Verkehrssteuern: Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer (Lehrbuch)

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Author: Kai M. Gellrich | Jörg Philippen

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Kai M. Gellrich / Jörg Philippen Verkehrsteuern

Kai M. Gellrich / Jörg Philippen

Verkehrsteuern Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer

•

GABLER

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2011 Alle Rechte vorbehalten © Gabler Verlag I Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011 Lektorat: Andreas Funk Gabler Verlag ist eine Marke von Springer Fachmedien. Springer Fachmedien ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-2154-3

Vorwort

Gesetzesnovellen im Verkehrsteuerrecht reißen nicht ab, Detailregelungen nehmen zu und dann auch noch ein neues Lehrbuch? Genau deshalb! Gerade jetzt ist es umso wichtiger, den Überblick über die wesentlichen Strukturen eines Gesetzes zu bewahren. Dieses Lehrbuch verfolgt das Ziel, die grundlegende Systematik und das tragende Gefüge des Verkehrsteuerrechts (USt und GrESt) zu erläutern, um Sie in die Lage zu versetzen, auch komplexe Sachverhalte der Praxis systemisch lösen zu können. Die wesentlichen Prinzipien der Besteuerung werden Ihnen nahe gebracht und anhand vieler Beispiele anschaulich erläutert. Hierdurch kann schon während des Lesens unter Zuhilfenahme der Gesetzestexte (und Steuerrichtlinien) die "Technik" des Steuerrechts bzw. der Steuergesetzgebung und der darauf basierenden Problemlösung erlernt werden. Vor diesem Hintergrund richtet sich unser Lehrbuch in erster Linie an Leser, die sich mit dem Thema Steuern im Hinblick auf ihre berufliche Aus- und Fortbildung befassen (Studierende, angehende Steuerfachwirte/-angestellte, Bilanzbuchhalter sowie diejenigen, die einen Einstieg in die Vorbereitung zur Steuerberater-Prüfung suchen). Darüber hinaus sprechen wir aber auch den ambitionierten Einsteiger an, der sich einen Überblick über die komplexe Gesetzesmaterie verschaffen möchte, um anhand des vorliegenden Lehrbuchs die Untiefen des Verkehrsteuerrechts ausloten zu können. Der Auflage liegt die Rechtslage November 2010 zugrunde. Es werden damit die verabschiedeten Rechtsänderungen (u.a. JStG 2009, Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung, Wachstumsbeschleunigungsgesetz) bis hin zum "EU-Vorgaben-Umsetzungsgesetz" sowie aktuelle Rechtsprechung) berücksichtigt. Zudem ist der Regierungsentwurf des Jahressteuergesetzes 2010 eingearbeitet worden. Mit dem Lehrbuch "Ertragsteuern" von Dinkelbach liegt zudem ein ideales Komplementärwerk zu den Verkehrsteuern vor. Im Verbund schaffen beide Lehrbücher nicht nur eine systematisch kompakte Basis für Studierende der Steuerlehre ebenso wie für angehende Steuerfachwirte/-angestellte, Bilanzbuchhalter, Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, sondern ermöglichen auch eine fundierte Prüfungsvorbereitung. Sollten Sie bei der Lektüre Anregungen oder Ergänzungswünsche entwickeln, teilen Sie uns diese bitte z.B. per E-Mail an [email protected] mit. Vielen Dank! Wir wünschen Ihnen Allen viel Spaß bei der Lektüre und viel Erfolg bei Ihren Prüfungen! Köln, im November 2010 Dr. Kai M. Gellrich, StB

Dr. Jörg Philippen 5

Inhaltsverzeichnis

Vorwort

.5

Teil I - Umsatzsteuer

17

1

Einführung

19

1.1

Systematische Einordnung der Umsatzsteuer

19

1.2

Funktionsweise des Umsatzsteuersystems

20

1.3

Rechtsgrundlagen der USt (Gesetz und EG-Richtlinie)

26

1.4

Aufbau des UStG und allgemeines Prüfungsschema

27

1.5

Vorgehensweise und Überblick über die steuerbaren Umsätze

29

2

Umsatzbesteuerung im Inland

30

2.1

Steuerbarkeit

30

2.1.1 Überblick: Steuerbare Umsätze und Tatbestandsmerkmale

30

2.1.2 Begriff der Leistung (Lieferung und sonstige Leistung)

31

2.1.2.1

Lieferungen

2.1.2.1.1 2.1.2.1.2 (a)

.32

Begriff und Gegenstand der Lieferung (Grundfall)

32

Besondere Arten der Lieferung

34

Fragen der persönlichen Zurechnung

34

i) Kommissionsgeschäft

35

ii) Agenturgeschäft (Echte und unechte Agentur)

37

(b)

Reihengeschäft

40

(c)

Rücklieferung. Rückgängigmachung, Rückgabe und Umtausch

41

2.1.2.2

Sonstige Leistungen

42

2.1.2.2.1

Abgrenzung zur Lieferung

.42

2.1.2.2.2

Fallgruppen sonstiger Leistungen

43

Abgrenzungsregeln bei gemischten Leistungen.

.45

2.1.2.3

7

Inhaltsverzeichnis

2.1.2.3.1

Werkvertrag (Werklieferung und Werkleistung)...49

2.1.2.3.2

Leistungsbeistellungen (Materialbeistellung/-gestellung)

50

Tausch und tauschähnliche Umsätze (§ 3 XII UStG)

50

Gehaltslieferung und Umtauschmüllerei (§ 3 V, § 3 X UStG)

52

2.1.2.3.5

Geschäftsveräußerungen im Ganzen

54

2.1.2.3.6

Teilleistungen

54

2.1.2.3.3 2.1.2.3.4

2.1.2.4

Übersicht: Leistungen

2.1.3 Entgeltliche Leistungen (Leistungsaustausch § 1 I Nr. 1 UStG)

56

2.1.3.1

Merkmale des Leistungsaustausch

56

2.1.3.2

Fehlender Leistungsaustausch

58

2.1.3.2.1

Erbschaft und Schenkungen

58

2.1.3.2.2

Schadenersatz

59

2.1.3.2.3

Mitglieder- und Gesellschafterbeiträge

60

2.1.3.2.4

Zuschüsse

63

2.1.3.2.5

Übersicht: Fehlender Leistungsaustausch

65

2.1.4 Unentgeltliche Leistungen (Leistungsaustausch kraft Entgeltfiktion)

65

2.1.4.1

Einführung und Problembeschreibung

65

2.1.4.2

Unentgeltliche Lieferungen (§ 3 Ib UStG)

67

2.1.4.2.1

Gegenstandsentnahme (§ 3 Ib Nr.1 UStG)

67

2.1.4.2.2

Sachzuwendungen an Personal (§ 3 Ib Nr. 2 UStG)

69

Andere unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstandes (§ 3 Ib Nr. 3 UStG)

70

2.1.4.2.3 2.1.4.3

8

55

Unentgeltliche (sonstige) Leistungen (§ 3 IXa UStG)

70

2.1.4.3.1

Gegenstandsverwendung (§ 3 IXa Nr. 1 UStG)

70

2.1.4.3.2

Unentgeltliche Leistungserbringung (§ 3 IXa Nr. 2 UStG)

73

Inhaltsverzeichnis

2.1.4.4

Übersicht: Unentgeltliche Leistungen

2.1.5 Unternehmer als Steuersubjekt 2.1.5.1

74

Unternehmerfähigkeit (Beginn/Ende der Untemehmerfähigkeit)

75

2.1.5.2

Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit

76

2.1.5.3

Selbständigkeit und umsatzsteuerliche Organschaft

78

2.1.5.4

Übersichten Unternehmereigenschaft

84

2.1.6 Rahmen des Unternehmens und Unternehmenseinheit

85

2.1.7 Ort und Zeitpunkt der Leistungen (im Inland)

89

2.1.7.1

Inlandsbegriff des Umsatzsteuergesetzes

90

2.1.7.2

Ort und Zeitpunkt der entgeltlichen Lieferung

91

2.1.7.2.1

Beförderungs- und Versendungslieferungen (§ 3 VI UStG)

91

Fehlende Beförderung oder Versendung (§ 3 VII UStG)

93

Reihengeschäft (§ 3 VI S. 5, 6 LV.m. § 3 VII S. 2 UStG)

93

2.1.7.2.4

Sonderfall: Ort der Werklieferung

99

2.1.7.2.5

Übersicht: Ort der Lieferung

2.1.7.2.2 2.1.7.2.3

2.1.7.3 2.1.7.4 2.2

74

100

Ort und Zeitpunkt der entgeltlichen sonstigen Leistungen

100

Ort und Zeitpunkt der unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen

103

Steuerbefreiung und Optionsmöglichkeit

104

2.2.1 Zweck und Wirkung der Steuerbefreiungen

104

2.2.2 Wirkung der Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeit gern. § 9 UStG

106

2.2.3 Übersicht: Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeit..

111

2.2.4 Steuerbefreiungen im Einzelnen

112

2.2.4.1

Exkurs: Umsatzsteuerlagerregelung

112

2.2.4.2

Steuerbefreite Umsätze des Geldund Kapitalverkehrs

116 9

Inhaltsverzeichnis

2.2.4.3

Grunderwerbsteuerbare Vorgänge

120

2.2.4.4

Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

121

2.2.4.5

Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen

122

2.2.4.6

Steuerbefreiung für Forschungsleistungen der Hochschulen

122

Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 28 UStG

122

2.2.4.7 2.3

Bemessungsgrundlage

123

2.3.1 Bemessungsgrundlage bei entgeltlichen Leistungen

123

2.3.1.1

Begriff und Zusammensetzung des Entgelts

123

2.3.1.2

Tausch und tauschähnliche Umsätze

128

2.3.2 Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen 2.3.2.1 2.3.2.2

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Lieferungen

131

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen

133

2.3.3 Mindestbemessungsgrundlage

136

2.3.4 Übersicht: Bemessungsgrundlage

138

2.4

Steuersatz und Steuerberechnung

138

2.5

Steuerentstehung, Fälligkeit der Steuer, Steuerschuldner

140

2.5.1 Entstehung und Fälligkeit der Steuer

140

2.5.2 Steuerschuldner

143

2.6

10

130

2.5.2.1

Wechsel der Steuerschuldnerschaft

l43

2.5.2.2

Haftung für die Steuerschuld

146

Vorsteuerabzug und Berichtigung des Vorsteuerabzugs

147

2.6.1 Grundsatz und systematische Rechtfertigung des Vorsteuerabzugs

147

2.6.2 Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs

148

2.6.2.1

Unternehmer als Vorsteuerabzugsberechtigter

149

2.6.2.2

Rechnung von einem anderen Unternehmer

149

2.6.2.3

Leistung für Unternehmen des vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmers

153

Inhaltsverzeichnis

2.6.2.4

156

2.6.3 Berichtigung des Vorsteuerabzugs

159

2.6.4 Übersicht: Vorsteuerabzug

164

Besteuerungsverfahren

164

2.7.1 Umsatzsteuererklärung und -festsetzung

164

2.7.2 Voranmeldung und Vorauszahlung

166

2.7.3 Kleinuntemehmerregelung

166

Zusammenfassendes Prüfungsschema

168

Grenzüberschreitende Umsatzbesteuerung

170

3.1

Grundlagen

170

3.1.1 Internationale Besteuerungsprinzipien bei der Umsatzsteuer: Bestimmungsland- und Ursprungslandprinzip

171

3.1.2 Gebietsbestimmungen im Umsatzsteuergesetz

173

3.1.3 Arten grenzüberschreitender Leistungen

175

2.7

2.8

3

Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts

3.1.4 Gesetzestechnische Umsetzung des Bestimmungslandprinzips bei grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen im UStG 176 3.2

Grenzüberschreitende Lieferungsbesteuerung (Drittlandsgebiet)

178

3.2.1 Einfuhr

178

3.2.1.1

Steuerbarkeit

178

3.2.1.2

Steuerbefreiung

179

3.2.1.3

Bemessungsgrundlage

181

3.2.1.4

Steuersatz

182

3.2.1.5

Steuerschuldner

182

3.2.1.6

Vorsteuerabzug

183

3.2.2 Ausfuhr

184

3.2.2.1

Systematische Einordnung

184

3.2.2.2

Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung

185

3.2.2.3

Steuerbefreiung der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr

190

Vorsteuerabzug bei steuerbefreiten Ausfuhren

194

3.2.2.4

11

Inhaltsverzeichnis

3.3

Grenzüberschreitende Lieferungsbesteuerung im EG-Binnenmarkt

194

3.3.1 Konzeption des Umsatzsteuerbinnenmarktes

194

3.3.1.1

Harmonisierung der Umsatzbesteuerung

3.3.1.2

Grundgedanken der umsatzsteuerliehen Behandlung eines EU-internen Liefervorganges (Normalfälle) 196

3.3.1.2.1

Erste Alternative: Steuerpflicht des Käufers im Bestimmungsland

194

196

(a) Grundprinzipien

196

(b) Gesetzestechnische Umsetzung

198

i) Behandlung des grenzüberschreitenden Geschäfts beim Kunden

198

ii) Behandlung des grenzüberschreitenden Geschäfts beim Verkäufer

199

(e) Übersicht: Steuerpflicht des Käufers im Bestimmungsland 3.3.1.2.2

202

Zweite Alternative: Steuerpflicht des Verkäufers im Bestimmungsland ("Lieferantenbesteuerung"; "Versandhandelsregelung") 202

(a) Grundprinzipien

202


203

(e) Übersicht: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferanten im Bestimmungsland 205 3.3.1.2.3

3.3.1.3

205

(a) Grundgedanke

205


206

(e) Übersicht: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferers im Ursprungsland

207

Ausnahmeregelungen (Sonderfälle)

3.3.1.3.1

12

Dritte Alternative: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferanten im Ursprungsland

Ausnahmefall 1: Verbringungsregelung

207 207

(a) Grundgedanke

207


208

Inhaltsverzeichnis

3.3.1.3.2

Ausnahmefall 2: Verbrauchsteuerpflichtige Waren

(a) Grundgedanke (b)

Gesetzestechnische Umsetzung

(c) Ausnahmefall 3: Neue Fahrzeuge ("Verkehrsmittel")

3.3.1.4 3.3.1.5

209 210 210

i) Grundgedanke

210

ii) Gesetzestechnische Urnsetzung

211

Übersicht: Konzeption des Umsatzsteuerbinnenmarktes

212

Kontrollverfahren: Zusammenfassende Meldung gern. § 18a UStG

213

3.3.2 Innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen 3.3.2.1

209

Steuerbarkeit

215 215

3.3.2.1.1

Überblick

215

3.3.2.1.2

Innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt

216

(a) Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs

216

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

220

(b)

3.3.2.1.3

Innergemeinschaftliches Verbringen

227

3.3.2.2

Steuerbefreiung/ -pflicht.

228

3.3.2.3

Bemessungsgrundlage

229

3.3.2.4

Steuersatz

229

3.3.2.5

Steuerschuldner und Entstehung

229

3.3.2.6

Vorsteuerabzug

229

3.3.2.7

Besteuerungsverfahren

230

3.3.3 Innergemeinschaftliche Lieferungen 3.3.3.1

Steuerbarkeit

3.3.3.1.1

Überblick: Behandlung von Lieferungen in das übrige Gemeinschaftsgebiet

232 232 232

13

Inhaltsverzeichnis

3.4

3.3.3.1.2

Innergemeinschaftliches Verbringen

235

3.3.3.1.3

Lieferung neuer Fahrzeuge

235

3.3.3.2

Steuerbefreiung und Steuerpflicht

237

3.3.3.3

Bemessungsgrundlage

239

3.3.3.4

Steuersatz

239

3.3.3.5

Steuerentstehung und Steuerschuldner

239

3.3.3.6

Aufzeichnungs- und Erklärungspflichten

240

Grenzüberschreitende Besteuerung sonstiger Leistungen

241

3.4.1 Steuerbarkeit

242

3.4.1.1

Begriff der sonstigen Leistung

242

3.4.1.2

Ort der sonstigen Leistung

243

3.4.1.2.1

Ort der Beförderungsleistungen im EG-Binnenmarkt (§ 3b UStG)

3.4.1.2.2

Ort der Lieferungen und Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn ..245

3.4.1.2.3

Ort der unentgeltlichen sonstigen Leistungen.....245

3.4.1.2.4

Ort der sonstigen Leistungen gern. § 3a UStG n. F.

245

Übersicht: Orte sonstiger Leistungen

251

3.4.1.2.5

3.4.2 Steuerbefreiung und Steuerpflicht

252

3.4.3 Bemessungsgrundlage und Steuersatz

253

3.4.4 Steuerentstehung und Steuerschuldner

253

Teil 11 - Grunderwerbsteuer 1

14

244

257

Charakterisierung der Grunderwerbsteuer

259

1.1

Besteuerungsmotiv

259

1.2

Rechtsträgerwechsel als konstituierendes Merkmal

259

1.3

Arten von Rechtsträgem

260

1.4

Besteuerung des Verpflichtungsgeschäfts

261

Inhaltsverzeichnis

2

Steuerbarkeit

263

2.1

Begriff des inländischen Grundstücks

265

2.1.1 Grundstücke i. S. des bürgerlichen Rechts

265

2.1.2 Inlandsbelegenheit des Grundstücks

268

Arten steuerbarer Erwerbsvorgänge

268

2.2.1 Verpflichtungsgeschäfte (§ 1 I Nr.1 GrEStG, Haupttatbestand)

271

2.2

2.2.1.1

Kaufvertrag

271

2.2.1.2

Andere Rechtsgeschäfte (Verpflichtungsgeschäfte)

271

2.2.1.2.1

Tauschvertrag

271

2.2.1.2.2

Schenkungsvertrag

272

2.2.1.2.3

Einbringungs- und Auseinandersetzungsverträge

272

2.2.1.2.4

Weitere Verpflichtungsgeschäfte

273

2.2.1.2.5

Besonderheiten bei Gesamthandsgemeinschaften

273

2.2.2 Nebentatbestände

274

2.2.2.1

Auflassung (§ 1 I Nr. 2 GrEStG)

274

2.2.2.2

Übergang des Eigentums (§ 1 I Nr. 3 GrEStG)

274

2.2.2.3

Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren (§ 1 I Nr. 4 GrEStG)

276

Nebentatbestände in Form sog. Zwischengeschäfte (§ 1 I Nr.5-7 GrEStG)

276

2.2.2.4

2.2.3 Ersatztatbestände

277

2.2.3.1

Allgemeiner Ersatztatbestand

277

2.2.3.2

Besondere Ersatztatbestände (§ 1 Ha, III GrEStG)

278

2.2.3.2.1 2.2.3.2.2

Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften (§ 1 Ha GrEStG)

278

Anteilsvereinigung bei Gesellschaften (§ 1 m GrEStG)

280

15

Inhaltsverzeichnis

3

Steuerpflicht: Steuerbefreiungen und Steuerbegünstigungen

283

3.1

Übersicht Steuerbefreiungen

283

3.2

Vollständige Steuerbefreiungen

285

3.2.1 Allgemeine Steuerbefreiungen (§ 3 GrEStG)

285

3.2.2 Besondere Steuerbefreiungen (§ 4 GrEStG)

285

Partielle Steuerbefreiungen

286

3.3 4

Bemessungsgrundlage

293

4.1

Überblick

293

4.2

Wert der Gegenleistung

294

4.2.1 Eigentliche Gegenleistung LS.d. § 9 I Nr. 1 und 2 GrEStG

294

4.2.2 Zusatzleistungen des Erwerbers zur vereinbarten Gegenleistung (§ 9 TI Nr.1 GrEStG)

299

4.2.3 Auf den Erwerber kraft Gesetzes übergehende, nicht dauernde Grundstückslasten (§ 9 11 Nr. 2 GrEStG)

299

4.2.4 Leistungen an Dritte für Erwerbsverzicht und Drittleistungen an den Veräußerer (§ 9 11 Nr. 3, 4 GrEStG)

300

4.2.5 Gesamtgegenleistung (sog. Boruttau'sche Formel)

300

Grundbesitzwerte/ Bedarfsbewertung

302

4.3 5


305

6

Steuerschuldner, Entstehung und Fälligkeit der Steuer

307

6.1

Steuerschuldnerschaft (§ 13 GrEStG)

307

6.2

Steuerentstehung (§ 14 GrEStG)

308

6.3

Fälligkeit der Steuer (§ 15 GrEStG)

309

7

Zuständigkeit, Anzeigepflicht und Unbedenklichkeitsbescheinigung

311

8

Nichtfestsetzung der Steuer, Aufhebung oder Änderung der Steuer

313

Stichwortverzeichnis

16

315

Teil I Umsatzsteuer

1 Einführung

1.1

Systematische Einordnung der Umsatzsteuer

Die Umsatzsteuer knüpft bei der Besteuerung im Gegensatz zu den speziellen Verkehrsteuern (GrESt, VersSt usw.) nicht an bestimmte Rechts- und Wirtschaftsvorgänge an, sondern will wirtschaftliche Verkehrsvorgänge (sog. Umsätze) schlechthin erfassen. Im Hinblick auf ihre gesetzestechnische Ausgestaltung ist die Umsatzsteuer daher als allgemeine Verkehrsteuer einzuordnen. Wirtschaftlich betrachtet will die USt aber nicht die Unternehmer in ihrer Eigenschaft als Unternehmer belasten. Besteuerungsziel ist vielmehr die Belastung der konsumtiven Einkommensverwendung beim Endverbraucher, denn auch in der Einkommensverwendung, also dem Verbrauch (Konsum) im weitesten Sinne, wird ebenso wie im Einkommen und Vermögen ein sinnvoller Maßstab für die Messung steuerlicher Leistungsfähigkeit gesehen. Steuergut der USt sind also allgemein die Aufwendungen für den nichtunternehmerischen Verbrauch, weshalb sie auch als allgemeine Verbrauchsteuer bezeichnet werden kann. Lediglich aus technischen Gründen (Praktikabilitätsgründe) wird die Steuer nicht bei jedem Verkehrsvorgang von den Leistungsempfängern, sondern von den leistenden Unternehmern erhoben. Ihrer wirtschaftlichen Wirkung nach ist die USt deshalb klar eine allgemeine Verbrauchsteuer, die alle Waren und Dienstleistungen trifft, die aus dem Bereich der unternehmerischen Sphäre an Endverbraucher gelangen. Erhebungstechnisch ist die USt eine Jahressteuer, die auf der Basis eines jährlichen Besteuerungszeitraumes periodisch erhoben wird (§ 16 I UStG). Als Jahressteuer ist sie zugleich eine Veranlagungssteuer. Allerdings hat der Unternehmer die Steuer in der USt-Jahresanmeldung und entsprechend in den USt-Voranmeldungen selbst zu berechnen (Steueranmeldung, § 18 m UStG). Deshalb wird die Veranlagung durch die Finanzbehörde entbehrlich, soweit sie die Steuer nicht abweichend festsetzen will (§ 167 I AO).

19 K. M. Gellrich, J. Philippen, Verkehrsteuern, DOI 10.1007/978-3-8349-6458-8_1, © Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH 2011

1

Ein{Ohrung

1.2


Das Besteuerungsziel der USt, den Konsum des Endverbrauchers steuerlich zu belasten, ist rechtstechnisch in vielfältiger Weise realisierbar. Im Rahmen der Implementierung eines Umsatzsteuersystems innerhalb eines Wirtschaftsraumes (z. B. Deutschland, EU) sind daher verschiedene Fragestellungen zu beantworten. In einer Volkswirtschaft durchlaufen die meisten Gegenstände oder Dienstleistungen

eine Vielzahl unterschiedlicher Phasen oder Stadien (produktionsstufen) bevor sie beim privaten Endabnehmer zu Verbrauch oder Gebrauch führen. Mit Blick auf das Ziel der Umsatzsteuer, letztlich nur den Endverbraucher zu belasten, liegt es in technischer Sicht zunächst nahe, die Besteuerung nur in der Phase (sog. Einphasensystem) anzusetzen, in der ein Umsatz tatsächlich an einen Letztverbraucher erfolgt (z. B. beim Einzelhändler). In der Realität ist es aber oft nicht möglich zu bestimmen, ob der Leistungsempfänger seinerseits Unternehmer oder tatsächlich Letztverbraucher ist. Aus diesem Grund erscheint es sinnvoll, die Anzahl der Erhebungsphasen nicht auf eine zu begrenzen, sondern die Besteuerung in mehreren oder allen denkbaren Phasen (Mehr-oder All-Phasen-Umsatzsteuersysteme) anzusetzen. Bei der Mehr- bzw. Allphasenumsatzsteuer - nicht jedoch bei der Ein-Phasen-Umsatzsteuer stellt sich mit Blick auf die Erhebungstechnik die Frage, ob die Umsatzsteuer der vorhergehenden Phasen in die Umsatzsteuerbemessungsgrundlage nachfolgender Phasen eingeht oder nicht. Im ersten Fall wird im Ergebnis eine Erhebung der Umsatzsteuer von der Umsatzsteuer, also eine Kumulationswirkung erreicht, weshalb man ein solches System auch als kumulatives oder Brutto-Umsatzsteuersystem bezeichnet. Ist hingegen eine Abzugsmöglichkeit für erhaltene Umsatzsteuer vorgesehen, so spricht man von einem nicht-kumulativen bzw. Netto-Umsatzsteuersystem. Entscheidet man sich für die Etablierung eines nicht-kumulativen Umsatzsteuersystems, sind im Grundsatz zwei Varianten denkbar, um eine Umsatzsteuerkumulation zu verhindern. Einerseits kann das gewünschte Ergebnis durch Abzug der erhaltenen (Vor-)Umsätze (Vorumsatzabzug) erreicht werden, andererseits ist es aber auch möglich, nur die von Vorlieferanten in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer von der eigenen Umsatzsteuerschuld abzuziehen (Vorsteuerabzug). Die Übersicht fasst die Überlegungen zusammen:

20


Abbildung 1-1:

Funktionsweise des Umsatzsteuersystems 1 Umsatzsteuersysteme

Kriterium: Erhebungsphase

I

Einphasensystem

IHI

Mehrphasensystem

1

Problem: ~ KumulationswIrkung Erhebungszeitpunkt

I

Kumulatives System

-> IHI

Nicht-kumulatives System

Problem: Technische Realisierung des nichtkumulativen Systems Abzugstechnik

I

Vorumsatzabzug

Allphasensystem

IH

IHI

/ Vorsteuerabzug

I I I

D Umsatzsteuersystem in Deutschland und der EU

Die USt in der EU ist (in Deutschland seit dem 01.01.1968) nach geltendem Recht als Allphasen-Netto-USt mit Vorsteuerabzug ausgestaltet. Diese ist zunächst dadurch gekennzeichnet, dass nicht nur die Leistungen auf der letzten Handelsstufe an den Endverbraucher, sondern auch alle Phasen der unternehmerischen Leistungskette jeweils nach dem vollen Umsatzwert besteuert werden. Hierdurch treten aber mögliche Kumulationseffekte ("Kaskadeneffekte")nicht ein, denn als Netto-USt bemisst sich die USt stets nur nach dem jeweiligen Nettoumsatz ohne USt (§ 10 I S. 2 UStG), und außerdem wird der auf Vorleistungen entfallende Steuerbetrag im unternehmerisehen Bereich als Vorsteuer (§ 15 UStG) wieder abgezogen.

21

1.2

1

Ein{Ohrung

Abbildung 1-2:

Funktionsweise des Umsatzsteuersystems 2

Beispiel (Grundfalll: Lieferant L liefert dem Hersteller H einen Produktionsgrundstoff zu einem Preis von 11.900 € (10.000 € zzgl. 1.900 € USt). H verkauft sein hergestelltes Produkt an den Zwischenhändler Z für 23.800 € (20.000 € zzgl, 3.800 € USt). Z wiederum verkauft an den Endverbraucher E zu einem Preis von 29.750 € (25.000 € zzgl. 4.750 € USt).

I

Finanzamt

I

Lieferant L VSt

xxxx€ Lleterung

1

USt

Zahlung an Finanzamt: 1.900-xxxx €

1.900 €

I 1.900€

T Zahlung 11.900 €

Hersteller H VSt

1.900€ Lleterung

1

USt

I 3.800 €

T Zahlung 23.800€

Zwischenhändler Z VSt

3.800 e Lleterung

!

1.900 €

Zahlung an Finanzamt: 3.800-1.900 €

USt

Zahlung an Finanzamt: 4.750-3.800 €

950€

I 4.750 €

T Zahlung 29.750t:

Endverbraucher E

_____ l

e0

e Finanzamt

190 € - 190 €

fIJ

\a)

0

co

\a)

3.000 + 570 = 3570€

.----\a)

\a)

0 0-

2.000 + 380 = 2380 €

+

380 € - 380 €

+

570 €

=

570 € USt

Insgesamt ergibt sich eine USt-Belastung von 570 €. Angenommen der Großhändler G erfüllt die Voraussetzungen des § 4 Nr. 19 UStG (Steuerbefreiung für Blinde), dann ergibt sich folgende Umsatzsteuerbelastung:

107

2.2

2


Abbildung 2-30:

BeispielOption Umsatzsteuer

1.000 + 190 = 1.190 €

G

2.190 €

E

3.190 + 606,10 = 3.796,10 €

....

VI

::::>

Finanzamt 190 € + 606,10 €

= 796,10 €

USt

Da die Leistungen des G umsatzsteuerbefreit sind, steht ihm auch kein Vorsteuerabzugsrecht gern. § 15 11 Nr. 1 UStG zu. Daraus ergibt sich, dass G die von C in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (190 €) nicht als Vorsteuer geltend machen kann. Er berechnet dem E daher 2.190 € (1.190 € + 1.000 €). E kann ebenfalls keine Vorsteuer geltend machen, da G in seiner Rechnung keine Umsatzsteuer ausgewiesen hat. Aus diesem Grund legt E seiner Kalkulation 2.190 € + 1000 € = 3.190 € zugrunde. Seine Umsätze sind nicht steuerbefreit, so dass dem L insgesamt 606,10 € USt (19 % v. 3.190 €) in Rechnung gestellt werden. Im Gegensatz zum Ausgangsfall fällt eine um 226,10 € höhere USt von insgesamt 796,10 € an. Der höhere Betrag setzt sich zusammen aus 190 € nicht vorsteuerabzugsberechtigter USt und der Umsatzsteuer, die daraus resultiert, dass die nicht abziehbare Vorsteuer in die Kalkulation von G und E eingehen und somit die Bemessungsgrundlage für den letzten steuerpflichtigen Umsatz an L erhöhen (190 x 19 % = 36,10 €). Im Ergebnis wird also Umsatzsteuer von der Umsatzsteuer erhoben, die Steuer kumuliert sich und die Wettbewerbsbedingungen werden verzerrt. Um die nachteiligen Wirkungen einer Steuerbefreiung (Ausschluss des Vorsteuerabzugsrechts) bei Zwischenumsätzen von Unternehmern zu vermeiden, gewährt § 9 UStG die Möglichkeit (Option), für bestimmte Umsätze auf die Steuerbefreiung zu verzichten. Nach § 9 I UStG kann der Unternehmer folgende Umsätze als steuerpflichtig behandeln:

108


•

§ 4 Nr. 8a-g UStG (Kreditgewährung/-vermittlung, Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln und deren Vermittlung, Umsätze mit Geldforderungen einschl, deren Vermittlung, typische Bankumsätze, Umsätze von Anteilen an Gesellschaften sowie deren Vermittlung, Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie deren Vermittlung)

•

§ 4 Nr. 9a UStG (Grunderwerbsteuerbare Umsätze)

•

§ 4 Nr. 12 UStG (Vermietung, Verpachtung Überlassung v. Grundstücken)

•

§ 4 Nr. 13 UStG (Leistungen i.R. des Wohnungseigentumsgesetzes)

•

§ 4 Nr. 19 UStG (Umsätze von Blinden und Blindenwerkstätten)

wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführtwird. Die Steuerfreiheit für Umsätze an Nichtunternehmer wird durch die Ausübung des Optionsrechts also nicht berührt.

Beispiel: Der V vermietet mehrere Wohnungen an Privatpersonen. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung kommt nicht in Frage, da die Vermietungsleistung nicht gegenüber einem Untemehmer erbracht wird (§ 9 I UStG).

Durch § 9 II UStG sind die Optionsmöglichkeiten für die Überlassung von Grundstücken zur Nutzung zum Zwecke der Verhinderung sog. Zwischenvermietungen gegenüber § 9 I UStG eingeschränkt worden. Für die Zulässigkeit des Verzichts auf Steuerbefreiungen fordert § 9 11 UStG in den Fällen der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 UStG) sowie für die Bestellung und Überlassung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 UStG) daher den Nachweis, dass der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Unter den Begriff des Grundstücks fallen nicht nur Grundstücke insgesamt, sondern auch selbständig nutzbare Grundstücksteile (z. B. Wohnungen, gewerbliche Flächen, Büroräume, Praxisräume). Soweit der Leistungsempfänger das Grundstück oder einzelne Grundstückstei1e ausschließlich für Umsätze verwendet, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, kann auf die Steuerbefreiung des einzelnen Umsatzes weiterhin verzichtet werden. Werden mehrere Grundstücksteile räumlich oder zeitlich unterschiedlich genutzt, ist die Frage der Option bei jedem Grundstücksteil gesondert zu beurteilen (A 148a UStR).

109

2.2

2


Beispiel: Der Vermieter Verrichtet ein mehrgeschossiges Gebäude und vermietet es wie folgt: Die Räume des Erdgeschosses werden an eine Bank, das 1.0G an einen Arzt, das 2.0G an einen Rechtsanwalt und das 3.0G an das städtische Schulamt vermietet. Die Vermietungsumsätze des V sind als sonst. Leistungen steuerbar, jedoch gem. § 4 Nr. 12a UStG von der USt befreit. Die Geschosse des Gebäudes sind selbständig nutzbare Grundstücksteile, so dass die Option für jeden Grundstücksteil gesondert zu prüfen ist. Die Bank nutzt die Räume für die Erbringung steuerfreier Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (§ 4 Nr. B UStG), also kann V nicht auf die Steuerbefreiung verzichten. Gleiches gilt für die Vermietung des 1.0G an einen Arzt, da dessen Umsätze gem. § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei sind und nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Im Hinblick auf die Vermietung des 2. OG an den Rechtsanwalt kann V auf die Steuerbefreiung verzichten, weil der Rechtsanwalt ausschließlich Umsätze tätigt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Hingegen kann er auf die Steuerbefreiung bei Vermietung an das städtische Schulamt nicht verzichten, da die Räume nicht durch einen Untemehmer genutzt werden (§ 9 I UStG).

Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (Kalenderjahr gern. § 16 I S. 2 UStG) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze).

Beispiel: V vermietet das Erdgeschoss eines Gebäudes an den Zeitschriftenhändler E. Neben den steuerpflichtigen Verkäufen von Zeitungen und Zeitschriften bewirkt E auch steuerfreie Verkäufe von Briefmarken (§ 4 Nr. Bi UStG). Die Aufteilung der sowohl mit den steuerpflichtigen als auch mit den steuerfreien Umsätzen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Vorsteuerbeträge nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung führt im Besteuerungszeitraum zu einem Vorsteuerausschluss i.H.v. 3 %. Die Vermietung des Erdgeschosses ist nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei. V kann auf die Steuerbefreiungen verzichten, weil E das Erdgeschoss nur in geringfügigem Umfang für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

§ 9 III S. 1 UStG beinhaltet eine zeitliche Begrenzung der Optionsmöglichkeit für Grundstückslieferungen (§ 4 Nr. 9 lit. a UStG) im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner bis zur Auffoderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin. Damit soll eine etwaige Belastung mit Umsatzsteuer bereits bei der Abgabe von Geboten feststehen.

110


Nach § 9 III S. 2 UStG kann bei anderen Umsätzen iSv § 4 Nr. 9 lit. a UStG (vgl. A 71 UStR) der Verzicht auf eine Steuerbefreiung nur in einem gern. § 311 I BGBnotariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Diese Regelung steht in Zusammenhang mit der durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 eingeführten Erweiterung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für alle Grundstücksumsätze gern. § 13b I S. 1 Nr. 3 UStG (s. u.). Sie dient dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehen würde.

2.2.3

Übersicht: Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeit

Das folgende Schaubild vermittelt einen Überblick über ausgewählte Steuerbefreiungen in Abhängigkeit davon, ob die jeweiligen Steuerbefreiungen zum Vorsteuerabzug berechtigen oder nicht bzw. ob von der Optionsmäglichkeit des § 9 UStG Gebrauch gemacht werden kann.

Abbildung2-31:

Steuerbefreiung und Optionsmöglichkeiten

I

Steuerbefreiungen (§ 4 Nr. 1 - 28 UStG)

I I

Mit Vorsteuerabzug § 15 111 Nr. 1 UStG

Ohne Vorsteuerabzug § 15 11 Nr. 1 UStG

• § 4 Nr. 1 ·7 UStG t.V.m. §15I11Nr.1 UStG (Grenzüberschreitende Sachverhalte) • § 4 Nr. 8 UStG lit. a-g und Nr. 10 lit. a in den Fällen des§ 15111 Nr. 1b

• § 4 Nr. 8 • 28 UStGt.V.m. § 15 11 Nr. 1 UStG • Ausnahme: § 4 Nr. 8 Buchst. a-g und Nr. 10 lit. a UStG in den Fällen des § 15 111 Nr. 1b UStG

SteuerbefreiunR mit Optionsmllglichkeit gem. § 9 UStG (§§ 4 Nr. Ba - g und k, Nr. 9a, 12,13 oder 19 UStG)

Steuerbefreiung ohne Optionsmllglichkeit Alle Ubrigen Nummem des § 4 UStG

Folge: Leistungen werden steuerpflichtig und der Vorsteuerabzug ist wieder mllglich

111

2.2

2


2.2.4

Steuerbefreiungen im Einzelnen

2.2.4.1

Exkurs: Umsatzsteuerlagerregelung

§ 4 Nr. 4a UStG sieht unter Buchstabe a vor, dass die Lieferung bestimmter Waren (insbesondere bestimmte Lebensmittel, Rohstoffe, chemische Erzeugnisse und Stahlerzeugnisse; vgL Anlage 113 zu § 4 Nr. 4a UStG) an einen Unternehmer für sein Unternehmen umsatzsteuerfrei ist, wenn

•

entweder der Liefergegenstand im Zusammenhang mit der Lieferung in ein Umsatzsteuerlager eingelagert wird (Einlagerlieferung)

•

oder sich in einem Umsatzsteuerlager befindet bzw. in ein anderes Umsatzsteuerlager im Inland gelangt (Lagerlieferung).

Ein Umsatzsteuerlager kann hierbei jeder räumlich bestimmte Ort im Inland sein, der zur Lagerung von in der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenständen dienen soll und geeignet ist. Das Lager kann auch aus mehreren Lagerorten bestehen. Die Einrichtung und der Betrieb eines Umsatzsteuerlagers sind von der Bewilligung des zuständigen Finanzamts abhängig. Lagerhalter kann jeder Unternehmer sein, der die in Anlage 1 des UStG genannten Gegenstände in seinem Unternehmen lagern kann. Zusätzlich muss für den Betrieb des Lagers ein wirtschaftliches Bedürfnis bestehen. Ein solches wirtschaftliches Bedürfnis kann regelmäßig angenommen werden, wenn die Gegenstände, die der antragstellende Unternehmer zu lagern beabsichtigt, mehrfach ohne Warenbewegung umgesetzt werden sollen (z. B. an Warenterminbörsen). Die Befreiung gilt beim Gelangen der Gegenstände in ein Steuerlager (Einlagerung) nicht nur für die Lieferung dieser Gegenstände im Inland. Befreit sind auch ein vor der Einlagerung liegender innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 I Nr. 5 i. V. m. § la UStG) oder eine Einfuhr (§ 1 I Nr. 4 UStG). Da es sich hierbei jedoch um grenzüberschreitende Sachverhalte handelt, sei auf die Ausführungen im 3. Kapitel hingewiesen.

Beispiel: Unternehmer A aus Köln liefert 5 Tonnen Kaffee (Nr. 4 der Anlage 1zu § 4 Nr. 4a UStG) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Kaffee wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. Die Lieferung des A an B ist als Lieferung in ein Umsatzsteuerlager gern. § 4 Nr. 4a S. 1 Iit. a uStG steuerfrei.

112


Beispiel: Der im Inland ansässige Untemehmer A lagert 10 Tonnen Getreide (Nr. 6 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a uStG) in das Umsatzsteuerlager des U im Inland ein. A liefert das Getreide im Umsatzsteuerlager an den belgischen Unternehmer B, B an den französischen Unternehmer Fund F an den spanischen Untemehmer S. Das Getreide bleibt dabei im Umsatzsteuerlager des U eingelagert. Die Lieferung von A an B, B an Fund F an S sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager gem. § 4 Nr. 4a S. 1 Iit. a uStG steuerfrei.

Beispiel: Unternehmer A aus Dortmund liefert 7 Tonnen Kupferdraht (Nr. 21 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a uStG) an den im Inland ansässigen Unternehmer B. Der Kupferdraht wird unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des U in Hannover eingelagert. B liefert den Kupferdraht an den Unternehmer C. C holt die Gegenstände bei U ab und befördert sie unmittelbar in das Umsatzsteuerlager des L in München. Die Lieferungen von A an B ist als Lieferungen in ein Umsatzsteuerlager gem. § 4 Nr. 4a S. 1 lit. a uStG steuerfrei. Die Lieferung von B an C ist ebenfalls gem. § 4 Nr. 4a S. 1 lit. a UStG steuerfrei, weil der Kupferdraht von einem in ein anderes (inländisches) Umsatzsteuerlager gelangt (Lagerlieferung).

Des Weiteren sind gern. § 4 Nr. 4a lit, b UStG bestimmte (sonstige) Leistungen, die mit in einem Umsatzsteuerlager eingelagerten Gegenständen unmittelbar zusammenhängen, steuerfrei. Hierzu gehören vor allem die der Lagerung dienenden Leistungen, insbesondere durch den Lagerhalter. Darüber hinaus dürfen diese Leistungen nur der Erhaltung, der Verbesserung der Aufmachung oder Handelsgüte, der Vorbereitung des Vertriebs oder des Weiterverkaufs der eingelagerten Gegenstände dienen.

Beispiel: 10 Tonnen Getreide (Nr. 6 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) werden in das Umsatzsteuerlager des U im Inland eingelagert. U behandelt das Getreide im Auftrag des Einlagerers E, um es trocken zu halten. Die Leistung des U an E ist als Leistung im Zusammenhang mit der Erhaltung des in das Umsatzsteuerlager eingelagerten Getreides gem. § 4 Nr. 4a S. 1 lit. B UStG steuerfrei.

113

2.2

2


Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 4a UStG gilt nicht bzw. entfällt: •

entfällt gern. § 4 Nr. 4a S. 1 lit. a S. 2 UStG, wenn ein Gegenstand aus einem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird, für den der Auslagerung vorangegangenen - zunächst steuerfreien - Umsatz. Besteuert wird damit die der Auslagerung vorangegangene Lieferung, der vorangegangene innergemeinschaftliche Erwerb oder die vorangegangene Einfuhr.

•

gilt nicht für Lieferungen, bei denen die gelieferten Gegenstände für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe aufgemacht sind. Ein Gegenstand ist für die Lieferung auf der Einzelhandelsstufe insbesondere dann aufgemacht, wenn er sich in einer handelsüblichen Verpackung befindet und/oder ohne weitere Be- oder Verarbeitung an einen Endverbraucher geliefert werden kann.

•

gilt nicht für Umsätze von in der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG genannten Gegenständen durch und an Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssätze des § 24 UStG anwenden (§ 4 Nr. 4a S. 2 UStG).

Eine Auslagerung liegt gern. § 4 Nr. 4a S. 1 lit. a S. 3, 4 UStG vor, wenn ein in ein Umsatzsteuerlager eingelagerter Gegenstand tatsächlich aus diesem Lager endgültig herausgenommen wird, die übrigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nicht mehr vorliegen (z. B. Widerruf der Bewilligung des Steuerlagers) oder nicht begünstigte Leistungen an dem eingelagerten Gegenstand erbracht werden. Dabei ist es unbeachtlieh, ob die Gegenstände das Lager verlassen oder eingelagert bleiben. Der Vorgang der Auslagerung setzt keine Leistung zwischen zwei Leistungspartnem voraus, d. h. es muss sich hierbei nicht um einen Umsatz handeln. Auslagerer ist jeweils der Unternehmer, der im Zeitpunkt der (zwangsweisen) Auslagerung die Verfügungsmacht über den Gegenstand hat.

Beispiel: Sojabohnen (Nr. 8 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) sind in einem Umsatzsteuerlager des U eingelagert und werden dort mehrfach steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Iit. a UStG umgesetzt. Danach liefert der Unternehmer A die Sojabohnen an den Unternehmer Bund B an den Unternehmer C. C holt die Sojabohnen aus dem Umsatzsteuerlager ab. Die Lieferung von A an B ist als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager gern. § 4 Nr. 4a lit. a UStG steuerfrei. Ebenso ist zunächst die Lieferung von B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem die Sojabohnen das Umsatzsteuerlager verlassen, wird die Lieferung des B an C gern. § 4 Nr. 4a Iit. a S. 2 UStG steuerpflichtig, da die Lieferung von B an C die der Auslagerung (=Abholung aus dem Umsatzsteuerlager) vorangehende Lieferung ist.

114


Beispiel: Tee (Nr. 5 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) ist in einem Umsatzsteuerlager des U eingelagert und wird dort mehrfach steuerfrei nach § 4 Nr. 4a Iit. A uStG umgesetzt. Dabei liefert der Untemehmer A den Tee an den Unternehmer Bund B an den Unternehmer C. Der Tee wird im Auftrag des C in 250 g-Packungen abgefüllt. Die Lieferung von A an B ist als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager gem. § 4 Nr. 4a Iit. a uStG steuerfrei. Ebenso ist zunächst die Lieferung von B an C steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem der Tee in 250 g-Packungen abgefüllt wird und damit für die Einzelhandelsstufe aufgemacht ist, wird die Lieferung des B an C gem. § 4 Nr. 4a Iit. a S. 4 UStG steuerpflichtig, da die Lieferung von B an C die der Auslagerung (=Portionierung für den Einzelhandel) vorangehende Lieferung ist.

Die Übersicht verdeutlicht die Zusammenhänge nochmals:

Abbildung 2-32:

Umsatzsteuerlagerregelung

Lagerung bzw. Warenbewegung

Umsatzsteuerfrele bzw. -pflichtlge Vorgänge

I

Lagerhalter = jeder Unternehmer als: - Dienstleister für Dritte - Lager für eigene Zwecke

>I

( Abnehmer r-----------------------------------------------------.

Lieferer

: steuerfreie Lieferung, wenn : -Einlagerlieferung : -LagerUeferung

1

Bearbeiter

~

lIt;t~:;:;~~~~;~l~~~;I:~~~:~~t~~~~~~~~~~J e-,

Auslagerung= ~

- Herausnahme - nicht begünstigte Verwendung - nicht begünstigte Bearbeitung

:

l_~~_~_~!:_~_~i~:_~_~._~_~_~~~! ______________________ j

Umsatzsteuerlaser = jedes inländische Grundstück Waren It. Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG

I

>

Auslagerer = Person, die bei Auslagerungdie Verfügungsmacht hat

I Vorangegangene Lieferung, ig Erwerb oder Einfuhr Ist steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a In. a S. Z UStG)

In Folge der Umsatzsteuerlagerregelung sieht § 4 Nr. 5 lit. a UStG vor, dass auch die

Vermittlung von Umsätzen, die unter § 4 Nr. 4a UStG fallen, steuerfrei ist. Diese Befreiung gilt sowohl für die Vermittlung der Lieferung von Gegenständen, die in ein Umsatzsteuerlager eingelagert werden oder sich dort befinden, als auch für die Vermittlung von Leistungen, die unmittelbar mit den in einem Umsatzsteuerlager befindlichen Gegenständen zusammenhängen und nach § 4 Nr. 4a S. 1 lit. b UStG steuerbefreit sind. 115

2.2

2


Beispiel: Der im Inland ansässige Unternehmer U vermittelt dem in Schweden ansässigen Untemehmer S die Lieferung von 10 Tonnen Kartoffeln (Nr. 1 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG), die in einem Umsatzsteuerlager des L in Bonn eingelagert sind, an den in Belgien ansässigen Unternehmer B. Die Kartoffeln verbleiben auch nach der Lieferung des S im Umsatzsteuerlager des L. Die Lieferung von S an B ist als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager gem. § 4 Nr. 4a 1i1. a UStG steuerfrei. Die Vermittlung dieser Lieferung durch U an S ist nach § 4 Nr. 5 S. 1 llt, a UStG steuerfrei.

Beispiel: Der im Inland ansässige Unternehmer V vermittelt dem Umsatzsteuerlagerhalter U einen Unternehmer D, der das sich in einem Tank im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg befindliche Mineralöl (Nr. 12 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) des F in einen anderen Tank umfüllt, damit der Tank gereinigt werden kann. Das Mineralöl verbleibt auch nach der Umfüllung durch D im Umsatzsteuerlager des U.

Die Leistung des D an U ist als sonstige Leistung, die mit der Lagerung des Mineralöls zusammenhängt, gern. § 4 Nr. 4a lit. b S. 1 UStG steuerfrei, Die Vermittlung dieses Umsatzes durch V an U ist nach § 4 Nr. 5 S. llit. a UStG steuerfrei,

2.2.4.2

Steuerbefreite Umsätze des Geld- und Kapitalverkehrs

§ 4 Nr. 8 UStG sieht Steuerbefreiungen für bestimmte Umsätze des Geldes und Kapitalverkehrs vor. Obwohl es sich bei den dort bezeichneten Umsätzen primär um Leistungen des Bankgewerbes handelt, hat die Vorschrift dennoch generelle Bedeutung. Im Überblick betrachtet, beinhaltet § 4 Nr. 8 UStG folgende Steuerbefreiungen:

116


Abbildung 2-33:

Steuerbefreiungen im Einzelnen Steuerbefreiungen des § 4 Nr. 8 UStG

§ 4 Nr. Ba

Kreditvermittlung und -gewährung

§ 4 Nr. 8b

Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln und deren Vermittlung, es sei denn die Zahlungsmittel werden wegen ihres Metallgehaltes oder sammlerwertes umgesetzt

§ 4 Nr. 8c

Umsätze im Geschäft mit Forderungen, Schecks und anderen Handelspapieren sowie die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommendie Einbeziehung von Forderungen

§ 4 Nr. 8d

Umsätze und die Vermittlung von Umsätzen im Einlagengeschäft, Kontokorrentverkehr, Zahlungs- und Überweisungsverkehr und das Inkasso von Handelspapieren (Typische Bankumsätze)

§ 4 Nr. 8e

Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren sowie deren Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren

§ 4 Nr. 8f

Umsätze von Anteilen und die Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und deren Vereinigungen

§ 4 Nr. 8g

Übernahme von Verbindlichkeiten, von Bürgschaften und anderen Sicherheiten, sowie darauf gerichtete Vermittlungsleistungen

§ 4 Nr. 8h

Verwaltung von Sondervermögen nach dem Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften und die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen im Sinne des Versicherungsaufsichtsgesetz

Vermittlung,

ausgenommen:

§ 4 Nr. 8i

Umsätze von im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen zum aufgedruckten Wert

§ 4 Nr. 8j

Mit Wirkung vom 01.1.2005 aufgehoben

Unter der steuerbefreiten Kreditgewährung gern. § 4 Nr. 8a UStG ist die zeitlich begrenzte oder unbegrenzte Zurverfügungstellung von Geld oder geldwerten Gütern zu verstehen. Eine solche im Inland gegen Entgelt (z. B. Kontokorrentzinsen) erbrachte Leistung ist steuerbar, aber steuerbefreit. Allerdings tritt die Steuerbefreiung nur dann ein, wenn es sich bei der Kreditgewährung um eine selbständige Leistung handelt, was insbesondere bei sog. Warenkrediten nicht der Fall ist.

Beispiel: Der Unternehmer U nimmt bei der Bank B einen Kredit i. H. v. 80.000 € auf, um dringend benötigte Maschinen für die Expansion seines Unternehmens anschaffen zu können. Der Zinssatz beträgt 5,5 %. Die Leistung "Kreditgewährung" ist steuerbar, aber gern. § 4 Nr. 8a uStG steuerbefreit.

Beispiel: Der Abnehmer A (Unternehmer) kauft beim Lieferer L eine Maschine zum Preis von 10.000 € am 01.April. Für die empfangene Warenlieferung muss A den Kaufpreis innerhalb eines Monats entrichten. Die Kreditgewährung für 30 Tage, die L bei Kalkulation seines Verkaufspreises bereits zugrunde gelegt hat, ist keine selbständige Leistung, sondern Teil des Lieferungsgeschäfts. Eine Steuerbefreiung gern. § 4 Nr. 8a uStG scheidet mithin aus.

117

2.2

2


Im Regelfall stellen Geldzahlungen (Übertragung von gesetzlichen Zahlungsmitteln) umsatzsteuerlich nur Entgelt und keinen eigenen steuerbaren Leistungsgegenstand dar. Ausnahmsweise kann der Transfer von (ausländischen) Zahlungsmitteln jedoch als eine eigenständige Leistung angesehen werden (z. B. Verkauf von ausländischen Zahlungsmitteln), die dann jedoch gern. § 4 Nr. Sb UStG von der Umsatzbesteuerung befreit wird.

Beispiel: Der Privatmann P will seinen Urlaub in den Vereinigten Staaten verbringen. Zu diesem Zweck tauscht er 2.000 € in amerikanische Dollar bei seiner Bank. Die "Umtauschleistung" der Bank stellt grundsätzlich eine steuerbare Leistung dar. Diese ist jedoch gem. § 4 Nr. ab uStG steuerbefreit.

Beispiel: Der Supermarkt S stellt mittags fest, dass die Kassen über zu wenig Wechselgeld verfügen. Daher wird der Angestellte A zur Bank geschickt, um 2.000 € in kleinere Scheine und Münzen wechseln zu lassen. Zivilrechtlich liegt eindeutig ein Tausch vor, jedoch entfaltet dieser keine wirtschaftliche Wirkung. Insoweit ist die "Wechselleistung" keine steuerbare Leistung i. S. des

uac

§ 4 Nr. Sc UStG befreit auch die in der Abtretung von Geldforderungen liegenden Umsätze, wie dies z. B. beim echten Factoring der Fall ist. Ob die zugrundeliegende Forderung aus einer Warenlieferungsforderung oder aus der Gewährung eines Darlehens resultiert, ist dabei unerheblich.

Ebenfalls steuerbefreit (§ 4 Nr. Sd UStG) sind sog. typische Bankgeschäfte, worunter insbesondere Umsätze des Einlagengeschäfts, des Kontokorrentverkehrs (Kontoauflösung, Kontosperrung), des Zahlungs- und Überweisungsverkehrs sowie das Inkasso von Handelspapieren (Wechsel, Schecks) zählen. Ebenfalls steuerbefreit sind Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren gern. § 4 Nr. Se UStG. Das sog. Depotgeschäft der Banken, also die (entgeltliche) Verwahrung und die Verwaltung von Wertpapieren zählen jedoch nicht hierunter. Neben dem Geschäft mit Wertpapieren sind auch solche Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen gern. § 4 NI. Sf UStG von der Steuer befreit. Seit dem EuGH-Urteil "KapHag" vom 26.6.2003 ist allerdings zu beachten, dass der Anwendungsbereich des § 4 NI. Sf UStG insoweit leerläuft, als die Aufnahme eines Gesellschafters in eine Gesellschaft betroffen ist. Hiermit erbringt die Gesellschaft

118


keine Dienstleistung gegen Entgelt an den Gesellschafter. Dies gilt ungeachtet der

Frage, ob der Gesellschafter in eine neu zu gründende Gesellschaft oder in eine bereits bestehende Gesellschaft eintritt. Gleiches gilt für die Rückgewähr der Gesellschaftsrechte nach Ausscheiden des Gesellschafters. Auch hier liegt kein steuerbarer Umsatz vor. Der Gesetzgeber hat die Bestimmung des § 4 Nr. Bf UStG bis jetzt jedoch noch nicht an die EuGH-Rechtsprechung angepasst.

Beispiel: Z ist Anteilseigner der A-AG. Nach sechs Jahren veräußert er seine im Privatvermägen gehaltenen Anteile an L. Eine steuerbare Leistung liegt nicht vor, da Z als "Privatmann" und nicht als Untemehmer gehandelt hat.

Beispiel: M kauft bei seiner Bank B Aktien der Computec-AG für sein dort geführtes Aktiendepot. Die Bank berechnet ihm hierfür Depotgebühren. Der Umsatz der Bank ist steuerbar und steuerpflichtig.

Beispiel:

x und Y gründen eine Offene Handelsgesellschaft.

Die OHG ist Untemehmer i. S. des UStG. Der erste Umsatz der OHG besteht in der Einräumung von Gesellschaftsrechten gegenüber X und y. Die Gesellschaft erbringt hiermit nach der Rechtsprechung des EuGH keine Dienstleistung gegen Entgelt an die Gesellschafter X und Y. Es liegt folglich kein steuerbarer Umsatz vor und § 4 Nr. 8f UStG kann nicht einschlägig sein.

Sofern die Übernahme von Verbindlichkeiten überhaupt steuerbar ist, bleibt sie gern. § 4 Nr. Bg UStG ebenso steuerfrei wie die Übernahme von Bürgschaften und anderen Sicherheiten. Veräußert ein Unternehmer gegen Entgelt im Inland gültige Wertzeichen (Briefmarken, Stempelmarken) so ist dieser Umsatz regelmäßig steuerbar, jedoch steuerbefreit gern. § 4 Nr. Si UStG, soweit der Umsatz zum aufgedruckten Wert erfolgt.

Beispiel: Da die Post ihre Filiale im Dorf D geschlossen hat, verkauft nunmehr der örtliche Supermarkt S auch Briefmarken. Wenn er diese Briefmarken zum aufgedruckten Wert verkauft, ist der Umsatz zwar steuerbar, aber steuerbefreit gem. § 4 Nr. 8i UStG.

119

2.2

2


Beispiel: Der Bürobedartladen des B veräußert ebenfalls Briefmarken. Wegen des hohen Sammlerwertes einiger Exemplare verkauft der B diese Briefmarken aber oftmals oberhalb des aufgedruckten Wertes. Dieser Umsatz ist steuerbar und nicht nach § 4 Nr. Bi UStG steuerbefreit, also steuerpflichtig.

2.2.4.3

Grunderwerbsteuerbare Vorgänge

Die GrESt besteuert obligatorische und (subsidiär) dingliche Rechtsgeschäfte, soweit sie den Eigentumsübergang an inländischen Grundstücken zum Inhalt haben. Den praktisch bedeutsamsten Anwendungsfall bildet dabei der Abschluss eines Verpflichtungsgeschäftes (z. B. Kaufvertrag), das auf den Eigentumsübergang gerichtet ist. Im Gegensatz zum GrEStG knüpft das UStG nicht an obligatorische Rechtsgeschäfte an, sondern nimmt die tatsächliche Lieferung bzw. sonstige Leistung als Ausgangspunkt für die Besteuerung. Aus diesem Grund wäre bei strenger Betrachtungsweise ein direktes Aufeinandertreffen nur in solchen Fällen möglich, in denen die Grunderwerbsteuer erst die dingliche Grundstücksübertragung erfasst. Die Vorschrift des § 4 Nr. 9a UStG beschränkt sich jedoch nicht auf diese Fälle, sondern bestimmt allgemein, dass Vorgänge die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen von der Umsatzbesteuerung befreit werden. Konsequenterweise greift die Befreiungsvorschrift daher auch dann ein, wenn das Unternehmensgeschäft ausschließlich aus dem Grundstückshandel besteht. Werden mit dem Grundstück gleichzeitig auch Maschinen und Betriebsvorrichtungen übertragen, so zählen diese aus grunderwerbsteuerlicher und umsatzsteuerlicher Sicht nicht zu den Grundstücken. Gleichwohl wird in der Praxis statt einer genauen Aufteilung der Gegenleistung in der Regel eine Gesamtgegen1eistung vereinbart. In solchen Fällen bedarf es einer Aufteilung in steuerbefreite und steuerpflichtige Lieferungsgegenstände. Als allgemeiner Aufteilungsmaßstab gelten dabei die bewertungsrechtlichen Verhältnisse der gemeinen Werte. Bei Betriebsfortführung können ggf. auch die einzelnen Teilwerte zugrunde gelegt werden.

Beispiel: Der X verkauft dem Y ein inländisches Betriebsgrundstück mit Gebäuden inkl. Maschinen und Betriebsvorrichtungen für insgesamt 10 Mio. €. Die gemeinen Werte betragen: Grundstück und Gebäude: 6 Mio. €, Maschinen und Betriebsvorrichtungen: 3 Mio. €, Gesamt: 9 Mio. € Grunderwerbsteuerbar und -steuerpflichtig ist die Übertragung des Grundstückes und des Gebäudes. Die Gegenleistung (10 Mio. €) ist in dem Verhältnis auf grunderwerbsteuerbare bzw. nicht grunderwerbsteuerbare Sachverhalte aufzuteilen, wie die jeweiligen gemeinen Werte zur Gesamtsumme der gemeinen Werte stehen. Der Anteil der Grundstücke/Gebäude an der Gesamtsumme der gemeinen Wert beträgt 6 Mio.l 9 Mio. 2/3. Mithin ergibt sich ein grunderwerbsteuerbarer Anteil von 2/3 x 10 Mio. = 6,66 Mio. Der Anteil, der auf die Maschinen und Be-

=

120


triebsvorrichtungen entfällt, ist nicht grunderwerbsteuerbar, jedoch umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Er beträgt entsprechend 1/3 x 10 Mio. 3,33 Mio.

=

Das GrEStG erfasst in § 1 Ha bzw. III GrEStG auch unmittelbare bzw. mittelbare Gesellschafterbestandsveränderungen bei Personen- bzw. Kapitalgesellschaften, soweit die Gesellschaft über inländische Grundstücke verfügt. Im Gegensatz zum GrEStG, das eine Grundstücksübertragung annimmt, liegt aus Sicht des Umsatzsteuergesetzes keine Grundstückslieferung sondern lediglich eine Übertragung von Wertpapieren bzw. Anteilen an Personengesellschaften vor, die bereits gern. § 4 Nr. Be bzw. f UStG von der Umsatzsteuer befreit sind.

2.2.4.4

Vermietung und Verpachtung von Grundstücken

Umsatzsteuerfrei ist auch die entgeltliche Gebrauchsüberlassung (Vermietung), die Gebrauchsüberlassung zzgl. Fruchtziehungsrecht (Verpachtung) von Grundstücken bzw. Grundstücksteilen sowie die Überlassung von grundstücksgleichen Rechten gern. § 4 Nr. 12 UStG. Zu den Grundstücksteilen zählen dabei u.a. Wohnungen, gewerbliche Räume/ Ladenlokale sowie einzelne Zimmer. Von der Umsatzsteuer werden folgerichtig auch dingliche Nutzungsrechte (Nießbrauch, Grunddienstbarkeiten) befreit. Die Umsatzsteuerbefreiung bezieht sich auf die Leistungseinheit, so dass unselbständige Nebenleistungen ebenfalls von der Steuer befreit sind. Hierzu zählen bei Mietobjekten insbesondere Kosten der Beheizung, des Strom-/Wasseranschlusses sowie der Säuberung des Mietobjektes. Die Befreiungsvorschrift erstreckt sich nach § 4 Nr. 12 S. 2 UStG ausdrücklich nicht auf die Vermietung von Wohn- und Schlafraum, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung (Hotel, Pension) von Fremden bereithält. Ebenso nicht befreit ist die Vermietung von Abstellplätzen für Fahrzeuge (Parkhaus), die Vermietung! Verpachtung auf Campingplätzen sowie von Maschinen und sonstigen Betriebsvorrichtungen, auch wenn diese wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Vertragsgestaltungen, bei denen die Parteien sowohl eine Überlassungsabrede über Grundstücke als auch über andere Gegenstände (z. B. Maschinen) vereinbart und das Entgelt in einem Betrag festgesetzt haben, führen insofern zu Abgrenzungsschwierigkeiten, als dass der Gesamtbetrag (ggf. im Wege einer sachgerechten Schätzung) aufgeteilt werden muss. Auch Mietverträge, die mit einem Kauf-Optionsrecht nach Mietvertragende ausgestattet sind (sog. Mietkaufverträge), können Abgrenzungsschwierigkeiten bereiten, wenn es sich bei wirtschaftlicher Betrachtung im Kern lediglich um einen verdeckten Kaufvertrag handelt. Dann stellen nämlich die entrichteten Mietzahlungen Ratenzahlungen auf den Kaufpreis dar. Im Ergebnis liegt daher kein Mietvertrag, sondern ein "normaler" Kaufvertrag und somit eine Lieferung vor, für die eine Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG nicht in Betracht kommt. Sofern Gegen-

121

2.2

2


stand eines solchen Vertrages jedoch ein Grundstück ist, gilt es zu prüfen, ob ggf. eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 UStG in Betracht kommt.

2.2.4.5

Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen

Mit Steueränderungsgesetz 2003 ist in § 4 Nr. 14 UStG (Steuerbefreiung für ärztliche Leistungen) der Verweis auf § 18 I Nr. 1 EStG gestrichen worden. Eine sog. "ähnliche heilberufliche Tätigkeit" kann somit auch dann vorliegen, wenn es sich nicht um eine freiberufliche Tätigkeit nach § 18 I Nr. 1 EStG handelt. Die Gesetzesänderung ist eine Folge der Rechtsprechung des BverfG, nach der die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 unabhängig von der Rechtsform des Unternehmers ist. Ärztliche Leistungen sind folglich auch dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie von einem Unternehmer in der Rechtsform einer gewerblich tätigen. GmbH & Co. KG erbracht werden.

2.2.4.6

Steuerbefreiung für Forschungsleistungen der Hochschulen

Die in § 4 Nr. 21a UStG geregelte Steuerbefreiung für Forschungsleistungen von Hochschulen ist mit Steueränderungsgesetz 2003 aufgehoben worden. Nach dem EuGH-Urteil v. 20.06.2002, Rs. C-287/00, Kommission/Deutschland, EuGHE 2002, 15811 verstößt die Umsatzsteuerbefreiung der gegen Entgelt ausgeübten Forschungstätigkeit staatlicher Hochschulen nach § 4 Nr. 21a UStG gegen Art. 2 der 6. EG-Richtlinie, da diese Tätigkeit nicht als eine mit dem Hochschulunterricht eng verbundene steuerfreie Tätigkeit i. S. v. Art. 13 Teil A Abs. 1lit. i der 6. EG-Richtlinie anzusehen sei.

2.2.4.7

Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 28 UStG

Die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 28 UStG ist im Zusammenhang mit dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs nach §§ 15 Ia Nr. 1 bzw. 11 Nr. 1 UStG (s. u.) zu sehen. Die Regelung führt im Ergebnis dazu, dass Lieferungen von Gegenständen, für die der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt der Anschaffung für das Unternehmen ausgeschlossen war, steuerfrei bleiben. Dies ist auch systemgerecht, da nur so das Ziel einer einmaligen Endverbrauchsbesteuerung gewährleistet werden kann.

Beispiel: Arzt A verkauft seinen drei Jahre alten, ausschließlich für die Praxis verwendeten PKW (Neupreis 30.000 € zzgl. USt) an den Jungunternehmer J zu einem angemessen Preis von 18.000 €. Bei Anschaffung des PKW konnte der Arzt die USt deshalb nicht als VSt absetzen, weil sein Unternehmen (Praxis) steuerbefreite Umsätze (Arztleistungen) gern. § 4 Nr. 14 UStG erbringt und für steuerbefreite Umsätze der Vorsteuerabzug gern. § 15 11 Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist. Das bedeutet, dass der Arzt bei Anschaffung des PKW umsatzsteuerlich (bereits) wie ein Letztverbraucher behandelt wurde. Müsste er bei Verkauf des PKW USt ausweisen,

122

Bemessungsgrundlage

käme es zu einer emeuten Umsatzsteuerbelastung, was nicht systemgerecht wäre. Der Verkauf des PKW an den J ist daher zwar steuerbar, aber gem. § 4 Nr. 28 uStG von der Umsatzsteuer befreit.

2.3

Bemessungsgrundlage

Abbildung 2-34:

Steuerbarkeit

---t

Bemessungsgrundlage einfügen

Steuerbefreiung und

Optionsmöglfchkelt

Bemessungsgrundlage

-t


-t

Steuerschuldner; Entstehung! Fälligkeit

.....

Vorsteuer-

abzug; Vorsteuerberichtfgung

Ergibt die umsatzsteuerliche Prüfung, dass ein Vorgang steuerbar und steuerpflichtig ist, gilt es im nächsten Schritt zu klären, von welchem Betrag die Steuer berechnet werden soll. Dieser Betrag wird allgemein als Bemessungsgrundlage bezeichnet. Durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage mit dem einschlägigen Steuersatz erhält man schließlich die zu entrichtende Umsatzsteuer. Die Mehrzahl aller umsatzsteuerbaren Umsätze bilden die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen. Bei diesen bildet die Gegenleistung (abzüglich Umsatzsteuer) die Bemessungsgrundlage. Schwieriger wird die Bestimmung der Bemessungsgrundlage in den Fällen der unentgeltlichen Leistungen, da es hier gerade an einer konkreten Gegenleistung mangelt. Das Umsatzsteuergesetz muss insofern Ersatzgrößen zur Wertermittlung bereithalten.

2.3.1

Bemessungsgrundlage bei entgeltlichen Leistungen

2.3.1.1

Begriff und Zusammensetzung des Entgelts

Für die entgeltlichen Lieferungen und sonst. Leistungen (§ 1 I Nr. 1 UStG) bestimmt § 10 I S. 1 UStG als Bemessungsgrundlage das Entgelt. Es wird deutlich, dass das Entgelt eine Doppelfunktion einnimmt. Zum einen ist es Tatbestandsvoraussetzung für die Steuerbarkeit, da ohne Entgelt kein Leistungsaustausch vorliegen kann. Andererseits stellt es die Bemessungsgrundlage dar. Während es im Rahmen der ersten Funktion nur auf das Vorhandensein eines Entgelts ankommt, interessiert im zweiten Fall vor allen Dingen die Höhe des Entgelts.

123

2.3

2


Entgelt ist gern. § 10 I Nr. 1/ 2 UStG alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzügIich der Umsatzsteuer (=Gegenleistung). Hierzu gehört auch das, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt. Unproblematisch sind solche Fälle, in denen der in Rechnung gestellte Betrag ohne Abzüge und Zuschläge durch den Leistungsempfänger entrichtet wird. Da die Definition des umsatzsteuerliehen Entgelts auf den Gesamtbetrag der den Leistungsempfänger treffenden Belastungen abstellt, kommt es gerade nicht auf die einzelne Zusammensetzung des Entgelts an. Aus diesem Grund beeinflussen alle Abzüge und Zuschläge die Bemessungsgrundlage. Insbesondere mindern Boni, Skonti, Rabatte und andere Zahlungsabzüge das Entgelt. Vom Leistenden weiterberechnete Kosten der Leistungserbringung (Auslagenersatz) wie beispielsweise Porti, Reisekosten, Telefonkosten sind ein Teil der Gegenleistung und erhöhen daher das Entgelt.

Beispiel: Der Unternehmensberater U aus München berät ein Unternehmen in Hamburg. Zur Abwicklung des Auftrags, muss er verschiedentlich nach Hamburg reisen, um die Vorgehensweise mit der Geschäftsleitung abzusprechen. Darüber hinaus entstehen ihm im Zusammenhang mit dem Auftrag Telefonkosten in beträchtlichem Umfang. Die abschließende Rechnung des U lautet wie folgt: Beratungshonorar Reisekosten

250.000€ 30.000€

Telefonkosten

2.000€

Gesamtbetrag

282.000€

+ Umsatzsteuer 19 % Rechnungsbetrag gesamt

53.580€ 335.580 €

Die Beratungsleistung des U ist als sonstige Leistung steuerbar und steuerpflichtig gern. § 1 I Nr. 1 uStG. Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach § 10 I uStG. Danach gehört alles, was der Leistungsempfänger aufwenden muss, um die Leistung zu empfangen, zum Entgelt. Nicht nur das Beratungshonorar, sondern auch der Auslagenersatz für Reisekosten und Telefonkosten bilden somit die Bemessungsgrundlage für die uSt, insgesamt also 282.000 €. Die Umsatzsteuer selbst gehört hingegen nicht zur Bemessungsgrundlage.

Vom Auslagenersatz sind durchlaufende Posten zu unterscheiden, für die § 10 I S. 6 UStG bestimmt, dass sie nicht zum Entgelt gehören. Im Gegensatz zum Auslagenersatz liegt ein durchlaufender Posten dann vor, wenn der Unternehmer, der die Beträge vereinnahmt und verauslagt, im Zahlungsverkehr lediglich die Funktion einer Mit-

124

Bemessungsgrundlage

telsperson ausübt, ohne selbst einen Anspruch auf den Betrag gegen den Leistenden zu haben und ohne zur Zahlung an den Empfänger verpflichtet zu sein (A 152 I S. 2 UStR). Erforderlich ist hierfür, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten und demjenigen, der Anspruch auf die Zahlung hat (Zahlungsempfänger) eine unmittelbare Rechtsbeziehung (Anspruch) besteht.

Abbildung 2-35:

Bemessungsgrundlage und durchlaufender Posten/Auslagenersatz

Abgrenzung Durchlaufender Posten! Auslagenersatz Durchlaufender Posten

Weitergabe der Zahlung Anspruch! Rechtsbeziehung

Auslagenersatz

-. -. Zahlung

-. -.

Anspruch! Rechtsbeziehung

-. -. -,

I Untinehmer I .,.

. , / Zahlung

Zahlung. ' .' Anspruch! Rechtsbeziehung

Beispiel: Rechtsanwalt R vertritt den Y in einem Zivilprozess und obsiegt. Den eingeklagten Betrag überweist die unterlegene Partei auf das Konto des Rechtsanwaltes. R nimmt hier als Mittelsperson Gelder im fremden Namen und für fremde Rechnung entgegen. Die Zahlungen stellen bei R lediglich durchlaufende Posten dar und erhöhen somit nicht das Entgelt des R gegenüber seinem Mandanten Y.

Im Rahmen der Auslagerung von Gegenständen aus einem Umsatzsteuerlager ist Bemessungsgrundlage der der Auslagerung vorangehenden (steuerpflichtigen) Lieferung grundsätzlich der in der Rechnung oder Gutschrift ausgewiesene Betrag (ohne USt). Zu beachten ist jedoch, dass sich die Bemessungsgrundlage für den Umsatz, für 125

2.3

2


den die Steuerbefreiung wegfällt, gern. § 10 I S. 5 UStG um die Kosten für die an den Auslagerer erbrachten steuerfreien Leistungen sowie um die vom Auslagerer geschuldeten bzw. entrichteten Verbrauchsteuern erhöht, soweit diese nicht bereits im Entgelt enthalten sind. Ist der liefernde Unternehmer Auslagerer, kann regelmäßig davon ausgegangen werden, dass die Kosten in der Bemessungsgrundlage enthalten sind, wenn sie ihm oder einem Vorlieferanten in Rechnung gestellt worden sind.

Beispiel: Der Unternehmer A hat Mineralöl (Nr. 12 der Anlage 1 zu § 4 Nr. 4a UStG) im Umsatzsteuerlager des U in Hamburg eingelagert. Das Mineralöl wird mehrfach umgesetzt (Lieferungen von A an B, B an C, C an D). D verkauft das Mineralöl für 100.000 € an die Raffinerie E und versendet es aus dem Umsatzsteuerlager unmittelbar an E. Für die Lagerkosten stellte U dem B 2.000 €, dem C 1.200 € und dem D 3.000 € in Rechnung. Die Lieferungen von A an B, B an C und C an D sind als Lieferungen in einem Umsatzsteuerlager steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Iit. a uStG). Die Lieferung des D an E ist steuerpflichtig, da im Zusammenhang mit dieser Lieferung das Mineralöl aus dem Umsatzsteuerlager ausgelagert wird (§ 4 Nr. 4a lit. a S. 2 UStG). Die sonstigen Leistungen (Lagerung) des U gegenüber dem B, C und D sind als Leistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit dem eingelagerten Mineralöl ebenfalls steuerfrei (§ 4 Nr. 4a Iit. a S. 1 UStG). Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des D an E ist das vereinbarte Entgelt (= 100.000 €). Die von U dem B, dem C und dem D in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind.

Abwandlung: D verkauft das Mineralöl im Januar für 100.000 € (netto) an die Raffinerie E. E lagert das von D erworbene Mineralöl im Februar aus und befördert es zur Weiterverarbeitung in die Raffinerie. Für die Lagerkosten stellte U dem B 2.000 €, dem C 1.200 € und dem E 3.000 € in Rechnung. Behandlung der Lieferungen von A an B, B an C und C an D sowie der sonstigen Leistungen des U (Lagerung) gegenüber B, C und E: wie oben. Die Lieferung des D an E ist zunächst ebenfalls nach § 4 Nr. 4a Iit. a S. 1 uStG steuerfrei. Im Zeitpunkt, in dem E das Mineralöl aus dem Umsatzsteuerlager entnimmt, wird die Lieferung des D an E steuerpflichtig (§ 4 Nr. 4a Iit. a S. 2 UStG). Bemessungsgrundlage für die Lieferung des D an E ist für 0 zunächst das vereinbarte Entgelt i. H. v. 100.000 €. Die von U dem Bund C in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind.Bemessungsgrundlage für die durch die Auslagerung steuerpflichtige Lieferung des D an E ist für E zunächst das vereinbarte Entgelt i. H. v. 100.000 €. Die von U dem Bund C in Rechnung gestellten Lagerkosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage, da davon auszugehen ist, dass sie in der Bemessungsgrundlage für die jeweils folgenden Lieferungen enthalten sind. Dagegen sind die von U dem E in Rechnung gestellten Lagerkosten (= 3.000 €) nicht in der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des D an E enthalten. Sie erhöhen gem. § 10 I S. 5 UStG die Bemessungsgrundlage. Diese beträgt somit 103.000 €.

126

Bemessungsgrundlage

Zum Entgelt gehören auch freiwillig an den Unternehmer gezahlte Beträge, z. B. Trinkgelder, wenn zwischen der Zahlung und der Leistung eine innere Verknüpfung besteht. Unerheblich ist daher, was der Unternehmer fordert, entscheidend ist vielmehr/ welche Gegenleistung tatsächlich erbracht wird.

Beispiel: Der reiche R lässt sich bei einer Kurzreise nach München vom Kutschenuntemehmer K durch die Stadt fahren. Am Ende der Fahrt verlangt K 800 € zzgl. uSt von R. Da R das Geld gerade nicht passend hat, gibt er dem K zwei 500 €-Scheine mit den Worten: Stimmt so (Trinkgeld). Entgelt ist hier nicht etwa der von K geforderte sondem der tatsächlich entrichtete Betrag, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer, also (1000/119*100=) 840,34 €.

Wird der zusätzlich gezahlte Betrag (Trinkgeld) nicht an den Unternehmer selbst, sondern an sein Personal bezahlt, stellt er keinen Bestandteil des Entgelts dar (A 149 V S. 3 UStR). Obwohl der Begriff der "Mehrwertsteuer" zu der irrigen Vorstellung verleiten könnte, nur den von einem Unternehmer erbrachten "Mehrwert" der Leistungen zu besteuern/ ist es bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht erlaubt, das Entgelt um Vorleistungen, wie z. B. Wareneinstandspreise, Löhne, Miete, Betriebssteuern usw. zu kürzen.

Beispiel: Der Baustoffhändler B verkauft dem Bauunternehmer U Baumaterialien zu einem Preis von 20.000 € zzgl. Umsatzsteuer. Die Einstandspreise, die B bei seinem Großhändler für die Materialien entrichten musste, betragen 9.000 €. Stellt B dem U eine Rechnung, so darf B nicht etwa nur den "Mehrwert" i. H. v.11.000 € als Rechnungsbetrag und somit als Bemessungsgrundlage für die USt ausweisen. Aufgrund des Netto-Allphasen-Umsatzsteuersystems müssen auch die jeweiligen Vorleistungen in die Bemessungsgrundlage eingerechnet werden, will man verhindern, dass sämtliche Vorleistungen für den Letztverbraucher nicht mit Umsatzsteuer belastet werden.

Wird die Gegenleistung nicht in einem einmaligen Betrag erbracht, sondern besteht sie in wiederkehrenden Bezügen, so muss deren Kapitalwert gern. §§ 13-16 BewG ermittelt werden, da das UStG für diesen Fall keine eigene Regelung bereithält. Für die Qualifikation als Entgelt ist die Bezeichnung des geforderten Betrages (z. B. Honorar, Gebühr, Preis) ebenso wenig entscheidend wie die Tatsache, ob eine Rechnung, eine Kostenaufstellung, eine Liquidation oder lediglich eine Quittung ausgestellt wird.

127

2.3

2


Die folgende Übersicht zeigt ein Berechnungsschema zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Abbildung 2-36:

Berechnungsschema Bemessungsgrundlage

Preis, Honorar, Gebühr Bei wiederkehrenden Bezügen: Kapitalwertberechnung - Nachlässe - Boni - Skonti + andere Zahlungszuschläge (z.B. Trinkgelder an Unternehmer) + weiterberechnete Kosten = sog. Auslagenersatz (aber ggf. :

Abgrenzung zu durchlaufenden Posten notwendig) + vom Dritten an den Unternehmer entrichtete Zahlungen

= Entgelt = Bemessungsgrundlage

2.3.1.2

Tausch und tauschähnliche Umsätze

Für den Tausch, den tauschähnlichen Umsatz (§ 3 XII UStG) sowie die Hingabe an Zahlung statt ist charakteristisch, dass es an einem in Geld bemessenem Entgelt fehlt. Es besteht daher die Notwendigkeit zur Umrechnung des Gegenstands- bzw. Leistungswertes in Geld.

§ 10 11 S. 2 UStG bestimmt, dass der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt. Als Wert ist dabei von dem sog. gemeinen Wert I, S. des § 9 BewG auszugehen. Dieser entspricht dem üblichen Verkaufspreis des im Tausch erworbenen Gutes bzw. der im tauschähnlichen Umsatz erhaltenen Leistung auf der jeweils betrachteten Handelsstufe. Nicht zwingend notwendig ist, dass sich die ausgetauschten Umsätze wertmäßig entsprechen müssen.

128

Bemessungsgrundlage

Beispiel: Malermeister M und Fliesenleger F sind gute Freunde. Da beide im Begriff sind, ein Einfamilienhaus zu errichten, vereinbaren sie, dass der M bei F die Malerarbeiten ausführt und F bei M die Fliesen in Bad und Küche verlegt. Das Material wird vom jeweils anderen besorgt. Ein besonderes Entgelt vereinbaren die beiden nicht. Die Malerarbeiten des M bei F stellen eine steuerbare und steuerpflichtige sonst. Leistung in Form einer Werkleistung dar, für die M von einem Dritten 5.000 € zzgl. USt verlangen würde. Als Gegenleistung (Entgelt) erhält M von F kein Geld, sondem die Verlegearbeiten des F Es liegt daher ein tauschähnlicher Umsatz gem. § 3 XII S. 2 uStG vor. Um die umsatzsteuer1iche Bemessungsgrundlage für die Malerarbeiten zu bestimmen, muss der übliche Wert der Ver1egearbeiten bestimmt werden. Es kommt also nicht darauf an, was M einem Dritten in Rechnung gestellt hätte, sondem auf den Wert der tatsächlich erbrachten Gegenleistung von F. Angenommen F würde für die gleiche Tätigkeit von einem Dritten ein Entgelt L H. v. 3.000 € zzgl. USt (Gemeiner Wert) verlangen. Die Bemessungsgrundlage für die Malerarbeiten beträgt dann lediglich 3.000 €. Umgekehrt erhält F für seine Verlegearbeiten eine Gegenleistung LH.v. 5.000 €.

Wird bei einem Tausch bzw. tauschähnlichen Umsatz ein Geldbetrag zugezahlt, so handelt es sich um einen Tausch bzw. tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe (vgl. Al53 UStR).

Beispiel: Der Autohändler A verkauft dem Speditionsunternehmer Seinen neuen LKW für 100.000 € zzgl. USt 19.000 €, worüber A dem S eine Rechnung stellt. Als Gegenleistung gibt S dem A wie vereinbart einen alten LKW (gem. Wert 64.000 €) sowie 55.000 € in bar. Bemessungsgrundlage für Lieferung des neuen LKW (A an S): Nach § 10 11 S. 2 UStG ergibt sich als Bemessungsgrundlage für den neu gelieferten LKW {64.000 € (gem. Wert des Alt-LKW) + 55.000 € (Barzahlung» /1,19 100.000 €. Darauf entfällt eine Umsatzsteuer von 19.000 €. Bemessungsgrundlage für Lieferung des Alt-LKW (S an A): S lieferte einen alten LKW an A. Dafür und für die Baraufgabe (55.000 €) erhielt S den neuen LKW als Gegenleistung. Aus § 10 11 S. 2 UStG entfällt demnach auf die steuerpflichtige Lieferung des Alt-LKW ein Anteil von 119.000 € 55.000 € 64.000 €. Mithin ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von 64.000 €I 1,19 53.782 € und eine Umsatzsteuerschuld von 10.218 €.

=

=

=

Beim Tausch mit Baraufgabe kann es zu versteckten Preisnachlässen kommen, wenn der in Zahlung genommene Gegenstand seitens des Empfängers höher bewertet wird, als es dessen gemeinen Wert entspricht.

129

2.3

2


Beispiel: Der Autohändler A verkauft dem Speditionsunternehmer Seinen neuen LKW für 100.000 € zzgl. uSt 19.000 €, worüber Adern S eine Rechnung stellt. Als Gegenleistung gibt S dem A wie vereinbart einen alten LKW (gern. Wert 59.000 €) sowie 55.000 € in bar. Bemessungsgrundlage für Lieferung des neuen LKW (Aan S): Nach § 10 11 S. 2 UStG ergibt sich als Bemessungsgrundlage für den neu gelieferten LKW (59.000 € (gern. Wert der Gegenleistung) + 55.000 € (Barzahlung» /1,19 95.798 €. Darauf entfällt eine Umsatzsteuer von 18.202 €. Deutlich wird, dass der A den Alt-LKW statt in Höhe des gemeinen Wertes insgesamt mit 64.000 € bewertet haben muss, also hat er dem S einen versteckten Preisnachlass von 5.000 € gewährt. Allerdings hat A in seiner Rechnung eine Umsatzsteuer von 19.000 € ausgewiesen, so dass er die Differenz i. H. v. 798 € gern. § 14c I UStG schuldet, solange er nicht die Rechnung berichtigt. Bemessungsgrundlage für Lieferung des Alt-LKW (S an A): S lieferte einen alten LKW an A. Dafür und für die Baraufgabe (55.000 €) erhielt S den neuen LKW als Gegenleistung. Aus § 10 11 S. 2 UStG entfällt demnach auf die steuerpflichtige Lieferung des Alt-LKW ein Anteil von 119.000 € - 55.000 € 64.000 €. Mithin ergibt sich eine Bemessungsgrundlage von 64.000 €I 1,19 53.782 € und eine Umsatzsteuerschuld von 10.218 €. (Vgl. hierzu A 153 IV UStR, insbesondere zur Bestimmung des gemeinen Wertes durch Schätzpreise, Verkaufserlöse innerhalb und außerhalb einer Dreimonatsfrist.)

=

=

=

Der versteckte Preisnachlass führt im Ergebnis beim Gewährenden zu einer Verminderung der Bemessungsgrundlage, beim Empfänger hingegen zu einer Erhöhung, sofern der gemeine Wert der Gegenleistung nicht ebenfalls gemindert wird.

2.3.2

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen

Im Gegensatz zu entgeltlichen Leistungen fehlt es bei unentgeltlichen Leistungen gerade an einer Gegenleistung, die als Bemessungsgrundlage dienen kann. Zum Zwecke der Besteuerung muss das Umsatzsteuergesetz daher Ersatzgrößen festlegen. Für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage gilt es zu unterscheiden zwischen unentgeltlichen Lieferungen (Gegenstandsentnahme, Sachzuwendungen an Personal, andere Zuwendungen für Zwecke des Unternehmens) einerseits und unentgeltlichen sonstigen Leistungen (Gegenstandsverwendung, Erbringung sonstiger Leistungen) andererseits. Für die erste Gruppe regelt § 10 IV Nr. 1 UStG die Bemessungsgrundlage, für die zweitgenannte Gruppe bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach § 10 IV Nr. 2 UStG (Gegenstandsverwendung) bzw. § 10 IV Nr. 3 UStG (Erbringung sonstiger Leistungen). Im Überblick betrachtet ergibt sich folgende Struktur:

130

Bemessungsgrundlage

Abbildung 2-37:

Bemessungsgrundlage beiunentgeltlichen Leistungen einfügen

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Leistungen I (Unentgeltliche) Lieferungen § 3 Ib Nr. 1-3 UStG • Gegenstandsentnahme • Sachzuwendungen an Personal • And. Gegenstandszuwendungen für Zwecke des Unternehmens

~ ~

§ 10 IV Nr. 1 UStG

2.3.2.1

(Unentgeltliche) Sonst. Leistungen § 3 IXa Nr. 1,2 UStG Gegenstandsverwendung

Erbringung sonstiger Leistungen

§ 3 IXa Nr. 1

§ 3 IXa Nr. 2

UStG

UStG

§ 10 IV Nr. 2 UStG

§ 10 IV Nr. 3

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Lieferungen

§ 10 IV Nr. 1 UStG bestimmt für die unentgeltlichen Lieferungen nach § 3 Ib UStG (Gegenstandsverwendung, Sachzuwendung an Personal, andere Zuwendungen) als Bemessungsgrundlage den Einkaufspreis zuzüglich Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand "zum Zeitpunkt des Umsatzes", also die Wiederbeschaffungswerte zum Zeitpunkt des Umsatzes (A 155 UStR). Ist ein Einkaufspreis nicht ermittelbar, sollen die Selbstkosten (subsidiär) maßgeblich sein. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Beispiel: Der Heizungsbauer H entnimmt zu Beginn des Jahres ein bisher ausschließlich betrieblich genutztes Fahrzeug für private Zwecke. Zwei Jahre zuvor wurde das Fahrzeug für 30.000 € zzgl. Umsatzsteuer angeschafft. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer soll 5 Jahre betragen. Die Gegenstandsentnahme ist gem. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3 Ib Nr. 1 UStG steuerbar und steuerpflich-

131

2.3

2


tig. Da das Fahrzeug ausschließlich betrieblich genutzt wurde, stand dem Untemehmer bei Anschaffung auch ein voller Vorsteuerabzug zu. Es stellt sich mithin die Frage nach der Bemessungsgrundlage. Gem. § 10 IV Nr. 1 UStG ist der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes (Wiederbeschaffungspreis) maßgebend. Sofern dieser - wie hier- nicht ermittelt werden kann, können -subsidiär- auch die Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes herangezogen werden, die sich hier vereinfacht unter Zugrundelegung einer linearen Abschreibung des Gegenstandes über einen Zeitraum von fünf Jahren errechnen lassen. Zum Zeitpunkt der Entnahme (des Umsatzes) hat das Fahrzeug einen Wert von {30.000 - 2 x (30.000/5»= 18.000 €. Die sich ergebende Steuer beträgt 18.000 x 19 % 3.420 €.

=

Abwandlung: Das Fahrzeug wurde von Beginn an sowohl betrieblich als auch privat benutzt (Nutzungsverhältnis 70:30). Da bei Erwerb des PKW nur eine Vorsteuer auf 70 % des Kaufpreises geltend gemacht werden konnte ({30.000 € * 70 %) * 19 %= 3.990 €), ist die Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Ib Nr. 1 steuerpflichtige Entnahme 70 % der Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes (s.o.). Im Ergebnis führt dies zu einer Umsatzsteuerbelastung von (18.000 * 70 %) * 19 %= 2.394 €.

Wie die Gegenstandsentnahme durch den (Einzel-)Unternehmer, werden auch lieferungen durch Körperschaften (Kapitalgesellschaften, Vereine) und Personenvereinigungen an ihre Gesellschafter, Anteilseigner, Mitglieder und diesen nahestehender Personen behandelt (§ 10 V Nr. 1 UStG). Wendet der Unternehmer seinem Personal Gegenstände bzw. Sachen des Unternehmens endgültig zu (§ 3 1b Nr. 2 UStG, Sachzuwendung an Personal), so ergibt sich für die Berechnung der Bemessungsgrundlage keine andere Vorgehensweise als bei der Gegenstandsentnahme durch den Unternehmer selbst.

Beispiel: Der drei Jahre alte, bisher ausschließlich betrieblich genutzte Computer (ursprüngliche Anschaffungskosten 6.000 €, Nutzungsdauer 5 Jahre) wird durch einen neuen ersetzt. Der Angestellte A zeigt privates Interesse an dem PC. Daraufhin wendet der Unternehmer den PC diesem zu, ohne ein Entgelt zu verlangen zu. Der Restwert des PC beträgt 2.400 €. Es ergibt sich daher eine Umsatzsteuer von 2.400 € x 19 % = 456 €.

Auch für den Fall unentgeltlicher Zuwendungen von Gegenständen für Zwecke des Unternehmens (§ 3 1b Nr. 3 UStG), bestimmt § 10 IV Nr. 1 UStG bei ursprünglichem (vollen bzw. teilweisen) Vorsteuerabzugsrecht als Bemessungsgrundlage den Einkaufsoder Selbstkostenpreis "zum Zeitpunkt des Umsatzes" (=Wiederbeschaffungswert).

132

Bemessungsgrundlage

Beispiel: Der Großhändler G hat sich auf den Vertrieb von edlen Weinen spezialisiert. Anlässlich des fünfundzwanzigjährigen Geschäftsjubiläums eines langjährigen Geschäftspartners lässt er diesem einen "edlen Tropfen" aus seinem Sortiment zukommen. Der Einkaufswert des Spitzenweins beträgt 2.000 € zzgl. Umsatzsteuer. Der Vorgang ist gem. § 1 I Nr. 1 LV.m. § 3 Ib Nr. 3 uStG steuerbar und steuerpflichtig. Da der Wein ursprünglich zum Sortiment des G gehörte, stand diesem auch ein volles Vorsteuerabzugsrecht zu. Als Bemessungsgrundlage bestimmt § 10 IV Nr. 1 UStG den Einkaufspreis. Dieser beträgt hier 2.000 €. Die zu entrichtende Steuer beläuft sich entsprechend auf 2.000 € x 19 % = 380 €.

Beispiel: Der Sportartikelhersteller Saus Chemnitz stellt u.a. auch Kunstrasen für Sporthallen her. Da der ortsansässige Hockeyverein in die Oberliga aufgestiegen ist, rüstet S die Sporthalle mit dem entsprechenden Rasen im Wert (=Selbstkosten des S) von 30.000 € aus (Spende). Die Spende erfüllt den Tatbestand des § 1 I Nr. 1 L V. m. § 3 Ib Nr. 3 usic Die Steuer beträgt nach § 10 IV Nr. 1 UStG 30.000 € x 19 % = 5.700 €.

2.3.2.2

Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Fälle der unentgeltlichen sonstigen Leistungen gilt es zu unterscheiden zwischen der Gegenstandsverwendung (§ 3 IXa Nr. 1 UStG) und der Erbringung sonstiger Leistungen (§ 3 IXa Nr. 2 UStG). Im ersten Fall setzt sich die Bemessungsgrundlage aus den entstandenen Ausgaben zusammen, soweit diese zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 IV Nr. 2 UStG). § 10 IV Nr. 2 S. 2 UStG definiert, dass zu diesen Ausgaben auch die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts gehören, soweit das Wirtschaftsgut dem Unternehmen zugeordnet und für die Erbringung einer sonstigen Leistung genutzt wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mind. 500 Euro, so sind sie gern. § 10 IV Nr. 2 S. 3 UStG gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das Wirtschaftsgut maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht.14

Beispiel: Der Gärtner G gestattet seinem Angestellten A (ausnahmsweise) für zwei Tage die Benutzung seiner Gartengeräte, damit dieser den Garten seines neuen Einfamilienhauses erstmals gestalten kann. Sämtliche Gartengeräte wurden ausschließlich für das Unternehmen angeschafft, so dass dem Untemehmer ein Vorsteuerabzugsrecht zustand. Die anteiligen Ausgaben der überlassenen Maschinen (ohne Gewinnzuschlag) belaufen sich auf 400 €. Die Tatbestandsvoraussetzungen der Gegenstandsverwendung gem. § 1 I Nr. 1 L V. m. § 3 IXa Nr. 1 usic sind erfüllt, es liegt daher eine steuerbare und steuerpflichtige sonst. Leistung vor. Als Bemessungsgrund-

133

2.3

2


lage sind die entstandenen Ausgaben heranzuziehen (§ 10 IV Nr. 2 UStG) soweit sie -wie hierzum Vorsteuerabzug berechtigt haben. Insgesamt ergibt sich also eine USt von 400 € x 19 %

=

76€.

Beispiel: Der Steuerberater S erwirbt am 2. Januar ein Zweifamilienhaus für 1.000.000 Euro zzgl. 190.000 Euro USt (Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9a UStG und damit zulässige Option nach § 9 I, 111 UStG). Das Erdgeschoss (50 % des Hauses) will S für seine Praxis nutzen, das Obergeschoss (50 % des Hauses) für eigene Wohnzwecke. Er ordnet das Haus zu 100 % seinem Untemehmensvermögen zu und kann daher einen Vorsteuerabzug gem. § 15 I S. 1 Nr. 1 UStG i. H. v. 190.000 Euro geltend machen. Die Nutzung des Obergeschosses für eigene Wohnzwecke (50 %) stellt eine steuerbare und steuerpflichtige private Verwendung nach § 1 I Nr. 1 UStG i. V. m. § 3 IXa Nr. 1 UStG dar. Als Bemessungsgrundlage sind gem. § 10 IV Nr. 2 S. 1, 2 UStG die (für die Eigennutzung) entstandenen Ausgaben heranzuziehen, zu denen auch die Anschaffungskosten gehören. Da die Anschaffungskosten über 500 Euro betragen, sind sie gem. § 10 IV Nr. 2 S. 3 UStG auf den für Grundstücke 10 Jahre betragenden Berichtigungszeitraum des § 15a I UStG zu verteilen: •

50 % der laufenden Kosten mit Vorsteuem (unterstellt) p. a. 5.000 Euro + jährlich 1/10 der Anschaffungskosten bis zum Verbrauch nach 10 Jahren (50 % * 1.000.000) /10 50.000 Euro Bemessungsgrundlage nach § 10 IV Nr. 2 UStG 55.000 Euro 55.000 * 19 % 10.450 Euro

=

=

S muss für die private Nutzung des dem Unternehmensvermögen zugeordneten Hauses 10 Jahre lang jährlich 10.450 Euro USt zahlen.

Beispiel: Angestellter A darf den Firmenwagen seit Anschaffung gelegentlich auch privat nutzen (z. B. für Privatfahrten am Wochenende oder eine Urlaubsfahrt). Sämtliche Rechnungen für Benzin, Versicherung, Reparaturen, Steuem usw. werden beim Unternehmer erfasst. Die Nutzung durch den Arbeitnehmer für private Zwecke soll 3 % betragen. Benzin

3.000 € zzgl. Umsatzsteuer

Versicherung

1.200 €

Reparaturen

1.500 € zzgl. USt

Steuer

300€

AfA

5.000€

134

Bemessungsgrundlage

Grundsätzliches zur Überlassung von Fahrzeugen an das Personal: Überlässt ein Unternehmer (Arbeitgeber) seinem Personal (Arbeitnehmer) ein erworbenes Kraftfahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, Familienheimfahrten usw.) ist dies regelmäßig als entgeltliche Leistung LS.d. § 1 I Nr. 1 S. 1 UStG und nur in Ausnahmefällen - wie hier- als unentgeltliche Leistung LS.d. § 3 IXa S. 1 Nr. 1 UStG anzusehen. Die Gegenleistung des Arbeitnehmers bei Annahme einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung wird dabei regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung gesehen. Von einer unentgeltlichen Überlassung von Kraftfahrzeugen an das Personal kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem Arbeitnehmer das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) überlassen wird. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung für den privatenBedarf des Personals sind die Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Aus der Bemessungsgrundlage sind somit die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein sog. Nettowert, auf den die Umsatzsteuer mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist. Damit ergibt sich im vorliegenden Beispiel: (3.000 € + 1.500 € + 5.000 €) x 0,03 = 285 € 285 € x 0,19 = 54,15 €

Anmerkung: Aus Vereinfachungsgründen wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird (Vgl. A 12 VIII UStR)

Im Falle der Erbringung sonstiger Leistungen kommt es für die Frage der Bemessungsgrundlage ebenfalls auf die entstandenen Ausgaben an. Im Gegensatz zur Gegenstandsverwendung kann es auf die ursprüngliche Vorsteuerabzugsmöglichkeit aber nicht ankommen, da sich auf der Leistungseingangsseite die Frage eines Vorsteuerabzugs u. U. überhaupt nicht stellte.

Beispiel: Es gelten die gleichen Annahmen wie im vorletzten Beispiel. Neben der Zurverfügungstellung der Unternehmensgegenstände schickt G zusätzlich zwei seiner Arbeitskräfte zu A, die dem A behilflich sein sollen. Die anteiligen Lohnkosten betragen zusammen 2.000 €. TatbestandIich liegt eine steuerbare und steuerpflichtige sonst. Leistung in Form der unentgeltlichen Erbringung einer sonstigen Leistung vor (§ 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3 IXa Nr. 2 uStG). Als Bemessungsgrundlage sind die entstandenen anteiligen (Lohn-) Kosten (=Ausgaben i. S. des § 10 IV Nr. 3

135

2.3

2


UStG) anzusetzen. Für die Lohnkosten stellt sich allerdings nicht die Frage, ob von diesen ein anteiliger oder voller- Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist, da die Leistungen der Arbeitnehmer gegenüber dem G mangels Unternehmereigenschaft der Arbeitnehmer keinen steuerbaren Tatbestand i. S. des Umsatzsteuergesetzes darstellen und daher nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen können.

2.3.3

Mindestbemessungsgrundlage

Aufgrund der besonderen Rechts- oder Sozialbeziehungen, wie sie insbesondere zwischen der Gesellschaft und ihren/rn Gesellschafter(n), zwischen Arbeitgebern und Arbeitnehmern oder zwischen Unternehmern und nahestehenden Personen bestehen, kann es dazu kommen, dass umsatzsteuerbare Leistungen zwar entgeltlich, aber zu einem viel günstigeren Preis erbracht werden, als dies der Fall wäre, wenn sie gegenüber einem Dritten erfolgen würden.

Beispiel: Der Spielzeughersteller S verkauft einer befreundeten, kinderreichen Familie zum Weihnachtsfest verschiedene Spielzeuge zu einem Preis von 80 € zzgl. Umsatzsteuer. Hätte er die gleichen Spielzeuge an fremde Dritte verkauft, läge der Preis bei 300 € zzgl. Umsatzsteuer. Sämtliche Herstellungskosten für die betrachteten Spielzeuge belaufen sich auf 150 €.

Bei umsatzsteuerlicher Prüfung gelangt man zu dem Ergebnis, dass eine steuerbare und steuerpflichtige entgeltliche Lieferung vorliegt. Dementsprechend wäre für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage § 10 I Nr. 1 UStG einschlägig, wonach das Entgelt (im Beispiel: 80 f) die Bemessungsgrundlage bilden würde. Es ist offensichtlich, dass der Gesetzgeber bei Akzeptanz verhältnismäßig geringer Entgelte, steuermindernde Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet hätte, die nicht systemkonform sind. Folglich kann es im Kern nur darum gehen, eine realitätsgerechte umsatzsteuerliche Belastung des Endverbrauchs zu gewährleisten. Diese Überlegung liegt den Regelungen des § 10 V UStG zugrunde, die, technisch gesehen, eine Ergänzungsbestimmung zu § 10 I UStG bildet. Danach wird die Bemessungsgrundlage gern. § 10 I UStG für Lieferungen auf den Einkaufspreis (Selbstkosten) bzw. für sonstige Leistungen auf die entstandenen Ausgaben heraufgeschleust, wenn das tatsächlich gezahlte Entgelt geringer ist als der Einkaufspreis bzw. die Kosten/Ausgaben. Insofern spricht man von einer Mindestbemessungsgrundlage bei entgeltlichen Leistungen.

136

Bemessungsgrundlage

Abbildung2-38:

Mindestbemessungsgrundlage einfügen

Mindestbemessungsgrundlage

gern. § 10 V UStG bei entgeltlichen Leistungen Entgelt gem.§101 UStG bei Entgeltlichen tetstunsen

: Bei der Lieferung von W an H gelangt die Maschine vom Inland ins Drittlandsgebiet. Die Lieferung wird durch den Unternehmer (W) in das Dritllandsgebiet befördert. Die verlangten Nachweise gelten als erbracht (§ 9 UStDV). Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung sind somit erfüllt. Die Lieferung des W an H, bei der die Maschine tatsächlich in der Schweiz bei K ankommt, ist somit im Inland steuerbar, aber gern. § 6 I Nr. 1 UStG steuerbefreit.

Beispiel: Der deutsche Mobilfunkunternehmer M aus Essen baut in Kanada ein Mobilfunknetz auf. Zu diesem Zweck benötigt er eine Vielzahl von Sendernasten. Diese bestellt er bei dem deutschen Hersteller H in Frankfurt an der Oder. H liefert die Sendernasten direkt an die entsprechenden Baustellen in Kanada. Die Lieferung des H an den M erfolgt gern. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3 VI uStG in Frankfurt an der Oder, also im Inland, ist aber steuerfrei gern. § 4 Nr. 1a i. V. m. § 6 I Nr. 1 UStG. Die Tatsache, dass der Abnehmer letztlich der (deutsche) M ist, ist insoweit unbeachtlich.

Nach § 6 I Nr. 2 UStG ist eine Ausfuhrlieferung dann steuerfrei, wenn eine steuerbare Lieferung vorliegt und

187

3.2

3


1.

der Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 III UStG, gelangt,

2.

die Beförderung oder Versendung über die Außengrenze der EG durch den Abnehmer erfolgt

3.

und der Abnehmer (=Leistungsempfänger) ein ausländischer Abnehmer ist.

Im Gegensatz zur Regelung des § 6 I Nr. 1 UStG wird die Befreiung daran geknüpft, ob ein ausländischer Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat.

Beispiel: Fall wie oben, jedoch: Mobilfunkunternehmer M beauftragt einen Frachtführer, der dann den Transport vornimmt. Die Ausfuhrbefreiung gern. § 6 I Nr. 1 UStG ist nicht einschlägig, da nicht der Unternehmer (H) bzw. dessen Beauftragter den Transport ausführt, sondern der Abnehmer M. Aber auch die Befreiungsvorschrift des § 6 I Nr. 2 UStG greift nicht ein, da M kein ausländischer Abnehmer ist. Im Ergebnis handelt es sich also um eine nicht steuerbefreite Lieferung im Inland. Die entstehende Umsatzsteuer kann M dann allerdings als Vorsteuer abziehen.

Der Begriff des ausländischen Abnehmers wird vom Gesetzgeber in § 6 11 UStG definiert. Danach liegt ein ausländischer Abnehmer vor, wenn der Abnehmer seinen Wohnort oder Sitz im Ausland - ausgenommen in den in § 1 III UStG bezeichneten Gebieten - hat.

Beispiel: Eine amerikanische Ölgesellschaft bestellt bei der deutschen Anlagenbau-GmbH in Dresden eine neue Pumpanlage im Wert von 5 Mio. €. Die amerikanische Gesellschaft holt die Anlage durch eigene LKW bei der Anlagenbau-GmbH ab. Der Vorgang ist gern. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3 VI S. 1 UStG im Inland (Dresden) steuerbar. Jedoch ist die Lieferung gern. § 6 I Nr. 2 i. V. m. § 6 11 Nr. 1 UStG von der Steuerpflicht befreit, da die amerikanische Ölgesellschaft ein ausländischer Abnehmer ist und den Gegenstand selbst befördert.

Beispiel: Der Transportunternehmer T aus Brasilien bestellt beim Containerhersteller C in München einen Spezialcontainer. T beauftragt den Spediteur Saus Stuttgart mit dem Transport, den dieser mit Hilfe verschiedener Erfüllungsgehilfen durchführt. Prüfung der Steuerbarkeit: Die Lieferung des C an T ist anhand des § 1 I Nr. 1 usio zu prüfen. Eine Lieferung gern. § 3 I UStG liegt vor, da der S bzw. seine Erfüllungsgehilfen im Auftrag des T dem T die Verfügungsrnacht an dem Spezialcontainer verschafft. Der Lieferort ist gern. § 3 VI

188

GrenzUberschreitende Lie{erungsbesteuerung (Drittlandsgebiet)

S. 1 UStG in München, also im Inland. Die sonstigen Voraussetzungen sind erfüllt, mithin liegt ein steuerbarer Vorgang gem. § 1 I Nr. 1 UStG vor. Prüfung der Steuerpflicht: Gem. § 4 Nr. 1a LV.m. § 6 I Nr. 2 UStG muss der Abnehmer (T) den Gegenstand in das Drittland (Brasilien) versenden (hier durch S). Femer ist T ein ausländischer Abnehmer gem. § 6 11 Nr. 1 UStG, da er seinen Sitz im Ausland hat.

Auch eine Zweigniederlassung eines im Inland ansässigen Unternehmers, die ihren Sitz im Ausland hat/ ist ein ausländischer Abnehmer, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat. Eine Sonderregelung trifft § 6 I Nr. 3 UStG für den Fall, dass der Abnehmer den Liefergegenstand in die in § 1 III UStG bezeichneten Zollfreigebiete, also die Freihäfen, Gewässer und Watten zwischen der Hoheits- und Zollgrenze, befördert oder versendet. Ziel dieser Vorschrift ist es, die Besteuerung des Endverbrauchs auch in den bezeichneten Zollfreigebieten sicherzustellen. Eine Befreiung erfolgt hier nur dann, wenn der Abnehmer entweder Unternehmer ist und für sein Unternehmen erworben hat oder wenn er ausländischer Abnehmer ist. Ausländischer Unternehmer ist er aber dann gerade nicht, wenn er seinen Sitz!Wohnsitz in den bezeichneten Gebieten hat.

Beispiel: Der Lagerist L mit Sitz im Duisburger Hafen bestellt beim Regalhersteller R in Bochum neue Lagerregale. Die Regale liefert R mit eigenen LKW in den Freihafen. Prüfung der Steuerbarkeit: Die Lieferung ist gem. § 1 I Nr. 1 UStG L V. m. § 3 VI S. 1 UStG im Inland (Bochum) steuerbar. Prüfung der Steuerbefreiung: Für eine Ausfuhrbefreiung können die Regelungen des § 6 I Nr. 1 und Nr. 2 UStG nicht eingreifen, weil die Ausfuhr in Freihäfen von dieser Regelung ausdrücklich ausgenommen ist. Die Ausfuhr ist jedoch nach § 6 I Nr. 3 UStG steuerfrei, da L Unternehmer ist und die Regale für sein Untemehmen erworben hat.

Einer Ausfuhrbefreiung steht nicht entgegen, dass der Lieferungsgegenstand vor der Ausfuhr durch Beauftragte beoder verarbeitet wurde (§ 6 I S. 2 UStG). Die Ausfuhr muss vom Unternehmer anhand entsprechender Belege nachgewiesen werden (§ 6 IV S. 1 UStG). Der Nachweis ist Voraussetzung dafür, dass eine Ausfuhrlieferung von der Umsatzbesteuerung befreit wird. Liegt kein entsprechender Nachweis vor, ist die Befreiung auch dann zu versagen, wenn glaubhaft gemacht werden kann, dass der Gegenstand tatsächlich in das Drittlandsgebiet gelangt ist. Wie die erforderlichen Nachweise zu erbringen sind, ergibt sich infolge der Ermächtigungsvorschrift des § 6 IV S. 2 UStG nach den Vorschriften der Umsatzsteuerdurchfüh189

3.2

3


rungsverordnung (§§ 8-17 UStDV). § 8 UStDV unterscheidet grundsätzlich zwischen sogenannten Ausfuhmachweisen (Belegnachweis) und sog. Buchnachweisen (Aufzeichnungen). Des Weiteren differenziert die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung nach der Art der Lieferung in Beförderungsfälle (§ 9 UStDV)/ Versendungsfälle (§ 10 UStDV) und Be- bzw. Verarbeitungsfälle (§ 11 UStDV). In den Fällen, in denen der Lieferant oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert hat (Beförderungsfälle), ist grundsätzlich eine Bescheinigung der Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates über die erfolgte Ausfuhr erforderlich (Ausfuhrbestätigung, § 9 UStDV). Bei Versendungsfällen ist der Nachweis gern. § 10 UStDV durch einen Fremdbeleg des die Versendung durchführenden Dritten (Spediteur/Frachtführer) zu erbringen, durch den bestätigt wird, dass der Gegenstand in das Drittland verbracht wurde. § 11 UStDV regelt schließlich die Belegführung bei Bearbeitungsbzw. Verarbeitungsfällen.

3.2.2.3

Steuerbefreiung der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr

Während die Befreiung von Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) die Lieferung körperlicher Gegenstände betrifft, wird die grenzüberschreitende Erbringung sonstiger Leistungen regelmäßig mangels geeigneter Überprüfungsmechanismen nicht befreit (Ausnahmen: siehe § 4 Nr. 3 und 5 UStG). Das bedeutet aber nicht, dass dem Bestimmungslandprinzip bei sonstigen Leistungen nicht Rechnung getragen würde. Vielmehr wird das Bestimmungslandprinzip in solchen Fällen regelmäßig bereits durch die Bestimmung des Leistungsortes - also auf Ebene der Steuerbarkeitsprüfung - zu verwirklichen versucht. Die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1a i. V. In. § 7 UStG enthält insoweit eine Sonderregelung für eine bestimmte Werkleistung, die sog. Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr. Eine solche liegt vor, wenn ein Gegenstand, der vom Auftraggeber zum Zwecke der Bearbeitung oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder von diesem im Gemeinschaftsgebiet erworben wurde, nach entsprechender Beoder Verarbeitung in das Drittlandsgebiet (zurück)gelangt. Da die Werkleistung (sonstige Leistung) hier anhand der tatsächlichen Bewegung des Gegenstandes kontrollierbar ist, erfolgt die Entlastung mit deutscher Umsatzsteuer nicht auf Ebene der Steuerbarkeitsprüfung (Leistungsort), sondern durch eine Steuerbefreiungsvorschrift.

Beispiel: Die in Norwegen ansässige Großfischerei G lässt ihre Fangnetze regelmäßig durch den deutschen Spezialbetrieb S in Flensburg reparieren. Zu diesem Zweck transportiert G die Netze durch eigenes Personal nach Flensburg. Prüfung der Steuerbarkeit: Die Werkleistung (Reparatur; § 3 IV UStG) durch den Unternehmer F ist im Inland gern. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3a 111 Nr. 3 111. c UStG n. F. steuerbar.

190

GrenzUberschreitende Lie{erungsbesteuerung (Drittlandsgebiet)

Prüfung der Steuerbefreiung: Die Leistung ist gem. § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 I Nr. 2 UStG steuerbefreit, da der Auftraggeber (G) die Gegenstände (Fangnetze) zum Zwecke der Bearbeitung (Reparatur) in das Gemeinschaftsgebiet (Flensburg=Deutschland) eingeführt hat und der Auftraggeber (G) die bearbeiteten Gegenstände (Fangnetze) in das Drittlandgebiet (Norwegen) befördert. Anmerkung: Die (vorangehende) Einfuhr des Gegenstandes in das Inland unterliegt gem. § 1 I Nr. 4 UStG der Einfuhrumsatzbesteuerung in Deutschland. Dafür erhält der die Einfuhrumsatzsteuer zahlende Unternehmer (d. h. der Leistungsempfänger) konsequenterweise auch den Vorsteuerabzug.

Um das Bestimmungslandprinzip vollständig zu gewährleisten, unterliegt die Lohnveredelung bei Wiedereinfuhr in das Drittlandsgebiet den dortigen Besteuerungsregeln. Umgekehrt unterliegt die Wiedereinfuhr in das Gemeinschaftsgebiet der Einfuhrumsatzbesteuerung. Bemessungsgrundlage ist dabei der Werklohn, also das Veredelungsentgelt (§ 11 11 UStG). Die Befreiungstatbestände in § 7 I UStG entsprechen weitgehend den drei Befreiungstatbeständen bei der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen in § 6 I UStG. Im Unterschied zur Ausfuhrbefreiungsvorschrift (§ 6 UStG) wird die Lohnveredelung aber nur dann befreit, wenn der zu beoder verarbeitende Gegenstand des Auftraggebers von dem Auftraggeber entweder zum Zwecke der Lohnveredelung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt wurde oder zum Zwecke der Lohnveredelung im Gemeinschaftsgebiet erworben wurde.

191

3.2

3


Abbildung 3-8:

Internationale USt-Fälle (Driitland)

Gerneinschaftsgebiet

Drittlandsgebiet

Einfuhr

1

I

Bearbeitung! Verarbeitung durch Unternehmer

I

Ausfuhr

Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr

Unternehmer (ausländischer Abnehmer)

Grenze

.....

Einfuhr

i

I

Die Lohnveredelung braucht nicht der einzige Zweck der Einfuhr zu sein. Allerdings muss bereits bei der Einfuhr die Absicht der Lohnveredelung bestehen. Aus Vereinfachungsgründen unterstellt die Finanzverwaltung gern. A 141 IV UStR in bestimmten Fällen von vorne herein einen solchen Zweck. Im Gegensatz dazu ist eine Lohnveredelung jedoch dann nicht anzunehmen, wenn ein Gegenstand nach der Einfuhr in das Gemeinschaftsgebiet unbeabsichtigt reparaturbedürftig wird und aus diesem Grund eine Werkleistung vorgenommen werden muss.

Beispiel: Das Wohnmobil des norwegischen Touristen T, mit dem er gerade die Bundesrepublik erkundet, muss infolge eines Motorschadens in einer deutschen KFZ-Werkstatt repariert werden. Das Wohnmobil wurde nicht zum Zwecke einer Reparatur eingeführt, eine Befreiung nach § 7 UStG scheidet danach aus. Vielmehr ist die Reparaturleistung als Werkleistung gern. § 1 I Nr. 1 UStG in der Bundesrepublik steuerbar und steuerpflichtig.

192

GrenzUberschreitende Lieferungsbesteuerung (Drittlandsgebiet)

Beispiel: Der in Russland ansässige Metallbauunternehmer M liefert an die Stahlwalz-GmbH S in Duisburg Rohstahl mit dem Auftrag, diesen in einen für M verarbeitungsfähigen Stahl zu walzen. Nach erfolgter Walzung befördert S den Stahl mit eigenen Lastwagen zu M. Prüfung der Steuerbarkeit: S erbringt eine Werkleistung (Walzung) an dem gelieferten Rohstahl. Die Leistung ist gem. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3a 11 Nr. 3c S. 1 UStG im Inland (Duisburg) steuerbar. Prüfung der Steuerbefreiung: Fraglich ist, ob die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 I Nr. 1 UStG eingreift. Der Rohstahl wird zum Zwecke der Walzung (Bearbeitung) durch den Auftraggeber in das Gemeinschaftsgebiet (Deutschland) eingeführt. Nach Bearbeitung befördert der Unternehmer (S) den Gegenstand in das Drittlandsgebiet (Russland). Folglich liegt eine steuerbefreite Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr (§ 7 I Nr. 1 UStG) vor.

Beispiel: Der in Russland ansässige Metallbauunternehmer M liefert an die Stahlwalz-GmbH S in Duisburg Rohstahl mit dem Auftrag, diesen in einen für M verarbeitungsfähigen Stahl zu walzen. Nach erfolgter Walzung holt M den Stahl mit Hilfe eines Spediteurs bei S ab und transportiert ihn zurück nach Russland. Prüfung der Steuerbarkeit: S erbringt eine Werkleistung (Walzung) an dem gelieferten Rohstahl. Die Leistung ist gem. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3a 11 Nr. 3c S. 1 UStG im Inland (Duisburg) steuerbar. Prüfung der Steuerbefreiung: Fraglich ist, ob die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 I Nr. 2 UStG eingreift. Der Rohstahl wird zum Zwecke der Walzung (Bearbeitung) durch den Auftraggeber in das Gemeinschaftsgebiet (Deutschland) eingeführt. Nach Bearbeitung versendet der Auftraggeber (M) den Gegenstand mit Hilfe eines Spediteurs zurück nach Russland. M ist auch ein ausländischer Auftraggeber i. S. des § 7 11 i. V. m. § 6 11 UStG. Folglich liegt eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung gem. § 7 I Nr. 2 UStG vor.

Beispiel: Der in Russland ansässige Metallbauunternehmer M erwirbt vom Unternehmer K in Bochum Rohstahl. M beauftragt den K, den Stahl an die Stahlwalz-GmbH S in Duisburg zu transportieren um den Stahl dort zu walzen. Nach erfolgter Walzung holt M den Stahl bei S durch eigenes Personal ab. Prüfung der Steuerbarkeit: S erbringt eine Werkleistung (Walzung) an dem gelieferten Rohstahl. Die Leistung ist gem. § 1 I Nr. 1 i. V. m. § 3a 11 Nr. 3c S. 1 UStG im Inland (Duisburg) steuerbar. Prüfung der Steuerbefreiung: Fraglich ist, ob die Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 1a i. V. m. § 7 I Nr. 2 UStG eingreift. Der Auftraggeber M hat den Gegenstand zum Zwecke der Bearbeitung (Walzung) im Gemeinschaftsgebiet, nämlich bei K in Bochum erworben. Ferner hat der Auf-

193

3.2

3


traggeber (M) den Gegenstand nach Bearbeitung in das Drittlandsgebiet (Russland) durch eigenes Personal befördert. Der Auftraggeber ist auch ausländischer Auftraggeber i. S. des § 7 11 i. V. m. § 6 11 usio => Die Leistung ist steuerfrei.

3.2.2.4

Vorsteuerabzug bei steuerbefreiten Ausfuhren

Nach § 15 11 S. 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug grundsätzlich ausgeschlossen, wenn die bezogenen Leistungen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet werden. Durch die umsatzsteuerliche Entlastung der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 i V. In. § 6 UStG) bzw. der Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 4 Nr. 1 i. V. m. § 7 UStG) führt der Unternehmer im Ergebnis steuerfreie Umsätze aus, so dass ihm der Vorsteuerabzug grundsätzlich verwehrt bliebe. Die konsequente Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips erfordert jedoch die Beibehaltung des Vorsteuerabzugs. Daher sieht § 15 III Nr. 1a UStG eine Ausnahme vom Ausschluss des Vorsteuerabzugs für Ausfuhrlieferungen vor. Im Ergebnis behält der Unternehmer bei Ausfuhrlieferungen daher das Vorsteuerabzugsrecht. Man spricht folglich von steuerfreien Umsätzen mit Vorsteuerabzugsrecht.

3.3

GrenzUberschreitende Lieferungsbesteuerung im EG-Binnenmarkt

3.3.1

Konzeption des Umsatzsteuerbinnenmarktes

3.3.1.1

Harmonisierung der Umsatzbesteuerung

Für die Harmonisierung der Umsatzbesteuerung auf europäischer Ebene sind die Bestimmungen des EG-Vertrages über den gemeinsamen Binnenmarkt, also insbesondere die Art. 14 und Art. 93 EG-Vertrag relevant. Nach Art. 93 EG-Vertrag sollen die Umsatzsteuer, Verbrauchsabgaben und sonstige indirekten Steuern in den Mitgliedstaaten angeglichen werden, soweit dies für die Errichtung und das Funktionieren eines gemeinsamen Binnenmarktes erforderlich ist. Dahinter steht das Ziel, einen freien Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital zu gewährleisten (sog. Grundfreiheiten), mit dem vor allen Dingen steuerliche Abgaben und Erschwernisse, die an einen Waren- oder Dienstleistungsverkehr über die innergemeinschaftlichen Staatsgrenzen anknüpfen, sowie jegliche steuerliche Diskriminierung zwischen EG-Ausländern und Inländern unvereinbar wären. Nicht unvereinbar mit dem Kon-

194


zept einer harmonisierten Steuer ist es hingegen, dass in den einzelnen Mitgliedstaaten unterschiedliche Umsatzsteuersätze angesetzt werden dürfen. Nach Art. 14 EG-Vertrag war die Gemeinschaft verpflichtet, bis zum 31.12.1992 die erforderlichen Maßnahmen zu treffen, um eine Harmonisierung der indirekten Steuern und somit insbesondere der Umsatzsteuer zu verwirklichen. Die Harmonisierung erfolgt mit Hilfe verbindlicher Richtlinien (Art. 249 III EG-Vertrag), die durch die Organe jedes Mitgliedstaates in angemessener Zeit in nationales Recht umgesetzt werden müssen. Für die Umsatzsteuer wurden entsprechende Regelungen in der 6. EG-Richtlinie zusammengefasst. Sechste Richtlinie (EWG) NI. 77/388 zur Hannonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 mit späteren Änderungen.

Diese Richtlinie wurde durch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz vom 25.08.1992in nationales Recht umgesetzt. Das Ziel des EG-Gesetzgebers war es, trotz Wegfalls der Grenzkontrollen innerhalb der Gemeinschaft weiterhin am Bestimmungslandprinzip bei der Umsatzsteuer festzuhalten. Gründe hierfür waren vor allem, dass bei einem Übergang auf das Ursprungslandprinzip die exportstarken Länder einen erheblichen Zuwachs an USt-Aufkommen zulasten der ärmeren Länder erhalten hätten und die Mitgliedstaaten nicht bereit waren, diese negativen Effekte eines Systemwechsels durch einen Einstieg in einen Fiskalausgleich zwischen den EUMitgliedstaaten auszugleichen. Darüber hinaus hätte ein Übergang zum Ursprungslandprinzip den Mitgliedstaaten den Zwang auferlegt, zu einem gemeinschaftsweit - wenigstens fast völlig identischen Umsatzsteuersatz überzugehen. Dies erschien aber wegen der hohen Unterschiede zwischen den nationalen Steuersätzen (die Spanne reicht von 15 % in Luxemburg bis zu 25 % in Dänemark und Schweden) nicht möglich, denn es hätte entweder unabsehbare Folgen sozialer Art (Preissteigerungen bei drastischer Steuersatzerhöhung) oder fiskalischer Art (Einnahmeausfälle bei Steuersatzsenkungen) mit sich gebracht. Weil aber die deutsche Seite als einzige von den Verhandlungspartner kategorisch darauf bestand, dass am Ende der USt-Harmonisierung letztendlich der Übergang zum Ursprungslandprinzip stehen müsse, wurde schließlich, um den Erfolg des Binnenmarktes nicht zu gefährden, zwischen den EG-Finanzministern ein Formelkompromiss geschlossen. Man einigte sich darauf, die Umsatzbesteuerung innerhalb des Binnenmarktes grundsätzlich weiterhin nach dem Bestimmungslandprinzip auszurichten. Jedoch wurde diese Regelung offiziell nur als eine "Übergangsregelung" auf dem Weg zum Ursprungslandprinzip betitelt. Der"Übergangscharakter" wurde dadurch unterstrichen, dass sämtliche Vorschriften über den Binnenmarkt in der 6. EG-Richtlinie in einer betont provisorischen Art und Weise abgefasst wurden (damit leider aber auch unübersichtlich). Zugleich wurde nur eine Befristung der Übergangsregelung bis zum 31.12.1996 vereinbart, die sich allerdings bis zur Formulierung einer "endgültigen" Regelung stets automatisch verlängert. Weil eine endgültige Regelung aber nur mit der Zustimmung aller 15 EG195

3.3

3


Finanzminister verabschiedet werden konnte, war von Anfang an klar, dass die "Übergangsregelung" in Wirklichkeit auf Dauer gelten würde. Dadurch, dass die Binnenmarktregelung offiziell als nicht endgültig bezeichnet wurde, hat sich die deutsche Seite im Endeffekt lediglich das (moralische) Recht gesichert, den Partnern auch in Zukunft immer wieder Vorschläge zu einer Reform des USt-Systems auf der Grundlage des Ursprungslandprinzips machen zu dürfen. Wie langfristig die "Übergangsregelung" in Wirklichkeit bestehen wird, mag man daran erkennen, dass bis heute, also lange Zeit nach dem Auslaufen der ursprünglichen Frist, noch von keiner Seite, auch nicht von der deutschen, irgendein offizieller Vorschlag für eine endgültige Regelung gemacht worden ist.

3.3.1.2

Grundgedanken der umsatzsteuerlichen Behandlung eines EUinternen Liefervorganges (Normalfalle)

3.3.1.2.1

(a)

Erste Alternative: Steuerpflicht des Käufers im Bestimmungsland

Grundprinzipien

Bei ihrem Anliegen, die Besteuerung im Bestimmungsland eintreten zu lassen, wollten die EG-Finanzminister eine möglichst einfache Lösung für alle Beteiligten erreichen. Nun ist es in dem Fall, in dem der Exporteur die Ware aus seinem eigenen Land in das Land liefert, in dem der Kunde/ Empfänger seinen (Wohn)Sitz innehat, wohl eher dem Kunden als dem Lieferanten zuzumuten, dieses Geschäft umsatzsteuerlich zu deklarieren und die Steuer dafür abzuführen. Der Kunde ist in dem Land, das den Steueranspruch erhebt (Bestimmungsland), selbst ansässig, der Lieferant dagegen nicht; der Kunde spricht die selbe Sprache, in der die dortigen Steuerformulare verfasst sind, der Lieferant dagegen vermutlich nicht, und der Kunde hat vermutlich auch schon Kontakte zu den dortigen Finanzämtern, der Lieferant dagegen wohl normalerweise ebenfalls nicht (Praktikabilität). Auch für das Finanzamt ist natürlich der Kunde als Steuerschuldner angenehmer als der Unternehmer, denn so kann die Steuer im eigenen Land beigetrieben werden (Sicherung des Steueranspruchs); dagegen könnte man Steueransprüche gegen einen ausländischen Unternehmer nur auf etwas aufwendigerem Wege vollstrecken. Daher versucht das Umsatzsteuersystem für den Europäischen Binnenmarkt, die Steuerzahlung für innergemeinschaftliche Liefervorgänge so weit wie möglich dem Kunden aufzuerlegen. Es ist jedoch zu beachten, dass man nicht jeder Person umsatzsteuerliche Pflichten auferlegen kann. Vielmehr muss man realistischerweise drei Gruppen möglicher Kunden unterscheiden:

196


•

Kunden, die Unternehmer sind und die bereits in vollem Umfang umsatzsteuerliche Pflichten in ihrem Heimatstaat zu erfüllen haben (Schlagwort: "VollUnternehmer"); diesem Kundenkreis kann man es immer und ohne Ausnahme zumuten, nicht nur die eigenen Verkäufe (Umsätze), sondern zusätzlich auch noch die eigenen Einkäufe zu deklarieren, wenn Waren aus anderen Mitgliedstaaten erworben wurden. Denn Voll-Unternehmer praktizieren in aller Regel bereits ein System von Aufzeichnungen, das es ihnen ermöglicht, die erforderlichen Angaben ohne besondere Schwierigkeiten zu machen, und sie kennen sich außerdem im UStG hinreichend sicher aus.

•

Kunden, die Privatleute sind und von denen man daher nicht erwarten kann, dass sie über eine Buchhaltung über ihre Einkäufe verfügen und/oder dass sie überhaupt von der Existenz von umsatzsteuerliehen Pflichten etwas wissen könnten. Diesem Personenkreis kann man es aus Sicht des Gesetzgebers daher ausnahmslos nie zumuten, für Einkäufe aus anderen EU-Staaten die Umsatzsteuerpflichten zu übernehmen. "Privatleute" in diesem Sinne sind aus Sicht des (Gemeinschafts-) Gesetzgebers nur natürliche Personen. Zu diesem Personenkreis gehören aber auch Unternehmer, soweit sie als Privatperson handeln (also außerhalb ihres Unternehmens); denn auch Unternehmern ist nicht zuzumuten, für ihre privaten Einkäufe eine Buchhaltung einrichten zu müssen.

•

Schließlich und endlich gibt es auch eine Gruppe von Kunden, die zwischen den beiden vorgenannten Extremen anzusiedeln ist, weil bei ihr die Antwort auf die Frage, ob diese Kunden als Schuldner der Umsatzsteuer für ihre Einkäufe herangezogen werden können, nicht eindeutig ist. Zu diesem Personenkreis gehören einerseits die juristischen Personen (natürlich nur, wenn sie nicht ein Unternehmen betreiben und deswegen zur Gruppe der Voll-Unternehmer gehören) und andererseits bestimmte Unternehmer, die umsatzsteuerlich einer Sonderbehandlung unterliegen und sich daher allein wegen der Besteuerung der Einkäufe in die ihnen ganz fremde Technik der normalen Umsatzsteuer einarbeiten müssten (Kleinunternehmer; Unternehmer, die nur steuerfreie Umsätze ausführen; pauschal besteuerte Land- und Forstwirte). Diese Personengruppe wird, weil sie quasi "auf halbem Wege" zwischen den Unternehmern und den Privatleuten angesiedelt ist, gerne mit dem Etikett "Halb-Unternehmer" bezeichnet.

Diese Bezeichnung stellt jedoch nur ein vereinfachendes Schlagwort dar; man muss sich unbedingt vor Augen halten, dass der Begriff "Halb-Unternehmer" nichts mit dem "Unternehmer"-Begriff aus § 2 UStG zu tun hat, sondern nur die Zwitterstellung dieser Personengruppe zwischen "Voll-Unternehmern" und "Privatleuten" kennzeichnen soll. Zu dieser Personengruppe gehören nämlich nicht nur Unternehmer, sondern auch umsatzsteuerliche Nicht-Unternehmer (die juristischen Personen, die kein Unternehmen betreiben). Für diese "Halb-Unternehmer" hat der (EG-)Gesetzgeber die Grundsatzentscheidung getroffen, dass er ihnen die Zahlung einer Umsatzsteuer für ihre Einkäufe aus anderen Mitgliedstaaten nur dann auferlegen will, wenn diese Käufe einen größeren Umfang erreichen. Solange nur Bagatellfälle vorliegen, sollen sie

197

3.3

3


dagegen -anders als die Voll-Unternehmer- nicht als Steuerschuldner für die innergemeinschaftlichen Geschäfte herangezogen werden; sie werden dann vielmehr noch wie Privatleute behandelt. Anders ist das dagegen, wenn Käufe aus anderen Mitgliedstaaten in einem größeren Umfang erfolgen; dann hält der Gemeinschaftsgesetzgeber es bei den "HalbUnternehmern" für zumutbar, dass diese sich in die Erfüllung der entsprechenden umsatzsteuerliehen Pflichten einarbeiten müssen. Da der Verzicht auf die steuerliche Erfassung in Bagatellfällen für diesen Personenkreis nur eine Erleichterung darstellen soll, hat der Gesetzgeber hier übrigens - anders als bei "Privatleuten" - keine Einwände, wenn ein "Halb-Unternehmer", der nur in sehr geringem Umfang Einkäufe aus anderen EG-Staaten tätigt, die Pflichten als Steuerschuldner trotzdem übernehmen will; daher können Halb-Unternehmer, die mit ihren Käufen unterhalb der Schwellenwerte für Bagatellfälle bleiben, sich durchaus freiwillig dazu entschließen, Steuerschuldner für solche Geschäfte zu werden (Optionsrecht). Wird die Steuer durch den Käufer bezahlt, ist damit klar, dass der Verkäufer für das betreffende Geschäft nicht auch noch mit USt belastet werden darf. Hierbei müssen Kontrollmechanismen existieren. Denn sonst könnte die Gefahr bestehen, dass der Verkäufer behauptet, er habe Waren an Personen in anderen Mitgliedstaaten verkauft, die dort die USt zahlen, und deswegen keine USt zahlen muss, wenn er die Waren in Wirklichkeit im Inland abgesetzt hat.Eine solche Hinterziehungsmöglichkeit wäre für den fairen Wettbewerb der Unternehmer im Inland eine erhebliche Gefahr, könnte doch der betreffende Unternehmer seine Waren illegal ohne jede Umsatzsteuerbelastung auf dem heimischen Markt anbieten, also meistens 19 Prozentpunkte billiger als seine Konkurrenten. Diese Gefahr muss in möglichst allen Fällen ausgeschlossen bleiben. Aus diesem Grund hat sich der Gemeinschaftsgesetzgeber dazu entschlossen, ein Liefergeschäft eines Unternehmers, der eine Ware in einen anderen EU-Staat exportiert, nur dann ohne Steuerbelastung zu belassen, wenn dieser Unternehmer nachweisen kann, dass er die Ware an einen Kunden verkauft hat, der in seinem Land die Zahlung der Steuer übernommen hat.

(b) i)


Behandlung des grenzüberschreitenden Geschäfts beim Kunden

Da es im Umsatzsteuergesetz in der Vergangenheit nur eine Steuerbarkeit von Umsätzen auf der Leistungsausgangsseite, also von Lieferungen oder Leistungen, gab, musste zur Umsetzung des Umsatzsteuersystems für den Binnenmarkt zunächst ein vollständig neuer Steuertatbestand geschaffen werden, durch den es möglich wurde, auf Einkäufe Umsatzsteuer zu verlangen. Daher fügte der Gesetzgeber im Zuge des Umsatzsteuerbinnenmarktgesetzes dem Katalog der steuerbaren Tatbestände in § 1 I UStG als Nr. 5 den neuen Tatbestand des "innergemeinschaftlichen Erwerbs" hinzu. Da, wie sich 198


aus dem vorstehenden Unterkapitel ergibt, aber keinesfalls jeder automatisch für Einkäufe ("Erwerbe") von Waren aus anderen Mitgliedstaaten Steuerschuldner werden sollte, sondern nur bestimmte Personenkreise, musste zusätzlich geregelt werden, wann ein steuerbarer "innergemeinschaftlicher Erwerb" vorliegt. Dies geschah in einem neu geschaffenen § 1a UStG. Dort musste also - wie schon erläutert - festgelegt werden, •

dass es nur um die "Binnenmarkt-Fälle" gehen sollte, d. h. die Fälle, bei denen ein Gegenstand von einem Staat der EU in einen anderen gelangt, (vgl. daher § 1a I Nr. 1 UStG). dass die Besteuerung des Erwerbs überhaupt nur in Frage kommen kann, wenn der Käufer ("Erwerber") der Ware entweder ein "Voll-Unternehmer" (§ 1a I Nr. 2a UStG) oder ein "Halb-Unternehmer" (§ 1a III Nr. 1 a-c UStG) ist und • dass bei einem Käufer, der ein "Halb-Unternehmer" ist (§ 1a III Nr. 1 a bis d UStG)/ dieser Steuertatbestand grundsätzlich nur dann greifen soll, wenn es sich nicht nur um Bagatellfälle handelt (§ 1a III Nr. 2 UStG; Festlegung der sog. "Erwerbsschwelle").

•

Außerdem sollen die Halb-Unternehmer, die unterhalb der Bagatellgrenze liegen, auf ihre Nichterfassung freiwillig verzichten dürfen (daher § 1a IV UStG)/

•

und man muss außerdem klarstellen, dass man mit der Besteuerung von innergemeinschaftlichen Warengeschäften beim Käufer nur solche Vorgänge erfassen will, die es nach dem tragenden Gedanken des UStG grundsätzlich überhaupt verdienen/ besteuert zu werden: also nur Geschäfte, bei denen der Verkäufer ein umsatzsteuerpflichtiger Unternehmer ist (daher § 1a I Nr. 3a UStG). Denn z. B. den Verkauf eines Radios durch einen Privatmann will die Umsatzsteuer grundsätzlich nicht erfassen; und auch Verkäufe eines Kleinunternehmers sollen aus dem System ausgeklammert bleiben, weil der Sinn der Kleinunternehmerregelung ja gerade darin besteht/ Kleinunternehmer wie Privatpersonen zu behandeln (daher § 1a I Nr. 3b UStG).

ii) Behandlung des grenzüberschreitenden Geschäfts beim Verkäufer Neben der Umsetzung der Regelungen für den Kunden ist selbstverständlich noch durch entsprechende gesetzliche Vorschriften zu sichern, dass der Lieferant zwar im Endeffekt keine Steuerbelastung tragen muss, dies aber nur dann geschieht, wenn er auch wirklich beweisen kann, dass er die Ware an einen Kunden in einem anderen EUStaat exportiert hat (und dieser die Steuer dafür zahlt). Aus diesem Grund sehen die 6. EG-Richtlinie und auch das UStG vor, dass die betreffenden Lieferungen beim liefernden Unternehmer grundsätzlich steuerbar werden und die Nichtbelastung des Geschäfts nur durch eine Steuerbefreiung umgesetzt wird. Denn dann hat der Unternehmer für das Vorliegen aller Voraussetzungen der Befreiung die Beweislast. Kann er den korrekten Nachweis dafür, dass es sich um einen

199

3.3

3


Umsatz handelt, für den der Kunde im Bestimmungsland die Steuer bezahlt, nicht erbringen, muss er daher trotz allem USt bezahlen. Auf diese Art und Weise sichert der Gesetzgeber, dass der liefernde Unternehmer ein Interesse an maximaler Sorgfalt bei der Dokumentation und Nachpriifbarkeit des Liefergeschäfts hat. Das Gesetz muss also normieren, dass •

die Lieferung einer Ware durch einen Unternehmer an einen erwerbsteuerpflichtigen Kunden in einen Mitgliedstaat der EU sehr wohl steuerbar ist, und

•

dass eine solche Lieferung ggf. aber steuerfrei ist.

Die Steuerbarkeit der betreffenden Lieferungen ergibt sich bereits, wenn man § II Nr. 1 UStG auf diesen Vorgang anwendet. Da eine Lieferung vorliegt, die im Rahmen des Unternehmens durch einen Unternehmer gegen Entgelt erfolgt, und weil der Ort einer solchen Lieferung nach der Grundregel des § 3 VI UStG automatisch in dem Land liegt, wo der liefernde Unternehmer sein Unternehmen oder seine Niederlassung betreibt, benötigt der Gesetzgeber keinerlei Sonderregelung, um das gewünschte Ergebnis (Steuerbarkeit des Lieferanten in seinem eigenen Land) zu erreichen. Für die Steuerbefreiung (steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, § 6a UStG) ist dagegen eine besondere Vorschrift nötig, weil die Vorschriften über die Ausfuhr an Zolldokumente etc. anknüpfen und daher EU-intern keinen Sinn machen würden. Es musste also eine Befreiungsvorschrift geschaffen werden, durch die eine Lieferung genau dann steuerfrei gestellt wird, wenn auf der Seite des Kunden ein steuerbarer Erwerb vorliegt, also wenn •

der Gegenstand - von wem auch immer - vom Land des Unternehmers in einen anderen EU-Staat befördert oder versendet worden ist (vgl § 6a I Nr. 1 UStG)

•

der Abnehmer ein Voll-Unternehmer (§ 6a I Nr. 2a UStG) oder ein HalbUnternehmer ist (letztere unter § 6a I Nr. 2b UStG erfasst), und

•

dieser Abnehmer, wenn er Halb-Unternehmer ist, nicht zu denjenigen Halb-Unternehmern gehören darf, die wie Privatleute behandelt werden (daher § 6a I Nr. 3 UStG)

Außerdem muss noch einmal klarstellend festgelegt werden, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der Befreiung nachweisen muss (§ 6a III UStG), und dass das BMF hierzu Vorgaben machen darf, wie das zu geschehen hat (§ 6a III S.2 UStG). Kommt der Unternehmer der Nachweispflicht nicht nach, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt sind. Der EuGH und der BFH haben im Jahre 2007 entschieden, dass eine innergemeinschaftliche Lieferung ausnahmsweise, trotz Nichterfüllung der Nachweis-

200


pflicht vorliegen kann, wenn unzweifelhaft objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a I UStG vorliegen. lO Schließlich hat der deutsche Gesetzgeber außerdem noch eine Härtefallklausel in das Gesetz aufgenommen, die regelt, was geschehen soll, wenn der Lieferant glaubte, sein Abnehmer sei eine erwerbsteuerpflichtige Person, diese Annahme aber falsch war. Nach dieser Härtefallbestimmung kann die Finanzverwaltung dann, wenn dieser Irrtum dadurch entstanden ist, dass der Abnehmer unrichtige Angaben gemacht hat und der Lieferant das auch bei Beachtung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, die entgangene Steuer nur von dem betrügerischen Abnehmer verlangen (§ 6a IV UStG).

10 Vgl. EuGH vom 27.09.2007, RS. C.-146j05, UR 2007, S. 813; BFH vom 06.12.2007, VR 59/03, UR 2008, S. 186. 201

3.3

3


(c)

Ubersicht: Steuerpflicht des Käufers im Bestimmungsland

Abbildung 3-9:

Internationale USt-Fälle (EG-Binnenmarkt)

Umsatzsteuer-Binnenmarkt: 1. Fallvariante Ursprungsland

Bestimmungsland

(Gemeinschaftsgebiet)


(Voll) Unternehmer Q)

(Voll) Unternehmer

N s:::::

... Q)

tl/l s:::::

r

Q)

I

s::::: s:::::

ii5

Steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (§ 4 Nr. 1b LV.m. § 6a UStG (analoge Regelung im Ursprungsland))

Innersemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 I Nr. 5 i.Vm. § 1a UStG) - Verlagerung des Ortes des innergemeinschaftlichen Erwerbes in das Inland gern. § 3d UStG. -Steuerschuldner ist der Erwerber: § 13a I Nr. 2 UStG.

3.3.1.2.2

(a)

Zweite Alternative: Steuerpflicht des Verkäufers im Bestimmungsland ("Lieferantenbesteuerung"; "Versandhandelsregelung")

Grundprinzipien

In den Fällen, in denen die angenehmste Möglichkeit zur Verwirklichung des Bestim-

mungslandprinzips, nämlich dem Käufer die Steuerzahlung im Bestimmungsland aufzuerlegen, nicht verwirklicht werden kann, bleibt dem Gesetzgeber nur die Alternative, stattdessen den Lieferanten ("Lieferantenbesteuerung" im Bestimmungsland) dazu zu verpflichten, die Steuer an das Bestimmungsland der Ware zu zahlen. Dies

202


bedeutet, dass der Lieferant seine Lieferung im Bestimmungsland der Ware nach den dortigen USt-Gesetzen zu deklarieren und zu versteuern hat. Auch diese Lösung ist jedoch nicht uneingeschränkt praktizierbar: •

Sie kommt ausschließlich dann in Frage, wenn der Verkäufer die Ware selbst an den Bestimmungsort befördert oder versendet (sog. "Versandhandelsregelung") hat. Denn nur dann kann der Verkäufer mit hinreichender Sicherheit feststellen, in welchen Staat die von ihm gelieferte Ware gelangt. Wird die Ware dagegen bei ihm vom Kunden (oder einem Beauftragten des Kunden) entgegengenommen und von diesem befördert oder versendet ("Abholung"), kann der Lieferant den Bestimmungsort der Ware nichtmit hinreichender Sicherheit kennen. Eine Steuerzahlungspflicht des Lieferanten gegenüber dem Bestimmungsland kann somit aus rein praktischen Gründen in diesem Fall von vornherein nicht in Betracht kommen.

•

Darüber hinaus ist es für den Lieferanten eine erhebliche wirtschaftliche Belastung, wenn er mit seinen Geschäften in einem anderen Staat zur Umsatzsteuer herangezogen wird. Es wird für ihn notwendig, die dortigen Steuerformulare auszufüllen und sich in die dortigen Steuergesetze einzuarbeiten. Unter Umständen zwingt ihn die ausländische Gesetzgebung, einen ortsansässigen Vertreter mit der Erstellung der USt-Erklärung und der Abwicklung der Steuerzahlungen zu beauftragen. All dies verursacht erhebliche Kosten und ist daher selbst dann, wenn das Bestimmungsland feststellbar ist, nur dann zumutbar, wenn die betreffenden Umsätze eine bestimmte Mindesthöhe erreichen. Für Bagatellfälle muss daher auch im Rahmen dieser Regelung eine Ausnahme vorgesehen werden. Jedoch sollte ein Unternehmer, der die entsprechenden Belastungen freiwillig auf sich nehmen will, auf diese Ausnahmeregelung auch verzichten dürfen (Wahlrecht).

(b)


Wenn das Gesetz dieses Resultat erreichen will, muss der entsprechende Umsatz des Lieferanten im Bestimmungsland der Ware steuerbar erklärt werden. Der (EG-)Gesetzgeber, der mit der Schaffung neuer Tatbestände im Umsatzsteuerrecht möglichst zurückhaltend sein will, stellte im Zuge seiner Überlegung fest, dass bei einem solchen Liefervorgang die ersten vier Merkmale des § 1 Nr. 1 UStG automatisch erfüllt wären (Lieferung, durch Unternehmer, im Rahmen des Unternehmens, gegen Entgelt). Das gewünschte Ergebnis würde nur daran scheitern, dass die Ortsbestimmung nach § 3 VI UStG als 1I0rt der Lieferung" das Land ergeben würde, wo die BeförderungNersendung der Waren beginnt (Ursprungsland). Weil für die betrachteten Fallgestaltungen offensichtlich nur die Ortsbestimmungsregel des § 3 VI UStG das gewünschte Ergebnis verhinderte, entschied sich der Gesetzgeber dafür, den Ort in derartigen Fällen fiktiv ins Bestimmungsland der Ware zu verlegen (Ort der Lieferung in besonderen Fällen, § 3e UStG). Also musste für die Umsetzung der zweiten Lösungsalternative ("Lieferantenbesteuerung", "Versandhandelsregelung") nur eine Vorschrift

203

3.3

3


geschaffen werden, die den Ort der Lieferung ins Bestimrnungsland der Ware verlegt (§ 3e I S. 1 UStG)/ aber nur, wenn •

es sich nicht um einen Fall handelt, der nicht schon nach den Regeln über die "Erwerbsbesteuerung" gelöst werden kann (das besagt § 3c 11 UStG)/

•

die Ware vom Lieferanten befördert oder versendet worden ist, also kein "Abholfall" vorliegt (§ 3c I S. 1 UStG) und

•

es sich auch nicht um einen Bagatellfall handelt. Hierfür wird also eine Bagatellgrenze für die "Lieferantenbesteuerung" festgelegt, die sog. "Lieferschwelle", und es wird festgelegt, dass für die Beurteilung der Fälle jeweils die Lieferschwelle gilt/ die im Bestimmungsland der Ware festgelegt worden ist (§ 3e III UStG).

•

außerdem muss dem Lieferanten das Recht eingeräumt werden, auf die Bagatellgrenze zu verzichten, und die Bedingungen hierfür müssen festgelegt werden (§ 3e IVUStG).

204


(c)

Ubersicht: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferanten im Bestimmungsland

Abbildung 3-10:


Umsatzsteuer-Binnenmarkt: 2. Fallvariante

Beförderungs-Nersendungsfall Ursprungsland

Bestimmungsland



(Voll) Unternehmer

Privatperson oder "Halbunternehmer"

cu

N l::

~

(der die Erwerbschwelle unterschreitet)

1

Oll l::

I

CU l:: l::

iii LI.eferung an die Privatperson ist im Ursprungsland nicht teuerbar ( § 1 I Nr. 1 i.V.m. § Je UStG (analoge Regelung im Ursprungsland))

Erwerb durch Privatperson I bestimmte Halbunternehmer (§ 1 I Nr. 1 i.Vm. § Je UStG) - Verlagerung des Ortes in das Inland gem. § 3c UStG. . Steuerschuldner ist der Lieferer:

~13a I Nr. 1 UStG.

3.3.1.2.3

(a)

Dritte Alternative: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferanten im Ursprungsland

Grundgedanke

Lässt sich das Bestirnrnungslandprinzip weder durch die Besteuerung des Kunden noch durch die Besteuerung des Lieferanten verwirklichen, so ist seine Verwirklichung in den betreffenden Fällen offensichtlich unmöglich. Daher bleibt nichts anderes übrig, als auf die Durchführung des Bestirnrnungslandprinzips zu verzichten und auf die Besteuerung nach dem Ursprungslandprinzip überzugehen. Da es sich hierbei nur um Fälle handeln kann, in denen kein Kunde vorhanden ist, dem man die Steuerzah205

3.3

3


lung zumuten könnte (denn sonst würde schon die Lösungsaltemative I, die Erwerbsbesteuerung, verwirklicht werden), ist außerdem klar, dass die Pflicht zur Steuerzahlung in diesen Fällen nur den Lieferanten treffen kann.

Abbildung 3-11:



Abholfalle Ursprungsland

Bestimmungsland



(Voll) Unternehmer

CIJ N

c::

CIJ ...on

c:: CIJ c:: c::

ii5

Lieferung an die Privatperson/an Halbunternehmer ist im Ursprungsland steuerbar ( § 1 I Nr. 1 LV.m. § 3 VI UStG (analoge Regelung im Ursprungsland))

(b)

Privatperson oder "Halbunternehmer" (der die Erwerbschwelle unterschreitet)

1 Erwerb durch Privatperson / bestimmte Halbunternehmer (§ 1 I Nr. 1 LV.m. § 3 VI UStG) - Vorgang ist im Inland nicht steuerbar


Wendet man auf einen Fall grenzüberschreitender Lieferungen die normalen Regelungen des UStG an (§ 1 I Nr. 1 UStG, § 3 VI UStG), so stellt man fest, dass diese Grundregeln bereits zu dem hier gewünschten Ergebnis führen: Es kommt beim Lieferanten zur Steuerbarkeit der Lieferung, weil eine Lieferung durch einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausgeführt worden ist, und zwar in dem Ursprungsland der Ware, denn dort hat die Beförderung oder Versendung durch den Lieferanten oder durch den Kunden ("Abholung") begonnen. Daher ist für diese dritte Lösungsalternative keinerlei Sonderregelung im UStG erforderlich gewesen. 206


(c)

Ubersicht: Steuerpflicht des Verkäufers/Lieferers im Ursprungsland

Abbildung 3-12:



Beförderungs- Nersendungsfall nur, wenn der Lieferer die maßgebliche Lieferschwelle nicht überschreitet

Ursprungsland

Bestimmungsland



Unternehmer der die Lieferschwelle nicht überschreitet

(der die Erwerbschwelle unterschreitet)

c::

1

i:a

Lieferung an die Privatperson I an den Halbunternehmer ist im Ursprungsland steuerbar ( § 1 I Nr. 1 LV.m. § 3 VI UStG (analoge Regelung im Ursprungsland))

Erwerb durch Privatperson I bestimmte Halbunternehmer (§ 1 I Nr. 1 LVm. § 3 VI UStG) . Vorgang ist im Inland nicht steuerbar

Ausnahmeregelungen (Sonderfälle)

3.3.1.3.1 (a)

QJ ....on

c:: QJ c:: c::

I

3.3.1.3

N

Privatperson oder "Halbunternehmer"

QJ

Ausnahmefall 1: Verbringungsregelung

Grundgedanke

Grundsätzlich erfasst das gesamte System für die Besteuerung von Liefergeschäften im Binnenmarkt nur Liefervorgänge. Wenn kein Verkaufsvorgang stattfindet, kann eine Ware demnach innerhalb des Binnenmarktes frei hin und her transportiert werden. Würde dieser Grundsatz ausnahmslos durchgehalten und auch auf den Besitz er207

3.3

3


werbsteuerpflichtiger Personen angewandt, so würde es jedoch große praktische Schwierigkeiten geben. Das Ziel der gesamten Erwerbsbesteuerung, zu sichern, dass Gegenstände mit der Steuer des Bestimmungslandes belastet werden, ließe sich dann nämlich sehr leicht unterlaufen. Gäbe es keine Ausnahmeregelung, dann bräuchte der Erwerbsteuerpflichtige nur, anstatt die Ware in seinem eigenen Staat anzukaufen, statt dessen die Ware zunächst für eine ausländische Niederlassung in einem "Niedrigumsatzsteuerland" erwerben, um sie anschließend durch eine Verbringung zwischen den einzelnen Niederlassungen seines Unternehmens - jetzt aber eben ohne Verkaufsvorgang - in sein Heimatland zu transferieren.

Beispiel: Ein nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer aus Dänemark gründet in Luxemburg eine Zweigniederlassung, deren Zweck ausschließlich darin besteht, dort innergemeinschafllich Gegenstände für ihn zu erwerben, sie mit dem dortigen örtlichen Steuersatz (15 %) der Erwerbsteuer zu unterwerfen und diese Gegenstände nach einer bestimmten Zeit nach Dänemark zu verbringen. Gäbe es für den Fall der Verbringung keine Ausnahmeregelung, könnte der dänische Unternehmer also mit dieser Gestaltung das dänische steueraufkommen aus der Erwerbsteuer gegen Null laufen lassen und für sich statt zu 25 % mit nur 15 % belastete Vermögensgegenstände erwerben. Er hätte dann innerhalb Dänemarks einen unfairen Wettbewerbsvorteil gegenüber seinen "ehrlichen" Konkurrenten.

Aus diesen Überlegungen heraus wird sofort klar, dass das Umsatzsteuerbinnenmarktsystem nur funktionieren kann, wenn für den Sonderfall der Verbringung eine zusätzliche Regelung vorgesehen wird, durch die solche Vorgänge auch zur Erwerbsteuerpflicht im letztendlichen Bestimmungsland der Ware führen. Natürlich muss dann, wenn eine solche Verbringung zum Entstehen einer Erwerbsteuer im Zielland führt, gleichzeitig dafür gesorgt werden, dass andererseits die Umsatzsteuer wieder abgebaut wird, die im bisherigen Bestimmungsland (vielleicht) noch auf dieser Ware liegt; ansonsten käme es zu einer systemwidrigen Kumulation von Umsatzsteuern zweier Länder auf die selbe Ware.

(b)


Der Gesetzgeber hat sich dazu entschieden, die Verbringung einer Lieferung an sich selbst gleichzustellen (gesetzliche Fiktion) und sie dann wie jedes andere innergemeinschaftliche Geschäft zu behandeln. Damit wird der Unternehmer in dem Land, in das die Ware nunmehr gelangt, so behandelt, als hätte er sie innergemeinschaftlich gekauft, d. h. es kommt zur Erwerbsteuerpflicht. In dem Land, in dem die Ware bisher umsatzsteuerlich erfasst war, wird der Unternehmer behandelt, als ob er die Ware innergemeinschaftlich geliefert hat, d. h. er hat eine innergemeinschaftliche Lieferung 208


zu deklarieren und er erhält für diese Lieferung im Ursprungsland (spätestens) jetzt auch den Vorsteuerabzug (vgl. § 15 I Nr. 1, § 15 III Nr. 1 UStG i. V. m. § 6a 11 UStG), so dass eine Kumulation von USt im Ergebnis vermieden wird. Das Gesetz setzt diese Fiktionen auf sehr einfache Weise um, indem es •

in § 1a UStG normiert, dass Verbringungen wie Erwerbe gegen Entgelt zu behandeln sind (§ 1a 11 UStG),

•

in § 3 UStG normiert, dass Verbringungen als entgeltliche Lieferungen gelten (§ 3 Ia UStG) und

•

in § 6a UStG normiert, dass Verbringungen ohne weiteres als innergemeinschaftliche Lieferungen gelten (§ 6a 11 UStG) und deshalb zwar Kontroll- und Meldepflichten auslösen, aber steuerfrei sind.

In diesem Zusammenhang sollte jedoch beachtet werden, dass die gesamte Verbringungsregelung nur vorgesehen ist, wenn der Erwerber Unternehmer im Sinne des § 2

UStG ist. Es werden also nicht alle erwerbsteuerpflichtigen Personen der Verbringungsregelung unterworfen. Erfasst werden vielmehr nur die Voll-Unternehmer und ferner diejenigen Halb-Unternehmer, die die Unternehmereigenschaft haben (§ 2 UStG). Dagegen bleiben alle juristischen Personen, die nicht Unternehmer sind, aus dem Anwendungsbereich der Verbringungsregelung ausgeklammert.

3.3.1.3.2 (a)

Ausnahmefall 2: Verbrauchsteuerpflichtige Waren

Grundgedanke

Für bestimmte Warenarten gibt es die Besonderheit, dass diese neben der Umsatzsteuer weitere Steuern (sog. Verbrauchsteuern) auslösen, für die ebenfalls das Bestimmungslandprinzip gilt. Für die drei wichtigsten Verbrauchsteuerarten, nämlich Alkohol-, Tabak- und Mineralölsteuern, gibt es daher ebenfalls eine Binnenmarktregelung, die vorschreibt, wie bei grenzüberschreitenden Geschäften die Verbrauchsbesteuerung zu handhaben ist. Nach dieser Regelung ist grundsätzlich ein gewerblicher Erwerber ebenso steuerpflichtig wie bei der USt (Analogie zu Stufe 1 des Umsatzsteuersystems), und es gibt auch eine .Versandhandelsregelung" (analog zu Stufe 2). Jedoch sind bei verbrauchsteuerlichen Waren keinerlei Bagatellgrenzen zu beachten. Wenn es verbrauchsteuerlich aber schon ab dem kleinsten Umsatzvorgang zu einer verbrauchsteuerlichen Belastung des Kunden oder Lieferanten im Bestimmungsland kommt, macht es keinen Sinn, umsatzsteuerlich für die selben Kunden oder Lieferanten irgendwelche Bagatellgrenzen vorzusehen. Das würde nur dazu führen,

209

3.3

3


•

dass ein Kunde u. U. verbrauchsteuerpflichtig werden würde, die zugehörige Umsatzsteuer aber von seinem Lieferanten entweder im Bestimmungsland (Stufe 2) oder gar im Ursprungsland (Stufe 3) zu zahlen wäre,

•

oder dass ein Lieferant zwar verbrauchsteuerlich bereits im Bestimmungsland geführt würde, umsatzsteuerlich aber noch in seinem Heimatstaat die Steuer zu zahlen hätte.

Ein solches Auseinanderfallen von Umsatz- und Verbrauchsteuerpflichten kann nicht gewollt sein. Aus diesem Grund liegt es nahe, auch umsatzsteuerlich jegliche Bagatellgrenzen (Erwerbs- bzw. Lieferschwelle) für solche Waren außer Kraft zu setzen, die auch einer der drei in der EU harmonisierten Verbrauchsteuerarten unterliegen. Ansonsten ist das Umsatzsteuersystem ohne weitere Änderung zur Anwendung zu bringen.

(b)


Die gesetzestechnische Umsetzung ist einfach. Zur Berücksichtigung der Besonderheiten bei verbrauchsteuerpflichtigen Waren war bei der Erwerbsschwellenregelung in § 1a UStG lediglich der Zusatz notwendig, dass diese nicht für verbrauchsteuerpflichtige Waren gelten soll (§ 1a V Satz 1,2 UStG). Ferner bedurfte es einer Aufhebung der Lieferschwellenregelung für verbrauchsteuerpflichtige Waren (§ 3c V S. 2 UStG: Aufhebung von § 3c III UStG für den Fall verbrauchstpfl. Waren), und es musste klargestellt werden, dass § 3c UStG bei Geschäften mit einem Halbunternehmer (Liste in § 3c 11 Nr. 2 UStG) nicht anwendbar ist, weil Halbunternehmer ja bereits erwerbsteuerpflichtig für die verbrauchsteuerpflichtigen Waren sind (§ 3c V S. 2 UStG: Aufhebung von § 3c 11 Nr. 2 UStG für verbrauchsteuerpflichtige Waren).

3.3.1.3.3 (a)

Ausnahmefall 3: Neue Fahrzeuge ("Verkehrsmittel")

Grundgedanke

Grundsätzlich kann es bei grenzüberschreitenden Käufen durch Privatpersonen, wie erwähnt, dazu kommen, dass die Steuerbelastung sich nach dem Ursprungslandprinzip richtet (Stufe 3 der normalen Binnenmarktregelung). Dies beinhaltet, dass in diesen Fällen nicht mehr alle Anbieter, die sonst vergleichbare Kosten bzw. Preisforderungen haben, mit der gleichen Umsatzsteuerbelastung belegt werden, sondern Anbieter aus Staaten mit geringerer USt Wettbewerbsvorteile erhalten. Diese Wettbewerbsvorteile werden normalerweise aber hingenommen, weil man darauf vertraut, dass sie neben anderen Faktoren nicht zu sehr ins Gewicht fallen werden und daher jedenfalls in der Mehrzahl der Fälle nicht zu krassen Wettbewerbsverzerrungen führen werden. Diese Zuversicht ist jedoch immer dann unberechtigt, wenn es um die Lieferung von Gegenständen geht, die 210


•

sehr teuer sind und vom Kunden sehr leicht selbst abgeholt werden können.

Denn dann besteht die Gefahr, dass der Kunde sich nur wegen der Umsatzsteuerersparnis zu einer Reise in einen anderen Mitgliedstaat entschließt, um den fraglichen Gegenstand dort zu erwerben und hierdurch bis zu 10 Prozentpunkte Umsatzsteuerbelastung einzusparen. Dadurch könnten die Anbieter solcher Vermögensgegenstände aus "Hochsteuerländern" allein aus umsatzsteuerliehen Gründen letztlich vollständig vom Markt verdrängt werden. Eine solche Entwicklung ist nicht gewollt. Der EG-Gesetzgeber hat die genannte Gefahr vor allem bei neuen Fahrzeugen gesehen: Diese Gegenstände sind verhältnismäßig teuer, und es ist auch ihre Bestimmung, leicht befördert werden zu können, so dass ein privater Kunde ohne weiteres auf die Idee kommen könnte, durch Selbstabholung des Fahrzeuges in einem "Niedrigumsatzsteuerland" Beträge von mehreren tausend Euro Umsatzsteuer einzusparen. Aus diesem Grund hat sich der Gesetzgeber daher entschlossen, für die Lieferung von neuen Fahrzeugen den Übergang zum Ursprungsland vollständig auszuschließen und statt dessen eine rigorose Umsetzung des Bestimmungslandprinzips vorzusehen, nach der auch ein Privatmann, der ein neues Fahrzeug grenzüberschreitend erwirbt, dafür Erwerbsteuer zahlen muss. Praktikabel umsetzbar ist eine Erwerbsbesteuerung für bestimmte neue Fahrzeuge bei Privatpersonen insbesondere deshalb, weil neue Fahrzeuge in allen Staaten der EU bei Zulassungsstellen angemeldet werden müssen. Damit ist eine effektive Kontrollmöglichkeit eröffnet, mit der überprüft werden kann, ob jemand ein neues Fahrzeug erworben hat (und von wem).

(b)


Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber zusätzlich zu den normalen Regelungen über die Erwerbsbesteuerung in einer weiteren Bestimmung (§ Ib UStG) normiert, dass ein Erwerb neuer Fahrzeuge auch dann erwerbsteuerpflichtig ist, wenn der Kunde nicht zu den Unternehmern oder Halbunternehmern gehört (§ Ib I UStG). In diesem Zusammenhang muss ferner festgelegt werden, was Fahrzeuge im Sinne dieser Regelung sind (§ Ib 11 UStG) und wann sie "neu" sind (§ Ib III UStG). Weil durch diese Ausweitung der Erwerbsbesteuerung auf alle Erwerbergruppen die "Lieferantenbesteuerung" ("Stufe 2" der normalen Regelung) keine Bedeutung mehr haben kann, muss außerdem in § 3c UStG klargestellt werden, dass diese Regelung für die Lieferung neuer Fahrzeuge keine Bedeutung haben kann (§ 3c V S. 1 UStG). Da die Veräußerung neuer Fahrzeuge auch dann umsatzsteuerlich erfasst werden soll, wenn der Verkäufer kein Unternehmer i. S. des UStG ist, muss darüber hinaus geregelt werden, dass jemand, der als Nichtunternehmer ein neues Fahrzeug verkauft, für dieses Geschäft trotzdem wie ein Unternehmer behandelt wird (§ 2a UStG, Fahrzeuglieferer).

211

3.3

3


Hinweis: Diese Regelung ist erforderlich, um der Entstehung eines .Vierteljahres-Wagen-Marktes"I"EinMonats-Wagen-Marktes" o.ä, in der EU vorzubeugen. Denn ohne die Regelung, dass auch ein Ankauf von einem privaten Verkäufer eines .neuen Fahrzeugs" zur Erwerbsteuerpflicht führt, könnte die umfassende Erwerbsbesteuerung dieser Fahrzeuge einfach dadurch umgangen werden, dass der luxemburgische Automobilhändler seine Fahrzeuge zunächst an einen luxemburgischen Privatmann veräußert (zu 15 % belastet) und dieser den Wagen dann 1 Monat später mit nur sehr geringem Abschlag an einen dänischen Privatmann weiterveräußert. Ohne § 2a uStG bliebe dieser Wagen dann - weil von einem Nichtunternehmer erworben - außerhalb der Erwerbsbesteuerung (vgl. § 1a I Nr. 3 a, b UStG), und damit bliebe der Wagen umsatzsteuerlich weiterhin auf dem niedrigen Umsatzsteuerniveau Luxemburgs belastet anstatt auf dem dänischen Umsatzsteuemiveau.

Allerdings muss für solche Privatleute dann auch die Möglichkeit zu einem Vorsteuerabzug geschaffen werden, damit die USt nicht kumuliert. Dies geschieht in § 15 IVa UStG, jedoch mit folgenden Einschränkungen: 1.

Abziehbar ist nur die auf die Lieferung, Einfuhr oder den innergemeinschaftlicher Erwerb des neuen Fahrzeugs selbst entfallende Steuer. [Es gibt also keinen Vorsteuerabzug für allgemeine Betriebskosten oder ähnliches.]

2.

Die Steuer kann nur bis zu dem Betrag abgezogen werden, der für die Lieferung des neuen Fahrzeugs geschuldet würde, wenn die Lieferung nicht steuerfrei wäre. [Anders gesagt: wenn das Fahrzeug in der Zeit der privaten Nutzung zwischen Ankauf und Weiterverkauf schon einen Wertverlust erlitten hat, kann man diesen schon erlittenen Wertverlust als Privatmann nicht nachträglich dadurch umsatzsteuerlich entlasten, dass man das Auto anschließend noch als neues Fahrzeug weiterveräußert.]

3.

Die Steuer kann erst in dem Zeitpunkt abgezogen werden, in dem der Fahrzeuglieferer die innergemeinschaftliche Lieferung des neuen Fahrzeugs ausführt. [Wer als Privatmann innergemeinschaftlich liefern will, hat also in der Zeit, in der er den Wagen selbst nutzt, nicht etwa einen Liquiditätsvorteil dadurch, dass er den Wagen vorsteuerentlastet benutzt; außerdem wäre es in vielen Fällen natürlich unmöglich, die Bedingung unter (2) zu prüfen, bevor überhaupt der Kaufvertrag geschlossen ist.]

3.3.1.4

Ubersicht: Konzeption des Umsatzsteuerbinnenmarktes

Die folgende Übersicht fasst die Konzeption des Umsatzsteuer-Binnenmarktes für Lieferungen zusammen. Weitgehend wird innerhalb der EG das Bestimmungslandprinzip verwirklicht. Dies ist einerseits durch Besteuerung des Erwerbs beim Kunden (Erwerbsbesteuerung) bzw. subsidiär durch Besteuerung der Lieferung beim Lieferanten ("Lieferantenbesteuerung") realisierbar. Nur bei Abholung durch Halbunterneh212


mer/bestimmte juristische Personen sowie Privatpersonen und bei Lieferungen durch Halbunternehmer/juristische Personen, bei denen die Lieferschwelle nicht überschritten wird, kommt subsidiär das Ursprungslandprinzip zur Anwendung. Für Verbringungsfälle, die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren und den Erwerb neuer Fahrzeuge sind Ausnahmeregelungen zu beachten.

Abbildung 3-13:

Überblick USt-Binnenmarkt

Prüfungsreihenfolge

Ursprungslandprinzip

Bestimmungslandprinzip Erwerbsbesteuerung Erwerber ist Unternehmer oder Halbunternehmer und Erwerbsschwelle unterschritten Erwerber ist Privatperson oder Halbunternehmer und Erwerbsschwelle Unterschritten?

3.3.1.5

Lieferantenbesteuerung

"Lieferantenbesteuerung"

.!!l

~ l:

...

'" .J:.

l: :::l

~~

}

Lieferer hat maßgebende Lieferschwelle Unterschritten? L---J

Abhalfall

Kontrollverfahren: Zusammenfassende Meldung gern. § 18a UStG

Mit dem Wegfall der Grenzstellen innerhalb der EG entfiel zwangsläufig die Möglichkeit, den innergemeinschaftlichen Warenverkehr wie bisher zu kontrollieren. Mit Blick auf die Sicherung ihres eigenen Steueraufkommens wollten die meisten EUMitgliedstaaten jedoch nicht auf eine Kontrollmöglichkeit verzichten. Im Kern besteht das Problem darin, dass innergemeinschaftliche Lieferungen im Ursprungsland steuerfrei sind (Bestimmungslandprinzip) und L A, im Bestimmungsland als innergemeinschaftlicher Erwerb zu erfassen sind. Um die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland überprüfbar zu machen, sind alle Unternehmer verpflichtet, steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen L S. des § 6a UStG bzw. innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte (§ 25b UStG) an andere Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet in einer sog. Zusammenfassenden Meldung (2M; § 18a UStG) zu erklären. 213

3.3

3


Lieferungen an private Abnehmer werden hingegen nicht in der ZM aufgeführt. In der ZM ist nicht nur die jeweilige Steuerbemessungsgrundlage anzugeben, vielmehr ist auch ersichtlich zu machen, an welchen Unternehmer die jeweilige Lieferung ausgeführt wurde. Dies geschieht mit Hilfe einer sog. Umsatzsteueridenüfikationsnummer, die jeder Mitgliedstaat an Unternehmer vergibt. Mit Hilfe eines Datenabgleichs zwischen den Angaben des ausführenden Unternehmers in seiner ZM einerseits und den Angaben des einführenden Unternehmers in seiner UmsatzsteuererklärunglUmsatzsteuervoranmeldung (Erwerbsbesteuerung) kann festgestellt werden, ob die Angaben korrespondieren. Bei Abweichungen ist es den einzelnen Mitgliedstaaten möglich, Einzelauskunftsersuchen zu stellen und bei Bedarf ggf. eine Überprüfung vor Ort im Unternehmen durchzuführen. Die Realisierung des Informationsaustausches setzt eine intensive Zusammenarbeit zwischen den zuständigen Finanzbehörden der einzelnen Mitgliedstaaten voraus. Rechtliche Grundlage hierfür ist die Amtshilfe-Verordnung vom 27.01.1992. Für die Bundesrepublik werden die in der ZM erhobenen Daten vom Bundeszentralamt für Steuern (Saarlouis) als zentraler Behörde für den Abruf durch die Finanzbehörden der anderen Mitgliedstaaten bereitgehalten, in dem der Empfänger der Lieferung seinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat. Zur Abgabe der ZM ist jeder Unternehmer verpflichtet (Ausnahme: Kleinunternehmer gem. § 19 I S. 4 UStG). Zusammen mit seiner USt-Erklärung bzw. seiner UStVoranmeldung hat er die ZM auf elektronischem Weg nach Maßgaben der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung vierteljährlich (§ 18a I S. 1 UStG) abzugeben. Aus organisatorischen bzw. abrechnungstechnischen Gründen müssen auch Organgesellschaften eine eigene ZM abgeben, obwohl ihre Umsätze ansonsten weiterhin als Umsätze des Organträgers behandelt werden und auch in dessen USt-Voranmeldung bzw. -jahreserklärung anzumelden sind. Zu diesem Zweck erhalten die Organgesellschaften eine eigene USt-ID-Nr. Durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 08.04.2010 (BGBI. 12010, S. 386) ist § 18a UStG mit Wirkung vom 01.07.2010 in Teilen geändert worden. Nach § 18a I UStG ist die Zusammenfassende Meldung bei innergemeinschaftlichen Warenlieferungen und Lieferungen i. S. des § 25b 11 UStG nun grundsätzlich monatlich nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung dem Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln, und zwar bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats. Eine vierteljährliche Übermittlung bis zum 25. Tag nach Ablauf eines Kalendervierteljahres genügt nach der Umsetzung der EU-Vorgaben nur noch dann, wenn die Summe der Bemessungsgrundlagen für innergemeinschaftliche Warenlieferungen und Lieferungen i. S. des § 25b 11 UStG weder im laufenden noch in den vier vorausgegangenen Kalendervierteljahren 50.000 € überschritten hat. Sobald innerhalb eines Kalendervierteljahres diese Grenze überschritten wird, muss der Unternehmer die Zusammenfassenden Meldungen auch für die bereits abgelaufenen Monate dieses Quartals nachreichen. Für 214


den Zeitraum vom 01.07.2010 bis zum 31.12. 2011 gilt übergangsweise statt der Grenze von 50.000 € eine solche von 100.000 € (§ 18a I letzter Satz UStG). § 18a 11 S. 1 UStG schreibt in den Fällen, in denen ein Unternehmer steuerpflichtige sonstige Leistungen L S. des § 3a 11 UStG im übrigen Gemeinschaftsgebiet erbringt und der in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Leistungsempfänger die Steuer schuldet, die vierteljährliche Übermittlung einer Zusammenfassenden Meldung an das Bundeszentralamt für Steuern vor. Die Abgabefrist endet jeweils am 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres. Ergibt sich die Pflicht zur Übermittlung einer Zusammenfassenden Meldung sowohl aus Absatz 1 als auch aus Absatz 2, so sind die Angaben zu den sonstigen Leistungen L S. des Absatz 2 jeweils in der Zusammenfassenden Meldung für den letzten Monat eines jeden Kalendervierteljahres zu machen (Absatz 2 Satz 2), es sei denn, der Unternehmer zeigt dem Bundeszentralamt für Steuern an, dass er von der Sonderregelung des § 18a III UStG Gebrauch machen will und auch die Angaben über sonstige Leistungen L S. des Absatz 2 monatlich übermittelt. Nach § 18a Abs. VIII UStG sind die Angaben über meldepflichtige sonstige Leistungen i. S. des Abs. 2 in dem Meldezeitraum zu übermitteln, in dem die sonstige Leistung tatsächlich ausgeführt wurde. Nach § 18a X UStG sind Berichtigungen fehlerhafter Zusammenfassender Meldungen zukünftig binnen eines Monats und nicht mehr wie bisher binnen dreier Monate vorzunehmen.

3.3.2

Innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen

3.3.2.1

Steuerbarkeit

3.3.2.1.1

Überblick

Der Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs gegen Entgelt wird in § 1 I Nr. 5 UStG geregelt, wobei die einzelnen Voraussetzungen den §§ la bis lc UStG zu entnehmen sind. Unterschieden wird zwischen dem Grundfall (Grundtatbestand) des Erwerbs von Gegenständen aus einem anderen Mitgliedstaat und sog. Verbringungsfällen (§ la 11 UStG). Die genannten Regelungen betreffen in erster Linie Lieferungsbeziehungen zwischen Unternehmern und verwirklichen durch Besteuerung des Umsatzes im Empfängerland das Bestimmungslandprinzip. Die Grundregel für den Erwerber lautet daher, dass er (vorsteuerabzugsberechtigter) Unternehmer sein muss. Nur dann, wenn bei einem bestimmten Personenkreis (Halbunternehmer und bestimmte juristische Personen) die sog. Erwerbsschwelle nicht überschritten wird, liegt kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs vor (§ la III UStG). Lieferungen an solche Personengruppen werden dann wie Lieferungen an Privatpersonen behandelt (§ 1 I LV.m. § 3c UStG). Sie unterliegen somit grundsätzlich nicht der Erwerbsbesteuerung.

215

3.3

3


Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge ist für Privatpersonen die Sonderregelung des § 1b UStG zu beachten, nach der abweichend von dem Grundsatz, dass bei Privatpersonen keine Erwerbsbesteuerung stattfinden soll, ausdrücklich eine Erwerbsbesteuerung statuiert wird. Damit soll für besonders wertvolle Einzelgüter die Besteuerung im Bestimmungsland zur Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen gesichert werden. Der Sonderfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch diplomatische Missionen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages (§ 1c UStG) wird nicht weiter betrachtet.

Abbildung 3-14:

Arten des innergemeinschaftlichen Erwerbs Innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 I Nr. 5 i.V.m. § la,b,c UStG)

I

I I

Innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 a UStG)

Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge (§ 1 b UStG)

Gegen~Lt Entgeltlicher Erwerb (§l al UStG)

3.3.2.1.2 (a)

I , !

1

,

Innergemeinschaftlicher ! Erwerb durch diplomatische! Missionen, zwischenstaatliche! Einrichtungen und Strettkräftd ; der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages ! ! (§ 1 c UStG) . ..............................................................................

i i i

i

I OhnefntS"Lt

Verbringen (§ 1 all UStG)

Innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt

Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt liegt gern. § 1 I Nr. 5 i. V. m. § la I UStG vor bei der Lieferung eines Gegenstandes aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates durch einen Unternehmer an einen Abnehmer, der Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder nicht für ihr Unternehmen erwirbt. Der Lieferer ist ein Unternehmer, der die Lieferung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens bewirkt, und die Lieferung ist nicht in dem Mitgliedstaat, der

216


für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, aufgrund der Sonderregelung für K1einuntemehmer steuerfrei. Zudem muss der Erwerb im Inland erfolgen. Eine Übersicht über diese Voraussetzungen liefert die folgende Abbildung:

Abbildung 3-15:

Innergemeinschaftlicher Erwerb

a) Lieferung eines Gegenstandes b) aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates c) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates d) durch einen Unternehmer e) an einen Abnehmer, der Unternehmer ist und den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt oder Eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder nicht für ihr Unternehmen erwirbt, und g) Der Lieferer ist ein Unternehmer, der die Lieferung gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens bewirkt, und die Lieferung ist nicht in dem Mitgliedstaat, der für die Besteuerung des Lieferers zuständig ist, aufgrund der Sonderregelung für Kleinunternehmer steuerfrei, und h) der Erwerb im Inland erfolgt. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt hingegen nicht vor, wenn der Erwerber 1. a) ein Unternehmer ist, der nur steuerfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen b) ein Unternehmer ist, für dessen Umsätze Umsatzsteuer nach § 19 Abs. 1 nicht erhoben wird (Kleinunternehmerregelung) c) ein Unternehmer ist, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittssätzen des § 24 festgesetzt ist d) eine juristische Personist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt und 2. der Gesamtbetrag der Entgelte für innergemeinschaftliche Erwerbe den Betrag von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und im laufenden Kalenderjahr voraussichtlich nicht übersteigen wird (Erwerbsschwelle).

217

3.3

3


Beispiel: Der Computerhersteller C aus Frankreich erhält von einer deutschen Handelskette A den Auftrag, 40.000 "Billig-Computer" in das Auslieferungslager der A nach Hannover zum Preis von 20 Mio. € zzgl. USt zu liefern. Dieser Auftrag wird durch betriebseigene LKW des C ausgeführt. Umsatzsteuerlich liegt hier die Lieferung (§ 3 I UStG) von Gegenständen aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates (Frankreich) in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates (Deutschland) durch einen Unternehmer (C) vor. Der Abnehmer (A) ist Unternehmer L S. des § 2 I UStG und erwirbt die Gegenstände für sein Unternehmen (Handelstätigkeit). Der Ort des Innergemeinschaftlichen Erwerbs ist dort, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung befindet (§ 3d S. 1 UStG), also in Hannover (=Inland). Schuldner der Erwerbssteuer LH.v. 3,8 Mio. € (20 Mio. x 0,19) ist gern. § 13a I Nr. 2 UStG der Erwerber, also A. Damit wird das Bestimmungslandprinzip beim Handel zwischen zwei Vollunternehmern verwirklicht. Die Steuer auf den Erwerb kann bei Aals Vorsteuer abgezogen werden (§ 15 I Nr. 3 UStG), so dass sich beim regelbesteuerten A grds. keine Belastung ergibt.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb kann der Gegenstand sowohl durch den Abnehmer selbst bzw. dessen Erfüllungsgehilfen in dem anderen EG-Staat abgeholt oder aber durch den Lieferer bzw. dessen Erfüllungsgehilfen zum empfangenden Unternehmer ins Inland befördert oder versendet werden. Ist der Erwerber eine juristische Person, so kommt eine Erwerbsbesteuerung (bei Überschreitung der Erwerbsschwelle (s. u.)} auch dann in Frage, wenn sie nicht Unternehmer ist bzw. zwar Unternehmer ist, den Gegenstand jedoch nicht für ihr Unternehmen erwirbt. Demnach können auch eingetragene Vereine bei Erwerben für den ideellen Bereich bzw. juristische Personen des öffentlichen Rechts bei Erwerben für ihren Hoheitsbereich den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs verwirklichen.

Beispiel: Die Universität München bezieht seit Jahren die für den Lehrbetrieb notwendigen Einrichtungsgegenstände von einem italienischen Büromöbelhersteller. Der Gesamtwert der Lieferungen beträgt jährlich ca. 2 Mio. €. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb gern. § 1 I Nr. 5 LV.m. § 1a uStG ist tatbestandiich gegeben. Die Universität München ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts und somit eine juristische Person des öffentlichen Rechts. Da die maßgebliche Erwerbsschwelle gern. § 1a 111 UStG bei ihr überschritten ist, unterliegt sie der Erwerbsbesteuerung, obwohl sie keine unternehmerische Tätigkeit ausübt.

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb liegt hingegen nicht vor (Ausnahme), wenn der Erwerber dem Personenkreis des § 1a III Nr. 1 UStG angehört und der Gesamtbetrag der Entgelte für alle innergemeinschaftliche Erwerbsvorgänge den Betrag von 12.500 €, die sog. Erwerbsschwelle (§ 1a III Nr. 2 UStG), nicht überschreitet. Hintergrund für die Ausnahmeregelung ist die Überlegung, dass der dort genannte Personenkreis zur

218


Vermeidung eines unnötigen Verwaltungsaufwandes nicht gezwungen werden sollte, aufwendige Steuererklärungen abgeben zu müssen. Zu dem genannten Personenkreis zählen zum einen solche Unternehmer, die gesetzestechnisch den Privatleuten nahezu gleichgestellt werden und zum anderen juristische Personen, die nicht Unternehmer sind oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben (z. B. Vereine, juristische Personen des öffentlichen Rechts (sog. Halbunternehmer). Zu den Halbunternehmern zählen Unternehmer, die ausschließlich steuerfreie, vorsteuerausschließende Umsätze bewirken (§ 1a III Nr. 1a UStG), Kleinunternehmer i. S. des § 19 I UStG (§ 1a III Nr. 1b UStG) und nach Durchschnittssätzen besteuerte Land- bzw. Forstwirte (§ 1a III Nr. 1c UStG). Als Erwerbsschwelle wird der Gesamtbetrag der Entgelte für alle innergemeinschaftlichen Erwerbe des betrachteten Unternehmers herangezogen. Sofern diese Summe den Betrag von 12.500 € im vorangegangenen Kalenderjahr nicht überstiegen hat und im laufenden Jahr diesen Betrag voraussichtlich nicht übersteigen wird, ist eine Erwerbsbesteuerung des genannten Personenkreises nicht zwingend notwendig.

Beispiel: Der Computerhersteller C aus Frankreich liefert an den im Vereinsregister eingetragenen Computerverein in Köln fünf fabrikneue Computer (Nettopreis 5.000 €). Der Verein nutzt die Computer ausschließlich für seine satzungsmäßigen (gemeinnützigen) ZWecke. Die Computerlieferung aus Frankreich ist die einzige Lieferung, die der Verein in den letzten Jahren aus dem Gemeinschaflsgebiet erhalten hat. Der Computerhersteller liefert jährlich Waren im Wert von ca. 20 Mio. € nach Deutschland. Zunächst könnte es sich um einen innergemeinschaftlichen Erwerb handeln, da der Verein gem. § 1a I Nr. 2b UStG eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist. Die anderen Voraussetzungen des § 1a I UStG sind ebenfalls erfüllt. Allerdings müsste der Verein ferner die sog. Erwerbsschwelle i. H. v. 12.500 € überschritten haben (§ 1a 111 Nr. 2 UStG), was hier gerade nicht der Fall ist. Folglich liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb in Deutschland vor. Im nächsten Schritt ist zu prüfen, ob möglicherweise eine Besteuerung des Lieferanten gem.

§ 1 I Nr. 1 UStG in Frage kommt. Die Voraussetzungen liegen vor. Zu beachten ist insbesondere, dass sich der Ort der Lieferung nach § 3 Va i. V. m. § 3c uStG bestimmt. Hier liegt der Ort der Lieferung wegen Oberschreitens der Lieferschwelle (§ 3c 111 UStG) beim Verein in Köln, also im Inland. Im Ergebnis wird das Bestimmungslandprinzip verwirklicht. Jedoch ist entgegen der Regelung bei der Erwerbsbesteuerung nicht der Erwerber, sondem der Lieferer Steuerschuldner der Umsatzsteuer.

Nach § 1a IV UStG kann der Erwerber aber auf die Anwendung der Sonderregelung verzichten und zur Erwerbsbesteuerung optieren (Optionsrecht), d. h. er kann auch bei Nichterreichen der Erwerbsschwelle eine Besteuerung vornehmen. Sinnvoll ist der Verzicht möglicherweise dann, wenn die Besteuerung in Deutschland günstiger ist als in anderen EU-Ländern. Vor dem Hintergrund, dass der Regelsteuersatz in Deutsch219

3.3

3


land verglichen mit den Regelsteuersätzen anderer EU-Staaten relativ niedrig ist, kann sich eine Option durchaus lohnen. Den Verzicht auf die Befreiung hat der Unternehmer gegenüber seinem Finanzamt zu erklären. Die Erklärung bindet ihn für mindestens zwei Kalenderjahre (§ 1a IV S.2 UStG). Für den Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Mineralöle, Alkohol, Alkoholische Getränke, Tabakwaren) durch {Halb)Unternehmer bzw. bestimmte juristische Personen ist grundsätzlich kein Ausschluss von der Erwerbsbesteuerung möglich, d. h. auch dann, wenn sie die Voraussetzungen des § 1a III UStG (Erwerbsschwelle < 12.500 €) erfüllen würden, haben sie eine Erwerbsbesteuerung für die genannten Güter durchzuführen (§ 1a V UStG). Die Vorschrift ist Ausfluss des politisch gewünschten Ergebnisses, die betrachteten Güter stets einer Besteuerung im Bestimmungsland zu unterwerfen. Gleichzeitig wird damit zumindest beim Erwerb neuer Fahrzeuge eine Gleichbehandlung mit Privatpersonen sichergestellt. Grundsätzlich unterliegt der Erwerb von Gütern durch Privatpersonen nicht der Erwerbsbesteuerung. Lediglich für den Erwerb neuer Fahrzeuge (bestimmte Land-, Wasser- und Luftfahrzeuge) wird von dieser Grundregel in § 1b UStG eine Ausnahme gemacht. Danach hat die Privatperson den Erwerb eines neuen KFZ im Bestimmungsland der Erwerbsbesteuerung zu unterwerfen. Für Halbunternehmer und bestimmte juristische Personen, die bei Unterschreiten der Erwerbsschwelle im Ergebnis wie Privatpersonen behandelt würden, kann hinsichtlich der Besteuerung neuer Fahrzeuge keine andere Regelung gelten wie für Privatpersonen, wenn man eine ungerechtfertigte Besteuerungslücke verhindern will.

(b)

Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Der innergemeinschaftliche Erwerb ist nach § 1 I Nr. 5 UStG nur dann steuerbar, wenn er im Inland erfolgt. Die Ortsbestimmung richtet sich nach § 3d UStG. Nach der Grundregel dieser Vorschrift liegt der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs in dem EU-Mitgliedstaat, in dem sich der Liefergegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d 5.1 UStG). Berührt der betrachtete Gegenstand das Inland hingegen nur im Rahmen einer Durchfuhr, liegt kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor. § 3d S. 2 UStG stellt eine Ergänzungsvorschrift zur Grundregel des § 3d S. 1 UStG dar. Danach bestimmt sich der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs in den Fällen (auch) nach § 3d S. 2 UStG, in denen der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer eines anderen EU-Mitgliedstaates als dem verwendet, in dem die Warenbewegung endet. Verwendet der Erwerber eine solche Identifikationsnummer, so ist der innergemeinschaftliche Erwerb auch in dem Mitgliedstaat bewirkt, dessen Identifikationsnummer verwendet wurde. § 3d S. 2 UStG verdrängt somit nicht die Regelung des § 3d 5.1 UStG, vielmehr führt die Vorschrift im Ergebnis dazu, dass für einen Erwerbsumsatz (zumindest temporär) zwei Erwerbsorte in unterschiedlichen EU-Mitgliedstaaten bestimmt werden.

220


Beispiel: Der in München ansässige Filmproduzent F bestellt beim Filmausstatter G in Mailand eine neue Studioeinrichtung, die er in seine Produktionsstätte (Betriebsstätte) nach Spanien liefern lässt. F verwendet gegenüber G seine deutsche USt-ldentifikationsnummer. Unterstellt wird, dass das deutsche UStG in Spanien und Italien analog gilt. Der Erwerb der Studioeinrichtung unterliegt in Spanien der dortigen Erwerbsbesteuerung gem.

§ 1 I Nr. 5 i. V. m. § 1a usic (analoges spanisches USt-Recht), da der Ort des Erwerbs gem. § 3d S. 1 UStG in Spanien liegt. Da F jedoch gegenüber G seine deutsche UStIdentifikationsnummer benutzt, ist der Erwerbsvorgang auch in Deutschland gem. § 3d S. 2 uStG steuerbar. Die Versteuerung in Deutschland ist erst dann rückgängig zu machen, wenn F nachweist, dass bereits eine Erwerbsbesteuerung in Spanien stattgefunden hat (§ 17 11 Nr. 4 UStG), denn nach der Konzeption des Umsatzsteuer-Binnenmarktes steht das Besteuerungsrecht Spanien zu. Lediglich zur Sicherung des Umsatzsteueraufkommens wird bis zum Nachweis der Versteuerung in einem anderen EG-Land auch in dem Land, dessen UStIdentifikationsnummer verwendet wurde, eine Besteuerung durchgeführt.

Eine besondere Ortsbestimmung ist in den Fällen des sog. innergemeinschaftlichen Reihengeschäfts notwendig. Ein solches liegt vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und diese Geschäfte dadurch erfüllt werden, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft und die Warenbewegung im Gebiet eines Mitgliedstaaates beginnt und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (BMF-Schreiben v. 18.04.1997, Rz. 2).

Beispiel: Der Fahrradproduzent F aus Hannover bestellt bei seinem Reifenzulieferer Raus Mönchengladbach 10.000 Fahrradreifen. Aufgrund der großen Nachfrage hat R z. Zt. keine Reifen auf Lager. Daher bestellt er diese bei seinem Produzenten P in Frankreich. Es wird vereinbart, dass P die Reifen direkt zu F nach Hannover befördert. Unterstellt wird, dass das deutsche UStG in Frankreich analog gilt. Die Situation stellt sich wie folgt dar. TatbestandIich liegt ein innergemeinschaflliches Reihengeschäfl vor (§ 3 VI S. 5 UStG).

221

3.3

3


Abbildung 3-16:

Reihengeschäft

Frankreich

Rechnungsweg

p ,,

Deutschland

1. Lieferung/

., .,

.

Verkehrssteuern: Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer (Lehrbuch)

Bewegungsapparat: Lehrbuch und Atlas

Akupunktur: Lehrbuch und Atlas

Wahrnehmung und Aufmerksamkeit (Lehrbuch)

Lehrbuch Testtheorie und Testkonstruktion

Jugend und Sozialisation (Lehrbuch)

Endoskopische Urologie - Atlas und Lehrbuch

Neuro- und Sinnesphysiologie (Springer-Lehrbuch)

Patientenschulung und Patientenberatung: Ein Lehrbuch

Testtheorie und Fragebogenkonstruktion (Springer-Lehrbuch)

Produktion und Logistik (Springer-Lehrbuch)

Umsatzsteuer: Grundlagen der Praxis

Lehrbuch Tertiale Notfall- und Intensivmedizin

Hormone und Hormonsystem: Lehrbuch der Endokrinologie, 2. Auflage (Springer-Lehrbuch)

Umsatzsteuer intensiv - Veranlagung nach neuem Recht (2009)

Lehrbuch der vietnamesischen Sprache. Mit Übungen und Lösungen: Lehrbuch der vietnamesischen Sprache, Lehrbuch: Eine Einführung mit Übungen und Lösungen

Lehrbuch Lebensmittelchemie und Ernährung, 2. Auflage

Motivation und Handeln 4. Auflage (Springer-Lehrbuch)

Empirische Bildungsforschung: Strukturen und Methoden (Lehrbuch)

Elektromagnetische Felder: Theorie und Anwendung (Springer-Lehrbuch)

Elektronik für Ingenieure und Naturwissenschaftler (Springer-Lehrbuch)

Marktpsychologie: Grundlagen und Anwendung 3. Auflage (Lehrbuch)

Lehrbuch der Experimentalphysik: Sterne und Weltraum

Lehrbuch der Objektmodellierung: Analyse und Entwurf

Maß- und Integrationstheorie (Springer-Lehrbuch) (German Edition)

Lasertherapie in der Dermatologie: Atlas und Lehrbuch

Sozialberatung: Werkbuch für Studium und Berufspraxis (Lehrbuch)

Experimentalphysik 2: Elektrizität und Optik (Springer-Lehrbuch)

Medizinische Mikrobiologie und Infektiologie (Springer-Lehrbuch)

Verkehrssteuern: Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer (Lehrbuch)

Bewegungsapparat: Lehrbuch und Atlas

Akupunktur: Lehrbuch und Atlas

Wahrnehmung und Aufmerksamkeit (Lehrbuch)

Lehrbuch Testtheorie und Testkonstruktion

Jugend und Sozialisation (Lehrbuch)

Endoskopische Urologie - Atlas und Lehrbuch

Neuro- und Sinnesphysiologie (Springer-Lehrbuch)

Patientenschulung und Patientenberatung: Ein Lehrbuch

Testtheorie und Fragebogenkonstruktion (Springer-Lehrbuch)

Produktion und Logistik (Springer-Lehrbuch)

Umsatzsteuer: Grundlagen der Praxis

Lehrbuch Tertiale Notfall- und Intensivmedizin

Hormone und Hormonsystem: Lehrbuch der Endokrinologie, 2. Auflage (Springer-Lehrbuch)

Umsatzsteuer intensiv - Veranlagung nach neuem Recht (2009)

Lehrbuch der vietnamesischen Sprache. Mit Übungen und Lösungen: Lehrbuch der vietnamesischen Sprache, Lehrbuch: Eine Einführung mit Übungen und Lösungen

Lehrbuch Lebensmittelchemie und Ernährung, 2. Auflage

Motivation und Handeln 4. Auflage (Springer-Lehrbuch)

Empirische Bildungsforschung: Strukturen und Methoden (Lehrbuch)

Elektromagnetische Felder: Theorie und Anwendung (Springer-Lehrbuch)

Elektronik für Ingenieure und Naturwissenschaftler (Springer-Lehrbuch)

Marktpsychologie: Grundlagen und Anwendung 3. Auflage (Lehrbuch)

Lehrbuch der Experimentalphysik: Sterne und Weltraum

Lehrbuch der Objektmodellierung: Analyse und Entwurf

Maß- und Integrationstheorie (Springer-Lehrbuch) (German Edition)

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