Digitale Betriebsprüfung: GDPdU in der Praxis ? Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

Ralph Krüger / Bernd Schult / Rainer Vedder Digitale Betriebsprüfung Ralph Krüger / Bernd Schult Rainer Vedder Digit...

Author: Ralph Krüger | Bernd Schult | Rainer Vedder

274 downloads 1631 Views 5MB Size Report

This content was uploaded by our users and we assume good faith they have the permission to share this book. If you own the copyright to this book and it is wrongfully on our website, we offer a simple DMCA procedure to remove your content from our site. Start by pressing the button below!
Report copyright / DMCA form

DOWNLOAD PDF

Ralph Krüger / Bernd Schult / Rainer Vedder Digitale Betriebsprüfung

Ralph Krüger / Bernd Schult Rainer Vedder

Digitale Betriebsprüfung GDPdU in der Praxis – Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2010 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2010 Lektorat: RA Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: STRAUSS GMBH, Mörlenbach Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0676-2

Vorwort Die Einführung der digitalen Außenprüfung durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 hat das deutsche Steuerrecht nicht nur um die rätselhaft anmutende Abkürzung „GDPdU“ als Synonym für die digital erfolgende Betriebsprüfung bereichert. Inhaltlich ist eine grundlegende Modernisierung und Technisierung der Prüfung durch die Finanzverwaltung die Folge. Den Betriebsprüfern wird durch den IT-Einsatz in der Betriebsprüfung die Möglichkeit eröffnet Massendaten lückenlos in Sekundenschnelle zu analysieren. Der Einsatz von Prüfmakros und statistischen Analysen schafft neue Möglichkeiten zur Multiplikation von Spezial- und Branchenkenntnissen und bietet ganz neue Prüfungsansätze. Die Steuerpflichtigen müssen sich auf neue Prüfungsmethoden und eine tiefergehende Prüfungsdichte einstellen. Die Prüfungseffizienz dürfte zunehmen, die Prüfungsdauer hoffentlich abnehmen. In der Wirtschaft begegnete man der digitalen Außenprüfung zunächst vor allem emotional. Vom „gläsernen Unternehmen“ und „Big Brother“ war die Rede. Die Diskussionen haben sich aber schnell versachlicht, nachdem sich viele Befürchtungen nicht realisiert haben. Neun Jahre nach der Einführung der digitalen Außenprüfung ist die Entwicklung sowohl technisch wie rechtlich noch längst nicht abgeschlossen. War die GDPdU in den ersten Jahren noch ein Papiertiger, da die Finanzverwaltung noch nicht mit den notwendigen technischen Mitteln für die Umsetzung ausgestattet war und auch die Betriebsprüfer noch nicht geschult waren, hat sie mittlerweile längst Einzug in den Prüfungsalltag gehalten. Zu vielen Fragen stehen aber noch Klärungen aus. Das vorliegende Buch soll die notwendigen Kenntnisse für den Umgang mit der digitalen Außenprüfung praxisgerecht vermitteln. Die Autoren beschäftigen sich seit ihrer Einführung mit der GDPdU und haben zahlreiche, teilweise sehr kontroverse digitale Außenprüfungen betreut. Die dabei gemachten Erfahrungen und den Austausch mit Vertretern der Finanzverwaltung anläßlich gemeinsamer Vortragsveranstaltungen und Workshops haben wir in die Ausführungen einfließen lassen. Für die Unterstützung bei der Entstehung dieses Buches danken wir unseren Mitarbeitern Frau Sophie Amp, Frau Anka Richtsteig und Herrn René Peter von der RöverBrönner GmbH & Co. KG, Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft sowie Herrn Andreas Janoschek von der RöverBrönner Consulting GmbH. Herrn RA Andreas Funk vom Gabler Verlag danken wir für die umsichtige und geduldige Begleitung des Buchprojekts. Für Anregungen und Hinweise sind die Autoren stets dankbar. Bitte beachten Sie auch das ergänzende Online-Angebot des Verlags zu diesem Buch. Berlin, Februar 2010

Ralph Krüger Bernd Schult Rainer Vedder

5

Inhaltsübersicht Vorwort Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung A. Zur Einführung der digitalen Außenprüfung I. Das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 II. Was die digitale Außenprüfung ausmacht III. Der Begriff GDPdU IV. Neue Aufbewahrungspflichten und -arten B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung I. Neue Anforderungen an den steuerberatenden Beruf 1. Die Vorbereitung der Finanzverwaltung auf die elektronische Betriebsprüfung 2. Die Vorbereitung der Unternehmen auf die elektronische Betriebsprüfung 3. Vorbereitungs- und Vorbehaltsaufgaben des steuerlichen Beraters II. Information des Mandanten III. Vermittler zwischen IT und Steuerrecht IV. Vorbereitung des Mandanten auf die digitale Außenprüfung 1. Die Ermittlung der steuerlich relevanten Daten 2. Die Analyse der betrieblichen Software 3. Die Analyse der betrieblichen Hardware 4. Die Erstellung einer Verfahrensdokumentation 5. Plausibilitätsprüfungen im Vorfeld der Betriebsprüfung V. Simulation von digitalen Außenprüfungen VI. Betreuung des Mandanten während einer digitalen Außenprüfung VII. Die eigene GDPdU-Fähigkeit des Steuerberaters 1. GDPdU-Fähigkeit von angebotenen Dienstleistungen 2. GDPdU-Fähigkeit für die eigene Betriebsprüfung a) Verschwiegenheitsverpflichtung steht Betriebsprüfung nicht entgegen b) Kontrollmitteilungen erst nach vorheriger Informationen des Steuerberaters c) Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters schränkt seine Mitwirkungspflicht ein d) Reichweite des Datenzugriffs beim Steuerberater noch unklar C. Die Steuerprüfungen, die digital erfolgen können I. Außenprüfungen im engeren Sinne II. Sonderprüfungen gem. § 2 Abs. 2 BPO III. Umsatzsteuernachschau kein Anwendungsfall IV. Kassennachschau als möglicher künftiger Anwendungsfall V. Betriebsnahe Veranlagung kein Anwendungsfall

5 14 18 23 23 23 24 24 25 25 25 26 26 27 28 29 29 29 30 30 30 31 31 33 33 33 34 34 34 35 35 35 35 36 36 36 37 7

Inhaltsübersicht

§2

§3

8

VI. Konventionelle Betriebsprüfung weiterhin möglich D. Die von den Aufbewahrungspflichten und dem Datenzugriff betroffenen Steuerpflichtigen I. Betriebsprüfungspflichtige II. Gemeinnützige Organisationen III. Kein Einfluss der Rechnungslegungsart E. Sanktionen bei einem Verstoß gegen die GDPdU-Anforderungen F. Eine Auswahl wichtiger Quellen zur digitalen Außenprüfung I. Rechtsprechung zur GDPdU II. GDPdU-Schreiben der Finanzverwaltung III. Der Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung IV. Der Beschreibungsstandard für die Datenüberlassung V. Die GoBS VI. Informationen im Internet GDPdU im Überblick A. Einleitung B. Die geänderten Aufbewahrungspflichten für betriebliche Daten C. Die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung I. Der unmittelbare Datenzugriff (Z1) II. Der mittelbare Datenzugriff (Z2) III. Die Datenträgerüberlassung (Z3) IV. Die Prüfsoftware der Finanzverwaltung V. Die steuerlich relevanten Daten D. Erste Erfahrungen mit der digitalen Betriebsprüfung E. Grundelemente der Vorbereitung auf eine digitale Betriebsprüfung F. Ausblick Der rechtliche Rahmen für die GDPdU A. Gesetzgebungsverfahren und gesetzliche Änderungen im Überblick I. Das Gesetzgebungsverfahren II. Die gesetzlichen Änderungen im Überblick III. Gegenüberstellung der Gesetzesfassungen B. Die veränderten steuerlichen Aufbewahrungsvorschriften seit 2002 I. Überblick über die steuerlichen Aufbewahrungspflichten II. Pflicht zur Speicherung der elektronischen Daten III. Rechtslage für vor dem 1.1.2002 erzeugte Daten IV. Maschinelle Auswertbarkeit der zu speichernden Daten V. Archivierung von Hard- und Software VI. Aufbewahrungsort VII. Aufbewahrungspflichten beim Electronic Banking VIII. Aufbewahrungspflichten bei Registrierkassen IX. Buchführungserleichterungen X. Rückstellung für die Aufbewahrungskosten C. Die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung

37 37 37 38 38 39 41 41 42 43 43 43 44 46 46 47 49 49 51 51 52 53 55 55 56 58 58 58 58 59 61 61 63 63 63 64 64 65 66 66 67 69

Inhaltsübersicht

§4

I. Unmittelbarer Datenzugriff (Z1) II. Mittelbarer Datenzugriff (Z2) III. Datenträgerüberlassung (Z3) D. Die steuerlich relevanten Daten E. Auswirkungen der neuen Prüfungsmethoden Die Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung A. Prüfsoftware und deren Einsatz I. Einsatz IT-gestützter Prüfungstechniken II. Historie von IDEA III. Wesentliche Funktionalität von IDEA 1. Kompatibilität und Datenimport 2. Skalierbarkeit und Verarbeitung großer Datenmengen 3. Erweiterbarkeit und fachspezifische Ausrichtung 4. Automatisierungs- und Anpassungsmöglichkeiten durch „IDEA Skript“ B. Prüfmakros der Finanzverwaltung C. Anwendungsbeispiele, Analysetechniken I. Einsatzmöglichkeiten von IDEA II. Zusammenhang zwischen Prüffeldern und Analysefunktionen III. Analysefunktionen und -verfahren im Einzelnen 1. Feldstatistiken 2. Summierung 3. Statistische Standardfunktionen 4. Datenextraktion 5. Indizierung von Datenbeständen 6. Gruppierung von Datenbeständen 7. Lückenanalyse zur Vollständigkeitsprüfung 8. Ermittlung von Mehrfachbelegungen (Doubletten-Test) 9. Altersstrukturanalyse 10. Daten- und Dateivergleiche 11. Schichtung 12. Pivot-Tabellen 13. Mathematische Operationen in Dateien (Rechenfelder) 14. Stichprobenverfahren a) Zufallsauswahl b) Geschichtete Zufallsauswahl c) Systematische Auswahl D. Analysemethoden und Aufdeckung von Datenmanipulationen I. Einsatz von Prüfprogrammen bei Betrugsermittlung II. Beispiel eines Tests auf Mehrfachbelegung E. Statistische Analysemethoden am Beispiel der Ziffernanalyse I. Allgemein II. Ziffernanalyse 1. Benford-Analyse 2. Chi-Quadrat-Test

69 70 70 72 73 74 74 74 75 75 76 81 81 82 84 90 90 91 92 92 93 95 96 98 99 101 103 105 106 109 111 114 116 116 118 120 121 121 122 124 124 125 125 126 9

Inhaltsübersicht

§5

10

3. Beispiel einer Benford-Ziffernanalyse in IDEA Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung A. Die Prüfungsanordnung des Finanzamts I. Bedeutung und Wirkung der Prüfungsanordnung II. Form und Inhalt der Prüfungsanordnung III. Adressat der Prüfungsanordnung IV. Begründung V. Verwertungsverbot VI. Beginn und Ende einer Betriebsprüfung B. Die Fragebögen der Finanzverwaltung I. Mitwirkungspflicht, Auskunftspflicht II. Aufbau, Struktur, Inhalt und Zweck der Fragebögen zum IT-Umfeld C. Analyse der im Unternehmen eingesetzten Hard- und Software I. Neue Anforderungen an die Steuerpflichtigen II. Bereitzuhaltende Systeme III. Unterscheidung in steuerlich relevante und nicht steuerlich relevante Systeme IV. Anforderungen an die eingesetzte Software V. Anforderungen bei ausgelagerten Funktionsbereichen D. Analyse des Datenbestands I. Erfordernisse für eine Datentrennung II. Definition – „steuerlich relevante Daten im Unternehmen“ III. Umfang – „steuerlich relevante Daten im Unternehmen“ E. Die Auswahl der steuerlich relevanten Daten (3-Stufen-Theorie) I. Ermittlung steuerlich relevanter Unterlagen II. Eingrenzung „originär digitaler“ bzw. „elektronischer“ Unterlagen III. Bestimmung maschinell auswertbarer Datenbestände IV. Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten für Stamm- und Bewegungsdaten F. Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff G. Vorbereitung auf den mittelbaren Datenzugriff H. Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung I. Simulation einer Außenprüfung durch den Steuerberater J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften I. Bilanzierung in der Handelsbilanz 1. Rückstellungsbildung dem Grunde nach 2. Rückstellungsbildung der Höhe nach 3. Ausweis der Rückstellung II. Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz 1. Rückstellungsbildung dem Grunde nach 2. Rückstellungsbildung der Höhe nach 3. Ausweis der Rückstellung

127 131 131 131 132 136 137 137 138 139 139 140 147 147 147 148 151 152 153 153 154 155 157 157 157 158 159 159 162 163 165 167 167 167 169 171 171 171 171 173

Inhaltsübersicht

§6

§7

III. Rückstellungsbildung für Aufwendungen zur Gewährleistung der digitalen Prüfung IV. Zusammenfassung Ablauf einer digitalen Außenprüfung A. Vorgehensweise der Finanzverwaltung I. Phasen der Außenprüfung 1. Übersendung eines Fragebogens 2. Auswertung des Fragebogens und Prüfungsplanung 3. Prüfung vor Ort II. Bedeutung der Verfahrensdokumentation B. Abweichungen gegenüber dem bisherigen Ablauf von Außenprüfungen I. Allgemein II. Spezifische Merkmale des modernen Prüfungsansatzes 1. Effektivitäts- und Effizienzvorteile 2. Unterstützung des bisherigen Prüfungsansatzes 3. Unterstützung eines vollständigen Prüfungsansatzes 4. Möglichkeit zur Durchführung von System- und Prozessanalysen C. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen I. Die allgemeinen Mitwirkungspflichten II. GDPdU-spezifische Mitwirkungspflichten III. Sanktionen bei Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten D. Die Protokollierung des Prüfungsverlaufs I. Regelung zur Protokollierung des Datenzugriffs II. Notwendigkeit und Zweck einer Protokollierung des Datenzugriffs III. Protokollfunktionen in IDEA Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung A. Systemwechsel und Datenmigration I. Allgemeines 1. Vorhalten von Altsystemen 2. Vollständige Datenübernahme und Abschaltung von Altsystemen 3. Elektronische Archivierung mit Auswertungsmöglichkeiten analog zum Altsystem B. GDPdU-konforme Archivierung I. Grundlagen der elektronischen Archivierung 1. Begriff der elektronischen Archivierung 2. Rechtliche Grundlagen II. Allgemeine Anforderungen 1. Auswertbarkeit generisch digitaler Informationen 2. Vollständigkeit steuerlich relevanter Informationen 3. Unveränderbarkeit der Informationen 4. Informationssicherheit 5. Angemessenheit der Verfahrensdokumentation III. Anforderungen an den Prozess der elektronischen Archivierung 1. Erfassung 2. Indexierung und Verschlagwortung

173 174 176 176 176 176 176 177 177 178 178 179 179 179 179 179 180 180 181 182 182 182 182 183 185 185 185 185 186 187 188 188 188 188 189 189 190 191 191 191 191 192 193 11

Inhaltsübersicht 3. Speicherung und Verwaltung 4. Lesbarmachung und Wiederherstellung 5. Aufbewahrung und Vernichtung C. Buchführungserleichterung gemäß § 148 AO D. Beginn der Außenprüfung bei vorzeitiger Datenträgerüberlassung E. E-Mails in der digitalen Außenprüfung I. Allgemein II. Anforderungen 1. Anforderungen an die Wiederauffindbarkeit von E-Mails 2. Zuordnung zu Geschäftsvorfällen nach GoBS 3. Wahrung des Datenschutzes 4. Wahrung der Auswertbarkeit a) Textkörper der E-Mail b) Anhang 5. Behandlung verschlüsselter und signierter E-Mails 6. Trennung von steuerlich relevanten und nicht steuerlich relevanten E-Mails F. Electronic Banking in den GDPdU G. Elektronische Kassensysteme in der digitalen Außenprüfung I. Allgemein II. Anforderungen an elektronische Kassensysteme III. Beweisführung der Finanzverwaltung bei vermuteten Unregelmäßigkeiten H. Elektronische Rechnungen I. Die Digitalisierung von Eingangspost I. Entwicklung der Digitalisierungstechnik und rechtliche Voraussetzungen II. Besonderheiten im Zusammenhang mit den Verfahren der Digitalisierung von Eingangspost 1. Anforderungen an das Verfahren und die Vernichtung von Originaldokumenten 2. Zugriff auf freiwillig digitalisierte Dokumente ohne Vernichtung der Originaldokumente 3. Trennung von steuerlich relevanten und nicht steuerlich relevanten Daten 4. Kennzeichnung für eine nachträgliche Zuordnung zu einem Geschäftsvorfall J. Probleme des Datenschutzes und des Verwertungsverbots K. Umgang mit verschlüsselten Daten I. Allgemein II. Behandlung von E-Mails L. Unterstützung der GDPdU-Anforderungen durch die Anwendungssoftware M. Datenverlust und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung 12

193 194 194 195 196 198 198 198 198 199 199 200 200 201 201 201 202 203 203 204 204 205 206 206 207 207 208 209 210 210 212 212 213 214 216

Inhaltsübersicht N. Verfahrensdokumentation gemäß den GoBS O. Digitale Außenprüfung und SAP I. Allgemeines II. Datenzugriff 1. Datenzugriff nach Zugriffsart Z1/Z2 2. Datenzugriff nach Zugriffsart Z3 III. Die Beurteilung durch die Finanzverwaltung von DART als Werkzeug der GDPdU-konformen Datenextraktion Stichwortverzeichnis

216 219 219 220 220 221 222 224

13

Abkürzungsverzeichnis ADS AEAO a. F. AfA AG Ak AktG AO AO-StB ASCII AStG AWV BB BBEV BBK BeckBilKomm BewG BFH BFH/NV

Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Anwendungserlass zur Abgabenordnung alte Fassung Absetzung für Abnutzung Aktiengesellschaft Anschaffungskosten Aktiengesetz Abgabenordnung AO-Steuerberater (Zeitschrift) American Standard Code for Information Interchange (7-Bit -Zeichensatz-Kodierung) Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V.

BGB BGBl BMF BMG BpO BR-Drs. BStBl BStBk BT-Drs. BVerfG bzw.

Betriebsberater (Zeitschrift) BeraterBrief Erben und Vermögen (Zeitschrift) Buchführung, Bilanz, Kostenrechnung (Zeitschrift) Beckscher Bilanz-Kommentar Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (mit allen amtlich und nicht amtlich veröffentlichten Entscheidungen) Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesministerium der Finanzen Bemessungsgrundlage Betriebsprüfungsordnung Bundesratsdrucksache Bundessteuerblatt Bundessteuerberaterkammer Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht beziehungsweise

CAATT CPU

Computer Assisted Audit Tools and Techniques Central Processing Unit (Hauptprozessor)

DB DBA d. h. DMS DStR

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen das heißt Dokumentenmanagementsystem Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

14

Abkürzungsverzeichnis DStZ

Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

EBCDIC

Extended Binary Coded Decimals Interchange Code (8-Bit -Zeichensatz-Kodierung) Enterprise-Content-Management-System Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Eigenkapital Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Enterprise Resource Planning Einkommensteuer Der Ertrag-Steuer-Berater (Zeitschrift) Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Europäischer Gerichtshof

ECMS EFG EK ErbStG ERP ESt EStB EStDV EStG EStR EuGH FAZ FG FGO FR

Frankfurter Allgemeine Zeitung Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanz-Rundschau für Einkommensteuer mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer (Zeitschrift)

GDPdU gem. ggf. GewSt GewStG GewSt-MB GewStR GG GmbH GmbH & Co. KG GmbHG GmbHR GmbH-StB GoB GoBIT GoBS GStB

Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen gemäß gegebenenfalls Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuermessbeträge Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz Gesellschaft mit beschränkter Haftung Kommanditgesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift)

H HGB Hk Hs

Hinweis Handelsgesetzbuch Herstellungskosten Hebesätze (bei der Gewerbesteuer)

IAS-VO

Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19.07.2002 15

Abkürzungsverzeichnis IAS IDEA IDW IDW-FN IFRS INF InvZulG i. S. d. i. S. v. IStR i. V. m. IWB IZ

International Accounting Standards Interactive Data Extraction and Analysis Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. IDW-Fachnachrichten (Zeitschrift) International Financial Reporting Standards Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) Investitionszulagengesetz im Sinne des im Sinne von Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Investitionszulage

KG KGaA KÖSDl Kon(z)BetrVO KSt KStG KStR

Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) Verordnung über befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien

LStR

Lohnsteuer-Richtlinien

max. MS m. E. m. w. N.

maximal Microsoft meines Erachtens mit weiteren Nachweisen

n. F. NWB

neue Fassung Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)

ODBC OFD

Open Database Connectivity (Offener Datenbankschnittstellenstandard) Oberfinanzdirektion

p. a. PDF

per anno Portable Document File Format (systemunabhängiges Dateiformat für Dokumente) Price Lookup Code (Produktidentifikationsnummer) Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift) Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen

PLU PStR PublG

R rd. Rn 16

Richtlinie(n) rund Randnummer

Abkürzungsverzeichnis rkr.

rechtskräftig

SIC-12 sog. SolZ StBerG Stbg StC StGB StPO StuB StuW

Standing Interpretations Committee sogenannt(e/n/s) Solidaritätszuschlag Steuerberatungsgesetz Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuer Consultant (Zeitschrift) Strafgesetzbuch Strafprozessordnung Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

TIF Tz

Tagged Image File Format (systemunabhängiges Dateiformat für Bilddaten) Textziffer

u. a. u. Ä. u. E. UmwG UmwStG UR USt UStG UStR usw. UVR WPg

unter anderem und Ähnliches unseres Erachtens Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuer Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuerrichtlinien und so weiter Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift) Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B. ZEV ZIP

zum Beispiel Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Wirtschaftsrecht

17

Literaturverzeichnis Adler, Hans/Düring, Walther/ Schmaltz, Kurt, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, Stuttgart 1995-2001 Apitz, Wilfried, Digitale Buchführung und Datenzugriff der Finanzverwaltung ab 1.1.2002, StBp 2002, 33 Apitz, Wilfried, Digitaler Datenzugriff – Praxisbeispiel, StBp 2007, 152 (Teil I), 174 (Teil II) Becker, Arno/Wiethölter, Jürgen, Aufbewahrung der Belege und Einzelaufzeichnung von Betriebseinnahmen bei Gewinnermittlern nach § 4 Abs. 3 EStG, StBp 2009, 239 Beermann, Albert /Gosch, Dietmar, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Loseblatt, Bonn Bekker, Arno/Wiethölter, Jürgen, Aufzeichnungspflichten beim Einnahmen-Überschuss-Rechner gemäß § 4 Abs. 3 EStG, StBp 2006, 377 Benford, Frank, The Law of Anomalous Numbers, Proceedings of the American Philosophical Society 78, pp. 551–572, American Philosophical Society, Philadelphia (USA) 1938 Beyer, Dirk, Maßnahmen zur Vorbereitung auf eine Außen- bzw. Betriebsprüfung, BBK F. 27, 2343 Beyer, Dirk, Die Besonderheiten der verschiedenen steuerlichen Prüfungsarten, BBK, F. 27, 2385 Burchert, Bernd/Gnauck-Stuwe, Manuela/Heller, Edgar, Betriebsprüfung, 4. Auflage, Freiburg 2005 Burchert, Bernd, Praxis der digitalen Betriebsprüfung, INF 2006, 699 (Teil I), 744 (Teil II) Burkhard, Jörg, Probleme beim EDV-Datenzugriff der Finanzverwaltung, DStZ 2003, 112 Buse, Johannes W., Der Prüfungsbericht (§ 202 AO), AO-StB 2008, 50 Buse, Johannes W., Die Beteiligten einer Außenprüfung und deren Prüfungsvorbereitung, AO-StB 2008, 1290 Coderre, David G., Fraud Detection Using Data Analysis Techniques to Detect Fraud, GAP Global Audit Publications, Vancouver (Kanada), 1999 Costa, Martin, Verzögerungsgeld in der elektronischen Betriebsprüfung, BBK 2009, 227 Ditz, Xaver, Reichweite des digitalen Zugriffs der Finanzverwaltung im nationalen und internationalen Konzern, DStR 2004, 2038 Eckert, Karl-Hermann, Die Aufzeichnungspflichten nach dem Umsatzsteuergesetz (Teil A), BBK, F. 6, 1389 Eller, Peter, Elektronische Rechnungstellung und digitale Betriebsprüfung, 1. Auflage, Berlin 2003 Ellrott, Helmut/Förschle, Gerhart/Hoyos, Martin/Winkeljohann, Norbert, Beck´scher Bilanz-Kommentar, 6. Auflage, München 2006 Flamm, Markus, Die digitale Steuerprüfung kommt !, 1. Auflage, Nürnberg 2005 18

Literaturverzeichnis Fleischmann, Michael, Rückstellungsbildung für Kosten des Datenzugriffs der Finanzverwaltung, BBK, F.12, 6685 Gebbers, Harald, Das Verzögerungsgeld nach § 146 Abs. 2b (n.F.) AO in der Außenprüfung, StBp 2009, 130 (Teil I), 162 (Teil II) Geuenich, Marcus, Neue Maßnahmen zur Bekämpfung der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung, NWB 2009, 2396 Goltz, Christian/Streitz, Siegfried, Strafbarkeit und EDV-Buchhaltungen, PStR 2001, 76 Graf Kerssenbrock, Otto-Ferdinand, Ist Datenzugriff der Finanzverwaltung in der Betriebsprüfungspraxis schon Normalität ?, Stbg 2008, 436 Groß, Stefan/Kampffmeyer, Ulrich/Matheis, Philipp, Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung – ein Lösungsansatz, BB 2004, 1083 Groß, Stefan/ Kampffmeyer, Ulrich/Eller, Peter, Klärungsbedarf in der praktischen Umsetzung des Rechts auf Datenzugriff im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen, DStR 2005, 1215 Groß, Stefan/Georgius, Alexander, Weitere Intensivierung der digitalen Betriebsprüfung durch den Einsatz von Prüfmakros, DStR 2006, 2067 Groß, Stefan/Lamm, Martin, Sicherung des Vorsteuerabzugs bei digitalisierten Eingangsrechnungen, UR 2008, 331 Groß, Stefan/Lindgens, Bernhard, Elektronische Rechnungen im Lichte der Umsatzsteuer, UVR 2008, 107 Groß, Stefan/Hallermann, Nils/Lindgens, Bernhard, Neues zur elektronischen Rechnung, UVR 2009, 138 Groß, Stefan/Georgius, Alexander, Verzögerungsgeld für GDPdU-Verweigerer, BB 12/2009, M16 Hardenbicker, Andre, Praxisfolgen (von BFH, Urteil v. 08.04.2008 – VIII R 61/06), BB 2008, 1608 Hagenkötter, Andreas, Die Digitale Steuerprüfung, 1. Auflage, Berlin 2003 Harnischfeger, Walter, Brennpunkte der digitalen Betriebsprüfung, DSWR 2004, 258 (Teil I), 2005, 173 (Teil II) Henn, Martin, Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der EDV-Buchführung, BBK, F. 7, 1185 Herde, Georg/Diewald, Bastian/Reiter, Robert, Digitale Datenanalyse für Revisoren, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, BBK, F. 7, 1211 Hintermann, Ralph/Kriesel, Thomas, Digitale Außenprüfung – Daten im Zugriff, DATEVmagazin 4/2008, 25 Huber, Erich/Wähnert, Andreas, Neue interaktive Prüfungstechnik, NWB 2009, 2814 Huber, Erich/Huber, Florian, Nochmals zur digitalen Ziffernanalyse und zur Herleitung von Benford (NBL) sowie zum Chi2-Test über die „Endziffern“, StBp 2009, 65 (Teil I), 93 (Teil II), 121 (Teil III) Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Loseblatt, Köln 19

Literaturverzeichnis Hungerbühler, Norbert, Benfords Gesetz über führende Ziffern: Wie die Mathematik Steuersündern das Fürchten lehrt, Publikation der Eidgenössischen Hochschule Zürich (EducETH) , 2007 Hofbauer, Max A./Grewe, Wolfgang/Albrecht, Werner/Kupsch, Peter, Bonner Handbuch Rechnungslegung, Loseblatt, Bonn Intemann, Jens/Cöster, Thilo, Rechte und Pflichten bei der digitalen Außenprüfung – Zugleich Besprechung des sog. Frage-Antwort-Katalogs des BMF, DStR 2004, 1981 Intemann, Jens, Die Außenprüfung im digitalen Zeitalter, NWB, F. 17, 2007 Jope, Daniela, Die Aufbewahrungspflichten des Handels- und Steuerrechts – Änderungen auf Grund des JStG 2009, Stbg 2009, 404 Klein, Franz, Abgabenordnung, Kommentar, 10. Auflage, München 2009 Klos, Joachim, Die Steuerkontrolle durch die sogenannte betriebsnahe Veranlagung, StBp 1992, 193 (Teil I), 217 (Teil II) Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter, Handbuch der Rechnungslegung – Einzelabschluss, 5. Auflage, Loseblatt, Stuttgart Lange, Reinhard/Rengier, Christian, Die Verlagerung der elektronischen Buchführung in das Ausland – zur Auslegung von § 146 Abs. 2a und 2b AO, DB 2009, 1256 Langer, Thorsten, Zum Zeitpunkt der Rückstellung für Kosten der Mitwirkung und Verwaltung bei Betriebsprüfungen (sog. Bp-Kosten), FR 2008, 1007 Marx, Franz Jürgen/Berg,Thomas, Rückstellungen für Dokumentationspflichten nach HGB, IFRS und EStG, DB 2006, 169 Maus, Günter, Rückstellung für GDPdU-Aufwand ?, BBK 2009, 151 Mrosek, Bettina, Mitwirkungspflichten bei der Betriebsprüfung, AO-StB 2004, 367 und 411 Newcomb, Simon, Note on the Frequency of Use of the Different Digits in Natural Numbers, American Journal of Mathematics, Vol. 4, No. 1, pp. 39-40, The Johns Hopkins University Press, 1881 Odenthal, Roger, Revision und Abschlussprüfung mit dem Personalcomputer, 1. Auflage, Hamburg 1994 Pahlke, Armin/Koenig, Ulrich, Abgabenordnung, 2. Auflage, München 2009 Ravenstein, Christian, Elektronische Auslandsbuchführung nach dem Entwurf des Jahressteuergesetzes 2009, BB 2008, 2226 Roßnagel, Alexander, Fremdsignierung elektronischer Rechnungen: Vorsteuerabzug gefährdet; BB 2007, 1233 Schaumburg, Harald, Der Datenzugriff und andere Kontrollmöglichkeiten der Finanzverwaltung, DStR 2002, 829 Scheer, Jochen/Hollweck, Michaela, Die digitale Betriebsprüfung mit professioneller Prüfsoftware – Wie kann sich der Steuerpflichtige zusammen mit seinem steuerlichen Berater vorbereiten ?, BBK, F. 27, 2297 Schiffer, Jan K., Aktuell beraten: Steuerreform I: Gläserne Unternehmen ?, StuB 2000, 523 20

Literaturverzeichnis Schiffer, Jan K., Aktuell beraten: Der EDV-Klick zum gläsernen Unternehmen, StuB 2000, 731 Schmidt, Ludwig, EStG, 28. Auflage, München 2009 Schmitz, Stephan, Elektronischer Geschäftsverkehr und seine steuerliche Kontrolle, StBp 1998, 197 Schmitz, Stephan, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf DV-gestützte Buchführungssysteme, StBp 2002, 189 (Teil I), 221 (Teil II), 253 (Teil III) Schmitz, Stephan, Die steuerliche Anerkennung und Prüfbarkeit elektronischer Rechnungen sowie Probleme im Zusammenhang mit der Buchführung im Ausland, StBp 2002, 153 Schneider, Thomas, Das Benford-Gesetz als statistisches Instrument zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten, INF 2004, 677 Schneider, Thomas, Digitale Analyse der Unternehmensdaten, DSR 2004, 1269 Schnittmann, Jens M., Digitaler Datenzugriff der Finanzverwaltung im Lichte der aktuellen Rechtsprechung, StuB 2008, 43 Schröder, Johannes/Muuss, Harro, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung, Loseblatt, Berlin Schubert, Jens M./Penner, Nicolas/Ravenstein, Christian, Verlagerung der Buchführung in das Ausland vor dem Hintergrund des § 146 Abs. 2 AO, DStR 2008, 632 Schuppenhauer, Rainer, Grundsätze für eine ordnungsmäßige Datenverarbeitung (GoDV) Handbuch der DV-Revision, 5. Auflage, Düsseldorf 1998 Schuppenhauer, Rainer, Die neuen GoBS – wie stehen sie zur Beweiskraft der Buchführung ?, Wpg 1996, 691 Schwarz, Bernhard, AO, Loseblatt, Freiburg Seer, Roman, Die Rolle des Steuerberaters in einer elektronischen Finanzverwaltung, DStR 2008, 1553 Seifert, Michael, Aktuell beraten: Erweiterung der Prüfungsrechte, StuB 2000, 470 Sosna, Christian, Statistische Ziffernanalyse, StBp 2004, 249 Stahl, Rudolf, Elektronische Betriebsprüfung, KÖSDI 2005, 14532 Stahl, Rudolf/Durst, Diana, Vorbereitung des Beraters auf die steuerliche Außenprüfung, Stbg 2009, 149 Tipke,Klaus /Kruse, Heinrich Wilhelm ,AO/FGO, Loseblatt, Köln tom Suden, Peter, § 146 Abs. 2a und 2b AO: Das trojanische Pferd im Steuerrecht, Stbg 2009, 207 Vogelsang, Norbert/Stahl, Rudolf, BP-Handbuch, 1. Auflage, München 2008 Wähnert, Andreas, Summarische Risikoprüfung – Echtes Risikomanagement in der Finanzverwaltung mit Hilfe einer neuen Prüfungsmethode, StBp 2008, 296 Wähnert, Andreas, Risikomanagement mit summarischen Methoden, StC 3/2009, 26 v. Wedelstädt, Alexander, Die Änderungen der Abgabenordnung durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz, DB 2009, 1731 21

Literaturverzeichnis Winnefeld, Robert, Bilanz-Handbuch, 4. Auflage, München 2006 Zepf, Günter, Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme, DStR 1996, 1259

22

1

§ 1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung A.

Zur Einführung der digitalen Außenprüfung

I.

Das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20001

1

A.

Im Windschatten des Systemwechsels bei der Körperschaftsteuer und der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wurde die digitale Außenprüfung Gesetz. Angesichts der bedeutenden Änderungen bei der Unternehmensbesteuerung im Jahr 2000 blieb sie in der Wirtschaft zunächst weitgehend unbeachtet. Nun soll hier nicht der Eindruck einer heimlichen Bosheit des Gesetzgebers erweckt werden. Schließlich gingen der Gesetzesänderung in der Fachliteratur Diskussionen über die Notwendigkeit von Datenzugriffsrechten für die Finanzverwaltung als Folge der zunehmenden Technisierung der Geschäftsabläufe voraus2. Aber elegant war es schon. Vor allem, wenn man bedenkt, dass der erste Versuch des Gesetzgebers im Rahmen des Steuerbereinigungsgesetzes 1999, eine elektronische Prüfungsmöglichkeit für die Finanzverwaltung zu schaffen, noch von heftigen Protesten der Wirtschaft und ihrer Berater begleitet war und letztlich scheiterte. Die argumentativen Begründungsansätze für die Schaffung einer elektronischen Außenprüfung sind ohne weiteres nachvollziehbar. Schließlich nimmt die Technisierung der Geschäftswelt zu. Schon heute sind rein elektronisch erfolgende Geschäfte, wie z. B. der Erwerb von Software oder Musikdateien über das Internet, nichts Ungewöhnliches mehr. Ferner ist der Einsatz von Prüfsoftware bei privatwirtschaftlichen Prüfungen und Revisionen längst verbreitet.3 Nicht nur die gravierenden Änderungen bei der Unternehmensbesteuerung waren Ursache dafür, dass die elektronische Außenprüfung wenig Beachtung fand. Hinzu kam, dass die digitale Steuerprüfung zunächst nur auf dem Papier stand. Die ersten digitalen Außenprüfungen sollten nach dem Willen des Gesetzgebers erst ab dem Jahr 2002 erfolgen. Tatsächlich erfolgten in den Jahren 2002/2003 nur sehr wenige digitale Außenprüfungen. Und auch im Jahr 2004 waren digitale Außenprüfungen noch die Ausnahme, denn die Finanzverwaltung musste sich zunächst selbst in den Stand versetzen, digital prüfen zu können. Dies hat sich bundesweit seit dem Jahr 2005 geändert, da die Schulungen der Finanzverwaltung in allen Bundesländern weit vorangeschritten sind. Die Prüfer der Finanzverwaltung sind mittlerweile regelmäßig digital einsatzfähig. Viele Steuerpflichtige und ihre Berater werden daher in Zukunft mit den neuen gesetzlichen Anforderungen konfrontiert und digitale Außenprüfungen hautnah erleben. So manches Mal wohl auch näher, als ihnen lieb ist. Denn die Vorbereitung der Unternehmen auf den neuen technischen Stand der Außenprüfung ist häufig noch unzulänglich und durch Unkenntnis über die digitale Außenprüfung geprägt.

1 2 3

BGBl I 2000, 1433. vgl. Schmitz, StBp 1998, 197. Siehe dazu Herde/Dietwald/Reiter, BBK, F. 27, 1211.

23

1

2

3

1

§ 1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung

II.

1 4

Was die digitale Außenprüfung ausmacht

Hinter dem Begriff digitale Außenprüfung verbergen sich Zugriffsrechte der Außenprüfer auf die Hardware und die steuerlich relevanten elektronischen Daten der Steuerpflichtigen. Dabei stehen den Prüfern drei Möglichkeiten des Datenzugriffs zur Verfügung. Um die steuerlich relevanten Daten der Steuerpflichtigen möglichst effektiv prüfen zu können, erlaubt der Gesetzgeber den Finanzbehörden neben der Benutzung der DV-Systeme und der Software der Steuerpflichtigen (1. und 2. Zugriffsart: Unmittelbarer oder mittelbarer Datenzugriff ) auch den Einsatz eigener Hardund Software der Finanzverwaltung. Damit die Prüfer mit der eigenen Hard- und Software prüfen können, ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige dem Prüfer die prüfungsrelevanten Daten übergibt (3. Zugriffsart: Datenträgerüberlassung). Die Außenprüfer dürfen die eigene Prüfsoftware nur auf der eigenen Hardware einsetzen und nicht auf den Systemen des Steuerpflichtigen. Auf dessen Systemen müssen die Prüfer mit dem Vorlieb nehmen, was da ist, unabhängig davon, ob sie mit der Software des Steuerpflichtigen zurechtkommen oder nicht. Dafür stellt es der Gesetzgeber ins Ermessen der Prüfer, ob sie an den DV-Systemen des Steuerpflichtigen arbeiten wollen oder lieber mit der eigenen Hard- und Software. Für die Steuerpflichtigen und ihre Berater bedeutet dies, grundsätzlich auf alle Datenzugriffsberechtigungen der Prüfer eingerichtet zu sein. ! Praxishinweis: Auch wenn die digitale Außenprüfung viel Ungewohntes mit sich bringt, sollte man sich stets vor Augen halten, dass die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung den sachlichen Umfang einer Außenprüfung weder erweitern, noch einschränken4. Es werden also formal nur die Aufbewahrung von Daten und die Zugangsmöglichkeiten zu diesen Daten geregelt, ohne dass sich der bisherige Umfang von Außenprüfungen verändert. Materiell ergibt sich aber die für die prüfungspflichtigen Steuerpflichtigen spürbare Veränderung, dass die Prüfungsdichte und –tiefe aufgrund der neuen technischen Möglichkeiten, insbesondere der Möglichkeit für die Betriebsprüfer Massendaten vollständig zu prüfen, deutlich zunehmen. Wo früher nur Stichproben erfolgen konnten, kann ein Betriebsprüfer heute vielfach eine vollständige Analyse der Daten durchführen (z. B. Prüfung der Lückenlosigkeit der Rechnungsnummern).

III. 5

Der Begriff GDPdU

Da sich die digitale Außenprüfung aus Sicht der Finanzverwaltung im Wesentlichen „nur“ als Eröffnung von Datenzugriffsrechten darstellt, hat sie das Kürzel GDPdU als Synonym für die digitale Außenprüfung geprägt. Hinter diesem Kürzel verbirgt sich folgende Bezeichnung: Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen. Im Internet kursiert die sehr viel einprägsamere Variante „Gib dem Prüfer Deine Unterlagen“5.

4 5

24

So ausdrücklich FG Münster, Urteil vom 16.05.2008, 6 K 879/07, EFG 2008, 1592. Siehe z. B. den Kurzbeitrag von Rödl & Partner vom 08.02.2005 in Lexinform (Lexinform-Nr. 0406933).

1

B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung

IV.

Neue Aufbewahrungspflichten und -arten

1

Der Steuerpflichtige muss nicht nur einen Zugriff auf seine steuerlich relevanten Daten durch den Prüfer des Finanzamts erdulden. Damit seine Daten zum Zeitpunkt der Prüfung überhaupt vorhanden sind und der Datenzugriff der Finanzverwaltung nicht ins Leere geht, treffen den Steuerpflichtigen auch neue Aufbewahrungsvorschriften für seine Daten. Es gilt die Faustformel: Vom Steuerpflichtigen elektronisch erzeugte steuerlich relevante Daten müssen während der gesamten Aufbewahrungsfrist von sechs bzw. zehn Jahren im originären Zustand mit allen Verknüpfungen gespeichert bleiben. Ein Ausdruck oder eine Speicherung auf Mikrofilm ist als alleinige Aufbewahrungsform nicht mehr zulässig. Der Steuerpflichtige muss während der gesamten Dauer der jeweiligen Aufbewahrungsfrist auch in der Lage sein, die Daten lesbar zu machen. Zudem müssen die Daten, die sich elektronisch weiterverarbeiten lassen, maschinell auswertbar bleiben. Das bedeutet, dass der Prüfer die Möglichkeit haben will, die Daten neu zu sortieren, zu verknüpfen oder zu filtern. Eine Pflicht zur Digitalisierung der unternehmerischen Vorgänge oder Daten besteht aber nicht. Daraus ergeben sich umfangreiche Auswirkungen auf die betriebliche Praxis im Umgang mit den eigenen Daten und den technischen Anlagen des Unternehmens für die Datenverarbeitung. Denn das Gesetz geht von der Idealvorstellung aus, dass die Steuerpflichtigen ihre Daten während der gesamten Aufbewahrungsfrist von sechs bzw. zehn Jahren im Produktivsystem vorhalten oder sie zumindest jederzeit dorthin einspielen können. Einen Systemwechsel hat der Gesetzgeber nicht bedacht. Schon ein Versionswechsel der eingesetzten Software und eine damit möglicherweise verbundene Verdichtung der Alt-Daten wäre nach dem Gesetzestext unzulässig. Es sei denn, der Steuerpflichtige unterhält ein eigenes kleines Technikmuseum, in dem er seine alte Hard- und Software lauffähig hält, oder er leistet sich den Luxus des Parallelbetriebs von alter und aktueller Hard- und Software. Diese gesetzliche Idealvorstellung der nicht veraltenden Hard- und Software bereitet der Praxis naturgemäß viele Probleme beim Umgang mit neuer Hard- und Software. Die Finanzverwaltung ist bemüht, auf die praktischen Bedürfnisse der Unternehmen einzugehen und pragmatische Lösungen zu erlauben. Bis dabei aber Rechtssicherheit und klare Konturen bestehen, wird es noch einige Zeit dauern.

B.

Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung

I.

Neue Anforderungen an den steuerberatenden Beruf

7

B.

Die Technisierung des Steuerrechts nimmt auch nach der Einführung der digitalen Betriebsprüfung weiter zu. Elektronische Rechnungen, Steuererklärungen und –anmeldungen sind hinzugekommen und verändern auch die Rolle und das Anforderungsprofil des steuerlichen Beraters.6 Nachfolgend werden die Auswirkungen der GDPdU auf die Tätigkeit des steuerlichen Beraters skizziert.

6

6

Siehe dazu Seer, DStR 2008, 1553.

25

8

1


1.

1 9

10

11

Seitdem im Oktober 2000 durch Änderung der Abgabenordnung den Betriebsprüfern das Recht gegeben wurde, im Rahmen von Außenprüfungen ab dem Jahr 2002 elektronisch zu prüfen, ist eine lange Zeit vergangen. Der lange zeitliche Vorlauf war insbesondere deshalb notwendig, da sowohl den Betriebsprüfern als auch den Unternehmen die Gelegenheit gegeben werden musste, sich auf die geänderten Rahmenbedingungen vorzubereiten. Die Finanzverwaltung hat den Zeitraum genutzt, eine Prüfsoftware auszuwählen und bundesweit die Betriebsprüfer im Umgang mit der neuen Prüfungstechnik zu schulen. Nachdem in den ersten Jahren nach der GDPdU-Einführung nur sporadisch elektronisch geprüft wurde, nimmt die Zahl der Fälle von elektronischen Betriebsprüfungen seit 2006 erwartungsgemäß deutlich zu und wird zumindest für die Finanzverwaltung zur Routine. Die Erfahrungsberichte von Steuerberatern und Unternehmen zeigen, dass – je nach Ausbildungsstand der Betriebsprüfer – die Prüfungsintensität zum Teil deutlich zugenommen hat. Einerseits werden in manchen Bereichen durch den Einsatz der neuen Prüfungstechniken Vollprüfungen anstelle von Stichprobenerhebungen möglich, andererseits rücken bisher geringer beachtete Gesichtspunkte mehr in den Fokus der Betriebsprüfung. Es werden inzwischen schon regelmäßig vor Beginn der Prüfung je nach Bundesland unterschiedlich detaillierte Erhebungsbögen über die eingesetzte Hard- und Software im Bereich der Rechnungslegung versandt, damit sich der Prüfer bereits im Vorfeld einen Eindruck über das Buchhaltungsverfahren verschaffen kann. Die fortschreitende Vernetzung von Vorerfassungssystemen mit den Rechnungslegungssystemen führt zu immer komplexeren Datenflusssystemen und Datenmengen, die nicht mehr adäquat durch manuell ausgewählte Stichprobeneinzelfallprüfungen hinsichtlich der Ordnungsmäßigkeit beurteilt werden können. Nicht zuletzt war es auch ein Bedürfnis der Wirtschaft, die Betriebsprüfungen, die regelmäßig zu Beeinträchtigungen in der Tagesarbeit führen, effektiver zu gestalten, um die Prüfungszeiten nach Möglichkeit zu verkürzen. Auch durch den Fortschritt im elektronischen Geschäftsverkehr, z. B. durch die Befugnis zum Vorsteuerabzug aus rein elektronisch übermittelten Rechnungen i. S. v. § 14 Abs. 3 UStG, ergibt sich die Notwendigkeit für die Finanzverwaltung, auch elektronisch prüfen zu können.

2. 12

Die Vorbereitung der Finanzverwaltung auf die elektronische Betriebsprüfung

Die Vorbereitung der Unternehmen auf die elektronische Betriebsprüfung

Betrachtet man diese Vorbereitungen auf Seiten der Finanzverwaltung, so verwundert es umso mehr, dass immer noch bei vielen Unternehmern und auch bei Beratern erhebliche Informationsdefizite vorliegen. Viele Unternehmen haben sich bisher nicht ausreichend um den Bereich der digitalen Betriebsprüfung gekümmert, so dass zu erwarten ist, dass schon zu Beginn der kommenden Betriebsprüfungen die Notwendigkeit der Datenüberlassung zu unnötigen Diskussionen mit dem Betriebsprüfer führen wird. Viele Unternehmer haben noch nicht realisiert, dass die Regelungen für die digitale Betriebsprüfung bereits auf frühere Jahre zurückreichen. Neben den Unternehmen haben auch viele Berater sich noch nicht ausreichend mit dem Thema digitale Betriebsprüfung auseinandergesetzt. Dabei erwarten die Mandanten von ihren Beratern in der Regel, dass sie mindestens auf gleicher Augenhöhe mit dem Betriebsprüfer agieren, d. h. auch 26

1

B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung die Berater müssten die Leistungsfähigkeit der Prüfsoftware kennen und die von der Betriebsprüfung erzeugten Ergebnisse beurteilen können. Es erscheint daher zweckmäßig, dass sich die Berater ebenfalls auf die geänderten Rahmenbedingungen einer digitalen Prüfung vorbereiten und ggf. selbst im Vorfeld von Betriebsprüfungen unter Einsatz derartiger Prüfsoftware die Mandanten auf Schwachstellen ihres Rechnungslegungssystems hinweisen.7 Die Vorbereitung auf eine digitale Betriebsprüfung erfordert eine neue Qualität. Die Steuerberater müssen ihre Mandanten bereits Jahre vor einer Betriebsprüfung beraten, damit bei der Datenorganisation und der Datensicherung keine Fehler gemacht werden. Sind die Mandanten nicht rechtzeitig beraten worden, so besteht die Gefahr, dass Daten, die bei einer kommenden Betriebsprüfung vorgelegt werden müssen, bereits irreversibel vernichtet wurden oder nur mit erheblichem Mehraufwand wiederherstellbar sind. Die Frage, welche Daten in die elektronische Betriebsprüfung einbezogen werden, ist nur sehr allgemein zu beantworten und vom Einzelfall abhängig.8 Grundsätzlich obliegt die Entscheidung, welche Daten steuerlich relevant sind, dem Unternehmer,9 denn er ist verantwortlich für die Einhaltung der gesetzlichen Anforderungen an die Dokumentation und Aufbewahrung steuer- und rechungslegungsrelevanter Daten und Belege. Wo der Unternehmer früher Papierbelege ansehen und dann entscheiden konnte, sind für ihn heute als Nutzer elektronischer Rechnungslegungssysteme die Datenstrukturen und elektronischen Ablagen nicht mehr transparent. Nur durch die Zusammenarbeit von Unternehmer, Steuerberater und IT-Berater sowie eine hinreichende Verfahrensdokumentation wird eine Lösung dieser Aufgaben möglich sein. Die Abgrenzung steuerlich relevanter Daten, die unter die Aufbewahrungsfristen des § 147 Abs. 3 AO fallen und damit der Betriebsprüfung zur Verfügung zu stellen sind, von den übrigen Daten ist daher ein zentraler Punkt zur Vorbereitung auf die elektronische Betriebsprüfung.

3.

13

Vorbereitungs- und Vorbehaltsaufgaben des steuerlichen Beraters

Die Bundessteuerberaterkammer (BStBk) hat in einer Verlautbarung erklärt, dass die Identifikation der steuerlich relevanten Daten eine Vorbehaltsaufgabe der Steuerberater ist. Nur Angehörige der steuerberatenden Berufe gemäß § 3 StBerG sind mithin berechtigt, diese Tätigkeit als Teil der geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen durchzuführen. Allein die Identifikation der steuerlich relevanten Daten reicht zur Vorbereitung auf die digitale Betriebsprüfung nicht mehr aus. Es muss sichergestellt werden, dass die Daten auch weiterhin maschinell auswertbar sind, wenn ein Betriebsprüfer viele Jahre später Auswertungen dieser Daten erzeugen und ansehen möchte. Das bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass jede maßgebliche Änderung der Verarbeitungs- und Auswertungsmöglichkeiten in Bezug auf die bereits erzeugten Daten auf ihre Zulässigkeit überprüft werden muss. Besonders bei Systemumstellungen sollten die Auswirkungen für eine digitale Betriebsprüfung im Voraus bedacht werden. Eng mit dem Erfordernis der maschinellen Auswertbarkeit verknüpft sind auch Form und Inhalt der Datenaufbewahrung über den gesamten Aufbewahrungszeitraum. Es stellen sich die Fragen, ob die ein7 8 9

1

Scheer/Hollweck, BBK, F. 27, 2297; Stahl/Durst, Stbg 2009, 149, 152. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 6. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 6.

27

14

15

1


1 16

17

18

19

20

gesetzte Software in der Lage ist, die Daten über zehn Jahre vorzuhalten, oder ob Datenbestände ausgelagert und archiviert werden müssen. Des Weiteren muss für alle steuerlich relevanten Anwendungen geklärt werden, ob und ggf. mit welchen Beschränkungen die verschiedenen Zugriffsarten des Betriebsprüfers zu realisieren sind. Jede Softwareeinführung, die Einfluss auf steuerlich relevante Daten haben kann, sollte vor Einführung gemeinsam mit dem Steuerberater im Hinblick auf die Einhaltung der GoBS und der GDPdU überprüft werden. Den Steuerberater erwartet also ein für ihn weitgehend neues Arbeitsgebiet, das zumindest solide Grundkenntnisse der Informationstechnik voraussetzt. Die Anforderungen, die auf den Berater für seine Mandanten in diesen Zusammenhang zukommen, muss er selbstverständlich auch selbst für die als Dienstleister übernommenen Mandantenbuchführungen und Lohnabrechnungen beachten. Fragen, die bereits lange vor einer eventuell stattfindenden digitalen Betriebsprüfung zu klären sind, betreffen z. B. die Verfahrensdokumentation der Buchhaltungsabwicklung, der Speicherung von Änderungen in Stammdaten, z. B. der Debitoren- oder Kreditorenadressen, Kontoverbindungen von Arbeitnehmern ebenso wie Namens- und Wohnortwechsel oder die Änderungen von Artikelstammsätzen etc. Wer bis jetzt noch nicht begonnen hat, sein Unternehmen auf die digitale Betriebsprüfung vorzubereiten, läuft Gefahr, irreversible Fehler im Umgang mit den elektronischen Daten zu machen, die sich später bei Betriebsprüfungen deutlich negativ auswirken können. Für den Steuerberater bestehen mehrere neue Aufgabenfelder vor und während einer digitalen Außenprüfung. Damit sind auch, aber nicht nur, neue Geschäftsfelder verbunden. Mit der digitalen Außenprüfung kann sich nicht nur der Berater beschäftigen, der zu neuen Ufern aufbrechen will. Die eingehende Beschäftigung mit dem elektronischen Zeitalter der Außenprüfung ist vor allem auch zur Sicherung bestehender Mandate erforderlich. Fühlt sich der Mandant nicht hinreichend informiert und vorbereitet, wenn der Prüfer des Finanzamts mit dem Laptop erscheint, droht die Eintrübung eines bisher guten Verhältnisses zwischen Mandant und Steuerberater. Dass Zweifel an der Kompetenz des Beraters das Mandat akut gefährden, braucht eigentlich gar nicht erst erwähnt zu werden. Schließlich ist zu bedenken, dass die digitale Betriebsprüfung nur in ihren ersten Jahren als Spezialmaterie erscheint. Der grundsätzliche Umgang damit wird nicht nur für die Betriebsprüfer, sondern auch für Unternehmen und ihre steuerlichen Berater zur Routine werden (müssen). Wie bei allen Bereichen des Steuerrechts wird das Spezialistentum erst ab einer gewissen Tiefe einsetzen.

II. 21

Information des Mandanten

Aus den vorhergehenden Ausführungen ergibt sich bereits das erste Aufgabenfeld des Steuerberaters im Zusammenhang mit der digitalen Außenprüfung: Die Information des Mandanten. Die Information hat gleich in zweierlei Hinsicht große Bedeutung. Zum einen nimmt die Information der digitalen Außenprüfung den Schrecken des Unbekannten. GDPdU war und ist auch Thema in der Tages- und Wirtschaftspresse. Dabei kam es durchaus zu sehr deutlichen bzw. drastischen Formulierungen. Es war u. a. die Rede vom gläsernen Unternehmen, von Rasterfahndung oder von Orwells Big Brother, was zu viel Unsicherheit geführt hat. 28

1

B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung Dieser Unsicherheit zu begegnen und damit zugleich die eigene Kompetenz zu zeigen, ist für den Erhalt der Mandate von großer Wichtigkeit. Wird die Blackbox digitale Außenprüfung für den Steuerpflichtigen erst transparent, kann er sein Handeln darauf ausrichten. Damit ist der Mandant nicht mehr in seiner passiven Rolle gefangen und kann wieder eine aktive Rolle übernehmen. Zum anderen kann nur ein informierter Mandant die richtigen Impulse zu eventuellen Problembereichen und klärungsbedürftigen Fragestellungen an seinen Steuerberater geben. Diese Impulse sind wiederum die Grundlage einer umfassenden und effektiven steuerlichen Beratung.

III.

1

Vermittler zwischen IT und Steuerrecht

Die GDPdU ist ein Schnittpunkt zwischen IT und Steuerrecht. Allein mit steuerrechtlichen Kenntnissen sind die digitale Außenprüfung und die Vorbereitung darauf nicht zu bewältigen. An vielen Punkten greifen Steuerrecht und IT ineinander. Der Steuerberater darf das Feld GDPdU nicht den IT-Anbietern allein überlassen. Dabei geht es gar nicht einmal um Konkurrenz zueinander. Wichtiger ist das Miteinander von Steuer- und IT-Beratung. Nur dieses Zusammenspiel beider Bereiche führt zum Ergebnis der GDPdU-Vorbereitung des Steuerpflichtigen. Insbesondere vor dem Hintergrund, dass die Finanzverwaltung es naturgemäß ablehnt, einzelne Systeme als „GDPdU-konform“ zu zertifizieren10 und verschiedene individuelle Einstellungsmöglichkeiten ein System in der Praxis jeweils sehr unterschiedlich erscheinen lassen, dürfte es unerläßlich sein, dass sich auch der steuerliche Berater mit dem Thema der Systemauswahl- und -einstellunng bei seinen Mandanten beschäftigt und mit dem jeweiligen IT-Anbieter dazu korrespondiert.

IV.

Vorbereitung des Mandanten auf die digitale Außenprüfung

1.

Die Ermittlung der steuerlich relevanten Daten

Zur Vorbereitung11 der Mandanten auf eine digitale Betriebsprüfung müssen zunächst die steuerlich relevanten Daten und Softwareanwendungen im Unternehmen ermittelt werden. Dies erfordert zumeist sehr weit reichende Einblicke in die EDV-technischen Abläufe im Unternehmen, die die Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß in den Büchern des Unternehmens abbilden. Häufig wird an dieser Stelle bereits ein erster gravierender Mangel des Buchführungssystems ersichtlich: Die fehlende Verfahrensdokumentation. Damit zeigt sich schon ein weiteres potentielles Tätigkeitsgebiet des Steuerberaters, nämlich die Begleitung seines Mandanten bei der Erstellung einer GoBS-konformen Verfahrensdokumentation.

10 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 16. 11 Allgemein zur Vorbereitung auf eine Betriebsprüfung siehe Buse, AO-StB 2008, 190; Beyer, BBK F. 27, 2343 sowie Stahl/Durst, Stbg 2009, 149.

29

22

23

1


2.

1 24

Ist die Hürde der Identifikation der steuerlich relevanten Daten genommen, so steht als nächstes die Analyse der eingesetzten Softwareprodukte hinsichtlich deren GDPdU-Fähigkeit an. Steuerberater und IT-Berater müssen zusammen mit dem Mandanten sicherstellen, dass die elektronisch aufzubewahrenden Daten über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren maschinell auswertbar vorgehalten werden können. Dabei ist die Datenvorhaltung nicht nur auf die reinen Bewegungsdaten beschränkt, auch die Stammdaten müssen in der jeweils gültigen Form dokumentiert und aufbewahrt werden. Des Weiteren sind Zugriffsrechte in sachlicher und zeitlicher Abgrenzung für den direkten Datenzugriff des Prüfers festzulegen. Hinsichtlich der Datenprüfung in Form der Datenträgerüberlassung sind die Exportmöglichkeiten der eingesetzten Programme einschließlich der Möglichkeiten die Daten- und Verknüpfungsstrukturen mit zu übertragen, zu untersuchen und ggf. beim Softwarehersteller zu erfragen. Das Ergebnis dieser Überprüfungen wird nicht selten in einem umfangreichen Maßnahmenplan enden. Archivierungskonzepte und Systemwechsel oder -upgrades bedürfen gleichfalls der Betreuung und Begleitung aus steuerlicher Sicht, damit eine ursprünglich vorhandene GDPdU-Tauglichkeit nicht nachträglich zunichte gemacht wird.

3. 25

26

Die Analyse der betrieblichen Hardware

Neben der eingesetzten Software ist auch die vom Unternehmen eingesetzte Hardware zu analysieren. So ist beispielsweise zu untersuchen, ob es außerhalb des betrieblichen Netzwerks Rechner mit steuerlich relevanten Daten gibt. Dabei ist es irrelevant, ob die Daten auf diesen Rechner redundant sind. Auch parallel auf verschiedenen Rechnern/Servern vorgehaltene Daten unterliegen auf jedem Rechner/Server dem Datenzugriff der Finanzverwaltung.12 Gibt es Heimarbeitsplätze mit steuerlich relevanten Daten ? Ferner ist zu beachten, dass für jede für die Betriebsprüfung relevante betriebliche Software auch passende Hardware vorgehalten wird. Da kann es ein Unternehmen bei der Betriebsprüfung durchaus überraschen, dass die mittlerweile eingesetzten Rechner überhaupt kein Laufwerk für die guten alten Disketten, die aufbewahrt wurden, haben. Vor allem bei Großunternehmen werden Betriebsprüfer nach der Einfügung der Abs. 2a und 2b in § 146 AO durch das Jahressteuergesetz 2009 künftig möglicherweise häufiger die Frage nach dem Serverstandort stellen. Denn der Ort der Buchführung ist gemäß § 146 Abs. 2 S. 1 AO das Inland. Nur bei Vorliegen der Zustimmung der Finanzverwaltung darf eine Verlagerung ins Ausland erfolgen (§ 146 Abs. 2a AO). Vor 2009 war eine Auslagerung der Buchführung ins Ausland unzulässig. In Betriebsprüfungen wurde dieser Punkt aber vielfach nicht hinterfragt.

4. 27

Die Analyse der betrieblichen Software

Die Erstellung einer Verfahrensdokumentation

Da die digitale Betriebsprüfung ein klarer Schritt in Richtung Systemprüfung als Ergänzung zur bisherigen Belegprüfung bedeutet, ist der Betriebsprüfer zum Verständnis der ihm offen stehenden Daten(un)mengen auch viel stärker als bisher auf eine Dokumentation der rechnungswe12 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 14.

30

1

B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung senrelevanten Vorgänge im Unternehmen angewiesen. Künftig wird daher die Frage nach der Verfahrensdokumentation, die die GoBS längst kennt13, auch mehr und mehr vom Betriebsprüfer gestellt werden.14 Auch hierbei ist die Mitwirkung eines steuerlichen Beraters ebenso wie bei einer Verrechnungspreisdokumentation unerlässlich.

5.

Plausibilitätsprüfungen im Vorfeld der Betriebsprüfung

Als Abrundung der Vorbereitungshandlungen kann der Steuerberater noch anbieten, selbst mit Hilfe einer Analysesoftware wie IDEA oder ACL verschiedene erste Plausibilitätsprüfungen an den Datenbeständen des Mandanten vorzunehmen, um ggf. offensichtliche Fehler wie Doppelzahlungen, Doppelbuchungen, Lückentests der Rechnungs- und Belegnummern bereits im Vorfeld einer Betriebsprüfung zu entdecken.15 Es ist dabei nicht auszuschließen, dass die Mandanten diesen Service der Plausibilitätsprüfung nicht ohnehin bei der Jahresabschlusserstellung durch den Steuerberater zukünftig erwarten. Es wirft ein schlechtes Licht auf die Leistung des Steuerberaters, wenn solche offensichtlichen Fehler später durch den Betriebsprüfer in kürzester Zeit mittels der Datenanalyse aufgedeckt werden. Solche Plausibilitätsprüfungen einzelner Datenbestände sind jedoch deutlich von simulierten Betriebsprüfungen zu unterscheiden.

V.

1

28

Simulation von digitalen Außenprüfungen

Bei vielen Steuerpflichtigen ist die Idee aufgekeimt, dass sich der Ärger und die unliebsamen Überraschungen bei Außenprüfungen durch eine vorherige simulierte Außenprüfung durch ihren Steuerberater vermeiden ließen. Da der Steuerberater die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware am Markt erwerben könne, könne er doch auch digitale Außenprüfungen durchführen, so der vielfach gehörte Gedankengang. Dies erscheint uns in mehrfacher Hinsicht problematisch, auch wenn dieser Gedankengang ein verlockend wirkendes neues Geschäftsfeld für den Steuerberater eröffnen könnte. Zunächst mag der Steuerberater über die gleiche Software wie der Prüfer verfügen, aber nicht über die gleichen Gedankengänge. Hinzu kommt, dass die Finanzverwaltung eigene Prüfmakros entwickelt, die nicht am freien Markt erhältlich sein werden. Ein identisches Ergebnis von Steuerberater und Außenprüfer wäre daher nur Zufall. Sollte das Ergebnis des Außenprüfers für den Steuerpflichtigen deutlich ungünstiger ausfallen, als dass seines Steuerberaters, schwindet beim Steuerpflichtigen nicht nur die vermeintliche Sicherheit aufgrund der simulierten Außenprüfung, sondern auch die Zufriedenheit mit seinem Steuerberater. Der gewonnene Auftrag zur Durchführung einer simulierten Außenprüfung kann sich dann schnell als das Ende einer langjährigen Mandatsbeziehung erweisen. Ferner muss man sich fragen, ob eine simulierte Außenprüfung zu Reparaturmöglichkeiten oder wenigstens einer Fehlervermeidung für die Zukunft führt. Eine simulierte Außenprüfung, die „nur“ dazu führt, dass der Steuerpflichtige kurze Zeit vor der eigentlichen Außenprüfung einen Betrag X als gesamte wirtschaftliche Belastung aus der Außenprüfung erfährt, dürfte die Mandanten grundsätzlich nicht zufrieden stellen. Wir wollen diesen Effekt nicht als nutzlos abtun, denn die frühe Kenntnis künftiger wirtschaftlicher Belastungen ist zwar für Finanzierungs- und 13 BMF v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738, 745 f. 14 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 6. 15 Stahl/Durst, Stbg 2009, 149; Scheer/Hollweck, BBK, F. 27, 2297.

31

29

30

31

1


1

32

33

34

35

Liquiditätsplanungen sinnvoll und wichtig. Die Mandanten interessieren sich bei Außenprüfungen regelmäßig aber sehr viel stärker für die Vermeidung der wirtschaftlichen Belastung. Die Überbringung der schlechten Nachricht einer anstehenden Steuernachzahlung kann also nicht das alleinige Ziel einer simulierten Außenprüfung sein. Man bedenke dabei, schon in der Antike kostete es so manchen Überbringer schlechter Nachrichten den Kopf. Der Steuerberater mag sich fragen, ob er seinen Kopf dafür hinhalten möchte. Wird die simulierte Außenprüfung erst nach Ankündigung der echten Außenprüfung vorgenommen, betrifft sie einen abgeschlossenen Vergangenheitszeitraum und es dürfte vielfach keine Reparaturmöglichkeiten, die nicht zur Aufdeckung, sondern zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Belastung führen, geben. Auch die Handlungsempfehlungen für die Zukunft greifen zeitlich nur wenig vor denen des Außenprüfers. Daher müsste der Steuerpflichtige überzeugt werden, die simulierte Außenprüfung vor Abschluss des jeweiligen Veranlagungszeitraums durchzuführen, um aufgetretenen Ergebnissen noch entgegenwirken zu können. Dies würde jedoch die Chance, zu einem ähnlichen Ergebnis zu kommen wie der Außenprüfer, verringern. Denn dann fehlt die Rechtsentwicklung des Zeitraums zwischen simulierter und echter Außenprüfung. Ein Auseinanderfallen von mehreren Jahren kann sich sehr stark bemerkbar machen. Schließlich wird das Steuerrecht ganz erheblich von aktuellen Entwicklungen bestimmt. Jede Woche können neue Rechtsprechung, Verwaltungsanweisungen und Literaturbeiträge für den Steuerberater neue Sorgen oder Entspannung für längst bearbeitete Fälle bedeuten. So hat zum Beispiel die Rechtsprechung des EuGH zur Europarechtswidrigkeit des alten § 8a KStG so manch kritischen Fall wieder in einem ganz anderen Licht erscheinen lassen. Umgekehrt treten auch allzu oft unliebsame Rechtsentwicklungen ins Leben des Steuerberaters. Bleibt man bei § 8a KStG, so muss man nur an die BMF-Auffassung zu den rückgedeckten Finanzierungen denken. Auf dieser Basis wäre eine simulierte Außenprüfung sehr unsicher. Damit wären wir auch bereits beim nächsten problematischen Punkt. Das Ergebnis einer Außenprüfung hängt nicht nur von mathematischen Analysen, sondern sehr stark von Rechtsauffassungen ab. Daran hat sich durch die neuen Datenzugriffsrechte nichts geändert. Schon bisher hegen die Mandanten die Erwartung, dass sie über derartige Risiken, wie z. B. drohende Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung durch den Außenprüfer oder die Zweifelhaftigkeit einer Rückstellung, frühzeitig informiert werden, und zwar durch ihren Steuerberater und nicht durch den Außenprüfer des Finanzamts. Zu diesen Punkten bringt eine simulierte Außenprüfung wenig neue Erkenntnisse, außer der, wie leicht oder schwer die Entdeckung dieser Punkte ist. Aber auch dies sollte der Steuerberater bereits bei der laufenden Mandatsbetreuung berücksichtigen. Für den Steuerberater können sich natürlich neue Erkenntnisse in Form ihm bisher nicht bekannter Sachverhalte ergeben, auf die er reagieren könnte. Kehrseite dieser Medaille könnte der Gedanke des Mandanten sein, sein Steuerberater sei durch die simulierte Außenprüfung über alles informiert, brauche also nicht mehr über alle wichtigen Entwicklungen gesondert informiert zu werden. Dies würde den wichtigen Mandantenkontakt schwächen und eine nicht zu füllende Erwartungslücke aufbauen. Übersähe ein Steuerberater bei einer simulierten Außenprüfung gewichtige Risikopunkte mit wirtschaftlichen Folgen, die abzuwenden oder zu mindern gewesen wären, die der Außenprüfer aufgreift und realisiert, dürfte ein Haftungsfall für den Steuerberater anstehen. Und schließlich, man mag es nur schwer akzeptieren, aber auch Steuerberater sind keine Übermenschen. Die simulierte Außenprüfung durch den Steuerberater dürfte kaum bedeutend kürzer ausfallen als die echte des Außenprüfers. Damit würde die simulierte Außenprüfung bei den meisten Unternehmen einen ganz erheblichen Kostenfaktor darstellen. Dafür erwartet das Unterneh32

1

B. Die Rolle des Steuerberaters bei der digitalen Außenprüfung men naturgemäß einen Gegenwert, der dieses Geld wert ist. Angesichts der Unsicherheit, ob der Prüfer nicht zu einem ganz anderen Ergebnis kommt als der Steuerberater, ist auch unsicher, ob dieser Gegenwert erbracht wird. Als Fazit lässt sich daher u. E. festhalten, dass die oben geschilderten Plausibilitätsprüfungen eine für den Mandanten sinnvolle Dienstleistung darstellt. Es sollte aber keinesfalls der Eindruck erweckt werden, der Steuerberater könne die eigentliche Außenprüfung simulieren und damit vorwegnehmen. Damit würde eine gefährliche Erwartungslücke geschaffen werden. Der Steuerpflichtige würde in trügerischer Sicherheit gewiegt werden, aus der es ein umso böseres Erwachen geben könnte. Um sein Mandat nicht zu gefährden, muss hier mit offenen Karten gespielt werden. Andernfalls wäre die angebotene Dienstleistung „Simulation der Außenprüfung“ ein Spiel mit dem Feuer. Je nach Qualität des Außenprüfers könnte es gut oder tragisch für den Steuerberater enden.

VI.

1 36

Betreuung des Mandanten während einer digitalen Außenprüfung

Mit der Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung ist es, wie bei der herkömmlichen Außenprüfung, nicht getan. Auch während der digitalen Außenprüfung bedarf der Steuerpflichtige weiterhin der steuerlichen Beratung. Neben den üblichen materiellen Brennpunkten, die unverändert bestehen bleiben, treten neue Aspekte, deren Ursache in den neuen Aufbewahrungsvorschriften und den Datenzugriffsrechten liegen, auf. Insbesondere bei der Frage, welche Daten dem Prüfer zugänglich zu machen sind, bedarf der Steuerpflichtige der Unterstützung durch seinen Steuerberater. Die Bundessteuerberaterkammer hat darauf hingewiesen, dass die Abgrenzung der steuerlich relevanten Daten von den nicht relevanten Daten eine Vorbehaltsaufgabe des Steuerberaters ist. Andere Berufsgruppen oder Branchen dürfen diese Dienstleistung danach nicht anbieten.

VII.

Die eigene GDPdU-Fähigkeit des Steuerberaters

1.

GDPdU-Fähigkeit von angebotenen Dienstleistungen

Der Steuerberater darf den Blick nicht nur nach außen richten, wenn es um Fragen zur GDPdU geht. Schließlich bieten die allermeisten Steuerberater Buchführungsleistungen an. Dabei muss sich ein Steuerberater als Dienstleister natürlich auch die Frage stellen, ob er selbst mit seinen angebotenen Leistungen die gesetzlichen Anforderungen erfüllt. Denn die Finanzverwaltung ist mit ihren Datenzugriffsrechten nicht auf die beim Steuerpflichtigen vor Ort vorhandenen steuerlich relevanten Daten beschränkt. Schaltet der Steuerpflichtige externe Dienstleister ein, muss der Steuerpflichtige dafür einstehen, dass die Datenzugriffsberechtigungen der Finanzverwaltung und die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen uneingeschränkt gewährleistet sind. Durch die Beauftragung eines Externen kann sich der Steuerpflichtige natürlich nicht seinen gesetzlichen Pflichten entziehen. Die Mandanten vertrauen darauf, dass die angebotene Dienstleistung ihres Steuerberaters den gesetzlichen Anforderungen entspricht. Und sie dürfen rechtlich auch darauf vertrauen. Hält der Steuerberater die gesetzlichen Vorgaben zu Aufbewahrungsfrist, -form und 33

37

38

1


1

39

40

Datenzugriffsmöglichkeit nicht ein, verletzt er mindestens eine Nebenpflicht seines Vertrags mit dem Mandanten. Erwächst dem Mandanten daraus ein materieller Schaden, ist der Haftungsfall vorprogrammiert. Kommt der Steuerberater bei der Prüfung selbst mit einem blauen Auge davon, weil der Prüfer noch keine materiellen Konsequenzen aus den Versäumnissen zieht, sondern nur darauf hinweist, welche Anforderungen zukünftig erfüllt werden müssen, dürften negative Konsequenzen drohen. Lässt sich ein materieller Schaden abwenden, dürfte ein Imageschaden des Steuerberaters zurückbleiben, der das Mandat kosten kann. Spricht sich der Mangel der Buchführungsleistung gar herum, sind weitere bestehende und künftige Mandate gefährdet. Es wäre also mehr als nur unangenehm, wenn sich bei einer Außenprüfung ergibt, dass der Steuerberater, der von seinem Mandanten mit der Buchführung beauftragt war, die gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften selbst nicht eingehalten hat oder Anforderungen der Finanzverwaltung zum Datenzugriff nicht erfüllen kann. Demgemäß muss der Steuerberater tunlichst prüfen, ob er selbst bei seinen Dienstleistungen die neuen gesetzlichen Vorgaben zur GDPdU einhält. Der Steuerberater muss sich also in eigener Sache an die Anbieter der von ihm eingesetzten Hard- und Software wenden, um in Erfahrung zu bringen, ob die Systeme GDPdU-tauglich sind.

2.

GDPdU-Fähigkeit für die eigene Betriebsprüfung

a)

Verschwiegenheitsverpflichtung steht Betriebsprüfung nicht entgegen

Schließlich muss der steuerliche Berater darauf gefasst sein, dass auch er elektronisch geprüft wird. Der BFH hat jüngst in einem Urteil vom 08.04.2008 wenig überraschend klargestellt, dass die berufliche Verpflichtung zur Verschwiegenheit nicht vor einer Betriebsprüfung schützt.16 Ergänzend sei darauf hingewiesen, dass das BVerfG bereits in einem Beschluss vom 12.04.2005 ausgesprochen hat, dass die Sicherstellung und Beschlagnahme von Datenträgern und Daten gemäß StPO bei einem Steuerberater als Beweisgegenstände in einem gegen ihn gerichteten Strafverfahren grundsätzlich zulässig ist.17 Der Schutz der Mandanteninteressen hat dabei über die Anwendung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes zu erfolgen.

b) 41

Kontrollmitteilungen erst nach vorheriger Informationen des Steuerberaters

Der BFH hat in seinem Urteil vom 08.04.200818 darauf hingewiesen, dass der Betriebsprüfer einen Steuerberater während der Prüfung rechtzeitig vor der Anfertigung von Kontrollmitteilungen, die Mandanten betreffen, zu informieren hat, um ihm die Möglichkeit der Einleitung von Rechtschutzverfahren dagegen (einstweilige Anordnung gemäß § 114 FGO oder vorbeugende Unterlassungsklage gemäß § 40 Abs. 1 FGO) zu ermöglichen. 16 BFH, Urteil v. 08.04.2008, VIII R 61/06, BB 2008, 1607. 17 BVerfG, Beschluss v. 12.04.2005, 2 BvR 1027/02, BB 2005, 1524. 18 BFH, Urteil v. 08.04.2008, VIII R 61/06, BB 2008, 1607.

34

1

C. Die Steuerprüfungen, die digital erfolgen können

c)

Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters schränkt seine Mitwirkungspflicht ein

1

Ferner wies der BFH in dem vorgenannten Urteil vom 08.04.2008 darauf hin, dass das Auskunftsverweigerungsrecht des Steuerberaters zu den Angelegenheiten seiner Mandanten gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO die Mitwirkungspflichten des Steuerberaters während der Betriebsprüfung beschränkt. Mitwirkungsverlangen des Betriebsprüfers, die zu einem Verstoß gegen § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO führen würden, kann der Steuerberater also zurückweisen.

d)

42

Reichweite des Datenzugriffs beim Steuerberater noch unklar

Offengelassen hat der BFH in dem genannten Urteil vom 08.04.2008 die Frage, inwieweit das Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO den Datenzugriff gemäß § 147 Abs. 6 AO einschränkt. Er wies dabei darauf hin, dass die einzelnen Maßnahmen im Rahmen einer digitalen Außenprüfung eigenständig angreifbare Verwaltungsakte sind. Da Gegenstand des BFH-Verfahrens eine Prüfungsanordnung war, brauchte sich der BFH zu diesem heiklen Thema noch nicht zu äußern. Man sollte als steuerlicher Berater aber zunächst davon ausgehen, dass man alles Zumutbare zu unternehmen hat, um die vom Auskunftsverweigerungsrecht gemäß § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO betroffenen Daten von den dem Prüfer zugänglich zu machenden Daten zu separieren, damit sie bei Datenträgerüberlassung nicht mit übergeben werden, bzw. die Zugriffsrechte des Prüfers beim unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriff entsprechend zu beschränken.19 Mit diesem Tenor hat das FG Rheinland-Pfalz auf die Klage einer Bank reagiert, die sich gegen eine elektronische Betriebsprüfung mit dem Hinweis auf die Vertraulichkeit ihrer Daten gewendet hatte.20 „Spannend“ dürfte es erst werden, wenn dem Steuerberater die Datentrennung schlichtweg programmtechnisch nicht möglich wäre. Unabhängig von diesen rechtlichen Erwägungen sollte dem steuerlichen Berater zum Erhalt seiner Mandate daran gelegen sein, die Klärung dieser unklaren Frage nicht bei seiner Betriebsprüfung auszufechten, sondern zu vermeiden.

C.

Die Steuerprüfungen, die digital erfolgen können

I.

Außenprüfungen im engeren Sinne

43

44

C.

Gemäß § 147 Abs. 6 AO bestehen die Datenzugriffsrechte für die Finanzverwaltung „im Rahmen einer Außenprüfung“. Damit kann die Finanzverwaltung von ihren Datenzugriffsrechten bei Betriebsprüfungen, Umsatzsteuersonderprüfungen, Lohnsteueraußenprüfungen, IZ-Sonderprüfungen und Kapitalertragsteuerprüfungen Gebrauch machen. Dabei ist es ohne Belang, ob eine Vollprüfung oder eine abgekürzte Außenprüfung nach § 203 AO erfolgt.

19 In diese Richtung auch Hardenbicker, BB 2008, 1608. 20 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667.

35

45

1


II.

1 46

Ebenfalls zu den Außenprüfungen, für die Datenzugriffsrechte der GDPdU gelten, gehören die in der Praxis nicht so häufig vorkommenden sonstigen „themenbezogenen“ Sonderprüfungen gemäß § 2 Abs. 2 BPO. Darunter fallen z. B. Liquiditätsprüfungen, Prüfungen nach einer Selbstanzeige oder aufgrund zwischenstaatlicher Amtshilfeersuchen sowie Prüfungen nach Antrag auf Stundung, Erlass oder Vollstreckungsaufschub.

III. 47

48

Umsatzsteuernachschau kein Anwendungsfall

Etwas überraschend ist, dass die Datenzugriffsrechte nicht bei der Umsatzsteuernachschau gem. § 27b UStG bestehen. Da sie keine Außenprüfung ist21, begründet § 147 Abs. 6 AO keine Datenzugriffsrechte bei der Umsatzsteuernachschau. Eine andere Rechtsgrundlage für einen Datenzugriff bei einer Umsatzsteuernachschau besteht nicht. Will der Prüfer gleichwohl einen Datenzugriff vornehmen, muss er nach § 27b Abs. 3 UStG zur Außenprüfung übergehen22. Dass die Datenzugriffsrechte nicht für die Umsatzsteuernachschau gelten, kann sich durchaus alsbald ändern. Denn der Gesetzgeber trägt sich durchaus mit Gedanken zur Erweiterung der Datenzugriffsrechte. So plante er die Einführung einer Kassennachschau23, ließ diese Gesetzesänderung aber wieder fallen. Bei der Kassennachschau würde es sich ebenfalls nicht um eine Außenprüfung handeln. Allerdings sah der Gesetzesentwurf vor, dass gleichwohl die Datenzugriffsrechte der GDPdU gemäß § 147 Abs. 6 AO auch im Rahmen der Kassennachschau gelten sollten.24 Es sollte daher nicht verwundern, wenn auch eine Ausdehnung der Datenzugriffsrechte auf die Umsatzsteuernachschau erfolgen wird. Letztlich wäre dies nur ein konsequenter Schritt zur Vereinheitlichung und Modernisierung der Prüfungsmethoden/-möglichkeiten der Finanzverwaltung.

IV. 49

Sonderprüfungen gem. § 2 Abs. 2 BPO

Kassennachschau als möglicher künftiger Anwendungsfall

Wie schon vorstehend kurz angesprochen, plante der Gesetzgeber die Einführung einer Kassennachschau, für die die Datenzugriffsrechte der GDPdU gemäß § 147 Abs. 6 AO gelten sollten25. Diese geplante Änderung der AO wurde jedoch (zunächst) nicht realisiert. Das BMF weist aber bereits in seinem Frage-Antwort-Katalog darauf hin, dass elektronische Registerkassen Bestandteil des DV-Systems im Sinne des § 147 Abs. 6 AO sind, sodass die Aufbewahrungsgrundsätze und Datenzugriffsrechte der GDPdU auch für die Daten der Registerkassen gelten.26

21 AEAO Nr. 6 S. 4 zu § 193. 22 Zum Übergang von einer Umsatzsteuernachschau zur Außenprüfung siehe BMF v. 23.12.2002, BStBl I 2002, 1447. 23 Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze. 24 Artikel 3 § 146 c Abs. 2 AO des Entwurfs eines zweiten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze. 25 Artikel 3 § 146 c Abs. 2 AO des Entwurfs eines zweiten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze. 26 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 8.

36

1

D. Die von den Aufbewahrungspflichten und dem Datenzugriff betroffenen Steuerpflichtigen

V.

Betriebsnahe Veranlagung kein Anwendungsfall

1

Die betriebsnahe Veranlagung gemäß den §§ 85, 88 AO ist eine Maßnahme der Sachverhaltsaufklärung durch die Veranlagungsstelle.27 Dabei nimmt die Finanzverwaltung zur Klärung eines bestimmten, umgrenzten Sachverhalts bereits bei der Steuerfestsetzung Einsicht in Unterlagen des Steuerpflichtigen vor Ort bei ihm (z. B. Durchsicht der Rechnungen für ein Bauvorhaben zur Beurteilung der Herstellungskosten). Es handelt sich bei ihr aber nicht um eine Außenprüfung28, so dass die Datenzugriffsrechte der GDPdU dort ebenfalls nicht zur Anwendung kommen.

VI.

Konventionelle Betriebsprüfung weiterhin möglich

Es darf nicht übersehen werden, dass die Datenzugriffsrechte gemäß § 147 Abs. 6 AO und damit die digitale Außenprüfung neben die bisherige Möglichkeit der „herkömmlichen“ Außenprüfung mit Zettel und Stift getreten sind. Es besteht also weder eine Pflicht für den Prüfer, digital zu prüfen, noch ein Anspruch des Steuerpflichtigen darauf. Der Prüfer kann unverändert einen Ausdruck der Daten verlangen (§ 147 Abs. 5 AO) und sich sodann in gewohnter Manier über die Papierberge hermachen. Davon werden sicherlich vor allem ältere Prüfer Gebrauch machen, wenn sie mit dem Umgang mit Computern nicht vertraut sind. Die Entscheidung, ob die Außenprüfung mittels Datenzugriff oder konventionell erfolgt, ist eine Ermessensentscheidung des Finanzamts.29

D.

50

Die von den Aufbewahrungspflichten und dem Datenzugriff betroffenen Steuerpflichtigen

51

D.

Für die Bestimmung des Adressatenkreises für die Regelungen der GDPdU und deren Reichweite gibt es zwei Anknüpfungspunkte, die kumulativ vorliegen müssen. Zum einen muss für den Steuerpflichtigen eine steuerliche Aufbewahrungspflicht für Daten bestehen. Zum anderen muss der Steuerpflichtige den Regelungen der steuerlichen Außenprüfung unterfallen.

I.

Betriebsprüfungspflichtige

Für die Datenzugriffsrechte ist kein eigenständiger Adressatenkreis definiert. Damit gelten sie für alle Steuerpflichtigen, bei denen eine Außenprüfung erfolgen kann. Dabei erstrecken sich die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung auch auf die Daten einer ausländischen Betriebsstätte, wenn diese Daten in die Konsolidierung der inländischen Handelsbilanz einfließen.30

27 28 29 30

Beyer, BBK, F. 27, 2385; Klos, StBp 1992, 193; AEAO Nr.3 zu § 85. BFH, Urteil v. 06.07.1999, VIII R 17/97, BStBl II 2000, 306; AEAO Nr.3 zu § 85 . Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 13 mwN. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 19.

37

52

1

§ 1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung Zu beachten ist dabei, dass der Kreis der Steuerpflichtigen, bei denen nach § 193 Abs. 1 AO eine Außenprüfung zulässig ist, durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz erweitert wurde.31 Steuerpflichtige, die Überschusseinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG erzielen und bei denen die Summe der positiven Einkünfte daraus mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr beträgt, haben nicht nur die neue sechsjährige Aufbewahrungspflicht des § 147a AO zu beachten. Bei ihnen ist nach § 193 AO auch ohne Weiteres eine Außenprüfung zulässig.32

1

II. 53

Auch steuerbefreite Institutionen können von den Aufbewahrungspflichten und Datenzugriffsrechten betroffen sein. Die GDPdU-Regelungen des § 147 AO sind Teil der steuerrechtlichen Buchführungspflicht. Sie gelten für alle, die nach den Steuergesetzen oder anderen gesetzlichen Regelungen zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet sind, wenn die Bücher oder Aufzeichnungen für die Steuer von Bedeutung sind. Dies kann gerade bei steuerbefreiten Institutionen der Fall sein, um den Nachweis zu erbringen, dass sie die Voraussetzungen für ihre Steuerbefreiung erfüllen. So müssen z. B. alle gemeinnützigen Organisationen gem. § 63 Abs. 3 AO „ordnungsmäßige Aufzeichnungen über ihre Einnahmen und Ausgaben“ führen, damit geprüft werden kann, ob die Institution auch tatsächlich die Anforderungen der Gemeinnützigkeit erfüllt. Es ist also entscheidend, aufgrund welcher Vorschriften und zu welchem Zweck die Institution Bücher und Aufzeichnungen führen muss. Für gemeinnützige Organisationen bedeutet die steuerrechtliche Aufzeichnungspflicht des § 63 AO, dass sie auch den steuerrechtlichen Ordnungsvorschriften für diese Aufzeichnungen unterliegen und damit den § 147 AO einschließlich der Datenzugriffsrechte gem. § 147 Abs. 6 AO zu beachten haben. Ohne Bedeutung für die Aufbewahrungspflicht und die Datenzugriffsrechte ist auch, dass der Steuerpflichtige nur partiell der Steuerpflicht unterliegt, wie z. B. ein gemeinnütziger Verein oder eine gemeinnützige Stiftung.

III. 54

Gemeinnützige Organisationen

Kein Einfluss der Rechnungslegungsart

Die Datenzugriffsrechte bestehen unabhängig von der Art der Buchführung, sind also nicht auf Steuerpflichtige beschränkt, die gemäß den §§ 5, 6 EStG buchführungspflichtig sind. Auch ein Steuerpflichtiger, der seinen Gewinn im Wege der Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermittelt, hat aufbewahrungspflichtige Unterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 AO. Teilweise wird in der Fachliteratur darauf hingewiesen, dass es für Überschussrechner keine allgemeinen Aufzeichnungspflichten gäbe, mithin § 147 AO für diesen Personenkreis gar nicht anwendbar sei.33 § 147 Abs. 6 AO spricht nur von originär digitalen Unterlagen i. S. v. § 147 Abs. 1 AO die dem Datenzugriff unterliegen. Sofern es sich um solche Unterlagen handelt, sind diese in maschinell auswertbarer Form für die Dauer der Aufbewahrungspflicht vorzuhalten. Auf die Art der Rechnungslegung bzw. den Weg der Gewinnermittlung kommt es für die Aufbewahrungspflicht und den Datenzugriff nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht an. Die vorgenannte Literaturauffassung stützt sich auf die systematische Stellung der Regelung, wonach § 147 AO nur Regelungen für eine (handelsrechtliche oder steuerrechtliche) Buchführung enthält, also zunächst eine entsprechende Buchführung erfordert. 31 Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz v. 29.07.2009, BGBl I 2009, 2302. 32 Siehe dazu Rätke in Klein, AO, ergänzende Kommentierung zu § 193 AO am Ende des Kommentars; v. Wedelstädt, DB 2009, 1731, 1732; Geuenich, NWB 2009, 2396, 2402. 33 Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 147 AO Rn 6 m.w.N.

38

1

E. Sanktionen bei einem Verstoß gegen die GDPdU-Anforderungen Zumindest für die aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen und Dokumentationen gemäß den §§ 4 und 6 EStG und des § 22 UStG sollen die Datenzugriffsrechte aber gelten.34 Zudem muss hier die Neuregelung des § 147a AO beachtet werden, die durch das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz35 in die AO eingefügt wurde. Danach besteht für Steuerpflichtige, die Überschusseinkünfte gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 4-7 EStG erzielen und bei denen die Summe der positiven Einkünfte daraus mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr beträgt, eine neue Aufbewahrungspflicht. Sie müssen die Aufzeichnungen und Unterlagen über die den Überschusseinkünften zu Grunde liegenden Einnahmen und Werbungskosten sechs Jahre lang aufbewahren.36

1

! Praxishinweis: Allerdings besteht das Recht der Finanzverwaltung zur Nutzung der digitalen Daten nur in dem Umfang, in dem die Aufzeichnungspflichten bestehen.37. Datenzugriffsrecht und Aufbewahrungspflicht sollen vom Umfang her der Aufzeichnungspflicht folgen. Für freiwillige Aufzeichnungen bestehen dann weder Aufbewahrungspflichten, noch Datenzugriffsrechte, womit sich die Rechnungslegungsart materiell aufgrund der unterschiedlichen Umfänge der Aufzeichnungspflichten auswirken würde. Diese Ansicht des FG Hamburg ist zwar sehr umstritten.38 Sie wurde aber jüngst vom BFH bestätigt.39

E.

Sanktionen bei einem Verstoß gegen die GDPdU-Anforderungen

E.

Die Sanktionen für Verstöße gegen die GDPdU-Anforderungen waren zunächst übersichtlich. Sie reichten vom Zwangsgeld nach § 329 AO, das max. EUR 25.000 betragen kann, bis hin zur Schätzung des Ergebnisses des Steuerpflichtigen, wenn seine Buchführung wegen der Mängel verworfen wird40. Hinzu gekommen ist durch das Jahressteuergesetz 200941 das sog. Verzögerungsgeld42 gemäß § 146 Abs. 2b AO, das EUR 2.500 bis EUR 250.000 betragen kann. Ferner kann die Mißachtung der GDPdU-Anforderungen zur Verwerfung der Buchführung führen43, womit die Schätzung gemäß § 162 AO als mittelbare Sanktion zu beachten ist. Die Finanzverwaltung beobachtet sorgsam, ob die GDPdU-Anforderungen wegen zu geringer Sanktionen missachtet werden. Sollten also letztlich Steuerpflichtige zwischen den Folgen der Erfüllung der GDPdU-Anforderungen und den Folgen einer Missachtung der gesetzlichen Vorgaben abwägen und die Sanktionen als ökonomisch günstiger befinden, dürfte es mittelfristig zu weiteren spürbaren Verschärfungen der Sanktionen kommen. Ein erster Schritt in diese Richtung ist bereits die Einführung des sog. Verzögerungsgeldes gemäß § 146 Abs. 2b AO.

34 Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 147 AO Rn 6 m.w.N. 35 Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz v. 29.07.2009, BGBl I 2009, 2302. 36 Siehe dazu Rätke in Klein, AO, Kommentierung zu § 147a; v. Wedelstädt, DB 2009, 1731, 1732; Geuenich, NWB 2009, 2396, 2402. 37 FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006 – 2 K 198/05, DStRE 2007, 441. 38 Zahlreiche Nachweise in FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006, 2 K 198/05, DStRE 2007, 441; a. A. z. B. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 9. 39 BFH, Urteil v. 24.06.2009, VIII R 80/06. 40 Siehe dazu unter § 7 M. 41 Jahressteuergesetz 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. 42 Siehe dazu Costa, BBK 2009, 227; Groß/Georgius, BB 12/2009, M 16; ausführlich Gebbers, StBp 2009, 130 und 162. 43 Siehe dazu § 7 M.

39

55

1 1

§ 1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung 56

Das BMF hatte in seinem an die Audicon GmbH gerichteten Schreiben vom 28.07.2003 dazu ausgeführt: „Wer in Erwartung, dass sich die GDPdU in der Praxis nicht durchsetzen werde, die maschinelle Auswertbarkeit der Daten (§ 147 Abs. 2 AO) nicht sicherstellt, handelt naiv und rechtswidrig. Die Finanzverwaltung wird dies nicht hinnehmen und einer solchen Verweigerungshaltung mit angemessenen Sanktionen begegnen. Auf Veranlassung des Bundesrechnungshofs soll die Wirksamkeit der Sanktionen bei Verletzung von Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen effizienter gestaltet werden. Mit einer Verschärfung der Sanktionslage kann daher gerechnet werden.“

57

58

Das Verzögerungsgeld kann gegen einen Steuerpflichtigen festgesetzt werden, wenn er Q der Aufforderung des Finanzamts zur Rückverlagerung seiner elektronischen Buchführung in das Inland nicht nachkommt (§ 146 Abs. 2a S. 5 AO), Q bei zulässiger Buchführung und Aufbewahrung im Ausland seiner Verpflichtung zur Änderungsmitteilung gemäß § 146 Abs. 2a S. 4 AO nicht nachkommt, Q den Datenzugriff nach § 147 Abs. 4 AO nicht ermöglicht, Q entgegen § 200 Abs. 1 AO Auskünfte nicht erteilt oder angeforderte Unterlagen nicht vorlegt oder Q seine Buchführung oder Datenaufbewahrung ohne Bewilligung der Finanzverwaltung gemäß § 146 Abs. 2a S. 1 AO ins Ausland verlagert. Das Verzögerungsgeld gilt nicht nur für Steuerpflichtige, die ihre Buchführung oder Datenaufbewahrung ins Ausland verlagern, sondern auch für Steuerpflichtige mit Buchführung und Datenaufbewahrung im Inland44. Es soll die Steuerpflichtigen zur zeitnahen Mitwirkung anhalten. Die Höhe des Verzögerungsgeldes liegt im Ermessen des Finanzamts, sodass § 5 AO zu beachten ist. Die dem Verzögerungsgeld vorangehende Fristsetzung des Finanzamts zur Erfüllung der sanktionierten Pflichten ist ein Verwaltungsakt, gegen den Einspruch eingelegt werden kann45. Einspruchsgrund kann eine unangemessen kurze Frist sein. Nicht ganz übersehen darf man mögliche strafrechtliche Sanktionen, die für den betroffenen Steuerpflichtigen noch schwerer wiegen würden. Das BMF weist in seinem Frage-Antwort-Katalog ohne Nennung von Rechtsgrundlagen auf die Möglichkeit eines Bußgeldes als Sanktion bei einer Mißachtung der GDPdU-Anforderungen hin.46 Unter strafrechtlichen Gesichtspunkten ist hier neben den Steuerstraftaten (§§ 369 ff AO) namentlich auf die §§ 283 Abs. 1 Nr. 5, 283b Abs. 1 Nr. 1 StGB (Bilanzdelikte) und § 283 Abs. 6 StGB (Insolvenzdelikte) hinzuweisen47. Diese Regelungen greifen aber nicht bei bloßen Verstößen gegen § 147 AO ein48, sondern setzen darüber weit hinausgehend einen bewussten Verstoß gegen die gesetzlichen Vorgaben zur ordnungsmäßigen Buchführung voraus. Ein bewusstes Ignorieren der neuen gesetzlichen Anforderungen bringt einen Steuerpflichtigen aber schneller in die Nähe der Strafbarkeit, als er oftmals glaubt. So wird in den §§ 283 Abs. 1 Nr. 5, 283b Abs. 1 Nr. 1 StGB mit Strafe bedroht, wenn Handelsbücher, zu deren Führung eine gesetzliche Pflicht besteht, so geführt werden, dass die Übersicht über das Vermögen erschwert wird. § 274 StGB sanktioniert die Vernichtung von Urkunden, zu denen auch Rechnungen gehören. Bei gravierenden Folgen einer Missachtung der gesetzlichen Vorgaben wird der Blick schnell auch auf die strafrechtliche Seite fallen. 44 45 46 47 48

40

Cöster in Pahlke/Koenig, § 146 Rn 34. Cöster in Pahlke/Koenig, § 146 Rn 34. BMF, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 18. Dazu ausführlicher Goltz/Streitz, PStR 2001, 76. Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 17.

1

F. Eine Auswahl wichtiger Quellen zur digitalen Außenprüfung

F.

Eine Auswahl wichtiger Quellen zur digitalen Außenprüfung

F.

Die nachfolgenden Hinweise beinhalten eine Zusammenstellung einiger wichtiger Quellen zur digitalen Außenprüfung. Wie jede Auswahl ist sie subjektiv durch den Auswählenden geprägt und erhebt daher keinen Anspruch auf Vollständigkeit oder objektive Richtigkeit. Und erst recht bedeutet die Auswahl nicht, dass Beiträge, die in ihr nicht genannt sind, schlechter seien. Im Literaturverzeichnis findet sich eine umfangreiche Auflistung weiterer Beiträge zur GDPdU.

I.

59

Rechtsprechung zur GDPdU

Aus der Rechtsprechung ist bisher auf die im Folgenden genannten wichtigen Entscheidungen hinzuweisen. Das Thema GDPdU wird die Rechtsprechung naturgemäß aber erst in den nächsten Jahren intensiver beschäftigen, so dass es derzeit noch wenige Fingerzeige zu Zweifelsfragen bei der digitalen Außenprüfung gibt. Q Bundesfinanzhof, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, DStR 2009, 2006 Grundlegendes Urteil des BFH, nach dem sich die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung nur auf Unterlagen erstrecken, die der Steuerpflichtige gemäß § 147 Abs. 1 AO aufzubewahren hat (Datenzugriffsrecht als Annex zur Datenaufbewahrungspflicht). Der BFH äußert sich in dem Urteil auch zum Umfang der Aufbewahrungspflicht. Q Bundesfinanzhof, Beschluss v. 26.09.2007 - I B 53, 54/0, BStBl II 2008, 415 Beschluss des BFH zur Pflicht des Steuerpflichtigen eingescannte Dokumente lesbar zu machen anstelle eines Papierausdrucks. Der BFH weist darin auch darauf hin, dass der Steuerpflichtige nicht berechtigt ist, Einzelkonten der Finanzbuchhaltung für den Datenzugriff zu sperren. Q Bundesfinanzhof, Urteil v. 19.08.2002 - VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131 Für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der das Unternehmen gemäß § 257 HGB und § 147 AO verpflichtet ist, ist im Jahresabschluss eine Rückstellung zu bilden. Q FG Münster, Urteil vom 16.05.2008 - 6 K 879/07, EFG 2008, 1592 Entscheidung, dass im Rahmen einer LSt-Außenprüfung neben den Daten zur Lohnbuchhaltung zu Kontrollzwecken auch Einsicht in die Daten der gesamten Finanzbuchhaltung zu gewähren ist. Q FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 21.08.2007 - 6 K 8269/04 B, EFG 2008, 195 Urteil des FG zur Bemessung von Aufbewahrungsrückstellungen und der Zulässigkeit von deren Bildung im Wege einer Bilanzänderung, die im engen zeitlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung steht. Q FG Düsseldorf, Beschluss v. 05.02.2007 - 16 V 3454/06 A (AO), EFG 2007, 890 Q FG Düsseldorf, Beschluss v. 05.02.2007 - 16 V 3457/06 A (AO), EFG 2007, 892 Q Vorinstanz-Entscheidungen zu BFH, BStBl II 2008, 415 (siehe oben).

41

60

1

1

§ 1 Grundlagen der digitalen Außenprüfung Q

1

Q

Q

Q

Q

II. 61

FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006 – 2 K 198/05, DStRE 2007, 441 Datenzugriffsrechte und Aufbewahrungspflichten bestehen nur, soweit die Aufzeichnungspflichten reichen und umfassen nicht freiwillige Aufzeichnungen. Dieses Urteil ist die Vorinstanz zu dem o. g. BFH-Urteil vom 22.06.2009. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 13.06.2006 – 1 K 1743/05, EFG 2006, 1634 Zur Frage, wann das Finanzamt im Rahmen des Datenzugriffs auf betriebsinterne Daten (dort Kostenstellenrechnungen) zugreifen darf. Kann die vom Finanzamt angestrebte Ermittlung (z. B. von Betriebsausgaben oder Herstellungskosten) bereits anhand der Finanz- und Anlagenbuchhaltung erfolgen, ist es nicht berechtigt, auf die Kostenstellenrechnungen zuzugreifen. FG Hamburg, Beschluss v. 10.03.2005 - II 51/05, EFG 2005, 992 Entscheidung im Eilverfahren, wonach ein Steuerpflichtiger nicht ohne weiteres verpflichtet werden kann, die Lohn- und Umsatzsteuer beim Finanzamt elektronisch anzumelden, wenn er nicht über die erforderliche Hardware verfügt und keinen Internetanschluss hat. FG Thüringen, Beschluss vom 20.04.2005 – III 46/05 V, EFG 2005, 1406 Kein Anspruch des Steuerpflichtigen auf eine Bestätigung des Betriebsprüfers bei der Datenträgerüberlassung, dass er den überlassenen Datenträger sicher vor unbefugtem Zugriff aufbewahrt, die Daten nicht kopiert und den Datenträger nach Abschluss der Außenprüfung zurückgibt. FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005 - 4 K 2167/04, EFG 2005, 667 Das erste bekannt gewordene Urteil zur digitalen Außenprüfung. Das FG nimmt darin zum einen zur Ermessensausübung bei der Auswahl der Methode des Datenzugriffs Stellung. Zum anderen wird die Verantwortlichkeit des Steuerpflichtigen für die Auswahl der steuerlich relevanten Daten angesprochen.

GDPdU-Schreiben der Finanzverwaltung

Die nachfolgenden Verwaltungsanweisungen der Finanzbehörden haben große Bedeutung für die digitale Außenprüfung. Q Bundesministerium der Finanzen, Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen (GDPdU), BMF-Schreiben vom 16.07.2001, BStBl I 2001, 415 Die ersten grundlegenden Ausführungen der Finanzverwaltung zur GDPdU, die wegen der Bindungswirkung für die Außenprüfer der Maßstab für die Praxis der ersten Jahre sein werden, bis ggf. Rechtsprechung und Praxiserfahrungen zu einem ausdifferenzierteren Bild führen werden. Q Bayerisches Landesamt für Steuern, IDEA-Datensicherung in der BP/BNV und USt-Sonderprüfung, Verfügung vom 08.12.2008, Lexinform Nr. 5231857 In dieser schon mehrfach aktualisierten Verfügung finden sich Ausführungen der Finanzverwaltung zur Sicherung des Datenschutzes bei Datenträgerüberlassung im Rahmen der GDPdU. Q OFD Rheinland, Zur Frage nach der Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die GDPdU, Verfügung vom 05.11.2008, BB 2008, 2793 42

1


Q

Die OFD Rheinland vertritt in ihrer Verfügung die Auffassung, dass keine Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung des betrieblichen EDV-Systems an die GDPdU im Jahresabschluss gebildet werden darf. Oberfinanzdirektion München, Ausdruck und Aufbewahrung von Kontoauszügen bei Onlinebanking, Verfügung vom 06.08.2004, DStR 2004, 170749 Die OFD München weist in dieser Verfügung darauf hin, dass beim Onlinebanking die Kontoauszüge aus Papier aufbewahrungspflichtig sind.

III.

Der Fragen- und Antwortenkatalog der Finanzverwaltung

Bundesministerium der Finanzen, Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung, Stand: 22.01.2009, im Internet unter: „www.bundesfinanzministerium.de“. Die zweite wichtige Quelle der Finanzverwaltung. Im Frage-Antwort-Katalog nimmt das BMF zu verschiedenen häufig gestellten Fragen Stellung. Auch wenn der Fragen-Antworten-Katalog keine Bindungswirkung für die Außenprüfung hat50, wird er praktisch die gleiche Bedeutung haben wie das BMF-Schreiben. Bisher wurde der Fragen-Antworten-Katalog mehrfach überarbeitet und aktualisiert. Es lohnt sich also jährlich nachzuschauen, ob eine aktuellere Fassung vorliegt.

IV.

63

Die GoBS

Bundesministerium der Finanzen, Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS), BMF-Schreiben vom 07.11.1995, BStBl I 1995, 738

49 50 51 52

62

Der Beschreibungsstandard für die Datenüberlassung

Die Finanzverwaltung hat gemeinsam mit Softwareherstellern der Bereiche Entgeltabrechnung, Finanzbuchhaltung und Archivierung sowie dem Vertreiber der von den Betriebsprüfern verwendeten Prüfsoftware IDEA einen „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ entwickelt. Dabei handelt es sich um eine technische Beschreibung und entsprechende Definitionen zu den notwendigen Formaten, Inhalten und Schnittstellen für die Datenträgerüberlassung an den Betriebsprüfer. Der Prüfer ist für eine effektive Prüfmöglichkeit darauf angewiesen, nicht irgendeinen unergründlichen „Zahlenfriedhof “ zu erhalten, sondern zahlreiche Strukturinformationen (z. B. Format, Dateistruktur, Felddefinitionen/-bezeichnungen, Verknüpfungen). Der Beschreibungsstandard gibt an, welche Inhalte, Formate und Schnittstellen notwendig sind, damit diese Daten dem Prüfer automatisiert zur Verfügung gestellt werden. Die Informationen zum „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ findet man im Internet auf der Homepage des Bundesfinanzministeriums.51 Eine ausführliche technische Beschreibung findet man ebenfalls kostenfrei im Internet.52

V.

1

Anm. dazu in AO-StB 2004, S. 394. Intemann/Cöster, DStR 2004, 1981, 1982. www.bundesfinanzministerium.de. www.audicon.net.

43

64

1


1

65

Die bisher wenig beachteten GoBS53 werden zukünftig deutlich mehr an Bedeutung gewinnen, denn infolge des neuen Technikeinsatzes bei der Außenprüfung wird eine Systemprüfung zumindest im Ansatz erforderlich werden. Dazu wird ein Rückgriff auf die GoBS-Anforderungen und deren Einhaltung durch die Steuerpflichtigen notwendig. Bei den GoBS handelt es sich um eine Auslegung der GoB beim Einsatz von DV-gestützten Buchführungen.54 Sie konkretisieren die Anforderungen und die Umsetzung der GoB bei DV-gestützten Buchführungen. Sie wurden aus Kreisen der Wirtschaft aufgestellt.55 Die GoBS sind gerade aktuell überarbeitet worden und werden in Kürze unter der neuen Bezeichnung „GoBIT“ (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung beim IT-Einsatz) erscheinen. Ein Entwurf des AWV mit Bearbeitungsstand vom 20.09.2009 liegt verschiedenen Verbänden und Berufsorganisationen derzeit zur abschließenden Stellungnahme vor.

VI. 66

Informationen im Internet

Auch im Internet sind die GDPdU selbstverständlich zu finden. Hier ist insbesondere auf die nachfolgenden Quellen hinzuweisen, die vor allem auch durch ihre Aktualität sehr zu empfehlen sind. Bemerkenswerter – und vielleicht für die Materie auch passender Weise – sind einige sehr instruktive Diskussionen und fachliche Auseinandersetzungen ausschließlich im Internet zu finden. Die folgenden Quellen sind nur eine kleine Auswahl dessen, was man im Internet zur GDPdU findet, wenn man eine der Suchmaschinen nutzt. Q www.bundesfinanzministerium.de Die Homepage des BMF hält die zwischen Bund und Ländern abgestimmten Quellen der Finanzverwaltung parat. Mittlerweile erscheinen wichtige BMF-Schreiben zuerst im Internet, bevor die in die Fachpresse gelangen. Einige Dokumente werden auch nur auf der Homepage des BMF veröffentlicht. So ist beispielsweise der Fragen-Antworten-Katalog zu den GDPdU nur auf der Internetseite des BMF publik gemacht worden. Wer dort nach den relevanten Quellen sucht, kommt am schnellsten zum Ziel, indem er bei der Suche die Begriffe „gdpdu“ oder „Datenzugriff “ eingibt. Für die GoBS ist entsprechend der Suchbegriff „gobs“ zu verwenden. Wer nach dem „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ sucht, kommt mit den Suchbegriffen „Beschreibungsstandard“ oder „Datenträgerüberlassung“ schnell zum Ziel. Q www.gdpdu-portal.com Ein unabhängiges Internetportal der AvenDATA GmbH, Berlin, mit aktuellen Nachrichten und Quellen zur digitalen Außenprüfung. Das Portal bietet zusätzlich den Bezug eines kostenlosen Newsletters. Ferner beinhaltet das Portal ein Forum für Fragen und Antworten zu den GDPdU und bietet so eine interaktive Austauschmöglichkeit für die Besucher. Q www.elektronische-steuerpruefung.de Auch hierbei handelt es sich um ein unabhängiges Internetportal zur GDPdU. Betreiber ist die Compario GmbH aus Berlin. Das Portal bietet ebenfalls aktuelle Nachrichten und Quellen zur digitalen Außenprüfung sowie einen kostenlosen Newsletter.

53 Näheres zu den GoBS bei Zepf, DStR 1996, 1259; Schuppenhauer, Wpg 1996, 691. 54 Zepf, DStR 1996. 55 Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V.

44

1


Q

Q

Q

Q

www.voi.de Hinter der Abkürzung voi verbirgt sich der Verband Organisations- und Informationssysteme e.V., der einen Leitfaden zur GDPdU mit Stand November 2003 herausgegeben, der als pdf unter www.elektronische–steuerpruefung.de heruntergeladen werden kann. Auf der Homepage sind weitere Informationen zur GDPdU und Hinweise auf Produkte zur GDPdU zu finden. www.bitkom.org Auch der Bundesverband Informationswirtschaft, Telekommunikation und neue Medien e.V. (BITKOM) hat einen Leitfaden zur GDPdU mit Stand Dezember 2006 herausgegeben der unter www.gdpdu-portal.com heruntergeladen werden kann. Weitere Informationen runden das Online-Angebot des BITKOM ab. www.dsag.de Die Deutschsprachige SAP Anwendergruppe (DSAG) e. V. hat ebenfalls einen Leitfaden zur GDPdU mit Stand 22.02.2009 ins Internet zum Download gestellt. SAP-Anwender finden auf der Homepage weitere Informationen zur GDPdU. www.rechnungsaustausch.org Ganz frisch, seit September 2009, ist dieses neue Portal zu elektronischen Rechnungen, eine Ausgliederung aus dem Forum Elektronische Steuerprüfung (www.elektronische-steuerpruefung.de), am Start. Die Nutzer finden dort Informationen zu elektronischen Rechnungen und darunter auch zur GDPdU.

45

1

2

§ 2 GDPdU im Überblick 2

1

A. 2

3

4

5

Nachfolgend haben wir den wesentlichen Inhalt der Regelungen zur digitalen Außenprüfung für den schnellen Überblick dargestellt. In den folgenden Kapiteln sind die wesentlichen Inhalte ausführlich erläutert.

A.

Einleitung

Durch für seine Verhältnisse ungewohnt kurze Gesetzesänderungen hat der Gesetzgeber den Unternehmen mit der Einführung der digitalen Betriebsprüfung gravierende Veränderungen für das betriebliche Rechnungswesen und seine Organisation beschert. Durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20001 hat der Gesetzgeber für die Finanzverwaltung Zugriffsrechte auf die betrieblichen Daten und die betrieblichen Datenverarbeitungssysteme geschaffen. Bei allen Betriebsprüfungen, Umsatzsteuersonderprüfungen und Lohnsteueraußenprüfungen, die seit dem 01.01.2002 stattfinden, dürfen die Prüfer von diesen Datenzugriffsrechten Gebrauch machen. Damit wurde der Finanzverwaltung die Möglichkeit einer digitalen Betriebsprüfung eröffnet. Da die digitale Betriebsprüfung auf Datenzugriffsrechten der Finanzverwaltung basiert, hat sich für sie als Synonym auch das gewöhnungsbedürftige Kürzel GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen) eingebürgert. Nachdem der Gesetzgeber 1998 die Aufbewahrungsfrist für Buchungsbelege von sechs auf zehn Jahre verlängert hatte2, gab es bereits im Entwurf für das Steuerbereinigungsgesetz 1999 einen ersten Versuch, die digitale Betriebsprüfung einzuführen. Massive Proteste von Seiten der Wirtschaft mit verfassungs- und datenschutzrechtlichen Bedenken hatten seinerzeit dazu geführt, dass die Regelung wieder aus dem Entwurf herausgenommen und überarbeitet wurde. Im Jahr 2000 wurde die digitale Betriebsprüfung dann zumindest auf dem Papier eingeführt. Damit wollte der Gesetzgeber auf die fortschreitende technische Entwicklung EDV-gestützter Buchführungssysteme, die zunehmend papierärmer werden, reagieren. Auch die Einführung elektronischer Rechnungen machte elektronische Prüfverfahren erforderlich. Schließlich wird auch eine Effizienzsteigerung und Verkürzung von Betriebsprüfungen angestrebt. Letzteres soll auch den Unternehmen zugute kommen, deren Abläufe durch schnellere Prüfungen geringere Zeit beeinträchtigt würden. Die neu geschaffenen Datenzugriffsrechte der Betriebsprüfer führen von Gesetzes wegen weder zu einer Erweiterung des Prüfungsgegenstands noch der prüfungsrelevanten Daten.3 Theoretisch bedeutet die digitale Betriebsprüfung nur eine Modernisierung der Prüfungsmethoden. Praktisch führt sie aber zu einer erheblichen Änderung bzw. Ausweitung der Prüfungsinhalte und -tiefe. War man es bisher gewohnt, dass der Prüfer mit Zettel und Stift bewaffnet eine Belegprüfung durchgeführt hat, so bieten ihm die neuen Datenzugriffsrechte völlig veränderte Prüfungsmöglichkeiten und -ansätze. Die Prüfer wurden mit Notebooks und einer Prüfsoftware ausgestattet und mittlerweile bundesweit weitestgehend auch geschult. Seit dem Jahr 2005 hat die Anzahl digitaler Betriebsprüfungen daher deutlich zugenommen. Für viele Unternehmen wird spätestens die nächste Betriebsprüfung digital erfolgen. Unternehmen, die ihr betriebliches Rechnungswesen bisher nicht auf die neuen gesetzlichen Anforderungen 1 2 3

46

BGBl I 2000, 1433. Steueränderungsgesetz 1998 vom 19.12.1998, BGBl I 1998, 3816. FG Münster, Urteil vom 16.05.2008 – 6 K 879/07, EFG 2008, 1592.

2

B. Die geänderten Aufbewahrungspflichten für betriebliche Daten der GDPdU ausgerichtet haben, müssen mit Sanktionen rechnen, die vom Zwangsgeld gemäß § 329 AO (max. EUR 25.000) über das Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO (EUR 2.500 bis 250.000) bis hin zur Schätzung der steuerlichen Bemessungsgrundlagen bei besonders schwerwiegenden Verstößen reichen können.

B.

Die geänderten Aufbewahrungspflichten für betriebliche Daten

2 B.

Die nachfolgenden Ausführungen zu den geänderten Aufbewahrungspflichten beziehen sich auf originäre elektronisch erzeugte oder erhaltene Daten, nicht hingegen auf ursprünglich in Papierform erhaltene Dokumente, die eingescannt werden. Damit die Finanzverwaltung im Rahmen einer digitalen Betriebsprüfung auf die steuerlich relevanten elektronischen Daten der buchführungspflichtigen Unternehmen zugreifen kann, ist deren „Aufbewahrung“ in elektronischer Form erforderlich. Dies hat der Gesetzgeber in § 147 Abs. 6 AO vorgeschrieben. Danach sind die aufbewahrungspflichtigen steuerlich relevanten Daten (insbesondere Jahresabschlüsse, Lageberichte, Inventare, Handels- oder Geschäftsbriefe und Buchungsbelege) im Originalformat mit allen Verknüpfungen elektronisch zu speichern, wenn sie elektronisch, also mit Hilfe eines EDV-Systems, erstellt worden sind. Diese Aufbewahrungsform ist neu und gilt für alle Daten, die am 01.01.2002 vorhanden und noch aufbewahrungspflichtig waren. Die Aufbewahrungsfristen betragen gemäß § 147 Abs. 1 AO sechs bzw. zehn Jahre. Die Daten müssen für den Rest ihrer Aufbewahrungsfrist elektronisch gespeichert bleiben. Es ist nicht mehr ausreichend, dass dem Prüfer ein Papierausdruck vorgelegt wird. Das Gesetz verlangt, dass die digital erzeugten oder erhaltenen steuerlich relevanten Daten während der gesamten Dauer ihrer Aufbewahrungsfrist Q jederzeit digital verfügbar sein müssen, Q unverzüglich lesbar gemacht werden können und Q maschinell auswertbar sind. Es ist erforderlich, dass die Daten im Originalzustand mit ihren Originalverknüpfungen erhalten bleiben. Eine Verdichtung der Daten, wie sie regelmäßig bei Systemwechseln bzw. der Datenmigration erfolgt, ist gesetzlich nicht zulässig. Zudem müssen bei einem Systemwechsel Hard- und Software des alten Systems bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist für die Daten vom Unternehmen bereitgehalten werden. Endgültiges Abschalten und Entsorgen eines Altsystems dürfen erst erfolgen, wenn die letzte Aufbewahrungsfrist für die steuerlich relevanten Daten, die mit dem System erzeugt wurden, abgelaufen ist. Die Daten müssen zudem maschinell auswertbar sein, was bedeutet, dass sie in ihrem ursprünglichen Zustand mit allen Verknüpfungen und Sortier- und Filterfunktionen vorliegen müssen. Damit soll es dem Prüfer ermöglicht werden, elektronische Auswertungen am unveränderten Datenbestand des Unternehmens vorzunehmen. Der Gesetzgeber will verhindern, dass Unternehmen die Daten filtern oder Verknüpfungen auflösen und so die Auswertungsmöglichkeiten und deren Aussagekraft einschränken. Damit Daten maschinell auswertbar sind, müssen sie in entsprechenden Formaten vom Unternehmen vorgehalten werden. Insbesondere Bildformate (z.B. PDF und TIF) und die Datenabbildung auf Mikrofilmen sind unzulässig. Eingescannte Dokumente, die ursprünglich in Papierform bestanden, dürfen unverändert auch in Bildformaten gespeichert werden. 47

6

7

8

2

§2 9

2

GDPdU im Überblick

Die Finanzverwaltung hat die in der nachfolgenden Aufzählung aufgeführten Dateiformate benannt, die sie als maschinell auswertbar akzeptiert. Ob damit andere Dateiformate ausgeschlossen sind, wird erst noch zu klären sein. Zumindest vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass Dateiformate, die für ihre Hard- und Software nicht lesbar sind, von den Unternehmen in für sie lesbare Formate konvertiert werden müssen.4 Dabei ist ggf. auf den „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ (sog. XML-Format) zurückzugreifen, der im Internet verfügbar ist.5 In der Fachliteratur wird für die Vorgabe von bestimmten Datenformaten keine Rechtsgrundlage gesehen.6 Das Gesetz enthält nur abstrakte Anforderungen an die Daten, beschränkt aber ansonsten die Dateiformate nicht. Somit spricht viel für die Unverbindlichkeit der Dateiformatvorgaben der Finanzverwaltung. Maschinell auswertbare Dateiformate ASCII feste Länge Q ASCII Delimited (einschließlich Kommagetrennter Werte) Q EBCDIC feste Länge Q EBCDIC Dateien mit variabler Länge Q Excel (auch ältere Versionen) Q Access (auch ältere Versionen) Q dBASE Q Lotus 123 Q ASCII-Druckdateien (plus Info für Struktur und Datenelemente etc.) Q Dateien von SAP/AIS Q Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen Q Import durch ODBC-Schnittstelle Unternehmen, die einen Systemwechsel oder eine Datenmigration planen, sei es freiwillig oder unfreiwillig, sollten sich im Vorfeld der geplanten Maßnahmen mit der Finanzverwaltung abstimmen. Dazu könnte entweder eine Buchführungserleichterung gem. § 148 AO oder eine verbindliche Auskunft über die Zulässigkeit der geplanten Maßnahme beantragt werden. Bei der Finanzverwaltung wächst zunehmend das Bewusstsein, dass der reine Gesetzeswortlaut von den Unternehmen nicht immer eingehalten werden kann. Damit einhergehend wächst auch die Bereitschaft, praktikable Lösungswege zu finden und zu akzeptieren. Allerdings fehlen für die nötige Sicherheit derzeit entsprechende Verwaltungsanweisungen. Noch hängt es sehr stark vom Einzelfall und den Erfahrungen des jeweiligen Finanzamtes mit der digitalen Betriebsprüfung ab, ob und inwieweit eine einschränkende Auslegung des Gesetzeswortlauts erfolgt. Auch neun Jahre nach der gesetzlichen Einführung der GDPdU stehen wir in der Praxis noch am Anfang der Entwicklung. Viele Handhabungen sind auch auf der Seite der Finanzverwaltung noch durch Unsicherheiten geprägt. Erst die zunehmenden praktischen Erfahrungen werden zur dringend notwendigen Rechts- und Planungssicherheit für die Unternehmen führen. Q

10

4 5 6

48

BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, II. Nr. 2. Unter www.bundesfinanzministerium.de (unter Suche das Suchwort „Beschreibungsstandard“ eingeben). Stahl, KÖSDI 2005, 14532, 14536.

C.

2

Die Datenzugriffsrechte der Finanzverwaltung

Eine Ausnahme von den vorstehend geschilderten elektronischen Aufbewahrungspflichten besteht für Daten, die vor dem 01.01.2002 archiviert wurden. Bei diesen Daten kann die Finanzverwaltung keine maschinelle Auswertbarkeit verlangen, wenn die „Reaktivierung“ für die Unternehmen mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden ist7. Diese Ausnahme hat mittlerweile durch den Zeitablauf ihre praktische Relevanz verloren.

C.


2 C.

Der Gesetzgeber hat für die Betriebsprüfer die in der nachfolgenden Abbildung aufgeführten drei Zugriffsmöglichkeiten, unmittelbarer Zugriff (Z1), mittelbarer Zugriff (Z2) und Datenträgerüberlassung (Z3), auf die steuerlich relevanten betrieblichen Daten geschaffen. Von welcher oder welchen Zugriffsmöglichkeiten der Prüfer im Rahmen einer digitalen Betriebsprüfung Gebrauch macht, liegt in seinem Ermessen. Es kann dabei durchaus sein, dass sich der Prüfer nicht auf eine Zugriffsart beschränkt8. Denkbar wäre, dass sich der Prüfer zunächst an einem unmittelbaren Datenzugriff versucht. Erweist sich dies als unergiebig, kann er durchaus zum mittelbaren Zugriff wechseln und schließlich zur Datenträgerüberlassung übergehen. Die Unternehmen müssen sich daher auf alle drei Zugriffsmöglichkeiten vorbereiten. Nach den bisherigen praktischen Erfahrungen und Mitteilungen aus der Finanzverwaltung erweist sich die Datenträgerüberlassung als die am häufigsten angewendete Zugriffsart.

11

Möglichkeiten der Finanzverwaltung zum Zugriff auf die Unternehmensdaten Unmittelbarer Zugriff (Z1)

Mittelbarer Zugriff (Z2)

Datenträgerüberlassung (Z3)

I.

Der Prüfer greift unter Nutzung der unternehmenseigenen Hard- und Software auf die gespeicherten Daten zu und nimmt selbst Auswertungen vor, die die unternehmenseigene Software ermöglicht. Das Unternehmen nimmt die Auswertungen an der eigenen Hard- und Software durch interne, mit dem System vertraute Personen nach Vorgaben des Prüfers vor. Dem Prüfer werden gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen in maschinell auswertbarer Form auf einem Datenträger zur Verfügung gestellt; die Auswertung der Daten erfolgt mit der Hard- und Software der Finanzverwaltung.

Der unmittelbare Datenzugriff (Z1)

Beim unmittelbaren Datenzugriff ist das Unternehmen verpflichtet, dem Prüfer einen Arbeitsplatz mit der unternehmenseigenen Hard- und Software zur Verfügung zu stellen. Dabei muss das Unternehmen dem Prüfer eine Zugangsberechtigung zu allen steuerlich relevanten Daten und zu den vorhandenen Auswertungsprogrammen gewähren. Der Prüfer darf keine eigene Software beim Unternehmen installieren und kann auch nicht verlangen, dass das Unternehmen ergänzende Auswertungsmöglichkeiten für ihn schafft. Ein Onlinezugriff des Prüfers auf die Unternehmensdaten ist ausgeschlossen. Was der Prüfer nach Auffassung der Finanzverwaltung hingegen verlangen kann, ist eine Einweisung in das EDV-System des Unternehmens durch geeignete 7 8

BMF v. 16.07.2001, BStBl I 2001, 415, 416. BMF v. 16.07.2001, BStBl I 2001, 415; BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 4.

49

12

2

2

§2

13

14

15

16

GDPdU im Überblick

Mitarbeiter9. Der Umfang einer solchen Einweisung ist dabei bisher nicht definiert. Dem Prüfer dürfte nur eine Kurzschulung zustehen. Nach Auffassung im Fachschrifttum soll die Überlassung einer Programmbeschreibung regelmäßig ausreichend sein.10 Für das Unternehmen bedeutet der unmittelbare Datenzugriff nicht nur, dass es dem Prüfer Hard- und Software zur Verfügung stellen muss, sondern auch, dass es in seiner Software ein Prüferprofil einrichtet. Dem Prüfer ist ein Nur-Lese-Zugriff auf die steuerlich relevanten Daten des Unternehmens zu gewähren. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dieser Zugriff auf den Prüfungszeitraum und den Prüfungsgegenstand zu beschränken ist. Das Prüferprofil sollte für eine Umsatzsteuersonderprüfung ganz anders aussehen als für eine Lohnsteueraußenprüfung. Gewährt ein Unternehmen dem Prüfer einen weitergehenden Einblick in die Daten als erforderlich, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung kein Verwertungsverbot für den Prüfer bestehen11. Der Prüfer kann also alle Daten, die ihm zugänglich gemacht werden, auswerten und in seine Prüfungsfeststellungen einbeziehen. Nach Auffassung von Intemann/Cöster besteht dann kein Verwertungsverbot, wenn das Unternehmen ausdrücklich einen uneingeschränkten Datenzugriff gestattet.12 Da die Finanzverwaltung einen Nur-Lese-Zugriff auf die Unternehmensdaten verlangt, lehnt sie ihre Haftung ab, falls dem Prüfer weitergehende Möglichkeiten gewährt werden und er beispielsweise versehentlich Daten löscht. Der unmittelbare Datenzugriff erfolgt grundsätzlich am Produktivsystem des Unternehmens, so dass es dort während der Dauer der Betriebsprüfung zu Performance-Beeinträchtigungen kommen kann. Erfolgt die Buchhaltung des Unternehmens bei einem externen Dienstleister, ist dem Prüfer bei dem externen Dienstleister ein unmittelbarer Datenzugriff zu ermöglichen. Der unmittelbare Datenzugriff setzt voraus, dass die steuerlich relevanten Daten entweder noch im Produktivsystem enthalten sind oder zumindest dorthin für die Durchführung der Betriebsprüfung wieder eingespielt werden. Dies führt in der Praxis vielfach zu erheblichen Schwierigkeiten, da die Prüfungen oftmals erst Jahre später durchgeführt werden und nicht jedes Produktivsystem über die Kapazitäten verfügt, die Daten von fünf oder sechs Jahren aufzunehmen. Berücksichtigt man, dass die gesetzlichen Aufbewahrungsfristen bis zu zehn Jahre betragen, müsste das System in der Lage sein, die Daten von zehn Geschäftsjahren zu beinhalten. Ein derartiges System dürfte unter betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten überdimensioniert sein. Der Finanzverwaltung ist diese Problematik bewusst, so dass sie auch Archivlösungen zulässt. Es ist danach für einen unmittelbaren Datenzugriff ausreichend, wenn die steuerlich relevanten Daten im Originalzustand mit ihren Verknüpfungen in einem Archiv bereitgehalten werden und für das Archiv Auswertungsmöglichkeiten bestehen, die qualitativ und quantitativ denen des Produktivsystems entsprechen13. Intemann/Cöster, sehen für derart hohe Archivierungsanforderungen keine gesetzliche Grundlage.14 Da in Deutschland für das betriebliche Rechnungswesen gut 6.000 verschiedene ERP-Programme eingesetzt werden und der unmittelbare Datenzugriff voraussetzt, dass der Prüfer die unternehmenseigene Software beherrscht, wird der unmittelbare Datenzugriff nur an weit verbreiteten Systemen erfolgen. Die Prüfer werden nur eine kleine Anzahl von Systemen beherrschen können. 9 10 11 12 13 14

50

BMF v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415. Stahl, KÖSDI 2005, 14532, 14533. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr.. 15. DStR 2004, 1981,1984. BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr.. 12. DStR 2004, 1981, 1982.

C.

2


Selbst bei den großen Systemen werden die vielen unterschiedlichen Konfigurationen einen unmittelbaren Datenzugriff erschweren. Insofern wird der unmittelbare Datenzugriff eher größere Unternehmen betreffen, die weit verbreitete Systeme wie z. B. SAP oder Navision einsetzen.

2

II.

Der mittelbare Datenzugriff (Z2)

Für den mittelbaren Datenzugriff gelten die zuvor geschilderten Rahmenbedingungen des unmittelbaren Datenzugriffs. Der mittelbare Datenzugriff unterscheidet sich vom unmittelbaren Datenzugriff dadurch, dass der Prüfer hier nicht selbst die Auswertungen vornimmt, sondern einen Mitarbeiter des Unternehmens dazu anweist. Der mittelbare Datenzugriff betrifft also Fälle, in denen der Betriebsprüfer nicht so hinreichend mit dem EDV-System des Unternehmens vertraut ist, dass er es selbst bedienen könnte. Der Prüfer muss aber über so weitreichende Kenntnisse verfügen, dass er für ihn zielführende Auswertungsmöglichkeiten erfragen kann und einem mit dem System vertrauten Mitarbeiter des Unternehmens sinnvolle Anweisungen für die Vornahme von Auswertungen erteilen kann. Der Mitarbeitereinsatz des Unternehmens ist beim mittelbaren Datenzugriff größer als beim unmittelbaren Datenzugriff. Welcher zeitliche Einsatz den Unternehmen zugemutet werden kann, bedarf noch der Klärung. Hier dürften Finanzverwaltung und Unternehmen unterschiedliche Auffassungen haben, so dass zu befürchten steht, dass erst nach jahrelangen Rechtstreitigkeiten eine Grundlinie erkennbar wird. Ebenso wie der unmittelbare Datenzugriff muss auch der mittelbare Datenzugriff beim externen Dienstleister möglich sein, wenn der Externe Teilfunktionen des betrieblichen Rechnungswesens wahrnimmt. Der mittelbare Datenzugriff dürfte die am wenigsten eingesetzte Zugriffsart werden. Denn hier bestehen für den Prüfer die größten Unsicherheiten. Er ist mit dem System nicht ausreichend vertraut und dadurch gänzlich auf die Informationen des Unternehmens angewiesen. Die Unternehmen werden schon aus eigenem Interesse darauf achten, dass sie dem Prüfer keinen allzu übereifrigen Mitarbeiter zur Seite stellen.

III.

17

18

19

Die Datenträgerüberlassung (Z3)

Bei der Datenträgerüberlassung werden die steuerlich relevanten Daten von Unternehmen auf Datenträgern gespeichert und diese Datenträger dem Prüfer zur Verfügung gestellt. Der Prüfer spielt die Daten sodann auf sein Notebook und nimmt Auswertungen mit der eigenen Prüfsoftware vor. Der überlassene Datenträger hat dabei den vonseiten der Finanzverwaltung geforderten Spezifikationen zu entsprechen. Akzeptiert werden die Datenträger CD-ROM und DVD-ROM unter Verwendung eines Dateisystems im jeweiligen Standardformat (z. B. CD-ROM mit Dateisystemstandard ISO 9660) sowie Disketten, sofern diese das (MS-DOS-kompatible) Dateisystem „FAT“ verwenden. Bemerkenswerterweise sind aber nicht alle Betriebsprüfer hinreichend technisch ausgestattet worden. So wurden ursprünglich nicht in allen Bundesländern Notebooks mit DVD-Laufwerken angeschafft. Wer seinen Prüfer nicht ärgern möchte, sollte die Wahl des Datenträgers mit dem Prüfer abstimmen. Damit der Prüfer die ihm überlassenen Daten auswerten kann, ist die Offenlegung der erforderlichen Informationen (z. B. Dateistruktur, Datenfelder, interne und externe Verknüpfungen, Sortier- und Filterfunktionen) notwendig. Reports oder Drucklisten, die nur für Unternehmen vor51

20

21

2

§2

2 22

gefilterte Datenfelder und Datensätze und nicht mehr alle steuerlich relevanten Daten enthalten, sind nicht ausreichend. Gleiches gilt für z. B. im Rahmen eines Archivierungsvorgangs verdichtete Daten. Auch hier gilt der Grundsatz, dass dem Betriebsprüfer die steuerlich relevanten Daten im Originalzustand mit allen Verknüpfungen einschließlich der Stammdaten zu überlassen sind. Die Datenträgerüberlassung hat sich bei mittelständischen Unternehmen nach den bisherigen Erfahrungen als die gängigste Zugriffsart erwiesen. Dies ergibt sich bereits aus dem schlichten Umstand, dass die Prüfer dann mit ihrer eigenen Prüfsoftware arbeiten können, für die sie geschult wurden und bei der sie schnell auf Routine zurückgreifen können. Zudem entwickelt die Finanzverwaltung eigene Prüfmakros, die sie nur im Rahmen ihrer eigenen Prüfsoftware einsetzen kann. Für den Prüfer ergibt sich als weitere Annehmlichkeit, dass er die Auswertungen auf dem eigenen Notebook ortsungebunden vornehmen kann15. Dies kann also durchaus im Finanzamt oder beim Prüfer zu Hause erfolgen. Im Fachschrifttum wird hingegen die Auffassung vertreten, dass der Prüfer auch die ihm auf einem Datenträger überlassenen Daten nur in den Räumen des Unternehmens auswerten darf und den Datenträger nicht aus dem Unternehmen heraus mitnehmen darf.16 Dafür spricht § 6 BpO, wonach die Außenprüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen durchzuführen ist. Die Rechtsprechung ist dieser Ansicht bisher nicht gefolgt und erachtet die Mitnahme der betrieblichen Daten durch den Betriebsprüfer als zulässig.17

IV. 23

24

25

GDPdU im Überblick

Die Prüfsoftware der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat sich für die Anschaffung der Prüfsoftware IDEA (Interactive Data Extraction Analysis) entschieden. Es handelt sich dabei um eine 1985 für den kanadischen Rechnungshof entwickelte Revisionssoftware, die mittlerweile in über 40 Ländern im Einsatz ist. Die Finanzverwaltung hat bundesweit für alle Betriebsprüfer IDEA-Lizenzen erworben, so dass jedem Betriebsprüfer eine Lizenz auf seinem Notebook zur Verfügung steht. Funktionen von IDEA sind der Import, die Selektion und die Analyse großer Datenmengen mit großer Geschwindigkeit sowie mathematisch-statistische Methoden. Mittels IDEA kann der Prüfer die ihm auf dem Datenträger überlassenen steuerlich relevanten Daten des Unternehmens nach unterschiedlichsten Kriterien sortieren, filtern oder verknüpfen. Die Daten können beispielsweise nach Datum oder auf- oder absteigend nach Beträgen sortiert werden. Es können abschnittsweise Salden gebildet werden oder Lückenanalysen vorgenommen werden. Je nach Datenmenge dauern diese Vorgänge nur wenige Sekunden oder Minuten. So kann der Prüfer beispielsweise elektronisch ermitteln, ob die Rechnungsnummern lückenlos sind, keine Rechnungsnummer mehrfach vergeben wurde und alle Rechnungen gebucht wurden. Beim Kassenbuch lässt sich vollständig elektronisch prüfen, ob der Kassenbestand jederzeit positiv war. Es kann auch ein vollständiger Abgleich zwischen Lagerbuchhaltung und Ausgangsrechnungen vorgenommen werden um sicherzustellen, dass die Beschaffungsseite vollständig erfasst wurde. Gleichzeitig lässt sich so ermitteln, ob Waren ohne erfasste Ausgangsrechnung entnommen oder veräußert wurden. Die Berechtigung von Teilwertabschreibungen kann anhand der Warenbewegungen und der Lagerdauer vollständig nachgeprüft werden. Die Kontonummern der Geldausgänge können vollständig mit den Stammdaten der Mitarbeiter und Lieferanten und Kunden abgeglichen werden, um zu ermitteln, ob verdeckte Lohnzahlungen an Mitarbeiter er15 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 5. 16 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Tz. 80a; Stahl, KÖSDI 2005, 14532, 14536. 17 FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006, 2 K 198/05, EFG 2007, 441, 443; bestätigt durch BFH, Urteil v. 24.06.2009, VIII R 80/06, ohne dass vom BFH auf diesen Aspekt darin eingegangen wurde.

52

C.

2


folgen oder Mitarbeiter z. B. mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse mit dem gleichen Unternehmen haben. Durch einen Abgleich zwischen Gehaltsabrechnung und Zeiterfassungssystem bestehen Möglichkeiten, falsche Reisekostenerstattungen, Sonn- oder Feiertagszuschläge zu entdecken. Wichtig ist dabei, dass IDEA vollständige Prüfungen in kürzester Zeit ermöglicht, wo früher nur eine zufallsgesteuerte Stichprobenprüfung erfolgen konnte. IDEA bietet durch die Einsatzmöglichkeit mathematisch-statistischer Methoden (Benford’s Law, Chi-Quadrattest18) eine Möglichkeit, Indizien für Manipulationen an den Unternehmensdaten aufzuzeigen. Die beiden statistischen „Gesetze“ zeigen, vereinfacht gesagt, die Häufigkeiten des Auftretens der einzelnen Ziffern in natürlich entstandenen Zahlenmengen. Bei manuell erstellten Zahlenmengen gilt der Grundsatz, dass jeder Lieblingszahlen hat. Dadurch kommt es zu Abweichungen von der statistisch zu erwartenden Häufigkeit der einzelnen Ziffern. Erhebliche Abweichungen können ein Indiz für die manuelle Erstellung der Zahlen sein. Die Rechtsprechung der Finanzgerichte ist bisher noch uneinheitlich zu der Frage, welche Schlussfolgerungen die Finanzverwaltung aus statistischen Auffälligkeiten der Unternehmensdaten ziehen darf19. Die Finanzverwaltung entwickelt neben den mitgelieferten umfangreichen Standardauswertungen für IDEA Prüfmakros, mit denen verschiedene grundsätzliche oder branchenspezifische Prüfungsschritte automatisiert durchgeführt werden können.20 Dadurch lassen sich Prüfererfahrungen leicht multiplizieren. Die Prüfungen werden damit unabhängiger von den persönlichen Erfahrungen und dem Know-how des einzelnen Prüfers. Er wird auf seinem Notebook auch Prüfmakros einsetzen, die andere Prüfer entwickelt haben. Die in die Makros eingekleideten Prüfroutinen werden nicht am freien Markt erhältlich sein. Dadurch wird ein wesentlicher Teil der Prüfmethoden für die Unternehmen nicht transparent werden.

V.

2 26

27

Die steuerlich relevanten Daten

Wie schon eingangs dieses Beitrags erwähnt, wird der sachliche Umfang der Außenprüfungen durch die Regelungen zum Datenzugriff nicht erweitert. Von Gesetzes wegen sind die gleichen Daten Gegenstand der digitalen steuerlichen Außenprüfung, die schon bisher Gegenstand der herkömmlichen Außenprüfung waren. In der Praxis werden bei der digitalen Betriebsprüfung Daten für den Prüfer interessant, mit denen er in der herkömmlichen Betriebsprüfung bisher nichts oder wenig anzufangen wusste. Die neuen technischen Auswertungsmöglichkeiten machen Daten für den Prüfer nutzbar, die für ihn bisher nur eine geringe oder schwer handhabbare Aussagekraft hatten. So rücken im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung z. B. die verschiedenen Vorschaltsysteme (Zeiterfassungssysteme, Reisekostenabrechnungssysteme) stärker in das Blickfeld des Prüfers. Da er große Datenmengen in Relationen zueinander setzen kann und innerhalb weniger Minuten dazu Auswertungen erhält, werden diese Datenmengen für den Prüfer verwertbar. Die Definition, was steuerlich relevante Daten sind, spielt in der Diskussion über die digitale Betriebsprüfung eine große Rolle. In der Praxis hat die Abgrenzungsfrage hingegen bisher noch kein so großes Gewicht bekommen. Dies könnte sich aber ändern, wenn die Betriebsprüfer eine größere Routine im Umgang mit der neuen Technik haben und die Prüfungstiefe sich weiter verstärkt. 18 Einführend Sosna, StBp 2004, 249 Schneider, INF 2004, 677; sehr ausführlich dazu Huber/Huber, StBp 2009, 65, 93, 121. 19 Vgl. FG Münster v. 14.08.2003 – 8 V 2651/03 E,U, EFG 2004, 9 und FG Münster v. 10.11.2003 – 6 V 4562/03 E, U, EFG 2004, 236. 20 Siehe dazu Groß/Georgius, DStR 2006, 2067.

53

28

29

2

§2 30

2

31

GDPdU im Überblick

Das Handicap bei der Ermittlung der steuerlich relevanten Daten besteht darin, dass es keine abschließende allgemeingültige Auflistung der steuerlich relevanten Daten gibt. Steuerlich relevante Daten sind Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind21. Mit dieser Definition ist einem wenig geholfen. Auch der Merksatz, nicht alles, was steuerinteressant ist, ist auch steuerlich relevant, hilft wenig weiter. Was steuerlich relevant ist, hängt zunächst vom jeweiligen Prüfungsgegenstand ab. Im Rahmen einer Umsatzsteuersonderprüfung sind andere Daten steuerlich relevant als im Rahmen einer Lohnsteueraußenprüfung. Bei der umfassenden Betriebsprüfung ist der Kreis der als steuerlich relevant einzustufenden Daten wesentlich weiter gezogen. Für viele wichtige Bereiche gibt es eine klare Abgrenzung zur Frage, ob die Daten steuerlich relevant sind und daher dem Prüfer zugänglich zu machen sind oder nicht. Steuerlich relevante Daten sind z. B.: die Daten der Finanzbuchhaltung Q die Daten der Anlagenbuchhaltung Q die Daten der Lohnbuchhaltung Q die Daten der Kosten- und Leistungsrechnung (z. B. zur Berechnung von Gemeinkostenzuschlägen) Q die Daten der Warenwirtschafts-/Materialwirtschaftssysteme (z. B. zur Ermittlung des Vorratsbestands und dessen Bewertung) Q die Verrechnungspreiskalkulationen zwischen verbundenen Unternehmen. Keine steuerlich relevanten Daten sind z. B.: Q

Daten der Forschung und Entwicklung technische Anleitungen Q Planungsrechnungen einschließlich der Steuerplanungen Q Strategiepapiere Q Untersuchungen und Gutachten zu steuerlichen Fragen Q Protokolle der Geschäftsführungs- und Aufsichtsgremien (soweit nicht rechnungswesenrelevant) Q Korrespondenz mit steuerlichen und rechtlichen Beratern Q interne Berichte über die interne Revision, das Controlling oder Risikomanagement Allgemein kann gesagt werden, dass steuerlich relevante Daten solche sind, die Tatsachen wiedergeben, an die sich steuerliche Folgen knüpfen. Daten, die steuerliche Wertungen von Tatsachen beinhalten, sind nicht steuerlich relevant22. Die eigenständige Wertung der Tatsachen ist Aufgabe des Betriebsprüfers. Es mag dabei für ihn von Interesse sein, wie das Unternehmen selbst oder seine Berater die Tatsachen steuerlich werten. Dies muss das Unternehmen dem Prüfer jedoch nicht offenlegen. Die Abgrenzung, welche Daten steuerlich relevant sind, obliegt dem Unternehmen. Das Unternehmen hat es zunächst selbst in der Hand, auf welche Daten es den Prüfer zugreifen lässt. Erst danach ist die Finanzverwaltung am Zug. Hält sie die zur Verfügung gestellten Daten für nicht Q Q

32

33

21 BMF v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415. 22 Eller, Elektronische Rechnungstellung und digitale Betriebsprüfung, 85; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Tz. 23.

54

E.

2

Grundelemente der Vorbereitung auf eine digitale Betriebsprüfung

ausreichend, hat sie eine konkrete Anforderung weiterer Daten an das Unternehmen zu richten23. Hält das Unternehmen die Anforderung für zu weitgehend, kann es sich in einem Einspruchsverfahren gegen die Anforderung des Prüfers zur Wehr setzen. Um die Herausgabe der verlangten Daten verweigern zu können, ist ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung erforderlich24.

D.

Erste Erfahrungen mit der digitalen Betriebsprüfung

D.

Die bisherigen Erfahrungen mit der digitalen Betriebsprüfung sind vor allem dadurch geprägt, dass auch die Finanzverwaltung Neuland betritt. Insgesamt begegnet man einer wohlwollenden Haltung der Prüfer, die nicht gleich eine 100%ige Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen erwarten. Die Prüfer zeigen sich vielfach kompromissbereit, wenn keine allzu schwerwiegenden Verstöße gegen die gesetzlichen Anforderungen vorliegen. Anders verhält es sich hingegen häufig, wenn die Prüfer feststellen, dass sich die Unternehmen noch gar nicht mit den gesetzlichen Anforderungen beschäftigt haben. Wurden ungeniert Daten gelöscht oder verdichtet, sind die Androhung oder Verhängung von Zwangsgeldern keine Seltenheit. Schätzungen des Jahresergebnisses stellen das äußerste Mittel dar, wenn sich die vorgefundenen Daten aufgrund schwerwiegender Verstöße als so unbrauchbar oder unvollständig erweisen, dass die Buchführung ganz oder teilweise verworfen werden muss. Die angestrebte Verkürzung von Betriebsprüfungen wird derzeit vielfach noch nicht erreicht. Dies scheint zum einen daran zu liegen, dass die Prüfer noch Routine im Umgang mit der neuen Technik entwickeln müssen und ihre Fälle teilweise auch noch zum Testen der neuen Prüfmöglichkeiten nutzen. Zum anderen liegt es auch daran, dass die Unternehmen bisher sehr häufig unzureichend auf die digitale Betriebsprüfung vorbereitet sind. Den digitalen Prüfungen gehen mittlerweile regelmäßig Analysen des EDV-Systems der Unternehmen voraus. Dazu setzt die Finanzverwaltung Fragebögen ein, die derzeit noch von Bundesland zu Bundesland unterschiedlich sind25. Ob noch einmal ein bundeseinheitlicher Fragebogen erscheint, ist sehr fraglich. In den Fragebögen, die vom Unternehmen auszufüllen sind, werden umfangreiche Daten zur Hard- und Softwarestruktur des Unternehmens erhoben. Dabei wird u. a. detailliert abgefragt, welche Hard- und Software in welchen Unternehmensbereichen eingesetzt wird. Die Fragebögen enthalten auch Fragen nach den für die EDV verantwortlichen Personen und vorhandenen Dokumentationen.26

E.

Grundelemente der Vorbereitung auf eine digitale Betriebsprüfung

Für die Vorbereitung auf eine digitale Betriebsprüfung ist zunächst zu beachten, dass sich die gesetzlichen Anforderungen für die elektronische Speicherung steuerlich relevanter Daten nur schwerlich rückwirkend erfüllen lassen. Sind Daten erst einmal verdichtet oder gelöscht worden, liegt ein unumkehrbarer Gesetzesverstoß vor. Da die Betriebsprüfung erst Jahre nach Ablauf der 23 24 25 26

2

Hagenkötter, Die Digitale Steuerprüfung, 18; Ditz, DStR 2004, 2038, 2040. Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Tz. 82 mit weiteren Nachweisen. Unter www.gdpdu-portal.de sind die Fragebögen der Finanzverwaltung im Internet verfügbar. Siehe dazu unter § 5 B.

55

34

35

E.

36

2

§2

GDPdU im Überblick

von ihr betroffenen Geschäftsjahre erfolgt, darf mit der Vorbereitung nicht erst bis zur Ankündigung des Prüfers gewartet werden. Es empfiehlt sich eine ähnliche Vorgehensweise wie die der Prüfer. Zunächst sollte eine Systemanalyse erfolgen. Das Unternehmen sollte im ersten Schritt die nach seiner Einschätzung steuerlich relevanten Daten identifizieren. Dabei sollte kein enger Maßstab angesetzt werden, denn das Risiko von Sanktionen bei fehlerhafter Beurteilung trägt das Unternehmen. Es geht hier auch noch nicht um die Frage, ob die identifizierten Daten gleich in vollem Umfang dem Prüfer zur Verfügung gestellt werden. Im zweiten Schritt sollte eine Bestandsaufnahme über die bei der Erstellung der im ersten Schritt identifizierten steuerlich relevanten Daten eingesetzte Hard- und Software erfolgen. Dabei sind sowohl die verwendeten Datenformate als auch die Datensicherungskonzepte zu überprüfen. Insbesondere bei den Stammdaten ist zu prüfen, ob eine Historienverwaltung vorhanden ist. Danach ist zu überprüfen, ob dem Prüfer alle drei Zugriffsarten gewährt werden können und ob insbesondere eine Trennung der steuerlich relevanten Daten von den übrigen Unternehmensdaten erfolgen kann27. Ferner muss besonderes Augenmerk darauf gelegt werden, dass ein auf die steuerlich relevanten Daten beschränkter Nur-Lese-Zugriff am System eingerichtet werden kann. Schließlich sollte auch eine Abstufung (Rangordnung) der dem Prüfer zur Verfügung zu stellenden Daten erfolgen.

2

F. 37

38

F.

Ausblick

Die digitale Betriebsprüfung führt zunehmend dazu, dass der schon bisherigen Belegprüfung eine Systemprüfung vorausgeht. Ähnlich wie der Wirtschaftsprüfer bei der Jahresabschlussprüfung analysiert der Betriebsprüfer zunächst das EDV-gestützte Buchführungssystem, um seine Prüfungsschwerpunkte festzulegen. Aufgrund der technisch in kurzer Zeit möglichen Auswertungen des Datenmaterials, steht dem Betriebsprüfer mehr Zeit für eine zielgenauere und umfangreichere Belegprüfung zur Verfügung. Die Betriebsprüfung gewinnt dadurch deutlich an Prüfungstiefe. Um die Systemprüfung durchführen zu können, rücken die von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V. (AWV)28 entwickelten „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS)29 aus ihrem bisherigen Schattendasein ins Rampenlicht. Sie haben die „Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung“ (GoS) von 1978 ersetzt. Die GoBS präzisieren die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) für EDV-gestützte Buchführungssysteme. Sie gehen dabei u. a. auf die Beleg-, Journal- und Kontenfunktion sowie auf Fragen der Datensicherheit und Dokumentationspflichten ein. Ein zentraler Bestandteil der GoBS ist die Verpflichtung der Unternehmen zur Erstellung einer Verfahrensdokumentation über die rechnungswesenrelevanten Prozesse30. Derzeit ist eine Aktualisierung der GoBS unter dem neuen Namen GoBIT in Vorbereitung.

27 Eller, Elektronische Rechnungstellung und digitale Betriebsprüfung, 102; Hagenkötter, Die Digitale Steuerprüfung, 17. 28 Mehr zum AWV finden Sie im Internet unter: www.awv-net.de. 29 BMF v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738 gibt die GoBS wieder und kommentiert sie aus Sicht der Finanzverwaltung. 30 BMF v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738, 742, 745/46.

56

F.

2

Ausblick

Eine Verfahrensdokumentation dient dazu, dass das EDV-gestützte Buchführungssystem für einen sachverständigen Dritten hinsichtlich seiner formellen und sachlichen Richtigkeit sowohl bezüglich einzelner Geschäftsvorfälle als auch hinsichtlich des Systems prüfbar ist31. Gestaltung und technische Form der Verfahrensdokumentation stehen dem Unternehmen frei. Es muss nur sichergestellt sein, dass die Verfahrensdokumentation für einen sachverständigen Dritten verständlich ist. Die Finanzverwaltung wird künftig nach eigenen Aussagen die Vorlage der Verfahrensdokumentation für das Buchführungssystem zu Beginn der Betriebsprüfung unter Berufung auf die GoBS einfordern, um eine effektive Systemprüfung vornehmen zu können. Auch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) führt im FAIT 1 unter Tz. 53 aus: „… Voraussetzung für die Nachvollziehbarkeit des Buchführungs- bzw. Rechnungslegungsverfahrens ist eine ordnungsgemäße Verfahrensdokumentation, die die Beschreibung aller zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Verfahrensbestandteile enthalten muss. … Der Aufbau und die Pflege der zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Dokumentation sind Voraussetzung für die Erfüllung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung …“

31 BMF v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738, 745.

57

39

2

40

3

§ 3 Der rechtliche Rahmen für die GDPdU 3

A.

1

A.

Im Jahr 2000 hat der Gesetzgeber im zweiten Anlauf die digitale Außenprüfung mit relativ wenigen Federstrichen eingeführt. Alle ab dem Jahr 2002 durchgeführten Außenprüfungen können daraufhin digital erfolgen. Gesetzliche Grundlage ist das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.20001. Für diese bedeutsame Änderung der Rahmenbedingungen für die steuerliche Außenprüfung, reichte es aus, die §§ 146 Abs. 5, 147 Abs. 2, 5 und 6 sowie 200 Abs. 1 S. 1 AO zu ändern.

I. 2

Das Gesetzgebungsverfahren

Einen ersten Versuch zur Einführung der digitalen Außenprüfung hatte der Gesetzgeber bereits im Jahr 1999 unternommen. Im Entwurf zum Steuerbereinigungsgesetz 19992 waren entsprechende Regelungen vorgesehen. Sie wurden erst im Finanzausschuss in das Gesetz aufgenommen. Diese überraschenden Regelungen, die zudem bereits ab dem Jahr 2000 zur Anwendung kommen sollten, sorgten für viel Unmut bei den betroffenen Unternehmen. Gegen den Gesetzesentwurf wurden insbesondere verfassungs- und datenschutzrechtliche Bedenken erhoben.3 Nach heftiger Kritik wurde die ursprüngliche Regelung jedoch wieder aus dem Entwurf herausgenommen und das Steuerbereinigungsgesetz 1999 ohne Änderungen der Befugnisse der Außenprüfer beschlossen.4

II. 3

Gesetzgebungsverfahren und gesetzliche Änderungen im Überblick

Die gesetzlichen Änderungen im Überblick

Strukturell setzt sich die gesetzliche Regelung der GDPdU aus drei Elementen zusammen: 1. Neue Aufbewahrungsregelungen für die Steuerpflichtigen (§§ 146 Abs. 5, 147 Abs. 2 und 5 AO): Digital erzeugte steuerlich relevante Daten müssen für die gesamte Dauer der Aufbewahrungsfrist elektronisch gespeichert werden, lesbar gemacht werden können und maschinell auswertbar sein. 2. Datenzugriffsrechte für die Finanzverwaltung (§ 147 Abs. 6 AO): Die Finanzverwaltung darf auf die steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen sowohl mit der Hard- und Software des Steuerpflichtigen als auch mit finanzamtseigener Hard- und Software zugreifen. 3. Erweiterung der Mitwirkungspflichten für die Steuerpflichtigen (§ 200 Abs. 1 S. 1 AO): Der Steuerpflichtige ist verpflichtet, den Außenprüfer bei dessen Datenzugriff zu unterstützen, indem er ihm Zugang zu seinen DV-Systemen gewährt, Personal zur Einweisung und Vornahme von Auswertungen abstellt und die Daten auf einem Datenträger zur Verfügung stellt. 1 2 3 4

58

BGBl. I 2000, 1433. Gesetzesentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 10.11.1999, BT-Drs. 14/2035. Dazu Schiffer, StuB 2000, 523 und 731; Seifert, StuB 2000, 470. BGBl. I 1999, 2601.

A.

3

Gesetzgebungsverfahren und gesetzliche Änderungen im Überblick

Durch das Jahressteuergesetz 2009 und das Steuerhinterziehungsbekämpfungsgesetz haben sich weitere Ergänzungen ergeben, auf die an dieser Stelle nicht weiter eingegangen wird.5

III.

Gegenüberstellung der Gesetzesfassungen

Die nachfolgende Synopse stellt die ab dem Jahr 2002 anwendbaren gesetzlichen Änderungen dem vorherigen Rechtsstand gegenüber. Die wesentlichen Unterschiede zwischen den Gesetzesfassungen sind dabei durch Fettdruck hervorgehoben. Norm

Gesetzestext bis 31.12.2001

Gesetzestext ab 1.1.2002

Bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass während der Dauer der Aufbewahrungsfrist die Daten jederzeit verfügbar sind und unverzüglich lesbar gemacht werden können. Dies gilt auch für die Befugnisse der Finanzbehörde nach § 147 Abs. 6. Absätze 1 bis 4 gelten sinngemäß. Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse Mit Ausnahme der Jahresabschlüsse, der und der Eröffnungsbilanz können die Eröffnungsbilanz und der Unterlagen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen nach Absatz 1 Nr. 4 können die in Abauch als Wiedergabe auf einem Bild- satz 1 aufgeführten Unterlagen auch als träger oder auf anderen Datenträgern Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt aufbewahrt werden, wenn dies den werden, wenn dies den Grundsätzen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sicher- ordnungsmäßiger Buchführung entgestellt ist, dass die Wiedergabe oder spricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten die Daten

§ 146 Abs. 5 S. 2 ff. AO Bei der Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muß insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Absätze 1 bis 4 gelten sinngemäß. § 147 Abs. 2 Nr. 2 AO

5

1. … (unverändert)

1. … (unverändert)

2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.

2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können

Siehe dazu Jope, Stbg 2009, 404; v. Wedelstädt, DB 2009, 1731, 1732; Geuenich, NWB 2009, 2396, 2402

59

4

3

3

§3

Der rechtliche Rahmen für die GDPdU

Norm

Gesetzestext bis 31.12.2001

Gesetzestext ab 1.1.2002

§ 147 Abs. 5 AO

Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; auf Verlangen der Finanzbehörde hat er auf seine Kosten die Unterlagen ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

3

§ 147 Abs. 6 AO

§ 200 Abs. 1 S. 1 AO

60

Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben.

Sind die Unterlagen nach Abs. 1 mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden, hat die Finanzbehörde im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Sie kann im Rahmen einer Außenprüfung auch verlangen, dass die Daten nach ihren Vorgaben maschinell ausgewertet oder ihr die gespeicherten Unterlagen und Aufzeichnungen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten trägt der Steuerpflichtige. Der Steuerpflichtige hat bei der Feststellung der Sachverhalte, die für die Besteuerung erheblich sein können, mitzuwirken. Er hat insbesondere Auskünfte zu erteilen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben und die Finanzbehörde bei Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 zu unterstützen.

B.

3

Die veränderten steuerlichen Aufbewahrungsvorschriften seit 2002

B.


I.

Überblick über die steuerlichen Aufbewahrungspflichten

B.

3

Die unter § 1 D aufgeführten Steuerpflichtigen müssen insbesondere ihre Buchhaltungsunterlagen, Jahresabschlüsse, Handelsbriefe, Buchungsbelege und die sonstigen für die Besteuerung relevanten Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO sechs bzw. zehn Jahre aufbewahren. Für die Buchungsbelege hatte der Gesetzgeber die Aufbewahrungsfrist durch das Steueränderungsgesetz 19986 von sechs auf zehn Jahre verlängert. Beispielhaft werden nachfolgend wesentliche Buchungsbelege aufgelistet sowie die steuerlichen Aufbewahrungspflichten in einer Übersicht dargestellt.

5

ABC der Buchungsbelege

6 7

Zu den Buchungsbelegen können gehören : Q Auftragszettel Q Belastungsnoten Q Bescheide über Steuern, Gebühren und Beiträge Q Betriebskostenrechnungen Q Bewertungsunterlagen Q Buchungsanweisungen Q Gremienprotokolle Q Gutschriften Q Jahresabschlusslisten oder -bogen Q Kassenberichte Q Kassenbuch Q Kommissionslisten Q Konnossemente Q Kontoauszüge Q Kostenberichte Q Kostenträgerrechnungen Q Lieferscheine Q Lohnabrechnungen Q Lohn- und Gehaltslisten Q Portokassenbücher Q Preislisten Q Prozessakten 6 7

BGBl I 1998, 3816 Zusammenstellung nach Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 4 sowie Brockmeyer an gleicher Stelle in der 9. Auflage und Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO Tz 23a-29.

61

3

§3


Prüfberichte Q Quittungen Q Rechnungen Q Reisekostenabrechnungen Q Saldenlisten und -bestätigungen Q Schecks Q Speise- und Getränkekarten bei Gaststätten8 Q Tagessummenbons von Registrierkassen Q Verträge Q Warenbestandsaufnahmen Q Wechsel Q Zahlungsanweisungen Die vorstehende alphabetische Liste erhebt natürlich keinesfalls auch nur ansatzweise den Anspruch auf Vollständigkeit, sondern gibt nur einen exemplarischen Überblick. Aus ihr wird schnell ersichtlich, dass die zehnjährige Aufbewahrungsfrist sehr viele Unterlagen betrifft. Q

3

7

Übersicht über die steuerlichen Aufbewahrungsfristen nach § 147 Abs. 1 AO 10 Jahre

8

9

6 Jahre

Q

Eröffnungsbilanz

Q

Erhaltene Handels- und Geschäftsbriefe

Q

Jahresabschlüsse

Q

Q

Lageberichte

Kopien der versendeten Handels- und Geschäftsbriefe

Q

Inventare

Q

Q

Handels- und Geschäftsbücher und -aufzeichnungen

Sonstige Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind

Q

Arbeitsanweisungen zu den o. g. Unterlagen

Q

Organisationsunterlagen zu den o. g. Unterlagen

Q

Buchungsbelege

Q

Zollunterlagen

Neben § 147 Abs. 1 AO enthält § 14b Abs. 1 UStG gesonderte Aufbewahrungsvorschriften für die Doppel der Ausgangsrechnungen sowie die erhaltenen Rechnungen, die ebenfalls 10 Jahre beträgt.9 Ferner enthalten die §§ 4 EStG und 22 UStG weitere steuerliche Aufzeichnungspflichten, für die die §§ 145 ff AO ebenfalls gelten.10 Von besonderem Interesse sind naturgemäß die sonstigen Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind (§ 147 Abs. 1 Nr. 5 AO). Denn dort verbirgt sich das Konfliktpotenzial bei Betriebsprüfungen. Über die Steuerrelevanz dieser Unterlagen des Steuerpflichtigen wird es am ehesten unterschiedliche Auffassungen zwischen dem Steuerpflichtigen und seinem Steuerberater auf der einen Seite und dem Außenprüfer auf der anderen Seite geben. Schließlich knüpft an die 8

Nach FG Baden-Württemberg, Beschluss v. 18.02.1997 – 6 V 49/96, EFG 1997, 928, sonstige Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO, die nur sechs Jahre aufzubewahren sind. 9 Zu den umsatzsteuerlichen Aufbewahrungsfristen und -anforderungen siehe Eckert, BBK, F. 6, 1389. 10 BFH, Urteil v. 24.06.2009, VIII R 80/06.

62

B.

3


Aufbewahrungspflicht dieser Unterlagen gemäß § 147 Abs. 1 AO das Einsichts- und Prüfungsrecht des Außenprüfers gemäß § 147 Abs. 6 AO an. Es wird immer wieder gern nach einer abschließenden Liste der hierunter fallenden Unterlagen gefragt. Mit einer solchen Liste können auch wir nicht dienen. Zu vielfältig sind die im wirtschaftlichen Leben auftretenden Konstellationen und Varianten und neuen Geschäftsmodelle, als dass man eine abschließende Liste erstellen könnte. Also auch hier nur Steine statt Brot. Aber unter § 3 D und § 5 E bemühen wir uns um Abgrenzungskriterien zum Begriff der steuerlich relevanten Daten, mit denen man sich diesem Thema in der Praxis nähern kann.

II.

Pflicht zur Speicherung der elektronischen Daten

Nach der alten Rechtslage war es möglich, elektronische Daten auszudrucken und den Papierausdruck während der vorgeschriebenen Aufbewahrungsfrist aufzuheben. Seit dem 01.01.2002 ist dieses Vorgehen nicht mehr zulässig. Die digital erzeugten und erhaltenen steuerlich relevanten Daten müssen während der gesamten Dauer der Aufbewahrungsfrist Q jederzeit digital verfügbar sein, Q unverzüglich lesbar gemacht werden können und Q maschinell auswertbar sein. Daten, die einmal in digitaler Form vorgelegen haben, müssen also für die gesamte Aufbewahrungsfrist weiterhin digital vorhanden sein. Die Vorlage eines Papierausdrucks ist für diese Daten nicht mehr ausreichend. Die Finanzverwaltung will damit sicherstellen, dass sie Prüfungshandlungen an den original Datenbeständen durchführen kann, ohne dass diese Daten zuvor verändert oder gefiltert werden, wie dies z. B. bei Drucklisten möglich wäre.

III.

10

11

Rechtslage für vor dem 1.1.2002 erzeugte Daten

Auch die elektronischen Daten für die Zeiträume vor dem 01.01.2002 dürfen nicht mehr vor dem Ablauf ihrer Aufbewahrungsfrist gelöscht werden, wenn sie am 01.01.2002 elektronisch vorhanden waren. Sie müssen für den Rest der Aufbewahrungsfrist digital gespeichert bleiben und zumindest lesbar gemacht werden können. Die maschinelle Auswertbarkeit dieser Altdaten kann nur dann nicht verlangt werden, wenn das für das Unternehmen mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden ist.

IV.

3

12

Maschinelle Auswertbarkeit der zu speichernden Daten

Die Betriebsprüfer haben das Recht, Einsicht in die gespeicherten Daten der Steuerpflichtigen zu nehmen, die Daten maschinell auszuwerten, dabei das Datenverarbeitungssystem des Steuerpflichtigen zu nutzen und die Herausgabe der Daten auf einem Datenträger zu verlangen. Maschinell auswertbar bedeutet, dass die Daten in ihrem ursprünglichen Zustand mit allen Verknüpfungen und Sortier- und Filterfunktionen erhalten bleiben. Der Betriebsprüfer benötigt die komplette Beschreibung der Datenstruktur, damit er seine Auswertungen (z. B. Saldenberechnung, Sortieren nach Betragsgröße, Datum oder Kunden) durchführen kann.

63

13

14

3

§3 15

16

3

Bildformate (z. B. PDF-Datei) sind nicht maschinell auswertbar. Auch auf Mikrofilm gespeicherte Daten sind nicht maschinell auswertbar. Allerdings dürfen in Papierform erhaltene Dokumente unverändert auf Mikrofilm archiviert werden. Gerade für Stammdaten ist eine Historienverwaltung erforderlich, damit der Prüfer beispielsweise die zu einer Lieferung gehörende im Prüfungszeitraum gültige Kundenadresse als Verknüpfung findet und nicht die neue nach einem Umzug gültige Adresse. Das heißt, die Software des Unternehmens muss entweder in der Lage sein, diese Daten mit ihrer Historie zu speichern oder der Unternehmer muss zumindest durch organisatorische Maßnahmen die Nachvollziehbarkeit der Änderungen sicher zu stellen.

V. 17

18 19

20

Archivierung von Hard- und Software

Damit die Daten während der sechs- bzw. zehnjährigen Aufbewahrungsfrist in ihrem ursprünglichen Zustand lesbar und auswertbar sind, muss der Steuerpflichtige die zugehörige Hard- und Software nach dem gesetzlichen Leitbild ebenfalls während der gesamten Aufbewahrungsfrist verfügbar halten. Das ist gerade bei Systemwechseln sehr problematisch. Jeder Steuerpflichtige braucht dem Gesetzeswortlaut nach sein eigenes kleines Technikmuseum. Dass dies nicht so ohne weiteres zumutbar ist, hat die Finanzverwaltung mittlerweile erkannt. Es ist daher nach Auffassung der Finanzverwaltung auch ausreichend, wenn die Daten in ihrem Originalzustand, also ohne Verdichtung, in ein Archivsystem überspielt werden und wenn für dieses Archivsystem ein Auswertungstool bereitgestellt wird, das Auswertungen ermöglicht, die qualitativ und quantitativ denen des ursprünglichen Produktivsystems entsprechen. Im Schrifttum werden diese hohen Archivierungsanforderungen der Finanzverwaltung zurückgewiesen. Es wird dafür keine gesetzliche Grundlage gesehen11. Bevor man diesen Schritt geht und sich endgültig von seinem Altsystem trennt, sollte man sich unter Hinzuziehung seines Steuerberaters mit der Finanzverwaltung darüber abstimmen, dass diese die gewählte Archiv- und Auswertungslösung akzeptiert. Eine Klärung dieser Frage sollte man nicht auf die spätere Außenprüfung vertagen. Denn dann ist der Schritt unumkehrbar und der Steuerpflichtige muss die Folgen (Zwangs- oder Bußgeld, Verzögerungsgeld, Schätzung der Besteuerungsgrundlagen) ausbaden, falls die Finanzverwaltung die von ihm gewählte Lösung für nicht ausreichend erachtet. Die Aufbewahrungsverpflichtungen gelten für die gesamte Aufbewahrungsfrist. Sie sind auch, nachdem eine Außenprüfung erfolgt ist, weiterhin für den dann verbleibenden Rest der Aufbewahrungsfrist zu beachten. In der Praxis kann dies z. B. Relevanz haben, wenn es zu einer zwar selten erfolgenden, aber zulässigen erneuten Außenprüfung (Zweitprüfung12) kommt. Auch die Strafverfolgungsbehörden haben ein reges Interesse daran, dass die Steuerpflichtigen ihre Aufbewahrungspflichten auch nach einer erfolgten Außenprüfung weiterhin erfüllen.

VI. 21


Aufbewahrungsort

Gemäß § 146 Abs. 2 S. 1 AO ist Ort der Buchführung Deutschland. Auch die Aufbewahrung der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen und Daten hat in Deutschland zu erfolgen. 11 Intemann/Cöster, DStR 2004, 1982 12 BFH, BStBl II 1989, 440; AEAO Nr. 4 zu § 196.

64

B.

3


Viele größere Unternehmen und Konzerne streben eine Auslagerung der Datenverarbeitung und -speicherung auf Server im Ausland an. Teilweise wurde dieser Schritt auch bereits vollzogen, ohne dass den Unternehmen ein Verstoß gegen § 146 Abs. 2 S. 1 AO bewusst war. Die Möglichkeit einer Datenauslagerung im Wege der Buchführungserleichterung gemäß § 148 AO scheidet nach Auffassung der Finanzverwaltung aus. Die Finanzbehörden können nach § 148 AO im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens Erleichterungen hinsichtlich der Buchführungspflichten bewilligen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes soll die Zustimmung zu solchen Erleichterungen jedoch nur in Einzelfällen erfolgen. Zur Auslegung des § 148 AO haben sich verschiedene Oberfinanzdirektionen bei der Verlagerung der Buchführung ins Ausland geäußert13. Die Oberfinanzdirektionen vertreten die Auffassung, dass Erleichterungen nur in Frage kommen, wenn die Verpflichtung für den Steuerpflichtigen eine sachliche Härte darstellt und die Verpflichtung lediglich formalen Charakter hat. Aufwendungen, die durch eine Buchführung im Inland entstehen, stellen dabei nach Ansicht der Finanzverwaltung regelmäßig keine sachliche Härte dar, da diese Aufwendungen alle Gewerbetreibenden gleichermaßen treffen. Eine Gestattung der Auslagerung von Buchführung und Aufbewahrung im Wege der Buchführungserleichterung sei daher abzulehnen. Ein Ausweg aus diesem Problem wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 geschaffen. Gemäß den neu in § 146 AO eingefügten Abs. 2a und 2b ist eine Verlagerung der Buchführung ins Ausland mit Zustimmung der Finanzverwaltung zulässig.14 Allerdings sind dafür enge gesetzliche Voraussetzungen zu erfüllen, die einen Datenzugriff der Finanzverwaltung sicherstellen. Die Praktikabilität dieser gesetzlichen Regelung wird sich erst noch zeigen. Erste Erörterungen mit der deutschen Finanzverwaltung und den schweizer Behörden zur Verlagerung von Buchführungen in die Schweiz lassen positive Signale für eine Machbarkeit erkennen. Daneben wird für die Praxis als Lösungsmöglichkeit einer Buchführung im Ausland unter Einhaltung des § 146 Abs. 2 S. 1 AO vorgeschlagen, die Buchführung auf einem inländischen Spiegelserver zu replizieren, und dadurch die Anforderungen nach einer inländischen Buchführung zu erfüllen.15 Für umsatzsteuerliche Zwecke dürfen Rechnungen bei elektronischer Aufbewahrung auch im übrigen Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete sowie im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahrt werden, wenn ein vollständiger OnlineZugriff gewährleistet ist (§ 14b Abs. 2 S. 2 UStG). Online-Zugriff heißt, dass die Finanzverwaltung die Rechnungen für Zwecke der Umsatzsteuerkontrolle über den Online-Zugriff einsehen, herunterladen und verwenden darf (§ 14b Abs. 4 S. 1 UStG). Für eine Aufbewahrung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes bedarf der Steuerpflichtige der Zustimmung der Finanzverwaltung gemäß § 146 Abs. 2a AO (§ 14b Abs. 5 UStG).

VII.

3 23

24

25

26

Aufbewahrungspflichten beim Electronic Banking

Die OFD München weist in ihrer Verfügung vom 6.8.200416 darauf hin, dass beim Electronic Banking die von der Bank übersendeten Kontoauszüge aus Papier aufbewahrungspflichtig sind.17 Hintergrund dafür ist, dass bei den beim Electronic Banking eingesetzten Softwarelösungen re13 14 15 16 17

22

z. B. OFD Düsseldorf v. 02.09.1997, DB 1997, 1896. Dazu Lange/Rengier, DB 2009, 1256. Schubert/Penner/Ravenstein, DStR 2008, 632, 634; Ravenstein, BB 2008, 2226, 2228. OFD München, Verfügung v. 6.8.2004, DStR 2004, 1707. Ebenso OFD Koblenz, Verfügung v. 30.11.2005, Lexinform Nr. 0579744.

65

27

3

§3

28

3


gelmäßig nicht sichergestellt ist, dass die Daten des von der Bank übersendeten elektronischen Kontoauszugs vor dem Speichern bzw. Ausdrucken unveränderbar sind. Ohne diese Revisionssicherheit sind die GoBS nicht erfüllt. Zum Electronic Banking in der digitalen Außenprüfung siehe im Übrigen § 7 F.

VIII. Aufbewahrungspflichten bei Registrierkassen 29

30

31

32

Zu den Aufbewahrungspflichten bei Registrierkassen kann bisher auf zwei BMF-Schreiben zurückgegriffen werden18. Daraus ergeben sich folgende Grundsätze: Eine Einzelaufzeichnung der baren Betriebseinnahmen ist nicht erforderlich, wenn Waren von geringem Wert an eine unbestimmte Vielzahl von Personen verkauft werden. Erst bei Beträgen ab EUR 15.000 sind Name und Anschrift des Vertragspartners, Inhalt des Geschäfts und Gegenleistung als Einzelaufzeichnung zu erfassen. Die Aufbewahrung von Registrierkassenstreifen, Kassenzetteln, Bons etc. ist nicht erforderlich, wenn der Zweck der Aufbewahrung auf andere Weise gesichert und die Vollständigkeit der Aufzeichnungen gegeben ist (H 29 EStH). Dies ist regelmäßig erfüllt, wenn Tagesendsummenbons („Z-Bons“) aufbewahrt werden, die die Gewähr der Vollständigkeit bieten (d. h. laufend durchnummeriert sind), den Namen des Geschäfts, das Datum und die Tagesendsumme der Kasse enthalten. Bei elektronischen Registrierkassensystemen müssen die Bedienungs- und Programmieranleitungen, die Programmabrufe nach jeder Änderung und alle Protokolle und Anweisungen zu Kassenprogrammierungen aufbewahrt werden. Ferner sind die Tagesendsummenbons und ggf. mit der EDV-Registrierkasse erstellte Rechnungen sowie alle weiteren abgerufenen Ausdrucke (wie BWA, Kellnerberichte etc.) aufzubewahren. Diese Ausführungen betreffen durchgängig noch die „herkömmliche“ bisherige Aufbewahrung. Die BMF-Schreiben gehen nicht auf die GDPdU-Anforderungen ein. Aufgrund des Gesetzeswortlauts des § 147 AO kann nicht davon ausgegangen werden, dass die vorstehend wiedergegebenen Erleichterungen für die Aufbewahrung von Papierbelegen auch auf die elektronischen Daten übertragen werden können. Vielmehr ist davon auszugehen, dass die mittels der Registrierkasse erzeugten steuerlich relevanten Daten in vollem Umfang gespeichert und maschinell auswertbar vorgehalten werden müssen. Denn die verschiedenen Berichtsarten, die eine EDV-Registrierkasse bietet (u. a. Finanzberichte (Z- und X-Abfrage), Kellnerbericht, Artikelbericht (PLU-Bericht) und Warengruppenberichte) sind natürlich für eine Auswertung per EDV von ganz anderem Interesse als bei einer herkömmlichen Außenprüfung mit Papier und Stift. Vom Steuerpflichtigen sind daher die Speichermöglichkeiten für die Daten der Registrierkasse zu klären. Zu elektronischen Kassensystemen in der digitalen Außenprüfung siehe im Übrigen unter § 7 G.

IX. 33

Buchführungserleichterungen

Angesichts dieser strengen und sehr umfangreichen Aufbewahrungsvorschriften besteht in der Praxis ein dringendes Interesse an praxisgerechter Abmilderung/Handhabung der strengen gesetzlichen Vorschriften. Insbesondere das gesetzliche Leitbild, dass die steuerrelevanten Daten während der gesamten Aufbewahrungszeit von sechs bis zehn Jahren im Originalzustand, also 18 BMF, BStBl I 1996, 419; BMF, BStBl I 2004, 34.

66

B.

3


auch unverdichtet im Produktivsystem verfügbar oder wenigstens einspielbar sein sollen, ist vielfach nur mit erheblichen Lasten für die Unternehmen erfüllbar. Für Programmupdates oderwechsel, die Abschaltung von Altsystemen und die Archivierung von Altdaten besteht der Bedarf an rechtssicheren, praxisgerechten Lösungsmöglichkeiten.19 Dies rückt u. a. eine Vorschrift in den Blickpunkt des Interesses, die bisher bei vielen Unternehmen und ihren Beratern wenig Beachtung gefunden hat, § 148 AO. Nach § 148 AO können die Finanzbehörden Erleichterungen von den gesetzlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten gewähren. Einzelheiten zu Buchführungserleichterungen im Zusammenhang mit der GDPdU finden Sie in § 7 C.

X.

3 34

Rückstellung für die Aufbewahrungskosten

Die Kosten, die für die Bereitstellung der Daten zur digitalen Betriebsprüfung entstehen, trägt der Steuerpflichtige (§ 147 Abs. 6 S. 3 AO). Er muss dabei nicht nur die Kosten für die Erstellung von Datenträgern tragen, sondern auch andere Kosten, die ihm durch die Erweiterung der Aufbewahrungspflichten entstehen. Folgende Kosten sind dafür relevant: Q Beratungskosten zur Identifikation der steuerlich relevanten Daten Q Wartungskosten für Softwareupdates zur Sicherstellung der Exportfuktionalität für den Z3Zugriff und anderer GDPdU-Anforderungen Q Wartungs- und Unterhaltungskosten für ausgemusterte Hardware und Software, die nur noch für Zwecke der digitalen Betriebsprüfung lauffähig gehalten wird Q Kosten der Datentrennung z. B. zur Gewährleistung des Datenschutzes personenbezogener oder anderer vor Einsichtnahme Dritter zu schützender Daten von den steuerlich relevanten Daten Q Kosten der Migration von Altdatenbeständen nach einem Wechsel des Softwaresystems Q Kosten der Anschaffung von Hardware und/oder Software zur Einrichtung eines Betriebsprüferarbeitsplatzes (z. B. Lizenzkosten für einen weiteren Arbeitsplatz) Q Kosten der Anschaffung und Einrichtung eines Archivsystems, wenn dies wegen unzureichender Speicherfunktionalität des Produktivsystems notwendig wird Q Anteilige Personalkosten für Mitarbeiter, die mit der Datenarchivierung betraut sind Q Personalkosten für die Einweisung des Betriebsprüfers in das DV-System für den Z1-Zugriff Q Personalkosten und Rechnerzeiten für die Durchführung von Auswertungen bei der Unterstützung im Z2-Zugriff Die vorstehende Aufzählung erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Es sollte damit nur aufgezeigt werden, dass den Steuerpflichtigen durch die Erweiterung der Aufbewahrungspflichten erhebliche Mehrkosten gegenüber der früheren Rechtslage entstehen können. Für die zukünftigen Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen, zu der das Unternehmen gemäß § 257 HGB und § 147 AO verpflichtet ist, ist im Jahresabschluss eine Rückstellung zu bilden.20 Die Finanzverwaltung hat sich in zwei Verfügungen allgemein zur Bildung dieser Rückstel-

19 Zu Systemwechsel, Datenmigration und Archivierung siehe § 7 A und B. 20 BFH, Urteil v. 19.08.2002, VIII R 30/01, BStBl II 2003, 131.

67

35

36

3

§3

3

37

38

39


lung dem Grunde und der Höhe nach geäußert.21 Die Rückstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zur Erfüllung der Aufbewahrungspflichten aus öffentlich-rechtlicher Verpflichtung ist geboten wenn: Q die Verpflichtung zur Aufbewahrung bereits im Geschäftsjahr der Rückstellungsbildung verursacht war, was mit Entstehung der Unterlagen als erfüllt angesehen wurde Q die Verpflichtung zur Aufbewahrung ausreichend konkretisiert ist, was mit dem Gesetzesbefehl der § 257 HBG und 147 AO hinreichend erfüllt sei Q der Unternehmer sich der Aufbewahrungspflicht, einer Außenverpflichtung nicht entziehen kann; was durch die Sanktionsbewährung der Vorschriften erfüllt ist Q eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme besteht. Diese Rückstellung unterliegt nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht der Abzinsung.22. Überträgt man diese Grundsätze auf die neuen Anforderungen zur Aufbewahrungspflicht der digitalen Daten in maschinell auswertbarer Form, so wird schnell klar, dass für einige der vorstehend aufgeführten Kosten eine Rückstellungsbildung geboten erscheint. Soweit die vom Unternehmer zu tragenden Aufwendungen aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten betreffen, scheidet eine Rückstellungsbildung nach § 5 Abs. 4b EStG jedoch aus. Werden Wirtschaftsgüter aber geleast, ohne dass sie beim Leasingnehmer zu aktivieren sind, so greift das Passivierungsverbot nicht. Auch die Kosten für Softwareupdates oder für Wartungsverträge, die für die Bereithaltung der auswertungsfähigen Daten über den Zeitraum von sechs bis zehn Jahren anfallen könnten als abzugsfähiger Aufwand zurückgestellt werden. Die Rückstellungsbildung wird jedoch sicherlich davon beeinflusst, ob die Updates und Wartungsverträge in erster Linie für die Aufrechterhaltung der Funktionsfähigkeit der Produktivsysteme notwendig sind oder ob es im Extremfall Anpassungen von Altsystemen betrifft, die bereits nicht mehr produktiv im Einsatz sind, aber für die Betriebsprüfung noch vorgehalten werden. Auch zumindest anteilige Kosten der Verwaltung und der Datensicherheit für die digitalen Geschäftsunterlagen werden als rückstellungsfähig angesehen werden müssen23 Hinzuweisen ist noch auf das in der Literatur angesprochene Abzinsungsgebot der Rückstellung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG dem die Rückstellungsbildung zur Aufbewahrungspflicht unterliegen solle. Hierzu hat die OFD Münster24 festgestellt, dass eine Abzinsung nicht eingreift, da sich der Abzinsungszeitraum für die Sachleistungsverpflichtung auf die Zeit der Bildung der Rückstellung bis zum Beginn der Erfüllung erstreckt. Da die Aufbewahrungspflicht aber bereits mit Entstehung der Unterlagen beginnt ist für eine Abzinsung kein Raum. Die Finanzverwaltung zeigte sich zunächst unsicher hinsichtlich der Zulässigkeit der Rückstellung.25 Mittlerweile hat sie in einer bundesweit abgestimmten Verfügung ausgeführt, dass keine Rückstellung für die Aufwendungen zur Anpassung des EDV-Systems an die GDPdU gebildet werden dürfe.26 Begründet wird dies damit, dass das durch die GDPdU geforderte Verhalten des Steuerpflichtigen zum einen weder inhaltlich, noch zeitlich hinreichend konkretisiert sei. Zum anderen sei die Nichtbeachtung der Anforderungen der GDPdU nicht sanktionsbewehrt. Schließlich liege keine wirtschaftliche Veranlassung vor dem Bilanzstichtag vor, da die GDPdU-Anfor21 OFD Magdeburg, Verfügung v. 21.09.2006, DB 2006, 2491; OFD Hannover, Verfügung v. 27.06.2007, Lexinform Nr. 5230901. 22 OFD Münster v. 21.01.2005, BB 2005, 489. 23 Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 921; Fleischmann, BBK, F.12, 6685. 24 OFD Münster v. 21.01.2005, BB 2005, 489. 25 FinMin Schleswig-Holstein, Erlass v. 16.04.2008, Lexinform Nr. 5231454. 26 OFD Rheinland v. 05.11.2008, BB 2008, 2793; zustimmend Maus, BBK 2009, 151.

68

C.

3


derungen erst bei Beginn einer Außenprüfung erfüllt werden müssten. U. E. ist diese Auffassung der Finanzverwaltung nicht zutreffend, wie unter § 5 J näher dargelegt, sodass die Rückstellungsbildung zulässig ist.

C.


C.

Zur Ausübung des Datenzugriffs im Rahmen der digitalen Außenprüfung hat der Gesetzgeber für den Betriebsprüfer drei Zugriffsarten geschaffen, für die sich die Abkürzungen Z1 (unmittelbarer Zugriff ), Z2 (mittelbarer Zugriff ) und Z3 (Datenträgerüberlassung) eingebürgert haben. Möglichkeiten der Finanzverwaltung zum Zugriff auf die Unternehmensdaten

40

41

Unmittelbarer Zugriff (Z1)

Der Prüfer greift unter Nutzung der unternehmenseigenen Hard- und Software auf die gespeicherten Daten zu und nimmt selbst Auswertungen vor, die die unternehmenseigene Software enthält. Mittelbarer Zugriff (Z2) Das Unternehmen nimmt die Auswertungen an der eigenen Hard- und Software durch interne, mit dem System vertraute Personen nach Vorgaben des Prüfers vor. Datenträgerüberlassung (Z3) Dem Prüfer werden gespeicherte Unterlagen und Aufzeichnungen in maschinell auswertbarer Form auf einem Datenträger zur Verfügung gestellt; die Auswertung der Daten erfolgt mit der Hard- und Software der Finanzverwaltung.

I.

Unmittelbarer Datenzugriff (Z1)

Beim unmittelbaren Datenzugriff muss der Steuerpflichtige dem Prüfer einen Arbeitsplatz mit der Hard- und Software des Steuerpflichtigen zur Verfügung stellen. Der Prüfer wird dann das EDVSystem des Steuerpflichtigen selbst nutzen und die darin vorhandenen Auswertungsprogramme für die Prüfung einsetzen. Dabei darf der Prüfer keine eigene Software beim Steuerpflichtigen installieren. Er muss mit dem zufrieden sein, was der Steuerpflichtige hat. Reicht ihm dies nicht, müsste er zur Datenträgerüberlassung übergehen. Die Finanzverwaltung verlangt „nur“ einen reinen Nur-Lese-Zugriff auf die steuerlich relevanten Daten. Wird die Zugangsberechtigung des Prüfers nicht auf diese Daten beschränkt, so darf er nach Auffassung der Finanzverwaltung auch alle anderen Daten, auf die er stößt, verwerten27. Der Steuerpflichtige sollte also unbedingt vor Beginn der Außenprüfung zusammen mit seinem Steuerberater die Zugangsberechtigung für den Prüfer festlegen. In der steuerrechtlichen Literatur wird entgegen der Auffassung des BMF durchaus ein Verwertungsverbot angenommen, solange der Steuerpflichtige nicht ausdrücklich einen uneingeschränkten Datenzugriff gestattet28. Die Finanzverwaltung lehnt jede Haftung ab, wenn dem Prüfer über den geforderten Nur-LeseZugriff hinaus die Möglichkeit gegeben wird, die Daten zu verändern und er dabei beispielsweise versehentlich Daten löscht. Auch hier sollte der Steuerpflichtige bereits im Vorfeld der Außenprüfung sicherstellen, dass der Zugriff des Prüfers entsprechend beschränkt wird. 27 BMF v. 16.7.2001, BStBl I 2001, 415. 28 Intemann/Cöster, DStR 2004, 1984.

69

42

43

44

3

3

§3 45

3 46


Der Prüfer darf für den unmittelbaren Datenzugriff vom Steuerpflichtigen nach Auffassung der Finanzverwaltung verlangen, dass dieser ihn kurz in das EDV-System einweist29. Zum Umfang der Einweisung macht die Finanzverwaltung keine näheren Angaben. Im Schrifttum wird die Rechtsgrundlage für eine derartige Kurzschulung bezweifelt. Es soll die Überlassung einer Programmbeschreibung ausreichen30. Dazu reicht die nicht vorgenommene Zugriffsbeschränkung nicht aus. Hierfür können verschiedene Ursachen bestehen. So können sowohl die damit verbundenen Kosten als auch schlicht die fehlende technische Möglichkeit Ursache dafür sein, dass dem Prüfer nicht nur ein beschränkter Zugriff gewährt wird. Beim unmittelbaren Datenzugriff muss der Steuerpflichtige damit rechnen, dass es zu Performancebeeinträchtigungen im Produktivsystem kommen kann. Denn der Prüfer wird die Daten der vergangenen Jahre für die Prüfung heranziehen. Deren Auswertung und Filterung über mehrere Jahre wird das Produktivsystem dann zusätzlich zu den aktuellen Daten belasten.

II.

Mittelbarer Datenzugriff (Z2)

47

Der mittelbare Datenzugriff unterscheidet sich von dem zuvor dargestellten, unmittelbaren Datenzugriff nur dadurch, dass der Prüfer hier nicht selbst zur Tastatur greift. Ist der Prüfer mit dem EDV-System des Steuerpflichtigen nicht so hinreichend vertraut, dass er es selbst nutzen kann, kann er Hilfe beim Steuerpflichtigen anfordern. Der Prüfer darf dann den Steuerpflichtigen auffordern, ihm zeitweilig einen mit dem EDV-System vertrauten Mitarbeiter zur Verfügung zu stellen, der dann die Auswertungen vornimmt, die der Prüfer bei ihm abfragt.

48

! Praxishinweis: Der dabei eingesetzte Mitarbeiter sollte nicht gerade jemand sein, der dem Prüfer aus Begeisterung über das tolle System ungefragt ungeahnte Auswertungsmöglichkeiten zeigt, die sich der Prüfer gar nicht träumen ließ.

49

In welchem zeitlichen Umfang ein Prüfer auf Mitarbeiter des Steuerpflichtigen zurückgreifen darf, lässt sich allgemein derzeit noch nicht sagen. Sicher kann der Prüfer nicht für eine gesamte Prüfungsdauer erwarten, dass der Mitarbeiter bei ihm sitzt. Andererseits wird man den Prüfer nicht damit abspeisen können, dass er einmal pro Woche für eine Stunde auf einen Mitarbeiter zugreifen kann.

III. 50

Datenträgerüberlassung (Z3)

Bei der Datenträgerüberlassung sind dem Prüfer die steuerlich relevanten Unternehmensdaten auf einem Datenträger zu übergeben. Der Prüfer wird diese Daten dann auf sein Notebook spielen und sie mittels seiner eigenen Prüfsoftware IDEA auswerten. Als Datenträger werden von der Finanzverwaltung CD-ROMs und DVDs im ISO-Standard sowie Disketten, die das Dateisystem MS-DOS oder FAT enthalten, akzeptiert. Allerdings sind nicht alle Prüfer-Notebooks für alle Datenträger geeignet. So verfügt nicht jedes Prüfer-Notebook über ein DVD-Laufwerk. Für den Fall der Datenträgerüberlassung sollte der Steuerpflichtige sich also mit dem Betriebsprüfer über einen geeigneten Datenträger abstimmen.

29 BMF, BStBl I 2001, 415. 30 Stahl, KÖSDI 2005, 14533.

70

C.

3


Nach dem derzeitigen Stand ist die Datenträgerüberlassung der wichtigste und häufigste Fall des Datenzugriffs im Rahmen einer digitalen Außenprüfung. Dies ergibt sich schon daraus, dass es in Deutschland rund 6.000 verschiedene Programme für das betriebliche Rechnungswesen gibt. Die Prüfer werden diese Vielzahl von Programmen nicht beherrschen können. Auf ihren Notebooks haben sie hingegen die ihnen vertraute Prüfsoftware IDEA, für deren Einsatz sie geschult wurden. Die Prüfer werden zudem bundesweit eine Vielzahl von teils branchenspezifischen Prüfmakros entwickeln, die ihnen die Prüfung deutlich erleichtern werden. Sobald die Auswertungsbescheide für die Außenprüfung bestandskräftig geworden sind, sind die Prüfer gehalten, den Datenträger dem Steuerpflichtigen zurückzugeben und die auf dem Notebook befindlichen Daten zu löschen. Die Finanzverwaltung geht ganz selbstverständlich davon aus, dass sie die ihr überlassenen Daten an Amtsstelle mitnehmen dürfe. Dies wird in der Literatur durchaus anders gesehen, da Ort der Prüfung die Räume des Steuerpflichtigen sind31. Die Rechtsprechung hat die Auffassung der Finanzverwaltung aber bisher bestätigt.32

3 51

! Praxishinweis: Zum Schutz seiner Daten sollte sich der Steuerpflichtige mit dem Betriebsprüfer über Verschlüsselungsmöglichkeiten bei der Datenträgerüberlassung abstimmen. Dabei ist zu beachten, dass die Prüfer keine Fremdsoftware des Steuerpflichtigen auf ihre Notebooks spielen dürfen.

52

Für die Datenträgerüberlassung ist es erforderlich, dass die Daten vom Steuerpflichtigen in einem Format überlassen werden, das von IDEA eingelesen werden kann (zum Beispiel ASCII, dBase, Excel, EBCDIC, Access, Lotus 123, SAP/AIS). Die Finanzverwaltung hat die von ihr akzeptierten Formate in ihrem Fragen-Antworten-Katalog „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ vom 22.01.2009 veröffentlicht.

53

Vom BMF als maschinell auswertbar akzeptierte Dateiformate Q Q Q Q Q Q Q Q Q Q Q Q

ASCII feste Länge ASCII Delimited (einschließlich Kommagetrennter Werte) EBCDIC feste Länge EBCDIC Dateien mit variabler Länge Excel (auch ältere Versionen) Access (auch ältere Versionen) dBASE Lotus 123 ASCII-Druckdateien (plus Info für Struktur und Datenelemente etc.) Dateien von SAP/AIS Konvertieren von AS/400 Datensatzbeschreibungen (FDF-Dateien erstellt von PC Support/400) in RDE-Datensatzbeschreibungen Import durch ODBC-Schnittstelle

31 Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 AO, Tz 80a; Stahl, KÖSDI 2005, 14536. 32 FG Hamburg, Urteil v. 13.11.2006, 2 K 198/05, EFG 2007, 441, 443; bestätigt durch BFH, Urteil v. 24.06.2009, VIII R 80/06, ohne dass vom BFH auf diesen Aspekt darin eingegangen wurde.

71

3

§3 54

3 D. 55

56

57


Sollten die Daten des Steuerpflichtigen keines der dort aufgeführten gängigen Dateiformate ausweisen, müsste der Steuerpflichtige nach Auffassung der Finanzverwaltung eine Konvertierung seiner Daten in ein akzeptiertes Format vornehmen. Gegebenenfalls ist auf den vom Bundesministerium der Finanzen im Internet zur Verfügung gestellten „Beschreibungsstandard für die Datenträgerüberlassung“ (XML-Format) zurückzugreifen. Haben die Unternehmensdaten kein für IDEA lesbares Format, setzt der Betriebsprüfer dem Unternehmen regelmäßig eine Frist (beispielsweise von zwei Wochen), um lesbare Daten zur Verfügung zu stellen.

D.

Die steuerlich relevanten Daten

Die neuen Aufbewahrungsfristen und die Datenzugriffsrechte der Prüfer betreffen die steuerlich relevanten Daten. Dies beantwortet für den Steuerpflichtigen aber noch nicht die Frage, welche Daten er dem Prüfer zur Verfügung stellen muss. Will man sich der Antwort auf diese Frage vorsichtig annähern, so ist zunächst festzustellen, dass sich hierzu durch die Einführung der digitalen Außenprüfung nichts geändert hat. Gegenstand der digitalen Außenprüfung sind die gleichen Daten, die schon bisher Gegenstand der „manuellen Betriebsprüfungen“ gewesen sind. Von der Gesetzeslage her hat sich der Umfang der Außenprüfung nicht geändert. Allerdings rücken durch die neuen technischen Möglichkeiten in der Praxis Daten in den Fokus der Betriebsprüfer, denen diese vorher kaum Beachtung geschenkt haben. So können manuell nicht durchführbare Analysen auf Schlüsselungen oder umfassende Abgleiche von Bestell- und Rechnungsdaten oder von Anwesenheitszeiten und erfassten Arbeitsstunden durchgeführt werden. Die Schlüsselungen und Zeiterfassungssysteme werden dadurch für den Prüfer sehr interessant. Steuerlich relevante Daten sind Daten, die für die Besteuerung von Bedeutung sind. Leider muss man feststellen, dass es keinen festen, abgeschlossenen Katalog der steuerlich relevanten Daten gibt. Welche Daten steuerlich relevant sind, hängt sehr stark vom einzelnen Unternehmen und sogar von der jeweiligen Form der Außenprüfung ab. So sind bei einer Lohnsteueraußenprüfung etwa die Adressdaten der Mitarbeiter steuerlich relevant, wenn es um Fahrtkosten geht. Bei einer Umsatzsteuersonderprüfung werden diese Daten hingegen regelmäßig nicht steuerlich relevant sein. Zu beachten ist, dass die Auswahl der steuerlich relevanten Daten auch dem Kontrollzweck einer Außenprüfung gerecht werden muss. So sind im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung nicht nur die Daten der Lohnbuchhaltung zugänglich zu machen, sondern auch die gesamten Daten der Finanzbuchhaltung, weil in ihr auch steuerlich relevante Daten zur Lohnbesteuerung enthalten sind oder zumindest sein können.33 Für den Prüfer muss die Möglichkeit bestehen zu kontrollieren, ob z. B. lohnsteuerlich relevante Sachverhalte (Sachleistungen oder andere geldwerte Vorteile) fehlerhaft nur in der Finanzbuchhaltung erfasst wurden. Zu den steuerlich relevanten Daten zählen fraglos die Daten der Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung. Aber auch die elektronisch erfassten Daten von Software zur Anwesenheitserfassung, Reisekostenabrechnung und elektronische Fahrtenbücher können zu den steuerlich relevanten Daten zählen. Weitere steuerlich relevante Daten finden sich in der Kosten- und Leistungsrechnung, den Warenwirtschafts-/Materialwirtschaftssystemen und den Verrechnungspreiskalkulationen zwischen verbundenen Unternehmen. Steuerinteressant, aber nicht unbedingt steuerlich relevant können beispielsweise Protokolle von Geschäftsführungssitzungen oder der Schriftwechsel mit dem Steuerberater sein. 33 FG Münster, Urteil v. 16.05.2008, 6 K 879/07, EFG 2008, 1592.

72

E.

3

Auswirkungen der neuen Prüfungsmethoden

Für die Trennung der steuerlich relevanten Daten von den steuerlich nicht relevanten Daten sollte sich der Steuerpflichtige möglichst frühzeitig, spätestens während der Vorbereitung der Außenprüfung mit seinem Steuerberater abstimmen. Denn erst nach dieser Trennung kann das Zugriffsprofil für den Betriebsprüfer im eigenen EDV-System eingerichtet werden bzw. ein Datenträger für den Betriebsprüfer vorbereitet werden. Die dem Prüfer auf erste Anforderung zugänglich gemachten Daten müssen ergänzbar sein, falls der Prüfer berechtigterweise „Nachschlag“ fordert und auf weitere Daten zugreifen möchte.

58

! Praxishinweis: Da die steuerlich relevanten Daten nicht allgemeingültig festgelegt werden können, sondern unternehmens- und prüfungsbezogen zu ermitteln sind, ist schon heute für jedes Unternehmen eine erste Vorbereitung späterer Außenprüfungen erforderlich, damit die Datenorganisation und das Datensicherungskonzept den steuerlichen Anforderungen entsprechen.

59

E.

Auswirkungen der neuen Prüfungsmethoden

3

E.

Der Umfang einer Außenprüfung hat sich durch die Einführung der digitalen Außenprüfung rein rechtlich nicht verändert. Allerdings führen die neuen technischen Errungenschaften der Prüfer dazu, dass sie jetzt Prüfungsschritte und neue Prüfungsverfahren, die früher gar nicht denkbar waren, in Sekundenschnelle vornehmen können: Die von der Finanzverwaltung eingesetzte Prüfsoftware IDEA kann in Sekundenschnelle statistische Verfahren über die Daten des Unternehmens laufen lassen, um erste Ansatzpunkte oder Nachweise für Manipulationen am Datenstand zu erhalten. Das mathematischen Prinzipien folgende Programm kann die Unternehmensdaten beliebig nach Buchungsdatum, Rechnungsdatum, Kundennummer, Betragsgröße usw. sortieren. Dadurch kann die Altersstruktur von Datensätzen (Forderungen, Vorräte) schnell aufgezeigt werden. Der Prüfer kann Vollständigkeitsanalysen über die Rechnungs- oder Belegnummern durchführen und andere fortlaufend nummerierte Belege (Schecks, Überweisungsträger) auf ihre Vollständigkeit hin überprüfen. Ebenso werden umgekehrt Mehrfachbuchungen und andere Doppelerfassungen (mehrere Gehaltszahlungen auf das gleiche Konto) schnell ersichtlich. Die Prüfer können aus den Daten neue Summen- und Saldendateien generieren oder Abschichtungen vornehmen und mit diesen neue Analysen und Plausibilitätskontrollen vornehmen. Es ist sogar möglich, Kontrollen mit Hilfe von externen Daten vorzunehmen. So kann zum Beispiel der Umsatz eines Gartenlokals anhand der Sonnenstunden gemäß den Wetteraufzeichnungen verprobt werden. Die Unternehmensdaten werden damit zum „Spielball der Technik“. Auch sehr große Datenmengen werden von dem Programm in wenigen Sekunden bewältigt. Auffälligkeiten im Datenbestand werden so für den Außenprüfer schnell ersichtlich. Die Dichte von Stichproben, Belegprüfungen und die Häufigkeit von Nachfragen zu einzelnen Geschäftsvorfällen steigt nach den ersten Erfahrungen mit der digitalen Außenprüfung an. Die Prüfer haben aufgrund der schnellen technischen Datenanalyse mehr Zeit, ihrem eigentlichen Prüfungsauftrag, dem Nachforschen nach auffälligen Geschäftsvorfällen oder typischen Streitpunkten (Rückstellungsbildung, Verrechnungspreise), nachzugehen. Zur Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung siehe im Übrigen die nachfolgenden Ausführungen in § 4. 73

60

61

62

63

64 65 66

67

68

4

§ 4 Die Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung A.

4 1

2

A.

Prüfsoftware und deren Einsatz

I.

Einsatz IT-gestützter Prüfungstechniken

Mit der Einführung IT-gestützter Prüfungstechniken – sog. „Computer Assisted Audit Tools and Techniques“ kurz „CAATT“ – haben die Prüfungsprozesse eine grundlegende Veränderung erfahren. Die auf dem Markt befindlichen Softwarelösungen bieten umfangreiche Funktionen zur Unterstützung und Automatisierung von Prüfungstätigkeiten im Bereich der Analyse und der Dokumentation von elektronischen Daten. Typische Anwender der IT-gestützten Prüfungstechniken sind die auch von den GDPdU-Anforderungen betroffenen Bereiche: Q Finanzverwaltung Q Wirtschaftsprüfung Q Interne Revision Q Betriebliches Rechnungswesen Q Die Anwendungen sind zumeist als eigenständig vertriebene und lauffähige Programme im Einsatz. Hierzu gehören u. a. folgende wesentliche Vertreter: Q ACL (ACL Services Ltd., Vancouver, Kanada) Q IDEA (CaseWare International Inc., Toronto, Kanada) Q TopCAATs (Reinvent Data Ltd., Birmingham, England) Q Auswertungsprogramm zur IT-Systemprüfung (IDW, Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Düsseldorf) Der Vollständigkeit halber muss erwähnt werden, dass mehr und mehr auch große Anwendungssysteme – wie z. B. integrierte ERP-Systeme – Module enthalten, die die Prüfung der jeweiligen Anwendung unterstützen. Als Beispiel für diese Klasse von Prüfsoftware sind das „Audit-Informations-System AIS“ oder die „SAP GRC Suite“ der SAP AG, Walldorf, zu nennen. Eine moderne CAATT-Software bietet – je nach Güte und Entwicklungsstand der Software – die allgemeinen Vorteile im Bereich der Automatisierung und Dokumentation von Arbeitsabläufen und Verfahren der Prüfung. Dies eröffnet grundlegend neue Planungsmodelle für die Durchführung von Prüfungen. Innerhalb kurzer Zeit können unter Verwendung fallspezifisch relevanter Analysetechniken/-verfahren große Datenmengen einer strategisch zusammengestellten Auswahl aus multiplen Analysemethoden einer Datenanalyse zugeführt und ausgewertet werden. Die modernen Visualisierungsfunktionen sind für die Darstellung von Prüfungsergebnissen von zusätzlicher Bedeutung. Darüber hinaus gibt es eine weitere wesentliche Änderung im Vergleich zur herkömmlichen Prüfung: Es besteht die Möglichkeit, sehr große Datenbestände vollständig in die Prüfung einzubeziehen. 74

A.

4


Die bislang häufig auf einer – mehr oder weniger begründeten – Stichprobenermittlung beruhende Auswahl der zu prüfende Daten kann nun qualitativ verbessert werden. Prüfungsansätze, die aufgrund der großen Datenmengen und einer hohen Komplexität bei einer händischen Bearbeitung nicht umzusetzen waren, sind hiermit möglich. Analog zu den mit modernen Softwareanwendungen abgebildeten mehrstufigen Geschäftsprozessen eines Unternehmens lassen sich mit CAATT-Software verschiedene Datenbereiche mehrstufig zusammenführen, filtern und bearbeiten.

II.

4

Historie von IDEA

Die in Deutschland zum heutigen Zeitpunkt wohl bekannteste Prüfsoftware ist IDEA. IDEA ist eine eingetragene Marke von CaseWare International Inc., Toronto, Kanada, und steht als Abkürzung für „Interactive Data Extraction and Analysis“. Die Software ist seit mehr als 20 Jahren auf dem Markt und wurde ursprünglich für den kanadischen Rechnungshof unter Beteiligung durch das kanadische Institut der Wirtschaftsprüfer (Canadian Institute of Chartered Accountants, CICA) entwickelt. Bereits 1987 erfolgte die Ausstattung mit einer Menüunterstützung, die eine Bedienung durch „Computerlaien“ erleichterte. Seit 1990 existiert eine deutsche Version von IDEA. Diese wird in Deutschland exklusiv über die Firma Audicon GmbH, Stuttgart (Audicon), vertrieben. Auch die Finanzverwaltung in Deutschland konnte sich den modernen Methoden der IT-gestützten Prüfung nicht verschließen. Nach einem langen und umstrittenen Auswahl- und Entscheidungsprozess schaffte die Finanzverwaltung in Deutschland im Jahr 2002 IDEA-Lizenzen zum bundesweiten Einsatz durch ihre ca. 14.000 Betriebsprüfer an. Als Folge der Anschaffung durch die Finanzverwaltung gewann IDEA auch bei der Anwendung durch die Unternehmen an Bedeutung. Da die Software einschließlich standardisierter der in Kapitel § 4 B. erläuterten Prüfungshilfen („Prüfmakros“) frei am Markt zu erwerben ist, ist es den Unternehmen möglich, sich auf Betriebsprüfungen vorzubereiten. Die Analyse der eigenen IT-Systeme mit Hilfe der von der Finanzverwaltung eingesetzten Werkzeuge ist zu empfehlen und ermöglicht eine gute Vorbereitung auf den nächsten „Besuch“ der Finanzverwaltung.

III.

3

4

5

Wesentliche Funktionalität von IDEA 6

Abbildung 1: IDEA-Produktlogo der CaseWare Inc. 75

4

§4

Die Prüfsoftware IDEA der Finanzverwaltung

Die Analyse von heterogenen Daten aus möglichst beliebigen Anwendungen stellt besondere Anforderungen an eine Prüfsoftware. Folgende Kriterien – deren Umsetzung für die komfortable Arbeit wesentlich sind – müssen durch die Software erfüllt werden: Q Kompatibilität und Datenimport Q Skalierbarkeit und Verarbeitung großer Datenmengen Q Erweiterbarkeit und fachspezifische Ausrichtung Q Automatisierungs- und Anpassungsmöglichkeiten Im Folgenden wird die Erfüllung dieser Kriterien durch IDEA erläutert.

4

1. 7

Kompatibilität und Datenimport

Das Einlesen der Daten aus den zu analysierenden Anwendungen ist der erste Schritt bei der Arbeit mit IDEA. Er ist angesichts der Anforderung, möglichst beliebige Anwendungen und deren Daten verarbeiten zu können, von besonderer Bedeutung. IDEA verwendet hier gängige Schnittstellenstandards. Folgende Dateiformate können von IDEA gelesen und zur Auswertung importiert werden: Q ASCII-Dateien fester Länge, mit Abgrenzung durch Trennzeichen (delimited ASCII) sowie ASCII-Druckdateien (mit beigefügter Struktur- und Datenelementinformation) Q EBCDIC-Dateien fester sowie variabler Länge Q Microsoft Excel- und Access-Dateien (einschließlich älterer Versionen) Q Lotus 1-2-3-Dateien Q dBASE-Dateien Q AS/400-Dateien (Daten einschließlich Datendefinitionsdatei) Q Dateien aus SAP/AIS Q Daten aus einem ODBC-Schnittstellenimport Alle diese Formate erfüllen somit grundsätzlich die Anforderungen an die maschinelle Auswertbarkeit im Sinne der GDPdU. Für die direkte und komfortable Verarbeitung müssen jedoch folgende weitere Anforderungen erfüllt sein: Q Neben den zu analysierenden Daten müssen auch die zugehörigen Strukturinformationen in maschinell verwertbarer Form vorliegen. Q

Gemäß Verlautbarung1 der Finanzverwaltung heißt es: „Folgende Dateiformate werden von der aktuellen Version der Prüfsoftware IDEA problemlos gelesen und erfüllen damit die Voraussetzung der maschinellen Verwertbarkeit im Sinne der GDPdU – sofern die zur Auswertung der Daten notwendigen Strukturinformationen gleichfalls in maschinell verwertbarer Form bereitgestellt werden und das Einlesen der Daten ohne Installation zusätzlicher Software über IDEA und Smart X hinaus möglich ist.“

1

76

„Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ des BMF vom 22.01.2009, Abschnitt „II. Datenträgerüberlassung und Prüfsoftware der Finanzverwaltung“, Ziffer 2.

A.

4


Auch wenn nur in dieser Verlautbarung erwähnt, handelt es sich nach herrschender Meinung um eine zwingende Voraussetzung. „Werden die Daten aus einer Tabellenkalkulation angeliefert, sollten in den Tabellen nur die reinen Daten und keine leeren Zeilen, Zwischensummenzeilen oder Summenzeilen enthalten sein. Die Felder sollten entsprechend dem Feldtyp formatiert werden und in der ersten Zeile einen entsprechenden Feldnamen enthalten. Verknüpfungen sollten als eindeutige Schlüsselfelder mitgeliefert werden.“

Hierbei handelt es sich um eine Vorgabe, die gemäß der Verlautbarung erfüllt werden sollte. Nach herrschender Meinung sind die Anforderungen an die maschinelle Verwertbarkeit auch erfüllt, wenn einzelne Tätigkeiten der Datenaufbereitung bei der Finanzverwaltung verbleiben. Für den Vorgang der Anpassung und Datenaufbereitung stellt IDEA unterstützende Funktionen zur Verfügung. Hierzu gehören diverse Import-Assistenten und der sog. „Report Reader“, ein Softwarewerkzeug zur Definition von Datenfeldern bei der Extraktion aus beliebigen Textdateien.

4

! Praxishinweis: Mit der Einhaltung der formalen Vorgabe zur Anlieferung der durch den Prüfer angeforderten Daten in einem der von der Finanzverwaltung angegebenen Dateiformate hat das geprüfte Unternehmen im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten erstmal formal die Anforderungen an die Überlassung maschinell verwertbarer Daten erfüllt. Die Ausnutzung der in Bezug auf das Dateiformat vorhandenen Spielräume zwischen zwingenden Anforderungen aus dem BMF-Schreiben vom 16.07.2001 (GDPdU) und bloßer Empfehlungen aus den „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, Einfluss auf den Arbeitsaufwand beim Datenimport durch die Finanzverwaltung zu nehmen. Im Folgenden wird die Vorgehensweise beim Datenimport beispielhaft dargestellt.

8

Abbildung 2: Auswahl der Import-Funktion in IDEA Mit dem Start des sog. „Import-Assistenten“ wird die Auswahl der unterstützten Schnittstellenformate für den Datenimport getroffen. Im vorliegenden Beispiel erfolgt die Auswahl des AIS SmartX-Beschreibungsstandards.

77

4

§4


4

Abbildung 3: Auswahl des AIS SmartX-Beschreibungsstandards

Abbildung 4: Automatischer Start des SmartX-Import-Assistenten nach Auswahl der SmartX-Schnittstelle in IDEA

78

A.

4


Nach Angabe des Dateipfads der zu importierenden Datei (hier: einer Datenbank im Datenformat XML) erfolgt der Zugriff auf die Inhalte der Datei durch den SmartX-Import-Assistenten. Dieser zeigt die in der Importdatei vorgefundenen Tabellen („Datenobjekte“) an, um einen selektiven Import einer Teilmenge aller verfügbaren Daten zu ermöglichen. Ausgewählte Datenobjekte werden als eigene Tabellen mit ihren jeweils eigenen Datensätzen in IDEA zur Verfügung stehen. Dabei kann eine Einschränkung der zu importierenden Daten auf einer ersten Ebene durch die Auswahl einzelner Tabellen erfolgen.

9

4

Abbildung 5: Auswahl der in der XML-Importdatei enthaltenen Datenobjekte (Tabellen) Darüber hinaus können weitere selektive Einschränkungen vorgenommen werden. Es kann entschieden werden, welche Daten einer Tabelle übernommen werden sollen. Für jede der zur Auswahl gestellten Tabellen können „Eigenschaften“ ausgewählt werden. Hierbei handelt es sich einerseits um die zu übernehmenden Attribute („Spalten“) und andererseits um die Informationen zu logischen Verknüpfungen („Relationen“) zwischen verschiedenen Tabellen.

79

10

4

§4


4

Abbildung 6: Detailauswahlansicht für Attributklassen („Spalten“) in den „Eigenschaften“ des jeweiligen Datenobjekts (hier: Tabelle „Products“)

Abbildung 7: Detailauswahlansicht „Verknüpfungen“ für die Übernahme von Beziehungen des jeweiligen Datenobjekts (Tabelle) 80

A.

4


Nach Abschluss des Datenimports können in einer Log-Datei die Details der Datenübertragung und Formatkonvertierungen sowie ggf. das Fehlerprotokoll betrachtet werden. Analog zum Datenimport bietet IDEA die Möglichkeit, Daten in verschiedenen Datenformaten auszugeben. Die Funktion ist für die Verwendung in nachgelagerten Anwendungen – z. B. für graphische Auswertungen – geeignet.

2.

Skalierbarkeit und Verarbeitung großer Datenmengen

4

In moderner Anwendungssoftware werden häufig „riesige“ Mengen von Geschäftsvorfällen verarbeitet, die als Datensätze in den Datenbanken und sonstigen Speicherformen vorgehalten werden müssen. Als Beispiel lässt sich ein im Handelsbereich eingesetztes ERP-System nennen, also eine Anwendungssoftware zur Unterstützung der Ressourcenplanung eines gesamten Unternehmens als zentrale betriebswirtschaftliche Software. Die Anzahl der in einer Tabelle aufgezeichneten Einzelpositionen kann durchaus im Bereich mehrerer Millionen liegen. Mit IDEA ist grundsätzlich eine Verarbeitung beliebiger Datenmengen möglich. Die Verarbeitungsgeschwindigkeit wird hier vor allem durch die Ausstattung der eingesetzten Computer bestimmt (insbesondere Arbeitsspeicher, CPU, Festplatte). Darüber hinaus sind bei fortgeschrittener Anwendung von IDEA die bei jeder Datenverarbeitung relevanten Funktionen zur Gestaltung der Schlüsselfelder zur Indizierung und Sortierung relevant.

3.

11

12

Erweiterbarkeit und fachspezifische Ausrichtung

Neben den Standardfunktionen im Kernmodul stehen für spezielle Anforderungen weitere Module zur Verfügung, die als optionale Erweiterungsmöglichkeiten weitere Analysemethoden zur Verfügung stellen. Diese Erweiterungsmodule dienen zumeist der fachspezifischen Ausrichtung der Funktionen. Hierzu gehören insbesondere:

So können mit der Unterstützung durch „IDEA Server“ unterschiedliche Datenanalysen für sehr große Datenmengen durch mehrere Prüfer gleichzeitig durchgeführt werden. Diese können sich dabei sogar auf dieselbe Datenbasis beziehen, da die Transaktionen durch ein zentrales Ressourcenmanagement von „IDEA Server“ koordiniert werden. 81

13

4

§4 14

4

15

Mit den erweiterten statistischen Funktionen „Advanced Statistical Methods“ wird IDEA um folgende weitere Analyseverfahren ergänzt: Q Korrelationsprüfung Q Trendanalysen Q Zeitreihenanalysen Mit dem „Examiner“ werden Werkzeuge zur Auffindung von Auffälligkeiten in der Netzwerksicherheit bereitgestellt. Diese bieten Unterstützung bei der Suche nach Unzulänglichkeiten in der Berechtigungskonzeption und sonstigen Systemauffälligkeiten, die durch eine Aufbereitung aufgezeichneter Informationen (z. B. Logbucheinträge) analytisch herausgestellt werden können. Weiterhin können mit den modularen Erweiterungsmöglichkeiten „SmartAnalyzer Financial“ und „SmartAnalyzer Tax“ auch fachspezifische Zusatzfunktionen in IDEA integriert werden. So optimiert „SmartAnalyzer Financial“ Auditierungsfunktionen im Bereich der Finanzbuchhaltung durch spezielle Tests für Debitoren- und Kreditorenkonten sowie Tests für klassische Buchhaltungsfunktionen (Journale, Reports), während „SmartAnalyzer Tax“ Tests speziell für Steuerkonten (z. B. USt.) zur Vermeidung von Überzahlungen und Strafgeldern geeignet ist. Darüber hinaus ist mittels „DART Import Component“ ein Datenimport aus SAP-Systemen mit Unterstützung für die Module FI (Rechnungswesen), CO (Kostenrechnung), AM (Vermögensverwaltung), MM (Materialwirtschaft) und SD (Vertrieb) gegeben.

4. 16

17


Automatisierungs- und Anpassungsmöglichkeiten durch „IDEA Skript“

IDEA stellt dem erfahrenen Anwender mit der integrierten objektorientierten Programmiersprache „IDEA Skript“ ein mächtiges Instrument zur eigenständigen und individuellen Erweiterung der Funktionalitäten von IDEA zur Verfügung. Über zusätzliche Funktionen und Routinen können eigene Dialoge, Importmethoden oder benutzerdefinierte Analysen erstellt werden. Audicon weist auf folgende Einsatzgebiete hin: Q Automatisierung sich wiederholender Aufgaben Q Erstellung automatisierter Analysesysteme Q Entwicklung spezieller Tests und/oder Funktionen Q Arbeiten mit anderen Anwendungen (zum Beispiel Microsoft Excel) Q Importieren von Dateien Diese Programmiersprache ist als sog. Skriptsprache zugleich Unterbau der in IDEA ausführbaren Transaktionen und kann zur eigenständigen Erstellung sog. Makros („Skripte“) genutzt werden. Unter Makro wird die Zusammenfassung mehrerer Einzeltransaktionen zu einer in einer Serie bezeichnet. In IDEA können solche Befehlsfolgen mittels der Skriptsprache aufgezeichnet werden. Sinn und Zweck des Einsatzes von Makros ist dabei eine erhöhte Automatisierung. Die Erstellung von Makros kann auf verschiedene Arten erfolgen. Die komfortabelste Art ist die Aufzeichnung und Wiederverwendung einer Folge von tatsächlich in IDEA durchgeführten Transaktionen („Schritte“).

82

A.

4


Hierbei kann der automatisch im „IDEA Audit Trail“ aufgezeichnete Programmiercode verwendet oder modifiziert und für eine erneute Wiederverwendung gespeichert werden. Wir weisen darauf hin, dass die Erstellung von Makros – trotz Unterstützung durch die automatische Aufzeichnung – schnell den Charakter einer echten Programmierung erreicht. Für den erfolgreichen Einsatz der IDEA-Skripts sind daher ein sicherer Umgang mit IDEA, Kenntnis der Datenformate und ein einschlägiges Verständnis für den Aufbau und die Einsatzmöglichkeiten von IDEA sowie grundlegende Programmierkenntnisse hilfreich.

18

4

Abbildung 8: Beispiel eines aufgezeichneten IDEA Skript Codes Für den Weg der direkten Programmierung in „IDEA Skript“ durch erfahrene Anwender mit einschlägiger Programmiererfahrung ist eine Entwicklungsumgebung („IDEA Skript Fenster“) in IDEA bereitgestellt.

Abbildung 9: Ansicht eines Quellcodes in IDEA Skript in der Entwicklungsumgebung von IDEA 83

19

4

§4 20

4

B. 21


Vorgefertigte Makros, die einem speziellen Thema gewidmet sind oder auch einfach nur der komfortableren Bedienung von Standardprüfroutinen dienen sollen, werden aufgrund der offenen Architektur und damit problemlosen Integration auch von diversen Drittanbietern und in Gemeinschaftsforen zur Verwendung angeboten. Eine unter den speziellen Anforderungen einer Betriebsprüfung zusammengestellte Sequenz von Transaktionen wird daher auch als „Prüfmakro“ (vgl. Kapitel § 4 B.) bezeichnet.

B.

Prüfmakros der Finanzverwaltung

Die Finanzverwaltung hat für ihre Prüfer sog. Prüfmakros erstellt, die die Möglichkeit bieten, das umfangreiche Spektrum der Analysefunktionen von IDEA zu ordnen und zu automatisieren. Den Betriebsprüfern wird somit ein „Werkzeugkasten“ zur Verfügung gestellt. Die Vorteile bestehen für die Betriebsprüfung im Wesentlichen darin, dass einmal erarbeitete Prüfvorgehensweisen einheitlich und in automatisierter Form immer wieder eingesetzt werden können. Dies erspart dem Betriebsprüfer, eigene Analyseverfahren und Prüfungsschritte immer wieder von neuem einrichten und umsetzen zu müssen. Daneben ist es der Finanzverwaltung möglich, gezielt Spezialisten für die Erstellung von Makros einzusetzen. Die Einsatzbereiche werden von der Finanzverwaltung wie folgt beschrieben: Q Betriebsprüfungen Q Umsatzsteuer-Sonderprüfungen Q Lohnsteuer-Außenprüfungen Q Abschlussprüfungen

Abbildung 10: AIS TaxAudit-Produktlogo der Audicon GmbH 22

Mit dem Zusatzmodul „AIS TaxAudit“ bietet Audicon eigene Prüfmakros an, die analog zu denen der Finanzverwaltung konzipiert sind. Hierin sind rund 60 vordefinierte Prüfmakros enthalten. Mit diesen Prüfmakros können Standardauswertungen der Betriebsprüfung, der Lohnsteuer-Außenprüfung und der Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt werden. Vorbemerkung aus der Online-Hilfe zu „AIS TaxAudit“: „Audicon weist Sie darauf hin, dass die AIS TaxAudit geeignet ist, eine unverbindliche Selbstüberprüfung der steuerlichen Situation des Anwenders zu unterstützen. Das Programm ist allerdings lediglich in der Lage, eine Betriebsprüfung durch die Finanzbehörden zu simulieren. Die von der AIS TaxAudit erzielten Ergebnisse sind jedoch nicht in jedem Fall identisch mit den Ergebnissen einer tatsächlichen Betriebsprüfung und ersetzen daher keine fachmännische Beratung durch einen Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer. Bei den mit dem Programm generierten Reporten 84

4

B. Prüfmakros der Finanzverwaltung handelt es sich insofern nicht um verbindliche Gutachten über die steuerliche Situation des Anwenders. Sie sollten daher allein auf der Grundlage dieser Ergebnisse/Reports weder Handlungen vornehmen noch unterlassen, ohne sich zusätzlich fachmännisch beraten zu lassen.“

Nachfolgend wird die Benutzung von „AIS TaxAudit“ erläutert. Der Prüfer wird bei Bedarf durch „AIS TaxAudit“ durch die Phasen seines Prüfungsprozesses geführt und hat dabei stets die Flexibilität, die einzelnen Prüfungsschritte nach individuellen Festlegungen vorzunehmen. In einem ersten Schritt wird die Art der Prüfung bestimmt und eine konkrete Prüfung unter Berücksichtigung des dabei zu betrachtenden Zeitraums angelegt.

Abbildung 11: Anlegen eines Prüfungsvorgangs in „AIS TaxAudit“ Eine angelegte Prüfung definiert einen in einzelne Phasen gegliederten Prozess, der einen Prüfer in seinem Arbeitsablauf von der Eingabe der Stammdaten und des Datenimports der steuerlich relevanten Daten über die Feldzuordnung bis hin zur Auswahl der Prüffelder und der Ausführung der Prüfmakros bei Bedarf komplett durch die Software führen kann. Auf diese Weise wird mittels automatisierter Prüfroutinen ein großer Teil der als regelmäßig wiederkehrend identifizierten Prüffelder abgedeckt. So existieren in „AIS TaxAudit“ Prüffelder und Prüfungsschritte für folgende Steuerarten: Q Einkommensteuer Q Gewerbesteuer Q Körperschaftsteuer Q Lohnsteuer Q Umsatzsteuer Der Prozess einer angelegten Prüfung in „AIS TaxAudit“ besteht aus folgenden fünf Phasen: Q Datenimport Q Auswahl der Prüfungsschritte Q Spalten- und Wertezuordnung Q Prüfungsdurchführung Q Darstellung und Weiterverarbeitung der Prüfungsergebnisse 85

23 24

4

4

§4 25


In der ersten Phase der angelegten Prüfung muss das zu analysierende Datenmaterial in „AIS TaxAudit“ importiert werden (vgl. Kap. § 4 A.III.1.).

4

Abbildung 12: Datenimport Die im Rahmen des Datenimports eingelesenen Tabellen können jederzeit mittels Maus-Doppelklick hinsichtlich ihrer Datenstruktur zur Kontrolle eingesehen werden.

Abbildung 13: Ansicht der Datenfelder der importierten Tabelle

86

4

B. Prüfmakros der Finanzverwaltung In einer zweiten Phase hat der Benutzer die konkrete Auswahl der durchzuführenden Prüfungsschritte festzulegen.

26

4

Abbildung 14: Prüfungsschrittauswahl (mit Anzeige der „Besonderheiten“) Zur Auswahl stehen hierfür alle möglichen Prüfungsschritte, unabhängig von der Art der Prüfung, der sie standardmäßig zugeordnet sind. Darüber hinaus werden zu allen Prüfungsschritten die gesetzlichen Grundlagen, Besonderheiten und Vorschläge für Prüfungsziele zur Verfügung gestellt.

Abbildung 15: Prüfungsschrittauswahl (mit Anzeige des „Prüfungsziels“) 87

4

§4


Die Struktur definierter Prüfungsschritte kann jederzeit eingesehen und als Navigationsinstrument auf Basis einer individuell konfigurierbaren Hierarchie von Prüfungsschritten genutzt werden.

4

Abbildung 16: Strukturmenü in AIS TaxAudit 27

In weiteren Phasen muss eine Zuordnung der Felder aus den importierten Daten zu den in den Prüfmakros enthaltenen Felddefinitionen vorgenommen werden. Ein Start der Prüfmakros ist erst hiernach möglich.

Abbildung 17: Spalten- und Wertezuordnung in „AIS TaxAudit“ 88

4

B. Prüfmakros der Finanzverwaltung Die Zuordnung der Felder und somit der Einsatz der Prüfmakros kann leicht zu einem zeitaufwendigen und unbefriedigenden Vorgang werden. Die heterogene Datenstruktur und die Bezeichnung der Datenfelder verschiedener auszuwertender Anwendungsdaten machen eine Zuordnung zu den in den Prüfmakros verwendeten Datenfeldern häufig schwierig. Eine 1:1-Zuordnung der Datenfelder ist häufig nicht möglich. Die Datenfelder sind auf die Kompatibilität der verwendeten Datentypdefinitionen und die inhaltliche Übereinstimmung zu prüfen. Tabellen sind zusammenzuführen oder zu teilen. Grundsätzlich gilt es zu beachten, dass trotz der Unterstützung durch die Programmführung in „AIS TaxAudit“ erhebliche fachliche Kenntnisse und Erfahrungen im Umgang mit Datenbanken erforderlich sind.

Abbildung 18: Selektive Durchführung von Prüfungen Die Prüfungsergebnisse werden in einer letzten Phase in Form von Text- oder Tabellenkalkulationsdateien (MS Excel-Dateiformat) zur Ausgabe gebracht und stehen darüber hinaus einer weiteren Bearbeitung in IDEA zur Verfügung (konkrete Anwendungsbeispiele sind in Kapitel § 4 C. zu finden). ! Praxishinweis: Im Vorfeld der Simulation einer Betriebsprüfung empfiehlt es sich, das zu analysierende Datenmaterial durch Personen mit Fachkenntnissen im Bereich Datenbanken zu kontrollieren und aufzubereiten (z. B. Herstellung einer Datenfeldkompatibilität für Datums-, Währungs-, Zahlwert- und Textfelder, Bereinigung um Leerfelder). Eine schnelle Anwendung der Prüfmakros durch den „normalen“ Anwender könnte sonst leicht ohne Ergebnis abgebrochen werden.

89

28

4

4

§4

C.

29

4


C.

Anwendungsbeispiele, Analysetechniken

I.

Einsatzmöglichkeiten von IDEA

Für IDEA gibt es zahlreiche Einsatzmöglichkeiten. Diese betreffen interne und externe Prüfungsbereiche sowie Prüfungen in allen Branchen. Nachfolgend sind wesentliche Einsatzgebiete aufgeführt, die in Teilbereichen Überschneidungen aufweisen: Q Allgemeine Fehlersuche (z. B. durch die interne Revision oder die Wirtschaftsprüfung) Bei allen Datenanalysen im Zusammenhang mit IT-gestützter Datenhaltung – insbesondere rechnungslegungsrelevanten Daten – kann IDEA sinnvoll eingesetzt werden. Als einzelne Beispiele lassen sich die Analyse von Bestandsdaten in der Materialwirtschaft und die Auswertung von Handelsdaten von Banken nennen. Q Ermittlung von Betrugsfällen (dolose Handlungen) Mit IDEA ist es möglich, ungewöhnliche und verdächtige Transaktionen zu identifizieren. Der Einsatz im Rahmen der Betrugsermittlung ist somit in beliebigen Bereichen – wie z. B. Einkaufs, Lohn- und Gehaltszahlungen und Zahlungsverkehr – möglich. Q Einsatz im betrieblichen Rechnungswesen Aufgrund seiner Auswertungsfunktionen und einfachen Bedienbarkeit eignet sich IDEA zum Einsatz im Bereich der Finanzbuchhaltung und des Controllings. Hier kann IDEA als Ergänzung von Standardsoftware eingesetzt werden. Gegenüber dem in diesem Bereich häufig eingesetzten sog. „End-User-Programm“ MS Excel hat es einen wesentlichen Vorteil. Die aus Revisionssicht zu fordernde Nachvollziehbarkeit ist durch die zwingenden Protokollierungsfunktionen sichergestellt. Q IT-Sicherheitsprüfungen IDEA kann für Prüfungen im Bereich der IT-Sicherheit eingesetzt werden. Als Beispiel lassen sich Analysen auf Ebene von Systemdaten nennen. Hierzu gehören zu prüfende Journale und Protokolldateien (Logbücher, Schnittstellenprotokolle usw.). Q Unterstützung der Betriebsprüfung Das wohl bekannteste Einsatzgebiet von IDEA ist jedoch die Prüfung im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung. Als offizielle Prüfsoftware der Finanzverwaltung ist sie in aller Munde.

90

4

C. Anwendungsbeispiele, Analysetechniken

II.

Zusammenhang zwischen Prüffeldern und Analysefunktionen 30

4

Abbildung 19: „Prüfungswürfel“ aus Prüfungsfeldern, Prüfungszielen und Analysefunktionen Im Rahmen der GDPdU stehen die inhaltlichen Schwerpunkte und der Ablauf einer Betriebsprüfung in Zusammenhang mit den Steuerarten. Die Finanzverwaltung unterscheidet folgende Steuerarten: Einkommensteuer Q Körperschaftsteuer Q Gewerbesteuer Q Lohnsteuer Q Umsatzsteuer Innerhalb dieser Gliederung werden bei der Betriebsprüfung – leicht nachvollziehbar anhand der Gliederung der Prüfmakros im Zusatzmodul „AIS TaxAudit“ – und in der Wirtschaftsprüfung weitere typische Prüffelder unterschieden. Diese orientieren sich in der Regel an den Funktionsbereichen eines Unternehmens oder an relevanten Bilanzpositionen. Für jedes Prüffeld bestehen typische Prüfungsziele, die mit Hilfe geeigneter IT-gestützter Analysefunktionen geprüft werden können. Hierbei kann es sich um einzelne oder eine beliebig komplexe Kombination von Analysefunktionen handeln. Q

91

31

32

4

§4 33

4

Nachfolgend führen wir einige Beispiele für Zusammenhänge zwischen Prüffeld und Analysefunktion auf: Q Im Prüffeld Materialwirtschaft wird die im Rahmen einer Bestandsbewertung vorgenommene Abwertung von Artikeln durch eine Altersstrukturanalyse in IDEA geprüft. Q Im Prüffeld Beschaffung wird mit Hilfe des Lücken- und Doubletten-Tests eine Prüfung der ordnungsmäßigen Vergabe von Bestellnummern durchgeführt. Q Im Prüffeld Anlagevermögen werden Sachkonten und Nummernkreise der Anlagenbuchhaltung selektiert, um die Zulässigkeit der angewandten AfA-Methode, z. B. die Voraussetzungen für erhöhte Absetzungen, zu prüfen.

III. 34


Analysefunktionen und -verfahren im Einzelnen

Für die Datenanalyse stehen in IDEA zahlreiche Funktionen und Verfahren zur Verfügung. Hierzu gehören u. a. Datenselektionen und -filterungen, Berechnungen sowie statistische Auswertungen. Die Analysefunktionen lassen sich als Einzelprüfung und – in beliebiger Kombination von Daten und Funktionen – auch multidimensional einsetzen. Folgende wesentliche Analysefunktionen werden durch IDEA bereitgestellt: Feldstatistiken Q Summierung Q Statistische Standardfunktionen Q Datenextraktion Q Indizierung von Datenbeständen Q Gruppierung von Datenbeständen Q Lückenanalyse zur Vollständigkeitsprüfung Q Ermittlung von Mehrfachbelegungen (Doubletten-Test) Q Altersstrukturanalyse Q Daten- und Dateivergleiche Q Schichtung Q Pivot-Tabellen Q Mathematische Operationen in Dateien (Rechenfelder) Q Stichprobenverfahren Im Folgenden werden die Analysefunktionen detailliert beschrieben und mit Hilfe von Beispielen und Bildschirmansichten aus IDEA veranschaulicht. Q

1. 35

Feldstatistiken

Die Feldstatistik liefert statistische Informationen über alle numerischen Felder, Datums- und Zeitfelder der geöffneten Tabelle.

92

4

C. Anwendungsbeispiele, Analysetechniken Die Funktion verschafft einen schnellen Überblick und ist geeignet, die Grundlage für die Auswahl weiterer Prüfungshandlungen zu sein. So werden u. a. erste Informationen zu Datensatzanzahl, negativen und positiven Werten sowie Durchschnittswerten gegeben.

4

Abbildung 20: Feldstatistische Eigenschaftsansicht einer ausgewählten Tabellendatei Der Zugriff auf diese statistischen Werte kann jederzeit durch einen Wechsel im Bereich der „Eigenschaften“ der in Bearbeitung stehenden Datei erfolgen (vgl. rechter Abbildungsbereich).

2.

Summierung 36

Abbildung 21: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Diese Funktion ermöglicht ein Aufsummieren von Werten numerischer Datenfelder. Um ein für die Weiterverarbeitung aussagefähiges Ergebnis zur erhalten, können diverse Parametrisierungen eingestellt werden. So können neben den zu summierenden Feldern (hier: „KUNDENNR“) Einstellungen zur Ergebnisansicht gemacht werden.

93

4

§4


4

Abbildung 22: Eingabefenster zur Parametrisierung der Summationsfunktion Als Resultat erhält man eine Ergebnistabelle, welche die je Bezugswert (hier: Kundennummern) aufsummierten Werte (hier: Zahlbeträge) in geordneter Folge ausweist.

Abbildung 23: Ergebnistabelle („Felder aufsummieren.imd“)

94

4


3.

Statistische Standardfunktionen 37

4

Abbildung 24: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Zur Anwendung grundlegender statistischer Funktionen – wie die Ermittlung von Durchschnitts-, Minimal- und Maximalwerten – kann ebenfalls die Summierungs-Funktion verwendet werden. Die Vorgehensweise verläuft analog zur Summierung. In der Parametrisierung können zusätzlich folgende statistische Werte ausgewählt und ermittelt werden.

Abbildung 25: Eingabefenster zur Parametrisierung der Summierung unter Einbindung statistischer Standardfunktionen Als Resultat erhält man eine Ergebnistabelle, die für jeden Bezugswert (hier: Kundennummern) die summierten Werte (hier: Zahlbeträge) und statistischen Ergebnisse ausweist

95

4

§4


4 Abbildung 26: Ergebnistabelle (Dateiname „SUM_MAX_MIN_AVG_VAR_DEV.imd“)

4.

Datenextraktion

38

Abbildung 27: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Mit der Funktion zur Datenextraktion ist es möglich, bestimmte Ausschnitte aus bereits in IDEA vorliegenden Datensätzen zu extrahieren. Ziel ist die Erstellung einer neuen Ergebnistabelle, welche nur die ausgewählten Teilbereiche enthält. Die Auswahl erfolgt anhand der durch den Benutzer einzugebenden Wertebereiche.

Abbildung 28: Tabelle („Debitor_Daten-Offene Rechnungen.imd“) als Träger der Gesamtdatenmenge 96

4

C. Anwendungsbeispiele, Analysetechniken So kann z. B. die Gesamtdatenmenge entsprechend des Prüfungsziels eingegrenzt werden (hier: auf einen geringeren Kundenkreis mit Kundennummern ab größer 20000 bis einschließlich 20050)

4

Abbildung 29: Eingabefenster zur Parametrisierung der Eingrenzung des zu extrahierenden Datenbestands Optional können die in die Darstellung der Ergebnistabelle einzubeziehenden Attributfelder ausgewählt und somit ggf. auch eine Reduzierung in der Informationsbreite der Ursprungstabelle erzielt werden.

Abbildung 30: Auswahl der zu übernehmenden Attribute („Feldauswahl“) Als Resultat erhält man eine Ergebnistabelle, welche ausschließlich die Datensätze der über einen Wertebereich eingegrenzten Attributfelder (hier: „KUNDENNR“ mit Kundennummern zwischen 20000 und 20051) in geordneter Folge ausweist.

Abbildung 31: Ergebnistabelle („Indizierte Extraktion.imd“) mit durch eingrenzende Extraktion reduziertem Datenbestand 97

4

§4

5.


Indizierung von Datenbeständen

39

4

Abbildung 32: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Die Indizierungsfunktion erlaubt es dem Benutzer, verschiedene Sortierungen von einer Tabelle bereitzuhalten. Sie ermöglicht zudem einen schnellen Zugriff auf die Sortierungen. Die gewählten Sortierreihenfolgen werden im Fenster „Indizes“ gespeichert und können auf Knopfdruck aufgerufen werden (vgl. folgende Abbildung).

Abbildung 33: Indexverweis auf Tabelle mit aufsteigender Sortierreihenfolge

Abbildung 34: Tabelle („Customers.imd“) mit aufsteigender alphanumerischer Sortierung

Abbildung 35: Indexverweis auf Tabelle mit absteigender Sortierreihenfolge 98

4


4 Abbildung 36: Tabelle („Customers.imd“) mit absteigender alphanumerischer Sortierung Die Indizierungsfunktion erzeugt keine neuen physischen Tabellen, sondern stellt lediglich unterschiedliche Datensichten zur Verfügung, die erst bei Bedarf in Form neuer unabhängiger Tabellendateien gespeichert werden können.

6.

Gruppierung von Datenbeständen 40

Abbildung 37: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Durch eine Gruppierung ist es möglich, Datensichten zu aggregieren. Ein Anwender hat so z. B. die Möglichkeit sich Rechnungspositionen geordnet nach Debitoren anzeigen zu lassen. Hierbei kann zwischen der Detailansicht und der aggregierten Sicht gewechselt werden.

99

4

§4


4

Abbildung 38: Sortierte Debitorenliste („Debitoren_Daten-Offene Rechnungen.imd“) ohne Gruppierung

Abbildung 39: Sortierte Debitorenliste („Debitoren_Daten-Offene Rechnungen.imd“) mit Gruppierung nach „KUNDENNR“

100

4


7.

Lückenanalyse zur Vollständigkeitsprüfung 41

4 Abbildung 40: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Mit Hilfe der Lückenanalyse können fehlende Elemente in einer numerischen Reihenfolge oder in einem bestimmten Bereich von Werten in numerischen Feldern, Zeichenfeldern oder Datumsfeldern einer Datei ermittelt werden. Die Lückenanalyse wird z. B. genutzt um die Vollständigkeit von Daten zu prüfen. Eine Lücke zeigt an, dass in der Reihenfolge ein oder mehrere Elemente fehlen.

Abbildung 41: Tabelle („Debitoren-Rechnungen.imd“) Beispielhaft erfolgt hier die Auswahl des Felds „RECHNUNGSNUMME“ als einziges Kriterium für die Lückenanalyse.

Abbildung 42: Eingabefenster zur Bestimmung der Kriterien für die Lückenanalyse 101

4

§4


Als Ergebnis erhält man eine Tabelle, welche die „fehlenden“ Rechnungsnummern, also Lücken in der fortlaufenden Nummerierung ausweist.

4

Abbildung 43: Ergebnistabelle mit den „fehlenden“ Rechnungsnummern

Abbildung 44: Ergebnistabelle „fehlender“ Rechnungsnummern (Ansicht in erhöhter Detaillierung)

102

4


8.

Ermittlung von Mehrfachbelegungen (Doubletten-Test) 42

4

Abbildung 45: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Mit der Analysefunktion zur Ermittlung von Mehrfachbelegungen können Integritätsfehler im Datenbestand ermittelt werden. In Ergänzung zur Untersuchung auf Lücken in einer fortlaufenden numerischen Zahlenfolge können redundante Einträge in dafür nicht vorgesehenen Feldern ermittelt werden. Ausgangspunkt ist dabei eine beliebige Tabelle (hier: Liste offener Rechnungen), die mindestens eine Attributklasse mit fortlaufender Nummerierung (hier: „BELEGNUMMER“) enthält.

Abbildung 46: Tabelle („Debitor_Daten-Offene Rechnungen.imd“) Nach Aufruf der Analysefunktion sind zunächst das Ausgabeformat (ggf. ergänzt um weiter eingrenzende Bedingungen) und der Dateiname für die Ergebnistabelle zu bestimmen. In einem weiteren Schritt ist das Eigenschaftsfeld („Schlüssel“) festzulegen, welches Grundlage der Betrachtung auf mögliche Redundanzen sein soll.

103

4

§4


4 Abbildung 47: Bestimmung der Parameter für die Ergebnisausgabe

Abbildung 48: Definition des Feldattributs („Schlüsseldefinition“) Die Ergebnistabelle „Mehrfachbelegung.imd“ führt alle Datensätze auf, in denen sich redundante Werte in der Spalte des definierten Eigenschaftsfelds, also der Attributklasse („BELEGNUMMER“) befinden.

Abbildung 49: Ergebnistabelle („Mehrfachbelegung.imd“) mit Ausgabe aller Datensätze mit redundanten Belegnummern 104

4


9.

Altersstrukturanalyse 43

4 Abbildung 50: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Mit Hilfe der Altersstrukturanalyse ist es möglich, Datensätze in Abhängigkeit definierter Intervalle zu gruppieren. Ausgangsbasis kann z. B. eine Lagerbestandsliste oder wie im Folgenden eine Liste offener Debitorenrechnungen sein.

Abbildung 51: Tabelle („Debitoren_Daten-Offene Rechnungen.imd“) mit dem Inhalt einer Liste offener Debitorenrechnungen) In dem nach Aufruf der Altersstrukturanalyse erscheinenden Eingabefenster können dann die Kriterien für die Ausgabe definiert werden.

Abbildung 52: Festlegungen der Analysekriterien 105

4

§4


Im vorliegenden Beispiel sind dies die Felder: Q „Stichtag“, von welchem die Intervalle rückwärts definiert werden Q „Kriterium“, welches eine zusätzliche Eingrenzung der Ergebnistabelle ermöglicht Q „Datumsfeld“, auf welches die Intervalle anzuwenden sind Q „Betragsfeld“, welches die in der Auswertung zu kumulierenden Werte beinhaltet Die Ergebnistabelle zeigt die Außenstände zum gewählten Stichtag – gruppensortiert nach Intervallen.

4

Abbildung 53: Ergebnistabelle zur Altersstrukturanalyse gemäß den individuell bestimmten Zeitintervallen unter Berücksichtigung der über Kriterien definierten Nebenbedingung(en)

10. 44

Daten- und Dateivergleiche

In IDEA können Datenvergleiche zwischen verschiedenen Tabellen durchgeführt werden. Als Beispiel dient hier der Vergleich einer Ausgangstabelle mit der Bezeichnung „Tabelle mit vollständigen Datensätzen.imd“ mit einer Tabelle namens „Tabelle mit unvollständigen Datensätzen. imd“, die sich durch das Fehlen der Datensätze mit redundanten Belegnummern von der vorstehenden unterscheidet (vgl. vorstehende Analysemethode zur Ermittlung von Mehrfachbelegungen).

Abbildung 54: Ansicht der ersten für den Vergleich vorgesehenen Tabelle („Tabelle mit vollständigen Datensätzen.imd“)

106


4

4

Abbildung 55: Ansicht der zweiten für den Vergleich vorgesehenen Tabelle („Tabelle mit unvollständigen Datensätzen.imd“) Nach Aktivierung von „Dateien vergleichen …“ in der IDEA-Menüauswahl sind die miteinander in einen Vergleich zu stellenden Tabellendateien auszuwählen („Auswahl“) und in einem weiteren Schritt („Übereinstimmung“) die Schlüsselfelder, für welche die Vergleichsoperationen durchgeführt werden sollen, einzutragen.

Abbildung 56: IDEA-Auswahlmenü („Datei“)

107

4

§4


4 Abbildung 57: Eingabefenster für Datei-/Tabellenauswahl und Vorgaben zur Summation Mit Fertigstellung des Dateivergleichs entsteht eine Ergebnistabelle (hier: „Vergleichsergebnis. imd“). Diese zeigt in der letzten Spalte die festgestellte Differenz an. Im vorliegenden Beispiel entspricht die jeweils festgestellte Betragsdifferenz genau der Höhe des Betrags eines der jeweils von Redundanz betroffenen Datensätze, da die für den Vergleich herangezogene zweite Tabelle die Datensätze mit Redundanz nicht enthält. Erkennbar ist dies zusätzlich an der Zahl „0“ in der Spalte „ZWEITE_SAETZE“, aus welcher erkennbar hervorgeht, dass bestimmten Datensätzen der Ausgangstabelle keine Datensätze in der Vergleichstabelle gegenüberstehen.

Abbildung 58: Eingabefenster zur Bestimmung der „Schlüsselfelder“ für den Dateivergleich

Abbildung 59: Ergebnistabelle („Vergleichen.imd“) mit absteigender Sortierung über das Eigenschaftsfeld „DIFFERENZ“

108

4


11.

Schichtung 45

4 Abbildung 60: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Mit der Schichtungsfunktion können numerische Daten anhand festzulegender Erfüllungs-/Selektionsbedingungen unterteilt werden. Die entsprechenden Datensätze sind anschließend aggregiert nach den eingegebenen Schichten verfügbar.

Abbildung 61: Tabelle („Debitor_Daten-Offene Rechnungen.imd“) Beispielhaft wird dies anhand der Differenzierung nach dem Datum der Rechnungserstellung in Monatsintervallen dargestellt.

Abbildung 62: Festlegung der Grenzbereiche (Monatsintervalle) für die einzelnen Schichten 109

4

§4


Die Ergebnistabelle zeigt die nach Monatsintervallen geschichteten Datensätze, welche angezeigt, extrahiert oder einer feldstatistischen Analyse unterzogen werden können.

4

Abbildung 63: Ergebnistabelle mit Schichtung in zwölf Monatsintervallen

Abbildung 64: Anzeige der Datensätze zu einer ausgewählten Schicht in einer Vorschauansicht (sortiert nach Rechnungsdatum)

110

4


12.

Pivot-Tabellen 46

4 Abbildung 65: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Die Funktion zur Bildung von Pivot-Tabellen ermöglicht eine Gruppierung und die nachfolgende multiperspektivische Betrachtung nach ausgewählten Attributen und deren Datenfeldern. Die Auswahl der einzubeziehenden Attribute bzw. Datenfelder erfolgt aus der Gesamtheit aller in der jeweiligen Tabelle verfügbaren Feldattribute aus der „Feldliste der Pivot-Tabelle“. Die Ergebnistabelle (Pivot-Tabelle) enthält die Feldinhalte zu den ausgewählten Attributen in modifizierbaren Gruppierungen.

Abbildung 66: Liste zur Auswahl der einzubeziehenden Attributfelder („Feldliste der PivotTabelle“) Über diese Auswahlliste ist es möglich, eine Tabellendarstellung in Abhängigkeit von einer bestimmten Auswahl verschiedener verfügbarer Attribute über mehrere Dimensionen zu erzeugen, die in der IDEA-Terminologie wie folgt lauten: Q Zeilenbereich Q Spaltenbereich Q Datenbereich Q Feldbereich Auf diese Weise kann hier z. B. eine Übersicht abgesetzter Mengen je Kunde für jeden oder auch nur bestimmte Artikel erstellt werden.

111

4

§4


Die Pivot-Tabelle zeigt in dritter Dimension, in den in IDEA als „Datenbereich“ bezeichneten Feldern, die Mengenwerte zu den über die zwei Achsen („Zeilenbereich“ und „Spaltenbereich“) definierten weiteren Attributklassen („KUNDENNR“ und „ARTNR“) an.

4

Abbildung 67: Pivot-Tabelle mit Kunden- und Artikelnummern sowie den jeweiligen Abgabemengen Dabei können die angezeigten Tabelleninhalte immer wieder neu modifiziert werden, indem Veränderungen der Feldzuordnung über die Auswahlliste vorgenommen werden. Darüber hinaus ist auf diesem Weg eine Filterung des in der Pivot-Tabelle darzustellenden Datenbestands möglich, indem als quasi vierte Dimension ein nicht sichtbarer, sog. „Feldbereich“ (IDEA-Terminologie) über eine Attributklasse definiert wird.

Abbildung 68: Liste zur Auswahl der einzubeziehenden Attributfelder („Feldliste der PivotTabelle“)

112


4

4

Abbildung 69: Einschränkende Auswahl einzelner Attributwerte der Attributklasse RECHDATUM Einschränkungen durch die Auswahl einzelner Werte aus dieser Attributklasse (hier: Rechnungsdatum „RECHDATUM“) führen zu einer entsprechenden Beschränkung der Ergebnisanzeige durch die Pivot-Tabelle.

Abbildung 70: Einschränkende Auswahl einzelner Attributwerte der Attributklasse RECHDATUM

Abbildung 71: Pivot-Tabelle nach Einschränkung des Datenbestands über das Rechnungsdatum Durch sinnvolle Mehrfachauswahl von Attributklassen für eine Dimension können differenzierende Untergruppierungen in der Darstellung erzeugt werden.

113

4

§4


Die folgende Abbildung zeigt die Pivot-Tabelle aus dem Ausgangsbeispiel nun in einer um die Attributklassen „EINZELPREIS“ und „BETRAG“ erweiterten Konstellation: „KUNDENNR“, „EINZELPREIS“ Q Zeilenbereich: Q Spaltenbereich: „ARTNR“ Q Datenbereich: „MENGE“, „BETRAG“

4

Abbildung 72: Pivot-Tabelle mit differenzierter Darstellung in fünf Attributklassen über drei Dimensionen Auf diese einfache Weise können Plausibilisierungen auf Basis differenzierter Veranschaulichungen im Vorfeld gezielter Datenanalysen über einen Gesamtdatenbestand erfolgen, ohne dass weitreichende Kenntnisse über mathematisch-statistische Analysemethoden oder Datenbankerfahrung erforderlich sind.

13.

Mathematische Operationen in Dateien (Rechenfelder)

47

Abbildung 73: Parametrisierungsfenster des einzufügenden Rechenfelds Durch das Anlegen von Rechenfeldern ist es möglich, mathematische Operationen auf einen zu untersuchenden Datenbestand (Tabellen) auszuführen. Hierzu stehen in IDEA zahlreiche mathematische Operatoren sowie bereits ca. 60 vordefinierte sog. „@Funktionen“ zur Verfügung. 114


4

Es können somit sowohl triviale als auch in Funktionen zusammengefasste komplexe Sequenzen von Rechenoperationen durchgeführt werden. Bei der Auswahl der Parameter und Funktionen wird der Benutzer stets durch Auswahltabellen unterstützt. Die folgende Abbildung zeigt den Aufbau eines aussagelogischen Vergleichs. Es wird analysiert, ob in den untersuchten Datensätzen ein Fall existiert, in dem das Buchungsdatum in der chronologischen Abfolge vor dem Rechnungsdatum liegt.

4

Abbildung 74: Gleichungseditor mit eingeblendetem Auswahlhilfe-Feld für den direkten Zugriff auf verfügbare Attributfelder Ziel einer solchen Überprüfung könnte die Auffindung absichtlich wie unabsichtlich entstandener Verletzungen der Ordnungsmäßigkeit bei der Rechnungsbearbeitung sein. Die folgende Abbildung zeigt die Anwendung eines solchen Vergleichs – allerdings in logisch umgekehrter Weise – mit dem Ziel einer Verifizierung der korrekten zeitlichen Abfolge für den ersten Datensatz.

Abbildung 75: Gleichungseditor: Datensatzüberprüfung auf aussagelogische Korrektheit 115

4

§4


Der angezeigte Wert von „1.00“ ist die aussagenlogische Bestätigung dafür, dass die vorstehende Gleichung, die mit der Überprüfung von Datensatz mit der Nummer 1 zur Anwendung kommt, korrekt ist. Mittels einer Funktion könnte z. B. ein solcher Prüfungsprozess in automatisierter Weise über alle Datensätze durchgeführt und auch unter Verwendung anderer Indikatoren als lediglich „0.00“ und „1.00“ zur Ausgabe gebracht werden. Darüber hinaus sind in den @Funktionen bereits mathematisch-statistische Funktionen enthalten, die zur weiterführenden Bearbeitung von IDEA-Standardanalysen geeignet sind. Analog können auch komplett eigenständige Analysereihen über die @Funktionen zur Anwendung gebracht werden (z. B. Anwendung eines Chi-Quadrat-Anpassungstests).

4

14. 48

Stichprobenverfahren

IDEA bietet verschiedene Stichprobenverfahren an, die es ermöglichen, den Umfang einer Stichprobe anhand der eingegebenen Parameter zu berechnen und die Ergebnisse der Stichprobe zu beurteilen. Die Anwendung bestimmter Verfahren zur Stichprobenziehung ist von deren Eignung für die Hochrechnung auf die jeweils betrachtete Grundgesamtheit abhängig. Bei der Auswahl des Verfahrens ist entscheidend, ob diese ausreichend repräsentativ sind, um verlässlich auf die Grundgesamtheit schließen zu können. Nachfolgend finden sich einige Beispiele zu unterschiedlichen Stichprobenauswahlverfahren.

a)

Zufallsauswahl

49

Abbildung 76: IDEA-Auswahlmenü („Stichprobe“) Die Funktion Zufallsauswahl dient als Verfahren der Stichprobenziehung für Grundgesamtheiten ohne erwartete systematische Fehler. In einem ersten Schritt ist der Stichprobenumfang über die „Anzahl der auszuwählenden Datensätze“ festzulegen. Dabei kann die Basis der Stichprobenziehung durch eine weitere Eingrenzung der Grundgesamtheit im Rahmen der Parametrisierung eingeschränkt werden. Das vorliegende Beispiel zeigt eine zufällige Auswahl von zehn Datensätzen auf Basis der Ausgangstabelle.

116


4

4 Abbildung 77: Eingabefenster zur Parametrisierung der Zufallsauswahl In einem optionalen zweiten Schritt kann eine Beschränkung der Attributfelder durch Auswahl nach Relevanz für die Ausgabe der Ergebnistabelle vorgenommen werden.

Abbildung 78: Optionale Feldauswahl der Attribute für die Ergebnisdarstellung in der Tabelle der Stichprobenelemente Nach Durchführung der Stichprobenauswahl erzeugt das System eine Ergebnistabelle (hier: „Zufallsauswahl.imd“) mit den zehn Stichprobenelementen als Ergebnis eines zufälligen Auswahlprozesses.

Abbildung 79: Ergebnistabelle mit den zehn Datensätzen der Stichprobenziehung Diese Ergebnistabelle kann separat gespeichert werden.

117

4

§4

b)


Geschichtete Zufallsauswahl

50

4 Abbildung 80: IDEA-Auswahlmenü („Stichprobe“) Die Funktion „geschichtete Zufallsauswahl“ dient als Verfahren der Stichprobenziehung für Grundgesamtheiten, die sich aus unterschiedlichen Risikogruppen zusammensetzen. In einem ersten Schritt ist eine Schichtung analog der Vorgehensweise allgemeiner Datensatzschichtung (vgl. Analysefunktion „11. Schichtung“) vorzunehmen.

Abbildung 81: Eingabefenster des „Schichtungsassistenten“ zur Auswahl der Schichtungskriterien Dabei erfolgt erneut beispielhaft die Schichtung nach Rechnungsdatum, aufgeteilt in Monatsintervalle für die zwölf Monate des Jahres 2006.

118


4

4

Abbildung 82: Festlegung der Grenzbereiche (Monatsintervalle) für die einzelnen Schichten Im Anschluss an die Fertigstellung der Schichtung stellt das System dem Anwender ein Eingabefenster („Geschichtete Zufallsauswahl“) zur Verfügung, in dem selektiv der Stichprobenumfang festgelegt werden kann.

Abbildung 83: Eingabefenster zur Bemessung des Stichprobenumfangs Die Ergebnistabelle enthält die gemäß der individuellen Gewichtung ausgewählten Datensätze.

119

4

§4

c)


Systematische Auswahl

51

4 Abbildung 84: IDEA-Auswahlmenü („Stichprobe“) 52

Die Funktion einer systematischen Auswahl ermöglicht eine bewusste Auswahl unter Verwendung von Vorinformationen. Dem Prüfer wird auf diese Weise eine eigenständige Bestimmung von u. a. Anzahl und Intervallschritten der als Stichprobe auszuwählenden Datensätze ermöglicht. Mit dem Funktionsaufruf wird dem Benutzer die Möglichkeit zur Parametrisierung der Stichprobenauswahl gegeben. Hier können Umfangsbegrenzungen der Grundgesamtheit des Auswahlprozesses vorgenommen werden sowie Startpunkte und Intervalllängen für die Datensatzauswahl festgelegt werden.

Abbildung 85: Parametrisierung der Grundgesamtheit

Abbildung 86: Parametrisierung der Datensatzauswahlintervalle 120

4

D. Analysemethoden und Aufdeckung von Datenmanipulationen Als Ergebnis erhält man eine Tabelle, welche eine systematische Auswahl auf Basis der definierten Auswahlregel enthält.

4

D.

Analysemethoden und Aufdeckung von Datenmanipulationen

I.

Einsatz von Prüfprogrammen bei Betrugsermittlung

D.

Neben der Möglichkeit des Einsatzes zur allgemeinen Fehlersuche und der Verwendung im Bereich betrieblichen Rechnungswesens kann IDEA auch zur Betrugsermittlung, d. h. zur Aufdeckung doloser Handlungen eingesetzt werden. Bei der Betrugsermittlung geht es um die Erkennung von Unterschlagungen oder sonstigen Betrugsfällen (z. B. Scheckbetrug, das Umgehen von Genehmigungsgrenzen, Doppelzahlungen). Das Ziel der Prüfungstätigkeiten ist die Feststellung, ob Daten vorliegen, die auf ungewöhnliche und verdächtige Transaktionen hinweisen oder die bewusst und systematisch manipuliert wurden. Die manipulierten Daten zeichnen sich in der Regel durch Auffälligkeiten oder Muster aus, die wiederum mit IDEA erkannt werden können. Einfache Beispiele für Anzeichen doloser Handlungen sind nachfolgend aufgeführt: Q ungewöhnliche Buchungstexte Q ungewöhnliche Buchungstage (z. B. Sonn- und Feiertage) Q häufige Buchungen mit Beträgen knapp unterhalb von Unterschriftsgrenzen Q Lücken und Mehrfachbelegungen (Doubletten) im Belegwesen Im Fokus der Suche nach gezielter Datenmanipulation stehen dabei Prüffelder im auszahlungswirksamen Bereich und damit im Bereich unmittelbarer Finanztransaktionen. Als Beispiel sind Prüfungshandlungen im Rahmen zur Analyse von Stammdaten von Lieferantenbeziehungen zu nennen: Q Suche nach Namensgleichheit mit Mitarbeitern Q Suche nach Kontonummernidentität mit Mitarbeiterkonten Q Suche nach Kontonummernidentität bei unterschiedlichen Personen Q Überprüfung von Auslandsadressen mit inländischen Konten und umgekehrt 121

53

4

§4

54

4

55


Darüber hinaus können auch Datenmanipulationen mit beeinflussender Wirkung auf das Betriebsergebnis oder den Gesamtwert der Unternehmung (z. B. durch Überbewertung von Aktiva, Nichteinhaltung von Passivierungspflichten usw.) untersucht werden. Insbesondere für die Aufdeckung von Datenmanipulationen, die entweder nicht ausreichend signifikant sind, um mit Hilfe der konventionellen Analysemethoden erkannt zu werden, oder deren gezielte Aufspürung zu zeitintensiv wäre, verfügt IDEA über Analyseverfahren, die für große Datenbestände Indizien als Grundlage für weitere Datenanalysen liefern können. Folgende Beispiele für solche komplexen Analysemethoden sind zu nennen: Q Multiperspektivische Analysen (z. B. mittels Pivot-Tabellen) Q Ziffernanalysen zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten (Benford-Analyse) Q Zeitreihenanalysen zur Identifizierung von Trends/Entwicklungen (Regressionsanalyse) Besondere Aufmerksamkeit ist dabei in den Jahren seit Einführung der digitalen Betriebsführung insbesondere den statistischen Analysemethoden (Ziffern- und Zeitreihenanalysen) zugekommen, da diese zunehmend als geeignetes Mittel der Indizienfindung Anerkennung finden. Dies wurde in den nachfolgend aufgeführten Finanzgerichtsurteilen bestätigt, in denen auch auf die Ergebnisse mathematisch-statistischer Verfahren zurückgegriffen worden ist: Q Beschluss des 8. Senats des FG Münster (8 V 2651/03 E,U) vom 15.10.2003 Q Beschluss des 6. Senats des FG Münster (6 V 4562/03 E,U) vom 10.11.2003 Auch der Bundesgerichtshof hat bereits mit dem Urteil vom 14.12.1989 AZ 419/89 die Anwendung mathematisch-statistischer Verfahren ausdrücklich zugelassen.

II.

Beispiel eines Tests auf Mehrfachbelegung

56

Abbildung 87: Tabelle („Debitor_Daten-Offene Rechnungen“) 57

Die Analyse soll zeigen, ob eine Mehrfachbelegung im Bereich der Belegnummern durch redundantes Vorkommen in den Datensätzen der Tabelle festzustellen ist. Nach Auswahl der Analysefunktion „Mehrfachbelegung“ werden hierzu in einem ersten Schritt die Vorgaben zur Ergebnisdarstellung und das Attribut mit Schlüsseleigenschaften („Schlüssel“, hier: BELEGNUMMER) ausgewählt. 122

D. Analysemethoden und Aufdeckung von Datenmanipulationen

4

4

Abbildung 88: Tabelle mit aktiver Maske zur Festlegung des zu untersuchenden „Schlüssels“ In einem zweiten Schritt erfolgt die Auswahl der Felder, welche in der Ergebnistabelle weiter dargestellt werden sollen.

Abbildung 89: Tabelle („Debitor_Daten-Offene Rechnungen“) mit aktiver Maske zur Festlegung der Felder in der Ergebnistabelle

123

4

§4


Die Ergebnistabelle zeigt die Datensätze, in denen redundante Einträge zum festgelegten „Schlüssel“ gefunden werden konnten. Die Mehrfachbelegung ist in der Spalte des Attributs mit den Schlüsseleigenschaften („BELEGNUMMER“) erkennbar.

4

Abbildung 90: Ergebnistabelle („Mehrfachbelegung.imd“) 58

E.

59

Handelte es sich im dargestellten Beispielszenario um Belege aus der Kreditoren- anstelle der Debitorenbuchhaltung, sodass den jeweils redundanten Rechnungsbelegen Auszahlungen gegenüberstünden, so könnte dies den Verdacht einer vorsätzlich herbeigeführten Unregelmäßigkeit begründen.

E.

Statistische Analysemethoden am Beispiel der Ziffernanalyse

I.

Allgemein

Durch Anwendung statistischer Methoden ist es möglich, Auffälligkeiten in der Struktur des untersuchten Datenbestands wissenschaftlich festzustellen und damit Hinweise auf mögliche Unregelmäßigkeiten zu erhalten. Man bedient sich dabei der Idee, dass das Zahlenmaterial einer Buchhaltung grundsätzlich ein charakteristisches Verteilungsmuster hinsichtlich des Vorkommens von Ziffern und Zahlen aufweist. Daraus abgeleitet sollen Manipulationen als Abweichung von diesem typischen Verteilungsmuster erkennbar werden, da sich diese im Allgemeinen nicht statistisch unauffällig einfügen, sondern störenden Einfluss auf die Gesamtverteilung nehmen. Gründe für die Abweichung lassen sich wie folgt beschreiben: Q Systematische Unterschreitung von Bagatellgrenzen zur Vermeidung der Erfassung als Einzelposition (Bereich geringwertiger Wirtschaftsgüter) Q Systematische Unterschreitung von Betragsgrenzen, von wo ab eine zweite Unterschrift erforderlich wird (Umgehung von Genehmigungsgrenzen) Q Individuelle Präferenz für bestimmte Zahlenwerte bei erfundenen Rechnungen („Jeder Mensch hat seine Lieblingszahl“)

124

E.

II.

Ziffernanalyse

Durch die Analyse des Verteilungsmusters einzelner Ziffern in Zahlenwerten eines Datenbestands – in der Regel monetäre Beträge – ist es möglich, Unregelmäßigkeiten in Form von Abweichungen von der anzunehmenden „natürlichen“ Verteilung festzustellen. Auf diese Weise können Anhaltspunkte für einen manipulativen Eingriff in den Datenbestand gefunden werden. Die Grundlage der Ziffernanalyse sind Erkenntnisse über eine charakteristische Verteilung der Ziffern von 1 bis 9 in rechnungslegungsrelevanten Datenbeständen. Diese sind jedoch keineswegs immer gleichverteilt, sondern liegen wissenschaftlicher Erkenntnisse folgend in bestimmten Fällen in einer eigenen, spezifischen Verteilung vor.

1.

4


60

4

Benford-Analyse

Eine als besonders effektiv eingeschätzte Analysemethode in der Betrugsermittlung ist die Benford-Analyse. Diese Analysemethode eignet sich insbesondere für die Untersuchung der sog. „Beginnziffer“, also der ersten Ziffer einer Zahl. Für die auf die Beginnziffer folgenden Ziffern verliert dieses Verteilungsmuster zunehmend an Bedeutung und konvergiert gegen eine Gleichverteilung der Ziffern. In der Prüfungspraxis – z. B. beim Einsatz von IDEA – liegt der Betrachtungsschwerpunkt daher auf der ersten Ziffer und erfordert im Regelfall mindestens vierstellige Zahlenwerte sowie eine große Menge gleichartiger Datensätze für eine effektive Untersuchung. Die Benford-Analyse basiert auf dem „Mantissen-Gesetz von Newcomb“ und damit auf einer logarithmischen Gesetzmäßigkeiten folgenden Häufigkeitsverteilung. Diese Häufigkeitsverteilung wird als Benford-Verteilung in Anlehnung an die Publikationen des Physikers Frank Benford zu den Newcombschen Entdeckungen bezeichnet. Diese Entdeckungen stammen der Geschichte nach von der erkennbar höheren Abnutzung von Bücherseiten mit darin abgebildeten Logarithmentafeln, welche vorwiegend die Ziffer „1“ in führender Position aufwiesen. Das daraus formulierte „Benfordsche Gesetz“ oder auch „Newcomb-Benford-Law“ (NBL) besagt, dass die führenden Ziffern mit Wahrscheinlichkeiten von log10(n+1) – log10(n) erfolgen. Die sich daraus ergebenden Wahrscheinlichkeitswerte stellen sich für n [1 … 9] wie folgt dar: Führende Ziffer Wahrscheinlichkeit

1 30,1 %

2 17,6 %

3 12,5 %

4 9,7 %

5 7,9 %

6 6,7 %

7 5,8 %

8 5,1 %

9 4,6 %

Mit abnehmendem Stellenwert der Ziffer nähert sich die Benford-Verteilung erkennbar immer mehr einer Gleichverteilung der Ziffern. Damit tritt die „1“ als Anfangsziffer etwa 6,5-fach so häufig auf wie die „9“. Begreift man diese Verteilung nun als eine Art „natürliche Ordnung“, ist davon auszugehen, dass konsequente manipulative Einflussnahme auf die Zahlen einer Rechnungsperiode durch Erfindung, nachträgliche Änderung oder Löschung zu signifikanten Abweichungen von der theoretisch zu erwartenden Häufigkeitsverteilung der Ziffern führt.

125

61

62

4

§4 63

Um signifikante Abweichungen dieser Art zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten und deren weitere Untersuchung auf ihre Ursächlichkeit feststellen zu können, bedient man sich hier üblicherweise einer statistischen Methode zum Test auf Signifikanz der Abweichung, des Chi-Quadrat-Tests.

2. 4

64

65

66


Chi-Quadrat-Test

Beim Chi-Quadrat-Test handelt es sich um einen statistischen Anpassungstest zur Überprüfung einer Hypothese auf das Vorliegen einer unterstellten Wahrscheinlichkeitsverteilung unter Wahrung eines festgelegten Signifikanzniveaus. In der gängigen Praxis wird der Chi-Quadrat-Test im Rahmen der Ziffernanalyse im Wesentlichen zur Überprüfung auf zwei bestimmte Häufigkeitsverteilungen eingesetzt: Q Benford-Verteilung Q Gleichverteilung Irritierenderweise erfolgt die Analyse auf eine Gleichverteilung von Ziffern oftmals insgesamt unter der Bezeichnung „Chi-Quadrat-Test“, welcher jedoch auch in diesem Fall dieselbe Aufgabe, nämlich die der Indikation für eine Beurteilung der empirischen/beobachteten im Vergleich mit der theoretischen/erwarteten Häufigkeitsverteilung, erfüllt. Eine Untersuchung auf das Vorliegen einer Gleichverteilung von Ziffern wird üblicherweise im Bereich der sog. „Endziffern“ durchgeführt. Voraussetzung für das zu untersuchende Zahlenmaterial ist daher, dass es sich bei den Ziffern um solche handelt, die sich entweder an vierter oder besser fünfter Vorkommastelle bzw. an einer der Nachkommastellen befinden. Voraussetzung für die Anwendbarkeit des Chi-Quadrat-Anpassungstests ist eine ausreichend große Stichprobe. Im Fall der Benford-Verteilung ist z. B. eine Stichprobengröße von mehr als 109 Zahlenwerten erforderlich, um eine statistisch gültige Aussage zu einem Signifikanzniveau, also einer maximal zulässigen Irrtumswahrscheinlichkeit, von 5% treffen zu können. Grundsätzlich ist die Aussagefähigkeit des Tests bei einer wesentlich größeren Stichprobenzahl (von z. B. mehreren tausend Datensätzen) von weitaus höherer Qualität für die Beurteilung, ob durch das Testergebnis eine verlässliche Aussage zur Signifikanz der Abweichungen der beobachteten zur erwarteten Häufigkeitsverteilung getroffen werden kann. Führt das Ergebnis zur Schlussfolgerung, dass die Abweichung von der erwarteten Verteilung allein durch Zufall nicht mehr erklärt werden kann, so ist eine Ermittlung der Ursache(n) für die auftretenden Unregelmäßigkeiten in einem nächsten Analyseschritt durch geeignete Verfahren vorzunehmen (z. B. Zeitreihenanalysen). In der Praxis können ablauforganisatorische Regelungen im Unternehmen – z. B. Unterschriftenregelungen – als Störfaktoren auftreten. Daher kann der Chi-Quadrat-Test nur als Hinweisgeber, jedoch nicht als grundlegendes empirisch-wissenschaftliches Beweismittel angesehen werden. Inwieweit die Anwendung des Chi-Quadrat-Tests qualitativ brauchbare oder überhaupt korrekte Aussagen zu treffen vermag, steht in wesentlicher Abhängigkeit zu den Testbedingungen, der korrekten Anwendung und Interpretation des Testergebnisses sowie der Vertretbarkeit des dem Test zugrunde gelegten Wahrscheinlichkeitsmodells. Dennoch wurden Chi-Quadrat-Tests mehrfach in der gerichtlichen Beweisführung verwendet. Die Anwendung bezog sich in den genannten Fällen nicht auf die Annahme eines Benford-verteilten Zahlenmaterials, sondern unterstellte eine Gleichverteilung bestimmter Ziffern. 126

E.

3.

4


Beispiel einer Benford-Ziffernanalyse in IDEA 67

4 Abbildung 91: IDEA-Auswahlmenü („Analyse“) Mit Hilfe der in IDEA als „Benford’s Law“ bezeichneten Analysefunktion ist es möglich, die Ziffernverteilung innerhalb von Zahlen (z. B. zahlungswirksamen Beträgen) einer Überprüfung auf ihre weitestgehende Konformität mit dem nach dem Benfordschen Gesetz unterstellten Verteilungsmuster zu unterziehen. In einem ersten Schritt ist die Tabelle zu bestimmen, in welcher die Datensätze enthalten sind, für die eine Ziffernanalyse durchgeführt werden soll.

Abbildung 92: Ausgewählte Tabellendatei („Debitor_Daten-Offene Rechnungen.imd“) für die Ziffernanalyse nach Benford In einem zweiten Schritt sind das zu analysierende Datenfeldattribut (hier: „Einzelpreis“) sowie die gewünschten von IDEA auszuführenden Analyseszenarien (Analyseart) festzulegen.

127

68

4

§4


4

Abbildung 93: Festlegung des zu analysierenden Feldattributs und der Analyseart Als Resultat erhält man die verschiedenen Ergebnistabellen (eine Tabelle je Analyseart), welche in der Übersicht im IDEA Datei-Explorer mit den ausgewählten Bezeichnungen angezeigt werden.

Abbildung 94: Übersicht (links) über die Ergebnistabellen zu den ausgewählten Analysearten Die Detailansicht der Ergebnistabelle zur Analyseart „Benford Erste Ziffer“ zeigt in der fünften Spalte „TATSÄCHLICH“ die festgestellte Verteilung bzw. empirische Häufigkeit des Vorkommens der Ziffern 1 bis 9 in der zugrunde gelegten Datenbasis („Einzelpreis“).

Abbildung 95: Ergebnistabelle („Benford Erste Ziffer.imd“) mit den Ergebniswerten der Ziffernanalyse für die erste Ziffer Gleichwohl werden in der zweiten Spalte die erwartete Häufigkeit sowie in der sechsten Spalte die Differenz zwischen empirischen und erwarteten Werten ausgewiesen. 128

E.

4


4

Abbildung 96: IDEA-Auswahlmenü („Daten“) Zur besseren Veranschaulichung kann an dieser Stelle die Diagramm-Funktion von IDEA sinnvoll zum Einsatz gebracht werden, um auf diese Weise die Verteilungshäufigkeiten darzustellen. Vorbereitung für eine grafische Darstellung der Ergebnistabelle in Form eines Balkendiagramms:

Abbildung 97: Einstellung der Parameter für die Visualisierung durch ein 3D-Balkendiagramm zum Ergebnis der Ziffernanalyse Ergebnisdarstellung der Benford-Ziffernanalyse für die erste Ziffer der Feldinhalte zum Attribut „Einzelpreis“ in einem 3D-Balkendiagramm (der jeweils dritte Balken zeigt die Abweichung des empirischen vom statistisch erwarteten Wert)

129

69

4

§4


4

Abbildung 98: Illustration der erwarteten (dunkelblau) und empirischen (hellblau) Verteilungshäufigkeiten der Ziffern 1 bis 9 sowie der resultierenden Differenz/Abweichungen (grünblau)

130

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung A.

Die Prüfungsanordnung des Finanzamts

A.

5

I.

Bedeutung und Wirkung der Prüfungsanordnung

Das Ziel der Außenprüfung ist die Ermittlung und Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 196 AO). Die beabsichtigte Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung ist dem Steuerpflichtigen mit angemessener Frist im Voraus durch Übersendung einer Prüfungsanordnung mitzuteilen. Diese Ankündigung dient unter anderem dem Ziel, dass sich der Adressat in angemessener Zeit auf die Prüfung vorbereiten kann, um damit einen störungsfreien Prüfungsablauf sowohl aus Sicht des Unternehmens als auch aus Sicht der Finanzverwaltung zu gewährleisten.1 Nach § 5 Abs. 4 BpO kann ein Zeitraum von vier Wochen bei Großbetrieben bzw. von zwei Wochen bei mittleren Betrieben als angemessen angesehen werden.2 Letztendlich ist die Bemessung einer angemessenen Vorbereitungszeit durch den Prüfer im Einzelfall zu entscheiden, wobei eine Frist bzw. die Bekanntgabe lediglich einen Arbeitstag vor Prüfungsbeginn als unangemessen kurz angesehen wird. Dies macht aber deutlich, dass die Zeit zur Vorbereitung auf eine digitale Prüfung nicht ausreichen wird, wenn das Unternehmen erst mit dem Erhalt der Prüfungsanordnung mit der Vorbereitung beginnt.3 Die Prüfungsanordnung ist die Grundlage einer jeden Außenprüfung. Sie definiert den sachlichen und zeitlichen Umfang der bevorstehenden Prüfung, weil sie einerseits den zu prüfenden Steuerpflichtigen bezeichnet und andererseits die zu prüfenden Steuerarten und Zeiträume festlegt. Mit der Prüfungsanordnung wird bestimmt, dass ein Steuerpflichtiger eine Außenprüfung in bestimmtem Umfang dulden und in diesem Rahmen bei der Prüfung mitwirken muss. Die Prüfungsanordnung ist damit der konstituierende Ausgangspunkt für das Verfahren der steuerlichen Außenprüfung.4 Die Prüfungsanordnung bildet auch die rechtliche Voraussetzung für den Eintritt von Rechtsfolgen, die an die Durchführung der Außenprüfung anknüpfen (z. B. Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 AO, die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel nach § 173 Abs. 2 AO oder die Möglichkeit der Selbstanzeige nach § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO). Ohne eine wirksame Prüfungsanordnung wird die Außenprüfung regelmäßig nicht in Gang gesetzt und kann damit auch nicht Grundlage für die genannten Rechtsfolgewirkungen sein. Eine Ausnahme hierzu bietet lediglich § 27b Abs. 3 UStG, wonach bei gegebenem Anlass eine Umsatzsteuernachschau ausdrücklich ohne Prüfungsanordnung in eine steuerliche Außenprüfung übergehen kann. Nur in diesem Fall ist es möglich eine Außenprüfung ohne den 1 2 3 4

Autor, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 3115, S. 3. Dumke, in Schwarz, AO, § 197 AO Rn 8. FG Düsseldorf, Urteil v. 02.07.1987, VIII 204/82 AO, EFG 1987, 595. Dumke, in Schwarz, AO, § 196 AO Rn 3.

131

1

2

3

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung

4

5

5

6

7

Erlass einer Prüfungsanordnung wirksam zu beginnen. Der Erlass einer Prüfungsanordnung stellt einen Verwaltungsakt i. S. d. § 118 AO dar, weil die Prüfungsanordnung eine Verfügung einer Behörde zur Regelung eines Einzelfalles ist, die unmittelbar nach außen gerichtete Rechtswirkungen entfaltet. Damit sind die allgemeinen Regelungen über Verwaltungsakte der §§ 118 ff. AO auf eine Anordnung zur Durchführung einer Außenprüfung anwendbar. Das bedeutet z. B., dass eine ordnungsmäßige Prüfungsanordnung gem. § 119 AO inhaltlich hinreichend bestimmt und begründet sein muss. Ferner soll die Prüfungsanordnung eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten. Um gegen eine Prüfungsanordnung vorzugehen, wäre ein Einspruch nach § 357 AO erforderlich. Die sachliche und örtliche Zuständigkeit der Finanzverwaltung zur Anordnung und Durchführung einer steuerlichen Außenprüfung bestimmt sich nach § 195 AO i. V. m. § 18 AO. Danach sind grundsätzlich die für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden auch für die Anordnung und Durchführung einer Außenprüfung zuständig. Das zuständige Finanzamt hat aber auch die Möglichkeit, die Prüfungsdurchführung auf eine andere Finanzbehörde durch interne Beauftragung zu übertragen. Es besteht keine Verpflichtung der Finanzbehörde die Art der Prüfungsmethode, also digital oder manuell, im Voraus festzulegen und dem Steuerpflichtigen mitzuteilen. In der Praxis wird jedoch die Absicht, digital zu prüfen, im Voraus angekündigt, um den Unternehmen Gelegenheit zu geben sich darauf einzustellen.

II. 8

9

Form und Inhalt der Prüfungsanordnung

Die Prüfungsanordnung ist nach § 196 AO in schriftlicher Form angemessene Zeit vor dem Beginn der Außenprüfung zu erteilen. Die Prüfungsanordnung muss nach § 119 AO hinreichend bestimmt sein; das heißt, dass die Prüfung sowohl für die Behörde als auch für den Steuerpflichtigen eindeutig angeordnet wird. Außerdem wird der Umfang der Außenprüfung festgelegt.5 Folgende Angaben müssen in der Prüfungsanordnung enthalten sein:6 Q Anordnung der Außenprüfung, Q Bezeichnung der erlassenden Behörde, Q Bezeichnung der Rechtsgrundlage für die Außenprüfung, Q persönlicher Umfang, d. h. die Bezeichnung des/der zu prüfenden Steuerpflichtigen Q sachlicher Umfang, d. h. die Festlegung der zu prüfenden Steuerarten, Q zeitlicher Umfang, d. h. die Festlegung, welche Prüfungszeiträume die Außenprüfung umfassen soll. Daneben soll die Prüfungsanordnung die folgenden Angaben enthalten: Q Termin des voraussichtlichen Prüfungsbeginns Q Bestimmung des Prüfungsorts Q Rechtsbehelfsbelehrung 5 6

132

Dumke, in Schwarz, AO Kommentar, § 196 AO Rn 8. Burchert/Gnauck-Stuwe/Heller/Niederreiter, Betriebsprüfung, S. 40.

A.

Der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Angabe des Namens des Prüfers sind nicht zwingende Bestandteile der Prüfungsanordnung. Es handelt sich bei diesen Angaben um interne Maßnahmen der Verwaltung,7 die selbstständig neben der Prüfungsanordnung stehen.8 Neben dem Schriftformbedürfnis der Prüfungsanordnung nach § 196 AO ist dem Verwaltungsakt zusätzlich eine Rechtsbehelfsbelehrung beizulegen bzw. anzufügen. Fehlt diese oder wurde sie unrichtig erteilt, so treten die Rechtswirkungen des § 356 AO mit der Folge ein, dass die Prüfungsanordnung zwar weiterhin rechtswirksam ist, aber die Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs (Einspruch) nach § 356 Abs. 2 AO ein Jahr ab Bekanntgabe des Verwaltungsaktes beträgt. Nach § 5 Abs. 2 S. 2 BpO sind der Prüfungsanordnung ein Merkblatt über die wesentlichen Rechte und Pflichten des Steuerpflichtigen beizufügen. Ist dieses Merkblatt nicht beigefügt, so ist der Verwaltungsakt jedoch nicht rechtswidrig. Im Gegensatz zum fehlenden oder unrichtigen Rechtsbehelfshinweis treten keine Rechtswirkungen ein, da es sich bei der Beifügung des Merkblattes um eine Verwaltungsanweisung handelt und damit kein Rechtsanspruch für den Steuerpflichtigen begründet wird. Erfolgt die Bekanntmachung der Prüfungsanordnung nur mündlich oder aber schriftlich, jedoch erst nach Beendigung der Außenprüfung, so wären diese Verwaltungsakte nach § 125 Abs. 1 bzw. § 125 Abs. 2 Nr. 2 AO nichtig und wegen des Formmangels rechtsunwirksam.

7 8

5


BFH, Urteil v. 13.12.1994, VII R 46/94, BFH/NV 1995, 758, 759; anderer Auffassung, Gosch in Beermann/Gosch, AO/ FGO, § 197 AO Rn 29. BFH, Urteil v. 28.8.1991, IV B 135/90, BFH/NV 1992, 509.

133

10

11

12

5

13

5


5

134

A.


5

5

135

5


III. 14

5 15

16

17

Adressat der Prüfungsanordnung

Die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungstermin und der Prüfername werden durch einfachen Brief gegenüber dem zu prüfenden Steuerpflichtigen bekannt geben. Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich der Adressat und Empfänger der Prüfungsanordnung. Handelt es sich bei dem Prüfungssubjekt um eine Personengesellschaft, so ist die Prüfungsanordnung gegenüber dem vertretungsberechtigten Geschäftsführer der Gesellschaft und nicht gegenüber den einzelnen Gesellschaftern bekannt zu geben. Für die Zwecke der Außenprüfung ist die Gesellschaft das Steuersubjekt. Mit der Bekanntgabe gegenüber dem Adressaten wird die Prüfungsanordnung rechtswirksam (§ 124 AO). Eine Prüfungsanordnung kann auch gegenüber dem steuerlichen Berater bekannt gegeben werden, wenn diesem eine schriftliche Empfangsvollmacht durch den Steuerpflichtigen erteilt worden ist (§ 80 AO). Die zeitliche Verlegung der Außenprüfung ist auf Antrag nach § 197 Abs. 2 AO möglich, wobei die Finanzverwaltung nur wichtige Gründe akzeptiert, die vorübergehender Natur sind und die durch den Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht werden müssen. Wichtige Gründe können z. B. der Umbau der Geschäftsräume, eine vorübergehende Belastung aufgrund einer momentanen Hochsaison, die Durchführung einer umfangreichen Inventur, der Wechsel oder die Verhinderung des steuerlichen Beraters oder die Erkrankung des Steuerpflichtigen sein. Eine Beweispflicht obliegt dem Steuerpflichtigen nicht, wenn er glaubhaft versichern kann, dass der wichtige Grund tatsächlich vorliegt. Eine Verlegung der Prüfung wegen fehlender Vorbereitung auf die Möglichkeit einer digitalen Prüfung werden die Finanzämter immer seltener akzeptieren, nachdem inzwischen viele Jahre für Vorbereitungen zur Verfügung standen.9 Hat die Finanzverwaltung in der Abwägungsentscheidung über den Verlegungsantrag zugunsten des Steuerpflichtigen entschieden, so tritt nach § 171 Abs. 4 AO eine Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist ein. Die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt, wird in der Regel unterbrochen, bis die Außenprüfung durchgeführt und ausgewertet ist. Nach § 197 Abs. 1 S. 1 AO sind dem Steuerpflichtigen neben der Prüfungsanordnung auch der voraussichtliche Prüfungstermin und der Name des Prüfers bekannt zu geben. Fehlt der Name des Prüfers, so handelt es sich um einen Verfahrensfehler,10 der jedoch nicht nach § 125 AO zur Nichtigkeit des Verwaltungsaktes führt und damit nach § 127 AO keine rechtlichen Folgen hat. Es handelt sich bei diesen Bekanntgaben um interne Maßnahmen/Entscheidungen der Finanzverwaltung, die keinen Verwaltungsakt darstellen. Folglich kann diese Entscheidung nicht per Rechtsbehelf angegriffen werden. Der Steuerpflichtige besitzt jedoch nach § 83 AO die Möglichkeit, den Prüfer abzulehnen, wenn eine Besorgnis gegen die Unparteilichkeit des Prüfers besteht. Verwaltungsakte, die vom Prüfer erlassen sind, können auf Grund der vorherigen Ablehnung des Prüfers angefochten werden. Die Prüfungsanordnung selbst hingegen ist aber nicht mit der Befangenheit des Prüfers als Begründung anfechtbar, weil es sich bei der Prüferbestellung, um eine interne Verwaltungsanweisung handelt.11

9 Dumke, in Schwarz, AO, § 197 AO Rn 15 f. 10 Dumke, in Schwarz, AO, § 197 AO Rn 7. 11 FG Hamburg, Urteil v. 05.11.1993, V 171/92, EFG 1994, 510.

136

A.

IV.

Begründung

Nach § 121 Abs. 1 und 2 AO ist einem schriftlichen Verwaltungsakt eine Begründung beizufügen, soweit es für das Verständnis des Steuerpflichtigen erforderlich ist. Die Angabe der Ermächtigungsgrundlagen reicht dabei in der Regel als Begründung aus12, es sei denn, dass besondere Umstände, wie z. B. eine verkürzte Außenprüfung nach § 203 AO oder eine Auftragsprüfung nach § 195 S. 2 AO, den Einzelfall prägen und damit eine besondere Begründung nach § 121 AO erfordern.

V.

18

Verwertungsverbot

5

Die Finanzbehörde darf nicht alle Kenntnisse, die sie erlangt, für die Besteuerung verwerten. Die Durchsetzung des sog. Verwertungsverbots setzt voraus, dass die Finanzbehörde die Kenntnisse, die sie dem Besteuerungsverfahren zu Grunde gelegt hat oder zu Grunde legen will, widerrechtlich erlangt hat. Zu unterscheiden sind hierbei Fälle, in denen die Finanzbehörde die Kenntnisse durch verbotene Methoden (z. B. Straftaten) oder unter Inkaufnahme der Verletzung von Grundrechten des Steuerpflichtigen erlangt hat (qualifiziertes oder materielles Verwertungsverbot), und solche Fälle, bei deren Ermittlung durch die Finanzbehörden Verstöße gegen Verfahrensvorschriften vorgekommen sind (einfaches oder formales Verwertungsverbot). Ein einfaches Verwertungsverbot kann gegeben sein, wenn z. B. die rechtliche Grundlage für eine Außenprüfung entweder aufgehoben, nach § 125 AO für nichtig erklärt oder eine Prüfungsanordnung erst gar nicht erlassen worden ist und dennoch eine Außenprüfung durchgeführt wurde. Betreffen die Verfahrensfehler Verwaltungsakte (z. B. die Prüfungsanordnung) und sind die Fehler nicht so schwerwiegend, dass sie zur Nichtigkeit führen, so muss der Steuerpflichtige seine Rechte, sich gegen den fehlerhaften Verwaltungsakt zu wehren, vor Eintritt der Bestandskraft im Rechtsbehelfsverfahren geltend machen. Denn wird eine fehlerhafte Prüfungsanordnung bestandskräftig, weil der Steuerpflichtige sie nicht angefochten hat, so kann er sich auch später im Veranlagungsverfahren nicht mehr darauf berufen, dass die Prüfungsanordnung rechtswidrig gewesen sei. Die Ergebnisse der Außenprüfung können dann uneingeschränkt verwertet werden. Handelt es sich bei den Verfahrensfehlern hingegen lediglich um Form- oder Verfahrensversäumnisse, die nach § 126 AO geheilt werden dürfen, oder um Versäumnisse, die nach § 127 AO unbeachtlich sind, so ist ein Verwertungsverbot nicht gegeben.13 Die trotz dieser Mängel im Verfahren gewonnenen Ergebnisse können von der Finanzverwaltung verwertet werden.14 Nach Auffassung des BFH15 sollen formelle Fehler grundsätzlich dann nicht zu einem Verwertungsverbot führen, soweit der Finanzverwaltung noch ein uneingeschränktes Nachprüfungsrecht zusteht, z. B. weil die Bescheide noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen oder erstmals erlassen werden können. Hier zeigt sich die Bedeutung der Abgrenzung von Daten, die der Steuerpflichtige dem Betriebsprüfer im Rahmen einer Außenprüfung freiwillig zur Verfügung stellt. Gewährt der Steuerpflichtige dem Betriebsprüfer freiwillig auch ohne formelle Prüfungsanordnung Einblick in Daten, die außerhalb des für die Außenprüfung definierten Prüfungszeitraumes liegen, weil in der Software 12 13 14 15

5


Gosch in Beermann/Gosch, AO/ FGO, § 197 AO Rn 83. von Wedelstädt, AO-StB 2004, 93, 95. Gosch in Beermann, AO/ FGO, § 197 AO Rn 99. Urteile: BFH V R 51/90, BFH VIII R 4/94, BFH IX R 24/94 aus Rn 20 Haufe zu §196.

137

19

20

21

22

23

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung keine Zugriffsbeschränkungen auf den Prüfungszeitraum eingerichtet sind oder weil dem Prüfer mehr Daten als notwendig auf einem Datenträger überlassen werden, so muss davon ausgegangen werden, dass insoweit kein Verwertungsverbot für die Finanzverwaltung besteht. Streitig dürfte das Bestehen eines Verwertungsverbotes hingegen sein, wenn der Betriebsprüfer gezielt Daten auf dem System des Steuerpflichtigen ausspäht, die nicht zum Prüfungszeitraum gehören.16 Hier bleibt die Entwicklung der Rechtsprechung abzuwarten.

VI. 5

24

25

26

27

Beginn und Ende einer Betriebsprüfung

Die Außenprüfung beginnt mit der tatsächlichen Durchführung von Prüfungshandlungen des Betriebsprüfers auf der Grundlage einer wirksamen Prüfungsanordnung. Der Prüfer muss in ernsthafter, nachhaltiger und qualifizierender Weise17 Ermittlungshandlungen durchführen. Nach § 145 AEAO müssen die Prüfungshandlungen für den Steuerpflichtigen nicht erkennbar sein, es reicht aus, wenn der Prüfer nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit dem Studium der den Steuerfall betreffenden Akten beginnt. Auch ein Auskunfts- oder Vorlageersuchen mit Hinweis auf die Betriebsprüfung, mit dem um die Beantwortung verschiedener Fragen und die Vorlage bestimmter Unterlagen gebeten wird, könnte in bestimmten Fällen schon als der Beginn der Außenprüfung angesehen werden. Fraglich ist daher, ob die im Zusammenhang mit der Anordnung einer Betriebsprüfung regelmäßig versandten Fragebögen für die Vorbereitung auf eine digitale Prüfung schon als ein solches Auskunftsersuchen angesehen werden können. Nach unserer Auffassung handelt es sich bei diesem Auskunftsersuchen lediglich um vorbereitende Tätigkeiten des Betriebsprüfers, die noch nicht mit konkreten Prüfungshandlungen in Zusammenhang stehen. Anders gelagert ist der Fall jedoch, wenn bei einem sog. Z3-Datenzugriff (Datenträgerüberlassung) dem Betriebsprüfer auf dessen Bitte hin bereits vor dem Erscheinen des Prüfers vor Ort ein Datenträger mit den steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen überlassen wurde. Bei einer Datenträgerüberlassung beginnt nämlich die Betriebsprüfung nach § 145 AEAO spätestens mit der Auswertung der überlassenen Daten. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss dies nicht für den Steuerpflichtigen erkennbar sein. Eine Aufforderung zur Überlassung der steuerpflichtigen Daten seitens der Finanzverwaltung vor dem Beginn der Außenprüfung ist nicht zulässig. Der Amtsträger kann erst zu Beginn der Außenprüfung beim Steuerpflichtigen den Datenträger verlangen, da ihm das Recht der digitalen Prüfung nur während der Außenprüfung zusteht. Fraglich ist, wann die Prüfung beginnt und welche Konsequenzen daraus erwachsen, wenn der Steuerpflichtige aber seine Daten freiwillig vorab, z. B. durch Übersendung des Datenträgers, zur Verfügung stellt. Grundsätzlich gilt zunächst, dass beim Z3-Zugriff die Prüfung spätestens in dem Zeitpunkt beginnt, in dem die Daten des Steuerpflichtigen zur Auswertung herangezogen werden (§ 198 Nr. 1 S. 2 AEAO). ! Praxishinweis: Da nicht ausgeschlossen werden kann, dass die Filterung und Sortierung der vorab erhaltenen Daten zur Bildung von Prüfungsschwerpunkten und Beleganforderungen schon erste Prüfungshandlungen darstellen und damit als Prüfungsbeginn zu werten sind, sollte die Datenträgerüberlassung stets erst bei Beginn der Prüfung beim Steuerpflichtigen vor Ort erfolgen. Diese Handhabung hat zudem den Vorteil, dass Unternehmensdaten nicht ungesichert über den Postweg befördert werden müssen. 16 Hintemann/Kriesel in Bitkom: Leitfaden zum elektronischen Datenzugriff der Finanzverwaltung, S. 27. 17 Gosch in Beermann/Gosch, AO/ FGO, § 198 AO Rn 12.

138

B.

Der Prüfungsbeginn ist nach § 198 S. 2 AO unter Angabe von Datum und Uhrzeit vom Prüfer aktenkundig zu machen. Dies erfordert aber keine Kenntnisnahme durch das geprüfte Unternehmen. Nur das Erscheinen des Prüfers am Prüfungsort (§ 198 S. 1 AO) lässt die Prüfung noch nicht beginnen (§ 198 S. 2 AO), da allein mit dem Erscheinen des Prüfers noch keine konkreten Prüfungshandlungen verbunden sind. Diese Unterscheidung ist bedeutend, da sich unterschiedliche Rechtswirkungen daran anknüpfen.18 Die Ablaufhemmung tritt nach § 171 Abs. 4 AO mit Beginn der Außenprüfung nach § 198 S. 2 AO ein, während die Möglichkeit einer Selbstanzeige mit Erscheinen des Prüfers nach § 198 S. 1 AO durch die Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO entfällt. Daher ist es wichtig, das Erscheinen des Prüfers vom Beginn der Außenprüfung abzugrenzen. Ferner hat sich der Prüfer nach § 198 S. 1 AO bei Erscheinen unverzüglich und unaufgefordert auszuweisen. Unterlässt dies der Prüfer, so begründet dies jedoch kein steuerliches Verwertungsverbot, da die Ausweispflicht eine reine Ordnungsvorschrift darstellt, an deren Einhaltung die Außenprüfung materiell nicht geknüpft ist. Der Steuerpflichtige hat in diesem Fall aber das Recht, dem Prüfer den Zutritt zu den Geschäfts- und Wohnräumen zu untersagen und seine Mitwirkungspflichten zu verweigern.19 Das Ende einer Außenprüfung ist gesetzlich nicht ausdrücklich geregelt. Formal ist die Außenprüfung mit Übersendung des Prüfungsberichts nach § 202 AO, spätestens aber mit Bestandskraft der Steuerbescheide nach Auswertung der Prüfungsfeststellungen beendet. Der Abschluss der Prüfungshandlungen allein führt noch nicht zum Ende der steuerlichen Außenprüfung. Nach dem Ende einer Betriebsprüfung sollte der Steuerpflichtige zumindest überlassene Datenträger von den Finanzbehörden zurück verlangen. Die Finanzverwaltung sichert darüber hinaus zu, dass die Unternehmensdaten vom Rechner des Betriebsprüfers gelöscht werden. Wie verlässlich diese Aussagen sind, wird sich möglicherweise erst später zeigen.20

B.

Die Fragebögen der Finanzverwaltung

I.

Mitwirkungspflicht, Auskunftspflicht

28 29

30

31

B.

Der Steuerpflichtige ist nach § 90 AO zur Mitwirkung bei der Ermittlung steuerlich relevanter Sachverhalte im Besteuerungsverfahren verpflichtet. Der Steuerpflichtige ist dabei insbesondere zur wahrheitsgemäßen und vollständigen Offenlegung der für die Besteuerung relevanten Tatsachen verpflichtet. Die Mitwirkungs- und Auskunftspflichten des Steuerpflichtigen während der Außenprüfung sind gesondert in § 200 AO geregelt. Demnach hat der Steuerpflichtige Auskünfte zu erteilen und Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen und dem Prüfer die zum Verständnis der Aufzeichnungen erforderlichen Erläuterungen zu geben (§ 200 Abs. 1 S. 2 AO). Damit ist zunächst der Steuerpflichtige mitwirkungspflichtig. Der Steuerpflichtige hat nach § 200 Abs. 1 S. 3 AO auch die Möglichkeit, formlos eine Auskunftsperson vor oder während der Außenprüfung zu benennen. Reichen die Auskünfte bzw. Erläuterungen nicht aus, so ist der Prüfer ebenfalls nach § 200 Abs. 1 S. 3 AO berechtigt, andere Betriebsangehörige um Auskunft zu ersuchen, die nicht als Auskunftspersonen benannt worden sind.21 18 19 20 21

5


Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 198 AO Rn 30; Tipke in Tipke/Kruse, AO/ FGO, § 198 Rn 4. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 198 AO Rn 2. Eckhoff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 198 AO Rn 50. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200 AO Rn 19.

139

32

5

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung 33

34

5

35

36

Die Pflicht zur Mitwirkung und Auskunft durch den Steuerpflichtigen hat aber Grenzen. Danach besitzt der Steuerpflichtige Mitwirkungsverweigerungsrechte,22 wenn z. B. keine wirksame Prüfungsanordnung vorliegt (§ 125 AO) oder die Außenprüfung darauf abzielt, die Steuerverhältnisse von Dritten zu untersuchen (§ 194 AO). Dritte Personen wären in diesem Fall nicht von der Prüfungsanordnung adressierte Personen.23 Verstößt der Steuerpflichtige gegen seine Mitwirkungspflicht und kann er auch kein Mitwirkungsverweigerungsrecht geltend machen, so entbindet das die Finanzverwaltung nicht von der Steuerfestsetzung und sie hat notfalls im Wege der Schätzung nach § 160 AO die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln.24 Gegen die Verletzung der Mitwirkungspflicht durch den Steuerpflichtigen wäre als Sanktionsmöglichkeit die Erhebung eines Zwangsgeldes nach § 329 AO möglich.25 Die Sanktionsmöglichkeiten der Finanzverwaltung haben zudem durch das Jahressteuergesetz 2009 noch eine deutliche Erweiterung erfahren. Mit dem neu eingefügten § 146 Abs. 2b AO wurde die Möglichkeit der Festsetzung eines Verzögerungsgelds von bis zu EUR 250.000,00 geschaffen, wenn Steuerpflichtige ihren Mitwirkungspflichten, insbesondere im Hinblick auf die Möglichkeiten der Finanzverwaltung zur digitalen Prüfung, nicht innerhalb angemessener Zeit nachkommen. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Gesetzesbegründung betrifft diese Sanktionsmöglichkeit nicht nur Fälle, in denen Buchführungen in das Ausland verlagert wurden, sondern sie ist auf alle Steuerpflichtigen, die Ihren Verpflichtungen zur Einräumung digitaler Prüfungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung nicht angemessen nachkommen, anwendbar. Weitere Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bestehen nach § 200 Abs. 2 AO darin, die erforderlichen Hilfsmittel und einen geeigneten Raum bzw. Arbeitsplatz unentgeltlich zur Verfügung zu stellen. Ferner sind dem Prüfer die Betriebsräume und Grundstücke ohne Einschränkung zugänglich zu machen, damit sie besichtigt und betreten werden können (§ 200 Abs. 3 S. 2 AO). Unter die Mitwirkungspflichten nach § 200 AO fällt auch die Beantwortung der Fragebögen der Finanzverwaltung, mit denen sich der Betriebsprüfer vor Beginn einer digitalen Prüfung bereits einen ersten Eindruck von der IT-Infrastruktur und der für die Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens relevanten Software verschaffen möchte. Inzwischen werden fast flächendeckend mit jeder Prüfungsanordnung derartige Fragebögen versandt.

II. 37

Aufbau, Struktur, Inhalt und Zweck der Fragebögen zum IT-Umfeld

Im folgenden Abschnitt soll anhand eines ausgewählten Fragenbogens zum EDV-System der Aufbau, die Struktur, der Inhalt und der Zweck der Fragebögen näher erläutert werden. Aufgrund der Eigenständigkeit der Landesfinanzbehörden existiert eine Vielzahl an unterschiedlichen Erhebungsbögen. Das Ziel einer Vereinheitlichung dieser Fragebögen für alle Bundesländer ist derzeit noch nicht erreicht worden. Wir haben daher zur Erläuterung einen relativ umfangreichen Fragebogen, so wie er in Nordrhein-Westfalen verwendet wird, als Beispiel herangezogen.

22 23 24 25

140

anderer Auffassung Sauer in Beermann/Gosch, AO/FGO, § 200 AO Rn 36. Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 200 AO Rn 29 f. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 200 AO Rn 88. weiterführende Literatur siehe: Schmitz, StBp 2002, 255, 258.

B.


5

5

141

5


5

142

B.


5

5

143

5


5

144

B.

5


Der beispielhaft ausgewählte Fragebogen ist in sechs Bereiche untergliedert. Während im ersten Teil zunächst Fragen allgemeiner Natur zum Steuerpflichtigen und der von ihm im Prüfungszeitraum genutzten EDV-Anwendungen gestellt werden, hat der Steuerpflichtige in den fünf darauf folgenden Abschnitten detaillierte Fragen zur Hard- und Software, zur Archivierung, zu Arbeitsabläufen, zum Datenaustausch und zur Datensicherung zu beantworten. Dabei muss besonders hervorgehoben werden, dass sich diese Fragen alle auf den zu prüfenden Zeitraum beziehen. D. h. der Steuerpflichtige muss in der Lage sein, den Hard- und Softwarestand und die im Prüfungszeitraum gültigen Arbeitsanweisungen und Verfahren des Prüfungszeitraumes, der bereits einige Jahre zurückliegen kann, zu beschreiben. Hier zeigt sich, dass der Dokumentation von Verfahren, die mit der Erfassung, Verarbeitung und/oder Speicherung steuerlich relevanter Daten in Zusammenhang stehen, durch die veränderte Prüfungsmethodik eine größere Bedeutung zukommt als früher. In der Praxis sind auch im Bereich der Dokumentation die größten Mängel festgestellt worden. Wie bereits ausgeführt, werden im ersten Abschnitt „Allgemeines“ Grunddaten des Steuerpflichtigen durch die Finanzverwaltung abgefragt. Hierbei hat der Steuerpflichtige zunächst anzugeben, welche Personen für Auskünfte zu EDV-Fragen im Unternehmen zur Verfügung stehen. Weiterhin muss der Steuerpflichtige angeben, für welche Anwendungsgebiete eine EDV-Unterstützung genutzt wird. Beispielsweise für: Q Finanzbuchführung im eigenen Haus Q Berechnung von Rückstellungen Q Statistische Auswertungen Q Zeiterfassung Q Elektronische Kassenführung Weitere steuerlich relevante Anwendungsbereiche sollen vom Steuerpflichtigen ergänzt werden. Mit den Fragen zu diesem Abschnitt versucht der Prüfer sich einen Überblick über die Bereiche zu verschaffen, in denen überhaupt steuerlich relevante Daten digital zur Verfügung stehen können. Im zweiten Teil der Checkliste sind „Fragen zur Hardware“ aufgeführt, die der Steuerpflichtige beantworten muss. Unter anderem stehen hierbei Fragen im Vordergrund, ob das Unternehmen im Prüfungszeitraum mit Einzel- oder Mehrplatzsystemen (Servern) gearbeitet hat und welche Hardware (Hersteller/Zeitraum) im Unternehmen in dem betreffenden Prüfungszeitraum eingesetzt wurde. Es soll ferner festgestellt werden, ob sich bei der Hardware wesentliche Änderungen im Prüfungszeitraum ergeben haben. Der Prüfer erhält durch die Antworten einen ersten Eindruck über die Komplexität der im Unternehmen genutzten IT-Infrastruktur und kann bereits erste Ansätze zur Prüfung der Ordnungsmäßigkeit bei den eingesetzten Verfahren vorbereiten. Insbesondere bei Systemwechseln wird der Prüfer sich vergewissern, ob er noch angemessen auf die Datenbestände zugreifen kann. Die Praxis zeigt jedoch, dass viele mittelständische Unternehmen derzeit mangels ausreichender Dokumentation nicht in der Lage sind, diese Fragen ohne größere Recherchen zu beantworten. Dies insbesondere deshalb, weil sich die Fragen regelmäßig auf Zeiträume beziehen, die bereits zwei, drei oder gar mehr Jahre zurückliegen. Soweit in der Praxis aussagekräftige Dokumentationen vorgefunden werden, sind diese in der Regel mehr oder minder aktuell. Eine Verwaltung und Aufbewahrung überholter Dokumentationsstände, mit denen die zum Prüfungszeitraum aktuellen Zustände beschrieben werden, gibt es häufig nicht. 145

38

5 39

40

41

42

5


5

44

45

46 47

48

Im dritten Teil des Fragebogens stellt die Finanzverwaltung „Fragen zur Software“. Auch in diesem Abschnitt werden detaillierte Informationen über die Funktion und den Zeitraum der Nutzung der im Prüfungszeitraum eingesetzten Software verlangt. Weiterhin wird erfragt, ob zu den benutzten Programmen Dokumentationen, wie Arbeitsanweisungen, Programmbeschreibungen, Programmierrichtlinien, Testprotokolle, Freigabeprotokolle etc., vorliegen. Die dann folgenden Fragen beschäftigen sich mit der Thematik, ob im Unternehmen Softwareprogramme speziell für das Unternehmen erstellt oder angepasst worden sind, und wenn ja, wie die Wartung und Pflege dieser Softwareprogramme durchgeführt und dokumentiert worden ist. Der Prüfer kann damit erste Anhaltspunkte darüber erhalten, ob im Unternehmen weitgehend Standardsoftware zum Einsatz kommt, für die ggf. Softwaretestate zur Ordnungsmäßigkeit nach dem Prüfungsstandard des IDW PS880 vorliegen oder ob durch erhebliche Programmanpassungen oder Individualprogrammierungen tendenziell mehr eigene Ordnungsmäßigkeitsbeurteilungen durch den Prüfer selbst stattfinden müssen. Darüber hinaus gewinnt der Prüfer einen ersten Eindruck davon, ob der Softwareeinsatz im Unternehmen ausreichend dokumentiert ist. Der vierte Teil des Fragebogens befasst sich mit der Unternehmensorganisation und dabei insbesondere mit der organisatorischen Sicherstellung von Richtigkeit, Vollständigkeit, Nachvollziehbarkeit sowie der Datensicherheit steuerlich relevanter Daten. Es werden Fragen zu Dokumentationsunterlagen und Arbeitsanweisungen, nach denen in der Datenverarbeitung verfahren wird, gestellt. Hierdurch gewinnt der Prüfer erste Hinweise auf die Organisation des Unternehmens im Hinblick auf die Erfassung und elektronische Verarbeitung der Geschäftsvorfälle. Teil fünf des Fragebogens beschäftigt sich mit „Fragen zur Datenhaltung und zum Datenaustausch“. Es wird erfragt, ob die Daten im Produktivsystem vorgehalten werden oder ob sie schon archiviert sind. Für den Fall der Archivierung sind weitere Fragen zur Dokumentation und zur Veränderbarkeit der archivierten Daten zu beantworten. Es werden die Möglichkeiten der Datenträgerüberlassung (Z3-Zugriff ) erfragt. Dabei sollen konkret die Dateiformate angegeben werden, mit denen eine Datenträgerüberlassung stattfinden könnte. Des Weiteren werden Fragen zum Datenaustausch mit anderen EDV-Systemen gestellt, durch die ggf. voroder nachgelagerte IT-Systeme des Steuerpflichtigen mit steuerlicher Relevanz identifiziert werden können. Zusätzlich deutet ein intensiver Datenaustausch mit anderen Systemen auf eine gewisse Komplexität der EDV des Steuerpflichtigen hin. Außerdem sind für ITSysteme mit automatisiertem Datenaustausch Verfahrensbeschreibungen mit Beschreibung der Kontrollsysteme, Arbeitsanweisungen und entsprechenden Dokumentationsunterlagen erforderlich, um die Zuverlässigkeit des Datentransfers beurteilen zu können. Im sechsten und letzten Teil beschäftigt sich der Fragebogen mit allgemeinen „Fragen zur Datensicherheit“. Mit dem umfassenden Fragenkatalog versucht der Betriebsprüfer sich ein erstes Bild über die im Unternehmen eingesetzten Hardware und Software zu verschaffen, um sich ausreichend auf die Prüfung vorbereiten zu können. Darüber hinausgehend soll ermittelt werden, in welchen Bereichen des Unternehmens steuerlich relevante Daten mit Hilfe eines IT-Systems erzeugt und verarbeitet oder gespeichert wurden, die sich ggf. für eine digitale Datenanalyse anbieten.26. Einen ersten Eindruck über den Organisationsgrad des Unternehmens kann sich der Prüfer an Hand der Antworten zu Arbeitsanweisungen und vorliegenden Dokumentationsunterlagen verschaffen. Als Anlage zur „Checkliste zur Überprüfung der Ordnungsmäßigkeit eines DV-gestützten Buchführungssystems“ werden vom Prüfer ergänzende Aufzeichnungen darüber gefertigt, welche Un26 Burchert, INF 2006, 744, 749.

146

C.

terlagen zu den Kategorien „Stammdaten mit Historien“, „Unterlagen mit Journal, Konten- und Belegfunktion“ bei der Prüfung vorgelegt werden konnten, in welcher Form diese Daten für den betreffenden Zeitraum aufbewahrt werden und ob sie sich zur maschinellen Auswertung eignen. Mit der Beantwortung der Fragebögen zur Erhebung der Daten über die im Prüfungszeitraum eingesetzten Verfahren und IT-gestützten Systeme sind viele mittelständische Unternehmen zunächst überfordert. Häufig haben die Unternehmen die Dokumentationsanforderungen für die im Bereich der Rechnungslegung eingesetzten IT-Systeme nicht ausreichend beachtet. Die Dokumentationsanforderungen, die bereits im Rahmen der GoBS gefordert sind, rücken nun durch die digitale Betriebsprüfung, die ein Verständnis der Verfahren zur Datenentstehung und Datenverarbeitung erfordert, in den Fokus der Prüfer.

C.

Analyse der im Unternehmen eingesetzten Hard- und Software

I.

Neue Anforderungen an die Steuerpflichtigen

49

5 C.

Grundsätzlich hat sich der Umfang der nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch die Einführung der digitalen Außenprüfung nicht erweitert, weil nicht der Prüfungsgegenstand, sondern nur die Methodik der Prüfung geändert wurde. Der Betriebsprüfer kann nun wählen, ob er papiergebunden und/oder digital prüft. Durch die veränderte Prüfungsmethodik muss der Steuerpflichtige jedoch nicht mehr wie früher nur die im Rahmen der Buchführung und der Jahresabschlusserstellung erzeugten Papierbelege bei einer Prüfung vorlegen oder lesbar machen können, sondern er muss die gesamte IT-Infrastruktur für den Prüfer vorhalten und zugänglich machen, soweit mit den IT-Systemen maschinell auswertbare, steuerlich relevante Daten erzeugt, verarbeitet oder gespeichert wurden. Wahlweise kann der Prüfer aber auch verlangen, die steuerlich relevanten Datenbestände zur Auswertung auf dem IT-System des Prüfers in digital auswertbarer Form übergeben zu bekommen. Diese Anforderungen der GDPdU bedeuten eine neue Herausforderung an die Unternehmensorganisation in Bezug auf die eingesetzte Hard- und Software sowie die Datenhaltung und deren Sicherung.

II.

5


50

Bereitzuhaltende Systeme

Um erkennen zu können, in welchen Bereichen des Unternehmens steuerlich relevante Daten erzeugt, empfangen, gespeichert oder verarbeitet werden, ist zunächst eine Analyse der Unternehmensprozesse erforderlich. Der Steuerpflichtige muss zur Vorbereitung auf die Anforderungen einer digitalen Prüfung feststellen, in welchen Unternehmensbereichen Daten verarbeitet werden, die für die Beurteilung der steuerlichen Verhältnisse von Bedeutung sind (steuerlich relevante Daten). Dabei sind nicht nur die Daten für die eigenen steuerlichen Verhältnisse von Interesse, sondern auch Daten aus Vorgängen, für die dem Unternehmer steuerliche Pflichten auferlegt worden sind; z. B. bei der Errechnung und Abführung von Lohnsteuer oder dem Einbehalten und Abführen von Umsatzsteuer bei Werklieferungen oder sonstigen Leistungen nach § 13b Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 UStG von ausländischen Unternehmern. So sind z. B. die Lohn- und Gehaltsdaten von Arbeitnehmern für die der Arbeitgeber die Lohnsteuer einbehalten und an das Finanzamt abfüh147

51

5


52

5

53

ren muss, ebenfalls als steuerlich relevante Daten, für die die GDPdU gelten, einzustufen. Auch die Lohnsteuerprüfung ist eine Betriebsprüfung, bei der der Finanzverwaltung die Befugnisse nach §147 Abs. 6 AO zustehen. Nach dem Entwurf des „Zweiten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze“ ist es geplant, die Abgabenordnung dahingehend zu ändern, dass eine sog. Kassen-Nachschau eingeführt wird, für die die Befugnisse des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO ausdrücklich ebenfalls Anwendung finden sollen. Hieraus könnten sich also noch weitere Pflichten zur Aufbewahrung beim Einsatz elektronischer Kassensysteme ergeben.27 Auf die speziellen Anforderungen zur Aufbewahrung von Unterlagen beim Einsatz elektronischer Kassensysteme sind wir im Kapitel § 7 G näher eingegangen. In der Praxis erfolgt zunächst eine umfassende Bestandsaufnahme aller im Unternehmen eingesetzten Softwaresysteme und der dazu gehörenden Geschäftsprozesse. Diese Prozesse werden anschließend daraufhin beurteilt, ob die erzeugten, empfangenen oder verarbeiteten Daten steuerlich relevant sein können. Aus den als steuerlich relevant eingestuften Daten, die digital vorliegen und somit grundsätzlich Gegenstand der GDPdU sein könnten, müssen ferner noch die Datenbestände identifiziert werden, die einer maschinellen Auswertbarkeit im Sinne der GDPdU zugänglich sind. Nach Abschluss der Analyse steht fest, auf welchen Hardwaresystemen die als steuerrelevant eingestuften Prozesse ablaufen, welche Software dabei eingesetzt wird und wie und wo die steuerrelevanten Daten vorgehalten werden. Die so ermittelten für die GDPdU relevanten IT-Systeme erfordern eine besondere Aufmerksamkeit im Hinblick auf Veränderungen an diesen Systemen. Zur Beurteilung steuerlich relevanter Daten vgl. § 3 D.

III. 54

55

56

Unterscheidung in steuerlich relevante und nicht steuerlich relevante Systeme

Zu Beginn der Analyse muss das Unternehmen klären, was steuerlich relevante bzw. nicht steuerlich relevante Systeme im Unternehmen sind, damit dem Betriebsprüfer nur die Informationen zur Verfügung gestellt werden, die für die Beurteilung der steuerlichen Verhältnisse von Bedeutung sind. Nach herrschender Meinung28 sind solche Datensysteme von steuerlicher Relevanz, in denen steuerlich relevante Daten erzeugt, weiterverarbeitet oder gespeichert werden. Diese recht allgemeine Definition führt in der Praxis zu Schwierigkeiten bei der Abgrenzung. Es existiert keine allgemeingültige Definition, welche Systeme steuerlich relevant sind und welche nicht. Die Entscheidung, ob ein Programm steuerlich relevante Daten erzeugt oder verarbeitet oder nicht, hängt immer von den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls ab. Manche Programme können zu verschiedenen Zwecken genutzt werden, so dass sie je nach Einsatz bei einem Unternehmen steuerlich relevante Daten verarbeiten, beim anderen Unternehmen aber nur statistische Funktionen erfüllen, die keinerlei steuerliche Relevanz haben. Bei den folgenden Programmtypen wird aber davon ausgegangen, dass diese Anwendungen regelmäßig steuerlich relevant sind und dem Betriebsprüfer somit im Rahmen einer digitalen Außenprüfung für diese Anwendungen ein Zugriffsrecht eingeräumt werden muss: 27 Entwurf eines zweiten Gesetzes zur Änderung des Vierten Buches Sozialgesetzbuch und anderer Gesetze, Artikel 3 § 146 c Abs. 2 AO. 28 Groß/Kampffmeyer/Matheis, BB 2004, 1085, 1087; Harnischfeger, DSWR 2005, 173.

148

C.

5


Finanzbuchhaltungssysteme Q Lohnbuchhaltungssysteme Q Anlagenbuchhaltungssysteme Q Materialbuchhaltungs- und Warenwirtschaftsprogramme, soweit sie für die Bestandsbewertung der Lagerbestände genutzt werden Q Kosten- und Leistungsrechnung, soweit sie steuerliche Relevanz z. B. bei der Bewertung von Wirtschaftsgütern und Rückstellungen oder zur Ermittlung von Verrechnungspreisen besitzt29 Q Elektronische Kassenabrechnungssysteme Q Fakturationssysteme Q elektronisch geführte Fahrtenbücher Im Normalfall nicht von steuerlicher Relevanz sind die folgenden Programmtypen, so dass dem Betriebsprüfer daher keine Zugriffsrechte eingeräumt werden müssen, weil diese Systeme in der Regel keine steuerlich relevanten Daten erzeugen, weiterverarbeiten und/oder speichern: Q Controlling- und Risikomanagementsysteme Q Managementinformationssysteme Q Betriebswirtschaftliche Planungsrechnungen Q (interne und externe) betriebliche Statistiken Diese Systeme nutzen als Eingaben häufig steuerlich relevante Daten, sie erzeugen durch deren Verarbeitung jedoch in der Regel keine neuen, für die Beurteilung der steuerlichen Verhältnisse, relevanten Daten. Die von diesen Systemen genutzten Daten liegen jedoch bereits in den originär die Daten erzeugenden Systemen vor. Auch dürften diese Systeme nur im Ausnahmefall unter die Auswertungstools des Unternehmens gerechnet werden, die nach Ansicht des BMF vom Betriebsprüfer im unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff genutzt werden dürfen.30 Zweifelhaft ist die Einordnung der nachstehenden Anwendungen, über die nur nach dem Einzelfall ihres Einsatzes entschieden werden kann: Q Dokumenten- und Archivierungssysteme Q E-mail-Systeme Q Zeiterfassungssysteme für Mitarbeiter Für alle Systeme ist zu untersuchen, ob mit ihrer Hilfe steuerlich relevante Daten erzeugt, verarbeitet oder gespeichert werden. Häufig werden die IT-Systeme nach Haupt- und Nebensystemen unterschieden. Das Hauptsystem ist dadurch geprägt, dass originär digitale Unterlagen erzeugt, verarbeitet und gespeichert werden. Es wird in der Regel aktiv, also produktiv mit der Anwendung gearbeitet. Das System nimmt dabei eine der wesentlichen Kernaufgaben der Unternehmensorganisation war. Beispiele sind Buchhaltungssysteme oder ERP-Systeme (Enterprise Resource Planning-Systeme). 31 Als Neben- oder Vorsysteme werden Systeme bezeichnet, die Daten erzeugen oder empfangen und an die Hauptsysteme zur weiteren Verarbeitung oder Speicherung übertragen. Q

29 FG Münster, Urteil v. 22.08.2000, 6 K 2712/00; Schneider, DStR 2004, 1271, 1272. 30 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, II.Nr.1. 31 Die Besonderheit von ERP-Systemen liegt u. a. darin, dass alle Geschäftsprozesse in einem Gesamtsystem abgebildet werden und damit eine unternehmensweite Integration unterstützt wird.

149

5 57

58

59 60

61

5

5


62

63

64

65

In einem Vorsystem werden Daten und Belege erfasst und verarbeitet, damit anschließend die gewonnenen Informationen für das Hauptsystem bereitgestellt werden können. Beispiele für Vorsysteme sind Zahlungsverkehrssysteme, Kassensysteme oder Zeiterfassungssysteme, die zur Lohn- und Gehaltsabrechnung genutzt werden. Sie dienen also hauptsächlich der Datenerhebung und Bereitstellung für die Hauptsysteme. Für alle Vor- und Nebensysteme gilt, dass die Verarbeitung und Übertragung der Daten zum Hauptsystem verlustfrei erfolgen und nachvollziehbar dokumentiert sein muss, damit sichergestellt ist, dass die originär erzeugten Informationen unverändert erhalten bleiben und dass sämtliche Daten entsprechend ihrer Bestimmung in das Hauptsystem übertragen und ggf. verarbeitet wurden. Hard- und Softwaresysteme, mit denen die identifizierten, maschinell auswertbaren, steuerlich relevanten Daten erzeugt, gespeichert, ausgewertet oder verarbeitet werden, müssen den gesetzlichen Anforderungen zur Erfüllung der Pflichten im Rahmen der GDPdU genügen. Um die Anforderungen der GDPdU zu erfüllen, müssen die steuerlich relevanten Daten über den gesamten Zeitraum der gesetzlichen Aufbewahrungsfrist unverändert im Originalformat gespeichert werden und jederzeit maschinell auswertbar dem Prüfer zur Verfügung gestellt werden können. Da der Betriebsprüfer bei der Wahl der Prüfungsmethode im Rahmen seines Ermessens frei ist, kann er verlangen, die Daten am IT-System des Steuerpflichtigen zu prüfen und dessen Auswertungsprogramme hierfür zu nutzen. Damit wird deutlich, dass auch die entsprechende Hardware, auf der die Anwendungssoftware lauffähig ist, über den gesamten Zeitraum der Aufbewahrungsfrist betriebsbereit zur Verfügung stehen muss. Die Problematik des schnellen technischen Wandels mit dem einhergehenden wirtschaftlichen Zwang der Unternehmer, neuere und in der Regel leistungsfähigere Hardwaresysteme mit ggf. neuen Betriebssystemen einzusetzen, scheint bei der Ausformulierung des Gesetzestextes keine Beachtung gefunden zu haben. Die Aufrechterhaltung der Lauffähigkeit von älteren Programmversionen stellt den Unternehmer mitunter vor große Probleme und verursacht bei ihm häufig zusätzliche Kosten. Die Anforderungen der GDPdU im Bezug auf die Unveränderbarkeit der Daten und die vorzuhaltenden Auswertungsmöglichkeiten sind hoch. So werden Systemveränderungen in der Regel nur dann von der Finanzverwaltung akzeptiert, wenn die Altdatenbestände mit den im neuen Anwendungsprogramm zur Verfügung stehenden Auswertungsfunktionen in qualitativer und quantitativer Hinsicht wie mit dem Altsystem ausgewertet werden können. Wenn die neue Software abwärtskompatibel zur älteren Programmversion ist, können die Datenbestände in der Regel problemlos mit der neuen Programmversion angezeigt und ausgewertet werden. Dies funktioniert aber häufig nur, wenn die neue Software vom gleichen Softwareanbieter wie bisher stammt. Ein Wechsel des Softwareanbieters wird dadurch faktisch erschwert. Der Unternehmer ist dadurch mehr oder weniger gezwungen, entweder die Altsysteme für Prüfungszwecke zusätzlich betriebsbereit vorzuhalten oder die Datenbestände zu migrieren. Vgl. hierzu auch Kapitel § 7 A. Falls das neue Programm nicht abwärtskompatibel ist, müssten die Daten durch Migration in das neue System übernommen werden. Häufig werden jedoch dabei Veränderungen in den Datenstrukturen erforderlich, so dass die Daten dann nicht mehr in ihrer Ursprungsversion vorliegen. Eine solche Umstellung der Datenhaltung muss daher sorgfältig dokumentiert werden, um die Nachvollziehbarkeit der Datenentstehung und die Unversehrtheit des Dateninhalts nachweisen zu können. Die Möglichkeit des digitalen Datenzugriffs geht hier der Forderung nach Unverän-

150

C.

derbarkeit der Daten vor.32 Diese sog. Migration von Altdatenbeständen, d. h. die Überführung von Altdaten in eine neue Softwareumgebung, ist regelmäßig aufwendig und teuer. Häufig sind dabei die Altdaten vergangenheitsorientiert und haben für den Unternehmer nur noch statistischen Wert. Sollte eine entsprechende Datenmigration zu aufwendig oder gar technisch nicht möglich sein, so müsste das Altsystem in vollem Umfang bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist vorgehalten werden.33 Sollen Altsysteme dennoch vollständig abgeschaltet werden, so kann der Steuerpflichtige an Stelle der Datenübernahme in eine neuere Programmversion auch den Einsatz eines anwendungsunabhängigen Archivsystems erwägen. Jedoch fordert die Finanzverwaltung auch hierfür, dass die ursprünglichen Auswertungsmöglichkeiten durch das Archivsystem selbst oder mittels eines Drittsystems in qualitativer und quantitativer Hinsicht vergleichbar nachgebildet werden können.34 Die als steuerlich relevant eingestuften IT-Systeme, bestehend aus Hardware und Software, bedürfen daher einer besonderen Beobachtung im Hinblick auf Datenhaltung, Datenintegrität und die Sicherstellung der bestehenden Auswertungsmöglichkeiten über einen sehr langen Zeitraum. Deshalb muss sich die Prozessanalyse zur Identifikation der steuerlich relevanten Daten gleichzeitig auf die eingesetzten Hard- und Softwaresysteme beziehen. Veränderungen an diesen Systemen sind zur Aufrechterhaltung der GDPdU-Fähigkeit sorgfältig zu planen.

IV.

5


66

5 67

Anforderungen an die eingesetzte Software

Nachdem durch die oben aufgezeigten Schritte, die für die GDPdU relevanten IT-Systeme identifiziert wurden, ist es in der Praxis regelmäßig erforderlich, die einzelnen Anwendungssysteme im Hinblick auf die Anforderungen bei der digitalen Prüfung einer weitergehenden Analyse zu unterziehen. Die eingesetzte Software sollte folgende Mindestanforderungen in Bezug auf die GDPdU erfüllen: Q Erfüllung der allgemeinen Anforderungen der GoBS und der GoB einschließlich aussagekräftiger Dokumentationsunterlagen Q Möglichkeit der Einrichtung eines Berechtigungsprofils mit „Nur-Lese-Zugriff “ für den Betriebsprüfer Q Möglichkeit der sachlichen Eingrenzung des Datenzugriffs auf steuerlich relevante Bereiche/ Teilbereiche Q Möglichkeit der periodenbezogenen Beschränkung des Datenzugriffs auf Datenbestände, die den jeweiligen Prüfungszeitraum betreffen Q Fähigkeit zur Speicherung und performanten Auswertung von Daten für mindestens elf Jahre, ggf. parallel zum Produktivbetrieb Q Ausgabemöglichkeit der steuerlich relevanten Daten in gängigen auswertbaren Dateiformaten mit den zugehörigen Strukturinformationen (Datensatzbeschreibungen) und Verknüpfungen Q Möglichkeiten der Verwaltung einer angemessenen Anzahl von Historien bei der Änderung von Stammdaten 32 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 8. 33 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 13. 34 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 12.

151

68

69

5


71

5

Für Software, die nicht alle diese Anforderungen erfüllt, sollte der Steuerpflichtige versuchen, die Anforderungen durch organisatorische Anweisungen und die Festlegung von Verfahrensweisen Abhilfe zu schaffen. So können ggf. Datenbestände physisch oder sachlogisch getrennt werden, Verfahren zur manuellen Dokumentation von Stammdatenänderungen festgelegt werden oder Dokumentationen für Individualsoftware noch vor dem Erscheinen des Prüfers nachgeholt werden. Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat der Steuerpflichtige die Aufgabe, die im Unternehmen eingesetzten Datenverarbeitungssysteme an den digitalen Datenzugriff anzupassen und damit das Zugriffsrecht des Betriebsprüfers auf die steuerlich relevanten Daten zu begrenzen. Dieses sog. Erstqualifikationsrecht soll der Steuerpflichtige in eigenem Sinne auch nutzen, um die Daten zu trennen oder Zugriffsschranken zu setzen.35 Auch das Finanzgericht Rheinland Pfalz hat im Januar 2005 in einem Rechtsstreit zur Anforderung eines Datenträgers zur digitalen Prüfung bei einer Bank entschieden, dass es Sache der Bank war, die Datenbestände im Vorfeld so zu organisieren, dass bei der Herausgabe des Datenträgers keine durch § 30a AO geschützten Kundendaten offenbart werden.36

V. 72

73

Anforderungen bei ausgelagerten Funktionsbereichen

Bei der Analyse zur Identifikation der Bereiche mit maschinell auswertbaren, digitalen steuerlich relevanten Daten sind auch die auf Dienstleister ausgelagerten Funktionen zu betrachten. Dies können z.B. Steuerberater, Unternehmen für die Lohn- und Gehaltsabrechnungen oder Konzerndienstleistungsunternehmen sein. Die Erfüllung der Anforderungen für eine ordnungsgemäße Rechnungslegung sowie die Erfüllung anderer steuerlicher Pflichten liegen in erster Linie in der Verantwortung des Steuerpflichtigen selbst. Er trägt die Verantwortung für die Ordnungsmäßigkeit auch dann, wenn er sich hierzu anderer Dienstleistungsunternehmen bedient. Daraus lässt sich ableiten, dass auch die Verträge mit vom Unternehmen beauftragten Dienstleistern einem Review unterzogen werden sollten. In den Verträgen mit Dienstleistern für die IT-Anwendungen, die steuerlich relevante Bereiche betreffen, sollte die Einhaltung der Anforderungen aus den GDPdU ausdrücklich vereinbart werden. D. h., es sollten Regelungen zur dauerhaften Aufbewahrung und Auswertung der Daten für Betriebsprüfungen getroffen, bzw. die Erfüllung der Verpflichtungen nach den GDPdU, GoB und GoBS explizit vom Dienstleister zugesichert werden. Darüber hinaus sollten Regelungen hinsichtlich der Datenherausgabe oder der dauerhaften Archivierung von Datenbeständen für den Fall der Beendigung des Auftragsverhältnisses getroffen werden. Es empfiehlt sich ferner, Kostenerstattungsansprüche des Dienstleisters für den Fall der Prüfung am System des Dienstleisters bzw. für die Erstellung von Datenträgern für die Betriebsprüfung im Voraus zu regeln. ! Praxishinweis: Wir empfehlen dringend, bereits vor dem Beginn künftiger Betriebsprüfungen eine umfassende Analyse der im Unternehmen und der bei externen Dienstleistern eingesetzten IT-Systeme im Hinblick auf die GDPdU durchzuführen , auch oder sogar besonders dann, wenn bisher noch ausschließlich papiergebundene Prüfungen bei den Unternehmen stattgefunden haben. Manche Mängel, z.B. bei den Dokumentationen, lassen sich im Vorfeld einer Prüfung noch beheben.

35 Drüen, in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 Rz 71 ff.. 36 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667.

152

5

D. Analyse des Datenbestands

D.

Analyse des Datenbestands

I.

Erfordernisse für eine Datentrennung

D.

Der Betriebsprüfer hat das Recht im Rahmen der Außenprüfung Einblick in die steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen zu nehmen und diese ggf. auch maschinell auszuwerten. Auch bei der früher papiergebundenen Prüfungsmethode hat der Steuerpflichtige dem Prüfer regelmäßig nur die Unterlagen zur Verfügung gestellt, die dieser zur Überprüfung des steuerlichen Sachverhalts brauchte. Dabei haben die Steuerpflichtigen in der Regel sehr genau darauf geachtet, dass dem Betriebsprüfer nicht zu viele Unterlagen zur Verfügung gestellt wurden. Sie haben dadurch ihr Erstqualifikationsrecht ausgeübt und zunächst selbst entschieden, welche Belege steuerlich relevant sind und damit dem Prüfer zur Verfügung zu stellen waren. Es ist davon auszugehen, dass zumindest die Prüffelder, die Bestandteil der Beurteilung bei früheren Betriebsprüfungen waren, immer noch steuerlich relevant sind und dem Betriebsprüfer daher zugänglich gemacht werden müssen. Durch die digitale Betriebsprüfung wurde der Prüfungsumfang nicht verändert. Für den Steuerpflichtigen ist es jedoch schwerer geworden, zu überblicken, in welchen IT-Systemen Daten erfasst, verarbeitet und gespeichert werden, die zu dem steuerlich relevanten Beleg führen. Letztendlich müssen die in die Steuererklärung des Steuerpflichtigen einfließenden Daten von ihrer Entstehung bzw. Eingabe bis hin zu den Verarbeitungsergebnissen, die direkt oder indirekt in die Steuererklärung einfließen, nachvollziehbar sein. Dem Prüfer muss es in angemessener Zeit möglich sein, sowohl den Weg der Daten von den Belegen bis in die Steuererklärung nachzuvollziehen als auch umgekehrt die Zahlen der Steuererklärung bis hin zum Ursprungsbeleg zurück zu verfolgen. Die folgende Abbildung zeigt schematisch den Zusammenhang zwischen Belegen und dem steuerlichen Ergebnis:

153

74

5

75

5


Buchhaltungssystem

S

H S

Bilanz H

Belege / Daten

GuV Steuer erklärung

Buchungs verarbeitung

Konten

Vorsysteme

5

Journal

Stammdaten

Stammdaten

Nachvollziehbarkeit von Eingangsbelegen /-daten zur Steuererklärung

Nachvollziehbarkeit von Steuererklärung zu Eingangsbelegen /-daten

76

Nachdem im vorhergehenden Abschnitt versucht wurde, den Begriff der „steuerlich relevanten Daten“ zunächst aus technischer Sicht an Hand der IT-Systeme abzugrenzen, soll im folgenden Abschnitt eine inhaltliche Begriffsbestimmung erfolgen, die sich über den Umfang der steuerlich relevanten Daten bestimmt. Diese Abgrenzung ist notwendig, weil es keinen exakt definierten Begriff der „steuerlich relevanten Daten“ bzw. „nicht steuerlich relevanten Daten“ sowohl in der Literatur als auch seitens des BMF und der Finanzverwaltung gibt.

II. 77

78

Definition – „steuerlich relevante Daten im Unternehmen“

Eine abschließende, allgemeingültige Aufzählung der steuerlich relevanten Unterlagen und Daten, die für den Datenzugriff einer zukünftigen Betriebsprüfung vorgehalten werden müssen, ist nicht möglich. Grundsätzlich stellen die nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen weiterhin den zentralen Gegenstand einer Außenprüfung dar. Stehen die Unterlagen und Daten im Zusammenhang mit der Besteuerung des Steuerpflichtigen, so unterliegen diese Daten (Inventar, Jahresabschlüsse, Eröffnungsbilanz, Bücher und Aufzeichnungen sowie die zum Verständnis beitragenden Arbeitsanweisungen und Buchungsbelege, Organisationsunterlagen sowie Handels- und Geschäftsbriefe und sonstige Unterlagen) unstreitig dem Datenzugriff der Finanzverwaltung.37 Auffassung des BMF sind steuerlich relevante Daten zumindest dann anzunehmen, wenn sie in einem konkreten Zusammenhang zur Besteuerung des Steuerpflichtigen stehen. Daneben gehören jedoch auch die Daten zu steuerlich relevanten Daten, die im Zusammenhang mit der Er37 Apitz, StBp 2007, 153, 155.

154

5

D. Analyse des Datenbestands füllung anderer steuerlicher Pflichten stehen, z. B. mit der Errechnung, dem Einbehalt und der Abführung von Lohnsteuern oder anderen Steuern, für die den Steuerpflichtigen Pflichten im Hinblick auf die Steuererhebung auferlegt sind. Die Abgrenzung der steuerlich relevanten von den anderen Daten ist zunächst vom Steuerpflichtigen vorzunehmen, wobei er zusätzlich datenschutzrechtliche bzw. berufsspezifische oder branchentypische Gesichtspunkte berücksichtigen muss. Daten, die unter den Schutz des Bundesdatenschutzgesetzes fallen und nicht für die Steuererhebung relevant sind, darf der Steuerpflichtige dem Prüfer grundsätzlich nicht zugänglich machen. Steuerpflichtige, die Berufsgruppen angehören, die zu besonderer Verschwiegenheit verpflichtet sind, wie z. B. Notare, Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Ärzte, müssen sich so organisieren, dass einem Betriebsprüfer nur die Daten zur Verfügung gestellt werden, die notwendig sind um den zu prüfenden steuerlichen Sachverhalt beurteilen zu können. Geben sie mehr Daten als erforderlich an den Prüfer heraus und werden diese Daten für andere Steuerfälle ausgewertet, die nicht von der Betriebsprüfungsanordnung gedeckt sind, so könnten für sie Haftungsrisiken aus der Verletzung der Verschwiegenheitspflicht entstehen. Gleiches dürfte gelten, wenn ein Missbrauch der freiwillig herausgegebenen Daten erfolgen würde. Ebenso müssen Banken durch organisatorische Maßnahmen dafür Sorge tragen, dass das Bankengeheimnis nicht über eine ggf. notwendige Einschränkung hinaus zur Aufklärung von steuerlichen Sachverhalten verletzt wird. Erfolgt die Abgrenzung der Daten zu weitreichend, sodass der Steuerpflichtige Daten überlässt, die eigentlich nicht steuerlich relevant sind oder nicht den angegebenen Prüfungszeitraum betreffen, so unterliegen diese Daten wegen der freiwilligen Überlassung grundsätzlich keinem Verwertungsverbot durch die Finanzbehörde.38 Bei Meinungsdifferenzen zwischen dem Außenprüfer und dem Steuerpflichtigen hinsichtlich der Datenabgrenzung ist im Einzelfall zu entscheiden, ob das Recht auf den Datenzugriff nachträglich noch eingeräumt werden muss.39 Dieses Nachforderungsrecht seitens der Finanzverwaltung ist jedoch durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit beschränkt, wonach die Forderung der elektronischen Bereitstellung der Daten unzulässig sein kann, wenn dies nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand erreicht werden kann und andere Möglichkeiten der Prüfung, z. B. papiergebunden, gegeben sind. 40

III.

79

5

80

Umfang – „steuerlich relevante Daten im Unternehmen“

Eindeutig und damit unproblematisch sind die Daten und Unterlagen, die die originären Buchungsbelege, die Buchführung, den Jahresabschluss oder das Inventar darstellen, als aufbewahrungspflichtige steuerlich relevante Unterlagen und Daten anzusehen. Schwierigkeiten der inhaltlichen Abgrenzung ergeben sich vornehmlich aus der Beurteilung inwieweit Daten und Unterlagen steuerlich relevant sind, die nicht direkt in die Buchführung oder den Jahresabschluss einfließen, aber z. B. als Grundlage der Ermittlung von Daten gedient haben, die sich in der Buchführung oder dem Jahresabschluss widerspiegeln. So könnten z. B. Lagerstatistiken steuerlich relevant sein, wenn mit ihrer Hilfe Abwertungssätze für Ungängigkeit der Artikel ermittelt wurden. Auch die Kosten- und Leistungsrechnung ist nicht primär als steuerlich relevant einzustufen. Sie ist vielmehr aber dann steuerlich relevant, wenn z. B. aus der Kosten- und Leistungsrechnung Kalkulationssätze ermittelt wurden, die für die Bewertung von Vermögensgegenständen, die Bildung von Rückstellungen oder die Kalkulation von Verrechnungspreisen von Bedeutung waren. 38 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 13. 39 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 13. 40 Burchert, INF 2006, S. 701, 705.

155

81

5


83

5

84

85

Die größte Unsicherheit hinsichtlich der Qualifikation steuerlich relevanter Daten ergibt sich jedoch aus dem Auffangtatbestand in § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO mit der Umschreibung der sonstigen Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Diese Umschreibung soll gewährleisten, dass alle Unterlagen, die für die Besteuerung von Bedeutung sind, aufbewahrt werden müssen. Damit ist die Festlegung der steuerlich aufbewahrungspflichtigen Unterlagen sehr weit gezogen. Eine eindeutige Definition steuerlich relevanter Unterlagen und Daten ist daher nicht möglich und muss immer im Rahmen einer Einzelfallbetrachtung entschieden werden. Sachlich einfacher erscheint auf den ersten Blick die Abgrenzung insbesondere bei der Qualifikation des Handelsbriefs. Handelsbriefe sind Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen, wenn sie seine Vorbereitung, seinen Abschluss, seine Durchführung oder seine Rückgängigmachung zum Gegenstand haben.41 Hierzu gehören nicht Schreiben zur allgemeinen Information, Übersendung von Prospekten und Angeboten, sofern sie nicht zum Abschluss eines Handelsgeschäfts geführt haben.42Ob aus einem Angebotsschreiben ein Handelsgeschäft entsteht, ist bei Absendung des Angebots noch nicht absehbar. Ob dieser Beleg daher steuerrelevant ist oder nicht, entscheidet sich somit unter Umständen erst deutlich nach dem Versand. Nach den „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ vom BMF sind mit Hilfe einer Speicherschreibmaschine erzeugte Textdokumente nicht in digitaler Form aufbewahrungspflichtig, wenn sie sich nicht zur DV-gestützten Weiterverarbeitung eignen. Textverarbeitungssoftware hingegen erzeugt originär digitale Dokumente. Diese sind grundsätzlich auch im Originalformat aufbewahrungspflichtig. Häufig enthalten solche Dokumente jedoch keine oder nur wenige für eine Weiterverarbeitung nutzbare Strukturinformationen. Enthalten diese digital erstellten Dokumente jedoch Tabellen oder Berechnungen über viele Einzelpositionen, die sich für eine elektronische Weiterverarbeitung eignen, so ist von einer digitalen Aufbewahrungspflicht in maschinell auswertbarer Form auszugehen. Unter die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO können ggf. auch die erhaltenen und abgesendeten E-Mails (vgl. § 7 E. – E-Mails in der digitalen Außenprüfung) fallen. Bei den elektronischen Nachrichten handelt es sich grundsätzlich um originär digitale Dokumente, die zur elektronischen Weiterverarbeitung bestimmt sind. Diese Nachrichten sind dann dem Datenzugriff durch den Außenprüfer zu unterwerfen, wenn sie Informationen enthalten, die von steuerlicher Relevanz sind.43 Damit die E-Mails als originär digitale Dokumente den Geschäftsvorfällen eindeutig zugeordnet werden können, müssen sie mit einem eindeutigen Index versehen und so abgespeichert werden, dass eine Zuordnung zu dem Geschäftsvorfall jederzeit nachvollziehbar ist. > Beispiel: Beinhaltet die E-Mail Informationen zur Laufzeit einer Verbindlichkeit oder die Berechnung einer Rückstellung, so handelt es sich hierbei um digitale Daten, die von steuerlich relevanter Bedeutung sind und damit dem Datenzugriffsrecht des Außenprüfers unterliegen.

41 Bonner Handbuch der Rechnungslegung, § 257, Rn 34. 42 Küting/Weber 1995, HGB, § 257 Rn 51 2. Absatz. 43 Apitz, StBp 2007, 153, 155.

156

5

E. Die Auswahl der steuerlich relevanten Daten (3-Stufen-Theorie) Gerade im Fall der E-Mail-Kommunikation ist eine Datentrennung durch den Steuerpflichtigen besonders wichtig, da bei der Vielzahl von Korrespondenz, die inzwischen elektronisch abgewickelt wird, ein vollständiges Zugriffsrecht für den Betriebsprüfer vermieden werden sollte. Es empfiehlt sich daher, die steuerlich relevante Korrespondenz von der übrigen Korrespondenz zu trennen, um dem Betriebsprüfer nicht alle E-Mail-Korrespondenz offenlegen zu müssen. Hat der Steuerpflichtige eine Trennung in steuerlich relevante und nicht steuerlich relevante Datenbestände herbeigeführt, muss der Betriebsprüfer sich zunächst auf diese Qualifikation des Steuerpflichtigen verlassen. Nur wenn er nachweisbare Anhaltspunkte dafür hat, dass die Qualifikation des Steuerpflichtigen fehlerhaft ist, kann er ggf. den Datenzugriff auf die übrigen E-Mails nachfordern. Fehlen aber eindeutige Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Qualifikation, so sind die übrigen E-Mails vor dem Datenzugriff des Prüfers geschützt.

E.

Die Auswahl der steuerlich relevanten Daten (3-Stufen-Theorie)

87

Ermittlung steuerlich relevanter Unterlagen

Auf der ersten Stufe werden zunächst alle steuerlich relevanten Unterlagen ermittelt. Was steuerlich relevante Unterlagen sind und wie diese im Unternehmen ermittelt werden, wurde bereits im Kapitel D. ausführlich dargestellt.

II.

5 E.

Für die Bestimmung der steuerlich relevanten Daten hat sich eine Vorgehensweise herauskristallisiert, die sich in drei Schritten vollzieht, wobei die Übergänge fließend sind. Am Ende dieser dreistufigen Vorgehensweise steht jener Datenumfang, auf den der Prüfer im Wege der verschiedenen Zugriffsvarianten (Z1: unmittelbarer Zugriff; Z2: mittelbarer Zugriff; Z3: Datenträgerüberlassung) schließlich zurückgreifen kann. Bevor die „fachliche Qualifizierung“ in drei Schritten erfolgen kann, werden zunächst alle aufbewahrungspflichtigen Dokumente und Unterlagen EDV-unabhängig bestimmt und zusammengestellt. Anschließend erfolgt die dreistufige Qualifizierung. 44

I.

86

88

Eingrenzung „originär digitaler“ bzw. „elektronischer“ Unterlagen

Nachdem die steuerlich relevanten Unterlagen bestimmt wurden, erfolgt auf der zweiten Stufe eine weitere Eingrenzung. Es werden im weiteren Prozess zunächst die „originär digitalen Unterlagen“ bzw. „elektronischen Unterlagen“ bestimmt. Eine exakte, allgemein gültige Definition des Begriffs „originär digitale Unterlagen“ existiert nicht. Die Finanzverwaltung interpretiert Daten als originär digital, wenn diese entweder im DV-System des Steuerpflichtigen erzeugt oder in das DV-System, z. B. via E-Mail, durch einen Digitalisierungsvorgang (z. B. Scannen) oder sonstige Eingaben oder Datenübernahmen eingegangen sind.45 44 Groß/Kampffmeyer/Eller, DStR 2005, 1215, 1219. 45 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 12.

157

89

5


Eine etwas andere Definition von „originär digitalen Unterlagen“ nennen Groß, Kampffmeyer und Matheis. Ihrer Auffassung nach handelt es sich um Daten, die von unterschiedlichen Quellen (z. B. Datenimport von anderen DV-Systemen, manuelle Eingabe, Datenübertragung von Dritten) stammen können oder durch EDV-gestützte mehrstufige Verarbeitungsschritte entstanden sind. Liegt dies vor, so handelt es sich um „originär digitale Unterlagen“, die aufgrund des buchhalterischen Zusammenhangs zu steuerlich relevanten Daten optieren.46

III. 5

91

92

93

94

Bestimmung maschinell auswertbarer Datenbestände

Auf der letzten Stufe müssen die „originär digitalen Daten“ herausgefiltert werden, die maschinell auswertbar sind. Aus Sicht der Finanzverwaltung liegt „maschinelle Auswertbarkeit“ vor, wenn der „wahlfreie Zugriff auf alle gespeicherten Daten einschließlich der Stammdaten und Verknüpfungen mit Sortier- und Filterfunktionen“ möglich ist. 47 Der Zugriff muss aber einerseits unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit und andererseits unter Beachtung der Qualifizierung der steuerlich relevanten Daten vollzogen werden. Diese Definition ist jedoch relativ abstrakt. Eine andere Beschreibung des Begriffs „maschinell auswertbare Daten“ nehmen Groß, Kampffmeyer und Matheis vor. Ihrer Meinung nach sind alle Daten, die in einem Datensatz vorliegen, „maschinell auswertbar“. „Jeder Datensatz repräsentiert eine (z. B. steuerlich relevante) Transaktion und beinhaltet damit so viele Informationen wie möglich, die für eine steuerliche Veranlagung im Sinne von Entstehen, Entfallen oder Minderung einer Steuerlast relevant sind.“48 Ein Datensatz enthält damit eine Vielzahl an Daten, die nach gemeinsamen Merkmalen geordnet sind. Ferner kann er aus verschiedenen Datenfeldern, wie z. B. Konto, Steuersatz, Wert etc., bestehen. Solange die Datenfelder vollständig sind, besteht ein Zusammenhang zwischen den Attributen, sodass die Auswertbarkeit des Datensatzes erhalten bleibt. Für Zwecke der Außenprüfung müssen die Daten vollständig und auswertbar sein, sobald steuerlich relevante Informationen in den Datensätzen enthalten sind. Die Vollständigkeit und damit einhergehende Auswertbarkeit kann nur dann erreicht werden, wenn die Daten geordnet und periodengerecht „verfügt“ werden. Liegt dies vor, so sind die Daten i. S. d. § 147 Abs. 6 AO maschinell auswertbar. Fraglich ist, ob Bildformate wie PDF-, TIF- oder Text-Dateien unter den § 147 Abs. 6 AO fallen. Diese Frage ist mit Nein zu beantworten, da diese Dateien aus steuerlicher Sicht keine Strukturinformationen (Feldinformationen etc.) enthalten, sodass die Auswertungsanforderungen des § 147 Abs. 6 AO, wie das Durchführen von mathematischen Operationen in numerischen Feldern oder das Prüfen von Algorithmen, nicht durchführbar sind und es damit an einer Auswertbarkeit mangelt. Folglich sind Daten, die originär in diesen Formaten eingehen, nicht i. S. d. GDPdU als digitale Daten, die sich zur maschinellen Weiterverarbeitung eignen, zu qualifizieren. „Nicht maschinell auswertbare Belege“ sind Daten, die aufgrund von schwachen bzw. nicht vorhanden Strukturinformationen es nicht ermöglichen, dass sie für Auswertungen aufbereitet oder genutzt werden können.

46 Groß/Kampffmeyer/Matheis, BB 2004, 1084, 1087. 47 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 11. 48 Groß/Kampffmeyer/Matheis, BB 2004, 1084, 1087.

158

5

F. Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff

IV.

Aufbewahrungs- und Vorlagepflichten für Stamm- und Bewegungsdaten

Die GDPdU unterscheiden nur nach steuerlich relevanten Daten und nicht steuerlich relevanten Daten. Die Informationen, die aus den jeweiligen IT-Anwendungen heraus erzeugt werden, sind in Datensätzen nach bestimmten Strukturierungen zusammengesetzt. Dabei werden, um redundante Speicherungen zu vermeiden, Datenfelder mit sich ständig ändernden Datenbeständen (sog. Bewegungsdaten) mit Datenfeldern verknüpft, die sich eher selten ändern (sog. Stammdaten). In den Datensätzen sind die Bewegungsdaten mit den Stammdaten durch eine logische Verbindung miteinander verknüpft. Beide Datenarten sowie deren logische Verknüpfung können steuerlich relevant sein. Die Daten müssten also digital zur maschinellen Auswertung aufbewahrt werden. Um Speicherplatz zu sparen, werden Stammdaten häufig nicht bei jedem Datensatz nochmals abgespeichert, sondern die Speicherung erfolgt nur einmalig in einer gesonderten Datei. Die Verknüpfung der Bewegungsdaten mit den entsprechenden Stammdaten (z. B. Lieferantenadressdaten) erfolgt über Zuordnungsschlüssel. Mit den Bewegungsdaten wird somit nur ein Zuordnungsschlüssel im Datensatz abgespeichert, der auf die Stammdaten verweist. Die Stammdaten ändern sich naturgemäß nur sehr selten. Dennoch kommen Änderungen immer wieder vor und führen dazu, dass bei einigen Softwareanwendungen die älteren Stammdaten mit dem neueren Inhalt überschrieben werden. Dieser neuere Inhalt passt nun aber regelmäßig nicht mehr zu den zeitlich vor der Änderung erzeugten Datensätzen, die über die Zuordnungsschlüssel auf die Stammdaten verweisen. Durch die Stammdatenänderung zeigen die Datensatzauswertungen nicht mehr den ursprünglichen Inhalt des Datensatzes. Viele Softwareprogramme sind nicht in der Lage, die Änderungshistorie der Stammdaten korrekt abzubilden, um den Anforderungen der GDPdU zu genügen. An dieser Stelle muss daher der Steuerpflichtige häufig durch manuelle Nachweise und Änderungsdokumentationen dafür Sorge tragen, dass dem Betriebsprüfer auch noch nach Jahren nachgewiesen werden kann, welche Stammdaten zum Zeitpunkt der Erzeugung eines Datensatzes gültig waren. Auch hierfür liegt die Verantwortung beim Steuerpflichtigen.

F.

Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff

95

5

96

F.

Nachdem bereits in den vorhergehenden Kapiteln beschrieben wurde, wie die steuerlich relevanten IT-Systeme eines Unternehmens identifiziert werden, soll nachfolgend beschrieben werden, welche weiteren Maßnahmen das Unternehmen zur Vorbereitung auf die digitale Betriebsprüfung ergreifen sollte. Da der Prüfer in der Wahl seiner Prüfungsmethode im Rahmen seines Ermessens frei ist, sollten alle Unternehmen auf alle drei möglichen Zugriffsarten – also auch auf den unmittelbaren Datenzugriff – vorbereitet sein. Der unmittelbare Datenzugriff findet jedoch erfahrungsgemäß hauptsächlich bei größeren Unternehmen mit komplexen EDV-Anwendungen statt. Dem Prüfer ist vom Unternehmen ein angemessener Arbeitsplatz für seine Prüfungstätigkeit zur Verfügung zu stellen. Für den unmittelbaren Datenzugriff (Z1-Zugriff ) muss dem Prüfer also ein Computerarbeitsplatz eingerichtet werden. Von diesem Computerarbeitsplatz aus sollte es dem Prüfer möglich sein, auf die steuerlich relevanten IT-Systeme und Daten zugreifen zu können. In den inzwischen auch bei mittleren und kleineren Unternehmen weit verbreiteten Netzwerken müssen entsprechende lesende Zugriffsberechtigungen für den Prüfer auf die steuerlich relevan159

97

98

5


5

99

ten IT-Systeme und Datenbestände vorgesehen werden. Unternehmen, die selbst nicht über das Know-how der Einrichtung von Berechtigungsprofilen verfügen, sollten hierzu bereits vor der Ankündigung einer Betriebsprüfung ihre IT-Dienstleister damit beauftragen, ein Nutzungsprofil für den Betriebsprüfer einzurichten. In jedem Fall ist zwischen den jeweiligen Fachabteilungen, die steuerlich relevante IT-Systeme nutzen, und den IT-Administratoren bzw. externen Dienstleistern genau abzustimmen, auf welche Systeme der Prüfer eine Zugriffsberechtigung erhalten soll. Ferner sollte der Zugriff auf die prüfungsrelevanten Datenbestände möglichst eng begrenzt sein. Die sachliche Zugriffsbeschränkung kann dabei bereits im Vorfeld einer Prüfung eingerichtet werden. Die Begrenzung auf die prüfungsrelevanten Zeiträume ist jedoch erst anhand der konkreten Prüfungsanordnung, die die Prüfungszeiträume genau angeben muss, einzurichten. Mit den Vorbereitungshandlungen für den unmittelbaren Datenzugriff sollten die Unternehmen, die bisher in dieser Richtung noch nicht tätig geworden sind, möglichst umgehend beginnen. Aus unserer Praxis heraus mussten wir feststellen, dass es ggf. erforderlich ist, schon die Datenspeicherung unter dem Aspekt der Einsichtnahme des Betriebsprüfers zu organisieren. Wenn nämlich die Anwendungssoftware selbst nicht über entsprechend geeignete Zugriffsbeschränkungen verfügt, so kann dies zumindest teilweise durch eine geschickte Datenorganisation ausgeglichen werden. So haben wir bei Mandanten unserer Kanzlei teilweise empfohlen, die Datenbestände einer Finanzbuchhaltungssoftware geschäftsjahresbezogen in verschiedenen Datenverzeichnissen abzulegen, um so die zeitraumbezogenen Zugriffsrechte des Betriebsprüfers über die Zugriffsbeschränkungen des Netzwerksbetriebssystems zu realisieren, obgleich die Anwendungssoftware keine zeitraumbezogenen Zugriffsberechtigungen vorsah. Auch für die Dateiablage von Text- oder Tabellenkalkulationsdateien, die z. B. erläuternde Funktionen zum Jahresabschluss haben, empfiehlt es sich, diese in einem gesonderten Verzeichnis getrennt von der übrigen Geschäftskorrespondenz, z. B. mit dem Steuerberater, aufzubewahren. Dies gilt ebenso für die Trennung möglicher steuerlich relevanter E-Mails von den übrigen E-Mails, damit dem Prüfer über seine Netzwerkberechtigung ggf. nur die steuerlich relevanten Mails zur Einsicht und Auswertung zur Verfügung gestellt werden müssen. ! Praxishinweis: Häufig ist es möglich, unzureichende Zugriffsbeschränkungen einzelner Softwareanwendungen durch eine geschickte Datenablage in Kombination mit Verzeichniszugriffsrechen aus dem Netzwerkbetriebssystem auszugleichen. Durch die zeitraumbezogene Speicherung von Daten in Verzeichnissen mit unterschiedlichen Netzzugriffsberechtigungen lassen sich in Einzelfällen Abgrenzungen der Prüfungszeiträume erreichen.

100

101

Die frühzeitige Organisation der Datenablage ermöglicht es ggf. im Vorfeld einer Prüfung, die Datenstrukturen so anzupassen, dass einem Betriebsprüfer nur die Daten zur Verfügung stehen, die für ihn gedacht sind. Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat in einem Fall einer Bank entschieden, dass diese den Datenzugriff des Prüfers nicht verweigern kann mit dem Hinweis auf das Bankengeheimnis, denn es oblag der Bank, die Datenspeicherung so zu organisieren, dass sie ihren Verpflichtungen zu Datenschutz und zu den GDPdU gleichsam nachkommen kann. Hat sie dies versäumt, so steht ihr jedenfalls deshalb kein Recht auf Verweigerung des Datenzugriffs zu.49 Für steuerlich relevante Anwendungen, die nicht im Netzwerk betrieben werden, muss ebenfalls geprüft werden, wie dem Prüfer ggf. ein unmittelbarer Zugriff auf die Daten und die Auswertungsmöglichkeiten gegeben werden kann. Eventuell muss ein weiteres Einzelplatzsystem hierzu eingerichtet werden. Dabei sind lizenzrechtliche Aspekte für eine weitere Installation zu beachten. 49 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667.

160

5

F. Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff Ferner sollten fachkundige Personen ausgesucht werden, die dem Prüfer jeweils eine Einweisung im Umgang mit den Programmen geben können. Auf eine solche Einweisung in die Softwarehandhabung hat der Prüfer sicherlich ein Anrecht. Andererseits ist es nicht erforderlich, den Prüfer auf Kosten des Steuerpflichtigen umfangreich zu schulen. Die Grenzen hierzu sind jedoch durch den Gesetzgeber nicht eindeutig gezogen worden und werden sich voraussichtlich erst durch die Rechtsprechung in den nächsten Jahren herausbilden. An dieser Stelle sollte ausdrücklich auch auf die Notwendigkeit einer hinreichenden Dokumentation des Buchhaltungsverfahrens einschließlich der Anwendungsdokumentation hingewiesen werden. Der Prüfer wird diese Dokumentationen im Zweifel anfordern, insbesondere dann, wenn er das IT-System ohne ausreichende Anleitung nicht bedienen kann. Die Vollständigkeit der Dokumentationsunterlagen aller steuerlich relevanten IT-Systeme sollte ebenfalls bereits vor dem Beginn einer Betriebsprüfung überprüft werden. Vielfach haben wir während der von uns durchgeführten GDPdU-Checks bei Unternehmen in diesem Bereich erhebliche Mängel feststellen müssen. Dokumentationsunterlagen waren teilweise nicht sofort auffindbar, unvollständig oder nicht aktuell gepflegt. Da die Prüfung des Betriebsprüfers jedoch häufig bereits mehrere Jahre zurückliegende Zeiträume betrifft, müssen die Dokumentationsunterlagen nicht nur bei veränderten Prozessen jeweils angepasst werden, sondern es muss auch die Version der Dokumentation, die im Prüfungszeitraum gültig war, aufbewahrt und dem Betriebsprüfer auf sein Verlangen zur Verfügung gestellt werden können. Es empfiehlt sich, die Dokumentationsunterlagen rechtzeitig vor einer Betriebsprüfung zu sichten, um ggf. noch Vervollständigungen bzw. Neuerstellungen von Dokumentationen vornehmen zu können. Sicherlich ist es einfacher, die Verfahrensdokumentationen jeweils aktuell durchzuführen, als im Nachhinein noch Prozessbeschreibungen bereits inzwischen veränderter Prozesse vorzunehmen. Eine Nachbesserung bei den Dokumentationsunterlagen benötigt häufig einen längeren Zeitraum und sollte daher nicht erst begonnen werden, wenn die Prüfungsanordnung des Finanzamts vorliegt. Hinsichtlich der IT-Anwendungen, die von Unternehmen ausgelagert wurden, z. B. Lohn- und Gehaltsabrechnung, Finanzbuchhaltung etc., treffen den Unternehmer die gleichen Pflichten der Betriebsprüfung, einen unmittelbaren Datenzugriff zu ermöglichen. Im Vorfeld der Betriebsprüfung sollten daher die Dienstleistungsverträge daraufhin analysiert und ggf. angepasst werden. Wenn technische Vorkehrungen, z. B. Remote-Zugänge zum Dienstleister einzurichten sind, um den Datenzugriff des Betriebsprüfers zu ermöglichen, benötigt dies ohnehin einen entsprechenden Vorlauf. Mit den externen Dienstleistern sollten ausdrücklich Vereinbarungen darüber getroffen werden, wie die steuerlich relevanten Daten über die gesamte Zeit der Aufbewahrungspflicht gespeichert werden bzw. wie die Daten im Fall der Beendigung der Auftragsverhältnisse herausgegeben werden können. Da das Unternehmen, welches Teilbereiche des Rechnungswesens ausgelagert hat, im Regelfall nicht selbst über die Verarbeitungs- und Auswertungssoftware verfügt, müssen entsprechende Vorkehrungen getroffen werden, um die digitale Prüfung durch das Finanzamt zu ermöglichen. Zumindest sollten die Daten mit allen Strukturinformationen für den sog. Z3-Zugriff (Datenträgerüberlassung) nach Veranlagungszeiträumen getrennt zur Verfügung gestellt werden. Darüber hinaus sollte aber auch eine Vereinbarung zum Z1-Zugriff ggf. für Prüfungen noch nach der Beendigung des Auftragsverhältnisses getroffen werden. Besser sind hingegen Softwarelösungen, die die Auswertungsfunktionen des Produktivsystems nachbilden und mit dem Datenbestand selbst lauffähig herausgegeben werden können. Am bekanntesten ist hier die DATEV-Archiv-CD, mit der auch die Standardauswertungen des Produktivsystems durchgeführt werden können. 161

102

103

5

104

105

106

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung ! Praxishinweis: Die Verhandlungen über die Zurverfügungstellung solcher Dienstleistungen, von denen gar nicht sicher ist, ob sie überhaupt in Anspruch genommen werden, sowie die Vereinbarungen zur Vergütung dieser Leistungen lassen sich erfahrungsgemäß, wenn es keine festen Standards dafür bei den Dienstleistern gibt, leichter führen, solange das Auftragsverhältnis zu den externen Dienstleistern noch besteht. Hat man sich gar im Unfrieden von Dienstleistern getrennt, so werden sich die nötigen Verhandlungen zu dem vom Finanzamt geforderten Z1-Zugriff noch schwerer und ggf. kostenintensiv gestalten.

107

5

G. 108

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Unternehmen sich auf die Prüfung mit unmittelbarem Datenzugriff (Z1) rechtzeitig vor der Betriebsprüfung vorbereiten sollten. Es müssen die steuerlich relevanten IT-Systeme identifiziert und auf die GDPdU-Tauglichkeit hin analysiert werden. Es müssen Zugriffsmöglichkeiten im „Nur-Lese-Zugriff “ eingerichtet werden, ggf. müssen Einzelplatz- oder Netzlizenzen zur Installation der Software auf dem für den Prüfer vorbereiteten Computerarbeitsplatz erworben werden. Eventuell vorhandene Defizite in den IT-Anwendungen hinsichtlich der sachlichen oder zeitraumbezogenen Zugriffsbeschränkungen sollten durch entsprechende Datentrennung und Verwaltung möglichst ausgeglichen werden. Außerdem sollten die Dokumentationsunterlagen hinsichtlich der steuerlich relevanten IT-Systeme auf Vollständigkeit und zeitraumbezogene Versionsgültigkeit überprüft werden. Für ausgelagerte steuerlich relevante Funktionsbereiche sollten die vertraglichen Grundlagen im Hinblick auf die Erfüllung der Anforderungen der GDPdU durchgesehen und ggf. angepasst werden. Alle diese Arbeitsschritte brauchen Zeit und sind im Nachhinein häufig noch aufwendiger. Deshalb sollten Unternehmen die Vorbereitungen auf eine mögliche Prüfung mit Z1-Zugriff nicht erst beim Erhalt der Prüfungsanordnung beginnen, denn dann dürfte es für viele Maßnahmen zu spät sein.

G.

Vorbereitung auf den mittelbaren Datenzugriff

Beim mittelbaren Datenzugriff (Z2-Zugriff ) hat der Betriebsprüfer im Rahmen einer Außenprüfung das Recht, zu verlangen, dass die ihn interessierenden steuerlich relevanten Daten nach seinen Vorgaben maschinell ausgewertet werden. Der Betriebsprüfer darf sich also zur Durchführung seiner Prüfungshandlungen der Hilfe des Unternehmens bedienen. Auf diese Variante der Prüfung wird der Betriebsprüfer häufig dann zugreifen, wenn er mit dem DV-System des Steuerpflichtigen nicht vertraut ist und möglicherweise ein Datenexport im Rahmen der Datenträgerüberlastung nicht realisierbar ist. Erfolgt der Datenzugriff des Betriebsprüfers nur mittelbar, so sind im Unterschied zum unmittelbaren Datenzugriff des Betriebsprüfers keine besonderen Berechtigungsprofile zur Nutzung der Software erforderlich, da die Auswertungen von den Mitarbeitern des Unternehmens oder seinen Beauftragten durchgeführt werden. Man sollte sich jedoch tunlichst davor hüten, keine Vorkehrungen für den unmittelbaren Datenzugriff zu ergreifen, denn erstens kann der Betriebsprüfer jederzeit von dem mittelbaren Datenzugriff auf den unmittelbaren Datenzugriff umschwenken und zweitens ist überhaupt nicht definiert, in welcher Form die Daten, die im mittelbaren Datenzugriff gefiltert, sortiert oder verknüpft wurden, dem Betriebsprüfer zugänglich gemacht werden. Fraglich ist also, ob der Betriebsprüfer die Ergebnisse der maschinellen Auswertung nur in Form von Papierausdrucken erhält, ob er selbst am Computersystem die Ergebnisse am Bildschirm betrachtet oder ob er gar die Daten im Zuge der Kombination mit der Datenträgerüberlassung auf einem maschinell auswertbaren Datenträger übergeben bekommt. Das BMF geht zumindest davon aus, dass im Anschluss an die Datenauswertung ein „Nur-Lese-Zugriff “ durch den Betriebsprüfer erfolgt.50 50 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 3.

162

5

H. Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung ! Praxishinweis: Der mittelbare Datenzugriff durch den Betriebsprüfer bietet grundsätzlich die Möglichkeit, dass ein Mitarbeiter des Unternehmens sicherstellen kann, dass nur die steuerlich relevanten Daten ausgewertet werden, die dem entsprechenden Prüfungszeitraum zuzuordnen sind. Ein Unternehmen sollte sich jedoch stets auf den unmittelbaren Datenzugriff vorbereiten, da der Betriebsprüfer auch während der Prüfung zu dieser Zugriffsart übergehen kann. Zur Vorbereitung auf den mittelbaren Datenzugriff ist daher von wesentlicher Bedeutung, dass das Unternehmen für alle steuerlich relevanten Anwendungen Mitarbeiter benennt, die die Anforderungen des Betriebsprüfers zur maschinellen Datenauswertung umsetzen können. Dabei sollte darauf geachtet werden, dass diese Mitarbeiter rechtzeitig vor der Betriebsprüfung so informiert werden, dass sie nicht zu viele Daten an den Betriebsprüfer herausgeben. Falls Bedenken hinsichtlich des Auswertungsumfanges bestehen, sollten sich die mit dem Datenherausgabebegehren des Betriebsprüfers konfrontierten Mitarbeiter jeweils bei dem für die Betriebsprüfung verantwortlichen Mitarbeiter rückversichern, ob sie die entsprechenden Daten auswerten und herausgeben dürfen. Die auszuwählenden Mitarbeiter sollten deshalb entsprechende Kenntnisse der Anwendungssoftware besitzen und ein gewisses Verständnis für die Sensibilität dieses Themas haben. Auch für den mittelbaren Datenzugriff des Betriebsprüfers ist diesem ein adäquater Arbeitsplatz im Unternehmen zur Verfügung zu stellen. Es empfiehlt sich, den Betriebsprüferarbeitsplatz auch für den mittelbaren Datenzugriff mit einem PC mit Netzwerkzugang auszustatten. Hierbei könnte dem Betriebsprüfer ein sehr beschränkter Netzwerkzugriff auf einen bestimmten Laufwerksbereich eingeräumt werden, in dem die von den Mitarbeitern des Unternehmens durchgeführten Auswertungen z. B. in Form von Druckdateien oder in Form von Tabellen abgespeichert und damit zur Einsichtnahme durch den Betriebsprüfer bereitgestellt werden. Ebenso wie bei der Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff sind natürlich die Dokumentationsanforderungen an Verfahrensläufe i. S. d. GoBS zu beachten. Insoweit kann hier auf die Ausführungen zur Vorbereitung auf den unmittelbaren Datenzugriff verwiesen werden. Zusammenfassend kann man feststellen, dass zur Vorbereitung auf den mittelbaren Datenzugriff der Betriebsprüfung keine besonderen, über die Vorbereitungshandlungen für den unmittelbaren Datenzugriff hinausgehenden, technischen Anforderungen bestehen. Der steuerpflichtige Unternehmer muss ebenfalls die steuerlich relevanten IT-Systeme im Unternehmen identifizieren, um entscheiden zu können, ob die entsprechenden Daten der Anwendungen dem Betriebsprüfer zur Verfügung gestellt werden sollen. Darüber hinaus müssen aber zusätzlich Zuständigkeiten im Unternehmen festgelegt werden, um die Mitarbeiter, die die Auswertunganforderungen des Betriebsprüfers erfüllen sollen, rechtzeitig für diese Aufgabe zu sensibilisieren.

H.

Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung

109

5

110

111

112

H.

Zur Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung (Z3-Zugriff ) müssen wie bei dem unmittelbaren oder mittelbaren Datenzugriff die steuerlich relevanten Systeme im Unternehmen bzw. bei Outsourcing auch außerhalb des Unternehmens bei externen Dienstleistern identifiziert werden. Nach der Identifikation der steuerlich relevanten Anwendungssysteme ist zunächst zu klären, ob diese Systeme in der Lage sind, die prüfungsrelevanten Daten nach Zeiträumen und sachlichen Kriterien herauszufiltern und in maschinell auswertbaren Formaten auf einem Datenträger abzuspeichern. Dabei müssen auch die entsprechenden Informationen über die Datensatzstruktur und 163

113

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung Verknüpfungen übergeben werden können. Wir weisen ausdrücklich darauf hin, dass es nicht erforderlich ist, die Daten im sog. Beschreibungsstandard für die Finanzverwaltung, im XMLFormat, zur Verfügung zu stellen. Es sind vielfältige andere Dateiformate maschinell auswertbar, so dass auch diese Dateiformate wie z. B. ASCII, csv, dbf oder andere gängige Formate zulässig sind. Die Prüfsoftware IDEA ist in der Lage, viele gängige Dateiformate zu interpretieren, sodass die Datenbereitstellung nicht unbedingt im XML-Format erfolgen muss. ! Praxishinweis: Die Datenbereitstellung in einem für die Betriebsprüfung auswertbaren Format sollte in jedem Fall zur Vorbereitung auf die Betriebsprüfung getestet werden. Wir haben in manchen Fällen festgestellt, dass selbst sog. GDPdU-Schnittstellen in einigen Softwareanwendungen überhaupt nicht funktioniert haben bzw. nicht die entsprechenden Strukturinformationen zutreffend wiedergegeben haben. Im Ergebnis konnten die Daten nicht ohne umfangreiche Nachbearbeitungen von IDEA interpretiert werden.

5

114

115

116

Es sollte außerdem durch Tests festgestellt werden, ob und ggf. wie die zu übergebenden Datenmengen auf Datenträger übertragen werden können. Manche Datenbestände sind vom Volumen nicht mehr auf einem Datenträger zu speichern, so dass diese Datenbestände getrennt und später wieder zusammengeführt werden müssen. Zur Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung sollte nach der Identifikation der steuerlich relevanten Systeme und der Analyse der Fähigkeiten der Ausgabe der steuerlich relevanten Daten auch überprüft werden, ob die entsprechenden Altdaten von noch nicht geprüften Veranlagungszeiträumen noch entsprechend ausgabefähig zur Verfügung stehen. In der Praxis hat sich häufig gezeigt, dass Datenbestände ohne hinreichende Dokumentation teilweise verändert, archiviert oder gar überschrieben worden sind. So hat sich bei manchen Softwaresystemen gezeigt, dass diese überhaupt nicht in der Lage sind, Daten für zehn Veranlagungsjahre gleichzeitig zu verwalten, sodass ältere Veranlagungsjahre bereits überschrieben wurden, ohne dass entsprechende Vorkehrungen für die Vorhaltung der maschinell auswertbaren digitalen Daten getroffen wurden. In derartigen Fällen ist zwar häufig keine Reparaturmöglichkeit mehr gegeben, doch sollte der Unternehmer zumindest über die Risiken des Verstoßes gegen die gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften informiert sein. Außerdem muss auf jeden Fall vermieden werden, dass sich derartige Vorgänge in der Zukunft wiederholen. Bei der Datenträgerüberlassung ist des Weiteren zu beachten, dass nicht unbedingt sämtliche Daten, die sich in einer Softwareanwendung befinden, insgesamt als steuerlich relevant einzustufen sind und damit automatisch dem Betriebsprüfer zur Kenntnis gegeben werden müssen. So ist es durchaus denkbar, dass einzelne Datenfelder bzw. einzelne Datentabellen aus einer steuerlich relevanten Anwendung nicht zur Verfügung gestellt werden müssen bzw. sogar nicht zur Verfügung gestellt werden dürfen. Wir verweisen in diesem Zusammenhang noch einmal auf das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz, das über die Weigerung eines Bankinstitutes zur Herausgabe der Kontodaten zu entscheiden hatte.51 Der Betriebsprüfer hatte im Streitfall die Vorlage der Sachkonten für ein zu prüfendes Veranlagungsjahr auf einem Datenträger verlangt. Die Bank wehrte sich hingegen gegen diese Anforderung, da aus den in den Sachkonten vorhandenen Stammnummern ein Rückschluss auf Kundendaten möglich sei und diese dem Bankgeheimnis unterlägen. Das Finanzgericht hat hierzu klargestellt, dass es Aufgabe der Bank gewesen sei, die entsprechenden Datenbestände so zu organisieren, dass die steuerrechtlich relevanten Daten vom Betriebsprüfer 51 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667.

164

5

I. Simulation einer Außenprüfung durch den Steuerberater eingesehen werden können, ohne dass die geschützten Bereiche hiervon tangiert werden. Dieses Beispiel macht deutlich, dass einerseits nicht alle Daten, die in einer steuerlich relevanten Anwendung erzeugt werden, unmittelbar für die Besteuerung erforderlich sind und daher zu steuerlich relevanten Daten führen. Andererseits wird aber auch deutlich, dass es die Aufgabe der Steuerpflichtigen ist, rechtzeitig vor Beginn einer Betriebsprüfung die Datenbestände so zu organisieren, dass es möglich ist, die eindeutig steuerlich relevanten Daten herauszugeben oder einsehen zu lassen, ohne dass andere Datenbereiche hiervon tangiert werden. Sicherlich ist es häufig unproblematisch, die von steuerlich relevanten Systemen erzeugten Datenbestände vollständig an den Betriebsprüfer zu übergeben. Es gibt jedoch einige sensible Anwendungsbereiche, bei denen nicht alle Daten, insbesondere solche, die unter das Bankgeheimnis oder das Bundesdatenschutzgesetz fallen, unbesehen herausgegeben werden dürfen. Ein besonderes Augenmerk sollten die Unternehmen, die die Verarbeitung steuerlich relevanter Daten an externe Dienstleister vergeben haben, darauf richten, dass sie selbst im Laufe des Dienstleistungsverhältnisses möglichst nach Veranlagungszeiträumen getrennt Datenträger überlassen bekommen. Dies sollte ausdrücklich in den vertraglichen Vereinbarungen mit den Dienstleistungsunternehmen geregelt sein. Die Verhandlungssituation des Unternehmens, Datenträger mit den eigenen Daten am Ende der Vertragslaufzeit vom Dienstleister übergeben zu bekommen, ist nicht komfortabel. Selbst wenn die Daten dann herausgegeben werden, so wäre es sicherlich für das Unternehmen leichter, die Daten der entsprechenden Veranlagungszeiträume, die einer Prüfung unterliegen, zu separieren, um sie dem Betriebsprüfer auszuhändigen, wenn die Daten von vornherein physisch auf verschiedenen Datenträgern gesichert wurden. Zur weiteren Vorbereitung auf die Datenträgerüberlassung sollte in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Vorbereitung der Übergabe der Datenträger in Form eines Datenträgerübergabeprotokolls genau dokumentiert werden, welche Daten dem Betriebsprüfer zur Prüfung übergeben wurden. Mit Hilfe eines solchen Datenträgerübergabeprotokolls kann gewährleistet werden, dass der Prüfer, spätestens am Ende der Prüfung, alle an ihn ausgehändigten Datenträger wieder an das Unternehmen zurück gibt. Dieses Verfahren bietet jedoch leider keine absolute Sicherheit, dass die ausgehändigten Daten nicht anderweitig gespeichert oder vervielfältigt worden sind. Eine Sicherheit hierfür gibt es, mit Ausnahme der Anweisung an die Betriebsprüfer die Daten nach Bestandskraft der Auswertungsbescheide zu löschen, leider nicht.

5 117

118

! Praxishinweis: Mit der Übergabe von Datenträgern an den Betriebsprüfer sollte ein Übergabeprotokoll gefertigt werden, in dem die übergebenen Datenträger mit den Inhalten hinreichend beschrieben sind. Dadurch kann sichergestellt werden, dass die Daten spätestens am Ende der Prüfung vollständig zurückgegeben werden. Daneben empfiehlt es sich, alle übergebenen Datenträger als Kopie noch einmal selbst vorzuhalten, um ggf. Prüfungsfeststellungen, die der Prüfer anhand der übergebenen Daten trifft, nachvollziehen zu können.

I.

Simulation einer Außenprüfung durch den Steuerberater

I.

Es sei zunächst ein Hinweis darauf erlaubt, dass eine vollständige Außenprüfungssimulation nicht möglich ist, obwohl es gelegentlich anders lautend in der Presse zu lesen ist. Auch wenn der steuerliche Berater des Unternehmens über die Prüfsoftware IDEA verfügt, kann er keine 165

119

5

5 120

121

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung Betriebsprüfung simulieren, die dem Unternehmer die Sicherheit gibt, dass der Betriebsprüfer nicht mehr entdeckt. Die Finanzverwaltung hat es bisher abgelehnt, vorgefertigte, am Markt frei erhältliche Prüfungsmakros zu erwerben. Sie will vielmehr eigene Prüfungsmakros entwickeln, die dem steuerlichen Berater nicht zugänglich sein werden. Zudem werden die einzelnen Betriebsprüfer je nach Erfahrung, Branchenkenntnissen und Raffinesse eigene Prüfungsstrategien entwickeln. Auch stehen dem Berater nicht alle externen Daten zur Verfügung, die der Betriebsprüfer ggf. zum Vergleich mit den Daten des Steuerpflichtigen oder gar in Kombination mit den Daten des Steuerpflichtigen nutzt. Die Finanzverwaltung verfügt über Branchenauswertungen, die dem Berater so nicht zugänglich sind. Der Berater kann auch nicht vorhersehen, mit welchen weiteren extern zur Verfügung stehenden Daten der Betriebsprüfer arbeitet, um die Daten des Steuerpflichtigen zu plausibilisieren. So ist es schon vorgekommen, dass die Umsatzdaten von Saisonbetrieben oder Gartenlokalen mit den Wetterdaten in Korrelation gebracht wurden um deren Plausibilität zu erhärten oder zu verwerfen. Dies kann der Berater nicht vorhersehen. Schließlich beginnt die eigentliche Prüferarbeit erst nach der Durchführung von elektronischen Auswertungen mittels des Computers. Denn entscheidend sind die Schlussfolgerungen und die weiteren Prüfschritte, die sich einer Auswertung anschließen. Diese hängen sehr stark von der Person des Betriebsprüfers ab. Die Analyse der Unternehmensdaten dient dazu, Auffälligkeiten zu entdecken und Prüfungsschwerpunkte zu bilden. Keinesfalls ersetzt die reine Datenanalyse die Prüfung und die daraus zu ziehenden Schlussfolgerungen. Der steuerliche Berater kann nur beispielhaft verschiedene regelmäßig auch von den Prüfern angewendete Prüfroutinen (z. B. Prüfung der Vollständigkeit und Lückenlosigkeit der Rechnungsnummern) durchführen, um dadurch im Vorfeld einer Betriebsprüfung bereits einige Risiken und Auffälligkeiten aufzuzeigen. Dass steuerliche Berater und Betriebsprüfer am Ende zu den gleichen Ergebnissen kommen, wäre reiner Zufall. Letztlich bräuchte der steuerliche Berater für die „Simulation“ einer Betriebsprüfung den gleichen Zeitraum, den der Betriebsprüfer braucht, wenn nicht sogar länger. Während der Betriebsprüfer später Schwerpunkte bei seiner Prüfung bildet, soll der Berater jedoch im Vorfeld einer Prüfung möglichst alle Bereiche durchleuchten, um eine scheinbare Sicherheit zu erreichen. Diese Übung kann sich also je nach Unternehmensgröße als ausgesprochen kostspielig erweisen. Hält man den voraussichtlich geringen Nutzen entgegen, dürfte die Entscheidung für eine vermeintliche Prüfungssimulation kaum wirtschaftlich sein. Wenn man nicht mit falschen Erwartungen an einen GDPdU-Check herangeht, kann jedoch das kurze Durchchecken der Daten des Steuerpflichtigen schon einige Hinweise darauf bringen, welche Auffälligkeiten und Risiken schnell aufgedeckt werden können, damit sich der Steuerpflichtige auf diese Fälle bereits besonders vorbereiten kann, um auskunftsfähig für den Prüfer zu bleiben. ! Praxishinweis: Eine vollständige Betriebsprüfungssimulation, die die Ergebnisse der Betriebsprüfung vorwegnimmt, kann es nicht geben. Sinnvoll für die Vorbereitung auf eine Betriebsprüfung ist ein GDPdU-Check, der Aufschlüsse über die Verfügbarkeit der relevanten Daten geben kann und Auffälligkeiten in den Datenbeständen des Steuerpflichtigen bei wesentlichen und üblichen Auswertungen der Betriebsprüfer aufzeigen kann. Vollständige Sicherheit, dass ein Betriebsprüfer dann nichts Neues entdeckt, wird es jedoch nicht geben können. Der Steuerpflichtige hat jedoch durch einen GDPdU-Check die Möglichkeit, Schwachstellen in der Vorbereitung auf eine digitale Prüfung des Finanzamts im Vorfeld aufzudecken und ggf. noch bis zum Prüfungsbeginn nachzubessern. Beispielhaft sind hier die Erfüllung der Dokumentationspflichten sowie die Trennung der relevanten Datenbestände von nicht steuerlich relevanten Datenbeständen zu nennen.

166

5

J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften

J.

Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften

J.

Im Folgenden soll geklärt werden, ob der Aufwand für die Verpflichtung zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten im Hinblick auf die Vorhaltung digitaler auswertbarer Daten in der Handelsbilanz und in der Steuerbilanz als Rückstellung abzubilden ist.

I.

122

Bilanzierung in der Handelsbilanz 5

1.

Rückstellungsbildung dem Grunde nach

Die Bildung von Rückstellungen im Handelsrecht ist in § 249 HGB geregelt. Dort findet sich jedoch keine allgemeingültige Definition des Begriffes der Rückstellung, sondern eine abschließende Aufzählung von Zwecken, wofür eine Rückstellungsbildung erfolgen muss bzw. kann.52 Die Pflichtrückstellungen werden in § 249 Abs. 1 S. 1 und S. 2 HGB aufgezählt, während Rückstellungen, für die ein Ansatzwahlrecht besteht, in § 249 Abs. 1 S. 3 und Abs. 2 HGB geregelt sind. Verpflichtend zu bilden sind demnach z. B. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Gewährleistungsrückstellungen und Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb von drei Monaten im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Wohingegen Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die innerhalb eines Geschäftsjahres nachgeholt werden und Aufwandsrückstellungen, die das Geschäftsjahr oder eine früheres Geschäftsjahr betreffen und deren Eintritt wahrscheinlich, jedoch der Höhe und dem Zeitpunkt nach unbestimmt sind, zu den Wahlrechtsrückstellungen gehören. Zu klären ist, ob die Verpflichtung zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften eine Rückstellung begründen kann und ob es sich dann ggf. um eine Rückstellungspflicht oder ein Rückstellungswahlrecht handelt. In Abgrenzung zur Verbindlichkeit, die immer eine Außenverpflichtung darstellt, handelt es sich bei der Rückstellung um eine Verpflichtung, die sowohl eine Außen- als auch eine Innenverpflichtung betreffen kann und sich aufgrund der Ungewissheit über den Grund und/oder deren Höhe von der Verbindlichkeit abgrenzt.53 Der Rückstellungsbegriff umfasst ferner nicht nur die Verpflichtung zur Übereignung von Geld (Geldleistungsverpflichtung), sondern auch die Verpflichtung zur Erbringung von Dienstleistungen oder die Lieferung von sonstigen Vermögensgegenständen (Sachleistungsverpflichtung).54 In manchen Fällen, wie z. B. bei der Rückstellung für Gewährleistungen, kann die Verpflichtung sowohl in einer Geld- als auch in einer Sachleistung bestehen,55 so dass eine klare Einordnung des Rückstellungscharakters nicht immer möglich bzw. eindeutig ist.

52 53 54 55

Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 6. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, S. 569; Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 1. Winnefeld, Bilanz-Handbuch, S. 1115; Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 32; ADS, § 253 HGB, Rn 118. BFH, Urteil v. 17.02.1993, X R 60/89; BStBl. II 1993, 437.

167

123

5 124

125

5

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung Die Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen nach § 257 HGB und § 147 AO ist eine gesetzlich auferlegte Leistungspflicht, so dass eindeutig eine Sachleistungsverpflichtung vorliegt, die nicht durch Geldleistungen erfüllt werden kann. Die Verpflichtung ist in erster Linie eine gesetzlich normierte, von außen auferlegte Verpflichtung, die der Erfüllung öffentlicher Interessen, wie z. B. der Nachprüfbarkeit der Besteuerungsgrundlagen und der Nachvollziehbarkeit der Rechnungslegung, dient. Für die Aufwendungen zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften kommt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB in Betracht. Eine Pflicht zur Rückstellungsbildung in diesem Sinne liegt dann vor, wenn (1) eine sicher oder wahrscheinlich bestehende Außenverpflichtung existiert, (2) die rechtlich oder wirtschaftlich am Bilanzstichtag verursacht ist und (3) mit einer Inanspruchnahme wahrscheinlich zu rechnen ist, sofern (4) die Aufwendungen nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktivierungspflichtig sind und ein Passivierungsgebot besteht.56 zu (1) Voraussetzung für die Bildung der Rückstellung ist das Vorliegen einer sicher oder wahrscheinlich bestehenden Außenverpflichtung. Liegt eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung vor, muss diese hinreichend konkretisiert sein. Eine hinreichende Konkretisierung ist dann gegeben, wenn durch ein Gesetz ein inhaltlich abgegrenztes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorgeschrieben wird und bei Nichteinhaltung der öffentlich-rechtlichen Pflicht Sanktionen drohen.57

126

127

Aufgrund der in § 257 HGB und § 147 AO geregelten Pflicht zur Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen liegt eine solche öffentlich-rechtliche Außenverpflichtung vor. Die Verpflichtung ist auch hinreichend konkretisiert, weil der Steuerpflichtige infolge der Anwendung der Vorschriften verpflichtet ist, die Geschäftsunterlagen für einen in den § 257 HGB und § 147 Abs. 3 AO bestimmten Zeitraum aufzubewahren.58 Kommt der Steuerpflichtige dieser gesetzlichen Pflicht nicht nach, so kann dies nach §§ 283, 283b StGB sanktioniert werden,59Auch steuerrechtlich ist die Verletzung der Aufbewahrungsvorschriften nach § 146 Abs. 2b AO, durch die Möglichkeit der Festsetzung eínes Verzögerungsgeldes oder die Verhängung eines Zwangsgeldes nach §§ 328 f. AO, hinreichend sanktioniert. Demzufolge liegt eine hinreichende Konkretisierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung vor. Ein eigenbetriebliches Interesse an der Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen tritt gegenüber der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung in den Hintergrund, weil das eigenbetriebliche Interesse u. a. durch die Sanktionsmöglichkeit von dem öffentlich-rechtlichen Interesse dominiert wird60, so dass die Bildung einer Rückstellung auf Grund einer Außenverpflichtung möglich ist. Auch zeigt gerade die Praxis, dass die Unternehmen nicht daran interessiert sind, die Daten der Vergangenheit weiterhin auswertbar über zehn Jahre vorzuhalten. Für die Praxis werden in der Regel nur noch aggregierte Datenauswertungen der Vergangenheit für statistische Zwecke benötigt. Dabei kann die Zusammenfassung der Daten umso stärker sein, je länger der Vergleichszeitraum bereits zurück liegt. 56 57 58 59 60

168

Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 24. BFH, Urteil v. 19.10.1993, VIII R 14/92; BStBl. II 1993, 891. ADS, § 249 HGB, Rn 43. BFH, Urteil v. 13.05.1998, VIII R 58/96, DStRE 1999, 06, 07. Marx/Berg, DB 2006, 169, 173 f; Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 925, 927.

5

J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften zu (2) Weiterhin müsste die Verpflichtung im (betreffenden) Wirtschaftsjahr rechtlich entstanden oder wirtschaftlich verursacht worden sein. Eine Verpflichtung ist dann rechtlich entstanden, wenn „[…] sämtliche die Leistungspflicht auslösenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind […]“.61 Sind hingegen „[…] die wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit bereits am Bilanzstichtag erfüllt […]“62, so dass nur noch wirtschaftlich unwesentliche Tatbestandsmerkmale für das rechtliche Entstehen nicht erfüllt sind, ist die Verpflichtung zwar rechtlich noch nicht entstanden, aber wirtschaftlich in dem laufenden Geschäftsjahr verursacht worden.

Nach Rechtsprechung des BFH tritt die Verpflichtung zur Aufbewahrung in dem Wirtschaftsjahr ein, in dem die Unterlagen entstanden sind.63 Dabei ist die Höhe der Kosten für die Aufbewahrung abhängig vom Umfang der entstandenen Unterlagen. Für alle wirtschaftlichen Tätigkeiten, die unter die Vorschriften der §§ 257 HGB und 146 AO fallen, entsteht die Leistungspflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen für jede der dort benannten Unterlagen suksessiv. Dementsprechend ist die Entstehung bzw. der Erhalt der Unterlagen das wirtschaftlich wesentliche Tatbestandsmerkmal, welches den rechtlichen Anspruch auf Aufbewahrung begründet.

128

5

zu (3) Die Inanspruchnahme hinsichtlich der Aufbewahrungspflicht muss für die Rückstellungsbildung wahrscheinlich sein. Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ist von einer hinreichend wahrscheinlichen Inanspruchnahme auszugehen, die schon per se durch die Sanktionsmöglichkeiten begründet wird. Folglich ist die überwiegende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme als Voraussetzung für eine Rückstellungsbildung gegeben. zu (4) Die Aufwendungen für die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen sind nur dann rückstellungsfähig, wenn es sich bei den Aufwendungen nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Sie unterliegen auch nicht dem Passivierungsverbot nach § 249 Abs. 3 HGB. Rückstellungsfähig sind daher nicht die investiven Aufwendungen z. B. für Regale o. Ä., sondern die voraussichtlich entstehenden laufenden Kosten für die Lagerung und Verwaltung der Unterlagen.

Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Aufwendungen für die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen i. S. von § 257 HGB und § 147 AO die Passivierungsvoraussetzungen erfüllen, so dass für die zukünftigen, durch die Aufbewahrungspflicht entstehenden, Aufwendungen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB zu bilden ist.

2.

129

Rückstellungsbildung der Höhe nach

Während im vorangegangen Abschnitt die Frage im Vordergrund stand, ob überhaupt eine Rückstellung gebildet werden darf bzw. muss, soll im folgenden Teil dargestellt werden, mit welchem Wert die Aufwendungen für Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen als Rückstellung angesetzt werden müssen. Die Bewertung einer Rückstellung aus handelsrechtlicher Sicht richtet sich nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB. Danach sind Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Betrags anzusetzen, wobei der voraussichtliche Erfüllungsbetrag als maßgeb61 ADS, § 249 HGB, Rn 64. 62 Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249, Rn 36. 63 BFH, Urteil v. 19.08.2002, VIII R 30/01; BStBl. II 2003, 131.

169

130

131

5

132

5 133

134

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung liche Größe für die Bewertung der Rückstellung heranzuziehen ist.64 Als Erfüllungsbetrag wird jener Wert verstanden, „[…] den der Schuldner zur Erfüllung der (dem Grunde und/oder der Höhe nach) ungewissen Verbindlichkeit voraussichtlich aufbringen muss.“65 Fraglich ist daher, was unter dem Erfüllungsbetrag bei der Pflicht zur Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen zu verstehen ist. Zunächst sei darauf hingewiesen, dass es sich bei der Pflicht nach § 257 HGB und § 147 AO um eine Sachleistungsverpflichtung handelt und nicht um eine Geldleistungsverpflichtung, weil die Verpflichtung in der Erbringung einer Sachleistung, nämlich der Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen, besteht. Die Sachleistungsverpflichtung ist mit dem Wert anzusetzen, der notwendig ist, um die geschuldete Leistung zu erbringen, so dass der Erfüllungsbetrag dem Geldwert der erforderlichen Aufwendungen entspricht.66 Folglich darf die Rückstellung maximal mit den Vollkosten, also Einzelkosten plus Gemeinkosten, bewertet werden.67 Unter Beachtung des handelsrechtlichen Wahlrechts nach § 255 Abs. 2 HGB sind jedoch verschiedene Wertansätze möglich. Der IDW nennt beispielhaft als rückstellungsfähige Aufwendungen neben dem einmaligen Aufwand für die Archivierung auch die auf die Archivierung entfallenden Raum- und Personalkosten sowie die Absetzung für Abnutzung (AfA) für die Gegenstände des Anlagevermögens, die zur Archivierung genutzt werden.68 Weitere Aufwendungen, wie die Aufwendungen für die Anschaffung, Wartung und Aktualisierung von Hard- und Softwarekomponenten von Buchhaltungs- sowie Archivierungssystemen, die Aufwendungen für die Anpassung der Software der E-Mail-Verwaltung oder die Aufwendungen für die Verwaltung und den Schutz der digitalen Geschäftsunterlagen, sind in die Rückstellungsverpflichtung zu integrieren.69 Bezogen auf ein IT-gestütztes Archivierungsprogramm sind z. B. Aufwendungen für die Erfassung z. B. das Scannen der Unterlagen über die Speicherung, Verwaltung und Archivierung der Unterlagen bis hin zur Vernichtung der Originaldokumente als rückstellungsfähig anzusehen.70 Die Höhe des rückstellungsfähigen Aufwandes hängt damit auf der einen Seite von den EDVSystemen, der IT-Kultur und den unternehmensindividuellen Organisations- und Kommunikationsstrukturen ab. Auf der anderen Seite spielt für die Rückstellungshöhe der unternehmensspezifische Umfang der steuerlich relevanten Daten eine große Rolle,71 so dass die Zusammensetzung der aufbewahrten Unterlagen von Unternehmen zu Unternehmen verschieden sein kann. Damit ist die Zusammensetzung des Rückstellungsbetrages nur einzelfallabhängig zu ermitteln.72 Eine Abzinsung des Rückstellungsbetrages nach § 249 Abs. 1 S. 2 HGB ist nicht geboten, da die Aufbewahrungspflicht eine Sachleistungsverpflichtung darstellt73.

64 65 66 67 68 69 70 71 72 73

170

Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 151; Meyer-Wegelin/Kessler/Höfer, in: HdR-E, § 249, Rn 259. Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 151. Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 158. Marx/ Berg, DB 2006, 169, 173 f. BFH-Urteil v. 19.08.2002, VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131. Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 926, 927. Marx/ Berg, DB 2006, 169, 173 f. Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 926, 927. OFD Hannover v. 27.06.2007, Lexinform Nr. 5230901. Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249, Rn 161; IDW-RH-HFA-1/009, IDW-FN 2007, 140.

5

J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften

3.

Ausweis der Rückstellung

Nach § 266 Abs. 3 HGB sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten unter den sonstigen Rückstellungen auszuweisen. Eine explizite Aufzählung der jeweiligen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten ist nicht erforderlich. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten können als Sammelposition ausgewiesen werden, weil sonst die Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz und damit die Aussagekraft des Jahresabschlusses eingeschränkt wird.74 Handelt es sich bei dem Unternehmen jedoch um eine mittelgroße bzw. große Kapitalgesellschaft und hat die Rückstellung einen erheblichen Umfang, so ist die Rückstellung nach § 285 S. 1 Nr. 12 HGB im Anhang zu erläutern.

II.

136

Rückstellungsbildung dem Grunde nach

Nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB besteht für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten eine Passivierungspflicht. Nach § 5 Abs.1 EStG sind handelsrechtliche Aktivierungs- oder Passivierungsgebote auch steuerlich als Aktivierungs- und Passivierungsgebote zu behandeln, es sei denn, dass ein steuerliches Bilanzierungsverbot i. S. d. § 5 Abs. 4a und Abs. 4b EStG dem entgegensteht. Im Fall der Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten handelt es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, die damit nicht unter die steuerlichen Verbote der § 5 Abs. 4a und Abs. 4b EStG fällt. Demzufolge sind die Aufwendungen nach § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB auch aus steuerlicher Sicht zu passivieren, soweit und solange die Unterlagen entsprechend der Aufbewahrungsfristen der § 257 HGB und § 147 AO aufbewahrt werden müssen.75 Eine freiwillig längerfristige Aufbewahrung sowie eine im Umfang über das gesetzliche Maß hinausgehende Unterlagenaufbewahrung rechtfertigen hingehend keine Rückstellungsbildung, weil es an der rechtlichen Verpflichtung nach § 257 HGB, § 147 AO mangelt.76

2.

5

Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz

Der Ansatz und die Bewertung von Wirtschaftsgütern und Schulden sind in den §§ 5 und 6 EStG geregelt. Nach § 5 Abs. 1 EStG sind die handelsrechtlichen Vorschriften auch für die Zwecke der Besteuerung maßgebend (Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz), es sei denn, die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften enthalten eigene Bestimmungen, so dass die steuerlichen Regelungen vorrangig anzuwenden sind.

1.

135

137

Rückstellungsbildung der Höhe nach

Aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG sind aus bewertungstechnischer Sicht zunächst auch die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften anzuwenden, soweit nicht ein Bewertungsvorbehalt i. S. d. § 5 Abs. 6 EStG besteht und damit den steuerlichen Wertansätzen den Vorrang vor den handelsrechtlichen Wertansätzen gewährt. Nach § 6 Abs. 3a Buchst. b EStG sind Sachleistungsverpflichtungen mit Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen 74 Dusemond/Heusinger/Knop in Küting/Weber, § 266 Rn 139. 75 OFD Magdeburg, Verfügung v. 21.9.2006, DB 2006, 2491. 76 OFD Magdeburg, Verfügung v. 21.9.2006, DB 2006, 2491.

171

138

5

139

5

140

141

142

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung Gemeinkosten zu bewerten.77 Dies kann zu einer abweichenden Behandlung der Wertansätze für die Sachleistungsverpflichtung in der Handels- und Steuerbilanz führen.78 Die OFD Magdeburg hat in ihrer Verfügung vom 21.09.2006, S 2137 – 41 – St 211 eine erste Abgrenzung der Aufwendungen für die Einstellung als Rückstellung vorgenommen.79 Demnach sind folgende Kosten bei der Ermittlung des Rückstellungsbetrages einzubeziehen: Q einmaliger Einlagerungsaufwand der am Bilanzstichtag noch nicht archivierten Unterlagen (für Mikroverfilmung, Digitalisierung, Datensicherung), Q Raumkosten (anteilige Miete bzw. Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung, Strom), Q Abschreibungen auf Einrichtungsgegenstände (Schränke, Regale), Q anteilige Personalkosten (z. B. Hausmeister, Reinigung, Lesbarmachung der Datenbestände). Weitere rückstellungsfähige Aufwendungen stellen Aufwendungen für die Gewährleistung der Datensicherheit und Geheimhaltung dar.80 Keine rückstellungsfähigen Aufwendungen nach Auffassung der OFD Magdeburg sind anteilige Finanzierungskosten für die Archivierungsräume, Kosten für die künftige Anschaffung von Regalen und Ordnern sowie die Entsorgung der Unterlagen nach dem Ende der Aufbewahrungsfrist oder die Einlagerung künftig entstehender Unterlagen. Problematisch ist jedoch hierbei, dass die Frage nach der Behandlung der Aufwendungen für Verwaltung, Sicherung und Archivierung der originär elektronischen Unterlagen, wie z. B. Aufwendungen für die Wartung und Pflege der erforderlichen Hard- und Software, nicht beantwortet wurde.81 Aufgrund des Einzelkostenansatzes im Steuerrecht müssten z. B. die Wartungs- und Pflegekosten der Rückstellung zuzurechnen sein, wenn diese gesondert ermittelbar sind. Für die Berechnung der Rückstellung schlägt die OFD Magdeburg in der o. g. Verfügung zwei Methoden vor. Einerseits sind die Aufwendungen für die aufzubewahrenden Unterlagen getrennt je Veranlagungsjahr zu ermitteln und anschließend mit dem Aufbewahrungszeitraum zu multiplizieren. Andererseits ist es aus Vereinfachungsgründen statthaft, auf die Trennung der Aufbewahrungszeiträume zu verzichten und die Kosten für den Archivraum mit dem Faktor 5,5 zu vervielfältigen, wobei einmalige Aufwendungen, wie zum Beispiel Aufwendungen für die Einlagerung der Geschäftsunterlagen, nicht zur Vervielfältigung mit herangezogen werden. Der Faktor 5,5 stellt dabei das arithmetische Mittel der Jahre eins bis zehn dar. Die Heranziehung des Multiplikators ist aber nur dann anzuwenden, wenn die Berechnung zu einem offenbar angemessenen Ergebnis führt. Ist eine Berechnung nicht möglich, weil die Feststellung der Zusammensetzung der aufbewahrten Unterlagen nur unter erheblichem Mehraufwand ermöglicht werden kann oder die Feststellung im Einzelfall nicht möglich ist, ist ein Abschlag i. H. v. 20 % der Gesamtkosten unbedenklich zulässig.82 Ferner stellt sich abschließend die Frage, ob die Rückstellung für die Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen abzuzinsen ist. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e S. 2 EStG sind Sachleistungsverpflichtungen zu diskontieren, wenn zwischen dem Bilanzstichtag und dem Beginn der Erfüllung ein Zeitraum besteht. Aufgrund der Tatsache, dass die Pflicht zur Aufbewahrung der Unterlagen be77 78 79 80 81 82

172

Glanegger, in: Schmidt, EStG, § 6 Rn 404. Hoyos/M. Ring, in BeckBilKomm, § 249 Rn 158. OFD Magdeburg, Verfügung v. 21.9.2006, DB 2006, 2491. Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 922, 927. Groß/Lamm, http://www.elektronische-steuerpruefung.de/rechtspr/gross_lamm_1.htm. OFD Hannover, Verfügung v. 27.06.2007, Lexinform Nr. 5230901.

5

J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften reits mit der Entstehung der Unterlagen beginnt und die Mehrzahl der Unterlagen bereits vor dem Bilanzstichtag entstehen oder erhalten wurden, lag die Erfüllung der Verpflichtung bereits am Bilanzstichtag vor, so dass ein Zeitraum für eine Abzinsungspflicht nicht existiert. Folglich hat eine Abzinsung der Rückstellungsverpflichtung nicht zu erfolgen.83 Groß, Matheis, Lindgens weisen jedoch darauf hin, dass die rückstellungsfähigen Raumkosten in der Sachleistungsverpflichtung grundsätzlich dem Abzinsungsgebot im § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG unterliegen würden.84

3.

Ausweis der Rückstellung

Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten i. S. d. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB nach § 266 Abs. 3 HGB unter den sonstigen Rückstellungen auszuweisen.

III.

143

Rückstellungsbildung für Aufwendungen zur Gewährleistung der digitalen Prüfung

Fraglich ist, inwieweit von der Rückstellungsbildung zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten auch Aufwendungen umfasst werden, die dazu dienen, die betrieblichen IT-Systeme so anzupassen, dass der vom Gesetzgeber geforderte digitale Datenzugriff im Rahmen von Betriebsprüfungen möglich ist. Hierzu vertritt die OFD Rheinland nach Abstimmung auf Bundesebene die Auffassung, dass Aufwendungen des Steuerpflichtigen zur Anpassung der betrieblichen EDV-Systeme an die Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen nicht rückstellungsfähig sind. Diese Auffassung wird damit begründet, dass die geforderten Maßnahmen weder inhaltlich noch zeitlich hinreichend bestimmt seien, die Verpflichtungen nicht gesondert sanktionsbewährt seien und auch die wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit nicht gegeben sei, da die Zugriffsmöglichkeiten ja erst im Zeitpunkt einer zukünftigen Betriebsprüfung gegeben sein müssten.85 Wir halten diese Auffassung für nur bedingt richtig bzw. für zwischenzeitlich bereits überholt. Durch das Steueränderungsgesetz 2009 wurde im § 146 AO eine Sanktionsmöglichkeit ausdrücklich auch hinsichtlich der Erfüllung der Anforderungen an die GDPdU geschaffen, sodass bei Nichtbeachtung der Vorschriften zum digitalen Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung nicht nur die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen drohen kann, sondern auch ein zusätzliches Verzögerungsgeld festgesetzt werden kann. Damit ist die Verpflichtung zur Einrichtung und Unterhaltung von Datenzugriffsmöglichkeiten für die Finanzverwaltung als öffentlich-rechtliche Pflicht sanktionsbewährt. Nach der von uns vertretenen Auffassung ist auch eine hinreichende Konkretisierung der Handlungspflichten gegeben. Der Steuerpflichtige muss nämlich dafür Sorge tragen, dass die steuerlich relevanten, digital auswertbaren Daten in maschinell auswertbarer Form über die gesamte Dauer der Aufbewahrungspflicht unverändert vorgehalten werden und sowohl am IT-System des Steuerpflichtigen als auch bei Übergabe auf einem Datenträger für die Finanzverwaltung in angemessener Zeit prüfbar sind. 83 Marx/ Berg, DB 2006, 169, 173. 84 Groß/Matheis/Lindgens, DStR 2003, 922, 927. 85 OFD Rheinland, Verfügung v. 05.11.2008, FR 2008, 1179.

173

144

145

146

147

5

5 148

149

5

150

§ 5 Die Vorbereitung auf die digitale Außenprüfung Einer weitergehenden Konkretisierung der Verpflichtungen des Steuerpflichtigen bedarf es nicht, da sich durch die GDPdU ja nicht der Umfang der zu prüfenden Unterlagen, sondern nur die Prüfungsmethodik geändert hat. Der Rahmen der gesetzlichen Vorgabe zum Datenzugriff in den drei verschiedenen Ausprägungen Z1-, Z2-, und Z3-Zugriff ist hinreichend klar. Auch die zeitliche Konkretisierung der einzurichtenden und zu unterhaltenden Maßnahmen ist nach unserer Auffassung gegeben. Selbst wenn die Befugnisse zur digitalen Prüfung der Finanzverwaltung nur im Rahmen der Betriebsprüfung bestehen, so besteht die gesetzliche Anforderung, diesen Zustand herzustellen und für die Dauer der Aufbewahrungsfrist aufrecht zu erhalten, umgehend beim Eingang und/oder der Erzeugung steuerrelevanter digitaler Daten. Dieser Zustand ist beizubehalten, solange dies durch die Aufbewahrungsfristen vorgegeben ist. Auf den ungewissen Zeitpunkt der tatsächlichen Durchführung einer Außenprüfung kann es hierbei nicht ankommen. Zwar stehen die Zugriffsrechte der Finanzverwaltung nur im Rahmen einer Betriebsprüfung zu, doch muss ein ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann mit der Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen jederzeit rechnen und darauf vorbereitet sein, die gesetzlichen Anforderungen zu erfüllen. Entgegen der Auffassung der OFD Rheinland halten wir daher die Bildung einer Rückstellung, zumindest zur Aufrechterhaltung der Zugriffsrechte der Finanzverwaltung, über die gesamte Dauer des Aufbewahrungszeitraums, für zulässig und geboten. Das umfasst insbesondere die Kosten, die ausschließlich darauf entfallen, dass IT-Systeme für den unmittelbaren und mittelbaren Datenzugriff vorgehalten und gewartet werden müssen, obgleich im Unternehmen bereits andere Versionen der ursprünglichen Software eingesetzt werden oder gar die produktiven IT-Systeme vollständig ersetzt wurden. Die Aufrechterhaltung der kurzfristigen Prüfbereitschaft mit den Systemen des Steuerpflichtigen ist eine sanktionsbewährte, gesetzliche Anforderung, die ihre wirtschaftliche Verursachung bereits in der Entstehung bzw. dem Erhalt auswertbarer, steuerrelevanter digitaler Daten hat. Die Verursachung der Kosten liegt damit in der Vergangenheit und nicht in einer zukünftigen Betriebsprüfung begründet. Selbst die erstmaligen Kosten für die Einrichtung von Betriebsprüferzugängen zum betrieblichen IT-System und die aus rechtlichen Gründen notwendigen Anpassungen der Datenhaltung sind bereits durch die Erzeugung, Entgegennahme und Verarbeitung steuerrelevanter digitaler Daten im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen verursacht. Es steht dem Steuerpflichtigen hierbei entgegen der Auffassung der OFD Rheinland nicht frei, ob, wann und ggf. welche Maßnahmen er ergreift. Die gesetzliche Regelung fordert die Umsetzung bereits spätestens seit 2002.

IV. 151

Zusammenfassung

Grundsätzlich sind sowohl im Steuerrecht als auch im Handelsrecht die Aufwendungen für die Dokumentations- und Aufbewahrungsverpflichtung nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB als Pflichtrückstellung zu bilden. Im Bezug auf den Ansatz der Höhe nach können die Ansätze im Steuerrecht von denen im Handelsrecht differieren. Dabei ist aus steuerlicher Sicht die Sachleistungsverpflichtung mit den Einzelkosten und den angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. c EStG) anzusetzen. Dies entspricht der einkommensteuerlichen Wertuntergrenze der Herstellungskosten.86 Die handelsrechtliche Wertuntergrenze setzt sich hingegen aus den Einzelkosten zusammen und unterscheidet sich damit von der steuerlichen Wertuntergrenze.87 86 Glanegger in Schmidt, EStG, § 6 Rn 404. 87 Winnefeld, Bilanz-Handbuch, S. 973.

174

J. Rückstellung für die Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften Sowohl steuerlich als auch handelsrechtlich dürften folgende Aufwendungen unstrittig als rückstellungsfähig anzusehen sein: Q anteilige Personalkosten (z. B. Hausmeister, Reinigung, Archivierung) Q anteilige Raumkosten (Miete bzw. Gebäude-AfA, Grundsteuer, Gebäudeversicherung, Instandhaltung, Heizung, Strom) Q Abschreibungen auf Einrichtungsgegenstände (z. B. Schränke, Regale) Q Einmalige Aufwendungen für die Archivierung (für Mikroverfilmung, Digitalisierung, Datensicherung) Q Aufwendungen für die Anschaffung, Wartung sowie Aktualisierung von Hard- und Softwarekomponenten für das Buchhaltungs- oder Archivierungssystem Q Aufwendungen für die Verwaltung eines IT-gestützten Archivierungssystems: Q Aufwendungen für die Erfassung bzw. das Scannen der Unterlagen Q Speicherung sowie Archivierung der Unterlagen Q Lesbarmachung der Unterlagen Q Aufwendungen für die Gewährleistung der Datensicherheit und Geheimhaltung (z. B. Alarmsysteme, Sicherheitsfirmen) Q Aufwendungen für die Softwareanpassung der E-Mail-Verwaltung

175

5

5

6

§ 6 Ablauf einer digitalen Außenprüfung A.

1

6

A.

Vorgehensweise der Finanzverwaltung

I.

Phasen der Außenprüfung

Die Anforderungen, welche die digitale Außenprüfung mit sich bringt, haben einen erheblichen Einfluss auf den Ablauf der Außenprüfung. Das um die IT-gestützten Prüfungsmethoden erweiterte Spektrum der Prüfungshandlungen hat den Ablauf der Außenprüfung nun um einige Schritte erweitert. Im Folgenden wird eine mögliche Vorgehensweise beschrieben.

1. 2

Für gewöhnlich übersendet die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen zusammen mit der Prüfungsanordnung einen Fragebogen. In dem Fragenbogen werden grundlegende Informationen zur Buchhaltung und den steuerlich relevanten IT-Systemen und -Verfahren eingeholt. So werden u. a. Informationen zur eingesetzten Anwendungssoftware, zur Verfahrensdokumentation, zu personellen Zuständigkeiten und zur Veränderung in der IT-Umgebung verlangt. Dies soll dem Betriebsprüfer die Vorbereitung auf die Prüfung und die Erstellung einer detaillierten und zielgerichteten Prüfungsplanung ermöglichen. Eine gesetzliche Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Beantwortung des Fragebogens vor Beginn der eigentlichen Außenprüfung besteht nicht.

2. 3

Übersendung eines Fragebogens

Auswertung des Fragebogens und Prüfungsplanung

In der sich anschließenden Auswertung der Fragebögen durch die Finanzverwaltung werden folgende Aspekte berücksichtigt und für die Festlegung der weiteren Vorgehensweise herangezogen: Q Abschätzung der Datenzugriffsmöglichkeiten in Abhängigkeit der Unternehmensgröße Q Prüfung auf Verhältnismäßigkeit der Anforderungen an die Datenbereitstellung Q Auswahl geeigneter Prüfmakros aus dem bundeseinheitlichen Portfolio Q Verwendbarkeit existierender Audit-Trails Q Branchenspezifische Prüfungsschwerpunkte Der Betriebsprüfer legt nun die für den Z3-Zugriff anzufordernden Daten fest und fordert diese bei dem Steuerpflichtigen an. Nach Übersendung der angeforderten Daten durch den Steuerpflichtigen werden mit Hilfe von IDEA erste Analysen durchgeführt. Hierzu kommen auch die Prüfmakros der Finanzverwaltung zum Einsatz. Ggf. werden Spezialisten der Finanzverwaltung eingesetzt, die über besondere IDEAoder sonstige produktspezifische Kenntnisse der jeweiligen Anwendungssoftware verfügen. 176

6

A. Vorgehensweise der Finanzverwaltung Eine Anpassung der Prüfungsplanung auf Basis der durch die Analysen erhaltenen Erkenntnisse schließt sich an. Neben den elektronischen Daten sind dem Betriebsprüfer alle Unterlagen und Informationen, die zu einer Verfahrensdokumentation gemäß GoB zählen, zur Verfügung zu stellen.

3.

Prüfung vor Ort

Die Prüfung vor Ort erfolgt zunächst unter Zugrundelegung der bei der Datenanalyse erhaltenen Informationen und der ermittelten Stichproben. Die Nutzung der Zugriffsarten Z1 und Z2 sowie die Anforderung weiterer Daten zur Analyse mit der Prüfsoftware IDEA (Z3-Zugriff ) werden jetzt nach Bedarf eingesetzt und mit der bisherigen Vorgehensweise bei der Belegprüfung kombiniert. Der Betriebsprüfer kann eine angemessene Einweisung in die IT-Systeme des Steuerpflichtigen verlangen, um bei Bedarf Prüfungshandlungen unter Inanspruchnahme der Auswertungsfunktionen des Produktivsystems eigenständig bzw. unter Anweisung eines hierfür dem Prüfer zur Seite gestellten fach- und systemkundigen Mitarbeiters durchführen zu können. Im Regelfall erfolgen im Anschluss an die Sichtung der sonstigen Daten, Dokumentationen und sonstigen überlassenen Unterlagen die Prüfungshandlungen am Ort des Steuerpflichtigen.

II.

4

6

Bedeutung der Verfahrensdokumentation

In der Verfahrensdokumentation ist die ordnungsgemäße Anwendung des jeweiligen Verfahrens (zu Beleg-, Journal- und Kontenfunktion) zu belegen. Die Beschreibung des „Internen Kontrollsystems“ (IKS) ist Bestandteil der Verfahrensdokumentation. Eine Wahlmöglichkeit für den Buchführungspflichtigen, welche Beschreibung er für erforderlich hält, besteht nicht. Eine angemessene Verfahrensdokumentation ist Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Buchhaltung. Eine entsprechende Definition findet sich in den Rechnungslegungsstandards des Instituts der Wirtschaftsprüfer: „[…] Voraussetzung für die Nachvollziehbarkeit des Buchführungs- bzw. Rechnungslegungsverfahrens ist eine ordnungsgemäße Verfahrensdokumentation, die die Beschreibung aller zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Verfahrensbestandteile enthalten muss. Die Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit – insbesondere komplexer Verfahren – ist für einen sachverständigen Dritten nur dann möglich, wenn ihm neben den Eingabedaten und Verarbeitungsergebnissen auch eine aussagefähige, der Komplexität entsprechend detaillierte Dokumentation zur Verfügung steht. Der Aufbau und die Pflege der zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Dokumentation sind Voraussetzung für die Erfüllung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung […]“ (Rechnungslegungsstandard des IDW RS FAIT 1)

Die Verfahrensdokumentation dient dem Betriebsprüfer – insbesondere bei einem von ihm als komplex verstandenen System – zur Bildung eines besseren Prozessverständnisses und sollte folgende Bestandteile beinhalten: Q Beschreibung der sachlogischen Lösung Q Beschreibung der programmtechnischen Lösungsumsetzung 177

5

6

6

§ 6 Ablauf einer digitalen Außenprüfung Beschreibung der Gewährleistung der Programmidentität Q Beschreibung der Wahrung der Datenintegrität Q Beschreibung der Arbeitsanweisungen für den Anwender (Benutzerdokumentation) Der Steuerpflichtige trägt die volle Verantwortung für Vollständigkeit, inhaltliche Qualität und Aktualität der Verfahrensdokumentation. Dabei ist es unerheblich, ob dem Steuerpflichtigen die Unterlagen Dritter (z. B. Hersteller der eingesetzten Buchführungssoftware, verantwortlicher IT-Dienstleister für die Systemintegration und die erforderliche IT-Infrastruktur usw.) vollständig übergeben worden sind oder nicht. Q

! Praxishinweis: Daher ist bei Anschaffung und Einführung von beliebigen IT-Systemen - insbesondere Anwendungssystemen - auf die Erstellung oder Lieferung/Aushändigung einer GoB-konformen Dokumentation zu achten. Dies sollte sich der Steuerpflichtige beim Abschluss von Kauf-/Dienstleistungsverträgen zusichern lassen.

6

B.

7

B.

Abweichungen gegenüber dem bisherigen Ablauf von Außenprüfungen

I.

Allgemein

Durch die erweiterten Möglichkeiten des direkten Datenzugriffs und der automatisierbaren Untersuchungsmethoden haben sich erhebliche Änderungen in den Prüfungsansätzen und im Prüfungsverlauf ergeben. Hinsichtlich des möglichen Umfangs einer Außenprüfung und der Ausführungsqualität haben sich aus Sicht der Finanzverwaltung zahlreiche Verbesserungen ergeben. Hierzu zählen u. a.: Q Verbesserte Gesamtübersicht durch einfache Konsolidierung aller Datenbestände Q Prüfung des Gesamtdatenbestandes nach den Kriterien einzelner Prüffelder Q Analyse der Datenstruktur auf Auffälligkeiten zur Aufdeckung von Unregelmäßigkeiten und Datenmanipulation Q Komplexitätsreduzierung durch beliebige Verdichtung von Datenbeständen Q Flexible Ad-hoc-Umschaltung der Datensicht auf Untersuchungsgegenstände Q Anwendung dediziert für die Außenprüfung entwickelter Prüfmakros unter Verwendung der Analysesoftware IDEA nach einem bundeseinheitlichen Schema Darüber hinaus ergeben sich durch die automatisierte Abwicklung von Analysetätigkeiten Vorteile hinsichtlich der Vermeidung von manuellen Fehlern, Erhöhung der Verarbeitungsgeschwindigkeit und Vielfalt der Analysemöglichkeiten.

178

6

B. Abweichungen gegenüber dem bisherigen Ablauf von Außenprüfungen

II.

Spezifische Merkmale des modernen Prüfungsansatzes

1.

Effektivitäts- und Effizienzvorteile

Die elektronische Prüfung ermöglicht über den Zugriff auf gesamte Datenbereiche die Erreichung von Effektivitäts- und Effizienzvorteilen. Da die Daten aus Anwendungssystemen in der Regel ganze Geschäftsbereiche und somit auch typische Prüffelder abbilden, können Informationen durch einfache Filterung und Sortierung zielgerichtet und schnell gefunden werden. Eine mehr oder weniger aufwendige Suche nach Unterlagen, die z. B. verteilt in Papierform vorliegen, kann häufig vermieden werden. Die Vorgabe von Prüfmakros ermöglicht darüber hinaus die Gestaltung und Sicherstellung regelmäßiger und vollständiger Prüfungsabläufe. Grundsätzlich ist somit davon auszugehen, dass der Prüfer mit dem Zeitaufwand der konventionellen, nicht IT-gestützten Prüfung eine deutlich höhere Quantität und Qualität erreichen kann. In der Praxis zeigt sich jedoch, dass die Notwendigkeit der Einarbeitung in das IDEA-System, der aufwendige Datenimport und der bei der Nutzung von Rechnern häufig eintretende „Spieleffekt“ diesen Vorteilen entgegenwirken.

2.

9

Unterstützung eines vollständigen Prüfungsansatzes

Ein weiterer entscheidender Vorteil und damit Unterschied im Ablauf von Außenprüfungen ist die Möglichkeit zu vollständiger Prüfung des Gesamtdatenbestandes unter vom Prüfer selbst festgelegten Gesichtspunkten. Anstelle einzelner Verprobungen können (z. B. mittels IDEA) analytische Auswertungen auf Basis unternehmensweit zusammengetragener Datenbestände vorgenommen werden.

4.

6

Unterstützung des bisherigen Prüfungsansatzes

Als wesentliche Methode des modernen risikoorientierten Prüfungsansatzes kann eine Stichprobenprüfung durch die z. B. mit IDEA zu erzeugende Stichprobenauswahl unterstützt werden.

3.

8

10

Möglichkeit zur Durchführung von System- und Prozessanalysen

Die prozessuale Standardisierung in den Unternehmen ermöglicht eine Verlagerung der Prüfungshandlungen von der Überprüfung korrekter Einzelfallhandlungen hin zu den die Prozesse bestimmenden Verfahren und Systeme sowie den zugehörigen Kontrollen. Diese Änderung der Prüfungsphilosophie basiert auf dem Grundgedanken, dass bei verlässlicher Kontrolle auf Einhaltung festgelegter Prozesse und damit einer Kontrolle auf systematische Fehler die Prüfung einzelner Ereignisse vernachlässigt werden kann oder gar obsolet wird.

179

11

6

§ 6 Ablauf einer digitalen Außenprüfung

12

6

C.

13

14

In diesem Zusammenhang kommt insbesondere der IT-Systemprüfung eine erhebliche Bedeutung zu. Bei Sicherstellung ordnungsmäßig, korrekt und unter Wahrung der Informationssicherheit ablaufender Verarbeitungsprozesse darf – im Idealfall einer vollständigen verfahrenstechnischen Umsetzungstreue – von einer grundsätzlich fehlerfreien Ergebnisproduktion ausgegangen werden. Insofern bedarf es daher im Wesentlichen nur noch der Überprüfung auf korrekte Anwendung der diesbezüglichen Verfahren und deren Kontrollen zur Umsetzung dieser Verfahren, um auf einen in der Folge korrekten Verarbeitungsprozess und die daraus in ebenso korrekter Weise resultierenden Ergebnisse schließen zu können. Über die Verwendung einheitlicher Softwarestandards hinaus erfährt der Betriebsprüfer zusätzliche Unterstützung, wenn in den Unternehmen für integrale Einzelbestandteile des jeweiligen IT-Systems Software eingesetzt wird, welche hinsichtlich der Verlässlichkeit ihres Einsatzzwecks zertifiziert worden ist. Insbesondere handelt es sich dabei um Softwarebescheinigungen (z. B. nach IDW PS 880) für rechnungslegungsrelevante Systeme, die dem Prüfer einen Verzicht auf die Notwendigkeit zur Überprüfung der Verarbeitungsfunktionen erlauben. In diesem Fall hat der Prüfer die Möglichkeit, seine Prüfungshandlungen vollständig auf die Datenverarbeitungsergebnisse sowie die den Ergebnissen zugrunde liegenden Verfahren und Verfahrenskontrollen zu beschränken.

C.

Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

I.

Die allgemeinen Mitwirkungspflichten

Auf die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen vor bzw. bei Beginn der Außenprüfung sind wir bereits in § 5 B. eingegangen. Danach besteht insbesondere die Pflicht nach § 200 AO, die Fragen in den Fragebögen der Finanzverwaltung, mit denen sich der Betriebsprüfer vor Beginn einer digitalen Prüfung bereits einen ersten Eindruck von der IT-Infrastruktur und der für die Rechnungslegung des zu prüfenden Unternehmens relevanten Software verschaffen möchte, zu beantworten. Inzwischen werden fast flächendeckend mit jeder Prüfungsanordnung derartige Fragebögen versandt. Nachfolgend wird auf die GDPdU-spezifischen Mitwirkungspflichten während der Außenprüfung eingegangen.1 Während der Außenprüfung hat der Steuerpflichtige dem Prüfer zu steuerlich relevanten Tatsachen gemäß § 200 Abs. 1 S. 2 AO Q Auskünfte zu erteilen, Q Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorzulegen, Q die zum Verständnis der Unterlagen erforderlichen Erläuterungen zu geben und Q den Zugang zu den digitalen Daten zu ermöglichen.

1

180

Allgemein zu den Mitwirkungspflichten während einer Außenprüfung siehe Mrosek, AO-StB, 2004, 367 und 411.

6

C. Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen Der Steuerpflichtige hat dem Prüfer Q die prüfungsrelevanten Unterlagen in Räumen vorzulegen, die für die Durchführung einer Außenprüfung geeignet sind, Q unentgeltlich einen zur Durchführung der Außenprüfung geeigneten Arbeitsplatz sowie erforderliche Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, Q im Bedarfsfall Auskunftspersonen zu bestimmen sowie Q das Betreten und die Besichtigung von Betriebsgrundstücken und -räumen zu ermöglichen.

II.

GDPdU-spezifische Mitwirkungspflichten

Unter den hier zu erörternden GDPdU-Gesichtspunkten ist insbesondere zu beachten, dass § 200 Abs. 1 S. 2 AO den Steuerpflichtigen verpflichtet, den Datenzugriff nicht nur zu dulden, sondern den Betriebsprüfer dabei aktiv zu unterstützen.2 Der Steuerpflichtige muss dem Prüfer für den Z1- und den Z2-Zugriff vor Ort Hard- und Software zur Verfügung stellen und deren Nutzung zum Lesen, Sortieren und Auswerten der Daten gestatten.3 Er muss den Prüfer auch in das System einweisen.4 Für den Z2-Zugriff ist dem Prüfer eine mit dem DV-System vertraute Person zur Unterstützung zu benennen.5 Für den Z3-Zugriff muss er dem Betriebsprüfer einen Datenträger mit den steuerrelevanten Daten überlassen. Dabei muss er dem Prüfer die notwendigen Informationen über das Dateiformat, die Dateistruktur, die Feldinformationen sowie interne und externe Verknüpfungen in maschinell auswertbarer Form überlassen.6 Eine Kompatibilität mit dem Prüfprogramm IDEA muss der Steuerpflichtige nicht gewährleisten.7 Der Steuerpflichtige ist ferner gemäß § 200 Abs. 1 S. 2 AO verpflichtet, dem Prüfer die aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen vorzulegen. Für Daten wird dies durch § 147 Abs. 5 AO dahingehend konkretisiert, dass die Daten lesbar gemacht werden müssen oder auf Verlangen der Finanzbehörde auszudrucken sind. Dabei handelt es sich um kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen. Der Betriebsprüfer muss keinen Ausdruck akzeptieren, er kann eine Einsichtnahme über das EDV-System am Bildschirm verlangen.8 Wird während der Außenprüfung ein Strafverfahren eröffnet, bleiben die Mitwirkungspflichten des laufenden Steuerverfahrens zwar grundsätzlich bestehen, sie können aber nicht mehr durchgesetzt werden (z. B. aufgrund des Aussageverweigerungsrechts des Steuerpflichtigen). Unklar ist noch, wie sich dies auf den Datenzugriff auswirkt. Hier kommt eine Verweigerung des unmittelbaren (Z1) bzw. mittelbaren Datenzugriffs (Z2) ebenso in Betracht wie die Rückforderung eines dem Prüfer übergebenen Datenträgers (Z3).9 Letzteres hätte wenig Auswirkungen, da sich der Prüfer die Daten für die Auswertung regelmäßig auf sein Notebook kopiert und damit weiterhin zur Auswertung zur Verfügung hätte. Konsequenterweise müßte man einen Anspruch auf Löschung der kopierten Daten bejahen. 2 3 4 5 6 7 8 9

15

Flamm, Die digitale Steuerprüfung kommt !, S. 19. Rüsken in Klein, AO, § 200 Rn 5. Intemann in Pahlke/Koenig, AO, § 200 Rn 29. BMF v. 16.07.2001, BStBl I 2001, 415, 416. BMF v. 16.07.2001, BStBl I 2001, 415, 416. Intemann in Pahlke/Koenig, AO, § 200 Rn 29. BFH, Beschluss v. 26.09.2007, I B 53, 54/07, BStBl II 2008, 415, 416. Flamm, Die digitale Steuerprüfung kommt !, S. 20.

181

16

6 17

18

19

20

6

§ 6 Ablauf einer digitalen Außenprüfung

III. 21

6

D.

22

23

Im Falle von Verzögerungen durch den Steuerpflichtigen oder der von ihm benannten Auskunftspersonen soll nach den Umständen des Einzelfalls von der Möglichkeit der Androhung und Festsetzung von Zwangsmitteln (§ 328 AO; Zwangsgeld, Ersatzvornahme und unmittelbarer Zwang) oder der Schätzung (§ 162 AO) Gebrauch gemacht werden (AEAO Nr. 1 zu § 200 AO). Bei Verzögerungen kommt als weiteres Sanktionsmittel das Verzögerungsgeld gemäß § 146 Abs. 2b AO hinzu, das bis zu 250.000 Euro betragen kann. Ferner führt der Verstoß gegen Mitwirkungspflichten zu einer Verringerung der Sachverhaltsermittlungspflicht des Finanzamts und Beweismaßreduzierung hinsichtlich der steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen zu Lasten des Steuerpflichtigen.10

D.

Die Protokollierung des Prüfungsverlaufs

I.

Regelung zur Protokollierung des Datenzugriffs

Über die Notwendigkeit der Protokollierung des Datenzugriffs durch die Finanzverwaltung wurde bereits zu Beginn der Einführung der GDPdU gestritten. U. a. war dies Thema im Zusammenhang mit der Diskussion über die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes. Kritiker erhoben Einwände gegen die Verfassungsmäßigkeit der weitreichenden Rechte im Rahmen der digitalen Betriebsprüfung und fürchteten um einen angemessenen Datenschutz. Sie brachten vor, dass zur Kontrolle einer potentiellen „Rasterfahndung“ zwingend eine Protokollierungspflicht vorzuschreiben sei. Hierzu kam es bis zum heutigen Tage nicht. Es hat sich die Sichtweise der Finanzverwaltung durchgesetzt, wonach im Bundesdatenschutzgesetz und in den Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) bereits eine ausreichende Verpflichtung zur Protokollierung der Zugriffe auf das DV-System besteht. Darüber hinaus sei der Schutz der steuerlich relevanten Daten bereits durch die Vorgaben der Abgabenordnung (§ 30 AO) geregelt. Zudem steht es jedem Geprüften frei, seinerseits eine Protokollierung vorzunehmen und somit den Prüfungsverlauf nachzuverfolgen. Dies kann durch die Aufzeichnung der im Rahmen des Z1- oder Z2-Zugriffs übergebenen Daten und durch übliche Protokollierungsfunktionen der von den Betriebsprüfern dabei genutzten Programme erfolgen.

II. 24

Sanktionen bei Verstoß gegen die Mitwirkungspflichten

Notwendigkeit und Zweck einer Protokollierung des Datenzugriffs

Auch ohne ausdrückliche gesetzliche Vorgabe erfolgt beim Z3-Zugriff mittels IDEA eine vollständige Protokollierung der Prüfungsschritte. Schließlich gelten die allgemeinen Verfahrens- und Beweislastregeln auch im Rahmen einer Betriebsprüfung, unabhängig davon, ob sie konventionell oder elektronisch erfolgt. So hat die Finanzverwaltung den Sachverhalt gemäß § 88 AO von Amts wegen zu ermitteln und trägt die Beweislast für alle steuerbegründenden, steuererhöhenden 10 Stahl in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, Kap. K Rn 21.

182

6

D. Die Protokollierung des Prüfungsverlaufs und haftungsbegründenden Tatsachen.11 Insoweit besteht naturgemäß ein erhebliches Interesse der Finanzverwaltung an der Protokollierung des Datenzugriffs zur Beweisvorsorge. Unabhängig davon, wie spannend die Protokollierung des Datenzugriffs auch für Unternehmen und Berater sein dürften, Einsicht darein gewährt der Prüfer grundsätzlich nicht. Erst im Streitfall wird es bei entsprechender Beweislast für die Finanzbehörde zur (ggf. partiellen) Vorlage der Protokollierung kommen, um nachzuweisen, mit welchen Prüfungsschritten die strittigen Ergebnisse aus den Daten des Steuerpflichtigen ermittelt wurden. Letztlich erfüllt die Protokollierung auch interne Bedürfnisse der Finanzverwaltung, da sie bei der elektronischen Prüfung die Funktion des Arbeitsbogens bei der konventionellen Prüfung einnimmt. Der Arbeitsbogen soll vorrangig eine interne Kontrolle der Betriebsprüfung ermöglichen, bei Bedarf aber auch einem sachverständigen Dritten, wie z. B. der Rechtsbehelfsstelle oder dem Finanzgericht, die Prüfungshandlungen und -feststellungen nachvollziehen lassen.12

25

26

6

III.

Protokollfunktionen in IDEA

Auch wenn gesetzlich keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Prüfungshandlungen besteht, so ist dem Betriebsprüfer im Sinne der Beweisführung daran gelegen, verlässliche Prüfungsnachweise zu erhalten. In diesem Bereich bietet IDEA standardmäßig eine umfassende Historiendokumentation durch Protokollierung. IDEA erstellt für alle ausgeführten Programmfunktionen sequentiell Protokolleinträge in der sog. „Historie“ einer jeden angelegten Tabelle. Parallel dazu erfolgt die Aufzeichnung entsprechender Anweisungen in „IDEA Skript“. Alle durchgeführten Arbeitsschritte werden detailliert unter Angabe von Datum und Uhrzeit protokolliert, sodass im Zweifel auch später nachvollzogen werden kann, durch welche Prüfschritte der Prüfer zu seinen Ergebnissen gelangt ist. Durch Umschaltung auf die Darstellung in der Protokollierungsansicht („Historie“), können die bis dahin durchgeführten Prüfungshandlungen sichtbar gemacht werden.

Abbildung 99: Tabellendateieigenschaft: „Historie“ Die Historie wird stets mit der zugehörigen Tabelle gemeinsam in einer Gesamtdatei im proprietären IDEA-Dateiformat „.IMD“ (IDEA Merged Document) gespeichert.

11 Brockmeyer in Klein, AO, § 88 Rn 15 12 Buse, AO-StB 2008, 50, 54f.

183

27

28

6

§ 6 Ablauf einer digitalen Außenprüfung 29

Die folgende Beispielansicht zeigt ausschnittweise die Historie zu den bislang für die Tabelle „Debitor_Daten-Offene Rechnungen“ durchgeführten Transaktionen als Bestandteil der Datei „Debitor_Daten-Offene Rechnungen.IMD“.

6

Abbildung 100: „Historie“ zur Tabelle „Debitor_Daten-Offene Rechnungen“ 30

31

Auf diese Weise werden sämtliche mit der jeweiligen Tabelle in Verbindung stehenden Transaktionen nachvollziehbar aufgezeichnet. Hierzu zählen Transaktionen wie z. B.: Q Datenimporte Q Rechenoperationen Q Änderungen von Feldinhalten oder Datensichten Q Durchführung von Analysen Die Protokollfunktionalität der Historie ermöglicht somit den Nachweis von Prüfungstätigkeiten. Die einzelnen Historieneinträge können separat gespeichert und ausgedruckt werden. Sie dienen somit als Dokumentation und Qualitätsnachweis für die durchgeführte Prüfung. Einträge der Historie können auch gefiltert bzw. in unterschiedlichem Detaillierungsgrad zur Ausgabe gebracht werden. Durch die vollständige systemseitige Aufzeichnung aller Transaktionen ist darüber hinaus eine Verwendung des in extraktionsfähiger Weise ausgewiesenen IDEA-Skriptcodes möglich. Die Übernahme des IDEA-Skriptcodes kann zur wiederholten Anwendung sowohl für einen temporären Verwendungszweck als auch zur dauerhaften Weiterverwendung durch Speicherung als Makro dienen.

184

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung A.

Systemwechsel und Datenmigration

I.

Allgemeines

A.

Die Einhaltung der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen für steuerlich relevante Daten bewirkt, dass Daten und Dokumente in Unternehmen einer Verweildauer von mindestens sechs bis zehn Jahren unterliegen. In Anbetracht sich stetig verkürzender Produktlebenszyklen im IT-Bereich und sich daraus ergebender Wechsel in den Systemumgebungen der Unternehmen werden diese vor neue Herausforderungen gestellt. Denn es gilt zu berücksichtigen, dass Daten und Dokumente während des Verlaufs ihrer Aufbewahrungszeit einem Systemwechsel ausgesetzt werden könnten. Nach den GDPdU darf bei einem Systemwechsel nur dann von der Aufbewahrung des bis dahin verwendeten Systems abgesehen werden, wenn die maschinelle Auswertbarkeit der Daten und Dokumente durch das ablösende neue System oder ein anderes System (z. B. Archivierungslösung) weiterhin gewährleistet bleibt. Die Unternehmen stehen daher vor der Frage, was bei einem Systemwechsel zu tun ist und wie mit den Datenbeständen des „Altsystems“ umzugehen ist. Für eine GDPdU-konforme Aufbewahrung der Daten des Altsystems ergeben sich in der Praxis folgende Alternativen: Q Aktive Vorhaltung von Altsystemen Q Vollständige Datenübernahme und Abschaltung von Altsystemen Q Elektronische Archivierung mit Auswertungsmöglichkeiten analog zum Altsystem

1.

1

7 2

Vorhalten von Altsystemen

Die vollständige Vorhaltung des aktiven Altsystems ist zunächst die einfachste Lösung. Hierbei bleiben Alt- und Neusystem parallel in Betrieb und können von den Anwendern genutzt werden. Diese Lösung beinhaltet jedoch gravierende Nachteile. Zum einen betrifft dies die komfortable Auswertbarkeit der Daten, die über den Stichtag des Systemwechsels hinausgehen. Dies ist ohne ein Zusammenführen von Daten des Alt- und Neusystems nicht möglich (z. B. Umsatzliste im Jahresvergleich). Zum anderen ist die aktive Vorhaltung von Altsystemen in vielen Fällen aus wirtschaftlichen Gründen nicht verhältnismäßig. So würden bei einer Vorhaltung einer Großrechner-basierten Anwendung für den gesamten Aufbewahrungszeitraum Kosten für Energie, Wartung (ggf. Verträge), Sicherheit, Räumlichkeiten und ggf. Personal anfallen, denen sonst kein erkennbarer Mehrwert gegenübersteht. Dennoch erlangt diese, auf den ersten Blick wenig praktikabel erscheinende Variation der Bereitstellung für den Datenzugriff, derzeit in der Praxis wieder eine deutlich höhere Bedeutung im 185

3

4

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung Zuge der Umstellung auf virtuelle Systemlandschaften. Diese ermöglichen eine Vorhaltung alter Systemplattformen in einer virtualisierten Systemumgebung, welche nur einen geringen Teil der Systemressourcen moderner IT-Umgebungen beansprucht und dennoch alle Voraussetzungen einer Bereitstellung durch das Altsystem ermöglicht. Daraus abzuleitende Vorteile sind eine Reduzierung des administrativen Aufwands durch eine quasi auf Knopfdruck bereitstehende Systemumgebung einschließlich Anwendungen und die Möglichkeit der physischen Entsorgung der Hardware des Altsystems.

2. 5

7

Vollständige Datenübernahme und Abschaltung von Altsystemen

Eine gesetzeskonforme Alternative zur aktiven Vorhaltung ist die Abschaltung der Altsysteme unter vollständiger Übernahme der Daten des alten Systems in das neue System. Um eine erfolgreiche Übernahme der Daten des Altsystems erfolgreich durchführen zu können, ist im Regelfall eine Migration (Datenkonvertierung oder auch Umstellung der Datenstrukturschemata) erforderlich. Dies widerspricht jedoch wiederum der in den GoBS verlangten Unveränderbarkeit gespeicherter Daten. Zu dieser Widersprüchlichkeit hat das Bundesfinanzministerium (BMF) bereits im Zuge der ersten Fassung der „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ vom 1. Juli 2002 mit Abschnitt III. Aufbewahrungs- und Archivierungsanforderungen, Ziffer 8, eine Bewertung vorgenommen. Danach hat die Sicherstellung der Auswertbarkeit den Vorrang vor der nach GoBS erforderlichen Unveränderbarkeit der Daten, jedoch nur unter der Voraussetzung, dass sichergestellt ist, dass keine inhaltlichen Veränderungen an den Daten möglich sind. Bei den zulässigen Änderungen im Zuge einer Migration handelt es sich daher ausschließlich um die durch die Migration erforderlichen Änderungen der Datenformatierung. Das BMF nennt an dieser Stelle als Beispiel Änderungen des Datums- und sogar des Währungsformats. Problematisch ist in diesem Zusammenhang die Forderung der Finanzverwaltung nach rückwirkender, zeitbezogener und lückenloser Nachvollziehbarkeit von Geschäftsvorfällen unter Berücksichtigung der jeweils gültigen Stammdaten und Systemeinstellungen (z. B. Nummernkreise, Personaldaten, USt-Sätze, Buchungs- und Rundungsregeln, Bewertungsparameter usw.). Bei integrierten Anwendungssystemen ist es im Laufe des Geschäftsbetriebs häufig notwendig, Stammdaten und Systemeinstellungen zu ändern. Daher ist nach den derzeitigen Anforderungen der GDPdU das Vorhalten der historischen Stammdaten und Systemeinstellungen erforderlich. Allerdings lässt der aktuelle Stand der Interpretation der GDPdU nach wie vor offen, in welchem Umfang diese Daten und Systemeinstellungen festzuhalten sind, um ausgewählte Sachverhalte zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt reproduzieren zu können.

186

A.

3.

7

Systemwechsel und Datenmigration

Elektronische Archivierung mit Auswertungsmöglichkeiten analog zum Altsystem

Eine weitere Variante der GDPdU-konformen Datenbereitstellung ist eine Ablösung des Altsystems durch Archivierung der Daten des Altsystems. Der Vorteil liegt in der Vermeidung des Aufwands einer Datenmigration oder der Vorhaltung des gesamten Altsystems. Eine große Herausforderung besteht allerdings darin, den Datenzugriff und insbesondere die Auswertungsfunktionen zu exakt denselben Bedingungen aufrechtzuerhalten, wie diese zuvor durch das Altsystem gewährleistet wurden. Ob gemäß GDPdU die Bereitstellung der Auswertungsfunktionen analog des Altsystems auch durch eine Drittsoftware, welche nicht identisch mit dem ablösenden System ist, erbracht werden darf, ist dem unmittelbaren Wortlaut der GDPdU einschließlich anschließender Stellungnahmen der Finanzverwaltung nicht direkt zu entnehmen. In der Fassung vom 22. Januar 2009 der „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ heißt es hierzu unter III. Aufbewahrungs- und Archivierungsanforderungen, Ziffer 13: „Eine Nutzung von Auswertungsprogrammen (Auswertungstools) im Sinne des Abschn. I Nr. 2 a der GDPdU ist nach einem Wechsel des DV-Systems auch dann gewährleistet, wenn die zum neuen System gehörenden Auswertungsprogramme (Auswertungstools) in quantitativer und qualitativer Hinsicht die gleichen Auswertungsmöglichkeiten wie die des alten DV-Systems bieten. Ansonsten sind die Auswertungsprogramme (Auswertungstools) des alten DV-System in uneingeschränkt nutzbarem Umfang (z. B. durch Migration) bis zum Ende der Aufbewahrungsfrist vorzuhalten.“

In der Interpretation des Wortlauts der vorstehend zitierten Stellungsnahme der Finanzverwaltung kommt es in erster Linie darauf an, dass das „neue System“ die gleichen Auswertungsmöglichkeiten wie das Altsystem zur Verfügung stellt. Insofern darf von der Zulässigkeit der Bereitstellung von Altdaten für den Zugriff durch die Finanzverwaltung auf Basis eines Archivsystems mit Auswertungsmöglichkeiten analog des Altsystems ausgegangen werden. Dennoch stellt diese Variante den wohl meistdiskutierten Ansatz dar, da die Frage, inwieweit ein Archivsystem den Auswertungsmöglichkeiten des ursprünglichen Systems entsprechen kann und muss, eine Frage der Verhältnismäßigkeit ist. Dies ist damit zu begründen, dass auch aktive Systeme nur in den seltensten Fällen eine Nachvollziehbarkeit zurückliegender Systemzustände (z. B. Parametrisierung von Umsatzsteuersätzen, Berechtigungen usw.) erlauben. Auch hat die Entwicklung auf dem Gebiet unabhängiger Archivierungslösungen, modular einzubindender Speziallösungen sowie umfassender Dokumenten-Management-Systeme (DMS) und Enterprise-Content-Management-Systeme (ECMS) zusätzliche Argumente in die Diskussion gebracht. Systeme dieser Art sind oftmals technisch in der Lage, durch ihren zeitlich parallel zum aktiven System geführten Einsatz auch Systemzustände mitzuerfassen und diese in zeitpunktbezogenen Versionen mitzuarchivieren. Da solche modernen Systemlösungen allerdings einen Paralleleinsatz voraussetzen, können Anforderungen dieser Art nicht an die ex-post-Archivierung alter Anwendungssysteme gestellt werden. 187

6

7

8

7

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung 9

B.

7

10

So wird nach herrschender Meinung weiterhin davon ausgegangen, dass elektronische Archivierungslösungen bei ordnungsgemäßem Einsatz und unter Berücksichtigung der Verhältnismäßigkeit ebenfalls eine grundsätzlich praktikable Möglichkeit für die Datenaufbewahrung im Sinne der GDPdU darstellen.

B.

GDPdU-konforme Archivierung

I.

Grundlagen der elektronischen Archivierung

1.

Begriff der elektronischen Archivierung

Der Begriff der „elektronischen Archivierung“ umfasst sowohl den technischen als auch den operativen Teil eines insgesamt zur Anwendung gebrachten Archivierungsverfahrens und beinhaltet die folgenden Komponenten: Q Zur Archivierung eingesetzte IT-Infrastruktur (Hardware) Q Zur Archivierung eingesetzte IT-Anwendungen (Software) Q IT-gestützte Archivierungsprozesse (Archivierungsverfahren)

2. 11

Rechtliche Grundlagen

Gemäß den einschlägigen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Vorschriften (§§ 238, 239, 257 HGB und §§ 145-147 AO) können Handelsbücher und sonstige rechnungslegungsrelevante Aufzeichnungen unter bestimmten Voraussetzungen auf einem Bild- oder sonstigen Datenträger geführt werden. Daher ist eine Aufbewahrung von steuerlich relevanten Unterlagen auf digitalen Datenträgern z. B. in elektronischen Archivierungssystemen - möglich. Die elektronische Archivierung ist dabei als langfristige und unveränderliche Speicherung von aufbewahrungspflichtigen Unterlagen auf maschinenlesbaren Datenträgern zur Erfüllung der gesetzlichen Aufbewahrungspflichten gemäß den §§ 257 HGB und 147 AO definiert. Zu den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen zählen beispielsweise: Q Buchungsbelege, Handelsbücher und Handelsbriefe Q Physische Dokumente in Papierform (z. B. eingehende Handelsbriefe oder manuell erstellte Buchungsbelege und sonstige Belege) Q Verfahrens- und Anwenderdokumentationen, Dokumentation des IT-Kontrollsystems sowie sonstige zum Verständnis der Buchführung notwendige Unterlagen Als Voraussetzung gilt jeweils, dass die eingesetzten Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechen. Eine allgemein anerkannte Konkretisierung der Anforderungen an die Verarbeitung und Archivierung nach Handels- oder Steuerrecht steuerlich relevanter und aufbewahrungspflichtiger Unterlagen ergibt sich aus den vom BMF aufgestellten

188

7

B. GDPdU-konforme Archivierung „Mikrofilm-Grundsätzen“1, den Grundsätzen ordnungsmäßiger, DV-gestützter Buchführungssysteme - GoBS der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V.2 und den Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW). Die Ordnungsvorschriften schreiben keine besondere Technik für die elektronische Archivierung vor. Jedoch müssen die eingesetzten Verfahren den einschlägigen Ordnungsmäßigkeitsanforderungen genügen. Die Verfahren sind darüber hinaus durch eine geeignete Verfahrensdokumentation festzulegen und nachzuweisen. Dies gilt insbesondere für die in dem jeweiligen Verfahren vorgesehenen Kontrollen.

II.

Allgemeine Anforderungen

Die Finanzverwaltung machte bislang keine detaillierten Angaben dazu, wie die technische Umsetzung einer elektronischen Archivierungslösung zu gestalten ist. Auch wurde in der Vergangenheit durch die Finanzverwaltung immer wieder zum Ausdruck gebracht, dass eine pauschale Anerkennung der GDPdU-Konformität für technische Lösungen (z. B. Softwaresysteme) nicht möglich ist. Zudem werden Zertifizierungen Dritter von der Finanzverwaltung nicht als bindend akzeptiert und daher nur unterstützend für die Beurteilung herangezogen. Eine solche Beurteilung kann grundsätzlich nur auf Basis einer individuell vorliegenden Situation erfolgen, weshalb konkrete Anforderungen als nicht allgemeingültig formulierbar gelten. Es werden jedoch einige Voraussetzungen genannt, aus denen technisch-organisatorische Anforderungen an ein elektronisches Archivsystem abzuleiten sind:

1.

13

7

14

Auswertbarkeit generisch digitaler Informationen

Elektronisch erstellte Daten und Dokumente fallen unter die Definition originär digitaler Daten und unterliegen damit den GDPdU-Anforderungen. Danach darf der Status der Auswertbarkeit originär digitaler Daten oder Dokumente durch die Überführung in ein digitales Archiv keine Abwertung erfahren. Das bedeutet, dass das die Daten übernehmende Archivsystem in der Lage sein muss, die „in quantitativer und qualitativer Hinsicht gleichen Auswertungsmöglichkeiten“ wie das Quellsystem bereitzustellen „als wären die Daten (einschl. Auswertungstools) noch im Produktivsystem“3. Weiterhin darf bei der Übernahme der zu archivierenden Daten oder Dokumente keine Veränderung an dem zu archivierenden Objekt oder seiner Auswertbarkeit erfolgen. Letztgenannte Situation könnte dabei entstehen, wenn ein Dokument, welches Strukturinformationen beinhaltet, die „einen wahlfreien Zugriff auf den Datenbestand“ durch die Finanzverwaltung ermöglichen, durch eine Konvertierung oder Kapselung verloren gingen. Bei der Betrachtung generisch digitaler Dokumente ist entscheidend, ob und zu welchem Grad ein Dokument von Strukturinformationen begleitet wird, um eine maschinelle Auswertung des Inhalts zu ermöglichen. Beispielsweise erfüllt eine Tabellenkalkulationsdatei (z. B. MS Excel-Dokument) durch strukturiert vorliegende Datenfelder und entsprechende Strukturinformation im 1 2 3

12

BStBl I 1984, 155. Anlage zum BMF-Schreiben v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738. BMF v. 22.1.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 12 und 13

189

15

16

17

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung

sog. „Header“ einer Datei die Anforderung maschineller Auswertbarkeit. Eine hiervon erstellte PostScript4- oder PDF5-Datei erfüllt diese Bedingung hingegen nicht mehr, da durch die Überführung in ein grafisches Format die Information über die Belegung der Datenfelder und damit die unmittelbar maschinelle Auswertbarkeit verloren gehen.

2. 18

7

Vollständigkeit steuerlich relevanter Informationen

Das zur Archivierung eingesetzte System muss den wahlfreien Zugriff auf Daten und Dokumente für jede Zugriffsart technisch ermöglichen. So ist durch das Archivierungsverfahren insbesondere sicherzustellen, dass die Daten des Quell- bzw. Produktivsystems keiner Filterung unterliegen. Die Finanzverwaltung legt Wert darauf, dass keine Verdichtung der Information vor der Übernahme in das Archivsystem (oder anschließend darin) erfolgt. Konkret wird für eine unzulässige Datenbereitstellung das Beispiel eines „selbsttragenden Archivs“ genannt. Begründet wird dies mit einer nur ausschnittweise erfolgenden Darstellung durch Vorselektion (Filterung) aus einem Gesamtdatenbestand, wobei der Verlust steuerlich relevanter Informationen nicht ausgeschlossen werden kann. Darüber hinaus erstreckt sich der Aspekt der Vollständigkeit auch auf möglicherweise verteilt vorliegende elektronische Dokumente. Neben den Daten aus Systemen mit zentraler Speicherung (z. B. Buchungs- oder ERP-Systeme mit einer Datenbank als zentralem Datenspeicher) sind auch etwaige dezentral gespeicherte elektronische Dokumente zu berücksichtigen, die im Rahmen des sog. „End-User-Computing“ erstellt worden sind. Hierzu zählen insbesondere Tabellenkalkulationsdateien (z. B. MS Excel-Dokumente), kleinere Datenbanken (z. B. MS Access-Dateien) wie auch normale Textverarbeitungsdateien (z. B. MS Word-Dokumente), sofern diese Dokumente als steuerlich relevant anzusehen sind. Oft kommt es vor, dass diese Dateien vom Endanwender in seinem persönlichen Arbeitsbereich gespeichert und ohne Gedanken an eine mögliche Aufbewahrungspflicht behandelt und damit längerfristig aufbewahrt werden. Solche Dateien stellen eine erhebliche Problematik mit Hinblick auf die Sicherstellung einer späteren Zugriffsmöglichkeit im Rahmen einer langfristig gesicherten Aufbewahrung dar. Sie unterliegen im Regelfall keiner zentralen Aufbewahrungskonzeption, und die Einbindung in eine zentrale Datensicherung kann somit nicht sichergestellt werden. Es besteht jedoch kein Zweifel daran, dass eine ordnungsmäßige Archivierung, auch solcher verteilten Dokumente durch ein zuverlässiges Verfahren zu gewährleisten ist. In diesem Zusammenhang weist die Finanzverwaltung explizit darauf hin6, dass „unter Zuhilfenahme von Textverarbeitungs- und Tabellenkalkulationsprogrammen erstellte Ausgangsrechnungen in digitaler Form aufzubewahren“ sind.

4 5 6

190

PostScript-Format: ein von der Fa. Adobe Systems entwickeltes Dateiformat zur verlustfreien, jedoch beliebig skalierbaren Dokumentenwiedergabe auf Basis skalierbarer Vektorgrafik. PDF: „Portable Document Format“ (portables Dokumentenformat); ein von der Fa. Adobe Systems entwickeltes Dateiformat zur originalgetreuen, systemunabhängigen Wiedergabe bildlicher Dokumente. BMF v. 22.1.2009, Frage-Antwort-Katalog, III. Nr. 4.

7

B. GDPdU-konforme Archivierung

3.

Unveränderbarkeit der Informationen

Bei Einsatz eines Verfahrens zur elektronischen Archivierung ist die Unveränderbarkeit der Archivierungsobjekte in allen Phasen des Archivierungsprozesses sicherzustellen und dessen Nachvollziehbarkeit durch eine geeignete Protokollierung zu gewährleisten.

4.

Informationssicherheit

Zur Wahrung der Informationssicherheit und des Datenschutzes muss sichergestellt sein, dass die Archivierungssoftware ggf. im Zusammenspiel mit dem Betriebssystem sowie der eingesetzten Drittsoftware (z. B. Datenbanksysteme) ausschließlich den lesenden Zugriff unter Berücksichtigung von Funktionstrennungsaspekten und berechtigtem Interesse zulässt.

5.

20

Angemessenheit der Verfahrensdokumentation

7

Weiterhin bedarf es einer angemessenen Verfahrensdokumentation, bestehend aus den Komponenten Anwenderdokumentation, technische Systemdokumentation und Betriebsdokumentation. U. a. sind darin technische (z. B. Schnittstellendefinition zu vor- und nachgelagerten Systemen) wie auch organisatorische Festlegungen (z. B. Zeitpunkt und Frequenz von Archivierungsprozessen) zu treffen.

III.

19

21

Anforderungen an den Prozess der elektronischen Archivierung

Zunächst sind die aufbewahrungspflichtigen Daten und Dokumente durch den Steuerpflichtigen zu identifizieren und deren Aufbewahrungsdauer individuell zu bestimmen. Üblicherweise ist diese gemäß den Aufbewahrungsfristen des § 257 HGB festzulegen, sofern nicht weitere Gründe vorliegen, welche eine längere Aufbewahrungsfrist erforderlich machen. Darüber hinaus sind zusätzliche Anforderungen an die Teilprozesse einer elektronischen Archivierung zu stellen. Ein IT-gestützter Archivierungsprozess, einschließlich der Handlungen zur Pflege des archivierten Datenbestandes und der Bereitstellung für den Datenzugriff, kann grundsätzlich in folgende Teilprozesse unterteilt werden: Q Erfassung durch automatisierte Übernahme digitaler Daten und Dokumente bzw. durch Digitalisierung physischer Dokumente Q Indexierung und Verschlagwortung durch die Archivierungssoftware Q Speicherung und Verwaltung der Daten und Dokumente im elektronischen Archiv Q Lesbarmachung und Wiederherstellung („Retrieval“) Q Aufbewahrung und Vernichtung der Originaldokumente und -daten sowie Vernichtung der archivierten Information nach Ende der Aufbewahrungsfrist

191

22

23 24

7


1. 25

7

26

Erfassung

Um im Rahmen der Erfassung der zu archivierenden Daten und Dokumente eine GDPdU-konforme Behandlung gewährleisten zu können, sind zunächst Unterscheidungen in Abhängigkeit ihres Ursprungs zu treffen. So kommen folgende Daten und Dokumente vor: Q Elektronisch erstellte Daten und Dokumente, welche bereits in digitaler Form vorliegen (z. B. E-Mail, Datenträgeraustausch) Q In Papierform erstellte, somit in physischer Form ein- bzw. ausgehende Dokumente, welche erst durch einen Digitalisierungsvorgang wie das sog. „Scannen“ in die digitalelektronische Form überführt werden (z. B. Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen) Elektronisch erstellte Daten und Dokumente unterliegen in originär digitaler Form definitionsgemäß den GDPdU-Anforderungen. In Papierform erstellte physische Dokumente fallen nicht unter die Definition digitaler Daten oder Dokumente und unterliegen demnach nicht den GDPdU. Dieser Umstand ändert sich jedoch mit der Überführung eines papiernen Dokuments in ein elektronisches Dokument durch einen Digitalisierungsvorgang. Dabei ist es unerheblich, welche Motive den Steuerpflichtigen dazu bewegen (z. B. Gründe innerbetrieblicher Effizienz), die Überführung in ein digitales Archiv vorzunehmen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist entscheidend, dass eine digitale Weiterverarbeitungsmöglichkeit gegeben ist, auch wenn diese durch den Steuerpflichtigen herbeigeführt wird, ohne dass dieser dazu verpflichtet wäre. In den „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ des BMF vom 22.01.2009 heißt es dazu unter „III. Aufbewahrungs- und Archivierungsanforderungen“, Ziffer 2: „Weder die „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ (GDPdU) vom 16. Juli 2001 noch die „Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme“ (GoBS) vom 7. November 19957 verpflichten die Unternehmen dazu, originär in Papierform anfallende Unterlagen zu digitalisieren. Werden diese Unterlagen jedoch digitalisiert, besteht hingegen ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen.“

27

28 29

Zur Erfüllung der GDPdU-Anforderungen muss durch die Archivierungslösung und das zugehörige Verfahren sichergestellt werden, dass die dem Archivierungsprozess zugehörigen steuerlich relevanten Daten vollständig archiviert werden. Wesentliche zu berücksichtigende Kriterien sind z. B.: Q Korrekte Parametrisierung des Archivierungssystems Q Verlustfreie Datenübertragung an das Erfassungssystem Q Ordnungsmäßiges Erfassungsverfahren (manuell, teil- bzw. sogar vollautomatisiert) Q Angemessene Kontrollen hinsichtlich Vollständigkeit und bildlicher Übereinstimmung Weiterhin hat die Archivierung zeitnah und periodengerecht zu erfolgen und sollte nur abgeschlossene Geschäftsvorfälle übernehmen. Bei der Übertragung originär digitaler Dokumente ist die Aufrechterhaltung der Inhalts- und Formatierungsdaten zwingend erforderlich. 7

192

BStBl I 1995, 738.

7

B. GDPdU-konforme Archivierung Der Erfassungsvorgang muss sicherstellen, dass in das Archivierungssystem eingehende Daten und Dokumente der Archivierung in inhaltlicher und bildlicher Übereinstimmung mit dem Original zugeführt werden. Bei einer ggf. erforderlichen Konvertierung ist neben der Wahrung der inhaltlichen Integrität der Information in den Daten und Dokumenten darauf zu achten, dass keine Verluste in der Auswertbarkeit der enthaltenen Information entstehen. Das bedeutet, dass elektronisch auswertbare Daten und Dokumente („coded information“) nach Überführung in ein Archivsystem mit mindestens gleichwertigen Auswertungsmöglichkeiten bereitzustellen sind, wie es vor Einstellung in die Archivierung der Fall war. Für bildlich gespeicherte Dokumente („non-coded information“) gilt, dass diese stets in ihrem Originalformat zur Wahrung ihrer Authentizität aufzubewahren sind. Dies schließt allerdings eine zusätzliche Vorhaltung in einer konvertierten Fassung (z. B. unter dem Aspekt komfortableren Zugriffs) nicht aus.

2.

7

Indexierung und Verschlagwortung

Zur Sicherstellung der Wiederauffindbarkeit sowie der Möglichkeit der Zuordnung zu den zugrundeliegenden Geschäftsvorfällen, sind auf die archivierten Datenobjekte geeignete Methoden zur eindeutigen Identifikation und Verschlagwortung (Indexierung) anzuwenden. Auf diese Weise kann sichergestellt werden, dass der Betriebsprüfer eine logische Kette von steuerlich relevanten Geschäftstransaktionen, einschließlich der Betrachtung einzelner Daten und Dokumente, nachvollziehen kann.

3.

30

Speicherung und Verwaltung

Die vollständige Speicherung der erfassten Daten ist nachvollziehbar zu gewährleisten und die fehlerfreie Speicherung durch geeignete Plausibilitätskontrollen sicherzustellen. Eine nachträgliche Veränderung gespeicherter Daten ist auf Betriebssystem-, Datenbank- und Anwendungsebene zu verhindern. Zur Überführung in eine Archivierung macht das BMF in den GDPdU im Abschnitt „II. Prüfbarkeit digitaler Unterlagen“ unter den Ziffern 1 und 2 jeweils folgende Vorgaben: „Die Speicherung hat auf einem Datenträger zu erfolgen, der Änderungen nicht mehr zulässt. Bei einer temporären Speicherung auf einem änderbaren Datenträger muss das Datenverarbeitungssystem sicherstellen, dass Änderungen nicht möglich sind.“

Unter Datenträgern, die nachträgliche Änderungen nicht zulassen, werden in der Regel technische Speicherlösungen – sog. „WORM“-Speicherverfahren („Write Once Read Many/Multiple“) – verstanden. WORM-Speicherverfahren dienen dazu, einen zuverlässigen Schreibschutz für Speichermedien zu erzeugen. Üblicherweise wird darunter die sog. „TrueWORM-Technologie“ verstanden (z. B. optische Permanentspeichermedien wie CD-/DVD-ROM). Es existieren mittlerweile jedoch auch sog. „SoftWORM-Lösungen“, bei denen der Schreibschutz über eine Speicherverwaltungssoftware gewährleistet wird (z. B. „Content Addressed Storage“-Systeme). Die Verpflichtung zum Einsatz eines WORM-Systems wird unterschiedlich bewertet.

193

31

32

7


7 33 34

Ob der Gesetzgeber die Steuerpflichtigen zum Einsatz einer speziellen technischen Lösung zwingen kann, ist zu bezweifeln. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige auch durch die Kombination geeigneter technischer und organisatorischer Maßnahmen - die den GoB entsprechen - eine unveränderliche Speicherung realisieren kann. Dies bedeutet, dass bei einer GoB-konformen Gestaltung folgender Teilbereiche eine GDPdUkonforme Archivierung auch mit herkömmlichen, technisch überschreibbaren Datenmedien erreicht werden kann: Q Verfahren der Datenerfassung Q Datensicherung Q Notfallvorsorgekonzeption Q Zugriffskontrolle Q Vollständige Verfahrensfestlegung und Verfahrensdokumentation Angesichts fortgeschrittener technologischer Entwicklung auf dem Gebiet „revisionssicherer“ Datenspeicher und differenzierterer Zugriffskontrollen in Softwaresystemen (einschließlich Datenbanken) wird dieser Anforderung von technischer Seite mehr und mehr entsprochen und damit die Einrichtung zuverlässiger Verfahrenslösungen sukzessive erleichtert. Hinsichtlich einer dauerhaften Wahrung der Datenintegrität sind an entsprechenden Stellen Verfahren zur Datenvalidierung und -konsistenzprüfung zu etablieren. Darüber hinaus muss eine Rückverfolgbarkeit von Änderungen am originären Datenobjekt jederzeit möglich sein. Dies erfordert z. B. eine Versionierung von Dateien, an denen nachträgliche Veränderungen im Zuge der Weiterverarbeitung stattgefunden haben und welche ihrerseits im entsprechenden Bearbeitungszustand einer Archivierung zugeführt werden müssen.

4. 35

Zur Sicherstellung eines zeitnahen Datenzugriffs durch die Finanzverwaltung muss die Archivierungslösung während der gesamten Aufbewahrungsfrist eine jederzeitige Lesbarmachung bzw. Reproduzierbarkeit der Archivierungsobjekte ermöglichen. Dabei sind sowohl eine verschlüsselte Speicherung als auch die Kapselung der Originaldatei zulässig, sofern die Originaldatei zum Prüfungszeitpunkt ohne die Prüfung beeinträchtigende Zeitverzögerung lesbar gemacht werden kann. Die alleinige Speicherung in einem proprietären Format in Abweichung des originären Datenformats ist hingegen nicht zulässig, sondern darf nur zusätzlich erfolgen.

5. 36

37

Lesbarmachung und Wiederherstellung

Aufbewahrung und Vernichtung

Auch muss die Aufbewahrung gemäß der je Archivierungsobjekt individuell festgelegten Aufbewahrungsfrist, die sich aus den Aufbewahrungsvorschriften des § 257 HGB sowie darüber hinaus bestehenden Gründen ergeben, beachtet werden. Dies gilt insbesondere für automatisierte Routinen in Systemen elektronischer Archivierung im Rahmen eines sog. „Document Lifecycle Management“. Eine Vernichtung der Originaldokumente kommt nur dann infrage, wenn die elektronische Archivierung insgesamt nach einem GoB-konformen Verfahren erfolgt. 194

7

C. Buchführungserleichterung gemäß § 148 AO

C.

Buchführungserleichterung gemäß § 148 AO

C.

Die nach dem Gesetzeswortlaut bestehende Verpflichtung, steuerlich relevante Daten im originären Zustand sowie die zugehörige Hard- und Software bis zu zehn Jahre aufbewahren zu müssen, stellt für viele Unternehmen eine erhebliche Belastung dar. Für diese Anforderung besteht umso weniger Verständnis, dass auch nach einer erfolgten Außenprüfung unverändert bis zum Abschluss der Aufbewahrungsfrist fortbesteht. Angesichts dieser Situation rückt eine Vorschrift stärker in den Fokus, die bisher für viele Steuerberater ein Schattendasein geführt hat: § 148 AO (Buchführungserleichterungen). Die Finanzverwaltung wird daher immer häufiger mit Anfragen zur Möglichkeit der Gewährung von Buchführungserleichterungen im Zusammenhang mit den neuen gesetzlichen Anforderungen zur GDPdU konfrontiert. Dadurch ist zunächst einmal die Sensibilität der Finanzverwaltung für dieses Thema und die Schwierigkeiten, die die Aufbewahrungsvorschriften den Steuerpflichtigen bereiten, gestiegen. Konkrete Lösungsmöglichkeiten, die zur Schaffung hinreichend sicher gestaltbarer Lösungswege in Form bindender Verwaltungsverfügungen notwendig wären, bestehen aber noch nicht. Der damalige Bundesfinanzminister Eichel hatte in seiner Rede auf dem Deutschen Steuerberaterkongress in Stuttgart am 10.05.2004 eine stufenweise Verkürzung der zehnjährigen Aufbewahrungsfristen in Aussicht gestellt. Er machte dies jedoch davon abhängig, dass Außenprüfungen zeitnäher und gezielter durchgeführt werden können. Dafür forderte er u. a. eine konstruktivere Mitwirkung der Steuerpflichtigen ein, namentlich durch Gewährung eines unbürokratischen Datenzugriff durch die Steuerpflichtigen, eine schnellere Erledigung von Auskunfts- und Vorlagepflichten sowie die zeitnähere Abgabe von Steuererklärungen. Eichel kündigte die Erarbeitung eines „Erleichterungspaketes“ durch die Finanzverwaltung an, auf das wir gespannt warten. Wie von Vertretern der Finanzverwaltung zu hören war, überlegt die Finanzverwaltung zudem, ob sie generell nach erfolgter Außenprüfung Erleichterungen von den gesetzlichen Verpflichtungen zulassen wird. Die OFD München8 zeigt sich hierzu bisher recht hartherzig. Steuerpflichtige, für die die Einhaltung der gesetzlichen Aufbewahrungsvorschriften mit unverhältnismäßigen Aufwendungen und Beeinträchtigungen verbunden ist, sollten sich mit ihrem Steuerberater über einen Antrag auf die Gewährung von Buchführungserleichterungen abstimmen. § 148 AO sieht die Gewährung solcher Erleichterungen für Härtefälle vor. Vor allem bei anstehenden Systemwechseln und nach Abschluss einer Außenprüfung sollte dieser Schritt erwogen werden. Die Praxis der Finanzverwaltung ist bisher bei der Gewährung von Buchführungserleichterungen noch sehr uneinheitlich. Teilweise trifft man bei der Finanzverwaltung auf strikte Ablehnung jeder Abweichung vom Gesetzeswortlaut. Teilweise findet man aber ein offenes Ohr für die Probleme der Praxis und trifft auf die Bereitschaft über § 148 AO zu einer vertretbaren Lösung zu kommen. Hier besteht noch große Individualität.

8

OFD München, Verfügung v. 21.12.2001, Lexinform Nr. 0576290.

195

38

39

7 40

41

42

43

7


D.

44

45

7 46

D.

Beginn der Außenprüfung bei vorzeitiger Datenträgerüberlassung

Vielfach fordern Betriebsprüfer den Steuerpflichtigen bereits bei Übersendung der Prüfungsanordnung auf, ihm vor dem avisierten Termin des Prüfungsbeginns einen Datenträger mit im Einzelnen aufgeführten Daten zu überlassen. Da dies offenbar der Prüfungsvorbereitung des Prüfers dient, der Steuerpflichtige sich damit einen schnelleren Ablauf der Prüfung vorstellt, und er sich die Stimmung mit dem Prüfer nicht gleich am Anfang der Prüfung eintrüben möchte, neigen viele Steuerpflichtige dazu, diesen ersten Wunsch des Prüfers bedenkenlos zu erfüllen. Steuerliche Konsequenzen daraus sind ihnen dabei nicht bewusst. Nicht selten ist die Bestimmung des Beginns einer Außenprüfung für die Berechnung von Verjährungsfristen von Bedeutung. Da in der Praxis häufig eine Datenträgeranforderung bereits vor dem persönlichen Erscheinen des Prüfers im Unternehmen vorkommt, sollte hier kurz darauf eingegangen werden welche Konsequenzen sich aus einer vorzeitigen Datenträgerüberlassung ergeben können. Über den Zeitpunkt des Beginns einer konventionellen Prüfung gibt es bereits umfangreiche Rechtsprechung und Literatur. Fraglich ist jedoch, inwieweit diese Regeln auf eine digitale Prüfung übertragen werden können. Die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO tritt nur dann ein, wenn der Außenprüfer ernsthaft mit der Prüfung beginnt, d. h. konkrete Ermittlungshandlungen vornimmt.9 Reine Vorbereitungshandlungen, z. B. Studium der amtsinternen Steuerakten, führen nicht zum Beginn der Außenprüfung. Es sind tatsächliche Prüfungshandlungen erforderlich.10 Es kann aber das Aktenstudium am Ort des zu prüfenden Unternehmens oder das Auskunfts- und Vorlageersuchen sehr wohl schon als Beginn der Betriebsprüfung gewertet werden.11 Diese Rechtsprechung kann jedoch nur im Zusammenhang mit den Regelungen zum Ort der Prüfung in § 200 Abs. 2 AO, § 6 BpO - im Regelfall in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen - gesehen werden. Die Situation bei einer Datenträgerüberlassung, wobei der Prüfer außerhalb des Unternehmens des Steuerpflichtigen Prüfungshandlungen vornimmt, ist mit dieser Situation nicht vergleichbar. In der Literatur wird daher dafür plädiert, im Interesse der Rechtssicherheit, den Beginn der Prüfung in geeigneter Weise erkennbar zu machen.12 Aufnahme des Aktenstudiums kann den Beginn der Prüfung bedeuten, wenn dies mit dem Entschluss geschieht, die Prüfung auch tatsächlich durchzuführen, und nachweisbar die besonderen Verhältnisse des zu prüfenden Betriebes Gegenstand des Aktenstudiums sind. Werden von der Literatur13 bereits für diese Fälle äußere Anzeichen für einen Beginn verlangt, muss das erst recht für die Fälle der Datenträgerüberlassung gefordert werden. Dabei kann die Frage dahingestellt bleiben, ob der Prüfer den ausgehändigten Datenträger mit in die Behörde nehmen darf oder ob der Finanzbehörde im Rahmen der Außenprüfung der Datenträger „zur Verfügung gestellt“ wird, um die Daten auf mobile Rechner der Behörde zu übertragen, so der Wortlaut des § 147 Abs. 6 S. 2 2. Alt. AO.14 Die reine Datenträgerüberlassung ist damit mit den Fällen der bloßen Vorberei9 10 11 12 13 14

196

Vogelsang in Vogelsang/Stahl, BP-Handbuch, Kap. C Rn 211 f. BFH, Urteil v. 11.08.1993, II R 34/90, BStBl II 1994 375, 377 und Urteil v.17.06.1998, IX R 65/95, BStBl II 1999, 4. BFH v. 2.2.1994 BStBl II 1994, 377; BFH v. 07.08.1980, II R 119/77, BStBl II 1981, 409. Kruse in Tipke/Kruse AO/FGO, § 171 AO Tz. 37. Kruse in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 171 AO Tz. 37. Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, § 147 Tz. 80a, Eller, Elektronische Rechnungsstellung und digitale Betriebsprüfung, 93.

7

D. Beginn der Außenprüfung bei vorzeitiger Datenträgerüberlassung tungshandlung vergleichbar. Ein Problem ist, dass bei der Datenträgerüberlassung sowohl vorbereitende Handlungen ausgeführt werden können als auch echte Prüfungshandlungen – ohne dass dies nach außen erkennbar wird. Zur Verdeutlichung: Einerseits kann es eine bloße Zurverfügungstellung der Daten bzw. des Datenträgers geben zur Übertragung auf einen mobilen Rechner des Prüfers. Erst später kommt es dann zur Sichtung, Filterung, Lückenanalyse usw. durch die Finanzbehörde. Andererseits kann auch unmittelbar nach oder mit der Zurverfügungstellung ein Lesen, Filtern und Auswerten der Datenbestände seitens des Prüfers erfolgen. Die Folge wäre, dass sein Handeln als Prüfungshandlung und möglicherweise als Beginn der Außenprüfung zu qualifizieren sein könnte. Aufgrund der Bedeutung, die vom Gesetz dem Zeitpunkt des Beginns der Prüfung beigemessen wird, bedarf es einer klaren Regelung. Für eine Anordnung der Zurverfügungstellung eines Datenträgers seitens der Finanzbehörde vor dem Beginn der Außenprüfung besteht derzeit kein Rechtsanspruch15. Es stellt sich daher die Frage, ob bei der vorzeitigen Überlassung der Datenträger an den Betriebsprüfer nur Vorbereitungshandlungen ausgeführt werden, mit denen sich der Prüfer auf den zu prüfenden Steuerfall vorbereitet, oder ob schon tatsächliche Prüfungshandlungen durchgeführt werden. Da die Datenträgerüberlassung grundsätzlich nur im Rahmen einer Außenprüfung erfolgt, wird dem zu prüfenden Unternehmen in der Regel eine Prüfungsanordnung vorliegen, in der der Beginn der Außenprüfung festgelegt wird. Der nach außen erkennbare Prüfungsbeginn kann daher nach unserer Auffassung auch bei vorzeitiger Überlassung von Datenträgern, selbst bei Durchführung echter Prüfungshandlungen, nicht mehr vor diesem Termin liegen können, es sei denn es ergeht eine neue Prüfungsanordnung mit einem früheren Prüfungsbeginn. Vor dem Hintergrund des besonderen Charakters des Außenprüfungsverfahrens, das gekennzeichnet ist durch das „ Erscheinen“ des Prüfers und der damit verbundenen Ausweispflicht und aus dem systematischen Zusammenhang zwischen S. 1 und S. 2 des § 198 AO ergibt sich, dass das Erscheinen eine unabdingbare Voraussetzung des Prüfungsbeginns ist. Damit kann eine Datenträgerüberlassung vor dem Zeitpunkt, der als Beginn der Prüfung festzuhalten ist, nicht angenommen werden. Vielmehr kann ein Datenzugriff, insbesondere in der Form der Datenträgerüberlassung, erst nach dem Beginn der Prüfung angeordnet werden. Jede andere Regelung würde der Rechtssicherheit und der Rechtsklarheit, denen gerade im Verfahren der Außenprüfung Rechnung zu tragen ist, widersprechen. Wegen der verbleibenden Unsicherheiten empfehlen wir daher, Datenträger erst bei persönlichem Erscheinen des Prüfers zu übergeben und ein Übergabeprotokoll anzufertigen. Dies erleichtert einerseits die Dokumentation der an die Finanzbehörde tatsächlich übergebenen Datenträger, und vermeidet die Risiken des Verlustes von Datenträgern auf dem Postweg. Allerdings ist dabei zu beachten, dass kein Anspruch des Steuerpflichtigen darauf besteht, eine Bestätigung des Betriebsprüfers bei der Datenträgerüberlassung zu erhalten, dass er den überlassenen Datenträger sicher vor unbefugtem Zugriff aufbewahrt, die Daten nicht kopiert und den Datenträger nach Abschluss der Außenprüfung zurückgibt.16 Ein weiterer Hinweis sei an dieser Stelle noch erlaubt, der sich auf die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige bezieht. Nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO ist die strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschie15 Drüen in Tipke/Kruse AO/FGO, § 147 AO Tz. 83; Burkhard, DStZ 2003, 112. 16 FG Thüringen, Beschluss v. 20.04.2005, III 46/05 V, EFG 2005, 1406.

197

47

48

7

49

50

51

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung nen ist. Da in diesem Fall nicht der Prüfungsbeginn als Fristende der Möglichkeit einer Selbstanzeige, sondern das Erscheinen des Prüfers mit ernsthafter Ermittlungsabsicht festgeschrieben wurde, führt die vorzeitige Datenträgerüberlassung insoweit nicht zu einer Vorverlagerung des Termins bis zu dem eine Selbstanzeige vorgenommen werden kann. Problematischer stellt sich jedoch die Einschränkung aus § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO dar. Nach dieser Vorschrift ist die strafbefreiende Selbstanzeige dann nicht mehr möglich, wenn die Tat bereits entdeckt war und der Täter dies wusste, oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste. Sind z. B. Datenmanipulationen anhand der dem Prüfer vorzeitig überlassenen Datenträger ersichtlich, und musste der Steuerpflichtige daher mit der Entdeckung rechnen, ist möglicherweise nach der Übergabe des Datenträgers eine strafbefreiende Selbstanzeige nicht mehr möglich.17 Daher sollte von einer vorzeitigen Datenträgerüberlassung tunlichst Abstand genommen werden.

7

E.

52

53

E.

E-Mails in der digitalen Außenprüfung

I.

Allgemein

Grundsätzlich fallen auch E-Mails mit steuerlich relevantem Inhalt unter die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO. Daraus folgt, dass sich der Steuerpflichtigen konzeptionell mit einer ordnungsgemäßen Ablage und Aufbewahrung befassen muss. Hinsichtlich der Aufbewahrung von E-Mails hat der Steuerpflichtige für die gesamte Dauer der zu beachtenden Aufbewahrungsfristen gemäß § 257 HGB die Unveränderlichkeit der E-Mails, deren nachvollziehbare Vollständigkeit sowie die jederzeitige Lesbarmachung sicherzustellen. Daher sind die steuerlich relevanten E-Mails wie alle anderen Anwendungsdaten nach Maßgabe der steuerlichen Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten zu qualifizieren und für den Datenzugriff in geeigneter Weise vorzuhalten (vgl. GDPdU, Abschnitt I, Nr. 1, Abs. 1).

II.

Anforderungen

1.

Anforderungen an die Wiederauffindbarkeit von E-Mails

Zur Gewährleistung der Wiederauffindbarkeit steuerlich relevanter E-Mails müssen die Anforderungen an eine geordnete Ablage erfüllt sein. Dies erfordert zunächst die Kennzeichnung jeder E-Mail mit einer eindeutigen Dokumentidentifikation (Indexierung).

17 Beyer, BBK F. 27, 2343, 2351.

198

E.

2.

Zuordnung zu Geschäftsvorfällen nach GoBS

In Anlehnung an die Anforderungen der GoBS (Abschnitt VIII. „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen“) ist die Zuordnung der steuerlich relevanten E-Mail zu dem jeweils zugehörigen Geschäftsvorfall erforderlich. Folgende Varianten von E-Mails sind denkbar: Q Steuerlich relevante E-Mails mit Bezug auf einen Geschäftsvorfall Q Steuerlich relevante E-Mails mit Bezug auf mehrere Geschäftsvorfälle Q Steuerlich relevante E-Mails ohne Bezug auf einen Geschäftsvorfall Konkrete Handlungsvorgaben zur zuverlässigen Zuordnung zu einem oder mehreren Geschäftsvorfällen nennt die Finanzverwaltung nicht. Insofern unterliegt der Steuerpflichtige bei der Auswahl des Verfahrens keinen Restriktionen. Dabei ist zu beachten, dass eine automatisierte Zuordnung einer E-Mail zu einem Geschäftsvorfall nicht in jedem Fall möglich ist. Die Bewertung des Inhalts einer E-Mail einschließlich etwaiger im Anhang mitgeführter Dokumente auf steuerliche Relevanz weist eine wesentlich zu hohe Komplexität auf, um allein durch einen regelbasierten Mechanismus realisiert werden zu können.

3.

7


54

55

7

Wahrung des Datenschutzes

Zur Sicherstellung einer vollständigen Archivierung aller steuerlich relevanten E-Mails greifen daher immer mehr Unternehmen auf dedizierte, zentrale Archivierungssysteme zurück. Dies beruht u. a. auf der Tatsache, dass Verfahren zur Sicherstellung einer zuverlässigen dezentralen Aufbewahrung (z. B. durch Einrichtung lokaler Archivierungsrichtlinien auf einzelnen Arbeitsplatzrechnern) einen erheblichen Koordinationsaufwand erfordern und daher organisatorisch nur sehr schwer zu beherrschen sind. Bei Einsatz serverseitiger Archivierung können sich jedoch Probleme hinsichtlich der Einhaltung datenschutzrechtlicher Anforderungen ergeben. Die serverseitige Archivierung erfolgt automatisiert und erfasst dabei alle eingehenden E-Mails, bevor diese in den individuellen Machtbereich des Empfängers auf dessen Arbeitsplatzrechner (Client) gelangen. Hierbei kann technisch nicht sichergestellt werden, dass sich nicht auch E-Mails mit privatem Inhalt darunter befinden. Gemäß den Datenschutzbestimmungen des Telemediengesetzes (TMG) bestünde damit ein Problem im Zusammenhang mit den automatisch archivierten E-Mails, sollten diese private Inhalte aufweisen. Problematisch ist daran, dass diverse zusätzliche Vorschriften des TMG zum Datenschutz nur dann nicht beachtet werden müssen, wenn die Bereitstellung von Internetdiensten wie E-Mail ausschließlich beruflichen oder dienstlichen Zwecken dient. Ist dies nicht der Fall, unterliegen die E-Mails datenschutzrechtlichen Ansprüchen der Sender und Empfänger innerhalb des Unternehmens. Insofern ist eine konsequente organisatorische Regelung erforderlich, die entweder eine klare Trennung zwischen der Bereitstellung von Telediensten wie E-Mail und Internet zu ausschließlich betrieblichen Zwecken und einer gesonderten privaten Nutzung oder ein generelles Verbot privater Nutzung dieser Medien unter Hinweis auf interne Kontrollen zur Einhaltung der Vorgaben vorsieht. 199

56

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung Üblicherweise wird in Unternehmen daher eine Regelung auf Basis einer Betriebsvereinbarung getroffen, die auf organisatorischer Ebene die private Nutzung der betrieblichen E-Mail-Adresse grundsätzlich untersagt.

4. 57

58

59

7

60

Nach Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich bei einer elektronisch übersandten E-Mail um ein originär digitales Dokument, welches für den Datenzugriff im Originalformat maschinell auswertbar vorzuhalten ist. Das BMF nimmt in seinen bisherigen Stellungnahmen jedoch keine Differenzierung zwischen dem unmittelbaren Inhalt einer E-Mail und den anhängenden Dokumenten vor. Dennoch ist eine differenzierte Betrachtung im Hinblick auf die Behandlung durch den Steuerpflichtigen anzuraten. E-Mails mit steuerlich relevanten Informationen (z. B. empfangene Geschäfts- oder Handelsbriefe) gehören regelmäßig zu den nicht maschinell auswertbaren Dokumenten. Es gelten somit die Anforderungen an die bildliche Aufbewahrung18. Von einer Aufrechterhaltung der maschinellen Auswertbarkeit des Textkörpers der E-Mail könnte in diesem Fall abgesehen werden. Es verbleibt jedoch die Anforderung gemäß den GoBS, die Dokumente mit einem eindeutigen Index zu versehen und derart abzulegen, dass sie recherchiert, angezeigt und dem Geschäftsvorfall zugeordnet werden können. Sofern E-Mails hingegen in strukturierter und damit maschinell auswertbarer Form in Unternehmen erzeugt werden oder in dieser Form im Unternehmen eingehen, ist neben den Aspekten ordnungsmäßiger Bereitstellung der E-Mails zusätzlich die maschinelle Auswertbarkeit der auswertbar vorliegenden Informationen zu gewährleisten. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn sie Tabellen mit steuerlich relevanten Informationen enthalten. Hierbei gilt es zu unterscheiden, ob die auswertbare Information unmittelbarer Bestandteil des Textkörpers einer E-Mail ist oder ob diese in einem eigenständigen Dokument in Form einer angehängten Datei mitgeführt wird.

a) 61

Wahrung der Auswertbarkeit

Textkörper der E-Mail

Für den eher seltenen Fall des Vorliegens einer unmittelbar im Textkörper enthaltenen maschinell auswertbaren Information gelten zusätzliche Anforderungen an die Aufbewahrung der E-Mail. Ein Beispiel hierfür wäre eine unmittelbar im Textkörper der E-Mail untergebrachte Tabelle in einer einfachen Darstellung, bestehend aus alphanumerischen Zeichen (z. B. ASCII-Code) einschließlich Trennzeichen zur Abgrenzung der Datenfelder. In diesem Fall unterliegt diese generisch digitale Information den Anforderungen an eine nicht nur bildliche, sondern auch inhaltliche Datenspeicherung zur Aufbewahrung.

18 Henn, BBK, F. 7, 1185.

200

E.

b)

Anhang

Für angehängte Datenobjekte einer E-Mail („attachments“) ist eine separate Betrachtung erforderlich. Angehängte Datenobjekte einer E-Mail weisen die unterschiedlichsten Dateiformate und Datenformate auf. Die Auswertbarkeit dieser Datenobjekte kann daher variieren und ist dementsprechend individuell zu bewerten. Eine Reduzierung anwendbarer maschineller Auswertungsmöglichkeiten (z. B. durch Ausdruck auf Papier oder in virtueller Form in ein sog. PostScript-Format oder die Überführung in ein PDF-Dokument) ist nach den GDPdU nicht zulässig.

5.

62

Behandlung verschlüsselter und signierter E-Mails

Auf die Besonderheiten der Behandlung verschlüsselter oder digital signierter E-Mails wird gesondert im Kapitel § 6 K (Verschlüsselung von Daten) eingegangen.

6.

7


63

Trennung von steuerlich relevanten und nicht steuerlich relevanten E-Mails

Zur Erfüllung der GDPdU-Anforderungen muss sichergestellt sein, dass alle steuerlich relevanten E-Mails im Unternehmen erhalten bleiben. Dies betrifft alle eingehenden und ausgehenden EMails im internen und externen E-Mail-Verkehr. Hierzu sind organisatorische Festlegungen zu treffen, da eine automatisierte Lösung nicht realisierbar ist. Insofern ist die Einbindung einer manuellen, qualifizierenden Beurteilung durch den jeweiligen Anwender unerlässlich. Eine spätere Trennung (z. B. bei bereits angekündigter Betriebsprüfung) der häufig sehr umfangreichen E-Mail-Bestände ist aus Gründen des Aufwands häufig nicht mehr möglich. In diesem Fall müssten der Finanzverwaltung sämtliche E-Mails - also auch nicht steuerlich relevante E-Mails - zur Verfügung gestellt werden. Da kein Verwertungsverbot besteht, würden im Rahmen der Jahresabschlussprüfung ggf. auch unerwünschte Informationen dem Betriebsprüfer zur Verfügung stehen. Hierbei kann es sich z. B. um E-Mail-Korrespondenz mit dem steuerlichen Berater oder Preisinformationen aus dem Lieferantenbereich handeln. Diese dezentrale Aufgabe organisatorisch zuverlässig abzuwickeln, stellt einen erheblichen konzeptionellen und organisatorischen Aufwand dar, dem sich das Unternehmen stellen muss. ! Praxishinweis: Es empfiehlt sich, zeitnah ein Verfahren zur Trennung von steuerlich relevanten E-Mails und den nicht zwingend der Finanzverwaltung vorzulegenden E-Mails zu installieren.

201

64

7

7


F. 65

66

7

F.

Electronic Banking in den GDPdU

Viele Unternehmen lassen sich inzwischen von ihren Banken die Kontodaten online in strukturierter Form übertragen, so dass diese Daten weitgehend automatisiert in die Buchführung eingelesen und weiter bearbeitet werden können. In einem solchen Fall ist klar zu erkennen, dass es sich bei dem hierfür benutzten Programm für Electronic Banking bzw. dem Bereitstellungsprogramm für die Kontoauszugsdaten um ein sog. Vorsystem handelt, welches originär digitale Informationen über die Kontobewegungen und Kontostände für die Weiterverarbeitung in der Buchhaltung zur Verfügung stellt. Nach Auffassung der OFD München19 handelt es sich bei elektronischen Kontoauszügen um maschinell auswertbare digitale Daten, da sowohl Inhalts- als auch Formatierungsdaten übertragen werden. Weil diese Daten ohne Zweifel steuerlich relevant sind, hat eine Archivierung auf einem maschinell auswertbaren Datenträger zu erfolgen. In dem Schreiben der OFD München wird darauf verwiesen, dass hinsichtlich der Archivierung der elektronischen Kontoauszüge die GoBS zu beachten seien. Diese setzen u. a. voraus, dass während der Verfahren zur Übermittlung und Auswertung der Daten vor dem Speichern eine Veränderung ausgeschlossen wird. Zudem müsste an dem elektronischen Dokument ein unveränderbarer Index angebracht werden, der die eindeutige Zuordnung der Kontoauszugsdaten zu den Geschäftsvorfällen ermöglicht. Die OFD München weist in dem im August 2004 veröffentlichten Schreiben darauf hin, dass bei den seinerzeit eingesetzten Softwareprodukten diese Anforderungen regelmäßig nicht erfüllt werden konnten.20 An dieser Einschätzung hat sich nach unserer Erfahrung auch für viele derzeit eingesetzte Softwareprodukte nichts geändert. Es wird daher empfohlen, weiterhin einen Papierkontoauszug mindestens monatlich vom Kreditinstitut anzufordern, um somit ein beweissicheres Dokument in den Händen zu halten. ! Praxishinweis: Wegen der programmtechnisch häufig nicht sichergestellten Funktionalitäten zur Erfüllung der Anforderungen nach GoBS und GDPdU empfehlen wir weiterhin, mindestens monatliche Kontoauszüge in Papierform vom Bankinstitut anzufordern, um einen unveränderbaren, beweissicheren Papierbeleg zu erhalten. Dennoch sollten die übertragenen Kontodaten indexiert gespeichert werden.

67

68

In manchen Internetforen wird eine redundante Speicherung der von der Bank übertragenen Kontoauszugsdaten, die ja ohnehin in der Buchführung verarbeitet werden und dann dort zur Verfügung stünden, unter Hinweis auf das Übermaßverbot abgelehnt. Hier wird unseres Erachtens verkannt, dass die übertragenen Kontoauszugsdaten Belegcharakter erhalten. Selbst wenn von dem Kreditinstitut noch zusätzlich ein alleinmaßgeblicher Papierkontoauszug übersandt wird, der zum Abgleich der Kontodaten in der Buchführung genutzt werden kann, so ist dieser gerade nicht verarbeitet worden, sondern die bereits zuvor elektronisch übermittelten Daten. Wird das Online-Banking des Unternehmens hingegen nur insoweit genutzt, dass man über einen sog. Browser im Online-Banking-Portal die Kontenstände und Kontenbewegungen angezeigt bekommt, so sind diese elektronischen Daten weder vom Unternehmen erzeugt noch auf elektronischem Wege an das Unternehmen übermittelt worden. Es handelt sich vielmehr um eine Ansicht von Daten, die über das Internet bei dem Kreditinstitut eingesehen werden können. Diese 19 OFD München, Verfügung vom 06.08.2004, DStR 2004, 1707. 20 OFD München, Verfügung v. 06.08.2004, DStR 2004, 1707; ebenso OFD Koblenz, Verfügung v. 30.11.2005, Lexinform Nr. 0579744.

202

F.

7

Elektronische Kassensysteme in der digitalen Außenprüfung

Art der Daten unterliegt nach unserer Auffassung nicht den Anforderungen der GDPdU. Nur in den Fällen, in denen Kontodaten in strukturierter Form übertragen werden, die eine elektronische Weiterverarbeitung zulässt, handelt es sich um den Erhalt originär digitaler Daten, die unter die Anforderungen der GDPdU fallen. Dies gilt unabhängig davon, ob zusätzlich ein Papierkontoauszug als einzig maßgeblicher Beweis der Abrechnung zwischen Kreditinstitut und Kunden anerkannt wird.

G.

Elektronische Kassensysteme in der digitalen Außenprüfung

I.

Allgemein

G.

Bei großen Unternehmen haben die elektronischen Kassensysteme die klassischen Registrierkassen bereits weitestgehend abgelöst. Neben vielen Unterschieden, wie z. B. in Ergonomie und Wirtschaftlichkeit, sind unter dem Aspekt der Betriebsprüfung insbesondere die technischen Unterschiede von Belang. Elektronische Kassensysteme basieren vorwiegend auf Computertechnik. In diesem Zusammenhang werden Daten elektronisch vorgehalten. Wesentlicher Unterschied elektronischer Kassensysteme zur klassischen Form der Registrierkasse ist die Zusammenführung folgender Teilbereiche: Q Programmlogik zur Berechnung und Speicherung von Verkaufstransaktionen Q Belegerzeugung zur Nachweisführung (Belegfunktion) Q Geldaufbewahrung („Kassenlade“) Insbesondere im Bereich der Belegfunktion haben sich mit Einführung elektronischer Kassensysteme entscheidende Veränderungen in den Möglichkeiten der Transaktionsverarbeitung und der daraus abgeleiteten Anforderungen aus rechtlicher Hinsicht ergeben. In einem Schreiben des BMF „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ wird explizit auf die Relevanz von elektronischen Kassensystemen für die digitale Betriebsprüfung hingewiesen. In der Fassung vom Januar 2009 heißt es im Abschnitt „I. Rechtliche Grundlagen des Datenzugriffs“ unter Ziffer 9: „Elektronische Registrierkassen sind Bestandteil des DV-Systems im Sinne des § 147 Abs. 6 AO. Bei den in der Registrierkasse gespeicherten Daten handelt es sich deshalb um Daten, die dem Einsichtsrecht nach dieser Vorschrift unterliegen.“

Zu der betreffenden Vorschrift heißt es zuvor: „Wenn der Steuerpflichtige aufbewahrungspflichtige Unterlagen aus der „Papierwelt“ in eine elektronische Ausgabeform überführt, treten die digitalisierten Daten damit an die Stelle der Originale. Siehe hierzu auch BFH-Beschluss vom 26. September 2007, I B 53, 54/07.“

203

69

70

7

7


II. 71 72

7

73

Die Anforderungen an elektronische Kassensysteme orientieren sich im Wesentlichen an den gleichen Ordnungsmäßigkeits- und Sicherheitsaspekten wie die „normale“ Kassenführung. Aufgrund der elektronischen Datenaufzeichnungen, die in den bisherigen Systemen mit einer Nachweisführung auf physischem Belegmaterial (vgl. klassische Registrierkasse) nicht existierten, ergeben sich Überlegungen zur Informationssicherheit. Hierfür existieren daher bereits einige spezifische rechtliche Anforderungen, die es bei Einsatz und auch Prüfung solcher Systeme zu beachten gilt. So dürfen z. B. analog des „Radierverbots“ bei physischen Belegen auch bei IT-gestützter Kassenführung die Aufzeichnungen durchgeführter Kassentransaktionen nicht in einer Weise verändert werden, dass die ursprüngliche Information nicht mehr feststellbar ist. Insofern sind Änderungen an Form und Inhalt auch hier insoweit zulässig, wie Original- und Änderungszustand klar und voneinander abgrenzbar erkennbar sind. Gemäß Rechtsprechung haben sich bereits einige spezifische Anforderungen an elektronische Kassensysteme herausgebildet. So verstößt z. B. nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts21 die Führung eines elektronischen Kassensystems gegen die Ordnungsprinzipien des § 146 Abs. 4 AO, wenn bei Kassenabschluss keine Stornobuchungen erfasst werden können. Darüber hinaus gilt es zu beachten, dass ein System, welches die Möglichkeit unprotokollierter Stornierungen nach „Einbonierung“ zulässt, nicht den Anforderungen der GoBS entspricht, da es die gesetzlich geforderte Vollständigkeit der Buchungen nicht gewährleistet. In Auseinandersetzungen zwischen der Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen hat bereits im genannten Zusammenhang die sog. „Managerfunktion“ für Aufsehen gesorgt, welche es im Fall einer bestimmten Kassensoftware ermöglichte, bereits eingespeicherte Daten nachträglich und ohne nachvollziehbare Aufzeichnungen zu löschen. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme einer solchen Maßnahme als implementierte Standardfunktion eines elektronischen Kassensystems entspricht demnach ebenfalls nicht den Anforderungen der GoBS. Daraus ist abzuleiten, dass die Vollständigkeit der Aufzeichnungen der Kassentransaktionen zwingend durch alternative Kontrollverfahren (z. B. auf organisatorischer Ebene) durch den Steuerpflichtigen sicherzustellen ist, falls das eingesetzte elektronische System nicht über ausreichende Protokollierungs- und Kontrollfunktionen verfügt.

III. 74

Anforderungen an elektronische Kassensysteme

Beweisführung der Finanzverwaltung bei vermuteten Unregelmäßigkeiten

Nach herrschender Meinung ist es nicht glaubhaft, dass in einem Gastronomiebetrieb die Eingaben in das Kassensystem über einen längeren Zeitraum fehlerfrei erfolgen und somit auch keine Stornobuchungen erforderlich werden.

21 FG Niedersachsen, Urteil v. 02.09.2004, 10 V 52/04.

204

H.

7

Elektronische Rechnungen

Um im Einzelfall Nachweise für einen vermuteten Verstoß – zumindest gegen die Aufzeichnungspflichten – finden zu können, stellen nach aktueller Rechtslage Testkäufe eine grundsätzlich zulässige Maßnahme zur Beweissicherung dar, wenn seitens der Finanzverwaltung der Verdacht auf unvollständige Aufzeichnungen besteht. Gleichwohl können diese als Basis zur Ermittlung des konkreten besteuerungsrelevanten Sachverhalts dienen und für Steuerschätzungen durch Betragshochrechnungen herangezogen werden.

H.

Elektronische Rechnungen

H.

Gemäß § 14 Abs. 1 S. 2 UStG können Rechnungen mit (vorheriger oder nachträglicher22) Zustimmung des Empfängers auch elektronisch übermittelt werden. In § 14 Abs. 3 UStG sind die Anforderungen an eine elektronische Rechnung spezifiziert. Die Finanzverwaltung hat diese Anforderungen näher erläutert.23 Werden diese Anforderungen nicht erfüllt, ist kein Vorsteuerabzug aus der elektronischen Rechnung möglich.24 In der Fachliteratur finden sich ergänzende Ausführungen zu den steuerlichen und technischen Anforderungen25, den Anforderungen bei Rechnungserstellung und Signatur durch Dienstleister26 sowie den Anforderungen für den Vorsteuerabzug aus elektronischen Rechnungen27. Die elektronischen Rechnungen unterliegen (selbstverständlich) ebenfalls den GDPdU-Grundsätzen.28 Schließlich war die Möglichkeit des Datenzugriffs nach § 147 Abs. 6 AO notwendige Voraussetzung für die Zulassung elektronischer Rechnungen, die andernfalls für die Finanzverwaltung gar nicht prüfbar wären.29 Etwas überraschend mag es zunächst anmuten, dass das Finanzamt als vorläufigen Nachweis für die elektronische Rechnung einen Ausdruck genügen läßt.30 Der Nachweis, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG eingehalten sind, ist erst auf weitere Anforderung der Finanzverwaltung zu erbringen.31 Hierzu wird ein Zugriff auf die Daten der Rechnung erforderlich. Nach § 14b Abs. 1 UStG hat ein Unternehmer ein Doppel aller ausgestellten und die erhaltenen Rechnungen über einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren. Bei elektronischer Aufbewahrung dürfen die Rechnungen auch im übrigen Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete sowie im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahrt werden, wenn ein vollständiger Online-Zugriff gewährleistet ist (§ 14b Abs. 2 S. 2 UStG). Wenn die Rechnungen im übrigen Gemeinschaftsgebiet elektronisch aufbewahrt werden, darf die Finanzverwaltung die Rechnungen für Zwecke der Umsatzsteuerkontrolle über den OnlineZugriff einsehen, herunterladen und verwenden (§ 14b Abs. 4 S. 1 UStG). Für eine Aufbewahrung außerhalb des Gemeinschaftsgebietes bedarf der Steuerpflichtige der Zustimmung der Finanzverwaltung gemäß § 146 Abs. 2a AO (§ 14b Abs. 5 UStG). Aufbewahrungspflichtige und damit dem Datenzugriff der Finanzverwaltung unterliegende Daten sind bei elektronischen Rechnungen gemäß A 190b Abs. 5 UStR neben der Rechnung selbst 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31

A 184a Abs. 1 S. 4 UStR. A 184a UStR und BMF, Schreiben v. 29.01.2004, BStBl I 2004, 258. OFD Chemnitz, Verfügung v. 28.08.2006, DStR 2007, 200; Groß/Hallermann/Lindgens, UVR 2009, 138. Groß/Lindgens, UVR 2008, 107, Groß/Hallermann/Lindgens, UVR 2009, 138. Roßnagel, BB 2007, 1233; Groß/Lindgens, UVR 2008, 107. Groß/Hallermann/Lindgens, UVR 2009, 138. A 184a Abs. 2 S. 5 UStR. Schmitz, StBp 2002, 153, 157. A 184a Abs. 2 S. 6 UStR. A 184a Abs. 2 S. 7 UStR.

205

75

7 76

77

78

7


79

7

80

81

82

83

auch die Nachweise über die Echtheit und die Unversehrtheit der Daten (z. B. die qualifizierte elektronische Signatur). Bei elektronischen Rechnungen ist unbedingt zu beachten, dass ihre Übermittlungsart nicht von der Einhaltung der GoBS entbindet.32 So ist erforderlich, dass die Speicherung so erfolgen muss, dass der Datensatz der Rechnung während des Übertragungsvorgangs auf das Speichermedium nicht bearbeitet werden kann. Finden Bearbeitungsvorgänge statt, sind sie zu protokollieren und mit dem Dokument zu speichern. Dies ergibt sich letztlich auch aus § 146 Abs. 4 und 5 AO. Ferner ist die Belegfunktion der elektronischen Rechnung zu gewährleisten. Es sind also Angaben zur Kontierung, zum Ordnungskriterium für die Ablage und zum Buchdatum erforderlich.33 Da diese Maßnahmen nicht auf den Daten als „Beleg“ erfolgen können, dessen Originalzustand ja zu erhalten ist, kann diesen Anforderungen dadurch Rechnung getragen werden, dass an die elektronische Rechnung ein Datensatz mit den notwendigen Informationen angehängt wird. Dieser Datensatz muss mit der Rechnung so verbunden werden, dass er nicht mehr von ihr getrennt werden kann. Wer nicht formgerechte elektronische Rechnungen zur Grundlage seiner Buchungen macht und nur die unzureichenden Daten aufbewahrt, verstößt gegen seine Aufzeichnungs- und Aufbewahrungsvorschriften.34 Abschließend ist noch zu beachten, dass ein Zugriff auf die Rechnungsdateien für die Finanzverwaltung nicht nur im Rahmen der digitalen Außenprüfung besteht. Da es sich bei der elektronischen Rechnung um ein Beweismittel im Sinne des § 92 Nr. 3 AO i.V.m. § 87a Abs. 5 AO handelt, kann die Vorlage oder Übermittlung der Rechnungsdateien auch unabhängig von einer Außenprüfung nach § 97 AO verlangt werden.35

I.

Die Digitalisierung von Eingangspost

I.

Entwicklung der Digitalisierungstechnik und rechtliche Voraussetzungen

Viele Unternehmen haben sich aus einer ganzen Reihe von Gründen bereits dazu entschieden, ihre Dokumentenverwaltung teilweise oder vollständig IT-gestützt abzuwickeln. Häufig erfolgt dies durch den Einsatz sog. Dokumenten-Management-Systeme (DMS), mit denen ein „papierarmes Büro“ angestrebt wird. Als Gründe für den DMS-Einsatz gilt die Steigerung der Arbeitseffizienz durch Reduzierung des Aufwands für die Dokumentensuche und -verarbeitung. DMS ermöglichen komfortablere Rückgriffsmöglichkeiten auf Dokumente sowie die in ihnen enthaltene Information und damit auch verkürzte Lauf- und Reaktionszeiten im Vergleich zu einem rein physischen Belegfluss. Darüber hinaus ergeben sich weitere Einsparpotenziale. Dabei spielt z. B. der Gedanke an eine mögliche Vernichtung der physischen Originale eine wesentliche Rolle. 32 33 34 35

206

OFD München, Verfügung v. 03.06.2004, Lexinform Nr. 0578503; Schmitz, StBp 2002, 153, 157. OFD München, Verfügung v. 03.06.2004, Lexinform Nr. 0578503. Kirmes, Forum Elektronische Steuerprüfung, Ausgabe 5/2006. OFD Chemnitz, Verfügung v. 28.08.2006, DStR 2007, 200.

7

H. Die Digitalisierung von Eingangspost Rechtliche Grundlagen bilden die bereits in Kapitel § 7 B. genannten Vorschriften und Voraussetzungen für die elektronische Archivierung von Daten und Dokumenten. Danach sind die Überführung papierner Dokumente in eine digitale Form und die Aufbewahrung auf einem digitalen Datenträger grundsätzlich zulässig, sofern die hierzu eingesetzten Verfahren den GoB entsprechen. Die anschließende Vernichtung der Originalunterlagen ist erlaubt, wenn die Anforderungen der GoB sichergestellt sind und die Originale nicht nach anderen Rechtsvorschriften im Original aufzubewahren sind36. Beispielhaft sei erwähnt, dass notarielle Urkunden in der Original-Papierform aufzubewahren sind.

II.

Besonderheiten im Zusammenhang mit den Verfahren der Digitalisierung von Eingangspost

1.

Anforderungen an das Verfahren und die Vernichtung von Originaldokumenten

Da Eingangspost selbstverständlich auch steuerlich relevante Daten beinhalten kann, gilt es neben der grundsätzlichen Beachtung der GoB auch GDPdU-Aspekte zu berücksichtigen. Dies betrifft in Anlehnung an die Voraussetzungen für den Einsatz elektronischer Archivierung insbesondere den Bereich der Erfassung (vgl. Kapitel § 7 B. III. 1.). Setzt der Steuerpflichtige ausschließlich die elektronische Archivierung als Aufbewahrungsmethode ein, indem er – im Anschluss an die digitale Erfassung der eingehenden, steuerlich relevanten Unterlagen – diese vernichtet, geht er u. U. ein nicht wahrgenommenes Risiko ein. Bei Nichteinhaltung der Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Verfahren und die daraus resultierende Aberkennung der GoB-Konformität der durchgeführten digitalen Archivierung kann dies zu Sanktionen (z. B. Bußgeld, Zwangsmittel, Verzögerungsgeld, Schätzung) der Finanzverwaltung führen. Gründe hierfür können Verfahrensfehler sein, so z. B. im Rahmen der Sicherstellung vollständiger Erfassung (beim Scannen unberücksichtigte Dokumentrückseite, Auslassung ganzer Dokumente usw.) oder auch Abbildungstreue (Unleserlichkeit der Digitalkopie, Verlust wesentlicher Farbinformation usw.). Die Konsequenzen solcher Fehlhandlungen, insbesondere dann, wenn sie auf systematischen Verfahrensfehlern beruhen, stellen durch die möglicherweise zu erwartenden Sanktionshandlungen somit auch finanzielle Risiken dar. Sonderfall Eingangsrechnungen: Eine Besonderheit ergibt sich für den Bereich der Eingangsrechnungen. Bei Vernichtung der Originalrechnungsunterlage und nicht vorliegender Ordnungsmäßigkeit des Archivierungsverfahrens riskiert das Unternehmen, dass nachträglich die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug entfallen. Im schlimmsten Falle könnte so im Rahmen einer Betriebsprüfung die Vorsteuer für ganze Prüfungszeiträume zurückgefordert werden. 36 BMF, Schreiben vom 07.11.1995, BStBl I 1995, 738; A 190b Abs. 7 S. 3 und A 255 Abs. 2 S. 3 UStR.

207

84

7

85

86

87

7


2. 88

7

Zugriff auf freiwillig digitalisierte Dokumente ohne Vernichtung der Originaldokumente

Alternativ zur Digitalisierung eingehender Dokumente, mit dem Zweck einer elektronischen Archivierung anstelle der physischen Aufbewahrung, kann diese auch freiwillig parallel dazu erfolgen. Wie eingangs erwähnt, ist ein solches Vorgehen meist mit dem Ziel der Steigerung interner Arbeitseffizienz verbunden. Insofern wird beim Aufbau solcher Archivsysteme auch nicht primär eine Konformität mit den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen einschließlich der GDPdU angestrebt. Dieses Vorgehen gilt es jedoch kritisch zu hinterfragen. Problematisch ist an dieser Stelle immer wieder die Frage, ob ein auf Initiative des Steuerpflichtigen digitalisiertes Dokument (z. B. gescannte Eingangsrechnung) gemäß GDPdU-Wortlaut in digitaler Form für den Datenzugriff durch die Finanzverwaltung bereitzuhalten ist, auch wenn das Original in Papierform (ggf. sogar ausschließlich zu Prüfungszwecken) parallel vorgehalten wird. Eine direkte Antwort darauf ist dem originären Wortlaut der GDPdU37 nicht zu entnehmen. Es existiert jedoch eine nachträgliche klare Stellungnahme im Rahmen des Schreibens des BMF „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“. Dort heißt es in der jüngsten Fassung vom Januar 2009 im Abschnitt III „Aufbewahrungs- und Archivierungsanforderungen“ unter Ziffer 2 unter Bezugnahme auf originär in Papierform anfallende Unterlagen: „Werden diese Unterlagen jedoch digitalisiert, besteht hingegen ein Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf die digitalisierten Unterlagen. Dies sollte bei einer Entscheidung über die Anschaffung eines Dokumenten-Management-Systems berücksichtigt werden.“

Als gesetzliche Grundlage für diese Einschätzung wird auf § 147 Abs. 6 AO verwiesen, wonach die Finanzverwaltung auf Kosten des Steuerpflichtigen verlangen kann, Einsicht in die „mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellten Unterlagen“ zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Hierzu existiert als Referenz aus der Praxis ein Beschluss des 16. Senats des Finanzgerichts Düsseldorf,38 mit welchem der Antrag eines Steuerpflichtigen abgelehnt wurde, der sich im Wesentlichen gegen einen ungerechtfertigten Zugriff auf archivierte Dokumente in einem aus innerbetrieblichen Gründen parallel angelegten System digitaler Archivierung richtete. Im Rahmen der gerichtlichen Entscheidung wird u. a. in der Begründung auf diese Textpassage verwiesen. Unterstützend wirkt zusätzlich der Abschnitt „I. Rechtliche Grundlagen des Datenzugriffs“ der Stellungnahme „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ des BMF, Stand 22.01.2009. Dort heißt es unter Ziffer 9 zur näheren Erläuterung dessen, was unter „mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellten Unterlagen“ zu verstehen ist: „Wenn der Steuerpflichtige aufbewahrungspflichtige Unterlagen aus der „Papierwelt“ in eine elektronische Ausgabeform überführt, treten die digitalisierten Daten damit an die Stelle der Originale. Siehe hierzu auch BFH-Beschluss vom 26. September 2007, I B 53, 54/07, Bundessteuerblatt 2008 Teil II S. 415.“

37 BMF v. 16.07.2001, BStBl I 2001,415. 38 FG Düsseldorf, Beschluss v. 05.02.2007, 16 V 3454/06 A(AO), EFG 2007, 890.

208

7

H. Die Digitalisierung von Eingangspost In diesem Beschluss des BFH wird die vorstehende Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf in allen wesentlichen Punkten bestätigt und damit das uneingeschränkte Zugriffsrecht der Finanzverwaltung auf steuerlich relevante digitalisierte Daten, auch wenn diese in papierner Originalform vorliegen, bestätigt. Als Entscheidungsgründe wurden dabei neben den im Rahmen der Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen gem. § 147 Abs. 6 AO eingeräumten Rechte der Finanzverwaltung insbesondere auch die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gem. § 200 AO herangezogen, wonach der Steuerpflichtige die Finanzverwaltung bei der Ausübung ihrer Befugnisse nach § 147 Abs. 6 AO zu unterstützen hat.

3.

Trennung von steuerlich relevanten und nicht steuerlich relevanten Daten

Bei der Digitalisierung von Eingangspost ist aus Sicht des Steuerpflichtigen darauf zu achten, rechtzeitig eine Trennung von steuerlich relevanten Dokumenten (z. B. eingehende Rechnungen, Handelsbriefe) und steuerlich irrelevanten Dokumenten (z. B. Werbebriefe, Privatkommunikation) vorzunehmen. Dies kann z. B. durch die Vergabe entsprechender Kennzeichnungen im Anschluss an die Dokumentenerfassung im Archivsystem oder durch separate Aufbewahrung steuerlich relevanter Dokumente in einem gesonderten Bereich geschehen. Hinsichtlich eines durch freiwillig durchgeführte Digitalisierungshandlungen herbeigeführten Zugriffsrechts gilt es jedoch das Folgende zu beachten. Eine im papiernen Dokumentenbestand vorliegende Trennung wird in dem Moment obsolet, wenn sie durch den Betriebsprüfer unbeachtet bleibt, weil sich dieser in einem parallel dazu existierenden, digitalen Archiv bewegen kann, in welchem keine solche Unterscheidung vorliegt und er uneingeschränkten Zugriff auf sämtliche Dokumente erlangt. Diese Einschätzung wird durch die jüngste Ergänzung der „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ vom 22.01.2009 gestützt. In Abschnitt I. Ziffer 6 wird nunmehr explizit darauf hingewiesen, dass ein Versäumnis des Steuerpflichtigen zur Abgrenzung steuerlich relevanter von nicht steuerlich relevanten Daten einen Zugriff des Prüfers auf die steuerlich relevanten Daten nicht ausschließt. In der Konsequenz kann dies den genannten uneingeschränkten Zugriff auf sämtliche Dokumente bedeuten. ! Praxishinweis: Bei Einführung eines Verfahrens zur Digitalisierung von Eingangspost und sonstiger Dokumente sollte bereits bei der Konzeption die Möglichkeit zur Trennung zwischen steuerlich relevanten und nicht steuerlich relevanten Daten und Dokumenten berücksichtigt werden.

209

89

7

7


4. 90

91

7 92

J.

93

94

Kennzeichnung für eine nachträgliche Zuordnung zu einem Geschäftsvorfall

Im Sinne der GoBS (Abschnitt VIII. „Wiedergabe der auf Datenträgern geführten Unterlagen“) ist neben der Kennzeichnung auf steuerliche Relevanz im Regelfall auch eine Kennzeichnung zur Herstellung einer logisch bidirektionalen Verknüpfung von Geschäftsvorfällen und zugehörigen Buchungsvorgängen zur Sicherstellung einer verlässlichen und gegenseitigen Wiederauffindbarkeit herzustellen. Hierzu ist es erforderlich, dass einer Digitalisierung unterzogene Dokumente zur Vermeidung von Doppelerfassungen hinsichtlich ihrer erfolgreichen Erfassung gekennzeichnet und die digitalisierten Dokumente im Rahmen einer Archivierung (vgl. Kapitel § 7 B. III. 2.) mit einem eindeutigen Index versehen werden. Durch einen solchen Indexwert wird eine eindeutige Identifizierungsmöglichkeit zur gezielten und schnellen Wiederauffindung im Archiv sichergestellt. Darüber hinaus ist es auf diese Weise möglich, diesen Index als verknüpfendes Element über eine sog. Fremdschlüsselreferenz durch Hinterlegung in einem anderen System zu verwenden. In umgekehrter Richtung sollte ein Archivierungssystem eine sog. Verschlagwortung unterstützen, die es ermöglicht, auf ggf. vorhandene Buchungsvorgänge oder anderweitige rechnungslegungsrelevante Transaktionen aus dem Archivsystem heraus zu referenzieren, um eine Verknüpfung zu allen potenziell steuerlich relevanten Geschäftsvorfällen zu gewährleisten.

J.

Probleme des Datenschutzes und des Verwertungsverbots

Wie schon ausgeführt, kann die Frage, welche Daten steuerlich relevant sind und damit dem Zugriffsrecht der Finanzverwaltung unterliegen, nicht abstrakt, sondern nur für jeden Einzelfall betrachtet entschieden werden. Die Abgrenzung fällt im Hinblick auf die Daten der Finanz-, Anlagen- und Lohnbuchhaltung noch leicht. Schwieriger sind die Beurteilungen bei Warenwirtschaftssystemen, Zeiterfassungssystemen, Managementinformationssystemen, anderen voroder nachgelagerten Systemen sowie dem elektronischen Schriftverkehr. Für derartige Systeme und die von ihnen erzeugten Daten kommt es darauf an, wie die Systeme und Daten tatsächlich im Unternehmen genutzt werden. Ein System, das bei einem Unternehmen steuerlich relevant ist, muss nicht bei jedem anderen Unternehmen in gleicher Weise eingesetzt sein. Vor einer Betriebsprüfung ist daher immer zu entscheiden, auf welche Daten dem Prüfer ein Einsichtsrecht gewährt werden soll bzw. welche Daten ihm überlassen werden sollen. Hat der Prüfer die Form der Datenträgerüberlassung gewählt, so sind die relevanten Daten gezielt zu selektieren und auf einem Datenträger zur Verfügung zu stellen. Anders sieht es jedoch im Fall des sog. Z1-Zugriffs aus. Wählt der Prüfer diese Art des Datenzugriffs, so muss dem Prüfer Zugang zu Hard- und Software des Steuerpflichtigen gewährt werden. Dieser Zugang soll nach Ansicht der Finanzverwaltung einen Nur-Lese-Zugriff ermöglichen. Die Finanzverwaltung lehnt eine Haftung für unabsichtliche Datenverluste oder Schäden durch Fehlbedienungen der Anlage grundsätzlich ab. Es sollte daher lange bevor der Prüfer ins Haus kommt geklärt sein, welche Anwendungen und Daten als steuerlich relevant eingestuft sind und wie dem Prüfer ein Nur210

J.

7

Probleme des Datenschutzes und des Verwertungsverbots

Lese-Zugriff ermöglicht werden kann. Wenn einzelne Systeme, insbesondere Nebensysteme, eine solche Beschränkung nicht vorsehen, sollte überlegt werden, ob nicht ein Z2- oder Z3- Zugriff besser geeignet wäre. Zumindest sollte jedoch eine aktuelle Datensicherung vor dem Prüferzugriff erstellt worden sein. Ist die erste Hürde des Nur-Lese-Zugriffs genommen, stellt sich die nächste Frage nach dem Umfang der vom Prüfer anzusehenden Daten. Die Prüfungsanordnung umfasst regelmäßig nach § 194 AO neben den zu prüfenden Steuerarten auch einen oder mehrere Besteuerungszeiträume. Der Steuerpflichtige sollte vor einer Betriebsprüfung überprüfen, ob die betroffenen Softwaresysteme eine entsprechende Einschränkung der Datenansichten und Datenauswertungen auf bestimmte Zeiträume überhaupt zulassen. Selbst einige Finanzbuchhaltungssysteme sind derzeit (noch) nicht in der Lage eine zeitliche Beschränkung des Datenzugriffs zu gewährleisten. Doch ohne Not sollte man dem Betriebsprüfer nicht mehr Daten zur Verfügung stellen als zur Erfüllung seines Auftrages nötig sind. Die Finanzverwaltung vertritt nämlich die Auffassung, dass auch für versehentlich überlassene Daten kein Verwertungsverbot besteht.39 Das bedeutet für den Steuerpflichtigen, dass wenn die Meinung der Finanzverwaltung hier zutreffend ist, alle während einer Außenprüfung eingeräumten Einsichtsrechte vom Prüfer auch genutzt werden können. Häufige Streitpunkte mit den Prüfern entstehen darüber, ob Rückstellungsbildungen aus der Sicht zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung angemessen waren, auch wenn diese später aufgelöst wurden oder ob Wertberichtigungen auf Vorratsvermögen und Forderungen zutreffend eingeschätzt wurden, obgleich die Vorräte später durch glückliche Umstände noch verwertet und die Forderungen eingetrieben werden konnten. Um derartige Diskussionen zu vermeiden, sollten die Dateneinsichtsrechte auf den eigentlichen Prüfungszeitraum begrenzt werden. Neben der zeitlichen Begrenzung der Dateneinsicht ist beim Z1-Zugriff auch auf eine sachliche Abgrenzung auf die Anwendungen mit Bezug zu steuerlich relevanten Daten zu achten. D. h. Softwareanwendungen, die keine steuerliche Bedeutung haben und elektronische Daten und Belege, die für die Besteuerung nicht von Bedeutung sind, sollten dem Betriebsprüfer nicht zugänglich sein. Auch aus datenschutzrechtlichen Gründen dürfen manche Daten dem Betriebsprüfer nicht zur Kenntnis gegeben werden. So darf der Betriebsprüfer bei Arztpraxen natürlich keinen Zugriff auf die Patientenakten nehmen können. Auch Personaldaten, die für die Besteuerung nicht von Bedeutung sind, dürfen ggf. für den Betriebsprüfer nicht zugänglich sein. Mit Urteil vom 20.01.2005 hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz40 die Klage einer Bank gegen die Herausgabe eines Datenträgers zur Prüfung entschieden. Der Datenträger sollte insbesondere deshalb nicht herausgegeben werden, da aus den Gegenbuchungen auf den Sachkonten möglicherweise Rückschlüsse auf die nach § 30a AO geschützten Kundendaten gezogen werden könnten. Das Gericht entschied, dass es Sache der zu prüfenden Bank gewesen sei, die Datenbestände rechtzeitig so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme durch die Finanzverwaltung in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden können. Eine Verweigerung des Datenzugriffs kann jedenfalls nicht damit begründet werden, dass Rückschlüsse auf schützenswerte Daten vorgenommen werden können. Da die Anwendung der Neuregelung zur digitalen Prüfung deutlich nach dem Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes gelegen habe, hätte das System der Speicherung der Kontendaten rechtzeitig angepasst werden können.

39 BMF v. 22.01.2009, Frage-Antwort-Katalog, I. Nr. 15. 40 FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.01.2005, 4 K 2167/04, EFG 2005, 667.

211

95

7 96

97

98

7


99

7

Dieses erste Urteil zeigt deutlich, dass Unternehmen sich äußerst fahrlässig verhalten, wenn sie die Datenbestände im Hinblick auf die digitale Betriebsprüfung nicht rechtzeitig so organisieren, dass dem Prüfer nur die steuerlich relevanten Daten zur Verfügung stehen. Dem FG Rheinland-Pfalz haben sich weitere Gerichte und Teile der Literatur angeschlossen.41 Vom BMF42 heißt es hierzu: „Enthalten elektronisch gespeicherte Datenbestände andere, z.B. nicht steuerlich relevante personenbezogene oder dem Berufsgeheimnis (§ 102 AO) unterliegende Daten, so obliegt es dem Steuerpflichtigen oder dem von ihm beauftragten Dritten, durch geeignete Zugriffsbeschränkungen sicher zu stellen, dass der Prüfer nur auf die steuerlich relevanten Daten des Steuerpflichtigen zugreifen kann.“ Im Schrifttum wird dazu die Auffassung vertreten, dass es dem Betriebsprüfer keinesfalls erlaubt sei die Daten, deren Zugriff der Steuerpflichtige aus technischen oder finanziellen Gründen nicht beschränken konnte, systematisch auszuwerten, um so ggf. neue steuerlich relevante Daten zu erhalten. In einem unbeschränkt gewährten Datenzugriffsrecht könne nicht die konkludent gewährte Erlaubnis zum Zugriff auf sämtliche Daten gesehen werden.43 Auch wird bezweifelt, ob die bisher nach Rechtsprechung und Literaturmeinung geltenden Grundsätze zum Verwertungsverbot unbesehen auf die digitale Prüfung übertragen werden können, da die Prüfung nun eine neue Qualität erreicht habe.44 ! Praxishinweis: Werden über eine Softwareanwendung mehrere Mandanten bearbeitet, so sind die Zugriffsrechte des Finanzbeamten auf den zu prüfenden Mandanten zu beschränken. Dies ist insbesondere auch bei ausgelagerten Datenverarbeitungsleistungen sicher zu stellen.

K.

100

101

K.

Umgang mit verschlüsselten Daten

I.

Allgemein

Aufgrund des erkennbaren Trends und Bestrebens zu erhöhter Datensicherheit werden zunehmend Daten unter Einsatz von Kryptographietechniken verschlüsselt oder zur Kennzeichnung ihrer Authentizität mit Signaturen versehen. Im Fall verschlüsselter Datenobjekte ist eine unmittelbare Prüfbarkeit objektiv nicht gegeben. Nach den Anforderungen zur Aufbewahrung elektronisch gespeicherter Daten und Dokumente, welche sich aus den GDPdU ergeben, werden daher erhöhte Anforderungen an die Vorhaltung verschlüsselter Daten und Dokumente gestellt. Danach gilt sowohl für elektronische Abrechnungen im Sinne des § 14 Abs. 4 S. 2 UStG als auch für sonstige aufbewahrungspflichtige Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO, die in digitalisierter Form vorliegen, die Anforderung, dass bei Einsatz von Kryptographietechniken folgende Datenobjekte aufzubewahren sind: Q Die verschlüsselte Abrechnung bzw. Unterlage 41 42 43 44

212

Nachweise bei Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 13. BMF, Schreiben v. 16.07.2001, BStBl I 2001, 415. Intemann/Cöster, DStR 2004, 1981, 1984. Intemann/Cöster, DStR 2004, 1981, 1984.

K.

7

Umgang mit verschlüsselten Daten

Die entschlüsselte Abrechnung bzw. Unterlage Q Der Schlüssel zur Entschlüsselung der elektronischen Abrechnung bzw. Unterlage Nach den GoBS ist dies unter einer gemeinsamen Indexierung bzw. eines Verfahrens sicherzustellen, welches die eindeutige und zuverlässige Wiederauffindbarkeit dieser zusammengehörigen Aufbewahrungsobjekte gewährleistet. Eine nachträgliche Verschlüsselung archivierter Daten im Datenarchiv ist bereits im Rahmen der ersten Fassung des Schreibens des BMF „Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung“ ausdrücklich als zulässig erklärt worden. Voraussetzung bleibt auch hier die Sicherstellung der ungehinderten und umgehenden Lesbarmachung zum Prüfungszeitpunkt. Q

II.

102

103

Behandlung von E-Mails

Der spezielle Fall verschlüsselter E-Mails ist unter Archivierungsgesichtspunkten recht problematisch zu betrachten. Bei personenbezogener Verschlüsselung der E-Mail oder eines ihrer mitgeführten Datenobjekte verfügt verfahrensbedingt ausschließlich der betreffende Benutzer sowohl über die entschlüsselte Fassung in seinem Empfangsbereich als auch über die für die Entschlüsselung erforderliche Routine. Daher ist eine zentrale und somit Betriebsprüfern zugängliche Speicherung im Sinne der vorstehend genannten rechtlichen Anforderungen durch geeignete Verfahren sicherzustellen. Aus den Ausführungen der GDPdU zu den „sonstigen aufbewahrungspflichtigen Unterlagen im Sinne des § 147 Abs. 1 AO“, denen E-Mails zuzurechnen sind, ist abzuleiten, dass verschlüsselte EMails in verschlüsselter sowie entschlüsselter Fassung, zusammen mit dem Entschlüsselungscode, unter einem gemeinsamen Index aufzubewahren sind. Dementsprechend ist die Bereitstellung von E-Mails vorzunehmen, die mit einer elektronischen Signatur versehen sind. In diesem Fall sind (analog der Behandlung verschlüsselter Daten) das die Authentizität verifizierende Protokoll, die Signaturdatei sowie die betreffende E-Mail unter einem gemeinsamen Index bzw. unter Anwendung eines Verfahrens zur eindeutigen und zuverlässigen Wiederauffindbarkeit aufzubewahren. Dies ist bei individueller Anwendung von Verschlüsselungstechniken unter Archivierungsgesichtspunkten problematisch. Bei personenbezogener Verschlüsselung der Datenobjekte verfügt verfahrensbedingt ausschließlich der individuelle Benutzer sowohl über entschlüsselte Fassung der E-Mail als auch über den für die Entschlüsselung erforderlichen Entschlüsselungscode. Bei einem mittelständischen Unternehmen könnte das bereits dazu führen, dass ein erheblicher Verwaltungsaufwand allein für das Management dieser anwenderspezifischen Einzelkomponenten entsteht. Eine zentrale und somit Betriebsprüfern zugängliche Speicherung im Sinne der vorstehend genannten rechtlichen Anforderungen ist daher durch geeignete organisatorische Verfahren sicherzustellen.

213

104

7

105

106

7


L.

107

108

7

109

110

111

112

L.

Unterstützung der GDPdU-Anforderungen durch die Anwendungssoftware

Hat der Unternehmer die für ihn steuerlich relevanten IT-Systeme identifiziert, so sollte er überprüfen, ob die eingesetzte Software tatsächlich den Anforderungen der GDPdU genügt. In der Werbung werden häufig Programme mit dem werbenden Zusatz GDPdU-fähig oder GDPdU-zertifiziert angeboten. Solche GDPdU-Zertifizierungen oder Bescheinigungen werden grundsätzlich nicht von der Finanzverwaltung vergeben. Die Finanzverwaltung lehnt es ab, solche Zertifikate auszustellen, da die GDPdU-Fähigkeit einer Software teilweise von dem Einsatz der Software und der Datenhaltung abhängig ist. Des Weiteren hängt die Erfüllung der GDPdU-Anforderungen zusätzlich von den Verfahrensabläufen im Unternehmen ab. Dennoch lohnt es sich, jeweils einen Blick auf die Funktionalitäten der Software zu werfen, um zu überprüfen, ob die gesetzlichen Anforderungen allein mit der Software erfüllt werden können oder ob ggf. weitere Maßnahmen getroffen werden müssen. Was muss eine Software leisten können um die Anforderungen der GDPdU zu erfüllen? Zunächst sollte eine Software, die rechnungslegungsrelevant und damit steuerlich relevant ist, den GoB bzw. den GoBS genügen. D. h., die erzeugten und/oder verarbeiteten Daten müssen richtig, vollständig und unveränderbar sein und sollten geordnet aufbewahrt und ausgewertet werden können. Die Vorschriften der GDPdU machen es notwendig, dass die Daten über einen Zeitraum von mindestens zehn Jahren auswertbar abgespeichert werden. Die Software muss also in der Lage sein, das Datenvolumen von mindestens zehn Veranlagungszeiträumen zu erfassen und zu speichern, ohne die zuerst erfassten Daten bereits wieder zu überschreiben oder zusammenzufassen. Die Anforderung der Datenspeicherung über diesen langen Zeitraum erfasst nicht nur die sog. Bewegungsdaten, sondern muss gleichermaßen für die Stammdaten erfüllt werden. Es ist also erforderlich, dass eine Historisierung der im Zeitablauf veränderten Stammdaten ebenso abgebildet werden kann. In der Praxis weisen die Programme an dieser Stelle besonders häufig Schwächen auf. An dieser Stelle muss der Unternehmer ggf. durch zusätzliche manuelle Dokumentationen und Regelungen der Verfahrensabläufe sicherstellen, dass auch im Nachhinein für ablaufende Veranlagungszeiträume die jeweils gültigen Stammdateninhalte nachgewiesen werden können. Da der Betriebsprüfer im Rahmen seiner Prüfung die Wahlmöglichkeit hat, ob er die Prüfung mittels eines Z1-Zugriffs, also dem unmittelbaren Datenzugriff über das Programm, über den Z2-Zugriff, d. h. über die Mitarbeiter des Unternehmens mit den im Unternehmen eingesetzten Programmen oder im Z3-Zugriff, der sog. Datenträgerüberlassung durchführt, muss auch die steuerlich relevante Software grundsätzlich alle drei Zugriffsarten ermöglichen. Hinsichtlich der Beurteilung, ob eine Software für den unmittelbaren Datenzugriff durch den Betriebsprüfer geeignet ist, sollte die GDPdU-Tauglichkeit nur dann bescheinigt werden, wenn es möglich ist, dem Betriebsprüfer einen Nur-Lese-Zugriff auf die Daten einzuräumen. Darüber hinaus sollte es möglich sein, den direkten Datenzugriff durch Berechtigungsprofile sachlich und zeitlich auf den entsprechenden Prüfungszeitraum und auf die steuerlich relevanten Daten einzugrenzen. Für die GDPdU-Fähigkeit der Software im Hinblick auf den Z3-Zugriff, also die Datenträgerüberlassung, ist es erforderlich, dass die Software die steuerlich relevanten Daten strukturiert und mit entsprechenden Indexierungen und Verknüpfungen in maschinell auswertbarer Form auf einem Datenträger ausgeben kann. Um dies gewährleisten zu können, muss die entsprechende Datenstruktur der Anwendung bekannt sein. In manchen Softwareanwendungen, insbesonde214

7

L. Unterstützung der GDPdU-Anforderungen durch die Anwendungssoftware re bei Eigenprogrammierungen, kann es vorkommen, dass die steuerlich relevanten Daten zwar strukturiert ausgegeben werden können, eine Trennung von den ggf. nicht herauszugebenden nicht steuerlich relevanten Daten jedoch nicht möglich ist. Es ist daher darauf zu achten, dass die Software im Hinblick auf die Datenträgerüberlassung nicht nur in der Lage ist, alle Daten komplett auf einem Datenträger zu speichern, sondern ggf. andere, dem Datenschutz oder z. B. dem Bankgeheimnis unterliegende Daten zuvor ausgefiltert werden können. ! Praxishinweis: Es empfiehlt sich grundsätzlich, im Vorfeld einer Betriebsprüfung die Datenausgabe in maschinell auswertbarer Form zu testen. Auch Programme, die angabegemäß über eine als „GDPdU-Export“ oder „GDPdU-Schnittstelle“ bezeichnete Funktion verfügen, sind nicht immer in der Lage gewesen, die Daten in einer für den Betriebsprüfer unmittelbar les- und interpretierbaren Form auszugeben. Hinsichtlich der GDPdU-Anforderungen für den sog. Z2-Zugriff, also die Datenauswertung durch Mitarbeiter des Unternehmens, sind gegenüber den Anforderungen im Z1-Zugriff keine Weiterungen zu fordern. In der Praxis hat sich gezeigt, dass die typischen rechnungslegungsrelevanten Programme, wie Finanzbuchhaltung, Lohnbuchhaltung, Anlagenbuchhaltung und ggf. Debitoren- oder Kreditorenbuchhaltung, grundsätzlich in der Lage sind, die Anforderungen der GDPdU hinsichtlich der Bewegungsdaten weitestgehend zu erfüllen. Problematisch zeigt sich hier - wie oben bereits erwähnt - häufig der Bereich der Stammdatenverwaltung, da die Stammdatenverwaltung grundsätzlich nicht darauf ausgelegt ist, verschiedene Stände historisiert nachvollziehbar und unveränderbar vorzuhalten. Häufig werden die Stammdaten durch einen aktuelleren Datensatz überschrieben. Weitaus problematischer sind steuerlich relevante IT-Anwendungen zu beurteilen, die als voroder nachgelagerte Systeme zur Rechnungslegung eingesetzt werden und bislang nur selten im Fokus der Finanzverwaltung standen. Diese Systeme sind regelmäßig nicht darauf ausgelegt, dass direkte Datenzugriffe über das System erfolgen. Auch die Speicherung der steuerlich relevanten Daten ist in Vorsystemen häufig nicht für ausreichend lange Zeiträume vorgesehen. Die Sensibilität für das Thema GDPdU ist bei den Herstellern dieser Systeme, die nicht vorrangig Daten zur Rechnungslegung erzeugen oder verarbeiten, noch nicht verbreitet. Dies ist auch nicht verwunderlich, da häufig Daten der Anwendungen über Schnittstellen in die Rechnungslegung einfließen, ohne dass der Hersteller der Software dies konkret so vorgesehen hat. Durch die Einrichtung von ergänzenden, möglicherweise manuellen Verfahren und deren Dokumentation sind solche Mängel zu vermeiden bzw. zu vermindern. Insofern gehört zur Beurteilung der GDPdU-Fähigkeit einer Anwendung im Unternehmen auch immer die spezifische Anwendung des Programms und das Verfahren, in das die Anwendung eingebettet ist. Allein die Bescheinigung einer Institution, dass die Software den Anforderungen der GDPdU grundsätzlich genügt, ist noch keine Gewähr dafür, dass das Unternehmen die Software auch so einsetzt, dass durch die Verfahrensabläufe tatsächlich die Anforderungen der GDPdU im Unternehmen erfüllt werden.

215

113

7 114

115

116

7


M. 117

118

119

7

120

N. 121

M.

Datenverlust und Ordnungsmäßigkeit der Buchführung

Nach § 158 AO sind Buchführung und Aufzeichnungen, die den §§ 140-148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn ihre sachliche Richtigkeit nicht zweifelhaft ist. Entspricht die Buchführung nicht den Ordnungsmäßigkeitskriterien des § 158 AO, ist sie also formal oder materiell fehlerhaft, ist das Finanzamt nach § 162 Abs. 2 S. 2 AO zur Schätzung berechtigt. Gehen aufbewahrungspflichtige Daten oder Aufzeichnungen vor Ablauf der Aufbewahrungspflicht verloren, ist die Buchführung nicht mehr ordnungsgemäß.45 Das gilt auch bei unverschuldetem Verlust von Daten oder Aufzeichnungen (z. B. durch Naturkatastrophe oder Diebstahl).46 Folge ist auch hier die Berechtigung der Finanzverwaltung zur Schätzung nach § 162 Abs. 2 S. 2 AO. Allerdings kommt bei unverschuldetem Datenverlust bzw. Verlust von Aufzeichnungen ein Billigkeitserlass nach den §§ 163, 227 AO in Betracht.47 Unter GDPdU-Gesichtspunkten ist zwischen Datenverlust/Unvollständigkeit der Daten und fehlender maschineller Auswertbarkeit vorhandener Daten zu unterscheiden. Fehlen Daten, kann der Steuerpflichtige aber eine ordnungsgemäße Buchführung in Papierform vorlegen, ist eine Schätzung nicht gerechtfertigt.48 Eine Schätzung wäre dann nur gerechtfertigt, wenn die in Papierform vorgelegte Buchführung formal oder materiell fehlerhaft wäre, also ihrerseits nicht den Anforderungen des § 158 AO entsprechen würde. Sind die Daten vollständig, aber nicht maschinell auswertbar, kann auf diesen Aspekt allein gleichfalls keine Verwerfung der Buchführung gestützt werden.49 Da die Einführung der digitalen Außenprüfung nicht gleichzeitig die Abschaffung der konventionellen Betriebsprüfung bedeutete, führt die fehlende Möglichkeit der digitalen Prüfbarkeit allein noch nicht zur Verwerfung der Buchführung.

N.

Verfahrensdokumentation gemäß den GoBS

Bei den Vorbereitungen der Unternehmen auf die digitale Betriebsprüfung sowie bei den von uns durchgeführten GDPdU-Checks wurde häufig festgestellt, dass eine schriftlich fixierte Verfahrensdokumentation sowohl für die Sicherung des laufenden IT-Betriebs als auch für die Dokumentation der rechnungslegungsrelevanten Unternehmensprozesse nicht existierte. In den Fällen, bei denen eine Verfahrensdokumentation zumindest in Teilen vorgelegt werden konnte, handelte es sich regelmäßig um eine mehr oder minder aktuelle Version. Dies zeigt deutlich, dass die Bedeutung der Verfahrensdokumentation für das IT-gestützte Rechnungswesen, zumindest bei kleinen und mittelständischen Unternehmen, noch völlig unterschätzt und stiefmütterlich behandelt wird. Als Ursachen hierfür werden u. a. benannt: Q dezentrale Zuständigkeiten im Unternehmen Q fehlendes Bewusstsein für Notwendigkeit und Nutzen Q lästige, nicht unmittelbar produktive Zusatzarbeiten 45 46 47 48 49

216

Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 157 Rn 45; Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 17. Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 157 Rn 45; Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 17. Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 157 Rn 45; Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 17. Intemann/Cöster, DStR 2004, 1981; Intemann, NWB, F. 17, 2007; Rätke in Klein, AO, § 147 Rn 17 mwN. Cöster in Pahlke/Koenig, AO, § 157 Rn 45.

7

M. Verfahrensdokumentation gemäß den GoBS fehlende Sanktionen bei Nichtbeachtung Die Entwicklungen der letzten Jahre zeigen, dass hier ein Umdenken stattfinden muss. Spätestens seit 1995 wurde mit der Veröffentlichung der Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) durch das BMF als wesentlicher Bestandteil des Rechnungslegungsverfahrens eine ordnungsgemäße Dokumentation gefordert.50 Q

Nach § 239 Abs. 4 HGB und § 146 Abs. 5 AO können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen auch auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Form der Buchführung, einschließlich der dabei angewandten Verfahren, den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entspricht. Dabei stellen die GoBS eine Präzisierung der GoB im Hinblick auf den Einsatz von IT-gestützten Buchführungssystemen dar. Die GoBS beschreiben die Maßnahmen, die notwendig sind, um sicherzustellen, dass die Buchführung vollständig, richtig, zeitgerecht, geordnet, nachvollziehbar und unveränderbar erfolgt. Die Beleg-, Journal- und die Kontenfunktionen müssen auch bei IT-gestützten Buchführungssystemen gewährleistet sein. Ferner muss der Buchführungspflichtige sicherstellen, dass sich ein sachkundiger Dritter in angemessener Zeit in den jeweiligen Verfahren zurechtfinden und die Abbildung der Geschäftsvorfälle in der Buchführung nachvollziehen kann. Dies setzt eine Verfahrensdokumentation, die die Beschreibung aller zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlichen Verfahrensbestandteile enthalten muss, voraus. Im Zuge der fortschreitenden digitalen Prüfung durch die Finanzverwaltung ist die Forderung nach einer ordnungsmäßigen Verfahrensdokumentation schon in den Blickpunkt gerückt. Je komplexer die IT-gestützten Buchhaltungsverfahren werden, um so mehr werden sich die Prüfer auch auf Systemprüfungen stützen, um beurteilen zu können, wie die relevanten Daten entstanden sind, wie sie unverändert weitergegeben und ggf. weiterverarbeitet wurden, um letztendlich ihren Niederschlag in der Rechnungslegung zu finden. Um diese Abläufe als Außenstehender erfassen und nachvollziehen zu können, bedarf es einer aussagekräftigen Verfahrensdokumentation. Der Umfang und der Detaillierungsgrad der vom Unternehmen zu erstellenden Dokumentation bestimmt sich danach, was zum Verständnis der Buchführung erforderlich ist. D. h. die Komplexität und Vielfalt der eingesetzten und ggf. miteinander verknüpften Softwareanwendungen mit Rechnungslegungsbezug hat Einfluss auf die Ausgestaltung der Verfahrensdokumentation. Die GoBS zeigen lediglich Bereiche auf, auf die sich die Dokumentation mindestens erstrecken muss. Besonderes Gewicht kommt dabei den Bereichen Internes Kontrollsystem (IKS) und Datensicherheit zu. Nach dem GoBS werden als notwendige Bestandteile einer Verfahrensdokumentation Q die Beschreibung der sachlogischen Lösung einer Aufgabe, Q die Beschreibung der programmtechnischen Lösung der Aufgabe, Q die Beschreibung der Sicherstellung der Identität des eingesetzten Programms mit der beschriebenen programmtechnischen Lösung, Q die Beschreibung der Sicherstellung der Datenintegrität der verarbeiteten und gespeicherten Daten sowie Q die Arbeitsanweisungen für den Anwender benannt.

50 BMF v. 07.11.1995, BStBl I 1995, 738.

217

122

7

123

124

7

125

7

126

127

128

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung Zudem sind für alle diese Bereiche der Umfang und die Wirkungsweisen des internen Kontrollsystems zu beschreiben. Zusätzlich ist es zur Erfüllung der GoBS unabdingbar, das Datensicherungskonzept zu beschreiben. Das IDW nennt in seiner Stellungsnahme FAIT 151 als Bestandteile einer Verfahrensdokumentation für IT-gestützte Rechnungslegungsprozesse Q die Anwenderdokumentation (Anwenderhandbuch), Q die technische Systemdokumentation (Programmdokumentation) und Q die Betriebsdokumentation. Unter IKS wird dabei die Gesamtheit aller aufeinander abgestimmter und miteinander verbundener Kontrollen, Maßnahmen und Regelungen bezeichnet, die der Sicherung und dem Schutz des vorhandenen Vermögens und der Bereitstellung vollständiger, zeitnaher und aussagekräftiger Informationen und Aufzeichnungen zur Unterstützung der betrieblichen Prozesse und der Geschäftspolitik verstanden. Wegen der stetig wachsenden Abhängigkeit der Unternehmen von reibungslos funktionierenden IT-Systemen kommt dem Bereich Datensicherheit eine besondere Bedeutung zu. Datensicherheit umfasst dabei die Bereiche der physischen Sicherung vor unbefugtem Zugriff und unbefugter Kenntnisnahme ebenso wie die Bereiche der logischen Datensicherheit z. B. durch abgestufte Zugriffsberechtigungen. Auch der Bereich der eigentlichen Datensicherung, das Backup gehört selbstverständlich zum Bereich der Datensicherheit. Die Vorteile einer Verfahrensdokumentation werden vielen Unternehmern i. d. R. erst nach einem Schadensfall/Störfall bewusst. Eine gute Verfahrensdokumentation bietet: Q Vermeidung von Abhängigkeiten durch sog. Wissens- oder Kopfmonopole Q Erhöhung der Transparenz im Unternehmen Q Klare Abgrenzungen von Zuständigkeiten und Verantwortlichkeiten Q Möglichkeiten der Soll/Ist–Analyse zum Erkennen von Schwachstellen und Risiken (Risikomanagement) Q Möglichkeiten zur Prozessoptimierung, zur Kontrolle und Managementinformation Q Störfallvermeidung durch vorausschauende Handlungsanweisungen und Prozesskontrollen Sicherlich ist die Anfertigung einer umfassenden Verfahrensdokumentation zeitaufwendig und bringt zunächst keinen messbaren unmittelbaren Zusatznutzen für das Unternehmen. Im Vergleich zu den großen Risiken und Zeitverlusten, die in Fällen von Störungen der Prozesse entstehen können, weil keine ausreichenden Dokumentationen vorhanden sind, ist der Investition in eine aktuell zu haltende Verfahrensdokumentation immer der Vorrang zu geben. Für Prüfungs- und Dokumentationszwecke ist jedoch zu beachten, dass die Verfahrensdokumentation für das Verständnis der in der Vergangenheit entstandenen Daten ebenso erforderlich ist wie eine aktuelle Verfahrensbeschreibung. Daraus folgt, dass für die Prüfung von IT-gestützten Rechnungslegungssystemen nicht einmalig eine Verfahrensdokumentation erstellt und laufend aktualisiert wird, sondern dass die Dokumentationen auch in der historischen Entwicklung für die jeweils relevanten Gültigkeitszeiträume aufbewahrt werden müssen. Die Verfahrensdokumentation gehört zu den nach § 257 HGB bzw. § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen sonstigen Unterlagen, die zum Verständnis der Rechnungslegung erforderlich sind. Sie ist damit ebenfalls über zehn Jahre aufbewahrungspflichtig. 51 IDW e. V. FAIT 1 vom 24.09.2002.

218

7

O. Digitale Außenprüfung und SAP Das Erfordernis aussagekräftiger Verfahrensdokumentationen wird im Zuge der digitalen Betriebsprüfung und der Beschäftigung der Prüfer mit der Datenentstehung und -verarbeitung stärker als bisher in den Fokus der Prüfung gelangen. Zudem ist feststellbar, dass immer häufiger von der Finanzverwaltung eine Verfahrensdokumentation als Voraussetzung für die Anwendung bestimmter Verfahren explizit gefordert wird. Die OFD Düsseldorf führt zu Buchführungs- und Archivierungssystemen aus, dass für die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung in Verbindung mit einem Archivierungssystem eine aussagefähige Verfahrensdokumentation unbedingt notwendig ist. „Die System- und Verfahrensdokumentation muss so angelegt sein, dass ein sachverständiger Dritter in der Lage ist, das System und das Verfahren des Buchführungssystems und der Archivierung innerhalb angemessener Zeit zu überprüfen und nachzuvollziehen. Es ist zu beachten, dass alle System- bzw. Verfahrensänderungen inhaltlich und zeitlich lückenlos dokumentiert werden“.52 Nach dem BMF-Schreiben vom 29.01.2004 ist „Voraussetzung für den Vorsteuerabzug aus elektronisch übermittelten Rechnungen die Vorlage einer aussagekräftigen Verfahrensdokumentation.“53 In fast allen Bundesländern ist es bereits üblich, im Vorfeld von digitalen Betriebsprüfungen Fragebögen an die Steuerpflichtigen zu versenden, mit denen Aussagen über das im Prüfungszeitraum relevante Buchführungsverfahren und seine Dokumentation abgefragt werden. Die Erfahrung zeigt, dass viele Unternehmen bereits mit dem Ausfüllen der Fragebögen über zurückliegende Veranlagungszeiträume mangels Dokumentation überfordert sind. Ein guter Einstieg für eine digitale Betriebsprüfung erscheint dann eher unwahrscheinlich.

O.

Digitale Außenprüfung und SAP

I.

Allgemeines

129

130

O.

Die mächtigen integrierten ERP-Systeme, wie die ERP-Software der SAP AG, Walldorf, sind prädestiniert, die Qualität der Außenprüfung durch die Möglichkeiten digitaler Betriebsprüfung zu verbessern. Darüber hinaus stellen sie jedoch die Außenprüfer vor dem Hintergrund der hohen Komplexität solcher Softwaresysteme vor erhebliche Herausforderungen. Die Finanzverwaltung hat auf diese Herausforderungen, insbesondere durch erhebliche Investitionen in Ausstattung und Personal, reagiert. Bundeslandabhängig sind Planstellen für Prüfer und Prüfungsassistenten geschaffen worden, welche speziell auf den Umgang mit SAP-Systemen, IDEA als Auswertungssoftware sowie den erforderlichen Systemwerkzeugen zur Datenextraktion ausgerichtet und dementsprechend geschult worden sind.

52 OFD Düsseldorf, Verfügung vom 22.02.2002, S-0316-6-St421. 53 BMF v. 29.01.2004, BStBl I 2004, 258.

219

131

7

7

132

133

7

134

135

136


II.

Datenzugriff

1.

Datenzugriff nach Zugriffsart Z1/Z2

Aufgrund der zunehmend höheren Qualifizierung der Betriebsprüfer im Umgang mit SAP-Systemen müssen Steuerpflichtige, die SAP-Lösungen einsetzen, zukünftig insbesondere mit der Nutzung des unmittelbaren (Z1) bzw. mittelbaren Zugriffs (Z2) auf die Systeme rechnen. Das SAP-System bietet aufgrund der vielfältigen Auswertungsfunktionen umfangreiche Prüfungsmöglichkeiten. In diesem Zusammenhang sind z. B. die im SAP-Standard vorhandene Data-Warehouse-Anwendung „SAP Business Information Warehouse“ (SAP BW) und „SAP QuickView“ (SQVI) zu nennen, die es ermöglichen, Reports, auch ohne Kenntnisse der systeminternen Programmiersprache (ABAP), zu Auswertungszwecken zu nutzen. Der Steuerpflichtige ist demzufolge gut beraten, sich auf einen Zugriff nach Z1/Z2 einzurichten. Daher sollte z. B. ein spezielles Benutzerkonto für den Betriebsprüfer angelegt werden, welches nur die notwendigen Datenzugriffe gewährt. Hierzu existiert im SAP-Standard eine spezielle Rolle „Steuerprüfer (SAP_AUDITOR_TAX)“, die es ermöglicht, den prüfbaren Datenumfang von vornherein auf eine bestimmte Datensicht einzuschränken und ausschließlich lesenden Zugriff zu gewähren. Diese ist von SAP in Kooperation mit dem DSAG e.V. (DSAG), als dem führenden Zusammenschluss von SAP-Anwendern im deutschsprachigen Raum, entwickelt worden. Bei SAP-Systemen mit individuellen Anpassungen (Modifikationen) oder branchenspezifischen Erweiterungen, die somit nicht mehr dem SAP-Standard entsprechen, sind ggf. Ergänzungsrollen zu definieren. Diese dienen dazu, die Zugriffsmöglichkeiten des Betriebsprüferkontos auf die modifizierten Bereiche entsprechend zu regeln. Zur weiteren Einschränkung der Datensicht des Betriebsprüfers auf das erforderliche Maß kann in SAP-Systemen die Datenzugriffsberechtigung auch auf die Daten eines bestimmten Zeitraums beschränkt werden, auf welche der Zugriff gewährt werden muss. ! Praxishinweis: Im Rahmen der Planung und Umsetzung von Berechtigungen für Außenprüfer sollten sich Unternehmen frühzeitig mit den in SAP-Systemen standardmäßig vorgegebenen Prüferrollen befassen. Dies ist insbesondere dann zu empfehlen, wenn es sich um vom SAP-Standard abweichende Systeminstallationen handelt. Es ist sicherzustellen, dass transaktionsübergreifend Zugriffsumfang und Zeitraumbegrenzung den getroffenen Festlegungen entsprechen.

137

Weiterhin sollten die vom Prüfer durchgeführten Transaktionen zum Zweck der eigenen Nachvollziehbarkeit und Nachweisbarkeit der Prüfungshandlungen einer Protokollierung unterzogen werden. Dies ist in SAP-Systemen über das sog. „SAP Action Log“ möglich, welches alle Zugriffe eines Benutzers – hier des Betriebsprüfers – auf das SAP-System in verständlicher Weise protokolliert. Damit hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit festzustellen, wann mit welcher Reportfunktionalität Datenzugriffe stattgefunden haben. Diese Protokollierungsfunktion ist jedoch bislang nur für die Module FI, FI-AA, MM und HR verfügbar.

220

7

O. Digitale Außenprüfung und SAP ! Praxishinweis: Um zeitnah Informationen über die tatsächlichen Prüfungshandlungen des Außenprüfers in Erfahrung bringen zu können, sollten die „SAP Action Logs“ in kurzfristigen Intervallen noch während des Verlaufs der Außenprüfung ausgewertet werden.

2.

Datenzugriff nach Zugriffsart Z3

Für die Prüfung des SAP-Systems ist der Datenzugriff auf dem Wege der Datenträgerüberlassung (Zugriffsart Z3) für die Finanzverwaltung ebenso von hoher Bedeutung. Gemäß den Äußerungen einzelner Vertreter der Finanzverwaltung erfolgt derzeit mit ca. 80% – und auch noch in Zukunft – der wesentliche Teil des Zugriffs auf die Daten der Softwaresysteme von Steuerpflichtigen auf dem Weg der Datenträgerüberlassung. Für die technische Umsetzung dieser Zugriffsart in SAP-Systemen stellt die SAP AG ein Werkzeug zur selektiven Datenextraktion unter der Bezeichnung „Data Retention Tool“, kurz „DART“, zur Verfügung. Mittels DART ist es möglich, Daten in einem vordefinierten Umfang zu extrahieren und diese dateibasiert abzulegen. Zum Prüfungszeitpunkt können in einem zweiten Schritt sog. „Views“, also Datensichten, auf das zuvor extrahierte Datenmaterial gebildet werden, welche genau die von der Finanzverwaltung angeforderten Daten enthalten. DART greift dabei auf die Online-Datenbank des Systems zu und erzeugt eine Extraktionsdatei in Form einer sog. „flachen Datei“ (flat file) oder auch „Datenbank-Snapshot-Datei“. Hierfür stellt SAP bereits eine vorkonfigurierte Selektion von Datenfeldern zu den einzelnen Segmenten54 in Form eines DART-Feldkatalogs zur Verfügung und bietet Funktionen zur Auswahl der zu extrahierenden Daten. Der effektive Umfang der mittels DART zu extrahierenden Daten kann und muss jedoch vom Anwender selbst definiert werden. Auch ist der Steuerpflichtige bei Verwendung eines vom SAPStandard abweichenden Datenmodells für die Anpassung des DART-Feldkatalogs an die individuell angelegten Datenfelder verantwortlich.

138

139

7

! Praxishinweis: Bei der Generierung von Standardreports zur Extraktion steuerlich relevanter Daten ist darauf zu achten, dass ggf. nicht alle Reportabfragen, sog. „Queries“, den Zugriff auf bereits archivierte Daten des SAP-Systems ermöglichen. Bei einer Extraktion werden von DART im Wesentlichen folgende Daten ausgelesen: Bewegungsdaten des Prüfungszeitraums Q Stammdaten des Prüfungszeitraums Q erforderliche Metadaten für den Datenimport (Erklärungstabellen, Strukturinformationen) Ausgangspunkt der für die Extraktion auszuwählenden Daten ist für gewöhnlich eine vom Betriebsprüfer ausgehende Anfrage mit entsprechenden Spezifikationen (Zeitraum, Tabellen usw.). Q

54 Segment: Geschäftszweig eines Unternehmens, für den eine externe Berichterstattung erstellt werden kann.

221

140

7

§ 7 Sonderprobleme der digitalen Außenprüfung Der erfolgreiche Einsatz von DART für die Datenextraktion aus SAP erfordert jedoch, dass die Bildung von Datenextrakten erfolgt, noch bevor die betreffenden Daten der SAP-Datenarchivierung zugeführt werden. Eine Anwendung von DART auf bereits durch SAP archivierte Datenbestände ist aufgrund der vorstehend genannten Problematik der hierfür nur eingeschränkten Verwendungsmöglichkeit von Standardreportfunktionen des SAP-Systems nur unter sehr hohem Aufwand möglich. ! Praxishinweis: Mit Hinblick auf eine gute Vorbereitung auf einen möglichen Z3-Datenzugriff ist es Steuerpflichtigen anzuraten, auf das jeweilige Geschäftsjahr bezogene Datenextraktionen mittels DART in zeitnahem Anschluss an die Jahresabschlusstätigkeiten durchzuführen. Die auf spezifische Anfragen des Betriebsprüfers zu erzeugenden Datensichten („Views“) können auf Basis dieser bereits im Voraus erzeugten Datenextrakte schneller realisiert werden.

141

7 142

Mittels DART extrahierte Daten werden als Textdatei (ASCII-Format) im Regelfall in der SAPSystemumgebung abgelegt. Auch eine Aufbewahrung der Datenextrakte außerhalb dieser Systemumgebung ist grundsätzlich möglich, wenn die Datenspeicherung revisionssicher erfolgt. Daher sollte die Aufbewahrung in einem externen Ablage- oder Archivsystem in einem den GoB/ GoBS konformen Verfahren organisiert sein (vgl. Kapitel § 7 B.). Für den im Rahmen der Datenträgerüberlassung vorgesehenen Import in die Analysesoftware IDEA ist die Konvertierung der Extraktion in einen sog. „Export-View“ in einem für IDEA lesbaren Dateiformat erforderlich. Hierzu bietet SAP die Möglichkeit der Dateispeicherung mit zugehörigen Feldbeschreibungen im „SAP Audit Datenformat“. Dieses Format enthält die für die maschinelle Auswertung durch IDEA erforderlichen Feldbeschreibungen in den Kopfzeilen der extrahierten Tabellen und wird von der Finanzverwaltung akzeptiert. ! Praxishinweis: Bei der Datenextraktion mittels DART ist zu empfehlen, die Berechnung einer Prüfsumme für die extrahierten Daten durchzuführen. Hiermit kann jederzeit überprüft werden, ob das überlassene Datenmaterial verändert worden ist. Eine entsprechende Funktion ist in DART vorhanden und sollte bei Export stets aktiviert sein. Eine Ausnahmestellung im Bereich der GDPdU-konformen Datenextraktion nimmt das Personalabrechnungssystem von SAP, namentlich „Human Capital Management“ (HCM), ein. Aus datenschutzrechtlichen Gründen wurde bewusst auf eine Einbeziehung dieses Moduls in den Extraktionsumfang von DART verzichtet. Allerdings steht in SAP standardmäßig mit der sog. „Interface Toolbox“ eine flexible Extraktionsmethode zur Verfügung, mit welcher ein Datenexport im Beschreibungsstandard der Finanzverwaltung (XML-Format) durchgeführt werden kann.

III. 143

Die Beurteilung durch die Finanzverwaltung von DART als Werkzeug der GDPdU-konformen Datenextraktion

Aufgrund der Tatsache, dass die Finanzverwaltung den GDPdU-Lösungen grundsätzlich keine formale Übereinstimmung mit den gesetzlichen Anforderungen bescheinigt, ist eine aussagefähige Bestätigung durch die Finanzverwaltung und den Softwarehersteller nicht zu erhalten. 222

7

O. Digitale Außenprüfung und SAP Darüber hinaus liegen bislang keine materiellen Beanstandungen der Finanzverwaltung hinsichtlich der DART-Lösung vor. Aus Kreisen der Finanzverwaltung wird lediglich darauf hingewiesen, dass DART keine Lösung sei, die alle steuerlich relevanten Daten erfasse. Eine Konkretisierung dieser allgemein gehaltenen Aussage und Benennung von fehlenden steuerlich relevanten Bereichen ist bisher nicht erfolgt. Die SAP AG weist darauf hin, dass es nicht möglich ist, sich aufgrund des unbestimmten Rechtsbegriffs „steuerlich relevante Daten“ und der jeweils individuellen Unternehmenssituation auf ein Standard-Tool zu berufen. Man kann von Gesetzeskonformität nur hinsichtlich eines individuell im Unternehmen implementierten Prozesses sprechen. Somit muss der festgelegte Datenumfang von DART regelmäßig überprüft und gegebenenfalls angepasst werden. Aus der Beteiligung der SAP AG an Arbeitskreisen der Wirtschaft zur Erarbeitung sinnvoller Abgrenzungsstandards für die Datenextraktion ist eine stetige Erweiterung des Angebots an Lösungsmöglichkeiten zur Erfüllung der Anforderungen der GDPdU weiterhin gegeben. Der Stellungnahme der SAP AG im OSS-Hinweis 663077, in welcher die SAP AG sowie die DSAG die Überzeugung äußern, dass DART ein geeignetes Tool zur Unterstützung der Datenüberlassung im Finanzbereich darstellt, ist zu entnehmen, dass sich DART im Rahmen des Z3-Zugriffs durch die Finanzverwaltung auf SAP-Systeme durchgesetzt hat. ! Praxishinweis: Dem Steuerpflichtigen ist dennoch zu empfehlen, sich bei Einsatz von DART zuvor mit dem Betriebsprüfer bzw. der zuständigen Finanzverwaltung abzustimmen.

223

144

145

7

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Paragraph andere Zahlen = Randnummer

A ABAP 7 133 Abgabenordnung 6 22 Abgrenzungskriterium 3 9 Ablaufhemmung 5 16, 29 Abzinsung 3 36, 38 @Funktion 4 47 AIS SmartX-Beschreibungsstandard 4 8 AIS TaxAudit 4 22 Altersstrukturanalyse 4 33, 34 Altsystem 3 19; 7 3 – Abschaltung 7 5 Analyse, multiperspektivische 4 54 Analysefunktion 4 33, 34 Analysemethoden, statistische 4 59 Anlagenbuchhaltung 2 31 Anlagenbuchhaltungssystem 5 56 Anleitung, technische 2 31 Anwenderdokumentation 7 21, 125 Anwesenheitserfassung, Software 3 57 Arbeitsanweisung 5 38, 43; 7 124 Arbeitsbogen 6 26 Archiv 2 15 – digitales 7 89 – selbsttragendes 7 18 Archivierung 5 38, 45 – elektronische 7 6 – serverseitige 7 56 Archivierungsprozess 7 27 Archivierungsverfahren 7 10 Archivsystem 3 17 Artikelbericht 3 31 AS/400 4 7 ASCII-Code 7 61 attachment 7 62 Attribut 4 10 Audicon GmbH 4 3 Aufbewahrung 5 128 – von Geschäftsunterlagen 3 36 – bildliche 7 59 224

Aufbewahrungsfrist 3 5, 7; 7 1 Aufbewahrungsort 3 21 Aufbewahrungspflicht 2 6; 3 5 Auftragsprüfung 5 18 Ausdruck 6 19 Auskunft 6 14 Auskunftsverweigerungsrecht 1 42, 44 Ausland 1 57; 3 22 Außenprüfung – Beginn 5 26 – digitale 6 1 – simulierte 1 29 – verkürzte 5 18 Außenprüfungssimulation 5 119 Außenverpflichtung, öffentlich-rechtliche 5 126 Auswahl, systematische 4 51 auswertbar, maschinell 3 14 Auswertbarkeit 7 14 – maschinelle 5 91; 7 2, 60 Auswertung 3 47 – maschinelle 7 17 Auswertungsbescheid 3 51 Auswertungsmöglichkeit 2 15, 17 Auswertungsprogramm 2 12; 7 8 Auswertungstool 3 17

B Belegfunktion 7 79 Belegprüfung 2 37 Benford-Analyse 4 61 Benfordsche Gesetz 4 62 Benford-Verteilung 4 62 Berechtigungsprofil 5 98 Beschreibungsstandard 1 63 Betriebsdokumentation 7 21, 125 Betriebsprüfer 6 2 Betriebsprüfung, konventionelle 1 51; 7 120 Betriebsstätte 1 52 Betrugsermittlung 4 53

Stichwortverzeichnis Bewegungsdaten 5 95; 7 139 Beweismaßreduzierung 6 21 Bilanzposition 4 31 Bildformat 3 15; 5 93 Bon 3 29 Buchführung in Papierform 7 119 Buchführungserleichterung 3 22, 33; 7 38 Buchungsbeleg 3 5, 6; 7 11 Bundesdatenschutzgesetz 5 79; 6 22 Bundesfinanzministerium 7 5 Bundessteuerberaterkammer 1 14 Büro, papierarmes 7 82 Büsingen 7 77 Bußgeld 7 86

C CAATT 4 1 CAATT-Software 4 1 Chi-Quadrat 4 47 Chi-Quadrat-Test 4 64 coded information 7 29 Controlling 2 31

DDART 7 139 DART Import Component 4 15 Data-Warehouse 7 133 Daten – steuerlich relevante 2 31; 3 55; 5 77 – verschlüsselte 7 100 Datenauslagerung 3 22 Datenaustausch 5 38 Datenbereitstellung 6 3 Datenextraktion 4 34; 7 139 Datenfeld 7 139 Datenimport 6 30 Datenintegrität 7 124 Datenmigration 2 7; 5 65; 7 1 Datenmodell 7 139 Datenorganisation 1 12 Datenschutz 7 20, 92 Datensicherheit 5 44 Datensicherung 1 12; 5 38 Datenträgeraustausch 7 25 Datenträgerübergabeprotokoll 5 118 Datenträgerüberlassung 2 11, 20; 3 40, 50; 5 113; 7 46 – vorzeitige 7 45, 51 – verlustfreie 7 27

Datenverlust 7 94, 117 Datenverlust/Unvollständigkeit 7 119 Datenzugriff – mittelbarer 2 17; 3 47; 5 108 – Protokollierung 6 22 – unmittelbarer 2 11, 12; 3 42; 5 98 dBASE 4 7 Dienstleister, externer 2 14 Digitalisierung 7 24 Digitalisierungstechnik 7 82 Digitalisierungsvorgang 7 25 Document Lifecycle Management 7 36 Dokumentation 5 42, 43, 103 Dokumentationsanforderung 5 49 Dokumente, freiwillig digitalisierte 7 88 Dokumente-Management-System 7 8 Dokumenten- und Archivierungssystem 5 58 Dokumentenverwaltung 7 82 Doppelerfassung 3 64 Doubletten-Test 4 34 Druckliste 3 11 DSAG e.V. 7 135

E EBCDIC 4 7 Echtheit 7 78 Eingangspost 7 81 Eingangsrechnung 7 87 Einspruchsverfahren 2 33 Einweisung 2 12; 3 45 Electronic Banking 3 27; 7 65 E-Mail 7 25, 52 – verschlüsselte 7 104 E-Mail-System 5 58 Ende der steuerlichen Außenprüfung 5 31 End-User-Computing 7 18 Enterprise-Content-ManagementSystem 7 8 Erfassung 7 24 ERP-System 4 1 Ersatzvornahme 6 21 Erstqualifikationsrecht 5 71, 74 Examiner 4 14

F Fahrtenbuch, elektronisches 3 57; 5 56 Fakturationssystem 5 56 Fehlbedienung 7 94 225

Stichwortverzeichnis Feldbeschreibung 7 142 Feldstatistik 4 34 Feldzuordnung 4 24 Filterung 7 18 Finanzbericht 3 31 Finanzbuchhaltung 2 31; 3 56 Finanzbuchhaltungssystem 5 56 Forschung und Entwicklung 2 31 Fragebogen 6 2, 13 – der Finanzverwaltung 5 36 Freigabeprotokoll 5 43 Funktionsbereich, ausgelagerter 5 72

G GDPdU 1 5 GDPdU-Fähigkeit 1 38 GDPdU-konform 1 22 GDPdU-Zertifizierung 7 107 Gemeinschaftsgebiet 7 77 Geschäftsvorfall 7 54 Gleichverteilung 4 61 GoBIT 1 65 GoBS 1 64; 5 49; 7 79 Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) 7 11 Grundsatz ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS) 6 22 Gruppierung von Datenbeständen 4 34 Gutachten 2 31

HHaftung 7 94 Handelsbrief 7 11 Handelsbuch 7 11 Handlung, dolose 4 29 Hardware 1 25; 5 38 Helgoland 7 77 Historienverwaltung 3 16

I IDEA 2 23, 24 IDEA Audit Trail 4 18 IDEA Skript 4 16 IDW PS 880 6 12 IDW RS FAIT 1 6 6 Import-Assistent 4 8 Importdatei 4 8 Index 5 85 Indexierung 7 24 226

Informationssicherheit 7 20 Institut der Wirtschaftsprüfer 6 6 IT-Anwendung 7 10 IT-gestützte Kassenführung 7 72 IT-Infrastruktur 7 10 IT-Systemprüfung 6 11

K Kassenabrechnungssystem, elektronisches 5 56 Kassenabschluss 7 73 Kassennachschau 1 49 Kassensystem, elektronisches 5 52; 7 69 Kassenzettel 3 29 Kellnerbericht 3 31 Kontierung 7 79 Kontoauszug 3 27 Kontrollmitteilung 1 41 Kontrollsystem, Internes 6 5; 7 124 Konvertierung 7 29 Korrespondenz 2 31 Kosten 3 35 Kosten- und Leistungsrechnung 2 31; 3 57; 5 56, 81 Kryptographietechnik 7 100

L Leitfaden 1 66 Lesbarmachung 7 24 Logbuch 4 29 Lohnbuchhaltung 2 31; 3 56 Lohnbuchhaltungssystem 5 56 Lohnsteuerprüfung 5 51 Lösung, programmtechnische 7 124 Lösung, sachlogische 7 124 Lücken- und Doubletten-Test 4 33 Lückenanalyse 4 34

MManagementinformationssystem 5 57 Managerfunktion 7 73 Materialbuchhaltungsprogramm 5 56 Materialwirtschaftssystem 2 31; 3 57 Mehrfachbelegung 3 64; 4 34 Mehrfachbuchung Metadaten 7 139 Migration 5 65; 7 5 Mikrofilm 3 15 Mikrofilm-Grundsatz 7 11

Stichwortverzeichnis Mindestanforderung 5 69 Mitwirkungspflicht 1 42; 5 32, 34; 6 13

NNachvollziehbarkeit 7 5 Newcomb-Benford-Law 4 62 non-coded information 7 29 Nur-Lese-Zugriff 2 13, 36; 3 43; 5 108

O ODBC 4 7 Online-Banking-Portal 7 68 Online-Zugriff 3 26; 7 77 Ordnungsmäßigkeit der Buchführung 7 117 Organisation, gemeinnützige 1 53 Orginaldokumente, Vernichtung 7 85

P Papierausdruck 3 11 Parametrisierung, korrekte 7 27 PDF-Datei 5 93 Pivot-Tabelle 4 34, 46 Plausibilitätskontrolle 3 65 Plausibilitätsprüfung 1 28 PLU-Bericht 3 31 PostScript 7 17 Produktivsystem 2 15; 3 46 Programmbeschreibung 5 43 Programmierrichtlinie 5 43 Protokoll 2 31; 3 57 Protokollierung 6 25 Protokollierungsfunktion 6 23 Prozess der elektronischen Archivierung 7 22 Prozessanalyse 6 11 Prüffeld 4 31 Prüfmakro 2 27; 3 50; 4 5 Prüfsoftware 4 Prüfungsanordnung 5 1; 7 48 Prüfungsansatz 6 8 Prüfungsbeginn 5 28; 7 48 Prüfungsmethodik 5 49 Prüfungsort 5 29 Prüfungsschwerpunkt 5 120 Prüfungstechnik, IT-gestützt 4 1 Prüfungswürfel 4 30 Prüfungsziel 4 32

R Radierverbot 7 72 Rechenfeld 4 34 Rechnung, elektronische 1 66; 7 75 Registerkasse 1 49 Registrierkasse 3 29; 7 70 – elektronische 7 70 Registrierkassenstreifen 3 29 Reisekostenabrechnung, Software 3 57 Reisekostenabrechnungssystem 2 28 Retrieval 7 24 Revision, interne 2 31 Risikomanagement 2 31 Rückstellung 3 36, 39; 5 123 Rückstellungsbildung 5 144

S SAP 7 131 SAP Business Information Warehouse 7 133 SAP/AIS 4 7 Scannen 7 25 Schätzung 1 55; 6 21; 7 86, 117 Schichtung 4 34 Schlüsselfeld 4 12 Selbstanzeige 5 29; 7 51 Server 3 22 Signatur 7 75 – elektronische 7 106 – qualifizierte elektronische 7 78 SmartAnalyzer Financial 4 15 SmartAnalyzer Tax 4 14 SmartX 4 8 Software 5 38, 43 Softwarebescheinigung 6 12 Sonderprüfung 1 46 Speicherung 7 24 Spiegelserver 3 25 Stammdaten 5 91, 95; 7 139 Stammdatenverwaltung 7 114 Standardfunktion, statistische 4 34 Steuerberater 1 14, 38, 41, 42 Steuerplanung 2 31 Steuersubjekt 5 14 Stichprobenverfahren 4 34 Stornobuchung 7 73 Strategiepapier 2 31 Strukturinformation 7 17 227

Stichwortverzeichnis Summierung 4 34 System, nicht steuerlich relevantes 5 54 System, steuerlich relevantes 5 54 Systemdokumentation 7 21 – technische 7 125 Systemlandschaft, virtuelle 7 4 Systemprüfung 2 37 Systemwechsel 2 7; 3 17; 7 1

T Tabellenkalkulationsdatei 7 18 Tagesendsummenbon 3 29 Telemediengesetz 7 56 Testkauf 7 74 Testprotokoll 5 43 Text-Datei 5 93 Textdokument 5 84 Textverarbeitungsdatei 7 18 TIF-Datei 5 93

UÜbergabeprotokoll 7 50 Überschusseinkünfte 1 52, 54 Umsatzsteuernachschau 1 47; 5 3 Unterlagen, originär digital 5 89 Unterlassungsklage 1 41 Unternehmen, verbundenes 2 31 Untersuchung 2 31 Unveränderbarkeit 7 19 Unversehrtheit 7 78

– qualifiziertes 5 19 Verzögerungsgeld 1 55; 5 34, 126, 146; 6 21; 7 86 Vollständigkeit 7 18 Vollständigkeitsanalyse 3 63 Vorbehaltsaufgabe 1 14 Vorbereitungshandlung 7 46, 48 Vorschaltsystem 2 28 Vorselektion 7 18

WWahlrecht 6 19 Warengruppenbericht 3 31 Warenwirtschaftsprogramm 5 56 Warenwirtschaftssystem 2 31; 3 57 Weiterverarbeitungsmöglichkeit, digitale 7 26 Wiederherstellung 7 24 WORM 7 32

X XML-Format 3 54; 5 113 Z Z1

228

2 11 2 12 3 42 3 40 5 98

– – – – –

2 11 2 17 3 40 3 47 5 108

Z2

V Veranlagung, betriebsnahe 1 50 Verfahrensdokumentation 1 23; 6 5; 7 121 Verknüpfung, logische 4 10 Verlagerung der Buchführung 3 23 Verrechnungspreiskalkulation 2 31; 3 57 Verschlagwortung 7 24 Verschlüsselung 7 103 Verschlüsselungstechnik 7 106 Verschwiegenheit 5 79 Verschwiegenheitspflicht 5 79 Verschwiegenheitsverpflichtung 1 40 Verwaltung 5 151 Verwerfung der Buchführung 7 120 Verwertungsverbot 2 13; 3 43; 5 19, 79; 7 92 – einfaches 5 19 – formales 5 19 – materielles 5 19

– – – – –

Z3 – 2 11 – 2 20 – 3 40 – 3 50 – 5 113 Z-Bon 3 29 Zeiterfassungssystem 2 28; 5 58 Zeitreihenanalyse 4 54 Zertifizierung 7 13 Ziffernanalyse 4 54, 59 Zufallsauswahl 4 48 – geschichtete 4 50

Stichwortverzeichnis Zugriff – mittelbarer 2 11; 3 40 – unmittelbarer 2 11; 3 40 – wahlfreier 5 91 Zugriffsart 5 97 Zugriffsberechtigung 5 98 Zugriffsbeschränkung 5 98

Zuordnung zu einem Geschäftsvorfall 7 90 Zuordnungsschlüssel 5 95 Zwang, unmittelbarer 6 21 Zwangsgeld 1 55; 5 34, 126; 6 21 Zwangsmittel 7 86 Zweitprüfung 3 20

229

Digitale Betriebsprüfung: GDPdU in der Praxis ? Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

Digitale Kameratechnik: Technik digitaler Kameras in Theorie und Praxis (X.media.press)

Visualisierung digitaler Gelande- und Landschaftsdaten

Bedeutung und Praxis der Meditation

Praxis der Kinder- und Jugendtraumatologie

Untersuchungen zur Gestaltung und zum historischen Stoff der Johannis Coripps (Untersuchungen Zur Antiken Literatur Und Geschichte)

Ausgewählte Beiträge zum Innovationsmanagement, zur empirischen Mittelstandsforschung und zum Patentschutz

Postpartale Depression: Von der Forschung zur Praxis

Übungen zur magischen Praxis

Geschlecht und digitale Medien

Datenbankkonzepte in der Praxis

Hüftchirurgie in der Praxis

Sigillenmagie in der Praxis

Hypnose in der Praxis

Ordnungen der Alltagserfahrung: Neue Ansätze zum Theorie-Praxisbezug und zur Fallarbeit in der Lehrerbildung

Digitale Strategien in der Europaischen Union: Rahmenbedingungen und Entwicklungsmoglichkeiten

Magie in Theorie und Praxis

Magick in Theorie und Praxis

Elektrokrampftherapie: Untersuchung zum Monitoring, zur Effektivität und zum pathischen Aspekt (Monographien aus dem Gesamtgebiete der Psychiatrie)

Magie in Theorie und Praxis

Visualisierung digitaler Gelände- und Landschaftsdaten (German Edition)

Neue digitale Kultur- und Bildungsräume

Anonymität und Autorschaft: Zur Literatur- und Rechtsgeschichte der Namenlosigkeit (Studien und Texte zur Sozialgeschichte der Literatur)

Praxis der Stimmtherapie: Logopädische Behandlungsvorschläge und Übungsmaterialien

Mantra Yoga - Theorie und Praxis der Mantras

Professionelle Beziehungen: Theorie und Praxis der Balintgruppenarbeit

Design: Geschichte, Theorie und Praxis der Produktgestaltung

Praxis der weißen und schwarzen Magie

Praxis der weissen und schwarzen Magie

Digitale Fotoschule: Sport- und Actionfotografie

ADHS - Neurodiagnostik in der Praxis

Digitale Betriebsprüfung: GDPdU in der Praxis ? Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen

Digitale Kameratechnik: Technik digitaler Kameras in Theorie und Praxis (X.media.press)

Visualisierung digitaler Gelande- und Landschaftsdaten

Bedeutung und Praxis der Meditation

Praxis der Kinder- und Jugendtraumatologie

Untersuchungen zur Gestaltung und zum historischen Stoff der Johannis Coripps (Untersuchungen Zur Antiken Literatur Und Geschichte)

Ausgewählte Beiträge zum Innovationsmanagement, zur empirischen Mittelstandsforschung und zum Patentschutz

Postpartale Depression: Von der Forschung zur Praxis

Übungen zur magischen Praxis

Geschlecht und digitale Medien

Datenbankkonzepte in der Praxis

Hüftchirurgie in der Praxis

Sigillenmagie in der Praxis

Hypnose in der Praxis

Ordnungen der Alltagserfahrung: Neue Ansätze zum Theorie-Praxisbezug und zur Fallarbeit in der Lehrerbildung

Digitale Strategien in der Europaischen Union: Rahmenbedingungen und Entwicklungsmoglichkeiten

Magie in Theorie und Praxis

Magick in Theorie und Praxis

Elektrokrampftherapie: Untersuchung zum Monitoring, zur Effektivität und zum pathischen Aspekt (Monographien aus dem Gesamtgebiete der Psychiatrie)

Magie in Theorie und Praxis

Visualisierung digitaler Gelände- und Landschaftsdaten (German Edition)

Neue digitale Kultur- und Bildungsräume

Anonymität und Autorschaft: Zur Literatur- und Rechtsgeschichte der Namenlosigkeit (Studien und Texte zur Sozialgeschichte der Literatur)

Praxis der Stimmtherapie: Logopädische Behandlungsvorschläge und Übungsmaterialien

Mantra Yoga - Theorie und Praxis der Mantras

Professionelle Beziehungen: Theorie und Praxis der Balintgruppenarbeit

Design: Geschichte, Theorie und Praxis der Produktgestaltung

Praxis der weißen und schwarzen Magie

Praxis der weissen und schwarzen Magie

Digitale Fotoschule: Sport- und Actionfotografie

ADHS - Neurodiagnostik in der Praxis

Recommend Documents