Einfuhrung in das betriebliche Rechnungswesen: Buchfuhrung fur Industrie- und Handelsbetriebe

Physica-Lehrbuch Physica-Lehrbuch Bannier, Christina E. Vertragstheorie Eine Einführung mit finanzökonomischen Beispi...

Author: Mirja Schuler

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Physica-Lehrbuch

Physica-Lehrbuch Bannier, Christina E. Vertragstheorie Eine Einführung mit finanzökonomischen Beispielen und Anwendungen 2005, XVI, 218 S.

Huch, Burkhard u. a. Rechnungswesen-orientiertes Controlling Ein Leitfaden für Studium und Praxis 4. Aufl. 2004, XX, 510 S.

Duller, Christine Einführung in die Statistik mit EXCEL und SPSS Ein anwendungsorientiertes Lehr- und Arbeitsbuch 2006, XII, 279 S.

Kistner, Klaus-Peter Produktions- und Kostentheorie 2. Aufl. 1993, XII, 293 S.

Farmer, Karl · Wendner, Ronald Wachstum und Außenhandel Eine Einführung in die Gleichgewichtstheorie der Wachstumsund Außenhandelsdynamik 2. Aufl. 1999, XVIII, 423 S. Fink, Andreas Schneidereit, Gabriele · Voß, Stefan Grundlagen der Wirtschaftsinformatik 2. Aufl. 2005, XVIII, 316 S. Gaube, Thomas u. a. Arbeitsbuch Finanzwissenschaft 1996, X, 282 S. Göcke, Matthias · Köhler, Thomas Außenwirtschaft Ein Lern- und Übungsbuch 2002, XIII, 359 S. Graf, Gerhard Grundlagen der Volkswirtschaftslehre 2. Aufl. 2002, XIV, 335 S. Graf, Gerhard Grundlagen der Finanzwissenschaft 2. Aufl. 2005, XII, 334 S. Hax, Herbert Investitionstheorie 5. Aufl., korrigierter Nachdruck 1993, 208 S. Heiduk, Günter S. Außenwirtschaft Theorie, Empirie und Politik der interdependenten Weltwirtschaft 2005, XII, 429 S. Heno, Rudolf Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IAS/IFRS) 4. Aufl. 2004, XIX, 535 S. Hofmann, Ulrich Netzwerk-Ökonomie 2001, X, 242 S.

Kistner, Klaus-Peter Optimierungsmethoden Einführung in die Unternehmensforschung für Wirtschaftswissenschaftler 3. Aufl. 2003, XII, 293 S. Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Produktionsplanung 3. Aufl. 2001, XIII, 372 S. Kistner, Klaus-Peter Steven, Marion Betriebswirtschaftslehre im Grundstudium Band 1: Produktion, Absatz, Finanzierung 4. Aufl. 2002, XIV, 510 S. Band 2: Buchführung, Kostenrechnung, Bilanzen 1997, XVI, 451 S. König, Rolf Wosnitza, Michael Betriebswirtschaftliche Steuerplanungsund Steuerwirkungslehre 2004, XIV, 288 S. Kortmann, Walter Mikroökonomik Anwendungsbezogene Grundlagen 3. Aufl. 2002, XVIII, 674 S. Kraft, Manfred · Landes, Thomas Statistische Methoden 3. Aufl. 1996, X, 236 S. Marti, Kurt · Gröger, Detlef Einführung in die lineare und nichtlineare Optimierung 2000, VII, 206 S. Marti, Kurt · Gröger, Detlef Grundkurs Mathematik für Ingenieure, Naturund Wirtschaftswissenschaftler 2. Aufl. 2003, X, 267 S. Michaelis, Peter Ökonomische Instrumente in der Umweltpolitik Eine anwendungsorientierte Einführung 1996, XII, 190 S.

Nissen, Hans-Peter Einführung in die makroökonomische Theorie 1999, XVI, 341 S. Nissen, Hans-Peter Das Europäische System Volkswirtschaftlicher Gesamtrechnungen 5. Aufl. 2004, XVI, 362 S. Risse, Joachim Buchführung und Bilanz für Einsteiger 2. Aufl. 2004, VIII, 296 S. Schäfer, Henry Unternehmensfinanzen Grundzüge in Theorie und Management 2. Aufl. 2002, XVIII, 522 S. Schäfer, Henry Unternehmensinvestitionen Grundzüge in Theorie und Management 2. Aufl. 2005, XVI, 439 S. Schüler, Mirja Einführung in das betriebliche Rechnungswesen Buchführung für Industrieund Handelsbetriebe 2006, XII, 216 S. Sesselmeier, Werner Blauermel, Gregor Arbeitsmarkttheorien 2. Aufl. 1998, XIV, 308 S. Steven, Marion Hierarchische Produktionsplanung 2. Aufl. 1994, X, 262 S. Steven, Marion Kistner, Klaus-Peter Übungsbuch zur Betriebswirtschaftslehre im Grundstudium 2000, XVIII, 423 S. Swoboda, Peter Betriebliche Finanzierung 3. Aufl. 1994, 305 S. Tomann, Horst Volkswirtschaftslehre Eine Einführung in das ökonomische Denken 2005, XII, 186 S. Weise, Peter u. a. Neue Mikroökonomie 5. Aufl. 2005, XI, 645 S. Zweifel, Peter Heller, Robert H. Internationaler Handel Theorie und Empirie 3. Aufl. 1997, XXII, 418 S.

Mirja Schüler

Einführung in das betriebliche Rechnungswesen Buchführung für Industrieund Handelsbetriebe

Mit 9 Abbildungen und 9 Tabellen

Physica-Verlag Ein Unternehmen von Springer

Dipl.-Hdl. Mirja Schüler Osterstraße 91 20259 Hamburg E-mail: [email protected]

ISBN-10 3-7908-1677-9 Physica-Verlag Heidelberg ISBN-13 978-3-7908-1677-8 Physica-Verlag Heidelberg Bibliografische Information Der Deutschen Bibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.ddb.de abrufbar. Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 9. September 1965 in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtsgesetzes. Physica-Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media springer.de © Physica-Verlag Heidelberg 2006 Printed in Germany Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: Erich Kirchner Herstellung: Helmut Petri Druck: Strauss Offsetdruck SPIN 11591412

88/3153 – 5 4 3 2 1 0 – Gedruckt auf säurefreiem Papier

Vorwort

Das vorliegende Lehr- und Arbeitsbuch zum betrieblichen Rechnungswesen bietet eine umfassende Einführung in die Finanzbuchhaltung von Industrie- und Handelsunternehmen. Das Buch ist in 7 Kapitel untergliedert, die inhaltlich chronologisch aufeinander aufbauen. Zunächst erfolgt in Kapitel 1 die Einordnung der Buchhaltung in das betriebliche Rechnungswesen sowie die Erläuterung der Rechtsgrundlagen. Daran schließen sich die Erörterung fundamentaler Begrifflichkeiten und die systematische Darstellung der Technik der doppelten Buchführung in Konten und Buchungssätzen in Kapitel 2 an. Nach der Buchung bestandsverändernder Vorgänge in Aktiv- und Passivkonten wird in Kapitel 3 die Behandlung eigenkapitalverändernder Vorgänge anhand von Aufwands- und Ertragskonten aufgezeigt. Im 4. Kapitel sind die dem Buch zugrunde liegenden Kontenrahmen – der Industriekontenrahmen sowie der Kontenrahmen des Groß- und Außenhandels – abgebildet. Trotzdem kann das Buch unabhängig von den aufgeführten Kontenrahmen genutzt werden, da in jedem Kapitel sowohl die Kontobezeichnungen als auch die Kontonummern genannt sind. So kann der Leser die erworbenen Kenntnisse auf jeden beliebigen Kontenrahmen anwenden. Kapitel 5 bildet mit der Behandlung praxisrelevanter Geschäftsvorfälle – vor allem für Industrie- und Handelsunternehmen – einen Schwerpunkt des Buches. Dazu zählen u.a. die Erfassung des Materialverbrauchs, des Einsatzes an Handelswaren, der Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen sowie der Umsatzerlöse, weiterhin die Behandlung der Umsatzsteuer, die Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich sowie die Geschäftsvorfälle im Lohn- und Gehaltsbereich. Vorbereitende Jahresabschlussbuchungen, die aus der Notwendigkeit einer periodengerechten Erfolgsabgrenzung resultieren, sind Gegenstand des 6. Kapitels. Hierbei handelt es sich insbesondere um Abschreibungen auf Anlagevermögen und Forderungen sowie Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen. Abgerundet wird das Buch durch eine ausführliche Übungsaufgabe zu einem Kontenabschluss in Kapitel 7. Insgesamt vermittelt das Buch eine komplexe Einführung in die allgemein anerkannten und praktisch verwertbaren Grundlagen des betrieblichen Rechnungswesens. Dabei werden die didaktisch geschickt aufbereiteten Inhalte von einer Vielzahl von Beispielen begleitet. Dieses Lehrbuch wendet sich nicht nur an Studierende an Fachhochschulen, Universitäten und Wirtschafts- bzw. Berufsakademien sowie an Institutionen der Erwachsenenbildung, sondern eignet sich ebenfalls zum Selbststudium.

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Vorwort

Den gesamten Stoff abdeckende Übungsaufgaben mit Lösungshinweisen am Ende eines jeden Kapitels helfen dem Leser, das erworbene Wissen anzuwenden und zu vertiefen. Für ihre Unterstützung danke ich Herrn Prof. Dr. Hartmut Schmidt und allen Mitarbeitern des Instituts für Geld- und Kapitalverkehr, Arbeitsbereich Kapitalmärkte, der Universität Hamburg. Darüber hinaus bedanke ich mich bei Frau Dipl.-Hdl. Anke Dedert und Herrn Dipl.-Vw. Carsten Mumm, die die gesamte Arbeit begleitet haben, für wertvolle Hinweise und Hilfestellungen bei der Erstellung des Manuskriptes. Für die technische Unterstützung bin ich Frau Dipl.-Kffr. Mareike Lange und Herrn Dipl.-Kfm. Andreas Wolf zu Dank verpflichtet. Konstruktive Kritik seitens der Leser ist mir jederzeit willkommen. Ich wünsche Ihnen viel Spaß beim Durcharbeiten des Buches.

Hamburg, im November 2005 Dipl.-Hdl. Mirja Schüler

Anmerkung zu den Buchungen der Umsatzsteuer: Die Berechnungen im vorliegenden Buch basieren auf dem aktuell gültigen Umsatzsteuersatz von 16%. Die buchtechnische Vorgehensweise gilt unabhängig von der Höhe des Steuersatzes.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis...................................................................................... XI 1 Einführung in das betriebliche Rechnungswesen ...........................................1 1.1 Einordnung der Buchführung in das betriebliche Rechnungswesen............1 1.2 Aufgaben der Buchführung..........................................................................3 1.3 Rechtliche Grundlagen der Buchführung ....................................................3 2 Das System der doppelten Buchführung .........................................................7 2.1 Inventur, Inventar und Bilanz ......................................................................7 2.1.1 Inventur ................................................................................................7 2.1.2 Inventar.................................................................................................8 2.1.3 Bilanz .................................................................................................10 2.1.4 Übungen .............................................................................................14 2.2 Wertbewegungen in der Bilanz..................................................................16 2.3 Die kontenmäßige Darstellung der Buchführung ......................................17 2.4 Die kontenmäßige Darstellung von Geschäftsvorfällen.............................21 2.5 Die Darstellung von Geschäftsvorfällen in Buchungssätzen .....................22 2.6 Bücher der Buchführung............................................................................23 2.6.1 Grundbuch..........................................................................................23 2.6.2 Hauptbuch ..........................................................................................24 2.6.3 Nebenbücher.......................................................................................24 2.7 Zusammenfassung .....................................................................................24 2.8 Übungen.....................................................................................................28 3 Die Buchung eigenkapitalverändernder Vorgänge ......................................33 3.1 Erträge und Aufwendungen .......................................................................34 3.2 Erfolgskonten.............................................................................................34 3.2.1 Buchung in Erfolgskonten und deren Abschluss................................34 3.2.2 Vom Gewinn- und Verlustkonto zur Gewinn- und Verlustrechnung .39 3.2.3 Zusammenfassung ..............................................................................42 3.2.4 Übungen .............................................................................................42 3.3 Das Privatkonto .........................................................................................47 4 Kontenrahmen und Kontenplan ....................................................................51 4.1 Kontenrahmen............................................................................................51 4.1.1 Entwicklung, Aufbau und Struktur.....................................................51 4.1.2 Industriekontenrahmen (IKR ´86) ......................................................53

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Inhaltsverzeichnis

4.1.3 Exkurs: Der Kontenrahmen des Groß- und Außenhandels ................ 61 4.2 Kontenplan................................................................................................. 68 5 Ausgewählte Geschäftsvorfälle in Industrieunternehmen........................... 71 5.1 Erfassung des Materialverbrauchs ............................................................. 72 5.1.1 Ermittlung des Materialverbrauchs durch Materialentnahmescheine 72 5.1.2 Ermittlung des Materialverbrauchs durch Inventur............................ 73 5.1.3 Ermittlung des Materialverbrauchs bei Just-in-time-Produktion........ 75 5.1.4 Übungen ............................................................................................. 76 5.2 Umsatzerlöse ............................................................................................. 80 5.3 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen............. 81 5.3.1 Entstehung und Behandlung von Bestandsveränderungen................. 81 5.3.2 Übungen ............................................................................................. 84 5.4 Das Wesen der Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer.......................................... 87 5.4.1 Mehrwert und Besteuerung des Mehrwertes ...................................... 88 5.4.2 Buchung der Vorsteuer und der Umsatzsteuer ................................... 90 5.4.3 Abschluss der Konten Vorsteuer und Umsatzsteuer .......................... 90 5.4.4 Besteuerung des Eigenverbrauchs...................................................... 92 5.4.5 Kauf und Verkauf von Dienstleistungen ............................................ 93 5.4.6 Übungen ............................................................................................. 94 5.5 Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich.................................................. 97 5.5.1 Sofortrabatte....................................................................................... 98 5.5.2 Rücksendungen und Preisnachlässe ................................................... 99 5.5.3 Bezugskosten, Ausgangsfrachten und Vertriebsprovisionen ........... 105 5.5.4 Übungen ........................................................................................... 107 5.6 Handelswaren .......................................................................................... 108 5.6.1 Erfassung des Einsatzes von Handelswaren durch Inventur ............ 109 5.6.2 Erfassung des Einsatzes von Handelswaren durch das Just-in-timeVerfahren......................................................................................... 110 5.7 Anzahlungen............................................................................................ 111 5.8 Geschäftsvorfälle im Personalbereich...................................................... 112 5.8.1 Steuerpflichtige Einkünfte: vom Brutto- zum Nettogehalt bzw. -lohn................................................................................................. 112 5.8.2 Buchungen im Personalbereich ........................................................ 115 5.8.3 Lohn- bzw. Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter ................................. 116 5.8.4 Vermögenswirksame Leistungen ..................................................... 117 5.8.5 Übungen ........................................................................................... 118 5.9 Darlehen .................................................................................................. 119 5.10 Exkurs: Warenverkehr in Handelsunternehmen .................................... 121 5.10.1 Einführung in den Warenverkehr ................................................... 121 5.10.2 Wareneinkaufskonto und Warenverkaufskonto ............................. 122 5.10.3 Abschluss der Warenkonten........................................................... 124 5.10.4 Übungen ......................................................................................... 126 5.11 Übungen................................................................................................. 127

Inhaltsverzeichnis

IX

6 Vorbereitende Jahresabschlussbuchungen .................................................137 6.1 Die Notwendigkeit einer periodengerechten Erfolgsrechnung ................137 6.2 Anschaffung, Herstellung, Abschreibung und Verkauf von Anlagegütern.......................................................................................................137 6.2.1 Anschaffungskosten .........................................................................138 6.2.2 Aktivierte Eigenleistungen ...............................................................139 6.2.3 Die Abschreibung auf Anlagegüter ..................................................140 6.2.4 Abgang bzw. Verkauf von Anlagevermögen ...................................157 6.2.5 Übungen ...........................................................................................160 6.3 Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen ....................168 6.3.1 Uneinbringliche und zweifelhafte Forderungen ...............................168 6.3.2 Direkte Abschreibungen auf uneinbringliche Forderungen..............169 6.3.3 Die Einzelbewertung von Forderungen............................................170 6.3.4 Die Pauschalbewertung von Forderungen ........................................175 6.3.5 Übungen ...........................................................................................178 6.4 Zeitliche Abgrenzung zum Jahresabschluss.............................................183 6.4.1 Transitorische Rechnungsabgrenzung: Aktive und passive RAP.....185 6.4.2 Antizipative Rechnungsabgrenzung: Sonstige Forderungen und sonstige Verbindlichkeiten ..............................................................189 6.4.3 Übungen ...........................................................................................192 6.5 Rückstellungen ........................................................................................195 6.5.1 Arten von Rückstellungen ................................................................196 6.5.2 Bildung und Auflösung von Rückstellungen....................................198 6.5.3 Übungen ...........................................................................................201 7 Kontenabschluss ............................................................................................205 Aufgabe .........................................................................................................205 Literatur.............................................................................................................211 Sachverzeichnis..................................................................................................213

Abkürzungsverzeichnis

A AB Abs. AfA

Anfangsbestand Absatz Absetzung / Abschreibung für Abnutzung

B BDI

Bundesverband der Deutschen Industrie

D degr.

degressiv

E EBK EPK EStG e.V. EWB

Eröffnungsbilanzkonto Einstandspreiskorrektur Einkommensteuergesetz eingetragener Verein Einzelwertberichtigung

F FE

Fertigerzeugnisse

G GKV GmbH GuV GWG

Gesamtkostenverfahren Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gewinn und Verlust Geringwertige Wirtschaftsgüter

H H HGB

Haben Handelsgesetzbuch

I IKR

Industriekontenrahmen

L LuL

Lieferungen und Leistungen

XII

Abkürzungsverzeichnis

P PWB

Pauschalwertberichtigung

R RAP

Rechnungsabgrenzungsposten

S S SB SBK

Soll Schlussbestand Schlussbilanzkonto

T TA

Technische Anleitung

U UE UKV UStDV UStG

unfertige Erzeugnisse Umsatzkostenverfahren Umsatzsteuerdurchführungsverordnung Umsatzsteuergesetz

W WB

Wertberichtigung

1 Einführung in das betriebliche Rechnungswesen

Eine wichtige Voraussetzung für zukunftsgerichtete Entscheidungen eines Unternehmens sowie für die Berichterstattung gegenüber Betriebsexternen stellt die Abbildung wirtschaftlich relevanter Betriebsprozesse in überschaubarer Form dar. Diesem Zweck dient das betriebliche Rechnungswesen. Unter dem Begriff betriebliches Rechnungswesen werden sämtliche Verfahren zusammengefasst, die darauf abzielen, alle in einem Unternehmen auftretenden Geld- und Leistungsströme mengen- und wertmäßig zu erfassen und zu überwachen.1

1.1 Einordnung der Buchführung in das betriebliche Rechnungswesen Mit den Methoden des betrieblichen Rechnungswesens werden also eingetretene und/oder erwartete Vorgänge innerhalb eines Unternehmens sowie zwischen Unternehmen und Umwelt mengenmäßig und/oder wertmäßig erfasst. Daneben beinhaltet das betriebliche Rechnungswesen auch Verfahren zur Aufbereitung (z.B. Strukturierung und Zusammenfassung) und Auswertung (Analyse) der erfassten Daten. Das betriebliche Rechnungswesen gliedert sich in vier Bereiche. Die Finanzbuchhaltung (Buchführung und Bilanzierung, externes Rechnungswesen) erfasst alle Bestände der Vermögens- und Kapitalwerte des Unternehmens sowie alle Arten von Aufwendungen und Erträgen für einen bestimmten Abrechnungszeitraum. Die Buchführung, die Gegenstand dieses Bandes ist, dient primär der Dokumentation der Geschäftsvorfälle auf der Basis von Belegen. Ihr kommt eine zentrale Stellung im Rahmen des gesamten Unternehmens zu, denn sie liefert die gesetzlich geforderten Informationen für das externe und das interne Rechnungswesen. Im gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschluss (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) wird auf der Grundlage der Buchführung über die Höhe des Vermögens und des Kapitals sowie des Erfolgs des Unternehmens Rechenschaft abgelegt. Ein zweites Teilgebiet des betrieblichen Rechnungswesens ist die Kosten- und Leistungsrechnung (Betriebsbuchhaltung, internes Rechnungswesen), die im zweiten Band behandelt wird. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist eine interne be1

Wöhe, Günter: Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Auflage, München 2000, S. 853.

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triebszweckbezogene Rechnung, in der nur der Teil des Leistungsprozesses eines Unternehmens zahlenmäßig erfasst wird, der mit dem eigentlichen Betriebszweck zusammenhängt. Die Kosten- und Leistungsrechnung ermittelt aus Werteverbrauch (Kosten) und Wertezuwachs (Leistungen) den Betriebserfolg. Die Überwachung der Wirtschaftlichkeit des Leistungsprozesses ist die wichtigste Aufgabe der Kosten- und Leistungsrechnung. Die betriebswirtschaftliche Statistik befasst sich mit der Aufbereitung und Auswertung aller Zahlen der Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung mit dem Ziel der Überwachung des Betriebsgeschehens und der Gewinnung von Unterlagen für die unternehmerische Planung und Disposition. Durch den Vergleich von statistisch aufbereiteten Daten können sich wichtige Erkenntnisse für das Unternehmen ergeben, die zu einer Verbesserung des Betriebsergebnisses führen können. Dabei können Zeit-, Branchen- und Soll-Ist-Vergleiche unterschieden werden. Die Planungsrechnung basiert auf den Zahlen der Buchführung, der Kostenund Leistungsrechnung sowie der Statistik. Ihre Aufgabe ist es, die zukünftige betriebliche Entwicklung in Form von Voranschlägen bzw. Plänen wie Investitionsoder Finanzplänen zu berechnen. Die Planungsrechnung stellt ein Führungs- und Kontrollinstrument dar. Betriebliches Rechnungswesen

Finanzbuchhaltung

Externe Rechnungslegung

Kosten- und Leistungsrechnung

Statistik

Planungsrechnung

Interne Rechnungen

Abb. 1.1. Aufgliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Die Bereiche des Rechnungswesens unterscheiden sich zwar in ihrer speziellen Aufgabenstellung, stehen aber in enger Verbindung zueinander und ergänzen sich gegenseitig. Eine entsprechende Organisation des gesamten Rechnungswesens ist aufgrund der starken Verzahnung notwendig und trägt entscheidend zur Erhöhung der Wirtschaftlichkeit bei.

1.3 Rechtliche Grundlagen der Buchführung

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1.2 Aufgaben der Buchführung Die Buchführung (auch als Buchhaltung bezeichnet) beinhaltet die lückenlose, planmäßige und ordnungsmäßige Aufzeichnung aller Geschäftsvorfälle eines Unternehmens in einer Abrechnungsperiode. Darunter sind zu verstehen • die Ermittlung der Bestände an Vermögen und Schulden einer Abrechnungsperiode, • die Bestimmung der Veränderungen der Bestände an Vermögen und Schulden in einer Abrechnungsperiode, • die Erfassung aller Aufwendungen und Erträge einer Abrechnungsperiode und • die Ermittlung des wirtschaftlichen Erfolges in einer Abrechnungsperiode. Weiterhin dient die Buchhaltung

• der Lieferung von aufbereitetem Zahlenmaterial für die innerbetriebliche Kontrolle,

• der Schaffung einer Informationsgrundlage für innerbetriebliche Dispositionen, wie z.B. der Kalkulation von Erzeugnissen und

• der Schaffung einer Informationsgrundlage für Entscheidungen und Festlegungen Betriebsexterner, z.B. für die Berechnung der Steuern eines Unternehmens. Die Buchhaltung ist eine Zeitabschnittsrechnung, die in den Jahresabschluss mündet. Für eine Abrechnungsperiode werden neben den unmittelbar mit Zahlungsvorgängen verbundenen Geschäftsvorfällen die Leistungserstellung und der Verzehr von Wirtschaftsgütern - also Ertrag und Aufwand - erfasst. Die Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag geschieht in der Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung). Die Bestände des Betriebes an Vermögen und Kapital werden für einen bestimmten Stichtag in der Bilanz erfasst. Bilanz und Gewinnund Verlustrechnung bilden gemeinsam - ggf. nach Erweiterung um Anhang und Lagebericht – den Jahresabschluss. Der Jahresabschluss hat somit ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens zu vermitteln. Die Finanzbuchhaltung dient dazu als Nachweis für das Geschehen während einer Abrechnungsperiode.

1.3 Rechtliche Grundlagen der Buchführung Die Buchführung von Unternehmen ist an zahlreiche Gesetze und Verordnungen gebunden, die die Buchführungspflicht, die buchungsrelevanten Sachverhalte sowie die formalen und materiellen Anforderungen regeln. Buchführungspflicht: Die Festlegung der buchführungspflichtigen Personen und Unternehmen ist u.a. aufgrund eines wirtschaftlich oder gesellschaftspolitisch begründeten schutzwürdigen Fremdinteresses an der Führung von Büchern eines Unternehmens entstanden. Insbesondere sind es die Interessenlagen von Gläubigern z.B. bei der Kredit-

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entscheidung und vom Staat als Fiskus, der nach einheitlichen Grundsätzen erstellte Besteuerungsgrundlagen benötigt, die schwerpunktmäßig in den gesetzlichen Regelungen zur Buchführung in Handels- und Steuerrecht berücksichtigt werden. Als weitere Interessengruppen sind • Anteilseigner, die nicht direkt am Entscheidungsprozess im Unternehmen beteiligt sind (z.B. Aktionäre großer Aktiengesellschaften), • Kunden und Lieferanten, die auf eine positive Entwicklung der Geschäftsbeziehung bauen, • Gerichte, die bei Rechtsstreitigkeiten beweiskräftige Unterlagen benötigen, • Arbeitnehmer, denen an der Sicherheit ihres Arbeitsplatzes liegt und • die fachlich interessierte Öffentlichkeit zu erwähnen. Gemäß § 238 Abs. 1 HGB ist daher jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Ergänzt wird diese handelsrechtliche Buchführungspflicht durch einige rechtskonformoder branchenspezifische Vorschriften wie das GmbH-Gesetz, das Kreditwesengesetz, die Abgabenordnung, das Einkommensteuergesetz u.v.m. Steuerrechtliche Vorschriften haben die Buchführungsvorschrift auf gewerbliche Unternehmen ausgeweitet, die mangels Kaufmanneigenschaft nach Handelsrecht nicht verpflichtet sind, aber aufgrund von Umsatz, Gewinn oder Betriebsgröße bestimmte Größenmerkmale überschreiten (§ 141 Abs. 1 Abgabenordnung). Buchungsrelevante Sachverhalte: Nicht bereits der Abschluss eines rechtlich verpflichtenden Handelsgeschäftes ist buchungsrelevant, sondern der wirtschaftliche Geschäftsvorfall, d.h. die durch Zahlungsvorgang bzw. Rechnungserteilung dokumentierte Erfüllung des Geschäftes. Formale und materielle Anforderungen: Im § 238 Abs. 1 HGB wird vorgegeben, dass der Kaufmann in seinen Büchern „seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“ hat. Die Buchhaltung gilt als ordnungsmäßig, wenn folgende formale Anforderungen eingehalten sind: • Die Buchhaltung darf nicht in chiffrierter Form vorgenommen werden und keine Zeichen beinhalten, deren Bedeutung nicht eindeutig festliegt. Werden Abkürzungen verwendet, muss deren Bedeutung unmissverständlich festgelegt werden (§ 239 Abs. 1 HGB). • Die Buchhaltung muss vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet durchgeführt werden (§ 239 Abs. 2 HGB). • Der ursprüngliche Inhalt einer Buchung muss erkennbar bleiben, Korrekturen sind so vorzunehmen, dass der korrigierte Inhalt feststellbar bleibt. Zwischenräume dürfen nicht unausgefüllt bleiben, um nachträglichen Manipulationen vorzubeugen (§ 239 Abs. 3 HGB).

1.3 Rechtliche Grundlagen der Buchführung

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• Die Buchhaltung muss klar und übersichtlich durchgeführt werden (§ 243 Abs. 2 HGB).

• Die Buchhaltung ist in deutscher Sprache aufzustellen, die Wertangaben sollen in Euro erfolgen (§ 244 HGB).

• Alle Buchungen müssen anhand von Belegen nachvollziehbar sein (§ 239 Abs. 4 HGB).

• Aufbewahrungspflichten nach § 257 HGB und § 147 Abgabenordnung: Die

Handelsbücher (Grund-, Haupt- und Nebenbücher)2, die Inventare, die Eröffnungsbilanzen, die Jahresabschlüsse und ggf. Lageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsaufzeichnungen sind zehn Jahre aufzubewahren. Dies gilt ebenfalls für alle buchungsrelevanten Belege, wie Abschreibungsunterlagen, Aufträge, Ausfuhrunterlagen, Bankbelege, Debitoren- und Kreditorenlisten, Gehaltslisten, Versicherungsunterlagen, Kassenberichte und –zettel, Quittungen usw. Alle übrigen Unterlagen, wie z.B. empfangene und Kopien abgesendeter Handels- und Geschäftsbriefe, sind sechs Jahre aufzubewahren.

Die materielle Ordnungsmäßigkeit liegt vor, wenn die Geschäftsvorfälle richtig gebucht sind. Dabei ist zu beachten, dass • alle Geschäftsvorfälle, die vorgenommen wurden, aufgezeichnet werden, • alle Geschäftsvorfälle zeitgerecht erfasst werden, • alle Geschäftsvorfälle richtig eingetragen werden, • eine jährliche Inventur erstellt wird, • das Inventar vollständig und richtig aufgestellt wird, • eine nachprüfbare Ablage und Speicherung der Belege erfolgt, • die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften eingehalten werden. Die aufgeführten formalen und materiellen Anforderungen haben den Zweck, die Buchhaltung so zu gestalten, dass sich ein „sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens“ verschaffen kann (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HGB). Verstöße: Bei Verstößen gegen die steuer- und handelsrechtlichen Vorschriften ergeben sich Konsequenzen für das Unternehmen nach §§ 328 ff. Abgabenordnung und §§ 331 ff. HGB. So kann die Erfüllung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten über Straf- und Ordnungsgelder erzwungen werden. Bei unrichtiger Wiedergabe des Jahresabschlusses, Verschleierung bzw. vorsätzlicher Steuerhinterziehung kann eine Geld- oder eine Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren verhängt werden. Die Verstöße gegen die steuer- und handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften bewirken, dass die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt geschätzt werden (§ 162 Abgabenordnung).

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Zu den Büchern der Buchführung siehe Abschnitt 2.6 ab S. 23f.

2 Das System der doppelten Buchführung

In der Buchführung werden alle Geschäftsvorfälle erfasst und verbucht. Dabei sind die handels- und steuerrechtlichen Vorschriften zu beachten, die eine strenge Systematik vorgeben. Die einzelnen Aufzeichnungen sind innerhalb eines bestimmten organisatorischen Rahmens durchzuführen.

2.1 Inventur, Inventar und Bilanz 2.1.1 Inventur Nach dem Handelsrecht ist jeder Kaufmann verpflichtet, für den Beginn seiner Geschäftstätigkeit, den Schluss eines jeden Geschäftsjahres sowie bei Auflösung oder Veräußerung des Betriebes ein Inventar (§ 240 HGB) und eine Bilanz (§ 242 HGB) zu erstellen. Die dazu notwendige Bestandsaufnahme sämtlicher Vermögens- und Schuldwerte durch mengen- und/oder wertmäßige Erfassung heißt Inventur. Vermögenswerte können Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Fuhrpark, Rohstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse, Forderungen an Kunden, Bankguthaben, Kassenbestand u.v.m. sein. Schuldwerte umfassen u.a. Hypothekendarlehen, Bankdarlehen und Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten. Die mengenmäßige Bestandserfassung erfolgt durch zählen, wiegen, messen oder/und geeignete Schätzverfahren auf der Grundlage von Stichproben. Kaufmännisch bedeutsamer und aussagefähiger ist allerdings die wertmäßige Erfassung des Vermögens und der Schulden. Nach § 240 Abs. 1 HGB ist die Inventur einmal im Jahr durchzuführen und hat die jeweils am Ende eines Geschäftsjahres geltenden Bestände wiederzugeben. Dabei ist das Geschäftsjahr i.d.R. identisch mit dem Kalenderjahr. Hinsichtlich des Zeitpunktes der Durchführung können vier Inventurarten unterschieden werden: 1. Stichtagsinventur: Die Ermittlung der tatsächlichen Bestände erfolgt am Bilanzstichtag, d.h. am letzten Tag des Geschäftsjahres. Diese Form der Inventur ist umfangreich, zeitintensiv und macht eine Unterbrechung der Geschäftstätigkeit sowie die Einschaltung des gesamten Personals notwendig. Daher erlaubt der Gesetzgeber nach § 241 HGB die nachfolgenden Inventurvereinfachungsverfahren. 2. Zeitnahe Inventur: Die zeitnahe Inventur muss in einem Zeitraum von zehn Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag erfolgen. Die zwischen dem Tag

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der Inventur und dem Bilanzstichtag eingetretenen Veränderungen müssen durch geeignete Aufzeichnungen erfasst werden. 3. Vor- oder nachverlegte Stichtagsinventur: Die Ermittlung der Bestände erfolgt an einem Stichtag bis zu drei Monate vor oder zwei Monate nach dem Bilanzstichtag. Daraus wird durch geeignete Fortschreibung bzw. Rückrechnung der Wert per letzten Tag des Geschäftsjahres bestimmt. Die Wertfortschreibung bzw. -rückrechnung wird wie folgt vorgenommen: Wertfortschreibung: Wert der Bestände am vorverlegten Inventurstichtag + Wert der Zugänge bis zum Bilanzstichtag - Wert der Abgänge bis zum Bilanzstichtag = Wert der Bestände am Bilanzstichtag Wertrückrechnung: Wert der Bestände am nachverlegten Inventurstichtag - Wert der Zugänge seit dem Bilanzstichtag + Wert der Abgänge seit dem Bilanzstichtag = Wert der Bestände am Bilanzstichtag Eine mengenmäßige Fortschreibung erfolgt bei diesem Verfahren nicht. 1. Permanente Inventur: Die mengen- und wertmäßige Erfassung der Bestände erfolgt durch ein fortlaufendes Verzeichnis (Lagerkartei). Dabei setzt die permanente Inventur genaue Aufzeichnungen für die Bestände sowie deren Veränderungen durch Zu- und Abgänge einzeln nach Termin, Art und Menge voraus. Die Aufzeichnungen müssen belegmäßig nachgewiesen werden. Somit sind nach diesem Verfahren die aktuellen Soll-Bestände jederzeit bekannt. Diese Soll-Bestände müssen in jedem Geschäftsjahr durch körperliche Inventur zu einem beliebigen Zeitpunkt überprüft werden. Daraufhin muss der Buchbestand ggf. berichtigt werden. Die Bestandsaufnahme hat im Allgemeinen getrennt für bestimmte Vermögensgruppen zu erfolgen. Die Inventurvereinfachungsverfahren sind nur zulässig, wenn sie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 2.1.2 Inventar Das Ergebnis der Bestandsaufnahme, der Inventur, wird in geordneter Form in einem Bestandsverzeichnis, dem Inventar, festgehalten. Das Inventar ist eine detaillierte Aufstellung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schuldwerte eines Unternehmens zu einem Stichtag in Staffelform. Das Bestandsverzeichnis ist gegliedert in Vermögen und Schulden. Dabei werden gleichartige Werte zu Gruppen zusammengefasst (z.B. Fuhrpark, Betriebsstoffe, Kundenforderungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen). Die Reihenfolge innerhalb des Vermögens ergibt sich daraus, wie lange die Vermögensteile im Unternehmen gebunden sind und genutzt werden. Langfristig

2.1 Inventur, Inventar und Bilanz

9

im Betrieb gebundene Vermögenswerte wie Grundstücke, Gebäude und Maschinen dienen der Aufrechterhaltung der Betriebsbereitschaft und sind dauerhaft im Unternehmen angelegt und gehören damit zur Gruppe des Anlagevermögens (§ 247 Abs. 2 HGB). Innerhalb des Anlagevermögens erfolgt eine weitere Unterteilung nach immateriellen Anlagen (z.B. Patente), Sachanlagen (z.B. Maschinen) und Finanzanlagen (z.B. Wertpapiere). In der zweiten Gruppe, dem Umlaufvermögen, werden Vermögenswerte zusammengefasst, die kurzfristig im Betrieb verbleiben und durch den Betriebsprozess laufend Veränderungen erfahren (z.B. die Verarbeitung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen zu unfertigen Produkten, die Weiterverarbeitung zu Fertigerzeugnissen, Verkauf der Fertigprodukte gegen Barzahlung, Einsatz des Bargeldes erneut für Rohstoffe usw.). Eine weitere Untergliederung des Umlaufvermögens erfolgt nach zunehmender Liquidität. Die Schulden werden vornehmlich nach den Kriterien Fristigkeit (kurzfristig bis zu einem Jahr, mittelfristig ab einem Jahr bis fünf Jahre und langfristig über fünf Jahre), Fremdkapitalgeber (z.B. Kreditinstitute, Lieferanten) und rechtliche Unterschiede unterteilt. Durch die Aufstellung der Vermögens- und Schuldwerte eines Unternehmens in Form eines Inventars können wichtige Informationen vermittelt werden: Die Aufstellung des Vermögens gibt Auskunft darüber, in welcher Form wie viel Kapital im Betrieb gebunden ist und genutzt wird. Die Aufstellung der Schulden zeigt, wie viel und in welcher Form Fremdkapital für die Finanzierung des Vermögens herangezogen worden ist. Die Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden lässt dann erkennen, wie hoch das Eigenkapital ist, d.h. welchen Kapitalbetrag der/die Eigentümer selbst eingesetzt hat/haben. Das Eigenkapital wird an dieser Stelle als Reinvermögen bezeichnet. Das Inventar hat somit neben der Aufstellung von Vermögen und Schulden als dritten Teil die Ermittlung des Reinvermögens vorzunehmen: Reinvermögen = Vermögen ./. Schulden

(2.1)

Beispiel für ein Inventar: Inventar der Firma Norwegian Products GmbH zum 31.12.2005 EUR A. Vermögen I. Anlagevermögen 1. Grundstück Bahnhofstraße 3 - 7 2. Gebäude Bahnhofstraße 3 - 7 3. Maschinen lt. Anlageverzeichnis 1 4. Fuhrpark 3 LKW 4 Transporter 8 PKW 5. Betriebs- und Geschäftsausstattung lt. Anlageverzeichnis 2

EUR

230.000,559.500,249.600,165.700,131.200,188.800,-

485.700,167.000,-

10


II. Umlaufvermögen 1. Vorräte a) Rohstoffe lt. Anlageverzeichnis 3 332.900,b) Hilfsstoffe lt. Anlageverzeichnis 4 34.500,c) Betriebsstoffe lt. Anlageverzeichnis 5 43.600,d) unfertige Erzeugnisse lt. Anlageverzeichnis 6 243.900,e) Fertigerzeugnisse lt. Anlageverzeichnis 7 321.900,2. Kundenforderungen lt. Anlageverzeichnis 8 3. Bankguthaben Deutsche Bank, Hamburg, lt. Auszug, Anlage 9 4. Kasse lt. Kassenbuch, Anlage 10 Summe Vermögen B. Schulden I. Langfristige Verbindlichkeiten 1. Hypothekendarlehen Deutsche Bank, Hamburg, lt. Auszug, Anlage 11 2. Darlehen, Commerzbank, Hamburg, lt. Auszug, Anlage 12 II. Kurzfristige Verbindlichkeiten 1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, lt. Anlageverzeichnis 13 2. Kontokorrentkredit Commerzbank Hamburg, lt. Auszug, Anlage 14 Summe Schulden C. Ermittlung des Reinvermögens Summe Vermögen Summe Schulden Reinvermögen

976.800,498.700,10.650,750,3.178.700,-

664.000,436.900,-

1.100.900,-

333.700,-

56.500,-

390.200,1.491.100,-

3.178.700,1.491.100,1.687.600,-

Hamburg, den 31.12.2005 2.1.3 Bilanz Aufgrund des außerordentlichen Umfangs der Aufstellung der Vermögenswerte und der Schulden nach Art, Menge und Wert in Form des Inventars wird dessen


11

Aussagefähigkeit beeinträchtigt. Das Bestandsverzeichnis kann somit keinen klaren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens gewährleisten. Die Bilanz (ital. il bilancia = die Waage) ist eine Kurzfassung des Inventars in Kontenform mit folgenden Änderungen: • Es werden die Gesamtwerte gleichartiger Positionen aus dem Inventar zusammengefasst (z.B. Fuhrpark). • Auf jede mengenmäßige Darstellung des Vermögens und der Schulden wird verzichtet, lediglich Wertangaben werden übernommen. • Zur optischen Verdeutlichung des Vermögens als Ausdruck für die Verwendung des Kapitals sowie des Fremd- und Eigenkapitals als Ausdruck für die Herkunft des Kapitals werden Vermögen (= Aktiva) und Kapital (= Passiva) in Kontenform gegenübergestellt. Damit müssen die Summe des Vermögens und die Summe des Kapitals übereinstimmen. Die rechnerische Ausgewogenheit zwischen Aktiva und Passiva kann mittels der Bilanzgleichung ausgedrückt werden: Vermögen = Kapital

(2.2)

Vermögen = Eigenkapital + Fremdkapital

(2.3)

Eigenkapital = Vermögen ./. Fremdkapital

(2.4)

Fremdkapital = Vermögen ./. Eigenkapital

(2.5)

Vermögen / Aktiva

Bilanz

Die Aktivseite der Bilanz umfasst die Formen des Vermögens, d.h. die Mittelverwendung. Anlagevermögen + Umlaufvermögen = Vermögen des Unternehmens

Kapital / Passiva

Die Passivseite der Bilanz umfasst die Quellen des Kapitals, d.h. die Mittelherkunft. Eigenkapital + Fremdkapital (Schulden) = Kapital des Unternehmens

Die Gliederung der Bilanz innerhalb der Vermögens- und Kapitalpositionen schließt sich dem Inventar an. Für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften ergibt sich nach dem § 266 HGB folgende Gliederungsvorschriften für die Bilanz: A

Bilanz

A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. Gesetzliche Rücklagen

P

12


Werten und Rechten 2. Rücklagen für eigene Anteile 2. Geschäfts- oder Firmenwert 3. Satzungsmäßige Rücklagen 3. Geleistete Anzahlungen 4. Andere Gewinnrücklagen II. Sachanlagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag 1. Grundstücke, grundstücksgleiche V. Jahresüberschuss / Rechte u. Bauten einschließlich der Jahresfehlbetrag Bauten auf fremden Grundstücken B. Rückstellungen 2. Technische Anlagen und Maschinen 1. Rückstellungen für Pensionen und 3. Andere Anlagen, Betriebs- und ähnliche Verpflichtungen Geschäftsausstattung 2. Steuerrückstellungen 4. Geleistete Anzahlungen und Anlagen 3. Sonstige Rückstellungen im Bau III. Finanzanlagen C. Verbindlichkeiten 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 1. Anleihen 2. Ausleihungen an verbundene 2. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen Kreditinstituten 3. Beteiligungen 3. Erhaltene Anzahlungen auf 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit Bestellungen denen ein Beteiligungsverhältnis 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen besteht und Leistungen 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 5. Verbindlichkeiten gegenüber 6. Sonstige Ausleihungen verbundenen Unternehmen B. Umlaufvermögen 6. Verbindlichkeiten gegenüber I. Vorräte Unternehmen, mit denen ein 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Beteiligungsverhältnis besteht 2. Unfertige Erzeugnisse, 7. Sonstige Verbindlichkeiten unfertige Leistungen davon aus Steuern 3. Fertige Erzeugnisse und Waren davon im Rahmen der sozialen 4. Geleistete Anzahlungen Sicherheit II. Forderungen und sonstige D. Rechnungsabgrenzungsposten Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 4. Sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Eigene Anteile 3. Sonstige Wertpapiere IV. Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks C. Rechnungsabgrenzungsposten Abb. 2.1. Gliederung der Bilanz nach § 266 HGB


13

Kleine Kapitalgesellschaften brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in der nur die in fett gedruckten Positionen aufzuführen sind. Tabelle 2.1. Formale und inhaltliche Unterschiede zwischen Inventar und Bilanz Inventar

Bilanz

formale Unterschiede

• aufgestellt in Staffelform: die• aufgestellt in Kontenform: Gegen-

inhaltliche Unterschiede

• enthält Mengen- und Wertanga-• enthält nur Wertangaben ben • Zusammenfassung gleichartiger Po• Aufstellung der einzelnen Posi- sitionen zu Gruppen

einzelnen Positionen erscheinen untereinander

überstellung von Vermögen und Kapital

tionen

Die Überführung des beispielhaft dargestellten Inventars der Norwegian Products GmbH auf S. 9f. in eine Bilanz ergibt folgendes Bild: Bilanz der Firma Norwegian Products GmbH zum 31.12.2005 Aktiva Anlagevermögen Grundstück Gebäude Maschinen Fuhrpark Geschäftsausstattung Umlaufvermögen Rohstoffe Hilfsstoffe Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse Forderungen Bankguthaben Kasse

Bilanz 230.000,559.500,249.600,485.700,167.000,-

Eigenkapital 1.687.600,Fremdkapital Hypothekendarlehen 664.000,Darlehen 436.900,Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 333.700,kurzfristige Bankkredite 56.500,-

332.900,34.500,43.600,243.900,321.900,498.700,10.650,750,3.178.700,-

Hamburg, den 31.12.2005

Passiva

3.178.700,gez. Carsten Friedrichs (Geschäftsführer)

Nach § 245 HGB ist der Jahresabschluss unter Angabe des Datums zu unterzeichnen.3 3

In den folgenden Darstellungen werden Datumsangabe und Unterzeichnung vernachlässigt.

14


Die Summen von Vermögen und Kapital werden aus Übersichtlichkeitsgründen in der Bilanz auf der gleichen Höhe eingetragen. Der verbleibende Leerraum muss durch die sogenannte Buchhalternase gefüllt werden, um nachträglichen Manipulationen vorzubeugen. 2.1.4 Übungen Aufgabe 1 Bitte ermitteln Sie anhand nachstehender Angaben das Eigenkapital und erstellen Sie die Bilanz der Sweden Products GmbH! Die Sweden Products GmbH ermittelt als Ergebnis ihrer Inventur am Ende des Geschäftsjahres 2005 folgende Bestandswerte (in EUR): Rohstoffe 90.000,Darlehen 165.900,Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 60.000,Kassenbestand 800,Kundenforderungen 87.000,Geschäftsausstattung 35.000,Maschinen 108.000,Gebäude 165.000,Hypothekendarlehen 191.000,Fertigerzeugnisse 135.700,Bankguthaben 9.670,-

Lösung 1 Bilanz der Firma Sweden Products GmbH zum 31.12.2005 Aktiva Anlagevermögen Gebäude Maschinen Geschäftsausstattung Umlaufvermögen Rohstoffe Fertigerzeugnisse Forderungen Bankguthaben Kasse

Bilanz

Passiva

Eigenkapital 214.270,165.000,- Fremdkapital 108.000,- Hypothekendarlehen 191.000,35.000,- Darlehen 165.900,Verbindlichkeiten aus 90.000,- Lieferungen und Leistungen 60.000,135.700,87.000,9.670,800,631.170,-

631.170,-


15

Aufgabe 2 Bitte erstellen Sie aus nachfolgenden Inventurwerten (in EUR) die Bilanz der Finnland Products GmbH Fertigerzeugnisse Unfertige Erzeugnisse Hypothekendarlehen Gebäude Kassenbestand Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Maschinen Rohstoffe Hilfsstoffe Bankguthaben Geschäftsausstattung Kundenforderungen Grundstücke Darlehen Betriebsstoffe

200.000,150.000,250.000,350.000,300,220.000,199.000,103.000,43.000,12.980,22.000,123.000,110.000,315.000,12.000,-

Lösung 2 Bilanz der Firma Finnland Products GmbH zum 31.12.2005 Aktiva Anlagevermögen Grundstücke Gebäude Maschinen Geschäftsausstattung Umlaufvermögen Rohstoffe Hilfsstoffe Betriebsstoffe Unfertige Erzeugnisse Fertigerzeugnisse Forderungen Bankguthaben Kasse

Bilanz 110.000,350.000,199.000,22.000,-

Passiva

Eigenkapital Fremdkapital Hypothekendarlehen Darlehen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

540.280,250.000,315.000,220.000,-

103.000,43.000,12.000,150.000,200.000,123.000,12.980,300,1.325.280,-

1.325.280,-

16


2.2 Wertbewegungen in der Bilanz Die Schlussbestände von Aktiva und Passiva am Ende eines Geschäftsjahres, d.h. per 31.12., sind zugleich die Anfangsbestände von Aktiva und Passiva per 1.1. des neues Geschäftsjahres (§ 252 Abs. 1 HGB). Daher ist die ermittelte Schlussbilanz des abgelaufenen Abrechnungszeitraumes mit der Eröffnungsbilanz des neuen Geschäftsjahres identisch. Innerhalb eines Abrechnungszeitraumes sind die Veränderungen der Bestände von Aktiva und Passiva kontinuierlich aufzuzeichnen. Durch jeden Geschäftsvorfall wird die Höhe und die Zusammensetzung von Vermögen und/oder Schulden verändert. Es existieren vier Möglichkeiten von Bilanzveränderungen: 1. Aktivtausch: Der Aktivtausch bedeutet eine Wertveränderung zwischen zwei Positionen der Aktivseite der Bilanz. Der Mehrung einer Aktivposition steht eine Minderung einer anderen Aktivposition in gleicher Höhe gegenüber. Die Bilanzsumme bleibt daher unverändert. Beispiel: Die Norwegian Products GmbH kauft Betriebsstoffe für EUR 1.000,- und zahlt per Überweisung. Bestandsveränderung in der Bilanz: Betriebsstoffe (Aktivposition) Bankguthaben (Aktivposition)

+ 1.000,- EUR - 1.000,- EUR

2. Passivtausch: Der Passivtausch bedeutet eine Wertänderung zwischen zwei Positionen auf der Passivseite der Bilanz. Der Mehrung einer Passivposition steht eine Minderung einer anderen Passivposition in gleicher Höhe gegenüber. Die Bilanzsumme bleibt daher unverändert. Beispiel: Die Norwegian Products GmbH wandelt einen Kontokorrentkredit in Höhe von EUR 7.000,- in ein langfristiges Darlehen um. Bestandsveränderung in der Bilanz: Kurzfristige Bankkredite (Passivposition) Darlehen (Passivposition)

- 7.000,- EUR + 7.000,- EUR

3. Aktiv-Passiv-Minderung: Die Aktiv-Passiv-Minderung bedeutet eine Verminderung des Wertes bei mindestens einer Aktiv- und einer Passivposition. Einer Minderung eines Aktivpostens steht eine Minderung einer Passivposition in gleicher Höhe gegenüber. Die Bilanzsumme verringert sich somit um den Wert der AktivPassiv-Minderung.

2.3 Die kontenmäßige Darstellung der Buchführung

17

Beispiel: Die Norwegian Products GmbH bezahlt Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in Höhe von EUR 5.000,- durch Banküberweisung. Bestandsveränderung in der Bilanz: Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung (Passivposition) Bankguthaben (Aktivposition)

- 5.000,- EUR - 5.000,- EUR

4. Aktiv-Passiv-Mehrung: Die Aktiv-Passiv-Mehrung bedeutet eine Vermehrung des Wertes bei mindestens einer Aktiv- und einer Passivposition. Einer Mehrung eines Aktivpostens steht eine Mehrung einer Passivposition in gleicher Höhe gegenüber. Die Bilanzsumme erhöht sich somit um den Wert der Aktiv-Passiv-Mehrung. Beispiel: Die Norwegian Products GmbH kauft Hilfsstoffe auf Ziel in Höhe von EUR 500,-. Bestandsveränderung in der Bilanz: Hilfsstoffe (Aktivposition) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (Passivposition)

+ 500,- EUR + 500,- EUR

Andere als die vier aufgezeigten Möglichkeiten von Bilanzveränderungen existieren nicht. Jeder Geschäftsvorfall verändert mindestens zwei Positionen der Bilanz. Entweder als Tausch auf einer Seite der Bilanz oder als gleichgerichtete Veränderung auf beiden Seiten der Bilanz. Mit diesem Verfahren ist es jedoch nicht praktikabel, eine große Zahl von Geschäftsvorfällen zu bewältigen. Im nächsten Abschnitt wird daher ein zweckmäßigeres Buchführungsverfahren vorgestellt.

2.3 Die kontenmäßige Darstellung der Buchführung Um eine genaue Übersicht über Art, Ursache und Höhe der Veränderungen der Bilanzpositionen zu erzielen, wird von der Eröffnungsbilanz ausgehend für jede Bilanzposition eine eigene Rechnung zur Erfassung der entsprechenden Bestandsveränderungen erstellt. Dazu wird für jede Bestandsart ein eigenes Bestandskonto eingeführt: Den Seiten der Bilanz entsprechend werden die für die Vermögenspositionen eingerichteten Bestandskonten als Aktivkonten und die für die Kapitalpositionen eingerichteten Konten als Passivkonten bezeichnet. Aus der Eröffnungsbilanz ergeben sich die Anfangsbestände (AB) der Bestandskonten, wie im nachfolgenden Beispiel ersichtlich wird:

18


Beispiel: Vereinfachte Bilanz der Elektro GmbH: Aktiva

Eröffnungsbilanz

Gebäude Maschinen Geschäftsausstattung Rohstoffe Bankguthaben Kasse

Passiva

241.000,119.000,46.000,99.000,2.000,1.000,-

Eigenkapital 208.000,Darlehen 190.000,Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (LuL) 110.000,-

508.000,-

508.000,-

Auflösung der Eröffnungsbilanz in Bestandskonten: S AB

Aktivkonten Gebäude 241.000,-

S AB

Maschinen 119.000,-

H

S

H

S

S

S AB

Geschäftsausstattung 46.000,-

H

S AB

Rohstoffe 99.000,-

H

S AB

Bank 2.000,-

H

S AB

Kasse 1.000,-

H

Passivkonten Eigenkapital H AB 208.000,-

Darlehen AB

H 190.000,-

Verbindlichkeiten aus LuL H AB 110.000,-

2.3 Die kontenmäßige Darstellung der Buchführung

19

Ein Konto (ital. conto = Rechnung) stellt eine zweiseitige Rechnung dar: Die linke Seite wird mit Soll bezeichnet, die rechte mit Haben. Jeder Geschäftsvorfall im Unternehmen ist auf einem Konto festzuhalten. Dieser Vorgang nennt sich Buchung und muss auf einem entsprechenden Beleg beruhen. Gebucht werden Anfangsbestände, Zugänge (Mehrungen), Abgänge (Minderungen) und Schlussbestände. Ausgehend von der Eröffnungsbilanz können also die als Folge der laufenden Geschäftstätigkeit eingetretenen Veränderungen der Anfangsbestände kontinuierlich erfasst werden, indem die jeweiligen Veränderungen bei den einzelnen Bilanzpositionen berücksichtigt und die aktualisierten Bestände festgehalten werden. Der Anfangsbestand (AB) befindet sich auf der gleichen Seite, auf der auch der Bestand in der Bilanz ausgewiesen ist: Bei Aktivkonten steht der Anfangsbestand im Soll, bei Passivkonten im Haben. Zugänge bzw. Mehrungen befinden sich stets auf der gleichen Seite wie der Anfangsbestand, Abgänge bzw. Minderungen stehen auf der gegenüberliegenden Seite. Dort wird auch der Schlussbestand ausgewiesen, der sich wie folgt ergibt: Anfangsbestand + Zugänge ./. Abgänge = Schlussbestand S

Aktivkonto

H

S

(2.6)

Passivkonto

H

Anfangsbestand

./. Minderungen

./. Minderungen

Anfangsbestand

+ Mehrungen

Schlussbestand (Saldo)

Schlussbestand (Saldo)

+ Mehrungen

Der Abschluss eines Kontos und somit die Ermittlung des Schlussbestandes erfolgt in drei Schritten: 1. Zuerst werden die Beträge der wertmäßig größeren Seite addiert. 2. Das Ergebnis wird nun auf beiden Seiten des Kontos in der gleichen Zeile notiert. 3. Der Differenzbetrag (Saldo = Schlussbestand) auf der wertmäßig kleineren Seite wird ermittelt, indem von der Endsumme aus 1. die Beträge der wertmäßig geringeren Seite abgezogen werden. Gegen gebucht wird der Schlussbestand im Schlussbilanzkonto (SBK), in dem eine Gegenüberstellung der Schlussbestände aller Aktiva und Passiva erfolgt. Da es sich um ein Konto handelt, wird die linke Seite des Schlussbilanzkontos mit Soll, die rechte Seite mit Haben bezeichnet. Der Schlussbestand der Aktiva steht im Soll des Schlussbilanzkontos und im Haben des aktiven Bestandskontos, der Schlussbestand der Passiva im Haben des Schlussbilanzkontos und im Soll des passiven Bestandskontos. Beispiel: Abschluss des Kontos Rohstoffe der Elektro GmbH:

20


S

Rohstoffe

AB Zugang Zugang

H

99.000,- Abgang 44.000,10.000,- Abgang 36.000,50.000,- Schlussbestand 79.000,159.000,159.000,-

1. Zunächst werden der Anfangsbestand und die Zugänge als Beträge auf der wertmäßig größeren Kontoseite addiert: EUR 159.000,-. 2. Das Ergebnis wird jeweils auf Soll- und Habenseite in der gleichen Zeile notiert. 3. Der Differenzbetrag zwischen der ermittelten Summe von EUR 159.000,- und den addierten Beträgen der wertmäßig kleineren Seite in Höhe von EUR 80.000,- ergibt den Schlussbestand des Kontos Rohstoffe: EUR 79.000,-. Der Schlussbestand in Höhe von EUR 79.000,- steht somit auf der Habenseite des Aktivkontos Rohstoffe und wird im Schlussbilanzkonto auf der Sollseite gegengebucht: S ... Rohstoffe ...

SBK

H …

79.000,...

Wenn auf einer Seite des Kontos ein Leerraum verbleibt, muss dieser zwecks Vermeidung von nachträglichen Manipulationen mit einer Buchhalternase ausgefüllt werden. Wird bei allen Bestandsveränderung dieses System der kaufmännischen Buchführung systematisch durchgeführt, müssen die Aktiv- und die Passivseite des Schlussbilanzkontos die gleichen Summen aufweisen. Wenn neben der Richtigkeit aller Buchungen die erfassten Bestandsveränderungen den tatsächlichen Veränderungen entsprechen, muss das Schlussbilanzkonto die gleichen Endbestände aufweisen, wie eine zu dem Zeitpunkt durchgeführte Inventur4. Die buchmäßig erfassten Schlussbestände werden als Soll-Bestände, die durch Inventur ermittelten Bestände als Ist-Bestände bezeichnet. Wenn gilt: SollBestände = Ist-Bestände, sind die Ergebnisse in Schlussbilanzkonto und Schlussbilanz (aus Inventar) identisch. Die Seitenbezeichnungen in der Schlussbilanz lauten – anders als beim Schlussbilanzkonto – Aktiva und Passiva.

4

Abweichungen können sich u.a. aufgrund von Diebstahl, Schwund oder Verderb ergeben.

2.4 Die kontenmäßige Darstellung von Geschäftsvorfällen

21

2.4 Die kontenmäßige Darstellung von Geschäftsvorfällen Vor der Buchung von Geschäftsvorfällen in Konten ist es hilfreich, folgende Fragen zu klären: 1. Welche Konten werden durch den Geschäftsvorfall angesprochen? 2. Handelt es sich bei den Konten um Aktiv- oder/und Passivkonten? 3. Liegt bei dem Geschäftsvorfall eine Mehrung (Zugang) oder eine Minderung (Abgang) des Bestandes vor? Aus der Beantwortung dieser Fragen lässt sich ableiten, auf welcher Kontenseite zu buchen ist. Drei Beispiele zur Verdeutlichung: 1. Bsp.: Die Elektro GmbH kauft Rohstoffe im Wert von EUR 600,- gegen Barzahlung. 1. Angesprochene Konten = Rohstoffe, Kasse 2. Rohstoffe = Aktivkonto; Kasse = Aktivkonto 3. Der Bestand an Rohstoffen nimmt um EUR 600,- zu = Mehrung; der Kassenbestand nimmt um EUR 600,- ab = Minderung. Ö Im Konto Rohstoffe ist im Soll zu buchen, im Konto Kasse ist im Haben zu buchen. S AB Zugang

S AB

Rohstoffe 99.000,600,-

Kasse 1.000,- Abgang

H

H 600,-

2. Bsp.: Die Elektro GmbH kauft eine Maschine im Wert von EUR 20.000,- auf Ziel. 1. Angesprochene Konten = Maschinen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 2. Maschinen = Aktivkonto; Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen = Passivkonto 3. Der Bestand an Maschinen nimmt um EUR 20.000,- zu = Mehrung; der Bestand an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen nimmt um EUR 20.000,- zu = Mehrung. Ö Im Konto Maschinen ist im Soll zu buchen, im Konto Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ist im Haben zu buchen. S Maschinen AB 119.000,Zugang 20.000,-

H

S

Verbindlichkeiten aus LuL H AB 110.000,Zugang 20.000,-

22


3. Bsp.: Die Elektro GmbH nimmt ein langfristiges Darlehen in Höhe von EUR 30.000,- auf, der Betrag wird auf dem Bankkonto zur Verfügung gestellt. 1. Angesprochene Konten = Darlehen, Bank 2. Darlehen = Passivkonto; Bank = Aktivkonto oder Passivkonto An dieser Stelle ist eine Besonderheit zu berücksichtigen: Das Bankkonto kann sowohl ein Aktiv- als auch ein Passivkonto sein, abhängig vom jeweiligen Saldo. Wenn das Bankkonto einen positiven Saldo aufweist (= Guthaben/Vermögen), dann hat es den Charakter eines Aktivkontos. Bei einem Schuldsaldo hat es den Charakter eines Passivkontos. Als Kontenbezeichnung genügt im Folgenden „Bank“. 3. Der Darlehensbestand nimmt um EUR 30.000,- zu = Mehrung; der Bestand auf dem Bankkonto (hier beispielhaft als Aktivkonto) nimmt um EUR 30.000,- zu = Mehrung. Ö Im Konto Darlehen ist im Haben zu buchen, im Konto Bank ist im Soll zu buchen. S AB Zugang

Bank 2.000,30.000,-

H S

Darlehen H AB 190.000,Zugang 30.000,-

Aus diesen Beispielen lassen sich zwei wichtige Gesetzmäßigkeiten der Buchführung ableiten: • Durch einen Geschäftsvorfall werden die Bestände von mindestens zwei Konten berührt.5 • Jeder Geschäftsvorfall wird mit dem gleichen Betrag im Soll und im Haben gebucht.

2.5 Die Darstellung von Geschäftsvorfällen in Buchungssätzen Ein geeignetes Ausdrucksmittel für eine Buchungsanweisung stellt der Buchungssatz dar. Dabei gilt folgende Regel: Zuerst wird das Konto der Sollbuchung, dann das Konto der Habenbuchung aufgeführt. Für die Buchungssätze existieren verschiedene Darstellungsformen. Im Folgenden werden die angesprochenen Konten durch das Wort „an“ verbunden.6 Bei5

6

Es können auch mehr als zwei Konten in einem Geschäftsvorfall angesprochen werden, siehe dazu S. 23. Üblich ist weiter die Trennung der Konten durch einen senkrechten Strich.

2.6 Bücher der Buchführung

23

spielhaft wird die Bildung von Buchungssätzen an den drei Geschäftsvorfällen des vorangegangenen Abschnittes gezeigt. 1. Die Elektro GmbH kauft Rohstoffe im Wert von EUR 600,- gegen Barzahlung. Ö Rohstoffe 600,- an Kasse 600,2. Die Elektro GmbH kauft eine Maschine im Wert von EUR 20.000,- auf Ziel. Ö Maschinen 20.000,- an Verbindlichkeiten aus LuL 20.000,3. Die Elektro GmbH nimmt ein langfristiges Darlehen in Höhe von EUR 30.000,- auf, der Betrag wird auf dem Bankkonto zur Verfügung gestellt. Ö Bank 30.000,- an Darlehen 30.000,Werden durch einen Geschäftsvorfall mehr als zwei Konten angesprochen, entstehen zusammengesetzte Buchungssätze. Beispiel: 4. Die Elektro GmbH kauft Betriebsstoffe in Höhe von EUR 6.600,- und zahlt EUR 600,- in bar sowie EUR 6.000,- durch Banküberweisung. Ö Betriebsstoffe 6.600,- an Kasse 600,an Bank 6.600,Nach dem Buchungsvorgang werden die entsprechenden Belege abgelegt und gemäß der Aufbewahrungsfristen nach HGB aufbewahrt.

2.6 Bücher der Buchführung Die kaufmännische Buchführung wird aus zwei Gründen als doppelte Buchführung bezeichnet. Zum einen, da von jedem Geschäftsvorfall mindestens zwei Konten betroffen sind, zum anderen aus organisatorischen Gründen, da jede Buchung in zwei verschiedenen Büchern erfolgen muss. Nach der Ordnung der Buchungen werden Grundbuch und Hauptbuch unterschieden. Die Führung der Bücher muss nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erfolgen. 2.6.1 Grundbuch Im Grundbuch, auch als Journal bezeichnet, werden alle Buchungssätze aufgrund der vorliegenden Belege in zeitlicher Reihenfolge erfasst. Bei jeder Buchung müssen zur Kontrolle Buchungsdatum, Ausstellungsdatum des zugrunde liegenden Belegs, Belegnummer und Buchungstext festgehalten werden. Das Grundbuch bildet die Grundlage bei Prüfungen durch die Behörden und liefert alle Unterlagen für die Buchung der Geschäftsfälle auf den Konten, da alle Geschäftsfälle fortlaufend und lückenlos erfasst werden.

24


Die Anzahl der Grundbücher richtet sich nach den technischen und organisatorischen Gegebenheiten des jeweiligen Unternehmens. Die Gliederung kann nach Sachgebieten oder Abteilungen erfolgen und damit arbeitsteilig geführt werden: Kassenbuch, Eingangsrechnungen, Ausgangsrechnungen, Bankauszüge u.ä. 2.6.2 Hauptbuch Die chronologische Aufzeichnung im Grundbuch bietet keinen Überblick über die Veränderungen der einzelnen Vermögens- und Kapitalpositionen. Daher werden die Geschäftsfälle zusätzlich in den Konten gebucht, die sich im Hauptbuch befinden. Die jeweilige Eintragung des Gegenkontos lässt auf den zugrunde liegenden Geschäftsvorfall und damit die Ursache der Änderung schließen. Der Abschluss der Konten des Hauptbuches führt zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung. 2.6.3 Nebenbücher Das Hauptbuch reicht bei einigen Positionen nicht aus, um eine ausreichende Übersicht über die Vermögens- und Kapitalveränderungen zu geben. Es ist z.B. nicht ersichtlich, wie hoch die Schulden gegenüber einzelnen Lieferanten, wie hoch die Forderungen gegenüber einzelnen Kunden sind. Im Konto Umsatzerlöse ist nicht erkennbar, mit welchen Erzeugnissen der Umsatz erzielt wurde. Daher werden Hilfsbücher, sogenannte Nebenbücher, gebildet, in denen die Buchungen einzelner Hauptbuchkonten näher erläutert werden. Dazu dienen u.a. das Kontokorrentbuch, in dem für jeden einzelnen Kunden (= Debitorenkonten) und Lieferanten (= Kreditorenkonten) ein eigenes Konto geführt wird, das Lohn- und Anlagenbuch sowie die Lagerbuchführung.

2.7 Zusammenfassung Eröffnung der Konten Zu Beginn des Geschäftsjahres wird die Eröffnungsbilanz erstellt, die der Schlussbilanz des vorangegangenen Jahres entspricht. Aus der Eröffnungsbilanz gehen die einzelnen Bestandskonten, die Aktiv- und Passivkonten, mit ihren Anfangsbeständen hervor. In den Konten steht der Anfangsbestand auf der gleichen Seite wie in der Bilanz. Da für die Anfangsbestände eine Gegenbuchung vorgenommen werden muss, ist ein Sammelkonto einzurichten, auf dem alle Eröffnungsbuchungen gegengebucht werden. Dieses Konto nennt sich Eröffnungsbilanzkonto (EBK). Da es sich um ein Konto handelt, wird die linke Seite mit Soll, die rechte Seite mit Haben bezeichnet. Das Eröffnungsbilanzkonto stellt ein seitenverkehrtes Spiegelbild der Eröffnungsbilanz dar: Die Anfangsbestände der Passiva werden auf der Sollseite ausgewiesen, die Anfangsbestände der Aktiva auf der Habenseite. Das Eröffnungsbilanzkonto dient lediglich der Erfüllung formeller

2.7 Zusammenfassung

25

Anforderungen des Systems der doppelten Buchführung: Einer Sollbuchung steht stets eine Habenbuchung in gleicher Höhe gegenüber. Wertbewegungen im laufenden Geschäftsjahr Die Veränderungen der Anfangsbestände im Laufe des Geschäftsjahres sind kontinuierlich aufzuzeichnen: Dies erfolgt zum einen durch die Buchung in den einzelnen Bestandskonten. Mehrungen stehen auf der gleichen Kontenseite wie der Anfangsbestand, Minderungen und der Schlussbestand stehen auf der gegenüberliegenden Seite. Zum anderen erfolgt die Darstellung von Geschäftsvorfällen in Form von Buchungssätzen. Dabei gilt: Zuerst wird das Konto mit der Buchung auf der Sollseite, anschließend das Konto mit der Buchung auf der Habenseite angesprochen. Abschluss der Konten Am Ende des Geschäftsjahres wird für jedes Konto der Schlussbestand ermittelt, der im Schlussbilanzkonto auszuweisen ist. Die Schlussbestände der Aktivkonten befinden sich auf der Sollseite des Schlussbilanzkontos, die Schlussbestände der Passivkonten auf der Habenseite. Die Schlussbilanz leitet sich schließlich aus dem Schlussbilanzkonto und dem Ergebnis der Inventur ab. Schrittfolge bei Eröffnung und Abschluss von Konten7 Aus der Schlussbilanz (Vorjahr, Schlussbestände) entsteht ohne zahlenmäßige Änderung die Eröffnungsbilanz (Anfangsbestände). Die Positionen der Anfangsbestände werden (unter Einschaltung des Eröffnungsbilanzkontos) auf die Konten übertragen. Daran anschließend werden die Geschäftsvorfälle in den Konten gebucht. Die Konteninhalte des laufenden Jahres müssen am Ende eventuell korrigiert werden, wenn die Ist-Bestände nach Inventur von den Soll-Beständen abweichen. Die Salden (Schlussbestände) sämtlicher Konten werden (unter Einschaltung des Schlussbilanzkontos) in die Schlussbilanz übertragen.

7

In Anlehnung an Gabele, Eduard u. Horst Mayer: Buchführung – Einführung in die Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung, 8., völlig neu bearbeitete Auflage, München 2003, S. 77.

26


Beispiel: Die Eröffnungsbilanz der Scandinavic Products GmbH weist folgendes Bild auf: Aktiva

Eröffnungsbilanz

Gebäude Maschinen Rohstoffe Bank Kasse

Passiva

150.000,90.000,56.000,4.000,800,-

Eigenkapital 130.800,Darlehen 125.000,Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 45.000,-

300.800,-

300.800,-

Mit Hilfe des Eröffnungsbilanzkontos werden die Bestandskonten eröffnet: S

Eröffnungsbilanzkonto

Eigenkapital Darlehen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen

130.800,125.000,45.000,-


300.800,-

S AB

S AB 3)

S AB 1)

Aktivkonten Gebäude 150.000,- SB

H 150.000,-

150.000,-

150.000,-

H 150.000,90.000,56.000,4.000,800,300.800,-

S SB

Passivkonten Eigenkapital H 130.800,- AB 130.800,130.800,-

130.800,-

Maschinen 90.000,- SB 5.000,-

H S 95.000,- 2) SB

Darlehen 2.000,- AB 123.000,-

H 125.000,-

95.000,-

95.000,-

125.000,-

125.000,-

Rohstoffe 56.000,- SB 300,-

H S 56.300,- SB

56.300,-

56.300,-

Verbindlichkeiten aus LuL H 50.000,- AB 45.000,3) 5.000,50.000,-

50.000,-

2.7 Zusammenfassung

S AB 4)

Bank 4.000,- 2) 100,- SB

H 2.000,2.100,-

4.100,-

4.100,-

S AB

Kasse 800,- 1) 4) SB

H 300,100,400,-

800,-

800,-

27

Im laufenden Geschäftsjahr sind folgende Geschäftsvorfälle bei der Scandinavic Products GmbH vorgenommen worden: 1) Kauf von Rohstoffen gegen Barzahlung in Höhe von EUR 300,-. 2) Tilgung einer langfristigen Darlehensschuld in Höhe von EUR 2.000,- durch Banküberweisung. 3) Kauf einer Maschine auf Ziel in Höhe von EUR 5.000,-. 4) Bareinzahlung auf das Bankkonto in Höhe von EUR 100,-. Buchungssätze: 1) Rohstoffe

300,- an Kasse

300,-

2) Darlehen

2.000,- an Bank

2.000,-

3) Maschinen

5.000,- an Verbindlichkeiten aus LuL 5.000,-

4) Bank

100,- an Kasse

100,-

S

Schlussbilanzkonto

H


150.000,95.000,56.300,2.100,400,-


303.800,-

303.800,-

28


2.8 Übungen Aufgabe 1 Folgende Eröffnungsbilanz der Maschinen GmbH ist gegeben: Aktiva Gebäude Maschinen Rohstoffe Hilfsstoffe Bank Kasse

Eröffnungsbilanz

Passiva

250.000,110.000,99.000,16.000,19.000,3.000,-


497.000,-

497.000,-

Während des Geschäftsjahres sind folgende Geschäftsvorfälle aufgetreten: 1) Barabhebung vom Bankkonto in Höhe von EUR 900,-. 2) Kauf von Hilfsstoffen für EUR 250,- gegen Barzahlung. 3) Aufnahme eines Bankdarlehens (Gutschrift auf dem Girokonto) in Höhe von EUR 25.000,-. 4) Begleichung einer Rechnung in Höhe von EUR 250,- per Banküberweisung. 5) Kauf von Rohstoffen in Höhe von EUR 30.000,- auf Ziel (EUR 21.500,-) und gegen Banküberweisung (EUR 8.500,-). a) b) c) d)

Bitte eröffnen Sie die Konten! Die Geschäftsvorfälle sind in den jeweiligen Konten zu buchen! Bilden Sie bitte die Buchungssätze zu den Geschäftsvorfällen! Schließen Sie die Konten ab!

Lösung 1 S



180.000,250.000,67.000,-

497.000,-

Gebäude Maschinen Rohstoffe Hilfsstoffe Bank Kasse

H 250.000,110.000,99.000,16.000,19.000,3.000,497.000,-

2.8 Übungen

29


H S 250.000,- SB

Passivkonten Eigenkapital H 180.000,- AB 180.000,-

250.000,-

250.000,-

180.000,-

180.000,-

S AB

Maschinen 110.000,- SB 110.000,-

H S 110.000,- SB 110.000,-

Darlehen 275.000,- AB 3) 275.000,-

H 250.000,25.000,275.000,-

S AB 5)

Rohstoffe 99.000,- SB 30.000,-

H 129.000,-

129.000,-

129.000,-

S AB

S AB 2)

S AB 3)

S AB 1)

Hilfsstoffe 16.000,- SB 250,-

H 16.250,-

16.250,-

16.250,-

Bank 19.000,- 1) 25.000,- 4) 5) SB

H 900,250,8.500,34.350,-

44.000,-

44.000,-

Kasse 3.000,- 2) 900,- SB

H 250,3.650,-

3.900,-

3.900,-

S 4) SB

Verbindlichkeiten aus LuL H 250,- AB 67.000,88.250,- 5) 21.500,88.500,-

88.500,-

30


Buchungssätze: 1) Kasse

900,- an Bank

900,-

2) Hilfsstoffe

250,- an Kasse

250,-

3) Bank 4) Verbindlichkeiten aus LuL 5) Rohstoffe

S Gebäude Maschinen Rohstoffe Hilfsstoffe Bank Kasse

25.000,- an Darlehen 250,- an Bank

25.000,250,-

30.000,- an Bank 8.500,an Verbindlichkeiten aus LuL 21.500,Schlussbilanzkonto

H

250.000,110.000,129.000,16.250,34.350,3.650,-


543.250,-

543.250,-

Aufgabe 2 Bilden Sie bitte jeweils den Buchungssatz zu den folgenden Geschäftsvorfällen: 1) Barverkauf eines gebrauchten PCs im Wert von EUR 200,-. 2) Barabhebung vom Bankkonto in Höhe von EUR 400,-. 3) Kauf von Rohstoffen auf Ziel in Höhe von EUR 3.000,-. 4) Ein Kunde begleicht eine Rechnung in Höhe von EUR 200,- per Banküberweisung. 5) Kauf von Hilfsstoffen für EUR 100,- gegen Barzahlung. 6) Begleichung einer Rechnung für gekaufte Vorräte in Höhe von EUR 250,- per Banküberweisung. 7) Kauf eines Schreibtisches für EUR 500,- gegen Barzahlung. 8) Einkauf von Rohstoffen (EUR 10.000,-) gegen Barzahlung (EUR 500,-), gegen Banküberweisung (EUR 1.500,-) und auf Ziel (EUR 8.000,-). 9) Aufnahme eines Bankdarlehens (Gutschrift auf dem Girokonto) in Höhe von EUR 15.000,-. 10) Kunden begleichen Verbindlichkeiten (EUR 8.000,-) durch Barzahlung (EUR 3.000,-) und durch Banküberweisung (EUR 5.000,-).

2.8 Übungen

31

Lösung 2 1) Kasse

200,- an Betriebs- und Geschäftsausstattung 200,-

2) Kasse

400,- an Bank

3) Rohstoffe

3.000,- an Verbindlichkeiten aus LuL

400,3.000,-

4) Bank

200,- an Forderungen aus LuL

200,-

5) Hilfsstoffe

100,- an Kasse

100,-

6) Verbindlichkeiten aus LuL 250,- an Bank

250,-

7) Betriebs- und Geschäftsausstattung 500,- an Kasse

500,-

8) Rohstoffe

10.000,- an Kasse an Bank an Verbindlichkeiten aus LuL

9) Bank

15.000,- an Darlehen

10) Kasse Bank

3.000,- an Forderungen aus LuL 5.000,-

500,1.500,8.000,15.000,8.000,-

Aufgabe 3 Interpretation von Buchungssätzen: Bitte geben Sie zu den folgenden Buchungssätzen die zugrunde liegenden Geschäftsvorfälle an! 1) Kasse Bank

5.000,- an Forderungen aus LuL 5.000,-

2) Darlehen

8.000,- an Bank

3) Rohstoffe

15.000,- an Bank . an Verbindlichkeiten aus LuL

4) Verbindlichkeiten aus LuL 6.000,- an Bank an Darlehen an Kasse

10.000,8.000,5.000,10.000,2.000,3.500,500,-

5) Maschinen

23.000,- an Bank

23.000,-

6) Bank


15.000,-

32


Lösung 3 1) Kunden begleichen ihre Verbindlichkeiten (EUR 10.000,-) durch Barzahlung (EUR 5.000,-) und durch Banküberweisung (EUR 5.000,-). 2) Tilgung einer Darlehensschuld in Höhe von EUR 8.000,- durch Belastung des Girokontos. 3) Kauf von Rohstoffen im Wert von EUR 15.000,- gegen Banküberweisung (EUR 5.000,-) und auf Ziel (EUR 10.000,-). 4) Begleichung von Lieferantenschulden in Höhe von EUR 6.000,- durch Banküberweisung (EUR 2.000,-), durch Umwandlung in ein Darlehen (EUR 3.500,-) und durch Barzahlung (EUR 500,-). 5) Kauf einer Maschine für EUR 23.000,- und Bezahlung per Banküberweisung. 6) Aufnahme eines Darlehens in Höhe von EUR 15.000,- und Gutschrift des Betrages auf dem Girokonto.

3 Die Buchung eigenkapitalverändernder Vorgänge

Die bisher behandelten Geschäftsvorfälle führten durch Buchung und Gegenbuchung zu Veränderungen der in der Bilanz ausgewiesenen Bestände. Es existieren daneben Geschäftsvorfälle, die eindeutig zu einer Bestandsveränderung auf einem Konto führen, ohne dass die korrespondierende Bestandsveränderung direkt gegeben ist. So führt die Bezahlung von Löhnen in bar eindeutig zu einer Bestandsminderung im Konto Kasse. Wo erfolgt aber die Gegenbuchung? Der Eingang der Miete für vermietete Büroräume auf dem Bankkonto führt zu einer Zunahme auf dem Konto Bank, ohne dass ersichtlich ist, wo die Gegenbuchung erfolgen muss. Geschäftsvorfälle dieser Art werden als eigenkapitalverändernde Vorgänge bezeichnet. Im Eigenkapital wird der positive oder negative wirtschaftliche Erfolg einer Abrechnungsperiode festgehalten. Erfolg entsteht in einem Unternehmen durch Umsatztätigkeit: Güter und/oder Dienstleistungen werden am Beschaffungsmarkt organisiert und in gleicher oder veränderter Form über den Absatzmarkt vertrieben. Die Geschäftsvorfälle, die dabei anfallen, verändern die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens und entsprechend das Eigenkapital und damit die Differenz zwischen Vermögen und Schulden (erfolgswirksame Geschäftsvorfälle). Beispiel: Löhne werden in Höhe von EUR 1.600,- in bar gezahlt. Ö Dieser Geschäftsvorfall führt bei unveränderten Schulden zu einer Minderung des Vermögens (Kasse) um EUR 1.600,-, also zwingend zu einer Minderung des Eigenkapitals um EUR 1.600,-. Büroräume wurden an andere Firmen vermietet. Eine dieser Firmen zahlt die monatliche Miete in Höhe von EUR 1.000,- durch Banküberweisung. Ö Dieser Geschäftsvorfall führt bei unveränderten Schulden zu einer Mehrung des Vermögens (Bank) um EUR 1.000,-, also zwingend zu einer Mehrung des Eigenkapitals um EUR 1.000,-.

34


3.1 Erträge und Aufwendungen Erträge stellen die gesamten bewerteten Erstellungen von Wirtschaftsgütern einer Rechnungsperiode dar, wobei die Wertkomponenten an die gesetzlichen Bewertungsvorschriften des Handelsrechts anknüpfen. Damit vermehren die Erträge den Erfolg und erhöhen das Eigenkapital. Erträge ergeben sich insbesondere in Form von Umsatzerlösen aus dem Verkauf der produzierten Erzeugnisse, als Zinsgutschriften aus Bankguthaben oder Wertpapieren und als Einnahmen aus Vermietung. Aufwendungen stellen den gesamten bewerteten Verzehr von Wirtschaftsgütern einer Rechnungsperiode dar, wobei die Wertkomponenten an die gesetzlichen Bewertungsvorschriften des Handelsrechts anknüpfen. Die Aufwendungen vermindern den Erfolg und verringern das Eigenkapital. Aufwendungen in einem produzierenden Betrieb fallen insbesondere für den Einsatz von Personal (Löhne und Gehälter), für den Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, für die Nutzung von Gebäuden und Maschinen sowie für Energieverbrauch, Betriebssteuern, Mieten, Versicherungen oder Zinsen an. Die Höhe der Aufwendungen und Erträge bestimmt den wirtschaftlichen Erfolg in einer Rechnungsperiode, es gilt: Erträge > Aufwendungen => Gewinn in der Rechnungsperiode Erträge < Aufwendungen => Verlust in der Rechnungsperiode

3.2 Erfolgskonten 3.2.1 Buchung in Erfolgskonten und deren Abschluss Im Passivkonto Eigenkapital müssen sich Aufwendungen (= Minderungen) im Soll und Erträge (= Mehrungen) im Haben niederschlagen. Die direkte Buchung sämtlicher eigenkapitalverändernder bzw. erfolgswirksamer Vorgänge im Eigenkapitalkonto wäre aber unübersichtlich und undifferenziert, da der Unternehmer nicht nur an der Höhe des Gewinns oder des Verlustes interessiert ist, sondern auch detaillierte Informationen über die Ursachen des Erfolgs einer Abrechnungsperiode als wirtschaftliche Entscheidungsgrundlage benötigt. Es werden daher Unterkonten zum Eigenkapitalkonto eingerichtet, sogenannte Erfolgskonten. Dabei werden die unterschiedlichen Arten von Aufwendungen und Erträgen getrennt voneinander auf speziellen Aufwands- und Ertragskonten erfasst. Erfolgskonten sind wie folgt gekennzeichnet: • Als Unterkonten des Eigenkapitals haben die Aufwands- und Ertragskonten keine eigenen Anfangsbestände. • Buchungen erfolgen analog zur Systematik des übergeordneten Kontos Eigenkapital, d.h.

3.2 Erfolgskonten

35

Aufwendungen (Minderungen) werden im Soll der Aufwandskonten und Erträge (Mehrungen) im Haben der Ertragskonten verbucht. • Beim Abschluss der Aufwandskonten steht der Saldo im Haben, bei Ertragskonten im Soll. Die Salden sämtlicher Erfolgskonten, die nicht als Schlussbestände interpretiert werden dürfen, werden auf dem Gewinn- und Verlustkonto (GuV), einem Erfolgssammelkonto, gegengebucht. Im GuV werden alle Aufwendungen auf der Sollseite und alle Erträge auf der Habenseite ausgewiesen. Sind die Erträge größer als die Aufwendungen, so ergibt sich als Saldo auf der Sollseite ein Gewinn. Ein Verlust entsteht als Saldo auf der Habenseite, wenn die Aufwendungen größer als die Erträge sind. S

GuV

Aufwendungen

H Erträge

S

GuV

H

Aufwendungen

Erträge

Gewinn

Verlust

Der ermittelte positive oder negative Erfolg einer Abrechnungsperiode wird im Eigenkapitalkonto gegengebucht. Fortsetzung des obigen Beispiels zur Scandinavic Products GmbH:8 Zu Beginn des Geschäftsjahres 2005 weist das Eigenkapitalkonto der Scandinavic Products GmbH einen Anfangsbestand in Höhe von EUR 130.800,- auf. S

Eigenkapital AB

H 130.800,-

Folgende Aufwendungen fallen in der Abrechnungsperiode 2005 an: 5) Löhne in Höhe von EUR 10.000,- werden per Banküberweisung gezahlt, 6) Zinsaufwendungen in Höhe von EUR 250,- werden bar eingezahlt. Erträge entstanden in Form von 7) Mieterträgen in Höhe von EUR 2.000,- durch Banküberweisung, 8) Zinserträgen in Höhe von EUR 200,- durch Gutschrift auf dem Bankkonto und 9) Umsatzerlösen aus dem Verkauf produzierter Erzeugnisse in Höhe von 17.000,- gegen Banküberweisung.

8

Die vorangegangenen Ausführungen zur Scandinavic Products GmbH finden sich auf den S. 26f.

36


S 5)

S 6)

Aufwendungen Löhne 10.000,- Saldo

H S 10.000,- Saldo

Erträge Mieterträge 2.000,- 7)

H 2.000,-

10.000,-

10.000,-

2.000,-

2.000,-

Zinsaufwand 250,- Saldo

H S 250,- Saldo

Zinserträge 200,- 8)

H 200,-

250,-

250,-

200,-

200,-

S Saldo

Umsatzerlöse 17.000,- 9)

H 17.000,-

17.000,-

17.000,-

Folgende Buchungssätze sind zu ergänzen: 5) Löhne 10.000,- an Bank 6) Zinsaufwand

250,- an Kasse

10.000,250,-

7) Bank

2.000,- an Mieterträge

2.000,-

8) Bank

200,- an Zinserträge

200,-

9) Bank

17.000,- an Umsatzerlöse

S Löhne Zinsaufwand Saldo: Gewinn

Gewinn- und Verlustkonto 10.000,250,8.950,-

Mieterträge Zinserträge Umsatzerlöse

19.200,-

17.000,-

H 2.000,200,17.000,19.200,-

Es ergibt sich für die Scandinavic Products GmbH ein Gewinnsaldo auf der Sollseite des GuV in Höhe von EUR 8.950,-, welcher über das Konto Eigenkapital verbucht wird: GuV

8.950,- an Eigenkapital

8.950,-

3.2 Erfolgskonten

S SB

Eigenkapital 139.750,- AB GuV (Gewinn)

H 130.800,8.950,-

139.750,-

139.750,-

37

Durch den Gewinn in Höhe von EUR 8.950,- beträgt das Eigenkapital am Ende der Abrechnungsperiode EUR 139.750,-. In Erweiterung des Beispiels von Seite 26f., das nur Bestandsveränderungen enthält, ergibt sich für das Geschäftsjahr durch die Ergänzung der Erfolgsvorgänge folgendes Bild für die Scandinavic Products GmbH: Aktiva

Eröffnungsbilanz


S

Passiva

150.000,90.000,56.000,4.000,800,-


300.800,-

300.800,-



130.800,125.000,45.000,-

H


150.000,90.000,56.000,4.000,800,-

300.800,-

S AB


H S 150.000,- SB

150.000,-

150.000,-

300.800,-

Passivkonten Eigenkapital H 139.750,- AB 130.800,GuV 139.750,-

8.950,139.750,-

38

S AB 3)

S AB 1)

S AB 4) 7) 8) 9)

S AB

S 5)

S 6)


Maschinen 90.000,- SB 5.000,-

H 95.000,-

95.000,-

95.000,-

Rohstoffe 56.000,- SB 300,-

H S 56.300,- SB

56.300,-

56.300,-

Bank 4.000,- 2) 100,- 5) 2.000,- SB 200,17.000,-

H 2.000,10.000,11.300,-

23.300,-

23.300,-

Kasse 800,- 1) 4) 6) SB

H 300,100,250,150,-

800,-

800,-

S 2) SB

Darlehen 2.000,- AB 123.000,-

H 125.000,-

125.000,-

125.000,-


50.000,-

Aufwendungen Löhne 10.000,- GuV

H S 10.000,- GuV

Erträge Mieterträge 2.000,- 7)

H 2.000,-

10.000,-

10.000,-

2.000,-

2.000,-

Zinsaufwand 250,- GuV

H S 250,- GuV

Zinserträge 200,- 8)

H 200,-

250,-

250,-

200,-

200,-

3.2 Erfolgskonten

S GuV

S Löhne Zinsaufwand Saldo: Gewinn


H 17.000,-

17.000,-

17.000,-

Gewinn- und Verlustkonto 10.000,250,8.950,-

Mieterträge Zinserträge Umsatzerlöse

19.200,-

Aktiva Gebäude Maschinen Rohstoffe Bank Kasse

39

H 2.000,200,17.000,19.200,-

Schlussbilanzkonto

Passiva

150.000,95.000,56.300,11.300,150,-


312.750,-

312.750,-

3.2.2 Vom Gewinn- und Verlustkonto zur Gewinn- und Verlustrechnung Im vorangegangenen Abschnitt wurde das Gewinn- und Verlustkonto zur buchtechnischen Ermittlung des Unternehmenserfolges dargestellt. Daneben dient das Gewinn- und Verlustkonto der Aufstellung der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Salden der einzelnen Erfolgskonten des Gewinn- und Verlustkontos werden betragsgleich zur Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen in Staffelform in die Gewinn- und Verlustrechnung übernommen. Die Gewinn- und Verlustrechnung zeigt dann die in der Abrechnungsperiode angefallenen Aufwendungen, gegliedert nach den verschiedenen Aufwandsarten (Löhne und Gehälter, Materialverbrauch usw.) auf. Diesen werden die im gleichen Zeitraum erzielten Erträge gegenübergestellt, die ebenfalls nach den einzelnen Arten (Umsatzerlöse, Zinserträge usw.) aufgeschlüsselt werden. Dadurch sollen Informationen über die Zusammensetzung der Aufwendungen und Erträge sowie der Ertragskraft des Unternehmens vermittelt werden. Im Gegensatz zur Bilanz (Zeitpunktrechnung) handelt es sich bei der Gewinn- und Verlustrechnung um eine Zeitraumrechnung. In der Praxis wird die Gewinn- und Verlustrechnung weiter untergliedert, d.h. innerhalb der Aufwendungen und Erträge werden Gruppen und Zwischensummen

40


gebildet. Bei der Ermittlung des Unternehmenserfolges mit Hilfe der Gewinn- und Verlustrechnung spricht man nicht mehr von Gewinn und Verlust, sondern von Jahresüberschuss und Jahresfehlbetrag. Im Handelsrecht existieren Vorschriften (§ 265 und § 275ff. HGB), die eine Mindestgliederung für die Gewinn- und Verlustrechnung vorsehen. Für Einzelkaufleute und Personengesellschaften ist keine besondere Normierung der Gliederung vorgegeben, lediglich die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung müssen eingehalten werden. Aus Gründen der Übersichtlichkeit und Vergleichbarkeit orientieren sich aber auch diese Unternehmen mehr und mehr an den Vorschriften für Kapitalgesellschaften und nehmen die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform vor. Nach § 275 HGB müssen Kapitalgesellschaften9 die Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform erstellen und können dabei zwischen zwei Verfahren wählen: • dem Gesamtkostenverfahren und • dem Umsatzkostenverfahren. Gesamtkostenverfahren (GKV) 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestandes an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung 7. Abschreibungen a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10.Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11.sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen

9

Für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften existieren nach § 276 HGB erleichternde Vorschriften, auf die hier nicht näher eingegangen wird.

3.2 Erfolgskonten

41

12.Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13.Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 14.Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15.außerordentliche Erträge 16.außerordentliche Aufwendungen 17.außerordentliches Ergebnis 18.Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19.Sonstige Steuern 20.Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag

Umsatzkostenverfahren (UKV) 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. allgemeine Verwaltungskosten 6. sonstige betriebliche Erträge 7. sonstige betriebliche Aufwendungen 8. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 10.Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 11.Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12.Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen 13.Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14.außerordentliche Erträge 15.außerordentliche Aufwendungen 16.außerordentliches Ergebnis 17.Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18.Sonstige Steuern 19.Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag Der Unterschied zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren besteht im wesentlichen darin, dass das Gesamtkostenverfahren eine Produktionsrechnung darstellt, welche die gesamte Betriebsleistung der Rechnungsperiode erfasst, unabhängig davon, ob die Produktion auch zu Absatz geworden ist. Dagegen erfasst das Umsatzkostenverfahren nur diejenigen Aufwendungen, die für die verkauften Produkte notwendig waren und stellt diese dem Umsatz der Periode gegenüber. Beide Verfahren führen grundsätzlich zum gleichen Ergebnis.

42


3.2.3 Zusammenfassung Ziel der Gewinn- und Verlustrechnung ist es, durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen und Erträgen den Erfolg eines Unternehmens zu ermitteln. Dazu werden alle erfolgswirksamen Geschäftsvorfälle auf separaten Aufwands- und Ertragskonten erfasst. Die Salden dieser Erfolgskonten werden am Ende des Geschäftsjahres in das Gewinn- und Verlustkonto übernommen. Dabei stehen die Salden der Aufwandskonten im Soll, die der Ertragskosten im Haben des Gewinnund Verlustkontos. Dort wird anschließend ein Gesamtsaldo gebildet, der den Unternehmenserfolg (Gewinn oder Verlust) darstellt. Der ermittelte Erfolg wird im Eigenkapitalkonto gebucht. Somit ist das Gewinn- und Verlustkonto ein Untenkonto des Kontos Eigenkapital. Der Saldo bzw. Schlussbestand des Eigenkapitalkontos geht schließlich in die Schlussbilanz ein. 3.2.4 Übungen Aufgabe 1 Ordnen Sie bitte folgende Konten durch Ankreuzen der richtigen Kontenart zu: Aktivkonto Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Mieterträge Darlehen Löhne Unfertige Erzeugnisse Aufwendungen für Rohstoffe GuV Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Versicherungsbeiträge Betriebs- und Geschäftsausstattung

Passivkonto

Aufwandskonto

Ertragskonto

sonst. Konto

3.2 Erfolgskonten

43

Lösung 1

Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe Mieterträge Darlehen Löhne Unfertige Erzeugnisse Aufwendungen für Rohstoffe GuV Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Versicherungsbeiträge Betriebs- und Geschäftsausstattung

Aktivkonto X

Passivkonto

Aufwandskonto

Ertragskonto

sonst. Konto

X X X X X X X X X

Aufgabe 2 Eröffnungsbilanz der Stein GmbH zum 2.1.2005: S Gebäude Maschinen Rohstoffe Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Bank

Eröffnungsbilanz H 45.000,- Eigenkapital 60.000,40.000,- Darlehen 80.000,30.000,- Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 35.000,20.000,40.000,175.000,-

175.000,-

Folgende Geschäftsvorfälle sind im Laufe des Jahres 2005 bei der Stein GmbH zu verzeichnen: 1) Kauf von Rohstoffen auf Ziel im Wert von EUR 15.000,-. 2) Rohstoffe im Wert von EUR 20.000,- werden in der Produktion verbraucht.

44


3) Löhne in Höhe von EUR 25.000,- werden per Banküberweisung gezahlt. 4) Erzielung von Umsatzerlösen auf Ziel in Höhe von EUR 55.000,-. 5) Bezahlung der Miete für die gemieteten Büroräume in Höhe von EUR 4.500,durch Überweisung. 6) Auf dem Bankkonto gehen Zinserträge für Festgeld in Höhe von EUR 1.500,ein. 7) Ein Kunde begleicht seine Rechnung in Höhe von EUR 10.000,- durch Überweisung. a) Eröffnen Sie die Konten der Stein GmbH und buchen Sie die Geschäftsvorfälle in diesen Konten. b) Bilden Sie die Buchungssätze zur Eröffnung der Konten, zu den Geschäftsvorfällen und zum Abschluss der Konten. c) Schließen Sie die Konten ab und erstellen Sie das Schlussbilanzkonto.

Lösung 2 a) S



H

60.000,- Gebäude 45.000,80.000,- Maschinen 40.000,Rohstoffe 30.000,35.000,- Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 20.000,Bank 40.000,175.000,-

175.000,-

Aktivkonten S AB

S AB

Passivkonten

Gebäude 45.000,- SB

H S 45.000,- SB

45.000,-

45.000,-

Maschinen 40.000,- SB

H 40.000,-

40.000,-

40.000,-

S SB

Eigenkapital 67.000,- AB

H 60.000,-

GuV 67.000,-

7.000,67.000,-

Darlehen 80.000,- AB

H 80.000,-

80.000,-

80.000,-

3.2 Erfolgskonten

S AB 1)

S AB 4)

S AB 6) 7)

Rohstoffe 30.000,- 2) 15.000,- SB

H 20.000,25.000,-

45.000,-

45.000,-

S SB

S 1)

S 5)


50.000,-

Forderungen aus LuL H 20.000,- 7) 10.000,55.000,- SB 65.000,75.000,-

75.000,-

Bank 40.000,- 3) 1.500,- 5) 10.000,- SB

H 25.000,4.500,22.000,-

51.500,-

51.500,-

Aufwendungen S 3)

45

Erträge

Löhne 25.000,- GuV

H S 25.000,- GuV


H 55.000,-

25.000,-

25.000,-

55.000,-

55.000,-

Rohstoffaufwendungen H S 20.000,- GuV 20.000,- GuV

Zinserträge 1.500,- 6)

H 1.500,-

20.000,-

1.500,-

1.500,-

Mietaufwendungen 4.500,- GuV 4.500,-

20.000,-

H 4.500,4.500,-

46


S Löhne Rohstoffaufwendungen Miete Gewinn: Eigenkapital

Gewinn- und Verlustkonto 25.000,20.000,4.500,7.000,-

Umsatzerlöse Zinserträge

56.500,-

H 55.000,1.500,-

56.500,-

b) Buchungssätze Eröffnungsbuchungen: Gebäude

45.000,- an EBK

45.000,-

Maschinen

40.000,- an EBK

40.000,-

Rohstoffe

30.000,- an EBK

30.000,-

Forderungen aus LuL

20.000,- an EBK

20.000,-

Bank

40.000,- an EBK

40.000,-

EBK


60.000,-

EBK


80.000,-

EBK


35.000,-

Geschäftsvorfälle: 1) Rohstoffe


15.000,-

2) Rohstoffaufwendungen

20.000,- an Rohstoffe

20.000,-

3) Löhne

25.000,- an Bank

25.000,-

4) Forderungen aus LuL

55.000,- an Umsatzerlöse

55.000,-

5) Miete

4.500,- an Bank

4.500,-

6) Bank

1.500,- an Zinserträge

1.500,-

7) Bank

10.000,- an Forderungen aus LuL

10.000,-

Abschlussbuchungen: GuV

25.000,- an Löhne

25.000,-

GuV

20.000,- an Rohstoffaufwendungen

20.000,-

GuV Umsatzerlöse Zinserträge

4.500,- an Mietaufwendungen

4.500,-

55.000,- an GuV

55.000,-

1.500,- an GuV

1.500,-

3.3 Das Privatkonto

GuV


47

7.000,-

SBK

45.000,- an Gebäude

45.000,-

SBK

40.000,- an Maschinen

40.000,-

SBK

25.000,- an Rohstoffe

25.000,-

SBK

65.000,- an Forderungen aus LuL

65.000,-

SBK

22.000,- an Bank

22.000,-

Eigenkapital

67.000,- an SBK

67.000,-

Darlehen

80.000,- an SBK

80.000,-

Verbindlichkeiten aus LuL

50.000,- an SBK

50.000,-

c) Schlussbilanzkonto S

Schlussbilanzkonto

Gebäude Maschinen Rohstoffe Forderungen aus LuL Bank

H

45.000,40.000,25.000,65.000,22.000,-


197.000,-

197.000,-

3.3 Das Privatkonto10 Das Eigenkapital eines Unternehmens stellt neben dem Fremdkapital eine Finanzierungsform des Vermögens dar. Es umfasst die von einem oder mehreren Eigentümern dem Unternehmen zur Verfügung gestellten finanziellen Mittel oder Sachmittel. Erhöht ein Unternehmer seine Kapitaleinlage oder wird ein weiterer Eigentümer in die Firma aufgenommen, so steigt das Eigenkapital und somit das Vermögen des Unternehmens. Vorgänge dieser Art werden als Privateinlage bezeichnet: Privatvermögen des/der Eigentümer wird in das Unternehmensvermögen überführt. Wenn ein Unternehmer zum Zwecke der privaten Verwendung das Unternehmensvermögen vermindert, handelt es sich hierbei nicht um Aufwand im Sinne der Erfolgsrechnung. Vielmehr mindert der Unternehmer seine frühere Kapitalein-

10

Die folgenden Ausführungen gelten für Einzelunternehmen und Personengesellschaften.

48


lage bzw. entnimmt er einen Vorschuss auf den zu erwartenden Gewinn. Beispiele für Entnahmen eines Unternehmers aus dem Betriebsvermögen sind: • Entnahmen von liquiden Mitteln, um den privaten Lebensunterhalt zu bestreiten, • Entnahmen von Sachwerten, z.B. Fertigerzeugnisse für den Eigenverbrauch und • die private Nutzung des betrieblichen Vermögens, z.B. die Nutzung eines Firmenfahrzeugs für Privatfahrten. Da diese Privatentnahmen und Privateinlagen das Eigenkapital verändern, wird aus Gründen der Übersichtlichkeit das Privatkonto als Unterkonto des Kontos Eigenkapital eingerichtet. Das Privatkonto ist ein Konto, das Vorgänge der Privatsphäre des Unternehmers von Geschäftsvorfällen des Unternehmens trennt. Wie die Aufwands- und Ertragskonten ist das Privatkonto ein Unterkonto des Passivkontos Eigenkapital, hat keinen eigenen Anfangsbestand und wird am Jahresende über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen. Auf der Sollseite des Privatkontos werden Entnahmen und auf der Habenseite Einlagen verzeichnet. S Privatkonto Entnahmen >

S

Buchungssatz: Eigenkapital an Privatkonto

H S Einlagen Entnahmen Saldo Saldo

Privatkonto
Anfangsbestand Die produzierte Menge ist größer als die abgesetzte Menge. Es liegt also eine Bestandsmehrung vor. Auf der Sollseite des GuV-Kontos 802 werden sowohl die Kosten der abgesetzten Produkte als auch die Kosten des erzeugten Mehrbestandes aufgeführt. S

802 GuV

Aufwendungen für die in der Rechnungsperiode hergestellten und abgesetzten Produkte

H

Umsatzerlöse für die in der Rechnungsperiode abgesetzten Produkte

+ Aufwendungen für die in der Rechnungsperiode hergestellten und nicht abgesetzten Produkte Durch die Kosten des produzierten Mehrbestandes wird der wirtschaftliche Erfolg in der Rechnungsperiode ungerechtfertigt geschmälert.

• Schlussbestand < Anfangsbestand Die produzierte Menge ist kleiner als die abgesetzte Menge. Es liegt eine Bestandsminderung vor, d.h. ein Produktionsüberschuss vergangener Perioden wird abgebaut. Auf der Sollseite des GuV-Kontos 802 werden in diesem Fall nur die Kosten der in der Periode hergestellten Erzeugnisse ausgewiesen, auf der Habenseite werden zu den Verkaufserlösen der Produktion dieser Rechnungsperiode auch die Umsatzerlöse aus den in der Periode abgesetzten, aber in früheren Jahren produzierten Güter addiert. S

802 GuV

Aufwendungen für die in der Rechnungsperiode hergestellten und abgesetzten Produkte + Umsatzerlöse für die in der Rechnungsperiode abgesetzten, aber in früheren Jahren hergestellten Produkte

H

Umsatzerlöse für die in der Rechnungsperiode abgesetzten und hergestellten Produkte

5.3 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen

83

Durch die Umsatzerlöse aus der Bestandsminderung wird der wirtschaftliche Erfolg in der Rechnungsperiode ungerechtfertigt erhöht. Jede Ungleichheit zwischen Produktionsmenge und Absatzmenge an fertigen und unfertigen Erzeugnissen führt also zu einer Veränderung der Lagerbestände. Da die eben gezeigte Vorgehensweise die Ermittlung des wirtschaftlichen Erfolges eines Unternehmens verfälschen würde, sind buchhalterische Maßnahmen zu ergreifen, die die Lagerbestandsveränderungen erfolgsneutral berücksichtigen. Dies geschieht über die Einführung des Erfolgskontos 52 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen. Während die Konten 210 Unfertige Erzeugnisse und 220 Fertige Erzeugnisse als reine aktive Bestandskonten geführt werden, bei denen am Jahresanfang die Lagerbestände an FE und UE im Soll und am Jahresende die durch Inventur ermittelten Schlussbestände im Haben eingetragen werden, wird für die Erfassung von Bestandsveränderungen (BV), also von Mehr- und Minderbeständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, das Konto 52 Bestandsveränderungen genutzt, dessen Saldo auf das GuV-Konto 802 übertragen wird. So können im Fall einer Bestandsmehrung (Schlussbestand > Anfangsbestand, Produktion > Absatz) die Aufwendungen für den Produktionsüberschuss erfolgsneutral kompensiert werden, indem die aus dem Produktionsüberschuss entstandene Bestandsmehrung als Wertezufluss der Periode, also als Ertrag, erfasst wird. Im Fall einer Bestandsminderung (Schlussbestand < Anfangsbestand, Produktion < Absatz) wird der Mehrerlös aus dem Lagerabbau erfolgsmäßig dadurch kompensiert, dass die sich aus dem Lagerabbau ergebende Bestandsminderung als Werteabfluss der Periode, also als Aufwand, erfasst wird. Beispiel: Das Konto Fertige Erzeugnisse der Fjord GmbH weist einen Anfangsbestand von EUR 10.000,- und einen Schlussbestand von EUR 9.000,- aus. Ö Bestandsminderung Das Konto Unfertige Erzeugnisse der Fjord GmbH weist einen Anfangsbestand von EUR 15.000,- und einen Schlussbestand von EUR 17.000,- aus. Ö Bestandsmehrung S AB

220 Fertige Erzeugnisse H S 210 Unfertige Erzeugnisse H 10.000,- SB 9.000,- AB 15.000,- SB 17.000,52 BV 1.000,- BV 52 2.000,10.000,-

10.000,-

17.000,-

17.000,-

Buchungssätze: 52 Bestandsveränderungen

1.000,- an 220 Fertige Erzeugnisse

1.000,-

210 Unfertige Erzeugnisse

2.000,- an 52 Bestandsveränderungen 2.000,-

84

5 Ausgewählte Geschäftsvorfälle in Industrieunternehmen

801 SBK

17.000,- an 210 Unfertige Erzeugnisse 17.000,-

801 SBK

9.000,- an 220 Fertige Erzeugnisse

S 220 FE 802 GuV

52 Bestandsveränderungen 1.000,- 210 UE 1.000,2.000,-

52 Bestandsveränderungen S

802 GuV 52 BV

H 2.000,2.000,-

1.000,- an 802 GuV H S 1.000,- 210 UE 220 FE

9.000,-

801 SBK 17.000,9.000,-

1.000,H

Der Lagerbestand an fertigen Erzeugnissen hat sich in der Rechnungsperiode im Wert von EUR 1.000,- verringert. Es wurden also mehr Fertigerzeugnisse verkauft, als in der Periode hergestellt wurden (Bestandsminderung). Dagegen hat sich der Bestand an unfertigen Erzeugnissen im Wert von EUR 2.000,- erhöht. Es wurden weniger unfertige Erzeugnisse zu Fertigerzeugnissen verarbeitet, als unfertige Erzeugnisse hergestellt wurden (Bestandsmehrung). Diese Bestandsveränderungen sind über das Erfolgskonto 52 Bestandsveränderungen zu verbuchen. Von dort erfolgt der Abschluss über das GuV-Konto 802. Insgesamt ergab sich eine positive Bestandsveränderung, also eine Bestandsmehrung, die sich zur Kompensation der Aufwendungen im GuV-Konto 802 auf der Habenseite niederschlägt.15 Die Schlussbestände der aktivischen Bestandskonten 220 FE und 210 UE werden im Soll des Schlussbilanzkontos 801 gegen gebucht. 5.3.2 Übungen Aufgabe 1 Bitte erläutern Sie am Beispiel einer Bestandsminderung, warum Bestandsveränderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen erfolgswirksam gebucht werden müssen.

15

Hätte sich eine negative Bestandsveränderung, also eine Bestandsminderung ergeben, hätte diese sich zur Kompensation der Mehrerlöse im GuV-Konto 802 auf der Sollseite niedergeschlagen.

5.3 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen

85

Lösung 1 Eine Bestandsminderung an fertigen bzw. unfertigen Erzeugnissen bedeutet, dass der Anfangsbestand höher als der Schlussbestand (AB > SB) ist. Dazu kommt es, wenn in einer Abrechnungsperiode die Absatzmenge die Produktionsmenge übersteigt (A > P). Die Aufwendungen für die produzierten und abgesetzten Einheiten der Rechnungsperiode sind geringer als die Umsatzerlöse aus den in dieser Periode abgesetzten und produzierten Einheiten sowie den Umsatzerlösen aus dem Verkauf des Produktionsüberschusses vergangener Perioden. Für die größere Absatzmenge sind Umsatzerlöse (= Erträge) in die Gewinnund Verlustrechnung geflossen, denen aufgrund der geringeren Produktion nicht in gleichem Umfang Aufwendungen gegenüberstehen. In der Gewinn- und Verlustrechnung dieser Periode führt dies zu ungerechtfertigt hohen Erträgen und damit zu einer zu besseren Darstellung der Erfolgslage des Unternehmens: Eine Bestandsminderung würde also den Erfolgsausweis infolge der aus dem Lagerabbau erzielten Umsatzerlöse erhöhen. Der Mehrerlös aus dem Lagerabbau muss erfolgsmäßig neutralisiert werden, indem die aus dem Lagerabbau sich ergebende Bestandsminderung als Werteabfluss dieser Periode (= Aufwand) auf dem Konto 52 Bestandsveränderungen erfasst wird. Aus diesem Grund müssen Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen erfolgswirksam gebucht werden.

Aufgabe 2 Die Konten 210 Unfertige Erzeugnisse und 220 Fertige Erzeugnisse der Fensterbau GmbH weisen zu Beginn des Geschäftsjahres folgende Anfangsbestände (AB) und zum Ende des Geschäftsjahres folgende Schlussbestände (SB) auf: S AB

210 Unfertige Erzeugnisse H S 10.000,- SB 7.500,- 210 220

S AB

220 Fertige Erzeugnisse H 20.000,- SB 15.000,-

801 SBK 7.500,15.000,-

H

Bitte schließen Sie die Konten unter der Angabe der jeweiligen Gegenkontonummer ab und benennen Sie die dazu notwendigen Konten!

86


Lösung 2 Für die Erfassung der Bestandsveränderungen (Mehr- bzw. Minderbestände an fertigen und unfertigen Erzeugnissen) der Fensterbau GmbH wird das Konto 52 (Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen) eingerichtet. Aus den jeweiligen Anfangs- und Schlussbeständen der Konten 210 Unfertige Erzeugnisse und 220 Fertige Erzeugnisse werden die Salden gebildet und im Konto 52 gebucht. Der sich dort ergebende Saldo wird dann auf das Gewinn- und Verlustkonto 802 übertragen. S AB

210 Unfertige Erzeugnisse H S 10.000,- SB 7.500,- 210 52 BV 2.500,- 220 10.000,-

801 SBK 7.500,15.000,-

H

10.000,-

S 220 Fertige Erzeugnisse H AB 20.000,- SB 15.000,52 BV 5.000,20.000,-

S 210 220

20.000,-

52 Bestandsveränderungen H S 2.500,- 802 7.500,- 52 BV 5.000,7.500,7.500,-

802 GuV 7.500,-

Aufgabe 3 Anfangsbestände: Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse Aufwendungen insgesamt Umsatzerlöse insgesamt

20.000,- EUR 28.000,- EUR 120.000,- EUR 180.000,- EUR

Schlussbestände: Unfertige Erzeugnisse Fertige Erzeugnisse

24.000,- EUR 36.000,- EUR

H

a) Buchen Sie die Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen. b) Ermitteln Sie buchhalterisch den Erfolg des Unternehmens.

5.4 Das Wesen der Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer

87

Lösung 3 a) Buchung der Bestandsveränderungen: S AB 52

210 Unfertige Erzeugnisse H S 20.000,- SB 24.000,- AB 4.000,52 24.000,-

24.000,-

220 Fertige Erzeugnisse H 28.000,- SB 36.000,8.000,36.000,-

36.000,-

S 52 Bestandsveränderungen H 802 12.000,- 210 4.000,220 8.000,12.000,-

12.000,-

Sowohl das Konto 210 Unfertige Erzeugnisse als auch das Konto 220 Fertige Erzeugnisse weisen einen höheren Schlussbestand als Anfangsbestand auf. Daher liegen in beiden Fällen Bestandsmehrungen vor, die im Haben des Kontos 52 Bestandsveränderungen gegen zu buchen sind. b) Ermittlung des Erfolgs des Unternehmens: S Aufwendungen Gewinn

802 GuV

H

120.000,- Umsatzerlöse 72.000,- Bestandsveränderungen

180.000,12.000,-

192.000,-

192.000,-

Durch die Erfassung der Bestandsmehrungen als Ertrag wird der Gewinn des Unternehmens um EUR 12.000,- erhöht.

5.4 Das Wesen der Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer Die meisten Unternehmen unterliegen der Umsatzsteuer (auch als Mehrwertsteuer bezeichnet), deren Rechtsgrundlagen das Umsatzsteuergesetz und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung sind. Nach § 1 Abs. UStG sind Lieferungen und sonstige Leistungen, innergemeinschaftlicher Erwerb und Wareneinfuhren aus Drittländern umsatzsteuerpflichtig. Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist das Entgelt, d.h. der Betrag, den der Empfänger aufzuwenden hat, um den Nettowert einer Lieferung oder Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 UStG).

88


5.4.1 Mehrwert und Besteuerung des Mehrwertes Die Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer besteuert mit einem bestimmten Prozentsatz denjenigen Wert, der insgesamt von den Unternehmen und Händlern, die an der Erstellung und Distribution einer Lieferung oder einer Leistung beteiligt sind, geschaffen wird. Die heutige Form der deutschen Umsatzsteuer ist eine Nettosteuer und wird als „Umsatz- bzw. Mehrwertsteuer mit Vorsteuerabzug“ bezeichnet. Eingeführt wurde die Umsatzsteuer am 1. Januar 1968. Ein Produkt durchläuft mehrere Umsatzstufen vom Rohstofflieferanten über die verarbeitende Industrie zum Groß- und Einzelhandel bis zum Endverbraucher, auf denen jeweils ein sogenannter Mehrwert geschaffen wird, der im Unterschied zwischen dem jeweiligen Ein- und dem Verkaufspreis zum Ausdruck kommt. Der Mehrwert wird auf jeder Umsatzstufe mit zur Zeit 16 % besteuert (§ 12 Abs. 1 UStG). Jeder Unternehmer hat nur Umsatzsteuer für den Mehrwert zu zahlen, den er selbst geschaffen hat. Der Gesetzgeber hat verschiedene Umsätze aus sozialen, kulturellen oder wirtschaftlichen Gründen von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 UStG). Dazu zählen u.a. Umsätze aus Ausfuhrlieferungen, Umsätze für die Seeschifffahrt und die Luftfahrt, bestimmte Umsätze im Geld- und Kreditverkehr, wie die Gewährung von Krediten sowie das Einlagen- und Wertpapiergeschäft, die Gewährung von Versicherungsschutz, die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Umsätze staatlicher Kultureinrichtungen, Umsätze von Ärzten, Heilpraktikern u.a.m. Einem ermäßigten Steuersatz (z.Zt. 7 %) unterliegen z.B. Umsätze aus dem Geschäft mit lebenden Tieren, Fisch, Fleisch, Obst und Gemüse, Milch- und Backerzeugnissen, Blumen, Büchern und Zeitungen, die Personenbeförderung durch Busse, Schiffe und Taxis sowie die Leistungen von privaten Kultureinrichtungen u.a.m. (§ 12 Abs. 2 UStG). Beispiel: In der nachfolgenden Tabelle wird der Weg eines Rohstoffes, der zu einem Fertigerzeugnis weiterentwickelt wird und über Groß- und Einzelhändler an den Konsumenten gelangt, beispielhaft über alle Umsatzstufen verfolgt: Tabelle 5.1. Umsatzstufen Umsatzstufen Urerzeuger / Rohstofflieferant Produktionsbetrieb / weiterverarbeitendes Unternehmen Großhandel Einzelhandel Endverbraucher

Einkaufspreis in EUR 0,-

Verkaufspreis in EUR 100,-

Mehrwert in EUR 100,-

¦ Mehrwert in EUR 100,-

100,-

500,-

400,-

500,-

500,650,750,-

650,750,-

150,100,-

650,750,-


89

Die buchhalterische Bedeutung der Umsatzsteuer soll anhand des in der Tabelle angeführten Produktionsbetriebes dargestellt werden, der Rohstoffe vom Urerzeuger erwirbt und Fertigerzeugnisse an den Großhändler weiterverkauft. Daraus ergeben sich folgende Eingangs- und Ausgangsrechnungen für den Produktionsbetrieb:16 Tabelle 5.2. Eingangs- und Ausgangsrechnung

Rechnungsbetrag netto 16 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag brutto

Eingangsrechnung in EUR 100,16,116,-

Ausgangsrechnung Mehrwert in EUR in EUR 500,400,80,64,580,464,-

Beim Einkauf des Rohstoffes hat der Produktionsbetrieb den Nettowert der Ware in Höhe von EUR 100,- zuzüglich der Umsatzsteuer (16 % auf EUR 100,-) in Höhe von EUR 16,- an den Urerzeuger zu zahlen. Beim Verkauf des Fertigerzeugnisses an den Großhändler erhält er über den Nettowarenwert in Höhe von EUR 500,- hinaus die Umsatzsteuer (16 % auf EUR 500,-) in Höhe von EUR 80,-. Somit lässt sich der Betrieb sowohl die an den Urerzeuger gezahlte Umsatzsteuer (EUR 16,-) als auch die auf den von ihm geschaffenen Mehrwert fällige Steuerschuld (EUR 64,-) vom Großhändler vergüten. Die auf den Mehrwert anfallende Umsatzsteuer ist vom Produktionsbetrieb an das Finanzamt abzuführen. Obwohl die Umsatzsteuer auf allen Stufen an das Finanzamt zu zahlen ist, soll sie die Unternehmen bzw. Händler nicht belasten. Letztendlich wird die Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer vom Konsumenten getragen. Diese Vorgehensweise kennzeichnet den buchhalterischen Charakter der Umsatzsteuer: Der einzelne Unternehmer bzw. Händler hat seinem Kunden einen bestimmten Prozentsatz als Umsatzsteuer auf den Nettowert seines Umsatzes in Rechnung zu stellen, von dem er einen Teil, die sogenannte Vorsteuer, bereits im Vorwege beim Einkauf an seinen Lieferanten gezahlt hat. Der Rest ist an das Finanzamt abzuführen. Somit ist die Umsatzsteuer ein durchlaufender Posten ohne Erfolgscharakter und langfristig ohne bestandsverändernde Wirkung. Ermittlung der Zahllast: Umsatzsteuer aus dem Verkauf - Vorsteuer (Umsatzsteuer aus dem Einkauf) = Zahllast

16

Die Umsatzsteuer, die dem Käufer in Rechnung gestellt wird, muss auf der Rechnung gesondert ausgewiesen werden (§ 14 UStG). Eine Ausnahme bilden Kleinbetragsrechnungen bis EUR 100,-, bei denen die Angabe des Mehrwertsteuersatzes ausreicht (§ 33 UStDV).

90


Die Vorsteuer (= Umsatzsteuer auf den Einkauf) stellt ein Guthaben bzw. eine Forderung an das Finanzamt dar, die Umsatzsteuer beim Verkauf eine Schuld bzw. eine Verbindlichkeit. 5.4.2 Buchung der Vorsteuer und der Umsatzsteuer Die beim Einkauf gezahlte Vorsteuer ist als Mehrung der Forderungen gegenüber dem Finanzamt auf dem Aktivkonto 260 Vorsteuer zu buchen. Die beim Verkauf erhaltene Umsatzsteuer ist als Mehrung der Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt auf dem Passivkonto 480 Umsatzsteuer zu erfassen. Buchung der obigen Eingangs- und Ausgangsrechnung: 1) Der Produktionsbetrieb kauft Rohstoffe vom Urerzeuger auf Ziel im Wert von EUR 100,- zuzüglich 16 % Umsatzsteuer. 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer

100,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 116,16,-

Der Nettowert bzw. die Vorsteuer erscheinen auf dem Konto 200 Rohstoffe bzw. 260 Vorsteuer im Soll, der Rechnungsbetrag insgesamt wird aufgrund des Zielkaufs auf dem Konto 440 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen im Haben gebucht. 2) Der Produktionsbetrieb verkauft Fertigerzeugnisse im Wert von EUR 500,zuzüglich 16 % Umsatzsteuer auf Ziel an den Großhändler. 240 Forderungen aus LuL

580,- an 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer

500,80,-

Der Produktionsbetrieb verbucht den Zielverkauf mit dem gesamten Rechnungsbetrag auf dem Aktivkonto 240 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen im Soll. Auf dem Konto 500 Umsatzerlöse ist der Nettobetrag des Verkaufs, auf dem Konto 480 Umsatzsteuer die darauf entfallende Umsatzsteuer im Haben zu buchen. 5.4.3 Abschluss der Konten Vorsteuer und Umsatzsteuer Jeder Unternehmer hat spätestens am 10. des Folgemonats eine Umsatzsteuervoranmeldung an das Finanzamt zu schicken und die Zahllast spätestens am 15. abzuführen (§ 18 Abs. 2 UStG). Die Überweisungen an das Finanzamt stellen nur Vorauszahlungen der Umsatzsteuer dar, da jedes Unternehmen für das abgelaufene Geschäftsjahr eine Jahreserklärung für die Umsatzsteuer abzugeben hat. Die monatliche Zahllast wird ermittelt, indem die Konten Vorsteuer (Forderungen) und Umsatzsteuer (Verbindlichkeiten) miteinander verrechnet werden. Dies erfolgt am Ende eines jeden Voranmeldungszeitraums, der sich i.d.R. auf einen Kalendermonat erstreckt.


91

Zur Ermittlung der Zahllast wird buchungstechnisch folgendermaßen vorgegangen: Im ersten Schritt wird das Konto 260 Vorsteuer saldiert. Der sich ergebende Saldo ist sodann im Konto 480 Umsatzsteuer gegen zu buchen. Das Konto Umsatzsteuer zeigt nach dieser Umbuchung die Zahllast des Unternehmens an (Umsatzsteuerüberhang). Als letzten Schritt nimmt das Unternehmen die Abführung der Zahllast an das Finanzamt über das Bankkonto vor. Fortsetzung des obigen Beispiels: Nach den oben durchgeführten Buchungen weisen die Umsatzsteuerkonten des Produktionsbetriebes folgendes Bild auf: S 1)

260 Vorsteuer 16,-

H S

480 Umsatzsteuer 2)

H 80,-

Das Konto 260 Vorsteuer ist zu saldieren und im Konto 480 Umsatzsteuer gegenzubuchen: S 1)

260 Vorsteuer 16,- 480

S

280 Bank 480

H S 16,- 260 280

480 Umsatzsteuer 16,- 2) 64,-

H 80,-

H 64,-

Buchungssätze: 480 Umsatzsteuer

16,- an 260 Vorsteuer

16,-

480 Umsatzsteuer

64,- an 280 Bank

64,-

Der Umsatzsteuerüberhang und damit die Zahllast des Produktionsbetriebes beträgt EUR 64,- und wird über das Bankkonto an das Finanzamt abgeführt. Oftmals erfolgt die Voranmeldung und Abführung der Zahllast erst zeitversetzt bis zum 10. bzw. 15. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums. Da aber am ersten Tag des Folgemonats ein neuer Voranmeldungszeitraum beginnt, ist in der Praxis ein Verrechnungskonto einzuführen, auf dem die Zahllast ermittelt und „gelagert“ wird. Ohne Verrechnung werden dann die Salden der Konten 260 Vorsteuer und 480 Umsatzsteuer auf das Konto 487 geleistete Vorsteuer / empfangene Umsatzsteuer gebucht. Bei Fälligkeit wird die Zahllast von diesem Konto an das Finanzamt überwiesen.

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Modifikation des obigen Beispiels: S 1)

260 Vorsteuer 16,- 487

H S 16,- 487

480 Umsatzsteuer 80,- 2)

H 80,-

S 487 geleistete Vorsteuer / empfangene Umsatzsteuer H 260 16,- 480 80,Zahllast 64,-

Damit sind beide Umsatzsteuerkonten zu Beginn des neuen Voranmeldungszeitraums ausgeglichen und bereit zur Aufnahme neuer Buchungen. Wenn die Zahllast am Ende eines Geschäftsjahres noch nicht abgeführt wurde, ist der Umsatzsteuerüberhang zu passivieren. Ein Vorsteuerüberhang wäre entsprechend zu aktivieren. Ein Vorsteuerüberhang stellt eher den Ausnahmefall dar, da ein existenzfähiges Unternehmen auf Dauer mehr umsatzsteuerpflichtige Umsatzerlöse als vorsteuerpflichtige Einkäufe zu verzeichnen hat. Ursachen für einen auftretenden Vorsteuerüberhang können große Vorratskäufe aufgrund von Sonderangeboten oder erwarteten Preissteigerungen, Geschäftseröffnung, Investitionen sowie umsatzsteuerfreie Exporte sein. Im Falle einer höheren Vorsteuer als Umsatzsteuer ist das Konto Umsatzsteuer zu saldieren. Der Saldo wird im Konto Vorsteuer gegengebucht. Der Vorsteuerüberhang stellt eine Forderung an das Finanzamt dar, d.h. es hat eine Rückerstattung durch das Finanzamt zu erfolgen. 5.4.4 Besteuerung des Eigenverbrauchs Auch der Eigenverbrauch durch den Unternehmer unterliegt der Umsatzsteuerpflicht. Grundsätzlich sind Warenentnahmen des Eigentümers aus wirtschaftlicher Sicht den Warenverkäufen an Dritte gleichzustellen und auf einem besonderen Erlöskonto 542 Eigenverbrauch im Haben zu buchen. Die auf den Nettowert der Entnahme entfallende Umsatzsteuer wird ebenfalls im Haben des Kontos 480 Umsatzsteuer erfasst. Im Soll wird das Konto 3001 Privatkonto durch die Privatentnahme berührt. Dies gilt auch für die Eigennutzung von Betriebsvermögen, wie eine Vermietung an sich selbst. Beispiel 1: Privatentnahme von Fertigerzeugnissen im Wert von EUR 10.000,- zuzüglich 16 % Umsatzsteuer. 3001 Privatkonto

11.600,- an 542 Eigenverbrauch 480 Umsatzsteuer

10.000,1.600,-


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Beispiel 2: Während eines Geschäftsjahres sind PKW-Aufwendungen in Höhe von EUR 5.000,- gebucht worden. Davon beträgt der Anteil der privaten Nutzung 50 %. Zu buchen ist der Anteil der privaten Nutzung zuzüglich der Umsatzsteuer. 3001 Privatkonto


2.500,400,-

5.4.5 Kauf und Verkauf von Dienstleistungen Für die Buchung der Umsatzsteuer bei Umsätzen in Form von Dienstleistungen ist zu prüfen, ob ein Einkauf oder ein Verkauf der Dienstleistung vorliegt. Beispiel 1: Ein Industrieunternehmen vertreibt seine Produkte über einen Vertreter. Dieser stellt seine Provision in Höhe von EUR 1.500,- plus 16 % Umsatzsteuer in Rechnung. a) Buchung beim Vertreter: Der Vertreter hat eine Leistung verkauft, daher ist Umsatzsteuer abzuführen. 240 Forderungen aus LuL

1.740,- an 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer

1.500,240,-

b) Buchung beim Industrieunternehmen: Das Industrieunternehmen hat eine Leistung in Höhe von EUR 1.500,- netto eingekauft und muss entsprechend die Vorsteuer zahlen. 615 Vertriebsprovisionen 260 Vorsteuer

1.500,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 1.740,240,-

Beispiel 2: Ein Handwerksunternehmen nimmt eine Reparatur in Höhe von EUR 300,- plus 16 % Umsatzsteuer vor und erhält den Gegenwert in bar. a) Buchung beim Handwerksbetrieb: Der Handwerksbetrieb ist Verkäufer der Reparaturleistung und hat daher Umsatzsteuer abzuführen. 288 Kasse


300,48,-

b) Buchung beim Auftraggeber der Reparaturleistung: Der Auftraggeber kauft die Reparaturleistung und hat Vorsteuer zu entrichten. 616 Fremdinstandhaltung und Reparaturmaterial 300,- an 288 Kasse 260 Vorsteuer 48,-

348,-

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Beispiel 3: Ein Industrieunternehmen liefert seinem Kunden die Ware „frei Haus“ und beauftragt einen Spediteur mit der Lieferung. Die Bezahlung an die Spedition in Höhe von EUR 100,- plus 16 % Umsatzsteuer erfolgt durch Banküberweisung. a) Buchung beim Spediteur: Der Spediteur verkauft seine Transportleistung und muss dafür Umsatzsteuer abführen. 280 Bank


100,16,-

b) Buchung beim Industrieunternehmen: Das Industrieunternehmen ist der Käufer der Transportleistung und muss dafür Vorsteuer entrichten. 614 Frachten und Fremdlager 260 Vorsteuer

100,- an 280 Bank 16,-

116,-

5.4.6 Übungen Aufgabe 1 Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze. Die Umsatzsteuer beträgt 16 %. 1) Einkauf von Hilfsstoffen gegen Barzahlung im Wert von EUR 3.000,- zuzüglich Umsatzsteuer. 2) Verkauf von Fertigerzeugnissen auf Ziel im Wert von EUR 12.000,- zuzüglich Umsatzsteuer. 3) Privatentnahme von Fertigerzeugnissen im Wert von EUR 500,- plus Umsatzsteuer. 4) Zieleinkauf von Rohstoffen für EUR 8.000,- plus Umsatzsteuer. 5) Ein Autofabrikant entnimmt für den Privatgebrauch Ersatzteile im Wert von EUR 900,- plus Umsatzsteuer aus dem Firmenlager. 6) Verkauf von Fertigerzeugnissen gegen Barzahlung im Wert von EUR 2.900,inkl. Umsatzsteuer. 7) Ein Unternehmen nimmt eine Reparaturleistung eines Handwerksbetriebes in Anspruch und zahlt dafür EUR 200,- zuzüglich Umsatzsteuer in bar. 8) Zielverkauf von Fertigerzeugnissen im Wert von EUR 15.000,- plus Umsatzsteuer.


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Lösung 1 1) 202 Hilfsstoffe 260 Vorsteuer

3.000,- an 288 Kasse 480,-

3.480,-

2) 240 Forderungen aus LuL 13.920,- an 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer 3) 3001 Privatkonto

12.000,1.920,-

580,- an 542 Eigenverbrauch 480 Umsatzsteuer

500,80,-

4) 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer

8.000,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 9.280,1.280,-

5) 3001 Privatkonto


6) 288 Kasse


900,144,2.500,400,-

Hier ist der Bruttobetrag (also der Verkaufspreis inkl. Umsatzsteuer) angegeben, so dass für die Buchung die Umsatzsteuer herausgerechnet werden muss: Bruttobetrag * Umsatzsteuersatz EUR 2.900,− * 16 Umsatzsteuerbetrag = = 100 + Umsatzsteuersatz 116 = EUR 400,7) 616 Fremdinstandhaltung und Reparaturmaterial 200,- an 288 Kasse 260 Vorsteuer 32,8) 240 Forderungen aus LuL 17.400,- an 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer

232,15.000,2.400,-

Aufgabe 2 Die Umsatzsteuerkonten der Nordic Products GmbH weisen zum Ende eines Abrechnungszeitraumes am 31.12.2005 folgende Werte auf: S

S

260 Vorsteuer 38.000,-

H 5.700,-

801 SBK

S

480 Umsatzsteuer 2.100,-

H

H 48.000,-

96


(1) Bitte schließen Sie die Konten unter Angabe der jeweiligen Gegenkontonummer ab! (2) Wie ist der Saldo im Konto 260 Vorsteuer bzw. 480 Umsatzsteuer der Nordic Products GmbH, der über das Konto 801 SBK abzuschließen ist, zu bezeichnen?

Lösung 2 (1) Abschluss der Konten unter Angabe des Gegenkontos: In einem ersten Schritt werden die Salden auf den Konten 260 Vorsteuer und 480 Umsatzsteuer gebildet: • Vorsteuer: EUR 38.000,- ./. EUR 5.700,- = EUR 32.300,• Umsatzsteuer: EUR 48.000,- ./. EUR 2.100,- = EUR 45.900,Der Betrag im Umsatzsteuerkonto ist höher als im Vorsteuerkonto, somit wird im zweiten Schritt das Vorsteuerkonto über das Umsatzsteuerkonto abgeschlossen. S

260 Vorsteuer 38.000,480 38.000,-

H S 5.700,32.300,- 260 38.000,- 801

480 Umsatzsteuer H 2.100,48.000,32.300,13.600,48.000,-

S

801 SBK 480

48.000,-

H 13.600,-

(2) Der Saldo im Konto 480 Umsatzsteuer wird als Umsatzsteuerüberhang bezeichnet.

5.5 Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich

97

Aufgabe 3 Errechnen Sie bei den folgenden vier Umsatzstufen die Zahllast, die die beteiligten Unternehmen an das Finanzamt abführen müssen. Die Umsatzsteuer beträgt 16 %. Umsatzstufen Urerzeuger / Rohstofflieferant Produktionsbetrieb / weiterverarbeitendes Unternehmen Großhandel Einzelhandel Endverbraucher


Einkaufspreis in EUR

1.500,-

500,-

2.000,5.000,-

1.500,2.000,-

Mehrwert in EUR

Zahllast in EUR

Mehrwert in EUR 500,-

Zahllast in EUR 80,-

Lösung 3 Umsatzstufen Urerzeuger / Rohstofflieferant Produktionsbetrieb / weiterverarbeitendes Unternehmen Großhandel Einzelhandel Endverbraucher


Einkaufspreis in EUR

1.500,-

500,-

1.000,-

160,-

2.000,5.000,-

1.500,2.000,-

500,3.000,5.000,-

80,480,800,-

5.5 Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich Der Einkauf von Materialien wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie von unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird aufgrund von Eingangsrechnungen gebucht. Die Umsatzsteuer ist – wie soeben beschrieben – beim Einkauf als Vorsteuer gekennzeichnet, d.h. eine Forderung gegenüber dem Finanzamt. Beispiel: Die Telemark Products GmbH kauft Rohstoffe auf Ziel von der Norwegen GmbH im Wert von EUR 12.000,- zuzüglich 16 % Umsatzsteuer. 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer


98


Der Verkauf von Materialien wie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie von unfertigen und fertigen Erzeugnissen wird aufgrund von Ausgangsrechnungen gebucht. Die Umsatzsteuer stellt eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt dar. Beispiel: Die Norwegen GmbH verkauft Rohstoffe auf Ziel an die Telemark Products GmbH im Wert von EUR 12.000,- zuzüglich 16 % Umsatzsteuer. 240 Forderungen aus LuL


12.000,1.920,-

Dieses Beispiel verdeutlicht, dass die Eingangsrechnung des Käufers und die Ausgangsrechnung des Verkäufers miteinander korrespondieren: Eingangsrechnung des Käufers = Ausgangsrechnung des Verkäufers

(5.2)

Den folgenden Ausführungen zu den Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich liegt nachstehendes Beispiel zugrunde: Listenpreis für Rohstoffe - 20 % Rabatt = Zielverkaufspreis netto + 16 % Umsatzsteuer = Rechnungsbetrag brutto

15.000,- EUR 3.000,- EUR 12.000,- EUR 1.920,- EUR 13.920,- EUR

5.5.1 Sofortrabatte17 Ein auf der Rechnung ausgewiesener Sofortrabatt ist als absatzpolitisches Instrument zu deuten und hat keinen buchhalterischen Bezug zu den Anschaffungskosten (beim Einkauf) bzw. zu den Umsatzerlösen (beim Verkauf), da lediglich der Einstandspreis bzw. Verkaufspreis vermindert wird. Daher werden Sofortrabatte buchhalterisch nicht erfasst. Die Buchung beim Käufer und beim Lieferanten erfolgt zum Einkaufs- bzw. Verkaufspreis nach Abzug des Rabatts. Buchung beim Käufer, der Telemark Products GmbH: 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer

17


Die am häufigsten in Erscheinung tretenden Rabattformen sind Barzahlungsrabatte für sofortige Barzahlungen, Wiederverkäuferrabatte für nachgelagerte Handelsstufen, Mengenrabatte für den Kauf großer Mengen, Treuerabatte für langdauernde Geschäftsbeziehungen und Sonderrabatte wie Einführungs-, Sonderverkaufs- und Saisonrabatte.


S

200 Rohstoffe 12.000,-

H

S


H

S

99

440 Verbindlichkeiten aus LuL H 13.290,-

Buchung beim Lieferanten, der Norwegen GmbH: 240 Forderungen aus LuL


S

240 Forderungen aus LuL 13.920,-

S

480 Umsatzsteuer

H

S

500 Umsatzerlöse

12.000,1.920,H 12.000,-

H 1.920,-

5.5.2 Rücksendungen und Preisnachlässe Die empfangenen Waren entsprechen nicht immer den Vorstellungen des Käufers hinsichtlich der Qualität und sonstiger Spezifikationen. Zudem kann es vorkommen, dass Güter falsch geliefert werden. Nach den vertraglichen Vereinbarungen besteht dann die Möglichkeit, die erhaltenen Waren ganz oder teilweise zurückzusenden oder einen Preisnachlass vom Lieferanten zu erhalten. Um eine Kontrolle über zurückgegebene Produkte einerseits und Minderungen ursprünglich vereinbarter Umsatzerlöse durch Gutschriften andererseits zu ermöglichen, sind die Vorgänge, bei denen Erzeugnisse zurückgegeben werden (Rücksendungen) von den Vorgängen zu trennen, bei denen die ursprünglich vereinbarten Einkaufspreise bzw. Umsatzerlöse lediglich gemindert werden (Preisnachlässe, Skonti, Boni). Rücksendungen Werden falsch gelieferte Güter oder Waren aufgrund von Mängelrügen zurück geschickt, so wird eine Annullierung bzw. eine Korrektur der beim Einkauf durch den Kunden bzw. beim Verkauf durch den Lieferanten zuviel gebuchten Beträge notwendig. Dies geschieht durch eine einfache Rückbuchung bzw. Stornierung.

100


Dabei ist zu beachten, dass neben der nachträglichen Verminderung des Nettopreises auch eine anteilige Berichtigung der Vorsteuer- bzw. Umsatzsteuerbuchung zu erfolgen hat, die aus der geringeren Steuerbemessungsgrundlage (Nettopreis) resultiert. Beispiel: Von den gelieferten Rohstoffen ist Ware im Wert von EUR 1.000,- beschädigt. Diese mangelhaften Güter werden von der Telemark Products GmbH an den Lieferanten, die Norwegen GmbH, zurück gesendet. Buchung beim Käufer, der Telemark Products GmbH, die die Ware zurückschickt: 440 Verbindlichkeiten aus LuL 260 Vorsteuer S

1.160,- an 200 Rohstoffe 160,-

1.000,-

200 Rohstoffe H S 440 Verbindlichkeiten aus LuL H 12.000,- Rücksendung 1.000,- Rücksendung 1.160,13.290,-

S

260 Vorsteuer H 1.920,- Rücksendung 160,-

Die zurückgesandten falschen oder mangelhaften Materialien werden aus dem Rohstoffkonto 200 wieder ausgebucht, entsprechend wird die gezahlte Vorsteuer korrigiert. Die Zahlungsansprüche des Lieferanten – beim Käufer als Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ausgewiesen – verringern sich um den Bruttowert der zurückgeschickten Ware. Buchung beim Lieferanten, der Norwegen GmbH, die die Ware zurück erhält: 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer S

S

1.000,- an 240 Forderungen aus LuL 160,-

240 Forderungen aus LuL H 13.920,- Rücksendung 1.160,-

480 Umsatzsteuer 160,-

Rücksendung

H 1.920,-

S

500 Umsatzerlöse 1.000,-

Rücksendung

1.160,-

H 12.000,-


101

Die Zurücknahme falsch gelieferter bzw. mangelhafter Erzeugnisse verursacht eine Rückbuchung bzw. Stornierung des Gegenwertes in den gebuchten Umsatzerlösen, eine Korrektur der gebuchten Umsatzsteuer und die Ausbuchung des Gegenwertes der entstandenen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber dem Kunden, der die Rücksendung vornimmt. Preisnachlässe Bei kleineren Mängeln an der gelieferten Ware kann es sein, dass der Käufer aufgrund der Mängelrüge einen Preisnachlass (= Minderung) erhält, ohne dass die gekauften Güter zurück gesendet werden. In diesem Fall erfolgt keine nachträgliche Änderung der gelieferten Menge, es wird lediglich die nachträgliche Korrektur des Wertes der gelieferten Güter vorgenommen. Buchhalterisch bedeutet dies keine einfache Stornobuchung, sondern die Erfassung des Preisnachlasses auf einem gesonderten Unterkonto, das später über das übergeordnete Bestandskonto abgeschlossen wird. Beim Einkauf erfolgt die Buchung auf dem Konto 2002 Einstandspreiskorrektur (EPK), beim Verkauf auf dem Konto 5001 Erlöskorrektur. Auch im Fall von Preisnachlässen ist die anteilige Berichtigung der Vorsteuerbzw. Umsatzsteuerbuchung zu beachten. Beispiel: Der Lieferant, die Norwegen GmbH, gewährt der Telemark Products GmbH aufgrund einer Mängelrüge einen Preisnachlass in Höhe von netto EUR 2.000,-. Buchung beim Käufer, der Telemark Products GmbH: a) bei Gutschrift: 440 Verbindlichkeiten aus LuL

2.320,- an 2002 EPK 260 Vorsteuer

b) bei Abschluss der Rechnungsperiode: 2002 EPK 2.000,- an 200 Rohstoffe

2.000,320,-

2.000,-

S

200 Rohstoffe H S 440 Verbindlichkeiten aus LuL H 12.000,- Rücksendung 1.000,- Rücksendung 1.160,13.290,2002 2.000,- Preisnachlass 2.320,-

S

260 Vorsteuer H S 2002 Einstandspreiskorrektur (EPK) H 1.920,- Rücksendung 160,- 200 2.000,- Preisnachlass 2.000,Preisnachlass 320,-

102


Buchung beim Lieferanten, der Norwegen GmbH: a) bei Gutschrift: 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer


b) bei Abschluss der Rechnungsperiode: 500 Umsatzerlöse 2.000,- an 5001 Erlöskorrektur S

240 Forderungen aus LuL H S 500 Umsatzerlöse 13.920,- Rücksendung 1.160,- Rücksendung 1.000,Preisnachlass 2.320,- 5001 2.000,-

S

480 Umsatzsteuer 160,320,-

Rücksendung Preisnachlass

H 1.920,-

S

2.320,-

2.000,H 12.000,-

5001 Erlöskorrektur H 2.000,- 500 2.000,-

Preisnachlass

Zahlungen unter Abzug von Skonto Die Praxis ist gekennzeichnet durch Käufe und Verkäufe auf Ziel. Zielumsätze enthalten auf der Kundenseite die Inanspruchnahme, auf der Lieferantenseite die Gewährung von Kredit. In der Regel gewährt der Lieferant dem Käufer ein Zahlungsziel von mehreren Wochen. Aus Kosten-, Liquiditäts- und Sicherheitsgründen wünscht der Lieferant jedoch eine frühzeitige Zahlung von seinem Kunden. Daher bietet er als einen Anreiz zur Nichtinanspruchnahme des Lieferantenkredites eine Skontogewährung an. Das Skonto stellt einen Zins dar, der für die Kreditgewährung in Höhe der Kaufsumme im Preis der Ware in Rechnung gestellt wird. Der Skontoabzug ist somit als eine Zinsvergütung für die vorzeitige Zahlung zu verstehen. Der Skontoabzug stellt wie jeder andere Preisnachlass eine Minderung des Anschaffungspreises dar und wird üblicherweise auf dem Konto 2002 Einstandspreiskorrektur gebucht. Der Verkäufer hat die Skontogewährung als Schmälerung des Verkaufserlöses auf dem Konto 5001 Erlöskorrektur zu buchen.18 Analog zu den bereits gezeigten nachträglichen Preiskorrekturen ist auch hier die Vorsteuer- bzw. Umsatzsteuerbuchung anteilig zu berichtigen. Beispiel: Ausgehend vom obigen Beispiel wird zunächst geprüft, wie hoch der noch ausstehende Rechnungsbetrag ist:

18

Es wäre auch die Einrichtung weiterer Unterkonten möglich, z.B. 2003 Preisnachlässe durch Skonti bzw. 5002 Erlöskorrekturen durch Skonti. Zudem könnte alternativ eine Buchung auf den Konten 516 Skonti bzw. 618 Skonti erfolgen.


103

Tabelle 5.3. Ausstehender Rechnungsbetrag: Telemark Products GmbH Kunde: Telemark Eingangs./. Rücksendung ./. Preisnachlass Products GmbH rechnung Rohstoffe 12.000,- EUR 1.000,- EUR 2.000,- EUR 9.000,- EUR Vorsteuer 1.920,- EUR 160,- EUR 320,- EUR 1.440,- EUR Verbindlichkeiten brutto 13.920,- EUR 1.160,- EUR 2.320,- EUR 10.440,- EUR Tabelle 5.4. Ausstehender Rechnungsbetrag: Norwegen GmbH Lieferant: Norwegen GmbH Umsatzerlöse Umsatzsteuer Forderungen brutto

Ausgangsrechnung 12.000,- EUR 1.920,- EUR 13.920,- EUR

./. Rücksendung ./. Preisnachlass 1.000,- EUR 160,- EUR 1.160,- EUR

2.000,- EUR 320,- EUR 2.320,- EUR

9.000,- EUR 1.440,- EUR 10.440,- EUR

Die Telemark Products GmbH begleicht ihre Restverbindlichkeit in Höhe von brutto EUR 10.440,- durch Banküberweisung abzüglich 3 % Skonto. Somit nimmt der Kunde das gewährte Zahlungsziel nicht in Anspruch und kann das in den Zahlungsbedingungen angegebene Skonto vom Rechnungsbetrag abziehen. Zunächst ist die Höhe des Skontobetrages zu ermitteln: 3 % von EUR 10.440,- = EUR 313,20 Hier ist zu berücksichtigen, dass in dem Skontoabzug die zu berichtigende Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer enthalten ist, da 3 % Skonto vom Bruttorestbetrag berechnet wurden. Der Skontobetrag entspricht damit 116 %, wovon 16 % die Umsatzsteuer ausmachen und 100 % die Umsatzerlöse bzw. Rohstoffe: 116 % = EUR 313,20 100 % = EUR 270,16 % = EUR 43,20 Buchung beim Käufer, der Telemark Products GmbH: 440 Verbindlichkeiten aus LuL 10.440,- an 2002 Einstandspreiskorrektur 270,260 Vorsteuer 43,20 280 Bank 10.126,80 Buchung beim Lieferanten, der Norwegen GmbH: 280 Bank 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer

10.126,80 an 240 Forderungen aus LuL 10.440,270,43,20

Nach diesem Vorgang hat die Telemark Products GmbH keine Verbindlichkeiten und die Norwegen GmbH keine Forderungen mehr aus dem zugrunde liegenden Geschäft.

104


Boni Boni, eine weitere Form von Preisnachlässen, stellen von der Erfüllung bestimmter Bedingungen abhängige, nachträglich gewährte bzw. erhaltene Nachlässe auf den Kaufpreis dar. Zumeist werden Boni auch als Treue- oder Umsatzprämien bezeichnet, da durch die Gewährung häufig langjährige Geschäftsbeziehungen honoriert werden oder ihre Höhe nach der in einer Abrechnungsperiode erzielten Umsätze gestaffelt ist. Die an Kunden gewährten Boni werden rückwirkend über das Konto 5001 Erlöskorrektur gebucht, die von Lieferanten erhaltenen und gutgeschriebenen Boni über das Konto 2002 Einstandspreiskorrektur (EPK).19 Wie Rücksendungen und andere Formen von Preisnachlässen ändern auch Boni die Bemessungsgrundlage für die Vor- bzw. Umsatzsteuer: Aufgrund der Minderung des Einkaufspreises bzw. der Schmälerung des Erlöses hat eine Steuerberichtigung zu erfolgen.20 Beispiel: Die Norwegen GmbH gewährt der Telemark Products GmbH bei Rechnungsbeträgen über EUR 100.000,- brutto einen Bonus von 5 %. Am 22.11.2005 erreicht der Umsatz der Telemark Products GmbH EUR 105.000,- brutto, somit wird die Gutschrift durch Erlassung von Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen erteilt. Buchung beim Käufer, der Telemark Products GmbH: 440 Verbindlichkeiten aus LuL 5.250,- an 2002 Einstandspreiskorrektur 4.525,86 260 Vorsteuer 724,14 Buchung beim Lieferanten, der Norwegen GmbH: 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer

4.525,86 an 240 Forderungen aus LuL 724,14

5.250,-

Wie in den Skontobeträgen ist auch in den Boni die zu berichtigende Vorsteuer bzw. Umsatzsteuer enthalten, da der Bonus vom Bruttobetrag berechnet wird.

19

Eine weitere Möglichkeit der Buchung von Boni bieten die Konten 619 Boni und andere Aufwandsberichtigungen und 517 Boni. 20 Zu beachten ist, dass die Boni unter dem Gesichtpunkt einer periodengerechten Gewinnermittlung der Periode ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit als Aufwand bzw. Ertrag zuzurechnen sind. Zur periodengerechten Erfolgsermittlung siehe Abschnitt 6.1 ab S. 137, speziell S. 183ff.


105

5.5.3 Bezugskosten, Ausgangsfrachten und Vertriebsprovisionen Bezugskosten Da der Erfüllungsort für die Güter i.d.R. der Geschäftssitz des Warenschuldners ist, sind sämtliche Kosten vom Sitz des Verkäufers ab vom Käufer zu tragen. Unter die entstehenden Bezugskosten fallen u.a. Transportkosten und -versicherungen, Verpackungskosten, Speditionsgebühren sowie Zölle. Diese erhöhen nach § 255 Abs. 1 HGB als Anschaffungsnebenkosten die zu aktivierenden Anschaffungskosten:21 Anschaffungspreis der Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe + Anschaffungsnebenkosten (Bezugskosten) = zu aktivierende Anschaffungskosten Die Buchung der Bezugskosten erfolgt aus Übersichtlichkeitsgründen auf den separat eingerichteten Unterkonten: Konto 2001 Bezugskosten für Rohstoffe, Konto 2021 Bezugskosten für Hilfsstoffe und Konto 2031 Bezugskosten für Betriebsstoffe. So hat der Unternehmer genaue Informationen über die Zusammensetzung der Bezugspreise (Wert der gekauften Materialien und Bezugskosten). Am Ende der Rechnungsperiode werden die Unterkonten für Bezugskosten über die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffkonten abgeschlossen. Beispiel: Die Bezugskosten für Rohstoffe in Höhe von netto EUR 500,- werden bar bezahlt. a) bei Bezahlung: 2001 Bezugskosten für Rohstoffe 260 Vorsteuer

500,- an 288 Kasse 80,-

S 2001 Bezugskosten für Rohstoffe H S 500,-

S

260 Vorsteuer 80,-

288 Kasse

580,-

H 580,-

H

b) bei Abschluss der Rechnungsperiode: 200 Rohstoffe 500,- an 2001 Bezugskosten für Rohstoffe 500,-

21

Zu den zu aktivierenden Anschaffungskosten siehe auch S. 138f.

106


S 2001

200 Rohstoffe 500,-

H

S 2001 Bezugskosten für Rohstoffe H 500,- 200 500,-

Letztendlich werden dadurch im Rohstoffkonto die gesamten Anschaffungskosten ausgewiesen. Ausgangsfrachten Wenn vertraglich andere Lieferungsklauseln verabredet sind, wie z.B. Lieferung „frei Haus“ oder Lieferung „frei Versandbahnhof“, hat der Lieferant die Transportkosten voll bzw. je nach Absprache teilweise zu übernehmen. Für ihn stellen diese Ausgangsfrachten Aufwendungen dar, die den Ertrag aus der Umsatztätigkeit verringern und im Konto 614 Frachten und Fremdlager gebucht werden. Beispiel: Der Lieferant trägt die Versandkosten für Rohstoffe in Höhe von netto EUR 500,und zahlt den Betrag bar an die Spedition. 614 Frachten und Fremdlager 260 Vorsteuer

500,- an 288 Kasse 80,-

580,-

Vertriebsprovisionen Als Maßnahme ihrer Distributionspolitik setzen Industrieunternehmen Handelsvertreter ein, um ihre Erzeugnisse zu verkaufen. Die Handelsvertreter erhalten für ihre Dienstleistung eine Umsatzprovision, die Aufwand für das in Anspruch nehmende Unternehmen darstellt. Beispiel: Ein Handelsvertreter verkauft im Monat Oktober 2005 fertige Erzeugnisse eines Unternehmens im Wert von EUR 20.000,- netto. Seine Provision beträgt 5 % des Umsatzes und wird vom Unternehmen am Monatsende per Banküberweisung gezahlt. 615 Vertriebsprovisionen 260 Vorsteuer

1.000,- an 280 Bank 160,-

1.160,-

Zu beachten ist an dieser Stelle, dass in allen drei Fällen im Konto 260 Vorsteuer zu buchen ist, da jeweils eine Leistung gekauft wird.


107

5.5.4 Übungen Aufgabe 1 Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze. Die Umsatzsteuer beträgt 16 %. 1) Ein Unternehmen begleicht eine Rohstoffeingangsrechnung über brutto EUR 15.100,- abzüglich 2 % Skonto durch Banküberweisung. 2) Ein Unternehmen gewährt eine Gutschrift in Höhe von brutto EUR 1.392,wegen der Lieferung mangelhafter Fertigerzeugnisse an den Kunden. 3) Kauf von Rohstoffen auf Ziel, netto im Wert von EUR 30.000,-, die Eingangsfracht hierzu in Höhe von EUR 2.000,- netto wird bar gezahlt. 4) Rücksendung falsch erhaltener Rohstoffe im Wert von EUR 17.400,- brutto. 5) Ein Unternehmen erhält von seinem Hilfsstofflieferanten absprachegemäß einen Preisnachlass aufgrund von Sachmängeln in Höhe von netto EUR 1.000,-. 6) Ein Kunde hat die Rohstoffausgangsrechnung über brutto EUR 10.500,- abzüglich 3 % Skonto überwiesen. 7) Ein Unternehmen liefert Fertigerzeugnisse an seinen Kunden frei Haus und zahlt für den Versand EUR 600,- zuzüglich Umsatzsteuer in bar. 8) Ein Lieferant erhält von einem Kunden falsch gelieferte Rohstoffe im Wert von EUR 4.640,- brutto zurück.

Lösung 1 1) 440 Verbindlichkeiten aus LuL 15.100,- an 2002 EPK 260 Vorsteuer 280 Bank 2) 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer

260,34 41,66 14.798,-

1.200,- an 240 Forderungen aus LuL 1.392,192,-

3) 200 Rohstoffe 30.000,- an 440 Verb. aus LuL 2001 Bezugskosten für Rohstoffe 2.000,- an 288 Kasse 260 Vorsteuer 5.120,-

34.800,2.320,-

4) 440 Verbindlichkeiten aus LuL 17.400,- an 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer

15.000,2.400,-

5) 440 Verbindlichkeiten aus LuL 6) 280 Bank 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer

1.160,- an 2022 EPK 260 Vorsteuer

1.000,160,-

10.185,- an 240 Forderungen aus LuL 10.500,271,55 43,45

108


7) 614 Frachten 260 Vorsteuer 8) 500 Umsatzerlöse 480 Umsatzsteuer

600,- an 288 Kasse 96,-

696,-

4.000,- an 240 Forderungen aus LuL 4.640,640,-

Aufgabe 2 Worin unterscheiden sich Rabatte, Boni und Skonti?

Lösung 2 Rabatte sind Preisnachlässe, die einem Käufer direkt beim Kauf gewährt werden, z.B. Barzahlungsrabatt, Mengenrabatt, Treuerabatt und Handelsrabatt. Bei Boni handelt es sich um Preisnachlässe, meist als Treue- oder Umsatzboni, die erst nachträglich vom Lieferanten gewährt werden. Skonti sind Preisnachlässe für die Nichtinanspruchnahme eines Lieferantenkredites. Der Verkäufer kann bei Zahlung innerhalb der Skontofrist den Skontobetrag vom Rechnungsbetrag einbehalten.

5.6 Handelswaren Erzeugnisse, die ohne substantielle Veränderung im eingekauften Zustand weiterveräußert werden, werden als Handelswaren bezeichnet. Industriebetriebe betreiben das Geschäft mit Handelswaren z.B. zur Ergänzung ihres Produktionsprogramms oder als Zubehör. Der Bestand an Handelswaren wird im Aktivkonto 228 Handelswaren erfasst, die aus dem Verkauf resultierenden Umsatzerlöse werden im Ertragskonto 51 Umsatzerlöse für Handelswaren gebucht. In der Gewinn- und Verlustrechnung muss den Verkaufserlösen der durch den Wareneinsatz entstandene Aufwand (= Einstandspreis der verkauften Waren) gegenübergestellt werden. Dies geschieht über die Buchung im Konto 608 Aufwendungen für Waren. Die Bestimmung von Wareneinsätzen ähnelt der buchhalterischen Erfassung des Materialverbrauchs: Die Ermittlung kann durch die Inventurmethode oder durch das Just-in-time-Verfahren erfolgen. Den folgenden Ausführungen liegt nachstehendes Beispiel zugrunde: Die Sweden Products GmbH führt in einem Abrechnungszeitraum lediglich zwei Geschäfte mit Handelswaren durch: 1) 2)

Kauf von Handelswaren auf Ziel im Wert von EUR 10.000,- plus 16 % Umsatzsteuer. Verkauf von Handelswaren auf Ziel im Wert von EUR 12.000,- plus 16 % Umsatzsteuer.

5.6 Handelswaren

109

Der Anfangsbestand an Handelswaren bei der Sweden Products GmbH beträgt EUR 5.000,-, der Endbestand laut Inventur EUR 4.000,-. 5.6.1 Erfassung des Einsatzes von Handelswaren durch Inventur Die Buchungssätze zu den beispielhaften Geschäftsvorfällen der Sweden Products GmbH lauten bei Anwendung der Inventurmethode: 1) 228 Handelswaren 260 Vorsteuer

10.000,- an 440 Verb. aus LuL 1.600,-

11.600,-

2) 240 Ford. aus LuL

13.920,- an 510 Umsatzerlöse aus Handelswaren 12.000,480 Umsatzsteuer 1.920,-

Um den Aufwand zu ermitteln, der den Umsatzerlösen aus Handelswaren in der Gewinn- und Verlustrechnung gegenübergestellt wird, geht die indirekte Methode der Inventur wie folgt vor: Anfangsbestand an Handelswaren + Zugänge - Schlussbestand lt. Inventur = Aufwendungen für Waren (Wareneinsatz)

5.000,- EUR 10.000,- EUR 4.000,- EUR 11.000,- EUR

Am Ende des Geschäftsjahres 2005 werden somit folgende Buchungen vorgenommen: 801 SBK 608 Aufwendungen für Waren S AB 1)

4.000,- an 228 Handelswaren

4.000,-


11.000,-

228 Handelswaren H 5.000,- SB lt. 10.000,- Inventur 4.000,608 11.000,15.000,-

S 228

801 SBK 4.000,-

H

15.000,-

S 510 Umsatzerlöse für Handelswaren H S 608 Aufwendungen für Waren H 802 GuV 12.000,- 2) 12.000,- 228 11.000,- 802 GuV 11.000,12.000,-

S 608

12.000,-

802 GuV 11.000,- 510

11.000,-

11.000,-

H 12.000,-

110


5.6.2 Erfassung des Einsatzes von Handelswaren durch das Just-intime-Verfahren Das Just-in-time-Verfahren beruht darauf, dass die eingekauften Waren sofort, d.h. ohne weitere Lagerung, wieder verkauft werden. Somit erfolgt keine Buchung im aktiven Bestandskonto 228 Handelswaren, sondern direkt als Aufwand im Konto 608 Aufwendungen für Waren. Die Buchungssätze zu den beispielhaften Geschäftsvorfällen lauten bei Anwendung des Just-in-time-Verfahrens: 1) 608 Aufwendungen für Waren 10.000,- an 440 Verb. aus LuL 260 Vorsteuer 1.600,2) 240 Ford. aus LuL

11.600,-

13.920,- an 510 Umsatzerlöse aus Handelswaren 12.000,480 Umsatzsteuer 1.920,-

Der Saldo des aktiven Bestandskontos 228 Handelswaren (Anfangsbestand – Endbestand) wird im Aufwandskonto 608 gegengebucht. Dabei wird der Schlussbestand analog zu der unter 5.6.1 vorgestellten Inventurmethode ermittelt. Der sich ergebende Saldo stellt eine Bestandsveränderung in Form eines Mehr- oder Minderaufwands dar. Am Ende des Geschäftsjahres werden somit folgende Buchungen vorgenommen: 801 SBK


4.000,-

608 Wareneinsatz


1.000,-

S AB

228 Handelswaren H 5.000,- SB lt. Inventur 4.000,608 1.000,5.000,-

S 228

S 608

H

5.000,-

S 510 Umsatzerlöse für Handelswaren H S 802 GuV 12.000,- 2) 12.000,- 1) 12.000,-

801 SBK 4.000,-

12.000,-

228

802 GuV 11.000,- 510

608 Aufwendungen für Waren H 11.000,- 802 GuV 11.000,1.000,11.000,-

11.000,-

H 12.000,-

5.7 Anzahlungen

111

5.7 Anzahlungen Anzahlungen können unterschieden werden in:

Anzahlungen

eigene geleistete Anzahlungen an den Lieferanten - Konto 09 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau - Konto 23 Geleistete Anzahlungen auf Vorräte

erhaltene Anzahlungen von Kunden - Konto 43 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen

Abb. 5.2. Unterscheidung von Anzahlungen

In diesem Buch werden lediglich die geleisteten Anzahlungen auf Vorräte und die erhaltenen Anzahlungen anhand eines Beispiels ausgeführt.22 Beispiel: Für eine Rohstofflieferung im Wert von EUR 150.000,- netto hat die Maschinen AG eine Anzahlung durch Banküberweisung in Höhe von netto EUR 15.000,- an den Lieferanten, die Abbau GmbH, geleistet. Buchung beim Käufer, der Maschinen AG: 1) Leistung der Anzahlung: 23 Geleistete Anzahlungen auf Vorräte 260 Vorsteuer

15.000,- an 280 Bank 2.400,-

17.400,-

Bei Leistung einer Anzahlung entsteht in der entsprechenden Höhe eine Forderung gegen den Lieferanten. Diese Leistungsforderung ist zu aktivieren und bei Lieferung und Rechnungseingang wieder aufzulösen.

22

Im Konto 09 Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau werden Anzahlungen auf Sachanlagen gebucht, die gesondert im Anlagevermögen der Bilanz aufgeführt werden müssen, da sie noch nicht der Abschreibung unterliegen. Buchungstechnisch erfolgt die Behandlung analog zu den Anzahlungen auf Vorräte.

112


2) Erhalt der Rohstoffe und Rechnungseingang: 200 Rohstoffe 150.000,- an 23 Geleistete Anzahlungen auf Vorräte 15.000,260 Vorsteuer23 21.600,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 156.600,3) Rechnungsbegleichung: 440 Verbindlichkeiten aus LuL 156.600,- an 280 Bank

156.600,-

Buchung beim Lieferanten, der Abbau GmbH: 1) Leistung der Anzahlung: 280 Bank 17.400,- an 43 Erhaltene Anzahlungen 5.000,480 Umsatzsteuer 2.400,Bei Erhalt einer Anzahlung entsteht in der entsprechenden Höhe eine Verpflichtung gegenüber dem Kunden. Diese Leistungsverpflichtung ist zu passivieren und bei Lieferung und Rechnungserstellung wieder aufzulösen. 2) Lieferung der Rohstoffe und Rechnungserstellung: 43 Erhaltene Anzahlungen 15.000,- an 500 Umsatzerlöse 240 Forderungen aus LuL 156.600,- an 480 Umsatzsteuer 3) Eingang der Restzahlung: 280 Bank

150.000,21.600,-

156.600,- an 240 Forderungen aus LuL 156.600,-

5.8 Geschäftsvorfälle im Personalbereich Für ihre Arbeitsleitung im Betrieb erhalten die Mitarbeiter Löhne (Arbeiter) bzw. Gehälter (Angestellte). Für den Arbeitnehmer sind Löhne bzw. Gehälter Einkommen, für das Unternehmen als Arbeitgeber Aufwand. 5.8.1 Steuerpflichtige Einkünfte: vom Brutto- zum Nettogehalt bzw. -lohn Mit dem Bezug von Lohn bzw. Gehalt wird der Arbeitnehmer steuerpflichtig. Gegenstand des Steuerabzugs ist das Arbeitsentgelt, das grundsätzlich alle Einnahmen umfasst, die dem Arbeitnehmer aus seinem Dienstverhältnis zufließen. Dabei ist es gleichgültig, ob es sich um einmalige oder regelmäßige Einnahmen oder um Geld-, Sachbezüge oder geldwerte Vorteile handelt.

23

Die Vorsteuer ist nur auf den noch ausstehenden Betrag in Höhe von EUR 135.000,- zu zahlen.

5.8 Geschäftsvorfälle im Personalbereich

113

Tabelle 5.5. Steuerpflichtige Einkünfte einmalige und regelmäßige Geldzahlungen Löhne und Gehälter zuzüglich etwaiger Zulagen und Zuschläge Provisionen 13. Monatsgehalt einmalige Abfindungen und Entschädigungen vermögenswirksame Leistungen Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld u.ä.

Sachbezüge und andere geldwerte Vorteile 24 verbilligte oder freie Wohnung kostenlose oder verbilligte Überlassung von Fahrzeugen für Privatzwecke verbilligte oder freie Verpflegung kostenlose oder verbilligte Überlassung von gefertigten Erzeugnissen u.ä.

Zu unterscheiden sind das Brutto- und das Nettogehalt (bzw. Brutto- und Nettolohn). Vom Bruttoarbeitsentgelt hat der Arbeitgeber die Lohnsteuer, die Kirchensteuer25, den Solidaritätszuschlag26 und den Arbeitnehmerbeitrag zur Sozialversicherung (gesetzliche Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung) einzubehalten und an die entsprechenden Träger abzuführen. Zur Auszahlung an den Arbeitnehmer gelangt somit lediglich das nach Abzug dieser Beträge noch verbleibende Nettoarbeitsentgelt: =

Bruttogehalt (bzw. –lohn) Lohnsteuer Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung Nettogehalt (bzw. –lohn)

Die Lohnsteuer ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer. Bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wird die Einkommensteuer als sogenannte Lohnsteuer vom Arbeitsentgelt erhoben (§ 38 Abs. 1 EStG). Die einbehaltene Lohnsteuer richtet sich nach der Höhe des Arbeitsentgeltes und der Steuerklasse. Die Steuerklassen, denen die Arbeitnehmer zugeordnet werden, spiegeln gesellschaftspolitische Zielsetzungen wieder (z.B. Förderung von Familienbildung): 24

25

26

Sachbezüge und geldwerte Vorteile an die Arbeitnehmer stellen Zuwendungen dar, die nicht in Geld bestehen. Sofern sie ständig gewährt werden, gehören sie zum laufenden Arbeitslohn. Für den Arbeitgeber stellt die Gewährung von Sachbezügen grundsätzlich eine umsatzsteuerpflichtige Leistung dar. Die Bemessungsgrundlage für den Kirchensteuerabzug bildet die einbehaltene Lohnsteuer. Der Steuersatz beträgt je nach Bundesland 8 % oder 9 %: In Bayern und BadenWürttemberg liegt die Kirchensteuer bei 8 %, in den anderen Bundesländern bei 9 %. Analog zur Lohnsteuer wird die Kirchensteuer an das zuständige Finanzamt abgeführt. Da die Kirchensteuer nicht bundeseinheitlich geregelt ist, wird dieser Abzugsposten vom Bruttoarbeitsentgelt im Folgenden zumeist vernachlässigt. Die Bemessungsgrundlage des Solidaritätszuschlags ist ebenfalls die einbehaltene Lohnsteuer. Es werden 5,5 % Solidaritätszuschlag analog zur Lohnsteuer einbehalten und abgeführt. Aufgrund des vorübergehenden Charakters des Solidaritätszuschlages wird dieser Abzugsposten vom Bruttoarbeitsentgelt im Folgenden zumeist vernachlässigt.

114


Tabelle 5.6. Steuerklassen Klasse Zuordnungskriterien I Arbeitnehmer, die ledig sind oder Verheiratete, die verwitwet oder geschieden sind. II

In Steuerklasse I gemeldete Personen, in deren inländischer Wohnung mindestens ein Kind gemeldet ist.

III

Verheiratete Arbeitnehmer, wenn der Ehegatte keinen Arbeitslohn bezieht oder wenn der Ehegatte in die Steuerklasse V eingeordnet wird.

IV

Verheiratete Arbeitnehmer, wenn beide Ehegatten Arbeitslohn beziehen.

V

Verheiratete Arbeitnehmer, wenn der Ehegatte ebenfalls Arbeitslohn bezieht und die Einordnung des Ehegatten in die Steuerklasse III auf Antrag beider Ehegatten erfolgt.

VI

Arbeitnehmer, die gleichzeitig Arbeitslohn von mehreren Arbeitgebern beziehen.

Die Besteuerungsmerkmale entnimmt der Arbeitgeber der Lohnsteuerkarte, die die Gemeinden dem Arbeitnehmer jedes Jahr ausstellen. Darauf sind die persönlichen Daten, die Steuerklasse und die Zahl der etwaigen Kinderfreibeträge für Kinder des Arbeitnehmers einzutragen. Bruttogehalt Abzüge 1. Lohnsteuer (Klasse I) lt. Lohnsteuertabelle 2. Solidaritätszuschlag 3. Kirchensteuer (9 %) 4. Sozialversicherung Rentenversicherung (19,5 % von 3.165,52 EUR) Krankenversicherung (12 % von 3.165,52 EUR) Pflegeversicherung (1,7 % von 3.165,52 EUR) Arbeitslosenversicherung (6,5 % von 3.165,52 EUR)

3.165,52 EUR 683,04 EUR 37,56 EUR 61,47 EUR 782,07 EUR

617,28 EUR 379,86 EUR 53,81 EUR 205,76 EUR 1.256,71 EUR

Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung: 50 % von EUR 1.256,71 Nettogehalt

628,36 EUR 1.410,43 EUR 1.755,10 EUR

Abb. 5.3. Beispiel für eine Gehaltsabrechnung eines Angestellten, Lohnsteuerklasse I, wohnhaft in Hamburg


115

Die Beiträge zur Sozialversicherung werden jeweils zur Hälfte von den Arbeitnehmern und zur Hälfte von dem Arbeitgeber getragen. Die Höhe der Sozialversichungsbeiträge bemisst sich nach Prozentsätzen vom Bruttogehalt bzw. –lohn: • Rentenversicherung: 19,5 %, • Krankenversicherung: zwischen 11,2 und 14,9 %, abhängig von der Region und der Zugehörigkeit zu einer Krankenkasse, • Pflegeversicherung: 1,7 %, • Arbeitslosenversicherung: 6,5 %. Da diese Beitragssätze einer stetigen Änderung unterliegen und abhängig von der Zugehörigkeit zur Krankenkasse sind, wird im Folgenden mit einem vereinfachenden Satz von insgesamt 40 % für die gesetzliche Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherung gearbeitet. 5.8.2 Buchungen im Personalbereich Das Bruttoarbeitsentgelt und der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung stellen für den Betrieb Personalaufwand dar und werden in den Konten 62 Löhne bzw. 63 Gehälter sowie 64 Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung im Soll gebucht. Das Nettoarbeitsentgelt wird i.d.R. durch Banküberweisung gezahlt. Die Lohnsteuer wird vom Arbeitgeber für Rechnung des Arbeitnehmers einbehalten und stellt vom Zeitpunkt der Fälligkeit des Gehaltes bzw. des Lohnes eine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt dar, die i.d.R. bis zum 10. des Folgemonats gezahlt werden muss. Gebucht wird dieser sogenannte durchlaufende Posten auf dem Konto 483 Verbindlichkeiten gegenüber Finanzbehörden (Lohnsteuer). Die Sozialversicherungsbeiträge (Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil) müssen vom Unternehmen im Allgemeinen bis zum 15. des Folgemonats dem Sozialversicherungsträger (Krankenkasse als Inkassostelle) überwiesen werden. Gebucht wird ebenfalls als durchlaufender Posten im Konto 484 Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgern. Der Arbeitgeber hat für jeden Arbeitnehmer ein eigenes Lohn- oder Gehaltskonto zu führen. Dort sind bei jeder Lohnabrechnung der Tag der Lohnzahlung, der Lohnzahlungszeitraum, der Bruttoarbeitslohn, die einzelnen Abzüge sowie der Auszahlungsbetrag aufzuzeichnen. Die Beträge der einzelnen Lohn- bzw. Gehaltskonten werden in einer Lohn- und Gehaltsliste zusammengestellt, die als Sammelbeleg für die entsprechenden Buchungen dient, die i.d.R. monatlich in einer Summe erfolgen. Beispiel: Banküberweisung von Gehältern, brutto in Höhe von EUR 120.000,-; einbehaltene Lohnsteuer EUR 30.000,-27; Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung jeweils EUR 24.000,-.

27

Der Lohnsteuersatz wird mit 25 % angenommen.

116


Buchung bei Zahlung des Gehaltes: 63 Gehälter

120.000,- an 483 Verbindlichkeiten ggü. Finanzbehörden (Lohnsteuer) 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern 280 Bank 64 Soziale Abgaben 24.000,- an 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern

30.000,24.000,66.000,24.000,-

Buchung bei Zahlung der noch abzuführenden Abgaben: 483 Verbindlichkeiten ggü. Finanzbehörden (Lohnsteuer) 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern

30.000,- an Bank

78.000,-

48.000,-

Wurden bis zum Bilanzstichtag noch nicht alle einbehaltenen Abzüge abgeführt, sind die Schlussbestände der passiven Bestandskonten 483 Verbindlichkeiten gegenüber Finanzbehörden und 484 Verbindlichkeiten gegenüber Sozialversicherungsträgern über das Konto 801 SBK abzuschließen. 5.8.3 Lohn- bzw. Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter Wenn ein Mitarbeiter einen Vorschuss auf spätere Lohn- bzw. Gehaltszahlungen erhält, besteht aus der Sicht des Betriebes ein Darlehensverhältnis. Bilanziell bedeutet dies eine Buchung im Konto 265 Forderungen an Mitarbeiter. Beispiel: Ein Angestellter erhält einen Gehaltsvorschuss in Höhe von EUR 1.500,- per Überweisung. 265 Forderungen an Mitarbeiter

1.500,- an 280 Bank

1.500,-

Die Verrechnung des Vorschusses erfolgt bei der nächsten Gehaltszahlung (Rückgriff auf das obige Beispiel): 63 Gehälter

120.000,- an 265 Forderungen an Mitarbeiter 483 Verbindlichkeiten ggü. Finanzbehörden (Lohnsteuer) 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern 280 Bank 64 Soziale Abgaben 24.000,- an 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern

1.500,30.000,24.000,64.500,24.000,-


117

5.8.4 Vermögenswirksame Leistungen Vermögenswirksame Leistungen sind Geldleistungen, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer in einer vom 5. Vermögensbildungsgesetz vorgesehenen Anlageform anlegt. Zu den staatlich geförderten Anlageformen gehören nach § 2 vor allem Verträge über den Erwerb von gesetzlich näher bezeichneten Vermögensbeteiligungen sowie Bausparverträge; nicht mehr geförderte Anlageformen sind Kontensparverträge und Kapitalversicherungsverträge, sofern sie nach 1988 abgeschlossen wurden. Auf diese Zahlungen in die geförderten Anlageformen erhält der Arbeitnehmer eine Sparzulage von 9 % auf maximal EUR 470,- Sparleistung pro Jahr vom Staat, wenn sein zu versteuerndes Jahreseinkommen EUR 17.900,- bei Ledigen oder EUR 35.800,- bei Verheirateten nicht übersteigt. Die Arbeitnehmersparzulage wird durch das Finanzamt nach Ablauf jeden Kalenderjahres im Rahmen des Lohnsteuerjahresausgleichs oder der Einkommensteuerveranlagung festgesetzt und nach Ablauf der Vertragslaufzeit des Sparvertrages über vermögenswirksame Leistungen ausgezahlt. Die vermögenswirksamen Leistungen werden entweder ganz vom Arbeitnehmer oder Arbeitgeber oder von beiden gemeinsam erbracht. Im Falle der – kompletten oder teilweisen – Zahlung durch den Arbeitgeber erhöhen sich die Lohnbzw. Gehaltskosten des Betriebes entsprechend. Die vermögenswirksamen Leistungen stellen für den Arbeitgeber Personalaufwand dar und werden im Konto 64 Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung im Soll gebucht.28 Die sofortige Überweisung des Sparbetrages auf das Anlagekonto des Arbeitnehmers erfolgt durch Buchung im Haben des Kontos 280 Bank. Bei erst späterer Abführung der vermögenswirksamen Leistungen werden diese als durchlaufende Posten auf dem Konto 486 Verbindlichkeiten aus abzuführenden vermögenswirksamen Leistungen erfasst. Für den Arbeitnehmer bedeutet die Zahlung von vermögenswirksamen Leistungen eine Erhöhung des steuer- und sozialversicherungspflichtigen Bruttoarbeitsentgeltes und eine Verringerung des Auszahlungsbetrages:

+ = =

28

Bruttogehalt (bzw. –lohn) vom Arbeitgeber übernommene vermögenswirksame Leistungen Lohnsteuer Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung Nettogehalt (bzw. –lohn) vermögenswirksame Leistungen Auszahlungsbetrag

Alternativ kann eine Buchung der vermögenswirksamen Leistungen in den Konten 62 Löhne bzw. 63 Gehälter oder in einem speziell eingerichteten Unterkonto erfolgen.

118


Fortsetzung des obigen Beispiels: Das Unternehmen zahlt insgesamt EUR 1.000,- vermögenswirksame Leistungen und überweist diesen Betrag auf die Anlagekonten seiner Arbeitnehmer:29 63 Gehälter


1.500,30.250,24.200,65.050,24.200,-

5.8.5 Übungen Aufgabe Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze! 1) Banküberweisung von Löhnen in Höhe von brutto EUR 90.000,-; verrechnete Vorschüsse EUR 1.000,-; einbehaltene Lohnsteuer EUR 20.000,-; Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung jeweils EUR 25.000,-. 2) Ein Unternehmen zahlt einen Vorschuss in Höhe von EUR 3.000,- an einen Mitarbeiter in bar. 3) Gehaltszahlung über das Bankkonto brutto verrechnete Vorschüsse einbehaltene Sozialversicherung verrechnete Miete für eine Werkswohnung einbehaltene Lohnsteuer noch nicht abgeführter Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung

150.000,- EUR 2.000,- EUR 30.000,- EUR 1.500,- EUR 22.000,- EUR 30.000,- EUR.

4) Ein Unternehmen überweist an seine Mitarbeiter: Gehälter brutto EUR 200.000,-; verrechnete Vorschüsse EUR 7.000,-; einbehaltene Lohnsteuer EUR 50.000,-; Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung jeweils EUR 45.500,-. 29

Erläuterung der Zahlen: Die vermögenswirksamen Leistungen in Höhe von EUR 1.000,werden über das Aufwandskonto 64 gebucht. Da die vom Arbeitgeber übernommenen vermögenswirksamen Leistungen steuer- und sozialversicherungspflichtig sind, erhöhen sich entsprechend die Verbindlichkeiten gegenüber dem Finanzamt (25 % auf EUR 121.000,-) und gegenüber dem Sozialversicherungsträger (40 % auf EUR 121.000,-). Über das Bankkonto werden das verbleibende Nettogehalt sowie die vermögenswirksamen Leistungen abgeführt.

5.9 Darlehen

119

Lösung 1) 62 Löhne


2) 265 Forderungen an Mitarbeiter

3.000,- an 288 Kasse

3) 63 Gehälter

150.000,- an 265 Forderungen an Mitarbeiter 483 Verbindlichkeiten ggü. Finanzbehörden (Lohnsteuer) 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern 540 Mieterträge 280 Bank 64 Soziale Abgaben 30.000,- an 484 Verbindlichkeiten ggü. Sozialversicherungsträgern

4) 63 Gehälter


1.000,20.000,25.000,44.000,25.000,3.000,2.000,22.000,30.000,1.500,94.500,30.000,7.000,50.000,45.500,97.500,45.500,-

5.9 Darlehen Wenn einem Unternehmen die zur Verfügung stehenden Mittel nicht ausreichen, um eine Investition zu tätigen oder Material einzukaufen, hat es die Möglichkeit, eine langfristige Verbindlichkeit in Form eines Darlehens aufzunehmen. Dabei fungiert i.d.R. ein Kreditinstitut als Darlehensgeber. Durch ein Darlehen wird dem Unternehmen üblicherweise der Kreditbetrag in einer Summe auf dem Bankkonto zur Verfügung gestellt, gleichzeitig verpflichtet sich der Darlehensnehmer, diesen Betrag sowie die fälligen Zinsen innerhalb einer bestimmten Zeit zurückzuzahlen. Ein zurückgezahlter Teilbetrag wird als Tilgungsrate bezeichnet.

120


Zu unterscheiden sind drei Arten von Darlehensrückzahlungen: • Beim endfälligen Darlehen erfolgen Auszahlung und Rückzahlung in einer Summe, das heißt, es wird keine Tilgung während der Laufzeit vorgenommen. Dadurch fallen konstante Zinsen für den gesamten Kreditbetrag an. Dieser Umstand macht das endfällige Darlehen im Vergleich zu anderen Rückzahlungsformen mit permanenter Tilgung relativ teuer. • Bei der Ratentilgung wird eine konstante Tilgungsrate über die Kreditlaufzeit gezahlt. • Bei der Annuitätentilgung bleibt während der Kreditlaufzeit die Annuität konstant, die sich aus der Tilgungs- und der Zinsrate zusammensetzt. Die Tilgungen führen zu einer kontinuierlichen Abnahme der Restschuld. Eine geringere Restschuld wiederum führt zu sinkenden Zinsverpflichtungen. Da die Annuität jedoch konstant ist, steigt der Tilgungsanteil um den Betrag der Zinsminderung. Je mehr die Zinsverpflichtungen also abnehmen, desto mehr nimmt der Tilgungsanteil in der Annuität zu. Die Tilgungsraten und Zinszahlungen vom Unternehmen werden über das Bankkonto geleistet. Die Tilgungsraten vermindern dabei die Darlehenshöhe, sind daher auf dem Konto 425 Langfristige Bankverbindlichkeiten (bzw. Darlehen) im Soll zu buchen. Die Zinsen werden auf dem Aufwandskonto 751 Bankzinsen im Soll erfasst. Beispiel: Die Fertigungs GmbH erhält zur Finanzierung des Kaufs einer neuen Fertigungsanlage einen langfristigen Ratenkredit mit einer Laufzeit von sechs Jahren von der Hausbank. Am 20.5.2005 wird der Kreditbetrag in Höhe von EUR 66.000,- auf dem Bankkonto bereitgestellt. 280 Bank

66.000,- an 425 Langfristige Bankverbindlichkeiten 66.000,-

Vereinbarungsgemäß leistet das Unternehmen nach einem Jahr die erste Tilgungsrate von EUR 11.000,-, zudem werden die Zinsen in Höhe von 6,5 % p.a. fällig. 425 Langfristige Bankverbindlichkeiten 751 Bankzinsen

11.000,- an 280 Bank 4.290,-

15.290,-

5.10 Exkurs: Warenverkehr in Handelsunternehmen

121

5.10 Exkurs: Warenverkehr in Handelsunternehmen Der Ein- und Verkauf von Waren ist die Hauptaktivität von Handelsbetrieben und damit deren Geschäftsgrundlage. Die am Beschaffungsmarkt eingekauften Waren unterliegen bis zum Verkauf am Absatzmarkt keiner (wesentlichen) Änderung: Kauf von

Verkauf von Handelsbetrieb nimmt keine wesentliche Veränderung der eingekauften Waren vor.

Beschaffungsmärkte

Waren

Absatzmärkte

Waren

Abb. 5.4. Hauptaktivitäten der Handelsbetriebe

Diese Besonderheit muss die Finanzbuchhaltung der Handelsunternehmen durch die Einführung von Warenkonten berücksichtigen, in denen sämtliche umsatzbezogenen Transaktionen einheitlich erfasst werden. 5.10.1 Einführung in den Warenverkehr Das Warenkonto ist ein sogenanntes gemischtes Konto, d.h. es enthält sowohl einen Bestands- als auch einen Erfolgsteil. Bei Abschluss des Warenkontos sind somit das Schlussbilanzkonto und das Gewinn- und Verlustkonto betroffen. Nach dem Aufbau entspricht das Warenkonto den Aktivkonten: Der Anfangsbestand an Waren und die Zugänge der Abrechnungsperiode, bewertet zu Einkaufspreisen, werden auf der Sollseite gebucht, auf der Habenseite werden die Abgänge, bewertet zu Verkaufspreisen, und der Schlussbestand festgehalten. Zudem werden Rücksendungen sowie Preisnachlässe von Kunden und Lieferanten erfasst. Dabei stehen Rücksendungen an bzw. Preisnachlässe von Lieferanten, die zu Einkaufspreisen bewertet sind, auf der Habenseite, Rücksendungen von bzw. Preisnachlässe an Kunden, die zu Verkaufspreisen bewertet sind, auf der Sollseite. Werden in einem Geschäftsjahr alle im Anfangsbestand enthaltenen und durch Zukäufe erworbenen Waren weiterveräußert, erhält das Warenkonto den Charakter eines Erfolgskontos. Die Behandlung von Rücksendungen und Preisnachlässen ist den Buchungen im Ein- und Verkaufsbereich ähnlich.30

30

Siehe dazu die Seiten 99-104. Zumeist erfolgt die Buchung von Rücksendungen auf den Konten 305 Rücksendungen (Käufer) und 805 Rücksendungen (Lieferant). Preisnachlässe werden auf den Konten 306 Nachlässe, 307 Boni, 308 Lieferantenskonti bzw. 806 Nachlässe, 807 Boni, 808 Kundenskonti erfasst.

122


Insgesamt ergibt sich für das gemischte Warenkonto folgendes Bild: S Warenkonto H Anfangsbestand (bewertet zu Einkaufspreisen) Warenverkäufe (bewertet zu Verkaufspreisen) Wareneinkäufe (bewertet zu Einkaufspreisen) Rücksendungen an Lieferanten (bewertet zu Einkaufspreisen) Rücksendungen von Kunden (bewertet zu Verkaufspreisen)

Preisnachlässe der Lieferanten (bewertet zu Einkaufspreisen)

Preisnachlässe an Kunden (bewertet zu Verkaufspreisen)

Endbestand (bewertet zu Einkaufspreisen)

Saldo: Warenrohgewinn Der Saldo stellt den Warenrohgewinn dar, der die Preisdifferenz zwischen den Wareneinkaufspreisen und dem Warenverkaufspreis zum Ausdruck bringt. Diese Darstellung des Warenein- und –verkaufs birgt den Nachteil der Unübersichtlichkeit aufgrund der großen Anzahl der Geschäftsvorfälle. Zudem wird im Soll und Haben auf unterschiedlichen Wertebenen gebucht: zu Einkaufs- und zu Verkaufspreisen. Daher wird das Warenkonto in der Praxis unterteilt in ein Wareneinkaufskonto und ein Warenverkaufskonto. 5.10.2 Wareneinkaufskonto und Warenverkaufskonto31 Das Wareneinkaufskonto erfasst alle Wareneinkäufe und damit zusammenhängende Geschäftsvorfälle, also alle Warengeschäfte mit den Lieferanten. Das Warenverkaufskonto enthält alle Warenverkäufe und damit zusammenhängende Geschäftsvorfälle, also alle Warengeschäfte mit den Kunden. Im Unterschied zum Warenkonto sind auf den untergliederten Konten nach Kauf und Verkauf die Wertansätze die gleichen: Auf dem Wareneinkaufskonto wird nur zu Einkaufspreisen gebucht, auf dem Warenverkaufskonto zu Verkaufspreisen. S

Wareneinkaufskonto

H

Anfangsbestand (bewertet zu Einkaufspreisen) Rücksendungen an Lieferanten (bewertet zu Einkaufspreisen) Wareneinkäufe (bewertet zu Einkaufspreisen) Preisnachlässe der Lieferanten (bewertet zu Einkaufspreisen) Saldo (Wareneinkaufswert)

31

Zu den Kontonummerierungen siehe 4.1.3 Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel.


123

Auf der Sollseite des Wareneinkaufskontos befinden sich der Anfangsbestand und die Zugänge, auf der Habenseite eventuelle Rücksendungen an bzw. Preisnachlässe der Lieferanten, jeweils bewertet zu Einkaufspreisen. Beispiel: Die Textil Handels OHG kauft Waren im Wert von EUR 20.000,- plus 16 % Umsatzsteuer auf Ziel. Der Anfangsbestand an Waren zu Beginn des Geschäftsjahres 2005 betrug EUR 5.000,-. 301 Wareneinkauf 141 Vorsteuer

20.000,- an 171 Verbindlichkeiten aus LuL 3.200,-

S 301 Wareneinkauf AB 5.000,Zugang 20.000,-

H S

S

H


23.200,-

171 Verbindlichkeiten aus LuL H 23.200,-

Der Inhalt des Warenverkaufskontos ergibt folgendes Bild: S Rücksendungen von Kunden (bewertet zu Verkaufspreisen)

Warenverkaufskonto

H

Warenverkäufe (bewertet zu Verkaufspreisen)

Preisnachlässe an Kunden (bewertet zu Verkaufspreisen) Saldo (Verkaufserlöse)

Auf der Sollseite des Warenverkaufskontos befinden sich eventuelle Rücksendungen von bzw. Preisnachlässe an Kunden, auf der Habenseite die Warenverkäufe, jeweils bewertet zu Verkaufspreisen. Am Ende des Geschäftsjahres ergibt sich ein Saldo aus den Verkaufserlösen und den entstandenen Korrekturen. Beim Warenverkaufskonto handelt es sich um ein Erfolgskonto, da es keine Bestände enthält.

124


Beispiel: Die Textil Handels OHG verkauft Waren im Wert von EUR 2.900,- inkl. 16 % Umsatzsteuer gegen Barzahlung. 151 Kasse

S

S

2.900,- an 801 Warenverkauf 1811 Umsatzsteuer 151 Kasse 2.900,-

1811 Umsatzsteuer

H

S

801 Warenverkauf

2.500,400,H 2.500,-

H 400,-

Aus Gründen der Übersichtlichkeit und der Kontrolle werden die Rücksendungen und Preisnachlässe zumeist auf separat eingerichteten Unterkonten erfasst, deren Salden über die jeweiligen Warenkonten abgeschlossen werden. 5.10.3 Abschluss der Warenkonten Auf dem Wareneinkaufskonto ist bislang der Saldo der gelieferten Waren, bewertet zu Einkaufspreisen, ersichtlich, jedoch ergibt sich kein Warenendbestand. Dazu sind noch die Abgänge an Waren durch den Verkauf zu berücksichtigen, der sogenannte Wareneinsatz. Der Wareneinsatz ist die bewertete Menge der Güter, die verbraucht wurden, um die auf dem Warenverkaufskonto erfassten Erlöse zu erzielen. Von den Umsatzerlösen müssen die Einstandspreise und die weiteren mit der Handelstätigkeit entstandenen Aufwendungen abgezogen werden. Der Warenabgang kann am einfachsten durch die Inventurmethode ermittelt werden. Dazu wird der Endbestand an Waren zu Einkaufspreisen zum Ende des Geschäftsjahres durch Inventur ermittelt und im aktiven Bestandskonto Wareneinkauf gebucht. Der sich ergebende Saldo aus Anfangsbestand und Zugängen abzüglich eventueller Korrekturen und Endbestand laut Inventur ergibt den Wareneinsatz. Wie ist nun mit dem Wareneinsatz zu verfahren? Dazu existieren zwei Möglichkeiten:


125

Bruttoabschlussverfahren Bei Anwendung des Bruttoabschlussverfahrens werden sowohl Wareneinkaufsals auch –verkaufskonto über das GuV-Konto abgeschlossen. Dann enthält das GuV-Konto die Umsatzerlöse in Form von Verkaufspreisen der Waren, den Wareneinsatz zu Einkaufspreisen der entsprechenden Waren sowie die weiteren Aufwendungen aus der Handelstätigkeit. Die daraus errechnete Differenz stellt den Periodenerfolg dar. S AB Zugänge

Wareneinkauf H S Warenverkauf Rücksendungen Rücksendungen Verkäufe Preisnachlässe

Preisnachlässe

Endbestand lt. Inventur

Saldo (Umsatzerlöse)

H

Saldo (Wareneinsatz)

S

GuV

Saldo Wareneinkauf (Wareneinsatz)

H Saldo Warenverkauf (Umsatzerlöse)

weitere Aufwendungen Gewinn

oder

Verlust

Auf dem Wareneinkaufskonto ergibt sich aus dem Anfangsbestand und den Zugängen abzüglich der eventuellen Korrekturen in Form von Rücksendungen und Preisnachlässen sowie dem Endbestand laut Inventur der Wareneinsatz, der als Saldo im GuV-Konto auf der Sollseite gegen zu buchen ist. Der Endbestand ist im Schlussbilanzkonto zu erfassen. Dem Warenverkaufskonto sind alle Verkäufe abzüglich der eventuellen Korrekturen zu entnehmen. Die Differenz daraus stellt die Umsatzerlöse dar, die als Saldo auf der Habenseite im GuV-Konto erfasst werden. Nettoabschlussverfahren Bei Anwendung des Nettoabschlussverfahrens wird das Wareneinkaufskonto über das Warenverkaufskonto abgeschlossen. Der dort entstehende Saldo wird als Gewinn oder Verlust aus dem Warengeschäft im GuV-Konto gegengebucht. Analog zum Bruttoabschlussverfahren wird der Wareneinsatzwert auf dem Wareneinkaufskonto gebildet. Allerdings wird dieser Saldo nicht direkt ins GuVKonto gebucht, sondern ins Warenverkaufskonto. Die sich ergebende Differenz auf dem Warenverkaufskonto stellt den Gewinn aus dem Kauf und Verkauf der Waren dar und dient auf dem GuV-Konto zur Ermittlung des Periodengewinns.

126


S AB

Wareneinkauf H Rücksendungen

Zugänge

S Warenverkauf Rücksendungen Verkäufe

Preisnachlässe

Preisnachlässe

Endbestand lt. Inventur



Saldo

S weitere Aufwendungen

GuV Saldo Warenverkauf

H

H

Gewinn

5.10.4 Übungen Aufgabe Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze! 1) Ein Handelsunternehmen kauft Waren im Wert von EUR 9.000,- EUR plus 16 % Umsatzsteuer auf Ziel. 2) Das Handelsunternehmen überweist die Verbindlichkeit aus 1) innerhalb der Skontofrist abzüglich 2 % Skonto. 3) Ein Handelsunternehmen sendet seinem Lieferanten Waren aus der letzten Lieferung, die noch nicht bezahlt wurde, wegen festgestellter Mängel im Wert von EUR 2.000,- netto zurück. 4) Ein Kunde sendet falsch gelieferte Waren im Wert von EUR 17.400,- brutto zurück. 5) Kauf von Waren auf Ziel; Bruttorechnungsbetrag EUR 38.280,-. 6) Eingangsrechnung eines Spediteurs über EUR 464,- brutto für Ausgangsfrachten.

Lösung 1) 301 Wareneinkauf 141 Vorsteuer


2) 171 Verbindlichkeiten aus LuL

10.440,- an 308 Lieferantenskonti 180,141 Vorsteuer 28,80 131 Bank 10.231,20

5.11 Übungen

3) 171 Verbindlichkeiten aus LuL

2.320,- an 305 Rücksendungen 141 Vorsteuer

127

2.000,320,-

4) 805 Rücksendungen 1811 Umsatzsteuer


5) 301 Wareneinkauf 141 Vorsteuer


6) 462 Ausgangsfrachten 141 Vorsteuer

400,- an 171 Verbindlichkeiten aus LuL 64,-

17.400,-

464,-

5.11 Übungen Aufgabe 1 Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze: 1) Eine Privatentnahme erfolgt bar in Höhe von EUR 3.000,-. 2) Der Rohstoffverbrauch laut Materialentnahmescheinen beträgt EUR 25.000,-. 3) Verkauf von Produkten im Wert von EUR 50.000,- auf Ziel. 4) Überweisung der monatlichen Miete für die Büroräume in Höhe von EUR 3.000,-. 5) Die Bank überweist die Zinsen für ein Festgeld in Höhe von EUR 2.500,-. 6) Rohstoffe werden im Wert von EUR 20.000,- in die Produktion gegeben. 7) Barverkauf von Fertigerzeugnissen im Wert von EUR 3.000,-. 8) Bargeldlose Zahlung von Gehältern in Höhe von EUR 23.000,-. 9) Rohstoffverbrauch laut Materialentnahmescheinen in Höhe von EUR 7.000,-. 10) Barentnahme für private Zwecke in Höhe von EUR 2.350,-.

Lösung 1 1) 3001 Privatkonto

3.000,- an 288 Kasse

3.000,-

2) 600 Rohstoffaufwendungen

25.000,- an 200 Rohstoffe

25.000,-

3) 240 Forderungen aus LuL

50.000,- an 500 Umsatzerlöse

50.000,-

4) 670 Miete

3.000,- an 280 Bank

3.000,-

5) 280 Bank

2.500,- an 571 Zinserträge

2.500,-



20.000,-

128


7) 288 Kasse

3.000,- an 500 Umsatzerlöse

8) 63 Gehälter

23.000,- an 280 Bank

3.000,23.000,-



7.000,-

10) 3001 Privatkonto

2.350,- an 288 Kasse

2.350,-

Aufgabe 2 Schließen Sie bitte nachfolgende Unterkonten der Papierprodukt OHG über das Eigenkapitalkonto ab und ermitteln Sie den Endbestand! Beachten Sie, dass Sie jeweils vor dem gebuchten Betrag das Gegenkonto angeben. S

600 Rohstoffaufwendungen 98.000,-

S

571 Zinserträge

S

500 Umsatzerlöse

S

S

H S

H S 8.000,-

542 Eigenverbrauch

H 24.000,-

670 Miete 7.000,-

H

62 Löhne 126.000,-

H

H 308.000,-

S

680 Büromaterial 20.000,-

H

S

3001 Privatkonto 46.000,-

H

802 GuV

H

S

300 Eigenkapital AB

H 95.000,-

5.11 Übungen

129

Lösung 2 Der Abschluss der Konten 600 Rohstoffaufwendungen, 62 Löhne, 670 Mieten, 680 Büromaterial, 500 Umsatzerlöse, 542 Eigenverbrauch und 571 Zinserträge erfolgt über das Gewinn- und Verlustkonto 802, das wiederum über das Eigenkapitalkonto abgeschlossen wird. Der Saldo des Privatkontos wird direkt im Eigenkapitalkonto gegengebucht. S

600 Rohstoffaufwendungen H 98.000,- 802 98.000,98.000,-

S 802

571 Zinserträge 8.000,8.000,-

S 802

S

H 8.000,-

308.000,-

308.000,-

H 20.000,-

542 Eigenverbrauch 24.000,24.000,-

S

8.000,-

H 308.000,-

20.000,-

S 600 670 62 680 300

98.000,-

500 Umsatzerlöse 308.000,-

680 Büromaterial 20.000,- 802

S 802

S

S

20.000,-

802 GuV 98.000,- 542 7.000,- 571 126.000,- 500 20.000,89.000,-

H S 24.000,- 3001 8.000,- 801 308.000,-

340.000,-

340.000,-

H 24.000,24.000,-

670 Miete 7.000,- 802

H 7.000,-

7.000,-

7.000,-

62 Löhne 126.000,- 802

H 126.000,-

126.000,-

126.000,-

3001 Privatkonto 46.000,- 300

H 46.000,-

46.000,-

46.000,-

300 Eigenkapital 46.000,- AB 138.000,- 802 184.000,-

H 95.000,89.000,184.000,-

130


Aufgabe 3 Am 20.12.2005 ergibt sich folgendes Bild für die Konten der Kunststoff KG: S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S 160.000,-

S 08 Betriebs- u. Geschäftsausstattung H S 50.000,-

S

200 Rohstoffe 65.200,-

S

2001 Bezugskosten 3.000,-

H 16.800,-

220 Fertigerzeugnisse 13.000,-

H

240 Forderungen aus LuL H 190.600,122.400,-

S


H 6.000,-

H S

280 Bank 271.000,-

H 164.200,-

288 Kasse 24.600,-

H 16.200,-

S

210 Unfertige Erzeugnisse 8.200,-

H

S

S

3001 Privatkonto

H

S

S

425 Darlehen

H 80.000,-

S

S

480 Umsatzsteuer 16.000,-

H S 483 Verb. ggü. Finanzbehörden H 16.400,13.200,27.800,-

300 Eigenkapital

H 160.000,-

440 Verbindlichkeiten aus LuL H 104.800,319.800,-

5.11 Übungen

131

S

484 Verb. ggü. Sozialvers. H 29.400,29.400,-

S

500 Umsatzerlöse

S

5001 Erlöskorrektur 5.000,-

H

S

52 Bestandsveränderungen

H

S

571 Zinserträge

H

S

600 Rohstoffaufwendungen 16.800,-

H

S

63 Gehälter 104.000,-

H

S

H

S

S

S

S

680 Büromaterial 1.200,-

802 GuV

801 SBK

H 144.000,-

64 Soziale Abgaben 20.400,-

751 Bankzinsen

H

H

H

H

132


Folgende Geschäftsvorfälle fallen bei der Kunststoff KG vor dem Abschluss des Geschäftsjahres noch an: 1) Kauf von Büromaterial im Wert von EUR 400,- plus Umsatzsteuer gegen Barzahlung. 2) Überweisung von Gehältern in Höhe von brutto EUR 32.000,-, die Abzüge betragen EUR 7.100,- Lohnsteuer und EUR 6.400,- Sozialversicherung. Der Arbeitgeberanteil zur Sozialversicherung beträgt ebenfalls EUR 6.400,-. 3) Ein Kunde erhält einen Bonus in Höhe von brutto EUR 9.280,- auf die letzte, noch nicht bezahlte Rechnung, da er den dafür notwendigen Mindestumsatz erreicht hat. 4) Überweisung der Lohnsteuer ans Finanzamt in Höhe von EUR 14.600,-. 5) Kauf von Rohstoffen auf Ziel im Wert von brutto EUR 32.480,-. 6) Die Bank bucht vom Konto die fälligen Darlehenszinsen in Höhe von EUR 200,- ab. 7) Privatentnahme in bar in Höhe von EUR 1.600,-. 8) Verkauf von Fertigerzeugnissen auf Ziel im Wert von netto EUR 80.000,plus Umsatzsteuer. 9) Vom Bankkonto wird die fällige Tilgungsrate in Höhe von EUR 9.200,- für ein Darlehen abgebucht. 10) Der Rohstoffverbrauch laut Materialentnahmescheinen beträgt EUR 10.200,-. Zusätzliche Abschlussangaben: Der Schlussbestand laut Inventur beträgt bei Unfertigen Erzeugnissen 4.400,- EUR und bei Fertigen Erzeugnissen 12.800,- EUR. Buchen Sie die Geschäftsvorfälle in den Konten und stellen Sie die dafür notwendigen Buchungssätze auf. Anschließend schließen Sie die Konten ab und erstellen die Schlussbilanz!

Lösung 3 Geschäftsvorfälle: 1) 680 Büromaterial 260 Vorsteuer 2) 63 Gehälter

400,- an 288 Kasse 64,-

32.000,- an 280 Bank 483 Verb. ggü. Finanzbehörden 64 Soziale Abgaben 6.400,- an 484 Verb. ggü. Sozialvers.

464,18.500,7.100,12.800,-

5.11 Übungen

3) 5001 Erlöskorrektur 480 Umsatzsteuer


4) 483 Verb. ggü. Finanzbeh. 5) 200 Rohstoffe 260 Vorsteuer

14.600,- an 280 Bank

28.000,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 4.480,-

133

9.280,14.600,32.480,-

6) 751 Bankzinsen

200,- an 280 Bank

200,-

7) 3001 Privatkonto

1.600,- an 288 Kasse

1.600,-

8) 240 Forderungen aus LuL 9) 425 Darlehen


9.200,- an 280 Bank

9.200,-

10) 600 Rohstoffaufwendungen 10.200,- an 200 Rohstoffe

S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S 160.000,- 801 160.000,160.000,160.000,-

5) 2001

13.000,-

240 Forderungen aus LuL H 190.600,122.400,92.800,- 3) 9.280,801 151.720,283.400,-

S

10.200,-

220 Fertigerzeugnisse H 13.000,- 801 12.800,52 200,13.000,-

S 08 Betriebs- u. Geschäftsausstattung H S 50.000,- 801 50.000,50.000,50.000,- 8)

80.000,12.800,-

200 Rohstoffe 65.200,28.000,- 10) 3.000,- 801

H S 16.800,10.200,- 1) 69.200,- 5)

260 Vorsteuer 6.600,64,- 480 4.480,-

96.200,-

96.200,-

11.144,-

283.400,-

H 6.000,5.144,11.144,-

134

S

S

S 7)

S 9) 801

S 3) 260 801


2001 Bezugskosten 3.000,- 200 3.000,-

H 3.000,3.000,-

S

210 Unfertige Erzeugnisse H S 8.200,- 801 4.400,52 3.800,8.200,8.200,-

3001 Privatkonto 1.600,- 300 1.600,-

H S 1.600,- 3001 1.600,- 801

280 Bank 271.000,2) 4) 6) 9) 801

H 164.200,18.500,14.600,200,9.200,64.300,-

271.000,-

271.000,-

288 Kasse 24.600,1) 7) 801

H 16.200,464,1.600,6.336,-

24.600,-

24.600,-

300 Eigenkapital 1.600,173.800,- 802

H 160.000,15.400,-

175.400,-

175.400,-

425 Darlehen 9.200,70.800,-

H S 440 Verbindlichkeiten aus LuL H 80.000,104.800,319.800,801 247.480,- 5) 32.480,-

80.000,-

80.000,-

480 Umsatzsteuer 16.000,1.280,- 8) 5.144,6.776,-

H S 483 Verb. ggü. Finanzbehörden H 16.400,13.200,27.800,12.800,- 4) 14.600,- 2) 7.100,801 7.100,34.900,34.900,-

29.200,-

29.200,-

352.280,-

352.280,-

5.11 Übungen

S 801

484 Verb. ggü Sozialvers. H S 29.400,29.400,- 5001 12.800,- 2) 12.800,- 802 42.200,-

S 3)

5001 Erlöskorrektur 5.000,- 500 8.000,13.000,-

S

571 Zinserträge 0,-

42.200,-

500 Umsatzerlöse H 13.000,144.000,211.000,- 8) 80.000,224.000,-

2)

S

13.000,-

H 0,-

1)

63 Gehälter 104.000,- 802 32.000,-

H 136.000,-

136.000,-

136.000,-

680 Büromaterial 1.200,- 802 400,1.600,-

224.000,-

H S 52 Bestandsveränderungen H 13.000,- 210 3.800,- 802 4.000,220 200,4.000,-

600 Rohstoffaufwendungen H 16.800,- 802 27.000,10) 10.200,-

S 2)

H S 1.600,- 6) 1.600,-

4.000,-

S

27.000,-

S

135

27.000,-

64 Soziale Abgaben H 20.400,- 802 26.800,6.400,26.800,-

26.800,-

751 Zinsaufwendungen H 200,- 802 200,200,200,-

136

S 52 600 63 64 680 751 300

S 07 08 200 210 220 240 280 288


802 GuV 4.000,- 500 27.000,136.000,26.800,1.600,200,15.400,-

H 211.000,-

211.000,-

211.000,-

801 SBK 160.000,- 300 50.000,- 425 69.200,- 440 4.400,- 480 12.800,- 483 151.720,- 484 64.300,6.336,-

H 173.800,70.800,247.480,6.776,7.100,12.800,-

518.756,-

518.756,-

6 Vorbereitende Jahresabschlussbuchungen

6.1 Die Notwendigkeit einer periodengerechten Erfolgsrechnung Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht eine periodengerechte Gewinnermittlung. Das bedeutet, dass nur diejenigen Erträge und Aufwendungen in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden, die das abgelaufene Geschäftsjahr betreffen. In der Praxis existieren aber Zahlungen für Aufwendungen und Erträge, die erst nachfolgende Geschäftsjahre betreffen. Des Weiteren sind Aufwendungen und Erträge denkbar, für die erst in späteren Rechnungsperioden Zahlungen geleistet werden. Hier ergibt sich dann eine zeitliche Diskrepanz zwischen Erfolgsrechnung und Zahlungsverkehr. Da in vielen Fällen eine exakte Zuordnung überhaupt nicht oder zum Abrechnungszeitpunkt noch nicht möglich ist, muss die zeitliche Zuordnung des verursachenden Werteverzehrs und Wertezuflusses unter bestimmten Prämissen erfolgen oder geschätzt werden. Um den wirtschaftlichen Erfolg dennoch mit einer zufrieden stellenden Genauigkeit abgrenzen zu können, müssen in der Buchhaltung Maßnahmen zum Jahresabschluss ergriffen werden. Diese Maßnahmen beziehen sich auf Abschreibungen, Wertberichtigungen auf Forderungen, Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen, die nachfolgend erläutert werden.

6.2 Anschaffung, Herstellung, Abschreibung und Verkauf von Anlagegütern Alle Vermögensgegenstände, die einem Unternehmen langfristig zur Verfügung stehen, zählen zum Anlagevermögen des Unternehmens (§ 247 Abs. 2 HGB). Drei Hauptgruppen sind zu unterscheiden. Die immateriellen Vermögensgegenstände sind dadurch gekennzeichnet, dass sie keine körperliche Gestalt besitzen. Dazu zählen u.a. Lizenzen, Konzessionen sowie Patente. Die Sachanlagen sind materielle (körperliche) Wirtschaftsgüter, die u.a. Grundstücke und Gebäude, Maschinen, Fuhrpark und die Betriebs- und Geschäftsausstattung umfassen. Die Finanzanlagen setzen sich aus Beteiligungen, Ausleihungen und Wertpapieren des Anlagevermögens zusammen.

138


Anlagevermögen

Immaterielle Vermögensgegenstände

Sachanlagen

Finanzanlagen

Abb. 6.1. Drei Hauptgruppen des Anlagevermögens

Grundsätzlich hat ein Unternehmen zwei Möglichkeiten, Vermögensgegenstände zu erlangen: durch Kauf oder durch eigene Herstellung. In beiden Fällen fallen Kosten an, deren Behandlung Gegenstand des nächsten Abschnitts ist. 6.2.1 Anschaffungskosten Unter Anschaffung ist der Vorgang des entgeltlichen Erwerbs von Vermögensgegenständen von einem Dritten für betriebliche Zwecke zu verstehen. Die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind zu Anschaffungskosten zu aktivieren. Nach § 255 Abs. 1 HGB umfassen die Anschaffungskosten: Anschaffungspreis des Vermögensgegenstandes + Anschaffungsnebenkosten - Anschaffungspreisminderungen = zu aktivierende Anschaffungskosten Der Anschaffungspreis ergibt sich aus dem Kaufvertrag und stellt den Nettowert des Vermögensgegenstandes (also ohne Umsatzsteuer) dar. Die bei der Beschaffung des Gutes gezahlte Umsatzsteuer ist als abzugsfähige Vorsteuer kein Bestandteil der Anschaffungskosten. Neben dem Kaufpreis des Gutes sind als Anschaffungsnebenkosten die Aufwendungen zu aktivieren, die anfallen, damit der Vermögensgegenstand erworben und in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden kann. Dazu zählen z.B. die Grunderwerbsteuer und Makler- sowie Notarkosten beim Kauf von Grundstücken und Gebäuden, Transport- und Montagekosten beim Erwerb von Maschinen, Kosten für Transportversicherungen u.ä.32 Unter die Anschaffungspreisminderungen fallen Preisnachlässe, wie Rabatte, Boni und Skonti.

32

Ein weiteres Beispiel für die Anschaffungsnebenkosten stellen die Bezugskosten dar, die auf S. 105f. dargestellt werden.

6.2 Anschaffung, Herstellung, Abschreibung und Verkauf von Anlagegütern

139

Beispiel: Die Ofenbau GmbH kauft einen Kleinlastwagen auf Ziel. Die Rechnung des Autohauses ergibt folgendes Bild: Listenpreis des Kleinlastwagens 50.000,- EUR netto + Überführungskosten 2.000,- EUR netto + Fahrzeugbrief 20,- EUR netto 52.020,- EUR netto + Umsatzsteuer (16 %) 8.323,20 EUR Rechnungspreis 60.343,20 EUR brutto Buchung beim Kauf: 084 Fuhrpark 260 Vorsteuer

52.020,- an 440 Verbindlichkeiten aus LuL 60.343,20 8.323,20

Bei Bezahlung innerhalb von zehn Tagen nach Rechnungserhalt gewährt das Autohaus ein Skonto von 3 % auf den Listenpreis des Transporters. Ermittlung der Anschaffungskosten: Anschaffungspreis des Kleinlastwagens - Anschaffungspreisminderungen (3 % Skonto) + Anschaffungsnebenkosten = zu aktivierende Anschaffungskosten + Umsatzsteuer (16 %) = Zahlbetrag

50.000,- EUR 1.500,- EUR 2.020,- EUR 50.520,- EUR 8.083,20 EUR 58.603,20 EUR

Die zu aktivierenden Anschaffungskosten betragen EUR 50.520,-. Buchung bei Bezahlung: 440 Verbindlichkeiten aus LuL

60.343,20 an 084 Fuhrpark 260 Vorsteuer 280 Bank

1.500,240,58.603,20

Die aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände des Anlagevermögens stellen die Grundlage für die Abschreibungen dar. 6.2.2 Aktivierte Eigenleistungen Industrieunternehmen erstellen zum Teil Sachanlagen zur eigenen Nutzung im Betrieb. In diesem Fall sind statt der Anschaffungskosten die Herstellungskosten die Grundlage für den Bilanzansatz. Unter Herstellung eines Vermögensgegenstandes ist die Schaffung eines Gegenstandes, der bislang noch nicht existierte, zu verstehen.

140


Für die selbst erstellten Güter fallen auf der einen Seite Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie Arbeitskräfte an. Auf der anderen Seite erhöhen diese Vermögensgegenstände den Wert der Sachanlagen auf der Aktivseite der Bilanz. Um diesen Zusammenhang buchhalterisch zu erfassen, sind die Herstellungskosten der Eigenleistungen zu neutralisieren. Dies geschieht durch Buchung als Vermögenszugang im Soll des entsprechenden Aktivkontos und Gegenbuchung im Ertragskonto 53 andere aktivierte Eigenleistungen. Beispiel: Die Ofenbau GmbH stellt eine eigene Anlage her, die in der Produktion eingesetzt werden soll. Die dafür anfallenden Löhne betragen EUR 15.000,- und werden an die Arbeiter überwiesen, Rohstoffe werden im Wert von EUR 25.000,- verbraucht. Buchung der Aufwendungen: 600 Rohstoffaufwendungen 62 Löhne

25.000,- an 200 Rohstoffe 15.000,- an 280 Bank

25.000,15.000,-

Buchung zur Aktivierung der Eigenleistung: 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 40.000,an 53 andere aktivierte Eigenleistungen 40.000,Die Aktivierung von Herstellungskosten eines selbst erstellten Vermögensgegenstandes löst im Unternehmen keine Umsatzsteuerpflicht aus. 6.2.3 Die Abschreibung auf Anlagegüter Viele Vermögensgegenstände, die ein Unternehmen erwirbt, werden nicht sofort verbraucht. Stattdessen werden die Güter über einen längeren Zeitraum, in dem sie auch Leistungen abgeben, abgenutzt. Dieser Sachverhalt muss entsprechend bei der Erfolgsermittlung berücksichtigt werden. Wenn eine Maschine im Jahr der Anschaffung auf einem Aufwandskonto im Soll und einem Zahlungsmittelkonto (Kasse / Bank) im Haben gebucht werden würde, vermindert sich der Erfolg des betreffenden Jahres mit dem gesamten Anschaffungsbetrag der Maschine. Die Maschine würde also einen einmaligen Aufwand im Jahr des Kaufes verursachen. Bei einer Nutzungsdauer von zehn Jahren würde in den nachfolgenden neun Jahren durch den Einsatz der Maschine nur Ertrag erwirtschaftet werden. Diese Vorgehensweise widerspricht allerdings den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften der Erfolgsermittlung. Der Erfolg muss periodengerecht ermittelt und ausgewiesen werden, d.h. die in einer Abrechnungsperiode entstandenen Aufwendungen müssen den Erträgen, die damit in dem entsprechenden Zeitraum erzielt wurden, gegenübergestellt werden. Alle Vermögensgegenstände, die in einem Unternehmen über eine Rechnungsperiode hinaus Leistungen abgeben, sind somit als Anlagegüter in der Bilanz zu aktivieren. Um die Wertminderungen im Zeitablauf aufgrund einer betriebs-


141

zweckorientierten Nutzung aufwandsmäßig, also erfolgsmindernd, zu erfassen, werden Abschreibungen auf die Vermögensgegenstände vorgenommen. Die Wertminderung eines Anlagegutes (bzw. der Werteverzehr) muss sowohl aus Gründen eines zeitraumadäquaten Erfolgsausweises als auch unter Beachtung der tatsächlichen Nutzungsgegebenheiten buchhalterisch auf den gesamten Nutzungszeitraum verteilt werden, also gegebenenfalls über viele Jahre. Dies erfolgt in der Weise, dass beim Erwerb eine Aktivierung der Anschaffungskosten bzw. bei Eigenfertigung der entsprechenden Herstellungskosten erfolgt und am Ende eines jeden Geschäftsjahres jeweils der im abgelaufenen Jahr verzehrte Wertanteil als Aufwand im Konto 65 Abschreibungen33 gebucht und dem aktiven Bestandskonto wertmäßig entnommen wird. Beispielhafte Buchung: 653 Abschreibungen an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen (als mögliches Bestandskonto) Als Aufwandskonto wird das Abschreibungskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen. Die Buchung des Abgangs im aktiven Bestandskonto wirkt sich vermögensmindernd im SBK 801 aus. Abzuschreibende Vermögensgegenstände und Abschreibungsplan Planmäßige Abschreibungen müssen nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens vorgenommen werden. Bei selbst erstellten Gütern beziehen sich die Abschreibungen auf die Herstellungskosten bzw. die verbleibenden Buchwerte, wohingegen bei erworbenen Gütern von den Anschaffungskosten bzw. verbleibenden Buchwerten auszugehen ist. Nicht abnutzbare Anlagegüter sind z.B. Grundstücke und unterliegen nur in Ausnahmefällen bei dauerhafter Wertminderung einem Wertverlust, der durch außerplanmäßige Abschreibungen berücksichtigt wird. Bei einem Grundstück könnte z.B. eine Vergiftung des Bodens festgestellt werden, wodurch das Grundstück unverkäuflich wird. Eine außerordentliche Abschreibung – maximal zu den Anschaffungskosten – berücksichtigt diesen nicht vorhersehbaren Wertverlust. Auch Finanzanlagen, die keiner vorhersehbaren, planmäßig ablaufenden Abnutzung unterliegen, können infolge von sinkenden Börsenkursen oder Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation abschreibungsbedürftig werden. Beim Zugang eines abschreibungsfähigen Vermögensgegenstandes ist ein Abschreibungsplan für das Anlagegut zu erstellen. Die Bedeutung des Abschreibungsplans ergibt sich daraus, dass die Abschreibungen einen wesentlichen Be33

Die Kontengruppe 65 Abschreibungen ist weiter zu untergliedern in die jeweiligen abzuschreibenden Vermögensgegenstände: 651 Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, 652 Abschreibungen auf Grundstücke und Gebäude, 653 Abschreibungen auf technische Anlagen und Maschinen, 654 Abschreibungen auf andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung. Im Folgenden wird bei Buchungen und Konten kurz die betreffende Kontonummer mit der Bezeichnung Abschreibungen angegeben.

142


standteil des Gesamtaufwandes einer Abrechnungsperiode darstellen und die Höhe des Periodenerfolges entscheidend beeinflussen. Zu berücksichtigen sind bei der Erstellung die voraussichtliche Nutzungsdauer und die Wertentwicklung innerhalb der Nutzungszeit. Nutzungsdauer Nach § 253 Abs. 2 HGB umfasst die Nutzungsdauer „die Geschäftsjahre, in denen der Gegenstand voraussichtlich genutzt werden kann“. Dies ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer, in der eine Nutzung des Vermögensgegenstandes als wirtschaftlich sinnvoll erachtet wird. Im Zeitpunkt der Beschaffung ist die wirtschaftliche Nutzungsdauer unbekannt, muss aufgrund von betrieblichen Erfahrungen geschätzt werden. Das Steuerrecht verwendet in diesem Zusammenhang den Begriff betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 EStG), die von einem Zeitraum, in dem sich der Vermögensgegenstand üblicherweise technisch abnutzt, ausgeht. Auch hier ist eine objektive Bestimmung nicht möglich. Um Streitfällen zwischen Steuerpflichtigen und Finanzamt vorzubeugen, wird auf die finanzamtlichen Abschreibungstabellen (so genannte AfA-Tabellen, wobei AfA für Absetzung für Abnutzung steht und ein steuerlicher Ausdruck für Abschreibungen ist) zurückgegriffen. Diese legen für die verschiedenen Anlagegüter die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer fest, die auf Erfahrungen der Behörden aus steuerlichen Betriebsprüfungen beruht. Eine Abweichung von der in den AfA-Tabellen vorgesehenen Nutzungsdauer ist nur in begründeten Ausnahmefällen möglich. Auszug aus der AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter bei Anschaffung nach dem 31.12.2000: ANLAGEGÜTER alphabetisch Aktenvernichter Betonmischer Bildschirme Bohrmaschinen, mobil Bohrmaschinen, stationär Büromöbel Computer Dampfmaschinen Drucker Faxgeräte Förderbänder Fräsmaschinen, mobil Fräsmaschinen, stationär Handy Hebebühnen, mobil Hebebühnen, stationär Hobelmaschinen, mobil Hobelmaschinen, stationär Kopiergeräte

Nutzungsdauer in Jahren 8 6 3 8 16 13 3 15 3 6 14 8 15 5 11 15 9 16 7


Lackiermaschinen Laptops Lastkraftwagen Personenkraftwagen Poliermaschinen, mobil Poliermaschinen, stationär Pressen Presslufthämmer Schleifmaschinen, mobil Schleifmaschinen, stationär Schreibmaschinen Schweißgeräte Stromgeneratoren Toilettenkabinen Traktoren Verpackungsmaschinen Werkstatteinrichtungen

143

13 3 9 6 5 13 14 7 8 15 9 13 19 9 12 13 14

Wertentwicklung innerhalb der Nutzungszeit Die Wertentwicklung innerhalb der Nutzungszeit ist von verschiedenen Einflussgrößen abhängig, die im Folgenden mit einem entsprechenden Beispiel dargestellt sind: Ursache:

• Technischer Verschleiß durch Nutzung

• Technischer Fortschritt • Mode-/ Geschmackswechsel • Substanzverlust (Abbau) • Rechtliche Entwertung • Innerbetriebliche Produktionsumstellung

• Katastrophen • Nachfrageverschiebungen am Absatzmarkt

Beispiel: Fahrzeug aufgrund der zeitlich begrenzten Funktionsfähigkeit von Verschleißteilen Computer, die einer stetigen Weiterentwicklung unterliegen Kraftfahrzeug aufgrund eines Nachfolgemodells, das an den allgemeinen Modetrend angepasst ist Kiesgrube Zeitlich begrenzt wirksame gewerbliche Schutzrechte (z.B. Patent) Maschinen, die aufgrund von Produktionsumstellungen nicht mehr eingesetzt werden Zerstörung von Vermögensgegenständen aufgrund von Brand-, Wasser-, Explosions- und Unfallschäden Nachfragerückgang bei Produkten, die mit den Anlagegütern erstellt werden

144


Die wertmindernden Einflussfaktoren werden durch planmäßige oder außerplanmäßige Abschreibungen in der Buchhaltung erfasst. Im Falle dauerhafter Wertminderung bei einem Vermögensgegenstand muss – analog zu den nicht abnutzbaren Anlagegütern – eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden, um auf den niedrigeren Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 2 Satz 3 HGB).34 Die Notwendigkeit von Abschreibungen zur Erfassung des Werteverzehrs zwecks exakter zeitlicher Abgrenzung der Erfolge ist von der Höhe der Anschaffungskosten abhängig. An abnutzbaren Anlagegütern sind zu unterscheiden:

• Abnutzbare Anlagegüter mit Anschaffungskosten bis EUR 60,-: Diese abnutzbaren Güter des Anlagevermögens werden bei Beschaffung sofort in voller Höhe der Anschaffungskosten als Aufwand gebucht. Eine Aktivierung des Anlagegutes und damit einhergehende Abschreibungen erfolgen nicht. Der Erfolgsausweis wird durch die geringe Höhe der Anschaffungskosten nur unwesentlich beeinflusst, gleichzeitig ist diese Vorgehensweise zweckmäßiger, da eine jährliche Buchung von Kleinstbeträgen entfällt.

• Abnutzbare Anlagegüter mit Anschaffungskosten zwischen EUR 60,- und 410,-: Diese abnutzbaren Güter des Anlagevermögens werden als Geringwertige Wirtschaftsgüter (GWG) bezeichnet. Es besteht bei den Geringwertigen Wirtschaftsgütern ein Wahlrecht nach § 6 Abs. 2 EStG: Nach Aktivierung im Anschaffungsjahr können entweder Abschreibungen über die Nutzungsdauer hinweg vorgenommen werden, oder es erfolgt eine vollständige Abschreibung bereits im Anschaffungsjahr. Als Voraussetzung für die vollständige Abschreibung im Jahr der Anschaffung gilt, dass die entsprechenden Geringwertigen Wirtschaftsgüter selbstständig genutzt werden können, d.h. bei ihrer Nutzung keiner anderen Anlagegüter bedürfen. So soll ausgeschlossen werden, dass z.B. die Einzelteile einer Maschine als Geringwertige Wirtschaftsgüter verbucht und sofort abgeschrieben werden. Die Aktivierung der Geringwertigen Wirtschaftsgüter erfolgt i.d.R. über das Konto 089 Geringwertige Wirtschaftsgüter.

• Abnutzbare Anlagegüter mit Anschaffungskosten über EUR 410,-: Bei diesen hochwertigen Gütern des Anlagevermögens erfolgt zwingend eine Aktivierung im Anschaffungsjahr. Aufgrund der erwarteten Wertminderung im Zeitablauf wird ein bestimmter Wertverlauf prognostiziert. Dieser Wertminderungsverlauf bildet die Grundlage für die planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer. Verschiedene Anschaffungszeitpunkte In einem Unternehmen variieren die Anschaffungszeitpunkte der Sachanlagen in einem Geschäftsjahr aufgrund innerbetrieblicher produktions- und absatztechnischer Anforderungen oder exogener Gegebenheiten wie Lieferfristen u.ä. Daher 34

Planmäßige und außerplanmäßige Abschreibungen unterscheiden sich weder in ihrer Buchungstechnik noch in ihrer Erfolgswirkung voneinander, daher wird im weiteren Verlauf auf eine weitergehende Differenzierung verzichtet.


145

verteilen sich die Beschaffungszeitpunkte über die gesamte Rechnungsperiode, so dass für die einzelnen Sachanlagen der abschreibungsbedingte Werteverzehr jeweils nur für einen Bruchteil des Jahres in Ansatz zu bringen ist. Grundsätzlich wäre die Abschreibung taggenau entsprechend des zeitlichen Nutzungsanteils anzusetzen. Dies würde einen hohen buchhalterischen Aufwand nach sich ziehen, daher würden vom Steuerrecht vereinfachende Regelungen zugelassen: Bis zum 31.12.2003 galt: Erfolgte die Anschaffung eines beweglichen Anlagegutes bis einschließlich zum 30.6. eines Jahres, also innerhalb der ersten Jahreshälfte, so wurde der volle Abschreibungsbetrag abgeschrieben. Lag die Anschaffung dagegen in der zweiten Jahreshälfte, also zwischen dem 1.7. und dem 31.12. des betreffenden Jahres, so wurde im Anschaffungsjahr nur der halbe Abschreibungsbetrag abgeschrieben. Beispiel: Die Techno OHG hat eine technische Anlage für EUR 200.000,- am 3.9.2003 angeschafft, die über zehn Jahre hinweg linear abgeschrieben werden soll. Der Abschreibungsbetrag p.a. berechnet sich, indem die Anschaffungskosten durch die Nutzungsdauer geteilt werden, d.h. pro Jahr werden EUR 20.000,- abgeschrieben. Da die Anschaffung in der zweiten Jahreshälfte erfolgte, schreibt das Unternehmen im ersten Nutzungsjahr nur den halben Abschreibungsbetrag, also EUR 10.000,-, ab. Gebucht wird die Abschreibung im Konto 653 Abschreibungen: 653 Abschreibungen 10.000,- an 07 Technische Anlagen u. Maschinen 10.000,Das Abschreibungskonto 653 wird als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen. Die Buchung im aktiven Bestandskonto 07 Technische Anlagen und Maschinen wirkt sich vermögensmindernd im Konto 801 SBK aus. S 07

65 Abschreibungen 10.000,- GuV 10.000,-

H S 10.000,- 65

H

801 SBK 190.000,-

H

10.000,-

S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S AB 200.000,- 65 10.000,- 07 SBK 190.000,200.000,-

802 GuV 10.000,-

200.000,-

Die soeben dargestellte Vereinfachungsregel ist abgeschafft worden. Seit dem 1.1.2004 gilt: Im Anschaffungsjahr erfolgt eine anteilige Abschreibung für jeden vollen Monat im Anschaffungszeitpunkt.

146


Fortsetzung des obigen Beispiels: Die Techno OHG hat eine technische Anlage für EUR 200.000,- am 3.9.2004 angeschafft, die über zehn Jahre hinweg linear abgeschrieben werden soll. Der Abschreibungsbetrag p.a. beträgt analog EUR 20.000,-. Da die Anschaffung im September des Jahres 2004 erfolgte, schreibt das Unternehmen im Anschaffungsjahr nur 4/12 des Abschreibungsbetrages, also EUR 6.666,67 ab. Gebucht wird die Abschreibung im Konto 653 Abschreibungen: 653 Abschreibungen 6.666,67 an 07 Technische Anlagen u. Maschinen 6.666,67 Das Abschreibungskonto 65 wird als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen. Die Buchung im aktiven Bestandskonto 07 Technische Anlagen und Maschinen wirkt sich vermögensmindernd im Konto 801 SBK aus. S 07

65 Abschreibungen 6.666,67 GuV

S 65

802 GuV 6.666,67

H

S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S AB 200.000,- 65 6.666,67 07 SBK 193.333,33

801 SBK 193.333,33

H

6.666,67

200.000,-

H 6.666,67 6.666,67

200.000,-

Die Abschreibungen stellen buchungsmäßig einen Aufwand dar, vermindern so den Gewinn des Unternehmens und damit die gewinnabhängigen Steuern. Insofern ist es bei normaler Gewinnsituation aus bilanzpolitischen Gründen zweckmäßig, so früh wie möglich so viel wie möglich abzuschreiben. Unterscheidung der planmäßigen Abschreibungsmethoden Es existieren unterschiedliche planmäßige Abschreibungsmethoden, da verschiedene wertmindernde Faktoren auftreten können, die unterschiedlich hohe jährliche Abschreibungsbeträge implizieren. Beispielsweise unterliegen PCs durch den technischen Fortschritt zu Beginn der Nutzungsdauer starken Wertverlusten, die es über möglichst hohe anfängliche Abschreibungsbeträge zu berücksichtigen gilt. Andererseits gibt es langlebige Maschinen, die sich über ihre Nutzungsdauer hinweg relativ gleich bleibend abnutzen. Bei wiederum anderen Anlagen hängt die Abnutzung von der abverlangten Leistung bzw. Nutzungsintensität ab. Es ist daher sinnvoll, die Abschreibungsmethode dem Wertverlust entsprechend zu wählen. Die planmäßigen Abschreibungen basieren auf einen Abschreibungsplan, der folgende Angaben enthalten muss:


• • • •

147

Anschaffungs- / Herstellungskosten des Vermögensgegenstandes, evtl. zu erzielender Verkaufserlös am Ende der Nutzungsdauer (Restwert), voraussichtliche Nutzungsdauer des Anlagegutes und die gewählte Abschreibungsmethode.

Bei den nachfolgend vorgestellten Abschreibungsmethoden werden aus Vereinfachungsgründen durchweg volle Jahresbeträge angenommen. Lineare Abschreibung Die lineare Abschreibung ist die einfachste Abschreibungsmethode und geht von einer gleich bleibenden Nutzungsintensität aus. Daher erfolgt die Abschreibung als gleich bleibender Prozentsatz von den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten. So ergibt sich eine gleichmäßige Verteilung der Aufwendungen auf die gesamte Nutzungsdauer des Vermögensgegenstandes. Dies setzt voraus, dass die Gebrauchsfähigkeit einer Anlage bis zum Ende der Nutzungsdauer in etwa gleich bleibt und die Anlage anschließend aus dem Betrieb ausscheidet. Das Merkmal der linearen Abschreibung ist also die gleich bleibende Erfolgsminderung über die Nutzungsdauer. Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich wie folgt: jährlicher Abschreibungsbetrag =

Anschaffungskosten / Herstellungskosten Nutzungsdauer

(6.1)

oder Abschreibungssatz =

100 Nutzungsdauer

jährlicher Abschreibungsbetrag

(6.2) (6.3)

= Abschreibungssatz * Anschaffungs-/ Herstellungskosten Der jährliche Abschreibungsbetrag wird am Jahresende von den Anschaffungskosten/Herstellungskosten bzw. von dem jeweiligen Restbuchwert des Vorjahres abgezogen. Der maximale Abschreibungsbetrag auf einen Vermögensgegenstand ist durch die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten determiniert. Die Vorteile der linearen Abschreibungsmethode liegen in der gleichmäßigen Aufwandsverteilung über die Nutzungsdauer und der dadurch entstehenden kontinuierlichen Wertminderung. Beispiel: Die Ofenbau OHG erwirbt im Jahr 2005 eine technische Anlage. Die Anschaffungskosten betragen EUR 30.000,-, und es wird von einer Nutzungsdauer von sechs Jahren ausgegangen. Ein Restwert am Ende der Nutzungsdauer wird nicht erwartet.

148


Der jährliche lineare Abschreibungsbetrag beträgt Datum

31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09 31.12.10

Anschaffungskosten in EUR 30.000,-

30.000,− EUR = EUR 5.000,-. 6 Jahre

AfA (linear) in EUR 5.000,5.000,5.000,5.000,5.000,5.000,-

Buchwert in EUR 30.000,25.000,20.000,15.000,10.000,5.000,0,-

Am Ende der sechsjährigen Nutzungsdauer ist die Anlage komplett abgeschrieben. Geometrisch – degressive Abschreibung Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird der von Jahr zu Jahr abnehmenden Wertminderung eines Vermögensgegenstandes dadurch Rechnung getragen, dass ein über die gesamte Nutzungsdauer gleich bleibender Prozentsatz im ersten Jahr von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, in den Folgejahren vom jeweiligen Restbuchwert abgeschrieben wird. Daher wird die geometrischdegressive Abschreibung auch als Restwert- bzw. Buchwertabschreibung bezeichnet. Es ergeben sich bei dieser Abschreibungsmethode fallende Abschreibungsbeträge, da die Buchwerte immer kleiner werden, die Reihe der Buchwerte weist den Verlauf einer geometrisch-degressiven Zahlenreihe auf. Die geometrischdegressive Abschreibung darf steuerrechtlich nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG nur auf bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer angewendet werden.35 Nach § 7 Abs. 2 EStG betragen die aktuellen Höchstgrenzen für den jährlichen Abschreibungssatz 20% bzw. maximal das Zweifache des linearen Abschreibungssatzes. Das Merkmal der geometrisch-degressiven Abschreibungsmethode ist eine zunächst starke, dann abnehmende Erfolgswirkung. Der jährliche Abschreibungsbetrag ergibt sich wie folgt: Abschreibungsbetrag = Abschreibungssatz * jeweiliger Buchwert

(6.4)

Der Vorteil der geometrisch-degressiven Abschreibung besteht in der Berücksichtigung einer stärkeren Wertminderung zu Beginn der Nutzungsdauer.

35

Für unbewegliche Güter des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzungsdauer (z.B. Gebäude) gelten nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG besondere Abschreibungsvorschriften, auf die hier nicht weiter eingegangen werden soll.


149

Beispiel: Die Ofenbau OHG erwirbt im Jahr 2005 eine technische Anlage. Die Anschaffungskosten betragen EUR 30.000,-, und es wird von einer Nutzungsdauer von sechs Jahren ausgegangen. Ein Restwert am Ende der Nutzungsdauer wird nicht erwartet Als Abschreibungssatz wird 20 % angesetzt, da dies die Höchstgrenze für die geometrisch-degressive Abschreibung darstellt.36 Der Abschreibungsbetrag im Anschaffungsjahr berechnet sich wie folgt: 20 % von EUR 30.000,- = EUR 6.000,-. In den Folgejahren beziehen sich die Abschreibungsbeträge jeweils auf den Buchwert des Vorjahres. Datum

31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09 31.12.10


AfA (degr.) in EUR 6.000,4.800,3.840,3.072,2.457,60 1.966,08

Buchwert in EUR 30.000,24.000,19.200,15.360,12.288,9.830,40 7.864,32

Das Beispiel zeigt, dass der Buchwert am Ende der sechsjährigen Nutzungsdauer EUR 7.864,32 beträgt, die Anlage also nicht komplett abgeschrieben wurde. Diese nicht komplette Abschreibung ist nur erwünscht, wenn das Anlagegut einen Schrottwert bzw. Restwert hat. Hat eine Anlage aber keinen Restwert, wird daher in der Praxis ein Wechsel von der degressiven zur linearen Methode vorgenommen. Dieser Wechsel von der degressiven zur linearen Methode ist nach § 7 Abs. 3 EStG jederzeit möglich, ein Wechsel von der linearen zur degressiven Methode ist dahingegen nicht erlaubt. Optimal im Sinne eines möglichst frühen Ansatzes von Aufwendungen ist der Methodenwechsel, sobald der jährliche Abschreibungsbetrag der linearen Methode den der degressiven Methode übersteigt.37 In der Praxis machen viele Unternehmen regelmäßig Gebrauch von diesem Abschreibungswechsel. Für obiges Beispiel bedeutet der Methodenwechsel: Zum 31.12. des Anschaffungsjahres werden EUR 6.000,- geometrisch-degressiv abgeschrieben, da dieser Abschreibungsbetrag den der linearen Methode (EUR 5.000,-) übersteigt. Im zweiten Nutzungsjahr ergibt sich ein Abschreibungsbetrag von EUR 4.800,- sowohl mit der degressiven als auch mit der linearen Methode. 36

Das Zweifache des linearen Abschreibungssatzes beträgt 33,33 %, kann allerdings nicht angesetzt werden, da die Höchstgrenze von 20 % greift. 37 Ein weiterer Grund für den Wechsel von der geometrisch-degressiven zur linearen Abschreibungsmethode liegt im Steuerrecht: Nach § 7 Abs. 2 Satz 4, Abs. 1 Satz 5 EStG sind neben der planmäßigen geometrisch-degressiven Abschreibung keine außerplanmäßigen Abschreibungen zulässig.

150


Ab dem dritten Nutzungsjahr wird dann linear abgeschrieben, da die linearen Abschreibungsbeträge die degressiven übersteigen. Am Ende der Nutzungsdauer ergibt sich dann ein Buchwert von EUR 0,-. Datum

31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09 31.12.10

Anschaffungskosten AfA (degr.) in EUR in EUR 30.000,6.000,- > 4.800,- = 3.840,-
1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 Teile Anschaffungskosten = EUR 60.000,=> aufgeteilt auf 15 Teile = 4.000,- EUR / Teil Die Abschreibungsbeträge der einzelnen Nutzungsjahre lassen sich durch Multiplikation des Teilbetrages – hier EUR 4.000,- – mit den Jahresziffern in umgekehrter Reihenfolge (= verbleibende Nutzungsdauer vom Jahresanfang gerechnet) ermitteln: 1. Jahr: 2. Jahr: 3. Jahr: 4. Jahr: 5. Jahr:

5 15 4 15 3 15 2 15 1 15

Datum

* EUR 60.000,- oder 5 * EUR 4.000,- = EUR 20.000,* EUR 60.000,- oder 4 * EUR 4.000,- = EUR 16.000,* EUR 60.000,- oder 3 * EUR 4.000,- = EUR 12.000,* EUR 60.000,- oder 2 * EUR 4.000,- = EUR 8.000,* EUR 60.000,- oder 1 * EUR 4.000,- = EUR 4.000,Anschaffungskosten in EUR 60.000,-

31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09

AfA (digital) in EUR 20.000,16.000,12.000,8.000,4.000,-

Buchwert in EUR 60.000,40.000,24.000,12.000,4.000,0,-

Die kumulierte Nutzungsdauer wird allgemein durch n (n + 1) 2

(6.5)

152


(hier:

5 (5 + 1) = 15 ) 2

errechnet.

Das Merkmal der digitalen Abschreibung ist, dass die Abschreibungsbeträge jährlich um den gleichen Betrag gegenüber der vorjährigen Abschreibung abnehmen, die ermittelte Reihe der Buchwerte weist den Verlauf einer arithmetischdegressiven Zahlenreihe auf. Steuerlich ist die arithmetisch-degressive Abschreibungsmethode seit 1985 nicht mehr zulässig. Abschreibung mit Schrott- bzw. Restwert Verfügt ein Wirtschaftsgut nach Ablauf der Nutzungsdauer noch über einen Wiederveräußerungserlös, vermindert sich der aufwandsmäßig insgesamt zu verteilende Abschreibungsbedarf um diesen Restwert. Dabei ist der Restwert vorsichtig zu schätzen. Die Berücksichtigung eines Schrottwertes erfolgt nur dann, wenn dieser von erheblicher Höhe und hinreichend bestimmbar ist. Beispiel: Die Ofenbau OHG kauft im Jahr 2005 noch eine dritte Maschine. Die Anschaffungskosten betragen EUR 40.000,-, und es wird von einer Nutzungsdauer von zehn Jahren ausgegangen. Die Anlage soll a) geometrisch-degressiv b) linear abgeschrieben werden. Am Ende der zehnjährigen Nutzungsdauer ist von einem Schrottwert der Anlage in Höhe von EUR 5.000,- auszugehen. Der Abschreibungssatz muss nun so gewählt werden, dass am Ende der Nutzungsdauer der Buchwert dem Schrottwert von EUR 5.000,- entspricht. a) geometrisch-degressive Abschreibung mit Schrottwert38 Datum

31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09 31.12.10 31.12.11 31.12.12 31.12.13 31.12.14 38

Anschaffungskosten AfA (18,77 % degr.) in EUR in EUR 40.000,7.508,6.098,75 4.954,01 4.024,15 3.268,81 2.655,26 2.156,86 1.752,02 1.423,17 1.158,97

Buchwert in EUR 40.000,35.492,26.393,25 21.439,24 17.415,09 14.146,28 11.491,02 9.334,16 7.582,14 6.158,97 5.000,-

Zur Herleitung der Formel des geometrisch-degressiven Abschreibungssatzes siehe u.a. Hahn, Heiner u. Klaus Wilkens: Buchhaltung und Bilanz, Teil A Grundlagen der Buchhaltung, 6. Auflage, München 2002, S. 136-137.


§ Restwert Abschreibungssatz = 100 * ¨ 1 − n ¨ Anschaffungskosten / Herstellungskosten ©

· ¸¸ ¹

153

(6.6)

§ 5.000,−EUR ·¸ = 100 * ¨1 − 10 = 18,77 ¨ 40.000,− EUR ¸¹ © Ö der Abschreibungssatz beträgt 18,77 % p.a.

Am Ende der zehnjährigen Nutzungsdauer verbleibt ein Buchwert von EUR 5.000,-. Dieser Buchwert stellt den sog. Schrottwert dar, da davon auszugehen ist, die Anlage noch für EUR 5.000,- verkaufen zu können. Bei kürzeren Abschreibungszeiträumen ist darauf zu achten, dass der jährliche Abschreibungssatz 20 % (bzw. den zweifachen Satz der linearen Abschreibung) nicht übersteigen darf. b) lineare Abschreibung mit Schrottwert Datum


31.12.05 31.12.06 31.12.07 31.12.08 31.12.09 31.12.10 31.12.11 31.12.12 31.12.13 31.12.14

AfA (10 % linear) in EUR 3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,3.500,-

Buchwert in EUR 40.000,36.500,33.000,29.500,26.000,22.500,19.000,15.500,12.000,8.500,5.000,-

Abschreibungsbetrag =

Anschaffungskosten/Herstellungskosten-Restwert Nutzungsdauer

(6.7)

40.000,− EUR − 5.000,− EUR = 3.500,- EUR p.a. 10 Am Ende der zehnjährigen Nutzungsdauer verbleibt wiederum ein Buchwert von EUR 5.000,-. =

154


Abschreibung nach Leistungseinheiten Im Gegensatz zu den bisher vorgestellten Abschreibungsverfahren, die den Abschreibungsaufwand unter zeitlichen Aspekten verteilen, geht die Abschreibung nach Leistung vom Gesamtleistungs- bzw. Gesamtnutzungspotenzial eines Vermögensgegenstandes aus. Die Abschreibung nach Leistungseinheiten beruht darauf, dass ein abnutzbares Wirtschaftsgut ein begrenztes Nutzungspotenzial in sich birgt und die Lebensdauer durch den Verbrauch von Nutzungseinheiten determiniert wird. Es kann daher unterstellt werden, dass die Lebensdauer einer Maschine durch eine maximale Anzahl an Einsatzstunden begrenzt wird, die Nutzungsdauer eines Kraftfahrzeugs durch die Anzahl der gefahrenen Kilometer und die Lebensdauer eines Flugzeugs durch die Anzahl der geleisteten Flugstunden. Bei diesen Vermögensgegenständen erfolgt eine Abschreibung entsprechend der Beschäftigung. Damit wird der Abschreibungsaufwand nach der tatsächlichen Inanspruchnahme eines Gutes verrechnet. In der Handelsbilanz ist dieses Abschreibungsverfahren zulässig, die Anwendungsvoraussetzung für die Steuerbilanz besteht darin, dass die Leistungsabschreibung wirtschaftlich begründbar ist und dass der Verbrauch der abschreibungsrelevanten Leistungseinheiten eindeutig messbar ist, z.B. mit Hilfe eines Kilometerzählers beim Kraftfahrzeug. Dass der Wertverlust auch durch andere Faktoren wie Nutzungsart oder Pflege beeinflusst wird, berücksichtigt die Leistungsabschreibung nicht. Zur Berechnung der Jahresabschreibung wird zunächst der auf eine Leistungseinheit entfallende Abschreibungsbetrag ermittelt, indem die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch die geschätzte Gesamtleistung dividiert werden. Durch Multiplikation des sich so ergebenden Betrages pro Leistungseinheit mit der auf die entsprechende Abrechnungsperiode entfallende Leistungsabgabe wird der jährliche Abschreibungsbetrag errechnet. Beispiel:

Ein Kraftfahrzeug der Ofenbau OHG soll nach Leistungseinheiten abgeschrieben werden. Bei Fahrzeugen sind dies die gefahrenen Kilometer. Zu ermitteln sind die jährlichen Abschreibungsbeträge und die Buchwerte der Zeitpunkte t0 bis t2. Folgende Daten werden zugrunde gelegt: Anschaffungskosten bei 0 km: voraussichtlicher Wiederverkaufspreis bei 60.000 km: Kilometerstand jeweils am Ende der Jahre

EUR 23.000,EUR 5.000,t0: 12.000 km t1: 35.000 km t2: 48.000 km

Zunächst ist der Abschreibungsbetrag je Kilometer zu ermitteln: Abschreibungsbetrag/km =

Anschaffungskosten / Herstellungskosten − Restwert Nutzungsdauer

(6.8)


Abschreibungsbetrag/km =

23.000,−EUR − 5.000,−EUR 60.000 km

155

= 0,30 EUR/km

Auf die jährlich gefahrenen Kilometer sind die entsprechenden Abschreibungsbeträge zu ermitteln, indem der Abschreibungsbetrag je Kilometer mit den gefahrenen Kilometern des Jahres multipliziert wird. Der Buchwert am Ende jeden Jahres ergibt sich durch Subtraktion des jährlichen Abschreibungsbetrages von den Anschaffungskosten bzw. von dem Restbuchwert des vorangegangenen Jahres. t 0 1 2 3

km gesamt 0 12.000 km 35.000 km 48.000 km

gefahrene km 12.000 km 23.000 km 13.000 km

AfA in EUR 3.600,6.900,3.900,-

Buchwert in EUR 23.000,19.400,12.500,8.600,-

Rechnung zu den Abschreibungsbeträgen: t0: 12.000 km * 0,30 EUR/km = EUR 3.600,t1: 23.000 km * 0,30 EUR/km = EUR 6.900,t2: 13.000 km * 0,30 EUR/km = EUR 3.900,Direkte und indirekte Abschreibung

Um in der Bilanz eine eingetretene Wertminderung bei den Vermögensgegenständen auszuweisen, kann das bilanzierende Unternehmen buchtechnisch auf zwei verschiedene Abschreibungsformen zurückgreifen:

• Direkte Abschreibung: Wie in den vorangegangenen Abschnitten gezeigt, wird die Wertminderung direkt als Abgang auf dem entsprechenden Anlagekonto im Haben gebucht. Gleichzeitig erfolgt die Buchung auf dem Konto 65 Abschreibungen im Soll als Aufwand. Am Jahresende wird dann das Anlagekonto, das als Saldo den aktuellen Restbuchwert aufweist, über das Konto 801 SBK und das Konto 65 Abschreibungen über das GuV-Konto 802 abgeschlossen.

• Indirekte Abschreibung39: Bei der indirekten Abschreibung bleibt die Sollbuchung im Aufwandskonto unverändert, damit bleibt auch die erfolgsmindernde Wirkung der Abschreibungsbuchung unverändert. Die Habenbuchung erfolgt jedoch nicht als unmittelbare Bestandsminderung im Anlagekonto, sondern die erforderliche Wertkorrektur beim Vermögensgegenstand wird über das passivische Bestandskonto 36 Wertberichtigungen (WB)40 vorgenommen. 39

In der Bilanz ist nach Handelsrecht seit 1985 der Ausweis von passivischen Wertberichtigungen für Kapitalgesellschaften nicht mehr zulässig. Die praktische Bedeutung der indirekten Abschreibung ist dennoch nicht zu unterschätzen, da Nicht-Kapitalgesellschaften diese Abschreibungsform nach wie vor nutzen (können) und sie auch in der internen Buchhaltung von Kapitalgesellschaften Verwendung findet. 40 Die Kontengruppe 36 Wertberichtigungen ist weiter zu untergliedern in die jeweiligen abgegangenen Vermögensgegenstände: 361 Wertberichtigungen zu Sachanlagen und 365 Wertberichtigungen zu Finanzanlagen.

156


Bei der indirekten Abschreibung wird der Anschaffungs- bzw. Herstellungswert weiterhin auf einem aktiven Bestandskonto geführt. Auf der Passivseite der Bilanz wird die Abschreibung nun in Form einer Wertberichtigung als Korrekturposten zum Anlagevermögen vorgenommen. Durch diese Art der Abschreibung wird die Bilanzklarheit erhöht, da sowohl die Anschaffungs- bzw. Herstellungswerte als auch die Wertberichtigungen der Bilanz zu entnehmen sind. Der Buchwert eines Anlagegutes ergibt sich, indem von den Anschaffungskosten die Wertberichtigungen abzuziehen sind. Aktiva

Bilanz

ursprüngliche Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

Passiva

kumulierte Abschreibungen (als Wertberichtigungen)

Beispiel:

Bei einer Maschine mit Anschaffungskosten in Höhe von EUR 100.000,- nimmt die Ofenbau OHG zum Ende des Anschaffungsjahres eine indirekte Abschreibung in Höhe von EUR 10.000,- vor: Buchungssatz:

653 Abschreibungen

10.000,- an 361 WB auf Sachanlagen

S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S AB 100.000,- SBK 100.000,- 361 100.000,-

S SBK

100.000,-

361 WB auf Sachanlagen H S 10.000,- 65 10.000,- 65 10.000,-

S 07

653 Abschreibungen 10.000,- GuV 10.000,-

802 GuV 10.000,-

10.000,H 10.000,10.000,-

H

10.000,-

801 SBK 100.000,- 361

H 10.000,-

Buchungssätze zum Abschluss der Konten:

801 SBK

100.000,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 100.000,-

361 WB auf Sachanlagen 10.000,- an 801 SBK

10.000,-


802 GuV

10.000,- an 653 Abschreibungen

157

10.000,-

Nach Abschluss der Bestandskonten stehen sich also in der Bilanz gegenüber: • Auf der Aktivseite der Maschinenbestand stets in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten – hier in Höhe von EUR 100.000,- – und • auf der Passivseite der Wertberichtigungsbestand in Höhe der bisher vorgenommenen Abschreibungen – hier in Höhe von EUR 10.000,- – als Korrekturposten zum überhöht ausgewiesenen Aktivbestand. Der aktuelle Buchwert der Maschine lässt sich rechnerisch als Differenz zwischen Aktiv- und Passivausweis ermitteln: EUR 100.000,- ./. EUR 10.000,- = EUR 90.000,-. 6.2.4 Abgang bzw. Verkauf von Anlagevermögen

Der Abgang von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erfolgt nicht immer zum entsprechenden Buchwert, ebenso werden beim Verkauf von Vermögensgegenständen selten Verkaufserlöse erzielt, die mit den ausgewiesenen Buchwerten übereinstimmen. Buchungstechnisch ist beim Abgang bzw. Verkauf von Anlagevermögen zum einen die Bestandsminderung im Aktivkonto zu buchen. Zum anderen ist die entsprechende Gegenbuchung abhängig von der Höhe und Form der bisherigen Abschreibungsbuchungen und von den Umständen des Abgangs vorzunehmen. Beispiel:

Die Ofenbau OHG schreibt eine Maschine mit Anschaffungskosten in Höhe von EUR 40.000,- über eine Nutzungsdauer von fünf Jahren linear ab. Der jährliche Abschreibungsbetrag beträgt entsprechend EUR 8.000,-. Zunächst erfolgt die Darstellung des Abgangs, anschließend des Verkaufs der Maschine für den Fall der direkten Abschreibung: Die Maschine wird ohne Gegenwert aus dem Anlagenbestand genommen.

Fall 1: Der Abgang der Maschine erfolgt nach Ablauf der planmäßigen Nutzungsdauer, der Restwert beträgt EUR 1,-. Der Erinnerungswert von EUR 1,-, mit dem die Maschine bislang fortgeschrieben worden ist, ist auszubuchen: 653 Abschreibungen 1,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 1,Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen. Fall 2: Der Abgang der Maschine erfolgt im Laufe des letzten planmäßigen Nutzungsjahres, wobei der Restwert EUR 8.000,- beträgt.

158


Die letzte planmäßige Abschreibung ist vorzunehmen: 653 Abschreibungen 8.000,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 8.000,Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen. Fall 3: Der Abgang der Maschine erfolgt im vorletzten Jahr der planmäßigen Nutzungsdauer bei einem Restwert bei linearer Abschreibung von EUR 16.000,-. Die Maschine ist komplett auszubuchen. Die letzte planmäßige Jahresabschreibung des vorletzten Jahres der Nutzungsdauer in Höhe von EUR 8.000,- wird vorgenommen, der Rest (EUR 8.000,-) ist außerplanmäßig abzuschreiben: 653 Abschreibungen 8.000,655 außerplanmäßige Abschreibungen 8.000,an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 16.000,Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen. Beim Verkauf von Vermögensgegenständen muss abhängig vom Verhältnis des Verkaufspreises zum Buchwert eine der folgenden Buchungen vorgenommen werden: Buchungen beim Verkauf von Vermögensgegenständen

zum Buchwert

über Buchwert

- Verkaufspreis exklusive - Verkaufspreis exklusive Umsatzsteuer entspricht Umsatzsteuer übersteigt dem Buchwert. den Buchwert. - Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen Konto 54641

unter Buchwert - Verkaufspreis exklusive Umsatzsteuer ist kleiner als der Buchwert. - Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen Konto 69642

Abb. 6.3. Buchungen beim Verkauf von Vermögensgegenständen 41

Die Kontenart 546 Erträge aus dem Abgang von Vermögensgegenständen ist weiter zu untergliedern in die jeweiligen abgegangenen Vermögensgegenstände: 5461 Erträge aus dem Abgang von immateriellen Vermögensgegenständen, 5462 Erträge aus dem Abgang von Sachanlagen und 5463 Erträge aus dem Abgang von Umlaufvermögen. 42 Die Kontenart 696 Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen ist weiter zu untergliedern in die jeweiligen abgegangenen Vermögensgegenstände: 6961 Verluste aus dem Abgang von immateriellem Anlagevermögen, 6962 Verluste aus dem Abgang von Sachanlagen und 6963 Verluste aus dem Abgang von Umlaufvermögen.


159

Fortführung des Beispiels:

Die Ofenbau OHG nimmt die Maschine zu Beginn des letzten planmäßigen Nutzungsjahres aus dem Anlagenbestand und verkauft sie gegen Barzahlung. Der Restwert beträgt nach linearer Abschreibung EUR 8.000,-. Fall 4: Der Verkaufserlös beträgt EUR 8.000,- + 16 % Umsatzsteuer. Der Bargeldeingang ist auf dem Konto 288 Kasse als Zugang zu erfassen. Die Maschine ist auszubuchen, wobei sich Verkaufspreis und Buchwert exakt entsprechen. Die an das Finanzamt abzuführende Umsatzsteuer ist zu beachten, da sie den Verkaufspreis erhöht: 288 Kasse

9.280,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 480 Umsatzsteuer Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen.

8.000,1.280,-

Fall 5: Der Verkaufserlös beträgt EUR 4.000,- + 16 % Umsatzsteuer. Der Verkaufserlös liegt unterhalb des Buchwertes der Maschine, weil in den vergangenen Jahren im Vergleich zur tatsächlichen Wertminderung die Abschreibung zu gering war. Dadurch entsteht nun ein außerplanmäßiger Abschreibungsbedarf, der als außerordentlicher Aufwand über das Konto 6962 Verluste aus dem Abgang von Sachanlagen zu verbuchen ist. Die Umsatzsteuer ist zu berücksichtigen. 288 Kasse 4.640,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 8.000,6962 Verluste aus Abgang 4.000,480 Umsatzsteuer 640,Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen. Fall 6: Der Verkaufserlös beträgt EUR 10.000,- + 16 % Umsatzsteuer. Der Verkaufserlös ist größer als der Buchwert, weil in den vergangenen Jahren die Abschreibung zu hoch bemessen worden ist. Die damit einhergehende zu starke Minderung des Gewinnausweises muss nun durch die Buchung außerordentlicher Erträge über das Konto 5462 Erträge aus dem Abgang von Sachanlagen ausgeglichen werden. Auch hier ist die Umsatzsteuer zu berücksichtigen. 288 Kasse

11.600,- an

07 Techn. Anlagen u. Maschinen 8.000,480 Umsatzsteuer 1.600,5462 Erträge aus Abgang 2.000,Ö Das Konto 07 Technische Anlagen und Maschinen ist ausgeglichen. Im Folgenden wird das Beispiel des Verkaufs der Maschine der Ofenbau GmbH für den Fall der indirekten Abschreibung dargestellt: Der Kontostand bezüglich der Maschine ist zu Beginn des fünften Jahres:

160


S 07 Techn. Anlagen u. Maschinen H S AB 40.000,-

361 WB auf Sachanlagen H AB 32.000,-

Beim Verkauf der Maschine ist zum einen das aktive Bestandskonto 07 Technische Anlagen und Maschinen durch eine Buchung im Haben auszugleichen. Zum anderen muss die für die Maschine gebildete Wertberichtigung durch Buchung im Soll des Kontos 36 Wertberichtigung aufgelöst werden. Die übrigen Buchungen lauten analog zum Fall der direkten Abschreibung. Fall 4a: Der Verkaufserlös beträgt EUR 8.000,- + 16 % Umsatzsteuer. 361 WB auf Sachanlagen 32.000,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 40.000,288 Kasse 9.280,- an 480 Umsatzsteuer 1.280,Fall 5a: Der Verkaufserlös beträgt EUR 4.000,- + 16 % Umsatzsteuer. 361 WB auf Sachanlagen 32.000,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 40.000,288 Kasse 4.640,- an 480 Umsatzsteuer 640,6962 Verluste aus Abgang 4.000,Fall 6a: Der Verkaufserlös beträgt EUR 10.000,- + 16 % Umsatzsteuer. 361 WB auf Sachanlagen 32.000,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 40.000,288 Kasse 11.600,- an 480 Umsatzsteuer 1.600,5462 Erträge aus Abgang 2.000,6.2.5 Übungen Aufgabe 1 Die Transport GmbH erwirbt einen Lastkraftwagen. Die Rechnung des liefernden Autohauses sieht folgendermaßen aus:

Listenpreis Lastkraftwagen Modell XXL Fahrzeugbrief Überführungskosten zuzüglich 16 % Umsatzsteuer Rechnungsbetrag

300.000,- EUR 300,- EUR 5.000,- EUR 305.300,- EUR 48.848,- EUR 354.148,- EUR

Bei Zahlung des Rechnungsbetrages innerhalb von 10 Tagen gewährt das Autohaus ein Skonto von 2 % auf den Listenpreis des Lastkraftwagens, was die Transport GmbH ausnutzt.


161

Wie hoch sind die Anschaffungskosten?

Lösung 1 Anschaffungspreis (Listenpreis) des Lastkraftwagen - Anschaffungspreisminderung (Skonto 2 %) + Anschaffungsnebenkosten Fahrzeugbrief Überführungskosten = Anschaffungskosten

300.000,- EUR 6.000,- EUR 300,- EUR 5.000,- EUR 299.300,- EUR

Aufgabe 2 Eine Maschine mit Anschaffungskosten in Höhe von EUR 400.000,- und einer Nutzungsdauer von fünf Jahren soll abgeschrieben werden. a) Erarbeiten Sie die tabellarische Aufstellung für die lineare und für die degressive Abschreibung. Bei der degressiven Abschreibung beträgt der Abschreibungssatz 20 %. b) Welche Vor- und Nachteile bieten die lineare und die degressive Abschreibung?

Lösung 2

a)

Linearer Abschreibungssatz =

100 = 20 %, 5 Jahre

linearer Abschreibungsbetrag = Jahr Abschreibungsbetrag in EUR bei linearer Abschreibung 0 80.000,1 80.000,2 80.000,3 80.000,4 80.000,5

400.000,− EUR = EUR 80.000,- pro Jahr 5 Jahre

Restwert in EUR bei linearer Abschreibung 400.000,320.000,240.000,160.000,80.000,0,-

Abschreibungsbetrag in EUR bei degressiver Abschreibung

80.000,64.000,51.200,40.960,32.768,-

Restwert in EUR bei degressiver Abschreibung 400.000,320.000,256.000,204.800,163.840,131.072,-

b) Die Vorteile der linearen Abschreibung liegen insbesondere in der einfachen Errechnung der Abschreibungsbeträge pro Jahr, die stets gleich bleibend sind. Der Buchwert am Ende der Nutzungsdauer beträgt immer Null. Bei der degressiven Abschreibung ist der Abschreibungssatz stets gleich und wird jeweils auf den Restbuchwert des Vorjahres angewendet. Der Vorteil der geo-

162


metrisch-degressiven Abschreibung besteht in der Berücksichtigung einer stärkeren Wertminderung zu Beginn der Nutzungsdauer.

Aufgabe 3 a) Bitte erstellen Sie unter Berücksichtigung nachfolgender Daten einen Abschreibungsplan für eine Maschine der Produktions GmbH. Schreiben Sie die Maschine geometrisch-degressiv mit dem steuerlich zulässigen Höchstsatz ab und gehen Sie auf die lineare Abschreibung über, sobald diese zu höheren jährlichen Abschreibungsbeträgen führt. Jahr Abschreibungsbetrag in EUR bei degressiver Abschreibung 0 1 2 3 4 5 6 7 8

Abschreibungsbetrag in EUR bei Übergang zu linearer Abschreibung

Restwert in EUR bei optimaler Abschreibung

500.000,-

0,-

b) Ein Betriebsfahrzeug der Produktions GmbH soll nach gefahrenen Kilometern abgeschrieben werden. Dazu liegen folgende Daten zugrunde: Anschaffungskosten bei 0 km: voraussichtlicher Wiederverkaufspreis bei 100.000 km:

EUR 50.000,EUR 30.000,-

Wie hoch sind die kumulierten Abschreibungen und der Buchwert am Ende des zweiten Jahres bei einem Kilometerstand von 75.000 km?

Lösung 3 a) Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung mit dem steuerlich zulässigen Höchstsatz ist folgendes zu beachten: • maximal 20 % als Abschreibungssatz • maximal das Zweifache des linearen Abschreibungssatzes für gleiche Anlagegüter.

Zunächst ist daher zu prüfen, wie hoch der lineare Abschreibungssatz wäre: 100 = 12,5 % Abschreibungssatz = 8 Jahre


163

Da der maximale geometrisch-degressive Abschreibungssatz bei 20 % und damit unter dem zweifachen linearen Abschreibungssatz von (2 * 12,5 % =) 25 % liegt, wird im Folgenden mit einem Abschreibungssatz von 20 % gerechnet. Der Methodenwechsel erfolgt in dem Jahr, in dem sich durch den Übergang zur linearen Abschreibung erstmals höhere (bzw. gleich hohe) Abschreibungsbeträge ergeben. Jahr Abschreibungsbetrag Abschreibungsbetrag in Restwert in EUR in EUR bei degressi- EUR bei Übergang zu bei optimaler ver Abschreibung linearer Abschreibung Abschreibung 0 500.000,1 100.000,400.000,2 80.000,320.000,3 64.000,> 53.333,33 256.000,4 51.200,= 51.200,204.800,5 40.960,< 51.200,153.600,6 51.200,102.400,7 51.200,51.200,8 51.200,0,-

b) 1. Schritt: Zunächst ist der Abschreibungsbetrag je Kilometer zu ermitteln: Abschreibung/km =

50.000,−EUR − 30.000,−EUR = 0,20 EUR/km 100.000 km

2. Schritt: Um die kumulierten Abschreibungen zu berechnen, werden die gefahrenen Kilometer mit dem Abschreibungsbetrag je Kilometer multipliziert: Kumulierte Abschreibungen = 75.000 km * 0,20 EUR/km = EUR 15.000,-

Der Buchwert am Ende des zweiten Jahres ergibt sich durch Subtraktion der kumulierten Abschreibung von den Anschaffungskosten: Buchwert = EUR 50.000,- ./. EUR 15.000,- = EUR 35.000,-

Aufgabe 4 Bitte erstellen Sie unter Berücksichtigung nachfolgender Daten einen Abschreibungsplan für eine Maschine der Island Products GmbH. Dabei ist es das abschreibungspolitische Ziel, so früh wie möglich so viel wie zulässig abzuschreiben.

• Welche Abschreibungsmethode(n) sind zu wählen? • Mit welchem Prozentsatz ist abzuschreiben? Ergänzen Sie in der Kopfzeile der nachstehenden Tabelle die fehlenden Spaltenangaben und schreiben Sie die Maschine für die Island Products GmbH ab!

164


Jahr

0 1 2 3 4 5 6

Restwert in EUR bei optimaler Abschreibung 60.000,-

0,-

Lösung 4 Um so früh wie möglich so viel wie zulässig abzuschreiben, ist zunächst die geometrisch-degressive Abschreibung zu wählen. Auf die lineare Abschreibung wird übergangen, sobald diese zu höheren Abschreibungsbeträgen führt. Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung mit dem steuerlich zulässigen Höchstsatz ist folgendes zu beachten:

• maximal 20 % als Abschreibungssatz • maximal das Zweifache des linearen Abschreibungssatzes für gleiche Anlagegüter. Zunächst ist daher zu prüfen, wie hoch der lineare Abschreibungssatz wäre: 100 Abschreibungssatz = = 16,67 % 6 Jahre Da der maximale geometrisch-degressive Abschreibungssatz bei 20 % und damit unter dem zweifachen linearen Abschreibungssatz von (2 * 16,67 % =) 33,33 % liegt, wird im Folgenden mit einem Abschreibungssatz von 20 % gerechnet. Der Methodenwechsel erfolgt in dem Jahr, in dem sich durch den Übergang zur linearen Abschreibung erstmals höhere (bzw. gleich hohe) Abschreibungsbeträge ergeben. Jahr Abschreibungsbetrag Abschreibungsbetrag in Restwert in EUR in EUR bei degressi- EUR bei Übergang zu bei optimaler ver Abschreibung linearer Abschreibung Abschreibung 60.000,0 12.000,10.000,48.000,1 9.600,= 9.600,38.400,2 7.680,< 9.600,28.800,3 9.600,19.200,4 9.600,9.600,5 9.600,0,6


165

Aufgabe 5 Nennen Sie sechs Ursachen für die Notwendigkeit von Abschreibungen und führen Sie jeweils ein typisches Beispiel für einen abschreibungsbedürftigen Vermögensgegenstand an.

Lösung 5 Ursache:

Beispiel:

• • • • • •

Fahrzeug Computer PKW Kiesgrube Patent Maschinen

Technischer Verschleiß (Nutzungsintensität) Technischer Fortschritt Mode-/ Geschmackswechsel Substanzverlust (Abbau) Rechtliche Entwertung Innerbetriebliche Produktionsumstellung

Aufgabe 6 Eine Anlage mit einer Nutzungsdauer von acht Jahren erreicht nach anfänglicher geometrisch-degressiver Abschreibung nach zwei bzw. drei Jahren die in dem unvollständigen Abschreibungsplan angegebenen Buchwerte. Bitte vervollständigen Sie den nachstehenden Abschreibungsplan unter der Zielsetzung höchst zulässiger Abschreibungsbeträge. Ergänzen Sie in der Kopfzeile der folgenden Tabelle die fehlenden Spaltenangaben und geben Sie jeweils die jährlichen Abschreibungsbeträge und die Buchwerte an. Am Ende des achten Jahres soll der Buchwert Null betragen. Jahr

0 1 2 3 4 5 6 7 8

Restwert in EUR bei optimaler Abschreibung

96.000,76.800,-

0,-

166


Lösung 6 Neu in dieser Aufgabe ist, dass nicht die Anschaffungskosten der Maschine gegeben sind, sondern die Buchwerte der Jahre 2 und 3 nach anfänglicher geometrischdegressiver Abschreibung. Daraus sind die Anschaffungskosten zu errechnen: Die Differenz zwischen den Buchwerten der Jahre 2 und 3 beträgt (EUR 96.000,- ./. EUR 76.800,- =) EUR 19.200,-, dies entspricht dem Abschreibungsbetrag des Jahres 3 in Höhe von 20 % des Buchwertes von Jahr 2 (20 % auf EUR 96.000,-). Der geometrisch-degressive Abschreibungssatz beträgt also 20 %. Mit dieser Angabe kann der Buchwert des Jahres 1 retrograd errechnet werden. Der Buchwert von Jahr 2 (EUR 96.000,-) beträgt 80 % des Buchwertes von Jahr 1, der Differenzbetrag stellt die Abschreibung des Jahres 2 dar. So kommt man auf einen Buchwert von EUR 120.000,- und einen Abschreibungsbetrag von EUR 24.000,-. Die Berechnung der Anschaffungskosten erfolgt analog. Jahr Abschreibungsbetrag Abschreibungsbetrag in Restwert in EUR in EUR bei degressiEUR bei Übergang zu bei optimaler ver Abschreibung linearer Abschreibung Abschreibung 0 150.000,1 30.000,120.000,2 24.000,96.000,3 19.200,> 16.000,76.800,4 15.360,= 15.360,61.440,5 12.288,< 15.360,46.080,6 15.360,30.720,7 15.360,15.360,8 15.360,0,-

Aufgabe 7 Die Anschaffungskosten eines LKWs der Scandic GmbH betragen EUR 150.000,-. Die Gesamtleistung des LKWs wird auf 300.000 km geschätzt. Errechnen Sie die Abschreibungen nach Leistungseinheiten, wenn folgende Leistungen erwartet werden: 1. Nutzungsjahr 50.000 km 2. Nutzungsjahr 80.000 km 3. Nutzungsjahr 70.000 km 4. Nutzungsjahr 100.000 km.

Lösung 7 1. Schritt: Zunächst ist der Abschreibungsbetrag je Kilometer zu ermitteln:

Abschreibungsbetrag/km =

150.000,−EUR =0,50 EUR/km 300.000 km


167

2. Schritt: Um die Abschreibungen der einzelnen Jahre zu berechnen, werden die gefahrenen Kilometer mit dem Abschreibungsbetrag je Kilometer multipliziert: Anschaffungskosten - Abschreibung im 1. Jahr = Buchwert - Abschreibung im 2. Jahr = Buchwert - Abschreibung im 3. Jahr = Buchwert - Abschreibung im 4. Jahr = Buchwert

150.000,50.000 km * 0,50 EUR/km = 25.000,125.000,80.000 km * 0,50 EUR/km = 40.000,85.000,70.000 km * 0,50 EUR/km = 35.000,50.000,100.000 km * 0,50 EUR/km = 50.000,0,-

Aufgabe 8 Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze:

1) Ein Unternehmen verkauft gebrauchte Schreibmaschinen für EUR 300,- zuzüglich Umsatzsteuer gegen Barzahlung. Der Restbuchwert einer direkt abgeschriebenen Schreibmaschine beträgt EUR 500,-. 2) Indirekte Abschreibungen auf Gebäude werden in Höhe von EUR 20.000,vorgenommen. 3) Eine gebrauchte Fertigungsanlage wird für EUR 11.600,- inkl. Umsatzsteuer auf Ziel verkauft. Die Anschaffungskosten betrugen EUR 60.000,-, direkt abgeschrieben wurden bislang EUR 54.000,-. 4) Aufgrund eines Brandschadens muss der Restbuchwert einer Maschine im letzten Nutzungsjahr in Höhe von EUR 6.500,- außerplanmäßig abgeschrieben werden. 5) Eine Kapitalgesellschaft führt Abschreibungen auf Kraftfahrzeuge in Höhe von EUR 23.000,- durch. 6) Ein Unternehmen verkauft einen gebrauchten Firmenwagen zum Preis von EUR 5.000,- plus Umsatzsteuer gegen Barzahlung. Die Anschaffungskosten des PKW betrugen EUR 40.000,-, Wertberichtigungen wurden bislang in Höhe von EUR 36.000,- gebildet.

Lösung 8

1) 288 Kasse 348,- an 08 Betriebs- und Geschäftsausstattung 500,6962 Verluste aus Abgang 200,- 480 Umsatzsteuer 48,2) 652 Abschreibungen auf Gebäude 20.000,an 361 WB auf Sachanlagen 20.000,-

168


3) 240 Forderungen aus LuL 11.600,- an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 6.000,480 Umsatzsteuer 1.600,5462 Erträge aus Abgang 4.000,4) 655 außerplanmäßige Abschreibungen 6.500,an 07 Techn. Anlagen u. Maschinen 6.500,5) 654 Abschreibungen auf Fuhrpark

23.000,- an 084 Fuhrpark

23.000,-

6) 361 WB auf Sachanlagen 36.000,- an 084 Fuhrpark 288 Kasse 5.800,- an 480 Umsatzsteuer 5462 Erträge aus Abgang

40.000,800,1.000,-

6.3 Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen Vor der Erstellung des Jahresabschlusses sollten am Ende eines Geschäftsjahres alle Forderungen aus Lieferungen und Leistungen überprüft werden. Forderungen sind Ansprüche aus der Lieferung und Leistung von Gütern eines Unternehmens an seine Kunden, die zu einem späteren Zeitpunkt zu liquiden Mittel werden. Wenn die Liquidierung in voller Höhe erfolgen wird, sind die Forderungen grundsätzlich mit ihrem Nominalwert anzusetzen. Gegenüber diesem Nominal- oder Nennwert können aber Wertverluste eintreten, wenn ein Schuldner seiner Zahlungsverpflichtung nicht oder nicht in vollem Umfang nachkommt. Daher sind zum Bilanzstichtag Forderungen zu bewerten und gegebenenfalls abzuschreiben, da die Kunden in vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten oder in Zahlungsunfähigkeit geraten können. Das HGB schreibt in § 252 Abs. 1 Nr. 4 für den Bilanzstichtag eine vorsichtige Bewertung vor. Die Umbewertung von Forderungen erfolgt durch zwei Verfahren: • Einzelbewertung und • Pauschalbewertung. 6.3.1 Uneinbringliche und zweifelhafte Forderungen

Forderungen werden folgendermaßen eingeteilt: • uneinbringliche Forderungen, • zweifelhafte Forderungen und • einwandfreie Forderungen. Als uneinbringlich gelten Forderungen, deren Ausfall als sicher anzusehen ist. Das trifft z.B. nach freiwilligem Forderungsverzicht, nach Abschluss eines Insol-

6.3 Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen

169

venzverfahrens43 (in Höhe der nicht gedeckten Quote), nach Einstellung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse und nach fruchtlosen Pfändungen zu. Als zweifelhaft gelten Forderungen, wenn der Schuldner in Zahlungsschwierigkeiten steckt. Hinweise dafür können z.B. die Beantragung eines Insolvenzverfahrens, ein Stundungsgesuch des Schuldners, fruchtlos erfolgte Mahnungen, negative Auskünfte über die Finanz- und Liquiditätsverhältnisse eines Kunden oder nicht eingelöste Schecks sein. Das Unternehmen muss dann mit einem teilweisen oder sogar vollständigen Zahlungsausfall rechnen. Bei den übrigen Forderungen geht man davon aus, dass sie einwandfrei sind, d.h. mit dem Zahlungseingang in voller Höhe zum vereinbarten Zeitpunkt zu rechnen ist. 6.3.2 Direkte Abschreibungen auf uneinbringliche Forderungen

Wenn eine Forderung uneinbringlich geworden ist, wird sie unverzüglich in Höhe ihres Nettowertes abgeschrieben. Durch die Abschreibung des eingetretenen Forderungsausfalls wird der Umsatzerlös, der bei Entstehung der Forderung gebucht wurde, in der Erfolgsrechnung neutralisiert. Die im Forderungsbetrag enthaltene Umsatzsteuer ist auf dem Konto 480 Umsatzsteuer zu korrigieren. Beispiel:

Die DEKO OHG hat einen Forderungsbestand von insgesamt EUR 125.000,-. Eine bisher als einwandfrei eingestufte Forderung in Höhe von EUR 1.160,- wird plötzlich uneinbringlich. 695 Abschreibungen auf Forderungen 1.000,-an 240 Forderungen aus LuL 1.160,480 Umsatzsteuer 160,S 240 Forderungen aus LuL 125.000,- 695 480

H S 1.000,- 240 160,-


H

S 695 Abschreibungen auf Forderungen H 240 1.000,-

43

Insolvenz ist der rechtliche Oberbegriff für die Insolvenz(eröffnungs)gründe und erfasst jede wirtschaftliche Notlage eines Schuldners, die es ermöglicht, ein Insolvenzverfahren auszulösen: Zahlungsunfähigkeit, drohende Zahlungsunfähigkeit sowie Überschuldung. Die Insolvenzordnung ist am 1.1.1999 in Kraft getreten und hat das alte Konkursrecht abgelöst.

170


6.3.3 Die Einzelbewertung von Forderungen

Die Einzelbewertung von Forderungen beruht auf einer individuellen Risikoprüfung des einzelnen Kunden. Zum Bilanzstichtag sind alle ausstehenden Forderungen zu bewerten: • Einwandfreie Forderungen werden mit ihrem Nennbetrag bewertet. • Zweifelhafte Forderungen sind mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen, d.h. das Verlustrisiko ist abzuwägen, und in Höhe des nach vorsichtiger Schätzung zu erwartenden Forderungsausfalls müssen Abschreibungen auf die einzelnen Forderungen vorgenommen werden. Zu beachten ist, dass zweifelhafte Forderungen brutto (inkl. Umsatzsteuer) ausgewiesen, Abschreibungen jedoch auf den Nettowert der Forderung vorgenommen werden. Die Umsatzsteuer darf erst korrigiert werden, wenn der Forderungsfall endgültig abgeschlossen ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Die Absonderung zweifelhafter Forderungen

Wenn im Laufe des Geschäftsjahres Ereignisse bekannt werden, die an der vollen Einbringlichkeit einer Forderung Zweifel aufkommen lassen, wird die mit einem erkennbaren Risiko behaftete Forderung aus dem sicher erscheinenden Forderungsbestand abgesondert und auf das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen umgebucht. Der umzubuchende Betrag bezieht sich auf die Bruttoforderung, enthält also die Umsatzsteuer. Bei diesem Vorgang handelt es sich um keine verpflichtende Vorschrift, aufgrund der Klarheit und Übersichtlichkeit erscheint es aber sinnvoll, die einwandfreien Forderungen buchhalterisch von den zweifelhaften Forderungen zu trennen. Beispiel:

Die DEKO OHG hat einen Forderungsbestand von EUR 125.000,-. Ein Kunde bittet am 27. April 2005 darum, ihm im Zuge eines außergerichtlichen Vergleichsverfahrens 30 % seiner fälligen Verbindlichkeiten zu erlassen. Die Forderung der DEKO OHG gegen ihn beträgt inkl. Umsatzsteuer EUR 5.800,-. Buchung am 27.4.2005:

Der Bruttoforderungsbetrag in Höhe von EUR 5.800,- wird zunächst auf das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen umgebucht, da der Zahlungseingang fraglich zu sein scheint. 247 Zweifelhafte Forderungen S

5.800,- 240 Forderungen aus LuL

5.800,-

240 Forderungen aus LuL H S 247 Zweifelhafte Forderungen 125.000,- 247 5.800,- 240 5.800,-

H


171

Die Abschreibung zweifelhafter Forderungen kann nach der direkten oder der indirekten Methode erfolgen. Die direkte Abschreibung zweifelhafter Forderungen

Durch die Absonderung zweifelhafter Forderungen ist lediglich eine buch- und bilanztechnische Trennung erreicht worden, die den Erfolg nicht beeinflusst. Zum Jahresabschluss sind die zweifelhaften Forderungen mit ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen: In Erwartung eines nur teilweisen Zahlungseingangs ist der voraussichtlich uneinbringliche Teil der Nettoforderung abzuschreiben. Die direkte Abschreibung zweifelhafter Forderungen erfolgt analog zur Abschreibung uneinbringlicher Forderungen über das Konto 695 Abschreibungen auf Forderungen. Kapitalgesellschaften müssen direkte Abschreibungen vornehmen, nach HGB ist es diesen Gesellschaftsformen nicht erlaubt, Wertberichtigungen in der Bilanz auszuweisen. Intern werden aber auch Kapitalgesellschaften aus Gründen der Debitorenüberwachung, der Mahnung und des Anspruchsvorbehaltes die laufende Aufzeichnung der Forderungen nach der indirekten Methode vornehmen. Fortsetzung des Beispiels:

Am Bilanzstichtag schätzt die DEKO OHG, dass der Kunde, der um den außergerichtlichen Vergleich gebeten hatte, nur noch 70 % der Forderung bezahlen wird. Buchung am 31.12.2005:

695 Abschreibungen auf Forderungen 1.500,an 247 Zweifelhafte Forderungen 1.500,Der geschätzte Forderungsausfall in Höhe von 30 % der Nettoforderung (EUR 5.000,-) ist als Abschreibung auf Forderungen zu verbuchen. S 695 Abschreibungen auf Forderungen H S 247 Zweifelhafte Forderungen H 247 1.500,695 1.500,-

Das Konto 695 Abschreibungen auf Forderungen wird als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen, das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen als aktivisches Bestandskonto über 801 SBK. Die indirekte Abschreibung zweifelhafter Forderungen

Abschreibungen auf Forderungen können anstatt der direkten Buchung im Haben des Kontos 247 Zweifelhafte Forderungen indirekt in Form von Einzelwertberichtigungen vorgenommen werden. Der Vorteil dieser Abschreibungsform ist die Übersichtlichkeit, da ein Überblick über den ursprünglichen Wert der Forderung

172


gewährleistet wird. Allerdings dürfen nur Einzelunternehmen und Personengesellschaften die indirekte Abschreibung nutzen. Gebucht werden die indirekten Abschreibungen auf Forderungen auf einem passivischen Wertberichtigungskonto. 695 Abschreibungen auf Forderungen an 367 Einzelwertberichtigungen zu Forderungen (EWB) Durch die buchungstechnische Darstellung bleibt die Forderung in voller Höhe ihres Rechtsanspruchs auf der Aktivseite der Bilanz als Forderung ausgewiesen, während der geschätzte Forderungsausfall als Einzelwertberichtigung zu Forderungen passiviert wird. Aus der Differenz der Beträge ist der geschätzte spätere Forderungsausfall ersichtlich. Beispiel:

Die DEKO OHG hat einen Forderungsbestand von insgesamt EUR 125.000,-. Nachdem ein Kunde am 25. Oktober 2005 Insolvenz beantragt hat, hat der Betrieb seine Forderung gegen ihn in Höhe von brutto EUR 11.600,- als zweifelhafte Forderung abgesondert. Buchung am 25.10.2005:

247 Zweifelhafte Forderungen 11.600,- an 240 Forderungen aus LuL S

11.600,-

240 Forderungen aus LuL H S 247 Zweifelhafte Forderungen 125.000,- 247 11.600,- 240 11.600,-

H

Am Bilanzstichtag ist das Insolvenzverfahren noch nicht abgeschlossen, daher schätzt der Betrieb vorsichtig den zu erwartenden Forderungsausfall auf 40 % und nimmt eine entsprechende Einzelwertberichtigung auf den Nettobetrag der Forderung vor. Buchung am 31.12.2005:

695 Abschreibungen auf Forderungen 4.000,- an 367 EWB

4.000,-

S 695 Abschreibungen auf Forderungen H S 367 4.000,-

H 4.000,-

367 EWB 695

Das Konto 695 Abschreibungen auf Forderungen wird als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen, das Konto 367 Einzelwertberichtungen zu Forderungen als passivisches Korrekturkonto über 801 SBK.


173

Die Auflösung von Einzelwertberichtigungen zu Forderungen

Die Wertberichtigung muss aufgelöst werden, wenn feststeht, in welcher Höhe der Verlust der Forderung tatsächlich eingetreten ist. Dabei ist zumeist eine Korrektur des geschätzten Forderungsausfalls dem tatsächlichen Forderungsausfall entsprechend notwendig. Die Umsatzsteuer ist ebenfalls anzupassen, da bezüglich der Zahlung keine Unsicherheit mehr besteht. Fortsetzung des Beispiels:

Im folgenden Geschäftsjahr wird das Insolvenzverfahren über den Kunden abgeschlossen. Auf dem Bankkonto der DEKO OHG geht die Insolvenzquote ein. Die Einzelwertberichtigung muss aufgelöst und die Umsatzsteuer korrigiert werden. Bei Abschluss des Falles sind drei Varianten denkbar: 1. tatsächlicher Forderungsausfall = geschätzter Forderungsausfall Der Zahlungseingang erfolgt in Höhe von 60 % der Forderung, d.h. EUR 6.960,- (EUR 6.000,- netto + EUR 960,- Umsatzsteuer), auf dem Bankkonto. Ö Der Forderungsausfall von 40 % entspricht exakt dem geschätzten Forderungsausfall von 40 %.

Die Realisierung des erwarteten Forderungsausfalls ist nun erfolgsunwirksam, da die Aufwandsbuchung bereits im vergangenen Geschäftsjahr stattgefunden hat. Die zweifelhafte Forderung beträgt brutto EUR 11.600,- und ist als Minderung des Forderungsbestandes im Haben des Kontos 247 Zweifelhafte Forderungen auszubuchen. Der Zahlungseingang in Höhe von EUR 6.960,- ist als Bankeingang im Soll zu verbuchen. Aus dem Forderungsausfall in Höhe von brutto EUR 4.640,- (EUR 11.600,- - EUR 6.960,-) ist die Umsatzsteuer von 16 % herauszurechnen. Es ergibt sich ein Nettobetrag von EUR 4.000,-, der Umsatzsteueranteil beträgt EUR 640,-. ((EUR 4.640,- : 116) x 16). Die Einzelwertberichtigung, die exakt 4.000,- EUR betrug, ist durch Buchung im Soll aufzulösen. Buchungssatz:

280 Bank 480 Umsatzsteuer 367 EWB

6.960,- an 247 Zweifelhafte Forderungen 11.600,640,4.000,-

2. tatsächlicher Forderungsausfall < geschätzter Forderungsausfall Der Zahlungseingang erfolgt in Höhe von 70 % der Forderung, d.h. EUR 8.120,- (EUR 7.000,- netto + EUR 1.120,- Umsatzsteuer), auf dem Bankkonto. Ö Der geschätzte Forderungsausfall von 40 % übersteigt den tatsächlichen Forderungsausfall von 30 %.

Die zweifelhafte Forderung in Höhe von EUR 11.600,- ist als Minderung des Forderungsbestandes im Haben des Kontos 247 Zweifelhafte Forderungen auszubuchen. Der Zahlungseingang in Höhe von EUR 8.120,- ist als Bankeingang im Soll zu verbuchen. Aus dem Forderungsausfall von brutto EUR 3.480,-

174


(EUR 11.600,- - EUR 8.120,-) ist wieder die Umsatzsteuer in Höhe von 16 % herauszurechnen. Es ergibt sich ein Nettobetrag von EUR 3.000,-, der Umsatzsteueranteil beträgt EUR 480,- ((EUR 3.480,- : 116) x 16). Die Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 4.000,- ist durch Buchung im Soll aufzulösen. Da der Nettoforderungsausfall nur EUR 3.000,- beträgt, die Abschreibung also zu hoch war, ergibt sich ein sonstiger Ertrag in Höhe von EUR 1.000,-. Dieser Ertrag ist im Ertragskonto 545 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen (Erträge aus Forderungen) im Haben zu buchen. Dadurch wird ein zusätzlicher erfolgswirksamer Vorgang ausgelöst. Buchungssatz:

280 Bank 480 Umsatzsteuer 367 EWB

8.120,- an 247 Zweifelhafte Forderungen 480,- an 545 Erträge aus Forderungen 4.000,-

11.600,1.000,-

3. tatsächlicher Forderungsausfall > geschätzter Forderungsausfall Der Zahlungseingang erfolgt in Höhe von 55 % der Forderung, d.h. EUR 6.380,- (EUR 5.500,- netto + EUR 880,- Umsatzsteuer), auf dem Bankkonto. Ö Der tatsächliche Forderungsausfall von 45 % übersteigt den geschätzten Forderungsausfall von 40 %.

Die zweifelhafte Forderung in Höhe von EUR 11.600,- ist als Minderung des Forderungsbestandes im Haben des Kontos 247 Zweifelhafte Forderungen zu buchen. Der Zahlungseingang in Höhe von EUR 6.380,- ist als Bankeingang im Soll zu verbuchen. Aus dem Forderungsausfall von brutto EUR 5.220,- (EUR 11.600,- - EUR 6.380,-) ist erneut die Umsatzsteuer in Höhe von 16 % herauszurechnen und zu berichtigen. Es ergibt sich ein Nettobetrag von EUR 4.500,-, der Umsatzsteueranteil beträgt EUR 720,- ((EUR 5.220,- : 116) x 16). Der Forderungsausfall in Höhe von netto EUR 4.500,- übersteigt somit die Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 4.000,-, welche durch Sollbuchung aufzulösen ist. Die Abschreibung war um EUR 500,- zu niedrig und ist über die Erfassung im Aufwandskonto 695 Abschreibungen auf Forderungen nachzuholen. Dadurch wird ein zusätzlicher erfolgswirksamer Vorgang ausgelöst. Buchungssatz:

280 Bank 6.380,- an 247 Zweifelhafte Forde480 Umsatzsteuer 720,rungen 11.600,367 EWB 4.000,695 Abschreibungen auf Forderungen 500,-


175

6.3.4 Die Pauschalbewertung von Forderungen Notwendigkeit und Bildung von Pauschalwertberichtigungen

Zusätzlich zu den speziellen Kreditrisiken, die im Einzelfall bereits durch erkennbare Umstände als gefährdet identifiziert und deshalb in Form von Einzelwertberichtigungen abgeschrieben werden, muss ebenfalls dem allgemeinen Forderungsrisiko Rechnung getragen werden. Das bedeutet, dass es auch bei einwandfreien Forderungen trotz sorgfältiger Einzelbewertung immer wieder zu Ausfällen kommen kann. „Gute“ Kunden können unvorhergesehen in Zahlungsschwierigkeiten geraten, so dass auch bei einwandfreien Forderungen im Laufe des Jahres mit Ausfällen zu rechnen ist. Neben dem individuellen Kreditrisiko, das durch die Einzelwertberichtigungen erfasst wird, muss daher das allgemeine Kreditrisiko berücksichtigt werden. D.h. auf den Bestand der als sicher geltenden Forderungen müssen in pauschaler Höhe Wertberichtigungen gebildet werden. Dazu dient das Passivkonto 368 Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen (PWB)44, das einen Korrekturposten zu den Forderungen auf der Aktivseite der Bilanz darstellt. Die Pauschalwertberichtigungen sollen im Allgemeinen nicht mehr als 5 % des Betrages der einwandfreien Forderungen ausmachen. Die Bildung muss nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB auf einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung beruhen und objektiv nachvollziehbar sein, weshalb üblicherweise die Forderungsausfälle der letzten 3-5 Jahre herangezogen werden, woraus ein prozentualer Durchschnittswert gebildet wird. Zum Bilanzstichtag ist die Pauschalwertberichtigung dem aktuellen Forderungsbestand anzupassen, d.h. gegebenenfalls herauf- bzw. herabzusetzen. Beispiel:

Der Nettoforderungsbestand der Computer OHG beträgt zum Bilanzstichtag 2005 EUR 500.000,-. In den letzten fünf Jahren belief sich der Forderungsausfall durchschnittlich auf 3%. Daher ist in diesem Geschäftsjahr eine Pauschalwertberichtigung in Höhe von EUR 15.000,- zu bilden. Buchung am Bilanzstichtag, wenn erstmals eine Pauschalwertberichtigung gebildet wird:

695 Abschreibungen auf Forderungen 15.000,- an 368 PWB

44

15.000,-

Aus Vereinfachungsgründen kann beim speziellen Kreditrisiko auf die Einzelwertberichtigung verzichtet werden und stattdessen ein pauschaler Prozentsatz des Gesamtforderungsbestandes abgeschrieben werden. Streng genommen ist dies zwar keine Pauschalwertberichtigung, da sie nicht aufgrund des allgemeinen Kreditrisikos gebildet wird, wird aber trotzdem als Pauschalwertberichtigung bezeichnet. Diese Vereinfachung macht in Unternehmen Sinn, die eine Vielzahl von kleinen Einzelforderungen aufweisen.

176


S 695 Abschreibungen auf Forderungen H S 368 15.000,- 802 15.000,- 801 15.000,-

15.000,-

368 PWB 15.000,- 695

H 15.000,-

15.000,-

15.000,-

802 GuV

15.000,- an 695 Abschreibungen auf Forderungen 15.000,-

368 PWB

15.000,- an 801 SBK

S 695

802 GuV 15.000,-

H S

15.000,802 SBK 368

H 15.000,-

Das Konto 695 Abschreibungen auf Forderungen wird als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802 abgeschlossen, das passivische Bestandskonto 368 PWB über 801 SBK. Anpassung der Pauschalwertberichtiguneng an veränderten Bedarf

Zum Beginn des folgenden Geschäftsjahres wird die Pauschalwertberichtigung als Passivbestand kontenmäßig mit dem Anfangsbestand (= Schlussbestand des letzten Jahres) wieder eröffnet. Veränderungen im Bestand der Pauschalwertberichtigungen sind zu buchen, wenn • im Laufe des Geschäftsjahres ein Forderungsausfall bei den als einwandfrei eingestuften Forderungen eintritt (Fall 1) bzw. • der Bestand zum Jahresabschluss in seiner Höhe einem veränderten Kreditrisiko angepasst werden muss (Fall 2). Fall 1: Bei einem tatsächlichen Forderungsausfall von bislang als einwandfrei geltenden Forderungen wird die Pauschalwertberichtigung in Anspruch genommen, also in Höhe des Ausfalls aufgelöst. Gleichzeitig ist die Umsatzsteuer zu berichtigen. Fortsetzung des Beispiels:

Im Jahr 2006 wird eine – bislang als einwandfrei eingestufte – Forderung in Höhe von brutto EUR 1.740,- uneinbringlich. 368 PWB 480 Umsatzsteuer S AB


240 Forderungen aus LuL H S 500.000,- 368 1.500,- 240 ... 480 240,-

368 PWB 1.500,- AB

1.740,-

H 15.000,-


S 240


177

H

Fall 2:

• Heraufsetzung: Fortsetzung des Beispiels:

Der Nettoforderungsbestand am Bilanzstichtag des Geschäftsjahres 2005 betrug EUR 500.000,-. Ausgehend von einem durchschnittlichen Ausfall in Höhe von 3 % wurde eine entsprechende Pauschalwertberichtigung gebildet. Der neue Nettoforderungsbestand am Ende des Jahres 2006 beträgt EUR 600.000,-. Auf diesen Betrag soll ebenfalls eine Pauschalwertberichtigung von 3% vorgenommen werden, d.h. in Höhe von EUR 18.000,-. Der Bestand auf dem Konto 368 Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen beträgt bislang EUR 13.500,-. Daher muss eine Heraufsetzung um EUR 4.500,- erfolgen. 695 Abschreibungen auf Forderungen S AB

4.500,- an 368 PWB

240 Forderungen aus LuL H S 500.000,- 368 1.500,- 240 ... 480 240,- 801 ... ... ... 801 600.000,-

368 PWB 1.500,- AB 18.000,- 695 19.500,-

4.500,H 15.000,4.500,19.500,-

S 695 Abschreibungen auf Forderungen H 368 4.500,- 802 4.500,4.500,-

4.500,-

• Herabsetzung: Würde sich der Forderungsbestand reduzieren, oder wäre eine prozentual geringere Pauschalwertberichtigung zu verbuchen, so wäre der Pauschalwertberichtigungsbetrag herabzusetzen. Fortsetzung des Beispiels:

Der alte Forderungsbestand im Geschäftsjahr 2005 betrug netto EUR 500.000,-. Ausgehend von einem durchschnittlichen Ausfall in Höhe von 3 % wurde eine entsprechende Pauschalwertberichtigung gebildet. Der neue Nettoforderungsbestand 2006 beträgt ebenfalls EUR 500.000,-. Auf diesen Betrag soll aber nun eine Pauschalwertberichtigung in Höhe von 2,5 % vorgenommen werden. Die

178


letztjährigen Ausfälle waren sehr gering, so dass der Prozentsatz entsprechend anzupassen ist. Rechnung: Pauschalwertberichtigung alt = EUR 15.000,- (3 % von EUR 500.000,-) - Auflösung der Pauschalwertberichtigung in Höhe von EUR 1.500,aufgrund der uneinbringlichen Forderung - Pauschalwertberichtigung neu = EUR 12.500,- (2,5 % von EUR 500.000,-) = Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung um EUR 1.000,-. Buchungssatz:

368 PWB S AB

1.000,- an 545 Erträge aus Forderungen

240 Forderungen aus LuL H S 500.000,- 368 1.500,- 240 ... 480 240,- 545 ... ... 801 ... 801 500.000,-

368 PWB 1.500,- AB 1.000,12.500,15.000,-

1.000,H 15.000,-

15.000,-

S 545 Erträge aus Forderungen H 802 1.000,- 368 1.000,1.000,1.000,-

Die Herabsetzung von EUR 1.000,- reduziert zum einen das Konto 368 PWB und wird zum anderen als sonstiger Ertrag über das Ertragskonto 545 Erträge aus der Auflösung oder Herabsetzung von Wertberichtigungen auf Forderungen (Erträge aus Forderungen), das über das GuV-Konto 802 abgeschlossen wird, gebucht. 6.3.5 Übungen Aufgabe 1 a) Wann gelten Forderungen als uneinbringlich bzw. als zweifelhaft? Nennen Sie bitte je drei unterschiedliche Fälle! b) Mit welcher Begründung werden Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen gebildet? Wie kann der Pauschalwertberichtigungsbedarf ermittelt werden?

Lösung 1 a) Bei einem freiwilligen Forderungsverzicht, einer fruchtlosen Pfändung oder der Einstellung eines Insolvenzverfahrens mangels Masse gelten Forderungen als uneinbringlich, da mit einem Zahlungseingang nicht mehr zu rechnen ist.


179

Eine erfolglose Mahnung, ein Stundungsgesuch des Schuldners oder eine Scheckrückgabe sind Anzeichen dafür, dass der Schuldner in finanziellen Schwierigkeiten steckt, so dass die Begleichung der Forderungen als zweifelhaft anzusehen ist. b)

Pauschalwertberichtigungen zu Forderungen werden aufgrund des allgemeinen Kredit- bzw. Forderungsrisikos gebildet, denn auch scheinbar sichere Forderungen können unerwartet ausfallen. Der Pauschalwertberichtigungsbedarf ist ein statistischer Wert, der sich als Durchschnittswert der tatsächlichen Forderungsausfälle im Verhältnis zum Forderungsbestand der vorangegangenen Jahre errechnet.

Aufgabe 2 a) Welche buchhalterischen Maßnahmen werden i.d.R. ergriffen, wenn (1) eine Forderung als zweifelhaft eingestuft wird, (2) eine Forderung als uneinbringlich erkannt wird, (3) um das allgemeine Kreditrisiko zu berücksichtigen? b) Nennen Sie mindestens vier konkrete Ereignisse, die Anlass geben, eine Forderung als zweifelhaft einzustufen!

Lösung 2 a) (1) Wenn eine Forderung als zweifelhaft erkannt wird, der Zahlungseingang also nicht mehr sicher erscheint, wird der Bruttobetrag der Forderung in voller Höhe vom Konto 240 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen umgebucht.

(2) Bei einer Forderung, die als uneinbringlich erkannt wird, bei der also ein Zahlungseingang ausgeschlossen werden kann, wird über das Konto 695 Abschreibungen auf Forderungen eine Abschreibung in Höhe des Ausfalls vorgenommen. Zusätzlich ist die Umsatzsteuer zu korrigieren. (3) Durch die Bildung von Pauschalwertberichtigungen wird das allgemeine Kreditrisiko berücksichtigt. b) Der Antrag auf Eröffnung eines Insolvenzverfahrens, eine erfolglose Mahnung, eine Scheckrückgabe oder die Kundenbitte um Stundung sind Hinweise darauf, dass finanzielle Schwierigkeiten vorliegen, so dass die Begleichung der Forderung als zweifelhaft angesehen werden muss.

Aufgabe 3 Bilden Sie die Buchungssätze zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen!

180


1) Im letzten Jahr wurde der Bedarf an Pauschalwertberichtigungen auf EUR 30.000,- festgesetzt. Aufgrund eines konjunkturellen Anstiegs des allgemeinen Kreditrisikos müssen am Ende dieses Geschäftsjahres die Pauschalwertberichtigungen um EUR 3.000,- angepasst werden. 2) Nach Abschluss eines Insolvenzverfahrens gegen einen Kunden gehen auf dem Bankkonto EUR 4.060,- EUR der ursprünglich in Höhe von EUR 5.800,bestehenden Forderung ein, für die im letzten Jahr eine Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 2.000,- gebildet wurde. 3) Eine bislang als einwandfrei eingestufte Forderung in Höhe von brutto EUR 17.400,- wird plötzlich uneinbringlich. 4) Über das Vermögen eines Kunden wird das Insolvenzverfahren eröffnet. Das Unternehmen besitzt gegen diesen Kunden eine Forderung aus gelieferten Produkten in Höhe von brutto EUR 6.960,-.

Lösung 3

1) 695 Abschreibungen auf Forderungen 3.000,- an 368 PWB

3.000,-

2) 280 Bank 367 EWB 480 Umsatzsteuer

5.800,500,-

4.060,- an 247 Zweifelhafte Forderungen 2.000,- an 545 Erträge aus Forderungen 240,-

3) 695 Abschreibungen auf Forderungen 15.000,- an 240 Forderungen 480 Umsatzsteuer 2.400,aus LuL 4) 247 Zweifelhafte Forderungen

17.400,-


Aufgabe 4

a)

Die Stockbau OHG wird am 1. Dezember 2005 darüber informiert, dass über das Vermögen eines Kunden das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist. Daher besteht nun Handlungsbedarf: (1) Absonderung der Forderung in Höhe von brutto EUR 13.920,- als zweifelhaft. (2) Zum Jahresabschluss am 31.12.2005 wird in Höhe des zu erwartenden Forderungsausfalls (40 %) eine Einzelwertberichtigung gebildet. (3) Das Insolvenzverfahren kommt im nachfolgenden Geschäftsjahr zum Abschluss, und die Stockbau OHG erhält am 21. März 2006 einen Zahlungseingang in Höhe von EUR 8.120,-. Bilden Sie bitte die Buchungssätze zu den erforderlichen Buchungen und erläutern Sie Ihr Vorgehen! Die Umsatzsteuer beträgt 16 %!


181

b) Erläutern Sie den Unterschied zwischen Einzel- und Pauschalwertberichtigungen!

Lösung 4 a) (1) 1.12.2005: Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens muss mit einem Forderungsausfall gerechnet werden. Die Forderung gegen den Kunden wird daher als zweifelhaft eingestuft, und der Forderungsbetrag wird in voller Höhe (brutto) abgesondert, indem eine Umbuchung vom Konto 240 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen auf das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen erfolgt.

247 Zweifelhafte Forderungen 13.920,an 240 Forderungen aus LuL 13.920,(2) 31.12.2005: Da das Unternehmen mit einem Forderungsausfall in Höhe von 40 % rechnet, muss für diesen Betrag eine Einzelwertberichtigung gebildet werden. 40 % des Nettoforderungsbetrages sind abzuschreiben. Die Bruttoforderung beträgt EUR 13.920,-, der Nettobetrag somit EUR 12.000,-. Für den erwarteten Forderungsausfall ergibt sich eine Abschreibung in Höhe von netto EUR 4.800,-. 695 Abschreibungen auf Forderungen 4.800,- an 367 EWB

4.800,-

(3) 21.3.2006: Der Zahlungseingang auf dem Bankkonto beträgt EUR 8.120,- brutto (EUR 7.000,- netto + EUR 1.120,- Umsatzsteuer). Der erwartete Eingang lag aber höher: Das Unternehmen rechnete mit einem Eingang von 60 %, d.h. mit einem Bruttobetrag von EUR 8.352,- (EUR 7.200,- netto + EUR 1.152,- Umsatzsteuer). Da der effektive Zahlungseingang geringer ist als der erwartete Zahlungseingang, erweist sich in diesem Fall die im vergangenen Jahr vorsorglich vorgenommene Abschreibung als zu gering. Daher muss in Höhe des zusätzlichen Forderungsausfalls von 200,- EUR (bezogen auf den Nettobetrag) in diesem Jahr eine weitere Abschreibung vorgenommen werden. Der zu korrigierende Umsatzsteuerbetrag beträgt insgesamt EUR 800,-, denn tatsächlich ist ein Bruttobetrag von EUR 5.800,- (EUR 13.920,- ./. EUR 8.120,-) ausgefallen, wobei der Umsatzsteueranteil EUR 800,- ausmacht. Dieser Betrag stellt nun keine Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt mehr da und ist auszubuchen. Des Weiteren ist die zweifelhafte Forderung in Höhe von EUR 13.920,- auszubuchen und die gebildete Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 4.800,- aufzulösen, da das Insolvenzverfahren inzwischen abgeschlossen ist.

182


280 Bank 8.120,- an 247 Zweifelhafte 367 EWB 4.800,Forderungen 13.920,480 Umsatzsteuer 800,695 Abschreibungen auf Forderungen 200,b) Einzelwertberichtigungen werden aufgrund spezieller Kreditrisiken, die im Einzelfall Kredite durch bereits erkennbare Umstände als gefährdet erscheinen lassen, gebildet. Im obigen Fall ist die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Kunden ein Hinweis auf die Kreditgefährdung und Anlass zur Bildung einer Einzelwertberichtigung. Pauschalwertberichtigungen werden gebildet, um dem allgemeinen Kreditrisiko Rechnung zu tragen. Nach kaufmännischer Erfahrung fallen immer wieder einzelne Forderungen ohne erkennbare Hinweise – und damit buchhalterisch ohne vorsorgliche Bildung von Einzelwertberichtigungen – aus.

Aufgabe 5

Am 20.11.2005 wird eine Forderung in Höhe von brutto (inkl. 16% Umsatzsteuer) EUR 46.400,- zweifelhaft. Am 31.12.2005 wird daher eine Einzelwertberichtigung in Höhe von 30 % vorgenommen. Am 2.2.2006 gehen 75 % der Forderung auf dem Bankkonto der Compu OHG ein, auf den Rest wird verzichtet. Bilden Sie bitte Buchungssätze zu den erforderlichen Buchungen der Compu OHG, wobei die Kontonummern und Beträge anzugeben sind!

Lösung 5 (1) 20.11.2005: 247 Zweifelhafte Forderungen 46.400,- an 240 Forderungen aus LuL 46.400,-

Der Forderungsbetrag (brutto) wird auf das Konto 247 Zweifelhafte Forderungen umgebucht, da der Zahlungseingang fraglich zu sein scheint. (2) 31.12.2005: 695 Abschreibungen auf Forderungen 12.000,- an 367 EWB

12.000,-

Der Betrieb rechnet damit, dass 30 % der Forderung ausfällt. Der Nettobetrag der Forderung beträgt EUR 40.000,-, so dass die Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 12.000,- vorzunehmen ist. (3) 2.2.2006: 280 Bank 367 EWB 480 Umsatzsteuer

34.800,- an 247 Zweifelhafte Forderungen 12.000,- an 545 Erträge aus Forderungen 1.600,-

46.400,2.000,-

Auf dem Bankkonto gehen 75 % der Forderung, also EUR 34.800,- ein. Es fallen nur 25 % der Forderung aus, zum Bilanzstichtag des letzten Jahres wurde aber mit einem Ausfall in Höhe von 30 % gerechnet. Somit entsteht ein Er-

6.4 Zeitliche Abgrenzung zum Jahresabschluss

183

trag aus der Auflösung von Wertberichtigungen auf Forderungen (Konto 545) in Höhe von EUR 2.000,- (5% der Gesamtforderung = EUR 2.320,- brutto, der Umsatzsteueranteil davon macht EUR 320,-aus). Zudem ist die Einzelwertberichtigung in Höhe von EUR 12.000,- aufzulösen, und die zweifelhafte Forderung in Höhe von EUR 46.400,- ist auszubuchen. Aus der Umsatzsteuer ist der Betrag, der sich auf den tatsächlich ausgefallenen Forderungsbetrags bezieht, herauszurechnen. Der tatsächliche Forderungsausfall beträgt EUR 11.600,- (EUR 46.400,- ./. EUR 34.800,-), daraus ergibt sich für die Umsatzsteuer ein Betrag von 1.600,- EUR, den es zu korrigieren gilt.

6.4 Zeitliche Abgrenzung zum Jahresabschluss Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht die periodengerecht abgegrenzte Jahreserfolgsrechnung: Wenn Zahlungsvorgang und Erfolgswirkung unterschiedlichen Abrechnungszeiträumen zuzurechnen sind, muss eine zeitliche Erfolgsabgrenzung erfolgen, um sicherzustellen, dass die Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung der Abrechnungsperiode wirksam werden, in der sie verursacht werden, unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlungen (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Würde beispielsweise die Miete für Dezember, die vertragsgemäß erst Anfang Januar überwiesen wird, auch erst im Januar als Aufwand gebucht werden, wäre der Erfolg des Unternehmens sowohl im alten als auch im neuen Geschäftsjahr falsch ausgewiesen. Unproblematisch ist die periodengerechte Gewinnermittlung, wenn zeitliche Kongruenz besteht. Beispiel:

Die Verwaltungs GmbH zahlt die Miete für die Büroräume für das letzte Quartal 2005 in Höhe von EUR 1.500,- am 1.10.2005. Das Geschäftsjahr des gebuchten Zahlungsvorgangs und der Erfolgswirkung des Vorgangs decken sich. Es muss keine zeitliche Abgrenzung vorgenommen werden, denn die Ausgabe (= Zahlung der EUR 1.500,-) und die Erfolgswirkung, also der durch die Mietzahlung verursachte Aufwand, erfolgen im Geschäftsjahr 2005. Zahlungsvorgang (Einnahme / Ausgabe) und Erfolgswirkung (Ertrag / Aufwand) fallen aber in der Praxis vielfach auseinander. Vier Varianten sind denkbar: 1. Ein Unternehmen zahlt die Miete für die Geschäftsräume für das erste Quartal 2006 in Höhe von EUR 1.500,- bereits am 10.12.2005. Hier erfolgt die Zahlung im laufenden Jahr im voraus für eine Erfolgswirkung im folgenden Jahr: Ausgabe 2005 – Aufwand 2006.

184


2. Mieterträge für vermietete Geschäftsräume in Höhe von EUR 1.000,- für das erste Quartal 2006 gehen bereits Ende 2005 auf dem Bankkonto eines Unternehmens ein. Auch hier erfolgt die Zahlung im laufenden Jahr im voraus für eine Erfolgswirkung im folgenden Jahr: Einnahme 2005 – Ertrag 2006. 3. Die Mieterträge für das letzte Quartal 2005 in Höhe von EUR 1.000,- werden erst Anfang 2006 vom Mieter überwiesen. Die Zahlung erfolgt nachträglich im folgenden Jahr für eine Erfolgswirkung im laufenden Jahr: Ertrag 2005 – Einnahme 2006. 4. Die Miete für die Fertigungsräume für das letzte Quartal 2005 in Höhe von EUR 1.500,- wird von einem Unternehmen erst Anfang 2006 überwiesen. Auch hier erfolgt die Zahlung nachträglich im folgenden Jahr für eine Erfolgswirkung im laufenden Jahr: Aufwand 2005 – Ausgabe 2006. In den Beispielen ist die gesamte Erfolgswirkung einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen als dem Jahr des Zahlungsvorgangs. Es kann jedoch auch eine nur teilweise zeitliche Inkongruenz vorliegen, d.h. nur ein Teil der Erfolgswirkung muss einem anderen Abrechnungszeitraum zugerechnet werden. Beispiel:

Ein Unternehmen zahlt einen Teil der Miete (EUR 500,-) für das erste Quartal 2006 in der Gesamthöhe von EUR 1.500,- bereits am 22.12.2005. Hier erfolgt die Zahlung von EUR 500,- Miete im laufenden Jahr im voraus für eine Erfolgswirkung im folgenden Jahr: Ausgabe 2005 (EUR 500,-) – Aufwand 2006 (EUR 1.500,-). Die exemplarisch beschriebenen Fälle sind in der folgenden Tabelle übersichtlich dargestellt und um ihre Abgrenzungsart, d.h. die buchhalterische Behandlung, ergänzt: Tabelle 6.1. Abgrenzungsarten Fall 1. 2. 3. 4.

Geschäftsvorfall Geschäftsvorfall Abgrenzungsart im laufenden Jahr im folgenden Jahr Ausgabe Aufwand Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten (aktiver RAP) Einnahme Ertrag Passiver Rechnungsabgrenzungsposten (passiver RAP) Ertrag Einnahme Sonstige Forderungen Aufwand Ausgabe Sonstige Verbindlichkeiten

Konten 293 490 266 489


185

6.4.1 Transitorische Rechnungsabgrenzung: Aktive und passive RAP

Bei den Fällen 1 und 2 handelt es sich um die transitorische Rechnungsabgrenzung (transire (lat.) = hinübergehen). Die Zahlung erfolgt im voraus und gibt Anlass zur Buchung des Vorgangs, obwohl der damit verbundene Erfolg in das folgende Geschäftsjahr reicht bzw. sich gegebenenfalls sogar komplett darauf bezieht. Die buchhalterische Aufgabe der zeitlichen Abgrenzung muss in diesen Fällen darin bestehen, im laufenden Jahr getätigte Zahlungen, deren Verursachungsgrund jedoch im folgenden Geschäftsjahr liegt, von der laufenden Abrechnungsperiode abzugrenzen. Diese Vorgehensweise ist notwendig, damit diese Zahlungen, die Aufwendungen bzw. Erträge des nächsten Jahres darstellen, nicht im laufenden Jahr den Gewinn durch Verbuchung in der Gewinn- und Verlustrechnung schmälern oder erhöhen. Es müssen nach § 250 Abs. 1 und 2 HGB transitorische Posten der Jahresabgrenzung, aktive Rechnungsabgrenzungsposten (Konto 293) bzw. passive Rechnungsabgrenzungsposten (Konto 490), gebildet werden, die als letzte Position auf der Aktiv- bzw. Passivseite der Bilanz ausgewiesen werden. Dadurch soll verdeutlicht werden, dass es sich nicht um Vermögen oder Schulden des Unternehmens im eigentlichen Sinne handelt, sondern um Posten, die aus buchhaltungssystematischen Gründen auszuweisen sind. Die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten beziehen sich auf Aufwendungen, die bereits im alten Geschäftsjahr im voraus gezahlt und gebucht wurden, aber zum Teil oder komplett wirtschaftlich dem nächsten Geschäftsjahr zuzurechnen sind. Zu den passiven Rechnungsabgrenzungsposten zählen die Erträge, die im alten Geschäftsjahr als Einnahmen gebucht wurden, aber zum Teil oder komplett dem folgenden Geschäftsjahr zuzuordnen sind. Beispiele und Buchungen für transitorische Rechnungsabgrenzungsposten

Fall 1: a) Die Nordlicht GmbH zahlt den Jahresbeitrag an die Industrie- und Handelskammer in Höhe von EUR 400,- für 2006 bereits am 20.12.2005. Die Ausgabe erfolgt somit 2005, der Aufwand bezieht sich aber auf 2006. Buchung am 20.12.2005:

692 Beiträge S

400,- an 280 Bank 280 Bank 692

H S 400,- 280

400,692 Beiträge 400,- 293 802 GuV

H 400,0,-

400,-

400,-

Da der gebuchte Aufwand trotz bereits erfolgter Ausgabe erst einen Wertverzehr für das Jahr 2006 darstellt, darf er die Gewinn- und Verlustrechnung 2005 der

186


Nordlicht GmbH nicht belasten. Durch die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens muss die Buchung neutralisiert werden. Buchung am 31.12.2005:

293 Aktive RAP S 692

293 Aktive RAP 400,- 801 SBK 400,-

400,- an 692 Beiträge

400,-

H 400,400,-

801 SBK

400,- an 293 Aktive RAP

802 GuV

0,- an 692 Beiträge

0,-

H S 692

H

S 293

801 SBK 400,-

802 GuV 0,-

400,-

Abgeschlossen wird das Konto 293 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten als Aktivkonto über 801 SBK und das Konto 692 Beiträge zu Wirtschaftsverbänden und Berufsvertretungen als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802. Nach Eröffnung der Konten im Jahr 2006 hat der aktive Rechnungsabgrenzungsposten seine Aufgabe erfüllt und kann wieder aufgelöst werden unter gleichzeitiger Buchung des Aufwands, der dem Jahr 2006 zuzurechnen ist. Buchung am 2.1.2006:

293 Aktive RAP

400,- an 800 EBK

400,-

692 Beiträge

400,- an 293 Aktive RAP

400,-

S EBK

293 Aktive RAP 400,- 692

H S 400,-

H 400,-

S 293

692 Beiträge 400,-

800 EBK 293

H

b) Die Nordlicht GmbH leistet eine Mietvorauszahlung für die Büroräume für die Monate Dezember 2005 bis Februar 2006 in Höhe von EUR 6.000,- am


187

1.12.2005. Die Ausgabe erfolgt somit 2005, aber ein Aufwand in Höhe von EUR 4.000,- bezieht sich auf das Jahr 2006. Buchung am 1.12.2005:

670 Miete

6.000,- an 280 Bank

6.000,-

Für einen Monat ist die Miete dem Geschäftsjahr 2005 zuzurechnen, abgegrenzt werden muss nur die Miete für Januar und Februar 2006, da sie wirtschaftlich zum folgenden Geschäftsjahr gehört. Da die Miete pro Monat EUR 2.000,- beträgt, sind EUR 4.000,- EUR dem Jahr 2006 zuzurechnen. Buchung am 31.12.2005:

293 Aktive RAP

4.000,- an 670 Miete

4.000,-

4.000,- an 293 Aktive RAP

4.000,-

Buchung am 2.1.2006:

670 Miete

Fall 2: a) Die Nordlicht GmbH hat ungenutzte Fertigungsräume an eine andere Firma vermietet. Für das Jahr 2006 gehen die Mieterträge in Höhe von EUR 12.000,- bereits am 21.12.2005 per Banküberweisung ein. Die Einnahme erfolgt somit 2005, der Ertrag bezieht sich aber erst auf das Jahr 2006. Buchung am 21.12.2005:

280 Bank S 540

12.000,- an 540 Mieterträge 280 Bank 12.000,-

H S 540 Mieterträge 490 12.000,- 280 802 GuV 0,12.000,-

12.000,H 12.000,12.000,-

Da der gebuchte Ertrag trotz bereits erfolgter Einnahme als Wertzufluss erst dem Jahr 2006 zugerechnet werden darf, weil auch die Gegenleistung durch das vermietende Unternehmen erst dann erbracht wird, darf der Ertrag nur die Erfolgsrechnung des Jahres 2006 begünstigen. Die bereits erfolgte Ertragsbuchung muss durch Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens am Jahresende 2005 korrigiert werden. Buchung am 31.12.2005:

540 Mieterträge

12.000,- an 490 Passive RAP

S 490 Passive RAP 801 SBK 12.000,- 540

H 12.000,-

12.000,-

12.000,-

12.000,-

188


490 Passive RAP 540 Mieterträge S

801 SBK 490

12.000,- an 801 SBK

12.000,-

0,- an 802 GuV

0,-

H 12.000,-

S

802 GuV 540

H 0,-

Abgeschlossen wird das Konto 490 Passive Rechnungsabgrenzungsposten als Passivkonto über 801 SBK und das Konto 540 Mieterträge als Ertragskonto über das GuV-Konto 802. Am 2.1.2006 wird der passive Rechnungsabgrenzungsposten unter gleichzeitiger Buchung des Ertrags für 2006 aufgelöst. Buchung am 2.1.2006:

800 EBK


12.000,-

490 Passive RAP

12.000,- an 540 Mieterträge

12.000,-

S 540

490 Passive RAP H S 12.000,- EBK 12.000,- 490

S 490

540 Mieterträge 12.000,-

800 EBK 12.000,-

H

H

b) Die Nordlicht GmbH erhält die Quartalsmiete für vermietete Verkaufsräume für die Monate Dezember 2005 bis Februar 2006 in Höhe von EUR 3.000,- vertragsgemäß am 1.12.2005. Die Einnahme erfolgt am 1.12.2005, aber ein Teil des Ertrages (EUR 2.000,-) bezieht sich auf das Jahr 2006. Buchung am 1.12.2005:

280 Bank


3.000,-


2.000,-


2.000,-


540 Mieterträge Buchung am 2.1.2006:

490 Passive RAP


189

6.4.2 Antizipative Rechnungsabgrenzung: Sonstige Forderungen und sonstige Verbindlichkeiten

Bei den Fällen 3 und 4 handelt es sich um die antizipative Rechnungsabgrenzung. Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten haben die Aufgabe, im laufenden Jahr entstandene Erträge oder Aufwendungen, deren Zahlung jedoch erst im nächsten Geschäftsjahr oder einem darauf folgenden Jahr erfolgt, im laufenden Abrechnungszeitraum abzugrenzen. Diese Vorgehensweise ist notwendig, damit die Aufwendungen bzw. Erträge des abzuschließenden Geschäftsjahres, die erst in späteren Perioden gezahlt werden, bereits im laufenden Jahr antizipiert und verursachungsgerecht in der Erfolgsrechnung erfasst werden. Dazu werden antizipative Posten der Jahresabgrenzung gebildet: Konto 266 Sonstige Forderungen und Konto 489 Sonstige Verbindlichkeiten. Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten sind auszuweisen, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen: • Im laufenden Geschäftsjahr gibt kein Zahlungsvorgang Anlass für Buchungen. • Es erfolgen nachträgliche Zahlungen im nachfolgenden Geschäftsjahr für Erfolgsvorgänge des laufenden Geschäftsjahres. Zur korrekten Erfolgsabgrenzung müssen die Erfolgsvorgänge den späteren Zahlungsvorgängen vorweggenommen werden. Beispiele und Buchungen für antizipative Rechnungsabgrenzungsposten

Fall 3: a) Die Nordlicht GmbH wird Provisionserträge in Höhe von EUR 300,- für im Jahr 2005 erbrachte Vermittlungsleistungen erst am 13.1.2006 erhalten. Den Ertrag erzielte das Unternehmen bereits 2005, die Einnahme erhält die Nordlicht GmbH aber erst 2006. Der Vorgang muss als Ertrag des Jahres 2005 in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden. Zudem besteht am Bilanzstichtag bereits ein Zahlungsanspruch in Form einer Geldforderung, der als sonstige Forderung im Konto 266 gebucht wird. Buchung am 31.12.2005:

266 Sonstige Forderungen S 541

300,- an 541 Sonstige Erlöse

266 Sonstige Forderungen H S 541 Sonstige Erlöse 300,- 801 SBK 300,- 802 GuV 300,- 266 300,-

300,-

300,-

300,H 300,300,-

541 Sonstige Erlöse

300,- an 802 GuV

300,-

801 SBK

300,- an 266 Sonstige Forderungen

300,-

190


S 266

801 SBK 300,-

H S

802 GuV 541

H 300,-

Abgeschlossen wird das Konto 266 Sonstige Forderungen als Aktivkonto über 801 SBK und das Konto 541 Sonstige Erlöse als Ertragskonto über das GuVKonto 802. Im folgenden Geschäftsjahr wird das Konto 266 Sonstige Forderungen zunächst mit einem Anfangsbestand von EUR 300,- eröffnet und anschließend – bei Zahlungseingang – wieder ausgeglichen. Buchung am 2.1.2006:

266 Sonstige Forderungen

300,- an 800 EBK

300,-

300,- an 266 Sonstige Forderungen

300,-


280 Bank

S 266 Sonstige Forderungen H EBK 300,- 280 300,-

S 266

280 Bank 300,-

S

800 EBK 266

H 300,-

H

b) Die Nordlicht GmbH wird die Quartalsmiete für weitere vermietete Verkaufsräume für die Monate Dezember 2005 bis Februar 2006 in Höhe von EUR 1.500,vertragsgemäß erst am 15.1.2006 erhalten. Die Einnahme von EUR 1.500,- erzielt das Unternehmen erst 2006. Ein Ertrag von 500,- EUR bezieht sich aber auf den Monat Dezember, also auf das Jahr 2005. Buchung am 31.12.2005:

266 Sonstige Forderungen

500,- an 540 Mieterträge

500,-


280 Bank

1.500,- an 266 Sonstige Forderungen 540 Mieterträge

500,1.000,-

Fall 4: a) Die Nordlicht GmbH wird die Zinsen für Dezember 2005 in Höhe von EUR 1.000,- für ein aufgenommenes Darlehen erst am 3.1.2006 bezahlen. Der Aufwand bezieht sich somit auf das Jahr 2005, die Ausgabe erfolgt erst 2006.


191

Die Zinsen für Dezember 2005 müssen als Aufwand in die Erfolgsrechnung des laufenden Jahres eingehen, d.h. die Ausgabe muss antizipiert werden. Es besteht am Bilanzstichtag bereits eine Verbindlichkeit, die als sonstige Verbindlichkeit im Konto 489 gebucht wird. Buchung am 31.12.2005:

751 Bankzinsen

1.000,- an 489 Sonstige Verbindlichkeiten 1.000,-

S 489

H 1.000,-

751 Bankzinsen 1.000,- 802 GuV 1.000,-

802 GuV

S 489 Sonstige Verbindlichkeiten H 801 SBK 1.000,- 751 1.000,-

1.000,-

1.000,-

1.000,- an 751 Bankzinsen

489 Sonstige Verbindlichkeiten 1.000,- an 802 SBK S

801 SBK 489

H S 1.000,- 751

1.000,-

1.000,1.000,-

802 GuV 1.000,-

H

Abgeschlossen wird das Konto 489 Sonstige Verbindlichkeiten als Passivkonto über 801 SBK und das Konto 751 Bankzinsen als Aufwandskonto über das GuVKonto 802. Im folgenden Geschäftsjahr wird das Konto 489 Sonstige Verbindlichkeiten – nachdem es mit einem Anfangsbestand von EUR 1.000,- eröffnet worden ist – bei Zahlungsausgang wieder ausgeglichen. Buchung am 2.1.2006:

800 EBK


489 Sonstige Verbindlichkeiten 1.000,- an 280 Bank

1.000,-

S 489

800 EBK 1.000,-

H S 489 Sonstige Verbindlichkeiten H 280 1.000,- EBK 1.000,-

S 489

280 Bank 1.000,-

H

b) Die Quartalsmiete für einen Büroraum für die Monate Dezember 2005 bis Februar 2006 in Höhe von EUR 1.500,- wird vertragsgemäß erst am 15.2.2006 ge-

192


zahlt. Die Ausgabe beträgt EUR 1.500,-, wobei ein Teil des Aufwandes in Höhe von EUR 500,- dem Jahr 2005 zuzuordnen ist und ein anderer Teil des Aufwandes in Höhe von EUR 1.000,- ins Jahr 2006 gehört. Buchung am 31.12.2005:

670 Miete

500,- an 489 Sonstige Verbindlichkeiten 500,-


489 Sonstige Verbindlichkeiten 500,- an 280 Bank 670 Miete 1.000,-

1.500,-

6.4.3 Übungen Aufgabe 1

Am 5.11.2005 überweist die Vertrieb GmbH im voraus für den Zeitraum vom 1.11.2005 bis zum 31.10.2006 einen Versicherungsbeitrag in Höhe von EUR 4.320,- vom Bankkonto. Bilden Sie die erforderlichen Buchungssätze zu den nachfolgenden Terminen:

• 5.11.2005 • 31.12.2005 • 2.1.2006 Aus welchem Grund ist die Buchung am 31.12.2005 erforderlich?

Lösung 1

5.11.2005: Am 5.11.2005 ist zunächst die Zahlung des Versicherungsbeitrages zu Lasten des Bankkontos buchhalterisch zu erfassen: 690 Versicherungsbeiträge

4.320,- an 280 Bank

4.320,-

31.12.2005: Am Jahresende ist zu berücksichtigen, dass die Ausgabe bzw. Zahlung komplett im Jahr 2005 erfolgt, der Aufwand sich aber teilweise auf das Jahr 2006 bezieht. Daher ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Der gezahlte Versicherungsbeitrag beträgt EUR 4.320,- für 12 Monate, wobei sich nur zwei Monate auf das Jahr 2005 beziehen, so dass EUR 3.600,- als Versicherungsaufwand für 2006 abzugrenzen sind. Um diesen Betrag ist der Versicherungsaufwand des Jahres 2005 zu korrigieren: 293 Aktive RAP

3.600,- an 690 Versicherungsbeiträge 3.600,-


193

2.1.2006: Zu Jahresbeginn 2006 sind die Versicherungsbeiträge für das neue Jahr zu berücksichtigen, der abgegrenzte Betrag wird aus dem Konto 293 Aktive RAP ausgebucht und erneut im Konto 690 Versicherungsbeiträge erfasst: 690 Versicherungsbeiträge

3.600,- an 293 Aktive RAP

3.600,-

Der Grund für die Buchung am 31.12.2005 ist die Notwendigkeit der periodengerechten Erfolgsabgrenzung. Zum Bilanzstichtag sollen alle Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr zugeordnet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Der Versicherungsaufwand ist nur für die Monate November und Dezember 2005 Aufwand des Jahres 2005, so dass der Betrag für den Versicherungsaufwand der übrigen 10 Monate abzugrenzen ist.

Aufgabe 2

Die Vertrieb GmbH erhält die Jahresmiete für nicht genutzte, vermietete Geschäftsräume in Höhe von EUR 6.000,- am 1.7.2005 für die folgenden 12 Monate. Die Zahlung geht auf dem Bankkonto ein. Bitte bilden Sie die erforderlichen Buchungssätze zu den nachfolgenden Terminen: • 1.7.2005 • 31.12.2005 • 2.1.2006 Lösung 2

1.7.2005: 280 Bank


6.000,-

31.12.2005: Hier ist ein Betrag von EUR 3.000,- abzugrenzen, da sich dieser auf den Zeitraum Januar bis Juni 2006 bezieht. Daher ist in Höhe von EUR 3.000,- ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden: 540 Mieterträge


3.000,-

2.1.2006: 490 Passive RAP


3.000,-

194


Aufgabe 3

Die Vertrieb GmbH zahlt die Jahresmiete für eine Lagerhalle für die Monate Oktober 2005 bis Oktober 2006 in Höhe von EUR 360.000,- erst am 2.1.2006 per Banküberweisung. Bitte bilden Sie die erforderlichen Buchungssätze zu den nachfolgenden Terminen: • 31.12.2005 • 2.1.2006. Lösung 3

31.12.2005: Am Bilanzstichtag sind die Mietaufwendungen zu berücksichtigen, die sich – auch wenn die entsprechenden Mietzahlungen noch nicht erfolgten - auf das Jahr 2005 beziehen. Im Konto 489 Sonstige Verbindlichkeiten (Antizipative Rechnungsabgrenzungsposten) werden die ausstehenden Zahlungen für die Miete berücksichtigt. Der Mietaufwand, der sich auf die drei Monate des Jahres 2005 bezieht, wird zum Bilanzstichtag erfasst: 670 Miete


2.1.2006: Bei Zahlung der Miete wird die Verbindlichkeit wieder ausgebucht. Die für 2006 regulär fällige Mietzahlung in Höhe von EUR 270.000,- wird im Konto 670 Miete berücksichtigt, und die gesamte Zahlung erfolgt zu Lasten des Bankkontos: 489 Sonstige Verbindlichkeiten 90.000,- an 280 Bank 670 Miete 270.000,-

360.000,-

Aufgabe 4 Bitte bilden Sie zu den nachfolgenden Geschäftsvorfällen die Buchungssätze.

1) Am 1.10.05 wurde die Versicherungsprämie für ein Jahr im voraus in Höhe von EUR 9.000,- gezahlt. Bitte buchen Sie per 31.12.05 die Jahresabgrenzung. 2) Erst am 1.4.06 belastet die Bank das langfristige Darlehenskonto mit EUR 7.000,- Zinsen für den Zeitraum vom 1.10.05 bis 1.4.06. Buchen Sie die Abgrenzung am 31.12.05. 3) Am 1.11.05 überweist ein Unternehmen die Versicherungsprämie für ein Jahr im voraus in Höhe von EUR 2.400,-. Bitte buchen Sie die Jahresabgrenzung, die am 31.12.05 vorzunehmen ist.

6.5 Rückstellungen

195

4) Die Bank wird das langfristige Darlehenskonto erst am 15.3.06 mit EUR 5.000,- Zinsen für den Zeitraum vom 15.12.05 bis zum 15.3.06 belasten. Bitte buchen Sie die notwendige Abgrenzung am 31.12.05. 5) Der Jahresbeitrag für den Unternehmensverband in Höhe von EUR 4.500,- für das Jahr 2005 wird erst im Januar des Jahres 2006 per Banküberweisung gezahlt. Nehmen Sie die Abgrenzung zum 31.12.2005 vor. 6) Fällige Verzugszinsen in Höhe von EUR 355,- gegenüber den Schuldnern des Unternehmens sind bis zum 31.12.2005 noch nicht in Rechnung gestellt worden.

Lösung 4

1) Abzugrenzen ist die Versicherungsprämie für die Zeit vom 1.1.06 bis zum 30.9.06, da dieser Aufwand dem nächsten Geschäftsjahr zuzurechnen ist. Dies entspricht einem Betrag von EUR 6.750,-. 293 Aktive RAP

6.750,- an 690 Versicherungsbeiträge

6.750,-

2) Abzugrenzen ist der Zinsaufwand für die Zeit vom 1.10.05 bis zum 31.12.05, da dieser das laufende Geschäftsjahr betrifft. Dies entspricht einem Betrag von EUR 3.500,-. 751 Bankzinsen 3) 293 Aktive RAP

3.500,- an 489 Sonstige Verbindlichkeiten 3.500,2.000,- an 690 Versicherungsbeiträge

2.000,-

4) Von den gesamten Darlehenszinsen in Höhe von EUR 5.000,- beziehen sich nur 1/6 auf das aktuelle Geschäftsjahr. 751 Zinsaufwendungen 5) 692 Beiträge 6) 266 Sonstige Forderungen

833,33 an 489 Sonstige Verbindlichkeiten 833,33 4.500,- an 489 Sonstige Verbindlichkeiten 4.500,355,- an 571 Zinserträge

355,-

6.5 Rückstellungen Die Bildung von Rückstellungen dient – wie auch die Antizipation von Aufwendungen mit der Bestandsbuchung als sonstige Verbindlichkeit – der zeitlichen Erfolgsabgrenzung. Rückstellungen unterscheiden sich jedoch von den antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten insofern, als dass Höhe und Fälligkeit der Verbindlichkeit zum Bilanzierungszeitpunkt noch ungewiss sind. Wegen dieser Ungewissheit wird anstatt einer sonstigen Verbindlichkeit eine Rückstellung in geschätzter Höhe gebildet.

196


6.5.1 Arten von Rückstellungen

Die Definition von Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 und 2 HGB beinhaltet, dass Rückstellungen Schulden für Aufwendungen sind, die am Bilanzstichtag zwar dem Grunde nach feststehen, nicht jedoch bezüglich ihrer Höhe und Fälligkeit. Sie dienen der periodengerechten Ermittlung des Jahresabschlusses. § 249 HGB zählt den Kreis der handelsrechtlich zulässigen Rückstellungen abschließend auf: Tabelle 6.2. Rückstellungsarten Passivierungspflicht

Passivierungswahlrecht

• ungewisse Verbindlichkeiten • • drohende Verluste aus schwebenden Geschäften • • Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung

• unterlassene Abraumbeseiti-

Passivierungsverbot

Aufwandsrückstellungen • sonstige i.S.d. § 249 Abs. 2 HGB Zwecke unterlassene Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von 4-12 Monaten im folgenden Geschäftsjahr

gung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt wird • unterlassene Instandhaltung bei Nachholung innerhalb von drei Monaten im folgenden Geschäftsjahr Zu den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zählen Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen, Rückstellungen für Garantieverpflichtungen sowie Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen: • Pensionsrückstellungen als Form der betrieblichen Altersversorgung: Die bei einer unmittelbaren Versorgungszusage entstehenden Verpflichtungen stellen Verbindlichkeiten dar, die bezüglich ihrer Höhe und Fälligkeit ungewiss sind – ihre Eigenschaft als ungewisse Verbindlichkeit führt dazu, dass für Verpflichtungen aus unmittelbaren Versorgungszusagen gemäß § 249 Abs. 1 HGB eine Rückstellungspflicht besteht. Die Rückstellungsbildung erfolgt über die Konten 64 Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung und 37 Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen. Die Auflösung erfolgt nur dann, wenn der Grund für die Pensionsrückstellung entfallen oder wenn der Versorgungsfall eingetreten ist. • Steuerrückstellungen: Steuern und Abgaben, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich entstanden sind, deren Höhe aber noch nicht feststeht, müssen in der Handelsbilanz durch eine Steuerrückstellung über das Konto 38 oder entsprechende Unterkonten abgedeckt werden. Auch Rückstellungen für das Betriebsprüfungsrisiko, d.h. für Steuern, die möglicherweise aufgrund einer Betriebsprüfung nachzuzahlen sind, müssen in die Bilanz eingestellt werden, wenn mit einer Nachveranlagung zu rechen ist.

6.5 Rückstellungen

197

• Rückstellungen für Garantieverpflichtungen: Soweit Unternehmen sich vertraglich verpflichten, innerhalb einer bestimmten Zeit auftretende Schäden an verkauften Erzeugnissen auf eigene Kosten zu beheben, sind nach dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung diese Ausgaben derjenigen Periode als Aufwand anzulasten, in der die Lieferung oder Leistung erfolgte. Für erwartete, am Abschlussstichtag noch nicht geltend gemachte Ansprüche ist deshalb eine Rückstellung über das Konto 391 Rückstellungen für Gewährleistung zu bilden. • Rückstellungen für Umweltschutzmaßnahmen umfassen u.a. Anpassungsverpflichtungen bei der Anhebung kritischer Grenzwerte (z.B. TA Luft), periodisch anfallende Abfallbeseitigungs- und Verwertungsverpflichtungen bei Entsorgungsrückstand, aperiodisch anfallende Rekultivierungs- und Entsorgungsverpflichtungen (z.B. bei abgebauten Kiesgruben) und Verpflichtungen zur Altlastensanierung. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften werden – neben den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten – in § 249 Abs. 1 HGB ausdrücklich erwähnt und müssen für den Betrag gebildet werden, um den die aus einem schwebenden Geschäft resultierende Verbindlichkeit die korrespondierende Forderung übersteigt. Unter einem schwebenden Geschäft sind zweiseitig verpflichtende Verträge zu verstehen, die noch von keinem der beiden Vertragspartner erfüllt wurden; diese werden i.d.R. buchhalterisch nicht erfasst, da davon auszugehen ist, dass sich Leistung und Gegenleistung zumindest ausgleichen. Ist dies nicht mehr gegeben, so droht dem Unternehmen ein Verlust, für den es, um dem Grundsatz der Vorsicht zu genügen, eine Rückstellung über das Konto 397 Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden hat. Dabei müssen konkrete Anzeichen dafür vorliegen, dass aus dem fraglichen schwebenden Geschäft wahrscheinlich ein Verlust resultieren wird. Verluste aus schwebenden Geschäften können bei Kauf-, Verkaufs-, Arbeits- oder Mietverträgen auftreten. Beispielsweise sinkt der Marktpreis von gekauften Waren bereits vor der Lieferung unter den vertraglich vereinbarten Preis.

Bei den Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung handelt es sich um Kulanzgewährleistungen bzw. Garantieleistungen, die nach Ablauf der vereinbarten oder gesetzlichen Garantiefrist erbracht werden oder über das gesetzlich geforderte Maß hinausgehen. Für solche Leistungen, auf die der Empfänger an sich keinen Anspruch hat, die aber der Behebung eines Fehlers oder sonstigen Mangels einer früheren Lieferung oder Leistung dienen, ist zum Bilanzstichtag eine Rückstellung über das Konto 391 zu bilden. Dadurch wird erreicht, dass die künftig entstehenden Aufwendungen der Periode zugerechnet werden, in der auch der Ertrag realisiert wurde. Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung umfassen Kosten zur Beseitigung des Abraumes, die nach dem Grundsatz der sachlichen Abgrenzung der Periode zugerechnet werden müssen, in der die entsprechenden Erträge erzielt werden. § 249 Abs. 1 HGB verpflichtet Unternehmen, am Bilanzstichtag in Höhe der zu erwartenden Abraumkosten eine Rückstellung zu bilden, wenn die Abraumbeseitigung innerhalb des nächsten Geschäftsjahres erfolgt.

198


Die Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen zur Instandhaltung gelten für Fälle, in denen eine fällige Reparatur oder Wartungsmaßnahme in eine folgende Periode verschoben wird, obwohl der Verschleiß im laufenden Geschäftsjahr aufgetreten ist. Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 2 HGB besteht für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden, eine Passivierungspflicht. Erfolgt nach § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB die Nachholung innerhalb eines Jahres, aber nach drei auf den Stichtag folgenden Monaten, besteht ein Passivierungswahlrecht. Die Rückstellungsbildung über das Konto 398 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung unterliegt folgenden Voraussetzungen: • Es muss eine im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendung für Reparaturen, Inspektionen oder Wartungsarbeiten (d.h. Maßnahmen zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit von betrieblichen Vermögensgegenständen) vorliegen, die aus betriebswirtschaftlicher Sicht notwendig gewesen wäre, aber nicht durchgeführt wurde. • Die Rückstellung darf nicht dem Zweck dienen, künftigen Reparaturaufwand zurückzustellen. • Die Instandhaltungsmaßnahmen müssen innerhalb der Fristen (3 Monate, 1 Jahr) nicht nur begonnen, sondern im Wesentlichen beendet sein. Nach § 249 Abs. 2 HGB können Unternehmen Aufwandsrückstellungen für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunktes ihres Eintritts unbestimmt sind, bilden (Passivierungswahlrecht). 6.5.2 Bildung und Auflösung von Rückstellungen

Die Bildung von Rückstellungen erfolgt durch Gegenbuchung auf einem sachlich zugehörigen Aufwandskonto: Aufwandskonto

an Rückstellungen

Nach § 253 HGB sind Rückstellungen in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Trotz des Vorsichtsprinzips soll der Umfang der Rückstellungen den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen entsprechen. Rückstellungen dürfen erst aufgelöst werden, wenn der Grund für ihre Existenz entfallen ist. Wird das Unternehmen in den Folgeperioden in Höhe der Rückstellungen in Anspruch genommen, so wird die Gewinn- und Verlustrechnung von der Auflösung der Rückstellungen nicht berührt, d.h. die Inanspruchnahme ist erfolgsneutral. Ist die Inanspruchnahme geringer als der Wert der gebildeten Rückstellungen oder fällt der Grund für die Rückstellungsbildung völlig weg, so werden die nicht mehr benötigten Rückstellungswerte durch eine Gegenbuchung über die GuV-

6.5 Rückstellungen

199

Position 548 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen (Erträge aus Rückstellungen) erfolgswirksam ausgebucht. Beispiel :

Die Kattegat GmbH erwartet für das laufende Geschäftsjahr 2005 eine Verpflichtung zur Gewerbesteuernachzahlung in Höhe von etwa EUR 10.000,-. Daher ist eine Steuerrückstellung zu bilden: 770 Gewerbesteuer S 38

10.000,- an 38 Steuerrückstellungen

10.000,-

770 Gewerbesteuern H S 38 Steuerrückstellungen H 10.000,- 802 GuV 10.000,- 801 SBK 10.000,- 770 10.000,10.000,-

10.000,-

10.000,-

10.000,-

802 GuV

10.000,- an 770 Gewerbesteuern

10.000,-

38 Steuerrückstellungen

10.000,- an 802 SBK

10.000,-

S

H S 10.000,- 770

801 SBK 38

802 GuV 10.000,-

H

Abgeschlossen wird das Konto 770 Gewerbesteuern als Aufwandskonto über das GuV-Konto 802, der Abschluss des Kontos 38 Steuerrückstellungen erfolgt als Passivkonto über 801 SBK. Zu Beginn des neuen Geschäftsjahres wird das Konto 38 Steuerrückstellungen über das EBK eröffnet: 800 EBK S 38

10.000,- an 38 Steuerrückstellungen 800 EBK 10.000,-

H S

10.000,-

38 Steuerrückstellungen H EBK 10.000,-

Geht im folgenden Jahr der Steuerbescheid ein, wird die Schuld konkretisiert, und die Rückstellung ist aufzulösen. Der per Banküberweisung zu zahlende Betrag beträgt EUR 9.500,-. Da der tatsächlich in Anspruch genommene Betrag unter dem Betrag der Rückstellungsbildung liegt, muss die Aufwandsbuchung erfolgswirksam über die Gewinn- und Verlustrechnung korrigiert werden. Dies geschieht über das Konto 548 Erträge aus der Herabsetzung von Rückstellungen. 38 Steuerrückstellungen

10.000,- an 280 Bank 9.500,548 Erträge aus Rückstellungen 500,-

200

S


280 Bank 38

H S 9.500,- 280 548

38 Steuerrückstellungen H 9.500,- EBK 10.000,500,-

S 548 Erträge aus Rückstellungen H 38 500,-

Wenn zum Bilanzstichtag noch nicht bekannt ist, welche Aufwandsart bei einer Inanspruchnahme der Rückstellung betroffen sein wird, erfolgt die Bildung der Rückstellung mit Hilfe des Kontos 698 Zuführungen zu Rückstellungen. Für die Bilanzierung von Rückstellungen in der Steuerbilanz gilt das Maßgeblichkeitsprinzip45, d.h. es gelten, da im Steuerrecht – bis auf wenige Ausnahmen – keine Rückstellungsbestimmungen enthalten sind, grundsätzlich die in § 249 HGB enthaltenen Vorschriften über die Bilanzierung: 1. Es muss sich um eine Schuld handeln, d.h. um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten. 2. Die Verbindlichkeit muss am Bilanzstichtag entstanden oder zumindest wirtschaftlich verursacht worden sein. 3. Die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen muss wahrscheinlich sein. Damit entspricht der steuerrechtliche Rückstellungsbegriff weitestgehend dem handelsrechtlichen. Zu beachten ist, dass Rückstellungen, • die sich auf steuerlich nicht abzugsfähige Aufwendungen beziehen, • für drohende Verlusten aus schwebenden Geschäften, • die einem handelsbilanziellen Passivierungswahlrecht unterliegen nicht in der Steuerbilanz angesetzt werden dürfen.

45

§ 5 Abs. 1 EStG bestimmt, dass alle buchführungspflichtigen Kaufleute ihre Steuerbilanz nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen haben, soweit das Steuergesetz nichts anderes vorschreibt.

6.5 Rückstellungen

201

6.5.3 Übungen Aufgabe 1 Bitte ordnen Sie die folgenden Geschäftsvorfälle durch Ankreuzen den angegebenen Konten zu. Berücksichtigen Sie, dass das Geschäftsjahr dem Kalenderjahr entspricht. Geschäftsvorfälle

Fällige Darlehenszinsen für Dezember werden von der Bank erst im Januar belastet. Aus einem schwebenden Geschäft droht ein Verlust, der noch dem alten Geschäftsjahr zuzurechnen ist. Die Miete für Büroräume wird vertragsgemäß am 1.12. im voraus für die nächsten drei Monate gezahlt. Die Zinsen für ein Guthaben bei der Bank für den Zeitraum Oktober bis Dezember werden am 3.1. gutgeschrieben. Ein Lohnvorschuss für Januar wird einem Gesellen bereits am 27.12. ausgezahlt. Für Jahresabschlusskosten des Steuerberaters wird mit EUR 2.500,- gerechnet. Für einen am 4.11. begonnenen Rechtsstreit wird mit Anwaltsund Prozesskosten in Höhe von EUR 3.000,- gerechnet. Die Kfz-Versicherung wird am 1.7. für ein Jahr im voraus überwiesen. Die Miete für vermietete Geschäftsräume für den Monat Januar geht bereits am 29.12. auf dem Bankkonto ein.

aktive RAP

passive RAP

sonstige Forderungen

sonstige Verbindlichkeiten

Rückstellung

202


Lösung 1 Geschäftsvorfälle

Fällige Darlehenszinsen für Dezember werden von der Bank erst im Januar belastet. Aus einem schwebenden Geschäft droht ein Verlust, der noch dem alten Geschäftsjahr zuzurechnen ist. Die Miete für Büroräume wird vertragsgemäß am 1.12. im voraus für die nächsten drei Monate gezahlt. Die Zinsen für ein Guthaben bei der Bank für den Zeitraum Oktober bis Dezember werden am 3.1. gutgeschrieben. Ein Lohnvorschuss für Januar wird einem Gesellen bereits am 27.12. ausgezahlt. Für Jahresabschlusskosten des Steuerberaters wird mit EUR 2.500,- gerechnet. Für einen am 4.11. begonnenen Rechtsstreit wird mit Anwaltsund Prozesskosten in Höhe von EUR 3.000,- gerechnet. Die Kfz-Versicherung wird am 1.7. für ein Jahr im voraus überwiesen. Die Miete für vermietete Geschäftsräume für den Monat Januar geht bereits am 29.12. auf dem Bankkonto ein.

aktive RAP

passive RAP

sonstige Forderungen

sonstige Verbindlichkeiten

Rückstellung

X

X

X

X

X

X

X

X

X

6.5 Rückstellungen

203

Aufgabe 2

1)

Ein Unternehmen ermittelt, dass in der folgenden Geschäftsperiode für das laufende Geschäftsjahr Gewerbesteuer in Höhe von EUR 12.000,- nachgezahlt werden muss. Es wird daher eine Rückstellung für die Gewerbesteuer zum 31.12. gebildet. Bilden Sie den Buchungssatz!

2)

Für Gewährleistungsverpflichtungen wird am 31.12. eine Rückstellung in Höhe von EUR 4.000,- gebildet. Im nächsten Jahr entfällt der Grund für die Rückstellungsbildung, so dass diese erfolgswirksam aufgelöst werden muss. Bilden Sie die Buchungssätze!

3)

Banküberweisung an die Gerichtskasse für Prozesskosten in Höhe von EUR 650,-. Eine im vergangenen Jahr dafür gebildete Rückstellung in Höhe von EUR 600,- ist aufzulösen, und die Differenz ist erfolgswirksam zu buchen.

4)

Ein Unternehmen hat seinen Jahresabschluss für das Jahr 2005 vom Wirtschaftsprüfer erstellen lassen und setzt dafür geschätzte Jahresabschlusskosten in Höhe von EUR 1.500,- an. Dafür ist am 31.12.05 eine Rückstellung zu bilden.

Lösung 2

1) 770 Gewerbesteuer

12.000,- an 38 Steuerrückstellungen

12.000,-

2) Buchung am 31.12.: 698 Zuführungen zu Rückstellungen 4.000,an 391 Rückstellungen f. Gewährleistung 4.000,Buchung im nächsten Geschäftsjahr: 391 Rückstellungen f. Gewährleistung 4.000,an 548 Erträge aus Rückstellungen 4.000,-

3) 392 Rückstellungen f. Rechts- u. Beratungskosten 600,- an 280 Bank 693 Sonstige betriebliche Aufwendungen 50,-

650,-

4) 677 Prüfung, Beratung, Rechtsschutz 1.500,an 392 Rückstellungen f. Rechts- und Beratungskosten 1.500,-

Aufgabe 3 a) Was ist unter dem Begriff „periodengerechte Erfolgsabgrenzung“ zu verstehen? b) Zeigen Sie anhand von Beispielen, welche Buchungsvorgänge der periodengerechten Erfolgsabgrenzung dienen? c) Warum erscheint eine Erfolgsabgrenzung notwendig?

204


Lösung 3

a)

Mit der periodengerechten Erfolgsabgrenzung ist die Zurechnung der erfolgswirksamen Vorgänge, also der Aufwendungen und Erträge, zu dem Geschäftsjahr gemeint, in dem sie verursacht werden bzw. wurden.

b) Mögliche Buchungsvorgänge, die der periodengerechten Erfolgsabgrenzung dienen, sind Buchungen zu • Abschreibungen (verteilen die Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes auf die voraussichtliche Nutzungsdauer), • aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, • passiven Rechnungsabgrenzungsposten und die • Bildung von Rückstellungen. c)

Die Erfolgsabgrenzung ist erforderlich, um eine möglichst verursachungsgerechte und damit aussagefähige Ermittlung des Erfolges (Gewinn bzw. Verlust) zu erreichen. Außerdem sollen zu große Erfolgsmanipulationen verhindert werden.

7 Kontenabschluss

Aufgabe Schließen Sie bitte nachfolgende Konten der Glasbau OHG unter Berücksichtigung folgender Inventurbestände ab: • 200 Rohstoffe 245.000,• 210 Unfertige Erzeugnisse 35.000,• 220 Fertigerzeugnisse 20.000,• 288 Kasse 15.000,(Eine Kassendifferenz ist erfolgswirksam zu buchen.) Dabei ist zu beachten, dass vor jedem gebuchten Betrag die Nummer des Gegenkontos anzugeben ist. S

07 Techn. Anlagen u. Maschinen H 250.000,20.000,-

S

S

200 Rohstoffe 535.000,-

H

S

S

2001 Bezugskosten 48.000,-

H

S

S

2002 EPK

H 18.000,-

S

S

210 Unfertige Erzeugnisse 25.000,-

H

S

220 Fertigerzeugnisse 44.000,-

H

240 Forderungen aus LuL H 949.000,580.000,-


280 Bank 320.000,-

288 Kasse 75.000,-

H 17.000,-

H 138.000,-

H 50.000,-

206

7 Kontenabschluss

S

293 Aktive Rap 10.000,-

H

S

S

3001 Privatkonto 13.000,-

H

S 440 Verbindlichkeiten aus LuL H 715.000,1.120.000,-

S

480 Umsatzsteuer H 14.000,97.000,-

S

300 Eigenkapital

H 520.000,-

70-78 Bankzinsen u.ä. 58.000,-

H

S

600 Rohstoffaufwendungen

H

S

61-69 Abschreibungen u.ä. H 280.000,-

S

52 Bestandsveränderungen

H

S

500 Umsatzerlöse H 920.000,-

S

5001 Erlöskorrektur 55.000,-

H

S

S

801 SBK

802 GuV

H

H

Aufgabe

207

Lösung S

07 Techn. Anlagen u. Maschinen H 250.000,20.000,801 230.000,-

S 2001

S

S 200

S 52

S

250.000,-

250.000,-

200 Rohstoffe 535.000,- 801 48.000,- 2002 600

H 245.000,18.000,320.000,-

583.000,-

583.000,-

2001 Bezugskosten 48.000,- 200 48.000,-

2002 EPK 18.000,18.000,-

H 48.000,48.000,-

H 18.000,18.000,-

S

220 Fertigerzeugnisse H 44.000,- 801 20.000,52 24.000,44.000,-

S

S

S

210 Unfertige Erzeugnisse H S 25.000,- 801 35.000,10.000,35.000,35.000,-

293 Aktive Rap H S 10.000,- 801 10.000,- 3001 10.000,10.000,- 801

44.000,-

240 Forderungen aus LuL H 949.000,580.000,801 369.000,949.000,949.000,-

260 Vorsteuer 89.000,480

H 17.000,72.000,-

89.000,-

89.000,-

280 Bank 320.000,801 320.000,-

H 138.000,182.000,320.000,-

288 Kasse 75.000,801 61-69

H 50.000,15.000,10.000,-

75.000,-

75.000,-

300 Eigenkapital H 13.000,520.000,690.000,- 802 183.000,703.000,-

703.000,-

208

7 Kontenabschluss

S

3001 Privatkonto 13.000,- 300 13.000,-

H S 440 Verbindlichkeiten aus LuL H 13.000,715.000,1.120.000,13.000,- 801 405.000,1.120.000,1.120.000,-

S

480 Umsatzsteuer 14.000,72.000,11.000,-

H S 97.000,-

260 801

97.000,-

70-78 Bankzinsen u.ä. 58.000,- 802 58.000,-

97.000,-

S 600 Rohstoffaufwendungen H S 200 320.000,- 802 320.000,320.000,320.000,- 288

61-69 Abschreibungen u.ä. H 280.000,- 802 290.000,10.000,290.000,-

S 220

52 Bestandsveränderungen H S 24.000,- 210 10.000,- 5001 802 14.000,- 802 24.000,-

S

S 520 600 61-69 70-78 300

H 58.000,58.000,-

24.000,-

290.000,-

500 Umsatzerlöse H 55.000,920.000,865.000,920.000,-

920.000,-

5001 Erlöskorrektur H 55.000,- 500 55.000,55.000,55.000,-

802 Gewinn- und Verlustkonto

H

14.000,- 500 320.000,290.000,58.000,183.000,-

865.000,-

865.000,-

865.000,-

Aufgabe

S 07 200 210 220 240 280 288 293

801 SBK 230.000,- 300 245.000,- 440 35.000,- 480 20.000,369.000,182.000,15.000,10.000,1.106.000,-

209

H 690.000,405.000,11.000,-

1.106.000,-

Literatur

Eisele Wolfgang (2002) Technik des betrieblichen Rechnungswesens: Buchführung und Bilanzierung, Kosten- und Leistungsrechnung, Sonderbilanzen. 7., vollständig überarbeitete und erweiterte Aufl., Vahlen, München Engelhardt Werner H, Raffée Hans, Wischermann Barbara (2004) Grundzüge der doppelten Buchhaltung mit Aufgaben und Lösungen. 6., überarbeitete Aufl., Gabler, Wiesbaden Gabele Eduard, Mayer Horst (2003) Buchführung – Einführung in die Buchhaltung und Jahresabschlusserstellung. 8., völlig neu bearbeitete Aufl., Oldenbourg, München Hahn Heiner, Wilkens Klaus (2002) Buchhaltung und Bilanz, Teil A Grundlagen der Buchhaltung. 6. Aufl., Oldenbourg, München Vollmuth Hilmar J (2001) Buchführung. Kohlhammer, Stuttgart Wöhe Günter, Döring Ulrich (2000) Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20. Aufl., Vahlen, München Wöhe Günter, Kussmaul Heinz (2002) Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 4., völlig überarbeitete Aufl., Vahlen, München

Sachverzeichnis

A Abgang 19 von Anlagevermögen 157 Abschlussgliederungsprinzip 53 Abschreibungen 141 arithmetisch-degressive 150 außerplanmäßige 141 digitale 151 direkte 155 geometrisch-degressive 148 indirekte 155, 171 lineare 147 nach Leistung 153 planmäßige 141 Abschreibungsmethoden 146 Abschreibungsplan 141 Absetzung für Abnutzung 142 AfA-Tabelle 142 Aktiva 11 Aktives Bestandskonto 52 Aktivierungspflichtige Anschaffungskosten 139 Aktivkonto 17 Aktiv-Passiv-Mehrung 17 Aktiv-Passiv-Minderung 16 Aktivtausch 16 Anfangsbestand 19 Anlagevermögen 9, 137, 157 Anschaffungskosten 138 Anschaffungsnebenkosten 105, 138 Anschaffungspreis 138 Anschaffungspreisminderungen 138 Anschaffungszeitpunkt 144 Anzahlungen 111 Arbeitsentgelt 112 Arbeitslosenversicherung 115 Aufbewahrungspflichten 5 Aufwandskonto 34, 53 Aufwandsrückstellungen 198 Aufwendungen 34

Ausgangsfrachten 106 Ausgangsrechnung 89, 98 B Bankkonto 22 Bestandskonto 17 Bestandsmehrung 82 Bestandsminderung 82 Bestandsveränderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen 83 Betriebsstoffe 72 Bezugskosten 105 Bilanz 11 Bilanzrichtliniengesetz 51, 61 Bonus 104 Bruttoabschlussverfahren 125 Bruttogehalt 113 Bruttolohn 113 Buchführung 1, 3 Grundsätze ordnungsmäßiger 4, 137 Buchhalternase 14 Buchhaltung 3 Buchung 19 Buchungssatz 22 zusammengesetzter 23 Buchwertabschreibung 148 D Darlehen 119 E Eigenkapital 9, 33, 47 eigenkapitalverändernde Vorgänge 33 Eigenleistungen 140 Eigenverbrauch 49, 92 Eingangsrechnung 89, 97 Einkauf 97 Einstandspreiskorrektur 101, 102, 104 Einzelbewertung von Forderungen 168

214

Sachverzeichnis

Einzelwertberichtigung 171 Erfolg 33 wirtschaftlicher 34 Erfolgskonto 34 Erinnerungswert 150 Erlöskorrektur 101, 102, 104 Eröffnungsbilanz 16 Eröffnungsbilanzkonto 24, 53 Erträge 34 Ertragskonto 34, 52

I

F

Jahresabschluss 137 Jahresfehlbetrag 40 Jahressummenabschreibung 151 Jahresüberschuss 40 Journal 23 Just-in-time-Methode 75, 110

Fertigerzeugnisse 82 Finanzanlagen 137 Finanzbuchhaltung 1 Forderungen einwandfreie 169 uneinbringliche 168 zweifelhafte 169, 170 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 168 Forderungsausfall 169, 176 Forderungsrisiko allgemeines 175 Formale Anforderungen 4 Fremdkapital 9 G Gehälter 112 Geringwertige Wirtschaftsgüter 144 Gesamtkostenverfahren 40 Geschäftsvorfall 17 erfolgswirksamer 33 Gewinn- und Verlustkonto 35, 53 Gewinn- und Verlustrechnung 39 Grundbuch 23 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 4, 137 H Haben 19 Handelsbetriebe 51, 121 Handelswaren 108 Hauptbuch 23 Herstellungskosten 139 Hilfsstoffe 72

Immaterielle Vermögensgegenstände 137 Industriekontenrahmen 51 Inventar 8 Inventur 7 Inventurmethode 73, 109, 124 Inventurvereinfachungsverfahren 7 J

K Kirchensteuer 113 Kontenform 11 Kontenplan 69 Kontenrahmen 51 Kontenrahmen für den Groß- und Außenhandel 51 Konto 19 Kosten- und Leistungsrechnung 1 Krankenversicherung 115 L Lagerbestandsveränderungen 83 Lieferantenkredit 102 Löhne 112 Lohnsteuer 113 M Maßgeblichkeitsprinzip 200 Materialentnahmeschein 72 Materialverbrauch 72 Materielle Anforderungen 5 Mehrwertsteuer 87 N Nebenbuch 24 Nettoforderung 171 Nettogehalt 113 Nettolohn 113

Sachverzeichnis 215 Nutzungsdauer 142 betriebsgewöhnliche 142 wirtschaftliche 142

für unterlassene Aufwendungen zur Instandhaltung 198 S

P Passiva 11 Passives Bestandskonto 52 Passivkonto 17 Passivtausch 16 Pauschalbewertung von Forderungen 168 Pauschalwertberichtigung 175 Pensionsrückstellungen 196 Periodengerecht abgegrenzte Jahreserfolgsrechnung 183 Personalaufwand 115 Pflegeversicherung 115 Planungsrechnung 2 Preisnachlass 101, 121 Privateinlage 47, 48 Privatentnahme 48 Privatkonto 48, 92 Prozessgliederungsprinzip 61

Sachanlagen 137 Schlussbestand 19 Schlussbilanz 16 Schlussbilanzkonto 19, 53 Schrottwert 149, 152 Schulden 8, 9 Schuldwerte 7 Skonto 102 Skontraktionsmethode 72 Sofortrabatt 98 Solidaritätszuschlag 113 Soll 19 Sonstige Forderungen 189 Sonstige Verbindlichkeiten 189 Sozialversicherung 113, 115 Staffelform 8 Statistik 2 Steuerklasse 113 Steuerrückstellungen 196 Stichtagsinventur 7

R Rechnungsabgrenzung antizipative 189 transitorische 185 Rechnungsabgrenzungsposten aktive 185 passive 185 Rechnungswesen betriebliches 1 internes 1 Reinvermögen 9 Rentenversicherung 115 Restwert 149, 152 Restwertabschreibung 148 Rohstoffe 72 Rücksendungen 99, 121 Rückstellungen 195 für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften 197 für Garantieverpflichtungen 197 für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung 197 für Umweltmaßnahmen 197 für ungewisse Verbindlichkeiten 196 für unterlassene Abraumbeseitigung 197

T Tilgungsrate 119 Transformationsprozess 71 U Umlaufvermögen 9 Umsatzerlöse 80 Umsatzkostenverfahren 40 Umsatzsteuer 87 Umsatzsteuerüberhang 91 Umsatzsteuervoranmeldung 90 Umsatzstufen 88 Unfertige Erzeugnisse 82 V Verkauf 98 von Anlagevermögen 157 Vermögen 8 Vermögenswerte 7 Vermögenswirksame Leistungen 117 Vertriebsprovisionen 106 Voranmeldungszeitraum 90 Vorschuss 116

216

Sachverzeichnis

Vorsteuer 89 Vorsteuerüberhang 92 W Waren 121 Wareneinkaufskonto 122 Wareneinsatz 124 Warenkonto 121 Warenrohgewinn 122

Warenverkaufskonto 122 Werkstoffe 72 Wertminderungen 140 Wiederveräußerungserlös 152 Z Zahlungsziel 102 Zinsen 119 Zugang 19

Druck und Bindung: Strauss GmbH, Mörlenbach

Einfuhrung in das betriebliche Rechnungswesen: Buchfuhrung fur Industrie- und Handelsbetriebe

Kosten- und Leistungsrechnung: Internes Rechnungswesen fur Industrie- und Handelsbetriebe (Physica-Lehrbuch) (German Edition)

Einfuhrung in das Methodisches Konstruieren: Fur Studium und Praxis

Mehrebenenanalyse: Eine Einfuhrung fur Forschung und Praxis

Einfuhrung in das Geschichtsstudium

Einfuhrung in das Geschichtsstudium

Einfuhrung in die Kryptologie: Lehrbuch fur Unterricht und Selststudium

Angewandte Psychologie fur die Personalentwicklung: Konzepte und Methoden fur Bildungsmanagement, betriebliche Aus- und Weiterbildung

C++ fur Naturwissenschaftler . Beispielorientierte Einfuhrung

Produktionswirtschaft: Eine Einfuhrung fur Wirtschaftsingenieure

Einfuhrung in die Laborpraxis: Basiskompetenzen fur Laborneulinge

Betriebliche Mitbestimmung in Kirche und Diakonie

Organische Chemie: Eine Einfuhrung fur Lehramts- und Nebenfachstudenten, 3. Auflage

Einfuhrung in das Kultur- und Kunstmanagement, 3. Auflage

Grundkurs Datenbankentwurf: Eine beispielorientierte Einfuhrung fur Studenten und Praktiker

Angewandte Statistik mit R: Eine Einfuhrung fur Okonomen und Sozialwissenschaftler

Gebrauchsanweisung fur Salzburg und das Salzburger Land

Gabler Kompakt-Lexikon Modernes Rechnungswesen: 2.000 Begriffe zu Buchfuhrung und Bilanzierung, Kostenrechnung und Controlling nachschlagen, verstehen, anwenden, 2. Auflage

Einfuhrung in das antike Theaterwesen (Die Altertumswissenschaft)

Volkswirtschaftslehre: Eine Einfuhrung in das okonomische Denken

Physik. Eine Einfuhrung fur Ingenieure 4. Auflage

Einfuhrung in das Werk Max Webers

Prufungstraining fur Bankkaufleute: Abschlussprufungen: Bankwirtschaft, Rechnungswesen und Steuerung, Wirtschafts- und Sozialkunde. 6. Auflage (Prufungsbuch)

Fit in Biochemie: Das Prufungstraining fur Mediziner, Chemiker und Biologen

Mathematik fur Ingenieure: Eine anschauliche Einfuhrung fur das praxisorientierte Studium, 7. Auflage (Springer-Lehrbuch) (German Edition)

Diskursforschung: Eine Einfuhrung fur SozialwissenschaftlerInnen. 4. Auflage

Physik fur Mediziner: Eine Einfuhrung 12. Auflage

Einfuhrung in die Extragalaktische Astronomie und Kosmologie

Automobilelektronik - Eine Einfuhrung fur Ingenieure 3. Auflage

Stochastik: Einfuhrung in die Wahrscheinlichkeitstheorie und Statistik

Familienunternehmen und Publikumsgesellschaft: Fuhrungsstrukturen, Strategien und betriebliche Funktionen im Vergleich

Einfuhrung in das betriebliche Rechnungswesen: Buchfuhrung fur Industrie- und Handelsbetriebe

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