Besteuerung in Spanien belegener Betriebsstätten deutscher Unternehmen

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass Stammhaus und Betriebsstätte rechtlich eine Einheit 58 bilden und dementsprechend schuldrechtliche Vereinbarungen wie z.B. Darlehensverträge nicht anerkannt werden.16 Grundsätzlich werden die spanischen Betriebsstätteneinkünfte in Deutschland von der Besteuerung 59 unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Aufgrund des linearen Körperschaftsteuersatzes greift dieser jedoch bei Betriebsstätteneinkünften von Kapitalgesellschaften ins Leere. Aufgrund des Inlandsbezuges bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG) fällt auch keine Gewerbe- 60 steuer auf diese Betriebsstätteneinkünfte an.

V.

Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG

Nach § 20 Abs. 2 AStG erfolgt ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, wenn 61 in der ausländischen Betriebsstätte eines unbeschränkt steuerpflichtigen Einkünfte erzielt werden und diese als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig wären, falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre.17 Die Möglichkeit des Gegenbeweises nach § 8 Abs. 2 AStG wurde ausdrücklich für Betriebsstätten ausgeschlossen. Aus dieser Regelung folgt, dass unabhängig von den Vereinbarungen im Rahmen eines DBA grund- 62 sätzlich eine Aktivitätsklausel zu beachten ist. Ist in dem DBA selbst die Anrechnungsmethode vorgesehen, geht diese Vorschrift ins Leere. Da im DBA-Sp weder eine Aktivitätsklausel noch generell die Anrechnungsmethode für diese Einkünfte vorgesehen ist, ist §  20 Abs. 2 AStG grundsätzlich anwendbar. Die Besteuerung von Zwischeneinkünften setzt unter anderem voraus, dass eine niedrigere Besteue- 63 rung vorliegt. Diese ist gegeben, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen.18 Zwar liegt die spanische Steuerbelastung nominell über der o.g. Niedrigsteuergrenze, allerdings ist auf die effektive Belastung abzustellen. Da Spanien für Unternehmen besondere steuerliche Anreize bietet, könnte die Gesamtsteuerbelastung unterhalb dieser Grenze liegen.19

VI.

Auflösung/Aufgabe der in Spanien belegenen Betriebsstätte

Gemäß Art. 13 Abs. 2 DBA-Sp wird für Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung des Vermögens der spanischen Betriebsstätte Spanien das Besteuerungsrecht zugesprochen. Aus spanischer Sicht ist die Aufgabe einer Betriebsstätte ebenfalls nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Sp zu beurteilen. Insofern ergibt sich bei der Zuweisung des Besteuerungsrechtes keine Abweichung. Spanien stellt im Falle deutscher Betriebsstätten spanischer Unternehmen diese Einkünfte ebenfalls im Inland von der Besteuerung frei. In Deutschland werden die Gewinne von der Besteuerung freigestellt (Art. 23 Abs. 1a DBA-Sp). Zur Behandlung von Verlusten aus der Aufgabe siehe VII. Aufgrund des Inlandsbezuges der Gewerbesteuer sind Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung der Betriebsstätte in Deutschland nicht gewerbesteuerpflichtig.20

16 Hierzu und zur Übertragung von Wirtschaftsgütern vom Stammhaus auf Betriebsstätte und umgekehrt, siehe den allgemeinen Teil dieses Buches. 17 Vgl. § 20 Abs. 2 AStG. 18 Vgl. § 8 Abs. 3 AStG. 19 Vgl. hierzu ausführlich § 4 C IV dieses Buches. 20 Vgl. §§ 2 Abs. 1, 9 Nr. 3 GewStG.

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64 65

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8

8

§8

VII.

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Verluste

68 Grundsätzlich werden – aufgrund der Freistellungsmethode – die Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten in Deutschland nicht der Besteuerung unterworfen. Weiterhin greift seit dem JStG 2009 die Verlustabzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG nur noch bei Investitionen in Ländern, die zu den Drittstaaten gehören, mit denen kein DBA oder ein DBA vorliegt, dass das Anrechnungsverfahren vorsieht und deren Betriebsstätten nicht die Voraussetzungen der Aktivitätsklausel erfüllen. 69 Demnach werden die Verluste aus einer aktiven, spanischen Betriebsstätte bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens in Deutschland im Rahmen des § 2a EStG zunächst nicht berücksichtigt. Hinsichtlich der Berücksichtigung endgültiger Verluste sei auf § 4 C II 4 dieses Buches verwiesen. 70 Möglichkeiten zur Verlustnutzung sind weiterhin gegeben, wenn aufgrund nationaler Vorschriften ein Wechsel zur Anrechnungsmethode vorzunehmen ist.21 Diesbezüglich sind § 50d Abs. 9 EStG und § 20 Abs. 2 AStG22 zu nennen. Da es sich um Normen handelt, die einseitig die Regelungen eines DBA aushebeln, ist fraglich, ob auf diese zukünftig zurückgegriffen werden kann. Darüber hinaus ist zu prüfen, ob die Gestaltungsmaßnahmen zur Erreichung des Wechsels sinnvoll sind. 71 Die Verluste sind im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich um eine aktive, gewerbliche Betriebsstätte handelt. E.

E.

Besteuerung in Spanien belegener TochterPersonengesellschaften deutscher Unternehmen

72 Im Folgenden werden die steuerrechtlichen Aspekte einer spanischen Tochter-Personengesellschaft eines deutschen Unternehmens erörtert. ! Aktueller Hinweis: Gemäß dem BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften23 wurde das BMF-Schreiben vom 28.05.1998 aufgehoben24 bzw. der Entwurf eines BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften25 finalisiert. Die Änderungen gegenüber dem Entwurf beschränken sich hauptsächlich auf Anpassungen an die Gesetzeslage und der Rechtsprechung. Wesentliche materielle Änderungen haben sich jedoch nicht ergeben.

I.

Qualifikation spanischer Gesellschaftsformen

73 Die Qualifizierung von ausländischen Unternehmen erfolgt jeweils nach nationalen Vorschriften. In Deutschland wird dies im Rahmen des Rechtstypenvergleiches vorgenommen. Die gängigsten ausländischen Rechtsformen und deren deutsche Qualifizierung sind im Anhang zu dem Betriebs-

21 Vgl. die Ausführungen in § 4 C III dieses Buches. 22 Siehe hierzu insbesondere die Ausführungen in § 8 D dieses Buches. 23 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 4 – S 1300/07/0006. 24 Vgl. Tz. 2.2.4.1. des o.g. Schreibens. 25 Entwurf des BMF-Schreibens vom 10.05.2007 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003.

238

E.

8

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Personengesellschaften deutscher Unternehmen

stättenerlass26 enthalten. Demnach ist die S.R.C. vergleichbar mit der deutschen oHG und die S.C. vergleichbar mit der deutschen KG. Aus deutscher Sicht ist die Personengesellschaft kein eigenständiges Rechts- und Steuersubjekt. Viel 74 mehr begründen die einzelnen Gesellschafter jeweils ein eigenes Unternehmen. Das hat zur Folge, dass bei Vorliegen einer der o.g. Rechtsformen die anteiligen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat des jeweiligen Gesellschafters besteuert werden. Aufgrund des Transparenzprinzipes, das im deutschen Steuerrecht bei der Besteuerung von Personengesellschaften anzuwenden ist, werden ausländische Personengesellschaften nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert. Gemäß Art. 116 Satz 2 CCom i.V.m. Art. 35 Satz 2 CCiv27 werden die o.g. Gesellschaften jedoch als 75 juristische Personen qualifiziert. Das bedeutet aus spanischer Sicht, dass diese abkommensrechtlich in Spanien ansässige „Personen“ sind, die Abkommensrechte gegenüber Deutschland als Quellenstaat geltend machen können.28

II.

Besteuerung laufender Einkünfte

1.

Zuweisung des Besteuerungsrechtes

8

Gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA-Sp können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates nur in diesem besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit in einem anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Da nach spanischem Recht es sich bei Personenhandelsgesellschaften – aufgrund der Einstufung als juristische Person – um eigenständige Rechts- und Steuersubjekte handelt, unterliegen ihre Gewinne in Spanien der Besteuerung. Aus deutscher Sicht sind die Grundsätze der Besteuerung für Betriebsstätten anzuwenden. Demnach wird das Besteuerungsrecht – trotz unterschiedlicher Qualifizierung der Rechtsform – ebenfalls Spanien zugesprochen. Aufgrund der unterschiedlichen Qualifizierung ist zu beachten, dass Gewinnentnahmen aus spanischer Sicht Ausschüttungen und aus deutscher Sicht nicht steuerbare Entnahmen darstellen. Dementsprechend wurden folgende Regelungen getroffen: Gemäß Art. 10 Abs. 1 DBA-Sp können Dividenden, aus einer in Spanien ansässigen Gesellschaft an eine in Deutschland ansässige Person, in Deutschland besteuert werden. Abs. 2 desselben Artikels sieht für Spanien einen Quellensteuerabzug auf die Dividenden vor. In Art. 10 Abs. 4 DBA-Sp wird klargestellt, dass unter diesem Artikel auch die Ausschüttungen aus Personengesellschaften fallen, die nach deutschem Recht grundsätzlich nicht steuerbare Entnahmen darstellen.

2.

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80

Besteuerung laufender Einkünfte nach spanischem Recht

Da eine Personengesellschaft wie eine juristische Person in Spanien behandelt wird, unterliegt ihr 81 Ergebnis der Körperschaftsteuer. Insofern wird auf die Ausführungen zur Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften verwiesen. 26 Vgl. Anhang zum Schreiben betr. Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) vom 24.12.1999; BStBl. I 1999, S. 1076 ff.; geändert durch das BMF-Schreiben vom 25.08.2009, IV B 5 S-1341/07/10004. 27 Código Civil, spanisches Zivilgesetzbuch, Königliches Gesetzesdekret vom 24.07.1889. 28 Vgl. Courage, IWB 1998, S. 1227 ff.

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8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

82 Ausschüttungen der spanischen Personenhandelsgesellschaft unterliegen dem Quellensteuerabzug. Nach Art. 10 Abs. 2a DBA-Sp mit maximal 10 %. Seit dem 01.01.2005 ist in diesem Zusammenhang die Erweiterung und Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie29 zu beachten. Siehe hierzu die Ausführungen zur Besteuerung von Dividenden ausländischer Kapitalgesellschaften.30 Dementsprechend reduziert sich die Quellensteuer bei Vorliegen der Voraussetzungen auf 0 %.

3.

8

Besteuerung laufender Einkünfte nach deutschem Recht

83 Die anteiligen Gewinne, die auf den in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter entfallen, werden im Jahr des Entstehens von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt.31 Der Progressionsvorbehalt greift jedoch nicht bei beteiligten Körperschaften aufgrund des linearen Körperschaftsteuertarifes. 84 Die nach deutschem Recht qualifizierten nicht steuerbaren Entnahmen, in diesem Fall jedoch Ausschüttungen, sind nach Art. 23 Abs. 1 a bb DBA-Sp steuerfrei. Gem. Art. 23 Abs. 1a Satz 3 DBA-Sp unterliegen diese auch nicht dem Progressionsvorbehalt.32 Die Ausschüttungen sind somit definitiv mit der spanischen Quellensteuer i.H.v. max. 10 % belastet, es sei denn, es kommt eine Quellensteuerreduzierung aufgrund der Mutter-Tochter-Richtlinie in Betracht. 85 Voraussetzung für die Anwendung der Freistellungsmethode ist jedoch, dass die ausschüttende Gesellschaft ihren Gewinn ausschließlich oder fast ausschließlich aus „aktiven“ Einkünften erzielt.33 Zu den aktiven Einkünften gehören u.a.:34 ■ die Herstellung und/oder der Handel mit Waren und Gütern, ■ die Erbringung von Dienstleistungen ■ die Vermietung und Verpachtung ■ die Bank- und Versicherungsgeschäfte 86 Ist die Aktivitätsklausel nicht erfüllt, ist die Anrechnungsmethode anzuwenden. Laut dem o.g. BMFSchreiben35 ist „die anteilige spanische Steuer vom laufenden Gewinn der Gesellschaft auf die entsprechende deutsche Steuer des inländischen Gesellschafters“ anrechenbar. Dies gilt nicht für die in Spanien einbehaltene Quellensteuer.36

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33 34 35 36

240

90/435/EWG i.d.F. der Richtlinie 2003/123/EG.  Vgl. die Ausführungen in § 8 D. Vgl. Art. 7 und 23 Abs. 1a DBA-Sp. Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.1998, BStBl I 1998, S. 557. Zwar wurde dieses Schreiben mit BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003 aufgehoben, allerdings entspricht es inhaltlich dem o.g. BMF-Schreiben (vgl. Tz. 4.1.4.1). Anderer Auffassung : Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu DBA Spanien, zu Art. 23 Rz. 13. Vgl. hierzu den Notenwechsel v. 05.12.1966. Vgl. Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu DBA Spanien, zu Art. 23 Rz.16. Zwar wurde dieses Schreiben mit BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003 aufgehoben, allerdings entspricht es inhaltlich dem o.g. BMF-Schreiben (vgl. Tz. 4.1.4.1). Anderer Auffassung ist z.B. Wassermeyer, IStR 1998, S. 489 ff.

E.

III.

Besteuerung Sondervergütungen nach spanischem Recht

1.

Zuweisung des Besteuerungsrechtes

Gemäß der deutschen Finanzverwaltung gehören die sog. Sondervergütungen (z.B. Vergütungen für Darlehen, für die Geschäftsführertätigkeit, für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft), die ein Gesellschafter von der Personengesellschaft erhält, zu den gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Grundsätzlich ist dies auch bei der abkommensrechtlichen Beurteilung anzuwenden. Liegen die Voraussetzungen der spezielleren Vorschriften des Artt. 6, 8, 10 bis 18 und 21 vor und wird in diesen nicht auf Art. 7 DBA-Sp zurückverwiesen, gehen diese gemäß der jüngeren Rechtsprechung des BFH37 vor. Für die Anwendung des Rückverweises ist jedoch zwingend erforderlich, dass z.B. die Forderung tatsächlich zum Betriebsvermögen der ausländischen Personengesellschaft gehört. Insofern ergibt sich ein Unterschied zur Behandlung von Sondervergütungen bei ausländischen Betriebsstätten, da diese aufgrund ihrer Unselbstständigkeit mit dem Stammhaus keine schuldrechtlichen Verträge schließen können. In diesen Fällen greift ein etwaiger Rückverweis nicht. Unter Beachtung der o.g. BFH-Rechtsprechung ergeben sich daher die folgenden Konsequenzen: ■ Nach Art. 11 Abs. 1 DBA-Sp werden Zinseinkünfte in dem Staat besteuert, in dem der Zinsempfänger ansässig ist. Demgemäß sind die Zinsen, die ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter von der in Spanien ansässigen Personengesellschaft erhält, in Deutschland der Besteuerung zu unterwerfen. ■ Die Geschäftsführertätigkeit unterliegt gem. Art. 15 Abs. 1 DBA-Sp in Spanien der Besteuerung, wenn die Tätigkeit in Spanien ausgeübt wird, es sei denn, es handelt sich um eine kurzfristige Tätigkeit.38 ■ Hinsichtlich der Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft ist zunächst festzustellen welche Einkünfte vorliegen. Es ist zu unterscheiden zwischen ■ Art. 6: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, ■ Art. 12: Einkünfte aus Lizenzgebühren oder ■ Art. 21: sonstige Einkünfte. Vermietet der deutsche Gesellschafter z.B. ein Grundstück an die spanische Gesellschaft, und ist die Subsidiaritätsklausel nach Art 6 Abs. 4 DBA-Sp nicht anwendbar, unterliegen die Einkünfte in Spanien der Besteuerung.

2.

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Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Personengesellschaften deutscher Unternehmen

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Besteuerung Sondervergütungen nach spanischem Recht

In Spanien werden die an die Gesellschafter gezahlten Sondervergütungen (z.B. Zinsen oder Mie- 91 taufwand) als Betriebsausgaben behandelt. Entsprechend sind diese nicht als Ausschüttungen zu berücksichtigen.39

37 Z.B. BFH, BStBl II 1991, S. 444, BFH v. 17.10.2007 BStBl II 2009 S. 356. 38 Für weitergehende Erläuterungen siehe z.B. Brähler, Internationales Steuerrecht, S. 180 ff. 39 Vgl. Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar zu DBA Spanien, zu Art 10 Rz.32.

241

8

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

92 Zinsen, die ein in Deutschland ansässiger Gesellschafter erhält, unterliegen der Quellensteuer max. i.H.v. 10 %. Ist der Empfänger ein deutsches Unternehmen, wird keine Quellensteuer einbehalten, wenn die Voraussetzungen der EU-Zins- und Lizenzrichtlinie40 erfüllt sind: ■ unmittelbare oder mittelbare Beteiligung i.H.v. 25 % ■ der Empfänger ist eine nach der EU-Richtlinie begünstigte Kapitalgesellschaft/Betriebsstätte einer begünstigen Kapitalgesellschaft (= körperschaftsteuerpflichtige Rechtssubjekte) innerhalb der EU ■ der Empfänger der Nutzungsberechtigte ist 93 Aufgrund der Vermietung eines in Spanien belegenen Grundstückes wird der deutsche Gesellschafter in Spanien beschränkt steuerpflichtig und unterliegt demnach der Steuer für nicht in Spanien ansässige Personen.

3. 8

Besteuerung Sondervergütungen nach deutschem Recht

94 Wie bereits erörtert, haben die Finanzverwaltung und der BFH unterschiedliche Rechtsauffassungen bezüglich der steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen. Nachfolgende Ausführungen stellen die Ansicht der Verwaltung dar, die in dem BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften veröffentlicht sind.41 95 Demnach soll hinsichtlich des Besteuerungsrechtes grundsätzlich der Betriebsstättenstaat mit bindender Wirkung auch für den Ansässigkeitsstaat entscheiden (sog. Qualifikationsverkettung).42 Bezogen auf Spanien werden insofern – unabhängig von der Zuordnung Spaniens (s.o.), Sondervergütungen in Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) betrachtet und besteuert. Da es aufgrund dessen zur Nichtbesteuerung dieser Einkünfte kommen kann, wird die Zuweisung des Besteuerungsrechtes dieser von Spanien übernommen. > Beispiel: Die in Deutschland ansässige T-GmbH ist an der in Spanien ansässigen Viva SC beteiligt. Die GmbH gewährt der Viva ein Darlehen und erhält hierfür Zinsen. Gemäß Auslegung Spaniens fallen die Zinsen unter die Anwendung des Art. 11 DBA-Sp. Das Besteuerungsrecht wird Deutschland zugewiesen. Aus deutscher Sicht handelt es sich um Einkünfte aus einer Betriebsstätte, das Besteuerungsrecht hat nach Art. 7 Spanien. In diesen Fällen fällt – lt. Auffassung der Finanzverwaltung – das Besteuerungsrecht auf Deutschland zurück.43 96 Dementsprechend werden die Zinsen einer spanischen Tochtergesellschaft in Deutschland als Einkünfte aus Gewerbebetrieb besteuert, die einbehaltene Quellensteuer wird angerechnet.44 Desweiteren unterliegen die Zinserträge – als Einkünfte aus Gewerbebetrieb – der Gewerbesteuer. 97 Es besteht jedoch auch die Möglichkeit, die einbehaltene Quellensteuer nach § 34c Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben abzuziehen. Dies ist in Verlustsituationen zu empfehlen.

40 Vgl. EG-Richtlinie 2003/49 geändert durch Richtlinie 2004/66 und 2004/76; BMF-Schreiben v. 26.04.2005, IV B 4 S 1316 – 8/04, BStBl 2004 I, S. 479. 41 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 42 Vgl. Tz. 4.1.3.3.1. des o.g. BMF-Schreibens. 43 Vgl. § 50d Abs. 9 EStG. 44 Vgl. Art. 23 Abs. 1 b bb.

242

E.

8

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Personengesellschaften deutscher Unternehmen

IV.

Besteuerung Veräußerungsgewinne

1.

Zuweisung des Besteuerungsrechtes

Nach spanischem Recht werden Anteile an einer Personenhandelsgesellschaft als Anteile an einer juristischen Person und somit als bewegliches Vermögen betrachtet. Dies hat zur Folge, dass aus Sicht Spaniens eine Veräußerung dieser Anteile nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Sp zu beurteilen ist. Das Besteuerungsrecht hat demnach der Wohnsitzstaat des Veräußerers, also Deutschland. Nach Ansicht Courage sind Veräußerungen von Anteilen an spanischen Personengesellschaften durch unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner nach Art. 13 Abs. 2 Satz 1 DBA-Sp steuerrechtlich zu beurteilen.45 Demgemäß sind Gewinne aus der Veräußerung beweglichen Vermögens, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat erzielt hat, in dem anderen Staat, d.h. in diesem Fall im Betriebsstättenstaat, zu besteuern. Dies gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von Betriebsstätten. Da die Veräußerung von Personengesellschaften aus deutscher Sicht als Veräußerung von Betriebsvermögen zu beurteilen ist, ist dieser Vorgang demnach unter diese Vorschrift zu subsumieren. Bei konsequenter Anwendung würde dies bedeuten, dass Spanien das Besteuerungsrecht Deutschland und Deutschland Spanien zuweist. Es entstünden somit „weiße“ Einkünfte bzw. eine doppelte Nichtbesteuerung. Zur Behebung dieses Qualifikationskonfliktes sieht Art. 13 Ziff. 26 OECD-MA vor, dass die Vertragsstaaten in diesen Fällen besondere Vereinbarungen (Subject-to-tax-Klausel) treffen können. Hinsichtlich des DBA-Sp wurde jedoch keine gesonderte Vereinbarung diesbezüglich getroffen. Das BMF hat mit Schreiben vom 28.05.199846 einseitig vorgegeben, dass Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen unbeschränkt Steuerpflichtiger an spanische Personengesellschaften nicht nach Art. 23 Abs. 1 Buchstabe a DBA-Sp freigestellt werden. Dies wurde damit begründet, dass Spanien aufgrund der Anwendung des Art. 13 Abs. 3 DBA-Sp keine Besteuerung vornimmt. Desweiteren sollen die o.g. Gewinne auch nicht nach § 8b Abs. 2 KStG a.F. steuerbefreit sein. In der Literatur wurde das BMF-Schreiben sehr kontrovers diskutiert.47 Zumal es einseitig eine Besteuerungszuweisung vornimmt und somit gegen das DBA verstößt und zum Anderen den Art. 4 Abs. 4 DBA-Sp außer Acht lässt. Aufgrund des neuen BMF-Schreibens zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften sei hinsichtlich der Qualifikationskonflikte das folgende Verfahren und die weitere Entwicklung dargestellt: Die o.g. Regelung war Bestandteil eines Klageverfahrens am FG Hamburg48. In dem Sachverhalt haben in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen Anteile an einer in Deutschland ansässigen KG veräußert. Die KG war wiederum an einer in Spanien ansässigen SC beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Die Anteile an der spanischen SC stellten die einzigen Wirtschaftsgüter da, die mit stillen Reserven behaftet waren. Dementsprechend resultierte hieraus der Veräußerungsgewinn. Die Veräußerung erfolgte 1996. Die Finanzverwaltung war der Auffassung, dass der Gewinn in 45 So auch Rosenthal, IStR 2007, S. 610, anderer Auffassung: Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar DBA Spanien, zu Art 23 Rz.15. 46 Vgl. BMF-Schreiben v. 28.05.1998, BStBl I 1998, S. 557. Zwar wurde dieses Schreiben mit BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003 aufgehoben, allerdings entspricht es inhaltlich dem o.g. BMF-Schreiben (vgl. Tz. 4.2.1. i.V.m. Tz. 4.1.3.3.2). 47 Vgl. z.B. Courage, IWB 1998, S. 1227. 48 FG Hamburg v 22.08.2006 7 K 139/03.

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Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Deutschland – gemäß o.g. BMF-Schreiben – der Besteuerung zu unterwerfen sei. Hiergegen richtete sich die Klage. Das FG Hamburg entschied, dass die Zuweisung des Besteuerungsrechts unabhängig davon sei, wie der andere Staat sein Besteuerungsrecht ausübt. Dies gelte auch für die Fälle, wenn der andere Staat nicht besteuert oder die Einkünfte dort steuerfrei sind. Ausdrücklich weist das FG daraufhin, dass im Falle von Qualifikationskonflikten der Wohnsitzstaat (Deutschland) nicht durch innerstaatliche Regelungen eine doppelte Steuerbefreiung vermeiden kann. Hiergegen legte das Finanzamt Revision ein. In dem BFH-Urteil vom 18.09.200749 wurde das FG Urteil aus formalen Gründen aufgehoben. Laut Ansicht des BFH wurden die Einkünfte in einem nicht zutreffenden Feststellungsbescheid (da es sich um eine doppelstöckige Personengesellschaft handelt hätten zwei Feststellungsbescheide ergehen müssen) festgestellt, welcher dementsprechend aufzuheben sei. Der BFH verwies lediglich darauf, dass die materiell-rechtliche Fragestellung nur im Rahmen einer Prüfung der Rechtmäßigkeit eines zutreffenden Feststellungsbescheides geklärt werden kann. Ungeachtet des o.g. Urteils unterliegen seit 2007 die Fälle der doppelten Nichtbesteuerung grundsätzlich den Regelungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Vorschrift ist auch auf alle noch offenen Fälle anzuwenden.50 Dementsprechend würde der o.g. Urteilsfall auch hierunter fallen. Auch das o.g. neue BMF-Schreiben51 weist explizit daraufhin, dass bei Nichtbesteuerung auf § 50d Abs. 9 EStG anzuwenden ist. Zusammenfassend bleibt festzustellen, dass die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an spanischen Personengesellschaften bei einer rein abkommensrechtlichen Subsumption zu „weißen“ Einkünften führen kann. Dies wird einseitig zum einen durch das BMF-Schreiben vom 16.04.2010 sowie durch Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG beseitigt, in dem sich Deutschland in diesen Fällen das Besteuerungsrecht zugeweist.52 Aufgrund der innerstaatlichen Regelung hinsichtlich eines europäischen Sachverhaltes, der durchaus im Rahmen des DBA hätte geregelt werden können, ist fraglich, ob diese Regelungen europarechtlichen Verfahren stand halten.53 Abschließend sei darauf hingewiesen, dass die Ausführungen im Kommentar zum OECD-MA 2000, z.B. Tz. 32.6 zu Art. 23 und Tz. 33 bis 36.1, besagen, dass der Wohnsitzstaat nicht zur Freistellung von Einkünften verpflichtet ist, wenn der andere Staat sie aufgrund abweichender Qualifikation nach dem DBA nicht besteuert.54 Nach Ansicht des BMF gilt diese Auslegung auch für DBA, die im Zeitpunkt der Änderung des OECD-MA bereits bestanden haben und deren Wortlaut des Methodenartikels von Art. 23 A OECD-MA abweicht.55

49 BFH-Urteil v. 18.09.2007, I R 97/06. 50 Vgl. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG, Art. 1 Nr. 43 Buchst. y JStG 2007; begründet wird dies damit, dass diese Regelung nur der Klarstellung dient (BT-Drs 16/2172). 51 BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003. 52 Vgl. hierzu auch die Ausführungen zu den Sondervergütungen in § 8 E III 3. 53 Vgl. u.a. Salzmann; IWB 2007, S. 471; Wagner; IWB 2007, S. 1221. 54 Vgl. Lipross, EStG-Kommentar, zu § 50d EStG Tz. 30. 55 Sog. dynamische Auslegung; vgl. BMF-Schreiben vom 16.04.2010 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz. 4.1.3.3.2.

244

E.

2.

8

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Personengesellschaften deutscher Unternehmen

Besteuerung Veräußerungsgewinne nach spanischem Recht

Nach spanischem Steuerrecht gehören Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen nicht zu 113 den Gewinnen eines Unternehmens. Dementsprechend sind diese Einkünfte nach Art. 13 DBA-Sp zu beurteilen. Wie bereits unter 1. erörtert, weist Spanien gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA-Sp Deutschland das Besteue- 114 rungsrecht zu.

3.

Besteuerung Veräußerungsgewinne nach deutschem Recht

Nach abkommensmäßiger Auslegung des DBA-Sp stünde – wie oben erörtert – das Besteuerungsrecht Spanien zu. Da aufgrund des Qualifikationskonfliktes zunächst eine doppelte Nichtbesteuerung vorliegt, wird unter Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG der Gewinn in Deutschland besteuert; es erfolgt ein Übergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode. Gemäß dem o.g. BMF-Schreiben vom 28.05.1998 ist auf den Veräußerungsgewinn die Freistellung nach § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. 1998 nicht anzuwenden.56 Es wird hierzu jedoch – wie in den neuen BMF-Schreiben vom 16.04.2010 – keine Stellung genommen. Laut Schmidt57 schließt die Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG nicht die Anwendung der Steuerbefreiungsvorschriften z.B. nach § 3 Nr. 40 EStG und § 8b Abs. 1 KStG aus. Es bleibt daher fraglich, ob § 8b Abs. 2 KStG i.d.F. 2009 anzuwenden ist: Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass aus deutscher Sicht die Einkünfte aus einer (ausländischen) Personengesellschaft nicht zu Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen. Dies würde allerdings bedeuten, dass – sofern es bei der Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG bleibt – es für in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaften im Veräußerungsfall steuerlich günstiger ist, wenn das spanische Tochterunternehmen der Gesellschaftsform einer Kapitalgesellschaft entspricht. In diesen Fällen wäre dann im Veräußerungsfall grundsätzlich § 8b Abs. 2 KStG anwendbar.

56 Anderer Auffassung ist Courage, IWB 1998, S. 1227. 57 Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar, zu § 50d EStG Rz. 55.

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8

§8 F.

F.

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Besteuerung in Spanien belegener TochterKapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

119 Im Folgenden werden die steuerrechtlichen Aspekte einer spanischen Tochter-Kapitalgesellschaft eines deutschen Unternehmens erörtert.

8

I.

Grundsätze der Besteuerung von Kapitalgesellschaften in Spanien

1.

Steuersubjekte

120 Der spanischen Körperschaftsteuer unterliegen juristische Personen, zeitlich befristete Unternehmensvereinigungen (z.B. UTE) und bestimmte Fonds. Zu den juristischen Personen gehören die Kapitalgesellschaften (Sociedad Anónima, Sociedad de Responsibilidad limitada, Sociedad Comanditaria por acciones), die Personenhandelsgesellschaften (Sociedad Comanditaria simple, Sociedad Colectiva), die Genossenschaften (Cooperativas), die Vereine (Asociaciones) und die Stiftungen (Fundaciones), nur die Gesellschaft bürgerlichen Rechtes (Sociedad Civil) ist hiervon ausgenommen. Die Gewinne bzw. Verluste dieser Gesellschaft werden anteilig bei den Mitunternehmern im Rahmen ihrer Einkommensteuerveranlagung gemäß dem Transparenzprinzip berücksichtigt. 121 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass das Körperschaftsteuerrecht der Regionalkörperschaften (Baskenland, Navarra und Kanarische Inseln) von den allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts abweichen. Besonderheiten zu den Kanarischen Inseln enthält das Kapitel zur ZEC (§ 8 H).

2.

Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

122 Das spanische Steuerrecht unterscheidet, wie bereits oben erläutert, ebenfalls zwischen der unbeschränkten und beschränkten Steuerpflicht. Unbeschränkt steuerpflichtig sind Körperschaften, wenn sie entweder nach spanischem Recht gegründet wurden (Gründungstheorie) oder deren Satzungssitz oder tatsächlicher Sitz der Geschäftsleitung in Spanien ist (Sitztheorie). 123 Eine Körperschaft, die nicht nach den o.g. Grundsätzen in Spanien ansässig ist, aber in Spanien Einkünfte erzielt, ist in Spanien beschränkt steuerpflichtig. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass unabhängig von der Rechtsform der ausländischen Gesellschaft und unabhängig davon, ob es sich um eine juristische oder natürliche Person handelt, diese der Steuer für nicht in Spanien ansässige Personen und Körperschaften unterliegen.

3.

Besteuerung nicht ansässiger Körperschaften

124 Einkünfte nicht ansässiger Körperschaften, die zu einer beschränkten Steuerpflicht in Spanien führen, sind grundsätzlich in zwei Kategorien zu unterteilen: Einkünfte, die über eine Betriebsstätte und Einkünfte, die nicht im Rahmen einer Betriebsstätte erzielt werden. 125 Hat das ausländische Unternehmen in Spanien eine Betriebsstätte, gehören alle ihre zurechenbaren Einkünfte, unabhängig von ihrer Herkunft in Spanien, der Besteuerung mit einem Steuersatz i.H.v. derzeit 30 %. 246

F.

Zu den nicht im Rahmen einer Betriebsstätte erzielten steuerpflichtigen Einkünften gehören z.B.58 ■ Einkünfte aus Dienstleistungen, die in Spanien genutzt werden, ■ künstlerische Darbietungen, ■ Dividenden und sonstige Einkünfte aus Beteiligungen an in Spanien ansässigen Körperschaften, ■ Zinsen und sonstige Einkünfte aus beweglichem Vermögen, die von in Spanien ansässigen natürlichen und juristischen Personen oder in Spanien befindlichen Betriebsstätten geleistet werden, ■ die Vergütung für in Spanien genutzte Darlehen, ■ Lizenzgebühren und ähnliche Zahlungen, die von in Spanien ansässigen natürlichen und juristischen Personen geleistet werden oder deren Rechte in Spanien verwertet werden. Zu den steuerfreien Einkünften, die nicht im Rahmen einer Betriebsstätte erzielt werden, gehören z.B. ■ Zinsen und ähnliche Entgelte aus der Kapitalüberlassung an Dritte sowie Vermögensgewinne aus beweglichem Vermögen, die von in der EU ansässigen Gesellschaften erzielt werden. ■ Dividenden, die von nicht in Spanien ansässigen Gesellschaften in Spanien emittiert wurden und nicht über eine in Spanien ansässige Betriebsstätte erzielt wurden. ■ Gewinnausschüttungen, die von der spanischen Tochtergesellschaft an die in einem anderen EUMitgliedsstaat ansässige Muttergesellschaft steuerbefreit sind, sofern die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie vorliegen. ■ Dividenden aus Beteiligungen in Spanien ansässiger Körperschaften oder Zinsen von in Spanien ansässigen natürlichen oder juristischen Personen für in Spanien genutzte Dienstleistungen. Grundsätzlich gilt für die o.g. nicht im Rahmen einer Betriebsstätte und nicht steuerfreien Einkünfte derzeit ein Steuersatz i.H.v. 24 %. Hiervon abweichend unterliegen z.B. Dividenden und Zinsen, die nach dem 01.01.2007 zufließen, einem Steuersatz i.H.v. 18 %. Im Rahmen des spanischen Haushaltsbegleitgesetzes 2010 wurde dieser Satz auf 19 % erhöht. Verluste aus der Betriebsstätte können maximal 15 Jahre vorgetragen und mit den Gewinnen verrechnet werden. Danach verfällt ein etwaiger noch vorhandener Verlustvortrag ungenutzt. Jede nicht in Spanien ansässige Gesellschaft hat laut Gesetzverfügung jedoch zumindest einen steuerlichen Sitz. Erzielt diese beispielsweise Einkünfte in Spanien über eine Betriebsstätte, so ist der steuerliche Sitz der Ort der Geschäftsleitung. Für die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten hat die Gesellschaft einen steuerlichen Vertreter zu bestimmen. Dieser ist vor Abgabe der Steuererklärung dem örtlich zuständigen Finanzamt mitzuteilen. Der steuerliche Vertreter einer Betriebsstätte ist in das Handelsregister einzutragen.

4.

8

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen 126

127

8

128

129 130

Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens

Auch in Spanien gilt das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Demnach 131 ist zunächst auf der Basis der Vorschriften des Handelsgesetzbuches (Código de Comercial) und dem GmbHG bzw. AktG sowie dem Bilanzierungsgesetz das handelsrechtliche Ergebnis zu ermitteln. Das handelsrechtliche Ergebnis wird durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Demgemäß ist 132 das Vermögen am Ende des Wirtschaftsjahres mit dem Vermögen am Anfang zu saldieren. Das Ergebnis hieraus ist Grundlage für die Ermittlung der Körperschaftsteuer. Demnach ermittelt sich die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss, modifiziert mit den steuerrechtlichen Vorschriften. 58 Vgl. Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 70 ff.

247

8

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

133 Zu den körperschaftsteuerlichen Modifizierungen gehören z.B.: ■ Pauschalwertberichtigungen auf Forderungen, die im handelsrechtlichen Jahresabschluss gewinnmindernd berücksichtigt wurden, ■ Rückstellungen, die zur Deckung der vorhersehbaren Risiken sowie möglicher Verluste gebildet wurden, sind in der Regel steuerrechtlich nicht anerkannt. 134 Betriebsausgaben sind grundsätzlich nur abzugsfähig, wenn sie ordnungsgemäß ausgewiesen und belegt sind. Zu den generell nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben gehören z.B.: ■ die Körperschaftsteuer, ■ die Verluste aus Glücksspielen, ■ die Bußgelder für Ordnungswidrigkeiten, kriminelle Handlungen, ■ die Zahlungen für den Verzug von Steuerzahlungen, ■ diverse Werbegeschenke. 135 Weiterhin sind Kosten für Dienstleistungen, die an eine in einer Steueroase ansässige Person gezahlt werden nicht abzugsfähig, es sei denn, der Steuerpflichtige kann nachweisen, dass es sich um Kosten einer tatsächlich durchgeführten Dienstleistung handelt. 136 Für Kosten im Zusammenhang mit management fees und Forschungs- und Entwicklungskosten, die an verbundene Personen gezahlt werden, sind diverse Voraussetzungen zu erfüllen, damit diese abzugsfähig sind. 137 Das hieraus ermittelte steuerrechtliche Einkommen ist nach Abzug von Verlustvorträgen dem Körperschaftsteuertarif zu unterwerfen. Von der so ermittelten Körperschaftsteuer sind z.B. anrechenbare Steuern aufgrund des nationalen und internationalen Schachtelprivilegs abzuziehen.

5.

Verrechnungspreise

138 Für Leistungsbeziehungen zwischen verbundenen Unternehmen oder nahestehenden Personen wurden mit dem Gesetz “Maßnahmen zur Verhinderung von Steuerhinterziehungen“59 die bisherigen Regelungen zu den Fremdvergleichsgrundsätzen an die OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen und den Empfehlungen des European Union Joint Transfer Pricing Forum angeglichen.60

6.

Hinzurechnungsbesteuerung

139 Unter der Bezeichnung „transparencia fiscal internatacional“ ist die spanische Hinzurechnungsbesteuerung61 geregelt. Bei Gesellschaften, die ausländische Tochtergesellschaften beherrschen, sind die Einkünfte dieser, dem Gewinn der spanischen Muttergesellschaft hinzuzurechnen, sofern die weiteren Voraussetzungen des Art. 42 Código de Comercio (CCom = spanisches Handelsgesetzbuch)62 vorliegen. Eine Beherrschung liegt vor, wenn die Muttergesellschaft unmittelbar oder mittelbar über mindestens 50 % der Anteile an der ausländischen Gesellschaft hält. Desweiteren muss die Tochtergesellschaft passives Einkommen erzielen und in einem Niedrigsteuerland ansässig sein. Per Definition liegt eine niedrige Besteuerung vor, wenn die Belastung weniger als 75 % der Steuer beträgt, die nach spanischem Recht auf diese Einkünfte zu erheben wäre. Hat die Tochtergesellschaft ihren Sitz 59 60 61 62

248

Ley 36/2006, 29.11.2006. Vgl. hierzu ausführlicher Lamm, IWB 2009, S. 1171 ff. Vgl. Ley 6/2000 vom 13.12.2000. Art. 42 CCom definiert den Vollkonsolidierungskreis für Zwecke des Konzernabschlusses. Dieser entspricht aufgrund der innerhalb der EU einheitlichen Umsetzung der 7. EG-Richtlinie größtenteils der deutschen Regelung.

F.

8

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

in der EU, ist diese – seit dem 01.01.2004 per Definition – nicht in einem Niedrigsteuerland ansässig, es sei denn das EU-Land wurde als Steueroase eingestuft.63 Nach Art. 121.2 LIS gehören z.B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und 140 Verpachtung zu den passiven Einkünften. Sofern diese im Rahmen der Ausübung anderer aktiver Tätigkeiten anfallen, unterliegen diese nicht der Hinzurechnungsbesteuerung.64 Ausnahmsweise erfolgt keine Hinzurechnung des Einkommens der Tochtergesellschaft, wenn die 141 passiven Einkünfte weniger als 15 % der Gesamteinkünfte, oder 4 % des Gesamtumsatzes betragen. Gleiches gilt, wenn eine Zwischengesellschaft eingeschaltet wird und dessen Tochtergesellschaften die o.g. Voraussetzungen erfüllen.

7.

Gesellschafterfremdfinanzierung

Zur Vermeidung der Gewinnverlagerung eines in Spanien ansässigen Unternehmens auf einen im Ausland ansässigen Gesellschafter, wurden die Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung eingeführt. Ein (weiterer) Vorteil des Steuer-Standortes Spanien gegenüber Deutschland war der großzügigere Rahmen bei der Gesellschafterfremdfinanzierung. Nach spanischem Recht liegt erst dann eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor, wenn die Eigen-/Fremdkapitalquote 1/3 überschreitet. In Deutschland galt bis zum Veranlagungsjahr 2008 diesbezüglich noch eine Eigen-Fremdkapitalquote i.H.v. 1/1,5. Im Rahmen des Unternehmenssteuerreformgesetzes wurde jedoch die bisherige Regelung zur Gesellschafterfremdfinanzierung durch die sog. Zinsschranke (§ 8a KStG i.V.m. § 4h EStG) ersetzt. Die neue Regelung stellt im Gegensatz zu den alten Vorschriften nicht mehr auf die Person des Fremdkapitalgebers ab, es wird nicht mehr hinsichtlich der Art oder Laufzeit der Fremdfinanzierung unterschieden. Ferner ist die Zinsschrankenregelung auch auf andere als Kapitalgesellschaften anzuwenden und sie wird unabhängig von der Höhe des Gewinnes angewandt. Gem. § 52 Abs. 12d EStG, § 34 Abs. 6a Satz 3 KStG ist die Zinsschranke erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. 5. 2007 (Tag der Verabschiedung des Gesetzes durch den Deutschen Bundestag) begonnen haben und nicht vor dem 1. 1. 2008 enden.65 Liegt nach spanischem Recht eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vor, werden die entsprechenden Zinsaufwendungen in Dividendenzahlung um qualifiziert. Die Zinsen sind demnach nicht mehr als Betriebsausgabe abzugsfähig. Diese Regelung greift jedoch nicht, wenn der Kapitalgeber seinen Sitz in einem anderen EU-Staat hat, sofern dieser Staat nicht als Steueroase definiert wird. Es besteht jedoch darüber hinaus die Möglichkeit, eine individuelle Quote zu ermitteln und – sofern diese von der Finanzverwaltung genehmigt wird – bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zu übernehmen. Eine Genehmigung wird jedoch regelmäßig bei Konstellationen im Zusammenhang mit Unternehmen nicht erteilt, die in Ländern ansässig sind, die zu den Steueroasen gehören.

8.

142

143

8

144

145

Besteuerung von Dividendeneinkünften

Grundsätzlich sieht das spanische Steuersystem ein Teilanrechnungsverfahren vor.66 Ist Anteilseig- 146 ner eine in Spanien ansässige Körperschaft, so mindert sich deren Steuer um 50 bzw. 100 %. Berechnungsgrundlage ist die erhaltene Dividende. Zur weiteren Vertiefung hierzu sei auf die Ausführungen zur ETVE in § 8 G III verwiesen. 63 64 65 66

Vgl. Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 342. Vgl. Herzig/Wagner, IStR 2003, S. 222. Vgl. Dörr/Geibel/Fehling, NWB 2007, Seite 2751 ff. Vgl. Lutter, Holding-Handbuch, § 16, Rz. 159.

249

8

§8

9.

8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Steuersätze

147 Der Körperschaftsteuertarif beträgt ab Veranlagungsjahr 2008 30 %. Für bestimmte Branchen gilt ein anderer Steuersatz. Z.B. werden Kapitalanlagegesellschaften inklusive Immobilienfonds nur mit 1 % Körperschaftsteuer belastet. 148 Für kleine und mittelständische Gesellschaften gilt ein Staffeltarif. Demnach fallen auf ein steuerpflichtiges Einkommen bis € 120.202,41 lediglich 25 % Körperschaftsteuer an. Darüber hinaus gehendes Einkommen unterliegt dem Steuersatz i.H.v. 30 %. Weiterhin gelten für diese besondere Steuererleichterungen z.B. können höhere Abschreibungen geltend gemacht oder Pauschalwertberichtigungen für zweifelhafte Forderungen gebildet werden. Zu den klein- und mittelständischen Unternehmen zählen Gesellschaften mit einem Gewinn kleiner 8 Millionen Euro. 149 Desweiteren wurde mit dem Haushaltsbegleitgesetz eine weitere Steuerreduzierung eingeführt. Demnach unterliegen spanische Unternehmen einem Körperschaftsteuersatz i.H.v. 20 % für Gewinne bis € 120.202,41 und darüber hinaus mit 25 %, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind: ■ die Anzahl der Beschäftigen wird beibehalten ■ der Jahresumsatz überschreitet € 5 Millionen nicht ■ die Anzahl der Mitarbeiter beträgt nicht mehr als 25 150 Für Einkünfte aus der beschränkt steuerpflichtigen Betriebsstätte gilt ab dem 01.01.2008 der Einkünftesteuersatz i.H.v. 30 %. Für andere beschränkt steuerpflichtige Einkünfte ist seit dem 01.01.2007 der allgemeine Einkünftesteuersatz i.H.v. 24 % anzuwenden. Ausgenommen hiervon sind z.B. Zinsen, Dividenden und andere erzielte Vermögensgewinne, die nicht im Rahmen einer Betriebsstätte in Spanien zufließen. Für diese gilt ab 2010 ein Steuersatz i.H.v. 19 %.67 151 Darüber hinaus fällt für inländische Einkünfte Gewerbesteuer an, deren Höhe ist – wie in Deutschland – abhängig von der Gemeinde, in der die Gesellschaft tätig ist. Im Gegensatz zu Deutschland ist sie jedoch voll abzugsfähig im Rahmen der Gewinnermittlung. Hinsichtlich der Berechnung sei auf die Ausführungen in § 8 C IV 4 dieses Buches verwiesen.

10.

Steuervorauszahlungen, Steuerentrichtung, Veranlagung und Erhebung

152 In Spanien ansässige Unternehmen sind verpflichtet Vorauszahlungen auf die endgültige Steuer zu leisten. Diese Zahlungen sind jeweils im April, Oktober und Dezember eines jeden Jahres fällig. Grundlage dieser Zahlungen ist das jeweilige Einkommen bis März, September und November. Die Steuer beträgt 5/7 des anzuwendenden Steuersatzes. Bei steuerpflichtigen Unternehmen, die einer Körperschaftsteuer i.H.v. 30 % unterliegen, ist demnach die Vorauszahlung mit einem Steuersatz i.H.v. 21 % zu berechnen. Ausgehend von diesem Vorauszahlungssoll sind z.B. die o.g. Quellensteuern abzuziehen.68 153 Überschreitet der Umsatz des Unternehmens € 6.010.121 nicht, ermitteln sich die Steuervorauszahlungen auf Basis des Vorjahresergebnisses. Demnach sind 18 % dieses Ergebnisses in o.g. Weise an das Finanzamt abzuführen. Der Steuerpflichtige hat jedoch die Option, die Vorauszahlungen wie Unternehmen mit einem Umsatz über € 6.010.121 zu ermitteln. Insbesondere, wenn das Ergebnis des laufenden Jahres deutlich unter dem des letzten Jahres liegt, ist diese Vorgehensweise zu empfehlen. 67 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in § 8 F I 3 dieses Buches. 68 Vgl. Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 372.

250

F.

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Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

Das Veranlagungsjahr entspricht dem Wirtschaftsjahr der Gesellschaft. Steuererklärungen sind in- 154 nerhalb von 25 Tagen nach Ablauf von sechs Monaten nach Ende des Wirtschaftsjahres dem Finanzamt einzureichen. Da in Spanien u.a. bei der Berechnung der Körperschaft- und Einkommensteuer eine Selbstveranlagung (autoliquidación) vorzunehmen ist, ist die selbstermittelte Steuer ebenfalls bis zu diesem Datum abzuführen. Ein Steuerbescheid ergeht nur dann, wenn die Steuer nicht korrekt ermittelt wurde. Die Erhebung der Steuern im Allgemeinen erfolgt durch den Staat, den autonomen Regionen und 155 lokalen Behörden. Die obigen Grundsätze gelten auch für in Spanien belegene Betriebsstätten bzw. Tochtergesellschaften. 156

11.

Verlustabzug

Hat die spanische Körperschaft einen Verlust erlitten, so ist dieser zunächst mit Gewinnen desselben Jahres zu verrechnen. Ein darüber hinaus gehender Verlust ist bis zu 15 Jahre vortragbar. Konnte der Verlustvortrag bis dahin nicht genutzt werden, verfällt er ohne weitere Kompensation. Für nach dem 31.12.1995 neu gegründete Kapitalgesellschaften fängt der Verlustabzugszeitraum erst mit dem Wirtschaftsjahr an, in dem das Unternehmen erstmalig einen steuerlichen Gewinn erwirtschaftet hat. Ein Verlustrücktrag ist nicht möglich. Weiterhin kann bei Änderung des Gesellschafterbestandes, z.B. bei Ausscheiden eines Gesellschafters oder bei Verschmelzung – wie in Deutschland – ein (anteiliger) Verlustvortrag untergehen.69 Nach Art. 22 LIS werden Gewinne aus ausländischen Betriebsstätten aufgrund der Freistellungsmethode nicht bei der Ermittlung des inländischen Einkommens berücksichtigt. Verluste aus dieser sind ohne Einschränkung abzugsfähig. Kann die Betriebsstätte die erlittenen Verluste in den nachfolgenden Jahren geltend machen, erfolgt bei der spanischen Muttergesellschaft eine Nachversteuerung. 70

12.

157

158

8 159

160

Konsolidierte Besteuerung

Im Rahmen der steuerlichen Konsolidierung („régimen de consolidación fiscal“71) können unter be- 161 stimmten Voraussetzungen Gewinne und Verluste der Tochtergesellschaften mit dem Einkommen der Muttergesellschaft verrechnet werden. Allerdings sind Verluste, die vor der konsolidierten Besteuerung angefallen sind nur bei der verlustverursachenden Gesellschaft zu berücksichtigen. Eine Verrechnung dieser innerhalb des Konzernes ist nicht möglich. Gleiches gilt, wenn die Organschaft beendet wird und Verluste noch nicht verrechnet werden konnten. 162 Für eine Organschaftsbesteuerung sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen: ■ Die Muttergesellschaft muss eine in Spanien ansässige Gesellschaft sein, die der Körperschaftsteuer unterliegt. Gesellschaften, die von der Körperschaftsteuer freigestellt sind, z.B. transparente, vermögensverwaltende Gesellschaften72, können keine Konzernobergesellschaft sein. ■ Weiterhin muss diese Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar über 75 % der Anteile an der Tochtergesellschaft verfügen. 69 70 71 72

Vgl. Sedlaczek, IWB 13, 2007, S. 725. Vgl. Sedlaczek, IWB 2007, S. 725. Vgl. Art. 64-82 LIS. Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 316.

251

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

■

Diese Mindestbeteiligung ist von Beginn des Veranlagungszeitraumes ununterbrochen während des gesamten Veranlagungsjahres zu halten. ■ Entsprechend muss das Wirtschaftsjahr der Tochtergesellschaft mit dem der Muttergesellschaft übereinstimmen. ■ Ausländische Töchter finden im Organkreis keine Berücksichtigung. 163 In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass es kein Wahlrecht hinsichtlich der Einbeziehung von Tochtergesellschaften in den Konzernkreis gibt. Alle Untergesellschaften, die die Voraussetzungen der Gruppenbesteuerung erfüllen, sind in dem Organkreis zu berücksichtigen. 164 Die Gruppenbesteuerung erfolgt auf Antrag der Konzernobergesellschaft. Dem Antrag sind die notariell beglaubigten Zustimmungen der Gesellschaften beizufügen.73 Das Finanzamt ist bis zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres der erstmaligen Anwendung der Gruppenbesteuerung zu informieren. Die konsolidierte Besteuerung gilt unbegrenzt, mindestens jedoch für drei Jahre, es sei denn, dass die Voraussetzungen nicht mehr erfüllt sind, oder diese widerrufen wird.

13. 8

Besondere steuerrechtliche Vorschriften

165 Im spanischen Recht gibt es besondere Steuervorschriften für Unternehmen, die in spezifischen Sektoren tätig sind, oder deren Unternehmenszweck eine solche verlangen. Hierunter fallen z.B. Unternehmen, die im Bereich des Bergbaus oder der Gas- und Erdölgewinnung tätig sind, aber auch kurzfristige Unternehmenszusammenschlüsse wie z.B. die UTE74 oder spanische und europäische wirtschaftliche Interessensvereinigungen (EWIV).

II.

Besteuerung spanischer Dividendeneinkünfte in Deutschland

166 Im Folgenden werden die steuerrechtlichen Aspekte von Ausschüttungen spanischer Tochter-Kapitalgesellschaft an das deutsche Stammhaus erörtert.

1.

Zuweisung des Besteuerungsrechtes

167 Gemäß Art. 10 Abs. 1 DBA-Sp sind Dividenden im Ansässigkeitsstaat des Empfängers (hier: Deutschland) zu besteuern. Nach Abs. 2 des Artikels kann Spanien in beschränktem Umfang Quellensteuer erheben.

2.

Besteuerung nach spanischem Recht

168 Nach Art. 13 Abs. 2 Buchstabe a darf die spanische Quellensteuer 10 % nicht übersteigen, wenn der Empfänger der Gesellschaft mindestens 25 % des Kapitals der Tochtergesellschaft besitzt. Ausgenommen hiervon sind Ausschüttungen an Personengesellschaften. Es reicht aus, wenn die Beteiligungshöhe mittelbar erreicht wird.75 Hinsichtlich der Höhe der Quellensteuer liegt insofern eine Abweichung zum OECD-MA i.H.v. 5 % vor. Dieses sieht eine Quellensteuer bei Vorliegen der o.g. Voraussetzung i.H.v. 5 % vor. Der entsprechende Vorbehalt zum Steuersatz wurde entsprechend erklärt.76 Liegt die Beteiligungsquote unterhalb von 25 % ist Quellensteuer i.H.v. 15 % einzubehalten. 73 74 75 76

252

Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 317. UTE = Union Temporal de Empresas; entspricht im Wesentlichen der deutschen Arbeitsgemeinschaft Vgl. Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar DBA Spanien, zu Art 10 Rz.30. Vgl. Art. 10 Nr. 76 OECD-MA.

F.

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

8

Aufgrund der Behandlung von Personengesellschaften als juristische Personen im spanischen Steu- 169 errecht sieht Art. 13 Abs. 2 DBA-Sp ebenfalls eine Quellensteuer auf diese Ausschüttungen maximal i.H.v. 10 % vor. Diese gilt unabhängig von der Höhe der Beteiligung und der Rechtsform des Dividendenempfängers. Desweiteren reduziert sich die Quellensteuer auf 0 %, wenn die Mutter-Tochter-Richtlinie77 anzu- 170 wenden ist. Voraussetzung hierfür ist, dass ■ es sich bei der Mutter und Tochter um begünstigte Gesellschaften handelt.78 Seit dem 01.01.2005 gehören zu den begünstigten Gesellschaften auch Betriebsstätten und Personengesellschaften, die im ausländischen Staat wie Körperschaften behandelt werden. ■ die Mindestbeteiligungsquote 10 % (ab 01.01.2009) beträgt ■ die Beteiligung seit mindestens einem Jahr gehalten wird ■ eine Freistellungbescheinigung vorliegt. ! Praxishinweis In diesem Zusammenhang sind drei Urteile des EuGH von praxisrelevanter Bedeutung: In dem Urteil vom 14.12.2006 hat der EuGH in der Rechtssache „Denkavit International“79 entschieden, dass die Einbehaltung von Quellensteuer auf Dividenden an ausländische Anteilseigner gegen die Niederlassungsfreiheit verstößt, wenn bei Ausschüttungen an inländische Gesellschafter kein Einbehalt und im Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers keine Quellensteuerentlastung erfolgt. Insofern läge eine Verletzung des Europarechts vor. Seit Einführung der Mutter-Tochter-Richtlinie bezieht sich das o.g. Urteil nur auf Streubesitzanteile und Gesellschaften, die nicht die Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie erfüllen. Es ist allerdings zu beachten, dass sich dieses Urteil auf das DBA Frankreich-Niederlande bezieht, bzw. zu Vorschriften des französischen Steuerrechts ergangen ist. Es ist insofern strittig, ob dies auch auf andere EU-Staaten anwendbar ist. Vor dem Hintergrund der weiteren Urteile vom 8.11.200780 „Amurta“ und 18.06.200981 Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy in dem diese Auffassung manifestiert und um Gesellschaftsformen erweitert wird, die bisher nicht zu den entsprechenden Gesellschaften lt. Mutter-Tochter-Richtlinie gehörten, sollte ggf. gegen die Quellenbesteuerung Rechtsmittel eingelegt werden. Hält eine in Spanien ansässige Körperschaft Anteile an einer ausländischen Gesellschaft sieht Spa- 171 nien im Rahmen des Internationalen Schachtelprivilegs wahlweise82 die Freistellungs- als auch die Anrechnungsmethode vor.83 Im Rahmen der Anrechnungsmethode kann die spanische Gesellschaft entweder die effektiv im 172 Ausland gezahlte, mit der spanischen identischen oder analogen oder die fiktive spanische Körperschaftsteuer von der tariflichen Steuerlast abgezogen werden. Es ist immer der geringere Betrag anzusetzen. Ein Anrechnungsüberhang kann zehn Jahre lang vorgetragen und ausgeglichen werden.84 Dies gilt jedoch nur für unmittelbare bzw. mittelbare Beteiligungen i.H.v. mind. 5 % und einer Mindestbehaltensdauer von einem Jahr. Bei der Freistellungsmethode werden die Dividenden von der steuerlichen Bemessungsgrundlage 173 ausgenommen. Voraussetzungen hierfür sind kumulativ: 77 78 79 80 81 82 83

90/435/EWG i.d.F. der Richtlinie 2003/123/EG.  Siehe hierzu Anlage 2 zum EStG. Vgl. EuGH-Urteil v. 14.12.2006; Rs. C 170/05, IStR 2007, S. 63 Vgl. EuGH-Urteil v. 08.11.2007 Rs. C 379/05; IStR 2007, S. 853 Vgl. EuGH-Urteil v. 18.06.2009; Rs. C 303/07, IStR 2009, S. 499 Vgl. Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 378. Anderer Auffassung Herlinghaus in Debatin/Wassermeyer, Kommentar DBA Spanien, zu Art 23 Rz. 26. Demgemäß sieht Spanien die Anrechnungsmethode vor. 84 Vgl. Courage in Mennel/Förster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Land Spanien, Tz. 379.

253

8

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

■

unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von 5 % ■ Mindestbehaltensdauer 1 Jahr ■ die ausschüttende Gesellschaft darf nicht in einem Land ansässig sein, das laut spanischem Steuerrecht zu den Steuerparadiesen gehört ■ die Gewinne müssen im Rahmen einer aktiven, unternehmerischen Tätigkeit erzielt worden sein (Aktivitätsvorbehalt) ■ mit dem Staat des ausschüttenden Unternehmens wurde ein DBA mit Auskunftsklausel abgeschlossen, oder die Gewinne des anderen Unternehmens unterliegen in dem anderen Staat einer Körperschaftsteuer, die der Spanischen identisch bzw. analog ist 174 Sind die o.g. Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die Anrechnungsmethode anzuwenden. Für Veräußerungsgewinne ist nur die Freistellungsmethode zulässig.

8

3.

Besteuerung nach deutschem Recht

a)

Dividendenempfänger ist eine Kapitalgesellschaft

175 Ist der Dividendenempfänger eine Kapitalgesellschaft regelt § 8 b Abs. 1 KStG, dass diese steuerfrei ist, jedoch 5 % des Bezuges als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe zu berücksichtigen ist (§ 8b Abs. 5 KStG). 176 Die ggf. in Spanien einbehaltene Quellensteuer ist weder anrechenbar noch abzugsfähig, da die Dividende von der Besteuerung gem. § 8b KStG ausgenommen ist. Es kommt daher zu einer Definitivbelastung i.H.d. spanischen Quellensteuer zzgl. der Körperschaftsteuer auf die nichtabzugsfähigen (fiktiven) Betriebsausgaben.85 177 Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewinn, ermittelt nach dem Einkommen- bzw. Körperschaftsteuergesetz. Dementsprechend fließen zunächst nur die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben in die Ermittlung ein. Nach § 8 Nr. 5 GewStG ist die Kürzung des § 8b Abs. 1 KStG wieder hinzuzurechnen. Ist die dividendenempfangende Kapitalgesellschaft zu mehr als 15 % an der Tochtergesellschaft beteiligt, sieht § 9 Nr. 7 GewStG eine Kürzung in voller Höhe vor. Dementsprechend unterliegen Dividenden aus Beteiligungen an spanischen Kapitalgesellschaften nur dann der Gewerbesteuer, wenn die Beteiligungsquote unter 15 % liegt. Nach Art. 23 Abs. 1a und dem Notenwechsel v. 5.12.1966 DBA-Sp entfallen hierbei die Voraussetzungen zur Aktivitätsklausel. 178 Zu beachten ist jedoch, dass die fiktiven nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG auf die Gewerbesteuer durchschlagen.

b)

Dividendenempfänger ist eine natürliche Person/ Einzelunternehmen oder Personengesellschaft

179 Ist Dividendenempfänger eine natürliche Person oder Personengesellschaft, ist zu unterscheiden, ob diese bis einschließlich 2008 oder ab 2009 zufließen und dementsprechend, ob hinsichtlich der Besteuerung die Abgeltungsteuer nach § 32d EStG oder das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), anzuwenden ist.86 85 Zur Frage der Europarechtskonformität des fiktiven Betriebsausgabenabzugsverbotes siehe § 3 E IV 1 a dieses Buches. 86 Vgl. hierzu auch die Ausführungen in § 4 F I 1 dieses Buches.

254

F.

Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

180 Fließen die Dividenden bis einschließlich 31.12.2008 zu, gilt: ■ Nach Art. 23 Abs. 1b DBA-Sp vermeidet Deutschland die doppelte Besteuerung, in dem die spanische Quellensteuer (sofern sie angefallen ist) auf die deutsche Steuer angerechnet wird (Anrechnungsverfahren). Nach § 3 Nr. 40 EStG i.V.m. § 20 EStG wird die Dividende nach Abzug von 50 % der mit dieser im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Werbungskosten (§ 3c EStG) bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigt. Die spanische Quellensteuer ist nach § 34c EStG entweder anzurechnen (Abs. 1) oder abzuziehen (Abs. 2). ■ Wird das Anrechnungsverfahren angewandt ist zu beachten, dass die Anrechnung der spanischen Quellensteuer der Höhe nach begrenzt auf die deutsche Steuer ist, die auf diese Einkünfte entfallen würde; sog. per-country-limitation87. In Verlustsituationen oder bei niedrigerer Steuerbelastung ist daher zu prüfen, ob ein Antrag auf Anrechnung nach § 34c Abs. 2 EStG sinnvoll ist. Die Einkünfte, die spanische Quellensteuer, sowie die anzuwendende Methode sind in der Anlage 181 AUS einzutragen. 182 Fließen die Dividenden nach dem 31.12.2008 zu, gilt: ■ Die Vorschriften zur Abgeltungsteuer sind auch auf ausländische Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG anzuwenden. Ein Quellensteuerabzug kann jedoch nur vorgenommen werden, wenn die auszahlende Stelle ein inländisches Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut ist.88 Auf die Einkommensteuer ist dann die spanische Quellensteuer anzurechnen.89 Wurde kein Quellensteuerabzug vorgenommen, sind die Dividenden im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu deklarieren90 und unterliegen dort ebenfalls dem Steuersatz i.H.v. 25 %. ■ In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Banken dazu verpflichtet sind, ausländische Steuern anzurechnen. Nach § 32d Abs. 5 EStG ist bei der Anrechnung auf den einzelnen Kapitalertrag abzustellen. Ausdrücklich abweichend von der sonstigen Anrechnung „per-countrylimitation“ nach § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG, wird die Anrechnung nicht auf den einzelnen Staat begrenzt, sondern es wird auf den einzelnen Kapitalertrag abgestellt; sog. „per-item-limitation“91. ■ Wurde bereits die Kapitalertragsteuer einbehalten, können Kapitalerträge zudem im Rahmen der Veranlagung einbezogen werden.92 Dies ist insbesondere dann zu empfehlen, wenn z.B. ausländische Quellensteuern bisher noch nicht angerechnet wurden, oder z.B. der Werbungskostenpauschbetrag93 noch nicht ausgenutzt wurde und insofern die sich hieraus ergebende Steuer niedriger als die einbehaltene Quellensteuer ist. ■ Desweiteren ist die Einbeziehung der ausländischen Kapitalerträge nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zu beantragen, wenn der individuelle Steuersatz niedriger als 25 % ist. Das Finanzamt führt dann im Rahmen der Steuerfestsetzung von Amts wegen eine Günstigerprüfung durch. ■ Grundsätzlich sind Werbungskosten nicht abzugsfähig94, es sei denn, der Empfänger der Kapitalerträge ist unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 25 % an der spanischen Kapitalgesellschaft beteiligt, oder zu mindestens 1 % und darüber hinaus für diese beruflich tätig. ■ Liegen diese Voraussetzungen vor, kann der Dividendenempfänger nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG auf Antrag eine Besteuerung nach dem Teileinkünftever-

87 88 89 90 91 92 93 94

Vgl. § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG. § 44 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 7 und Nr. 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG. § 32d Abs. 1 Satz 2 EStG. § 32d Abs. 3 Satz 2 EStG. Vgl. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG. Vgl. § 32d Abs. 4 EStG. Der Sparer-Pauschbetrag beträgt 801 €; bei Zusammenveranlagung 1.602 € gem. § 20 Abs. 9 EStG. Der Werbungskostenausschluss nach § 20 Abs. 9 EStG wird im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip als verfassungsrechtlich bedenklich erachtet; vgl. z.B. Kämerer, DStR 2010, S. 27 ff.

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§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

fahren95 vornehmen. Dies ist insbesondere dann sinnvoll, wenn der Sparer-Pauschbetrag ausgeschöpft ist und hohe Finanzierungskosten vorliegen. Letztere sind nach § 3c Abs. 2 EStG im Umfang von 60 % abzugsfähig. Korrespondierend hierzu sind die Erträge i.H.v. 60 % zu berücksichtigen.96 ■ Der Antrag kann für jede Beteiligung einzeln gestellt werden, ist spätestens im Rahmen der Einkommensteuererklärung zu stellen und gilt – sofern nicht vorher widerrufen – für die nächsten vier Veranlagungszeiträume. ■ Gehören die Anteile an der ausländischen Kapitalgesellschaft zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens bzw. einer Personengesellschaft, gilt das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d EStG. Demgemäß sind – wie bereits oben erörtert – Dividenden i.H.v. 40 % steuerfrei und unterliegen i.H.v. 60 % dem persönlichen Steuersatz. In diesem Zusammenhang sind die Aufwendungen i.H.v. 60 % abzugsfähig. 183 In die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung der Gewerbesteuer fließen die Erträge i.H.v. 50 bzw. 60 % ein. Zunächst werden diese Kürzungsbeträge nach § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzugerechnet. Hält die deutsche Gesellschaft mindestens 15 % an der spanischen Kapitalgesellschaft, ist die ausgeschüttete Dividende in voller Höhe nach § 9 Nr. 7 GewStG wieder zu kürzen. Dementsprechend fällt Gewerbesteuer nur auf Dividenden an, wenn keine Schachtelbeteiligung vorliegt.

8

III.

Besteuerung der Veräußerungsgewinne spanischer Kapitalgesellschaftsanteile in Deutschland

184 Im Folgenden werden die steuerrechtlichen Aspekte von Veräußerungsgewinnen spanischer Tochter-Kapitalgesellschaft bei dem deutschen Stammhaus erörtert.

1.

Zuweisung des Besteuerungsrechtes

185 Nach Art. 13 Abs. 3 DBA-Sp sind Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Anteilen an in Spanien belegenen Kapitalgesellschaften in Deutschland zu besteuern. Gehören die Anteile jedoch zum Betriebsvermögen einer spanischen Betriebsstätte, sind die Gewinne oder Verluste dieser zuzurechnen und demnach in Spanien zu besteuern.97

2.

Besteuerung nach spanischem Recht

186 Das Besteuerungsrecht hat – sofern die Beteiligung nicht einer in Spanien belegenen Betriebsstätte zuzuordnen ist – Deutschland. Das DBA sieht diesbezüglich auch keine Quellenbesteuerung für Spanien vor.

95 Vgl. § 3 Nr. 40 EStG. 96 Vgl. § 3 Nr. 40 EStG. 97 Vgl. Art. 7 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 und 3 DBA-Sp.

256

F.

3.

Besteuerung nach deutschem Recht

Der Veräußerungsgewinn/-verlust ermittelt sich nach deutschem Recht. Die Anschaffungskosten sind mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Erwerbes und der Veräußerungspreis ist mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen. Unabhängig von der Beteiligungshöhe und Besitzdauer ist der Gewinn bzw. Verlust nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei, wenn Veräußerer eine Kapitalgesellschaft ist. Nach § 8b Abs. 3 KStG sind jedoch 5 % des jeweiligen Gewinnes als fiktive nicht abzugsfähige Betriebsausgaben und dementsprechend gewinnerhöhend, zu berücksichtigen. Dies gilt auch für die Gewerbesteuer. Ist Veräußerer eine natürliche Person/Einzelunternehmer oder Personengesellschaft, unterliegt der Gewinn/Verlust seit dem 01.01.2009 der Abgeltungsteuer bzw. dem Teileinkünfteverfahren. Wurden die Anteile an der spanischen Gesellschaft vor dem 01.01.2009 erworben, ist das Halbeinkünfteverfahren auch noch bei Veräußerungen nach diesem Zeitpunkt anzuwenden. Bei natürlichen Personen sind Veräußerungsgewinne aus diesen Anteilen steuerpflichtig, wenn die Beteiligungsquote mind. 1 % beträgt (§ 17 EStG) oder diese innerhalb der Spekulationsfrist veräußert werden (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F.). Dementsprechend unterliegen Veräußerungsgewinne i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 Buchstabe j EStG a.F. D.h. 50 % des Veräußerungsgewinnes unterliegt nach Abzug der Hälfte der mit diesen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Werbungskosten nach § 3c Abs. 2 EStG a.F. und unter Berücksichtigung einer Freigrenze i.H.v. € 600 ab Veranlagungszeitraum 2008, dem persönlichen Steuersatz. Für Anteile i.S.d. § 17 EStG gelten die Ausführungen zu § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG analog. In diesem Zusammenhang ist ggf. noch der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG zu berücksichtigen. Gehören die Anteile zum Betriebsvermögen, ist für die Anteile, die bis zum 01.01.2009 erworben wurden, das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden; d.h. die Hälfte des Veräußerungsgewinnes und die Hälfte der Betriebsausgaben sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.98 Nach diesem Stichtag erworbene Anteile unterliegen dem Teileinkünfteverfahren bei Anteilen, die einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind und der Abgeltungsteuer bei Anteilen, die von natürlichen Personen gehalten werden. Ausgenommen hiervon sind Beteiligungen, die im Privatvermögen gehalten werden und mindestens 1 % des Nennkapitals betragen. In diesen Fällen hat §  17 EStG Vorrang vor § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG;99 d.h. der Gewinn aus der Veräußerung unterliegt dem Teileinkünfteverfahren und nicht der Abgeltungsteuer. Eine Besteuerung findet demnach unabhängig von der Höhe der Beteiligungsquote und der Behaltensdauer statt. Liegt die Beteiligungsquote demnach bei mindestens 1 % oder gehören die Anteile zum Betriebsvermögen, sind Veräußerungsgewinne als auch Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben i.H.v. 60 % in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegen dem persönlichen Steuersatz ggf. nach Abzug der Freigrenze bzw. des Freibetrages100. Beträgt die Beteiligungsquote jedoch weniger als 1 % und gehören die Anteile nicht zum Betriebsvermögen, unterliegt der Veräußerungsgewinn nach Abzug des Sparer-Pauschbetrages nach § 20 Abs. 9 EStG der Abgeltungsteuer. Werbungskosten können nicht geltend gemacht werden.101

98 99 100 101

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Besteuerung in Spanien belegener Tochter-Kapitalgesellschaften deutscher Unternehmen

§ 3 Nr. 40 Buchstabe a EStG a.F. i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG a.F. Vgl. Schmidt, EStG-Kommentar, zu § 20 EStG Tz. 151. Vgl. § 3 Nr. 40 Buchstabe c bzw. a EStG. Vgl. § 20 Abs. 9 EStG.

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§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

197 Da die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG nicht für Veräußerungsgewinne gilt und eine Kürzungsvorschrift nicht vorhanden ist, unterliegen Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen in Spanien belegener Kapitalgesellschaften je nach Zeitpunkt der Anschaffung zu 50 bzw. 60 % der Gewerbesteuer. E.

8

G.

Steuergestaltung mit der ETVE (der spanischen Holdinggesellschaft)

I.

Allgemeines

198 Die Regelungen zur Besteuerung der spanischen Holdinggesellschaft ETVE (= Entidades de Tendencias de Valores Extranjeros) sind im Körperschaftsteuergesetz verankert. Die Gesellschaftsform existiert bereits seit 1995 und dient seitdem Gesellschaften, die Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften halten. 199 Die ETVE erfüllt alle Anerkennungskriterien der EU und OECD und vereint ferner die Vorteile eines Unternehmens, das in einem EU-Land mit Doppelbesteuerungsabkommen ansässig ist. Darüber hinaus ist auf diese die Mutter-Tochter- und Fusionsrichtlinie der europäischen Gemeinschaft anzuwenden. Die Holding wird insbesondere zur steuereffizienten Dividendenroute mit Ländern in Latein Amerika genutzt. 200 Wie oben bereits erwähnt, ist Spanien nicht das einzige Land in der EU für ein derartiges Modell, die Popularität dieser Lösung bietet sich insbesondere für Lateinamerikanische Gesellschaften an (auch aufgrund der aus spanischer Sicht geringen sprachlichen Hürde). 201 Seit Verabschiedung des Ley 6/2000102 sowie Real Decreto-Ley 3/2008103 können grundsätzlich auch andere in Spanien ansässige Kapitalgesellschaften z.B. Einkünfte aus ausländischen Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten steuerfrei vereinnahmen, die in Länder ansässig sind, mit denen kein DBA besteht. Aufgrund der internationalen Ausrichtung sowie des internationalen Bekanntheitsgrades werden Gestaltungsmaßnahmen anhand der spanischen Holdinggesellschaft ETVE dargestellt. Im Folgenden werden zunächst die steuerrechtlichen Vorteile der ETVE selbst dargestellt.

II.

Voraussetzungen für die Implementierung der ETVE

202 Um die nachfolgend beschriebenen steuerlichen Begünstigungen zu erhalten, muss die Gesellschaft diverse Voraussetzungen erfüllen: ■ Wie bereits oben erwähnt, ist diese Gesellschaftsform für in Spanien ansässige Unternehmen, die Beteiligungen an ausländische Gesellschaften halten, etabliert worden. Dies ist eine Voraussetzung für die Anerkennung der Gesellschaft als ETVE. ■ Ursprünglich musste der Gesellschaftszweck die Verwaltung von ausländischen Gesellschaftsanteilen sein, mittlerweile ist aber auch darüber hinaus die Verwaltung spanischer Gesellschaftsanteile, sowie die Ausübung jeder sonstigen erlaubten Tätigkeit, als Gesellschaftszweck anzuerkennen.104 102 Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña empresa, Boletín Oficial del Estado v. 14. 12. 2000. 103 Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprueban medidas urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña empresa, Boletín Oficial del Estado v. 24.06.2000. 104 Vgl. Jimenez, IWB 2003, S. 717.

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8

E. Steuergestaltung mit der ETVE (der spanischen Holdinggesellschaft) ■

Zur Erfüllung des Gesellschaftszweckes hat die Gesellschaft eine ausreichende Substanz – bezogen auf materielle und personelle Mittel – zu belegen. Praktisch ist diese Voraussetzung bereits z.B. durch die Bestellung eines Geschäftsführers bei Errichtung erfüllt. ■ Weiterhin müssen die Gesellschafter identifizierbar sein, d.h. hat die ETVE die Gesellschaftsform der AG, können nur Namensaktien vergeben werden. Daher können börsennotierte Gesellschaften keine ETVE sein. Bei der Rechtsform der GmbH ist bereits aufgrund der rechtlichen Beschaffenheit eine Identifizierbarkeit der Gesellschafter gegeben. ■ Die ETVE muss mindestens 5 % am Kapital der ausländischen Gesellschaft mittelbar oder unmittelbar beteiligt sein, oder der Anschaffungswert liegt bei mind. 6 Millionen Euro. Liegen die o.g. Voraussetzungen vor, ist das spanische Finanzamt über den ETVE-Status zu infor- 203 mieren.105 Im Anhang der Gesellschaft sind die Höhe der freigestellten Einkünfte sowie die auf diese Einkünfte entfallende ausländische Steuer zu erläutern.106 Darüber hinaus sind u.U. weitere Voraussetzungen für die Erlangung der einzelnen steuerlichen 204 Begünstigungen zu erfüllen, die bei der entsprechenden Begünstigung erörtert werden.

III.

Steuerliche Begünstigungen 8

1.

Dividendenfreistellung

Bei Ausschüttungen von einer spanischen an eine spanische Körperschaft (rein nationale Ebene) gilt: Erhält eine spanische Kapitalgesellschaft Dividenden von inländischen Tochtergesellschaften und ist diese zu mind. 5 % mittelbar oder unmittelbar bereits ununterbrochen länger als ein Jahr vor (aber auch nach) dem Tag der Gewinnausschüttung beteiligt, kann diese die auf die Dividende entfallende Körperschaftsteuer von derselben wieder abziehen, sofern Körperschaftsteuer anfällt.107 Ein eventuell entstehender Anrechnungsüberhang kann in den folgenden sieben Jahren abgezogen werden. Danach verfällt dieser ungenutzt. Kommt eine Steuerbefreiung nicht in Betracht, kann die dividendenempfangende Gesellschaft lediglich 50 % der Körperschaftsteuer anrechnen, die auf diese entfällt. Ein Anrechnungsüberhang ist ebenfalls sieben Jahre vortragbar. Die ausschüttende Gesellschaft hat Quellensteuer i.H.v. 15 % einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen. Die Einbehaltung ist nicht vorzunehmen, wenn die Muttergesellschaft seit mindestens einem Jahr zu mehr als 5 % am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist.108 Auf internationaler Ebene gilt: Wie das deutsche Steuerrecht, sieht auch das spanische bei Dividendeneinkünften die Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anwendung der Freistellungs- oder Anrechnungsmethode vor. Sind die o.g. formalen Voraussetzungen der ETVE erfüllt, können Dividenden von ausländischen Tochtergesellschaften, die eine spanische ETVE erhält steuerfrei – unter Anwendung der Freistellungsmethode – vereinnahmt werden. Diese Steuerfreiheit ist jedoch nur dann gegeben, wenn ■ die Beteiligung zum Zeitpunkt der Ausschüttung bereits ein Jahr gehalten wurde. Wurde die Beteiligung von einer anderen Konzerngesellschaft gehalten, ist die Besitzzeit anzurechnen (Grandfather-Regelung). 105 106 107 108

Vgl. Art. 129.2 LIS. Vgl. Barrenechea Elorrieta/Soto Rodriguez, Impuestos, La Ley 1998, Band Nr. II, S. 262. Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 310. Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 310.

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205 206

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§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

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die ausländische Tochtergesellschaft einer der spanischen Körperschaftsteuer identischen oder analogen Steuer in dem Jahr unterliegt in dem der Dividende zugrunde liegende Gewinn erzielt wurde. Dies ist in der Regel bei Gesellschaften erfüllt, die in Ländern ansässig sind, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen nebst Regelungen zum gegenseitigen Informationsaustausch abgeschlossen wurde. In diesem Zusammenhang trifft das spanische Finanzamt die Beweislast, sofern die ausländische Steuer trotz DBA nicht vergleichbar sein soll. Insbesondere wenn mit dem Land kein DBA vorliegt, ist auf das spanische Körperschaftsteuergesetz zurückzugreifen. Dieses sieht die Identität bzw. Analogie mit der spanischen Steuer schon dann gegeben, wenn das Einkommen der ausländischen Tochtergesellschaft besteuert wird. Eine Dividende ist von der steuerlichen Begünstigung ausgenommen, wenn die Tochtergesellschaft in einer nach spanischem Recht definierten Steueroase (z.B. Andorra, Gibraltar)109 ansässig ist.110 ■ die ausschüttende Gesellschaft mindestens 85 % ihrer Einkünfte aus einer aktiven wirtschaftlichen Tätigkeit stammen. Der Art 121.2 LIS enthält einen für die internationale Hinzurechnungsbesteuerung definierten Tätigkeitskatalog, in dem die passiven Tätigkeiten beschrieben sind. Dementsprechend gehören zu den aktiven Tätigkeiten alle Tätigkeiten, die nicht in dem Katalog erwähnt sind. Daraus folgt, dass z.B. auch die Dienstleistungen jeglicher Art, Handel, Vermarktung von Patentgebühren sowie Tätigkeiten im Finanz- und Versicherungssektor zu den aktiven wirtschaftlichen Tätigkeiten gehören.111 Zu beachten ist jedoch, dass diese Tätigkeiten außerhalb Spaniens zu erbringen sind. Ist die ausländische Tochtergesellschaft z.B. im Bereich des Finanz- und Versicherungssektors tätig, sind bei dieser Ausübung eigene personelle und materielle Ressourcen einzusetzen.112 Besonderheiten sind bei Tochtergesellschaften zu beachten, deren Tätigkeit zu mehr als 15 % aus der Verwaltung von ausländischen Gesellschaftsanteilen besteht. Erzielt die Tochtergesellschaft demnach passive Einkünfte, sind die entsprechenden Beteiligungserträge mit dem Körperschaftsteuersatz i.H.v. 30 % zu besteuern. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, sofern die o.g. Voraussetzungen erfüllt sind, auch die Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten aufgrund der Freistellungsmethode steuerbefreit sind. Im Gegensatz zu Deutschland sind Betriebsausgaben, die mit Dividendeneinkünften im Zusammenhang stehen, in voller Höhe abzugsfähig.113 Diesbezüglich ist zu beachten, dass die Beteiligungsertragsbefreiung nicht gewährt wird, wenn die Dividenden von einer ausländischen Gesellschaft stammen, die Tätigkeiten übernommen hat, die vorher von der spanischen Gesellschaft ausgeführt wurden. Dies soll neben der Beachtung der Hinzurechnungsbesteuerung und der Anwendung der Fremdvergleichsgrundsätze die Verlagerung der Einkünfte in Niedrigsteuerländer verhindern. Wird die Anrechnungsmethode gewählt oder liegen nicht alle Voraussetzungen für die Anwendung der Freistellungsmethode vor, kann die Muttergesellschaft entweder den effektiv im Ausland gezahlten Steuerbetrag oder die auf die Dividende fiktiv entfallende spanische Körperschaftssteuer auf die eigene Körperschaftssteuer anrechnen. Voraussetzung hierfür ist, dass

109 Ab dem 27.10.2010 gilt das Abkommen zum Gegenseitigen Informationsaustausch mit Aruba und den niederländischen Antillen. Dementsprechend sind diese Länder nicht mehr auf der sog. Black list. 110 Vgl. Jimenez, RIW 2003, S. 592. 111 Vgl. Jimenez, IWB 2003, S. 719. 112 Vgl. Herzig/Wagner, IStR 2003, S. 222. 113 In Deutschland sind grundsätzlich Betriebsausgaben, die mit diesen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen im vollen Umfang abzugsfähig, allerdings sieht § 8b Abs. 3 KStG ein fiktives Betriebsausgabenabzugsverbot i.H.v. 5 % des Gewinnes vor.

260

8

E. Steuergestaltung mit der ETVE (der spanischen Holdinggesellschaft) ■

die Beteiligungsquote mindestens 5 % beträgt, ■ und diese ununterbrochen mindestens ein Jahr lang gehalten wird. Auch hier wiederum kann ein Anrechnungsguthaben auch noch in den Folgejahren abgezogen wer- 215 den. Im Rahmen der Anrechnungsmethode ist dieser Zeitraum zehn Jahre.

2.

Veräußerungsgewinnbesteuerung

Auch bei der Veräußerungsgewinnbesteuerung ist zwischen Beteiligungen an inländischen und ausländischen Gesellschaften zu unterscheiden. Auf nationaler Ebene gilt: Veräußerungsgewinne von inländischen Beteiligungen sind grundsätzlich steuerpflichtig. Die Gesellschaft erhält jedoch eine Körperschaftsteuergutschrift i.H.v. 20 %, wenn: ■ der Veräußerungsgewinn innerhalb von drei Jahren nach Veräußerung in ähnliche Wirtschaftsgüter reinvestiert wird und ■ es sich um eine Schachtelbeteiligung handelt. Diese liegt vor, wenn ■ die Muttergesellschaft mindestens 5 % am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt war und ■ diese mindestens ein Jahr lang gehalten wurde.114 Für körperschaftsteuerpflichtige Anteilseigner, die die o.g. Voraussetzungen erfüllen, ist die Veräußerung steuerfrei, die auf diesen Gewinn entfallende Körperschaftsteuer ist von der tariflichen Körperschaftsteuer wieder abzuziehen.115 Sind die Voraussetzungen der Schachtelbeteiligung nicht erfüllt, ist der Veräußerungsgewinn in voller Höhe steuerpflichtig. Ein Abzug der auf diesen Gewinn entfallenden Körperschaftsteuer ist nicht vorzunehmen. Auf internationaler Ebene gilt: Veräußerungsgewinne aus Beteiligungen an ausländischen Tochtergesellschaften sind von der spanischen Körperschaftssteuer befreit. Dies setzt jedoch voraus, dass ■ die Muttergesellschaft zu mindestens 5 % an der Tochtergesellschaft beteiligt war, oder ggf. die Anschaffungskosten mindestens € 6 Millionen betragen haben. ■ die Beteiligung mindestens ein Jahr gehalten wurde ■ die ausländische Tochtergesellschaft einer der spanischen Körperschaftssteuer identischen oder analogen Steuer unterlegen hat ■ die Tochtergesellschaft die Voraussetzungen der o.g. Aktivitätsklausel erfüllt ■ der Erwerber nicht in einer nach spanischem Recht definierten Steueroase ansässig ist, ■ die Beteiligung zuvor nicht teilwertberichtigt wurde. In diesem Fall ist der Veräußerungsgewinn abzüglich Abschreibung steuerfrei. Besteht das zum Marktpreis bewertete Aktivvermögen der Tochtergesellschaft mehr als 15 % aus Beteiligungen an in Spanien ansässigen Gesellschaften oder anderen in Spanien gelegenen Vermögensgegenständen, ist eine Freistellung nur für den Teil des Veräußerungsgewinnes möglich, der auf die steuerlich vorbelasteten Rücklagen entfällt. D.h. stille Reserven sind bei dieser Ermittlung nicht zu berücksichtigen.

114 Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaften, S. 314. 115 Vgl. Courage in Förster/Mennel, Steuern in Europa, Asien und Amerika, Land Spanien, Tz. 351.

261

216 217

8 218

219

220

8

§8

3.

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Verluste aus der Veräußerung

221 Veräußerungsverluste bei Übertragungen innerhalb des Konzernkreises sind bei einer späteren Gewinnversteuerung wieder der Besteuerungsgrundlage hinzu zurechnen. 222 Werden Verluste aus der Veräußerung von konzernexternen Beteiligungen erzielt, sind diese zunächst grundsätzlich abzugsfähig. Wurden diese Beteiligungen jedoch zuvor innerhalb der Konzerngruppe steuerfrei aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung veräußert, ist der Veräußerungsgewinn auf den Veräußerungsverlust anzurechnen. Ebenso verhält es sich mit Teilwertabschreibungen. Diese sind bei einer späteren Veräußerung wieder dem Gewinn hinzuzurechnen. Ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibungen sind steuerlich grundsätzlich nicht abzugsfähig.

4.

8

Advantage ETVE – Weiterausschüttungen der ETVE

223 Vor diesem Hintergrund wird die Vorteilhaftigkeit der ETVE im Gegensatz zu anderen Kapitalgesellschaften deutlich. Ausschüttungen aus einer spanischen Gesellschaft an die ausländische Muttergesellschaft sind nur dann quellensteuerbefreit, wenn die Voraussetzungen der Mutter-TochterRichtlinie vorliegen. Wird die EU-Mutter jedoch nur zur Reduzierung der Quellensteuer eingeschaltet, kommt eine Quellensteuerbefreiung nicht in Betracht.116 224 Ist die Muttergesellschaft nicht in der EU ansässig, ist grundsätzlich Quellensteuer i.H.v. 15 % auf Ausschüttungen einzubehalten und abzuführen. Liegt mit dem anderen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen vor, ist eine weitere Reduzierung zu prüfen. 225 Handelt es sich jedoch bei der ausschüttenden Gesellschaft um eine ETVE, sind alle Ausschüttungen von der Quellensteuer befreit. Dies gilt unabhängig davon, ob ■ mit dem Land ein Doppelbesteuerungsabkommen vorliegt, ■ die Mutter-Tochter-Richtlinie anzuwenden ist, ■ noch an wen (natürliche oder juristische Person) die Dividende ausgeschüttet wird. 226 Ausnahme: Ist der Dividendenempfänger in einer nach spanischem Recht qualifizierten Steueroase ansässig, wird Quellensteuer i.H.v. 15 % erhoben.117 227 Im Gegensatz zu Ausschüttungen der ETVE sind auch Ausschüttungen inländischer Gesellschaften an eine andere in Spanien ansässige Gesellschaft mit einer Quellensteuer i.H.v. 15 % zu besteuern. Dies gilt nicht, wenn die Muttergesellschaft seit mindestens einem Jahr zu mehr als 5 % am Kapital der Tochtergesellschaft beteiligt ist.118 F.

H.

ZEC (Zona Especial Canaria)

228 Die “Zona Especial Canaria” bzw. die „kanarische Sonderzone“ ist mit dem Ziel geschaffen worden, die Ansiedlung von Unternehmen und die damit verbundene Neuschaffung von Arbeitsplätzen auch außerhalb des Tourismus auf der Inselgruppe der Kanaren zu fördern. 229 Diese Förderung basiert auf steuerlichen Anreizen, die neu gegründeten Unternehmen unter bestimmten Bedingungen gewährt werden. Daher bezeichnet man die Kanarische Sonderzone gemeinhin auch als Niedrigsteuergebiet. 116 Vgl. Art 46 Abs. 1 LIS. 117 Vgl. Jimenez, IWB 2003, S. 719. 118 Vgl. Bader, Steuergestaltung mit Holdinggesellschaft, S. 317.

262

F.

Nach heutigem Stand sind auch die Unternehmen, die bereits vor dem 31.12.2006 gegründet wurden, genau wie die Unternehmen, die gegenwärtig und noch bis zum 31.12.2013 die Eintragungsgenehmigung in das offizielle Unternehmensregister der ZEC genehmigt bekommen, bis zum z.Zt. von der Europäischen Kommission bestimmten Ablauf am 31.12.2019 Nutznießer dieser steuerlichen Anreize. Ob die Europäische Kommission diese Art der regionalen Wirtschaftsförderung auch über das Jahr 2019 hinaus befürworten wird, lässt sich nur schwer einschätzen.119 Eventuelle Investitionsvorhaben im Rahmen von ZEC-Unternehmen haben unter steuerlich optimierten Gesichtspunkten also lediglich eine Planungssicherheit bis zum Ablauf des Kalenderjahres 2019. Da bis Februar 2009 lediglich 337 Unternehmen120 als ZEC-Gesellschaften mit den entsprechenden damit verbundenen Vergünstigungen in das offizielle Register der ZEC-Unternehmen (ROEZEC) eingetragen worden sind, werden die steuerlichen Aspekte im Folgenden nur grob dargestellt. Die Kanarischen Inseln gehören zum Hoheitsgebiet von Spanien, und somit auch zur EU. Daher gelten auch für die Unternehmen der ZEC sämtliche in diesem Kapitel betrachteten steuerlichen Aspekte, wie z.B. die von Spanien unterzeichneten Doppelbesteuerungsabkommen, oder die EUMutter-Tochter-Richtlinie. Die steuerlichen Vorteile der ZEC Unternehmen beziehen sich auf folgende 3 Punkte: ■ Die Körperschaftssteuer ■ Die Steuer auf Vermögensübertragungen ■ Die Kanarische Mehrwertsteuer (IGIC) Der signifikante Unterschied zu anderen spanischen Unternehmen besteht darin, dass die ZECUnternehmen der in Spanien gültigen Körperschaftssteuer zu einem reduzierten Satz von nur 4 %121 unterliegen. Jedoch ist der Steuersatz abhängig vom Höchstbetrag der Bemessungsgrundlage; dieser wird also lediglich auf eine fest definierte Bemessungsgrundlage angewandt, die der folgenden Aufstellung zu entnehmen ist:122 123 Schaffung von Arbeitsplätzen (netto)

Industrie

Dienstleistungen

8

ZEC (Zona Especial Canaria) 230

231

232

233

234

8

235

Andere Dienstleistungen121

3 – 8 Arbeitsplätze

1.800.000 €

1.500.000 €

1.125.000 €

9 – 12 Arbeitsplätze

2.400.000 €

2.000.000 €

1.500.000 €

13 – 20 Arbeitsplätze

3.600.000 €

3.000.000 €

2.250.000 €

21 – 50 Arbeitsplätze

9.200.000 €

8.000.000 €

6.000.000 €

51 – 100 Arbeitsplätze

21.600.000 €

18.000.000 €

13.500.000 €

>100 Arbeitsplätze

120.000.000 €

100.000.000 €

75.000.000 €

Weiterhin sind unter bestimmten Voraussetzungen Vermögensübertragungen, wie z.B. der Erwerb 236 von Gütern, die dem Betriebszweck innerhalb der ZEC dienen, steuerfrei.

119 Vgl. Broschüre: ZEC Die Kanarische Sonderzone; Konsortium der Kanarischen Sonderzone, www.spanische-handelskammer.de/binarydata/file/ZEC/2_BROCHURE %20ZEC.pdf. 120 www.zec.org/contenido/boletines/Numero %2042.pdf; Newsletter ZEC 42 v. 05.02.2009. 121 Vgl. o.g. Broschüre, S. 4. 122 Vgl. o.g. Broschüre, S. 4. 123 Zu „anderen Dienstleistungen“ zählen u.a. z.B. Groß- und Einzelhandelsaktivitäten für bestimmte Branchen, sowie Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Beratung in den Bereichen Recht, Steuern und allgemeine Unternehmensund IT-Beratung.

263

8

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

237 Ferner sind ZEC-Unternehmen von der IGIC (Impuesto General Indirecto Canario), die im Wesentlichen der Umsatzsteuer entspricht, befreit. Allerdings gilt diese Befreiung nur bei Import von Gütern und bei Güter- oder Dienstleistungsgeschäften untereinander. 238 Um diese Vorteile zu erhalten, müssen Unternehmen einige Voraussetzungen erfüllen:124 Abhängig vom Standort, bzw. auf welcher der Inseln das Unternehmen gegründet wird, ist eine Mindestinvestition in Anlagevermögen i.H.v. € 50.000 bzw. € 100.000 innerhalb der ersten beiden Jahre nach Eintragung des Unternehmens zu tätigen. Ebenfalls standortabhängig gibt es die Bedingung innerhalb der ersten 6 Monate nach Eintragung mindestens 3 bzw. 5 Arbeitsplätze zu schaffen. Diese Mindestzahl von Arbeitsplätzen darf auch in den Folgejahren nicht unterschritten werden, wenn die Anerkennung als begünstigtes ZEC Unternehmen fortbestehen soll. 239 Weitere Voraussetzungen sind, dass mindestens 1 Geschäftsführer seinen Wohnsitz auf den Kanaren hat und es sich um ein neu gegründetes Unternehmen mit tatsächlichem Geschäftssitz in der Kanarischen Sonderzone handelt. Auch muss der Geschäftszweck des Unternehmens durch die Liste der zulässigen Aktivitäten, die durch die NACE Codes125 definiert sind, abgedeckt sein. 240 Ob letztendlich ein Unternehmen die Anforderungen im Sinne der ZEC erfüllt, entscheidet das Konsortium der Kanarischen Sonderzone. Diese, dem spanischen Wirtschaftsministerium angegliederte Organisation, ist für sämtliche Belange der ZEC zuständig. Auf der einen Seite beschäftigt sich dieses Konsortium mit der Beratung und Überprüfung der in die ZEC aufgenommenen Unternehmen, andererseits entscheidet der Vorstand des Konsortiums gleichzeitig auch, ob ein zu gründendes Unternehmen überhaupt die Kriterien zur Aufnahme in die ZEC erfüllt. G.

I.

Summary und Strategie Evaluation

I.

Summary

241 Bei der internationalen Steuerplanung gibt es grundsätzlich zwei Ausgangssituationen. Entweder ist eine Struktur schon vorhanden, die steueroptimal gestaltet werden soll, oder es gilt eine Struktur zu entwickeln, die die Konzernsteuerquote niedrig hält. Diesen Überlegungen ist die Frage nach der strategischen Ausrichtung voranzustellen. Erst wenn die betriebswirtschaftlichen Aspekte für eine Änderung/Umstellung oder Errichtung sprechen, dann sind die Kriterien Steueroptimierung und Steuerstandort zu berücksichtigen. 242 Für die weiteren Überlegungen zur steuerlichen Gestaltung werden im Folgenden die steuerlichen Aspekte einer ETVE kurz zusammengefasst: 243 Steuersatz: ■ Relativ hoher Körperschaftsteuersatz: 30 % (zzgl. Gewerbesteuer; diese gehört jedoch nicht zu den Ertragssteuern) 244 Dividendenbesteuerung: ■ Bei Dividenden von in Spanien ansässigen Unternehmen kann der Dividendenempfänger die Körperschaftsteuer, die auf die Dividende entfällt zu 100 % von der Körperschaftsteuer abziehen, wenn die Mindestbeteiligungsquote mind. 5 % beträgt oder die Anschaffungskosten 6 Millionen Euro übersteigen und die Behaltensdauer mind. 1 Jahr beträgt. Andernfalls ist eine Anrechnung nur i.H.v. 50 % vorzunehmen. 124 Vgl. o.g. Broschüre, S.8. 125 Statistische Systematik der Wirtschaftszweige in der europäischen Gemeinschaft (NACE), vgl. http://wirtschaftslexikon. gabler.de/Definition/nace.html?referenceKeywordName=statistische+ Systematik+der+Wirtschaftszweige+in+der+EU

264

G.

8

Summary und Strategie Evaluation

■

Empfangene Dividenden von nicht in Spanien ansässigen Unternehmen sind steuerfrei, bei einer Mindestbeteiligungsquote i.H.v. 5 % oder die Anschaffungskosten 6 Millionen Euro übersteigen und die Behaltensdauer mind. 1 Jahr beträgt. ■ Der Aktivitätsvorbehalt ist bei der ausländischen Tochtergesellschaft zu beachten. ■ Die ausländische Tochter muss einer der spanischen Steuer analogen oder identischen Steuer unterliegen. ■ Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird die Freistellungsmethode angewandt. Veräußerungsgewinnbesteuerung: ■ Die Veräußerung von Beteiligungen an in Spanien ansässigen Unternehmen ist grundsätzlich steuerpflichtig, es erfolgt jedoch eine Steueranrechnung in Höhe von 100 % der auf diese Gewinne entfallende Steuer, wenn die Beteiligungsquote mind. 5 % beträgt und länger als ein Jahr gehalten wird, andernfalls ist der Veräußerungsgewinn in voller Höhe steuerpflichtig. ■ Die Veräußerung von Beteiligungen an nicht in Spanien ansässiger Unternehmen ist steuerfrei, wenn die Beteiligungsquote mind. 5 % beträgt oder die Anschaffungskosten 6 Millionen Euro übersteigen und die Beteiligung mind. 1 Jahr gehalten wird. ■ Ausnahmen bestehen, wenn der Käufer in einer Steueroase ansässig ist, oder innerhalb des Organkreises veräußert wird. Quellensteuer auf Dividenden: ■ Es wird grundsätzlich keine Quellensteuer erhoben, es sei denn der Empfänger sitzt in einer Steueroase. Veräußerungsverluste: ■ Verluste aus der Veräußerung inländischer Beteiligungen sind grundsätzlich abzugsfähig, Ausnahmen bestehen bei Verkäufen innerhalb des Organkreises. ■ Verluste aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen sind grundsätzlich abzugsfähig, Ausnahmen bestehen bei Verkäufen innerhalb des Organkreises. Teilwertabschreibungen: ■ Teilwertabschreibungen sind steuerlich abzugsfähig, sofern sie nicht ausschüttungsbedingt sind. Wird die Beteiligung veräußert, ist diese rückgängig zu machen. Abzugsfähigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung: ■ Finanzierungskosten für Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften sind in voller Höhe abzugsfähig. ■ Die Regelungen zur Gesellschafterfremdfinanzierung sind zu beachten, allerdings nicht bei EULändern (Achtung: Fremdvergleichsgrundsätze). Hinzurechnungsbesteuerung: ■ Ist zu beachten, die Regelungen greifen grundsätzlich nicht bei Tochtergesellschaften, die in der EU ansässig sind, Ausnahmetatbestände sind zu berücksichtigen.

265

245

246

247

248

249

250

8

8

§8

II.

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Steuerbelastungsvergleich spanische Betriebsstätte/ Tochterkapitalgesellschaft

251 Die unterschiedliche Steuerbelastung der Investitionsformen Betriebsstätte und Tochter-Kapitalgesellschaft soll anhand der folgenden vereinfachten Beispiele dargestellt werden. Da die spanische Gewerbesteuer eine gewinnunabhängige Steuer ist, wird diese nicht berücksichtigt: 252 Ausgangsbasis: Die T-GmbH mit Sitz in Düsseldorf erzielt in 2009 einen inländischen Gewinn vor Steuern i.H.v. € 800.000. 253 Vergleichsbeispiel 1: Fall A: Die spanische Betriebsstätte der T-GmbH erzielte einen Gewinn i.H.v. € 500.000. Fall B: Die spanische Tochter-Kapitalgesellschaft der T-GmbH erzielte einen Gewinn i.H.v. € 500.000. Die T-GmbH ist zu 100 % an der Tochter beteiligt.

8

Fall A: Ausländische Betriebsstätte

Ausl. Gewinn vor Steuern span. KSt 30 % Ausl. Gewinn nach ausl. KSt Inl. Gewinn vor Steuern (stpfl. Einkommen) Inl. KSt + SolZ 15,825 % GewSt 3,5 % x 440 % Ausschüttbarer Betrag Steuerbelastung insgesamt Steuerbelastung in %

500.000,00 -150.000,00 350.000,00 800.000,00 -126.600,00 -123.200,00 900.200,00 399.800,00 30,75

Fall B: Ausländische Tochter-Kapitalgesellschaft

Ausl. Gewinn vor Steuern span. KSt 30 % Keine KapESt Ausschüttb. ausl. Gewinn nach span. KSt Inl. Gewinn vor Steuern Nicht abzf. Betriebsausgaben 5 % Steuerpflichtiges inl. Einkommen

266

500.000,00 -150.000,00 350.000,00 800.000,00 17.500,00 817.500,00

G. Inl. KSt + SolZ 15,825 % Stpfl. Gewerbeertrag GewSt 3,5 % x 440 % Ausschüttbarer Betrag Steuerbelastung insgesamt Steuerbelastung in %

8

Summary und Strategie Evaluation -129.369,38 -125.895,00

894.735,63 405.264,38 31,17

Bei dieser Vergleichskonstellation stellt sich die Investitionsform der Betriebsstätte als steuerrechtlich günstiger dar. 254

Vergleichsbeispiel 2:

Fall C: Die spanische Betriebsstätte der T-GmbH erzielte einen Gewinn i.H.v. € 5.000. Fall D: Die spanische Tochter-Kapitalgesellschaft der T-GmbH erzielte einen Gewinn i.H.v. € 5.000. Die T-GmbH ist zu 100 % an der Tochter beteiligt.

8

Fall C: Ausländische Betriebsstätte

Ausl. Gewinn vor Steuern span. KSt 30 % Ausl. Gewinn nach ausl. KSt

Inl. Gewinn vor Steuern (stpfl. Einkommen) Inl. KSt + SolZ 15,825 % GewSt 3,5 % x 440 % Ausschüttbarer Betrag Steuerbelastung insgesamt Steuerbelastung in %

5.000,00 -1.500,00 3.500,00

800.000,00 -126.600,00 -123.200,00 553.700,00 251.300,00 31,22

Fall D: Ausländische Tochter-Kapitalgesellschaft

Ausl. Gewinn vor Steuern span. KSt 30 % Keine KapESt Ausschüttb. ausl. Gewinn nach span. KSt Inl. Gewinn vor Steuern Nicht abzf. Betriebsausgaben 5 % Steuerpflichtiges inl. Einkommen

5.000,00 -1.500,00 3.500,00 800.000,00 175,00 800.175,00

267

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

Inl. KSt + SolZ 15,825 % Stpfl. Gewerbeertrag GewSt 3,5 % x 440 % Ausschüttbarer Betrag Steuerbelastung insgesamt Steuerbelastung in %

-126.627,69 -123.226,95

553.645,36 251.354,64 31,22

Bei dieser Vergleichskonstellation sind beide Investitionsformen bezogen auf die Gesamtsteuerbelastung gleichgestellt.

III. 8

Strategie Evaluation

255 Im Hinblick auf die o.g. steuerrechtlichen Aspekte und vor dem Hintergrund, dass Spanien ■ ein breites DBA-Netzwerk hat, ■ politische Stabilität aufweist, ■ eine stabile und frei konvertierbare Währung hat, ■ keine Beschränkungen hinsichtlich Kapital- und Gewinntransfer hat, ■ eine gute Infrastruktur besitzt, eignet es sich als Holdingstandort.126 Daher können folgende Überlegungen zu den steuerlichen Gestaltungsstrategien und deren steuerrechtlichen Voraussetzungen angestellt werden: 256 Aufgrund des relativ hohen Körperschaftsteuersatzes gehört Spanien – im internationalen Vergleich – nicht zu den Niedrigsteuerländern. Sollte die Zielsetzung: Verlagerung der Gewinne in Niedrigsteuerländer sein, ist die finale Besteuerung in Spanien sehr kritisch zu prüfen. 257 Bei (internationalen) mehrstufigen Gesellschaftsstrukturen geht häufig Ausschüttungssubstanz aufgrund des sog. Kaskadeneffektes127 verloren. Das Ziel in diesen Fällen ist daher die operativen Gewinne steueroptimal im Konzernkreis zurückzuführen (sog. Repatriierungsstrategie).128 258 Im Rahmen dieser Strategie wird eine Holding zwischen den einzelnen Tochtergesellschaften und dem Stammhaus geschaltet (sog. Zwischenholding). Da hierdurch ein weiteres Steuersubjekt entsteht, ist diese Gestaltung nur dann sinnvoll, wenn die gebündelten Ergebnisse steuerfrei vereinnahmt werden können und Ausschüttungen aus dieser Zwischenholding mit keiner oder niedriger Quellensteuer belastet sind. 259 Da die spanische Holdinggesellschaft (ETVE) – wie oben erläutert – für Zwecke der internationalen Steuergestaltung, errichtet wurde, Dividenden und Veräußerungsgewinne ausländischer TochterKapitalgesellschaften bei Vorliegen der o.g. Voraussetzungen steuerfrei vereinnahmt werden können, ist sie sowohl als Konzernmutter als auch als Zwischenholding geeignet. Grundsätzlich kann nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 3 und 4 UmwStG bei einem qualifizierten Anteilstausch auf Antrag die Einbringung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft steuerneutral, d.h. zum

126 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 841, Determinanten für die Eignung als Holdingstandort. 127 Vgl. Oldiges, DStR 2008, S. 533 ff. 128 Vgl. Dorfmueller, IStR 2009, S. 826 ff.

268

G.

Summary und Strategie Evaluation

8

Buchwert erfolgen. Desweiteren darf in diesem Zusammenhang Deutschland das Besteuerungsrecht der Veräußerungsgewinne weder entzogen noch beschränkt werden oder der Einbringungsgewinn darf gem. Art. 8 der Fusionsrichtlinie129 nicht besteuert werden.130 Demnach kann durch Umleitung von Einkünften (eine Repatriierungstechnik)131 über diese Gesellschaft die Reduktion, ggf. sogar die Vermeidung von Quellensteuer erreicht werden (sog. treaty oder directive shopping). > Beispiel: Die in Deutschland ansässige T-GmbH ist mit 51 % an der B-Ltd. mit Sitz in Trinidad & Tobago beteiligt. Gemäß dem DBA Deutschland Trinidad & Tobago beträgt die Quellensteuer auf diese Ausschüttungen 10 %. In Deutschland ist die Ausschüttung zu 100 % steuerfrei unter Berücksichtigung fiktiver nichtabzugsfähiger Betriebsausgaben i.H.v. 5 % der Ausschüttungen. Die Quellensteuer ist definitiv. Spanien hat mit Trinidad & Tobago ein DBA geschlossen, dass für diese Ausschüttungen aufgrund der Beteiligungsquote keine Quellensteuer erhoben wird.

8

Aufgrund der Zwischenschaltung der ETVE entfällt die Quellensteuer vollständig. Die Steuerquote mindert sich diesbezüglich um 10 %. Dies setzt allerdings voraus, dass die ETVE sowohl von Deutschland als auch Trinidad & Tobago anerkannt wird. 129 Vgl. Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltung, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen ABL EG Nr. L 225 v. 20.08.1999, S. 1 ff. 130 Vgl. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG. 131 Vgl. Kessler in Schaumburg/Piltz, Internationale Holdingstandorte, Holdinggesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 81.

269

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

260 Gleiches gilt bei einer Muttergesellschaft in einem Drittstaat, wenn die Quellensteuer in diesem nicht anrechenbar ist. > Beispiel: Die in Deutschland ansässige T-GmbH ist Tochtergesellschaft der B-Ltd. mit Sitz in einem Drittstaat. Das DBA mit diesem Staat sieht eine Quellensteuer i.H.v. 10 % der Bruttodividende vor. Der Ansässigkeitsstaat der B sieht keine Anrechnung der Quellensteuer vor. Die Quellensteuer ist somit definitiv. Sofern die Beteiligung an der T-GmbH steuerneutral in die ETVE eingelegt werden kann, ist bei dieser Konstellation der Vorteil, dass sich bei Vorliegen der Voraussetzungen für die Anwendung der Mutter-Tochter-Richtlinie, die Quellensteuer auf 0 % reduziert.

8

In diesem Fall ist jedoch die Missbrauchsvorschrift des § 50d Abs. 3 EStG zu beachten. Demnach ist die Reduzierung der Quellensteuer zu versagen, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 Satz 1 erfüllt sind. 261 Eine weitere Repatriierungstechnik ist die Umformung der Einkünfte durch die Implementierung von Zwischenholdings. Dies wird häufig durch die Vergabe von Gesellschafterdarlehen erzielt. Diese Gestaltung ist allerdings nur dann sinnvoll, wenn ■ die Zinserträge nur mit einer geringen Körperschaft- bzw. Quellensteuer belastet sind, ■ der Zinsaufwand mit weiteren Einkünften verrechnet werden kann,

270

G.

Summary und Strategie Evaluation

8

■

in dem Staat, in dem der Zinsaufwand anfällt, eine höhere Steuerbelastung als im Empfängerstaat vorliegt und ■ die Dividenden steuerneutral vereinnahmt werden können. Bezogen auf Deutschland und Spanien ist – nach Senkung der Körperschaftsteuer in Spanien – von 262 einer nahezu gleichen Steuerbelastung auszugehen, da in Deutschland auch die Gewerbesteuer als Ertragsteuer zu berücksichtigen ist.132 Dementsprechend ist diese Strategie auf ihre Vorteilhaftigkeit genau zu prüfen, das anhand des folgenden Beispiels gezeigt wird: > Beispiel: Die in Düsseldorf ansässige T-GmbH möchte 100 % der Anteile an der S-SL mit Sitz in Spanien erwerben. Da sie über genügend Eigenkapital verfügt stehen zwei Alternativen zur Auswahl: 1) T erwirbt die Anteile direkt. Die S-SL erzielt einen Gewinn i.H.v. € 100.000 und schüttet diesen nach Abzug der spanischen Körperschaftsteuer vollständig aus. 2) T erwirbt die Anteile über die spanische ETVE. Die Zinsen pro Jahr betragen € 10.000. Quellensteuer hier auf wird nicht erhoben. Die S-SL erzielt einen Gewinn i.H.v. € 100.000. Es wird die Gruppenbesteuerung beantragt. Die ETVE hat außer dem Zinsaufwand keinen weiteren Aufwand oder Ertrag, d.h. ihr Verlust beträgt € 10.000.

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Erwirbt die T die Anteile direkt, entsteht insgesamt eine Steuerbelastung i.H.v. € 31.093. Wird der Umweg über die ETVE gewählt beträgt die Gesamtsteuerbelastung € 31.106. Dementsprechend ist diese Gestaltungsstrategie in diesem Beispiel nicht zielführend unter Steueroptimierungsgesichtspunkten. 132 Vgl. Broschüre des BMF, Die wichtigsten Steuern im internationalen Vergleich 2009, veröffentlicht auf der Internetseite des BMF www.bundesfinanzmini- sterium.de/nn_3380/DE/BMF__Startseite/ Service/Broschueren__Bestellservice/ Steuern/000__wichtigste__steuern__vergleich__09,temp lateId=raw, property=publicationFile.pdf . Demnach beträgt die durchschnittliche, tarifliche Belastung des Gewinns von Kapitalgesellschaften 2009 (nominal) in Prozent unter Berücksichtigung der Körperschaft- und Gewerbeertragsteuern bzw. diesen vergleichbaren Steuern in Deutschland 29,83 % und in Spanien 30 %.

271

8

8

§8

Grenzüberschreitende Steuerplanung am Beispiel Spanien

263 Eine weitere Gestaltungsstrategie ist die gezielte Verteilung von Ertrag und Aufwand innerhalb des Konzernkreises (sog. Allokationsstrategie).133 Hier durch soll die Möglichkeit geschaffen werden, Verluste mit Gewinne innerhalb des Konzernes zu verrechnen. Diese Strategie ist dann zielführend, wenn z.B. Aufwand auf Ebene der Muttergesellschaft steuerrechtlich nicht, jedoch bei der zwischengeschalteten Gesellschaft, berücksichtigt werden kann. 264 In Deutschland können Teilwertabschreibungen auf Anteile an Kapitalgesellschaften und Veräußerungsverluste gem. §  8b Abs. 3 Satz 3 und 4 KStG bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens nicht abgezogen werden. Demgegenüber kann bei der ETVE die Teilwertabschreibung steuerrechtlich berücksichtigt werden, sofern diese nicht ausschüttungsbedingt ist. Spätere Wertaufholungen oder bei Veräußerung (mit Gewinn) sind die Abschreibungen jedoch gewinnerhöhend zu berücksichtigen. Diese Gestaltung ist daher nur temporär vorteilhaft und zwar auch nur dann, wenn die Gesellschaft anderweitig Erträge erzielt, die mit den Teilwertabschreibungen verrechnet werden können. 265 Veräußerungsverluste ausländischer Beteiligungen sind auf Ebene der ETVE voll abzugsfähig, es sei denn, diese wurde zuvor innerhalb der Konzerngruppe aufgrund der Beteiligungsertragsbefreiung steuerfrei veräußert. Insofern ist zu prüfen, ob im Rahmen einer steuerneutralen Einlage der verlustbirgenden Beteiligung in die ETVE, ein Veräußerungsverlust mit anderen Erträgen auf dieser Ebene ausgeglichen werden kann. 266 Aufgrund der Abzugsfähigkeit von Finanzierungskosten und der uneingeschränkten Gesellschafterfremdfinanzierung bei in der EU ansässigen Unternehmen, ist zu prüfen, ob aufgrund der Zwischenschaltung der ETVE eine Reduzierung der Steuerbelastung im deutschen Stammhaus erzielt werden kann, da in Deutschland der Zinsaufwand aufgrund der Zinsschranke gem. § 8a KStG beschränkt ist. Im Zuge der Allokationsstrategie ist die sog. debt-push-down-Methode dann sinnvoll, wenn die ausländische Steuerbelastung höher als die Steuerlast der Muttergesellschaft ist. In diesem Fall wird die spanische ETVE als Zwischengesellschaft mit Eigenkapital ausgestattet. Diese finanziert dann die ausländische Tochterkapitalgesellschaft im Rahmen der Grenzen der Gesellschafterfremdfinanzierung. Ist die Steuerbelastung im Ausland geringer, ist entsprechend die Tochterkapitalgesellschaft mit Eigenkapital auszustatten.134 Die Steuerquote reduziert sich allerdings nur dann, wenn der Finanzierungsaufwand mit anderen Gewinnen verrechnet werden kann, da ansonsten wertlose Verlustvorträge generiert werden. 267 Da – wie bereits erörtert – Deutschland und Spanien eine annähernd gleiche Steuerbelastung haben, ist zu prüfen, ob aufgrund anderer steuerrechtlicher Besonderheiten (z.B. aufgrund von vorhandener Verlustvorträge) die Steuerlast in Deutschland geringer als in Spanien ist. Ggf. erweist sich auch eine Weiterleitung des Darlehens an die ETVE als vorteilhaft, wenn in Deutschland die Abzugsfähigkeit der Zinsen aufgrund von § 8a KStG eingeschränkt ist.

133 Vgl. Dorfmueller, IStR 2009, S. 826 ff. 134 Vgl. Herzig/Wagner, IStR 2003, S. 222 ff.

272

G.

IV.

Summary und Strategie Evaluation

8

Zusammenfassung

Der Holdingstandort Spanien eignet sich – wie oben anhand einiger Beispiele dargestellt – aufgrund 268 der Implementierung der ETVE für eine Vielzahl internationaler Steuergestaltungen. Diese Beispiele sind nicht abschließend, sie stellen vielmehr die gängigsten Gestaltungen dar. Demnach eignet sich Spanien insbesondere für das Durchleiten von Dividenden, Veräußerungsverlust- und steuerneutrale Veräußerungsgewinnrealisierung im Rahmen einer Europa-Holding. Bei allen o.g. Gestaltungsüberlegungen sind jedoch immer die Besonderheiten des Steuerrechts aller 269 beteiligten Länder zu betrachten. Häufige Gründe, weswegen das Konstrukt den steuerrechtlichen Zweck nicht erfüllen kann, sind: ■ die zwischengeschaltete Gesellschaft wird nicht anerkannt, ■ die Einbringung der Anteile in die ETVE erfolgt nicht steuerneutral, ■ der Nachweis über die Ressourcen gelingt nicht, ■ Haltefristen können z.B. aus wirtschaftlichen Gründen nicht eingehalten werden, ■ Vorschriften zur Vermeidung missbräuchlicher Gestaltungen wie z.B. § 42 AO, §§ 7-14 AStG und § 50d Abs. 3, 9 und 10 EStG sind zu beachten, ■ die Zwischenschaltung kann nicht steuerneutral erfolgen ■ die zwischengeschaltete Gesellschaft erzielt keine weiteren Einkünfte, so dass ggf. Verluste nicht genutzt werden können, ■ die Aktivitätsklausel ist nicht erfüllt. Schließlich unterliegt das Steuerrecht ständigen Änderungen, so dass auch ein noch so gut durch- 270 dachtes Konstrukt u.U. nicht zum gewünschten Ziel führt, oder andere nachteilige Auswirkungen hat.

273

8

9

§ 9 Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick A.

9

A.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

I.

Warum SPE?

1 In den letzten Monaten waren die Pläne zur Einführung einer Europäischen Privatgesellschaft (SPE, Societas Privata Europaea) Gegenstand diverser Kontroversen.1 2 Die Schaffung einer SPE, die auf die Bedürfnisse von vor allem klein- und mittelständischen Unternehmen (KMU) zugeschnitten ist, wird schon seit Langem von der Wissenschaft sowie der Politik diskutiert und gefordert. So stellte die EU-Kommission am 25.06.2008 schließlich einen Entwurf für eine Verordnung des Rates über das Statut einer Europäischen Privatgesellschaft (SPE-VO-K) vor.2 Das Europäische Parlament hat über den Kommissionsentwurf bereits beraten und am 10.03.2009 einen vor allem auch im Bereich der Kapitalverfassung erheblich modifizierten Vorschlag angenommen (SPE-VO-P).3 Es bedarf allerdings noch der einstimmigen Zustimmung durch den Rat, vgl. Art. 308 EGV). Auch der Rat hat sich auf Arbeitsebene schon intensiv mit der SPE beschäftigt.4 Ergebnis dieser Bemühungen ist der von der Tschechischen Präsidentschaft im Frühjahr 2009 mit Hilfe der entsprechenden gesellschaftsrechtlichen Arbeitsgruppe erarbeitete Verordnungsentwurf (folgend: SPE-VO-R), der seit dem 27.04.2009 vorliegt und sich in Bezug auf die Kapitalverfassung gravierend von den beiden vorangegangenen Entwürfen unterscheidet.5 3 Ziel ist es, exportorientierten mittelständischen Unternehmen ab 01.07.2010 einen einfacheren und kostengünstigeren Weg zur Umsetzung innergemeinschaftlicher Investitionsbestrebungen zu eröffnen.6 4 Gerade vor dem Hintergrund der EuGH-Rechtsprechung7 zum Gesellschaftsrecht wurde durch die Einführung des MoMiG das deutsche GmbH Recht modernisiert, vor allem im Hinblick auf den Verwaltungssitz. So wurde durch die Streichung des § 4a Abs. 2 GmbHG (und des § 5 Abs. 2 AktG) der Verwaltungssitz einer Gesellschaft, also der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung, von ihrem inländischen Satzungssitz getrennt und losgelöst. 5 Aufgrund der für den freien Kapitalverkehr innerhalb der Gemeinschaft hinderlichen und teils erheblichen Kosten für Unternehmensgründungen und -verwaltung im Ausland, eröffnet die SPE und das neue MoMiG nun die Möglichkeit für die Unternehmen, durch einfache Verlegung des Verwal1 2 3 4 5 6 7

274

Stellvertretend für Viele: Teichmann, RIW 2010, 120ff.; Bormann/König, RIW 2010, 111ff.; Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557ff.; Jung, DStR 2009, 1700ff.; Hommelhoff/Teichmann, GmbHR 2008, 897ff.; Lanfermann/Richard, BB 2008, 1610ff.; Peters/Wüllrich, DB 2008, 2179ff.; Greulich/Rau, DB 2008, 2691ff.; Cannivé/Seebach, GmbHR 2009, 519ff. Vorschlag der Kommission für eine Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Privatgesellschaft, KOM(2008) 396; abrufbar unter: http://ec.europa.eu/internal_market/company/docs/epc/proposal_de.pdf. Legislative Entschließung des Europäischen Parlaments v. 10. 03. 2009 zu dem Vorschlag für eine Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Privatgesellschaft (KOM(2008)0396 – C6-0283/2008 – 2008/0130(CNS)); abrufbar unter: http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-//EP//TEXT+TA+P6-TA-2009-0094+0+DOC+XML+V0//DE. Council of the European Union, Progress Report, 2009, 9658/09, DRS 41, SOC 316, S. 2 Proposal for a Council Regulation on the Statute for a European private company (SPE) – Revised Presidency compromise proposal 2009, 9065/09, DRS 34, SOC 277. Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1557 Vgl. EuGH v. 09.03.1999, Rs. C 212/97, DStR 1999, 772; EuGH v. 05.11.2002, Rs. C 208/00, IStR 2002, 809; EuGH v. 30.09.2003, Rs. C 167/01, IStR 2003, 849

A.

9

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

tungssitzes in ein EU-Land, innerhalb der bekannten Rechtsform Investitionsvehikel innerhalb der EU zu nutzen. Neben der erforderlichen Rechtssicherheit für alle Beteiligten gewährleistet die neue SPE auch die erforderliche Kostenreduzierung.

II.

Gesellschaftsrechtlicher Blick auf die SPE

Basierend auf den Erfahrungen bei der Einführung der „Societas Europaea“ (SE), die mehr als intransparent gilt, da die Statuten auf viele nationale Vorschriften verweist, mithin eine lückenfüllende Funktion aufweist in denjenigen Fällen, in denen das SE-Statut keine eigene Regelung enthält, ist das Recht der SE weit mehr bestehend aus nationalem Recht als aus supranationalem und damit einhergehend eine Rechtsunsicherheit bzgl. der Gründung der SE und Verwaltung begründend, welche in hohen Transaktionskosten endet.8 Erst nach und nach wurde die SE beliebter und die Rechtsunsicherheit wich, so dass auch renommierte Unternehmungen sich der SE als Gesellschaftsform bedienten.9 Diese (Anlauf-)Schwierigkeiten will die EU Kommission bei der SPE vermeiden durch die Gestaltung eines transparenten und vollumfänglichen Regelwerkes, um Rechtssicherheit und -klarheit bemüht so dass die neuen Regeln für die SPE weniger den Rückgriff auf nationale Vorschriften vorsieht als vielmehr der nationale Regelungsbereich auf das jeweilige Insolvenz-, Arbeits- und Steuerrecht des Staates, in dem die SPE ihren Sitz hat, begrenzt ist. Alle SPE treten im Außenverhältnis als Kapitalgesellschaften mit beschränkter Haftung auf; im Innenverhältnis haben die Gesellschafter die Möglichkeit, die Satzung verhältnismäßig frei zu gestalten.10 Eine einmal individuell zugeschnittene Satzung kann jederzeit für weitere Gründungen von SPE-Tochtergesellschaften in allen EU-Mitgliedstaaten verwendet werden.11 Gewiss nicht kritiklos sollte man die Tatsache hinstellen, dass das vorgesehene Mindestkapital zur Gründung einer SPE bei einem Euro liegt.12 Leicht kommt die Auffassung hoch, dass man sich supranationale Rechtsform einer Gesellschaft („European Label“) einkaufen kann, diese aber als „Billiggesellschaft“ abgestempelt wird, was die Akzeptanz und der geforderten Sicherheit (auch Rechtssicherheit) abträglich ist.13 Diese Kritik aufnehmend, hat das EU-Parlament vorgeschlagen, dass eine statutarisches Mindestkapital von nur einem Euro nur dann ausreichend ist, falls zugleich eine Solvenzbescheinigung des Geschäftsführers vorliegt, anderenfalls hat das Mindestkapital der SPE 8.000 Euro zu betragen.14 Da das Mindestkapital der SPE damit erheblich geringer ausfällt als das der SE (120.000 Euro), wird vor allem der Finanzkraft der KMU (Hauptadressaten der neuen Rechtsform) in Europa, die immerhin fast 99 % aller Unternehmen in der EU ausmacht aber nur 8 % cross border Tätigkeit und nur 5 % eine ausländische Tochtergesellschaft haben, Rechnung getragen.15 Um den grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt, der durch das EU-Parlament nochmals in Art. 3 Abs. 1e) SPE-VO-E geändert und hervorgehoben wurde, gerecht zu werden, reicht es schon aus, dass der grenzüberschreitende Bezug der SPE u.a. als Geschäftsabsichten oder Zielvorgaben formuliert sind, so dass dieses grenzüberschreitende Postulat einfacher zu erfüllen sein wird als das der SE. Gerade bei der Gründung einer SPE wir meistens das grenzüberschreitende Moment fehlen; aber um den Unternehmen schon die Möglichkeit zu geben, zu einem späteren Zeitpunkt den geplanten 8 9 10 11 12 13 14 15

Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1558 Vgl. Eidenmüller/Engert/Hornuf, AG 2008, 721 Vgl. Hommelhoff/Teichmann, DStR 2008, 925, 929 Vgl. Hommelhoff/Teichmann, GmbHR 2009, 36, 37 Vgl. Hommelhoff/Teichmann, GmbHR 2009, 36; Brems/Cannivé, Der Konzern 2008, 629, 630 Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1558 Siehe Fn. 3; vgl. Greulich/Rau, DB 2008, 2691 und Lanfermann/Richard, BB 2008, 1610 Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1558; BR-Drs. 479/08, S.1

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Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick

Schritt über die Grenzen ohne weitere Anpassungsmaßnahmen durchführen zu können, wurde dieser grenzüberschreitende Anknüpfungspunkt nicht von Anfang an gefordert.16 Zwecks Gründung einer SPE bestehen nach Art. 5 SPE-VO-E die folgenden Möglichkeiten: ■ Neugründung (ex nihilo) ■ Umwandlung (evtl. mit Formwechsel) einer bestehenden Gesellschaft ■ Verschmelzung bestehender Gesellschaften ■ Spaltung einer bestehenden Gesellschaft Die Gründung der SPE kann durch eine oder mehrere natürliche Personen, sowie durch eine oder mehrere Gesellschaften erfolgen; falls die Gründung durch eine Gesellschaft erfolgt, müssen diese nach dem Recht der EU-Mitgliedsstaaten gegründet worden sein sowie ihren satzungsmäßigen Sitz oder Verwaltungssitz in einem EU-Mitgliedstaat haben. Als potentielle Gesellschaften kommen Personen-, Kapitalgesellschaften sowie andere supranationale Gesellschaften, wie z.B. andere SPE oder SE in Betracht. Bzgl. einer Umwandlung bestehender Gesellschaften können nach Art. 5 Abs. 3 SPEVO-E alle Ausgangsformen angewendet werden. Wesentlicher Unterschied zu den restriktiven Voraussetzungen einer Gründung der SE, die auch der Zielgruppe daher gerecht werden will, ist die Möglichkeit die SPE ex nihilo zu gründen und auch natürliche Personen als Gründer zuzulassen.17 Für die Satzung der SPE genügt einfache Schriftform (Art. 8 Abs. 2 SPE-VO-E) im Gegensatz zu den deutschen Regelungen der notariellen Beurkundung (siehe § 2 Abs. 1 GmbHG).18 Die Rechtspersönlichkeit erlangt die SPE am Tage der Eintragung in das Handelsregister am Satzungssitz, Art. 9 Abs. 1 SPE-VO-E. Art. 5 Abs. 2 SPE-VO-E postuliert, dass im Falle einer Gründung der SPE durch Umwandlung das nationale Umwandlungsrecht auf die sich umwandelnde, auf jeder der verschmelzenden oder die sich spaltende Gesellschaften anwendbar sein soll.19 Aufgrund der noch zur Zeit bestehenden nationalen Limitationen in §§ 3, 124, 191 UmwG – da die SPE als Ausgangsrechtsform noch nicht bekannt ist – ist eine Gründung nur durch Formwechsel oder durch Umwandlung via Neugründung in eine SPE möglich. Eine Umstrukturierung, in der die SPE als Ausgangsform/-Gesellschaft dient, ist zur Zeit über das UmwG nicht möglich. Vor dem Hintergrund der nicht lückenlosen Umwandlungsregelungen in den einzelnen EU-Staaten und der bisher nicht erfolgten Anpassung auch des deutschen UmwG an die neuen Anforderungen an das SPE-VO-E sollte gefordert werden, die Gründung über Umwandlung (Spaltung und Verschmelzung) ganz zu verzichten; dies würde auch der geforderten Rechtssicherheit und Vereinfachung Vorrang geben.20 Nach der Gründung einer SPE ergibt sich auch aus Artt. 7, 35 SPE-VO-E die Möglichkeit für die Anteilinhaber, den Sitz der SPE in einen anderen Mitgliedstaat zu verlegen – der Sitz und die Hauptverwaltung einer SPE muss im Hoheitsgebiet eines, aber nicht unbedingt desselben EU-Mitgliedsstaates haben – wobei die Sitzverlagerung durch Wahrung der Rechtspersönlichkeit und ohne Zwang zur Auflösung erfolgen kann. Ohne juristische Hürden wie bei vergleichbaren anderen Gesellschaften nationalen Rechts kann eine Sitzverlegung identitäts- und rechtsformwahrend vollzogen werden. Rein nach deutschem Gesellschaftsrecht ist eine zwingende Folge für die Sitzverlagerung der Verlust der Rechtsfähigkeit der 16 Vgl. Siems/Rosenhäger/Herzog, Der Konzern 2008, 393, 397 17 Siehe Art. 3 Abs 1 e) SPE-VO-E und Art. 3 Abs. 2 S. 2, 3 SE-VO zur Tochter-Einmann-SE 18 Inwieweit dennoch eine notarielle Beurkundung erforderlich ist, basierend auf dem Änderungsvorschlag des EU-Parlaments mit dem Hinweis auf nationale Regelungen, ist abhängig von der Verwendung einer entsprechenden Mustersatzung für die SPE. 19 Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1559 20 So auch Hommelhoff/Teichmann, GmbHR 2008, 897, 901

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A.

Gesellschaftsrechtliche Grundlagen

9

Gesellschaft, mithin ihre Liquidation. Fraglich erscheint, ob eine Satzungssitzverlagerung unter Umwandlung in eine Rechtsform des Aufnahmestaates im Rahmen des grenzüberschreitenden Formwechsels ohne Auflösung und Liquidation möglich ist (vgl. auch „Cartesio“ Urteil des EuGH).21 Da es sich bei der Verlegung des Verwaltungssitzes, die für eine SPE auch möglich ist, um eine Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung um einen rein tatsächlichen Vorgang handelt, liegen keine diesbzgl. Vorschriften in der SPE-VO-E vor, jedoch sieht Art. 7 SPE-VO-E vor, dass Hauptverwaltung einer SPE sich nicht im gleichen Mitgliedstaat befinden muss wie ihr eingetragener Sitz. Durch Aufhebung des § 4a Abs. 2 GmbHG bzw. des § 5 Abs. 2 AktG durch das MoMiG22 kann eine 18 deutsche GmbH oder AG unter Wahrung der rechtlichen Identität ihren Verwaltungssitz in einen EU- oder sogar Drittstaat verlegen (Gründungstheorie), ohne dass in Deutschland noch eine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt wird.23 Einer notwendigen Liquidation der Gesellschaft vor MoMiGEinführung bei der tatsächlichen Verlegung des Verwaltungssitzes bedarf es nicht mehr. Allerdings muss in Deutschland der eingetragene Sitz der Gesellschaft verbleiben; nach dem Cartesio-Urteil des EuGH dürfte ein statutenwechselnder Wegzug ohne Auflösung und Liquidation der Gesellschaft möglich sein. Zu beachten gilt, dass für die SE ein Auseinanderfallen von Satzungs- und Verwaltungssitz nicht erlaubt ist.

III.

Kurzer Ausblick

Als zusammenfassender Ausblick bleibt mit Spannung auf die ersten bzw. möglichen Mustersatzun- 19 gen zur SPE zu warten und zu blicken, die im Moment noch von dem Sachverständigenausschuß Corporate Governance und Gesellschaftsrecht der Europäischen Kommission ausgearbeitet werden und die erhoffte Rechtssicherheit für europäische KMU sowie eine kostengünstige Gründung und Klärung von Unternehmensleitungsfragen bringen soll.24 Überdies ist zu überdenken, ob nicht gerade die SPE geeignet ist, um über ausländische Tochterge- 20 sellschaften – die alle wiederum als SPE strukturiert werden, anstatt nach dem jeweiligen nationalem Recht – eine wirksame Konzeption zu generieren. Dies ist vor allem vor dem Hintergrund wirksamer konzerninterner Transaktionen zu würdigen. Auch das grenzüberschreitende Moment der Mitbestimmung und evtl. Umgehung derer darf nicht außer Acht gelassen werden.25 Überdies wäre es wünschenswert, wenn die bestehenden Entwürfe der Kommission verbessert und 21 vorangetrieben werden anstatt weitere Entwürfe zu konzipieren, die von nationalen und/oder politischen Ansichten versetzt sind, damit einer neuen attraktiven europäischen Gesellschaftsform nichts mehr im Wege steht.

21 22 23 24 25

EuGH Urteil v. 16.12.2008, Rs. C-210/06, DStR 2009, 121; vgl. Frobenius, DStR 2009, 487, 489 MoMiG v. 23.10.2008, BGBl. 2008, 2028 Vgl. Fischer, Ubg 2008, 684, 690 Vgl. Schmidt EWS 2008, 455, 457 und m.w.N in Fn. 28 Vgl. Teichmann RIW 2010, 120, 123, 127

277

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§9 B.

Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick

B.

Steuerrechtliche Behandlung der SPE

I.

Besteuerung der SPE

1.

Laufende Besteuerung der SPE

22 Da es sich bei der SPE um eine Gesellschaft mit körperschaftlicher Struktur handelt, ist diese steuersystematisch als Köperschaft, da einer deutschen GmbH sehr ähnlich und vergleichbar, nach deutschen Steuerrecht zu qualifizieren. Als Gründe für diese Annahme lassen sich vor allem die folgenden Punkte aufführen: ■ Eigenständige Rechtspersönlichkeit ■ Gesellschaftsrechtliches Mindestkapital ■ Geschlossener Kreis der – von ihrer Höhe ihrer Einlagen beschränkt haftenden – Gesellschafter ■ Unabhängigkeit des Fortbestandes der SPE von Zusammensetzung der Gesellschafter nach Art und Anzahl26

9

! Praxishinweis: Um der Vergleichbarkeit mit der deutschen GmbH gerecht zu werden, obliegt es dem Gesetzgeber auch § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG anzupassen, um der Rechtssicherheit gerecht zu werden und die SPE in den Katalog der körperschaftsteuerpflichtigen Rechtsformen aufzunehmen, damit diese als eigenständiges Steuersubjekt anerkannt wird (auch mit weiterreichenden Folgen im internationalen Steuerrecht). 23 Von der Fragestellung der Abkommensfähigkeit der SPE vor dem Hintergrund des internationales Steuerrechts, wird diese als abkommensberechtigte Person nach Art. 1 OECD-MA anzusehen sein, da der Personenbegriff nach der Auslegung des internationalen Abkommensrechts durch die nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten zu bestimmenden Steuersubjektseigenschaften getrieben wird. 24 Die SPE-VO-E enthält keine eigenständige Regelungen hinsichtlich der Besteuerung der SPE; dies kann sie auch nicht enthalten, da noch keine Harmonisierung des europäischen Steuerrechtes in diesem Zusammenhang gibt (siehe Kapitel §  2 F des Buches). Die laufende Besteuerung der SPE erfolgt nach rein nationalen Vorschriften, in dem die SPE ihren satzungsmäßigen Sitz hat (siehe Art. 4 SPE-VO-E). 25 Wegen der eigenständigen Steuersubjektqualität der SPE ist gemäß dem „Trennungsprinzip“ zwischen der Besteuerung auf der Ebene der Gesellschaft und der Gesellschafter zu trennen. 26 Eine SPE mit satzungsmäßigem Sitz in Deutschland unterliegt dem §  1 Abs. 1 Nr.1 KStG; sie ist damit mit deren Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig, d.h. die Besteuerungspflicht bezieht sich auf die gesamten in- und ausländischen Einkunftsarten der SPE. Das gleiche (unbeschränkte Köperschaftsteuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) gilt für diejenige SPE, die lediglich den Ort der Geschäftsleitung in Deutschland unterhält. Der Steuersatz ist unabhängig von dem Thesaurierungs- oder Ausschüttungsfall mit 15 % linear (plus 5,5 % Solidaritätszuschlag darauf) angesetzt, was letztlich zu einer Besteuerung der SPE wie eine deutsche GmbH führt.

26 Vgl. dazu Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 459ff.; Maul/Röhricht, BB 2008, 1574, 1575

278

B. Steuerrechtliche Behandlung der SPE

9

Falls die SPE weder satzungsmäßigen Sitz noch Ort der Geschäftsleitung in Deutschland unterhält, 27 ist die SPE nur mit ihren in Deutschland generierten Einkünften beschränkt steuerpflichtig (§§ 2 Nr. 1 KStG, 49 EStG). Die SPE wird wohl auch – evtl. ohne explizite Nennung – als Steuersubjekt für die deutsche Gewer- 28 besteuer anzusehen sein, § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG; bei Erfüllung der Voraussetzungen des § 2 UStG ist die SPE auch umsatzsteuerliche Unternehmerin. Solange die speziellen Anhänge der körperschaftsteuerlichen EU-Richtlinien (Mutter-Tochter- 29 Richtlinie, Fusionsrichtlinie, Zinsen- und Lizenzgebührenrichtlinie, s.o. Kapitel § 2 F des Buches) angepasst werden und um die SPE erweitert werden, ist die Anwendung dieser Richtlinien fraglich. Indizwirkung könnte hier vor allem die zu erwartende Entscheidung des EuGH zur „société par actions simplifiée“ (einfache, kleine Aktiengesellschaft) nach französischem Recht sein, die erst nach Inkrafttreten der Mutter-Tochter-Richtlinie erschaffen wurde und auch nicht im Anhang der Richtlinie aufgeführt ist, ob eine Befreiung von Quellensteuerabzug auf Ausschüttungen von Tochtergesellschaften an die Muttergesellschaft erfolgen kann.27

2.

Besteuerung bei der Gründung der SPE

Wie oben ausgeführt, orientiert sich die Besteuerung der SPE an der der deutschen GmbH, so dass 30 im Folgenden die steuerlichen Konsequenzen rein aus der Sicht der GmbH dargestellt werden. Von daher muss auch unterschieden werden zwischen den Besteuerungsfolgen bei der Neugründung und bei der Gründung durch Umwandlung.

a)

Neugründung

Die Neugründung einer GmbH hat verschiedene Phasen, wobei die erste Phase mit dem Beschluss 31 der Gesellschafter zur Gründung einer Kapitalgesellschaft beginnt: Es liegt dann eine sog. Vorgründungsgesellschaft vor. Diese wird in der Regel eine oHG oder GbR sein, so dass sie den Regeln der Personengesellschaft unterworfen ist und auch entsprechend zu besteuern ist, sobald diese unternehmerisch tätig geworden ist. Die Vorgründungsgesellschaft endet mit ihrer Zweckerreichung, vgl. § 726 BGB. Die durch die notarielle Beurkundung des Gesellschaftsvertrages (siehe auch § 2 GmbHG) entstandene Vorgesellschaft ist steuerlich nicht identisch mit der Vorgründungsgesellschaft, was zur Folge hat, dass der bei der Vorgründungsgesellschaft angefallene Gründungsaufwand und Erträgnisse steuerlich nicht bei der später entstandenen Vorgesellschaft berücksichtigt werden können sowie bereits vorhandenes Vermögen muss auf die Vorgesellschaft oder die spätere GmbH per Einzelübertragung transferiert werden.28 Dahingegen sind die Vorgesellschaft und die durch Handelsregistereintragung entstehende GmbH (siehe § 11 GmbHG) steuerrechtlich identisch, was auch eine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG nach sich zieht.29 Die Gewerbesteuerpflicht wird spätestens durch die Eintragung der GmbH kraft Rechtsform gemäß § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG ausgelöst. Wie schon ausgeführt, ist bei einer Neugründung einer SPE eine notarielle Beurkundung nicht zwin- 32 gend erforderlich, Art. 5 Abs. 1 lit. a SPE-VO-E.

27 Vorabersuchen „Gaz de France“, EuGH v. 25.06.2009, Rs. C-247/08; Vorlage FG Köln v. 23.05.2008, 2 K 3527/02, DStRE 2008, 1330 28 Vgl. Graffe in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Stand Juni 2009, § 1 Rdnr. 106 29 Siehe BFH v. 14.10.1992, I R 17/92, BStBl. II 1993, 352; BFH v. 13.12.1989, I R 98-99/86, BStBl. II 1990, 468

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§9

b)

9

Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick

Gründung durch Umwandlung

33 Im Falle der Eröffnung der Anwendungsbereiches des UmwG für die SPE, d.h. bei einer Gründung einer SPE durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung, sind aufgrund der §§ 3, 9, 11, 15, 20 und 25 UmwStG keine Besonderheiten für die SPE zu beachten. Diese umwandlungssteuerrechtliche Vorschriften sind nicht an bestimmte gesellschaftsrechtliche Formen (wie AG oder GmbH) geknüpft, sondern vielmehr an die Verwendung von Begrifflichkeiten wie „Körperschaft“ und „Kapitalgesellschaft“ auf die neue Gesellschaftsrechtsform (wie dann die SPE) gekoppelt.30 Nach der Vorschrift der §§ 12 Abs. 3, 15 und 23 Abs. 5 UmwStG gehen die Zins- und Verlustvorträge nicht auf die neue SPE über. 34 Erfolgt eine Umstrukturierung cross border ist die Fusionsrichtlinie bzw. die Umsetzung derer in nationales Recht zu beachten. Gerade durch die Fusionsrichtlinie und die ins nationale Recht umgesetzten Vorschriften sollen bei einer Verschmelzung, Einbringung und Spaltung die Aufdeckung und Besteuerung der stillen Reserven vermeiden; letztlich wird jedoch nur ein Steuerstundungseffekt erzielt, bis die stillen Reserven durch einen echten Veräußerungsvorgang gehoben und realisiert werden.31 35 Bei grenzüberschreitenden SPE-Gründungen sind aber auch die folgenden Verschmelzungen denkbar: 36 ■ Herausverschmelzung: Unter der Prämisse der Anwendbarkeit des UmwStG – Parallellauf der zivilrechtlichen Wirksamkeit und umwandlungssteuerrechtlichen Vergleichbarkeit vorausgesetzt – ist bei einer Herausverschmelzung auf eine andere Kapitalgesellschaft eine steuerneutrale Buchwertfortführung (§ 11 Abs. 2 UmwStG) möglich, falls die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft/ Kapitalgesellschaft der deutschen Besteuerung unterliegen und das deutsche Besteuerungsrecht bzgl. des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft/Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen bzw. beschränkt ist, und keine Gegenleistung vorliegt.32 Es bedarf hierzu allerdings, dass die in Deutschland evtl. zurückbleibende Betriebsstätte mit ihren nach der Verschmelzung noch zuzuordnenden Wirtschaftsgütern weiterhin der beschränkten Steuerpflicht unterliegen (Siehe §§ 2, 8 KStG; 49 Abs. 1 Nr. 2 lit a) EStG).33 Bei einer Vollübertragung nach § 11 UmwStG gehen die übertragende deutsche Körperschaft/Kapitalgesellschaft sowie die evtl. Zins- und Verlustvorträge nach § 12 Abs. 3 HS. 2 UmwStG unter. 37 ■ Hereinverschmelzung: Zu einer Steuerverstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 7 EStG, § 8 KStG der im vom Ausland ins Inland eingeführten oder dem Inland zuzuordnenden Wirtschaftsgüter kann es kommen, falls eine Hereinverschmelzung einer ausländischen Körperschaft/Kapitalgesellschaft auf eine in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige SPE. Eine Bewertung hat zu erfolgen, da keine Übernahme der ausländischen steuerlichen Wertansätze vorgenommen werden kann (siehe § 6 Abs. 1 Nr. 5 lit. a) EStG).34 38 Der mit dem wenigsten Aufwand für eine inländische Gesellschaft verbundene Wechsel zu einer SPE dürfte mit einer formwechselnden Umwandlung einer bereits bestehenden AG oder GmbH bestehen. Ein solcher Formwechsel ist umwandlungsrechtlich bereits auf der Basis der geltenden Rechtslage möglich, §§ 226f., 238ff. UmwG. Von steuerrechtlicher Beurteilung her handelt es sich um einen umwandlungssteuerrechtlicher neutralen Vorgang, wenn es sich um einen Formwechsel 30 31 32 33

Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1561 Vgl. dazu Jacobs, Internationales Steuerrecht, S. 162 Blumenberg in Van Hulle/Maul/Drinhausen, Handbuch zur SE 2007, S. 302, Rdnr. 13 Siehe auch BMF-Schreiben v. 24.12.1999, IV B 4 – S 130-111/99, BStBl. I 1999, S. 1076ff.; Rödder in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, 2008, § 11 Rdnr. 122 34 Blumenberg in Van Hulle/Maul/Drinhausen, Handbuch zur SE 2007, S. 307, Rdnr. 30

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B. Steuerrechtliche Behandlung der SPE

9

zwischen zwei Kapitalgesellschaftsrechtsformen dreht.35 Der Zins- und Verlustvortrag sollte bei einer sich in eine SPE formwandelnde Körperschaft/Kapitalgesellschaft erhalten bleiben, wegen: ■ Rechtlicher Identität einer Verlustgesellschaft, §§ 8 Abs. 4; 34 Abs. 6 S. 3 KStG, ■ Nicht Anknüpfen des § 8c KStG an den Formwechsel der Verlustgesellschaft und ■ Aufgrund fehlenden Vermögensüberganges vergleichbarer Wegfall von Verlust- und Zinsvortrages nicht ergibt, §§ 12 Abs. 3; 4 Abs. 2 UmwStG.36

II.

Steuerrechtliche Besonderheiten

Steuerrechtliche Besonderheiten können entstehen, wenn die SPE den Satzungs- und Verwaltungs- 39 sitz verlegt: ■ Verlegung innerhalb der EU ■ Verlegung in einen Staat außerhalb der EU ■ Steuerneutrale Verlegung bei verbleibender Betriebsstätte in Deutschland

1.

Verlegung des Sitzes innerhalb der EU

Erfolgt eine Verlegung des Sitzes (Satzungs- und Verwaltungssitz) aus Deutschland heraus in einen 40 anderen EU-Mitgliedsstaat, im Falle die SPE ist in Deutschland gegründet worden, ist die SPE weiterhin in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG. Für die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem KStG ist maßgebend, dass alternativ entweder der statuarische Sitz (satzungsmäßiger Sitz) oder der Geschäftsleitungssitz in Deutschland ist. Der Ort des satzungsmäßigen Sitzes bei der der SPE ist durch den Registereintrag (vgl. Art. 9 Abs. 2 41 SPE-VO-E) determiniert; der Geschäftsleitungssitz richtet sich nach §§ 1 Abs. 1 KStG; 10 AO nach dem Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Art. 2 Abs. 1 lit. d) SPE-VO-E bietet für das „Leitungsorgan“ der SPE zwei alternative Führungsstrukturen an, die monistische und die dualistische Führungsstruktur. Ist die Führungsstruktur der SPE monistisch ausgestaltet, stellt das Verwaltungsgremium die Geschäftsleitung der SPE dar. Bei der dualistischen Führungsstruktur der SPE, d.h. die SPE ist durch Aufsichts- und Leitungsgremium geführt, spiegelt nur das Leitungsgremium die geschäftliche Oberleitung nach §  10 AO wider, denn das Aufsichtsgremium ist zuständig für die Beaufsichtigung des Leitungsgremiums, und ist nicht die Geschäftsführung selbst, vgl. Art. 2 Abs. 1 lit. e) SPE-VO-E.37

2.

Verlegung des Sitzes in einen Staat außerhalb der EU

Basierend auf Art. 7 Abs. 1 SPE-VO-E wonach eine SPE ihren Satzungs- und Verwaltungssitz nur in- 42 nerhalb der EU (d.h. in einem EU-Mitgliedsstaat) haben kann, geht mit der Verlegung des Satzungsund Verwaltungssitzes einer in Deutschland gegründeten SPE in einen Drittstaat oder EWR-Staat, einen Staat außerhalb der EU, eine gesellschaftsrechtliche Liquidation der Gesellschaft einher.

35 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, Einführung Rdnr. 45; BMF-Schreiben v. 25.03.1998, IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl. I 1998, S. 268ff. 36 Vgl. dazu BMF-Schreiben v. 16.04.1999, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 1999, S. 455ff.; BMF-Schreiben v. 04.07.2008, IV C 6 – S 2745 – 12/99, BStBl. I 2008, S. 736ff.; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Stand Juni 2009, Einführung UmwStG, Rdnr. 17 37 Vgl. Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1562

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§9

Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick

43 Mithin wird es bei einem solchen Sachverhalt zu einer Liquidationsbesteuerung nach §  11 KStG kommen. Richtigerweise und der Literatur zustimmend, wird § 11 KStG dem § 12 Abs. 3 S. 1 KStG auch in jenen Sachverhalten vorgehen, in denen es nach der Sitztheorie zu einer Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes der SPE in einen Staat außerhalb der EU bzw. EWR-gebietes erfolgt: Eine Anwendung des § 12 Abs. 3 KStG, der die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem EU-Mitgliedstaat zum Gegenstand hat, auf die SE/SCE – und daher letztlich auch auf die SPE – schließt sich aus, da diese Gesellschaften ihren Sitz nur in einem EU-Mitgliedstaat haben können und § 12 Abs. 3 KStG ist nur bei Verlegungen ins Nicht-EU-/Nicht-EWR-Gebiet möglich.38 44 Ein Widerspruch bei der Anwendung der Sitztheorie zu der EuGH-Rechtssache „Cartesio“ hinsichtlich der Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes der SPE in einen anderen Staat außerhalb der EU mit einer daraus resultierenden Liquidationsbesteuerung besteht nicht, da die Entscheidung des EuGH die Möglichkeit einer umwandelnden Sitzverlegung in einen anderen EU-Mitgliedsstaat herausgehoben hatte.39

3.

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Steuerneutrale Sitzverlegung und verbleibende Betriebsstätte in Deutschland

45 Die unbeschränkte Steuerpflicht nach dem KStG endet, wenn eine SPE die Verlegung des Satzungssitzes bei gleichzeitiger Verlegung der Geschäftsleitung aus Deutschland heraus in ein anderes EUMitgliedsland betreibt, Art. 35ff. SPE-VO-E. Da eine gesellschaftsrechtliche Liquidation nach Art. 35 Abs. 1 S. 2 SPE-VO-E nicht möglich ist, ist auch eine Liquidationsbesteuerung nach § 11 KStG nicht anwendbar. 46 Verbleibt im Rahmen der Sitzverlegung in Deutschland eine Betriebsstätte, der die gleichen Wirtschaftsgüter referenziert werden wie vor der Sitzverlagerung, erfolgt keine fiktive Veräußerungsgewinnbesteuerung der Wirtschaftsgüter nach § 12 Abs. 1 KStG (keine beschränkte Steuerpflicht): Nach Art. 10b der Fusionsrichtlinie kann aber eine steuerneutrale Satzungssitzverlegung erfolgen, inklusive der Möglichkeit der Nutzung des Verlustvortrages der sitzungsverlegenden SPE für die in Deutschland verbleibende Betriebsstätte (analog der SE, Art. 10c Fusionsrichtlinie).40 47 Zu beachten sind aber wiederum die Fälle der Beschränkung des Besteuerungsrechtes in Deutschland, wenn die unbeschränkte oder beschränkte Körperschaftsteuerpflicht endet durch Verlegung des Geschäftsleitungssitzes, was gemäß § 12 Abs. 1 KStG zu einer Fiktion zum gemeinen Wert der Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsgutes führt. > Beispiel: Eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat gegründete SPE, welche durch einen in Deutschland belegenen Geschäftsleitungssitz unbeschränkt köperschaftsteuerpflichtig wird. Eine in Deutschland gegründete SPE, die ihren Satzungssitz nach Art. 35ff. SPE-VO-E ins Ausland verlegt hat, bei gleichzeitiger Geschäftsleitungssitzverlagerung ins Ausland. 48 Eine Beschränkung des Besteuerungsrechtes ist auch dann gegeben, falls es zu einem Wechsel von der unbeschränkten hin zur beschränkten Köperschaftsteuerpflicht kommt (Frage der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode). 38 Siehe dazu Frotscher in Frotscher/Maas, KStG UmwStG, Stand Mai 2009, § 12 KStG, Rdnr. 154; Fischer, Ubg 2008, 684, 690; Hein/Suchan/Geeb, DStR 2008, 2289 39 EuGH v. 16.12.2009, Rs. C-210/06, DStR 2009, 121ff; vgl. dazu auch Frobenius, DStR 2009, 487, 490 40 Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Stand Juni 2009, § 12 UmwStG, Rdnr. 52

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B. Steuerrechtliche Behandlung der SPE

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> Beispiel: Eine Verlagerung von Wirtschaftsgütern vom inländischen Stammhaus auf eine ausländische Betriebsstätte, wobei letztere aufgrund der Freistellungsmethode von der deutschen Ergebnisbesteuerung freigestellt ist. Anwendung der Anrechnungsmethode in Staaten ohne DBA-Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Körperschaftsteuer, § 26 KStG. ! Praxishinweis: Auf Antrag kann ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden, der zu einem „tax defferal“ (zeitliche Streckung) der Besteuerung des fiktiven Veräußerungsgewinnes führt, wenn das Wirtschaftsgut in eine im EU-Mitgliedsstaat belegene Betriebsstätte verlagert wird. Diskutiert wird allerdings die Rechtmäßigkeit dieses tax deferrals vor dem Hintergrund der EU-Grundfreiheit „Niederlassungsfreiheit“.41 Inwieweit man dieses Ergebnis auch über die Anwendung der Grundsätze der BFH-Entscheidung 49 zur finalen Entnahmetheorie erreicht, wird indes noch diskutiert.42 Ein weiterer Fall der Besteuerungsbeschränkung durch Überführung/Verlagerung von Wirtschafts- 50 gütern auf ausländische Betriebsstätten soll kurz dargestellt werden: > Beispiel: Die SPE hat ihren Satzungssitz in einem EU-Mitgliedsstaat. Es erfolgt eine Verlagerung des in Deutschland befindlichen Geschäftsleitungssitzes in einen anderen EU-Mitgliedsstaat, was eine (Geschäftsleitungs)Betriebsstätte im Ausland gegründet kann. Nach § 12 S. 1 Nr. 1 AO ist die Geschäftsleitung als Betriebsstätte anzusehen; nach Art. 5 Abs. 2 lit. a) 51 OECD-MA wird unter dem DBA-rechtlichen Betriebsstättenbegriff der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung verstanden. Kommt es zu einer Verlegung des Geschäftsleitungssitzes ins Ausland und verbunden damit zu einer Verschiebung der Wirtschaftsgüter, ist die Konsequenz eine Beschränkung des Besteuerungsrechts nach § 12 Abs. 1 KStG.43 Bleibt in Deutschland eine Betriebsstätte bei einer Verlegung des Geschäftsleitungssitzes in einen 52 EU-Mitgliedsstaat bestehen, übernimmt die im Ausland befindliche Geschäftsleitung die Aufgabe eines Stammhauses. Es kann zu einer steuerrechtlichen Entstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG kommen, da bei der Neuzuordnung der Wirtschaftsgüter zwischen Betriebsstätte und Stammhaus eben diese neue Schlüsselfunktion des ausländischen Stammhauses zu beachten ist, was besonders bei Beteiligungen sowie bei fehlenden eindeutigen Zuordnungskriterien mit dem Hinweis auf das Stammhaus zu berücksichtigen gilt.44 Inwieweit dann tatsächlich ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG zur Anwendung kommt, hängt davon ab, da es sich dann auch tatsächlich bei der Verlegung des Geschäftsleitungssitzes um eine grenzüberschreitende Verbringung der Wirtschaftsgüter handelt.

41 Siehe Mitteilung der Europäischen Kommission an den Rat, das Europäische Parlament und den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuß: „Wegzugsbesteuerung und zur Notwendigkeit einer Koordinierung der Steuerpolitiken der Mitgliedstaaten“, KOM(2006), 825 endg. v. 19.12.2006 42 Siehe dazu BFH v. 17.07.2008, I R 77/06, DStR 2008, 2001; Nichtanwendungserlaß des BMF, BMF v. 20.05.2009, IV C 6 – S 2134/07/10005, DStR 2009, 1263 43 Siehe auch Hein/Sichan/Geeb, DStR 2008, 2289, 2294 44 Vgl. Roser, DStR 2008, 2389, 2392; zur Frage der Abwandlung des o.g. Falles und der Bildung des Ausgleichspostens § 4g EStG siehe dann auch Balmes/Rautenstrauch/Kott, DStR 2009, 1557, 1563, Fn. 79

283

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§9

III.

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Die SPE (Societas Privata Europaea) – ein Ausblick

Entstrickung von SPE-Anteilen

53 Fraglich erscheint, wie der Fall der steuerrechtlichen Entstrickung von Beteiligungen an einer SPE behandelt werden sollen und ob eine Parallele zu den Regelungen der SE zu ziehen ist. 54 Die steuerrechtliche Entstrickung von Beteiligungen an einer SE führt nicht zu einer Aufdeckung und Sofortversteuerung der stillen Reserven (vgl. § 12 Abs. 1 HS. 2 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 4 EStG), die Gewinne hingegen aus der Beteiligungsveräußerung bleiben steuerverstrickt (§§ 4 Abs. 1 S. 4, 15 Abs. 1a EStG). Hintergrund für diese Ausnahme für die SE stellt die Möglichkeit der identitätswahrenden Sitzverlegung nach Art. 8 EG-VO SE dar.45 Wenn man Art. 10d Abs. 1 der Fusionsrichtlinie zugrunde legt, darf eine Sitzverlegung der SE per se keine Besteuerung nach sich ziehen, wohingegen die Gewinne aus einer evtl. Beteiligungsveräußerung nach Art. 10d Abs. 2 der Fusionsrichtlinie vom Wegzugsstaat besteuert werden. 55 Zieht man die Parallele zur SPE und deren Möglichkeit, ebenfalls identitätswahrend nach Artt. 7, 35 SPE-VO-E eine Sitzverlegung zu prozessieren, kann man zumindest von einer analogen Anwendung des § 12 Abs. 1 HS. 2 KStG ausgehen; eine Erweiterung bzw. Ergänzung der Fusionsrichtlinie diesbzgl. bedarf es klarstellend dennoch. Selbstredend, dass diese Grundsätze bei der SPE nicht zur Anwendung kommen können – wie bei der SE auch – wenn es eine Sitzverlegung der SPE in einen Drittstaat erfolgt. 56 Geht man von dem Fall aus, dass eine SPE identitätswahrend ihren Sitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegt, könnte Deutschland sein Besteuerungsrecht an dem potentiellen Veräußerungsgewinn aus den SPE-Anteilen verlieren. Hier hilft § 17 Abs. 5 S. 1 EStG mit einer fiktiven Veräußerung der Anteile zum gemeinen Wert. Zu beachten gilt aber § 17 Abs. 5 S. 2 EStG, welcher einen Aufschub der Besteuerung im Falle einer Sitzverlegung einer SE und anderer Kapitalgesellschaften (mithin auch dann die SPE) in einen anderen EU-Mitgliedsstaat normiert (siehe dazu auch Art. 10d Fusionsrichtlinie). Unabhängig von etwaigen entgegenstehen DBA-Regelungen verbleibt das Besteuerungsrecht in Deutschland für nach der Sitzverlegung entstandene Gewinne aus der Anteilsveräußerung unter Einbeziehung der nach der Sitzverlagerung angewachsenen oder verminderten stillen Reserven (für Anteile im BV siehe dann §§ 17 Abs. 5 S. 4, 15 Abs. 1a EStG).46

IV.

Kurzer Ausblick

57 Die neue SPE bietet gerade für den Mittelstand (aber nicht exklusiv) eine Möglichkeit, innerhalb der EU-Mitgliedsstaaten zu expandieren und zu investieren. Dies gilt in beide Richtungen: Von Deutschland ins EU-Ausland und vom EU-Ausland ins Inland. Von steuerlicher Betrachtungsweise kann sich die SPE-Struktur sowohl in das nationale wie auch europäische Steuergefüge unproblematisch integrieren lassen, ohne die notwendige Flexibilität missen zu lassen. Einem zeitnahen Start der ersten SPE wird der Markt mit Spannung entgegensehen.

45 EG-VO SE Nr. 2157/2001 v. 08.10.2001 über das Statut der SE in AblEG 2001 Nr. L 294, S. 1), SEAG v. 22.12.2004, BGBl. I 2004, 3675 46 Siehe auch Gosch in Kirchhof, EStG, § 17, Rdnr. 320

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Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A Abgeltungsteuer vs Halb-/ Teileinkünfteverfahren 4 165 Abschirmwirkung 2 187 Abzugsmethode 2 126 Abzugsprinzip 2 126 Aktivitätsklauseln 2 200 Anrechnungsmethode 4 100 Anzeigepflicht – Kapitalgesellschaften 2 4 Außensteuergesetz 2 167

B Basis- oder Zwischengesellschaft en 2 185 Basisgesellschaften 2 190 Belegenheitsprinzip 2 44 Bemessungsgrundlage 2 126 Besteuerungsprinzipien 2 39 Bestimmungslandprinzip 2 44 Betriebsstätte – Definition 3 52 Briefkastengesellschaft 2 186

DDBA 2 23 DBA-Staaten 3 153 Direktgeschäfte – Besteuerung 4 52 – grenzüberschreitende 3 46 – Steuern 3 47 Dividende – DBA Staat 3 135, 154 – Nicht-DBA Staat 3 142 Doppelbesteuerung 2 10, 15 – Auswirkungen 2 88 – Rechtsgrundlagen 2 110 – Vermeidung Formen 2 117 – Vermeidung Gründe 2 101 Dotationskapital 3 95

E Einkommensteuer – allg. 2 45 – Ausgestaltungen 2 132 Erbschaft- und Schenkungsteuer 2 81 Erwerb 2 3 ETVE 8 198

F Fusionsrichtlinie 2 224 G Gewerbesteuer – allg. 2 74 – Ausgestaltungen 2 139 Gewinnentstehung, Zeitpunkt 2 199 Gewinnermittlung 3 79 Gewinnverwendung, Zweitpunkt 2 199 Gründung 2 3

HHinzurechnungsbesteuerung 4 110 Holdingstandort 6 17

I IAS 2 221 Inbound-Investitionen 3 1 – Besteuerung 3 30 Internationales Steuerrecht 2 10 Investoren – ausländische 3 52 – Besteuerung 3 114 ITC 7 109

K Kapitalgesellschaften – Besteuerung 3 124 KfW 4 2 Körperschaftsteuer – allg. 2 52 – Ausgestaltungen 2 136

285

Stichwortverzeichnis

L Luxemburg – – – –

Gründungen 6 43 Gründungsdokumente 6 45 Holdinggesellschaften 6 125 Steuerrecht 6 55

MMalta 7 1 – Holdinggesellschaften 7 104 – ITC 7 109 – Participating Holding 7 116 – Steuerrecht 7 44 Meldepflicht 2 5 Minderbesteuerung – Vermeidung 2 163 Minderbesteuerungen 2 10, 24 Mutter-Tochter-Richtlinie 2 223

NNationalitätsprinzip 2 42 Niedrigsteuerstaat 2 175

O OECD Vorhaben 2 231 OECD1 1 1 Outbound-Investitionen 4 1 – Hinzurechnungen 4 46 – Kürzungen 4 47 – Steuern 4 13

P Pauschalierungsprinzip 2 125 Personengesellschaften – ausländische 4 126 – vermögensverwaltende 4 150

Q Qualifikationskonflikte 4 130 R Richtlinie über Zinsen und Lizenzen 2 225 S Sanktionen 2 255 Schiedsübereinkommen 2 227 sicar 6 211 Societas Privata Europaea 9 1 Sondervergütungen 3 40 Spanien 8 1 – Gesellschaftsrecht 8 13 – Holdinggesellschaft 8 198 – Kapitalgesellschaften 8 119 – Steuerbelastungsvergleich 8 251 286

– Steuerrecht 8 19 – Steuersätze 8 147 – Veräußerungsgewinne 8 98 – Verlustabzug 8 157 SPE 1 9; 9 1 Steuerabzugsverfahren 3 38 Steuerentstrickung 2 176 Steuergut 2 43 Steuerharmonisierungen 2 214 Steuerhinterziehung 2 32 Steuerplanung, Beispiele 6 19 – Gesellschaftsrecht 6 33 – grenzüberschreitende 6 1 – Holdinggesellschaften und -strukturen 6 125 – Legitimität 6 25 – Luxemburg 6 1 – Malta 7 1 – Spanien 8 1 Steuerüberhang 4 28 Steuerumgehung 2 32 Stille Reserven 4 109 Subject-to-tax-Klauseln 2 260 Switch-over-Klauseln 2 260

T tax planning 1 8 Territorialitätsprinzip 2 43 Thesaurierungsbegünstigung 4 148

UUmsatzsteuer – allg. 2 68 Universalitätsprinzip 2 43 Ursprungslandprinzip 2 44

V Veräußerungsgewinne 4 170 – DBA Staat 3 141, 164 – Spanien 8 98 Verbriefungsgesellschaft 6 236 Verlustabzug 4 209 – Checkliste 4 84 – Spanien 8 157 Verlustnutzung 4 61, 97, 154 Verrechnungspreise, Spanien 8 138 Versicherungen 6 288 Verwaltungssitz 2 60

Stichwortverzeichnis

WWeiße Einkünfte 4 48 Wirtschaftsgüter – Überführung 4 85 – Übertragung 3 87 – Zuordnung 3 87 Wohnsitzverlagerung 2 175

Z Zinsrichtlinie 2 226 Zinsschranke 4 205 Zwischengesellschaften 2 6

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