Werbungskosten. Gesamtdarstellung mit Leitsatz-Datenbank

Ulrich Stache Werbungskosten

Ulrich Stache

Werbungskosten Gesamtdarstellung mit Leitsatz-Datenbank

Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar.

1. Auflage 2008 Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media. www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0537-6

Vorwort Als Steuerberater, als Sachbearbeiter in einem Lohnbüro oder als Steuerpflichtiger sind Sie häufig mit der komplizierten und aufgrund einer äußerst umfangreichen Rechtsprechung zu dem Problemfeld Werbungskosten sowie einer Vielzahl von Verwaltungsanweisungen nur mühsam überschaubaren Rechtslage konfrontiert. Ziel dieses Buches ist es, Ihnen eine aktuelle und kompetente Orientierung in den typischen Rechtsfragen des Problemfeldes Werbungskosten zu ermöglichen und gleichzeitig ein Wegweiser für eigene Problemlösungen zu sein. Durch eine optisch ansprechende und leicht zugängliche Gliederung wird Ihnen das Studium des Buches erleichtert und das schnelle Auffinden von Lösungen ermöglicht. Zum Buch gehört auch eine Datenbank mit den im Buch zitierten Urteilen des Bundesfinanzhofes, soweit sie von diesem Gericht in einer amtlichen Datenbank veröffentlicht wurden. Die Datenbank, die regelmäßig aktualisiert wird, erreichen Sie über www.gabler-steuern.de. Das Werk wird zusammen mit der Datenbank so zu einem unentbehrlichen und praxisorientierten Begleiter bei Ihrer täglichen Arbeit. Danken möchte ich dem Gabler Verlag und insbesondere Herrn RA Andreas Funk, Lektor Management, Steuern und Wirtschaftsrecht, für die freundliche Unterstützung bei der Fertigstellung des Buches. Abschließend wünsche ich Ihnen viel Erfolg bei Ihrer täglichen Arbeit.

Niedernhausen, im September 2007

Ulrich Stache

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Inhaltsübersicht Vorwort Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Literaturverzeichnis §1 Das Gesetz A. Überblick B. Gesetzestext C. Rechtsentwicklung §2 Bedeutung der Vorschrift A. Ziele des Gesetzgebers B. Verhältnis zu anderen Vorschriften I. Verhältnis Werbungskosten – Betriebsausgaben II. Verhältnis Werbungskosten – Aufwendungen für die Lebensführung 1. Aufwendungen für die Lebensführung 2. Aufteilungs- und Abzugsverbot 3. Durchbrechen des Aufteilungs- und Abzugsverbots 4. Typisierung III. Verhältnis Werbungskosten – Sonderausgaben IV. Verhältnis Werbungskosten – außergewöhnliche Belastungen C. Abzugsberechtigung I. Allgemeines II. Drittaufwendungen D. Allgemeiner Werbungskostentatbestand I. Tatbestandsmerkmale 1. Aufwendungen 2. Erwerbsbezug 3. Begriff der Einnahmen 4. Veranlassungsprinzip a) Beweggrund b) Unmittelbarer und mittelbarer Zusammenhang c) Zeitlicher Zusammenhang d) Örtlicher Zusammenhang e) Vorab entstandene Werbungskosten f) Fehlgeschlagene und vergebliche Aufwendungen g) Aufwendungen bei Unterbrechung der Einkunftserzielung h) Nachträgliche Werbungskosten 5. Vermögenseinbußen 6. Zeitpunkt des Abfließens II. Werbungskostenersatz III. Abzugsbeschränkung nach § 3 c EStG

5 7 15 17 19 19 19 21 22 22 23 23 25 25 25 28 29 29 30 30 30 31 32 32 32 34 34 35 35 37 38 38 38 40 40 40 41 42 43 44 7

Inhaltsübersicht §3

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Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit A. Allgemeines B. Einzelfälle Aktentaschen Ansparleistungen Arbeitsmittel a) Begriffsbestimmung b) Verwendung zur Einnahmeerzielung c) Zweckbestimmung d) Private Mitbenutzung e) Umfang der Aufwendungen f) Höhe des Abzugs g) Verlust Arbeitszimmer a) Definition und Grundsätzliches zum Abzug b) Notwendigkeit des Arbeitszimmers c) Lage des Arbeitszimmers d) Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung e) Funktionalität der Räume f) Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte g) Nicht ganzjährige Nutzung des Arbeitszimmers und zeitliche Zuordnung zu der jeweiligen Tätigkeit h) Abzugsfähige Aufwendungen i) Werbungskostenabzug für ein Arbeitszimmer während der Elternzeit Aufbewahrung von Arbeitsmitteln Aus- und Fortbildung a) Unterscheidung b) Hochschulstudium und sonstige Studiengänge c) Sonstige Berufsfortbildungen d) Dienstverhältnis während der Ausbildung e) Umfang des Werbungskostenabzugs Aufgabe eines Bauvorhabens wegen Versetzung Ausgleichszahlungen bei Ehescheidung Auto- und Mobiltelefone Berufserkrankungen Berufskleidung Berufsverbände Bestechungs- und Schmiergelder Betreuer Bewerbungskosten Bewirtungen Bilder Blindenhunde Brillen Bücherregale

45 45 46 46 46 46 46 47 47 47 48 49 51 52 52 55 56 57 61 62 62 63 66 66 67 67 69 73 74 76 78 78 79 80 80 81 82 83 83 83 84 85 85 86

Inhaltsübersicht Bürgerliche Kleidung Bürgschaften Bundeswehr-Dienstkleidung Computer Computer-Zeitschriften Darlehen Deutschkurse Dienstzimmerausgestaltung Diktiergeräte Doppelte Haushaltsführung a) Verfassungsmäßigkeit b) Unterhalten eines doppelten Hausstandes c) Berufliche Veranlassung d) Familienhausstand e) Zweitwohnung f) Sonderfall Soldaten g) Notwendige Mehraufwendungen h) Notwendige Fahrtkosten i) Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen j) Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung k) Umzugskosten l) Werbungskostenabzug oder Vergütung durch den Arbeitgeber m) Einzelfallentscheidungen aa) Aufnahme einer Berufstätigkeit bb) Ehen nach ausländischem Recht cc) Eheschließung dd) Forschungsaufenthalt im Ausland ee) Wohnsitzverlegung unter Beibehaltung eines zweiten Haushalts ff ) Zweiter Hausstand wegen schwerer Erkrankung gg) Zuzug aus dem Ausland hh) Zweiter Hausstand aus privaten Gründen Ehrenamtliche Tätigkeit Elternzeit Fachkongresse Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte a) Verfassungsmäßigkeit b) Abgegoltene Aufwendungen aa) Allgemeines bb) Höhe der Entfernungspauschale cc) Höchstbetrag von 4 500 € dd) Maßgebende Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ee) Fahrgemeinschaften ff ) Benutzung verschiedener Verkehrsmittel gg) Mehrere Wege an einem Arbeitstag hh) Mehrere Dienstverhältnisse

86 88 88 89 90 90 91 91 92 92 92 92 94 96 102 103 103 104 106 106 107 108 109 109 109 110 110 111 111 111 112 112 112 112 113 113 115 115 115 116 116 117 118 119 119 9

Inhaltsübersicht ii)

Anrechnung von Arbeitgeberleistungen auf die Entfernungspauschale jj) Behinderte Menschen als Arbeitnehmer kk) Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale Farbdias Fernsehgeräte Freikauf vom Wehrdienst Gastlehrer Geleaste Fahrzeuge Gewerkschaftsbeiträge Hörgeräte Inanspruchnahme von Geschäftsführern Incentive-Reisen Jagdgewehre Jagdhunde Kinderbetreuungskosten Klassenfahrten von Berufsschülern Kontoführungsgebühren Kosmetika Kraftfahrzeuge als Arbeitsmittel Kreditzinsen für ein Kraftfahrzeug Lehrgangskosten Leibrentenzahlungen Mehraufwand für Getränke Meisterprüfungen Musikinstrumente Personalkosten für Pfarrhaushälterinnen Promotionskosten Prozesskosten Psychoseminare Reinigungskosten Reisekosten a) Definition b) Abgrenzung gegenüber der privaten Lebensführung c) Nachweis d) Regelmäßige Arbeitsstätte e) Dienstreisen f) Fahrtätigkeit g) Einsatzwechseltätigkeit h) Fahrtkosten aa) Einzelnachweis bb) Pauschale Kilometersätze cc) Fahrtkostenansatz bei Dienstreisen dd) Fahrtkostenansatz bei einer Fahrtätigkeit ee) Fahrtkostenansatz bei Einsatzwechseltätigkeit ff ) Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber 10

120 120 121 121 122 122 122 123 123 124 124 126 126 127 127 131 132 132 133 133 134 135 135 136 136 137 138 138 139 139 140 140 140 143 143 145 145 146 147 148 148 150 150 151 151

Inhaltsübersicht i) Verpflegungsmehraufwand aa) Verpflegungsmehraufwand bei Dienstreisen im Inland bb) Verpflegungsmehraufwand bei Auslandsdienstreisen cc) Verpflegungsmehraufwand bei Fahr- oder Einsatzwechseltätigkeit dd) Konkurrenzregelungen ee) Höhe des Werbungskostenabzugs j) Übernachtungskosten k) Reisenebenkosten l) Besonderheiten bei gastspielverpflichteten Künstlern m) Zeitliche Beschränkung Repräsentationsaufwand Schadensersatz Schreibmaschinen Schreibtische Schüleraustausch Schuldzinsenabzug wegen eines Schuldanerkenntnisses Schulgeld Schulsport Schusswaffen Skiausrüstung Sportgeräte, Sportkleidung Sprachkurse Stereoanlage Steuerberaterprüfung Steuerberatungskosten Strafverteidigungskosten Studienreisen a) Grundsätzliches b) Beurteilungskriterien c) Besonderheiten bei Studienreisen in das Ausland d) Erfordernis der persönlichen Teilnahme e) Mitnahme des Ehegatten f) Abzugsfähigkeit einzelner Aufwendungen g) Einzelfallentscheidungen Tageszeitungen Telekommunikation Tonbandgeräte Umschulungskosten Umzugskosten Unterarbeitsverhältnisse Veranstaltungen von Berufsvertretungen und Gewerkschaften Versicherungsbeiträge Vertragsstrafen Videorecorder Wachhunde Wahlkampfkosten

151 152 153 154 155 155 156 157 158 159 160 162 162 162 162 163 163 164 164 164 165 165 167 167 168 168 169 169 170 172 173 173 174 174 176 176 177 177 178 182 182 182 183 183 183 183 11

Inhaltsübersicht

§4

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Werbegeschenke Werbungskosten bei Bezug von Insolvenzgeld Wirtschaftsprüferexamen Zeichengeräte Zweitstudium C. Ausschluss vom Werbungskostenabzug D. Sonderregelungen für bestimmte Berufsgruppen I. Heimarbeiter II. Kommunale Wahlbeamte E. Werbungskosten-Pauschbetrag Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen A. Allgemeines B. Einzelfälle Abwertungsverluste Abschlussgebühren Abzinsungsbeträge Allgemeine Vermögensverwaltungskosten Aufwendungen zur Wahrung von Kapitalinteressen Ausgabeaufgeld bei Erwerb einer stillen Beteiligung Ausgabeaufschlag bei Fonds-Anteilen Ausländische Steuern Bankspesen Beratungskosten Beschaffung von Kapitalanlagen Betreuervergütung Damnum Fahrtkosten Fehlgeschlagene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Halbeinkünfteverfahren Kursverluste Maklergebühren Nachträgliche Werbungskosten Partiarische Darlehen Prozess- und Anwaltskosten Refinanzierungskosten Reisekosten von Gesellschaftern und Mitgliedern von Genossenschaften Risiko- und Lebensversicherungsbeiträge Rückzahlung von Einnahmen Schuldzinsen Steuerberatungskosten Stückzinsen Testamentsvollstreckergebühren Verbandsbeiträge Verlust von Kapitalvermögen Verluste des stillen Gesellschafters

184 184 184 184 184 185 186 186 186 187 188 188 189 189 189 189 189 190 190 191 191 191 192 192 192 192 193 193 193 194 194 194 194 194 195 195 196 196 196 199 199 199 199 199 200

Inhaltsübersicht

§5

Verwalterentgelt Verzicht auf Einnahmen C. Werbungskosten-Pauschbetrag Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung A. Allgemeines B. Einzelfälle Abbruch- und Aufräumkosten Abfindungen Ablösung von Stellplatzverpflichtungen Absetzungen für Abnutzung Annoncen Arbeitsaufwand des Grundstückseigentümers Architektenhonorare Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer Baubetreuungskosten Baumängel Betreuerkosten bei Vermögenssorge Betriebskosten Bilder Damnum Darlehensaufnahme durch Ehegatten Dauernde Lasten Diebstahl Erbbauzinsen Erhaltungsaufwand Fachliteratur Fahrtkosten Finanzierungskosten Fortgeführte Darlehen Fremdwährungsdarlehen Gartenpflege Gebäudeabbruchkosten Geplante, aber aufgegebene Eigennutzung Gutachterkosten Hausbewachung Hausverwaltung Hinterziehungszinsen Instandhaltungsrücklage Kanalanschlusskosten Kaufangebote Kontoführungsgebühren Leerstandskosten Nachgeforderte Erschließungsbeiträge Prozesskosten Räumungskosten Rechtsschutzversicherung

200 203 203 205 205 206 206 206 207 207 207 207 207 207 208 208 208 208 210 210 210 211 211 211 211 212 212 212 213 213 213 213 214 214 214 214 214 215 215 215 215 215 215 216 216 216 13

Inhaltsübersicht Reparaturaufwand bei Grundstücksveräußerung 216 Reparaturen aus Mitteln einer Kaution 216 Rückforderungsansprüche der Schenker 217 Schätzungskosten 217 Scheidungsfolgenvergleich 217 Schönheitsreparaturen 217 Schuldzinsen 217 Schuldzinsen bei Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes 218 Schuldzinsen bei Bauherrenmodell 219 Schuldzinsen nach Beendigung der Einkunftserzielung 219 Schuldzinsen nach Zwangsversteigerung 219 Steuerberatungskosten 219 Untervermietung 220 Veräußerungsaufwand 220 Vergeblicher Aufwand 220 Veruntreute Geldbeträge 220 Vorfälligkeitsentschädigung 221 Zweckentfremdungsgenehmigung 221 Zweitwohnungssteuer 221 §6 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften 222 A. Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG 222 I. Allgemeines 222 II. Einzelfälle 222 Gewerkschaftsbeiträge 222 Inanspruchnahme als Bürge 222 Kreditvermittlungsgebühren bei komplexen Kombinationsprodukten 222 Rechtsberatungs- und Prozesskosten 223 Schuldzinsen 223 Steuerberatungskosten 223 B. Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG 224 I. Allgemeines 224 II. Einzelfälle 224 Erhaltungsaufwand 224 Finanzierungskosten 225 Freistellung von Finanzierungskosten 225 Planungsaufwendungen 225 Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts 225 Steuerberatungskosten 225 Vorfälligkeitsentschädigungen 225 Stichwortverzeichnis 226

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Abkürzungsverzeichnis AfA AO Art. AUV

Absetzung für Abnutzung Abgabenordnung Artikel Auslandsumzugskostenverordnung

BB BeamtVG BFH BGB BGBl BildscharbV BMF BRKG BStBl BUKG BVerfG

Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beamtenversorgungsgesetz Bundesfinanzhof Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Tarifvertrag über die Arbeitsbedingungen von Arbeitnehmern auf Arbeitsplätzen mit Geräten der Informationstechnik (Bildschirmarbeitsverordnung) Bundesminister(ium) der Finanzen Bundesreisekostengesetz Bundessteuerblatt Bundesumzugskostengesetz Bundesverfassungsgericht

DBA Dipl.-Kfm.

Doppelbesteuerungsabkommen Diplom-Kaufmann

EFG EGV ESt EStDV EStG EU EWR

Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft Einkommensteuer Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Europäische Union Europäischer Wirtschaftsraum

FG FinBeh FinMin FR

Finanzgericht Finanzbehörde(n) Finanzminister(ium) Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

GG GrS

Grundgesetz Großer Senat

HAG h.M. HWL

Heimarbeitergesetz herrschende Meinung Höhere Wirtschaftslehranstalt

i.S.d. i.V.m.

im Sinne des in Verbindung mit 15

Abkürzungsverzeichnis LSt LStH LStR

Lohnsteuer Lohnsteuer-Hinweise Lohnsteuer-Richtlinien

nrkr. n.v.

Nicht rechtskräftig Nicht veröffentlicht

OFD

Oberfinanzdirektion

PC

Personal Computer

R Rev. RFH rkr. RStBl.

Richtlinie(n) Revision Reichsfinanzhof Rechtskräftig Reichssteuerblatt

StÄndG StRK

Steueränderungsgesetz Steuerrecht in Karteiform

USt

Umsatzsteuer

WK WoFlVO

Werbungskosten Wohnflächen-Verordnung

ZPO

Zivilprozessordnung

16

Literaturverzeichnis v. Beckerath in Kirchhof, Kompaktkommentar Einkommensteuergesetz, 6., neu bearbeitete Auflage, C. F. Müller Verlag; v. Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz Kommentar, C. F. Müller Verlag; Schmieszek in Hildesheim, Haus- und Grundbesitz im Steuerrecht, C. F. Müller Verlag; Gericke in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, C. F. Müller Verlag; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, Forkel-Verlag.

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1

§ 1 Das Gesetz A.

1

Überblick

Der Werbungskostenbegriff lässt sich weit zurückverfolgen. Ohne den heutigen Begriff zu verwenden konnten bereits nach dem Preußischen EStG aus dem Jahre 1891 vom Einkommen „die zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Einkommens verwendeten Ausgaben …“ abgezogen werden. Der Begriff als solcher taucht erstmals im Preußischen EStG vom 19.06.1906 auf. Bei der Ermittlung der Einkünfte der sogenannten Überschusseinkunftsarten haben die Werbungskosten eine erhebliche Bedeutung.

B.

1

Gesetzestext § 9 EstG Werbungskosten (1) 1Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. 2Sie sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. 3Werbungskosten sind auch 1. Schuldzinsen und auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhende Renten und dauernde Lasten, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. 2Bei Leibrenten kann nur der Anteil abgezogen werden, der sich nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb ergibt; 2. Steuern vom Grundbesitz, sonstige öffentliche Abgaben und Versicherungsbeiträge, soweit solche Ausgaben sich auf Gebäude oder auf Gegenstände beziehen, die dem Steuerpflichtigen zur Einnahmeerzielung dienen; 3. Beiträge zu Berufsständen und sonstigen Berufsverbänden, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist; 4. (aufgehoben) 5. notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, und zwar unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. 2Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt; 6. Aufwendungen für Arbeitsmittel, zum Beispiel für Werkzeuge und typische Berufskleidung. 2Nummer 7 bleibt unberührt; 7. Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung und erhöhte Absetzungen. 2§ 6 Abs. 2 Satz 1 bis 3 ist in Fällen der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern entsprechend anzuwenden. 1 (2) Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten. 2Zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ist ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro wie Werbungskosten anzusetzen, höchstens jedoch 4500 Euro im Kalenderjahr; ein höherer Betrag als 4500 Euro ist anzusetzen, soweit der Arbeitnehmer einen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen benutzt. 3Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32. 4Für die Bestimmung der Entfer19

2

3

1

§1

Das Gesetz

nung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte maßgebend; eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. 5Nach § 8 Abs. 3 steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mindern den nach Satz 2 abziehbaren Betrag; ist der Arbeitgeber selbst der Verkehrsträger, ist der Preis anzusetzen, den ein dritter Arbeitgeber an den Verkehrsträger zu entrichten hätte. 6Hat ein Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, so sind die Wege von einer Wohnung, die nicht der Arbeitsstätte am nächsten liegt, nur zu berücksichtigen, wenn sie den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Arbeitnehmers bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird. 7Aufwendungen für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) können jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen werden. 8Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen; die Sätze 3 bis 5 sind entsprechend anzuwenden. 9Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Kraftfahrzeug werden nicht berücksichtigt. 10Durch die Entfernungspauschalen sind sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und durch die Familienheimfahrten veranlasst sind. 11Behinderte Menschen, 1. deren Grad der Behinderung mindestens 70 beträgt, 2. deren Grad der Behinderung von weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich eingeschränkt sind, können an Stelle der Entfernungspauschalen die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für die Familienheimfahrten ansetzen.12Die Voraussetzungen der Nummern 1 und 2 sind durch amtliche Unterlagen nachzuweisen. (3) Absatz 1 Satz 3 Nr. 5 und Absatz 2 gelten bei den Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 bis 7 entsprechend. (4) (aufgehoben) (5) 1§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 6 b bis 8 a, 10 und Abs. 6 sowie § 4 f gelten sinngemäß. 2§ 6 Abs. 1 Nr. 1 a gilt entsprechend.

1

§ 9 a EStG Pauschbeträge für Werbungskosten 1

4

Für Werbungskosten sind bei der Ermittlung der Einkünfte die folgenden Pauschbeträge abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden: 1. a) von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit vorbehaltlich Buchstabe b: ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro, daneben sind Aufwendungen nach § 4 f gesondert abzuziehen; b) von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, soweit es sich um Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2 handelt: ein Pauschbetrag von 102 Euro; 2. von den Einnahmen aus Kapitalvermögen: ein Pauschbetrag von 51 Euro; bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b zusammen veranlagt werden, erhöht sich dieser Pauschbetrag auf insgesamt 102 Euro; 3. von den Einnahmen im Sinne des § 22 Nr. 1, 1 a und 5: ein Pauschbetrag von insgesamt 102 Euro.

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C.

1

Rechtsentwicklung

2

Der Pauschbetrag nach Satz 1 Nr. 1 Buchstabe b darf nur bis zur Höhe der um den Versorgungsfreibetrag einschließlich des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag (§19 Abs. 2) geminderten Einnahmen, die Pauschbeträge nach Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a, Nr. 2 und 3 dürfen nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden.

1

§ 12 Nicht abzugsfähige Ausgaben (Auszug) Soweit in den §§ 4 f, 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 bis 9, §§ 10 a, 10 b und den §§ 33 bis 33 b nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden 1. die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge. Dazu gehören auch die Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen; 2. …

C.

5

Rechtsentwicklung

Der Werbungskostenbegriff erhielt durch das EStG 1934 eine bis heute unverändert geltende Ausprägung. Lediglich die beispielhafte Aufzählung einzelner Werbungskostenarten erfuhr in der Folgezeit Modifikationen. Die gegenwärtig aktuelle Fassung des § 9 EStG beruht auf dem EStG 2002 vom 19.10.2002 (BGBl 2002 I, 4210, BStBl 2002 I, 1209). Danach wurde die Vorschrift geändert durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I, 2645, BStBl 2003 I, 710), das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl 2003 I, 3076, BStBl 2004 I, 120), das Alterseinkünftegesetz vom 05.07.2004 (BGBl 2004 I, 1427, BStBl 2004 I, 554), das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006 (BGBl 2006 I, 1091, BStBl 2006 I, 350) und das Steueränderungsgesetz 2007 vom 19.07.2006 (BGBl 2006 I, 1652, BStBl 2006 I, 432). Die Einführung von Pauschbeträgen für Werbungskosten geht zurück auf das EStG 1934. Sie waren ursprünglich in Rechtsverordnungen geregelt. Erst im Jahre 1955 wurden sie durch den damals neuen § 9 a in das EStG eingefügt. Die gegenwärtig aktuelle Fassung des § 9 a EStG beruht auf dem EStG 2002 vom 19.10.2002 (BGBl 2002 I, 4210, BStBl 2002 I, 1209). Danach wurde die Vorschrift geändert durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 vom 29.12.2003 (BGBl 2003 I, 3076, BStBl 2004 I, 120), das Alterseinkünftegesetz vom 05.07.2004 (BGBl 2004 I, 1427, BStBl 2004 I, 554) und das Gesetz zur steuerlichen Förderung von Wachstum und Beschäftigung vom 26.04.2006 (BGBl 2006 I, 1091, BStBl 2006 I, 350).

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7

2

§ 2 Bedeutung der Vorschrift 2

A. 8

9

10

Ziele des Gesetzgebers

Der Gesetzgeber hat die Einkunftsarten zweigeteilt in solche, bei denen der Gewinn der Besteuerung unterworfen wird und in diejenigen, bei denen der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten für die Besteuerung maßgeblich ist. Dies wird allgemein als „Dualismus“ der Einkunftsarten bezeichnet. Das EStG kennt 7 Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–7 EStG), nämlich die „Gewinneinkunftsarten“ (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG) und die „Überschusseinkunftsarten“ (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG). Für jede Einkunftsart sind die entsprechenden Einkünfte zu ermitteln. Dabei ergeben sich „Einkünfte“ aus einem Vergleich von Roheinnahmen und solchen Aufwendungen, die wirtschaftlich mit der jeweiligen Betätigung in unmittelbarem Zusammenhang stehen. Die betreffenden Aufwendungen werden bei den Gewinneinkunftsarten als Betriebsausgaben und bei den Überschusseinkunftsarten als Werbungskosten bezeichnet. Bei der Einkunftsart „Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit“ stellt der Arbeitslohn die Roheinnahmen dar. Was im Einzelnen als Arbeitslohn gilt, ist in § 19 EStG geregelt. Zur Erhebung der Einkommensteuer vom Arbeitslohn – Lohnsteuer genannt – hat der Gesetzgeber die Arbeitgeber verpflichtet, die für den Arbeitslohn ihrer Arbeitnehmer zu entrichtenden Steuern (Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) einzubehalten und abzuführen. Dieses Steuerabzugsverfahren soll dazu dienen, den Verkehr des einzelnen steuerpflichtigen Arbeitnehmers mit dem Finanzamt einzuschränken. Im Rahmen der Einkommensbesteuerung stellt dieser Steuerabzug an der Quelle jedoch nur einen Teilbereich aus dem gesamten Prozess der Besteuerung des Einkommens dar. Um den Verkehr der steuerpflichtigen Arbeitnehmer mit den Finanzämtern auf ein Mindestmaß zu beschränken, wurde für alle Arbeitnehmer ein Mindestbetrag für Werbungskosten, der sogenannte Arbeitnehmer-Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) in Höhe von 920 € zum Abzug zugelassen. Ähnliche Erwägungen liegen den übrigen Überschusseinkunftsarten zugrunde. Auch hier ist bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1, 1 a und 5 jeweils ein Mindestbetrag für Werbungskosten als Pauschbetrag abzugsfähig (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG). Bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung sowie aus sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 EStG ist Besteuerungsgrundlage für die Einkommensteuer die Leistungsfähigkeit natürlicher Personen – Steuerpflichtige genannt. Diese wirtschaftliche Leistungsfähigkeit kommt im Einkommen als der Zusammenfassung von Erträgen aus verschiedenen Bereichen wirtschaftlicher Betätigung augenfällig zum Ausdruck. Das ESt-Recht betrachtet daher das Einkommen als eine rechnerische Größe, die durch Gegenüberstellung von Ertrag und Aufwand zu ermitteln ist. Das bedeutet, dass erst nach Abzug der mit den Erträgen in engem Zusammenhang stehenden Ausgaben sowie nach Abzug von weiteren Beträgen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit für die Besteuerung festgestellt ist.

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B. Verhältnis zu anderen Vorschriften Zu beachten ist auch die Vereinfachungsregel, wonach bei Werbungskosten, die nicht mehr als 500 € (bei Zusammenveranlagung von Ehegatten 1 000 €) betragen, der Aufteilung des Steuerpflichtigen zu folgen ist. Insgesamt betrachtet ist § 9 EStG eine auf Vermögensminderungen ausgerichtete Einkünfteermittlungsvorschrift, die eine sachgerechte Trennung der Einkommenserzielungssphäre vom Einkommensverwendungsbereich bezweckt. Insoweit erfüllt die Vorschrift des § 9 EStG eine zentrale Regelungsaufgabe. Das bedeutet aber auch zugleich, dass der Werbungskostenbegriff für alle Überschusseinkunftsarten inhaltsgleich auszulegen ist.

B.

Verhältnis zu anderen Vorschriften

I.

Verhältnis Werbungskosten – Betriebsausgaben

Aufwendungen, die mit einer steuerpflichtigen Einnahmeerzielung zusammenhängen, können in Abhängigkeit von der Einkunftsart Betriebsausgaben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG – Gewinneinkunftsarten – ) oder Werbungskosten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG – Überschusseinkunftsarten –) sein. Begriffsmäßig schließen sich daher Werbungskosten und Betriebsausgaben gegenseitig aus, obwohl sie im eigentlichen Sinne vergleichbaren Aufwand betreffen. Nach gefestigter Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 hinaus nicht nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, sondern überhaupt alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlasst sind.1 Dieser Begriffsinhalt der Werbungskosten ist insofern deckungsgleich mit dem Begriff der Betriebsausgaben des § 4 Abs. 4 EStG. Eine berufliche bzw. betriebliche Veranlassung ist bei Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit bzw. bei Betriebsausgaben stets dann anzunehmen, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf oder Betrieb besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs bzw. des Betriebs gemacht werden. Das gilt entsprechend bei den übrigen Überschusseinkunftsarten. Werbungskosten wie Betriebsausgaben setzen stets zwingend einen objektiven Zusammenhang mit dem Beruf oder Betrieb voraus, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe die Einkunftsquelle zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenbegriffs ist, weil z.B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten oder Betriebsausgaben sein können. Stehen Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang z.B. mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob die Vorstellungen des Arbeitnehmers, den Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d.h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten und Betriebsausgaben grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig waren. Der Arbeitnehmer hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er als Werbungskosten tätigen will. Soweit in den beiden dualistisch ausgestalteten Einkunftsbereichen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1–3 und Nr. 4–7 EStG) ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang als Auslegungsmaßstab dient und zur Begründung der Abziehbarkeit von Aufwendungen gefordert wird, sind die Begriffe Wer1

BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368.

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§2

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Bedeutung der Vorschrift

bungskosten und Betriebsausgaben inhaltlich deckungsgleich. Der Werbungskostenbegriff ist daher an den weiter gefassten Begriff der Betriebsausgaben anzugleichen, nicht umgekehrt. Diese Deckungsgleichheit der Begriffe stößt in einzelnen Bereichen jedoch an Grenzen. Während beispielsweise der Gewinn bei den betrieblichen Einkunftsarten bei voller steuerlicher Erfassung realisiert und im Rahmen des Imparitätsprinzips nicht realisierter Wertveränderungen des Betriebsvermögens ermittelt wird, bleibt das Privatvermögen als solches bei den Überschusseinkünften grundsätzlich außerhalb der steuerlichen Einbindung. Das hat Auswirkungen auf den Umfang der jeweils steuermindernd zu berücksichtigenden Erwerbsaufwendungen. Daneben sind steuergesetzliche Spezialregelungen für die Bereiche der Gewinn- und Überschusseinkunftsarten zu beachten. So sind beispielsweise degressive Absetzungen für Abnutzung (§ 7 Abs. 2 EStG) und Teilwertabschreibungen bei den Überschusseinkunftsarten nicht zugelassen. Auch kann die „Deckungsgleichheit“ des Betriebsausgabenbegriffes mit dem der Werbungskosten nicht dazu führen, die ihrem Wortlaut nach nur für Betriebsausgaben geltende Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG (Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind) zur Begrenzung des Werbungskostenabzugs i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG heranzuziehen.2 Nach dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit oder Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung ist das Heranziehen zu einer Steuer nur zulässig, sofern und soweit dies durch Gesetz angeordnet ist, sofern also ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den als Rechtsfolge eine Steuer geknüpft ist. Dementsprechend können Aufwendungen, die ihrer Natur nach als Werbungskosten abziehbar sind, zur Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vom Abzug grundsätzlich nur ausgeschlossen werden, wenn das Gesetz dies ausdrücklich angeordnet hat. Anders als bei den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG) enthält das Gesetz jedoch hinsichtlich der Werbungskosten keine den Abzug von Geschenken ganz oder teilweise ausschließende Norm. Es ist nach Auffassung des BFH keine dem Gesamtplan des EStG widersprechende Unvollkommenheit darin zu erblicken, dass das Gesetz für den Bereich der Werbungskosten kein dem § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechendes Abzugsverbot enthält. Ein solcher Gesamtplan ergibt sich insbesondere nicht aus dem allgemeinen Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, wonach weder von den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte Aufwendungen für die Lebensführung abgezogen werden dürfen, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung eines Arbeitnehmers mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Arbeitnehmers erfolgen. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG setzt nämlich das Vorhandensein von Betriebsausgaben, also den betrieblichen Anlass für die Hingabe der Geschenke, gerade voraus. Sind aber Betriebsausgaben gegeben, so kann es sich nicht um Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG handeln, da sich beide Normen gegenseitig ausschließen. Der Gesetzgeber wollte mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 kein Gesamtkonzept verwirklichen, sondern nur eine Einzelfrage speziell für den Bereich der Betriebsausgaben regeln. Er wollte durch das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG den Missbrauch bei dieser Art von Betriebsausgaben verhindern, der deshalb leicht entstehen kann, weil Aufwendungen für betrieblich veranlasste Geschenke auch den privaten Bereich des Schenkers in starkem Maße berühren können. Diese Regelung traf der Gesetzgeber offensichtlich nur deshalb bei Betriebsausgaben und nicht auch bei Werbungskosten, weil Geschenke im betrieblichen Bereich der Festigung oder Steigerung des Umsatzes dienen können, während Geschenke an Dritte als Werbungskosten nur selten in Betracht kommen, weil sie in der Regel auf die Erzielung von Einnahmen im Rahmen der Einkünfte 2

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BFH 13.01.1984, VI R 194/80, BStBl 1984 II, 315.

2

B. Verhältnis zu anderen Vorschriften aus nichtselbstständiger Arbeit keinen Einfluss haben. Der Umstand, dass auch Ausnahmen vorliegen können, lässt noch nicht den Schluss zu, dass eine von der Rechtsprechung zu schließende Regelungslücke im Gesamtplan des Gesetzgebers vorliegt. Diese Rechtsauffassung wird auch dadurch bestätigt, dass der Gesetzgeber umgekehrt Einschränkungen der Abziehbarkeit von Werbungskosten im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 nicht ohne weiteres als auf den Bereich der Betriebsausgaben übertragbar angesehen hat. Der BFH sieht keine Möglichkeit, umgekehrt Beschränkungen, die für Betriebsausgaben gelten, ohne eine entsprechende gesetzliche Regelung auf Werbungskosten i.S.d. § 9 EStG zu übertragen.

II.

Verhältnis Werbungskosten – Aufwendungen für die Lebensführung

1.

Aufwendungen für die Lebensführung

Der Begriff „Aufwendungen für die Lebensführung“ hat im ESt-Recht erhebliche Bedeutung. Er kann als ein Oberbegriff für den gesamten Bereich der Einkommensverwendung angesehen werden. Wenn man darunter nur haushalts- und unterhaltsbezogene Lebensführungskosten verstehen würde, wäre eine Interpretation des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG als generelles Abzugsverbot für alle gemischten Aufwendungen von vornherein ausgeschlossen. Die Frage einer Abgrenzung lässt sich allerdings nicht eindeutig beantworten. Vieles, insbesondere die Tatsache, dass der Gesetzgeber zunächst Haushalts- und Unterhaltsaufwendungen nennt und dazu sodann ganz bestimmte Lebenshaltungskosten rechnet, deutet auf eine enge Auslegung des Begriffes der Lebenshaltungskosten in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG hin.

2.

2

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Aufteilungs- und Abzugsverbot

§ 12 Nr. 1 EStG schließt vom steuerlichen Abzug die Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seinen Haushalt und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aus. Das umfasst die Aufwendungen für die Lebensführung. Insofern erfüllt § 12 EStG eine Abgrenzungsfunktion gegenüber § 9 EStG. Alle Aufwendungen, die nach den Grundsätzen des Veranlassungsprinzips oder aufgrund von Spezialvorschriften in keinem ausreichenden Zusammenhang mit den Überschusseinkunftsarten stehen, erfüllen nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des Werbungskostenbegriffes. Derartige Vermögensminderungen rechnen als Privataufwendungen zum Einkommensverwendungsbereich. Dabei allerdings sind die Tatbestandsmerkmale des Werbungskostenbegriffes vorrangig zu prüfen. Bei gemischten Aufwendungen ist eine überschneidungsfreie Abgrenzung der Erwerbs- von der Privatsphäre nicht möglich, wenn es an einem deutlich im Vordergrund stehenden Veranlassungsfaktor und an einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab fehlt. Dieser Qualitätskonflikt kann nur im Rahmen einer wertenden Betrachtung mit Hilfe von Vorrangigkeitsregeln gelöst werden. Daher folgert die höchstrichterliche Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein grundsätzliches Aufteilungs- und Abgrenzungsverbot für gemischte Aufwendungen, es sei denn, der erwerbsbezogene Aufwendungsteil lässt sich mittels objektiver

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§2

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Bedeutung der Vorschrift

Merkmale und Unterlagen zutreffend und leicht nachprüfbar abspalten und ist zudem nicht von untergeordneter Bedeutung.3 Die Auslegung und Anwendung des § 12 Nr. 1 Satz 2, so der Große Senat des BFH in der Begründung seines Beschlusses, haben der Rechtsprechung seit jeher nicht unerhebliche Schwierigkeiten bereitet, und zwar im Wesentlichen deshalb, weil einmal die durch die Vorschrift betroffenen Aufwendungen für die Lebensführung von anderen privaten Aufwendungen und von den im EStG definierten Betriebsausgaben und Werbungskosten oft schwer abgrenzbar sind (Abgrenzung der privaten von der beruflichen Sphäre), und weil weiter die Bedeutung der Vorschrift zweifelhaft erscheint, wenn es sich um Aufwendungen für die Lebensführung handelt, die wenigstens teilweise die Voraussetzungen der Betriebsausgaben oder Werbungskosten erfüllen. Dabei tritt auch die Frage der einheitlichen und getrennten Betrachtung eines in Einzelsachverhalte zerlegbaren Gesamtsachverhalts auf, z.B. Teilausschnitte einer nicht bloß privaten, sondern auch beruflichen Zwecken dienenden, einheitlich durchgeführten Reise. Bei der Begriffsbestimmung der durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen geht der BFH davon aus, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG keine erschöpfende Abgrenzung der privaten, einkommensteuerlich unerheblichen Aufwendungen von den Werbungskosten gibt. Nicht alle den privaten Bereich betreffenden und die Voraussetzungen der Werbungskosten nicht erfüllenden Aufwendungen sind Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Es werden also durch diese Vorschrift, welche Bedeutung man ihr auch im Einzelnen beimisst, nicht alle steuerlich neutralen privaten Aufwendungen betroffen. Das hier zu behandelnde Problem beschränkt sich darauf, den Teil der privaten Sphäre, in dessen Rahmen Aufwendungen für die Lebensführung anfallen, von der beruflichen Sphäre abzugrenzen, innerhalb der Werbungskosten entstehen. Wenn Aufwendungen zur Anschaffung eines bestimmten Wirtschaftsguts führen, kann nur in seltenen Fällen aus der Art des Wirtschaftsgutes die Feststellung getroffen werden, ob es sich um Aufwendungen der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, weil diese Vorschrift entscheidend auf den Verwendungszweck („für die Lebensführung“) abstellt. Ein Radio z.B., das der Steuerpflichtige in seiner Wohnung benutzt, dient sicher der Lebensführung im Sinn der bezeichneten Vorschrift. Das ist aber nicht der Fall, wenn das Radio in einem Betriebsraum steht und in der Mittagspause für die Arbeitnehmer spielt. Die gleichen Erwägungen treffen für fast alle Wirtschaftsgüter zu, die in der Regel der Lebensführung dienen können, im Einzelfall aber tatsächlich eine andere Funktion erfüllen. Für die Entscheidung darüber, ob eine Aufwendung für die Lebensführung vorliegt, kommt es also im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter der Aufwendung oder des angeschafften Wirtschaftsguts, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, also auf die Funktion des Wirtschaftsgutes an. Die Gestaltung der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 muss daher der Verwendungszweck sein. Ist das auch nicht teilweise oder nur in einem Umfang von untergeordneter Bedeutung der Fall, so handelt es sich um Betriebsausgaben oder Werbungskosten und die Nichtanwendbarkeit des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist nicht zweifelhaft. Kommt man im Einzelfall zu der Feststellung, dass eine Aufwendung für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegt, so könnte auch ohne diese Vorschrift in den Fällen, in denen nur die private Lebensführung betroffen wird, kein Zweifel bestehen, dass die Aufwendungen weder 3

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BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17.

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B. Verhältnis zu anderen Vorschriften als Betriebsausgaben noch als Werbungskosten abzugsfähig sind. Diese Aufwendungen erfüllen nämlich dann weder die Begriffsbestimmung des § 4 Abs. 4 EStG noch die des § 9 Abs. 1 EStG. Durch § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG können also nur solche Aufwendungen betroffen werden, die zwar der privaten Lebensführung dienen, aber auch z.B. den Beruf fördern. Es besteht deshalb weder in der Rechtsprechung noch im Schrifttum ein Zweifel darüber, dass die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG in der steuerlichen Behandlung dieser gemischten Aufwendungen liegt. Ohne diese Vorschrift könnte, wenn solche Aufwendungen sowohl durch die Lebensführung als auch durch den Beruf veranlasst sind, nach den allgemeinen Grundsätzen der Rechtsprechung die Aufteilung auch nicht mit der Begründung versagt werden, dass sie schwierig sei, dass sich keine objektiven Anhaltspunkte für eine sichere Aufteilung finden ließen oder dass ein zu tiefes Eindringen in die private Sphäre für die Aufteilung notwendig wäre. Zusammenfassend ist davon auszugehen, dass die Bedeutung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG gerade in einem Aufteilungsverbot besteht. Unterschiedliche Auffassungen und Zweifel können somit nur darüber bestehen, wie weit dieses Aufteilungsverbot geht, welche Fälle es im Einzelnen umfasst und welche Ausnahmen etwa gemacht werden dürfen. In den zahlreichen, das Problem der Aufteilung behandelnden Entscheidungen hat die Rechtsprechung im Allgemeinen nicht sehr ausführlich zu dem eigentlichen Sinn und Zweck des Aufteilungsverbotes und seiner steuerlichen Berechtigung Stellung genommen, obwohl doch gerade Sinn und Zweck des Verbotes für seine Auslegung und Abgrenzung gegenüber dem sonst geltenden Grundsatz der Aufteilungspflicht von erheblicher Bedeutung sind. Die allgemeine Auffassung geht dahin, dass das Aufteilungsverbot in erster Linie der steuerlichen Gerechtigkeit dient.4 Auch sollte verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch eine mehr oder weniger zufällige oder gar bewusst herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie Einkünfte aus einer Überschusseinkunftsart beziehen, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuerten Einkünften decken müssen. Die Vorschrift will weiter im Interesse der steuerlichen Gerechtigkeit verhindern, dass solche Aufwendungen vom Steuerpflichtigen als durch den Betrieb veranlasst dargestellt werden, ohne dass für das Finanzamt die Möglichkeit besteht, diese Angaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private Veranlassung festzustellen. Der Gesetzgeber geht davon aus, dass, wenn einmal eine der Lebensführung dienende Aufwendung vorliegt, die gleichzeitige Förderung des Berufes nicht beachtet wird. Schließlich fördern nämlich fast alle Aufwendungen für die Lebensführung, so insbesondere für eine gesunde Ernährung, eine gute Kleidung oder eine anständige Lebenshaltung überhaupt, fast immer gleichzeitig die Einkünfte aus dem Beruf. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält somit eine gesetzliche Typisierung und ein gesetzliches Verbot der Aufteilung in den durch die Vorschrift betroffenen Fällen. Diesem Zweck muss auch die Auslegung der Vorschrift gerecht werden. Wenn die zu beurteilenden Aufwendungen im Einzelfall unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen Zweckbestimmung und der Lebenserfahrung der durch die gesellschaftliche und wirtschaftliche Stellung geprägten Lebensführung und außerdem z.B. dem Beruf dienen, so geben jedenfalls der Wortlaut und der Sinn und Zweck der Vorschrift keinen Anhalt für die Annahme, dass die gleichzeitige Förderung des Berufs in einem bestimmten Verhältnis zur Gestaltung der Lebensführung stehen müsse, um die Vorschrift anwenden zu dürfen. Die Rechtsprechung hat deshalb insoweit nicht auf das Überwiegen abgestellt, sondern lediglich ein unbedeutendes und 4

BFH 13.09.1962, IV 11/61 U, BStBl 1962 III, 539; 11.12.1963, VI 340/62 U, BStBl 1964 III, 98.

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§2

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nicht ins Gewicht fallendes Mithineinspielen der Lebensführung nicht beachtet und die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen dann in vollem Umfang anerkannt, wenn die Förderung z.B. des Berufs bei weitem überwiegt und die Lebensführung ganz in den Hintergrund tritt.5 Kritisch anzumerken ist allerdings, dass das Abzugsverbot nur relativ seltene Ausnahmefälle betrifft. Werbungskosten, die z.B. die Lebensführung des Arbeitnehmers berühren, sind bereits nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG insoweit nicht abziehbar, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind. Der Begriff „allgemeine Verkehrsauffassung“ unterliegt jedoch einem stetigen Wandel. Daher müssen die Werbungskosten selbst ein erhebliches Gewicht haben und die Grenze der Angemessenheit erheblich überschreiten, wie z.B. Aufwendungen für die Nutzung eines Privatflugzeuges zu einer Dienstreise. Unzulässig wäre es, wollte man einem Steuerpflichtigen entgegenhalten, er hätte die Einnahmen auch dann erzielt, wenn er die Aufwendungen nicht getätigt hätte, d.h. sie hätten nicht zur Erzielung von Einnahmen gedient. Das zu beweisen dürfte in der Praxis äußerst schwer fallen. Schließlich macht z.B. das Bestreben eines Arbeitnehmers, sich durch gute Leistungen vor Entlassung zu schützen, eine Gehaltserhöhung oder Beförderung zu erreichen, die dadurch veranlassten Aufwendungen dem Grunde nach zu Werbungskosten. Das gilt selbst dann, wenn sie nicht im Augenblick, sondern erst später zu Einnahmen führen. Das findet seine Begründung darin, dass auch solche Aufwendungen durch die Einkunftserzielung veranlasst sind. Sie können nur im Ausnahmefall insoweit Aufwendungen für die Lebensführung werden und nach § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen sein, als sie ausschließlich der persönlichen Annehmlichkeit des Steuerpflichtigen dienen.

3. 28

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Bedeutung der Vorschrift

Durchbrechen des Aufteilungs- und Abzugsverbots

Das Aufteilungs- und Abzugsverbot wird bei trennbar gemischten Aufwendungen durchbrochen. Es greift dagegen nicht ein, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht abgrenzen lässt; es muss dabei jedoch im Einzelfall gesichert sein, dass die notwendige einwandfreie Abgrenzbarkeit nach objektiven Merkmalen wirklich bejaht werden kann. Nur für solche Ausnahmefälle lässt der BFH in ständiger Rechtsprechung die Einschränkung des Aufteilungs- und Abzugsverbotes zu. Bei gemischten Aufwendungen ist die Höhe des beruflich bedingten Anteils entsprechend der finanzbehördlichen Verpflichtung zur wahrheitsgemäßen Sachverhaltsaufklärung (§ 88 AO) festzustellen. Sollte der Anteil nicht ermittelt oder berechnet werden können, ist die Höhe der abzugsfähigen Ausgaben zu schätzen (§ 162 AO). Es liegt im Wesen einer Schätzung, dass die ermittelten Größen nur einen mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad aufweisen. Gleichwohl hat die Rechtsprechung zugelassen, dass der beruflich veranlasste und der private Anteil von einheitlichen Aufwendungen grundsätzlich geschätzt werden dürfen.6 In gewissem Widerspruch zu §§ 88, 162 AO steht, dass die Rechtsprechung auch bei trennbaren Aufwendungen den steuerlichen Abzug versagen möchte, ausgenommen die Fälle, in denen nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen eine Trennbarkeit gegeben ist. Gerade dann aber, wenn objektive und leicht nachprüfbare Merkmale nicht vorliegen, hat die Schätzung nach § 162 5 6

28

BFH 13.03.1964, IV 158/61 S, BStBl 1964 III, 455. BFH 28.07.1974, VI R 170/71, BStBl 1974 II, 777; 20.05.1976, VI R 221/74, BStBl 1976 II, 507; 19.12.1977, VI R 198/76, BStBl 1978 II, 287.

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B. Verhältnis zu anderen Vorschriften AO ihre eigentliche Bedeutung. Es ist u.E. nicht einzusehen, weshalb der BFH und ihm folgend die FG diese Einengung der Rechtsauslegung vornehmen. Der Hinweis, dass eine Schätzung nicht gerechtfertigt werden kann, weil das zu einer weitgehenden allgemeinen Nichtanwendbarkeit des gesetzlichen Aufteilungs- und Abzugsverbotes führen würde, vermag nicht zu überzeugen. Bei der Auslegung des Abzugsverbotes verhält sich die Rechtsprechung inkonsequent. So hat der BFH7 entschieden, dass bei einem Zusammentreffen von Werbungskosten mit Sonderausgaben § 12 EStG nicht anzuwenden sei. Das gelte insbesondere dann, wenn der Aufwand auf verschiedene Einkunftsarten entfällt. In diesen Fällen hat die Rechtsprechung die Schätzung von vornherein als den einzig gangbaren Weg anerkannt. Hinsichtlich des „unbedeutenden, nicht ins Gewicht fallenden Hineinspielens der Lebensführung“ hat der BFH keine allgemein verbindlichen Maßstäbe aufgestellt. Eine Herleitung des Maßstabes ist daher nur aus Einzelfallentscheidungen möglich. So hat der BFH z.B. eine ganz untergeordnete Bedeutung bei den Aufwendungen für Sportgeräte und Sportkleidung, die zu 15,5 % privat benutzt wurden, nicht mehr angenommen.8 Allgemein kann man die Schädlichkeitsgrenze bei etwa 10 % ansetzen.

4.

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Typisierung

Es ist eine grundsätzliche Frage, ob und wie weit zur Sachverhaltsaufklärung in die persönlichen Verhältnisse eines Steuerpflichtigen eingedrungen werden darf bzw. soll. Die Rechtsprechung versucht, ein tieferes Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen zur Klärung von Abgrenzungsfragen dadurch zu vermeiden, dass sie nicht sosehr nach den individuellen Verhältnissen, sondern nach den für den betreffenden Fall typischen Verhältnissen entscheidet (Typisierungslehre). Allerdings können die bloße Möglichkeit einer privaten Nutzung und die Tatsache, dass eine private Nutzung nicht ausgeschlossen werden kann, die Typisierungsnotwendigkeit nicht überzeugend begründen. Die Rechtsprechung9 ist insoweit kritisch zu sehen.

III.

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Verhältnis Werbungskosten – Sonderausgaben

Im Verhältnis zu den §§ 10–10 i EStG, die steuerrechtssystematisch Abzugsvorschriften im nachgeordneten Einkommensverwendungsbereich sind, hat § 9 EStG Vorrangstellung, d.h. der Werbungskostenabzug geht vor. Dies folgt aus dem Zweck des § 10 EStG, wonach Sonderausgaben ihrem Wesen nach nichtabziehbare Kosten der Lebensführung sind. Das EStG kennt keine allgemein gültige Definition des Begriffes „Sonderausgaben“. § 10 Abs. 1 EStG enthält vielmehr einen Katalog von Aufwendungen, die als Sonderausgaben gelten, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind.10 Der Versuch, einen umfassenden Sonderausgabenbegriff zu entwickeln, kann nur dahin gehen, dass Sonderausgaben alle Aufwendungen eines unbeschränkt Steuerpflichtigen sind, die weder Werbungskosten noch Betriebsausgaben darstellen, die jedoch vom Gesetzgeber aus sozialen, steuerpolitischen und anderen Erwägungen in § 10 EStG als vom Einkommen abzugsfähig aufgelistet sind und die wirtschaftliche Leistungs-

7 8 9 10

2

BFH 10.06.1986, IX R 11/86, BStBl 1986 II, 894. BFH 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl 1987 II, 262. BFH 08.04.1960, VI 164/59 U, BStBl 1960 III, 274; 05.04.1962, IV 127/60 U, BStBl 1962 III, 368. BFH 21.08.1974, I R 166/72, BStBl 1975 II, 79.

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2

§2

Bedeutung der Vorschrift

fähigkeit des Steuerpflichtigen mindern. Diese „Aufwendungen“ sind in Ausnahme von den Grundsätzen des § 12 Nr. 1 EStG zum steuerlichen Abzug zugelassen. Zum Ausschluss vom Sonderausgabenabzug reicht es bereits aus, wenn die betreffenden Aufwendungen begrifflich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu qualifizieren sind. Es kommt dabei nicht darauf an, ob sie sich als Betriebsausgaben oder Werbungskosten tatsächlich ausgewirkt haben.

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IV. 33

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Verhältnis Werbungskosten – außergewöhnliche Belastungen

Aufwendungen, die dem Grunde nach Werbungskosten darstellen, kommen nach § 33 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht als außergewöhnliche Belastungen in Betracht. Dabei kommt es nicht darauf an, ob ein Werbungskostenabzug tatsächlich erfolgt; es reicht aus, dass die Aufwendungen ihrer Natur nach als Werbungskosten zu qualifizieren sind. Das entspricht nach der Steuerrechtssystematik der Subsidiarität des Einkommensverwendungsbereichs (Abzug von außergewöhnlichen Belastungen als Teil der Einkommensermittlung, § 2 Abs. 4 EStG) gegenüber den Vorschriften der Einkunftsermittlung. Dieser Grundsatz gilt gleichermaßen im Verhältnis zu den §§ 33 a und 33 b EStG.

C.

Abzugsberechtigung

I.

Allgemeines

Nach § 2 Abs. 1 EStG unterliegen der Einkommensbesteuerung 7 Einkunftsarten, „die der Steuerpflichtige … erzielt“. Mit dieser Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass er die Einkünfte der Person zurechnen möchte, die sie erzielt. „Erzielt“ werden die Einkünfte dabei von demjenigen, der einen der Einkünftetatbestände verwirklicht. Können oder sollen Einnahmen aus einer der Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7) nicht erzielt werden, gelten die mit dieser Einkunftsart im Zusammenhang stehenden Aufwendungen entsprechend nicht als Werbungskosten.11 Sowohl der Aufwendungsbegriff (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) als auch das Abflussprinzip (§ 11 Abs. 2 EStG) verlangen, dass der Steuerpflichtige eine wirtschaftliche Vermögensminderung erleidet. Diese muss jedoch nicht zwingend mit einer nachhaltigen wirtschaftlichen Belastung einhergehen. Es ist dabei ohne Bedeutung, woher die Mittel stammen, mit denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Das hat zur Folge, dass auch solche Ausgaben als Werbungskosten berücksichtigt werden dürfen, die aus kreditfinanzierten, geerbten oder geschenkten Mitteln erbracht werden. Entsprechend sind nicht die zur Rückzahlung des Darlehens geleisteten Beträge, sondern z.B. die zur Begleichung von Fortbildungskosten geleisteten Ausgaben Werbungskosten, wenn ein Arbeitnehmer zur Bezahlung dieser Kosten das Darlehen aufgenommen hat.12 Die zur Rückzahlung des Darlehens geleisteten Beträge stehen zwar in Zusammenhang mit den Aufwendungen für die Berufsfortbildung, dies ändert aber nichts daran, dass sie selbst keine Fortbildungsauf11 BFH 07.10.1986, IX R 93/82, BStBl 1987 II, 330. 12 BFH 10.12.1971, VI R 209/69, BStBl 1972 II, 250.

30

2

C. Abzugsberechtigung wendungen sind; sie dienen nur der Schuldentilgung und betreffen damit lediglich das Vermögen des Steuerpflichtigen. Im Übrigen müssen die Fortbildungskosten in dem Kalenderjahr als Werbungskosten bei der Einkunftsermittlung abgezogen werden, in dem sie als Ausgaben geleistet wurden. Die Annahme, dass die Ausgabe erst im Jahr der Darlehensrückzahlung geleistet sei, verkennt den Werbungskostenbegriff und wird auch den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht gerecht. Entscheidungserheblich ist allein der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang der Aufwendungen. Dieser Zusammenhang ist auch im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge gegeben. So stellen die laufenden Erwerbsaufwendungen eines verstorbenen Steuerpflichtigen, die vom Rechtsnachfolger beglichen werden, bei diesem Werbungskosten der ursprünglich betroffenen Einkunftsart dar. Das gilt selbst dann, wenn das Erwerbsverhältnis vom Rechtsnachfolger nicht fortgesetzt wird. Anders sieht es bei der Einzelrechtsnachfolge aus. Bei Schenkung, Schuldübernahme oder Vertragseintritt geht die Abzugsberechtigung für Werbungskosten nicht automatisch auf den Rechtsnachfolger über. In derartigen Fällen sind die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 EStG und deren Vorliegen in der Person des Einzelrechtsnachfolgers originär zu prüfen. Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass beim Rechtsnachfolger eine steuerliche Umqualifizierung der Aufwendungen eintreten kann. Pauschaliert der Arbeitgeber die Lohnsteuer für Teilzeitbeschäftigte und geringfügig Beschäftigte nach § 40 a EStG, kann der Arbeitnehmer Aufwendungen, die mit dem pauschal besteuerten Arbeitslohn zusammenhängen, nicht als Werbungskosten abziehen.

II.

2 36

37

Drittaufwendungen

Es kann vorkommen, dass die Erwerbsaufwendungen eines Steuerpflichtigen von Dritten getragen werden. Dabei kann die Kostentragung sowohl aufgrund eigener Rechtsverpflichtung des Dritten gegenüber dem Gläubiger als auch durch bloße Zahlungsübernahme für den Steuerpflichtigen erfolgen. Drittaufwendungen können beim Einkunftserzieler zu Werbungskosten führen, wenn sich die Aufwendungsübernahme als einvernehmliche Abkürzung des ansonsten erforderlichen Zahlungsweges darstellt. Dabei muss die Zahlung durch den Dritten nachweisbar allein im Interesse des Einkunftserzielers erfolgen.13 Die Beschränkung der Abziehbarkeit von Drittaufwendungen beim Einkunftserzieler auf wissentlich übernommene Beträge erscheint insgesamt betrachtet zur Abkürzung des Zahlungsweges sachgerecht. Allerdings ergibt sich im Umkehrschluss bei dem im Drittinteresse Handelnden, d.h. dem Leistenden, ein Abzugsverbot. In Höhe der Aufwendungen liegt bei ihm im Regelfall eine einkommensteuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung vor. Eine andere Würdigung kann aus allgemeinen Überlegungen nur dann geboten sein, wenn der kostentragende Steuerpflichtige eine eigene Erwerbsleistung erbringt und ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen sowohl zur eigenen als auch zur Leistung des Dritten in Betracht kommt; hier sind im Einzelfall Wertungsüberlegungen anzustellen. Als geeigneter Maßstab könnte dabei auf das Überwiegen abgestellt werden.

13 BFH 05.07.1957, VI 74/55 U, BStBl 1957 III, 393; 01.04.1965, IV 3/61 U, BStBl 1965 III, 359; 06.12.1968, VI R 86/67, BStBl 1969 II, 237; 12.02.1988, VI R 141/85, BStBl 1988 II, 764; 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl 1988 II, 348.

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§2

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D.

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

I.

Tatbestandsmerkmale

Der in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG verwendete Werbungskostenbegriff setzt sich aus 3 Tatbestandsmerkmalen zusammen: Es müssen „Aufwendungen“ mit dem Ziel der „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung“ der „Einnahmen“ getätigt werden. Ist eines dieser Merkmale nicht gegeben, liegen dem Grunde nach keine Werbungskosten vor.

1. 40

41

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Bedeutung der Vorschrift

Aufwendungen

Inhaltlich deckt sich der Begriff „Aufwendungen“ mit dem Begriff „Ausgaben“. Er stellt sich in wirtschaftlicher Hinsicht als ein vermögensmindernder Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert dar. Durchbrochen wird dieser Grundsatz lediglich durch die am Aufwand orientierte Verteilungsregelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG (Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung). Ausgehend von dem in § 8 EStG kodifizierten Einnahmebegriff werden die Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 EStG im Umkehrschluss durch zwei Faktoren bestimmt: ■ Gegenstand der Aufwendungen müssen Güter sein, die in Geld oder Geldeswert bestehen; ■ die Aufwendungen müssen zu einer tatsächlichen Vermögensminderung führen. Für die steuerliche Wertung ist es unerheblich, ob es sich um laufende, größere oder kleinere erwerbsbezogene Vermögensminderungen handelt. Auf eine Verpflichtung zur Kostentragung kommt es dabei nicht an. Unerheblich sind auch Gesichtspunkte, ob die Aufwendungen üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Aufwendungen werden häufig durch Rückzahlungen oder Ersatzleistungen Dritter, auch durch Ansprüche auf solche Rückzahlungen oder durch Ersatzleistungen kompensiert. Bei den Überschusseinkunftsarten müssen diese einander kompensierend gegenüberstehenden Leistungen oder Ansprüche veranlagungszeitraumbezogen jeweils für sich beurteilt werden. Das bedeutet, dass es einen Werbungskostenabzug grundsätzlich nicht hindert, wenn mit der Leistung von Werbungskosten ein Rückzahlungs- oder Ersatzanspruch entsteht. Wird dann aufgrund dieses Anspruches geleistet, ist getrennt zu untersuchen, ob für diese Einnahmen Steuerpflicht besteht. Werbungskosten und Einnahmen aus kompensierenden Ansprüchen können dabei in verschiedenen Veranlagungszeiträumen anfallen. Bei der steuerlichen Würdigung von Leistungen, die auf kompensierenden Ansprüchen beruhen, erfolgt weder materiell noch verfahrensrechtlich eine Rückwirkung auf vergangene Steuerabschnitte. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn ein Steuerbescheid insoweit vorläufig ergangen ist; die vermeintliche Rückwirkung betrifft dann nur die Beseitigung der Ungewissheiten, die zur Vorläufigkeit des Bescheides geführt haben. Muss z.B. ein Steuerpflichtiger, dem in einem Veranlagungszeitraum Einnahmen zugeflossen sind und der mit den Einnahmen für diesen Veranlagungszeitraum gemäß § 11 EStG besteuert worden ist, die Einnahmen ganz oder zum Teil in einem späteren Veranlagungszeitraum zurückzahlen, so sind auch aus dieser Rückzahlung einkommenssteuerrechtliche Folgerungen zu ziehen. Die Korrektur könnte theoretisch in der Weise geschehen, dass entweder die Beträge im Ver32

D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

anlagungszeitraum der Rückzahlung als einkommensmindernd behandelt werden oder dass die Veranlagung des Zeitraums, dem sie zugerechnet worden sind, wieder aufgerollt und das veranlagte Einkommen dieses Veranlagungszeitraums entsprechend gemindert wird. In der Praxis der Finanzämter werden die Beträge im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung vom Einkommen abgesetzt. Die Finanzämter nehmen dabei an, dass auch ohne Rechtsgrund erlangte Einnahmen so lange als zugeflossen gelten, als die Beteiligten dem Empfänger die Einnahmen belassen. Der BFH hält diese Praxis der Finanzämter für rechtlich einwandfrei.14 In § 11 Abs. 1 EStG ist für das Steuerrecht bestimmt, dass Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen sind, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen. Stellt sich später heraus, dass der Steuerpflichtige einen ihm zunächst zugeflossenen Betrag nicht endgültig behalten darf, sondern wieder herauszahlen muss, so ist das ein Vorgang, der sich im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung auswirken muss. Die Rückzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum hebt den Zufluss in einem früheren Veranlagungszeitraum nicht wieder auf. Ist demnach die Rückzahlung von Einnahmen einkommensteuerrechtlich ein Vorgang, der im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung zu erfassen ist, so muss geprüft werden, was die zurückgezahlten Beträge ihrer rechtlichen Art nach sind. Der BFH betrachtet diese Rückzahlungen als negative Einnahmen.15 Rückzahlungen von Einnahmen sind schon begrifflich keine Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG. Man müsste dem Wortlaut des Gesetzes Gewalt antun, wenn man spätere Rückzahlungen früher vereinnahmter Beträge als „Werbungskosten“ bezeichnen wollte. Ferner sind die Gerichte nicht berechtigt, § 9 EStG über seinen Wortlaut hinaus auszulegen. Es besteht dazu auch keine Veranlassung, weil die infolge der Rückzahlung notwendige Korrektur der früheren Besteuerung sinnvoller vorgenommen werden kann, wenn die Rückzahlungen als negative Einnahmen im Rückzahlungsjahr betrachtet werden. Diese auf den Veranlagungszeitraum bezogene Einzelbeurteilung entspricht zwar der einkommensteuerrechtlichen Systematik, führt aber häufig – z.B. durch den Progressionseffekt des Steuertarifs – zu wirtschaftlichen Härten. Es ist wenig befriedigend, dass die Steuerverwaltung diese Härten billigend in Kauf nimmt und Gründe für einen Billigkeitserlass als nicht gegeben ansieht. Bei durchlaufenden Posten tätigt der Steuerpflichtige keine ihm zuzurechnende eigene vermögensmindernde Aufwendung. Es verbleibt ihm lediglich vorübergehend ein Betrag, den er im ausschließlichen oder ganz überwiegenden Interesse eines Dritten zu verauslagen hat. In diesen Fällen erfolgt kein Werbungskostenabzug. Dieser kann entsprechend den Veranlassungsgrundsätzen erst erfolgen, wenn der ursprünglich durchlaufende Posten beim Steuerpflichtigen zu einer tatsächlichen Vermögenseinbuße geführt hat. Werden irrtümlich geleistete Aufwendungen mit Werbungskostencharakter dem Steuerpflichtigen im selben oder im folgenden Veranlagungszeitraum erstattet, sind sie aus Vereinfachungsgründen steuerneutral zu behandeln. Diese Regelung entspricht der Beurteilung der durchlaufenden Posten, weil es an einer tatsächlich gewollten erwerbsbezogenen Veranlassung fehlt. Hat z.B. ein Arbeitnehmer beruflich veranlasste Aufwendungen dadurch erspart, dass er Sachbezüge in gleicher Höhe erhalten hat, so steht der Wert der Sachbezüge den entsprechenden Aufwendungen gleich. Die Sachbezüge sind vorbehaltlich der Abzugsbeschränkungen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, 6 und Abs. 5 mit dem Wert als Werbungskosten abziehbar, mit dem sie als steuerpflichtiger Arbeitslohn erfasst worden sind. 14 BFH 13.12.1963, VI 22/61 S, BStBl 1964 III, 184. 15 BFH 13.12.1963, VI 22/61 S, BStBl 1964 III, 184.

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§2 46

Bedeutung der Vorschrift

Steuerfreie Bezüge schließen entsprechende Werbungskosten aus. Entsprechendes gilt für von der Agentur für Arbeit gezahlte Mobilitätshilfen nach §§ 53 ff. SGB III wie z.B. Reise-, Fahrt-, Trennungs- und Umzugskostenbeihilfen.

2

2. 47

Den Begriffen „Erwerbung, Sicherung und Erhaltung“ kommt im Rahmen des § 9 Abs. 1 EStG eine selbstständige Bedeutung zu. Bei wortgetreuer Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG können Aufwendungen dem Grunde nach nur dann als Werbungskosten in Betracht kommen, wenn sie mit der Zweck- oder Zielrichtung getätigt werden, damit Einnahmen zu erwerben, zu sichern und zu erhalten. Rechtsprechung und Schrifttum charakterisierten den Werbungskostenbegriff deshalb wegen seiner Zweck- und Zielorientierung ursprünglich als rein final, später jedoch auch als kausal. Im Einzelnen gilt: ■ „Erwerbung“ von Einnahmen bedeutet, dass der Steuerpflichtige das Erwerben oder die Erhöhung von Bezügen anstreben muss. Der Begriff beinhaltet insoweit einen Zukunftsaspekt. ■ „Sicherung“ von Einnahmen beinhaltet den Schutz gegen Verlust abfließender Bezüge. ■ „Erhaltung“ von Einnahmen hat die Gewährleistung von Einnahmen der Art und der Höhe nach zum Ziel. Obwohl diese drei Begriffe in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG mit einem „und“ verbunden sind, muss dies von der Zielsetzung des § 9 EStG her gesehen als „oder“ interpretiert werden. Die Begriffe gehen auch häufig ineinander über und erlauben dann weder eine klare noch eine trennscharfe Aufwendungszuordnung. Dies erscheint auch nicht erforderlich, denn die verwendeten Begriffe umgrenzen insgesamt lediglich bestimmte, mit einer Aufwendung bezweckte Wirkungsrichtungen.

3. 48

Erwerbsbezug

Begriff der Einnahmen

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG muss ein Zusammenhang der Aufwendungen mit den Einnahmen gegeben sein, um sie als Werbungskosten qualifizieren zu können. Dies muss nicht ein finaler Zusammenhang sein, es reicht vielmehr aus, wenn die Aufwendungen durch eine Leistung veranlasst sind, die ihrerseits der Einkunftserzielung dient. Maßgeblich ist der Einnahmebegriff des § 8 Abs. 1 EStG. Einnahmen sind danach alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG) zufließen. Nach der herrschenden Auffassung kommen Aufwendungen nur dann als Werbungskosten in Betracht, wenn sie mit steuerpflichtigen Einnahmen bzw. Einkünften in Zusammenhang stehen. Eine Steuerbefreiung der Einnahmen schließt entsprechend den Werbungskostenabzug aus. Diese Auffassung erscheint jedoch nicht präzise. Steuersystematisch kann der Zusammenhang mit steuerbefreiten Einnahmen nur zu einem Abzugsverbot der betreffenden Aufwendungen als Werbungskosten führen, nicht aber ihre Qualifikation verändern. Es wäre genauer, wenn der Gesetzgeber in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG einen Zusammenhang mit steuerbaren Einnahmen im Sinne einer auf steuerbare Einkunftserzielung ausgerichteten Erwerbsleistung fordern würde. Das aber würde wiederum die Gleichstellung mit den Betriebsausgaben infrage stellen, die keinen Einnahmebezug voraussetzen; sie sind vielmehr abziehbar, wenn sie „durch den Betrieb veranlasst“ sind. 34

D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

Der Gesetzgeber möchte mit der Bezugnahme auf Einkünfte in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen im nicht steuerbaren Bereich wegen fehlender Überschusserzielungsabsicht vom Abzug ausschließen. Bei den Überschusseinkünften wird eine einkommensteuerlich relevante Betätigung nämlich nur dann angenommen,16 wenn die Absicht besteht, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das bedeutet, dass der Steuerpflichtige die Absicht haben muss, auf die voraussichtliche Dauer seiner Betätigung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen; nicht steuerbare Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt. Da der Zusammenhang mit Einnahmen Grundvoraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, können teilentgeltliche Rechtsgeschäfte zu einer Kürzung des Werbungskostenumfangs führen. Die Abzugsmöglichkeit besteht dann nur insoweit, als Einnahmen vorliegen. Als geeigneter Aufteilungsmaßstab kann hier das Verhältnis dienen, in dem die Entgeltlichkeit zur Unentgeltlichkeit steht. Dieser Fall kann beispielsweise bei marktunüblich niedrigem Arbeitslohn eines Arbeitnehmer-Ehegatten eintreten. Ein krasses Missverhältnis muss dabei unterstellt werden.

4.

Veranlassungsprinzip

a)

Beweggrund

Die Werbungskosten umfassen alle Aufwendungen, die durch die Einnahmeerzielung veranlasst sind und soweit sie nicht vom Abzug kraft Gesetzes ausgeschlossen wurden. Der Begriff der Veranlassung beinhaltet dabei das innere oder äußere auslösende Moment, d.h. den Beweggrund für eine Aufwendungen bewirkende Handlung. Dieser Handlung muss eine steuerrelevante Überschusserzielungsabsicht zugrunde liegen. Bei Arbeitnehmern sind Werbungskosten „alle Aufwendungen, die die Ausübung des Dienstes mit sich bringt, …, soweit die Aufwendungen nicht nach der Verkehrsauffassung durch die allgemeine Lebenshaltung bedingt sind“.17 Der BFH fasst somit den Werbungskostenbegriff nicht, wie es der Wortlaut des § 9 EStG nahe legen könnte, rein final auf, sondern in Anlehnung an den Begriff der Betriebsausgaben und zur gleichmäßigen Abgrenzung gegenüber den nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung gleichzeitig kausal.18 Diese Auslegung ist u.E. ungenau, da dem naturwissenschaftlichen Kausalitätsbegriff das subjektive Moment fehlt, das jedoch notwendiger Bestandteil des steuerrechtlichen Werbungskostenbegriffes ist. Bei einer Auslegung des Veranlassungsbegriffes sollte daher nach dem schlichten Wortsinn vorgegangen werden. Danach setzt z.B. eine berufliche Veranlassung voraus, dass objektiv ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht und i.d.R. subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufes getätigt werden.19 Da das Veranlassungsprinzip auf einen Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf abstellt, kommt es im Grundsatz nicht darauf an, ob die Aufwendungen aufgrund eines rechtlich nicht zu beanstandenden und moralisch einwandfreien oder aufgrund eines strafbaren, ordnungswidrigen und unmoralischen Verhaltens getätigt werden. So sind beispielsweise Kosten eines Verkehrsunfalles, die ein Steuerpflichtiger bei einer beruflichen Fahrt mit einem Kraftfahrzeug erlitten hat, nicht deshalb von der Berücksichtigung als Werbungskosten ausgeschlossen, weil der Unfall dar16 17 18 19

BFH 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II, 751. BFH 02.03.1962, VI 79/60 S, BStBl 1962 III, 192. BFH 25.07.1972, VIII R 56/68, BStBl 1972 II, 880. BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368.

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§2

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Bedeutung der Vorschrift

auf beruht, dass der Steuerpflichtige bewusst und leichtfertig gegen Verkehrsvorschriften verstoßen hat.20 Danach ist die Frage, ob Unfallkosten als Werbungskosten abgezogen werden können, nicht durch ein Heranziehen strafrechtlicher oder zivilrechtlicher Bedingungstheorien zu beantworten. Für das Steuerrecht muss vielmehr eigenständig geprüft werden, ob ein Aufwand beruflich veranlasst ist. Bezogen auf Autounfallkosten bedeutet dies, dass die Fahrt selbst, auf der der Unfall geschehen ist, durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sein muss. Anders wäre jedoch zu entscheiden, wenn ein Steuerpflichtiger aus Rache einen anderen Verkehrsteilnehmer, durch dessen Fahrverhalten er sich belästigt fühlt, anfährt oder wenn er auf der beruflichen Fahrt einem Beifahrer die Schnelligkeit seines Wagens vorführen will und dabei die Herrschaft über das Fahrzeug verliert. In derartigen Fällen sind private Gründe für den Eintritt des Unfalles maßgebend. Der Zusammenhang mit dem Beruf ist aufgehoben und der Abzug der Unfallkosten als Werbungskosten verbietet sich nach § 12 Nr. 1 EStG. Es muss hingenommen werden, dass die Beurteilung von Unfallkosten allein nach dem Veranlassungsprinzip – wie immer, wenn auch die Motivation eine Rolle spielt – Schwierigkeiten bereiten kann. Derartige Schwierigkeiten sind im Grenzbereich des § 12 Nr. 1 EStG nicht zu vermeiden. Ausschlaggebend werden i.d.R. die Umstände des Einzelfalles sein, was jedoch nicht ausschließt, dass die Rechtsprechung gewisse Grundsätze herausgearbeitet hat. So wird z.B. bei einer durch Alkoholgenuss beeinträchtigten Fahrtüchtigkeit in den meisten Fällen davon ausgegangen werden können, dass private Gründe zumindest mit maßgeblich für den Unfall gewesen sind, so dass § 12 Nr. 1 EStG einem Abzug der Unfallkosten entgegensteht. Der Veranlassungszusammenhang wird durchbrochen, wenn das schuldhafte Fehlverhalten im Rahmen der erwerbsbezogenen Tätigkeit die wesentliche Veranlassung darstellt. In diesem Fall werden die erwerbsbezogenen Zielvorstellungen durch solche aus dem Lebensführungsbereich verdrängt. Das führt dann zu einem Ausscheiden des Werbungskostenabzugs.21 Neben diesen objektiven Kriterien des Zusammenhangs mit der Erwerbsleistung kommt es auch darauf an, ob die Aufwendungen subjektiv zur Förderung der Erwerbsleistung getätigt werden. Dieses gleichwertige Nebeneinander der Erfordernisse schränkt der BFH jedoch dahingehend ein, dass Werbungskosten stets zwingend einen objektiven Zusammenhang voraussetzen, während die subjektive Absicht, mit der Ausgabe die Erwerbstätigkeit zu fördern, kein in jedem Fall notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffes ist, weil z.B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip Werbungskosten sind. Stehen Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob z.B. die Vorstellungen eines Arbeitnehmers, seinen Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d.h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Der Steuerpflichtige hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er tätigen möchte.22 Da der Steuerpflichtige selbst entscheiden kann, in welcher Höhe er Aufwendungen tätigen möchte, sind z.B. die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für ein Arbeitsmittel selbst dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie ungewöhnlich hoch sind.23 Für ihre Anerkennung als Werbungskosten genügt, dass die Aufwendungen für Güter getätigt werden, die unmittelbar 20 21 22 23

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BFH 28.11.1977, GrS 2–3/77, BStBl 1978 II, 105. BFH 06.04.1984, VI R 103/79, BStBl 1984 II, 434. BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368. BFH 15.05.1981, VI R 66/78, BStBl 1981 II, 735.

D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

der Erledigung dienstlicher Aufgaben dienen.24 Weitere notwendige Merkmale kennt in Entsprechung zum allgemeinen Werbungskostenbegriff auch der Begriff der Aufwendungen für Arbeitsmittel nicht. Daher ist es unerheblich, ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig sind. Eine Einschränkung erfährt dieser weite Werbungskostenbegriff jedoch insoweit, als stets zu prüfen ist, ob die Aufwendungen für Güter bestritten werden, die auch im Rahmen der allgemeinen Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) Verwendung finden. Ist das der Fall, genügt die objektive Eignung des Wirtschaftsguts, der Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen zu dienen, allein nicht für die Annahme, dass die Anschaffungskosten Werbungskosten sind.25 Vielmehr ist dann zu prüfen, ob objektive Merkmale eine zutreffende, leicht nachprüfbare Trennung der durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen von den beruflich veranlassten ermöglichen. Ist das nicht der Fall und sind die durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der Gesamtbetrag der Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar.26 Die subjektive Förderung ist kein in jedem Falle notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffes, weil z.B. auch unfreiwillige Ausgaben und Zwangsaufwendungen nach dem objektiven Nettoprinzip als Werbungskosten berücksichtigt werden müssen. Solche unfreiwilligen Aufwendungen sind gegeben, wenn die Ausgaben auf den Steuerpflichtigen von außen her zukommen oder ihm aufgezwungen werden, ohne dass er sich ihnen entziehen kann. Fehlt indessen, wie in solchen Fällen, die subjektive Förderungsabsicht des Steuerpflichtigen, so muss man allein auf den objektiven Zusammenhang der Aufwendungen mit der Einkunftsquelle abstellen. Dieser Zusammenhang kann sich auch aus den subjektiven Erwägungen desjenigen ergeben, der die Aufwendungen verursacht.27 Kritisch ist anzumerken, dass es nach dem vom Gesetzgeber kodifizierten Werbungskostenbegriff allein darauf ankommt, ob die von einem Steuerpflichtigen getätigte Aufwendung oder die erlittene Vermögenseinbuße entsprechend seiner tatsächlichen individuellen Absicht oder Motivation letztlich auf einer erwerbsbezogenen Tätigkeit bzw. Leistung beruht. Auf die objektive Eignung der Vermögensminderung sollte u.E. nicht – wie nach der herrschenden Meinung – vorrangig abgestellt werden, denn sonst dürften eventuelle Fehlaufwendungen steuerlich nicht abziehbar sein. Das bedeutet, dass die tatsächlichen Absichten ausschlaggebendes Kriterium der steuerlichen Beurteilung sein sollten. Die Bedeutung der objektiven Merkmale würde dann in den Bereich des Beweises und der Dokumentation der Beweggründe, Motive und Absichten des Steuerpflichtigen verlagert.

b)

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Unmittelbarer und mittelbarer Zusammenhang

Nach der Rechtsprechung genügt für den Werbungskostenabzug ein mittelbarer, d.h. über Zwischenstufen bestehender Zusammenhang. Dieser darf aber entsprechend den objektiven Kriterien des Veranlassungsprinzips nicht allzu lose und entfernt sein. Einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der auf Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit des Steuerpflichtigen setzt der Werbungskostenbegriff wegen der inhaltlichen Deckungsgleichheit von Betriebsausgaben und Werbungskosten nicht mehr voraus; das würde nämlich zu dem überwundenen rein finalen Verständnis des Werbungskostenbegriffs zurückführen. 24 25 26 27

2

BFH 07.10.1954, IV 630/53 U, BStBl 1954 III, 362; 18.02.1977, VI R 182/75, BStBl 1977 II, 464. BFH 28.04.1972, VI R 305/69, BStBl 1972 II, 723. BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17. BFH 19.03.1982, VI R 25/80, BStBl 1982 II, 442.

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§2

c) 2

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Örtlicher Zusammenhang

Der örtliche Zusammenhang hat nur bei Aufwendungen mit Auslandsbezug Bedeutung. Dabei sind die Regelungen in DBA zu beachten.

e) 60

Zeitlicher Zusammenhang

Der Werbungskostenbegriff gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ist nicht an einen zeitlichen Zusammenhang gebunden. Entsprechend erfolgt die steuerliche Beurteilung von Aufwendungen unabhängig von zeitlichen Zusammenhängen mit Einnahmen. Das hat zur Folge, dass auch Aufwendungen, die in einem Veranlagungszeitraum vor der geplanten Einkunftserzielung oder nach Beendigung des Einnahmezuflusses anfallen, dem Grunde nach als Werbungskosten in Betracht kommen. Auf den Zusammenhang mit dem Erwerbsbezug gibt die zeitliche Nähe der Aufwendungen allenfalls Indizien; sie hat aber keine rechtsbegründende Bedeutung. Entscheidend ist der zeitliche Zusammenhang lediglich für die Frage, in welchem Veranlagungszeitraum der Werbungskostenabzug erfolgen muss (§ 11 Abs. 2 EStG).

d) 59

Bedeutung der Vorschrift

Vorab entstandene Werbungskosten

Nicht selten kommt es vor, dass Aufwendungen bereits vor einer geplanten oder realisierten Einnahmeerzielung anfallen. Voraussetzung für den Abzug derartiger Aufwendungen als Werbungskosten ist, dass sie mit der angestrebten, auf steuerrelevante Einkunftserzielung ausgerichteten Tätigkeit in einem „ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang“ stehen.28 Das hat zur Folge, dass Aufwendungen, die „ins Blaue hinein“ getätigt werden, bei denen also noch völlig ungewiss ist, ob und wann es zu einer steuerrelevanten Einnahmeerzielung kommen soll, keine vorab entstandenen Werbungskosten sein können. Ein „ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang“ zwischen den Aufwendungen und späteren Einkünften besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass ein Steuerpflichtiger den Entschluss, eine Einkunftsart zu begründen, endgültig gefasst hat.29 Auf die zeitliche Nähe der Aufwendungen zum Einnahmezufluss kommt es nicht an. Insbesondere ist der zeitliche Zusammenhang kein zusätzliches Tatbestandsmerkmal, sondern nur ein Umstand, der den wirtschaftlichen Zusammenhang offenkundig machen und dessen Nachweis erleichtern kann.30 Aufwendungen können in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit selbst dann als Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.31 Für die Qualifizierung von Aufwendungen als Werbungskosten ist es unerheblich, ob die angestrebte Einkunftserzielung später tatsächlich verwirklicht werden kann. Daher können auch

28 29 30 31

38

BFH 08.02.1983, VIII R 130/79, BStBl 1983 II, 554. BFH 13.11.1973, VIII R 157/70, BStBl 1974 II, 161; 10.03.1981, VIII R 195/77, BStBl 1981 II, 470. BFH 08.02.1983, VIII R 130/79, BStBl 1983 II, 554. BFH 13.11.1973, VIII R 157/70, BStBl 1974 II, 161; 14.02.1978, VIII R 9/76, BStBl 1978 II, 455; 25.07.1978, VIII R 42/76, BStBl 1979 II, 14; 09.09.1980, VIII R 44/78, BStBl 1981 II, 418; 15.12.1981, VIII R 107/79, BStBl 1982 II, 495.

D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sein, wenn die Absicht, Einkünfte erzielen zu wollen, aufgegeben wird.32 Sogar nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird.33 Der Wille, Einkünfte erzielen zu wollen, muss aus äußeren Tatsachen erkennbar sein. Das kann auf jede erdenkliche Weise dargetan werden. Der Steuerpflichtige, den insoweit die Feststellungslast trifft, wird seine dahin gehende Absicht nur mit Schwierigkeiten darlegen und nachweisen können. Kommt es über die vom Steuerpflichtigen behauptete Absicht zu einem Steuerrechtsstreit, ist es Aufgabe des Tatsachenrichters, sich eine Überzeugung zu bilden. Er sollte dabei auf die Beweisschwierigkeiten des Steuerpflichtigen Bedacht nehmen und die Anforderungen an die Gewichtigkeit der äußeren Tatsachen, die die Absicht belegen können, nicht überspannen. Die eigenen Bekundungen des Steuerpflichtigen, die er umfassend abzugeben hat, sind verständig unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Gegebenheiten zu würdigen.34 Bei einer Bürgschaftsverpflichtung sind Ausgaben zu ihrer Tilgung nur dann als vorab entstandene Werbungskosten anzusehen, wenn bereits bei der Übernahme der Bürgschaft, nicht erst im Zeitpunkt der Zahlung, ein beruflicher Zusammenhang mit ihr besteht.35 Keine vorab entstandenen Werbungskosten sind Beiträge eines Arbeitnehmers zur gesetzlichen Rentenversicherung, die zur Erlangung späterer sonstiger Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG getätigt werden. Sie können kraft gesetzlicher Regelung nur als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG im Rahmen der für Vorsorgeaufwendungen geltenden Höchstbeträge (§ 10 Abs. 3 EStG) abgezogen werden.36 Es würde den Begriff der vorweggenommenen Werbungskosten überspannen, wenn in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit auch solche Aufwendungen abzugsfähig sein sollen, die bereits der Verhinderung der Tätigkeit dienen. Unter diesen Voraussetzungen kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, eine Einkunftsart zu begründen, endgültig gefasst hat.37Ein Verstoß gegen den Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung gegenüber dem betrieblichen Bereich kann in dieser Auslegung schon deshalb nicht gesehen werden, weil Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen zwar im betrieblichen Bereich, nicht aber – von Ausnahmen abgesehen – im privaten Bereich bei der Besteuerung zu berücksichtigen sind.38 Besteht ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten, müssen sie grundsätzlich aufgeteilt werden. Ist eine solche Aufteilung nicht möglich, müssen sie bei der Einkunftsart berücksichtigt werden, mit der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben.39 32 33 34 35 36 37 38 39

BFH 15.12.1981, VIII R 107/79, BStBl 1982 II, 495; 08.02.1983, VIII R 163/81, BStBl 1983 II, 355. BFH 15.11.2005, IX R 3/04, BStBl 2006 II, 258. BFH 08.02.1983, VIII R 163/81, BStBl 1983 II, 355. BFH 29.02.1980, VI R 165/78,BStBl 1980 II, 395. BFH 29.07.1986, IX R 206/84, BStBl 1986 II, 747. BFH 15.12.1981, VIII R 107/79, BStBl 1982 II, 495. BFH 29.11.1983, VIII R 160/82, BStBl 1984 II, 307. BFH 21.04.1961, VI 158/59 U, BStBl 1961 III, 431.

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§2

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Aufwendungen bei Unterbrechung der Einkunftserzielung

Die Qualifikation von Aufwendungen als Werbungskosten wird nicht verändert, wenn die steuerrelevanten Einnahmen vorübergehend fehlen. Es kommt – entsprechend dem Veranlassungsprinzip – nur darauf an, ob die Aufwendungen durch die auf Einkunftserzielung ausgerichtete Erwerbstätigkeit ausgelöst sind. Wandelt sich die Unterbrechung später in eine Aufgabe der Erwerbsabsicht um, stellen die Aufwendungen bis zum Zeitpunkt der Aufgabe Werbungskosten dar. Bei dieser Fallgestaltung können im Einzelfall Beweisschwierigkeiten eintreten. Eine Besonderheit ist zu beachten, wenn im Unterbrechungszeitraum steuerfreie Einnahmen erzielt werden. Nach § 3 c EStG dürfen Ausgaben nicht als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Regelung des § 3 c EStG kein materielles Recht schaffen, sondern nur die Rechtsgrundsätze bestätigen, die von der Rechtsprechung entwickelt worden sind.40 Die Rechtsprechung41 ging bis dahin von der Erwägung aus, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Abzug der damit unmittelbar zusammenhängenden Ausgaben erzielt werden sollte. Eine solche Auslegung würde nach Ansicht des BFH der Systematik des EStG widersprechen. Nach Sinn und Zweck des Abzugsverbots in § 3 c EStG ist die Frage des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerfreien Einnahmen und Werbungskosten in jedem Einzelfall zu prüfen. Entsprechend sind steuerfreie Leistungen steuerlich nach ihrer jeweiligen Bedeutung zu würdigen, da nur so die Frage nach einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Werbungskosten beantwortet werden kann.

h) 67

Fehlgeschlagene und vergebliche Aufwendungen

Unter dem Gesichtspunkt des erwerbsbezogenen Veranlassungsprinzips können auch fehlgeschlagene und vergebliche Aufwendungen, die meist in der Vorbereitungsphase einer Tätigkeit anfallen, als Werbungskosten anerkannt werden.

g) 65

Bedeutung der Vorschrift

Nachträgliche Werbungskosten

Die Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht bedeutet nicht gleichzeitig, dass damit der wirtschaftliche Erwerbsbezug von Aufwendungen beendet wird. Es können auch zu späteren Zeitpunkten noch Aufwendungen getätigt werden, die sowohl die Zeit der Einnahmeerzielung als auch einen späteren Zeitpunkt betreffen können. In beiden Fällen spricht die h.M. von „nachträglichen Werbungskosten“. Der Abzug nachträglicher Werbungskosten setzt entsprechend dem Veranlassungsprinzip voraus, dass die Aufwendungen noch mit der ursprünglichen Tätigkeit wirtschaftlich zusammenhängen. Das ist unabhängig von der zeitlichen Nähe zum Einnahmezufluss zu beurteilen. Wird z.B. ein Steuerpflichtiger, der Geschäftsführer einer GmbH gewesen ist und es in dieser Eigenschaft pflichtwidrig unterlassen hat, für die Abführung der von den Löhnen einbehaltenen Sozialversicherungsbeiträge zu sorgen, als Haftender in Anspruch genommen, sind die auf den 40 BFH 04.03.1977, VI R 213/75, BStBl 1977 II, 507; s. auch Bundesrats-Drucks. 41/58, S. 52. 41 RFH 18.11.1942, VI 121/42, RStBl 1942, 1138; 09.11.1976, VI R 139/74, BStBl 1977, 207.

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D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

Haftungsanspruch geleisteten Zahlungen nachträglich angefallene Werbungskosten.42 Geht man davon aus, so der BFH in der Urteilsbegründung, dass der Steuerpflichtige die Zahlungen noch während seines Arbeitsverhältnisses hätte leisten müssen, wird klar, dass auch hier eine derartige Beziehung zwischen Aufwendungen und Einnahmen besteht, wie sie nach § 9 Abs. 1 EStG für den Begriff der Werbungskosten gefordert wird. Schließlich muss ein Arbeitnehmer, der für den seinem Arbeitgeber zugefügten Schaden nicht einsteht, mit Kündigung rechnen. Insofern kann, wenn er Schadensersatz leistet, angenommen werden, dass seine Zahlungen der „Erzielung von Einnahmen“ dienen. Das setzt jedoch, weil nicht schlechthin jede Beziehung zu den Einnahmen genügt, voraus, dass die Schadensersatzpflicht in einer Verletzung der sich aus dem Arbeitsverhältnis selbst ergebenden Pflichten begründet ist. Das ist z.B. gegeben, wenn der Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber durch nicht gehörige Erfüllung der ihm obliegenden Aufgaben versehentlich einen Schaden zufügt oder wenn die Schadensersatzpflicht, die sich aus einer unerlaubten Handlung ergibt, doch wenigstens mit der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden Tätigkeit in einem durch die Art dieser Tätigkeit bedingten Zusammenhang steht. Ein Fall dieser Art würde z.B. vorliegen, wenn ein angestellter Taxifahrer auf einer „Dienstfahrt“ versehentlich einen Fußgänger anfährt. Dabei steht es der Anerkennung von Schadensersatzleistungen als Werbungskosten nicht entgegen, dass nach der ständigen Rechtsprechung des BFH Geldstrafen nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden können. Es kommt auch nicht auf die Vorsätzlichkeit oder Fahrlässigkeit des Handelnden an, sofern nur der für die Berücksichtigung von Aufwendungen als Werbungskosten erforderliche Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis gegeben ist.

5.

Vermögenseinbußen

Vermögenseinbußen können Werbungskosten sein. Wird z.B ein Personenkraftwagen, der von einem Arbeitnehmer nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird, entwendet und später in stark beschädigtem Zustand wieder aufgefunden, so kann der dem Arbeitnehmer entstandene und von der Versicherung nicht ersetzte Schaden als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung zu Werbungskosten führen.43 In der Urteilsbegründung führt der BFH aus, dass Veränderungen im Vermögensbereich bei den Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG im Grundsatz steuerlich unbeachtlich sind.44 Das gilt jedoch nicht für Arbeitsmittel, weil der Gesetzgeber Aufwendungen zu ihrer Anschaffung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ausdrücklich als Werbungskosten bestimmt hat. Die Anschaffung von Arbeitsmitteln fällt somit ebenso in die berufliche Sphäre wie deren nachfolgende ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Nutzung. Auch auf Arbeitsmittel ist die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG anzuwenden,45 nach der Absetzungen für Abnutzung und für Substanzverringerung als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Keine Werbungskosten stellen dagegen z.B. die Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden aufgrund eines Kfz-Unfalles dar, der sich auf einer an sich beruflich veranlassten Fahrt ereignet hat, wenn der Unfall durch Alkoholeinfluss des Arbeitnehmers herbeigeführt worden ist.46 Der BFH sieht einen derartigen Unfall und die dadurch entstandenen Aufwendungen als stets durch die private Lebensführung veranlasst an. 42 43 44 45 46

2

BFH 14.10.1960, VI 45/60 U, BStBl 1961 III, 20. BFH 29.04.1983, VI R 139/80, BStBl 1983 II, 586. BFH 21.12.1982, VIII R 215/78, BStBl 1983 II, 410. BFH 08.02.1974, VI R 326/70, BStBl 1974 II, 306. BFH 06.04.1984, VI R 103/79, BStBl 1984 II, 434.

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2

§2

6. 2

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Bedeutung der Vorschrift

Zeitpunkt des Abfließens

Nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Entsprechend dürfen Werbungskosten nur im Jahr der Leistung berücksichtigt werden. Allerdings fehlt im EStG eine Vorschrift über den Zeitpunkt, wann eine Ausgabe als geleistet gilt. Allgemein gilt: Geleistet und damit abziehbar sind Werbungskosten in dem Veranlagungszeitraum, in dem der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht über den Gegenstand der geschuldeten Erfüllungsleistung verloren hat; auf den Verlust der rechtlichen Verfügungsmacht kommt es nicht an. Für den Zeitpunkt der „Leistung“ i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die „Leistungshandlung“ entscheidend. Sie ist abgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige von sich aus das Erforderliche getan hat, um den Leistungserfolg herbeizuführen. Bei bargeldloser Zahlung mittels eines Bar- oder Verrechnungsschecks hat der BFH die Leistung in dem Zeitpunkt als bewirkt angesehen, in dem der Steuerpflichtige die geschuldete Leistungshandlung vorgenommen hat. Die Hingabe des Schecks selbst erfolgt nicht mit Erfüllungswirkung, sondern lediglich erfüllungshalber. Entsprechend erlischt die Verbindlichkeit nach § 364 Abs. 2 BGB im Zweifel erst in dem Zeitpunkt, in dem die Schuld aus dem Scheck erlischt, also im Zeitpunkt der Gutschrift des Scheckbetrags auf dem Konto des Scheckempfängers. Demgegenüber vertritt der BFH47 die Auffassung, dass der Abfluss i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG bereits mit Hingabe des Schecks vorliegt. Zur Begründung weist er darauf hin, es sei seit langem anerkannt, dass es für die Rechtzeitigkeit einer Zahlung genügt, wenn der Gläubiger den Scheck innerhalb der Zahlungsfrist erhält, vorausgesetzt, dass der Leistungserfolg später eintritt. Für den im bargeldlosen Zahlungsverkehr noch bedeutsameren Verrechnungsscheck gilt Gleiches. Die rechtliche Möglichkeit, dass der Scheck gesperrt oder widerrufen wird, bleibt dabei außer Betracht. Andernfalls wäre der im Interesse aller Beteiligten liegende bargeldlose Zahlungsverkehr wenig wirkungsvoll. Im bargeldlosen Zahlungsverkehr wird die Hingabe des Schecks mehr und mehr als Zahlungsmittel angesehen, wenn auch die Möglichkeit, dass der Scheck nicht eingelöst wird, rechtlich dazu führt, dass die Scheckhingabe zwar als Leistung, jedoch nicht als Erfüllung angesehen wird. Somit gilt als Zeitpunkt der Leistung bereits die Hingabe des Schecks, wenn und soweit der Leistungserfolg später tatsächlich eintritt.48 Eine Ausgabe, die mittels Überweisungsauftrag von einem Bankkonto geleistet wird, ist bei dem Kontoinhaber in dem Zeitpunkt abgeflossen, in dem der Überweisungsauftrag der Bank zugegangen ist und der Steuerpflichtige im übrigen alles in seiner Macht stehende getan hat, um eine unverzügliche bankübliche Ausführung zu gewährleisten. Hierzu gehört insbesondere, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Erteilung des Überweisungsauftrages für eine genügende Deckung auf seinem Girokonto gesorgt hat.49 Nach der herrschenden Meinung in der zivilrechtlichen Rechtsprechung genügt es für die Rechtzeitigkeit der Leistung bei Überweisungen im Bankgiroverkehr, dass der Überweisungsauftrag vor Ablauf der Zahlungsfrist bei der Überweisungsbank eingegangen ist, weil der Schuldner damit das seinerseits für die Leistung Erforderliche getan hat, wenn und soweit für die Durchführung des Überweisungsauftrags eine genügende Deckung auf seinem Girokonto vorhanden ist und so die Bank – indem sie ihrer Verpflichtung aus der erteilten Weisung nachkommt – den eingegangenen Auftrag unverzüglich ausführen kann. Dabei kann die Deckung auf dem Konto darin bestehen, 47 BFH 08.11.1968, VI R 81/67, BStBl 1969 II, 76. 48 BFH 29.10.1970, IV R 103/70, BStBl 1971 II, 94. 49 BFH 14.01.1986, IX R 51/80, BStBl 1986 II, 453.

42

D.

2

Allgemeiner Werbungskostentatbestand

dass der Schuldner bei der Überweisungsbank ein Guthaben unterhält oder dass ihm ein entsprechender Kreditrahmen zur Verfügung steht. Hinzukommen muss noch, dass der geschuldete Betrag später beim Gläubiger tatsächlich eingeht oder seinem Konto gutgeschrieben wird. Diese zum bürgerlichen Recht entwickelten Grundsätze zur Rechtzeitigkeit der Leistung bei solchen Geldschulden, die als qualifizierte Schickschulden anzusehen sind, müssen bei Auslegung des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend angewendet werden. Unter Berücksichtigung der bei § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise macht es keinen Unterschied, ob die Bank den dem Überweisungsempfänger auszuzahlenden oder gutzuschreibenden Betrag durch eine Bareinzahlung erhält oder dem Girokonto des Steuerpflichtigen entnimmt. Dieser Rechtsauffassung steht nicht entgegen, wenn ein Steuerpflichtiger seiner Bank keinen unwiderruflichen Überweisungsauftrag erteilt hat, so dass der Überweisungsauftrag noch bis zur Erteilung der Gutschrift auf dem Konto des Üerweisungsempfängers widerrufen werden kann. Würde der Steuerpflichtige in einem solchen Fall den Überweisungsauftrag gegenüber seiner Bank widerrufen oder würde es die Bank ablehnen, den Auftrag auszuführen, so stellt sich die Frage des Abflusses von Ausgaben ebenso wenig wie die der Rechtzeitigkeit der Zahlung im Zivilrecht, da dann feststeht, dass keine Ausgaben im maßgebenden Veranlagungszeitraum geleistet worden sind. Für regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, z.B. Beiträge zu Berufsverbänden, Schuldzinsen, Ratenzahlungen für Wirtschaftsgüter, die der Einnahmeerzielung dienen, und dergleichen gilt § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG. Das hat zur Folge, dass regelmäßige Ausgaben, die vom Steuerpflichtigen kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen sind, in diesem Kalenderjahr als geleistet gelten. Für einmalige Ausgaben richtet sich der Zeitpunkt des Abfließens danach, ob und wann der Steuerpflichtige wirtschaftlich über den verausgabten Betrag in der Weise verfügt hat, dass er selbst nicht mehr anderweitig über ihn verfügen kann. Die Frage ist von besonderer praktischer Bedeutung für Ausgaben, die unmittelbar vor Ablauf eines Kalenderjahres geleistet werden mit dem Ziel, die für das abgelaufene Kalenderjahr zu versteuernden Einkünfte zu mindern.

II.

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Werbungskostenersatz

Werbungskostenersatz kommt häufig bei Arbeitnehmern vor. Ebenso wie einem Unternehmer steht es einem Arbeitnehmer frei zu entscheiden, welche Aufwendungen er im dienstlichen Interesse tätigen möchte. Aus der Natur des Dienstverhältnisses kann sich allerdings für den Arbeitnehmer aufgrund seiner Weisungsgebundenheit eine Abweichung insofern ergeben, als der Arbeitgeber bezüglich der Ausführungen des Dienstgeschäftes gewisse Anordnungen, auch einschränkender Art, geben kann. Grundsätzlich besteht keine Wechselwirkung zwischen der steuerlichen Beurteilung von Werbungskosten und dem hierfür gewährten Kostenersatz durch den Arbeitgeber. Es kann daher nicht uneingeschränkt die Konsequenz aufgezeigt werden, dass der Kostenersatz insoweit steuerfrei sei, als dem Arbeitnehmer Aufwendungen ersetzt werden, die bei ihm Werbungskosten darstellen. Es gibt vielmehr konkret festgelegte Fälle, in denen der Kostenersatz steuerfrei bleiben darf (Kosten für Verpflegung und Unterkunft auf Dienstreisen, Kilometergelder, Fahrgeldentschädigungen usw., Umzugskosten, Auslösungen, bestimmte Heimarbeiterzuschläge). Decken die festgelegten Pauschalbeträge, die dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden können, die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht, so bleibt es diesem unbenommen, seine tatsächlich entstandenen Kosten – unter Beachtung der zugelassenen 43

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2

2

§2

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77

Höchstbeträge bei Verpflegungsmehraufwendungen – geltend zu machen und die den steuerfrei gebliebenen Werbungskostenersatz übersteigenden Beträge als Werbungskosten abzuziehen. Dies gilt jedoch nicht, wenn in dem Ersatz niedrigerer Beträge eine durch das Arbeitsverhältnis bedingte, für den Arbeitnehmer zumutbare Weisung des Arbeitgebers zur Begrenzung der Aufwendungen zu sehen ist, wenn die Anwendung von Pauschalbeträgen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde50 oder wenn die Aufwendungen in die Privatsphäre hinüber reichen. Grundsätzlich ist jeder Ersatz durch den Arbeitgeber beim Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn, sofern nicht eine Steuerbefreiungsvorschrift greift. Soweit Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Arbeitslohns, also begrifflich Werbungskosten, ersetzt werden sollen, müssen diese Aufwendungen vom Arbeitnehmer einzeln nachgewiesen werden. Gleiches gilt, wenn Pauschalvergütungen gewährt werden, z.B. bei Reisekostenabgeltung oder Kilometergeldern ohne Nachweis der Tage und der gefahrenen Kilometer mit einem festen Monatsbetrag. Auch in diesem Fall ist die Vergütung zunächst steuerpflichtiger Arbeitslohn. Der Arbeitnehmer ist jedoch berechtigt, die eventuell höheren Kosten durch tatsächliche Abrechnung der Aufwendungen nachzuweisen oder ohne Einzelnachweis der Kosten an Hand der nachgewiesenen Reisetage beziehungsweise gefahrenen Kilometer die zugelassenen Pauschsätze als Werbungskosten geltend zu machen. Erstattet der Arbeitgeber die pauschalen Kilometersätze, hat er nicht zu prüfen, ob dies zu einer unzutreffenden Besteuerung führt.

III. 78

Bedeutung der Vorschrift

Abzugsbeschränkung nach § 3 c EStG

Soweit Ausgaben mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, dürfen sie nicht als Werbungskosten abgezogen werden (§ 3 c EStG). Diese Abzugsbeschränkung greift somit für solche Ausgaben ein, die bei der Einkunftsermittlung abgezogen werden und dem Grunde nach Werbungskosten darstellen. Stehen Ausgaben in mehreren Veranlassungszusammenhängen, ist zunächst zu prüfen, ob sich die Ausgaben den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich. Erhält z.B. ein Auslandslehrer steuerfreie Auslandsbezüge, so sind seine Aufwendungen zu dem Teil nicht als Werbungskosten abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen entspricht.51 Die auf eine Auslandstätigkeit entfallenden Werbungskosten, die nicht eindeutig den steuerfreien oder steuerpflichtigen Bezügen zugeordnet werden können, sind regelmäßig zu dem Teil nicht abziehbar, der dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen während der Auslandstätigkeit entspricht.52 Zahlt ein Arbeitnehmer an seinen früheren ausländischen Arbeitgeber wegen vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Vertragsstrafe, um ein besser bezahltes Arbeitsverhältnis im Inland eingehen zu können, so stellt diese Vertragsstrafe Werbungskosten dar, weil eine berufliche Veranlassung bestand.53 50 51 52 53

44

BFH 02.07.1971, VI R 35/68, BStBl 1972 II, 67 BFH 11.02.1993, VI R 66/91, BStBl 1993 II, 450; 13.08.1997, I R 65/95, BStBl 1998 II, 21. BFH 11.02.1993, VI R 66/91, BStBl 1993 II, 450. BFH 07.12.2005, I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068.

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit A.

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Allgemeines

Der Abzug von Werbungskosten spielt bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) eine besonders wichtige Rolle, da sie i.d.R. bei jedem Arbeitsverhältnis dem Grunde nach anfallen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH1 liegen Werbungskosten vor, wenn zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart nichtselbstständige Arbeit ein Veranlassungszusammenhang besteht. Das ist der Fall, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Beruf zusammenhängen und subjektiv zu dessen Förderung getätigt werden. Dabei ist der objektive Zusammenhang stets zwingend erforderlich, während die subjektive Absicht kein notwendiges Merkmal des Werbungskostenbegriffes ist. Der Werbungskostenabzug kommt nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG jedoch nicht in Betracht bei „Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen“. Ob der Steuerpflichtige Aufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, muss anhand einer Würdigung aller Umstände des Einzelfalls entschieden werden.2 Es richtet sich letztlich nach ihrer Höhe, ob sich die Aufwendungen steuerlich bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit auswirken können, denn für Werbungskosten sind nach § 9 a EStG bei der Ermittlung der Einkünfte die folgenden Pauschbeträge abzuziehen, wenn nicht höhere Werbungskosten nachgewiesen werden: a) von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 €, b) von den Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit, soweit es sich um Versorgungsbezüge i.S.d. § 19 Abs. 2 EStG handelt, ein Pauschbetrag von 102 €. Erst wenn die nachgewiesenen Werbungskosten diese Pauschbeträge übersteigen, wirken sie sich steuerlich aus.

1 2

BFH 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II, 213; 28.11.1977, GrS 2–3/77, BStBl 1978 II, 105; 01.10.1982, VI R 192/79, BStBl 1983 II, 17. BFH 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II, 213; 12.04.1979, IV R 106/77, BStBl 1979 II, 513; 10.04.2002, VI R 46/01, BStBl 2002 II, 579; 22.06.2006, VI R 61/02, BStBl 2006 II, 782.

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3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

B. 81

3

Einzelfälle

Nachstehend werden von der Rechtsprechung entschiedene Einzelfälle von Werbungskosten in ABC-Form dargestellt:

Aktentaschen 82

Die Anschaffungskosten für eine Aktentasche stellen dem Grunde nach keine Werbungskosten dar, weil es sich dabei nicht um ein Arbeitsmittel handelt und da für eine Aufteilung in nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung und in Werbungskosten ein zuverlässiger Aufteilungsmaßstab fehlt.3

Ansparleistungen 83

Ansparleistungen für beruflich veranlasste Aufwendungen, z.B. Beiträge an eine Kleiderkasse zur Anschaffung typischer Berufskleidung, sind keine Werbungskosten. Die angesparten Beträge können erst dann abgezogen werden, wenn sie – als Werbungskosten – verausgabt worden sind.

Arbeitsmittel a) 84

Begriffsbestimmung

Arbeitsmittel sind Gegenstände, die zur Ausübung einer auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Tätigkeit verwendet werden. Der Gesetzgeber nennt hierzu in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG beispielhaft „Werkzeuge“ und „typische Berufskleidung“. Da nur Beispiele aufgezählt sind, ist der Begriff umfassend auszulegen. Die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG ist ein Anwendungsfall des allgemeinen Werbungskosten-Begriffes in § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und hat insoweit nur deklaratorische Bedeutung; andererseits wirkt sie aber auch konstitutiv, da sie eine Ausnahme von dem Grundsatz darstellt, dass Aufwendungen im Vermögensbereich bei den Überschusseinkünften des § 2 Abs. 1 Nr. 4–7 EStG, insbesondere bei denen aus nichtselbstständiger Arbeit, grundsätzlich nicht berücksichtigungsfähig sind. Dem Grunde nach kann Arbeitsmittel jedes Wirtschaftsgut sein, das einer selbstständigen Bewertung fähig ist. Arbeitsmittel können danach neben Sachen auch Rechte, tatsächliche Zustände usw. sein, sowie dingliche oder obligatorische Nutzungsrechte und rechtlich geschützte Anwartschaften. Danach ist z.B. ein Arbeitszimmer kein Arbeitsmittel, wohl aber die in diesem Raum befindlichen Wirtschaftsgüter (Schreibtisch etc.), die unmittelbar der Erledigung beruflicher Arbeit dienen.

3

46

BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17.

3

B. Einzelfälle

b)

Verwendung zur Einnahmeerzielung

Der Abzug der Ausgaben für Arbeitsmittel als Werbungskosten setzt voraus, dass die Gegenstände zur Erzielung von Einnahmen verwendet werden. Der Begriff der Verwendung schließt dabei sowohl ein unmittelbares als auch ein mittelbares Verwenden ein.4

85

3

! Praxishinweis: Die gelegentliche Ausleihe eines Arbeitsmittels (z.B. eines Computers) an Kollegen ist allein kein hinreichender Grund, die Anschaffungskosten (teilweise) als privat veranlasst anzusehen.5

c)

Zweckbestimmung

Für die Einordnung eines Gegenstandes als Arbeitsmittel ist nach ständiger Rechtsprechung der tatsächliche Verwendungszweck im Einzelfall, d.h. die Funktion des Gegenstandes, maßgebend. I.d.R. kann die Zugehörigkeit von Gegenständen zu den Arbeitsmitteln leicht bejaht werden, wenn sie – z.B. die Motorsäge bei einem Holzfäller – ihrer Art nach der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu dienen bestimmt sind. Schwierig ist dagegen die Abgrenzung bei solchen Gegenständen, die auch der Lebensführung dienen können; hier wird von der Steuerverwaltung häufig der Werbungskostenabzug versagt. Die tragenden Grundsätze des Veranlassungsprinzips sind zu beachten. Das bedeutet bei Arbeitsmitteln, dass die Ausgaben hierfür als Werbungskosten anerkannt werden, wenn sie für solche Güter getätigt werden, die unmittelbar der Erledigung dienstlicher Aufgaben dienen.6 Weitere notwendige Merkmale kennt entsprechend dem allgemeinen Werbungskostenbegriff auch der Begriff der Aufwendungen für Arbeitsmittel nicht. Daher ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für Arbeitsmittel nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig waren. Eine Einschränkung erfährt dieser weite Werbungskostenbegriff jedoch insoweit, als stets zu prüfen ist, ob die Aufwendungen für Güter bestritten werden, die auch im Rahmen der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG) Verwendung finden. Ist das der Fall, genügt die objektive Eignung des Wirtschaftsguts, dem Beruf des Arbeitnehmers zu dienen, allgemein nicht für die Annahme, dass die Anschaffungskosten Werbungskosten seien.7 Vielmehr ist dann zu prüfen, ob objektive Merkmale eine zutreffende, leicht nachprüfbare Trennung der durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen von den beruflich veranlassten ermöglichen. Ist das nicht der Fall und sind die durch die private Lebensführung veranlassten Aufwendungen nicht von untergeordneter Bedeutung, ist der Gesamtbetrag der Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar.8

d)

Private Mitbenutzung

Der BFH erkennt einen Gegenstand nur dann als Arbeitsmittel an, wenn er nach seiner tatsächlichen Zweckbestimmung im Einzelfall der beruflichen Tätigkeit dienen soll. Ist diese Voraussetzung erfüllt, so wird durch eine etwaige private Mitbenutzung der Werbungskostenabzug der 4 5 6 7 8

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BFH 15.09.1961, VI 228/60 U, BStBl 1961 III, 552. BFH 15.05.1981, VI R 66/78, BStBl 1981 II, 735. BFH 07.10.1954, IV 630/53 U, BStBl 1954 III, 362; 18.02.1977, VI R 182/75, BStBl 1977 II, 464. BFH 28.04.1972, VI R 305/69, BStBl 1972 II, 723. BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17.

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87

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit gesamten Aufwendungen für diesen Gegenstand nicht ausgeschlossen, wenn sie von untergeordneter Bedeutung (10 % bis maximal 15 % der Gesamtnutzung) ist. Ist die private Mitbenutzung nicht von untergeordneter Bedeutung, gehören nach ständiger BFHRechtsprechung die gesamten Aufwendungen zu den nichtabzugsfähigen Kosten der Lebensführung. Eine Aufteilung der Aufwendungen in Werbungskosten und nichtabziehbare Kosten der Lebensführung ist ausnahmsweise zulässig, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen. Tätigt ein Arbeitnehmer Aufwendungen zur Anschaffung eines bestimmten Wirtschaftsgutes, kann nur in seltenen Fällen aus der Art des Wirtschaftsguts die Feststellung getroffen werden, ob es sich um Aufwendungen der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, weil diese Vorschrift entscheidend auf den Verwendungszweck („für die Lebensführung“) abstellt. Für die Entscheidung, ob eine Aufwendung für die Lebensführung vorliegt, kommt es also im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter der Aufwendung oder des angeschafften Wirtschaftsgutes, der allerdings bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks eine große Rolle spielt, sondern entscheidend auf den tatsächlichen Verwendungszweck im Einzelfall, d.h. auf die Funktion des Wirtschaftsgutes an.

3

e) 88

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Umfang der Aufwendungen

„Aufwendungen“ für Arbeitsmittel sind solche Ausgaben, mit denen das Arbeitsmittel angeschafft oder hergestellt worden ist. Bei den Ausgaben für Arbeitsmittel kommt es grundsätzlich nicht darauf an, woher die zur Anschaffung verwendeten Mittel stammen. Daher sind Ausgaben für Arbeitsmittel auch dann als Werbungskosten absetzbar, wenn sie nicht vom Arbeitnehmer selbst, sondern von dessen Ehegatten getätigt worden sind. Dabei kommt es sogar nicht darauf an, ob die Ehegatten im Jahr der Verausgabung zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Arbeitnehmer bestimmt auch selbst den Umfang der Aufwendungen, die er zur Einnahmeerzielung als sachdienlich ansieht. Dieser Grundsatz findet eine Einschränkung lediglich darin, dass die Aufwendungen aus beruflichem Anlass getätigt sein müssen. Einen Grenzfall bilden solche Aufwendungen, die vom Üblichen stark abweichen. Selbst wenn die Aufwendungen nach Art, Menge und Güte die Voraussetzung der Berufsbezogenheit weitestgehend erfüllen, können sie u.E. nicht in beliebigem Ausmaß als Werbungskosten abgezogen werden, sondern nur insoweit, als einschlägige Gegenstände von der überwiegenden Mehrzahl der Berufstätigen üblicherweise aus eigenen Mitteln für berufliche Zwecke beschafft werden. Allerdings darf das nicht dazu führen, dass die gesetzlich zugelassene Abzugsfähigkeit durch eine – unzulässige – typisierende Betrachtungsweise eingeschränkt wird. Verhindert werden soll lediglich, dass mit der Abzugsmöglichkeit Missbrauch getrieben wird. Ein als Werbungskosten zu berücksichtigender Aufwand fällt nicht an, wenn die Arbeitsmittel vom Arbeitgeber gestellt werden oder wenn dieser hierfür eine angemessene Aufwandsentschädigung gewährt. Deckt aber die Aufwandsentschädigung nicht die Anschaffungskosten der Arbeitsmittel voll ab, so stellt die Differenz Werbungskosten dar.

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3

B. Einzelfälle

f)

Höhe des Abzugs

Dem Umfang nach schließen die Aufwendungen für Arbeitsmittel zunächst deren Anschaffungsoder Herstellungskosten einschließlich Umsatzsteuer ein. Die Werbungskosten umfassen aber auch die Absetzungen für Abnutzung, Zinsen, Reparaturen, Reinigung und Pflege des jeweiligen Arbeitsmittels. Aufwendungen für ein Arbeitsmittel können selbst dann Werbungskosten sein, wenn sie außergewöhnlich hoch sind.9 Das folgt aus der Überlegung, dass Üblichkeit, Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit von Aufwendungen keine Elemente des Werbungskostenbegriffes sind. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Arbeitsmitteln einschließlich der Umsatzsteuer können im Jahr ihrer Verausgabung in voller Höhe als Werbungskosten abgesetzt werden, wenn sie ausschließlich der Umsatzsteuer für das einzelne Arbeitsmittel 410 € nicht übersteigen. Andernfalls sollen sie, wenn sich die Nutzung eines Arbeitsmittels durch den Arbeitnehmer erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 EStG); der Werbungskostenabzug erfolgt dann zeitanteilig in Höhe der Absetzungen für Abnutzung. Dabei vermindert sich im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des Arbeitsmittels der Absetzungsbetrag um jeweils ein Zwölftel für jeden vollen Monat, der dem Monat der Anschaffung oder Herstellung vorangeht. Zur Ermittlung der Nutzungsdauer kann die AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter herangezogen werden. Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen sind zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 Satz 2 EStG), z.B. für einen fast ausschließlich beruflich genutzten Personenkraftwagen, bei dem anlässlich eines Diebstahls eine Beschädigung eingetreten ist.10 Eine außergewöhnliche technische Abnutzung kann nur dann privat veranlasst sein, wenn das die Abschreibung auslösende Schadensereignis ausnahmsweise dem privaten Bereich zuzuordnen ist. Mit diesem Grundsatz steht es nicht in Widerspruch, wenn bei anderen nicht ausschließlich für den Beruf angeschafften oder genutzten Wirtschaftsgütern, wie z.B. dem gemischt oder privat genutzten Pkw des Arbeitnehmers, regelmäßig darauf abgestellt wird, ob das schadenbegründende Ereignis in hinreichendem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Arbeitnehmers steht. Bei der betragsmäßigen Ermittlung der Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung ist, soweit die berufliche Nutzung gegeben ist, ein selbstständiges Wirtschaftsgut des Arbeitsvermögens anzunehmen und deshalb die Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung zu kürzen. > Beispiel: Die berufliche Nutzung beträgt 95 %. In diesem Fall ist die außergewöhnliche technische Abnutzung um 5 % zu kürzen. Beträgt die außergewöhnliche technische Abnutzung 100 €, können entsprechend nur 95 € als Werbungskosten angesetzt werden.

9 BFH 15.05.1981, VI R 66/78, BStBl 1981 II, 735. 10 BFH 29.04.1983, VI R 139/80, BStBl 1983 II, 586.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 93

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Bei Arbeitsmitteln kann eine technische Abnutzung auch dann in Betracht kommen, wenn wirtschaftlich kein Wertverzehr eintritt. Das gilt selbst dann, wenn beispielsweise Möbelstücke (Schreibtisch, Sessel) schon 100 Jahre alt sind und im Wert steigen.11 Auch wenn man davon ausgeht, dass über 100 Jahre alte Möbelstücke Antiquitäten darstellen und wirtschaftlich nicht an Wert verlieren sollten, so unterliegen sie doch ebenso wie ein neu angefertigter Schreibtisch nebst Sessel – bei ständigem Gebrauch – i.d.R. einer technischen Abnutzung. Insofern können diese Umstände eine Absetzung für Abnutzung rechtfertigen, auch wenn durch Zeitablauf wirtschaftlich ein Wertverzehr nicht eintreten sollte. Abnutzbar ist ein Wirtschaftsgut, wenn die Dauer, während der es bestimmungsgemäß genutzt werden kann, durch seinen wirtschaftlichen und/oder technischen Wertverzehr erfahrungsgemäß begrenzt ist. Eine über 300 Jahre alte Meistergeige, die im Konzertalltag regelmäßig bespielt wird, unterliegt einem technischen Verschleiß, der Absetzungen für Abnutzung sogar dann rechtfertigt, wenn es wirtschaftlich zu einem Wertzuwachs kommt.12 Bei Instrumenten, die bereits über 100 Jahre alt sind und die regelmäßig im Konzertalltag bespielt werden, kann die Restnutzungsdauer mit 100 Jahren angesetzt werden, sofern der Arbeitnehmer keine kürzere Nutzungsdauer darlegt und nachweist, zumindest aber glaubhaft macht. Bei derartigen Unikaten würde eine abweichende Restnutzungsdauer zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Auch wenn ein so langer Abschreibungszeitraum weder im Gesetz noch in Verwaltungsvorschriften zu finden ist, ist er dennoch grundsätzlich nicht ausgeschlossen. Bei neuen Meistergeigen hat der BFH keine Bedenken, eine typisierende Nutzungsdauer von 50 Jahren zugrunde zu legen. Damit wird berücksichtigt, dass es sich bei diesen Geigen um langlebige Wirtschaftsgüter handelt, bei denen eine Verschlechterung gegenüber dem Vorjahr nur begrenzt feststellbar ist. Eine wirtschaftliche Abnutzung scheidet bei Wirtschaftsgütern aus, die – wie eine Geige – keinem Zeitgeschmack unterliegen.13 Beschränkt sich der körperliche Verschleiß eines Wirtschaftsgutes – wie bei in Räumen aufbewahrten Kunstgegenständen (z.B. Gemälde eines alten Meisters) – im Wesentlichen auf geringfügige Umwelteinflüsse und vollzieht er sich deshalb in so großen Zeiträumen, die es nicht mehr erlauben, eine Nutzungsdauer annähernd zu bestimmen, kann eine technische AfA im Hinblick auf ihre Geringfügigkeit im jeweiligen Veranlagungszeitraum steuerlich vernachlässigt werden. Ein solches Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar i.S.d. § 7 Abs. 1 EStG.14 Diese zu Kunstgegenständen ergangene Rechtsprechung gilt auch für Gebrauchsgegenstände, wenn sie nicht entsprechend ihrer jeweiligen Bestimmung genutzt werden, sondern – wie Kunstobjekte – in erster Linie als Sammlungs- und Anschauungsstücke dienen.15 Werden solche Gegenstände jedoch entsprechend ihrer Gebrauchsfunktion verwendet, unterliegen sie bei ständigem Gebrauch i.d.R. einem technischen Verschleiß, der eine Absetzung für Abnutzung auch dann rechtfertigt, wenn ein wirtschaftlicher Wertverzehr nicht eintritt oder es wirtschaftlich sogar zu einem Wertzuwachs kommt.16 Die wirtschaftliche oder technische Abnutzung sind jeweils für sich zu beurteilen und berechtigen jeweils für sich gesehen zur Inanspruchnahme von Abset11 12 13 14 15 16

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BFH 31.01.1986, VI R 78/82, BStBl 1986 II, 355. BFH 26.01.2001, VI R 26/98, BStBl 2001 II, 194. BFH 09.08.1989, X R 131 – 133/87, BStBl 1990 II, 50. BFH 02.12.1977, III R 58/75, BStBl 1978 II, 164. BFH 09.08.1989, X R 131 – 133/87, BStBl 1990 II, 50. BFH 31.01.1986, VI R 78/82, BStBl 1986 II, 355.

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B. Einzelfälle zungen für Abnutzung; eine Saldierung von technischer Abnutzung und wirtschaftlichem Wertzuwachs ist ausgeschlossen. An der technischen Abnutzbarkeit ändert sich auch nichts dadurch, dass dem infolge des Gebrauchs eintretenden Verschleiß durch entsprechende Erhaltungsmaßnahmen entgegengewirkt werden kann. Wurde ein Wirtschaftsgut zunächst zu privaten Zwecken angeschafft und erst später ausschließlich oder weitaus überwiegend zu beruflichen Zwecken eingesetzt, so ist es erst mit dieser Widmung als Arbeitsmittel anzusehen. Eine Absetzung für Abnutzung kann daher erst von diesem Zeitpunkt an vorgenommen werden. Als Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung sind hier im Erstjahr der Widmung die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, vermindert um die fiktiven Absetzungen für Abnutzung für den Zeitraum der privaten Nutzung, maßgebend.17 Das gilt auch für geschenkte Wirtschaftsgüter.18 Wird ein als Arbeitsmittel genutztes Wirtschaftsgut veräußert, so ist ein sich eventuell ergebender Veräußerungserlös einkommensteuerlich nicht bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu erfassen. Wird ein Wirtschaftsgut nach einer einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Nutzung als Arbeitsmittel verwendet, so sind die weiteren Absetzungen für Abnutzung von den Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich der Umsatzsteuer nach der voraussichtlichen gesamten Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes in gleichen Jahresbeträgen zu bemessen. Der auf den Zeitraum vor der Verwendung als Arbeitsmittel entfallende Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gilt als abgesetzt (fiktive Absetzungen für Abnutzung). Der Betrag, der nach Abzug der fiktiven Absetzungen für Abnutzung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten verbleibt, kann im Jahr der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsgutes als Arbeitsmittel in voller Höhe als Werbungskosten abgezogen werden, wenn er 410 € nicht übersteigt.

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Verlust

Der Verlust eines Arbeitsmittels durch Diebstahl oder Unterschlagung kann im Wege der außerordentlichen Absetzungen für Abnutzung zu Erwerbsaufwendungen führen. Dies kann sogar dann der Fall sein, wenn der Ehepartner den Verlust herbeigeführt hat.19 Eine außergewöhnliche wirtschaftliche Absetzung für Abnutzung liegt vor, wenn die wirtschaftliche Nutzbarkeit und Verwendungsmöglichkeit eines Wirtschaftsguts durch besondere Umstände gegenüber dem normalen Wertverzehr gesunken ist, z.B. durch Diebstahl.20 Bei den Überschusseinkunftsarten des § 2 Abs. 3 Nr. 4–7 EStG sind Veränderungen im Vermögensbereich zwar grundsätzlich steuerlich unerheblich. Werbungskosten können unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips dennoch vorliegen, wenn die Gründe für den Verlust privater Wirtschaftsgüter in den Berufs- bzw. Erwerbssphären liegen. Im Einzelnen werden deshalb Werbungskosten anerkannt, wenn ■ ein Arbeitsmittel verloren geht, sofern nicht ausnahmsweise das die außerordentlichen Absetzungen für Abnutzung auslösende Ereignis dem privaten Bereich zuzuordnen ist,21

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BFH 14.02.1989, IX R 109/84, BStBl 1989 II, 922; 02.02.1990, VI R 22/86, BStBl 1990 II, 684. BFH 16.02.1990, VI R 85/87, BStBl 1990 II, 883. BFH 09.12.2003, VI R 185/97, BStBl 2004 II, 491. BFH 26.01.2001, VI R 26/98, BStBl 2001 II, 194. BFH 29.04.1983, VI R 139/80, BStBl 1983 II, 586.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ■

der Verlust bei einem Gegenstand, der kein Arbeitsmittel ist, bei dessen Verwendung für berufliche Zwecke eintritt,22 ■ ein Gegenstand, der nicht beruflich genutzt wird, aus in der Berufssphäre des Arbeitnehmers liegenden Gründen entzogen wird.23 Nach diesen von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen sind Verluste von Arbeitsmitteln nur dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn ausnahmsweise das die außerordentlichen Absetzungen für Abnutzung auslösende Ereignis dem privaten Bereich zuzuordnen ist. Dabei sind – auch im Rahmen der Überschusseinkünfte – neutrale außerbetriebliche bzw. außerberufliche Ursachen keine der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Ereignisse. Erst und nur durch den Steuerpflichtigen gesetzte Ursachen können das Vorliegen von Erwerbsaufwendungen beim Verlust von Arbeitsmitteln ausschließen. Ob das Handeln eines Angehörigen einer privaten Verursachung durch den Steuerpflichtigen gleichzusetzen ist oder eine neutrale Ursache darstellt, hängt von den Umständen des Einzelfalles ab. Allein die Tatsache, dass der Ehepartner des Steuerpflichtigen den Verlust herbeigeführt hat, reicht nicht aus, den Verlust der privaten Sphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen.24 Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Steuerpflichtige das Verhalten des nahen Angehörigen zumindest stillschweigend duldet. In einem solchen Fall kann das private Verhalten des Dritten dem Steuerpflichtigen zuzurechnen sein.

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Definition und Grundsätzliches zum Abzug

Nach § 9 Abs. 5 EStG gilt § 4 Abs. 5 Nr. 6 b EStG sinngemäß. Das hat zur Folge, dass mit Wirkung vom 01.01.2007 an die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht mehr als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, es sei denn, dass das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Der Begriff „häusliches Arbeitszimmer“ ist im Gesetz nicht definiert. Es handelt sich dabei um einen Typusbegriff, der durch die Rechtsprechung des BFH geprägt worden ist und den der Gesetzgeber übernommen hat. Nach dem Sprachgebrauch und der allgemein verwendeten Definition ist ein häusliches Arbeitszimmer ein zur Wohnung gehörender, aber vom übrigen Wohnbereich abgetrennter Raum, der ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/ oder beruflichen Zwecken genutzt wird. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Arbeitnehmers gehört.25 Das betrifft nicht nur die eigentlichen Wohnräume, sondern ebenso Zubehörräume wie z.B. Abstell-, Keller- und Speicherräume.26 Dabei ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall entscheidend.

22 BFH 06.04.1984, VI R 103/79, BStBl 1984 II, 434; 11.10.1984, VI R 48/81, BStBl 1985 II, 10; 25.05.1992, VI R 171/88, BStBl 1993 II, 44; 30.06.1995, VI R 26/95, BStBl 1995 II, 744. 23 BFH 19.03.1982, VI R 25/80, BStBl 1982 II, 442. 24 BFH 25.10.1989, X R 69/88, BFH/NV 1990, 553; 03.06.1993, 03.06.1993, VIII R 26/92, BFH/NV 1994, 366. 25 BFH 23.09.1999, VI R 74/98, BStBl 2000 II, 7; 16.10.2002, XI R 89/00, BStBl 2003 II, 185; 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl 2003 II, 350. 26 BFH 26.02.2003, VI R 160/99, BStBl 2003 II, 515.

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B. Einzelfälle Mit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG geschaffenen Regelung ist der Gesetzgeber nicht davon ausgegangen, dass jeder beruflich genutzte Raum, der in einem häuslichen Zusammenhang mit der selbst genutzten Wohnung oder dem selbst genutzten Wohnhaus des StPfl. steht, stets als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen sei. Der Gesetzgeber hat mit der in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG geschaffenen Regelung vielmehr den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers in der durch die Rechtsprechung geprägten Bedeutung übernommen. Danach ist ein „häusliches Arbeitszimmer“ ein Arbeitsraum, der seiner Funktion und Ausstattung nach der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient. Das zentrale Möbelstück des Arbeitszimmers ist nahezu ausschließlich der Schreibtisch; hinzukommen Büromöbel wie Bücher- und Aktenschränke, Regale etc. Im Computer-Zeitalter umfasst die Ausstattung auch diese Geräte nebst Peripherie. Einzelne „bürofremde“ Gegenstände, wie z.B. eine Couch,27 Jagdwaffen und -trophäen28 oder Musikinstrumente29 hindern die grundsätzliche Einordnung des Raumes als häusliches Arbeitszimmer nicht, auch wenn sie im Einzelfall als Anhaltspunkte für eine nicht nur untergeordnete private Mitbenutzung gewertet werden können. Die Frage, ob der Abzug von Kosten für das häusliche Arbeitszimmer an einer nicht unwesentlichen Mitbenutzung scheitert, betrifft die Würdigung der Tatsachen und Beweisanzeichen des Einzelfalles, die sich einer Verallgemeinerung entzieht.30 Die häufigste Erscheinungsform des „häuslichen Arbeitszimmers“ ist das häusliche Büro, d.h. ein Wohnraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zu betrieblichen und/ oder beruflichen Zwecken genutzt wird, d.h. der Erledigung gedanklicher, schriftlicher und verwaltungstechnischer bzw. organisatorischer Arbeiten dient.31 Es muss sich aber nicht zwingend um Arbeiten büromäßiger Art handeln; ein häusliches Arbeitszimmer kann auch bei geistiger, künstlerischer oder schriftstellerischer Betätigung gegeben sein. Dem Wesen des Typus Arbeitszimmer entspricht es, dass seine Grenzen fließend sind und dass es Übergangsformen sowie Grenzbereiche gibt. Der jeweilige Sachverhalt muss jedoch dem Typus wertend zugeordnet werden. Entscheidend ist dabei das sich aus den konkreten Verhältnissen ergebende Gesamtbild. Kann ein zur häuslichen Sphäre des Steuerpflichtigen gehörender, beruflich oder betrieblich genutzter Raum nach diesen Grundsätzen nicht dem Typus Arbeitszimmer zugeordnet werden, sind die von der Rechtsprechung zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entwickelten Kriterien für die Abgrenzung einer nahezu ausschließlich beruflichen Veranlassung gegenüber einer nicht unwesentlichen privaten Mitveranlassung zu berücksichtigen. Die Beschränkung des Werbungskostenabzugs für ein häusliches Arbeitszimmer dient der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist.32 Versteht man dies i.S. einer Missbrauchsabwehr, so ist diese umso effektiver, je weiter die betreffende Regelung gefasst ist. Der Abzugsrahmen umfasst auch die Aufwendungen für das Herrichten und Bereitstellen eines künftigen Arbeitszimmers. Ob sich dieses Zimmer zum Zeitpunkt der Renovierung in einer bereits zu Wohnzwecken genutzten Wohnung befindet oder ob die Wohnung erst nach Abschluss 27 28 29 30 31 32

BFH 08.11.1956, IV 309/55 U, BStBl 1957 III, 56; 26.04.1985, VI R 68/82, BStBl 1985 II, 467. BFH 18.03.1988, VI R 49/85, BFH/NV 1988, 556. BFH 21.10.1988, VI R 18/86, BStBl 1989 II, 356; 30.04.1993, VI R 99/89, BFH/NV 1993, 722. BFH 17.10.2006, IX B 22/05, BFH/NV 2007, 227. BFH 19.09.2002, VI R 70/01, BStBl 2003 II, 139. BFH 27.09.1996, VI R 47/96, BStBl 1997 II, 68; 21.11.1997, VI R 4/97, BStBl 1998 II, 351; 23.09.1999, VI R 74/98, BStBl 2000 II, 7.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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der Renovierung bezogen werden soll, macht insoweit keinen Unterschied. In beiden Fällen ergibt sich der Werbungskostencharakter der Aufwendungen erst aus der beabsichtigten zukünftigen beruflichen Nutzung. Es bestimmt sich nach den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen für das Herrichten eines häuslichen Arbeitszimmers für eine nachfolgende berufliche Tätigkeit als Werbungskosten abziehbar sind. Nicht entscheidend ist, ob die beabsichtigte berufliche Nutzung im Jahr des Aufwands bereits begonnen hat. Der Werbungskostencharakter derartiger Aufwendungen ergibt sich erst aus der – anhand objektiver Indizien erkennbaren – Absicht des Steuerpflichtigen, das Arbeitszimmer nach Abschluss der Herrichtung zu beruflichen Zwecken verwenden zu wollen. Die zu erwartenden Umstände dieser künftigen Nutzung sind daher auch dafür maßgeblich, ob und wenn ja, in welchem Umfang die Vorbereitungsaufwendungen der bestehenden gesetzlichen Abzugsbeschränkung (Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung) unterliegen. Es kommt nicht darauf an, ob die Wohnung, zu der das häusliche Arbeitszimmer gehört, gemietet ist oder ob sie sich im Eigentum des Steuerpflichtigen befindet. Auch können mehrere Räume als ein häusliches Arbeitszimmer anzusehen sein. Im Gegensatz hierzu stellt ein gesondert angemieteter Raum kein „häusliches“ Arbeitszimmer dar, weil das allgemeine Sprachverständnis damit einen Raum als Teil der Wohnung verbindet. Allein der bestehende räumliche Zusammenhang (dasselbe Gebäude) reicht nicht aus, um außerhalb des Wohnbereichs liegende Räumlichkeiten als häusliches Arbeitszimmer zu behandeln.33 Ein derartiger als Arbeitszimmer genutzter Raum kann nicht der privaten Lebenssphäre zugerechnet werden. Die Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer sind eine Art von Aufwendungen, die der Gesetzgeber ohne Verstoß gegen Art. 14 Abs. 2, Art. 12 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 GG typisierend begrenzen darf. Die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer weisen eine Berührung mit der privaten Lebensführung auf und der in der Privatwohnung liegende Raum kann tatsächlich ohne jede Kontrollmöglichkeit für die Finanzbehörden auch für andere als berufliche Zwecke genutzt werden, und zwar sogar dann, wenn die Merkmale erfüllt sind, die die Rechtsprechung als ausreichend erachtet hat, um eine ausschließlich berufliche Nutzung des Raums zu bejahen.34 Tatsächlich kann die Behauptung des Steuerpflichtigen, der Raum werde „ausschließlich“ für berufliche Zwecke genutzt, nicht in einer Weise überprüft werden, dass ihre Richtigkeit mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit feststellbar ist. Angesichts dieser Besonderheiten kann es dem Gesetzgeber von Verfassungs wegen nicht untersagt werden, dass er die Höhe der als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen auf ein Maß beschränkt, das ihm als notwendig erscheint.35 Nur Steuerpflichtige, bei denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet (z.B. Telearbeitsplatz), dürfen die Aufwendungen – unbegrenzt – als Werbungskosten abziehen. Stellt das Arbeitszimmer jedoch nicht Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung dar, ist mit Wirkung vom 1.1.2007 an ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten nicht mehr möglich. Nutzt ein Steuerpflichtiger ein häusliches Arbeitszimmer während einer Phase der Erwerbslosigkeit zur Vorbereitung auf eine künftige Erwerbstätigkeit, so kann er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer regelmäßig nur geltend machen, wenn und soweit ihm der Werbungskostenabzug auch unter den zu erwartenden Umständen der späteren beruflichen Tätigkeit zustehen würde.36 33 34 35 36

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BFH 26.02.2003, VI R 160/99, BStBl 2003 II, 515. BFH 27.09.1996, VI R 47/96, BStBl 1997 II, 68. BFH 21.11.1997, VI R 4/97, BStBl 1998 II, 351. BFH 02.12.2005, VI R 63/03, BStBl 2006 II, 329.

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B. Einzelfälle Dazu stellt der BFH in der Urteilsbegründung heraus, dass gesetzliche Abzugsbeschränkungen auch dann zu beachten sind, wenn die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten geltend gemacht werden. Eine generelle Abzugsmöglichkeit für Erwerbslose würde insoweit zu einer mit dem Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu vereinbarenden Besserstellung gegenüber erwerbstätigen Steuerpflichtigen führen, als diese vom Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b Satz 1 EStG betroffen sind. Die gesetzliche Bestimmung ist daher dahingehend auszulegen, dass Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer, die in einem Veranlassungszusammenhang mit Einnahmen stehen, die erst für die Zukunft beabsichtigt sind, nur abgezogen werden dürfen, soweit die tatbestandlichen Voraussetzungen dafür im Zeitpunkt der späteren Einnahmeerzielung voraussichtlich erfüllt werden.

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Notwendigkeit des Arbeitszimmers

Ein häusliches Arbeitszimmer ist der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen, wenn er nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale dort diejenigen Handlungen vornimmt und Leistungen erbringt, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bestimmt sich dabei nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Betätigung. Es gehört nicht zu den Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers, dass Art und Umfang der Tätigkeit des Arbeitnehmers einen besonderen häuslichen Arbeitsraum erfordern.37 Die Notwendigkeit eines häuslichen Arbeitsraumes ist keine Voraussetzung für die Anerkennung des Werbungskostenabzugs. Diesem Umstand kommt vielmehr nur die Eigenschaft eines Beweisanzeichens zu, das im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Umstände gegen eine ganz überwiegende berufliche Nutzung sprechen kann. Dabei hängt die Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers nicht von einer bestimmten Nutzungsdauer ab, sondern davon, dass die berufliche Nutzung die private (weit) überwiegt. Zeiten, in denen der Raum ungenutzt bleibt, sprechen deshalb weder für noch gegen eine berufliche Nutzung. Allerdings kann in Fällen dieser Art bereits eine geringe private Nutzung der Anerkennung als häusliches Arbeitszimmer entgegenstehen. Insoweit besteht eine Wechselwirkung zwischen den beruflichen Nutzungszeiten und der Schädlichkeit privater Mitbenutzung derart, dass die private Mitbenutzung umso eher ins Gewicht fällt, je geringer die tatsächliche berufliche Nutzung ist. Im Rahmen der Würdigung kommt dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit schließt jedoch einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht von vornherein aus.38 Da der Umfang der in der Vergangenheit liegenden tatsächlichen Benutzung eines Raumes meist nicht mehr unmittelbar festgestellt werden kann, besteht i.d.R. keine andere Möglichkeit, als aus den Umständen des Falles auf die Art der Benutzung in der Vergangenheit Schlüsse zu ziehen.39 Dabei ist eine gewisse Typisierung nicht vermeidbar, weil die Lebenserfahrung dafür spricht, dass alle Räume einer einheitlichen Wohnung von der Familie auch zu Wohnzwecken benutzt wer37 BFH 26.04.1985, VI R 68/82, BStBl 1985 II, 467. 38 BFH 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl 2004 II, 59; 13.11.2002, VI R 82/01, BStBl 2004 II, 62; 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl 2004 II, 65. 39 BFH 28.10.1964, IV 168/63 S, BStBl 1965 III, 16.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit den, und weil die Bedeutung der Steuerfrage im Allgemeinen keine in die Privatsphäre des Arbeitnehmers tief eindringenden Ermittlungen rechtfertigt. ! Praxishinweis: Als ausreichende tatsächliche Feststellungen genügen i.d.R., ■ ob die Art und der Umfang der Tätigkeit einen besonderen Raum erfordern und in welchem Umfang die Benutzung eines solchen Raumes notwendig ist; ■ ob die Wohnung so groß ist, dass der Familie für das Wohnbedürfnis genügend Raum zur Verfügung bleibt und deshalb eine gewisse Vermutung dafür spricht, dass der Arbeitsraum privat nicht benutzt wird; ■ ob der Arbeitsraum von den Privaträumen getrennt liegt und deshalb die private Benutzung nicht wahrscheinlich ist; ■ ob der Arbeitsraum wie ein Wohnraum eingerichtet ist und damit offenbar auch die private Benutzung ermöglicht und diese gefördert werden soll und ■ ob die soziale und wirtschaftliche Stellung sowie die Größe der Familie für die private Mitbenutzung des Arbeitszimmers sprechen.

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Es steht der vollen Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nicht entgegen, wenn eine private Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung vorliegt.

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Lage des Arbeitszimmers

Ein Raum ist von der Lage her ein Arbeitszimmer, wenn er eine bauliche Einheit mit der Wohnung bildet und damit grundsätzlich zum privaten Bereich des Arbeitnehmers gehört. Eine unmittelbare Verbindung mit der Wohnung ist nicht erforderlich. Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist auch ein „häusliches“ Arbeitszimmer. Das gilt selbst dann, wenn es im Dachgeschoss des Einfamilienhauses,40 in dessen Keller41 oder im sog. Hobbyraum42 eingerichtet ist. Gleiches gilt, wenn sich das Arbeitszimmer in einem Anbau zum Wohnhaus des Arbeitnehmers befindet und nur über einen separaten Eingang vom straßenabgewandten Garten aus betreten werden kann; die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus ist in diesem Falle nicht so stark ausgeprägt, dass sie den Zusammenhang mit der häuslichen Sphäre durchbricht.43 Ein häusliches Arbeitszimmer ist dann nicht anzunehmen, wenn es als Durchgangszimmer ständig durchquert werden muss, um andere, privat benutzte Räume der Wohnung zu erreichen.44 In diesem Falle kann nicht mehr davon ausgegangen werden, dass eine private Mitbenutzung von nur untergeordneter Bedeutung vorliegt. Eine andere Würdigung schien dem BFH schon deshalb nicht vertretbar, weil sonst jeder Flur als häusliches Arbeitszimmer anzuerkennen wäre, wenn er als „Arbeitszimmer“ genutzt wird. Wird jedoch das Arbeitszimmer als Durchgangszimmer nur zu einem Raum (z.B. Schlafzimmer) benutzt, ist die private Mitbenutzung von untergeordneter Bedeutung und steht der steuerlichen Anerkennung des Raumes als häusliches Arbeitszimmer nicht entgegen.45 40 41 42 43 44 45

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BFH 26.02.2003, VI R 156/01, BStBl 2004 II, 75. BFH 19.09.2002, VI R 70/01, BStBl 2003 II, 139. BFH 26.02.2003, VI R 130/01, BStBl 2004 II, 74. BFH 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl 2003 II, 350. BFH 18.10.1983, VI R 180/82, BStBl 1984 II, 110. BFH 19.08.1988, VI R 69/85, BStBl 1988 II, 1000.

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B. Einzelfälle Eine zum Wohnzimmer hin offene Galerie kann mangels räumlicher Trennung vom privaten Wohnbereich steuerlich nicht als häusliches Arbeitszimmer anerkannt werden.46 Gleiches gilt für die in einem ansonsten privat genutzten Raum eingerichtete Arbeitsecke oder den durch einen Raumteiler abgetrennten Arbeitsbereich in einem ansonsten privat genutzten Raum. Nutzt ein Arbeitnehmer, der in einem Mehrfamilienhaus wohnt, eine zusätzliche Wohnung als Arbeitszimmer, so gilt diese dann noch als häusliches Arbeitszimmer, wenn sie an die Privatwohnung unmittelbar angrenzt47 oder ihr auf derselben Etage unmittelbar gegenüberliegt.48 Die unmittelbare Nähe der zusätzlichen Wohnung begründet in einem solchen Fall die notwendige innere Verbindung mit der privaten Lebenssphäre des Arbeitnehmers. Werden im Dachgeschoss eines Mehrfamilienhauses Räumlichkeiten, die nicht zur Privatwohnung des Arbeitnehmers gehören, als Arbeitszimmer genutzt, so handelt es sich hierbei im Regelfall um ein „außerhäusliches“ Arbeitszimmer, das nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG fällt. Etwas anderes kann jedoch dann gelten, wenn die Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Arbeitnehmers als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Ob eine solche gemeinsame Wohneinheit vorliegt, ist aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden.49 Die häusliche Sphäre erstreckt sich nur dann auf die weiteren, beruflich genutzten Räumlichkeiten, wenn aufgrund besonderer Umstände ein innerer Zusammenhang zwischen den beiden Wohnungen gegeben ist. Ob eine Verbindung der Arbeitsräume mit der privaten Wohnung des Arbeitnehmers besteht, ist in solchen Fällen anzunehmen, in denen die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberliegen.

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Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung

Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung des Arbeitnehmers ist ein häusliches Arbeitszimmer dann, wenn es unter Berücksichtigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale den Schwerpunkt aller im beruflichen Bereich ausgeübten, zu einkommensteuerpflichtigen und einkommensteuerfreien Einnahmen führenden Tätigkeiten bildet und der Arbeitnehmer deshalb nicht dauerhaft außerhalb des Arbeitszimmers – und sei es an verschiedenen Orten – tätig wird. Der Tätigkeitsmittelpunkt bestimmt sich nach dem inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunkt der beruflichen Betätigung des Arbeitnehmers, d.h. er muss dort nach Würdigung des Gesamtbildes der Verhältnisse und der Tätigkeitsmerkmale diejenigen Handlungen vornehmen sowie Leistungen erbringen, die für den konkret ausgeübten Beruf wesentlich und prägend sind. Wird z.B. eine in qualitativer Hinsicht gleichwertige Arbeitsleistung wöchentlich an 3 Tagen an einem häuslichen Telearbeitsplatz und an 2 Tagen im Betrieb des Arbeitgebers erbracht, liegt der Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung im häuslichen Arbeitszimmer.50

46 47 48 49 50

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BFH 06.12.1991, VI R 101/87, BStBl 1992 II, 304. BFH 26.02.2003, VI R 124/01, BStBl 2004 II, 69. BFH 26.02.2003, VI R 125/01, BStBl 2004 II, 72. BFH 18.08.2005, VI R 39/04, BStBl 2006 II, 428. BFH 23.05.2006, VI R 21/03, BStBl 2006 II, 600.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ! Praxishinweis: Dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt im Rahmen der Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse lediglich eine indizielle Bedeutung zu. Das zeitliche Überwiegen der außerhäuslichen Tätigkeit schließt einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer nicht von vornherein aus.51

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Der Gesichtspunkt, dass im häuslichen Arbeitszimmer die „geschäftsleitenden Ideen“ entwickelt und die „unternehmensbezogenen Entscheidungen“ getroffen werden, ist nur dann von Bedeutung, wenn die Entwicklung der Ideen und das Fällen der Entscheidungen für die Tätigkeit des Arbeitnehmers insgesamt prägend sind. Dienen sie dagegen lediglich der Vorbereitung und Unterstützung der eigentlichen Tätigkeit, die außer Haus verrichtet wird, machen sie das Arbeitszimmer nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt. Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze bildet das häusliche Arbeitszimmer dann nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit, wenn diese keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden kann.52 Nur dann, wenn alle die Berufsausübung prägenden Tätigkeiten im häuslichen Arbeitszimmer ausgeübt werden, kann dort der Mittelpunkt i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG liegen. Eine derartige Zuordnung scheidet deshalb insbesondere bei Berufen aus, deren Aufgabenbereich sich auf mehrere vergleichbar gewichtige Tätigkeiten erstreckt, die teils im Arbeitszimmer und teils außerhäuslich ausgeübt werden. Nur wenn die den Beruf prägenden Tätigkeiten sämtlich im Arbeitszimmer ausgeübt werden, liegt dort der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit. Allein die Organisation der gesamten Tätigkeit vom Arbeitszimmer aus rechtfertigt diese Annahme nicht.53 Auch dem zeitlichen (quantitativen) Umfang der Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers kommt lediglich eine indizielle Bedeutung zu.54 Aus diesem Grunde schließt das zeitliche Überwiegen der außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers ausgeübten Tätigkeit einen unbeschränkten Abzug der Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer ebenso wenig aus wie ein zeitliches Überwiegen der Tätigkeit im Arbeitszimmer dieses bereits zum Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung macht. Übt ein Arbeitnehmer mehrere berufliche Tätigkeiten nebeneinander aus, kann das häusliche Arbeitszimmer sogar dann den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bilden, wenn der qualitative Schwerpunkt einzelner Tätigkeiten nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt.55 Das BMF56 kommentiert diese Rechtsprechung wie folgt: ■ Bilden bei allen Erwerbstätigkeiten – jeweils – die im häuslichen Arbeitszimmer verrichteten Arbeiten den qualitativen Schwerpunkt, so liegt dort auch der Mittelpunkt der Gesamttätigkeit. ■ Bilden die außerhäuslichen Tätigkeiten – jeweils – den qualitativen Schwerpunkt der Einzeltätigkeiten oder lassen sich diese keinem Schwerpunkt zuordnen, so kann das häusliche Arbeitszimmer auch nicht durch die Summe der darin verrichteten Arbeiten zum Mittelpunkt der Gesamttätigkeit werden. ■ Bildet das häusliche Arbeitszimmer schließlich den qualitativen Mittelpunkt lediglich einer Einzeltätigkeit, nicht jedoch im Hinblick auf die übrigen, ist regelmäßig davon auszugehen, dass das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der Gesamttätigkeit bildet. Der Arbeitnehmer 51 BFH 13.11.2002, VI R 82/01, BStBl 2004 II, 62; 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl 2004 II, 65; 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl 2004 II, 59. 52 BFH 21.02.2003, VI R 14/02, BStBl 2004 II, 68. 53 BFH 28.08.2003, IV R 34/02, BStBl 2004 II, 53. 54 BFH 06.07.2005, XI R 87/03, BStBl 2006 II, 18. 55 BFH 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl 2004 II, 771. 56 BMF 07.01.2004, IV A 6 – S 2145 – 71/03, BStBl 2004 I, 143; 14.09.2004, IV B 2 – S 2145 – 7/04, BStBl 2004 I, 861.

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B. Einzelfälle hat jedoch die Möglichkeit, anhand konkreter Umstände des Einzelfalls glaubhaft zu machen oder nachzuweisen, dass die Gesamttätigkeit gleichwohl einem einzelnen qualitativen Schwerpunkt zugeordnet werden kann und dass dieser im häuslichen Arbeitszimmer liegt. Abzustellen ist dabei auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung, nicht auf die Vorstellung des betroffenen Arbeitnehmers. ■ Das häusliche Arbeitszimmer und der Außendienst können nicht gleichermaßen „Mittelpunkt“ der beruflichen Betätigung eines Arbeitnehmers sein.57 Der Schwerpunkt der Gesamttätigkeit wird durch den Mittelpunkt der Haupttätigkeit indiziert. Kommt die Finanzverwaltung im Wege einer umfassenden Wertung der Gesamttätigkeit zu dem Schluss, dass der Mittelpunkt der Haupttätigkeit nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt, indiziert dies regelmäßig, dass auch der qualitative Schwerpunkt der Gesamttätigkeit des Arbeitnehmers nicht im häuslichen Arbeitszimmer liegt.58 Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung zieht eine abweichende Meinung59 nicht nur zeitliche Momente für die Beurteilung des unbestimmten Rechtsbegriffes „Mittelpunkt der beruflichen Betätigung“ heran. Das gilt vor allem für Tätigkeiten mit erhöhter Komplexität, bei denen hinsichtlich des Schwerpunktes bzw. Kernbereichs auf die kennzeichnenden Merkmale abzustellen ist. Ist für die Tätigkeit zwingend der Einsatz moderner Technologien und/oder Kommunikationsmittel erforderlich, stellen die Gegenstände ein sachliches Moment der Tätigkeit dar, das mindestens gegenüber dem zeitlichen Moment als gleichwertig erachtet werden muss. Geht der Einsatz dieser modernen Technologien vom häuslichen Arbeitszimmer aus, muss es als Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit angesehen werden. So überzeugend diese Entscheidung auch erscheint, hat sich ihr der BFH60 nicht angeschlossen. Er verweist darauf, dass zwar der vom FG festgestellte zeitliche Umfang der auswärtigen Tätigkeit grundsätzlich dafür sprechen kann, dass das häusliche Arbeitszimmer nicht den Betätigungsmittelpunkt i.S.d. Abzugsbeschränkung gebildet hat. Die Rechtsprechung der FG hat sich in vielen Fällen mit dem Kriterium „Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit“ befasst. So wurde das häusliche Arbeitszimmer als Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung angesehen, wenn der Arbeitnehmer dort nicht nur bürotechnische Verwaltungsaufgaben wahrnimmt, sondern im Arbeitszimmer auch individuelle Problemlösungen für die Kunden erarbeitet.61 Das häusliche Arbeitszimmer bildet nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit, wenn diese keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden kann.62Eine eindeutige Zuordnung scheidet deshalb insbesondere bei Berufen aus, deren Aufgabenbereich sich auf mehrere vergleichbar gewichtige Tätigkeiten erstreckt, die teils im Arbeitszimmer und teils außerhäuslich ausgeübt werden.63 Umfasst eine berufliche Tätigkeit mehrere Aufgabenbereiche, kommt es darauf an, ob die wesentlichen Handlungen im häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden. Entsprechend können häusliches Arbeitszimmer und Außendienst nicht gleichermaßen „Mittelpunkt“ der beruflichen Betätigung eines Arbeitnehmers i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG sein.64 57 58 59 60 61 62 63 64

BFH 21.02.2003, VI R 14/02, BStBl 2004 II, 68. BFH 16.12.2004, IV R 19/03, BStBl 2005 II, 212. FG Rheinland-Pfalz 01.07.2002, 5 K 1821/99, EFG 2002, 1375. BFH 13.10.2003, VI R 27/02, BStBl 2004 II, 771. FG Köln 26.06.2000, 10 K 965/00, EFG 2000, 1054; FG Nürnberg 07.02.2001, III 217/98, EFG 2001, 1429. BFH 21.02.2003, VI R 14/02, BStBl 2004 II, 68. BFH 28.08.2003, IV R 34/02, BStBl 2004 II, 53. BFH 21.02.2003, VI R 14/02, BStBl 2004 II, 68.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 117

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Beispiele, nach denen das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bilden kann: ■ Bei einem Verkaufsleiter, der zur Überwachung von Mitarbeitern und zur Betreuung von Großkunden auch im Außendienst tätig ist, kann das häusliche Arbeitszimmer den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn er dort die für seinen Beruf wesentlichen Leistungen (Organisation der Betriebsabläufe) erbringt.65 ■ Bei einem Ingenieur, dessen Tätigkeit wesentlich durch die Erarbeitung theoretischer komplexer Problemlösungen im häuslichen Arbeitszimmer geprägt ist, kann dieses auch dann den Mittelpunkt der beruflichen Betätigung bilden, wenn die Betreuung von Kunden im Außendienst ebenfalls zu seinen Aufgaben gehört.66 ■ Bei einem Praxis-Consultant, der ärztliche Praxen in betriebswirtschaftlichen Fragen berät, betreut und unterstützt, kann das häusliche Arbeitszimmer auch dann den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bilden, wenn er einen nicht unerheblichen Teil seiner Arbeitszeit im Außendienst verbringt.67 Beispiele, in denen das Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung bildet: ■ Bei einem angestellten Handelsvertreter liegt der Tätigkeitsschwerpunkt außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers, wenn die Tätigkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse durch die Arbeit im Außendienst geprägt ist, auch wenn die zu Hause verrichteten Tätigkeiten zur Erfüllung der beruflichen Aufgaben unerlässlich sind.68 ■ Bei einer Produkt- und Fachberaterin, deren Tätigkeit wesentlich durch die Arbeit im Außendienst geprägt ist, bildet das häusliche Arbeitszimmer auch dann nicht den Mittelpunkt ihrer Betätigung, wenn die dort verrichteten Tätigkeiten zur Erfüllung der übertragenen Aufgaben notwendig sind.69 ■ Ein kaufmännischer Angestellter eines Industrieunternehmens ist nebenbei als Mitarbeiter für einen LSt-Hilfeverein selbstständig tätig und nutzt für diese Tätigkeit sein häusliches Arbeitszimmer als „Beratungsstelle“, in dem er Steuererklärungen erstellt, Beratungsgespräche führt und Rechtsbehelfe bearbeitet. Für diese Nebentätigkeit ist das Arbeitszimmer zwar der Tätigkeitsmittelpunkt, aufgrund der erforderlichen Gesamtbetrachtung jedoch nicht der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung.70 ■ Bei einer Ärztin, die Gutachten über die Einstufung der Pflegebedürftigkeit erstellt und dazu ihre Patienten ausschließlich außerhalb des häuslichen Arbeitszimmers untersucht und dort (vor Ort) alle erforderlichen Befunde erhebt, liegt der qualitative Schwerpunkt nicht im häuslichen Arbeitszimmer, in welchem lediglich die Tätigkeit begleitende Aufgaben erledigt werden.71 ■ Einem Architekten, der neben der Planung auch mit der Ausführung der Bauwerke (Bauüberwachung) betraut ist, kann diese Gesamttätigkeit keinem konkreten Tätigkeitsschwerpunkt zugeordnet werden. Das häusliche Arbeitszimmer bildet in diesem Fall nicht den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Betätigung.72 65 66 67 68 69 70 71 72

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BFH 13.11.2002, VI R 104/01, BStBl 2004 II, 65. BFH 13.11.2002, VI R 28/02, BStBl 2004 II, 59. BFH 29.04.2003, VI R 78/02, BStBl 2004 II, 76. BFH 13.11.2002, VI R 82/01, BStBl 2004 II, 62. BFH 13.11.2002, VI R 14/02, BStBl 2004 II, 68. BFH 23.09.1999, VI R 74/98, BStBl 2000 II, 7. BFH 23.01.2003, IV R 71/00, BStBl 2004 II, 43. BFH 26.06.2003, IV R 9/03, BStBl 2004 II, 50.

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B. Einzelfälle Ein Büroraum, den der Arbeitgeber von seinem Arbeitnehmer anmietet und diesem rücküberlässt, ist kein häusliches Arbeitszimmer.73 Derartige Räume werden vom Typusbegriff des häuslichen Arbeitszimmers nicht erfasst. Da es sich aufgrund des Mietvertrages um ein Büro des Arbeitgebers handelt, ist ein häusliches Arbeitszimmer des Arbeitnehmers i.S.d. Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG nicht gegeben. In diesem Sinne hat die Rechtsprechung auch entschieden, wenn die Forstverwaltung (Arbeitgeber) im eigenen Haus des Leiters der Revierförsterei Räume anmietet, die nach der im Mietvertrag beschriebenen Zweckbestimmung der Nutzung durch die Forstverwaltung als Dienstzimmer (Parteiverkehr, Nutzung durch andere Bedienstete der Forstverwaltung) dienen.74

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Funktionalität der Räume

Räume, die ihrer Ausstattung und Funktion nach nicht einem Büro entsprechen, werden nicht als Arbeitszimmer bezeichnet, wie z.B. eine Werkstatt,75 ein Lagerraum,76 die Praxisräume einer Sprachpädagogin77 und die Notfallpraxis eines Arztes.78 Aufwendungen für einen zugleich als Büroarbeitsplatz und als Warenlager betrieblich genutzten Raum unterliegen der Abzugsbeschränkung für häusliche Arbeitszimmer, wenn der Raum nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, vor allem aufgrund seiner Ausstattung und Funktion, ein typisches häusliches Büro ist und die Ausstattung sowie Funktion des Raumes als Lager dahinter zurücktritt. Wird der betrieblich genutzte Raum jedoch nicht überwiegend durch seine Funktion und Ausstattung als häusliches Büro geprägt, so ist bei der Berechnung der Raumkosten der betriebliche Nutzungsanteil im Verhältnis der Fläche des Raumes zur Gesamtfläche der Räume des Gebäudes einschließlich der Nebenräume zu ermitteln.79 Ein Archiv weicht häufig seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach vom Typus des häuslichen Arbeitszimmers ab. Ein im Keller gelegener Archivraum ist bei der Ermittlung des beruflichen Nutzungsanteils den Zubehörräumen zuzuordnen, weil ein Archiv den Charakter und die Funktion eines Abstellraumes hat.80 Gleichwohl kann ein Archiv auch (Teil-)Funktionen erfüllen, die typischerweise einem häuslichen Arbeitszimmer zukommen. In einem Arbeitszimmer werden regelmäßig auch Bücher und Akten aufbewahrt; zu diesem Zweck ist der betreffende Raum typischerweise mit Regalen oder ähnlichen Möbeln ausgestattet. Ebenso sind die Tätigkeiten, die in einem Archiv durchgeführt werden, wie das Einordnen, Sichten und Herausnehmen von Unterlagen, beruflich bedingte Tätigkeiten, die häufig auch in einem häuslichen Arbeitszimmer verrichtet werden und die – ggf. vorbereitend und unterstützend – der Erledigung gedanklicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dienen. Werden diese typischen Funktionen zusammen mit der dazugehörigen Ausstattung aus dem üblichen Zusammenhang gleichsam herausgelöst und in einen separaten Raum ausgelagert, so kann dies dazu führen, dass Arbeitszimmer und Ar-

73 74 75 76 77 78

BFH 20.03.2003, VI R 147/00, BStBl 2003 II, 519. BFH 16.09.2004, VI R 25/02, BStBl 2006 II, 10. BFH 19.08.1998, XI R 90/96, BFH/NV 1999, 41. BFH 19.09.1990, X R 110/88, BStBl 1991 II, 208. BFH 21.03.1995, XI R 93/94, BFH/NV 1995, 875. BFH 30.08.1994, IX R 126/92, BFH/NV 1995, 764; 05.02.2002, XI R 89/00, BStBl 2003 II, 185; 05.12.2002, IV R 7/01, BStBl 2003 II, 463; 20.11.2003, IV R 3/02, BStBl 2005 II, 203. 79 BFH 22.11.2006, X R 1/05, BStBl 2007 II, 304. 80 BFH 05.09.1990, X R 3/89, BStBl 1991 II, 389.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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chiv in Bezug auf die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG getroffene Regelung als funktionale Einheit betrachtet werden müssen und gemeinsam unter die Abzugsbeschränkung fallen.81 Wird durch die Auslagerung von Unterlagen in ein Archiv eine wesentlich erweiterte Funktion nutzbar gemacht, kann es sich um einen separaten Raum mit eigener Funktion handeln. Ob ein in die häusliche Sphäre eingebundener Raum dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 b EStG unterfällt, ist ausschließlich danach zu beurteilen, ob er dem von der Rechtsprechung gebildeten Stammtypus entspricht, d.h. einem Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Arbeitnehmers eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient.82 Begehrt der Arbeitnehmer den Abzug für mehrere in seine häusliche Sphäre eingebundene Räume, ist die Qualifizierung als häusliches Arbeitszimmer grundsätzlich für jeden Raum gesondert vorzunehmen. Eine gemeinsame Qualifizierung kommt nur dann in Betracht, wenn die Räume eine funktionale Einheit bilden. Diese liegt aber nur vor, wenn verschiedene Räume nahezu identisch genutzt werden. Insoweit kann es keinen Unterschied machen, ob aufgrund der räumlichen Situation die Nutzung in einem oder in mehreren Räumen erfolgt. Wird jedoch eine funktionale Büroeinheit auch von dritten, nicht familienangehörigen und auch nicht haushaltszugehörigen Personen genutzt, wird die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre aufgehoben bzw. überlagert.83

f) 123

Nutzt ein Steuerpflichtiger sein häusliches Arbeitszimmer für Tätigkeiten im Rahmen mehrerer Einkunftsarten, so muss die Abzugsmöglichkeit der Aufwendungen zunächst für jede Tätigkeitsart selbstständig geprüft werden.84 Ist danach für die im Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeiten ein Abzug dem Grunde nach möglich, können die auf diese Nutzungen entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden.

g) 124

Nutzung des Arbeitszimmers zur Erzielung unterschiedlicher Einkünfte

Nicht ganzjährige Nutzung des Arbeitszimmers und zeitliche Zuordnung zu der jeweiligen Tätigkeit

Bei der zeitlichen Bewertung der gesamten beruflichen Tätigkeit ist ausschließlich auf den Zeitraum der begünstigten Nutzung bzw. der Zuordnung des Arbeitszimmers zu der jeweiligen Tätigkeit abzustellen. Ändern sich die Nutzungsverhältnisse innerhalb eines Veranlagungszeitraumes, können die auf den Zeitraum der Tätigkeit, für die das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten beruflichen Tätigkeit bildet, entfallenden Aufwendungen in voller Höhe abgezogen werden.

81 BFH 19.09.2002, VI R 70/01, BStBl 2003 II, 139. 82 BFH 19.09.2002, VI R 70/01, BStBl 2003 II, 139; 16.10.2002, XI R 89/00, BStBl 2003 II, 185; 13.11.2002, VI R 164/00, BStBl 2003 II, 23; 23.01.2003, IV R 71/00, BStBl 2004 II, 43; 20.11.2003, IV R 30/03, BStBl 2004 II, 775. 83 BFH 09.11.2006, IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677. 84 BFH 14.12.2004, XI R 13/04, BStBl 2005 II, 344; 03.08.2005, XI R 42/02, BFH/NV 2006, 504.

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B. Einzelfälle > Beispiel: Ein Arbeitnehmer hat im 1. Halbjahr den Mittelpunkt seiner gesamten beruflichen Tätigkeit in seinem häuslichen Arbeitszimmer. Im 2. Halbjahr übt er die Tätigkeit am Arbeitsplatz bei seinem Arbeitgeber aus. Die Aufwendungen für das Arbeitszimmer, die auf das 1. Halbjahr entfallen, sind in voller Höhe als Werbungskosten abziehbar. Für das 2. Halbjahr kommt ein Abzug nicht in Betracht.

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h)

Abzugsfähige Aufwendungen

Liegt das häusliche Arbeitszimmer in einem selbstgenutzten Haus oder in einer selbstgenutzten Eigentumswohnung, kommen als abziehbare Aufwendungen insbesondere in Betracht:85 ■ Schuldzinsen für Kredite, die zur Anschaffung, Herstellung oder Reparatur des Gebäudes oder der Eigentumswohnung verwendet worden sind, ■ Absetzungen für Abnutzung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung, Absetzungen für außerordentliche Absetzungen, Sonderabschreibungen, ■ Reparaturaufwendungen, ■ Feuerversicherung, ■ Schornsteinfegergebühren, ■ Grundsteuer, ■ Müllabfuhrgebühren, ■ Wassergeld und Kanalgebühren, ■ Kosten der elektrischen Energie, ■ Heizkosten, ■ Reinigungskosten, ■ Aufwendungen für die Renovierung des Zimmers, ■ Aufwendungen für die Ausstattung des Arbeitszimmers (z.B. Tapeten, Teppiche, Fenstervorhänge, Gardinen und Lampen). Nicht zur Ausstattung des Arbeitszimmers gehören Arbeitsmittel. Die in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG getroffene Regelung über die Abziehbarkeit der Aufwendungen für Arbeitsmittel hat Vorrang gegenüber den Kosten der Ausstattung eines häuslichen Arbeitszimmers.86 Das hat zur Folge, dass Arbeitsmittel als Werbungskosten auch dann abziehbar sind, wenn sich das einzelne Arbeitsmittel in einem häuslichen Arbeitszimmer befindet, dessen Aufwendungen nicht zum Abzug zugelassen sind. Die Kosten einer Gartenerneuerung können anteilig den Kosten des häuslichen Arbeitszimmers zuzurechnen sein, wenn bei der Reparatur des Gebäudes, in dem sich das Arbeitszimmer befindet, Schäden am Garten verursacht worden sind. Zu berücksichtigen sind allerdings nur diejenigen Aufwendungen, die der Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes dienen.87 Lässt der Steuerpflichtige jedoch Arbeiten durchführen, die über die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes hinausgehen, sind die dadurch entstandenen Kosten der privaten Vermögenssphäre zuzurechnen. 85 BFH 18.10.1983, VI R 68/83, BStBl 1984 II, 112. 86 BFH 21.11.1997, VI R 4/97, BStBl 1998 II, 351. 87 BFH 06.10.2004, VI R 27/01, BStBl 2004 II, 1071.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 128

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Bei einem häuslichen Arbeitszimmer im selbstgenutzten Einfamilienhaus richten sich die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG.88 Das gilt auch dann, wenn ein Teil des Hauses fremdvermietet ist.89 Soweit die Kosten nicht wie z.B. die Aufwendungen für die Ausstattung des ganzen Gebäudes oder der ganzen Eigentumswohnung entstehen, ist allein der auf das häusliche Arbeitszimmer entfallende Anteil der Gesamtaufwendungen abziehbar. Dieser Anteil ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der Fläche (Wohnflächenverhältnis) des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche des Einfamilienhauses bzw. der Eigentumswohnung im Schätzungswege (§ 162 AO) zu ermitteln. Maßgebend für die Ermittlung der Wohnfläche sind die Regelungen der WoFlVO. Dabei sind Nebenräume wie Keller, Waschküche, Abstellräume und Dachböden nicht zu berücksichtigen. Ausdrücklich gehört auch das häusliche Arbeitszimmer nicht zur Wohnfläche, weil es sich hierbei um einen Geschäftsraum i.S.d. WoFlVO handelt. Die Ermittlung der anteiligen Kosten für ein häusliches Arbeitszimmer nach dem Wohnflächenverhältnis ist nicht der einzig denkbare Aufteilungsmaßstab. Möglich wäre auch eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Fläche des häuslichen Arbeitszimmers zur Wohnfläche i.S.d. WoFlVO zuzüglich der Nebenräume oder zur Gesamtfläche des Einfamilienhauses. Da das EStG keine Vorschrift darüber enthält, welcher Maßstab für die Aufteilung anzuwenden ist, liegt es nahe, auf die WoFlVO zurückzugreifen. Bei einer gemieteten Wohnung zählt die Miete zu den anteilig abzugsfähigen Aufwendungen. Hinzu kommen die anteiligen Betriebskosten der Wohnung und eventuelle Renovierungskosten des Arbeitszimmers. Nutzt ein Arbeitnehmer in seiner gemieteten Wohnung ein steuerlich anerkanntes Arbeitszimmer, so berechnen sich die bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigenden anteiligen Werbungskosten nach dem Verhältnis der Fläche des Arbeitszimmers zur gesamten Wohnfläche der Wohnung einschließlich derjenigen des Arbeitszimmers.90 Liegt das häusliche Arbeitszimmer in einer Ehegatten gemeinsam gehörenden Wohnung, einem gemeinsamen Einfamilienhaus oder einer gemeinsamen Eigentumswohnung, so sind die auf das Arbeitszimmer anteilig entfallenden Aufwendungen einschließlich der Absetzungen für Abnutzung grundsätzlich unabhängig vom Miteigentumsanteil des anderen Ehegatten zu berücksichtigen.91 Geht man i.d.R. davon aus, dass jedem Ehepartner entsprechend seinem halben Miteigentumsanteil am Haus die halben Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuzurechnen sind, so kann jeder von ihnen unabhängig vom anderen Ehepartner die halbe Absetzung für Abnutzung des Gebäudes bei seinen steuerpflichtigen Einkünften geltend machen. Als Einkünfte kommen bei beiden Eheleuten diejenigen aus Vermietung und Verpachtung in Betracht, wenn sie beide als Miteigentümer den Tatbestand der Einkunftserzielung bei dieser Einkunftsart erfüllen. Bei dem das Arbeitszimmer beruflich allein nutzenden Ehepartner treten die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit hinzu. Da nach § 21 Abs. 3 EStG die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit denen aus Vermietung und Verpachtung im Range vorgehen und von diesem Rangverhältnis auch die nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG den jeweiligen Einkunftsarten zuzuordnenden Werbungskosten erfasst werden, verdrängen die Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit in Form der Absetzungen für Abnutzung im Bereich des dem Arbeitnehmer zustehenden Volumens der Absetzungen für Abnutzung die Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung. Der das Ar88 89 90 91

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BFH 30.06.1995, VI R 39/94, BStBl 1995 II, 598. BFH 04.08.1995, VI B 82/95, BStBl 1995 II, 727. BFH 18.10.1983, VI R 68/83, BStBl 1984 II, 112; 10.04.1987, VI R 94/86, BStBl 1987 II, 500. BFH 12.02.1988, VI R 141/85, BStBl 1988 II, 764; 09.11.1995, IV R 60/92, BFHE 179, 103.

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B. Einzelfälle beitszimmer allein nutzende Ehepartner ist deshalb berechtigt, die volle auf das Arbeitszimmer entfallende Absetzung für Abnutzung bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Anspruch zu nehmen. Der Rest der ihm zustehenden halben Absetzungen für Abnutzung von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes (halbe Gebäude-AfA abzüglich volle Arbeitszimmer-AfA) ist bei seinen hälftigen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anzusetzen. Diese Zuordnung der Absetzungen für Abnutzung folgt aus der Erkenntnis, dass bei gemeinschaftlichem Bruchteilseigentum die Sache (Haus) selbst weder real noch ideell – also auch nicht hinsichtlich des Arbeitszimmers – geteilt wird. Geteilt wird nur die Rechtszuständigkeit am gemeinschaftlichen Gegenstand, also das Recht auf Vornahme der Absetzungen für Abnutzung entsprechend dem halben Miteigentumsanteil unter Zurechnung der halben Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes bzw. der Eigentumswohnung. Beteiligt sich der Arbeitnehmer an den Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Gebäudes, das seinem Ehepartner gehört und in dem der Arbeitnehmer einen Raum (häusliches Arbeitszimmer) für seine beruflichen Zwecke nutzt, kann er die auf diesen Raum entfallenden eigenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten (Absetzungen für Abnutzung) geltend machen. Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung sind die auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten, soweit sie der Kostenbeteiligung des Steuerpflichtigen entsprechen.92 In der Urteilsbegründung weist der BFH darauf hin, dass es bei dem Abzug der Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten nicht darauf ankommt, ob das Gebäude, an dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten sich der Steuerpflichtige beteiligt, ihm als Eigentümer zuzurechnen ist. Erwerben Eheleute aus gemeinsamen Mitteln gleichzeitig jeweils einander gleiche Eigentumswohnungen, von denen eine gemeinsam zu Wohnzwecken genutzt wird und in der ein Ehepartner (Arbeitnehmer) einen Raum als häusliches Arbeitszimmer allein zu beruflichen Zwecken nutzt, kann er die auf das Arbeitszimmer entfallenden Anschaffungskosten grundsätzlich nicht im Wege der Absetzungen für Abnutzung als eigene Werbungskosten geltend machen. Dabei können vom Eigentümer-Ehegatten aufgewendete Anschaffungskosten des Arbeitszimmers nicht als sog. Drittaufwand Werbungskosten des Arbeitnehmer-Ehegatten sein. Werden jedoch die laufenden Aufwendungen für die Wohnung des Eigentümer-Ehegatten gemeinsam getragen, kann der Arbeitnehmer-Ehegatte insoweit die durch die Nutzung des Arbeitszimmers verursachten Aufwendungen als Werbungskosten geltend machen.93 Allein aufgrund der Tatsache, dass der Arbeitnehmer gemeinsam mit seinem Ehegatten ein Arbeitszimmer in der dem Ehepartner gehörenden Wohnung nutzt, sind ihm die anteiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Arbeitszimmers entsprechend seiner Nutzung zur Vornahme von Absetzungen für Abnutzung nicht zuzurechnen.94 Es kommt darauf an, ob er die Aufwendungen für das Arbeitszimmer tatsächlich trägt. Diese Grundsätze gelten auch, wenn der Steuerpflichtige den Raum nicht alleine, sondern zusammen mit seinem Ehegatten (Eigentümer) nutzt. Benutzt in einer den Eheleuten als Miteigentümer zu je ½ gehörenden Eigentumswohnung der Ehemann allein das Arbeitszimmer, so sind die auf dieses anteilig entfallenden Schuldzinsen für Verbindlichkeiten zur Anschaffung der Eigentumswohnung grundsätzlich ohne Rücksicht auf

92 BFH 23.08.1999, GrS 1/97, BStBl 1999 II, 778. 93 BFH 23.08.1999, GrS 2/97, BStBl 1999 II, 782. 94 BFH 23.08.1999, GrS 3/97, BStBl 1997 II, 787.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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den halben Miteigentumsanteil der Ehefrau Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.95 Wird im Einfamilienhaus eines Arbeitnehmers, in dem er ein häusliches Arbeitszimmer nutzt, die Gesamtwohnfläche durch Erweiterungsbaumaßnahmen vergrößert, so ergibt sich für die anteilig auf das häusliche Arbeitszimmer entfallenden Werbungskosten ein veränderter Aufteilungsmaßstab. Wurden die Erweiterungsbaumaßnahmen mit Krediten finanziert, sind die darauf entfallenden Schuldzinsen dem häuslichen Arbeitszimmer selbst dann anteilig zuzuordnen, wenn die Baumaßnahmen das häusliche Arbeitszimmer nicht unmittelbar betroffen haben.96 Für die insgesamt anfallenden Schuldzinsen bedeutet dies, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit besteht. Zahlungen eines Arbeitnehmers an seinen Ehegatten für die Reinigung eines steuerlich anerkannten häuslichen Arbeitszimmers sind nicht als Werbungskosten abziehbar, soweit es sich bei den Leistungen des Ehegatten zur Pflege des Arbeitszimmers um eine Tätigkeit handelt, die nach Art und Umfang über den Rahmen einer – üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbrachten – unbedeutenden Hilfeleistung nicht hinausgeht.97

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Werbungskostenabzug für ein Arbeitszimmer während der Elternzeit

Aufwendungen für ein Arbeitszimmer verlieren ihren Werbungskosten-Charakter nicht dadurch, dass eine Arbeitnehmerin während ihrer Elternzeit keine Einnahmen erzielt. Entscheidend ist, dass die Aufwendungen für das Arbeitszimmer im Hinblick auf erstrebte künftige Einnahmen aufgewendet werden und auch während der Elternzeit die Absicht besteht, nach Ablauf der Urlaubszeit wieder Einkünfte zu erzielen. In derartigen Fällen besteht ein hinreichend klarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der in Aussicht genommenen und nach Ablauf der Elternzeit wieder aufgenommenen Berufstätigkeit (vorab entstandene Werbungskosten). Der Werbungskostenabzug kann sogar dann in Betracht kommen, wenn das Arbeitszimmer während der Elternzeit tatsächlich nicht, auch nicht zu Fortbildungszwecken, genutzt wird.98

Aufbewahrung von Arbeitsmitteln 137

Geräte zur Aufbewahrung von Arbeitsmitteln (z.B. Aktenschränke und Regale, Karteikästen, Mappen, Ordner) sind wie Arbeitsmittel zu behandeln. Raumkosten für die Unterbringung von Arbeitsmitteln (z.B. die Fachbücherei eines Hochschulprofessors) stellen nur insoweit Werbungskosten dar, als der Raum als häusliches Arbeitszimmer anerkannt werden kann.

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BFH 03.04.1987, VI R 91/85, BStBl 1987 II, 623. BFH 21.08.1995, VI R 49/95,BStBl 1995 II, 729. BFH 27.10.1978, VI R 166/76, IV R 173–174/76, BStBl 1979 II, 80. Niedersächsisches FG 21.02.2001, 9 K 505/99, EFG 2001, 812, rkr.

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B. Einzelfälle

Aus- und Fortbildung a)

Unterscheidung

Der Erwerb von Kenntnissen, die als Grundlage für eine Berufsausbildung notwendig sind, vollzieht sich im Bereich der Ausbildung. Hierdurch entstehende Aufwendungen gehören als Ausbildungskosten zu den Aufwendungen für die Lebensführung und sind nur als Sonderausgaben im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerlich abziehbar. Berufsausbildungskosten liegen vor, wenn die Aufwendungen dem Ziel dienen, die Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für einen künftigen Beruf notwendig sind und die ggf. die Grundlage dafür bilden sollen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln.99 Eine Berufsausbildung erfordert auch, dass eine nachhaltige berufsmäßige Ausübung der erlernten Fähigkeiten zur Erzielung von Einkünften angestrebt wird.100 Wird eine Ausbildung durch Teilabschlüsse gesplittet, führt dies nicht dazu, dass teilweise Fortbildungskosten entstehen. Die sich an die Ausbildung anschließenden beruflich veranlassten Fort- und Weiterbildungskosten sind Werbungskosten. Dies verdeutlicht, dass die beiden Bereiche Aus- und Fortbildung genau voneinander getrennt werden müssen. Ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst das Verschaffen von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben; es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit.101 Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist. Aufwendungen für die Fort- und Weiterbildung sind Ausgaben, die ein Arbeitnehmer tätigt, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden. Ferner handelt es sich dabei um Ausgaben, die ein Arbeitnehmer tätigt, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart beruflich besser vorwärts kommen kann.102

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! Praxishinweis: Bei der Abgrenzung der Fortbildungskosten von denen der Ausbildung kommt es entscheidend auf den inhaltlich-materiellen Bezug der angestrebten zur ausgeübten Tätigkeit an, nicht dagegen auf den äußeren Rahmen ihrer Ausübung.103 Möglich ist, dass eine beruflich veranlasste Bildungsmaßnahme vorab entstandene Werbungskosten darstellt. Die Anerkennung derartiger Werbungskosten setzt voraus, dass die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit künftigen steuerbaren Einnahmen aus der angestrebten beruflichen Tätigkeit stehen.

99 100 101 102 103

BFH 09.03.1979, VI R 141/77, BStBl 1979 II, 337. BFH 22.09.1995, VI R 13/93, BStBl 1996 II, 8. BFH 22.06.2006, VI R 5/04, BStBl 2006 II, 717. BFH 07.11.1980, VI R 50/79, BStBl 1981 II, 216. BFH 06.11.1992, VI R 12/90, BStBl 1993 II, 108.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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Die Anerkennung von Fortbildungs- und Umschulungskosten als unbeschränkt abziehbare Werbungskosten setzt stets eine berufliche Veranlassung voraus. Diese liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Grundsätzlich kann diese Voraussetzung bei einer berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, sofern ein konkreter und enger Zusammenhang mit der Berufstätigkeit vorliegt. Daran mangelt es jedoch, wenn die Maßnahme lediglich Allgemeinbildung vermittelt, wie z.B. der Besuch einer Fachoberschule zur Erlangung der Fachoberschulreife.104 Die Fortbildungsmaßnahme muss berufsbezogen auf die vom Arbeitnehmer ernsthaft angestrebte Berufstätigkeit vorbereiten bzw. geeignet sein, die bisherige Stellung des Arbeitnehmers im Unternehmen zu festigen, seine Chancen im beruflichen Fortkommen zu verbessern und seine Kenntnisse zu erweitern. Regelmäßig ist die berufliche Veranlassung vorhanden, wenn die Fortbildungsmaßnahme auf dem bisher ausgeübten Beruf aufbaut. Das gilt insbesondere dann, wenn die erste Berufsausbildung notwendige Voraussetzung für die Teilnahme an der Maßnahme ist. Bei der Beurteilung ist nicht zu differenzieren, ob es sich um akademische oder nichtakademische Bildungsmaßnahmen handelt. Unerheblich ist auch, ob die Fortbildungsmaßnahme vom bisherigen Arbeitgeber verlangt oder aber vom Arbeitnehmer freiwillig betrieben wird. Aufwendungen eines Arbeitnehmers mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung für den Erwerb eines neuen Berufes sind vorweggenommene Werbungskosten, wenn sie in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit erwarteten späteren Einnahmen aus dem neuen Beruf stehen und die Ausbildung für den neuen Beruf der Überwindung oder Vermeidung der Arbeitslosigkeit dient.105Einem Abzug der Aufwendungen für die Ausbildung zu dem neuen Beruf steht § 12 Nr. 1 jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Ausbildung im Zusammenhang mit einer eingetretenen Arbeitslosigkeit in dem bisher ausgeübten Beruf begonnen worden ist. Die Aufwendungen für eine derartige Ausbildungsmaßnahme weisen keinen Bezug zur privaten Lebensführung auf. Eine Zuordnung derartiger Aufwendungen zu den Kosten der privaten Lebensführung würde die tiefgreifenden Veränderungen im Berufsleben, Bildungswesen und auf dem Arbeitsmarkt außer Acht lassen. Der BFH erweitert daher die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen auch auf solche Fälle, in denen Arbeitslosigkeit bei Beginn der Zweitausbildung noch nicht eingetreten, aber zu befürchten ist. Es macht in diesem Zusammenhang keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige mit der Ausbildung erst auf die eingetretene Arbeitslosigkeit reagiert oder ihr durch Erwerb eines neuen Berufs zuvorkommen möchte. Entsprechend stehen auch die Aufwendungen eines arbeitslosen Steuerpflichtigen für seine berufliche Fortbildung dann mit den angestrebten Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit in einem hinreichend klaren Zusammenhang und sind deshalb als vorab entstandene Werbungskosten abzugsfähig, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige eine Anstellung anstrebt und dem Arbeitsmarkt – ggf. erst nach Abschluss einer konkreten Weiterbildungsmaßnahme – tatsächlich uneingeschränkt zur Verfügung steht. Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Schulungsverhältnis, das kein Ausbildungsverhältnis darstellt, werden als Werbungskosten anerkannt.106 Im Falle dieses Urteils wurde der enge sachliche und zeitliche Zusammenhang mit den erwarteten späteren Einnahmen deshalb bejaht, weil mit Abschluss der Ausbildung keine andere Tätigkeit als die in der Schulung erlernte (Pilot) erreicht werden konnte und der Steuerpflichtige später auch von dem Träger der Einrichtung eingestellt worden ist. 104 BFH 22.06.2006, VI R 5/04, BStBl 2006 II, 717. 105 BFH 13.02.2003, IV R 44/01, BStBl 2003 II, 698. 106 BFH 27.05.2003, VI R 9/02, BFH/NV 2003, 1319.

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B. Einzelfälle In allen anderen Fällen erstmaliger Berufsausbildung (z.B. Schulabgänger), insbesondere, wenn durch ein Erststudium (Ausnahme: berufsbegleitendes Erststudium) ein allgemeiner Berufsabschluss angestrebt wird, der Einsatzmöglichkeiten in unterschiedlichen Bereichen und Einkunftsarten eröffnet, werden die Aufwendungen als Berufsausbildungskosten i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigt. Das gilt auch in Fällen, in denen Steuerpflichtige neben ihrer Ausbildung in geringem Umfang arbeiten, um sich die Kosten des Lebensunterhalts sowie der Ausbildung hinzuzuverdienen. Eine andere Beurteilung ist nur möglich, wenn die Maßnahme Gegenstand eines ernstlich vereinbarten Ausbildungsverhältnisses ist und der Steuerpflichtige daraus Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG bezieht.

b)

Hochschulstudium und sonstige Studiengänge

Die frühere Auffassung, wonach die Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien, hat der BFH aufgegeben.107 In Reaktion auf diese Änderung der Rechtsprechung hat der Gesetzgeber § 12 Nr. 5 EStG mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2004 an in das EStG eingefügt, wonach die Aufwendungen für ein Erststudium steuerlich nicht abgezogen werden dürfen, es sei denn, dass dieses Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die frühere – und nunmehr weiterhin anzuwendende – Rechtsprechung108 sieht es als entscheidend an, dass das Hochschulstudium, möge es erstmalig oder als ergänzendes Zweitstudium durchgeführt werden und möge es zur Berufsausbildung erforderlich sein oder nicht, dem Steuerpflichtigen eine andere berufliche, gesellschaftliche oder wirtschaftliche Stellung eröffnet. Aufwendungen für ein Hochschulstudium schaffen mithin regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen. Daher muss das akademische Studium einheitlich bewertet werden, da andernfalls kaum zu bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen können und der Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung gefährdet erscheint.109 In folgenden Fällen hat die Rechtsprechung die Aufwendungen für ein Studium als Berufsausbildungskosten gewertet: ■ Die Kosten eines Studiums der Architektur an einer Hochschule sind auch dann Ausbildungskosten, wenn der Steuerpflichtige bereits vorher als Hochbauingenieur mit Tätigkeiten eines Architekten befasst war.110 ■ Kosten des Studiums an einer Ingenieur-Fachschule mit dem Ziel, die Stellung eines graduierten Ingenieurs zu erlangen, sind Ausbildungskosten.111 Bei einem Steuerpflichtigen, der bereits im Berufsleben steht, ist der Besuch einer Hochschule oder einer Fachschule, die zur Stellung eines graduierten Ingenieurs führt, in aller Regel auch für die ausgeübte Berufstätigkeit förderlich. Dieser Gesichtspunkt muss indessen dann zurücktreten, wenn mit dem Hochschulstudium oder dem Fachschulbesuch zugleich ein so wesentlicher Schritt angestrebt wird, wie ihn der Übergang zur Stellung eines Akademikers oder des graduierten Ingenieurs nun einmal tatsächlich darstellt. Hier kann dann nicht mehr 107 108 109 110 111

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BFH 17.12.2002, VI R 137/01, BStBl 2003 II, 407. BFH 16.03.1967, IV R 266/66, BStBl 1967 III, 723. BFH 10.12.1971, VI R 160/70, BStBl 1972 II, 255. BFH 24.07.1973, IV R 27/72, BStBl 1973 II, 817. BFH 10.12.1971, VI R 150/70, BStBl 1972 II, 254.

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von einer Fortentwicklung in dem ausgeübten Beruf gesprochen werden; vielmehr stellt die Bildungsmaßnahme ihrem wesentlichen Inhalt nach Ausbildung zu einem anderen, vom bisherigen unterschiedenen Beruf dar. ■ Die Kosten des Besuchs einer Höheren Wirtschaftsfachschule mit dem Ziel, graduierter Betriebswirt zu werden, sind für einen Kaufmannsgehilfen Berufsausbildungskosten.112 Die Grundsätze, die der BFH bezüglich der Kosten des Studiums an einer Ingenieur-Fachschule entwickelt hat, gelten in gleicher Weise für die Kosten des Studiums an einer Höheren Wirtschaftsfachschule. Die Ingenieur-Fachschulen und die Höheren Wirtschaftsfachschulen lassen sich gut miteinander vergleichen, da sie sich nach Art und Zielsetzung entsprechen. ■ Die Aufwendungen eines Volksschullehrers für ein Studium an einer Pädagogischen Hochschule mit dem Ziel des Abschlusses als „Diplom-Pädagoge“ sind Ausbildungskosten und daher keine Werbungskosten.113 Mit dem Studium an der Pädagogischen Hochschule erhält ein Volksschullehrer eine volle, abgeschlossene Hochschulausbildung. Dabei ist es ohne Bedeutung, wenn der Lehrberuf bereits früher ausgeübt worden ist. Es ist auch unerheblich, dass mit dem Abschluss des Studiums als Diplom-Pädagoge die Befähigung zur Ausübung besonderer Funktionen im Bereich der Lehrerausbildung und Lehrerfortbildung erlangt wird, denn für die Annahme von Ausbildungskosten im Sinne des Einkommensteuerrechts ist allein entscheidend, dass das Studium an der Pädagogischen Hochschule mit dem Abschluss als Diplom-Pädagoge eine in sich abgeschlossene, vollständige Hochschulausbildung darstellt. ■ Die Aufwendungen eines Lehrers an einer privaten Fachschule für ein Hochschulstudium zur Erlangung der Lehrbefugnis sind Ausbildungskosten.114 Nach Ansicht des BFH trifft es nicht zu, dass die Tätigkeit eines Lehrers als Dozent an einer privaten Fachschule mit der Dozententätigkeit nach Übernahme der Schule in staatliche Trägerschaft ein und derselbe Beruf sei. Das vor allem deswegen, weil für die Ausübung der Lehrtätigkeit an der Fachschule unter staatlicher Trägerschaft höhere Anforderungen an die Vorbildung der Lehrkräfte gestellt werden als vorher. Der Lehrer hat mithin das Studium nicht im Rahmen seiner Tätigkeit als Lehrer an einer privaten Fachschule, d.h. nicht im Rahmen eines von ihm ausgeübten Berufs durchgeführt, sondern deshalb, um sich für einen neuen Beruf, nämlich den eines Dozenten an einer staatlichen Fachschule, auszubilden. ■ Die Kosten eines Studiums an einer Pädagogischen Hochschule sind auch dann Ausbildungskosten, wenn sich ein Arbeitnehmer gegenüber seinem Arbeitgeber zu diesem Studium verpflichtet hat und er während des Studiums bei Fortzahlung seiner Bezüge vom Dienst beurlaubt ist.115 Im Streitfall war der Arbeitnehmer (Ingenieur) zum Studium verpflichtet und hätte nicht weiterbeschäftigt werden können, wenn er diese Verpflichtung nicht erfüllt oder wenn er das Studium vorzeitig abgebrochen hätte. Der BFH lehnt es ab, den Begriff der Ausbildungskosten zulasten der als Werbungskosten abziehbaren Berufsfortbildungskosten auszudehnen und die Grundsätze, die für ein mit dem Ziel eines Universitäts- bzw. Hochschulabschlusses betriebenen Studiums entwickelt worden sind, auf Studien anzuwenden, die ohne Verleihung eines akademischen Grades bzw. Titels „grad.“ abgeschlossen werden.116 Er ließ sich dabei von der Erwägung leiten, dass ein zur Ergänzung der 112 113 114 115 116

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BFH 29.05.1974, VI R 182/71, BStBl 1974 II, 636. BFH 03.12.1974, VI R 31/74, BStBl 1975 II, 446. BFH 28.11.1980, VI R 195/79, BStBl 1981 II, 309. BFH 18.02.1977, VI R 78/75, BStBl 1977 II, 390. BFH 23.8.1979, VI R 87/78, BStBl 1979 II, 773.

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B. Einzelfälle Kenntnisse im ausgeübten Beruf absolviertes Studium, das nicht an einer Universität, Hochschule oder Fachhochschule abgeleistet wird, eine berufliche Basis schafft, die sich nicht in einem so hohen Maße von der bisherigen Berufstätigkeit abhebt. Eine Änderung der Berufs- oder Erwerbsart wird aufgrund des erfolgreichen Abschlusses eines solchen Studiums nicht vollzogen. In folgenden Fällen hat die Rechtsprechung Berufsfortbildungskosten angenommen: ■ Aufwendungen für ein Universitätsstudium im Anschluss an ein Fachhochschulstudium können Werbungskosten sein, sofern sie beruflich veranlasst sind. Es ist nicht darauf abzustellen, ob es sich bei dem Hochschulstudium um ein Zweitstudium handelt oder ob das Studium die Grundlage für eine neue oder andere berufliche Basis schafft.117 Im Streitfall diente das Universitätsstudium dazu, die bereits durch das Fachhochschulstudium erworbenen Kenntnisse und Fähigkeiten im Studiengang Maschinenbau zu vertiefen und zu ergänzen. Es bereitete konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vor, welche der Steuerpflichtige auch alsbald nach erfolgreichem Abschluss ausübte. Da diese Qualifizierungsmaßnahme auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet war, sind hiermit im Zusammenhang stehende Aufwendungen dem Grunde nach als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar. ■ Die Aufwendungen einer Grund- und Hauptschullehrerin für ein Hochschulstudium zur Vorbereitung auf die zweite Dienstprüfung für das Lehramt an Realschulen sind Fortbildungskosten. Das auf das Erststudium aufbauende Zweitstudium ermöglicht weiterhin lediglich die Ausübung derselben Berufsart, hier des Lehramtes, wenn auch gegen höhere Vergütung.118 ■ Aufwendungen einer Studienassessorin für ein zweisemestriges Studium der Erziehungswissenschaften ohne Abschlussexamen können derart eng mit dem ausgeübten Beruf zusammenhängen, dass sie als Fortbildungs- und damit als Werbungskosten steuerlich berücksichtigungsfähig sind.119 Dieses Urteil unterscheidet sich von den vorstehenden Entscheidungen dadurch, dass das Studium nur zwei Semester dauerte, nicht mit einem Examen abschloss und auch nicht geeignet und darauf angelegt war, einen neuen Beruf mit einer entsprechend höheren gesellschaftlichen Stellung zu eröffnen. ■ Aufwendungen eines ausgebildeten und examinierten Volksschullehrers für das Studium am Heilpädagogischen Institut einer Universität, um die Lehrbefähigung an Sonderschulen zu erwerben, sind Fortbildungskosten, weil durch das Studium nur spezielle pädagogische und psychologische Kenntnisse vermittelt werden, die auf dem ausgeübten Lehrerberuf aufbauen und eine neue gesellschaftliche Stellung mit der Tätigkeit als Sonderschullehrer nicht verbunden ist. Durch die Schulung erwarb der Volkschullehrer nur die zusätzlichen psychologischen und pädagogischen Kenntnisse, die er braucht, um behinderten Schülern den Unterrichtsstoff nahezubringen, den er bisher gesunden Kindern vermittelt hat. Eine derartige spezielle Unterrichtung innerhalb des ausgeübten Berufs eines Volksschullehrers, mit dem kein gesellschaftlicher Aufstieg verbunden ist, erfüllt den Tatbestand der Fortbildung, selbst wenn diese an einer Hochschule erfolgte.

117 BFH 22.07.2003, VI R 50/02, BStBl 2004 II, 889. 118 BFH 14.02.1992, VI R 106/90, BStBl 1992 II, 962. 119 BFH 12.07.1974, VI R 125/72, BStBl 1974 II, 712.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ■

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Die Aufwendungen für ein Studium mit dem Abschluss „Master of Business Administration“ (MBA) können zu den als Werbungskosten abziehbaren Fortbildungskosten zählen.120 Mit dieser Entscheidung berücksichtigt der BFH die allgemeine Entwicklung im Berufsleben, die immer mehr zur Auflösung der bisherigen Berufsbilder führt. So haben sich die Anforderungen an leitende Angestellte im betriebswirtschaftlich-organisatorischen Bereich dahin gehend verändert, dass technische Führungskräfte ohne betriebswirtschaftliches Basiswissen und betriebswirtschaftlich ausgebildete Führungskräfte ohne jegliche technische Kenntnisse häufig ihre Aufgaben nicht mehr umfassend erfüllen können. Derartiges Zusatzwissen wird vielfach durch Aufbaustudien erworben. Aufwendungen einer Dipl.-Psychologin für die Teilnahme an Veranstaltungen eines Instituts für Psychotherapie mit dem Ziel, Psychotherapeutin zu werden, sind als Berufsfortbildungskosten abzugsfähige Werbungskosten.121 Besuch einer Verwaltungsakademie.122 DieAufwendungen für den Besuch der Akademie für angewandte Betriebswirtschaft Überlingen e.V. mit dem Ziel des Abschlusses als „praktischer Betriebswirt HWL“ können Fortbildungskosten sein und daher als Werbungskosten berücksichtigt werden.123 Dazu weist der BFH darauf hin, dass die durch den Abschluss des Studiums an der Akademie für angewandte Betriebswirtschaft Überlingen e.V. erworbene berufliche Stellung nicht mit der des Absolventen einer Universität oder Hochschule vergleichbar ist. Bei der Akademie handelt es sich um eine private Einrichtung. Der von ihr verliehene Titel „praktischer Betriebswirt HWL“ ist gesetzlich nicht geschützt. Er kann mit den Titeln eines graduierten Ingenieurs oder graduierten Betriebswirts, die sich im Wirtschaftsleben durchgesetzt haben und mit denen die Vorstellung einer bestimmten Qualifikation verbunden wird, nicht gleichgesetzt werden. Es ist ferner zu beachten, dass die Besucher der Akademie in der Regel bereits einen kaufmännischen Beruf ausüben, so dass durch den Besuch der Akademie nur schon vorhandene praktische Kenntnisse theoretisch vertieft und ergänzt werden sollen. Die Akademie vermittelt daher – anders als Universitäten und andere Hochschulen – kein neues Berufsbild. Die Aufwendungen für den Besuch eines zweijährigen Lehrganges an der Wirtschaftsfachschule der Akademie für praktische Betriebswirtschaft in Köln mit dem Ziel des Abschlusses als „staatlich geprüfter Betriebswirt“ sind steuerrechtlich den Fortbildungskosten zuzurechnen und daher als Werbungskosten abziehbar.124 Bei der Wirtschaftsfachschule der Akademie für praktische Betriebswirtschaft handelt es sich um eine private Bildungseinrichtung. Dem von ihr verliehenen Titel „staatlich geprüfter Betriebswirt“ kommt rechtlich und wirtschaftlich nicht die gleiche Bedeutung zu wie dem akademischen Grad des Dipl.-Kfm. oder dem Titel grad. Betriebswirt. Im übrigen lassen die Voraussetzungen des Zugangs zu der Wirtschaftsfachschule – Hauptschulabschluss sowie der Nachweis einer abgeschlossenen kaufmännischen Berufsausbildung i.V.m. einer mindestens zweijährigen praktischen kaufmännischen Berufstätigkeit oder eine mindestens sechsjährige praktische Tätigkeit im kaufmännischen Beruf – erkennen, dass es bei dem Studium an der Wirtschaftsfachschule in erster Linie um eine theoretische Ergänzung und Vertiefung des im wesentlichen in der Berufspraxis

BFH 19.04.1996, VI R 24/95, BStBl 1996 II, 452. BFH 18.03.1977, VI R 2/76, BStBl 1977 II, 547. BFH 16.11.1971, VI R 133/69, BStBl 1972 II, 151. BFH 04.07.1975, VI R 43/74, BStBl 1975 II, 645. BFH 16.08.1979, VI R 14/77, BStBl 1979 II, 675.

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B. Einzelfälle

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erworbenen kaufmännischen Wissens und damit um eine Fortbildung in dem bereits zuvor ausgeübten Beruf geht. Die Aufwendungen für ein Studium zum Tonmeister und einem vorhergehenden Studium der Musiktheorie können als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar sein.125 Die Aufwendungen für das Zweitstudium können Fortbildungskosten sein, wenn mit dem Studium kein Wechsel in einen anderen Beruf angestrebt wird, sondern die durch das Erststudium erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft werden („Aufbaustudium“). Dabei ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige im Anschluss an das abgeschlossene Erststudium zunächst berufstätig ist oder ob das Zweitstudium an das Erststudium anschließt, der Steuerpflichtige also faktisch noch keine Berufstätigkeit ausgeübt hat.126 Ein zum Werbungskostenabzug führendes Aufbaustudium ist nicht dadurch gekennzeichnet, dass das Erststudium vorausgesetzt wird bzw. eine studientechnisch „Verzahnung“ beider Studiengänge vorliegt. Der BFH erachtet es vielmehr als maßgebend, dass mit dem Aufbaustudium die durch das Erststudium erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft werden und dass nicht der Wechsel in eine andere Berufsart eröffnet wird.127

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Sonstige Berufsfortbildungen

Folgende Einzelfälle hat die Rechtsprechung hinsichtlich sonstiger Berufsfortbildungen entschieden: ■ Die Aufwendungen, die eine Hotelsekretärin nach Absolvierung einer Hotelfachschule und Praktikantenzeit für einen Sprachlehrgang in Französisch im Hinblick auf eine angestrebte Anstellung in Frankreich tätigt, sind den Fortbildungskosten zuzurechnen.128 Für den Beruf einer Hotelsekretärin sind Sprachkenntnisse unbedingt notwendig, um im Beruf erfolgreich sein zu können. Das ergibt sich schon daraus, dass auch in der Hotelfachschule Sprachunterricht erteilt wird. Daraus kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die Ausbildung einer Hotelsekretärin erst beendet sei, wenn sie nach Abschluss der Hotelfachschule und der Praktikantenzeit gute Kenntnisse der französischen Sprache durch einen zusätzlichen Lehrgang erworben hat. Da die erstrebte Anstellung in Frankreich besondere Kenntnisse der französischen Sprache erfordert, sind die Lehrgangskosten daher als Fortbildungskosten zu werten. ■ Aufwendungen für eine erstmalige, von einer Agentur für Arbeit unterstützte Berufsausbildung zur Bürokauffrau können – als Berufsfortbildung – Werbungskosten sein, soweit sie die Kostenerstattungen nach dem SGB III übersteigen.129 Liegt ein erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang vor, kommt es für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht darauf an, ob ein neuer, ein anderer oder ein erstmaliger Beruf ausgeübt werden soll. ■ Die Aufwendungen eines Industriekaufmanns für die Teilnahme an psychologischen Seminaren können nur dann Werbungskosten und keine Aufwendungen für die Lebensführung sein, wenn in den Seminaren primär auf den konkreten Beruf zugeschnittene psychologische Kenntnisse vermittelt werden und der Teilnehmerkreis des Seminars entsprechend homogen 125 BFH 18.04.1996, VI R 89/93, BStBl 1996 II, 449. 126 BFH 14.02.1992, VI R 26/90, BStBl 1992 II, 556; 14.02.1992, VI R 69/90, BStBl 1992 II, 961; 14.02.1992, VI R 106/90, BStBl 1992 II, 962; 08.05.1992, VI R 134/88, BStBl 1992 II, 965; 10.07.1992, VI R 19/91, BStBl 1992 II, 966. 127 BFH 14.02.1992, VI R 69/90, BStBl 1992 II, 961. 128 BFH 20.10.1978, VI R 132/76, BStBl 1979 II, 114. 129 BFH 13.10.2003, VI R 71/02, BStBl 2004 II, 890.

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zusammengesetzt ist. Das gilt auch dann, wenn der Arbeitgeber für die Teilnahme an den Seminaren bezahlten Bildungsurlaub gewährt.130 Die Aufwendungen einer angestellten Diplom-Psychologin für eine Psychoanalyse können als Fortbildungskosten abziehbare Werbungskosten sein, wenn die damit gewonnene Selbsterfahrung für ihre berufliche Tätigkeit erforderlich ist. Die Besonderheit dieses Grenzfalles liegt darin, dass die in der eigenen Psychoanalyse gewonnenen Kenntnisse wesentlicher Gegenstand des konkret ausgeübten Berufes der Diplom-Psychologin waren. Bei einem Schiffsmaschinenbau-Gesellen können die Aufwendungen für die Ausbildung zum Schiffsingenieur zu den Kosten der Berufsfortbildung gehören und daher als Werbungskosten berücksichtigt werden.131

Dienstverhältnis während der Ausbildung

Die Grundsätze für die Abgrenzung zwischen Ausbildungs- und Fortbildungskosten reichen in vielen Fällen dann allein nicht aus, wenn die in der Ausbildung befindlichen Personen während der Ausbildung Bezüge, z.B. Unterhaltszuschüsse oder Beihilfen, aufgrund eines zum Zwecke dieser Ausbildung eingegangenen oder fortbestehenden Dienstverhältnisses erhalten. Sind diese Bezüge Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG, können die im Rahmen eines solchen Dienstverhältnisses entstehenden Aufwendungen für die berufliche Bildung Werbungskosten sein, wenn das Dienstverhältnis im wesentlichen Maße durch die Ausbildung geprägt wird. Dabei kann es sich auch um die Kosten für ein Hochschul- oder Fachhochschulstudium handeln.132 Die Aufwendungen eines Justizreferendars für ein Repetitorium sind abzugsfähige Fortbildungskosten, weil die Unterhaltszuschüsse dieser Referendare Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sind und der einzelne Referendar bereits eine einschlägige Tätigkeit ausübt. Aufwendungen, die einem Finanzanwärter im Zusammenhang mit seinem Dienstverhältnis entstehen, sind auch dann Werbungskosten, wenn sie durch die mit diesem Dienstverhältnis zusammenhängende Ausbildung und durch die abschließende Prüfung veranlasst sind.133 Auch hier werden vom BFH die Aufwendungen zu den Fortbildungskosten gerechnet, weil sich der Finanzanwärter in einem seinem Beruf entsprechenden Dienstverhältnis befindet, aus dem er lohnsteuerpflichtige Unterhaltszuschüsse bezieht. Betrachtet man den Unterhaltszuschuss als Arbeitslohn, so erscheint es dem BFH folgerichtig, auch alle Kosten, die einer künftigen Erhöhung der Bezüge aus dem Arbeitsverhältnis dienen, als Werbungskosten zu behandeln. Die Aufwendungen eines Finanzbeamten mit dem Grad eines Diplom-Finanzwirts für ein Studium der Betriebswirtschaftslehre oder der Rechtswissenschaft an einer Universität dienen der Berufsausbildung und sind daher nicht als Werbungskosten abziehbar.134 Es handelt sich hierbei zwar stets um ein Zweitstudium, doch liegen die Voraussetzungen für einen Werbungskostenabzug nicht vor, weil durch das Zweitstudium an einer Universität gegenüber der abgeschlossenen Ausbildung als Finanzbeamter des gehobenen Dienstes ein Wechsel der Berufsart eröffnet wird. Der Beamte kann nach Beendigung des Studiums (beim Studium der Rechtswissenschaft nach Ablegen des zweiten juristischen Staatsexamens) in den verschiedensten Bereichen auch der 130 131 132 133 134

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BFH 06.03.1995, VI R 76/94, BStBl 1995 II, 393. BFH 24.08.1962, VI 146/62 U, BStBl 1962 III, 489. BFH 28.09.1984, VI R 127/80, BStBl 1985 II, 87; 28.09.1984, VI R 144/83, BStBl 1985 II, 89. BFH 21.01.1972, VI R 337/70, BStBl 1972 II, 261. BFH 17.04.1996, VI R 2/95, BStBl 1996 II, 445; 17.04.1996, VI R 87/95, BStBl 1996 II, 448.

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B. Einzelfälle privaten Wirtschaft tätig sein. Diese Tätigkeiten sind mit denjenigen eines Finanzbeamten des gehobenen Dienstes nicht vergleichbar. Gleiches gilt für die Aufwendungen eines Kommunalbeamten mit dem Grad eines DiplomVerwaltungswirts (FH) für ein Studium der Rechtswissenschaft oder der Sozialwissenschaften.135 Die Aufwendungen eines Finanzbeamten zur Vorbereitung auf die Steuerberaterprüfung sind als Fortbildungskosten abziehbare Werbungskosten.136 Die Tätigkeit eines Steuerberaters unterscheidet sich von der eines Betriebsprüfers im fachlichen Gehalt nicht wesentlich. Beide Tätigkeiten dienen der praktischen Anwendung des Steuerrechts. Bei dieser Wertung kann nicht entscheidend sein, dass beide Funktionen im natürlichen Spannungsverhältnis verschiedener Interessen ausgeübt werden und auch die dienstrechtlichen oder arbeitsvertraglichen Bedingungen unterschiedlich sind. Dem steht nicht entgegen, dass ein Steuerberater die Möglichkeit hat, neben Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) solche aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG) zu erzielen. Für einen Berufswechsel spricht auch nicht, dass sich der Finanzbeamte zum Erwerb der Steuerberaterqualifikation einer zusätzlichen Prüfung unterziehen muss. Die Prüfung dient der Sicherung eines qualifizierten Kenntnisstandes gleichermaßen aller Bewerber. Sie ist der Laufbahnprüfung für den gehobenen Dienst in der Steuerverwaltung zumindest ähnlich. Wird ein Hochschulstudium im Rahmen eines ausgeübten Berufs als Offizier der Bundeswehr auf Weisung des Dienstherrn unter Fortzahlung der Dienstbezüge durchgeführt, sind die durch das Studium verursachten Aufwendungen keine Ausbildungs-, sondern Fortbildungskosten.137 Der Offizier tätigt die Aufwendungen nämlich deshalb, um sich in dem von ihm ausgeübten Offiziersberuf fortzubilden mit dem Ziel, ohne einen Wechsel seiner Berufs- oder Erwerbstätigkeit beruflich besser vorwärts zu kommen. Der Offizier konnte sich den durch das Studium entstehenden Kosten nicht entziehen, weil er im Rahmen seines Dienstverhältnisses verpflichtet war, das Studium durchzuführen. Er unterlag auch während des Studiums der Disziplinargewalt seines Dienstherren. Für den sich aus diesen Umständen ergebenden objektiven Zusammenhang der durch das Studium entstandenen Aufwendungen des Offiziers mit seinem Dienstverhältnis in der Bundeswehr spricht schließlich die Tatsache, dass er in der Wahl des Studienfaches nicht frei war, sondern sich dabei nach den Wünschen seines Dienstherrn richten musste. Auch die Aufwendungen eines für ein Studium der Zahnmedizin an einer Universität beurlaubten Sanitätsoffizier-Anwärters der Bundeswehr, der ein steuerpflichtiges Ausbildungsgeld erhält, sind Fortbildungskosten im Rahmen des fortbestehenden Dienstverhältnisses zur Bundeswehr.138 An sich wären diese Aufwendungen Berufsausbildungskosten, doch wird diese Beurteilung von dem Gesichtspunkt überlagert, dass die Ausgaben durch die Berufsausübung des Offizier-Anwärters als Arbeitnehmer veranlasst waren und dass sich der Offizier-Anwärter trotz Beurlaubung zum Zwecke des Studiums weiterhin in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis (Ausbildungsdienstverhältnis) zur Bundeswehr befand. Die Aufwendungen eines Soldaten auf Zeit, der zur Teilnahme an Lehrgängen zur Bundeswehrfachschule abkommandiert ist, um die mittlere Reife zu erlangen, sind ebenfalls Werbungskosten (Fortbildungskosten) im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses,139 weil sie durch die Berufsausübung des Soldaten als Arbeitnehmer veranlasst sind. Dadurch, dass der Soldat zur Bundeswehrfachschule abkommandiert wurde, wandelte sich das Dienstverhältnis in ein Ausbil135 136 137 138 139

BFH 17.04.1996, VI R 29/94, BStBl 1996 II, 444; 17.04.1996, VI R 27/95, BStBl 1996 II, 446. BFH 06.11.1992, VI R 12/90, BStBl 1993 II, 108. BFH 07.11.1980, VI R 50/79, BStBl 1981 II, 216. BFH 28.09.1984, VI R 127/80, BStBl 1985 II, 87. BFH 28.09.1984, VI R 144/83, BStBl 1985 II, 89.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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dungsdienstverhältnis und der Soldat war verpflichtet, an dem von ihm gewählten Lehrgang der Bundeswehrfachschule teilzunehmen sowie entsprechend mitzuarbeiten. Schließlich sind Aufwendungen einer Krankenschwester für einen Lehrgang mit dem Ziel, Lehrerin für Pflegeberufe zu werden, als Werbungskosten anzuerkennen.140 Es besteht ein hinreichend konkreter Zusammenhang dieser Ausgaben mit späteren Einnahmen. Der Lehrgang dient dazu, Fachkenntnisse zu erwerben, beruflich besser voranzukommen und als Lehrerin für Pflegeberufe bzw. Leiterin im Pflegebereich tätig sein zu können. Da diese Bildungsmaßnahme auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist, sind hiermit im Zusammenhang stehende Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar.

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Umfang des Werbungskostenabzugs

Zu den als Werbungskosten abziehbaren „Fortbildungskosten“ gehören alle Aufwendungen, die durch die Fortbildungsveranstaltung veranlasst sind. Hierzu zählen nicht nur die Gebühren für die Teilnahme an dem Unterricht und an etwaigen Prüfungen, die Kosten für die den Lehrstoff betreffende Literatur und die Aufwendungen für die Fahrten zu den Fortbildungsveranstaltungen; zu den Fortbildungskosten können auch Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Reisekosten gehören, wenn und soweit zusätzliche und abgrenzbare Aufwendungen eindeutig durch die Fortbildung veranlasst sind. ! Praxishinweis: Dienstreisegrundsätze sind zu beachten, wenn ein Arbeitnehmer im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses oder als Ausfluss seines Dienstverhältnisses zu Fortbildungszwecken vorübergehend eine außerhalb seiner regelmäßigen Arbeitstätte im Betrieb des Arbeitgebers gelegene Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte aufsucht. Das gilt auch dann, wenn die Aus- oder Fortbildung in der Freizeit, z.B. am Wochenende stattfindet. Sucht der Arbeitnehmer die Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte an nicht mehr als 2 Tagen wöchentlich auf, ist jeweils von einer neuen Dienstreise auszugehen. Ist die Bildungsmaßnahme jedoch nicht Ausfluss des Dienstverhältnisses und befindet sich der Schwerpunkt der Umschulungsmaßnahme oder des weiteren Studiums in der Wohnung des Arbeitnehmers (z.B. im Rahmen eines Fernstudiums), ist die Wohnung regelmäßige Aus- oder Fortbildungsstätte, so dass für gelegentliche Reisen zu anderen Ausbildungsorten ebenfalls Dienstreisegrundsätze gelten.

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Liegen weder im Betrieb des Arbeitgebers noch in der Wohnung des Arbeitnehmers die Voraussetzungen für die Annahme einer regelmäßigen Ausbildungs- oder Fortbildungsstätte vor, ist der jeweilige Ausbildungsort vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte mit der Folge, dass die notwendigen Mehraufwendungen, die wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, als Werbungskosten abzugsfähig sind. Der Werbungskostenabzug ist gesondert, d.h. unabhängig von sonst erzielten Einkünften, zu beurteilen.141 Das betrifft z.B. Studiengebühren, Aufwendungen für Arbeitsmittel und Fahrtkosten. Für Fahrtkosten zum Ausbildungs- bzw. Studienort kann vom 1.1.2007 an nur die gesetzliche Entfernungspauschale gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe von 0,30 € je vollen Kilometer der Entfernung in Anspruch genommen werden. Die Entfernungsgrenze von 21 km ist dabei zu beachten, wenn es sich nicht mehr um eine „Ausbildungsstätte“, sondern um eine „Arbeitsstätte“ handelt. Dabei wird bei einem herkömmlichen Studium die Universität vom ersten Tag an regel140 BFH 22.07.2003, VI R 190/97, BStBl 2004 II, 886. 141 BFH 29.04.2003, VI R 86/99, BStBl 2003 II, 749.

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B. Einzelfälle mäßige Arbeitsstätte sein, bei einem Fernstudium auch die Wohnung des Steuerpflichtigen, wenn er seinem Studium im Wesentlichen dort nachgeht. Im Übrigen ist es nicht ausgeschlossen, dass ein Studium auch an ständig wechselnden Einsatzstellen absolviert werden kann. Ist der Steuerpflichtige für einzelne Fortbildungsabschnitte (z.B. anlässlich einer Exkursion oder eines Praktikums) vorübergehend außerhalb seiner Fortbildungsstätte zu Fortbildungszwecken tätig, ist nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob es sich insoweit um Dienstreisen handelt. Hat der Steuerpflichtige am Fortbildungsort eine Unterkunft, kann eine Berücksichtigung der Unterkunftskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung in Betracht kommen. Die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte setzt nicht voraus, dass der Arbeitnehmer seine regelmäßige Arbeitsstätte nur zum Zwecke eines Arbeitseinsatzes aufsucht. Sie greift auch ein, wenn die regelmäßige Arbeitsstätte freiwillig zum Zwecke der Fortbildung aufgesucht wird.142 So sind z.B. die Fahrten eines Rechts-Referendars zwischen seiner Wohnung und der jeweiligen Ausbildungsstation Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 2 EStG und nicht Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen.143 Dazu ist anzumerken, dass die Entscheidung darauf beruht, dass die dem Referendar gezahlten Unterhaltszuschüsse Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sind. Ferner geht die Rechtsprechung davon aus, dass für Arbeitnehmer, die noch in der Ausbildung stehen und nur im Rahmen dieser Ausbildung – also nicht auf Dauer – ihre Tätigkeitsstätte wechseln, der wiederholte Wechsel der Tätigkeitsstätte nicht berufstypisch, sondern nur der vorübergehende Ausnahmefall ist. In solchen Fällen ist die jeweilige Einsatzstelle als Arbeitsstätte des Arbeitnehmers anzusehen; sie ist der Mittelpunkt der auf – wenn auch begrenzte – Dauer abgestellten Tätigkeit des auszubildenden Arbeitnehmers. Gleiches gilt für Fahrten eines Referendars zu Arbeitsgemeinschaften. Die Stätte der Arbeitsgemeinschaft ist keine im Verhältnis zum Referendar wechselnde Einsatzstelle. Davon kann nur die Rede sein, wenn die Einsatzstellen zeitlich nacheinander, nicht aber wie bei Arbeitsgemeinschaften innerhalb eines bestimmten Zeitraumes nebeneinander wechseln. Wird ein in Ausbildung befindlicher Beamter entsprechend seinem Ausbildungsplan nur für einen Monat an eine auswärtige Dienststelle abgeordnet und kehrt er anschließend an die ausbildende Dienststelle zurück, so bleibt diese während der Dauer der Abordnung seine regelmäßige Arbeitsstätte.144 Er kann in diesem Fall die Fahrten als Dienstreisen behandeln, denn aufgrund einer nur auf z.B. einen Monat begrenzten Abordnung wird keine neue Arbeitsstätte begründet; hier würde das dem Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte innewohnende Dauerelement fehlen. Auf wenige Wochen begrenzte Abwesenheiten von der regelmäßigen Arbeitsstätte sind im Arbeitsleben nicht ungewöhnlich und führen nicht dazu, dass die Verkehrsauffassung den Mittelpunkt der auf Dauer abgestellten beruflichen Tätigkeit als verändert ansieht. Eine Bildungseinrichtung ist als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, wenn sie häufig über einen längeren Zeitraum hinweg zum Zwecke eines Vollzeitunterrichts aufgesucht wird.145 Fortbildungskosten können auch bereits vor Aufnahme einer Berufstätigkeit entstehen, wenn nach dem Abschluss einer Berufsausbildung weitere Maßnahmen ergriffen werden, die der Fortbildung in dem erlernten Beruf dienen; es muss jedoch ein ausreichend klarer Zusammenhang mit einer angestrebten Anstellung bestehen. 142 143 144 145

BFH 26.02.2003, VI R 30/02, BStBl 2003 II, 495. BFH 12.08.1983, VI R 155/80, BStBl 1983 II, 718. BFH 08.07.1983, VI R 156/79, BStBl 1983 II, 679. BFH 22.07.2003, VI R 156/79, BStBl 2004 II, 886.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 162

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Die Aufwendungen einer Steuerpflichtigen, die sich in der Elternzeit befindet, für Fortbildungsmaßnahmen können vorab entstandene Werbungskosten sein. Dabei bedarf der berufliche Verwendungsbezug der Aufwendungen – wenn es sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahmen ergibt – einer ins Einzelne gehenden Darlegung.146 Für die Annahme vorab entstandener Werbungskosten reicht nicht die bloße Behauptung aus, dass bestimmte Aufwendungen aus beruflichem Anlass entstanden seien. Anders als bei Umschulungs- und Qualifizierungsmaßnahmen, bei denen sich regelmäßig aus den Umständen der berufliche Zusammenhang plausibel ergibt, ist es hier erforderlich, dass die oder der Steuerpflichtige die durchgeführten Tätigkeiten im Einzelnen konkretisiert, damit ein beruflicher Zusammenhang beurteilt werden kann.

Aufgabe eines Bauvorhabens wegen Versetzung 163

Ein Arbeitnehmer, der wegen einer unerwarteten Versetzung ein Bauvorhaben aufgibt, kann die deswegen an den Bauunternehmer zu zahlende Vertragsstrafe nicht als Werbungskosten geltend machen, da die Abstandszahlung nicht ausschließlich oder nahezu ausschließlich durch das Dienstverhältnis veranlasst ist.147

Ausgleichszahlungen bei Ehescheidung 164

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Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter im Rahmen des Scheidungsverfahrens aufgrund einer Vereinbarung nach § 1587 o BGB an den anderen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden, sind sofort als Werbungskosten abziehbar.148 Dabei macht es für die Beurteilung des wirtschaftlichen Zusammenhangs keinen Unterschied, ob der Ausgleichsverpflichtete die Minderung seiner Pensionsbezüge (§ 57 BeamtVG) vermeidet, indem er sie durch Beitragszahlungen an den Ausgleichsberechtigten aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1587 o BGB von vornherein abwendet. In beiden Fällen stellt er den ungeschmälerten Zufluss der nachträglichen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit sicher. Damit stehen Ausgleichszahlungen – ebenso wie auch Wiederauffüllungszahlungen – in wirtschaftlichem Zusammenhang mit künftigen Einnahmen des Beamten und sind sofort als (vorab entstandene) Werbungskosten abzuziehen. Ausgleichszahlungen, die ein zum Versorgungsausgleich verpflichteter Beamter aufgrund einer Vereinbarung gemäß § 1408 Abs. 2 BGB an seinen Ehegatten leistet, um Kürzungen seiner Versorgungsbezüge zu vermeiden, sind ebenfalls sofort als Werbungskosten abziehbar. Werden die Abfindungszahlungen fremdfinanziert, kann der Beamte die dadurch anfallenden Schuldzinsen zusätzlich als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit absetzen.149 Es macht dabei keinen Unterschied zum vorstehenden Fall, dass die Vereinbarung nach § 1408 Abs. 2 BGB nicht im Zusammenhang mit einer Scheidung getroffen wird, denn auch hier wendet der Ehegatte etwas auf, um die Kürzung seiner künftigen Versorgungsbezüge zu verhindern.

146 147 148 149

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BFH 22.07.2003, VI R 137/99, BStBl 2004 II, 888. FG Rheinland-Pfalz 20.12.1995, EFG 1996, 646, rkr. BFH 08.03.2006, IX R 107/00, BStBl 2006 II, 446. BFH 08.03.2006, IX R 78/01, BStBl 2006 II, 448.

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B. Einzelfälle Strittig ist jedoch, ob die von einem Angestellten geleistete Auffüllungszahlung zur Vermeidung der Kürzung seiner Rentenanwartschaften an den Rentenversicherungsträger zugunsten der geschiedenen Ehefrau einer Auffüllungszahlung gemäß § 58 Abs. 1 BeamtVG zur Abwendung der Kürzung von Versorgungsbezügen gleichzusetzen ist und ob insoweit Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit bzw. bei den sonstigen Einkünften vorliegen. Ein FG150 hat die Auffüllungszahlungen, die ein sozialversicherungspflichtig beschäftigter Steuerpflichtiger nach scheidungsbedingter Durchführung des Versorgungsausgleichs an den Rentenversicherungsträger leistet, um eine Kürzung seiner Rentenanwartschaften zu vermeiden, als Vorsorgeaufwendungen angesehen. Die Zahlungen seien nicht durch die Berufstätigkeit, sondern durch die Ehescheidung verursacht und stellen daher keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit dar. Da die Zahlungen der Begründung eines Rentenstammrechts dienen, seien sie nach geltendem Steuerrecht auch nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abziehbar. Der verfassungsmäßige Gleichheitsgrundsatz sei auch nicht dadurch verletzt, dass berufsständisch oder sozialversicherte Arbeitnehmer Auffüllungszahlungen steuerlich nicht geltend machen können, während dies geschiedenen versorgungsausgleichspflichtigen Beamten von der Finanzverwaltung zugestanden wird, denn dies entspricht bei Ruhestandsbeamten dem Grundsatz der nachgelagerten Besteuerung der Alterseinkünfte. Der Fall ist zur Zeit rechtshängig.151

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Auto- und Mobiltelefone Aufwendungen für ein beruflich genutztes Auto- und Mobiltelefon sind vom Grundsatz her Werbungskosten. Weist der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlassten Aufwendungen an den Gesamtaufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten im Einzelnen nach, kann der Durchschnittsbetrag als beruflicher Anteil für den gesamten Veranlagungszeitraum zugrunde gelegt werden. Entstehen dem Arbeitnehmer erfahrungsgemäß beruflich veranlasste Telefonkosten, können alternativ aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrages, jedoch höchstens 20 € monatlich als Werbungskosten anerkannt werden.152 Die Werbungskosten umfassen auch den beruflich veranlassten Anteil der Absetzungen für Abnutzung des Autotelefons. Bemessungsgrundlage hierfür sind die Aufwendungen für die Anschaffung, den Einbau und den Anschluss des Autotelefons. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist ein Zeitraum von 5 Jahren zugrunde zu legen. Für die Aufteilung der Absetzungen für Abnutzung kann derselbe Aufteilungsmaßstab wie für die Aufteilung der laufenden Telefongebühren angewendet werden. Betragen die Anschaffungskosten des Autotelefons ohne USt bis zu 410 €, kann der beruflich veranlasste Anteil an den Anschaffungskosten des Autotelefons in voller Höhe im Jahre der Anschaffung als Werbungskosten berücksichtigt werden.153 Dies gilt sinngemäß auch für Mobiltelefone (Handys). Die unentgeltlich Privatnutzung des beruflichen Auto- und Mobiltelefons ist steuerbefreit (§ 3 Nr. 45 EStG). S. auch unter dem Stichwort Telekommunikationsaufwendungen.

150 151 152 153

FG Baden-Württemberg 12.12.2992, 10 K 288/96, EFG 2003, 1611, nrkr. Rev. BFH VI R 27/03. R 33 Abs. 5 LStR. OFD Frankfurt 04.03.2003 – S 2354 A – 39 – St II 30.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Berufserkrankungen 169

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Die Aufwendungen eines Arbeitnehmers zur Abwehr oder zur Heilung von Berufserkrankungen sind Werbungskosten, soweit sie nicht von einer Versicherung getragen werden.

Berufskleidung 170

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Die typische Berufskleidung umfasst besondere Kleidungsstücke, die ein Arbeitnehmer lediglich im Beruf trägt. Sie unterscheidet sich gegenüber der bürgerlichen Kleidung (siehe unter diesem Stichwort). Die Aufwendungen für typische Berufskleidung sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG als Werbungskosten abzugsfähig. Als typische Berufskleidung gelten z.B. die Zunftkleidung der Handwerker, Arbeitskleidung der Bergleute, schwarze Kleidung der Schornsteinfeger, Robe und Barett der Richter sowie der Anwälte, Amtstracht der Geistlichen, weiße Schutzmäntel von Architekten, technischen Zeichnern und Ärzten, Schutzstiefel der Kanalarbeiter und Schiffer, ferner der Arbeitsmantel technischer Kaufleute, der gegen Verschmutzung in Lager- und Feuchträumen getragen wird, die Uniform einer Luftstewardess sowie die Lichtschutzbrille des Flugpersonals. Als typische Berufskleidung ist ferner der schwarze Anzug eines Leichenbestatters anzusehen.154 Dabei geht der BFH davon aus, dass es gerade typisch und als allgemeinkundig anzusehen sei, wenn Bestattungsunternehmer und ihre Mitarbeiter nach außen hin in einer ihrer Tätigkeit angemessenen, das Gefühl ihrer Auftraggeber nicht verletzenden schwarzen Kleidung auftreten. Damit entspricht der schwarze Anzug des Bestatters als die für ihn typische Berufskleidung der anerkannten Berufskleidung anderer Berufsstände. Weitergehend als beim Cutaway des Hoteldirektors, beim Frack des Oberkellners und beim Smoking des Tanzlehrers handelt es sich um ein Kleidungsstück, das angesichts einer beruflichen Verwendung eine Verwendung im privaten Bereich nicht mehr zulässt. Bei einem Richter sind die Ausgaben für die Anschaffung und Instandhaltung weißer Hemden und Kragen, die zur Robe getragen werden, Werbungskosten.155 Entgegen einer früher vertretenen Ansicht hat der BFH damit dem Zeitgeschmack und der Entwicklung der Mode Rechnung getragen, wonach diese Kleidungsstücke im Bereich der privaten Kleidung nicht mehr üblich sind. Ein seinem Charakter nach zur bürgerlichen Kleidung gehörendes Kleidungsstück wie z.B. der Lodenmantel eines Försters wird nicht dadurch zur typischen Berufskleidung, dass es nach der Dienstanweisung des Arbeitgebers zur Dienstbekleidung zählt und mit einem Dienstzeichen versehen ist.156 Nach Ansicht des BFH liegt es auf der Hand, dass ein Lodenmantel zur bürgerlichen Kleidung zählt. Allein dadurch, dass bürgerliche Kleidung durch den Arbeitgeber zur Dienstbekleidung bestimmt wird, erlangt diese nicht den Charakter einer typischen Berufskleidung. Der Lodenmantel kann auch nicht deshalb zur typischen Berufskleidung gezählt werden, weil ein Dienstabzeichen aufgenäht ist. Durch dieses Dienstabzeichen wird der Arbeitnehmer zwar als Mitglied einer bestimmten Berufsgruppe erkennbar, eine Nutzung des Lodenmantels im privaten 154 BFH 30.09.1970, I R 33/69, BStBl 1971 II, 50. 155 BFH 03.07.1959, VI 60/57 U, BStBl 1959 III, 328. 156 BFH 19.01.1996, VI R 73/94, BStBl 1996 II, 202.

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B. Einzelfälle Bereich ist aber nicht nahezu ausgeschlossen. Auch mit dem Dienstabzeichen versehen behält der Lodenmantel seinen Charakter als zur bürgerlichen Kleidung gehörendes Kleidungsstück. ! Praxishinweis: Die vorstehende Entscheidung ist nur auf gleich gelagerte Fälle anzuwenden; ansonsten sind Kleidungsstücke, die als Dienstkleidungs- oder Uniformteile dauerhaft gekennzeichnet sind (z.B. durch angenähte oder eingewebte Bundes- und Landeswappen, Dienstabzeichen der jeweiligen Behörde oder Dienststelle, Posthorn), als typische Berufskleidung anzuerkennen.157 Die Anordnung eines privaten Arbeitgebers, z.B. im Umgang mit Kunden gehobene bürgerliche Kleidung zu tragen, macht diese Kleidung, obwohl deren Anschaffung mit einem Mehraufwand verbunden ist, nicht zur typischen Berufskleidung. Der Gesetzgeber hat dadurch, dass er die Aufwendungen nur für „typische“ Berufskleidung zum Werbungskostenabzug zulässt, zum Ausdruck gebracht, dass nur solche Kleidung zur steuerrechtlich relevanten Berufskleidung gehören soll, bei der offensichtlich ist, dass sie im Wesentlichen nur für die berufliche Verwendung geeignet ist und damit eine Kollision zur privaten Lebensführung und zum privaten Bekleidetsein von vornherein ausscheidet. Wird ein Koffer für die Berufskleidung angeschafft, handelt es sich nicht um ein Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort), auch wenn darin auf längeren Dienstreisen z.B. Piloten-Uniformstücke zum Wechseln transportiert werden.

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Berufsverbände Berufsverbände sind Zusammenschlüsse natürlicher oder juristischer Personen zur Wahrnehmung allgemeiner, aus der beruflichen oder unternehmerischen Tätigkeit erwachsender ideeller und wirtschaftlicher Interessen eines Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges.158 Der Aufgabenkreis eines Berufsverbandes ist damit auf die Förderung der Belange eines Berufsstandes oder Wirtschaftszweiges beschränkt. Das gilt auch, wenn der Berufsstand oder ein Verein mit berufsständischen Zielen im Rahmen seiner Aufgaben allgemeinpolitische Aufgaben verfolgt. Die Beiträge zu einem Berufsverband stellen Werbungskosten dar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG). Diese Vorschrift hat als lex specialis gegenüber der Grundnorm des § 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG deklaratorischen Charakter. Das hat zur Folge, dass auch für die Abziehbarkeit der Beiträge zu einem Berufsverband die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben sein müssen, d.h. dass die Beiträge durch den Beruf veranlasst sein müssen; § 12 EStG bleibt unberührt. Ein Anhaltspunkt dafür, dass mit der Mitgliedschaft in einem Berufsverband der Lebensführung zuzurechnende Interessen verfolgt werden und die Veranlassung durch den Beruf mithin einer besonderen Überprüfung bedarf, liegt immer dann vor, wenn die Mitgliederstruktur des Verbandes breit und dementsprechend der Satzungszweck weit gefasst worden ist. In einem solchen Fall liegt die Annahme, die Mitgliedschaft sei durch der Lebensführung zuzurechnende Gesichtspunkte veranlasst, um so näher, je weniger der Verband die spezifischen Interessen des vom Arbeitnehmer ausgeübten Berufs oder seines Berufsstandes vertritt.

157 FinMin Niedersachsen 01.11.1996, DB 1996, 2414. 158 BFH 29.11.1967, I 67/65, BStBl 1968 II, 236; 19.03.1975, I R 137/73, BStBl 1975 II, 722; 04.03.1986, VIII R 188/84, BStBl 1986 II, 373.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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Die Tätigkeit ist dafür entscheidend, ob es sich sachlich noch um einen Berufsverband handelt und nicht um die in die äußere Form eines Berufsverbandes gekleidete Organisation einer politischen Vereinigung.159 Auch wenn der Satzungszweck eines Berufsverbandes anerkannt werden kann, liegt dennoch die Prüfung der tatsächlichen Verbandstätigkeit nahe, wenn der Verband z.B. durch seinen Namen und sein Verbandsprogramm auf die Unterstützung einer bestimmten politischen Partei ausgerichtet ist und damit seinen berufsbezogenen Handlungsspielraum eingeengt hat. Im Hinblick auf diese Grundsätze sind die Mitgliedsbeiträge an den Wirtschaftsrat der CDU e.V. bei einem Geschäftsführer einer GmbH nur dann bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit als Werbungskosten abziehbar, wenn der Wirtschaftsrat der CDU e.V. als Berufsverband jedenfalls auch die spezifischen beruflichen Interessen der leitenden Angestellten einschließlich der Geschäftsführer und Vorstände vertritt. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nicht nur nach der Satzung des Wirtschaftsrates der CDU e.V., sondern auch nach der tatsächlichen Verbandstätigkeit zu beurteilen. Werden Verbandsmittel tatsächlich in erheblichem Maße für allgemein-politische Zwecke, insbesondere zur Unterstützung politischer Parteien durch Geld- oder Sachzuwendungen, verwendet, so handelt es sich nicht um einen steuerlich anzuerkennenden Berufsverband.160 Entsprechend sind Aufwendungen, die ein leitender Angestellter im Rahmen seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für den Verband „Wirtschaftsjunioren Deutschland“ tätigt, nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar.161 Der Bedeutung der von diesem Verband verfolgten allgemeinpolitischen Interessen steht nämlich kein eigener beruflicher Bezug des Steuerpflichtigen von solchem Gewicht zur Seite, dass die allgemeinpolitische Betätigung des Verbands im Vergleich dazu als unbedeutend gewertet werden könnte. Siehe auch unter „Gewerkschaftsbeiträge“.

Bestechungs- und Schmiergelder 178

Bestechungs- und Schmiergelder dürfen nach der Systematik des EStG als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sie mit konkreten betrieblichen Geschäftsvorfällen in Zusammenhang stehen. Sie unterliegen jedoch nach § 160 AO einem Abzugsverbot, wenn der Empfänger nicht genau benannt wird. Nicht den Gewinn mindern dürfen ferner Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, es sei denn, dass die Anschaffungsoder Herstellungskosten der dem einzelnen Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG). Nicht abzugsfähig ist ferner die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG). Diese Grundsätze gelten beim Werbungskostenabzug gleichermaßen.

159 BFH 17.05.1952, I D 1/52 S, BStBl 1952 III, 228. 160 BFH 13.08.1993, VI R 51/92, BStBl 1994 II, 33. 161 BFH 02.10.1992, VI R 11/90, BFH/NV 1993, 2.

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B. Einzelfälle

Betreuer Die Vergütungen für einen ausschließlich zur Vermögenssorge bestellten Betreuer stellen Werbungskosten bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften dar, sofern die Tätigkeit des Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient.162 Dieser Grundsatz gilt gleichermaßen bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.

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Bewerbungskosten Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Bewerbung um eine neue Stelle (Inserat, Fahrgeld, Porto, Telefon etc.) sind Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Gleiches gilt für die nicht ersetzten Kosten für die Vorstellung bei einem neuen Arbeitgeber. Im Einzelfall kann der Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers sogar eine Dienstreise sein (R 37 Abs. 1 Satz 2 LStR).

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Bewirtungen Die Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass außerhalb des Privathaushaltes des Arbeitnehmers sind nach § 9 Abs. 5 EStG unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG als Werbungskosten abzugsfähig. Das hat zur Folge, dass die Bewirtungsaufwendungen, soweit sie 70 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen sind und deren Höhe sowie berufliche Veranlassung nachgewiesen werden, nicht abzugsfähig sind. Zum Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen hat der Steuerpflichtige schriftlich die folgenden Angaben zu machen: Ort, Tag, Teilnehmer und Anlass der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen. Hat die Bewirtung in einer Gaststätte stattgefunden, genügen Angaben zu dem Anlass und den Teilnehmern der Bewirtung; die Rechnung über die Bewirtung ist beizufügen.

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! Praxishinweis: Die Form des Nachweises gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist eine materielle Tatbestandsvoraussetzung für den Abzug der Bewirtungskosten. Angaben wie „Arbeitsgespräch“, „Infogespräch“ oder „Hintergrundgespräch“ als Anlass der Bewirtung sind nicht ausreichend. Bewirtungsaufwendungen, die einem Offizier (Brigadegeneral) für einen Empfang aus Anlass der Übergabe der Dienstgeschäfte (Kommandoübergabe) und der Verabschiedung in den Ruhestand entstehen, können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein.163 Die berufliche oder private Veranlassung von Aufwendungen für die Ausrichtung von Veranstaltungen wird nach ständiger BFH-Rechtsprechung durch den Anlass der betreffenden Veranstaltung indiziert.164 Aufwendungen für die Bewirtung von Gästen aus Anlass eines in der privaten Sphäre des Einladenden liegenden persönlichen Ereignisses beurteilt der BFH grundsätzlich als nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG 162 BFH 14.09.1999, III R 39/97, BStBl 2000 II, 69. 163 BFH 11.01.2007, VI R 52/03, BStBl 2007 II, 317. 164 BFH 08.03.1990, IV R 108/88, BFH/NV 1991, 436; 27.04.1990, VI R 54/88, BFH/NV 1991, 85; 12.12.1991, IV R 58/88, BStBl 1992 II, 524; 04.12.1992, VI R 59/92, BStBl 1993 II, 350; 15.07.1994, VI R 70/93, BStBl 1994 II, 896; 27.02.1997, IV R 60/96, BStBl 2000 II, 406; 04.11.1998, IV B 30/98, BFH/NV 1999, 467.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung.165 Für die Beurteilung von Bewirtungskosten ist indessen nicht allein auf den Anlass der Veranstaltung als maßgebliches Indiz abzustellen. Für die berufliche oder private Veranlassung der Kosten einer Veranstaltung ist auch von Bedeutung, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter, um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte und Angehörige des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist außerdem, in wessen Räumlichkeiten bzw. an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet oder ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist. Bei einer Bewirtung im Privathaushalt des Steuerpflichtigen muss der gesamte Betrag der Aufwendungen grundsätzlich als Privatausgabe betrachtet werden. Allerdings können Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers mit variablen Bezügen anlässlich einer ausschließlich für Betriebsangehörige im eigenen Garten veranstalteten Feier zum 25-jährigen Dienstjubiläum Werbungskosten sein.166 Journalisten können die nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG geforderten Angaben zu Teilnehmern und Anlass der Bewirtung i.d.R. nicht unter Berufung auf des Pressegeheimnis verweigern.167 Das Grundrecht der Pressefreiheit umfasst den gesamten Prozess der Informationsermittlung durch die Presse, steht jedoch unter dem Vorbehalt der allgemeinen Gesetze (Art. 5 Abs. 2 GG). Ein solches allgemeines Gesetz ist das EStG und insbesondere die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, weil sie nicht speziell auf die Pressefreiheit abzielt. Tragender Zweck des Abzugsverbots ist der Schutz des von der Rechtsordnung anerkannten Gutes der Besteuerungsgleichheit und des Rechtsstaatsprinzips. Siehe auch unter dem Stichwort „Repräsentationsaufwand“.

Bilder 185

Aufwendungen für Gemälde und sonstige Bilder können Werbungskosten sein, wenn es sich dabei um Einrichtungsgegenstände eines steuerlich anerkannten Arbeitszimmers handelt. Das gilt nur dann nicht, wenn der Aufwand unangemessen ist; dies nämlich würde – zumindest mitursächlich – auf private Anschaffungsmotive schließen lassen, sodass das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG greift.168 Der Wert und Zweck von Kunstgegenständen ist unabhängig von der Funktion des Raumes zu sehen. Ihr unmittelbarer Zweck besteht darin, durch ihren Anblick zum Wohlbefinden des Betrachters beizutragen oder bei ihm im weitesten Sinne geistig anregend oder entspannend zu wirken. Dieses Erlebnis ist zunächst einmal dem persönlichen und privaten Bereich des Betrachters zuzurechnen. Es mag im Einzelfall seine Arbeitsleistung und damit seine berufliche Tätigkeit mittelbar fördern. Das aber ist für die Bejahung der beruflichen Veranlassung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) nicht ausreichend. Eine berufliche Veranlassung kann jedoch gegeben sein, wenn ein Bild mit dem Beruf in Zusammenhang steht, z.B. einen Produktionsgang verdeutlicht.

165 BFH 12.12.1968, IV R 150/68, BStBl 1969 II, 239; 15.05.1986, IV R 184/83, BFH/NV 1986, 657; 23.09.1993, IV R 38/91, BFH/NV 1994, 616; 29.07.1994, VIII B 71/93, BFH/NV 1995, 118. 166 BFH 01.02.2007, VI R 25/03, BFH/NV 2007, 662. 167 BFH 15.01.1998, IV R 81/96, BStBl 1998 II, 263. 168 BFH 30.10.1990, VIII R 42/87, BStBl 1991 II, 340.

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B. Einzelfälle

Blindenhunde Ein Blindenhund ist für einen blinden Arbeitnehmer ein Arbeitsmittel (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG). Die Aufwendungen für den Blindenhund sind für einen blinden Arbeitnehmer an den Tagen anteilig als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, an denen der Arbeitnehmer in Begleitung seines Blindenhundes die Arbeitsstelle aufsucht, da sich der beruflich veranlasste Teil der Aufwendungen insoweit nach dem Verhältnis der Stunden von Arbeitszeit zu Freizeit objektiv ermitteln lässt. Zu der Arbeitszeit zählt insoweit die Zeit vom Verlassen der Wohnung bis zur Beendigung des Weges von der Arbeitsstätte.169

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Brillen Die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Anschaffung einer Brille, die zur Korrektur einer Sehschwäche dient, stellen wegen des zwingenden Privatbezugs keine Werbungskosten dar. Das gilt selbst dann, wenn die Brille ausschließlich am Arbeitsplatz (Bildschirmtätigkeit) getragen wird.170 In der Urteilsbegründung verweist der BFH darauf, dass eine Sehbrille die Funktion hat, einen körperlichen Mangel des Steuerpflichtigen, nämlich eine Sehschwäche, auszugleichen. Eine Sehbrille ist mithin ein medizinisches Hilfsmittel. Diese Funktion hat eine Brille auch dann noch, wenn sie ausschließlich bei der Berufstätigkeit verwendet und am Arbeitsplatz aufbewahrt wird. Aufwendungen zur Kompensation körperlicher Behinderungen oder Mängel betreffen stets die allgemeine Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Aufwendungen für den Erwerb einer Bildschirm-Arbeitsbrille sind nur dann Werbungskosten, wenn die Sehbeschwerden auf die Tätigkeit am Bildschirm zurückgeführt werden können. Die BildscharbV rechtfertigt keine abweichende Beurteilung.171 Demgegenüber sind Werbungskosten bei den Anschaffungskosten solcher Brillen anzuerkennen, die eine Schutzfunktion gegenüber den speziellen Gefahren einer bestimmten Berufstätigkeit erfüllen. Derartige Brillen werden i.d.R. von allen Personen getragen, die diese Berufstätigkeit ausüben (z.B. Schweißer, Taucher). Bei den Angehörigen des fliegenden Cockpitpersonals kann eine spezielle Lichtschutzbrille Arbeitsmittel sein; das gilt jedoch nicht für eine gewöhnliche Sonnenbrille. Anders ist zu entscheiden, wenn festgestellt wird, dass es sich bei der Sehschwäche um eine Berufskrankheit handelt.172 Aufwendungen zur Wiederherstellung der Gesundheit sind dann beruflich veranlasst, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht. Insoweit kann für Aufwendungen zur Anschaffung von medizinischen Hilfsmitteln nichts anderes gelten als für die Aufwendungen zur Wiederherstellung der Gesundheit. In beiden Fällen handelt es sich um Aufwendungen als Folge einer Berufskrankheit.

169 170 171 172

FG München 16.11.1984, V 8/83 E, n.v. BFH 23.10.1992, VI R 31/92, BStBl 1993 II, 193. BFH 20.07.2005, VI R 50/03, BFH/NV 2005, 2185. BFH 17.04.1980, IV R 207/75, BStBl 1980 II, 639.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Bücherregale 190

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Ein Bücherregal zur ausschließlichen Unterbringung von Fachliteratur kann auch dann ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sein, wenn es sich nicht in einem von Finanzamt anerkannten Arbeitszimmer, sondern in einem anderen Raum der Wohnung des Arbeitnehmers befindet.

Bürgerliche Kleidung 191

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Die Aufwendungen zur Anschaffung bürgerlicher Kleidung sind stets Ausgaben der Lebensführung und somit steuerlich nicht abzugsfähig. Das gilt sogar dann, wenn feststeht, dass die Kleidung ausschließlich bei der Berufsausübung genutzt wird.173 Das findet seine Begründung darin, dass neben den Aufwendungen z.B. für Wohnung und Verpflegung insbesondere die Aufwendungen für Bekleidung in der Regel typische unter § 12 Nr. 1 EStG zu subsumierende Lebensführungskosten sind. In der Urteilsbegründung weist der BFH darauf hin, dass der zivilisierte Mensch in der Öffentlichkeit und bei der Ausübung seines Berufs bekleidet zu sein pflegt. Das ist in erster Linie Ausfluss der Lebensführung. Auch wenn die Kleidung nur bei der Berufsausübung getragen wird, ist Veranlassung hierfür nicht nur der Beruf. Bürgerliche Kleidung würde auch dann getragen werden, wenn der jeweilige Beruf nicht ausgeübt würde, während z.B. – und hier zeigt sich der Unterschied zur typischen Berufskleidung – der Arzt den weißen Mantel, der Soldat die Uniform, der Kellner den Frack ohne den entsprechenden Beruf nicht tragen und sich nicht anschaffen würde. Während bei den letztgenannten Personen also der Beruf die Veranlassung für die entsprechenden Anschaffungskosten gibt, ist das bei denjenigen, die letztlich bürgerliche Kleidung tragen, nicht der Fall. Dabei kann es keine Rolle spielen, ob sie infolge ihres Berufes gerade diese, ohne den Beruf aber andere bürgerliche Kleidung tragen würden. Gerade hier wird die Funktion des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG im Dienst der steuerlichen Gerechtigkeit besonders deutlich; es soll nämlich ausgeschlossen sein, dass je nach Art des im Einzelfall ausgeübten Berufs mit Erfolg geltend gemacht werden könnte, ohne den Beruf würde man die tatsächlich verwendete (aufwändige) Kleidung nicht benötigen und nicht anschaffen, d.h. der überwiegende, etwa über die Anschaffungskosten von Jeans und Pullover hinausgehende Bekleidungsaufwand sei beruflich veranlasst. Generell gilt auch, dass Aufwendungen für bürgerliche Kleidung selbst bei außergewöhnlich hohen Aufwendungen nicht als Werbungskosten abziehbar sind, es sei denn, diese Aufwendungen lassen sich vom normalen Aufwand nach objektiven Maßstäben zuverlässig und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen. 174 Entsprechend den vorstehenden Grundsätzen stellen die Aufwendungen eines am Werk nicht mitarbeitenden Malermeisters unter dem Gesichtspunkt eines erhöhten Verschleißes der Kleidung infolge Verschmutzung bei Überwachung der Arbeitsstellen keine Werbungskosten dar.175 Dabei kann dem Einwand, der Malermeister müsse gegenüber seinen Auftraggebern immer in einwandfreier Kleidung auftreten, nicht gefolgt werden. Dieser Gesichtspunkt spielt nicht nur bei Malermeistern, sondern überhaupt bei allen Berufs- und Tätigkeitsarten eine Rolle, bei denen die

173 BFH 20.11.1979, VI R 25/78, BStBl 1980 II, 75. 174 BFH 06.07.1989, IV R 91–92/87, BStBl 1990 II, 49. 175 BFH 13.09.1962, IV 133/61 U, BStBl 1963 III, 35.

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B. Einzelfälle praktische Arbeit bzw. die Überwachung und Kontrolle der Arbeit eine gewisse Verschmutzungsgefahr und erhöhte Abnutzung für die bürgerliche Kleidung mit sich bringt. Wenn die Rechtsprechung in bestimmten Ausnahmefällen unter Anlegung eines strengen Maßstabes eine schätzungsweise Ausscheidung von Kosten bei erheblichem Verschleiß bürgerlicher Kleidung anerkannt hat, so hat es sich hierbei immer um Fälle gehandelt, bei denen die Kleidung derartig eng und wesentlich mit der Art des Berufes oder der Tätigkeit zusammenhing, dass diese objektiv einen höheren Verbrauch bürgerlicher Kleidung erforderte.176 Das ist aber bei einem nicht mitarbeitenden Malermeister, dessen Anzug und Schuhwerk bei den Kontrollgängen erheblich in Anspruch genommen werden, nicht der Fall.

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! Praxishinweis: Steht im Einzelfall bei Anlegen eines strengen Maßstabes fest, dass die Ausübung des Berufs einen besonders hohen Verschleiß an bürgerlicher Kleidung erfordert, kann der ausschließlich beruflich bedingte erhöhte anteilige Kleiderverschleiß mit einem angemessenen Betrag geschätzt werden.177 Bürgerliche Kleidung, d.h. normale Alltags-Kleidungsstücke, wird auch nicht dadurch zur typischen Berufskleidung, dass sie bei allen Arbeitnehmern (z.B. Bankbediensteten) einheitlich ist und während der Arbeitszeit getragen werden muss. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt nur insoweit, als die Kleidung für den Beruf typisch und daher privat nicht zu verwenden ist, z.B. der Cutaway eines Empfangschefs, der Frack und der schwarze Anzug eines Kellners178, ebenso die schwarze Hose eines Kellners in Verbindung mit der weißen Kellnerjacke179, der Smoking eines Tanzlehrers oder der schwarze Anzug eines Leichenbestatters180 oder eines katholischen Geistlichen181. Der Trachtenanzug, den der Geschäftsführer eines im bayerischen Stil gehaltenen Nürnberger Lokals im Dienst tragen muss, ist auch bei nahezu ausschließlich beruflicher Benutzung nicht als typische Berufskleidung zu beurteilen; er stellt somit kein Arbeitsmittel dar.182 Trachtenanzüge unterscheiden sich von der typischen Berufskleidung dadurch, dass nicht etwa (wie beim schwarzen Anzug des Oberkellners) die Annahme einer ins Gewicht fallenden privaten Nutzung lebensfremd erscheinen müsste. Liegt aber die Benutzung der Trachtenkleidung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen, so ist diese Kleidung wie jede andere bürgerliche Kleidung zu behandeln, die überwiegend oder auch so gut wie ausschließlich im Beruf getragen wird. Auch die Aufwendungen einer Instrumentalsolistin für Abendkleider und schwarze Hosen können nicht als Werbungskosten geltend gemacht werden.183 Selbst wenn die Anschaffung von schwarzen Hosen damit begründet wird, dass das Musikinstrument wegen seiner Größe beim Spielen zwischen die Knie genommen werden müsse, weshalb ein Rock hinderlich sei, ändert das nichts an der Tatsache, dass es sich bei Hosen um Kleidungsstücke handelt, wie sie allgemein zur Damenmode gerechnet werden. 176 BFH 24.01.1958, VI 278/56 U, BStBl 1958 III, 117. 177 BFH 24.04.1956, I 228/55 U, BStBl 1956 III, 195; 26.06.1969, VI R 125/68, BStBl 1970 II, 7; 24.07.1981, VI R 171/78, BStBl 1981 II, 781. 178 BFH 09.03.1979, VI R 171/77, BStBl 1979 II, 519. 179 BFH 04.12.1987, VI R 20/85, BFH/NV 1988/703. 180 BFH 30.09.1970, I R 33/69, BStBl 1971 II, 50. 181 BFH 10.11.1989, VI R 159/86, BFH/NV 1990, 288. 182 BFH 20.11.1979, VI R 143/77, BStBl 1980 II, 73. 183 BFH 18.04.1991, IV R 13/90, BStBl 1991 II, 751.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Bürgschaften 195

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Aufwendungen wegen der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft können Werbungskosten sein, wenn bereits im Zeitpunkt der Übernahme der Bürgschaft, also nicht erst im Zeitpunkt der Inanspruchnahme, ein Zusammenhang mit dem Beruf besteht.184 Bei Gesellschafter-Geschäftsführern mit nicht nur unwesentlicher Beteiligung am Stammkapital der Gesellschaft nimmt die Rechtsprechung allerdings regelmäßig einen engeren Zusammenhang der Bürgschaftsübernahme mit der Gesellschafterstellung an.185

Bundeswehr-Dienstkleidung 196

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Bei Angehörigen der Bundeswehr können Aufwendungen für zur typischen Berufskleidung gehörender Dienstkleidung, soweit sie durch die Abnutzungsentschädigungen nicht gedeckt sind, als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn nachgewiesen wird, dass die Abnutzungsentschädigungen während mehrerer Jahre zur Deckung der Aufwendungen nicht ausgereicht haben. Bei Dienstkleidungsstücken, deren Verwendung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, gehören nur die Absetzungen für Abnutzung zu den Werbungskosten.186 Angehörige der Bundeswehr sind verpflichtet, die vorgeschriebene Dienstkleidung zu beschaffen und fortwährend in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Zur Bestreitung der hierdurch erwachsenden Aufwendungen sind in erster Linie die steuerfreien Einkleidungsbeihilfen und Abnutzungsentschädigungen bestimmt. Die Gewährung dieser Zuwendungen steht der Geltendmachung zusätzlicher Aufwendungen als Werbungskosten nicht entgegen, soweit die Zuwendungen nicht ausreichen, um die Dienstkleidung zu erwerben und durch Ersatzbeschaffung, Änderungen oder Reparaturen in ordnungsgemäßem Zustand zu erhalten. Dass die erstmalig gewährte Zuwendung als Einkleidungsbeihilfe bezeichnet wird und dass die Abnutzungsentschädigung nur für besondere Abnutzung infolge des Dienstes gewährt wird, spricht weiterhin dafür, dass nach der Lebenserfahrung mit dem Anfallen zusätzlicher Aufwendungen gerechnet werden kann. Zusätzliche Aufwendungen für Dienstkleidung können nicht ohne weiteres und in voller Höhe als Werbungskosten berücksichtigt werden. Bei solchen Kleidungsstücken, deren Verwendung sich erfahrungsgemäß über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, dürfen nur die auf ein Jahr entfallenden Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten angesetzt werden. Die Ermittlung der voraussichtlichen Nutzungsdauer ist eine Tatsachenfeststellung. ! Praxishinweis: Es geht es nicht an, dass zur Prüfung der Frage, ob eine steuerfreie Dienstaufwandsentschädigung für die Deckung des Aufwands nicht ausreicht, nur ein einzelnes Jahr herausgegriffen wird. Die Berücksichtigung von Anschaffungskosten für Dienstkleidung als Werbungskosten setzt vielmehr den Nachweis voraus, dass diese Aufwendungen während mehrerer Jahre durch die Abnutzungsentschädigungen nicht gedeckt wurden.

184 BFH 14.05.1991, VI R 48/88, BStBl 1991 II, 758. 185 BFH 20.12.1988, VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23. 186 BFH 04.02.1972, VI R 256/68, BStBl 1972 II, 379.

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B. Einzelfälle

Computer Die Aufwendungen eines Arbeitnehmers für privat angeschaffte Computer und Peripheriegeräte stellen in Höhe des beruflichen Nutzungsanteils Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit dar, sofern der Umfang der beruflichen Nutzung nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. Das gilt gleichermaßen für sonstige mit der Nutzung in Zusammenhang stehende Aufwendungen.187 Erfüllt ein Computer die Voraussetzungen der Anerkennung als Arbeitsmittel, sind seine Anschaffungskosten selbst dann als Werbungskosten abziehbar, wenn sie ungewöhnlich hoch sind.188 Die Kostspieligkeit des Gerätes könnte nur dann zu einer abweichenden Beurteilung führen, wenn weitere, den Arbeitgeber als eigentlichen Nutznießer der Anschaffung ausweisende Umstände hinzutreten, damit das Zur-Verfügung-Stellen eines Arbeitsmittels als Förderung des Arbeitgebers durch den Arbeitnehmer überhaupt in Betracht kommen kann. Solche Umstände dürften im Regelfall kaum vorliegen. Die steuerliche Berücksichtigung eines typischen Spielecomputers kann nicht allein damit begründet werden, dass das Gerät tatsächlich beruflich genutzt wird. Vielmehr muss ausdrücklich festgestellt werden, dass eine private Nutzung daneben von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Hierzu ist der Umfang der beruflichen wie der privaten Nutzung zu ermitteln.189 Bei Aufwendungen für Gegenstände, die ihrer Art nach auch im Rahmen der privaten Lebensführung verwendet werden, hängt die Zuordnung zu den Werbungskosten zusätzlich von § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ab. Deshalb kommt eine Anerkennung als Werbungskosten in diesem Bereich nur in Betracht, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet, eine private Mitbenutzung also von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Das hängt grundsätzlich von der tatsächlichen Zweckbestimmung, d.h. von der Funktion des Wirtschaftsgutes im Einzelfall ab. Bei der Beweiswürdigung zur Feststellung des Verwendungszwecks spielt der objektive Charakter des Wirtschaftsguts jedoch keine große Rolle. Ist nicht nachprüfbar oder nicht klar erkennbar, ob der Gegenstand weitaus überwiegend dem Beruf dient, so sind die Aufwendungen für die Anschaffung schon aus Gründen der steuerlichen Gerechtigkeit zu den Kosten der Lebensführung zu rechnen. Ein privat angeschaffter und in der privaten Wohnung aufgestellter PC kann ein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG sein. Eine private Mitbenutzung ist unschädlich, soweit sie einen Nutzungsanteil von etwa 10 % nicht übersteigt.190 Erfahrungsgemäß wird ein PC, der sich in der Privatwohnung des Arbeitnehmers befindet, auch privat genutzt. Es gibt aber keinen allgemeinen Erfahrungssatz zur Höhe des privaten Nutzungsanteils. Insbesondere kann man nicht ohne konkrete Anhaltspunkte davon ausgehen, dass ein solcher PC regelmäßig in nicht unwesentlichem oder sogar überwiegendem Maße auch privat genutzt wird. Das gilt nicht nur im Hinblick auf die wachsende Verbreitung von PC-Heimarbeitsplätzen; auch der Umstand, dass ein PC lediglich außerhalb der regulären Dienstzeiten nach Feierabend und an Wochenenden genutzt wird, lässt noch keine tatsächlichen Rückschlüsse auf eine – theoretisch mögliche – überwiegend private Nutzung zu. Wird ein zur privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen gehörender Gegenstand teils beruflich und teils privat genutzt, können die Gesamtaufwendungen für dessen Gebrauch nur dann 187 188 189 190

FinMin Nordrhein-Westfalen 08.12.2000, DB 2001, 231. BFH 15.05.1981, VI R 66/78, BStBl 1981II, 735. BFH 15.01.1993, VI R 98/88, BStBl 1993 II, 348. BFH 19.02.2004, VI R 135/01, BStBl 2004 II, 958.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit in Werbungskosten und nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebensführung aufgeteilt werden, wenn objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und außerdem der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Fehlt es an einem solchen Aufteilungsmaßstab, kommt eine griffweise Schätzung des beruflichen Teils und der von der Bestimmung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG betroffenen Aufwendungen nicht in Betracht.191

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! Praxishinweis: Die obersten FinBeh des Bundes und der Länder teilen die Ansicht des BFH und lassen eine Aufteilung der Aufwendungen für einen privat angeschafften PC zu.192 Dabei lässt es die Finanzverwaltung teilweise genügen, dass der vom Steuerpflichtigen erklärte berufliche Nutzungsumfang nachvollziehbar ist und glaubhaft gemacht wurde; ein Mindestumfang der beruflichen Nutzung wird dabei nicht verlangt. Zum Teil wird allerdings erwartet, dass der Arbeitnehmer für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten Aufzeichnungen über den Umfang des beruflichen Nutzungsanteils führt; fehlen entsprechende Aufzeichnungen, soll gleichwohl geschätzt werden. 201

Handelt es sich bei dem Computer um einen Hand-Held-Computer (Laptop, Notebook), bestehen keine Bedenken, generell von einer so gut wie ausschließlich beruflichen Nutzung auszugehen, wenn die berufliche Nutzung glaubhaft gemacht wurde.193 Der Werbungskostenabzug für die Internetnutzung richtet sich nach den Regelungen über Telekommunikationsaufwendungen (s. unter diesem Stichwort).

Computer-Zeitschriften 202

Berufsspezifische Computerzeitschriften erfüllen i.d.R. die Eigenschaft eines Arbeitsmittels (s. unter diesem Stichwort). Bei den gängigen Zeitschriften, die sich mit Anwendungssoftware, Programmiersprachen, Hardware und Computerorganisation befassen, richtet sich die Anerkennung als Fachzeitschrift im Allgemeinen danach, ob der Computer selbst als Arbeitsmittel anerkannt wird.

Darlehen 203

Hat ein Arbeitnehmer seinem künftigen Arbeitgeber zur Erlangung eines Arbeitsplatzes eine Kaution geleistet oder ein unverzinsliches Darlehen gegeben, so kann der Verlust der Forderung beim Arbeitnehmer zu Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit führen.194 In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, dass Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG auch Substanzverluste sein können, die den Arbeitnehmer unfreiwillig treffen (sog. Zwangsaufwendungen). Allerdings ist in diesen Fällen eine ausreichende berufliche Veranlassung nur gegeben, wenn der Verlust des Wirtschaftsgutes entweder bei der beruflichen Verwendung eingetreten195 oder die Einwirkung aus in der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt ist.196 Ein Verlust 191 BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17; BFH 19.10.1970, GrS 3/70, BStBl 1971 II, 21. 192 Z.B. FinMin NRW 08.12.2000, DB 2001, 231; 14.02.2002, DB 2002, 400; OFD Magdeburg 16.04.2002, FR 2002, 697; OFD Berlin 31.03.2000 – St 174 – S 2354 – 03/00. 193 OFD Frankfurt, S 2354 A – 32 – St II 30. 194 BFH 13.01.1989, VI R 51/85, BStBl 1989 II, 382. 195 BFH 04.07.1986, VI R 227/83, BStBl 1986 II, 771. 196 BFH 19.03.1982, VI R 25/80, BStBl 1982 II, 442.

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B. Einzelfälle aus beruflicher Verwendung kommt mithin in Betracht, wenn der Arbeitnehmer eine Kaution, eine unverzinsliche oder eine niedrig verzinsliche Darlehensforderung verliert. Gewährt ein Arbeitnehmer seinem Arbeitgeber ein verzinsliches Darlehen, so ist auch bei Vereinbarung einer normalen Zinshöhe der (wirtschaftliche) Verlust der Darlehensforderung dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer das Risiko des Darlehensverlustes aus beruflichen Gründen bewusst auf sich genommen hat. Berufliche Gründe können vorliegen, wenn ein Außenstehender – insbesondere eine Bank – mit Rücksicht auf die Gefährdung der Darlehensforderung das Darlehen nicht gewährt hätte.197 Der Verlust der Darlehensforderung ist durch das Arbeitsverhältnis veranlasst, wenn der risikobehaftete Einsatz des Kapitals – und nicht die Überlassung zur Nutzung – aus beruflichen Gründen erfolgt ist.

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Deutschkurse Absolviert ein in Deutschland lebender Ausländer einen Sprachkurs, so können die Aufwendungen vorweggenommene Werbungskosten sein, wenn er nachweist, dass die dort vermittelten Deutschkenntnisse zwingende Voraussetzung für die von ihm beabsichtigte Berufstätigkeit sind.198 Steht die Verknüpfung der Bildungsmaßnahme mit der künftigen beruflichen Tätigkeit fest, so ist nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz eine Ausländerin, die für eine Arbeit in Deutschland Deutsch lernen muss, so zu behandeln wie ein deutscher Arbeitnehmer, der eine Fremdsprache für seine Tätigkeit im Ausland erlernt. Eine Zuordnung derartiger Aufwendungen zu den Kosten der privaten Lebensführung ließe die tief greifenden Veränderungen im Berufsleben, Bildungswesen und auf dem Arbeitsmarkt außer Acht. Dieser Ansicht hat sich der BFH nicht angeschlossen.199 Er vertritt die Auffassung, dass die Lebensführung durch die Deutschkurse wesentlich intensiver berührt wird als die Lebensführung eines Steuerpflichtigen, der eine gängige Fremdsprache erlernt, die in seinem privaten Umfeld üblicherweise nicht gesprochen wird. Während durch das Erlernen der Fremdsprache lediglich eine persönliche Bereicherung erfolgt und die Bildung erweitert wird, gewährleisten die in den Deutschkursen erworbenen Sprachkenntnisse die soziale Integration im privaten Alltag.

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Dienstzimmerausgestaltung Aufwendungen für das Ausschmücken eines behördlichen Dienstzimmers mit Postern und Drucken sind keine Werbungskosten.200 Gleiches gilt für die Aufwendungen eines Vorstandsmitglieds für das Ausschmücken seines Dienst- und Vorzimmers mit Kunstgegenständen.201 Die Repräsentation in den Dienstzimmern der Beschäftigten obliegt dem Arbeitgeber; dieser bestimmt die Art und den Umfang der in seinem betrieblichen Interesse liegenden Repräsentationsaufwendungen. Dass die Arbeitgeber besonders im öffentlichen Interesse oder bei gemeinnützigen Unternehmen für die Repräsentation in den Diensträumen ihrer Arbeitnehmer, auch der leitenden Angestellten, häufig einen geringeren Aufwand als die Arbeitgeber in gut verdienenden Branchen der Wirtschaft treiben, ändert an dieser Beurteilung nichts. Entsprechend sind 197 198 199 200 201

BFH 07.05.1993, VI R 38/91, BStBl 1993 II, 663. FG Rheinland-Pfalz 11.12.2003, 6 K 2124/02, EFG 2004, 490. BFH 15.03.2007, VI R 14/04, www.BFH.de. BFH 30.10.1990, VII R 42/87, BStBl 1991 II, 340; 14.05.1991, VI R 119/88, BStBl 1991 II, 837. BFH 12.03.1993, VI R 92/92, BStBl 1993 II, 506.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Aufwendungen der Arbeitnehmer für das Ausschmücken ihrer Dienstzimmer nach ihren eigenen geschmacklichen Vorstellungen deshalb durch erhebliche private Erwägungen i.S.d § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG mitveranlasst, weil sich eine angenehme Atmosphäre und Umgebung nicht nur positiv auf das berufliche Arbeits- und Verhandlungsklima, sondern auch auf das allgemeine persönliche Wohlbefinden auswirken und weil auch eigene Kunstinteressen befriedigt werden.

3

Diktiergeräte 207

Ein Diktiergerät ist im Allgemeinen ein typisches Gerät zur Berufsausübung, d.h. ein Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort). Die Anschaffungskosten eines solchen Gerätes stellen somit Werbungskosten dar.

Doppelte Haushaltsführung 208

Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen, können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abgezogen werden.

a) 209

Weder in der gesetzlichen Regelung noch in der BFH-Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung liegt ein Verstoß gegen Art. 6 GG. Zwar handelt es sich bei dieser Vorschrift um eine wertentscheidende Grundsatznorm, mit der der Grundgesetzgeber Ehe und Familie dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung unterstellt hat. Aus ihr lassen sich jedoch keine Folgerungen für die Auslegung des Begriffs der beruflichen Veranlassung und damit des Werbungskostenbegriffes ziehen. Diese rein steuerrechtlichen Begriffe sind weitestgehend grundrechtsneutral. Durch sie wird das Institut von Ehe und Familie nicht berührt. Die Gestaltung der ehelichen und familiären Beziehungen, insbesondere der Lebens- und Wohnverhältnisse, ist grundsätzlich eine private Angelegenheit der Eheleute bzw. der Familienmitglieder. Sie ist in das Belieben der Familie gestellt. Ein aus Art. 6 GG ableitbarer Anspruch gegen die Allgemeinheit, die mit der Gestaltung des Familienlebens verbundenen Aufwendungen zum Teil zu tragen, besteht somit nicht.

b) 210

Verfassungsmäßigkeit

Unterhalten eines doppelten Hausstandes

Eine doppelte Haushaltsführung liegt vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und am Beschäftigungsort übernachtet. Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist, dass sich der Lebensmittelpunkt im beibehaltenen eigenen Hausstand befindet.202 Die Anzahl der Übernachtungen ist dabei unerheblich. Eine doppelte Haushaltsführung liegt – bereits vom Begriff her gesehen – nicht vor, solange die berufliche Beschäftigung als Dienstreise anzuerkennen ist. Dem Abzug der Aufwendungen unter dem Gesichtspunkt von Reisekosten kommt insoweit Priorität zu. Unterhält der Arbeitnehmer neben dem Hausstand am bisherigen Wohnort auch am Beschäftigungsort einen Hausstand, so liegt keine doppelte Haushaltsführung vor, wenn der Hausstand 202 BFH 27.10.2005, VI B 73/05, BFH/NV 2006, 295.

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B. Einzelfälle am Beschäftigungsort den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bildet. So ist zum Beispiel eine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nicht mehr gegeben, wenn zwar die Ehefrau und gemeinsame Kinder in der Wohnung am bisherigen Wohnort verbleiben, der Arbeitnehmer aber am Beschäftigungsort auf Dauer mit einer anderen Frau und einem gemeinsamen Kind in einem eigenen Hausstand lebt. Das gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer den Familienstand am bisherigen Wohnort weiterführt, der Hausstand mit den vorgenannten Personen am Beschäftigungsort aber den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bildet.203 Die häufigste Erscheinungsform der doppelten Haushaltsführung ist, wenn der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort eine Zweitwohnung unterhält. Dabei steht eine Zweitwohnung in der Nähe des Beschäftigungsortes einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort gleich. Das Beziehen der Zweitwohnung oder die mit der Begründung einer Zweitwohnung verbundene Aufteilung einer Haushaltsführung auf zwei Wohnungen muss durch die berufliche Beschäftigung veranlasst sein. Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung sind erfüllt, wenn der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort eine fest angemietete Unterkunft zur jederzeitigen Verfügung hat. Dass der Arbeitnehmer die Mehrzahl der Wochentage in dieser Wohnung anwesend ist und dort übernachtet, ist nicht erforderlich.204 Auch kann eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung ihre berufliche Veranlassung nicht durch bloßen Zeitablauf verlieren.205 Der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte (Einsatzwechseltätigkeit) begründet keine doppelte Haushaltsführung.206 Der Bezug an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten unterscheidet sich von der Begründung eines Zweitwohnsitzes am Ort der dauerhaft angelegten, regelmäßigen Arbeitsstätte bereits durch die nur vorübergehende räumliche Bindung. Der Arbeitnehmer kann die Fahrtkosten für seine Zwischenheimfahrten daher im Hinblick auf die vom Arbeitgeber geforderte Beweglichkeit regelmäßig nicht dadurch gering halten, dass er seinen Hauptwohnsitz nur für die Zeit seiner Tätigkeit am jeweiligen Einsatzort an diesen heranverlegt. Auf die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel kann er sich wegen der sich oftmals kurzfristig ablösenden Einsatzstellen und des damit verbundenen ständigen Wechsels der Fahrtstrecken zwischen Wohnung, Unterkunft und Einsatzort nicht dauerhaft einstellen. Auch die Beschränkung der Heimreisen auf nur eine Fahrt wöchentlich ist einem solchen Arbeitnehmer im Regelfall nicht zuzumuten. Motive der privaten Lebensführung, die eine Begrenzung der beruflich veranlassten Erwerbsaufwendungen auf ein typisierend als notwendig definiertes Maß sachlich rechtfertigen würden, scheiden bei dieser Form auswärtiger Erwerbstätigkeit in aller Regel aus. Daraus folgt, dass der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte keine doppelte Haushaltsführung begründet. Da auch die Kosten für beruflich veranlasste auswärtige Übernachtungen zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren beruflichen Aufwendungen gehören, stellen sowohl die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Unterkunftskosten als auch die Kosten für die Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte grundsätzlich in tatsächlichem Umfang Werbungskosten dar. Dies erscheint dem BFH angesichts der Nähe der Einsatzwechseltätigkeit zur Dienstreise und der gebotenen einheitlichen Behandlung der verschiedenen Formen der Auswärts- bzw. Reisetätigkeiten folgerichtig.

203 204 205 206

BFH 25.03.1988, VI R 32/85, BStBl 1988 II, 582. BFH 09.06.1988, VI R 85/85, BStBl 1988 II, 990. BFH 30.09.1988, VI R 157/85, BStBl 1989 II, 103. BFH 11.05.2005, VI R 7/02, BStBl 2005 II, 782.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 213

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Führt ein Arbeitnehmer nach einer beruflichen Veränderung zunächst einen doppelten Haushalt und lebt er danach über mehrere Jahre hinweg mit seiner Familie an seinem Beschäftigungsort, so führt die Rückkehr der Familie an ihren früheren Wohnort i.d.R. nicht zu einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung.207 Eine berufliche Veranlassung liegt nämlich nur vor, wenn die Gründung des zweiten Hausstandes einen objektiven Zusammenhang mit der Berufstätigkeit aufweist. Dagegen genügt es nicht, wenn bei einer aus privaten Motiven erfolgten Wegverlegung des Familienwohnsitzes vom bisherigen Wohnort, der gleichzeitig der Beschäftigungsort ist, der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort aus beruflichen Gründen eine Zweitwohnung einrichtet oder beibehält. Demnach kann auch bei einem in Deutschland tätigen Gastarbeiter von einer beruflichen Veranlassung der doppelten Haushaltsführung grundsätzlich dann nicht mehr gesprochen werden, wenn dessen Familie ihren Wohnsitz von Deutschland in ihre Heimat zurückverlegt hat.

c) 214

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Berufliche Veranlassung

Das Beziehen einer Zweitwohnung ist regelmäßig bei einem Wechsel des Beschäftigungsortes aufgrund einer Versetzung, des Wechsels oder der erstmaligen Begründung eines Dienstverhältnisses beruflich veranlasst. Eine berufliche Veranlassung liegt nicht vor, wenn der Arbeitnehmer seine Familienwohnung aus privaten Gründen vom bisherigen Wohnort, der auch der Beschäftigungsort ist, wegverlegt und am Beschäftigungsort einen zweiten Hausstand führt. Die Verknüpfung einer steuerlich relevanten doppelten Haushaltsführung mit dem dem allgemeinen Werbungskostenbegriff entstammenden Element der beruflichen Veranlassung macht es nämlich erforderlich, die Frage nach dem Anlass der doppelten Haushaltsführung danach zu beantworten, durch welche Umstände die Gründung des zweiten Hausstandes veranlasst ist. Da von der Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG nur Mehraufwendungen erfasst werden, kann von einer beruflichen Veranlassung lediglich dann gesprochen werden, wenn eben die zu diesen Mehraufwendungen führenden Umstände beruflich veranlasst sind. Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung muss also gerade die diese Mehraufwendungen mit sich bringende Veränderung in der Haushaltsführung geeignet sein, den Beruf des Arbeitnehmers zu fördern. Diese Veränderung aber tritt in den Fällen der doppelten Haushaltsführung im Wesentlichen durch die Gründung des zweiten Hausstandes ein. Daher muss bei der Frage nach der beruflichen Veranlassung für die doppelte Haushaltsführung auf die zur Gründung dieses zweiten Hausstandes führenden Beweggründe abgestellt werden. Nach Ansicht einiger FG208 soll eine beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung immer schon dann anzunehmen sein, wenn der Arbeitnehmer am Beschäftigungsort oder in dessen unmittelbarer Umgebung einen und an einem dritten Ort einen weiteren Hausstand unterhält. Dies würde entgegen der Rechtsprechung des BFH auch dann zu gelten haben, wenn der Arbeitnehmer nur aus privaten Gründen seinen Familienwohnsitz vom bisherigen Wohn- und Beschäftigungsort wegverlegt. So könnte er beispielsweise eine Ferienwohnung zu seinem Familienwohnsitz bestimmen mit der Folge, dass die durch die Nutzung dieser Wohnung entstandenen Kosten zum Teil steuermindernd zu berücksichtigen wären. Dieses Ergebnis widerspräche jedoch dem in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG niedergelegten systematischen Grundgedanken des ESt-Rechts, nach dem Aufwendungen für die Lebensführung den Überschuss nicht schmälern dürfen, wenn nicht eine Ausnahmeregelung dies gestattet. 207 BFH 02.12.1981, VI R 167/79, BStBl 1982 II, 297. 208 Z.B. FG Düsseldorf – Senate in Köln –, 21.06.1974, EFG 1974, 466; FG Bremen 20.02.1980, EFG 1980, 232.

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B. Einzelfälle Der BFH verkennt nicht, dass Haushaltsführung für sich betrachtet stets eine private Angelegenheit i.S.d. § 12 Nr. 1 Saz 2 EStG ist, und dass auch bei einer anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung stets private Motive bei der Begründung eines zweiten Hausstandes mitspielen. Daraus darf jedoch nicht der Schluss gezogen werden, in Fällen der vorliegenden Art die Suche nach einem allgemeinen Kriterium zur Abgrenzung der beruflichen von der privaten Veranlassung generell aufzugeben. Dass bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung – in jedem Fall – das private Moment des Wohnens bei der Abziehbarkeit der durch die doppelte Haushaltsführung veranlassten Mehraufwendungen zu vernachlässigen ist, folgt bereits aus der Vorschrift des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Eine sachgerechte Entzerrung des stets zu einer doppelten Haushaltsführung führenden Geflechts von privaten und beruflichen Motiven ist möglich. In den vom BFH bestätigten Fällen einer steuerrechtlich relevanten doppelten Haushaltsführung war Anlass für die Gründung eines zweiten Hausstandes stets ein dem Beruf entstammendes Erfordernis. Dieser Grundsatz erfährt nach Ansicht des BFH keine Ausnahme, wenn der Arbeitnehmer wegen der Gesundheit eines Angehörigen eine doppelte Haushaltsführung durch Wegverlegung seines Familienwohnsitzes vom Beschäftigungsort begründet. Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer in diesem Zusammenhang erbringt, stellen sich, da es entscheidend nur auf den Anlass der Wegverlegung ankommt, als Ausgaben zur Linderung von Leiden oder zur Gesundheit von Angehörigen dar. Solche Aufwendungen sind grundsätzlich Kosten der privaten Lebensführung.209 Sie können zwar nach der Rechtsprechung des BFH Werbungskosten sein, wenn der Arbeitnehmer gesundheitliche Schäden im Zusammenhang mit seinem Beruf erleidet. Das ist jedoch nicht der Fall, wenn der Veranlassungszusammenhang in erheblichem Maße durch Umstände beeinflusst wird, die dem nicht beruflichen Bereich zuzuordnen sind. Der BFH sieht keine Veranlassung, diese sich aus dem Werbungskostenbegriff ergebende Begrenzung der Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Wiederherstellung der Gesundheit oder die Linderung von Leiden im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu erweitern. Er lässt sich dabei insbesondere von der Erwägung leiten, dass die steuerliche Geltendmachung von krankheitshalber entstandenen Kosten nach der Systematik des ESt-Rechts dem Bereich der außergewöhnlichen Belastungen des § 33 EStG als allgemeinen steuerrechtlichen Entlastungstatbestand angehört. Bei der Prüfung der beruflichen Veranlassung ist der zeitliche Rahmen unbeachtlich. So können notwendige Mehraufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn sich der Arbeitnehmer eine Wohnung am Beschäftigungsort nicht bereits bei Antritt der auswärtigen Tätigkeit, sondern erst Jahre danach nimmt.210 Die berufliche Veranlassung ist nämlich nicht nur dann gegeben, wenn ein Arbeitnehmer an einem von seinem bisherigen Wohn- und Beschäftigungsort verschiedenen Ort eine neue Tätigkeit aufnimmt; sie ist vielmehr ohne Wechsel der Arbeitsstätte stets dann zu bejahen, wenn ein Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen an dem vom örtlichen Lebensmittelpunkt entfernt liegenden Beschäftigungsort erstmals wohnt und dadurch eine Aufsplittung der normalerweise gemeinsamen Haushaltsführung eintritt. Der berufliche Veranlassungszusammenhang einer doppelten Haushaltsführung wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Arbeitnehmer seinen Familienhausstand innerhalb desselben Ortes verlegt.211 Eine bloße Verlegung des Familienwohnsitzes bzw. des Haupthausstandes innerhalb eines Ortes oder einer Gemeinde berührt grundsätzlich nicht die Fortdauer der doppelten Haus209 BFH 04.10.1968, IV R 59/68, BStBl 1969 II, 179; 17.04.1980, IV R 207/75, BStBl 1980 II, 639. 210 BFH 09.03.1979, VI R 223/77, BStBl 1979 II, 520. 211 BFH 04.04.2006, VI R 11/02, BStBl 2006 II, 714.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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haltsführung. Das gilt gleichermaßen für verheiratete, ledige und für in Trennung befindliche Steuerpflichtige. Ein Arbeitnehmer, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten beruflich tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, begründet keine doppelte Haushaltsführung.212 Daraus folgt, dass bei einem Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten am auswärtigen Tätigkeitsort die Übernachtungsund Fahrtkosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abziehbar sind. Der berufliche Veranlassungszusammenhang einer doppelten Haushaltsführung wird nicht allein dadurch beendet, dass ein Steuerpflichtiger seinen Familienhausstand innerhalb desselben Ortes verlegt.213 Dies gilt gleichermaßen für verheiratete, ledige als auch für in Trennung befindliche Arbeitnehmer.

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Familienhausstand

Der Familienhausstand eines Arbeitnehmers setzt eine eingerichtete, den Lebensbedürfnissen des Arbeitnehmers und seines Ehegatten entsprechende Wohnung voraus. Es kommt nicht darauf an, dass auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben in der Wohnung herrscht.214 Sofern die betreffende Wohnung nicht im Eigentum des Nutzenden steht, erfordert das Innehaben eines eigenen Hausstandes im Rahmen doppelter Haushaltsführung eine geschützte Rechtsposition aufgrund einer gültigen Nutzungsvereinbarung (z.B. Mietvertrag), die bei einer Nachlassimmobilie mit der Erbengemeinschaft getroffen sein muss.215 Die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung miteinander verheirateter und beiderseits auswärts beschäftigter sowie auch an ihrem jeweiligen Beschäftigungsort wohnender Arbeitnehmer setzt nicht voraus, dass in ihrem gemeinsamen Hausstand an ihrem Lebensmittelpunkt eine von ihnen abhängige Zurechnungsperson lebt.216 Das Tatbestandsmerkmal des Unterhaltens eines eigenen Hausstands erfordert nicht, dass dort ununterbrochen hauswirtschaftliches Leben durch die Anwesenheit von Familienangehörigen herrschen muss. Vielmehr kann ein eigener Hausstand auch dann in der bisherigen Wohnung unterhalten werden, wenn der Arbeitnehmer seinen Lebensmittelpunkt dort beibehält und sich dort regelmäßig aufhält, wenn auch jeweils wegen seiner Berufstätigkeit am auswärtigen Beschäftigungsort mit Unterbrechungen. Eine doppelte Haushaltsführung wird steuerlich auch anerkannt, wenn der berufstätige Ehegatte seinen nicht berufstätigen Ehegatten in die Zweitwohnung mitgenommen hat. In diesem Fall können die Aufwendungen für die Zweitwohnung nur insoweit anerkannt werden, wie sie für den berufstätigen Ehegatten angemessen sind. Die Rechtsprechung des BFH lässt sich u.E. nicht ohne Einschränkung auf Gastarbeiter übertragen. Bei größerer Entfernung zwischen der Zweitwohnung und der Familienwohnung wird man die Familienwohnung als Lebensmittelpunkt weiterhin nur dann anerkennen können, wenn dort auch bei Abwesenheit des Arbeitnehmers hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Arbeitnehmer sowohl durch seine persönliche Mitwirkung als auch finanziell beteiligt. 212 213 214 215 216

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BFH 11.05.2005, VI R 7/02, BStBl 2005 II, 782; 11.05.2005, VI R 34/04, BStBl 2005 II, 793. BFH 04.04.2006, VI R 11/02, BStBl 2006 II, 714. BFH 05.10.1994, VI R 62/90, BStBl 1995 II, 180. BFH 21.12.2006, VI B 84/06, BFH/NV 2007, 717. BFH 06.10.1994, VI R 136/89, BStBl 1995 II, 184.

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B. Einzelfälle Bei der Berücksichtigung von Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung von in Deutschland tätigen Gastarbeitern sind an den Nachweis, dass die Beiträge für die Unterhaltung des Haushalts im Heimatland nicht erkennbar unzureichend sind, nicht die gleichen Anforderungen zu stellen wie beim Nachweis von nach § 33 a Abs. 1 EStG abziehbaren Unterhaltsleistungen an Familienangehörige. Gleichwohl obliegt den in Deutschland tätigen Gastarbeitern eine besondere Mitwirkungspflicht bei der Aufklärung von Sachverhalten in ihrem Heimatland, weil die inländischen Finanzbehörden Verhältnisse im Ausland sonst nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten ermitteln können. Im Hinblick hierauf ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörden bei Gastarbeitern zum Nachweis einer maßgebenden finanziellen Beteiligung an der gemeinschaftlichen Haushaltsführung die Vorlage von Rechnungen, Überweisungsbelegen sowie ähnlich leicht nachprüfbaren Unterlagen verlangen und Bestätigungen von Familienangehörigen über den Empfang von Geldbeträgen in bar i.d.R. nicht genügen lassen.217 Aus Vereinfachungsgründen kann von einer Prüfung, ob sich ein ausländischer Arbeitnehmer erkennbar unzureichend finanziell am Familienhaushalt beteiligt hat, abgesehen werden, wenn er für seinen Ehegatten und jedes zum Haushalt gehörende Kind mindestens 50 % der gem. § 33 a Abs. 1 EStG nach den Verhältnisses des Wohnsitzstaates der unterstützten Personen abziehbaren Beträge leistet. Eine maßgebliche finanzielle Beteiligung kann auch bei niedrigeren Beträgen zu bejahen sein, z.B. wenn andere Familienangehörige die Kosten des Haushalts mitbestreiten.218 Bei geringeren Unterhaltsleistungen kann eine maßgebliche finanzielle Beteiligung sogar dann in Betracht kommen, wenn die Leistungen über das Kindergeld und entsprechende steuerliche Freibeträge nicht hinausgehen219, denn es kommt hier nicht auf den Gesichtspunkt der steuerlichen Leistungsfähigkeit an, weil die finanzielle Beteiligung am Familienhaushalt nicht Gegenstand einer Steuerminderung ist, sondern nur ein Indiz dafür darstellt, ob die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung gegeben sind. Ist dies der Fall, wird nicht der Betrag der finanziellen Beteiligung am Familienhaushalt, sondern es werden die durch die doppelte Haushaltsführung veranlassten notwendigen Mehraufwendungen als Werbungskosten berücksichtig. Eine maßgebliche Beteiligung am Familienhaushalt kann auch dann bejaht werden, wenn die hierfür erforderliche Leistung eines finanziellen Beitrags erst im Laufe, etwa in der Mitte eines Jahres, erbracht wird.220 Inländer wie Ausländer müssen auf Verlangen nachweisen, mit welchen Beträgen sie sich an dem hauswirtschaftlichen Leben in der Familienwohnung finanziell beteiligt haben. Bei in Deutschland tätigen ausländischen Arbeitnehmern ist es allerdings oft schwierig festzustellen, welcher Betrag erforderlich ist, um von einer maßgeblichen finanziellen Mitwirkung sprechen zu können, da die Lebensumstände im Ausland oft erheblich anders sind als in Deutschland. Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung verzichtet der BFH daher i.d.R. auf den Nachweis, welche Beträge im Einzelfall zur Haushaltsführung notwendig sind. Eine maßgebliche finanzielle Beteiligung am Familienhaushalt ist mithin im Allgemeinen nur zu verneinen, wenn die Beträge für die Unterhaltung des Haushalts erkennbar nicht ausreichen. ! Praxishinweis: Im Rahmen der doppelten Haushaltsführung wird i.d.R. nicht geprüft, ob im Laufe des Jahres erbrachte Leistungen den Lebensunterhalt nur für die Zukunft sicherstellen oder ob hiermit zugleich durch die Begleichung von Lebenshaltungskosten entstandene Schulden getilgt werden. Da diese Beträge selbst keine Werbungskosten darstellen, unterliegt ihre Berücksichtigung nicht dem Grundsatz der Abschnittbesteuerung. Leistungen dieser Art können daher eine maßgebende finanzielle Beteiligung des Ar217 218 219 220

BFH 17.11.1978, VI R 93/77, BStBl 1979 II, 146. BFH 16.12.1983, VI R 3/81, BStBl 1984 II, 521. BFH 17.01.1986, VI R 16/83, BStBl 1986 II, 306. BFH 16.12.1983, VI R 3/81, BStBl 1984 II, 521.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit beitnehmers am hauswirtschaftlichen Leben seiner Familie auch nur dann belegen, wenn sie nicht zu Beginn des Veranlagungsjahres, sondern im Jahr zuvor oder erst im Laufe des Jahres erbracht worden sind. Es steht der Anerkennung einer maßgebenden finanziellen Mitwirkung am Familienhaushalt folglich nicht entgegen, wenn solche Leistungen nur einmal jährlich erfolgen. 223

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Die Intensität der persönlichen Mitwirkung des Arbeitnehmers am hauswirtschaftlichen Leben hängt wesentlich von den Umständen des Einzelfalles ab und wird entscheidend von dem Ausmaß der räumlichen Trennung bestimmt. Ob ein Arbeitnehmer seine weiter entfernt liegende Familienwohnung „nicht nur gelegentlich“ aufsucht, ist anhand einer Gesamtwürdigung zu beurteilen; fünf Fahrten im Kalenderjahr können bei entsprechenden Umständen ausreichend sein.221 Bei größerer Entfernung zwischen Familienwohnsitz und Beschäftigungswohnsitz, insbesondere bei einem Familienwohnsitz im Ausland, wird sich die persönliche Mitwirkung des Arbeitnehmers am hauswirtschaftlichen Leben auf ein Mindestmaß beschränken. Eine Mitwirkung am hauswirtschaftlichen Leben ist in diesen Fällen aber noch anzunehmen, wenn zumindest eine Familienheimfahrt im Kalenderjahr nachgewiesen wird. Bei Arbeitnehmern mit eigenem Hausstand in weit entfernt liegenden Ländern, z.B. Australien, Indien, Japan, Korea, Philippinen, ist die persönliche Mitwirkung am hauswirtschaftlichen Leben auch dann zu unterstellen, wenn innerhalb von zwei Jahren mindestens eine Familienheimfahrt unternommen wird. Bei türkischen Gastarbeitern ist die maßgebende persönliche und finanzielle Mitwirkung am Familienhaushalt i.d.R. zu bejahen, wenn sie einmal im Jahr ihre Familien in der Türkei besuchen, in der Zwischenzeit briefliche oder telefonische Kontakte halten und wenn die Beträge, die sie dem Familienhaushalt zuwenden, nicht erkennbar unzureichend sind.222 Bei Arbeitnehmern, die politisches Asyl in Deutschland beantragt haben und deshalb Familienheimfahrten unterlassen (müssen), sind hieraus keine nachteiligen Schlüsse zu ziehen, wenn der Arbeitnehmer im Übrigen durch briefliche, telefonische oder anderweitige Kontakte eine persönliche Mitwirkung glaubhaft macht. Eine finanzielle Beteiligung an der gemeinsamen Haushaltsführung kann auch in der Anschaffung von Haushaltsgegenständen und Möbeln liegen.223 Eine maßgebliche Beteiligung an den Kosten des Familienhausstands liegt nicht vor, wenn die Zuwendungen des Arbeitnehmers erkennbar unzureichend sind. Stehen beide Eheleute im Berufsleben, so ist eine maßgebende finanzielle Beteiligung an der gemeinsamen Haushaltsführung i.d.R. anzunehmen, wenn der finanzielle Beitrag des auswärts tätigen Ehegatten in etwa seinem Anteil am Einkommen beider Eheleute entspricht.224 Bei einem nicht verheirateten Arbeitnehmer setzt die Anerkennung der doppelten Haushaltsführung nicht voraus, dass in seinem eigenen Hausstand von ihm abhängige Bezugspersonen leben.225 Der BFH ist sich dabei bewusst, dass hier eine Gefahr missbräuchlicher Ausnutzung besteht. Auch wird die Frage, ob ein Nichtverheirateter am Mittelpunkt seiner Lebensinteressen einen „eigenen Hausstand unterhält“, häufig schwieriger zu beurteilen sein als bei einem verheirateten Arbeitnehmer, dessen Ehegatte oder Familie während seiner beruflichen Abwesenheit die Familienwohnung bewohnt. Im letztgenannten Fall ist es – abgesehen von Fällen des dauernden Getrenntlebens – offenkundig, dass der Arbeitnehmer gemeinsam mit dem Ehegatten einen

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BFH 26.11.2003, VI R 152/99, BStBl 2004 II, 233. BFH 02.09.1977, VI R 114/76, BStBl 1978 II, 26. BFH 17.11.1978, VI R 93/77, BStBl 1979 II, 146. BFH 02.09.1977, VI R 114/76, BStBl 1978 II, 26. BFH 05.10.1994, VI R 62/90, BStBl 1995 II, 180.

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B. Einzelfälle eigenen Hausstand unterhält. Zu bedenken ist aber, dass geprüft werden muss, an welchem Ort ein nicht verheirateter Arbeitnehmer den Mittelpunkt seiner Lebensführung – wirklich – hat. Das Gesetz unterscheidet in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 2 EStG zwischen dem Wohnen am Beschäftigungsort und dem Unterhalten eines eigenen Hausstandes außerhalb dieses Ortes. Da das Unterhalten des eigenen Hausstandes nicht nur das Vorhalten einer Wohnung zu Besuchszwecken beinhaltet, sich dort vielmehr der Lebensmittelpunkt befinden muss, ist dieser Hausstand gegenüber der Wohnung am Beschäftigungsort als der Haupthausstand anzusehen. Diesem Umstand kommt bei der Beurteilung der doppelten Haushaltsführung nicht verheirateter Arbeitnehmer besondere Bedeutung zu. Bei diesen spricht, je länger die auswärtige Beschäftigung dauert, vieles dafür, dass die eigentliche Haushaltsführung und auch der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlegt worden sind und die Heimatwohnung lediglich für Besuchszwecke vorgehalten wird. Ein wesentliches Indiz hierfür kann die Größe und Ausstattung der Unterkunft am Beschäftigungsort sein. Sollte diese Wohnung derjenigen am Heimatort in Größe und Ausstattung entsprechen oder diese gar übertreffen, so kann dies ein wesentliches Indiz dafür sein, dass der Mittelpunkt der Lebensführung an den Beschäftigungsort verlegt worden ist und dort der Haupthausstand geführt wird. Insgesamt wird die Abwägung und Wertung der Umstände des Einzelfalls den Ausschlag geben. Ein „eigener“ Hausstand erfordert, dass die Wohnung aus eigenem Recht (z.B. Eigentum, eigener Mietvertrag) genutzt wird, wobei nicht ein alleiniges, sondern auch ein gemeinsames bzw. abgeleitetes Recht ausreichen kann. Der eigene Hausstand muss von dem Arbeitnehmer unterhalten werden. Das erfordert, dass sich ein nicht verheirateter Arbeitnehmer in ihm im Wesentlichen nur unterbrochen durch die arbeitsbedingte Abwesenheit und ggf. Urlaubsfahrten aufhält, denn allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten. Ebenfalls wird ein eigener Hausstand nicht unterhalten, wenn ein nicht verheirateter Arbeitnehmer als nicht die Hausstandsführung wesentlich bestimmender bzw. mitbestimmender Teil in einen Hausstand eingegliedert ist, wie es regelmäßig bei jungen Arbeitnehmern der Fall ist, die nach Beendigung der Ausbildung weiterhin – wenn auch gegen Kostenbeteiligung – im elterlichen Haushalt ihr Zimmer bewohnen. Die elterliche Wohnung kann in einem dieser häufigen Fälle zwar, auch wenn das Kind am Beschäftigungsort eine Unterkunft bezogen hat, wie bisher der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen sein, sie ist aber nicht ein von dem Kind „unterhaltener“ eigener Hausstand. Unterhält ein unverheirateter Arbeitnehmer am Ort seines Lebensmittelpunktes den Haupthausstand, so kommt es für das Vorliegen einer doppelten Haushaltsführung nicht darauf an, ob die ihm dort zur ausschließlichen Nutzung zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten den bewertungsrechtlichen Anforderungen an eine Wohnung gerecht werden.226 Die durch das Leben am Beschäftigungsort zusätzlich entstehenden Aufwendungen können grundsätzlich auch dann zu Werbungskosten führen, wenn die Wohnverhältnisse des Steuerpflichtigen am Ort seines Lebensmittelpunktes vergleichsweise einfach oder beengt sind,227 denn die auf die Auswärtstätigkeit zurückzuführenden, beruflich veranlassten Mehraufwendungen fallen ungeachtet dessen an, wie hoch der Grundaufwand des Arbeitnehmers für seine Lebensführung am Ort des Haupthausstandes im Einzelnen tatsächlich ist. Ein Vorbehaltsnießbrauch zugunsten der Eltern an einem Zweifamilienhaus eines unverheirateten Arbeitnehmers schließt nicht aus, dass dieser dort einen eigenen Hausstand als Voraussetzung für eine doppelte Haushaltsführung unterhält, wenn gesichert ist, dass er die Wohnung nicht nur 226 BFH 14.10.2004, VI R 82/02, BStBl 2005 II, 98. 227 BFH 27.07.1990, VI R 5/88, BStBl 1990, 985.

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vorübergehend nutzen kann. Bei dieser Prüfung kommt es auf den Fremdvergleich nicht an.228 Nach ständiger Rechtsprechung muss der Arbeitnehmer den Hausstand unterhalten. Dafür ist es erforderlich, dass er sich an der Führung des Hausstandes sowohl finanziell als auch durch seine persönliche Mitwirkung maßgeblich beteiligt. Die Gebäudeunterhaltung allein ist nach Ansicht des BFH keine finanzielle Beteiligung in diesem Sinne, soweit sie der Arbeitnehmer unabhängig von seiner (Mit-)Nutzung des Hausstandes aus anderen Rechtsgründen (z.B. als Eigentümer eines vermieteten oder mit einem Nutzungsrecht belasteten Gebäudes) trägt. Allein das Vorhalten einer Wohnung für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte ist noch nicht als Unterhalten eines Hausstandes zu werten.229 Diesem Umstand kommt bei der Beurteilung der doppelten Haushaltsführung nicht verheirateter Arbeitnehmer besondere Bedeutung zu. Indizien können sich aus einem Vergleich von Größe und Ausstattung der Wohnungen sowie aus Dauer und Häufigkeit der Aufenthalte in den Wohnungen ergeben. Ein eigener Hausstand liegt auch dann vor, wenn die Wohnung zwar allein vom Lebenspartner des Arbeitnehmers angemietet wurde, der Arbeitnehmer sich aber mit Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann.230 Da die Bestimmung des Mittelpunkts der Lebensinteressen – gerade bei nicht verheirateten Arbeitnehmern – im Einzelfall schwierig sein kann, fordert der BFH für die Annahme eines eigenen Hausstandes, dass er vom Arbeitnehmer aus eigenem oder abgeleitetem Recht genutzt wird; der Hausstand muss nämlich vom Arbeitnehmer „unterhalten“ bzw. mitunterhalten werden. So ist eine zusammen mit anderen Personen bewohnte Wohnung kein „eigener“ Hausstand, wenn der Arbeitnehmer die Hausstandsführung nicht zumindest mitbestimmt, sondern in einem fremden Hausstand (z.B. in den der Eltern oder als Gast) eingegliedert ist. Andererseits wird eine Wohnung auch dann aus abgeleitetem Recht genutzt, wenn diese zwar formal allein vom Lebenspartner des Arbeitnehmers angemietet wurde, der Arbeitnehmer sich aber mit Duldung seines Partners dauerhaft dort aufhält und sich finanziell in einem Umfang an der Haushaltsführung beteiligt, dass daraus auf eine gemeinsame Haushaltsführung geschlossen werden kann. Dabei gibt der BFH keine Quantifizierung des Beitrags vor. Entscheidend ist somit die Würdigung der Besonderheiten des Einzelfalles. So kann z.B. das Tragen von weniger als 10 % der Wohnungskosten ausreichen, wenn die Möglichkeiten des Arbeitnehmers keinen höheren finanziellen Beitrag zulassen, er sich aber persönlich in einer Weise in die Haushaltsführung einbringt, die auf ein „wesentliches Mitbestimmen“ der Haushaltsführung schließen lässt. Bei einem unverheirateten Arbeitnehmer ist ein Familienhausstand stets anzuerkennen, wenn er einen Haushalt zusammen mit einem Lebensgefährten und mindestens einem gemeinsamen Kind führt.231 Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine doppelte Haushaltsführung auch dann anerkannt werden kann, wenn Personen, die an verschiedenen Orten wohnen und arbeiten, nach der Eheschließung eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen, ist nicht in jedem Fall auf nicht eheliche Lebensgemeinschaften zu übertragen. Die Gründung eines doppelten Haushalts kann jedoch bei nicht verheirateten Personen beruflich veranlasst sein, wenn sie vor der Geburt eines gemeinsamen Kindes an verschiedenen Orten berufstätig sind, dort wohnen und im zeitlichen Zusammenhang mit der Geburt des Kindes eine der beiden Wohnungen zur Fa228 229 230 231

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BFH 04.11.2003, VI R 170/99, BStBl 2004 II, 16. BFH 05.10.1994, VI R 62/90, BStBl 1995 II, 180. BFH 12.09.2000, VI R 165/97, BStBl 2001 II, 29. BFH 25.03.1988, VI R 32/85, BStBl 1988 II, 582; 22.09.1988, VI R 53/85, BStBl 1989 II, 293.

3

B. Einzelfälle milienwohnung machen.232 Eine verfassungskonforme Auslegung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 ist im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG geboten, da nicht nur die Ehe, sondern auch die Familie unter dem besonderen Schutz der staatlichen Ordnung steht. „Familie“ in diesem Sinn ist auch die Lebensgemeinschaft zwischen Eltern und Kindern. Ein Arbeitnehmer, der nach seiner Ehescheidung in der früheren Wohnung ein möbliertes Zimmer beibehält oder die Lebensgemeinschaft mit seinem früheren Ehegatten wiederherstellt, unterhält i.d.R. dort keinen Familienhausstand. Das gilt auch dann, wenn die gemeinsamen Kinder bei der Mutter wohnen.233 Jeder geschiedene Ehegatte übt in diesem Fall den Alleinbesitz an den ihm überlassenen Gegenständen und Räumen aus; er ist dann wie ein lediger Arbeitnehmer zu behandeln. Die berufliche Veranlassung der doppelten Haushaltsführung wird nicht bereits beendet, wenn der berufstätige Ehegatte die eheliche Wohnung verlässt und in die (nahegelegene) Wohnung des neuen Lebenspartners am Ort seines bisherigen Lebensmittelpunkts unter Beteiligung an den Kosten des gemeinsamen Haushalts umzieht, ohne dass sich an den Verhältnissen am auswärtigen Beschäftigungsort etwas ändert.234 Verlegen Ehegatten, die bisher am selben Ort gearbeitet haben, den Wohnsitz, weil sie – privat motiviert – am Heimatort eines der Ehegatten ein Eigenheim errichtet haben, so kann der Ehegatte, der infolge der Wegverlegung des Wohnsitzes am neuen Wohnort eine Arbeitsstelle annimmt, die Umzugskosten ebenso wenig als Werbungskosten geltend machen wie der andere – nach wie vor an seiner bisherigen Arbeitsstelle tätige – Ehegatte seine Aufwendungen aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung.235 Ein minderjähriges Kind gehört im Regelfall zum Haushalt desjenigen geschiedenen Elternteils, dem nach § 1631 Abs. 1 BGB die Personensorge zusteht. Das schließt die Begründung eines Hausstandes des minderjährigen Kindes mit dem nur umgangsberechtigten Elternteil aus.236 Gründet der am Beschäftigungsort in eigener Wohnung lebende geschiedene Arbeitnehmer mit seinem früheren Ehegatten erneut einen Hausstand, so liegt keine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG vor, denn die spätere Wiederaufnahme der Beziehungen zur Familie unter Beibehaltung seines Hausstandes am Ort der Berufsausübung ist allenfalls die Begründung eines weiteren Hausstandes zusätzlich zu dem seit der Trennung vorhandenen Hausstand am Ort der Berufsausübung als dem Lebensmittelpunkt eines Alleinstehenden. 237 Es ist in diesem Falle keine für den Tatbestand der doppelten Haushaltsführung kennzeichnende Aufsplittung eines gemeinsamen Familienhaushalts gegeben, die einen Ehegatten zwingt, aus beruflichen Gründen einen zweiten Haushalt am Beschäftigungsort zu führen. Es liegt vielmehr der umgekehrte Fall vor, dass geschiedene und getrennt in verschiedenen Haushalten lebende Ehegatten eine Wiederannäherung vollziehen. Selbst wenn die Intensität dieser Beziehung die Wiederherstellung einer Lebensgemeinschaft zur Folge hätte, würde der dadurch neu begründete Hausstand aus der hier maßgeblichen Sicht des Arbeitnehmers zu einem seit der Trennung bestehenden eigenen Hausstand hinzutreten. Hierdurch dem Arbeitnehmer entstehende Mehraufwendungen sind nicht mit denjenigen identisch, deren Abzug als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG zugelassen ist. Der Arbeitnehmer kann auch das dargestellte Rangverhältnis zwischen sei232 233 234 235 236 237

BFH 15.03.2007, VI R 31/05, BStBl 2007 II, 533. BFH 26.09.1974, VI R 73/72, BStBl 1975 II, 66. BFH 04.04.2006, VI R 11/02, BStBl 2006 II, 714. BFH 21.02.2006, IX R 108/00, BFH/NV 2006, 1273. BFH 13.08.1987, IV R 130/85, BStBl 1988 II, 53. BFH 13.08.1987, IV R 130/85, BStBl 1988 II, 53.

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232

3

233

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit nem ursprünglichen und einem möglicherweise hinzugetretenen Hausstand nicht dadurch verändern, dass er bei den Einwohnermeldeämtern den (neuen) Familienwohnsitz als seinen ersten und die möblierte (alte) Wohnung als seinen zweiten Wohnsitz angibt.

e)

3 235

236

237

Zweitwohnung

Als Zweitwohnung kommt grundsätzlich jede dem Arbeitnehmer entgeltlich oder unentgeltlich zur Verfügung stehende Unterkunft in Betracht, z.B. auch eine Eigentumswohnung, ein möbliertes Zimmer, ein Hotelzimmer, eine Gemeinschaftsunterkunft oder gar ein Gleisbauzug, in dem der Arbeitnehmer übernachten kann.238 Grundsätzlich kommt es nicht darauf an, ob die Zweitwohnung in zeitlichem Zusammenhang mit dem Wechsel des Beschäftigungsorts, nachträglich239 oder im Rahmen eines Umzugs aus einer privat begründeten Zweitwohnung240 bezogen wird. Zu berücksichtigen ist aber, dass im Fall der doppelten Haushaltsführung sich der Lebensmittelpunkt in der Hauptwohnung befinden muss. Ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegt nicht vor, wenn ein Ehegatte dem anderen seine an dessen Beschäftigungsort liegende Wohnung im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung zu fremdüblichen Bedingungen vermietet.241Einem Ehegatten als Eigentümer einer Wohnung steht es nämlich frei, ob er dem Partner die Wohnung, die nicht die gemeinsame Familienwohnung ist, unentgeltlich überlässt oder ob er seine Beziehungen zu ihm auf vertraglichen Grundlagen regelt. Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine doppelte Haushaltsführung auch dann anerkannt werden kann, wenn Personen, die an verschiedenen Orten wohnen und dort arbeiten, nach der Eheschließung eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen, ist nicht in jedem Fall auf nichteheliche Lebensgemeinschaften übertragbar. Die Gründung eines doppelten Haushalts kann bei nicht verheirateten Personen beruflich veranlasst sein, wenn sie vor der Geburt eines gemeinsamen Kindes an verschiedenen Orten berufstätig sind, dort wohnen und im zeitlichen Zusammenhang mit der Geburt des Kindes eine der beiden Wohnungen zur Familienwohnung machen.242 Bei Binnenschiffern und Seeleuten gilt die Unterkunft an Bord als Zweitwohnung am Beschäftigungsort.243 Der Beschäftigungsort ist hier das Schiff, denn der Begriff des Beschäftigungsortes ist weit auszulegen und daher nicht nur i.S. einer politischen Gemeinde zu verstehen. Hierunter fällt beispielsweise auch die Umgebung, d.h. das Einzugsgebiet einer politischen Gemeinde. Ebenso muss hierzu ein wenn auch beweglicher Ort – das Schiff – gerechnet werden, wenn der Arbeitnehmer auf ihm ständig seiner Beschäftigung nachgeht. Schiffer und Seeleute wohnen auch an diesem Beschäftigungsort, denn sie haben auf dem Schiff eine Unterkunft mit Wohn-, Schlaf- und Kochmöglichkeit. An die Einrichtung und Ausstattung der zur Verfügung stehenden Räumlichkeiten sind hierbei keine hohen Anforderungen zu stellen. Damit ist die Aufsplittung der sonst gemeinsamen Haushaltsführung dieser Arbeitnehmer mit ihren Familien gegeben. Dass dem Arbeitnehmer hier keine – mit einer doppelten Haushaltsführung typischerweise verbundenen – Unterbringungskosten entstehen, spielt keine Rolle. 238 239 240 241 242 243

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BFH 03.10.1985, VI R 129/82, BStBl 1986 II, 369. BFH 09.03.1979, VI R 223/77, BStBl 1979 II, 520. BFH 26.08.1988, VI R 111/85, BStBl 1989 II, 89. BFH 11.03.2003, IX R 55/01, BStBl 2003 II, 627. BFH 15.03.2007, VI R 31/05, BFH/NV 2007, 1236. BFH 16.12.1981, VI R 227/80, BStBl 1982 II, 302; 28.01.1983, VI R 136/79, BStBl 1983 II, 313.

3

B. Einzelfälle Unerheblich ist, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich in der Zweitwohnung übernachtet.244 Insbesondere ist es nicht erforderlich, dass er die Mehrzahl der Wochentage in der Wohnung an der Arbeitsstätte anwesend ist und dort übernachtet. Bereits eine durchschnittlich lediglich ein- bis zweimal pro Woche stattfindende Übernachtung reicht zur Annahme einer Zweitwohnung aus.

f)

Sonderfall Soldaten

3

Bei Soldaten gilt als Zweitwohnung die Unterkunft in der Kaserne.245 Hat ein lediger Zeitsoldat zu Beginn seiner mehrjährigen Dienstzeit ohne Zuweisung an einen bestimmten Stationierungsort jeweils mehrmonatige Ausbildungsabschnitte an verschiedenen Ausbildungsorten abzuleisten und ist ihm wegen der kurzen Dauer der einzelnen Ausbildungsabschnitte nicht zuzumuten, den Mittelpunkt seines Lebens an dem bisherigen Wohnort aufzugeben, so handelt es sich um auswärtige Beschäftigungen von verhältnismäßig kurzer Dauer, die den Abzug von Unterkunftskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG rechtfertigen.246 In einem solchen Fall liegt keine doppelte Haushaltsführung vor, da der ledige Zeitsoldat am Ort seines Lebensmittelpunktes nicht mit von ihm abhängigen Angehörigen in einem Haushalt zusammengelebt hat.

g)

239

Notwendige Mehraufwendungen

Als notwendige Mehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung kommen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, Abs. 2 EStG i.V.m. R 43 Abs. 6 LStR in Betracht: ■ Fahrtkosten aus Anlass der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende der doppelten Haushaltsführung sowie für wöchentliche Heimfahrten an den Ort des eigenen Hausstands oder Aufwendungen für wöchentliche Familien-Ferngespräche; ■ Verpflegungsmehraufwendungen; ■ Aufwendungen für die Zweitwohnung; ■ Umzugskosten. Da mit Wirkung vom 01.01.2007 an die Aufwendungen für Familienheimfahrten nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht mehr zu den Werbungskosten zählen, können nur noch die Aufwendungen für eine Familienheimfahrt wöchentlich wie Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 2 Satz 7 EStG). Anstelle der Aufwendungen für eine Heimfahrt an den Ort des eigenen Hausstandes können die Gebühren für ein Ferngespräch mit Angehörigen, die zum eigenen Hausstand des Arbeitnehmers gehören, berücksichtigt werden.247 Das muss umso mehr gelten, als der BFH als Voraussetzung für die Anerkennung einer doppelten Haushaltsführung eine maßgebende persönliche Mitwirkung am Familienhaushalt verlangt, die bei längerer Abwesenheit von der Familie auch durch brieflichen oder telefonischen Kontakt bewirkt werden kann.248 Im Regelfall ist es nicht zu beanstanden, wenn der Arbeitnehmer die Kosten für ein fünfzehnminütiges Gespräch wöchentlich als Werbungskosten geltend macht. Telefonsgespräche ins entfernte Ausland sind wegen der damit verbundenen höheren Kosten regelmäßig einzeln nachzuweisen. 244 245 246 247 248

238

BFH 09.06.1988, VI R 85/85, BStBl 1988 II, 990. BFH 20.12.1982, VI R 123/81, BStBl 1983 II, 269. BFH 10.10.1991, VI R 44/90, BStBl 1992 II, 237. BFH 18.03.1988, VI R 90/84, BStBl 1988 II, 988. BFH 02.09.1977, VI R 114/76, BStBl 1978 II, 26.

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240

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 241

3 242

243

Dem Abzug der Telefonkosten steht § 12 Nr. 1 EStG nicht entgegen. Zwar ist der Inhalt der Telefongespräche privaten Charakters, doch dienen die Aufwendungen für diese Gespräche auch, da sie einen Beitrag zur persönlichen Mitwirkung am Familienhaushalt darstellen, der Haushaltsführung des Arbeitnehmers i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG. Einen solchen Mischcharakter haben ebenfalls die Aufwendungen für Familienheimfahrten und die übrigen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abzugsfähigen Aufwendungen (Unterbringungskosten und Verpflegungsmehraufwand). Trotz ihres Mischcharakters sind diese Haushaltsaufwendungen als Werbungskosten abziehbar, weil der Gesetzgeber sie als aus beruflichen Gründen veranlasste Mehraufwendungen anerkannt hat. Aufwendungen für eine am Arbeitsort angemietete Unterkunft kann ein Arbeitnehmer dann nicht neben den Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 2 EStG) als Werbungskosten geltend machen, wenn er an bestimmten Tagen nur deshalb nicht zu seiner (Erst-)Wohnung zurückgefahren ist, weil er sich in Rufbereitschaft zu halten oder mehrere Schichten abzuleisten hatte.249 Hat der Arbeitgeber die Zweitwohnung unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt, so sind die abziehbaren Fahrtkosten um diesen Sachbezug (§ 8 EStG) zu kürzen. Keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind wegen einer (Rück-) Versetzung angefallene Veräußerungsverluste bei (Wieder-)Verkauf eines Eigenheims einschließlich zwischenzeitlich angefallener Finanzierungskosten. Der hierbei eingetretene Verlust ist der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen.250 Im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist bei der Ermittlung der Unterkunftskosten im eigenen Haus von den tatsächlich angefallenen Aufwendungen auszugehen. Die so ermittelten Kosten sind aber nur insoweit abziehbar, als sie auch notwendig sind.251

h) 244

Notwendige Fahrtkosten

Die notwendigen Fahrtkosten bei doppelter Haushaltsführung werden durch eine Entfernungspauschale abgegolten. Die Entfernungspauschale beträgt nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 0,30 € je Entfernungskilometer. Die Beschränkung dieser Entfernungspauschale auf Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer und die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4.500 € gelten bei Familienheimfahrten nicht. Für Flugstrecken und bei entgeltlicher Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber sind die tatsächlichen Aufwendungen des Arbeitnehmers anzusetzen.252 Die Entfernungspauschale ist grundsätzlich unabhängig vom Verkehrsmittel zu gewähren. Ihrem Wesen als Pauschale entsprechend kommt es nicht auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen an. Auch bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel wird nur die Pauschale angesetzt. Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung maßgebend. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Die Entfernungsbestimmung richtet sich nach der Straßenverbindung und ist unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich benutzt wird. Bei Benutzung eines Kraftfahrzeuges kann eine andere als die kürzeste Straßenverbindung zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Fahrten benutzt wird. 249 250 251 252

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BFH 09.08.1988, VI R 85/85, BStBl 1988 II, 990; 02.10.1992, VI R 11/91, BStBl 1993 II, 113. BFH 24.05.2000, VI R 28/97, BStBl 2000 II, 474. BFH 27.07.1995, VI R 32/95, BStBl 1995 II, 841; 24.05.2000, VI R 28/97, BStBl 2000 II, 474. BMF 01.12.2006, IV C 5 – S 2351 – 60/06, BStBl 2006 I, 778.

3

B. Einzelfälle Gleiches gilt, wenn der Arbeitnehmer ein öffentliches Verkehrsmittel benutzt, dessen Linienführung über die verkehrsgünstigere Straßenverbindung geführt wird. Eine von der kürzesten Straßenverbindung abweichende Strecke ist verkehrsgünstiger, wenn der Arbeitnehmer die jeweilige Wohnung schneller erreicht. Teilstrecken mit steuerfreier Sammelbeförderung sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen. Eine Fährverbindung ist, soweit sie zumutbar erscheint und wirtschaftlich sinnvoll ist, mit in die Entfernungsberechnung einzubeziehen. Fährkosten sowie Gebühren für die Benutzung eines Straßentunnels oder einer mautpflichtigen Straße können nicht neben der Entfernungspauschale angesetzt werden. Dadurch, dass der Gesetzgeber den Abzug der Aufwendungen für jeweils eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten zugelassen hat, kommt zum Ausdruck, dass er nur eine wöchentliche Kontaktaufnahme zwischen dem auswärts beschäftigten Arbeitnehmer und seiner Familie als beruflich veranlasst und damit notwendig i.S.d. EStG ansieht. Das hat weiterhin zur Folge, dass die über eine wöchentliche Heimfahrt hinausgehenden Heimfahrten auch dann nicht als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden können, wenn sie aus dringenden familiären Gründen geboten sind. Das Gleiche gilt für sonstige Kosten der Kontaktaufnahme des auswärts beschäftigten Arbeitnehmers zu seiner Familie, die neben den Kosten einer wöchentlichen Heimfahrt anfallen. Arbeitgeberleistungen für Familienheimfahrten, die nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei sind, müssen nach § 3 c Abs. 1 EStG auf die für Familienheimfahrten anzusetzende Entfernungspauschale angerechnet werden.

3 245

! Praxishinweis: Nach § 9 Abs. 2 Satz 10 EStG sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die anlässlich von Familienheimfahrten entstehen. Dies gilt z.B. auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kraftfahrzeugs während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten sowie für die Kosten eines Austauschmotors anlässlich eines Motorschadens auf einer Familienheimfahrt und für Unfallkosten, dies auch bei Unfällen auf einer Umwegstrecke z.B. zum Abholen von Mitfahrern oder zum Tanken. Behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 oder weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, können nach § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für Familienheimfahrten ansetzen. Die Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € für jeden vollen Entfernungskilometer gilt auch hinsichtlich der Fahrtkosten anlässlich der Wohnungswechsel zu Beginn und am Ende einer doppelten Haushaltsführung. Bei Einsatzwechseltätigkeit ist keine Entfernungspauschale für Wege zwischen Wohnung und vorübergehender auswärtiger Unterkunft anzusetzen.253 Bei Vorliegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung ist eine Besuchsreise der Ehefrau zu ihrem dienstlich unabkömmlichen Ehemann nicht schon deshalb privat veranlasst, weil der Ehemann im Ausland beschäftigt und der Aufenthalt der Ehefrau von längerer Dauer ist. Neben den Reisekosten der Ehefrau sind bei einer Besuchsreise auch diejenigen der minderjährigen Kinder jedenfalls dann als Werbungskosten abziehbar, wenn sie insgesamt den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer bei Durchführung aller ihm steuerwirksam möglichen Heimfahrten hätte abziehen können.254 Dabei ergibt sich die Abziehbarkeit nicht aus § 9 Abs. 1 253 BFH 11.05.2005, VI R 17/04, BFH/NV 2005, 2173. 254 BFH 28.01.1983, VI R 136/79, BStBl 1983 II, 313.

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246

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Satz 3 Nr. 5 EStG, weil es sich nicht um eine Heimfahrt des Arbeitnehmers handelt. Vielmehr hat der BFH die Lücke, die sich für Fälle dieser Art aus dem Begriff der Heimfahrt ergab, unter Heranziehung des allgemeinen Werbungskostenbegriffes des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG geschlossen. Der Arbeitnehmer soll danach in etwa so gestellt werden, als würde er seine Heimfahrt durchführen, um den Kontakt zu seiner Familie zu pflegen.

3

i) 248

249

Als notwendige Verpflegungsmehraufwendungen sind nach R 43 Abs. 8 LStR für einen Zeitraum von 3 Monaten nach Bezug der Wohnung am neuen Beschäftigungsort für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer von seiner Wohnung am Lebensmittelpunkt abwesend ist, die bei mehrtägigen Dienstreisen als Reisekosten ansetzbaren Pauschbeträge anzuerkennen; der Arbeitnehmer hat darauf einen Rechtsanspruch.255 Anders als früher ist deshalb nicht mehr danach zu fragen, ob der Ansatz der Pauschalen zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Maßgebend ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung am Lebensmittelpunkt. Bei derselben doppelten Haushaltsführung dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen insgesamt für ein Kalenderjahr einheitlich nur aufgrund eines Einzelnachweises oder mit den Pauschbeträgen angesetzt werden. Ist der Tätigkeit am Beschäftigungsort eine Dienstreise an diesen Beschäftigungsort unmittelbar vorausgegangen, so muss deren Dauer auf die Dreimonatsfrist angerechnet werden. Für den Ablauf der Dreimonatsfrist gelten Dienstreisegrundsätze mit der Maßgabe, wonach der Neubeginn der Dreimonatsfrist voraussetzt, dass die bisherige Zweitwohnung nicht beibehalten wird. Die Höhe des Verpflegungsmehraufwandes richtet sich bei Auswärtstätigkeiten i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 i.V.m. Satz 5 EStG nach der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunktes. Nicht entscheidend ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort. Der Abzug des Verpflegungsmehraufwands ist auf die ersten 3 Monate des Einsatzes an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt.256 Hat der Arbeitnehmer Mahlzeiten unentgeltlich erhalten, sind die Höchst- und Pauschbeträge wie bei Dienstreisen zu kürzen. Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung, Dienstreise, Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit anzuerkennen sind, ist jeweils der höchste Pauschbetrag anzusetzen. Die Dreimonatsfrist für den Abzug der Verpflegungspauschalen ist auch dann anzuwenden, wenn ein Seemann auf einem Hochseeschiff auswärts eingesetzt ist.257

j) 250

Notwendige Verpflegungsmehraufwendungen

Notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung

Als notwendige Aufwendungen für die Zweitwohnung sind deren tatsächliche Kosten anzuerkennen, soweit sie nicht überhöht sind. Das ist zum Beispiel dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige

255 BFH 04.04.2006, VI R 44/03, BStBl 2006 II, 567. 256 BFH 11.05.2005, VI R 7/02, BStBl 2005 II, 782. 257 BFH 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl 2006 II, 378.

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3

B. Einzelfälle am Arbeitsort zur Befriedigung seiner gesellschaftlichen Bedürfnisse eine große und teure Wohnung genommen hat.258 Zu den notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung gehören insbesondere laufende Betriebskosten, die Absetzungen für Abnutzung auf Einrichtungsgegenstände, soweit diese ihrer Art nach zum Leben in einer Wohnung notwendig und ihre Anschaffungskosten nicht als überhöht anzusehen sind, ferner Hypothekenzinsen, Reparaturkosten259 und die für diese Wohnung zu entrichtende Zweitwohnungssteuer. Steht die Zweitwohnung im Eigentum des Arbeitnehmers, sind die Aufwendungen für die Wohnung – ausnahmsweise – nur in der Höhe als notwendig anzusehen, in der sie der Arbeitnehmer als Mieter für eine nach Größe, Ausstattung und Lage angemessene Wohnung tragen müsste (fiktive Mietkosten). Werden bei der Nutzung einer eigenen Eigentumswohnung die als Werbungskosten abziehbaren Unterkunftskosten der Höhe nach auf die fiktiven Mietkosten begrenzt, so erfordert dies einen Vergleich. Bei diesem Vergleich ist nicht von der beabsichtigten Gesamtdauer der doppelten Haushaltsführung, sondern von den Verhältnissen des jeweiligen Veranlagungszeitraums auszugehen. Sind die tatsächlichen Aufwendungen für die Unterkunft in der eigenen Eigentumswohnung in einem Veranlagungszeitraum höher als die fiktiven Mietkosten, so steht für diesen Veranlagungszeitraum fest, dass sie in Höhe des übersteigenden Betrages nicht notwendig waren. Unzulässig wäre es, für Einrichtungsgegenstände fiktive oder ersparte Mietausgaben anzusetzen. Ausgaben wegen beruflich veranlasster doppelter Haushaltsführung sind nämlich nur insoweit steuerlich zu berücksichtigen, als der Arbeitnehmer sie tatsächlich getätigt hat, sie bei ihm also zu einer Vermögensminderung geführt haben. Ausgaben, die er hätte machen können, die er aber nicht gemacht hat und daher erspart hat, müssen mithin aus der Betrachtung ausscheiden. Liegt der Beschäftigungsort im Ausland, können die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung im Ausland ohne Einzelnachweis für eine Übergangszeit von 3 Monaten mit dem jeweiligen Pauschbetrag für Übernachtungen bei Dienstreisen und für die Folgezeit mit 40 % dieses Pauschbetrages je Übernachtung angesetzt werden. Bei derselben doppelten Haushaltsführung werden die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung für ein Kalenderjahr einheitlich nur aufgrund eines Einzelnachweises oder mit Pauschbeträgen zum Abzug zugelassen. Ein Wechsel innerhalb eines Kalenderjahres ist unzulässig. Die Aufwendungen für die Miete der Wohnung am Beschäftigungsort können dann nicht als Werbungskosten des Arbeitnehmers im Rahmen seiner zeitlich beschränkten doppelten Haushaltsführung abgezogen werden, wenn der Vater des Arbeitnehmers gleichzeitig der Mieter der Wohnung ist und die Miete auch zahlt.260 Das folgt daraus, dass die Ermittlung der Einkünfte i.S.d. § 2 EStG subjektbezogen ist; der Abzug von „Drittaufwand“ als Werbungskosten ist danach beim Arbeitnehmer unzulässig.

k)

3 251

252

Umzugskosten

Der Nachweis der Umzugskosten i.S.d. § 10 BUKG ist notwendig bei Umzügen anlässlich der Begründung, der Beendigung und des Wechsels einer doppelten Haushaltsführung, weil dafür die Pauschalierung nicht gilt. Dasselbe gilt für die sonstigen Umzugsauslagen i.S.d. § 10 AUV 258 BFH 16.03.1979, VI R 126/78, BStBl 1979 II, 473. 259 BFH 03.12.1982, VI R 228/80, BStBl 1983 II, 467. 260 BFH 13.03.1996, VI R 103/95, BStBl 1996 II, 375.

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253

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit bei Beendigung einer doppelten Haushaltsführung durch den Rückumzug eines Arbeitnehmers in das Ausland. Abzugsfähig sind die tatsächlichen Umzugskosten (s. auch unter dem Stichwort Umzugskosten). Die Aufwendungen für einen Umzug von der Zweitwohnung am Arbeitsort in die Familienwohnung, durch den eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung beendet wird, können auch dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein Arbeitsplatzwechsel nicht vorliegt und private Motive zur Aufgabe des zweiten Hausstandes am Arbeitsort geführt haben.261

3

l) 254

255

Werbungskostenabzug oder Vergütung durch den Arbeitgeber

Die notwendigen Mehraufwendungen können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei erstattet werden. Die Erstattung der Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach R 43 Abs. 6–10 LStR als Werbungskosten abgezogen werden können. Dabei kann der Arbeitgeber bei Arbeitnehmern in den Steuerklassen III, IV oder V ohne weiteres unterstellen, dass sie einen eigenen Hausstand haben. Bei anderen Arbeitnehmern darf der Arbeitgeber einen eigenen Hausstand nur dann anerkennen, wenn sie schriftlich erklären, dass sie neben einer Zweitwohnung am Beschäftigungsort außerhalb des Beschäftigungsortes einen eigenen Hausstand unterhalten, und die Richtigkeit dieser Erklärung durch Unterschrift bestätigen. Diese Erklärung muss als Beleg zum Lohnkonto aufbewahrt werden. Ferner hat der Arbeitgeber Folgendes zu beachten: ■ Hat der Arbeitgeber oder für dessen Rechnung ein Dritter dem Arbeitnehmer einen Kraftwagen zur Durchführung der Heimfahrten unentgeltlich überlassen, so kommen ein Werbungskostenabzug und eine Erstattung von Fahrtkosten nicht in Betracht. ■ Verpflegungsmehraufwendungen dürfen nur bis zu den maßgebenden Pauschbeträgen steuerfrei erstattet werden. ■ Die notwendigen Aufwendungen für die Zweitwohnung an einem Beschäftigungsort im Inland dürfen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von 3 Monaten mit einem Pauschbetrag bis zu 20 € und für die Folgezeit mit einem Pauschbetrag bis zu 5 € je Übernachtung steuerfrei erstattet werden, wenn dem Arbeitnehmer die Zweitwohnung nicht unentgeltlich oder teilentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist. Bei einer Zweitwohnung im Ausland können die notwendigen Aufwendungen ohne Einzelnachweis für einen Zeitraum von 3 Monaten mit dem für eine Dienstreise geltenden ausländischen Übernachtungspauschbetrag und für die Folgezeit mit 40 % dieses Pauschbetrages steuerfrei erstattet werden. ! Praxishinweis: Unbeschadet der für den Arbeitgeber bestehenden Möglichkeit, Übernachtungskosten des Arbeitnehmers bei einer doppelten Haushaltsführung pauschal ohne LSt-Abzug zu erstatten, kann der Arbeitnehmer grundsätzlich nur nachgewiesene

261 BFH 29.04.1992, VI R 146/89, BStBl 1992 II, 667.

108

3

B. Einzelfälle Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend machen. Bei einer Schätzung der Höhe der Übernachtungskosten sind weder die Pauschbeträge noch tarifvertragliche Bestimmungen über die Höhe von Auslösungsbeträgen maßgeblich.262 Wie eine Dienstreise ist auch eine doppelte Haushaltsführung bei der Geltendmachung des Teils der Werbungskosten, der den Arbeitgeber-Ersatz übersteigt, einheitlich zu würdigen. Es ist nicht zulässig, die Erstattung des Arbeitgebers dahingehend zu würdigen, dass Auslösungsbeträge zunächst zur Abgeltung pauschal erstatteter Übernachtungskosten dienen und nur der über diese pauschale Abgeltung hinausgehende Auslösungsbetrag einen Ausgleich von Verpflegungsmehraufwendungen oder Reisekosten darstellen soll.

m)

Einzelfallentscheidungen

aa)

Aufnahme einer Berufstätigkeit

Nimmt die Ehefrau außerhalb des bisherigen Familienwohnsitzes, an dem der Ehemann einer nichtselbstständigen Tätigkeit nachgeht, eine Beschäftigung auf und zieht sie aus diesem Anlass mit ihren minderjährigen Kindern unter Verlegung des Familienwohnsitzes an den neuen Beschäftigungsort um, so kann beim Ehemann eine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vorliegen.263 Dazu vertritt der BFH die Ansicht, dass es unter Berücksichtigung des in Art. 6 Abs. 1 GG niedergelegten Wertmaßstabes nicht zu rechtfertigen sei, den Werbungskostenabzug wegen doppelter Haushaltsführung insgesamt zu versagen, wenn ein Ehegatte eine auswärtige Beschäftigung aufnimmt und die Eheleute deshalb den Familienhaushalt an den neuen Beschäftigungsort verlegen, obwohl der andere Ehegatte seine Beschäftigung am bisherigen Familienwohnsitz beibehält und auch dort wohnt. Bei Eheleuten hat nämlich die Aufnahme der Beschäftigung durch den zweiten Ehegatten notwendigerweise Rückwirkungen auf das Familienleben, die bei Aufnahme einer auswärtigen Beschäftigung so groß sein können, dass sie zur Verlegung des Familienwohnsitzes an den neuen Beschäftigungsort führen. Das hängt dann nicht nur mit der Aufnahme der Beschäftigung durch den zweiten Ehegatten, sondern ebenso mit der vorgegebenen Stellung beider Ehegatten in der Familie zusammen.

bb)

256

3

257

Ehen nach ausländischem Recht

Hat ein in Deutschland tätiger Marokkaner nach marokkanischem Recht mit zwei Frauen gültige Ehen geschlossen und lebt er mit der zweiten Ehefrau und den Kindern aus dieser Ehe in einem den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen bildenden Hausstand am Beschäftigunsort in der Bundesrepublik, so ist auch dann keine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG gegeben, wenn er den Hausstand mit seiner ersten Ehefrau in Marokko weiterhin unterhält.264 Bei einer nach marokkanischem Recht wirksamen Doppelehe wird die zweite Ehe, jedenfalls hinsichtlich ihrer vermögens- und kindschaftsrechtlichen Wirkungen, im Inland ebenfalls als Ehe i.S.d. bürgerlichen Rechts anerkannt. Entsprechend diesen Grundsätzen ist auch bezüglich der Gewährung oder Ablehnung des Abzugs von Werbungskosten wegen doppelter Haushaltsführung die Zweitehe als wirksame Ehe anzusehen. Hierbei ist es ohne rechtliche Bedeutung, warum 262 BFH 12.09.2001, VI R 72/97, BStBl 2001 II, 775. 263 BFH 02.10.1987, VI R 149/84, BStBl 1987 II, 852. 264 BFH 25.03.1988, VI R 142/87, BStBl 1988II, 584.

109

258

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit es dem Ehemann nicht gelungen ist, für beide Ehefrauen und die Kinder aus beiden Ehen eine gemeinsame Familienwohnung am Arbeitsort zu erlangen.

cc) 3

259

260

Eheschließung

Eine aus privatem Anlass (Eheschließung) begründete doppelte Haushaltsführung wird beendet und es wird eine neue beruflich veranlasste doppelte Haushaltsführung begründet, wenn ein Arbeitnehmer an einem anderen Ort als dem bisherigen Beschäftigungsort unter Beibehaltung seines Familienwohnsitzes eine Beschäftigung aufnimmt und auch seine Wohnung dorthin verlegt.265 Eine anlässlich einer Heirat begründete doppelte Haushaltsführung ist stets nicht beruflich veranlasst, denn die Heirat ist ein ausschließlich dem Privatbereich zuzurechnender Umstand, der – von dem Ausnahmefall einer beiderseitigen Berufstätigkeit der Eheleute abgesehen – nicht zur Entstehung einer beruflich veranlassten Haushaltsaufsplittung führen kann.266 Nimmt aber der Arbeitnehmer an einem neuen Beschäftigungsort eine Tätigkeit auf und verlegt er aus diesem Anlass seine Wohnung – unter Beibehaltung des Familienwohnsitzes – dorthin, so führt er eine wegen des alten Beschäftigungsortes bestehende Aufsplittung des früher einheitlichen Haushalts nicht einfach fort, sondern begründet eine neue Aufsplittung des einheitlichen Haushalts, so dass auch die Motive für die Begründung der doppelten Haushaltsführung jeweils neu zu prüfen sind. Eine beruflich veranlasste Aufteilung einer Haushaltsführung liegt auch in den Fällen vor, in denen der Familienhausstand nach der Eheschließung am Beschäftigungsort des ebenfalls berufstätigen Ehegatten begründet worden ist.267 Eine Aufteilung der Haushaltsführung ist dagegen nicht durch die berufliche Beschäftigung veranlasst, wenn der Arbeitnehmer seinen Familienhausstand nach der Eheschließung in der außerhalb des Beschäftigungsortes liegenden Wohnung des nicht berufstätigen Ehegatten begründet.268 In diesem Fall ist die doppelte Haushaltsführung nicht beruflich veranlasst, weil sie letztlich auf der Eheschließung und damit auf einem Vorgang beruht, der dem privaten Bereich der Steuerpflichtigen zuzuordnen ist.

dd) 261

Forschungsaufenthalt im Ausland

Wird einem wissenschaftlicher Mitarbeiter bei einer Universität nach Abschluss des zweiten juristischen Staatsexamens im Rahmen dieser Anstellung ausdrücklich die Gelegenheit eingeräumt, seine Promotion vorzubereiten und hält er sich zu Forschungszwecken im Ausland auf, so liegen die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vor.269 Die Aufwendungen sind zumindest dann beruflich veranlasst, wenn zwischen dem Arbeitsverhältnis des Doktoranden und der Doktorarbeit ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang besteht.270 Das ist auch bei einem wissenschaftlichen Mitarbeiter, dem während seiner Dienstzeit Gelegenheit zur Promotion gegeben wird, der Fall. Die Promotion gehört dann nicht mehr zur Berufsausbildung.

265 266 267 268 269 270

110

BFH 26.08.1988, VI R 111/85, BStBl 1989 II, 89. BFH 13.07.1976, VI R 172/74, BStBl 1976 II, 654. BFH 06.09.1977, VI R 165/76, BStBl 1978 II, 32. BFH 20.12.1982, VI R 64/81, BStBl 1983 II, 306. FG Köln 20.02.2003, 10 K 3534/99, EFG 2003, 989; BFH 04.11.2003, VI R 28/03 , BFH/NV 2004, 928. BFH 17.12.2002, VI R 137/01, BStBl 2003 II, 407.

3

B. Einzelfälle

ee)

Wohnsitzverlegung unter Beibehaltung eines zweiten Haushalts

Die Wegverlegung des Wohnsitzes vom Beschäftigungsort unter Beibehaltung eines zweiten Haushalts am Beschäftigungsort führt regelmäßig nicht zu einer steuerrechtlich zu berücksichtigenden doppelten Haushaltsführung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG.271 Dem liegt die Überlegung zugrunde, dass die Wegverlegung des Wohnsitzes vom Beschäftigungsort unter Beibehaltung eines zweiten Haushaltes am Beschäftigungsort regelmäßig als privat anzusehen ist. Auch der Umstand, dass der Arbeitnehmer durch die Beibehaltung seiner Wohnung am Arbeitsort möglicherweise Hotelkosten erspart hat, macht die Ausgaben für diese Wohnung nicht zu Werbungskosten. Hat ein Arbeitnehmer seine Familienwohnung aus privaten Gründen vom bisherigen Wohnort, der auch Beschäftigungsort ist, wegverlegt und zunächst keinen doppelten Haushalt geführt, so kann die spätere Begründung eines zweiten Haushalts am Beschäftigungsort gleichwohl beruflich veranlasst sein, wenn zwischen der Aufgabe der Familienwohnung am Beschäftigungsort und der späteren Errichtung des zweiten Haushalts kein enger Zusammenhang besteht.272 Dabei sind stets die Umstände zu prüfen, die zur Errichtung des zweiten Haushalts geführt haben. Ferner kann der Tatsache, dass der Arbeitnehmer seinen Familienwohnsitz vom Beschäftigungsort früher aus privaten Gründen wegverlegt hat, dann Bedeutung zukommen, wenn ein enger Zusammenhang zwischen der Wegverlegung des Familienwohnsitzes vom Beschäftigungsort und der Errichtung oder Beibehaltung eines zweiten Haushalts am Beschäftigungsort besteht. Dann kann i.d.R. davon ausgegangen werden, dass der Arbeitnehmer bereits bei Wegzug vom Beschäftigungsort beabsichtigte, eine doppelte Haushaltsführung aufzunehmen, die deshalb als privat veranlasst anzusehen ist. Den genauen zeitlichen Abstand, bis zu dem i.d.R. von einer nur vorübergehenden Aufgabe einer Wohnung am Beschäftigungsort ausgegangen werden muss, ließ der BFH offen.

ff )

3

Zweiter Hausstand wegen schwerer Erkrankung

Hat ein Arbeitnehmer seine Familienwohnung von seinem Beschäftigungsort wegverlegt und zunächst keinen doppelten Haushalt geführt, kann die spätere Begründung einer doppelten Haushaltsführung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn die erneute Wohnungsnahme am Beschäftigungsort wegen einer zwischenzeitlich festgestellten schweren Erkrankung des Arbeitnehmers erfolgt.273 Schließlich kann die berufliche Veranlassung für die Errichtung eines zweiten Hausstands am Beschäftigungsort dadurch gegeben sein, dass der Arbeitnehmer aus gesundheitlichen Gründen nicht täglich hin- und herfahren kann. Ist die Erkrankung erst nach Wegverlegung des Familienwohnsitzes festgestellt worden, setzt die Neubegründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung keinen größeren zeitlichen Abstand zu der Wegverlegung des Familienwohnsitzes vom Beschäftigungsort voraus.

gg)

262

263

Zuzug aus dem Ausland

Bei Zuzug aus dem Ausland kann das Beziehen einer Zweitwohnung auch dann beruflich veranlasst sein, wenn der Arbeitnehmer politisches Asyl beantragt oder erhält.

271 BFH 10.11.1978, VI R 21/76, BStBl 1979 II, 219; 02.12.1981, VI R 167/79, BStBl 1982 II, 297. 272 BFH 30.10.1987, VI R 76/84, BStBl 1988 II, 358. 273 BFH 21.09.1988, VI R 14/86, BStBl 1989 II, 94.

111

264

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

hh) 265

3

Zweiter Hausstand aus privaten Gründen

Beruht die Gründung eines vom Beschäftigungsort entfernt liegenden zweiten Hausstandes auf privaten Gründen, kommt ein Abzug von Mehraufwendungen als Werbungskosten nicht in Betracht. Dies ist i.d.R. nicht der Fall, wenn Ehegatten ihren Familienwohnsitz außerhalb des Arbeitsortes des alleinverdienenden Ehemannes begründen und der Ehemann eine in der Nähe des Arbeitsplatzes gelegene Wohnung beibehält.274 Dazu betont der BFH, dass die Berufstätigkeit regelmäßig nicht das Innehaben von zwei Wohnungen erfordere. Deshalb können die hierdurch entstehenden Mehraufwendungen grundsätzlich keine Werbungskosten sein, sondern fallen in den Bereich der privaten Einkommensverwendung. Um derartige Aufwendungen dem beruflichen Bereich und damit den Werbungskosten zuordnen zu können, muss die Berufsausübung der entscheidende Anlass für die Einrichtung eines zweiten Hausstandes sein.

Ehrenamtliche Tätigkeit 266

Die Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit seiner ehrenamtlichen Tätigkeit für die für ihn zuständige Gewerkschaft können Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sein.275 Da die Arbeit einer Gewerkschaft auf dem Gedanken beruht, dass nur die Solidarität der Mitglieder zur Veränderung der beruflichen Bedingungen zugunsten der angeschlossenen Mitglieder führt, sieht es der BFH als folgerichtig an, bei den Aufwendungen eines Mitglieds zwecks Förderung der solidarischen Gemeinschaft ebenfalls einen objektiven, durch Aufgabenstellung und Arbeit des Berufsverbandes sichtbar werdenden Zusammenhang mit seiner Berufstätigkeit zu bejahen. Dieser Zusammenhang reicht aus, den Werbungskostenbegriff zu erfüllen, obwohl die Aufwendungen des einzelnen Mitglieds i.d.R. nicht unmittelbar und allein auf dessen eigene berufliche Interessen, sondern nur mittelbar durch die Arbeit der Gemeinschaft auf die Verhältnisse sämtlicher betroffener Mitglieder der Gewerkschaft einwirken können. Der Werbungskostenbegriff erfordert nämlich nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Förderung der Berufstätigkeit. Ferner hat der Steuerpflichtige einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er tätigen will.

Elternzeit 267

Aufwendungen während einer Elternzeit können vorab entstandene Werbungskosten sein. Der berufliche Verwendungsbezug ist darzulegen, wenn er sich nicht bereits aus den Umständen von Umschulungs- und Qualifizierungsmaßnahmen ergibt.276

Fachkongresse 268

Aufwendungen für Fachkongresse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit 274 BFH 26.11.1976, VI R 153/74, BStBl 1977 II, 158. 275 BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368. 276 BFH 22.07.2003, VI R 137/99, BStBl 2004 II, 888.

112

3

B. Einzelfälle besteht. Dies ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen.277 Ebenfalls im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu bestimmen, ob bei einem Fortbildungslehrgang, der nicht am Wohnort des Steuerpflichtigen stattfindet, neben den reinen Kursgebühren auch die Aufwendungen für die mit dem Lehrgang verbundene Reise als Werbungskosten abziehbar sind. Dabei kann die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen nicht allein deshalb versagt werden, weil die Bildungsmaßnahme im Ausland stattgefunden hat. Der vollständige Abzug der Reisekosten setzt voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist dann der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet. Gleiches gilt, wenn die berufliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist.

3

Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Durch das StÄndG 2007 wurde hinsichtlich der Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte/Betrieb eine Systemänderung vorgenommen. Danach werden die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit Wirkung vom 01.01.2007 an der Privatsphäre (die Arbeit beginnt am Werkstor) zugerechnet. Die Vorschrift des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG, die früher einen Werbungskostenabzug vorsah, wurde aufgehoben. Zum Ausgleich von Härtefällen können Fernpendler ab dem 21. Kilometer der Entfernung die Entfernungspauschale – wie bisher – in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer wie Werbungskosten abziehen. Die Beschränkung auf den Höchstbetrag von 4500 € blieb unverändert bestehen. Die neuen Regelungen sind in dem ebenfalls geänderten § 9 Abs. 2 EStG enthalten.

a)

269

Verfassungsmäßigkeit

Die vom 01.01.2007 an geltende Regelung stellt eine Abkehr von dem Grundsatz dar, dass die Wege zur Arbeitsstätte der beruflichen Sphäre zuzurechnen seien. Dazu hat der Bundesrat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens die Bundesregierung gebeten, diese Regelung auf ihre Verfassungsmäßigkeit zu prüfen und darüber zu berichten. In dem Bericht führt die Bundesregierung aus, dass nach ihrer Auffassung die Regelung mit dem Grundgesetz vereinbar sei.278 Der Gesetzgeber habe bei der Schaffung einfachgesetzlichen Rechts einen weiten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraum, der grundsätzlich auch die Entscheidung mit einschließt, einfachgesetzliche „Grundentscheidungen“ zu ändern. Dies habe der Gesetzgeber mit dem StÄndG 2007 hinsichtlich der steuerrechtlichen Qualifikation von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeits- bzw. Betriebsstätte getan. Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsoder Betriebsstätte werden vom 01.01.2007 an – unabhängig von der Entfernung – nicht mehr als Werbungskosten angesehen. Alle Fahrten zur Arbeit gelten seitdem als ausschließlich privat veranlasst. Der Gesetzgeber hat jedoch erkannt, dass die Änderung der Grundentscheidung zu besonderen Härten für Fernpendler führen kann, deren Wohnort oft durch familiäre Erfordernisse 277 BFH 11.01.2007, VI R 8/05, BStBl 2007 II, 457. 278 BT-Drucks. 16/1969.

113

270

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

3

271

272

bestimmt wird. Diesem Umstand wird dadurch Rechnung getragen, dass im Wege einer Härteregelung der Abzug der Pauschalbeträge für Entfernungen ab dem 21. km zulässig bleibt. Vor dem Hintergrund, dass von Beschäftigten heute eine erhöhte Mobilität und Flexibilität gefordert wird, hält die Bundesregierung zur Wahrung der sozialen Ausgewogenheit der Regelung und im Hinblick auf Art. 6 Abs. 1 GG die Härtefallregelung für sachgerecht und im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip für verfassungsrechtlich möglich. Das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit sowie das objektive Nettoprinzip werden gewahrt. Zum objektiven Nettoprinzip, bei dem es sich um eine einfachgesetzliche, durch den Steuergesetzgeber bestimmte Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Gebots der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit handelt, hat das BVerfG bisher offen gelassen, ob die Gestaltung dieses Prinzips auch verfassungsrechtlich geboten ist.279 Indem der Gesetzgeber alle Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vom 01.01.2007 an als privat veranlasst ansieht, definiert er den Anwendungsbereich des objektiven Nettoprinzips neu und hält sich somit im Rahmen seines verfassungsrechtlich anerkannten Einschätzungs- und Gestaltungsfreiraums. Mit der Frage, ob die Abschaffung der Pendlerpauschale verfassungswidrig sei, setzt sich auch Offerhaus280 auseinander. Er kommt zu dem Schluss, dass die Nichtabziehbarkeit der Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sachgerecht erscheint. Wer weiter von seiner Arbeitsstätte entfernt wohnt, hat dafür regelmäßig private Gründe. Er hat am Stadtrand oder auf dem Lande eine billigere (und ruhigere) Wohnung zur Miete oder einen finanziell günstigeren Eigentumserwerb. Dieser Vorteil ist steuerlich irrelevant. Es erscheint konsequent, dass der mit dem Vorteil verbundene Nachteil der weiteren Fahrt von und zur Arbeitsstätte und damit die höheren Aufwendungen nicht über die Steuern auf die Allgemeinheit abgewälzt werden können. Man kann dem entgegenhalten, dass es heute nicht immer möglich ist, in die Nähe des Arbeitsplatzes zu ziehen, um auf diese Weise die – nicht abziehbaren – Fahrtaufwendungen zu vermindern. Insbesondere ist der Arbeitsplatz häufig nicht sicher. Darüber hinaus sind viele Ehegatten beiderseits berufstätig und deshalb im Umziehen nicht so felxibel wie Alleinstehende. Dies sind insbesondere private Gründe, die für die Besteuerung ohne Bedeutung sein sollten. Es spricht danach viel dafür, dass die Fahrtaufwendungen privat zumindest erheblich mitveranlasst sind. Die Steuersystematik erfordert den Werbungskostenabzug also nicht. Diese Erkenntnis wird noch verstärkt seit der Einführung der Entfernungspauschale im Jahre 2001. Diese Pauschale wurde nicht nur gewährt, wenn für den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Aufwendungen entstanden sind, vielmehr auch dann, wenn der Weg zu Fuß, als Mitfahrer einer Fahrgemeinschaft (kostenlos) oder mit dem Fahrrad zurückgelegt wurde. Entscheidend für die Inanspruchnahme war also nicht, dass der Arbeitnehmer Aufwendungen hatte. Maßgeblich war lediglich, dass er die Arbeitsstätte aufsucht. Dieses Ergebnis ist nicht nur bedenklich; es führt außerdem insbesondere zu einer steuerlichen Privilegierung fiktiver Aufwendungen als Werbungskosten und ist folglich systematisch nicht zu rechtfertigen. Aktuell haben das Niedersächsische FG und das Saarländische FG die Neuregelungen zur Pendlerpauschale für verfassungswidrig gehalten und das Bundesverfassungsgericht angerufen.281 Die durch das StÄndG 2007 vorgenommene Neuregelung verstößt nach Ansicht dieser Gerichte gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der im Steuerrecht durch das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit konkretisiert werde. Aus dem Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit folge, 279 BVerfG 04.12.2002, 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BStBl 2003 II, 534. 280 BB 2006, 129. 281 Nieders. FG 27.02.2007, 8 K 549/06, Anrufung BVerfG, Az. 2 BvL 1/07; FG des Saarlandes 22.03.2007, 2 K 2442/06.

114

3

B. Einzelfälle dass in subjektiver und objektiver Hinsicht nur das Nettoeinkommen besteuert werden darf (subjektives und objektives Nettoprinzip). Mit der Streichung des früheren Werbungskostenabzugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verstoße der Gesetzgeber sowohl gegen das subjektive als auch gegen das objektive Nettoprinzip: Die Verletzung des subjektiven Nettoprinzips folge daraus, dass in bestimmten Fällen das verfassungsrechtlich geschützte Existenzminimum besteuert werde. Dabei handele es sich um diejenigen Fälle, in denen bei Ansatz der Aufwendungen als Werbungskosten keine Einkommensteuer anfallen würde, weil das zu versteuernde Einkommen unter den Grundfreibetrag sinke, im umgekehrten Fall, d.h. bei fehlender Abzugsfähigkeit der Kosten, aber Steuer zu entrichten wäre. Ein Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip liege vor, weil der Gesetzgeber Kosten, die für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen zwangsläufig seien, um Arbeitseinkommen erzielen zu können, nicht mehr zum Abzug zulasse. Die in der Gesetzesbegründung angeführte Konsolidierung der öffentlichen Haushalte sei kein sachlich ausreichender Grund für die Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips. Angesichts der Härteregelung für Fernpendler sieht das FG Köln282 die Neuregelung als mit dem GG vereinbar an.

3

! Praxishinweis: Im Hinblick auf die Anrufung des BVerfG ist es erwägenswert, in einschlägigen Fällen Antrag auf insoweit vorläufige Veranlagung zur Einkommensteuer zu stellen und die Entscheidung des BVerfG abzuwarten. Einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wird die Finanzverwaltung dabei jedoch nicht stattgeben.283

b)

Abgegoltene Aufwendungen

aa)

Allgemeines

Die Entfernungspauschale ist grundsätzlich unabhängig vom Verkehrsmittel zu gewähren.284 Ihrem Wesen als Pauschale entsprechend kommt es grundsätzlich nicht auf die Höhe der tatsächlichen Aufwendungen an. Auch bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel wird nur die Entfernungspauschale angesetzt. Übersteigen die Aufwendungen für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel, z.B. bei geringer Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte, die anzusetzende Entfernungspauschale, können diese Aufwendungen nicht mehr zusätzlich angesetzt werden. Ausgenommen von der Entfernungspauschale sind Flugstrecken und Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung. Für Flugstrecken sind die tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen. Bei entgeltlicher Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers, die auf die Strecken ab dem 21. Entfernungskilometer entfallen, wie Werbungskosten abzugsfähig.

bb)

273

Höhe der Entfernungspauschale

Ab dem 21. Entfernungskilometer der Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte beträgt die Entfernungspauschale 0,30 € für jeden weiteren vollen Entfernungskilometer. Die Entfernungspauschale gilt auch für die An- und Abfahrten zu und von Flughäfen. 282 FG Köln, Beschluss 10 K 274/07. 283 BMF 04.05.2007, IV A 7 – S 0623/0002, BStBl 2007 I, 472. 284 BMF 01.12.2006, IV C 5 – S 2351 – 60/06, BStBl 2006 I, 778.

115

274

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Die anzusetzende Entfernungspauschale ist wie folgt zu berechnen: Zahl der Arbeitstage × (Entfernungskilometer abzüglich 20 Entfernungskilometer) × 0,30 €.

cc) 3

275

Die anzusetzende Entfernungspauschale ist grundsätzlich auf einen Höchstbetrag von 4500 € begrenzt. Die Beschränkung auf 4 500 € gilt ■ wenn der Weg zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit einem Motorrad, Motorroller, Moped, Fahrrad oder zu Fuß zurückgelegt wird, ■ bei Benutzung eines Kraftwagens für die Teilnehmer an einer Fahrgemeinschaft, und zwar für die Tage, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagen nicht einsetzt, ■ bei Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel. Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens greift die Begrenzung auf 4 500 € nicht ein. Diese Arbeitnehmer müssen lediglich nachweisen oder glaubhaft machen, dass sie die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte mit dem eigenen oder ihnen zur Nutzung überlassenen Kraftwagen zurückgelegt haben. Ein Nachweis der tatsächlichen Aufwendungen für den Kraftwagen ist somit für den Ansatz eines höheren Betrages als 4 500 € nicht erforderlich.

dd) 276

277

Höchstbetrag von 4 500 €

Maßgebende Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte

Für die Bestimmung der Entfernung ist die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte maßgebend. Dabei sind nur volle Kilometer der Entfernung anzusetzen, ein angefangener Kilometer bleibt unberücksichtigt. Die Entfernungsbestimmung richtet sich nach der Straßenverbindung; sie ist unabhängig von dem Verkehrsmittel, das tatsächlich für den Weg zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte benutzt wird. Bei Benutzung eines Kraftfahrzeugs kann eine andere als die kürzeste Straßenverbindung zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte benutzt wird. Dies gilt auch, wenn der Arbeitnehmer ein öffentliches Verkehrsmittel benutzt, dessen Linienführung über die verkehrsgünstigere Straßenverbindung geführt wird. Eine von der kürzesten Straßenverbindung abweichende Strecke ist verkehrsgünstiger, wenn der Arbeitnehmer die regelmäßige Arbeitsstätte – trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen – in der Regel schneller und pünktlicher erreicht.285 Teilstrecken mit steuerfreier Sammelbeförderung sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen. Eine Fährverbindung ist, soweit sie zumutbar erscheint und wirtschaftlich sinnvoll ist, mit in die Entfernungsberechnung einzubeziehen. Die Fahrtstrecke der Fähre selbst ist dann Teil der maßgebenden Entfernung. Die tatsächlichen Fährkosten sind vom 01.01.2007 an nicht mehr anzusetzen.

285 BFH 10.10.1975, VI R 33/74, BStBl 1975 II, 852.

116

3

B. Einzelfälle Gebühren für die Benutzung eines Straßentunnels oder einer mautpflichtigen Straße dürfen ebenfalls nicht neben der Entfernungspauschale berücksichtigt werden. Fallen die Hin- und Rückfahrt zur regelmäßigen Arbeitsstätte auf verschiedene Arbeitstage, so kann aus Vereinfachungsgründen unterstellt werden, dass die Fahrten an einem Arbeitstag durchgeführt wurden; ansonsten müsste die Entfernungspauschale nur zur Hälfte angesetzt werden.

3

> Beispiel: Ein Arbeitnehmer fährt mit der U-Bahn zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Einschließlich der Fußwege und der U-Bahnfahrt beträgt die zurückgelegte Entfernung 30 km. Die kürzeste Straßenverbindung beträgt 25 km. Für die Ermittlung der Entfernungspauschale ist eine Entfernung von 25 km abzüglich 20 km = 5 km anzusetzen.

ee)

Fahrgemeinschaften

Unabhängig von der Art der Fahrgemeinschaft wird jedem Teilnehmer der Fahrgemeinschaft die Entfernungspauschale entsprechend der für ihn maßgebenden Entfernungsstrecke gewährt. Umwegstrecken, insbesondere zum Abholen von Mitfahrern, sind nicht in die Entfernungsermittlung einzubeziehen. Der Höchstbetrag für die Entfernungspauschale von 4 500 € greift auch bei einer wechselseitigen Fahrgemeinschaft, und zwar für die Mitfahrer der Fahrgemeinschaft an den Arbeitstagen, an denen sie ihren Kraftwagen nicht einsetzen. Bei wechselseitigen Fahrgemeinschaften kann zunächst der Höchstbetrag von 4 500 € durch die Wege an den Arbeitstagen ausgeschöpft werden, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde. Deshalb ist zunächst die (auf 4 500 € begrenzte) anzusetzende Entfernungspauschale für die Tage zu berechnen, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde. Anschließend ist die anzusetzende (unbegrenzte) Entfernungspauschale für die Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen benutzt hat. Beide Beträge zusammen ergeben die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale. > Beispiel: Bei einer aus 3 Arbeitnehmern bestehenden wechselseitigen Fahrgemeinschaft beträgt die Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte für jeden Arbeitnehmer 100 km. Bei tatsächlichen 210 Arbeitstagen benutzt jeder Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen an 70 Tagen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Die Entfernungspauschale ist für jeden Teilnehmer der Fahrgemeinschaft wie folgt zu ermitteln: Zunächst ist die Entfernungspauschale für die Fahrten und Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer mitgenommen wurde: 140 Arbeitstage × (100 km – 20 km =) 80 km × 0,30 € = 3 360 € (Der Höchstbetrag von 4 500 € ist nicht überschritten). Anschließend ist die Entfernungspauschale für die Fahrten und Tage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen Kraftwagen benutzt hat: 70 Arbeitstage × (100 km – 20 km =) 80 km × 0,30 € = 1 680 € abziehbar (unbegrenzt) _____ anzusetzende Entfernungspauschale = 5 040 € 117

278

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Setzt bei einer Fahrgemeinschaft nur ein Teilnehmer seinen Kraftwagen ein, kann er die Entfernungspauschale ohne Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € für seine Entfernung zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte geltend machen; eine Umwegstrecke zum Abholen der Mitfahrer ist nicht mit in die Entfernungsermittlung einzubeziehen. Den Mitfahrern wird gleichfalls die Entfernungspauschale gewährt, allerdings bei ihnen begrenzt auf den Höchstbetrag von 4 500 €.

3

ff ) 279

Benutzung verschiedener Verkehrsmittel

Arbeitnehmer legen die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte oftmals auf unterschiedliche Weise zurück, d.h. für eine Teilstrecke werden der Kraftwagen und für die weitere Teilstrecke öffentliche Verkehrsmittel benutzt (Park & Ride) oder es werden für einen Teil des Jahres der eigene Kraftwagen und für den anderen Teil öffentliche Verkehrsmittel benutzt. In derartigen Mischfällen ist zunächst die maßgebende Entfernung für die kürzeste Straßenverbindung zu ermitteln. Auf der Grundlage dieser Entfernung ist sodann die anzusetzende Entfernungspauschale für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu berechnen. Die maßgebende Entfernung ist um 20 Entfernungskilometer zu kürzen, die Teilstrecken sind wie folgt aufzuteilen: ■ Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Kraftwagen zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen; für diese Teilstrecke ist die kürzeste Straßenverbindung maßgeblich. Eine andere als die kürzeste Straßenverbindung kann zugrunde gelegt werden, wenn diese offensichtlich verkehrsgünstiger ist und vom Arbeitnehmer regelmäßig für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte benutzt wird. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt. Die Kürzung um 20 Entfernungskilometer ist zunächst bei der zuerst zurückgelegten Teilstrecke vorzunehmen. ■ Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen eingesetzt hat. Anschließend ist die (auf 4 500 € begrenzte) anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der Arbeitnehmer öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Beide Beträge ergeben die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale, so dass auch in Mischfällen ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden kann. > Beispiel 1: Ein Arbeitnehmer fährt an 220 Arbeitstagen im Jahr mit dem eigenen Kraftwagen 30 km zur nächsten Bahnstation und von dort 100 km mit der Bahn zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Die kürzeste maßgebende Entfernung (Straßenverbindung) beträgt 100 km. Diese ist um 20 Entfernungskilometer zu kürzen, so dass im Ergebnis 80 Entfernungskilometer verbleiben. Für diese Teilstrecke mit dem eigenen Kraftwagen von 30 km ergibt sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen × (30 km – 20 km) = 10 km × 0,30 € = 660 €. Für die verbleibende Teilstrecke mit der Bahn von (80 km – 10 km =) 70 km errechnet sich eine Entfernungspauschale von 220 Arbeitstagen × 70 km × 0,30 € = 4 620 €. Hierfür ist der Höchstbetrag von 4 500 € anzusetzen, so dass sich eine insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale von 5 160 € ergibt.

118

3

B. Einzelfälle > Beispiel 2: Ein Arbeitnehmer fährt im Kalenderjahr die ersten 3 Monate mit dem eigenen Pkw und die letzten 9 Monate mit öffentlichen Verkehrsmitteln zur 120 km entfernten regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Entfernungspauschale beträgt bei 220 Arbeitstagen 220 × (120 km – 20 km =) 100 km × 0,30 € = 6 600 €. Da jedoch für einen Zeitraum von 9 Monaten öffentliche Verkehrsmittel benutzt worden sind, ist hier die Begrenzung auf den Höchstbetrag von 4 500 € zu beachten. Die anzusetzende Entfernungspauschale ist deshalb wie folgt zu ermitteln: 165 Arbeitstage × (120 km – 20 km =) 100 km × 0,30 € = 4 950 € Begrenzt auf den Höchstbetrag von 4 500 € zzgl. 55 Arbeitstage × (120 km – 20 km =) 100 km × 0,30 € = 1 650 € anzusetzende Entfernungspauschale insgesamt 6 150 €

gg)

Mehrere Wege an einem Arbeitstag

Die Entfernungspauschale kann für die Wege zu derselben regelmäßigen Arbeitsstätte für jeden Arbeitstag nur einmal angesetzt werden.

hh)

3

280

Mehrere Dienstverhältnisse

Bei Arbeitnehmern, die in mehreren Dienstverhältnissen stehen und denen Aufwendungen für die Wege zu mehreren auseinander liegenden regelmäßigen Arbeitsstätten entstehen, ist die Entfernungspauschale für jeden Weg zur regelmäßigen Arbeitsstätte anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer am Tag zwischenzeitlich in die Wohnung zurückkehrt. Dabei ist § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG (Kürzung um 20 Entfernungskilometer) auf jeden Weg gesondert anzuwenden. Die Einschränkung, dass täglich nur eine Fahrt anzuerkennen ist, gilt nur für eine, nicht aber für mehrere regelmäßige Arbeitsstätten. Werden täglich mehrere regelmäßige Arbeitsstätten ohne Rückkehr zur Wohnung nacheinander angefahren, so ist für die Entfernungsermittlung der Weg zur ersten regelmäßigen Arbeitsstätte als Umwegstrecke zur nächsten regelmäßigen Arbeitsstätte zu berücksichtigen; die für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzende Entfernung darf höchstens die Hälfte der Gesamtstrecke abzüglich 20 km betragen. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer fährt vormittags von seiner Wohnung A zur regelmäßigen Arbeitsstätte B, nachmittags weiter zur regelmäßigen Arbeitsstätte C und abends zur Wohnung in A zurück. Die Entfernungen betragen zwischen A und B 30 km, zwischen B und C 40 km und zwischen C und A 50 km. Die Gesamtentfernung beträgt 30 + 40 + 50 km = 120 km, die Entfernung zwischen der Wohnung und den beiden regelmäßigen Arbeitsstätten 30 + 50 km = 80 km. Da dies mehr als die Hälfte der Gesamtentfernung ist, sind (120 km : 2 =) 60 km – 20 km = 40 km für die Ermittlung der Entfernungspauschale anzusetzen.

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281

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

ii) 282

3

Jeder Arbeitnehmer erhält die Entfernungspauschale unabhängig von der Höhe seiner Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Nach § 9 Abs. 2 Satz 5 EStG gilt dies auch dann, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Kraftfahrzeug für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte überlässt und diese Arbeitgeberleistung nach § 8 Abs. 3 EStG (Rabattfreibetrag) steuerfrei ist, z.B. wenn ein Mietwagenverleihunternehmen dem Arbeitnehmer einen Mietwagen für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte überlässt. Die folgenden steuerfreien bzw. pauschal versteuerten Arbeitgeberleistungen sind jedoch auf die anzusetzende und ggf. auf 4 500 € begrenzte Entfernungspauschale anzurechnen: ■ nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreie Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bis höchstens 1 080 € (Rabattfreibetrag), ■ der nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG pauschal versteuerte Arbeitgeberersatz bis zur Höhe der wie Werbungskosten abzugsfähigen Entfernungspauschale, ■ nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (44-€-Grenze) steuerfreie Sachbezüge für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Die vorgenannten steuerfreien oder pauschal besteuerten Arbeitgeberleistungen sind vom Arbeitgeber zu bescheinigen (§ 41b Abs. 1 Nr. 6 und 7 EStG).

jj) 283

284

Anrechnung von Arbeitgeberleistungen auf die Entfernungspauschale

Behinderte Menschen als Arbeitnehmer

Nach § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG können behinderte Menschen, deren Grad der Behinderung mindestens 70 oder weniger als 70, aber mindestens 50 beträgt und die in ihrer Bewegungsfähigkeit im Straßenverkehr erheblich beeinträchtigt sind, für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen. Bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs können die Fahrtkosten ohne Einzelnachweis mit folgenden pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden: ■ bei einem Kraftwagen 0,30 € je Fahrtkilometer, ■ bei einem Motorrad oder einem Motorroller 0,13 € je Fahrtkilometer, ■ bei einem Moped oder Mofa 0,08 € je Fahrtkilometer, ■ bei einem Fahrrad 0,05 € je Fahrtkilometer. Bei Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Kraftwagens kann danach ohne Einzelnachweis 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden. Unfallkosten, die auf einer Fahrt zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte entstanden sind, können neben dem pauschalen Kilometersatz berücksichtigt werden. Nicht berücksichtigt werden jedoch die Folgen von Verkehrsunfällen ■ auf einer Fahrt unter Alkoholeinfluss;286 ■ auf einer Probefahrt;287

286 BFH 06.04.1984, VI R 103/79, BStBl 1984 II, 434. 287 BFH 23.06.1978, VI R 133/76, BStBl 1978 II, 475.

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3

B. Einzelfälle ■

auf einer Fahrt, die nicht von der Wohnung aus angetreten oder an der Wohnung beendet wird;288 ■ auf einer Umwegstrecke, wenn diese aus privaten Gründen befahren wird, z.B. beim Einkauf von Lebensmitteln oder um ein Kleinkind unmittelbar vor Arbeitsbeginn in den Hort zu bringen.289 Derartige Umwegfahrten sind ausschließlich privat veranlasst. Nicht berücksichtigungsfähig sind ferner ■ die in den Folgejahren erhöhten Beiträge für die Haftpflicht- und Fahrzeugversicherung, wenn die Schadensersatzleistungen von dem Versicherungsunternehmen erbracht werden;290 ■ Finanzierungskosten, und zwar auch dann, wenn die Kreditfinanzierung des (neuen) Fahrzeugs wegen Verlusts eines anderen Kraftfahrzeugs auf einer Fahrt von der Wohnung zur regelmäßigen Arbeitsstätte erforderlich geworden ist;291 ■ der merkantile Minderwert eines reparierten und weiterhin benutzten Fahrzeugs.292 Soweit die unfallbedingte Wertminderung durch eine Reparatur behoben worden ist, sind nur die tatsächlichen Reparaturkosten zu berücksichtigen.293 Werden an Stelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte angesetzt, greift die Kürzung um 20 Entfernungskilometer nicht ein.

kk)

3

Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale

Nach § 9 Abs. 2 Satz 10 EStG sind durch die Entfernungspauschale sämtliche Aufwendungen abgegolten, die durch die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte entstehen. Dies gilt auch für Parkgebühren für das Abstellen des Kraftfahrzeugs während der Arbeitszeit, für Finanzierungskosten sowie für die Kosten eines Austauschmotors anlässlich eines Motorschadens auf einer Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sowie für Unfallkosten, auch für Unfälle auf einer Umwegstrecke, z.B. zum Abholen von Mitfahrern oder zum Tanken. Die Abgeltungswirkung der Entfernungspauschale greift auch dann ein, wenn wegen atypischer Dienstzeiten Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zweimal täglich erfolgen.294

285

Farbdias Farbdias, die ein Lehrer auf einer Studienreise macht, stellen keine Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort) und somit keine Werbungskosten dar.295 Diese Dias können zwar bei einem Studienrat, der an einer Oberschule Geografie und Gegenwartskunde unterrichtet, für den Unterricht von gewissem Wert sein, andererseits ist es aber in weiten Bevölkerungskreisen üblich, bei Reisen Farbaufnahmen zu machen, um Reiseerinnerungen zu schaffen. Insoweit dienen Farbdias mindestens auch privaten Zwecken. Selbst wenn man annimmt, so der BFH in der Urteilsbegründung, dass 288 289 290 291 292 293 294 295

BFH 25.03.1988, VI R 207/84, BStBl 1988 II, 706. BFH 13.03.1996, VI R 94/95, BStBl 1996 II, 375. BFH 11.07.1986, VI R 39/83, BStBl 1986 II, 866. BFH 01.10.1982, VI R 192/79, BStBl 1983 II, 17. BFH 31.01.1992, VI R 57/88, BStBl 1992 II, 401. BFH 27.08.1993, VI R 7/92, BStBl 1994 II, 235. BFH 11.09.2003, VI B 101/03, BStBl 2003 II, 893; BVerfG 26.10.2005, 2 BvR 2085/03, n.v. BFH 25.08.1961, VI 286/60 U, BStBl 1961 III, 486.

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286

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Dias von dem Lehrer auch für die Ausgestaltung seines Unterrichts verwendet werden, ändert das nichts an der Tatsache, dass sie für ihn gleichzeitig persönliche Erinnerungsstücke sind, die er nach der Lebenserfahrung auch seinen Angehörigen und Bekannten gelegentlich vorführen dürfte. Nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG entfällt daher der Werbungskostenabzug. Gleiches gilt für Farbfotos, Filme und Videofilme.

3

Fernsehgeräte 287

Fernsehgeräte sind i.d.R. keine Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort); ihre Anschaffungskosten stellen somit keine Werbungskosten dar. Die Anschaffungskosten für ein Fernsehgerät fallen bei einem Arbeitnehmer schon deshalb nicht unter die Werbungskosten, weil ein derartiges Gerät auch allgemein der Lebensführung dient und die Aufwendungen beim Fehlen einer leichten und einwandfreien Trennungsmöglichkeit nicht durch griffweise Schätzung in nicht abziehbare Lebenshaltungskosten und – wegen einer nicht nur untergeordneten beruflichen Benutzung des Gegenstandes – in Werbungskosten aufgespalten werden können.296 Gleiches gilt, wenn das Gerät von einem für Rundfunk und Fernsehen tätigen Schriftsteller benutzt wird.297

Freikauf vom Wehrdienst 288

Zahlungen, die ein Gastarbeiter an den türkischen Staat leistet, um seinen Wehrdienst zu verkürzen, sind selbst dann keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn der Arbeitnehmer bei Ableistung des normalen Wehrdienstes seinen Arbeitsplatz verlieren würde.298 Die Aufwendungen für den Freikauf vom Wehrdienst können auch deshalb nicht als Werbungskosten anerkannt werden, weil sie in einem nicht unbedeutenden Umfang Aufwendungen für die allgemeine Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG darstellen. Die Ableistung des unverkürzten Wehrdienstes hätte auch die Lebensführung des Steuerpflichtigen in erheblichem Maße berührt. Er hätte sich von seiner Ehefrau und seinen Freunden, Bekannten und Arbeitskollegen für längere Zeit trennen müssen. Statt in der vertrauten Umgebung leben zu können, hätte er die Pflichten eines Wehrdienstleistenden und insbesondere die damit verbundenen Einschränkungen der persönlichen Freiheit in Kauf nehmen müssen. Hierdurch wäre der Steuerpflichtige einer einschneidenden Änderung seiner persönlichen Lebensführung ausgesetzt gewesen. Selbst wenn die Erhaltung des Arbeitsplatzes für den Steuerpflichtigen im Vordergrund gestanden hat, sind die streitigen Aufwendungen doch in einem solchen Maße durch die private Lebensführung veranlasst, dass diese Umstände gegenüber dem beruflichen Anlass nicht in den Hintergrund treten.

Gastlehrer 289

Rechtshängig ist die Frage, ob die Aufwendungen für die Unterbringung und Verköstigung einer russischen Gastlehrerin sowie für die Bewirtung von Helfern einer Weihnachtsaktion sowie für den Besuch und die Ausrichtung kultureller Veranstaltungen Kosten der Lebensführung oder we296 BFH 19.10.1970, GrS 3/70, BStBl 1971 II, 21. 297 BFH 13.08.1964, IV 53/61 U, BStBl 1964 III, 528. 298 BFH 20.12.1985, VI R 45/84, BStBl 1986 II, 459.

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B. Einzelfälle gen der beruflichen Veranlassung abziehbare Erwerbsaufwendungen eines Gymnasiallehrers für die russische Sprache, Kultur und Geographie sind.299

Geleaste Fahrzeuge Verwendet ein Arbeitnehmer einen geleasten Pkw für berufliche Zwecke und macht er dafür die tatsächlichen Kosten geltend, so gehört eine bei Leasingbeginn zu erbringende Sonderzahlung in Höhe der anteiligen beruflichen Nutzung des Pkw zu den sofort abziehbaren Werbungskosten. Die Leasingsonderzahlung fällt weder im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss an noch wird sie für das Zustandekommen des Vertrags geleistet; sie stellt vielmehr ebenso wie die laufende monatliche Leasingrate eine Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung des Pkw dar. Es spricht gegen die Annahme, dass es sich bei der Sonderzahlung um ein als Anschaffungskosten des Nutzungsrechts zu qualifizierendes Einstandsgeld oder um eine Abstandszahlung handelt, um den Leasingvertrag abschließen zu können, wenn der geleaste Pkw ein marktgängiges Fahrzeug ist.300 Soweit bei einer Qualifikation der Sonderzahlung als vorausgezahltes Nutzungsentgelt zusätzlich Kreditkosten (Zinsen) im Voraus gezahlt werden, weil durch das einheitliche Nutzungsentgelt auch Finanzierungskosten abgegolten werden, kann dies der sofortigen Abziehbarkeit nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht entgegenstehen. Durch Abschluss des Leasingvertrages und Übergabe des Pkw wird der Arbeitnehmer im Übrigen weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer des geleasten Fahrzeugs.

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Gewerkschaftsbeiträge Gewerkschaftsbeiträge, die von Arbeitnehmern geleistet werden, sind Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG. Bei Gewerkschaftsbeiträgen handelt es sich um Beiträge zu einem Berufsverband, dessen Zielsetzung allein die Interessenwahrnehmung der Arbeitnehmer gegenüber den Arbeitgebern ist. Grenzen der steuerlichen Abzugsfähigkeit von Gewerkschaftsbeiträgen bestehen allerdings, wenn ein Arbeitnehmer infolge Übernahme eines politischen Mandats keinenArbeitnehmer-Status mehr hat. In diesem Fall stellen die Gewerkschaftsbeiträge keine Werbungskosten dar; sie unterliegen als Kosten der privaten Lebensführung dem Abzugsverbot des § 12 EStG. Die steuerliche Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Berufsverbänden ist in § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG ausdrücklich nur für den Werbungskosten-Bereich geregelt. Für diesen Bereich hat die Gesetzesnorm allerdings lediglich deklaratorische Bedeutung301 mit der Folge, dass für die Anerkennung entsprechender Beitragszahlungen auch die allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt sein müssen. Die Berücksichtigung von Gewerkschaftsbeiträgen bei Abgeordnetenbezügen scheidet ebenfalls aus, weil mit der (steuerfreien) Aufwandsentschädigung eines Abgeordneten alle mit dieser Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen abgegolten sind. Da sich keine Verbindung der Gewerkschaftsbeiträge zur Einkünfteerzielung herstellen lässt, unterliegen die Aufwendungen 299 FG Düsseldorf 05.11.2002, 16 K 3607/01 E, n.v.; Rev. BFH VI R 43/04. 300 BFH 05.05.1994, VI R 100/93, BStBl 1994 II, 643. 301 BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Dem steht nicht entgegn, wenn der Steuerpflichtige durch seine Beitragszahlungen weiterhin Nebenleistungen der Gewerkschaft an ihre Mitglieder (z.B. Rechtsschutzversicherung) in Anspruch nehmen kann.302 Siehe auch unter „Berufsverbände“.

3

Hörgeräte 293

Die Aufwendungen für die Anschaffung eines Hörgerätes sind keine Werbungskosten. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind Aufwendungen, die ihrer Natur nach in erster Linie zur Behebung körperlicher Mängel dienen, wie Aufwendungen für die Beschaffung eines Hörgerätes, der privaten Lebenssphäre zuzurechnen und deshalb grundsätzlich den nach § 12 EStG nicht abzugsfähigen Kosten der Lebensführung zuzuordnen, auch wenn die Behebung des Mangels zugleich im beruflichen Interesse liegt.303 Anders verhält es sich mit den Kosten der Batterien, soweit diese während der Arbeit verbraucht werden; hierbei handelt es sich um einen leicht und klar als nur durch die Tätigkeit hervorgerufenen Aufwand, der notfalls zu schätzen ist.

Inanspruchnahme von Geschäftsführern 294

Gewährt ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, an der er wesentlich beteiligt ist, einen verlorenen Zuschuss, ist regelmäßig davon auszugehen, dass diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Nur bei Vorliegen besonderer Umstände können Werbungskosten bei den Einkünften des Gesellschafter-Geschäftsführers aus nichtselbstständiger Arbeit anzunehmen sein.304 Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Art und Weise die engere Beziehung haben. Ist der Geschäftsführer einer GmbH in einem nicht nur unbedeutenden Umfang an der Gesellschaft beteiligt, ist regelmäßig davon auszugehen, dass eine Stützungsmaßnahme zugunsten der Gesellschaft wie die Übernahme einer Bürgschaft, der Verzicht auf eine Forderung oder die Gewährung eines verlorenen Zuschusses durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Ein fremder, nicht durch eine Beteiligung mit der Gesellschaft verbundener Arbeitnehmer wird nämlich im Regelfall weniger bereit sein, das Risiko einer derartigen Maßnahme einzugehen, als ein an der Gesellschaft beteiligter Arbeitnehmer, der auch Einfluss auf die Leitung der Gesellschaft nehmen kann. Bei einem nicht nur unwesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer kann von einer durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Stützungsmaßnahme nur ausgegangen werden, wenn besondere Umstände dafür sprechen. Solche besonderen Umstände sind nicht nur dann anzunehmen, wenn sich ein Gesellschafter-Geschäftsführer in seiner Funktion als Arbeitnehmer schadenersatzpflichtig gemacht hat oder in dieser Funktion als Haftender infrage kommt; es können vielmehr auch andere Gründe in Betracht kommen. Daher ist stets auf alle Umstände des jeweiligen Einzelfalles abzustellen. 302 OFD Frankfurt 05.06.1996, DB 1996, 1373. 303 BFH 08.04.1954, IV 345/53 U, BStBl 1954 III, 174; 22.04.1983, VI B 275/00, BFH/NV 2003, 1052. 304 BFH 26.11.1993, VI R 3/92, BStBl 1994 II, 242.

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B. Einzelfälle Da ein nicht unwesentlich beteiligter Gesellschafter-Geschäftsführer Einfluss auf die Entwicklung und Leitung der Gesellschaft hat und bereits ein erhebliches Risiko trägt, kann er sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass er als Arbeitnehmer (Geschäftsführer) ein höheres Verlustrisiko trägt als in seiner Stellung als Gesellschafter. Bürgschaftsverluste eines Gesellschafter-Geschäftsführers können Werbungskosten darstellen.305Bei der Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, ist auf sämtliche Umstände bei Übernahme der Bürgschaft abzustellen.306 Dabei ist zum einen die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers an der Gesellschaft ein wesentliches Entscheidungskriterium. Je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, um so mehr spricht dafür, eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen anzunehmen und von nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung auszugehen. Des Weiteren ist die Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis mit den Vermögensverhältnissen der GmbH und den Renditeentwicklungen und -erwartungen aus der GmbH-Beteiligung zu vergleichen und gegeneinander abzuwägen. Von Bedeutung ist ferner, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung der Übernahme von Verlusten für den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer hätten ergeben können, ob negative Folgen sich im Wesentlichen auf die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung hätten auswirken können. Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO sind nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern durch das Arbeitsverhältnis veranlasst. Da von einer Haftungsinanspruchnahme nach § 69 AO nur die in den §§ 34, 35 AO genannten Personen betroffen sind, beruht die Haftung des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht auf seiner Stellung als Gesellschafter, sondern ausschließlich auf seiner Stellung als Geschäftsführer, d.h. als gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft. Bei derartigen Zahlungen handelt es sich um (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter der GmbH nicht unentgeltlich, sondern im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses ausübt. Fehlt es an dem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit und sind die Aufwendungen hinsichtlich des privat und beruflich veranlassten Anteils nicht zutreffend und in leicht nachprüfbarer Weise zu trennen, so ist der Gesamtbetrag aus der Haftungsinanspruchnahme nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG den nicht abzugsfähigen Lebenshaltungskosten zuzurechnen. Das ist z.B. der Fall, wenn sich der Gesellschafter-Geschäftsführer zu Unrecht bereichert hat, er den Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder er Familienangehörigen pflichtwidrig auf Kosten seines Arbeitgebers Vorteile verschafft hat. Eine private Verursachung ist auch dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer vorrangig vor Steuerschulden andere Verbindlichkeiten der Gesellschaft mit deren Mitteln begleicht und Gläubiger dieser anderen Verbindlichkeiten eine Gesellschaft gewesen ist, an der der Gesellschafter-Geschäftsführer oder einer seiner Familienangehörigen ebenfalls (wesentlich) beteiligt ist. Entsprechendes gilt für den Gesellschafter-Geschäftsführer als Liquidator einer GmbH, wenn sich die Verpflichtung des Gesellschafter-Geschäftsführers, auch die Abwicklung der GmbH zu betreiben, bereits aus dem Anstellungsvertrag ergibt. Ergeht ein Haftungsbescheid nach § 69 AO auch hinsichtlich der für den Arbeitslohn des Gesellschafter-Geschäftsführers einzubehaltenden Lohnsteuer, ist zu prüfen, ob im Einzelfall § 12 Nr. 3 EStG einem Werbungskostenabzug entgegensteht. Entsprechendes gilt für eigene Sozialversicherungsbeiträge.307 305 BFH 17.07.1992, VI R 125/88, BStBl 1993 II, 111. 306 BFH 14.05.1991, VI R 48/88, BStBl 1991 II, 758. 307 OFD Düsseldorf 29.10.1992, S 2350/S 2244 A – St 114.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 297

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Zahlungen aufgrund einer Haftung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung Dritter können bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH zu Erwerbsaufwendungen führen,308denn auch schuldhaft verursachte Aufwendungen können als Erwerbsaufwendungen zu berücksichtigen sein.309 In diesen Fällen ist nicht stets die private Lebensführung des Steuerpflichtigen betroffen. Nach Ansicht des BFH sind für die Einordnung von Aufwendungen diesseits oder jenseits der Grenze des § 12 Nr. 1 EStG auf das Verschulden, die Strafbarkeit oder das moralische Verhalten des Steuerpflichtigen abzielende Wertungen ungeeignet, weil sich die Besteuerung grundsätzlich wertungsindifferent nur nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit richtet. Dementsprechend können auch strafbare Handlungen, die im Zusammenhang mit einer beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen begründen und die sich aus ihnen ergebenden Schadensersatzverpflichtungen zu Werbungskosten führen. Dieses Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 AO. Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt. Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt in diesen Fällen allerdings voraus, dass die – die Aufwendungen auslösenden – schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den beruflichen Zusammenhang aufhebenden Umständen beruhen. Private Gründe greifen dann durch, wenn die strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft.310 Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einem Dritten durch die schädigende Handlung bereichert hat.311 Unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze können auch auf Haftungsbescheide nach § 71 i.V.m. § 191 AO geleistete Zahlungen eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH als Erwerbsaufwendungen abziehbar sein, wenn sich die deliktische Pflichtverletzung (noch) innerhalb der einkommensteuerlich relevanten Erwerbssphäre bewegt.

Incentive-Reisen 298

Incentive-Reisen werden von einem Unternehmen gewährt, um z.B. Arbeitnehmer des Betriebs für erbrachte Leistungen zu belohnen und zu Mehr- oder Höchstleistungen zu motivieren. Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Teilnahme an der Reise stehen, darf der Empfänger nicht als Werbungskosten abziehen, da die Teilnahme an der Reise durch private Interessen, die nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind, veranlasst ist.312

Jagdgewehre 299

Privat angeschaffte Jagdgewehre können bei einem Forstbeamten Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort) sein, wenn er sie weitaus überwiegend aus beruflichen Erwägungen angeschafft hat; ihre Anschaffungskosten stellen dann Werbungskosten dar.313 308 309 310 311

BFH 09.12.2003, VI R 35/96, BStBl 2004 II, 641. BFH 28.11.1977, GrS 2–3/77, BStBl 1978 II, 105. BFH 19.03.1987, IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577. BFH 06.02.1981, VI R 30/77, BStBl 1981 II, 362; 03.05.1985, VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392; 18.09.1987, VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353. 312 BFH 22.07.1988, III R 175/85, BStBl 1988 II, 995. 313 BFH 10.07.1964, VI 280/63, StRK § 9 Satz 1 und 2 EStG R. 275.

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B. Einzelfälle

Jagdhunde Die Aufwendungen für Jagdhunde stellen bei einem Forstbediensteten grundsätzlich Werbungskosten dar.314 Dass ein Hund bei einem Revierförster zu den Arbeitsmitteln (s. unter diesem Stichwort) zu rechnen ist, muss bejaht werden. Dies wird insbesondere dadurch bestätigt, dass die vorgesetzte Behörde wünscht, dass ihre Forstbeamten Hunde halten, die bei der Jagd verwendet werden können. Anders wäre jedoch zu entscheiden, wenn ein Forstbediensteter Hunde zur Zucht hält und diese erst in zweiter Linie zur Jagd verwendet. In derartigen Fällen ist i.d.R. in der Hundehaltung eine gewerbliche Betätigung zu erblicken mit der Folge, dass die Aufwendungen für die Hunde keine Werbungskosten bei der Einkunftsart „nichtselbstständige Arbeit“ sein können.

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Kinderbetreuungskosten Mit Wirkung vom 01.01.2006 an können nach §§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit § 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a, § 10 Abs. 1 Nr. 5 und 8 EStG Aufwendungen für Kinderbetreuung als Werbungskosten abgezogen werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:315 ■ Ein Steuerpflichtiger ist erwerbstätig, wenn er einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Beschäftigung nachgeht, die den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft des Steuerpflichtigen erfordert. Dabei gilt ein Studium nicht als Erwerbstätigkeit;316 das Gleiche gilt für Vermögensverwaltung und Liebhaberei. Daraus folgt, dass es sich auch bei einem Minijob oder einer nicht sozialversicherungspflichtigen Tätigkeit, z.B. einer stundenweisen Aushilfstätigkeit, um eine Erwerbstätigkeit im Sinne des Gesetzes handeln kann. Bei einer Arbeitszeit von mindestens 10 Stunden pro Woche kann davon ausgegangen werden, dass die Kinderbetreuungskosten erwerbsbedingt anfallen. Bei zusammenlebenden Elternteilen liegen erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten nur vor, wenn beide Elternteile erwerbstätig sind. Wird die Erwerbstätigkeit z.B. durch Arbeitslosigkeit, Krankheit oder Urlaub unterbrochen, können auch die während der Zeit der Unterbrechung entstandenen Kinderbetreuungskosten wie Werbungskosten berücksichtigt werden, längstens jedoch für einen zusammenhängenden Zeitraum von vier Monaten. ■ Es muss eine Kinderbetreuung im Sinne einer behütenden oder beaufsichtigenden Betreuung vorliegen, d.h. die persönliche Fürsorge für das Kind muss der Dienstleistung erkennbar zugrunde liegen. Berücksichtigt werden können danach z.B. Aufwendungen für a) die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen und Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern, Wochenmüttern und in Ganztagespflegestellen, b) die Beschäftigung von Kinderpflegerinnen, Erzieherinnen und Kinderschwestern, c) die Beschäftigung von Hilfen im Haushalt, soweit sie ein Kind betreuen, d) die Beaufsichtigung des Kindes bei Erledigung seiner häuslichen Schulaufgaben.317

314 315 316 317

BFH 29.01.1960, VI 9/59 U, BStBl 1960 III, 163. BMF 19.01.2007, IV C 4 – S 2221 – 2/07, BStBl 2007 I, 184. BFH 16.05.1975, VI R 143/73, BStBl 1975 II, 537. BFH 17.11.1978, VI R 116/78, BStBl 1979 II, 142.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 302

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Aufwendungen für Kinderbetreuung durch einen Angehörigen des Steuerpflichtigen können nur berücksichtigt werden, wenn den Leistungen klare und eindeutige Vereinbarungen zu Grunde liegen, die zivilrechtlich wirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, tatsächlich so auch durchgeführt werden und die Leistungen nicht üblicherweise auf familienrechtlicher Grundlage unentgeltlich erbracht werden. So können z.B. Aufwendungen für eine Mutter, die zusammen mit dem gemeinsamen Kind im Haushalt des Steuerpflichtigen lebt, nicht berücksichtigt werden.318 Auch bei einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft oder einer Lebenspartnerschaft zwischen dem Steuerpflichtigen und der Betreuungsperson ist eine Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten nicht möglich. Leistungen an eine Person, die für das betreute Kind Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat, können nicht als Kinderbetreuungskosten anerkannt werden. Zu berücksichtigen sind Ausgaben in Geld oder Geldeswert (Wohnung, Kost, Waren, sonstige Sachleistungen) für Dienstleistungen zur Betreuung eines Kindes einschließlich der Erstattungen an die Betreuungsperson (z.B. Fahrtkosten), wenn die Leistungen im Einzelnen in der Rechnung oder im Vertrag aufgeführt werden. Wird z.B. bei einer ansonsten unentgeltlich erbrachten Betreuung ein Fahrtkostenersatz gewährt, so ist dieser zu berücksichtigen, wenn hierüber eine Rechnung erstellt wird. Aufwendungen für Fahrten des Kindes zur Betreuungsperson sind nicht zu berücksichtigen.319 Eine Gehaltsreduzierung, die dadurch entsteht, dass der Steuerpflichtige seine Arbeitszeit zugunsten der Betreuung seiner Kinder kürzt, stellt keinen Aufwand für Kinderbetreuung dar. Für Sachleistungen gilt § 8 Abs. 2 EStG entsprechend. Wird ein einheitliches Entgelt sowohl für Betreuungsleistungen als auch für andere Leistungen gezahlt, ist mit Ausnahme der Nachmittagsbetreuung in der Schule gegebenenfalls eine Aufteilung im Schätzungswege vorzunehmen. Von einer Aufteilung ist nur abzusehen, wenn die anderen Leistungen von untergeordneter Bedeutung sind. Bei Aufnahme eines Au-pairs in eine Familie fallen in der Regel sowohl Aufwendungen für die Betreuung der Kinder als auch für leichte Hausarbeiten an. Wird in einem solchen Fall der Umfang der Kinderbetreuungskosten nicht nachgewiesen (z.B. durch Festlegung der Tätigkeiten im Vertrag und entsprechende Aufteilung des Entgelts), kann ein Anteil von 50 % der Gesamtaufwendungen als Kinderbetreuungskosten berücksichtigt werden. Aufwendungen für Unterricht (z.B. Schulgeld, Nachhilfe oder Fremdsprachenunterricht), die Vermittlung besonderer Fähigkeiten (z.B. Musikunterricht, Computerkurse) oder für sportliche und andere Freizeitbetätigungen (z.B. Mitgliedschaft in Sportvereinen oder anderen Vereinen, Tennis- oder Reitunterricht) sind nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Auch Aufwendungen für die Verpflegung des Kindes sind nicht abzugsfähig.320 Werden für eine Nachmittagsbetreuung in der Schule Elternbeiträge erhoben und umfassen diese nicht nur eine Hausaufgabenbetreuung, so sind Entgeltanteile, die z.B. auf Nachhilfe oder bestimmte Kurse (z.B. Computerkurs) oder auf eine etwaige Verpflegung entfallen, nicht zu berücksichtigen. Ein Abzug als Kinderbetreuungskosten ist nur möglich, wenn eine entsprechende Aufschlüsselung der Beiträge vorliegt. Bei beschränkter Steuerpflicht kann der Steuerpflichtige keine Aufwendungen für Kinderbetreuung wie Werbungskosten geltend machen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 EStG). 318 BFH 06.11.1997, III R 27/91, BStBl 1998 II, 187. 319 BFH 29.08.1986, III R 209/82, BStBl 1987 II S. 167. 320 BFH 28.11.1986, III R 1/86, BStBl 1987 II, 490.

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B. Einzelfälle Ein Kind gehört zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wenn es dauerhaft in dessen Wohnung lebt oder mit seiner Einwilligung vorübergehend auswärtig untergebracht ist. Auch in Fällen, in denen der Steuerpflichtige mit seinem Kind in der Wohnung seiner Eltern oder Schwiegereltern oder in Wohngemeinschaft mit anderen Personen lebt, ist die Haushaltszugehörigkeit des Kindes als gegeben anzusehen. Haushaltszugehörigkeit erfordert ferner eine Verantwortung für das materielle (Versorgung, Unterhaltsgewährung) und immaterielle Wohl (Fürsorge, Betreuung) des Kindes. Eine Heimunterbringung ist unschädlich, wenn die Wohnverhältnisse in der Familienwohnung die speziellen Bedürfnisse des Kindes berücksichtigen und es sich im Haushalt des Steuerpflichtigen regelmäßig aufhält.321 Bei nicht zusammenlebenden Elternteilen ist grundsätzlich die Meldung des Kindes maßgebend. Gleichwohl kann ein Kind ausnahmsweise zum Haushalt eines Elternteils gehören, bei dem es nicht gemeldet ist, wenn der Steuerpflichtige dies nachweist oder glaubhaft macht. Die Zahlung des Kindergeldes an einen Elternteil ist ein weiteres Indiz für die Zugehörigkeit des Kindes zu dessen Haushalt. In Ausnahmefällen kann ein Kind auch zu den Haushalten beider getrennt lebender Elternteile gehören.322 Zum Abzug von Kinderbetreuungskosten ist grundsätzlich nur der Elternteil berechtigt, der die Aufwendungen getragen hat und zu dessen Haushalt das Kind gehört. Trifft dies auf beide Elternteile zu, kann jeder seine tatsächlichen Aufwendungen grundsätzlich nur bis zur Höhe des hälftigen Abzugshöchstbetrags geltend machen. Etwas anderes gilt lediglich bei verheirateten Eltern oder wenn gegenüber dem Finanzamt eine einvernehmliche andere Aufteilung angezeigt wurde. Aufwendungen zur Betreuung von Stiefkindern und Enkelkindern können nicht berücksichtigt werden, da es sich insoweit nicht um Kinder im Sinne des § 32 Abs. 1 EStG handelt. Betreuungskosten sind in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen, höchstens jedoch 4 000 € je Kind und Kalenderjahr, abziehbar.

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> Beispiel: Bei einem verheirateten Elternpaar mit einem Kind sind beide Elternteile erwerbstätig. Im Juni des Jahres erleidet ein Elternteil einen Unfall und kann einer Erwerbstätigkeit nicht mehr nachgehen, weil er als Folge des Unfalls behindert ist. Kinderbetreuungskosten sind im Kalenderjahr in Höhe von 12 000 € angefallen. Lösung: Unabhängig davon, nach welcher Vorschrift (§§ 4f, 9 Abs. 5 Satz 1, § 10 Abs. 1 Nr. 5 oder 8 EStG) die Kinderbetreuungskosten zu berücksichtigen sind, können insgesamt im Kalenderjahr bzw. Wirtschaftsjahr nur zwei Drittel der Aufwendungen, höchstens 4 000 €, abgezogen werden. Haben bei zusammenlebenden Eltern, die nicht miteinander verheiratet sind, beide Elternteile Kinderbetreuungskosten getragen, ist das nicht abziehbare Drittel bei jedem Elternteil entsprechend der Höhe seiner Aufwendungen zu ermitteln. Der Höchstbetrag beläuft sich auch bei einem Elternpaar, das entweder gar nicht oder nur zeitweise zusammengelebt hat, auf 4 000 € je Kind für das gesamte Kalenderjahr. Eine Aufteilung auf die Zeiträume des gemeinsamen Haushalts bzw. der getrennten Haushalte ist nicht vorzunehmen. Grundsätzlich sind die Kinderbetreuungskosten bei dem Elternteil zu berücksichtigen, der sie getragen hat. Haben beide Elternteile entsprechende Aufwendungen getragen, sind sie bei jedem 321 BFH 14.11.2001, X R 24/99, BStBl 2002 II, 244. 322 BFH 14.04.1999, X R 11/97, BStBl 1999 II, 594.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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Elternteil nur bis zu einem Höchstbetrag von 2 000 € zu berücksichtigen, es sei denn, die Eltern beantragen einvernehmlich eine andere Aufteilung. Eine abweichende Aufteilung kommt z.B. dann in Betracht, wenn der Höchstbetrag unter Berücksichtigung der getragenen Aufwendungen bei einem Elternteil 2 000 € überschreitet, bei dem anderen Elternteil aber nicht erreicht wird. Der Umstand, dass im Kalenderjahr Kinderbetreuungskosten nicht regelmäßig geleistet worden sind, führt nicht zu einer zeitanteiligen Ermäßigung des Höchstbetrags. Wenn in dem Zeitraum, in dem alle gesetzlichen Voraussetzungen vorliegen (z.B. Erwerbstätigkeit beider Elternteile nur im zweiten Halbjahr eines Jahres), Aufwendungen für Kinderbetreuung in Höhe von 6 000 € anfallen, können davon zwei Drittel bis zum Höchstbetrag von 4 000 € je Kind abgesetzt werden. Liegen die gesetzlichen Voraussetzungen nicht für das gesamte Kalenderjahr vor, sind aber für das gesamte Kalenderjahr Kinderbetreuungskosten angefallen, so sind die Kinderbetreuungskosten den jeweiligen Zeiträumen zuzuordnen. Ist dies nicht möglich, weil für das gesamte Kalenderjahr lediglich ein Gesamtbetrag ausgewiesen wird, sind die Aufwendungen im Verhältnis der jeweiligen Zeiträume aufzuteilen, in denen die Voraussetzungen vorgelegen bzw. nicht vorgelegen haben. Für den Zeitraum, in dem die Voraussetzungen vorgelegen haben, können die anteiligen Kinderbetreuungskosten in Höhe von zwei Dritteln, höchstens 4 000 € je Kind, berücksichtigt werden. Ist das zu betreuende Kind nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, ist der Höchstbetrag zu kürzen, soweit es nach den Verhältnissen im Wohnsitzstaat des Kindes notwendig und angemessen ist. Die für die einzelnen Staaten in Betracht kommenden Kürzungen ergeben sich aus der Ländergruppeneinteilung, die durch BMF-Schreiben bekannt gemacht und veröffentlicht323 wird. Die Aufwendungen für die Kinderbetreuung müssen durch Vorlage einer Rechnung und – bei Geldleistungen zusätzlich – durch die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung nachgewiesen werden. Es muss sich dabei nicht um eine Rechnung i.S.d. Umsatzsteuergesetzes handeln. Einer Rechnung stehen gleich ■ bei einem sozialversicherungspflichtigen Beschäftigungsverhältnis oder einem Minijob der zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer abgeschlossene schriftliche (Arbeits-) Vertrag, ■ bei Au-pair-Verhältnissen ein Au-pair-Vertrag, aus dem ersichtlich ist, dass ein Anteil der Gesamtaufwendungen auf die Kinderbetreuung entfällt, ■ bei der Betreuung in einem Kindergarten oder Hort der Bescheid des öffentlichen oder privaten Trägers über die zu zahlenden Gebühren, ■ eine Quittung, z.B. über Nebenkosten zur Betreuung, wenn die Quittung genaue Angaben über die Art und Höhe der Nebenkosten enthält. Ansonsten sind Nebenkosten nur zu berücksichtigen, wenn sie in den Vertrag oder die Rechnung aufgenommen worden sind. ! Praxishinweis: Erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten sind grundsätzlich bei der Einkunftsquelle zu berücksichtigen, durch die sie verursacht worden sind. Sind die Kinderbetreuungskosten durch mehrere Einkunftsquellen verursacht, ist aus Vereinfachungsgründen der Aufteilung der Aufwendungen durch den Steuerpflichtigen oder der Zuordnung zu einer Einkunftsquelle zu folgen. Der Abzug von Kinderbetreuungskosten wie Werbungskosten kann auch zu einem Verlust führen. Bei verheirateten Eltern, die beide erwerbstätig sind und die beide Aufwendungen für Kinderbetreuung getragen haben, sind die Aufwendungen grundsätzlich bei der Einkunftsquelle des jeweiligen Elternteils zu berücksichtigen. 323 BMF 07.11.2003, BStBl 2003 I, 637, geändert 09.02.2005, BStBl 2005 I, 369.

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B. Einzelfälle Sind die Kinderbetreuungskosten im Zusammenhang mit Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit entstanden, können sie nach § 9 a Satz 1 Nr. 1 Buchstabe a EStG zusätzlich zum Arbeitnehmer-Pauschbetrag berücksichtigt werden.

Klassenfahrten von Berufsschülern

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Aufwendungen eines Berufsschülers für eine im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses als verbindliche Schulveranstaltung durchgeführte Klassenfahrt sind i.d.R. als Werbungskosten bei den aus dem Ausbildungsdienstverhältnis erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar.324 Unstrittig ist, dass die Kosten für die Schulausbildung im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses, aus dem lohnsteuerpflichtige Einnahmen bezogen werden, den Werbungskosten zuzurechnen sind. Deshalb stellen Aufwendungen für den Besuch einer Berufsschule dem Grunde nach Werbungskosten dar. Die Teilnahme eines Schülers an einer von der Berufsschule im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses organisierten Klassenfahrt ist jedenfalls dann nicht anders zu bewerten als der Schulbesuch selbst, wenn die Schule die Klassenfahrt als Pflichtveranstaltung behandelt hat. Wird eine Klassenfahrt von der Schule für die Schüler der betreffenden Klasse als verbindliche Schulveranstaltung dargestellt, können die Schüler hieraus den Schluss ziehen, sie seien zu der Teilnahme an der Veranstaltung grundsätzlich ebenso wie zur Teilnahme am Unterricht verpflichtet. Wenn aufgrund der Genehmigung der Klassenfahrt durch die zuständigen Stellen das genehmigte Reiseprogramm zum Gegenstand der Schulausbildung geworden ist, kommt es grundsätzlich für die Anerkennung von Werbungskosten nicht mehr darauf an, welches Programm die Reise hatte und ob die einzelnen Veranstaltungen ihrer Art nach den beruflichen Anlass bestätigen. Im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses sind nämlich die mit der Schulausbildung zusammenhängenden Kosten unabhängig von dem konkreten Gegenstand der Schulausbildung Werbungskosten, und zwar auch dann, wenn durch den Besuch der Schule Allgemeinwissen vermittelt wird.325 Folgerichtig kann dann dem Werbungskostenabzug bei einer als Schulveranstaltung genehmigten Klassenfahrt i.d.R. nicht entgegenstehen, dass sie – wie auch die übrige Schulausbildung – der Erweiterung des Allgemeinwissens dient. Ob ausnahmsweise etwas anderes dann gelten kann, wenn Schule und Schüler missbräuchlich zur Erlangung ungerechtfertigter steuerlicher Vorteile zusammenwirken und die Schule wissentlich ein nach den schulrechtlichen Bestimmungen nicht genehmigungsfähiges Programm für eine Klassenfahrt billigt, lässt der BFH dahingestellt. U.E. müssen aber die gleichen Grundsätze gelten wie bei einer genehmigungsfähigen Klassenfahrt, denn die Kenntnis über die Genehmigungsgrundsätze kann zumindest bei den Berufsschülern nicht vorausgesetzt werden, so dass auch hier der von der Schule gesetzte Rechtsschein anzunehmen sein dürfte.

324 BFH 07.02.1992, VI R 93/90, BStBl 1992 II, 531. 325 BFH 03.12.1974, VI R 159/74, BStBl 1975 II, 356; 28.09.1984, VI R 144/83, BStBl 1985 II, 89.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Kontoführungsgebühren 312

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Auch wenn ein Arbeitnehmer sein Gehaltskonto lediglich auf Veranlassung des Arbeitgebers eingerichtet hat, sind Kontoführungsgebühren nur insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anzuerkennen, als sie durch Gutschriften von Einnahmen aus dem Dienstverhältnis und durch beruflich veranlasste Überweisungen entstanden sind. Pauschale Kontoführungsgebühren sind ggf. nach dem Verhältnis beruflich und privat veranlasster Kontobewegungen aufzuteilen.326 In der Urteilsbegründung vertieft der BFH, dass Kontoführungsgebühren insoweit als Werbungskosten anzuerkennen sind, als sie durch Buchungen von Gutschriften für Einnahmen entstehen, die dem Arbeitnehmer aus dem jetzigen oder einem früheren Dienstverhältnis zufließen. Solche Einnahmen stehen mit dem entsprechenden Dienstverhältnis in einem objektiven Zusammenhang. Das gilt auch für Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer bei der Erfüllung eines derartigen Anspruchs erwachsen. Eine Lohnforderung ist erfüllt, wenn die Einnahmen aus dem Dienstverhältnis dem Arbeitnehmer zugeflossen sind. Zugeflossen i.S.d. § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Arbeitslohn i.d.R. dann, wenn er in den Herrschaftsbereich des Arbeitnehmers gelangt, dieser über den Lohn also wirtschaftlich verfügen kann. Das ist bei Überweisungen der Fall, wenn das Gehalt dem Konto des Arbeitnehmers bei der Bank gutgeschrieben ist. Gebühren, die eine Bank wegen dieser Gutschrift dem Arbeitnehmer in Rechnung stellt, stehen noch in einem objektiven Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis, denn die Gutschrift ist der letzte Akt der Erfüllung des aus dem Dienstverhältnis erwachsenen Lohnanspruchs. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit sind insoweit nicht gegeben, als Kontoführungsgebühren dadurch anfallen, dass der Arbeitnehmer durch Abhebungen oder Überweisungen über den ihm gutgeschriebenen Arbeitslohn für private Zwecke verfügt. Derartige Gebühren sind der privaten Lebensführung zuzuordnen, da sie im Bereich der Einkommensverwendung entstanden sind. ! Praxishinweis: Es wird nicht beanstandet, wenn die Kontoführungsgebühren pauschal mit 16 € jährlich angesetzt werden.327 Das Finanzamt verzichtet in diesem Fall auf eine Nachprüfung.

Kosmetika 313

Aufwendungen für Kosmetika stellen keine Werbungskosten dar, es sei denn, diese Aufwendungen lassen sich vom normalen Aufwand nach objektiven Maßstäben zuverlässig und in leicht nachprüfbarer Weise abgrenzen.328 § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG verbietet grundsätzlich die Aufteilung von Aufwendungen für die private Lebensführung und damit den Abzug eines beruflich bedingten Teils als Werbungskosten,329 es sei denn, dass objektive Merkmale und Unterlagen eine zutreffende und leicht nachprüfbare Trennung ermöglichen und der berufliche Nutzungsanteil nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Lassen sich die Aufwendungen in leicht nachprüfbarer Weise vom normalen Aufwand abgren326 327 328 329

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BFH 09.05.1984, VI R 63/80, BStBl 1984 II, 560. FG München 22.09.2005, 10 K 1667/03, n.v.; DB 1985, 285. BFH 06.07.1989, IV R 91–92/87, BStBl 1990 II, 49. BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17; 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II, 213.

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B. Einzelfälle zen, ist der Werbungskostenabzug möglich. Das gilt insbesondere für kosmetische Artikel, die zur Vorbeugung gegen berufliche Gesundheitsschäden dienen, z.B. Handcreme bei rissigen Händen, Glyzerin bei Ofenarbeitern zur Vermeidung von Hautschäden oder Schwefelpuder bei Ekzemen.

Kraftfahrzeuge als Arbeitsmittel

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Obwohl Arbeitnehmer für die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, die mit dem eigenen Kraftfahrzeug zurückgelegt werden, mit Wirkung vom 01.01.2007 an nur noch eingeschränkt eine Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 2 Satz 2 EStG) als Werbungskosten abziehen können, stellt das Fahrzeug allein aus diesem Grunde noch kein Arbeitsmittel i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar.330 Ein Arbeitsmittel ist das arbeitnehmereigene Kraftfahrzeug erst dann, wenn es weit überwiegend unmittelbar zur Einkunftserzielung benutzt wird. Das kann z.B. beim Kraftfahrzeug eines angestellten Reisevertreters oder Außendienstmitarbeiters der Fall sein. Auch ein Vorführwagen eines angestellten Kfz-Verkäufers kann ein Arbeitsmittel darstellen, verliert diese Eigenschaft aber im Zeitpunkt der Veräußerung, da hierin eine selbstständige Tätigkeit liegt. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen hat die Rechtsprechung lediglich bei einem um 100 % in seiner Erwerbstätigkeit geminderten Arbeitnehmer zugelassen, der einem Doppelbeinamputierten gleichsteht; hier wird das arbeitnehmereigene Kraftfahrzeug als Arbeitsmittel angesehen.331 Der BFH ließ sich dabei von dem Gedanken leiten, dass solche Arbeitnehmer nicht kleinlich behandelt werden sollten. Für den BFH war es von rechtlich entscheidender Bedeutung, dass der Arbeitnehmer ein anderes Fahrzeug (z.B. Krankenfahrstuhl) nicht bewegen konnte. Daher war das Kraftfahrzeug nicht nur ein unentbehrliches Mittel zur Fortbewegung, sondern auch ein Arbeitsmittel, ohne das der Arbeitnehmer keinen Beruf ausüben konnte. Die Lage ist jedoch anders zu beurteilen, wenn ein schwer körperbehinderter Arbeitnehmer seinen Arbeitsplatz auch mit öffentlichen Verkehrsmitteln erreichen kann. Wird ein Kraftfahrzeug, das von einem Arbeitnehmer nahezu ausschließlich beruflich genutzt wird und daher ein Arbeitsmittel darstellt, entwendet und später in stark beschädigtem Zustand wieder aufgefunden, so kann der dem Arbeitnehmer entstandene und von der Versicherung nicht ersetzte Schaden als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung zu Werbungskosten führen.332 Dabei ist auch das Abstellen des Fahrzeugs vor der eigenen Wohnung nicht privat veranlasst.

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Kreditzinsen für ein Kraftfahrzeug Kreditzinsen anlässlich der Anschaffung eines Kraftfahrzeuges sind grundsätzlich Werbungskosten, wenn diese Anschaffung beruflich veranlasst ist. Allerdings sind die (anteiligen) Kreditzinsen mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 EStG abgegolten, wenn das Fahrzeug für Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzt wird. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht bei behinderten Menschen, wenn sie die tatsächlichen Aufwendungen ansetzen dürfen (§ 9 Abs. 2 Satz 11 EStG). Die Zinsen für einen Kredit, den ein Arbeitnehmer zur Anschaffung eines privaten Kraftfahrzeuges aufnimmt, sind selbst dann keine Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbst330 BFH 07.02.1964, VI 201/62 S, BStBl 1964 III, 251. 331 BFH 28.01.1966, VI 66/65, BStBl 1966 III, 291. 332 BFH 29.04.1983, VI R 139/80, BStBl 1983 II, 586.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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ständiger Arbeit, wenn die Anschaffung im Anschluss an eine auf einer Berufsfahrt herbeigeführte Beschädigung des früheren Kraftfahrzeugs des Arbeitnehmers erfolgt.333 Die Anschaffung eines Kraftfahrzeuges durch einen Arbeitnehmer ist, wenn es sich bei dem Fahrzeug nicht um ein Arbeitsmittel handelt, stets ein privater Vorgang. Die Gründe, weshalb ein Arbeitnehmer – auch nach einem auf einer Berufsfahrt erlittenen Autounfall – anstelle des bisherigen Fahrzeugs ein neues – auf Kredit – erwirbt, können vielfältig und von beruflichen Erwägungen völlig unabhängig sein. So kann der Arbeitnehmer beabsichtigt haben, ohnedies ein kleineres, ein größeres, ein kostengünstigeres oder ein neues Fahrzeug anschaffen zu wollen. Derartige Gründe stehen indessen mit der Berufstätigkeit in keinem Zusammenhang. Deshalb können auch Zinsen für einen Pkw-Anschaffungskredit keine Werbungskosten bei den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbstständiger Arbeit sein. Zinsen für einen Kredit zur Beseitigung eines Unfallschadens an einem privaten Kraftfahrzeug können Werbungskosten sein, wenn ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Aufopferung des Vermögenswertes und der beruflichen Fahrt des Arbeitnehmers besteht. Ein solcher Zusammenhang fehlt jedoch bei einem Arbeitnehmer, der, wenn auch nach einem auf einer Berufsfahrt erlittenen Unfall, sich zur Neuanschaffung eines Personenkraftwagens unter Inanspruchnahme eines Kredites entschlossen hat. Selbst wenn er dabei die Absicht hat, den Wagen auch künftig bei Berufsfahrten zu benutzen, bleibt dieser doch ein Gegenstand seines privaten Vermögens.

Lehrgangskosten 318

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Lehrgangskosten eines Finanzanwärters an einer Fachhochschule sind dem Grunde nach Werbungskosten, weil sie durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Ein lediger Finanzanwärter kann daher während eines sechseinhalb Monate dauernden Lehrgangs tatsächlich entstandenen Mehraufwand für Verpflegung als Werbungskosten geltend machen, auch wenn er während dieser Zeit keinen doppelten Haushalt geführt hat.334 Das begründet der BFH damit, dass die mit der Ausbildung eines Finanzanwärters im Zusammenhang stehenden Lehrgangskosten Werbungskosten darstellen, weil er sich ihnen dienstlich nicht entziehen kann. Würde er nämlich die Teilnahme an dem dienstlich angeordneten Lehrgang ohne triftigen Grund verweigern, muss er damit rechnen, dass sein Dienstherr das Beamtenverhältnis auf Probe fristlos kündigt. Verpflegungsmehraufwand kann auch bei ledigen Arbeitnehmern, die keinen doppelten Haushalt führen, Werbungskosten darstellen, wenn die Arbeitnehmer vorübergehend ihren Aufenthalt an einem auswärtigen Ort nehmen müssen, an dem dienstlich veranlasste Lehrgänge stattfinden.335 Es muss sich dann aber um einen vorübergehenden Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer handeln und der Arbeitnehmer muss den Mittelpunkt seines Lebens an dem bisherigen Wohnort beibehalten, an den er nach Beendigung der dienstlichen Abordnung zurückkehrt. Ein sechseinhalbmonatiger Lehrgang ist ein nur vorübergehender Aufenthalt von verhältnismäßig kurzer Dauer. Die Zeitspanne ist bei zeitlich begrenzten Lehrgängen nicht zu kurz bemessen. Wesentlich ist, dass der ledige Arbeitnehmer nach Abschluss des Lehrgangs wieder an seinen Wohnort zurückkehrt und ihm deshalb die Aufgabe seiner bisherigen Wohnung nicht zuzumuten ist. Diese Sachverhaltswürdigung widerspricht nicht der Lebenserfahrung. Mag sich der Finanzanwärter auch innerhalb jeder Lehrgangswoche intensiv auf das Abschlussexamen vorbereitet ha333 BFH 01.10.1982, VI R 192/79, BStBl 1983 II, 17. 334 BFH 03.12.1974, VI R 159/74, BStBl 1975 II, 356. 335 BFH 18.08.1967, VI R 135/67, BStBl 1967 III, 792; 16.11.1971, VI R 347/69, BStBl 1972 II, 152.

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B. Einzelfälle ben, so konnte seine private Wohnung, die er an den Wochenenden stets aufsuchte, doch weiterhin Mittelpunkt seines Lebens deshalb geblieben sein, weil er mit der baldigen Rückkehr nach Abschluss des Lehrgangs fest rechnen konnte. Die Aufwendungen einer Praxishilfe in einem Massagebetrieb für die Teilnahme an einem Lehrgang, der für das Erlangen der Erlaubnis zur Ausübung einer Tätigkeit unter der Bezeichnung „Masseur“ oder „Masseurin“ gesetzlich vorgeschrieben ist, sind Ausbildungskosten, jedoch keine als Werbungskosten abziehbare Fortbildungskosten,336 denn durch die Teilnahme an dem Lehrgang werden erstmals die Qualifikationen erworben, die für die Ausübung des Berufs als Masseur zwingend erforderlich sind. Schließlich gibt es keinen Grundsatz des Inhalts, dass jede berufliche Qualifikation, die üblicherweise durch eine Ausbildung erlangt wird, auch durch eine Fortbildung zu erreichen sein muss.

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Leibrentenzahlungen Leibrentenzahlungen können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten nur in Höhe des Anteils abgezogen werden, der sich nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG ergibt. In den Fällen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 5 EStG kann nur der Anteil, der nach der in dieser Vorschrift vorgesehenen Rechtsverordnung zu ermitteln ist, abgezogen werden. Diese Regelungen unterliegen keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.337

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Mehraufwand für Getränke Stellt ein Arbeitgeber seinen Arbeitnehmern Getränke kostenlos zur Verfügung, um zum Beispiel den durch die Arbeit in großer Hitze entstandenen Flüssigkeitsbedarf zu decken, oder haben die Arbeitnehmer die Möglichkeit, in der Werkskantine Getränke zu verbilligten Preisen zu kaufen, führt dies nicht zu einem Werbungskostenabzug. So stellen z.B. Aufwendungen für Getränke bei Gießereiarbeitern keine Werbungskosten dar.338 Dabei vertritt der BFH die Auffassung, dass es zu den organisatorischen Angelegenheiten des Betriebs mit arbeitsrechtlichem Charakter gehört, ob er zur Verhütung von Gesundheitsschädigungen Getränke kostenlos zur Verfügung stellt. Die Finanzverwaltung soll daher nicht berufen sein, diese arbeitsrechtlichen Fragen zu beurteilen und durch Zuerkennung von Werbungskostenfreibeträgen die arbeitsrechtlichen Beziehungen zwischen dem Betrieb und seinen Arbeitnehmern zu beeinflussen. Die Ansicht des BFH erscheint u.E. nicht überzeugend und stellt eine Einschränkung des Werbungskostenbegriffes dar. Wenn nämlich ein Arbeitnehmer durch Arbeit in großer Hitze erwiesenermaßen einen erhöhten Flüssigkeitsbedarf hat und der Arbeitgeber ihm nicht die Möglichkeit einräumt, diesen Bedarf in vollem Umfang kostenlos zu decken, so muss der Arbeitnehmer die Aufwendungen für die Getränke selbst tragen. Derartige Aufwendungen gehören aber unstreitig zu den Ausgaben zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen, da der Arbeitnehmer nur auf diese Weise seine Arbeitskraft und Gesundheit erhalten kann. Die Finanzverwaltung erkennt in der Praxis Aufwendungen für Getränke selbst dann nicht als Werbungskosten an, wenn sie zur Abwehr drohender Gesundheitsschäden getätigt werden, z.B. 336 BFH 06.03.1992, VI R 163/88, BStBl 1992 II, 661. 337 BFH 16.12.1997, VIII R 38/94, BStBl 1998 II, 339. 338 BFH 17.07.1959, VI 107/57 U, BStBl 1959 III, 412.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit die Aufwendungen für Milch bei Arbeitnehmern im graphischen Gewerbe, obwohl der Genuss von Milch geeignet ist, den Erkrankungen durch Blei oder seinen Verbindungen entgegenzuwirken.

Meisterprüfungen

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Die Meisterprüfung bedeutet den Abschluss der Berufsausbildung eines Handwerksgesellen und gehört insofern zu den nicht als Werbungskosten berücksichtigungsfähigen Kosten der Berufsausbildung. Andererseits kann man die Ablegung der Meisterprüfung mit guten Gründen auch als einen Vorgang der Berufsfortbildung ansehen, denn Gesellen werden heute nach bestandener Meisterprüfung oft nicht selbstständig tätig, sondern bleiben nach wie vor und auf Dauer angestellt. Als „Meistergesellen“ haben sie aber eine wesentlich günstigere Stellung und beziehen vor allem auch ein höheres Gehalt. Vom Standpunkt des Gesellen aus stellen daher die Kosten der Meisterprüfung Kosten der Fortbildung im ausgeübten Beruf dar. Die Tatsache, dass man die Kosten der Meisterprüfung demnach vom Standpunkt der Eltern und der Kinder unterschiedlich beurteilen kann, ist von der Rechtsprechung anerkannt.339 Danach können die Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ablegung der Meisterprüfung eines Handwerksgesellen sowohl Kosten der Berufsausbildung als auch Kosten der Berufsfortbildung (d.h. Werbungskosten) sein, je nachdem, ob sie überwiegend von den Eltern oder von dem Gesellen selbst getragen werden. Dabei ist es im Rahmen der Berufsausbildung unbeachtlich, ob das Kind die Kosten für die Meisterprüfung durch eigene Arbeit hätte aufbringen können; entscheidend ist nur, ob die Eltern die Kosten der Berufsausbildung tatsächlich im Wesentlichen tragen. Die Aufwendungen für einen Meisterlehrgang können ferner auch dann vorab entstandene Werbungskosten bezüglich der späteren nichtselbstständigen Berufstätigkeit als Meister sein, wenn der Arbeitnehmer vor Lehrgangsbeginn vorübergehend in einem anderen als dem erlernten Beruf tätig und nach Abschluss des Lehrgangs kurzfristig arbeitslos gewesen ist.340

Musikinstrumente 324

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Musikinstrumente, die von Berufsmusikern als Solist, im Orchester oder in einer Band gespielt werden, sind grundsätzlich Arbeitsmittel (s. unter diesem Stichwort). Ihre Anschaffungskosten stellen Werbungskosten dar. Bei Gelegenheitsmusikern ist für die Anerkennung als Arbeitsmittel entscheidend, ob das Instrument entweder überhaupt oder nur in geringem Umfang außerberuflich genutzt wird. Einschränkend wurde von der Rechtsprechung entschieden, dass die Anschaffung eines neuen Flügels bei einer in der Oberstufe eines Gymnasiums Musik unterrichtenden Lehrerin keine Anschaffung eines Arbeitsmittels i.S.d. § 9 Abs. 1 Nr. 6 EStG darstellt.341 Dazu vertritt der BFH die Auffassung, dass zur Unterrichtsvorbereitung die Anschaffung eines Klaviers oder eines gebrauchten Flügels genügt. Der hohe Anschaffungspreis eines neuen Flügels lässt dagegen darauf schließen, dass auch private Gründe für die Anschaffung maßgebend sind.

339 BFH 13.10.1961, VI 118/61 U, BStBl 1962 III, 48. 340 BFH 18.04.1996, VI R 75/95, BStBl 1996 II, 529. 341 BFH 10.03.1978, VI R 111/76, BStBl 1978 II, 459.

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B. Einzelfälle Ein neuer Flügel kann jedoch bei einer Dozentin an einem städtischen Konservatorium und Korrepetitorin für Examenskandidaten auf dem Gebiet der Musik ein Arbeitsmittel sein.342 Bei dieser Entscheidung ist der BFH davon ausgegangen, dass bei der beruflichen Tätigkeit einer Korrepetitorin ungleich höhere Anforderungen an das Klavierspiel gestellt werden als etwa bei einer Musiklehrerin an einem Gymnasium. Es erscheint zunächst befremdlich, dass der BFH die Anschaffungskosten eines Flügels bei einer Gymnasiallehrerin nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hat. Stehen nämlich die Aufwendungen in einem objektiven Zusammenhang mit dem Beruf, so ist es für den Begriff der Werbungskosten nicht von Bedeutung, ob die Vorstellungen des Steuerpflichtigen, den Beruf zu fördern, der Wirklichkeit entsprechen, d.h. geeignet sind, dieses Ziel zu erreichen. Die Rechtsprechung hat daher die Anerkennung von Werbungskosten grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht, ob der mit den Aufwendungen erstrebte Erfolg eingetreten ist und ob die Aufwendungen nach objektiven Gesichtspunkten üblich, notwendig oder zweckmäßig waren. Der Steuerpflichtige hat also einen Ermessensspielraum, ob und welche Aufwendungen er tätigen will. Dem steht das Urteil betreffend den Konzertflügel einer Musiklehrerin nicht entgegen, weil es dort um die Zuordnung von Aufwendungen für ein Wirtschaftsgut ging, das nach seinem objektiven Charakter nur als Gegenstand der privaten Lebensführung in Frage kam.343 S. auch unter dem Stichwort „Arbeitsmittel“.

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Personalkosten für Pfarrhaushälterinnen Pfarrhaushälterinnen sind Arbeitnehmerinnen der katholischen Geistlichen. Diese erhalten für die Entlohnung der Pfarrhaushälterinnen von ihrer Religionsgemeinschaft Zuschüsse, die zusammen mit den übrigen Bezügen dem LSt-Abzug unterliegen. Soweit die Pfarrhaushälterinnen für die Religionsgemeinschaft tätig werden, sind die darauf entfallenden Lohnanteile bei den Geistlichen als Werbungskosten abzugsfähig.344 Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, den Umfang der Arbeiten der Pfarrhaushälterinnen für 3 repräsentative Monate zu erfassen und den sich danach ergebenden Betrag der Besteuerung für das aktuelle und die folgenden beiden Kalenderjahre zugrunde zu legen.345 Als repräsentative Monate sind je ein Monat mit einem hohen kirchlichen Arbeitsanteil, ein „mittlerer“ und ein „ruhiger“ Monat auszuwählen. Sofern sich die persönlichen und tatsächlichen Verhältnisse ändern, sind erneut Aufzeichnungen zu führen. Im Einzelnen ist bei den Aufzeichnungen zu beachten: ■ Die Aufzeichnungen sind laufend und zeitnah zu führen. ■ Die Art der Tätigkeit und die auf den Pfarrhaushalt sowie auf das Pfarramt entfallenden Zeitanteile müssen eindeutig bestimmbar sein. ■ Aufwendungen für Tätigkeiten, die sich nicht nach objektiven und leicht nachprüfbaren Merkmalen auf Pfarramt und Haushalt aufteilen lassen, sind nach den Grundsätzen des § 12 Nr. 1 EStG insgesamt nicht als Werbungskosten abzugsfähig.

342 343 344 345

BFH 21.10.1988, VI R 18/86, BStBl 1989 II, 356. BFH 28.11.1980, VI R 193/77, BStBl 1981 II, 368. FG München 19.02.1998, 10 K 156/93, EFG 1998, 937. FinMin Niedersachsen 10.04.2003 – S 2369 – 4 – 35.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ■

■

Ein Werbungskostenabzug scheidet ebenfalls aus, wenn die Aufwendungen durch die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Geistlichen veranlasst sind, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Tätigkeiten, die üblicherweise ehrenamtlich und nicht aufgrund arbeitsvertraglicher Verpflichtungen erbracht werden, bleiben unberücksichtigt.

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Promotionskosten 327

Mit Urteil vom 17.12.2002346 hat der BFH seine frühere Rechtsprechung, wonach Ausgaben für ein Erststudium – und damit auch Kosten der Promotion – stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur als Sonderausgaben begrenzt abziehbar seien, aufgegeben. In Reaktion auf diese Änderung der Rechtsprechung hat der Gesetzgeber § 12 EStG mit Wirkung vom Veranlagungszeitraum 2004 an dahingehend erweitert, dass die Aufwendungen für ein Erststudium kraft Gesetzes nicht abgezogen werden dürfen, es sei denn, dass dieses Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Die Kosten für den Erwerb des Doktortitels können, sofern sie beruflich veranlasst sind, Werbungskosten sein. Sie sind bei beruflicher Veranlassung nicht als Kosten der privaten Lebensführung zu beurteilen.347 Ebenso wie Aufwendungen für eine berufliche Qualifikationsmaßnahme in Form eines Universitätsstudiums zu Werbungskosten führen können, trifft gleiches auch auf Kosten für eine Promotion zu, denn diese belegt eine berufliche Qualifizierung in besonderem Maße. Für die Zuordnung von Promotionskosten zu den Erwerbsaufwendungen ist auch entscheidend, dass ein Doktortitel für das berufliche Fortkommen von erheblicher Bedeutung ist; teilweise ist sein Erwerb sogar unabdingbar. Offensichtlich sind auch die Beschäftigungs- und Einkommenssituation sowie die beruflichen Aufstiegschancen der Promovierten im Vergleich zu Nicht-Promovierten regelmäßig besser, das Arbeitslosigkeitsrisiko dagegen geringer. Überdies ist ein Doktortitel für bestimmte Berufe eine formale Zugangsvoraussetzung. Im Übrigen kann nicht mehr ohne weiteres angenommen werden, der Erwerb eines Doktortitels sei in erheblichem Umfang privat (mit-)veranlasst. Ist ein Promotionsvorhaben demnach auf das Erzielen steuerpflichtiger Einnahmen gerichtet, sind die hiermit im Zusammenhang stehenden Aufwendungen dem Grunde nach als Werbungskosten anzuerkennen.

Prozesskosten 328

Prozesskosten können bei beruflicher Veranlassung Werbungskosten sein. Das gilt sowohl für Arbeitsgerichtsprozesse als auch Zivilprozesse348. S. auch unter dem Stichwort „Strafverteidigungskosten“.

346 BFH 17.12.2002, VI R 137/01, BStBl 2003 II, 407. 347 BFH 04.11.2003, VI R 96/01, BStBl 2004 II, 891. 348 BFH 06.12.1983, VIII R 102/79, BStBl 1984 II, 314.

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B. Einzelfälle

Psychoseminare Aufwendungen für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht auf den konkreten Beruf zugeschnittene psychologische Kenntnisse vermitteln, sind auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitgeber für die Teilnahme an den Seminaren bezahlten Bildungsurlaub gewährt.349

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Reinigungskosten Reinigungskosten für Bekleidung sind regelmäßig nur dann als Werbungskosten berücksichtigungsfähig, wenn es sich bei der Bekleidung um typische Berufskleidung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt. Wird die typische Berufskleidung in einer privaten Waschmaschine gereinigt, können die hierbei anfallenden Kosten anhand von Erfahrungswerten der Verbraucherverbände oder der Hersteller der Geräte geschätzt werden.350 Ist ein Kleidungsstück typische Berufskleidung, so sind nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch sonstige Aufwendungen zur Instandhaltung oder zur Reinigung als Werbungskosten zu qualifizieren (Akzessozietät der Folgekosten). Dabei kommt es nicht darauf an, ob bei der Instandhaltung oder Reinigung nur Aufwendungen in einer Höhe entstehen, die ohnehin auch den Trägern gewöhnlicher bürgerlicher Bekleidung entstanden wären, denn § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG lässt auch den Abzug von Kosten der Anschaffung typischer Berufskleidung zu, obwohl sie die Beschaffung sonst erforderlicher bürgerlicher Kleidung entbehrlich macht. Das Entstehen eines berufsbedingten Mehraufwands setzt das Gesetz nicht voraus. Die Folgekosten teilen dabei das rechtliche Schicksal der Anschaffungskosten. Die Aufwendungen für die Reinigung typischer Berufskleidung können auch dann als Werbungskosten geltend gemacht werden, wenn sie im eigenen Haushalt anfallen. Abziehbar sind sowohl die unmittelbaren Kosten des Waschvorgangs (Wasser- und Energiekosten, Wasch- und Spülmittel) als auch die Aufwendungen in Form der Abnutzung sowie Instandhaltung und Wartung der für die Reinigung eingesetzten privaten Waschmaschine. Das gilt, wenn die Waschmaschine auch für die Reinigung privater Wäsche eingesetzt wird, unabhängig davon, ob die Berufswäsche gemeinsam mit Privatwäsche in einem Waschgang gereinigt wird oder in aufeinander folgenden Waschgängen. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot kann nämlich nach seinem Sinn und Zweck in den Fällen nicht anzuwenden sein, in denen es aus Gründen der Rechtssicherheit vertretbar erscheint, an bisheriger Rechtsprechung festzuhalten, und eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichbehandlung nicht zu befürchten ist. ! Praxishinweis: Die durch das Waschen von typischer Berufskleidung verursachten Aufwendungen können auf der Grundlage der Kosten einzelner Waschmaschinenläufe geschätzt werden, die z.B. anhand repräsentativer Daten von Verbraucherverbänden oder Herstellern ermittelbar sind. Der BFH hält eine Schätzung auch in der Form für möglich, dass ausgehend von der jährlich anfallenden Menge der zu reinigenden typischen Berufskleidung die dafür insgesamt erforderliche Zahl zusätzlicher Waschmaschinenläufe bestimmt und mit den Kosten eines Waschmaschinenlaufs vervielfältigt wird. 349 BFH 06.03.1995, VI R 76/94, BStBl 1995 II, 393. 350 BFH 29.06.1993, VI R 53/92, BStBl 1993 II, 838.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Ausdrücklich bestätigt hat die Rechtsprechung, dass die Aufwendungen eines Polizeibeamten für die Reinigung seiner Diensthemden als Werbungskosten abziehbar sind.351 Einschränkend weist die OFD Erfurt352 darauf hin, dass die Aufwendungen für die Reinigung von Berufskleidung in einer privaten Waschmaschine ohne Einzelnachweis nur innerhalb der Nichtbeanstandungsgrenze für Arbeitsmittel in Höhe von 100 € anerkannt werden können. Der Abzug höherer tatsächlicher Reinigungskosten ist lediglich im Rahmen einer Einzelfallprüfung zuzulassen.

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Reisekosten a) 332

Reisekosten setzen sich aus Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungsund Reisenebenkosten zusammen, wenn diese so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers außerhalb seiner Wohnung und seiner ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte veranlasst sind. Für die steuerliche Berücksichtigung der Reisekosten sind Dienstreisen, Fahrtätigkeit und Einsatzwechseltätigkeit zu unterscheiden. Für die Aufzeichnung von Reisekosten und deren Abrechnung gibt es keine besonderen Formvorschriften. Deshalb sind auch Reisekostenabrechnungen steuerlich anzuerkennen, in denen mehrere innerhalb eines bestimmten Zeitraums durchgeführte Dienstreisen abgerechnet werden.

b) 333

Definition

Abgrenzung gegenüber der privaten Lebensführung

Der Abzug von Reisekosten als Werbungskosten setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Interessen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet. Zur Begründung beruft sich der BFH im Wesentlichen auf § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Dabei entnimmt er dieser Vorschrift ein Aufteilungs- und Abzugsverbot für solche Reise-Aufwendungen, die der Lebensführung des Arbeitnehmers dienen, auch wenn sie zur Förderung des Berufes erfolgen.353 Nach der Auslegung, die § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG durch die Rechtsprechung des Großen Senats des BFH354 erfahren hat, verbietet diese Vorschrift zur Wahrung der steuerlichen Gerechtigkeit die Aufteilung und damit den Abzug von Aufwendungen, die sowohl der privaten Lebensführung dienen als auch den Beruf fördern. Es soll damit verhindert werden, dass Steuerpflichtige durch mehr oder weniger zufällige oder bewusst herbeigeführte Verbindung zwischen beruflichen und privaten Aufwendungen Ausgaben für ihre Lebensführung nur deshalb zum Teil in einen einkommensteuerlich relevanten Bereich verlagern können, weil sie einen entsprechenden Beruf 351 352 353 354

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BFH 29.06.1993, VI R 77/91, BStBl 1993 II, 837. OFD Erfurt 14.01.1994, DB 1994, 452. BFH 22.01.1993, VI R 64/91, BStBl 1993 II, 612. BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17.

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B. Einzelfälle haben, während andere Steuerpflichtige gleichartige Aufwendungen aus versteuertem Einkommen decken müssen. Das Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ist jedoch dann nicht anzuwenden, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht – ggf. auch im Wege der Schätzung – abgrenzen lässt. Das folgt aus dem Prinzip der Nettobesteuerung des Einkommens, wonach bei den hier infrage kommenden Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit der ESt nur der Überschuss der Einkünfte über die Werbungskosten unterliegt und grundsätzlich alle beruflich veranlassten Aufwendungen Werbungskosten darstellen. Die folgerichtige Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung erfordert ein Aufteilungs- und Abzugsverbot in dem Sinne, dass die unterschiedlichen beruflichen und privaten Veranlassungszusammenhänge der (einheitlichen) Aufwendungen objektiv quantifizierbar sind, weil sachgerechte, objektive Aufteilungskriterien fehlen. Eine darüber hinausgehende Anwendung des Aufteilungs- und Abzugsverbots auf Fälle gemischt veranlasster Aufwendungen, die dazu führt, dass auch eindeutig beruflich (mit)veranlasste Aufwendungen nicht abgezogen werden können, wird dem Gebot einer hinreichend folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der finanziellen Leistungsfähigkeit dagegen nicht gerecht, denn ein abgrenzbarer, beruflich veranlasster Aufwendungsteil ist als solcher Werbungskosten, sodass die Nichtabziehbarkeit dieses Aufwendungsteils dem Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und steuerlichen Gerechtigkeit widerspricht. Einen sachlich rechtfertigenden Grund für eine Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips bei gemischt veranlassten Aufwendungen kann der BFH nicht darin finden, dass der beruflich veranlasste Aufwendungsteil mit einem privat veranlassten Aufwendungsteil in Zusammenhang steht. Wenn nämlich die Aufwendungen nach objektiven Kriterien in einen beruflichen und einen privaten Teil aufteilbar sind, lässt sich die durch den beruflich veranlassten Aufwendungsteil eingetretene Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit ohne weiteres quantifizieren. Der Grundsatz hinreichender Folgerichtigkeit einkommensteuerrechtlicher Belastungsentscheidungen verlangt dann aber, dass diese Minderung der finanziellen Leistungsfähigkeit steuerlich auch berücksichtigt wird. Gegenwärtig liegt dem Großen Senat des BFH die Rechtsfrage zur Entscheidung vor, ob Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich und privat veranlassten Reisen in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufzuteilen sind, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind.355 Aufwendungen, die nicht so gut wie ausschließlich durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind, z.B. Bekleidungskosten, Aufwendungen für die Anschaffung von Koffern und anderen Reiseausrüstungen, zählen nicht zu den Reisekosten. Wird einem Arbeitnehmer auf einer beruflich veranlassten Vortragsreise ins Ausland die Geldbörse samt Inhalt gestohlen, führt dieser Verlust nicht zu Werbungskosten aus nichtselbstständiger Arbeit, weil er nicht in ausreichend engem Zusammenhang mit der Berufstätigkeit steht.356 Werden einem Arbeitnehmer während einer Dienstreise Gegenstände seines für die Durchführung der Reise notwendigen persönlichen Gepäcks gestohlen, so kann er den Verlust dem Grunde nach nur dann als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ab355 BFH 20.07.2006, VI R 94/01, BStBl 2007 II, 121. 356 BFH 04.07.1986, VI R 227/83, BStBl 1986 II, 771.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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ziehen, wenn er die nach den Umständen des Einzelfalles zumutbaren Sicherheitsvorkehrungen zum Schutz seines Reisegepäcks getroffen hat.357 Allerdings darf der Höhe nach nur der Teil der Anschaffungskosten des jeweiligen Gegenstandes des notwendigen persönlichen Reisegepäcks als Werbungskosten abgezogen werden, der bei einer Verteilung der Anschaffungskosten auf die geschätzte Gesamtnutzungsdauer des Gegenstands auf die Zeit nach dem Diebstahl entfällt.358 Zu den Reisekosten kann ein Schaden dann gehören, wenn er auf einer Berufsfahrt eingetreten ist. Dabei gilt der Grundsatz, dass Unfallschäden steuerlich das Schicksal der Fahrt teilen.359 Ebenso wie aber bei Unfallschäden allzu lose und entfernte Folgen nicht als Werbungskosten anzusehen sind360, dürfen auch andere auf einer Berufsfahrt eingetretene Schäden nicht zu Werbungskosten führen, wenn der Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit zu lose und entfernt ist. Die berufliche Veranlassung kann insbesondere dann nicht mehr bejaht werden, wenn nicht durch den beruflichen Einsatz, sondern nur bei dessen Gelegenheit eintretende, also neutrale Ereignisse zum Schadenseintritt geführt haben. Wird der private Pkw eines Arbeitnehmers auf einer beruflichen Fahrt durch einen Unfall beschädigt, kann der merkantile Minderwert des reparierten und weiterhin genutzten Fahrzeugs nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.361 Nach der Rechtsprechung des BGH362 beruht der merkantile, d.h. den Handel betreffende Minderwert darauf, dass ein durch einen Unfall erheblich beschädigtes Kfz trotz technisch einwandfreier Reparatur im Verkehr im allgemeinen geringer bewertet wird als ein unfallfrei gefahrenes Fahrzeug. Da der merkantile Minderwert eine technisch fehlerfrei durchgeführte Reparatur voraussetzt und eine solche keine Substanzeinbuße hinterlässt, scheidet eine Absetzung für außergewöhnliche technische Abnutzung aus. Die Voraussetzungen einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen Abnutzung liegen nicht vor, weil keine Einschränkung der Nutzungsmöglichkeit gegeben ist.363 Ein ordnungsgemäß repariertes Kfz kann vielmehr wie bisher genutzt werden. Der vom BGH konstatierte allgemeine Erfahrungswert, dass ein unfallgeschädigtes Fahrzeug trotz umfassender Instandsetzung eine größere Schadensanfälligkeit aufweist und zu Spätfolgen führen kann, rechtfertigt kein anderes Ergebnis. Selbst wenn eine größere Schadensanfälligkeit trotz ordnungsgemäßer Reparatur gegeben ist, beeinträchtigt diese die fortdauernde und uneingeschränkte Verwendbarkeit des Kfz zunächst nicht und mindert deshalb auch nicht seine Nutzbarkeit. Die vom BGH für die Anerkennung eines Ersatzanspruchs nach §§ 249, 251 BGB angeführten schadensersatzspezifischen Gesichtspunkte, dass der Schädiger durch den Entschluss des Geschädigten, den PKW nicht zu verkaufen, nicht besser gestellt werden solle und eine beschleunigte Schadensabwicklung im Interesse aller Beteiligten liege, können auf das Steuerrecht nicht übertragen werden. Insoweit ist vielmehr bedeutsam, dass die Annahme, unfallgeschädigte Fahrzeuge wiesen trotz ordnungsgemäßer Reparatur eine größere Schadensanfälligkeit auf, lediglich eine größere Ungewissheit der zukünftigen Entwicklung des Fahrzeugs zur Folge hat. Es ist jedoch anerkannt, dass unbestimmte Zukunftsaussichten nicht genügen, um eine außergewöhnliche Abnutzung anzunehmen.364 Eine Absetzung wegen außergewöhnlicher Abnutzung käme danach nur

357 358 359 360 361 362 363 364

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BFH 30.06.1995, VI R 26/95, BStBl 1995 II, 744. BFH 30.11.1993, VI R 21/92, BStBl 1994 II, 256. BFH 06.04.1984, VI R 103/79, BStBl 1984 II, 434. BFH 01.10.1982, VI R 192/79, BStBl 1983 II, 17. BFH 31.01.1992, VI R 57/88, BStBl 1992 II, 401. BGH 29.04.1958, VI ZR 82/57, BGHZ 27, 181; 03.10.1961, VI ZR 238/60, BGHZ 35, 396. BFH 28.10.1980, VIII R 34/76, BStBl 1981 II, 161. BFH 27.06.1957, IV 114/56 U, BStBl 1957 III, 301.

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B. Einzelfälle und erst dann in Betracht, wenn sich später eine effektive und dauerhafte Nutzungseinschränkung ergeben sollte. Der Werbungskostenabzug in Höhe des merkantilen Minderwerts ist auch nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gerechtfertigt, denn im Steuerrecht herrscht der Grundsatz, dass nicht realisierte Verluste nicht steuermindernd berücksichtigt werden dürfen. Wird der private Pkw eines Arbeitnehmers für eine Dienstreise verwendet und dabei gestohlen, kann der Arbeitnehmer die Aufwendungen infolge des dadurch verursachten Schadens als Werbungskosten geltend machen.365 In derartigen Fällen ist eine berufliche Veranlassung des Schadens anzunehmen, weil der Diebstahl des Fahrzeugs während einer Dienstreise erfolgt ist. Das rechtfertigt die Zurechnung des Diebstahls zur Berufssphäre. Schäden, die während der Dienstreise an dem Pkw durch außergewöhnliche Ereignisse entstehen, sind in aller Regel beruflich veranlasst. Das gilt unabhängig davon, ob das den Schaden herbeiführende außergewöhnliche Ereignis während der Fahrt als Verkehrsunfall oder während des Parkens des Pkw eintritt. Für eine Unterscheidung danach, ob der Schaden während der Fahrt (berufliche Veranlassung) oder während des Parkens (nichtberufliche Veranlassung) eingetreten ist, sind für den BFH keine einleuchtenden Gründe erkennbar.

c)

Nachweis

Anlass und Art der beruflichen Reise, die Reisedauer und den Reiseweg muss der Arbeitnehmer aufzeichnen und anhand geeigneter Unterlagen (z.B. Fahrtenbuch, Tankquittungen, Hotelrechnungen, Schriftverkehr) nachweisen oder glaubhaft machen.

d)

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Regelmäßige Arbeitsstätte

Die Dienstreise setzt begrifflich voraus, dass sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte entfernt. Regelmäßige Arbeitsstätte ist dabei jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Ob ein Arbeitnehmer eine regelmäßige Arbeitsstätte innehat, richtet sich danach, welche Tätigkeit er an dieser Arbeitsstätte im Einzelnen wahrnimmt oder wahrzunehmen hat bzw. welches konkrete Gewicht dieser Tätigkeit zukommt. Wo der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit liegt, bestimmt sich nicht nach zeitlichen oder qualitativen Merkmalen einer wie auch immer gearteten Arbeitsleistung. Entscheidend ist, ob ein Arbeitnehmer den Betriebssitz des Arbeitgebers oder sonstige ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtungen, denen er zugeordnet ist, nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder aufsucht. Dabei entspricht der Begriff des Tätigkeitsmittelpunktes dem Begriff der (regelmäßigen) Arbeitsstätte.366 Bei einem Arbeitnehmer, der außerhalb des Betriebs tätig wird, kann der Betrieb ohne weitere Ermittlungen als regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden, wenn er regelmäßig in der Woche mindestens 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit oder durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb tätig wird.367 365 BFH 25.05.1992, VI R 171/88, BStBl 1993 II, 44. 366 BFH 11.05.2005, VI R 16/04, BStBl 2005 II, 789. 367 R 37 Abs. 2 LStR.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 342

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Bei der regelmäßigen Arbeitsstätte kann es sich auch um ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgelände handeln, z.B. ein Hafengebiet, Waldrevier, Neubaugebiet, einen Kehr- oder Zustellbezirk. Ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgelände liegt aber nicht schon deshalb vor, weil der Arbeitnehmer ständig in einem Gemeindegebiet, im Bereich einer Großstadt oder in einem durch eine Kilometergrenze bestimmten Arbeitsgebiet an verschiedenen Stellen tätig wird.368 Auch ein Arbeitnehmer mit ständig wechselnden Tätigkeitsstätten, der den Betrieb des Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit, d.h. fortdauernd und immer wieder anfährt, um von dort weiter zur Einsatzstelle zu fahren oder befördert zu werden, begründet im Betrieb des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte. Erst mit Verlassen des Betriebs beginnt die Auswärtstätigkeit. Bei einem Arbeitnehmer, der vorwiegend eine Fahrtätigkeit ausübt, kann der Betrieb des Arbeitgebers ohne weitere Ermittlungen als regelmäßige Arbeitsstätte anerkannt werden, wenn der Arbeitnehmer dort durchschnittlich im Kalenderjahr an einem Arbeitstag je Arbeitswoche ausschließlich im Betrieb tätig wird. Bei Arbeitnehmern, die weniger als einen Arbeitstag je Arbeitswoche im Betrieb tätig werden, ist nach den Umständen des Einzelfalles zu prüfen, ob der Betrieb als regelmäßige Arbeitsstätte angesehen werden kann. Gleiches gilt bei Einsatzwechseltätigkeit. Bei einem Berufskraftfahrer (z.B. Linienbusfahrer), der arbeitstäglich Fahrten vom Betriebsgelände seines Arbeitgebers aus antritt, stellt der Betrieb oder eine ortsfeste Betriebsstätte des Arbeitgebers auch dann eine regelmäßige Arbeitsstätte dar, wenn der Arbeitnehmer diesen Ort nur aufsucht, um dort die täglichen Aufträge entgegenzunehmen, abzurechnen und Bericht zu erstatten, oder wenn er dort ein Dienstfahrzeug übernimmt, um damit anschließend von der Arbeitsstätte aus eine Auswärtstätigkeit (Fahr- oder Einsatzwechseltätigkeit) anzutreten.369 Ob ein Getränkeverkaufsfahrer seine regelmäßige Arbeitsstätte am Betriebssitz des Arbeitgebers hat, hängt von den im Einzelfall vorliegenden Verhältnissen ab. Der Betriebssitz kann insbesondere dann regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn der Fahrer dort nachweislich in regelmäßiger Wiederkehr z.B. Lade- oder Lagerarbeiten zu verrichten und über den Getränkeverkauf abzurechnen hat.370 Bei Mitarbeitern in den Prüfungsdiensten genossenschaftlicher Prüfungsverbände ist die Wohnung als ortsgebundener Mittelpunkt ihrer beruflichen Tätigkeit und damit als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen, wenn in der Wohnung ein eigenes Büro unterhalten wird und dort Aufgaben erledigt werden, die mit der Prüfungstätigkeit zusammenhängen (z.B. Berichterstellung). Werden derartige Aufgaben jedoch im Dienstgebäude des auftraggebenden Verbandes erfüllt, ist das Verbandsgebäude ortsgebundener Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit und damit die regelmäßige Arbeitsstätte des Prüfers. Bei einer Flugbegleiterin ist der Heimatflughafen regelmäßige Arbeitsstätte.371 Bei Seeleuten, die an Land keine regelmäßige Arbeitsstätte haben, stellt auch das Schiff keine regelmäßige Arbeitsstätte dar.372

368 369 370 371 372

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BFH 02.02.1994, VI R 6/92, BStBl 1994 II, 534. BFH 11.05.2005, VI R 15/04, BStBl 2005 II, 788. BFH 11.05.1979, VI R 129/77, BStBl 1979 II, 474. BFH 05.08.2004, VI R 40/03, BStBl 2004 II, 1074. BFH 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl 2006 II, 378.

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B. Einzelfälle

e)

Dienstreisen

Eine Dienstreise wird als Ortswechsel – einschließlich der Hin- und Rückfahrt – aus Anlass einer vorübergehenden Auswärtstätigkeit definiert. Sie endet mit dem Erreichen der regelmäßigen Arbeitsstätte oder der Wohnung des Arbeitnehmers.373 Eine vorübergehende Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer voraussichtlich an die regelmäßige Arbeitsstätte zurückkehren und dort seine berufliche Tätigkeit fortsetzen wird.374 Eine Auswärtstätigkeit ist nicht vorübergehend, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse anzunehmen ist, dass die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an regelmäßige Arbeitsstätte geworden ist, z.B. bei einer Versetzung. Bei einer längerfristigen vorübergehenden Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte ist nur für die ersten 3 Monate eine Dienstreise anzuerkennen; nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die auswärtige Tätigkeitsstätte als neue regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Eine urlaubs- oder krankheitsbedingte Unterbrechung der Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte hat auf den Ablauf der Dreimonatsfrist keinen Einfluss. Andere Unterbrechungen, z.B. durch vorübergehende Tätigkeit an der regelmäßigen Arbeitsstätte, führen nur dann zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist, wenn die Unterbrechung mindestens 4 Wochen gedauert hat.

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3

! Praxishinweis: Bei auswärtigen Tätigkeitsstätten, die sich infolge der Eigenart der Tätigkeit laufend örtlich verändern, z.B. bei dem Bau einer Autobahn oder der Montage von Hochspannungsleitungen, gilt die Dreimonatsfrist nicht. Sie gilt ebenfalls nicht für Arbeitnehmer, die über einen längeren Zeitraum hinweg eine Auswärtstätigkeit an täglich mehrmals wechselnden Tätigkeitsstätten innerhalb einer Gemeinde oder deren Umgebung ausüben, z.B. angestellte Reisevertreter. Für die Berücksichtigung von Fahrtkosten gelten auch Fahrten zwischen mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten in demselben Dienstverhältnis oder innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes von einer Tätigkeitsstätte zur nächsten als Dienstreisen.

f)

Fahrtätigkeit

Viele Arbeitnehmer üben ihre Tätigkeit auf einem Fahrzeug aus, z.B. Berufskraftfahrer, Beifahrer, Linienbusfahrer375, Lokomotiv- und Straßenbahnführer376, Taxifahrer377 etc. Diese Tätigkeit wird Fahrtätigkeit genannt. Ob eine Fahrtätigkeit vorliegt, entscheidet sich nicht nach den abstrakten Merkmalen eines bestimmten Berufsbildes, sondern nach dem konkreten Einsatz des betreffenden Arbeitnehmers.378 Eine Fahrtätigkeit kann ohne weitere Ermittlungen angenommen werden, wenn der Arbeitnehmer durchschnittlich weniger als 20 % seiner vertraglichen Arbeitszeit außerhalb des Fahrzeugs tätig ist. Fahrtätigkeit beschränkt sich nicht auf das bloße Fahren oder Begleiten eines Fahrzeugs. Das Beund Entladen des Fahrzeugs sowie andere Tätigkeiten (z.B. Bereitschaftsdienst) an einem ortsfes373 374 375 376 377 378

BFH 20.12.1991, VI R 116/89, BStBl 1992 II, 308. BFH 10.10.1994, VI R 2/92, BStBl 1995 II, 137. BFH 08.08.1986, VI R 195/82, BStBl 1986 II, 824; 18.09.1986, VI R 102/85, BStBl 1987 II, 128. BFH 08.08.1986, VI R 2/84, BFH/NV 1987, 166; 11.05.2005, VI R 15/04, BStBl 2005 II, 788. BFH 08.08.1986, VI R 117/83, BStBl 1987 II, 184. BFH 10.04.2002, VI R 154/00, BStBl 2002 II, 779.

145

346

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ten Arbeitsplatz gehören jedoch nicht dazu. Eine Fahrtätigkeit liegt aber auch dann vor, wenn der Arbeitnehmer an einer ortsgebundenen Arbeitsstätte regelmäßig fahrtypische Arbeiten durchführt, z.B. bestimmte regelmäßig nur kurze Zeit beanspruchende Wartungsarbeiten oder die für die Verkehrssicherheit vorgeschriebenen Kontrollmaßnahmen. Die Fahrtätigkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Arbeitnehmer auf dem Fahrzeug übernachten kann (z.B. in der Lkw-Kabine). Übt der Arbeitnehmer vorübergehend keine Fahrtätigkeit aus (z.B. Teilnahme an einer Fortbildungsveranstaltung), gilt das Fahrzeug weiterhin als regelmäßige Arbeitsstätte. Keine Fahrtätigkeit liegt regelmäßig vor bei Polizeibeamten im Streifendienst, Zollbeamten im Grenzaufsichtsdienst, Kraftfahrern im Zustelldienst, Verkaufsfahrern, Kundendienstmonteuren, Fahrlehrern sowie Binnenschiffern und Seeleuten, die auf dem Schiff eine längerfristige Unterkunft haben. See- und Binnenschiffer, die täglich zu ihrer Wohnung – an Land – zurückkehren und/oder nur gelegentlich auf dem Schiff übernachten (z.B. bei zweitägiger Fahrt), üben dagegen eine Fahrtätigkeit aus.

3

g) 347

348

Einsatzwechseltätigkeit

Einsatzwechseltätigkeit liegt bei Arbeitnehmern vor, die bei ihrer individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten eingesetzt werden, z.B. bei Bau- oder Montagearbeiten379, Mitglieder einer Betriebsreserve für Filialbetriebe380 sowie Auszubildende, bei denen keine Ausbildungsstätte als Mittelpunkt ihrer Ausbildungstätigkeit angesehen werden kann381. Gleiches gilt für Leih-Arbeitnehmer. Für die Anerkennung einer Einsatzwechseltätigkeit ist die Anzahl der während eines Kalenderjahres erreichten Tätigkeitsstätten ohne Bedeutung; maßgebend ist vielmehr, ob der Einsatz auf wechselnden Einsatzstellen für den vom Arbeitnehmer ausgeübten Beruf typisch ist.382 Ob eine für ständig wechselnde Einsatzstellen berufstypische Tätigkeit vorliegt, bestimmt sich nicht nach abstrakten Berufsbildern, sondern nach der mutmaßlichen Verwendung des Arbeitnehmers im Rahmen des Direktionsrechts des Arbeitgebers.383 Übt der Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung nach seinem Arbeitsvertrag auf Dauer an mehreren Betriebsstätten seines Arbeitgebers aus und begibt er sich mit einer gewissen Nachhaltigkeit und Dauerhaftigkeit an die verschiedenen Tätigkeitsorte, liegen – in Abgrenzung zur Einsatzwechseltätigkeit – mehrere Arbeitsstätten vor. Gleiches gilt, wenn ein Arbeitnehmer in Erfüllung mehrerer Arbeitsverhältnisse an verschiedenen Orten tätig wird. Der Einsatz an verschiedenen Stellen innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes ist noch keine Einsatzwechseltätigkeit.384 Ein Stadtgebiet,385 ein Ballungsgebiet oder der Raum um den Betriebsort oder um die Wohnung im Radius des üblichen Einzugsbereichs können ebenfalls nicht als eine einheitliche großräumige Arbeitsstätte angesehen werden. Ein größeres räumliches Gebiet kann nur dann als einheitliche gleich bleibende Arbeitsstätte beurteilt werden, wenn es sich um ein zusammenhängendes Gelände des Arbeitgebers handelt. 379 380 381 382 383 384 385

146

BFH 31.10.1973, VI R 98/73, BStBl 1974 II, 258; 11.07.1980, VI R 198/77, BStBl 1980 II, 654. BFH 20.11.1987, VI R 6/86, BStBl 1988 II, 443. BFH 04.05.1990, VI R 144/85, BStBl 1990 II, 856; 10.10.1994, VI R 2/92, BStBl 1995 II, 137. BFH 11.07.2980, VI R 198/77, BStBl 1980 II, 654. BFH 20.11.1987, VI R 6/86, BStBl 1988 II, 443. BFH 19.02.1982, VI R 61/79, BStBl 1983 II, 466. BFH 05.05.1994, VI R 6/92, BStBl 1994 II, 534.

3

B. Einzelfälle Ein Stauer, der auf Seeschiffen an unterschiedlichen Liegeplätzen im Hamburger Hafen arbeitet, übt eine Einsatzwechseltätigkeit aus. Das Hafengebiet stellt keine einheitliche Arbeitsstätte dar.386 Ein Berufsfeuerwehrmann, der während der Dienstzeit grundsätzlich in der Feuerwehr anwesend sein muss, dort stets Arbeiten zu verrichten hat und nach jedem Einsatz dorthin zurückkehrt, übt weder eine Fahr- noch eine Einsatzwechseltätigkeit aus.387 Dabei stellt der BFH heraus, dass eine Einsatzwechseltätigkeit nicht durch einen auf Dauer angelegten ortsgebundenen Berufsmittelpunkt geprägt ist, gegenüber dem andere Tätigkeitsorte untergeordnet erscheinen. Vielmehr sind die nacheinander aufgesuchten Einsatzorte prinzipiell gleichgeordnet und stellen – nur solange dort gearbeitet wird – den nicht auf Dauer angelegten Berufsmittelpunkt dar. Bei einer Einsatzwechseltätigkeit kommt es nämlich darauf an, ob der Arbeitnehmer nach seiner konkreten Beschäftigungssituation damit rechnen muss, dass er seine Arbeitsleistung an immer wieder anderen Arbeitsstätten zu erbringen hat. Grund für die an die Einsatzwechseltätigkeit anknüpfenden Verpflegungspauschalen ist nicht die Prämierung bestimmter Berufsbilder, sondern die Annahme des Gesetzgebers, der Arbeitnehmer werde bei bestimmten beruflichen Betätigungsformen für seine Verpflegung aus beruflichen Gründen mehr Geld ausgeben müssen, als dies bei dem üblichen ortsfesten Arbeitsplatz der Fall ist.388 Nicht gefolgt werden kann der Ansicht, Verpflegungspauschalen wegen Einsatzwechseltätigkeit seien bereits dann zu gewähren, wenn der Arbeitnehmer immer wieder an Einsatzorten tätig werden muss, die für ihn nicht vorhersehbar sind. Dies folgt aus dem Erfordernis des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG, dass die Arbeit des Arbeitnehmers „typischerweise nur“ an ständig wechselnden Einsatzstellen ausgeübt sein darf, was durch den Zuschnitt der Pauschalen bestätigt wird. Mit dem Tatbestandsmerkmal „typischerweise nur“ stellt das Gesetz auf die gesamten Betätigungsumstände des Arbeitnehmers ab und nicht – wie das bei einer Dienstreise geschieht – auf die einzelne vorübergehende Auswärtstätigkeit. Für Verpflegungspauschalen bei Einsatzwechseltätigkeit genügt somit nicht, dass überhaupt auswärtige Einsätze erfolgen, sondern das Berufsbild muss vielmehr dadurch geprägt sein, dass die Arbeit auf wechselnden Einsatzstellen erbracht wird. Keine Einsatzwechseltätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer eine für ihn untypische Tätigkeit ausübt, z.B. die Teilnahme an einer Fortbildungsveranstaltung. Hier gilt die tatsächliche Arbeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte.

h)

349

3

350

Fahrtkosten

Die Fahrtkosten einer Dienstreise sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer durch die persönliche Benutzung eines Beförderungsmittels entstehen. Bei öffentlichen Verkehrsmitteln ist der entrichtete Fahrpreis einschließlich etwaiger Zuschläge anzusetzen. Benutzt der Arbeitnehmer sein Kraftfahrzeug, kann er zwischen dem Einzelnachweis der Kosten und dem Ansatz von pauschalen Kilometersätzen wählen.

386 BFH 07.02.1997, VI R 61/96, BStBl 1997 II, 333. 387 BFH 07.07.2004, VI R 11/04, BStBl 2004 II, 1004. 388 BFH 10.04.2002, VI R 154/00, BStBl 2002 II, 779.

147

351

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

aa) 352

3

353

Beim Einzelnachweis ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Aufgrund der für einen Zeitraum von 12 Monaten ermittelten Gesamtkosten kann der Arbeitnehmer einen Kilometersatz errechnen, der so lange angesetzt werden darf, bis sich die Verhältnisse wesentlich geändert haben, z.B. bis zum Ablauf des Abschreibungszeitraumes oder bis zum Eintritt veränderter Leasingbelastungen. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören die Betriebsstoffkosten, die Wartungs- und Reparaturkosten, die Kosten einer Garage am Wohnort, die Kraftfahrzeugsteuer, die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherung, die Absetzungen für Abnutzung und die Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen. Nicht zu den Gesamtkosten gehören z.B. Park- und Straßenbenutzungsgebühren, Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder; diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder als Reisenebenkosten abziehbar. Bei einem geleasten Fahrzeug gehört eine Leasingsonderzahlung im Kalenderjahr der Zahlung in voller Höhe zu den Gesamtkosten.389 Den Absetzungen für Abnutzung ist bei Personenkraftwagen und Kombifahrzeugen grundsätzlich eine Nutzungsdauer von 6 Jahren zugrunde zu legen. Eine kürzere Nutzungszeit kann nur bei einer hohen jährlichen Fahrleistung angesetzt werden. Bei Kraftfahrzeugen, die im Zeitpunkt der Anschaffung nicht neu gewesen sind, ist die entsprechende Restnutzungsdauer unter Berücksichtigung des Alters, der Beschaffenheit und des voraussichtlichen Einsatzes des Fahrzeugs zu schätzen. Ein Teilnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten ist möglich. Der nicht nachgewiesene Teil der Kosten kann dann geschätzt werden. Dabei darf das Finanzamt von den für den Arbeitnehmer ungünstigsten Umständen ausgehen.390

bb) 354

Einzelnachweis

Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die Fahrtkosten mit pauschalen Kilometersätzen angesetzt werden: ■ Bei einem Kraftwagen je Fahrtkilometer 0,30 €, ■ bei einem Motorrad oder Motorroller je Fahrtkilometer 0,13 €, ■ bei einem Moped oder Mofa je Fahrtkilometer 0,08 €, ■ bei einem Fahrrad je Fahrtkilometer 0,05 €. Für jede Person, die bei einer Dienstreise mitgenommen wird, erhöht sich der Kilometersatz bei einem Kraftwagen um 0,02 € und bei einem Motorrad oder Motorroller um 0,01 €. Zusätzliche Aufwendungen, die durch die Mitnahme von Gepäck verursacht wurden, sind durch die Kilometersätze abgegolten. Die pauschalen Kilometersätze sind eine rechtlich mögliche Schätzung nicht nachgewiesener KfzKosten von Arbeitnehmern auf Dienstreisen. Zum Nachweis derartiger Kosten können sich Ar389 BFH 05.05.1994, VI R 100/93, BStBl 1994 II, 643. 390 BFH 07.04.1992, VI R 113/88, BStBl 1992 II, 854.

148

3

B. Einzelfälle beitnehmer nicht auf die Kilometersätze der ADAC-Tabellen berufen391, weil diese Tabellen nur nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen aufgestellt werden und dem Autobesitzer zeigen sollen, welche Kosten ihm durch die Kfz-Nutzung im großen Durchschnitt entstehen. Der ADAC kann und will nur Mittelwerte bilden. Die ADAC-Tabellen sind auch deshalb nicht zum Nachweis der tatsächlich entstandenen Kosten geeignet, weil sie manche Umstände überhaupt nicht berücksichtigen, andererseits aber Kosten enthalten, die steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind (z.B. Verzinsung des Eigenkapitals) oder die im Einzelfall überhaupt nicht oder nicht in der angegebenen Höhe angefallen sein müssen (z.B. Garagenmiete, Kosten für Waschen und Pflege des Fahrzeugs, Teilkaskoversicherung, Versicherungsbeiträge ohne Berücksichtigung von Schadensfreiheitsrabatten). Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Derartige außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß392 oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung sowie Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist.393 Eventuelle Schadensersatzleistungen müssen auf die Kosten angerechnet werden. Neben den Kilometersätzen können die Aufwendungen für einen Austauschmotor dann nicht als außergewöhnliche Kosten berücksichtigt werden, wenn der Schaden bei einer hohen Fahrleistung (im Urteilsfall 42 000 km) eingetreten ist. In diesem Fall muss der Kfz-Halter stets mit größeren Schäden rechnen. Dabei ist es nicht möglich, zwischen den verschiedenen Schadensmöglichkeiten als typisch oder atypisch und damit als gewöhnlich oder außergewöhnlich zu unterscheiden. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten.394 ! Praxishinweis: Die pauschalen Kilometersätze dürfen nicht angesetzt werden, wenn dies im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde395, denn die Kilometerpauschalen stellen nur eine vertretbare, rechtlich mögliche Schätzung der entstehenden Fahrtkosten dar. Der Ansatz der Kilometerpauschalen führt aber dann zu einer unzutreffenden Besteuerung, wenn offensichtlich ist, dass die Kilometersätze, gemessen an der Jahresfahrleistung, erheblich zu hoch sind. Diese Prüfung kann in Form einer überschlägigen Vergleichsberechnung erfolgen. Die Finanzverwaltung geht davon aus, dass der Ansatz der Kilometersätze zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen kann, wenn bei einer Jahresfahrleistung von mehr als 40 000 km die Kilometersätze die tatsächlichen Kilometerkosten offensichtlich übersteigen.396 Es führt jedoch nicht zu einer unzutreffenden Besteuerung, wenn der Arbeitgeber Beiträge zu einer Dienstreise-Kaskoversicherung aufwendet.397

391 392 393 394 395 396 397

BFH 17.12.1976, VI R 118/75, BStBl 1977 II, 295. BFH 17.10.1973, VI R 26/73, BStBl 1974 II, 186. BFH 25.05.1992, VI R 171/88, BStBl 1993 II, 44. BFH 21.06.1991, VI R 178/88, BStBl 1991 II, 814; 08.11.1991, VI R 191/87, BStBl 1992 II, 204. BFH 25.10.1985, VI R 15/81, BStBl 1986 II, 200. BFH 26.07.1991, VI R 114/88, BStBl 1992 II, 105. H 38 LStH.

149

3

355

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

cc) 356

3

357

Fahrtkostenansatz bei Dienstreisen

Bei Dienstreisen können als Fahrtkosten die Kilometersätze für folgende Fahrten als Reisekosten angesetzt werden: ■ Für die Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und auswärtiger Tätigkeitsstätte oder Unterkunft einschließlich sämtlicher Zwischenheimfahrten;398 ■ innerhalb desselben Dienstverhältnisses für die Fahrten zwischen mehreren auswärtigen Tätigkeitsstätten, mehreren regelmäßigen Arbeitsstätten399 oder innerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes und ■ für die Fahrten zwischen einer Unterkunft am Ort der auswärtigen Tätigkeitsstätte oder in ihrem Einzugsbereich und auswärtiger Tätigkeitsstätte.400 Die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 EStG ist anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer seine regelmäßige Arbeitsstätte nur deshalb aufsucht, um von dort eine Dienstreise anzutreten oder Aufträge entgegenzunehmen, Bericht zu erstatten oder ähnliche Reisefolgetätigkeiten auszuüben.401 Wählt ein Arbeitnehmer auf einer Dienstreise eine Übernachtungsmöglichkeit im Einzugsbereich seines Zielortes und fährt er von dort täglich mit seinem Pkw zu dem Ort seiner Tätigkeit, so gehören diese Fahrtkosten grundsätzlich zu den als Werbungskosten abzugsfähigen Aufwendungen der Dienstreise.402 Erstreckt sich eine Dienstreise über mehrere Wochen und kehrt der Arbeitnehmer an den Wochenenden zum Ort seines Lebensmittelpunktes zurück, so gehören die Heimfahrtkosten grundsätzlich zu den steuerlich berücksichtigungsfähigen Kosten der Dienstreise. Das gilt auch für ledige Arbeitnehmer.403 Auch bei kurzer Dauer der Dienstreise sind die Aufwendungen für Zwischenheimfahrten in tatsächlicher Höhe – oder mit den Kilometer-Pauschbeträgen – als Werbungskosten abziehbar.404 Die Aufwendungen für Zwischenheimfahrten sind auch dann in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten abziehbar, wenn die Entfernung zwischen Dienstreiseort und Ort des Mittelpunktes der Lebensführung größer ist als die Entfernung zwischen Dienstreiseort und regelmäßiger Arbeitsstätte.405

dd) 358

Fahrtkostenansatz bei einer Fahrtätigkeit

Bei einer Fahrtätigkeit sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb, Standort des Fahrzeugs, Fahrzeugdepot oder Einsatzstelle sogar dann, wenn der Einsatzort nicht ständig wechselt, in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.406

398 399 400 401 402 403 404 405 406

150

BFH 17.12.1976, VI R 118/75, BStBl 1977 II, 295; 24.04.1992, VI R 105/89, BStBl 1992 II, 664. BFH 09.12.1988, VI R 199/84, BStBl 1989 II, 296. BFH 17.12.1976, VI R 118/75, BStBl 1977 II, 295. BFH 18.01.1991, VI R 132/86, BStBl 1991 II, 408; 02.02.1994, VI R 132/86, BStBl 1994 II, 422. BFH 17.12.1976, VI R 118/75, BStBl 1977 II, 295. BFH 17.12.1976, VI R 118/75, BStBl 1977 II, 295. BFH 15.11.1991, VI R 144/89, BStBl 1992 II, 266. BFH 24.04.1991, VI R 105/89, BStBl 1992 II, 665. BFH 11.05.2005, VI R 70/03, BStBl 2005 II, 785.

3

B. Einzelfälle

ee)

Fahrtkostenansatz bei Einsatzwechseltätigkeit

Ein Arbeitnehmer, der typischerweise an ständig wechselnden Einsatzstellen beruflich tätig ist, kann die Fahrtkosten zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten geltend machen, wenn die Entfernung zwischen Wohnung und Einsatzstelle mehr als 30 km beträgt und soweit sie nicht vom Arbeitgeber nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei erstattet worden sind. Werden an einem Arbeitstag mehrere Einsatzstellen aufgesucht, können die Fahrtkosten insgesamt als Reisekosten berücksichtigt werden, wenn mindestens eine der Einsatzstellen mehr als 30 km von der Wohnung entfernt ist. Hat der Arbeitnehmer mehrere Wohnungen, muss die Entfernungsvoraussetzung für sämtliche Wohnungen erfüllt sein. Bei einem weiträumigen Arbeitsgebiet ist für die Entfernungsberechnung die Stelle maßgebend, an der das Arbeitsgebiet verlassen wird. Ein Arbeitnehmer, der an einer auswärtigen wechselnden Einsatzstelle eine Unterkunft genommen hat, kann die Aufwendungen für sämtliche Fahrten mit dem Kraftfahrzeug zwischen seiner Heimatwohnung und den Einsatzstellen in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe als Werbungskosten geltend machen.407

ff )

3

Erstattung der Fahrtkosten durch den Arbeitgeber

Der Arbeitgeber kann die Fahrtkosten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in der Höhe steuerfrei erstatten, wie sie der Arbeitnehmer als Werbungskosten abziehen darf.408 Die Einschränkung, dass die Kilometersätze im Falle einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung nicht anzuwenden sind, ist dabei nicht zu beachten. Wird dem Arbeitnehmer für die Auswärtstätigkeit ein Kfz zur Verfügung gestellt, dürfen die pauschalen Kilometersätze nicht steuerfrei erstattet werden. Der Arbeitnehmer ist verpflichtet, seinem Arbeitgeber Unterlagen vorzulegen, aus denen die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Erstattung und, soweit die Fahrtkosten bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs nicht mit den Kilometersätzen erstattet werden, auch die tatsächlichen Gesamtkosten des Fahrzeugs ersichtlich sein müssen. Der Arbeitgeber hat diese Unterlagen als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren.409

i)

359

360

Verpflegungsmehraufwand

Verpflegungsmehraufwand umfasst die Aufwendungen des Arbeitnehmers für seine Verpflegung (einschließlich Umsatzsteuer). Es ist im Einzelnen in § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG geregelt, in welcher Höhe Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten anerkannt werden kann. Dazu hat der Gesetzgeber den Abzug pauschaliert. Das hat zur Folge, dass ein Einzelnachweis nicht zum Abzug höherer Beträge berechtigt.

407 BFH 11.05.2005, VI R 70/03, BStBl 2005 II, 785; 11.05.2005, VI R 34/04, BStBl 2005 II, 793. 408 BFH 21.06.1991, VI R 178/88, BStBl 1991 II, 814. 409 BFH 06.03.1980, VI R 65/77, BStBl 1980 II, 289.

151

361

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Für den steuerlichen Abzug des Verpflegungsmehraufwandes als Werbungskosten besteht eine ausreichende gesetzliche Grundlage.410 Das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG steht dem Abzug nicht entgegen.

3

aa) 362

Verpflegungsmehraufwand bei Dienstreisen im Inland

Bei Dienstreisen im Inland dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen pauschal für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend ist, nur mit folgenden Pauschbeträgen angesetzt werden: Abwesenheit 24 Stunden mindestens 14 Stunden, aber weniger als 24 Stunden mindestens 8 Stunden, aber weniger als 14 Stunden

363

Pauschbetrag 24 € 12 € 6€

Führt der Arbeitnehmer an einem Kalendertag mehrere Dienstreisen durch, sind die Abwesenheitszeiten an diesem Kalendertag zusammenzurechnen. Eine Tätigkeit, die nach 16.00 Uhr begonnen und vor 8.00 Uhr des nachfolgenden Kalendertages beendet wird, ohne dass eine Übernachtung stattfindet, ist mit der gesamten Abwesenheitsdauer dem Kalendertag der überwiegenden Abwesenheit zuzurechnen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG). Die Pauschbeträge sind auch dann anzuwenden, wenn der Arbeitnehmer Mahlzeiten vom Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat. Hierbei muss jedoch beachtet werden, dass Mahlzeiten, die zur üblichen Beköstigung der Arbeitnehmer anlässlich oder während einer Dienstreise abgegeben werden, mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeldverordnung als Arbeitslohn anzusetzen sind, wenn und soweit das vom Arbeitnehmer gezahlte Entgelt den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit unterschreitet und die Mahlzeiten keine Bewirtung darstellen, die der Arbeitgeber im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse an die Arbeitnehmer abgibt. Das gilt jedoch nicht, wenn die Mahlzeit als Teil der Reisekostenvergütung gewährt wird oder der Arbeitgeber mindestens einen dem Sachbezugswert entsprechenden Betrag als Entgelt für die Mahlzeit vereinbart hat und von der steuerfreien Reisekostenvergütung, auf die der Arbeitnehmer einen Anspruch hat, oder vom Nettoarbeitslohn einbehält. > Beispiel: Ein Arbeitnehmer ist durch eine Dienstreise an einem Kalendertag 15 Stunden abwesend. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung beträgt die Reisekostenvergütung bei einer 15stündigen Abwesenheit 14 €, die bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der Arbeitnehmer hat deshalb nur Anspruch auf eine Reisekostenvergütung in Höhe von 9,80 € in bar. 1. Der Arbeitnehmer erhält auf der Dienstreise vom Arbeitgeber eine Mittagsmahlzeit unentgeltlich. Der geldwerte Vorteil der Mahlzeit ist mit 2,25 € dem steuerpflichtigen Arbeitslohn hinzuzurechnen. Die Reisekostenvergütung von 9,80 € ist steuerfrei, weil sie den Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand nicht überschreitet. 2. Der Arbeitnehmer erhält vom Arbeitgeber eine Mittagsmahlzeit, für die ein Entgelt von 2,25 € vereinbart ist. Dieses Entgelt wird von der Reisekostenvergütung einbehalten. Statt 9,80 € erhält der Arbeitnehmer nur 7,55 € ausgezahlt. Als Reisekostenvergütung sind nach § 4 Abs. 2 LStDV 9,80 € im Lohnkonto aufzuzeichnen. Die Zurechnung eines 410 BFH 13.01.1995, VI R 80/94, BStBl 1995 II, 324.

152

3

B. Einzelfälle geldwerten Vorteils zum Arbeitslohn entfällt. Auf die Höhe des auf der Lohnsteuerkarte zu bescheinigenden Arbeitslohns hat die Mahlzeit ebenfalls keinen Einfluss. Soweit die nach arbeitsrechtlichen oder anderen Vorschriften zu zahlenden Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen die Summe der für die maßgebende Abwesenheitsdauer steuerfreien Pauschbeträge überschreiten, sind sie dem steuerpflichtigen Arbeitslohn zuzurechnen. Es ist auch zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkostenvergütungen und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt. Zulässig ist es ferner, die nicht steuerfreien Reisekostenvergütungen als sonstige Bezüge zu behandeln. Deshalb entfällt die individuelle Besteuerung, wenn das Betriebsstättenfinanzamt auf Antrag des Arbeitgebers die Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zulässt. Dies setzt u.a. voraus, dass die pauschal zu besteuernden Beträge ggf. zusammen mit anderen pauschal besteuerten Bezügen des Arbeitnehmers 1 000 € jährlich nicht übersteigen. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand stehen nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG kraft Gesetzes zu. Dabei enthält das Gesetz – von der Pauschalierung abgesehen – keine Abzugsbeschränkung. Das führt dazu, dass die BFH-Rechtsprechung,411 wonach Pauschbeträge nicht anzusetzen sind, wenn sie zu einer unzutreffenden Besteuerung führen, insoweit nicht angewendet werden kann. Bewirtet der Arbeitnehmer auf einer Dienstreise Geschäftsfreunde auf eigene Kosten, stellen seine Aufwendungen hierfür dem Grunde nach Werbungskosten dar. Bewirtet er jedoch Geschäftsfreunde auf Kosten seines Arbeitgebers, ist der Kostenersatz des Arbeitgebers beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei.

bb)

3

364

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Verpflegungsmehraufwand bei Auslandsdienstreisen

Für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auslandsdienstreisen als Werbungskosten gelten länderweise unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder), die vom BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder auf der Grundlage der höchsten Auslandstagegelder nach dem BRKG im BStBl I bekannt gemacht werden. Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend; für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Höchst- und Pauschbetrag maßgebend. Beim Ansatz des Auslandstagegeldes ist zu beachten: ■ Das Auslandstagegeld richtet sich nach dem Ort, den der Reisende vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht. ■ Bei Flugreisen gilt ein Land in dem Zeitpunkt als erreicht, in dem das Flugzeug dort landet; Zwischenlandungen bleiben unberücksichtigt. Erstreckt sich eine Flugreise über mehr als zwei Kalendertage, so ist für die Tage, die zwischen dem Tag des Abflugs und dem Tag der Landung liegen, das für Österreich geltende Tagegeld maßgebend. ■ Bei Schiffsreisen ist das für Luxemburg geltende Tagegeld und für die Tage der Einschiffung und Ausschiffung das für den Hafenort geltende Tagegeld maßgebend. 411 BFH 23.04.1982, VI R 30/80, BStBl 1982 II, 500; 25.10.1985, VI R 15/81, BStBl 1986 II, 200.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 367

Für eintägige Reisen in das Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Werden an einem Kalendertag eine Auslands- und eine Inlandsdienstreise durchgeführt, ist für diesen Tag das entsprechende Auslandstagegeld maßgebend, selbst dann, wenn die überwiegende Zeit im Inland verbracht wird.

3

cc) 368

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Verpflegungsmehraufwand bei Fahr- oder Einsatzwechseltätigkeit

Bei einer Fahr- oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Verpflegungsmehraufwendungen mit den Pauschbeträgen für Dienstreisen im In- bzw. Ausland angesetzt werden. Maßgeblich für den Ansatz der Pauschbeträge ist allein die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung am jeweiligen Kalendertag. Nicht entscheidend ist dagegen die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort.412 Es bestehen Bedenken, ob diese Rechtsprechung mit Wirkung vom 01.01.2007 an noch uneingeschränkt angewendet werden kann. Bisher ging das deutsche Einkommensteuerrecht traditionell davon aus, dass die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst am Werkstor beginnt und dass auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten als Werbungskosten anzuerkennen sind413. Diese Sichtweise hat jedoch der Gesetzgeber durch das JStG 2007 aufgegeben. Dazu ist allerdings anzumerken, dass das BVerfG um Stellungnahme zur Verfassungsmäßigkeit dieser Einschränkung angerufen ist. Das Ergebnis bleibt abzuwarten. Sucht ein Arbeitnehmer den Betrieb seines Arbeitgebers mit einer gewissen Nachhaltigkeit fortdauernd auf, um von dort aus seine berufliche Tätigkeit an ständig wechselnden auswärtigen Tätigkeitsstätten anzutreten, so kann er Mehraufwendungen für Verpflegung nicht für die Dauer der Abwesenheit von seiner Wohnung, sondern erst ab Beginn seiner Auswärtstätigkeit außerhalb des Betriebes steuerlich geltend machen.414 Wäre in diesen Fällen ebenfalls allein die Abwesenheit von der Wohnung maßgebend, könnte der Arbeitgeber Verpflegungsmehraufwendungen auch für die Dauer des Aufenthalts im Betrieb des Arbeitgebers sowie für die Zeit der Wege zwischen seiner Wohnung und dieser Arbeitsstätte geltend machen. Anderen Steuerpflichtigen, die am gleichen Ort einer dauerhaften Beschäftigung nachgehen und daneben im Zuge einer Dienstreise nur vorübergehend eingesetzt werden, wäre dies hingegen verwehrt. Eine solche Differenzierung, sollte sie für die Zeit nach dem 01.01.2007 überhaupt Bestand haben, wäre weder sachgerecht noch mit dem Gleichheitssatz des GG vereinbar. Einem auf einem Schiff mit Bordküche tätigen Arbeitnehmer steht bei eintägigen Fahrten ein als Werbungskosten abziehbarer pauschaler Verpflegungsmehraufwand nicht zu.415 Handelt es sich bei der Dienstreise nämlich um eine Fahrtätigkeit, bei der sich der Arbeitnehmer auf dem Fahrzeug verpflegen kann und bei der daher die bei einer typischen Reisetätigkeit gegebene Verpflegungssituation nicht vorliegt, so ist für den Anfall eines Verpflegungsmehraufwandes von vornherein kein Raum.

412 413 414 415

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BFH 11.05.2005, VI R 7/02, BStBl 2005 II, 782. BVerfG 04.12.2002, 2 BvR 400/98, BStBl 2003 II, 534, 541; BFH 05.08.2004, VI R 40/03, BStBl 2004 II, 1074. BFH 11.05.2005, VI R 16/04, BStBl 2005 II, 789. BFH 21.01.1994, VI R 56/91, BStBl 1994 II, 417.

3

B. Einzelfälle Der Heimatflughafen ist regelmäßige Arbeitsstätte einer Flugbegleiterin. Für ihre dortige Tätigkeit, z.B. für Fortbildungsveranstaltungen, sind Verpflegungsmehraufwendungen daher nicht zu berücksichtigen.416

dd)

Konkurrenzregelungen

Soweit für denselben Kalendertag Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Dienstreise, Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit oder wegen einer doppelten Haushaltsführung anzuerkennen sind, wird jeweils der höchste Pauschbetrag angesetzt. Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Fahrtätigkeit oder Einsatzwechseltätigkeit dürfen nicht für einen Kalendertag angesetzt werden, für den Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer Dienstreise oder in der Übergangszeit bei einer doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei einer Dienstreise oder einer Einsatzwechseltätigkeit können auch für solche Kalendertage angesetzt werden, an denen der Arbeitnehmer eine Mahlzeit im Betrieb unentgeltlich oder verbilligt erhalten hat. Entsprechendes gilt bei einer Fahrtätigkeit, wobei die Zeit zur Einnahme der Mahlzeit nicht als Unterbrechung der Fahrtätigkeit gewertet wird.

ee)

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Höhe des Werbungskostenabzugs

Der als Reisekosten erfasste Verpflegungsmehraufwand kann als Werbungskosten abgezogen werden, soweit er nicht vom Arbeitgeber nach den folgenden Regelungen, nach § 3 Nr. 13 EStG oder z.B. durch entsprechende Zehrkostenentschädigungen nach anderen Vorschriften steuerfrei erstattet worden ist. Erhält z.B. ein Arbeitnehmer eine nach § 3 Nr. 12 EStG steuerbefreite Aufwandsentschädigung für auf Dienstreisen entstandene Zehrkosten, kann er Verpflegungsmehraufwand aufgrund der Pauschsätze nur insoweit als Werbungskosten geltend machen, als der Aufwand die erhaltene Entschädigung übersteigt. Das gilt auch, wenn die Entschädigung nicht nach der Zahl der Dienstreisen, sondern pauschal bemessen ist.417 Nicht die Art der Berechnung ist hier ausschlaggebend, sondern die Frage, welche Aufwendungen mit der pauschal bemessenen Entschädigung abgegolten werden sollen. Die Erstattung der Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach den vorstehenden Regelungen (s. auch R 39 LStR) angesetzt werden dürfen. Ein Arbeitgeber darf seinen Arbeitnehmern erstattete Reisekosten im Rahmen des LSt-Abzugs nur unter der Voraussetzung steuerfrei lassen, dass die Arbeitnehmer die Dauer der Dienstreise, den Reiseweg und – soweit die Reisekosten nicht zulässigerweise mit Pauschsätzen erstattet werden – auch die Höhe der entstandenen Aufwendungen durch Reisekostenabrechnungen nachweisen. Der Arbeitgeber hat die Reisekostenabrechnungen zu den Lohnkonten der Arbeitnehmer zu nehmen.418 Eine Nachweis- und Belegnahmepflicht in dieser Form ist zwar in § 3 Nr. 16 EStG nicht ausdrücklich enthalten. Der Wortlaut des Gesetzes, wonach für Reisekosten ersetzte Beträge nur steuerfrei bleiben, „soweit sie die durch die Reise entstandenen Mehraufwendungen nicht 416 BFH 05.08.2004, VI R 40/03, BStBl 2004 II, 1074. 417 BFH 28.01.1988, IV R 186/85, BStBl 1988 II, 635. 418 BFH 06.03.1980, VI R 65/77, BStBl 1980 II, 289.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit übersteigen“, setzt jedoch grundsätzlich einen Vergleich der vom Arbeitgeber gezahlten Beträge mit den durch die Berufsreise entstandenen Mehraufwendungen voraus. Ein solcher Vergleich ist nur möglich, wenn die Angaben über Dauer der Reise, Reiseweg und Höhe der Aufwendungen nachgewiesen werden.

j)

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Übernachtungskosten

Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung entstehen. Es ist in R 40 LStR geregelt, in welcher Höhe Übernachtungskosten als Reisekosten im Rahmen des Werbungskostenabzugs anerkannt werden können. Bei Übernachtungen im Inland müssen die Übernachtungskosten grundsätzlich im Einzelnen nachgewiesen werden.419 Ist die Entstehung von Übernachtungskosten anlässlich einer Dienstreise dem Grunde nach unbestritten, kann die Höhe der Kosten geschätzt werden.420 Das Erfordernis, der Nachweis für entstandene Unterbringungskosten sei durch Hotel- oder Gasthofquittungen zu erbringen, die auf den Namen des Arbeitnehmers lauten, kann nämlich nach Ansicht des BFH nicht dahin verstanden werden, dass ein anderweitig geführter Nachweis ausgeschlossen sei. Das Gesetz schließt selbst bei Fehlen eines Nachweises über die Höhe der Kosten ihren Abzug nicht aus; vielmehr muss in derartigen Fällen geprüft werden, ob die Kosten geschätzt werden können. Die Schätzung ist zulässig, wenn Übernachtungskosten dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind. Bei einer Schätzung der Höhe der Übernachtungskosten sind weder die Pauschbeträge noch die tarifvertraglichen Bestimmungen über die Höhe von Auslösungsbeträgen maßgeblich.421 Benutzt der Arbeitnehmer ein Mehrbettzimmer gemeinsam mit Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, so sind die Aufwendungen maßgebend, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären. Führt auch die weitere Person eine Dienstreise durch, sind die tatsächlichen Unterkunftskosten gleichmäßig aufzuteilen. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Frühstück nachgewiesen und lässt sich der Preis für das Frühstück nicht feststellen, so ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen: ■ bei einer Übernachtung im Inland um 4,50 €, ■ bei einer Übernachtung im Ausland um 20 % des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Dienstreise mit einer Abwesenheitsdauer von mindestes 24 Stunden. ! Praxishinweis: Bei Übernachtungen in Hotels ausländischer Hotelketten in Deutschland ist häufig der Preis für das Frühstück in der Hotelrechnung nicht enthalten. Von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück wird abgesehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist.422

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Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) angesetzt werden. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft unentgeltlich oder verbilligt erhalten hat. 419 420 421 422

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BFH 29.11.1974, VI R 105/73, BStBl 1975 II, 279. BFH 17.07.1980, IV R 140/77, BStBl 1981 II, 14. BFH 12.09.2001, VI R 72/97, BStBl 2001 II, 775. OFD Erfurt 05.03.2001, S 2353 A – 03 – St 331.

3

B. Einzelfälle Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nicht anzusetzen, wenn sie im Einzelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würden, z.B. wenn eine vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise (z.B. Klassenfahrt) nur geringe Übernachtungskosten verursacht.423 Dies erscheint gerechtfertigt, weil die Pauschbeträge nicht im Gesetz selbst festgelegt sind. Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den Arbeitgeber ist nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei, soweit keine höheren Beträge erstattet werden, als nach den Regelungen des § 9 EStG als Werbungskosten abziehbar sind. Dabei darf der Arbeitgeber für jede Übernachtung im Inland einen Pauschbetrag von 20 € steuerfrei zahlen. Das gilt jedoch nicht, wenn der Arbeitnehmer die Unterkunft vom Arbeitgeber oder aufgrund seines Arbeitsverhältnisses von einem Dritten unentgeltlich oder teilentgeltlich erhalten hat. Bei Benutzung eines Schlafwagens oder einer Schiffskabine darf der Pauschbetrag nur dann steuerfrei erstattet werden, wenn die Übernachtung in einer anderen Unterkunft begonnen hat oder beendet worden ist. Bei einer Fahrtätigkeit ist die steuerfreie Zahlung des Pauschbetrags für eine Übernachtung im Fahrzeug nicht zulässig. Bei einer mehrtägigen Dienstreise, einer Fahrtätigkeit oder einer Einsatzwechseltätigkeit dürfen die Übernachtungskosten jeweils für sämtliche Tage einheitlich nur aufgrund eines Einzelnachweises oder mit den Pauschbeträgen erstattet werden. Das Verfahren darf während der jeweiligen beruflichen Tätigkeit nicht gewechselt werden.

k)

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Reisenebenkosten

Reisenebenkosten sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für ■ Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck; ■ Reisegepäckversicherungen, soweit sich der Versicherungsschutz auf eine beruflich bedingte Abwesenheit von einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte beschränkt. Bezieht sich der Versicherungsschutz auf sämtliche Reisen des Arbeitnehmers, so ist eine Aufteilung der gesamten Prämie in einen beruflichen und einen privaten Anteil zulässig, wenn der Versicherer eine Auskunft über die Kalkulation seiner Prämien erteilt, die eine Aufteilung ohne weiteres ermöglicht;424 ■ Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem Arbeitgeber oder dessen Geschäftspartner; ■ Straßenbenutzungs- und Parkplatzgebühren; ■ Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind; ■ Unfallversicherungen, soweit sie Berufsunfälle außerhalb einer ortsgebundenen regelmäßigen Arbeitsstätte abdecken; ■ Wertverlust aufgrund eines Schadens an mitgeführten Gegenständen, die der Arbeitnehmer auf seiner Reise verwenden musste, wenn der Schaden auf einer reisespezifischen Gefährdung beruht;425 ■ Wertverlust durch Diebstahl des für die Reise notwendigen persönlichen Gepäcks,426 wenn die nach den Umständen des Einzelfalles zumutbaren Sicherheitsvorkehrungen zum Schutz 423 424 425 426

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BFH 11.05.1990, VI R 140/86, BStBl 1990 II, 777. BFH 19.02.1993, VI R 42/92, BStBl 1993 II, 519. BFH 30.11.1993, VI R 21/92, BStBl 1994 II, 256. BFH 30.06.1995, VI R 26/95, BStBl 1995 II, 744.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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seines Reisegepäcks getroffen worden sind, nicht aber der Verlust einer Geldbörse427 oder der Verlust von Schmuck.428 Aufwendungen des Arbeitnehmers für eine Unfallversicherung, die das Unfallrisiko sowohl im beruflichen als auch im außerberuflichen Bereich abdeckt, sind zum Teil Werbungskosten und zum anderen Teil Sonderausgaben. Der Gesamtbeitrag einschließlich Versicherungsteuer für beide Risiken ist entsprechend aufzuteilen.429 Für die Aufteilung sind die Angaben des Versicherungsunternehmens darüber maßgebend, welcher Anteil des Gesamtbeitrags das berufliche Unfallrisiko abdeckt. Fehlen derartige Angaben, ist der Gesamtbeitrag durch Schätzung aufzuteilen. Es bestehen keine Bedenken, wenn die Anteile auf jeweils 50 % des Gesamtbeitrags geschätzt werden. Der auf das berufliche Unfallrisiko entfallende Teilbetrag kann Reisenebenkosten darstellen.

l) 379

Besonderheiten bei gastspielverpflichteten Künstlern

Besonderheiten sind zu beachten, wenn der Arbeitgeber gastspielverpflichteten Künstlern die im Zusammenhang mit der Gastspieltätigkeit anfallenden Fahrt- und Übernachtungskosten ersetzt. Hier ergibt sich bei den einzelnen Fallgestaltungen Folgendes: ■ Gastspiel eines Ensembles Der Künstler ist an einer Bühne spielzeitverpflichtet, d.h. fest angestellt. Das gesamte Ensemble der Bühne begibt sich auf eine Gastspielreise. Die Reisekosten können nach Maßgabe der für Dienstreisen geltenden steuerlichen Bestimmungen steuerfrei ersetzt oder als Werbungskosten geltend gemacht werden. ■ Gastspiel eines Tourneetheaters Der Künstler ist bei einem Tourneetheater fest angestellt. Dieses Theater hat keine eigene Stammbühne. Ein steuerfreier Ersatz oder Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Künstlers, die im Zusammenhang mit den Fahrten zu den einzelnen Spielorten entstehen, ist nach den Regelungen möglich, die für Einsatzwechseltätigkeit gelten. ■ Gastspielverpflichtung eines Künstlers mit festem Engagement an einem Theater Der Künstler ist an einer Bühne fest angestellt. Von dieser Bühne erhält er Gastierurlaub und geht eine Gastspielverpflichtung an einem anderen Theater ein, wobei er die Voraussetzungen für die Annahme einer nichtselbstständigen Tätigkeit erfüllt. Tägliche Fahrten zum Gastspielort und zurück sind Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 2 EStG und in diesem Rahmen als Werbungskosten abzugsfähig. Mehraufwendungen für Verpflegung sind steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. Übernachtet der Künstler am Gastspielort, ist ein steuerfreier Ersatz der Mehraufwendungen nach den für doppelte Haushaltsführung geltenden Grundsätzen möglich. ■ Ausschließlich im Rahmen von Gastspielverträgen tätige Künstler Der Künstler ist an keiner Bühne fest angestellt und schließt Gastspielverträge mit verschiedenen Bühnen ab. Die Tätigkeit des Künstlers gleicht nur im äußeren Erscheinungsbild einer 427 BFH 04.07.1986, VI R 227/83, BStBl 1986 II, 771. 428 BFH 16.01.1968, VI R 131/66, BStBl 1968 II, 342. 429 BFH 22.06.1990, VI R 2/87, BStBl 1990 II, 901.

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B. Einzelfälle Einsatzwechseltätigkeit. Bei den mit den verschiedenen Bühnen abgeschlossenen Gastspielverträgen handelt es sich um jeweils voneinander getrennte Dienstverhältnisse, die nebeneinander bestehen. Innerhalb des einzelnen Dienstverhältnisses wechselt die Tätigkeitsstätte nicht. Es liegt deshalb keine Einsatzwechseltätigkeit vor. Stattdessen handelt es sich bei den Fahrten zu den jeweiligen Gastspielorten um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 2 EStG. Bei Übernachtung am Gastspielort können Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung steuerfrei ersetzt oder als Werbungskosten geltend gemacht werden.

m)

Zeitliche Beschränkung

Bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der pauschale Abzug der Mehraufwendungen für Verpflegung auf die ersten drei Monate (§ 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG). Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die auswärtige Tätigkeitsstätte als regelmäßige Arbeitsstätte anzusehen. Dies gilt auch bei einer Fahr- oder Einsatzwechseltätigkeit.430 Für den Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Zahl der Arbeitstage am auswärtigen Tätigkeitsort ohne Bedeutung. Der Auffassung, die auswärtige Tätigkeit werde nach 3 Monaten nur dann zur (weiteren) regelmäßigen Arbeitsstätte, wenn der Arbeitnehmer während dieser Zeit im Durchschnitt überwiegend (d.h. mehr als die Hälfte der Arbeitstage) am auswärtigen Tätigkeitsort beschäftigt sei, folgt die Finanzverwaltung nicht. Es muss sich lediglich um eine längerfristige und vorübergehende Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte handeln. Dabei liegt noch dieselbe (und nicht schon eine neue) Dienstreise vor, wenn der Arbeitnehmer nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und im zeitlichen Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit ausübt. Der zeitliche Zusammenhang ist jedoch aufgehoben, wenn die Auswärtstätigkeit durch nicht urlaubs- oder krankheitsbedingte Gründe, z.B. wegen vorübergehenden Einsatzes im Betrieb,431 um mindestens 4 Wochen unterbrochen worden ist.432 Erbringt ein Arbeitnehmer seine Arbeitsleistung vorübergehend außerhalb der Wohnung und des dauerhaften Mittelpunktes seiner beruflichen Tätigkeit, so begründet er dort auch nach Ablauf von 3 Monaten keine (weitere) Arbeitsstätte, wenn sich die auswärtige Tätigkeit im Vergleich zur Arbeit an der (bisherigen) regelmäßigen Tätigkeitsstätte als untergeordnet darstellt.433 Voraussetzung für die Begründung einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte ist, dass die auswärtige Tätigkeit sich bei wertender Betrachtung im Vergleich zur Arbeit an der (bisherigen) regelmäßigen Tätigkeitsstätte nicht als untergeordnet, sondern zumindest als gleichgeordnet darstellt. Anhaltspunkte dafür, ob ein Verhältnis der Gleichordnung von mehreren Tätigkeitsstätten vorliegt, können sich etwa aus der Dauer und dem Gewicht der jeweiligen Tätigkeiten, der ständigen Rückkehr zur regelmäßigen Arbeitsstätte und aus der Verkehrsanschauung ergeben. Gleichgeordnet in diesem Sinne sind z.B. mehrere einem Arbeitnehmer zur Leitung zugewiesene Filialbetriebe434 oder Beratungsstellen,435 2 von einem Geschäftsführer regelmäßig an bestimmten Wochentagen aufgesuchte technische Betriebsstätten einer GmbH gegenüber der Hauptbetriebs-

430 431 432 433 434 435

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BFH 27.07.2004, VI R 43/03, BStBl 2005 II, 357; 11.05.2005, VI R 70/03, BStBl 2005 II, 785. BFH 19.07.1996, VI R 38/93, BStBl 1997 II, 95. OFD Düsseldorf 24.09.1997, DB 1997, 2462. BFH 18.05.2004, VI R 70/98, BStBl 2004 II, 962. BFH 07.06.2002, VI R 53/01, BStBl 2002 II, 878. BFH 09.12.1988, VI R 199/84, BStBl 1989 II, 296.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit stätte436 oder die von einem Lehrer im Rahmen eines Ausbildungsverhältnisses ausgeübte Tätigkeit gegenüber der Schule, an der er unterrichtet.437 ! Praxishinweis: Ist der vorübergehende auswärtige Einsatzort nach den vorstehenden Maßstäben der dauerhaften Tätigkeitsstätte nicht gleich-, sondern untergeordnet, so ist auf die Kosten des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und Einsatzort die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG nicht anwendbar. Es handelt sich – dem Typus nach – auch nach Ablauf von 3 Monaten weiterhin um Dienstreisen, die zum Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können.

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Ein Soldat der Bundesmarine kann für die ersten 3 Monate eines jeden vorübergehenden Einsatzes an Bord eines Schiffes Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit geltend machen.438 Dazu weist der BFH darauf hin, dass der Tätigkeitsmittelpunkt eines Marinesoldaten jedenfalls dann in seinem Stützpunkt an Land liegt, wenn der Soldat dem Stützpunkt dauerhaft zugeordnet ist und in der Zeit zwischen seinen Einsätzen auf See regelmäßig dort tätig wird. Das Schiff stellt keine regelmäßige Arbeitsstätte dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers verstanden werden und der Soldat sich auf dem Schiff außerhalb seines an Land verbliebenen Tätigkeitsmittelpunktes auf Auswärtstätigkeit befindet. Auch ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen wegen Auswärtstätigkeit auf die ersten 3 Monate einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt. Die gleich bleibende, nämliche Auswärtstätigkeit i.S.d. Regelung findet bei Reisen auf einem seegehenden Schiff indessen regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Heimathafen zurückkehrt. Läuft das Schiff zu einem späteren Zeitpunkt zu einer neuen Reise aus, besteht die Möglichkeit zum Abzug der Verpflegungspauschalen daher von neuem. Ob dabei tatsächlich ein erhöhter Verpflegungsbedarf anfällt, ist ohne Bedeutung.439

Repräsentationsaufwand 383

Repräsentationsaufwendungen sind i.d.R. nicht abzugsfähige Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG. Besteht jedoch bei diesen Aufwendungen ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers, ist zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Aufwendungen ausschließlich beruflichen Zwecken dienen. Dienen sie ausschließlich beruflichen Zwecken, sind sie in voller Höhe als Werbungskosten abzugsfähig. Sind die Aufwendungen jedoch nur zum Teil durch berufliche Zwecke veranlasst und lässt sich dieser Teil der Aufwendungen nach objektiven Merkmalen von den Ausgaben, die ganz oder teilweise der privaten Lebensführung dienen, leicht und einwandfrei trennen, so sind die Aufwendungen insoweit als Werbungskosten berücksichtigungsfähig. Der Teil der Aufwendungen, der danach Werbungskosten darstellt, kann ggf. geschätzt werden. Lässt sich eine Trennung der Aufwendungen in Kosten der Lebensführung und in Werbungskosten nicht nach objektiven Merkmalen leicht und einwandfrei durchführen – z.B. bei Aufwendungen für Körperpflege, Kleidung und Schuhe – oder ist die private Veranlassung nicht nur von unter-

436 437 438 439

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BFH 07.10.1994, VI R 76/89, BFH/NV 1995, 502. BFH 02.02.1994, VI R 40/90, BFH/NV 1994, 546. BFH 16.11.2005, VI R 12/04, BStBl 2006 II, 267. BFH 11.05.205, VI R 7/02, BStBl 2005 II, 782; 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl 2006 II, 378.

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B. Einzelfälle geordneter Bedeutung, so gehört der gesamte Betrag derartiger Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu den nichtabzugsfähigen Ausgaben der Lebensführung.440 Aufwendungen, die im Zusammenhang mit einer persönlichen Ehrung stehen und die der Arbeitnehmer zur Repräsentation für Geschäftsfreunde tätigt, können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden. Das trifft z.B. bei einem Chefarzt anlässlich seiner Ernennung zum Professor,441 der Beförderung vom Direktor zum Präsidenten eines Amtsgerichts442 oder den Feiern aus Anlass des Dienstjubiläums des Geschäftsführers eines Großhandelsunternehmens443 und eines ranghohen Beamten einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft444 zu. Gleiches gilt hinsichtlich der Kosten für den Empfang, zu dem ein Arbeitnehmer anlässlich des Antritts einer neuen herausgehobenen betrieblichen Stellung Geschäftspartner des Arbeitgebers mit deren Ehepartnern einlädt; das gilt auch dann, wenn die Bezüge des Arbeitnehmers in erheblichem Umfang erfolgsabhängig sind.445

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! Praxishinweis: Für die Frage, ob eine Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen durch den Beruf eines Steuerpflichtigen oder durch Repräsentationspflichten vorliegt, kommt es nicht entscheidend darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst oder sein Dienstvorgesetzter die Einladung zu der Feierstunde ausgesprochen hat. Aus Gründen der Rechtsklarheit, der Rechtssicherheit sowie der steuerlichen Gleichbehandlung erscheint es dem BFH geboten, derartige Aufwendungen im beruflichen Bereich, die durch ein persönliches Ereignis mitveranlasst sind, nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Auch Aufwendungen für Geschenke eines Behördenleiters anlässlich persönlicher Feiern anderer Behördenleiter sind nicht als Werbungskosten abziehbar.446 Derartige Geschenke sind durch den Gedanken geprägt, dem Empfänger eine persönliche Aufmerksamkeit zu erweisen und ihn zu erfreuen. Sie sind Ausdruck gesellschaftlicher Gepflogenheiten. Dies macht die Geschenkaufwendungen zu solchen, die – ungeachtet einer beruflichen Veranlassung – durch die persönliche Lebensführung wesentlich mitbestimmt sind. Das Hineinspielen der privaten Lebensführung ist damit nicht etwa nur von ganz untergeordneter Bedeutung. Im Rahmen der dienstlichen Repräsentation ist es nicht üblich, dass Steuerpflichtige, die in ihrer Eigenschaft als Behördenrepräsentanten zu Festlichkeiten anderer Behördenrepräsentanten eingeladen werden und damit ihre Behörde gegenüber der anderen Behörde repräsentieren, persönliche Geschenke überreichen. Geschieht dies dennoch, so geht die Hingabe des Geschenks über die dienstliche Repräsentation hinaus und wird durch eine private Komponente, z.B. auch bei der Auswahl des Geschenks, in einer Weise überlagert, die dem Werbungskostenabzug entgegensteht. Siehe auch unter dem Stichwort „Bewirtungen“.

440 441 442 443 444 445 446

BFH 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl 1971 II, 17. BFH 13.09.1962, IV 11/61 U, BStBl 1962 III, 539. BFH 04.12.1992, VI R 59/92, BStBl 1993 II, 350. BFH 27.04.1990, VI R 54/88, BFH/NV 1991, 85. BFH 08.03.1990, IV R 108/88, BFH/NV 1991, 436. BFH 15.07.1994, VI R 70/93, BStBl 1994 II, 896. BFH 01.07.1994, VI R 67/93, BStBl 1995 II, 273.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Schadensersatz 386

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Bei Schadensersatzleistungen ist stets zu unterscheiden, ob das Verhalten des Arbeitnehmers, das zum Schaden geführt hat, in nicht nur unbedeutendem Maße von privaten Gründen (mit)getragen wurde. Beging der Arbeitnehmer die zum Schaden führende Handlung z.B. in der Absicht, sich zu bereichern oder einem privaten Bekannten eine Gefälligkeit zu erweisen, so ist regelmäßig die zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG führende Grenze überschritten. Anders liegt der Fall, wenn private Anlässe nicht erkennbar sind; die mit der Beseitigung des Schadens verbundenen Kosten können dann abzugsfähige Werbungskosten sein. Bei der Entscheidung, ob Schadensersatzleistungen Werbungskosten darstellen, kommt es grundsätzlich nicht auf die Schwere des bei der pflichtwidrigen Handlung feststellbaren Verschuldens an. Allerdings lässt der BFH offen, ob dies auch dann gilt, wenn der Verstoß gegen die Dienstvorschriften vorsätzlich begangen worden ist.447

Schreibmaschinen 387

Eine Schreibmaschine, die ein Arbeitnehmer ganz überwiegend aus beruflichen Gründen angeschafft hat und zu diesem Zweck nutzt, stellt ein Arbeitmittel dar (s. unter diesem Stichwort).448

Schreibtische 388

Ein Schreibtisch in der Wohnung des Arbeitnehmers stellt grundsätzlich kein Arbeitsmittel dar; insoweit ist die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs nicht gegeben. Eine Ausnahme besteht, wenn der Schreibtisch zum Inventar des ausschließlich beruflich genutzten Arbeitszimmers gehört oder wenn er ansonsten von einem Arbeitnehmer, der auf geistigem Gebiet tätig ist (z.B. Studienrat), zur Ausführung der beruflichen Arbeiten benötigt wird.449 Die für die Benutzung eines Schreibtisches erforderlichen Gegenstände wie Schreibtischlampe, Schreibtischgarnitur und Papierkorb, teilen das rechtliche Schicksal des Schreibtisches.

Schüleraustausch 389

Die den Begleitlehrern anlässlich des Schüleraustausches auf ihrer Auslandsreise entstehenden Aufwendungen sind im Rahmen der steuerrechtlichen Reisekostenregelungen Werbungskosten, auch wenn von der Schule die Begleitung nicht als Auslandsdienstreise i.S.d. öffentlichen Reisekostenrechts angeordnet worden ist. Ferner sind die von den Begleitlehrern anlässlich des Gegenbesuchs einer ausländischen Schülergruppe übernommenen Auslagen Werbungskosten.450

447 448 449 450

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BFH 06.02.1981, VI R 30/77, BStBl 1981 II, 362. BFH 09.04.1963, VI 6/61 U, BStBl 1963 III, 299; 29.01.1971, VI R 31/68, BStBl 1971 II, 327. BFH 18.02.1977, VI R 182/75, BStBl 1977 II, 464. FinMin Bayern 27.03.1995 – 32 – S 2350 – 28/7 – 4 714.

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B. Einzelfälle

Schuldzinsenabzug wegen eines Schuldanerkenntnisses Die Abziehbarkeit von Aufwendungen wegen eines abstrakten Schuldanerkenntnisses als Werbungskosten hängt davon ab, ob die anerkannte Schuld in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Beruf, mit sonstigen, auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeiten oder mit außerhalb der Einkunftserzielung liegenden Tätigkeiten steht. Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit liegen nicht schon deshalb vor, weil die Regulierung bestehender Schulden Voraussetzung für die Anstellung des Arbeitnehmers war. Das gilt auch, wenn der Arbeitslohn zur Tilgung der Schulden verwendet wird.451 Ähnlich wie bei der Inanspruchnahme aus einer Bürgschaft ist bei Aufwendungen wegen eines Schuldanerkenntnisses zu prüfen, ob im Zeitpunkt der Abgabe des Schuldanerkenntnisses ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Beruf, mit sonstigen, auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Tätigkeiten oder mit außerhalb der Einkünfteerzielung liegenden Tätigkeiten besteht. Steht ein (abstraktes) Anerkenntnis jedoch in wirtschaftlichem Zusammenhang mit bereits bestehenden Schulden des Arbeitnehmers selbst, liegt darin ein wesentlicher Unterschied zu der erstmaligen Übernahme einer Bürgschaft, denn die (erstmalige) Übernahme der Verpflichtung, für fremde Schulden einzustehen, führt zu einer (neuen) wirtschaftlichen Belastung, die Regulierung eigener Verbindlichkeiten dagegen regelmäßig nicht. Im letztgenannten Fall kommt es daher auf die Veranlassung der Schulden an, die rechtlich oder – bei einem abstrakten Schuldanerkenntnis – wirtschaftlich Gegenstand des Anerkenntnisses sind.

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! Praxishinweis: Auch wenn die Regulierung früher entstandener Verbindlichkeiten des Arbeitnehmers Voraussetzung für seine Anstellung ist, bleibt deren Verursachung maßgeblich. Dafür kommt es auf die Entstehung der Verbindlichkeiten an. Ein Zusammenhang der Rückzahlungsverpflichtung mit dem Arbeitsverhältnis ändert daran nichts. Bleiben nach Würdigung aller Umstände Zweifel an der beruflichen Veranlassung, geht dies zulasten des den Werbungskostenabzug begehrenden Arbeitnehmers, weil er die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuermindernde Umstände trägt.452

Schulgeld Schulgeldzahlungen an eine fremdsprachige Schule im Inland sind auch dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn sich die ausländischen Eltern aus beruflichen Gründen nur vorübergehend im Inland aufhalten.453 Aufwendungen der Eltern für die Schul- und Berufsausbildung ihrer Kinder gehören grundsätzlich zu den nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten.454 Das gilt auch für Schulgeldzahlungen für den Besuch einer fremdsprachigen Schule. Der Umstand, dass der Schulbesuch durch den Beruf der Eltern bedingt ist, führt nicht zur Abziehbarkeit der Aufwendungen als Werbungskosten. Schulgeldzahlungen gehören jedenfalls dem Schwerpunkt nach untrennbar zu den Lebenshaltungskosten und unterliegen deshalb dem aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG abgeleiteten Aufteilungs- und Abzugsverbot.

451 452 453 454

BFH 02.03.2005, VI R 36/01, BFH/NV 2006, 33. BFH 07.02.1997, VI R 33/96, BFH/NV 1997, 400. BFH 23.11.2000, VI R 38/97, BStBl 2001 II, 132. BFH 29.10.1997, X R 129/94, BStBl 1998 II, 149.

163

392

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Schulsport 393

3

Aufwendungen von Lehrern für Snowboard-Kurse können als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar sein, wenn ein konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht. Dies ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen. Im Rahmen dieser Gesamtwürdigung können die Merkmale für die berufliche Veranlassung von Aufwendungen für Skilehrgänge Beweisanzeichen für den im Einzelfall maßgeblichen Veranlassungszusammenhang sein.455 Ein hinreichend konkreter Zusammenhang mit der Berufstätigkeit ist anzunehmen, wenn der betreffende Lehrer einen für die Fortbildungsveranstaltung einschlägigen Unterricht erteilt und der Lehrgang nach dem Kursinhalt darauf ausgerichtet ist, den Sportlehrern praktische sowie pädagogische Fähigkeiten und Kenntnisse zu vermitteln, die zur Beaufsichtigung und Unterrichtung von Schulklassen beim Snowboardfahren dienen. Ferner sieht es der BFH als entscheidungserheblich an, wenn der Teilnehmerkreis homogen, der Veranstalter des Lehrgangs ein anerkannter Verband und die Veranstaltung lehrgangsmäßig straff organisiert ist. Ferner müssen die erworbenen Fähigkeiten ausschließlich im Lehrberuf verwendet werden.

Schusswaffen 394

Erwirbt ein Richter in Strafsachen an einem Amtsgericht eine Pistole, weil er sich aufgrund seiner strafrichterlichen Tätigkeit bedroht fühlt, so handelt es sich nicht um ein Arbeitsmittel, weil die Waffe auch außerhalb der beruflichen Tätigkeit der Abwehr von Angriffen dienen soll und daher die Anschaffung insoweit auch privat veranlasst ist.456 Wegen Jagdwaffen siehe unter diesem Stichwort.

Skiausrüstung 395

Die Skiausrüstung (einschließlich Skibekleidung) stellt bei einem Skilehrer, der nebenberuflich für ein Sportunternehmen an den Wochenenden tätig ist, kein Arbeitsmittel dar;457 es handelt sich hier um Kosten der Lebensführung, die den Werbungskostenabzug ausschließen. Der Grund für diese Entscheidung ist darin zu sehen, dass beim nebenberuflichen Skilehrer die gesamte Ausrüstung für den privaten und den beruflichen Skilauf verwendbar ist und nach der Lebenserfahrung je nach Bedarf auch abwechselnd verwendet wird, ohne dass genau zwischen beruflicher und privater Verwendung getrennt würde. Behauptet der nebenberuflich tätige Skilehrer, eine Skigarnitur nur beruflich zu benutzen, so ist eine Aufteilung seiner Skiausrüstung in berufliche und private Garnituren wiederum deshalb nicht möglich, weil es für die Unterscheidung von beruflichen und privaten Skigarnituren keinerlei nachprüfbare Merkmale und Unterlagen gibt. Eine solche Aufteilung würde außerdem von den nicht nachprüfbaren Angaben des Lehrers selbst abhängen. Das aber soll gerade vermieden werden.

455 BFH 26.08.1988, VI R 175/85, BStBl 1989 II, 91; 22.06.2006, VI R 61/02, BStBl 2006 II, 782. 456 FG Baden-Württemberg 26.07.1979, EFG 1979, 546. 457 BFH 24.10.1974, IV R 101/72, BStBl 1975 II, 407.

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3

B. Einzelfälle

Sportgeräte, Sportkleidung Aufwendungen für Sportgeräte und Sportkleidung können für Diplom-Pädagogen (Erzieher) Arbeitsmittel sein, wenn die private Nutzung der Sportsachen von ganz untergeordneter Bedeutung ist.458 Die bloße abstrakte Möglichkeit einer privaten Nutzung dieser Wirtschaftsgüter schließt die Anerkennung der Aufwendungen als Arbeitsmittel nicht aus. Ferner können bei einem Sportlehrer die Ausgaben für Sportbekleidung selbst dann Werbungskosten darstellen, wenn er zugleich Freizeitsportler ist. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass er nachweist, inwieweit eine Trennung zwischen beruflichem und privatem Bedarf vorgenommen und ob für den Freizeitsport zusätzlich Sportbekleidung erworben wird.459

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3

Sprachkurse Aufwendungen für einen Sprachkurs können insbesondere dann beruflich veranlasst sein, wenn bereits die nächste Stufe des beruflichen Fortkommens des Arbeitnehmers Fremdsprachenkenntnisse erfordert. Auch wenn der Sprachkurs nur Grundkenntnisse vermittelt, die vom Arbeitgeber angestrebte Tätigkeit jedoch qualifizierte Fremdsprachenkenntnisse voraussetzt, können die Aufwendungen für den Sprachkurs Werbungskosten sein. Ob dabei zwischen dem Erwerb von Fremdsprachenkenntnissen und der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers ein konkreter Zusammenhang besteht, ist stets aufgrund einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen.460 Aufwendungen, die eine Hotelsekretärin nach Absolvierung einer Hotelfachschule und Praktikantenzeit für einen Sprachlehrgang in Französisch im Hinblick auf eine angestrebte Anstellung in Frankreich tätigt, sind den Fortbildungskosten zuzurechnen und damit als Werbungskosten abziehbar.461 Es handelt sich dabei um vorweggenommene Werbungskosten; bei ihnen muss ein ausreichend klarer Zusammenhang mit der in Aussicht genommenen Einkunftsart bestehen. Die Bescheinigung eines Arbeitgebers mit dem Inhalt, es liege naturgemäß in seinem Interesse, wenn sich der Arbeitnehmer außerhalb der Arbeitszeit weiterbilde, erfüllt diese Voraussetzung nicht, denn es kommt darin kein konkreter Zusammenhang mit dem Beruf des Arbeitnehmers zum Ausdruck. Auch dass in einem bestimmten Beruf Fremdsprachenkenntnisse allgemein nützlich sind, rechtfertigt es nach Auffassung des BFH noch nicht, generell das Erlernen von Fremdsprachen als Fortbildung anzuerkennen. Führt ferner das Erlernen einer Fremdsprache wegen einer im Ausland angestrebten Tätigkeit nicht zu Einkünften, die der Besteuerung im Inland unterliegen, scheidet ein Werbungskostenabzug ebenfalls aus.462 Aufwendungen für einen Lehrgang, durch den Grundkenntnisse in einer gängigen Fremdsprache erlernt werden, können ausnahmsweise als Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Lehrgang nicht im Ausland durchgeführt wird und wenn ein konkreter und enger Zusammenhang mit der Berufstätigkeit besteht.463 Wegen der in jedem Einzelfall bestehenden Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Zuordnung von Aufwendungen für Fremdsprachenunterricht zum Erwerb von Grundkenntnissen in einer gängigen Fremdsprache kann typisierend nur und erst dann, wenn 458 459 460 461 462 463

BFH 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl 1987 II, 262. FG Düsseldorf 16.11.1995, EFG 1996, 176. BFH 10.04.2002, VI R 46/01, BStBl 2002 II, 579. BFH 20.10.1978, VI R 132/76, BStBl 1979 II, 114; 22.07.1993, VI R 103/92, BStBl 1993 II, 787. BFH 24.04.1992, VI R 141/89, BStBl 1992 II, 666. BFH 26.11.1993, VI 67/91, BStBl 1994 II, 248.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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400

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zwischen der jeweiligen Fremdsprache und der beruflichen Tätigkeit ein konkreter sachlicher und ein enger zeitlicher Zusammenhang besteht, angenommen werden, dass die beruflichen Interessen diejenigen der allgemeinen Lebensführung bei weitem überwiegen. Einer Bewerbung kann jedoch eine indizielle Bedeutung dafür zukommen, dass das Erlernen der Fremdsprache im Hinblick auf die angestrebte berufliche Tätigkeit erfolgt ist.464 Ferner können Aufwendungen, die ein Steuerpflichtiger nach Ablegung des Assessorexamens für die Teilnahme an einem Sprachkurs in England tätigt, auch dann als Fortbildungskosten (vorweggenommene) Werbungskosten sein, wenn der Steuerpflichtige an dem Kursus vor Aufnahme seiner Berufstätigkeit als Rechtsanwalt teilnimmt.465 Dabei kann man den Entschluss eines Assessors, vor Antritt seiner ersten Stelle mit Rücksicht auf die Erfordernisse des Berufs noch an einem Sprachkurs im Ausland teilzunehmen, nicht als Verlängerung der Ausbildung betrachten. Nicht als Werbungskosten abziehbar sind dagegen die Aufwendungen für eine zur Erteilung von berufsbezogenem Fremdsprachenunterricht in den eigenen Haushalt aufgenommene Person.466 Besteht nach dem äußeren Erscheinungsbild einer Fortbildungsmaßnahme auch die Möglichkeit zur Verfolgung privater Interessen, ist dies nur dann unschädlich, wenn diesem Umstand angesichts der für den beruflichen Anlass sprechenden Gesichtspunkte lediglich untergeordnete Bedeutung zukommt. Die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für einen Sprachkurs kann nicht mit der Begründung versagt werden, er habe in einem anderen Mitgliedstaat der EU (und des EWR) stattgefunden. Dies würde Art. 59 EGV widersprechen.467 Deshalb kann abweichend von der früheren Rechtsprechung bei einem Sprachkurs in einem anderen Mitgliedstaat der EU nicht mehr typischerweise unterstellt werden, dass dieser wegen der jeder Auslandsreise innewohnenden touristischen Elemente eher Berührungspunkte zur privaten Lebensführung aufweist als ein Inlandssprachkurs. Folgende Merkmale von Sprachkursen können als gewichtige Indizien entweder für eine private oder berufliche Veranlassung sprechen: ■ Der Anlass für den Besuch von Sprachkursen, insbesondere wenn sie im Ausland stattfinden, besteht häufig in dem Interesse an einer Erweiterung und Vertiefung der Allgemeinbildung. Für die berufliche Veranlassung eines Auslandssprachkurses genügt es nicht, dass der Kurs der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung des Teilnehmers dient oder dem Beruf daneben lediglich auch förderlich sein wird. Vielmehr muss grundsätzlich gefordert werden, dass der Sprachkurs auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse des Teilnehmers zugeschnitten ist, sofern es sich nicht um einen zwingend erforderlichen Einführungskurs handelt. Daher kommt der Beurteilung des angebotenen Programms im Rahmen der Gesamtwürdigung besondere Bedeutung zu. ■ Werden im Rahmen des Sprachkurses verstärkt allgemeinbildende Themen abgehandelt, kann dies ein Indiz für eine nicht untergeordnete private Veranlassung sein. ■ Zu beachten ist auch, in welcher Gegend des besuchten Landes und in welcher Jahreszeit der Sprachkurs stattfindet und ob seitens der Teilnehmer die Möglichkeit besteht, an unterrichtsfreien Tagen entweder allein oder unter Anleitung des Veranstalters Einrichtungen und Besonderheiten des Landes kennenzulernen. 464 465 466 467

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BFH 10.04.2002, VI R 46/01, BStBl 2002 II, 579. BFH 24.08.1962, VI 218/60 U, BStBl 1962 III, 467. BFH 08.10.1993, VI R 10/90, BStBl 1994 II, 114. BFH 13.06.2002, VI R 168/00, BStBl 2003 II, 765.

3

B. Einzelfälle ■

Von Bedeutung ist ferner, ob der Besuch von Sprachkursen im Inland den gleichen Erfolg hätte haben können. Dabei kann das Verhältnis der reinen Lehrgangskosten zu den Gesamtkosten (Unterkunfts- und Reisekosten) bedeutsam sein. ■ Da Auslands-Sprachkurse häufig mit dem Jahresurlaub verknüpft werden, kann im Rahmen der Gesamtwürdigung schließlich auch die Gestaltung des Jahresurlaubs früherer Jahre wesentlich sein. Bei einem Fortbildungslehrgang zum Erwerb oder zur Vertiefung von Fremdsprachenkenntnissen, der nicht am Wohnort des Arbeitnehmers oder in dessen Nähe stattfindet (auswärtiger Sprachkurs), ist im Rahmen einer Gesamtwürdigung festzustellen, ob neben den reinen Kursgebühren auch die Aufwendungen für die mit dem Sprachkurs verbundene Reise beruflich veranlasst und demzufolge als Werbungskosten abziehbar sind. Dabei setzt der Abzug der Reisekosten voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist.468 Die gesamten Aufwendungen sind als Werbungskosten anzuerkennen, wenn ein Auslandssprachlehrgang für ein Fremdsprachenstudium faktisch unabdingbar ist, um das Examen erfolgreich zu bestehen.469

3 402

Stereoanlage Eine Stereoanlage kann für einen Berufsmusiker ein Arbeitsmittel sein, wenn sie Bestandteil des Arbeitszimmers ist und ihre funktionsmäßige Verwendung dadurch gesichert ist, dass für den privaten Gebrauch eine weitere Stereoanlage vorhanden ist.470

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Steuerberaterprüfung Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für Bildungsmaßnahmen, die bei gleichzeitiger Tätigkeit in steuerberatenden oder wirtschaftsprüfenden Bereichen auf die Erlangung der Berufsqualifikation „Steuerberater“ vorbereiten (z.B. Lehrgangskosten, Prüfungsgebühren, Reisekosten), stellen berufsbedingte Fortbildungskosten dar.471 Ein Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, welcher die Anerkennung von Werbungskosten ausschließen würde, findet durch das Ablegen der Steuerberaterprüfung nicht statt, denn ein solcher Wechsel ist nicht bereits mit jedem beruflichen Aufstieg verbunden, sondern erst mit einem Überwechseln zu einem völlig anders gearteten Beruf. Die Annahme eines Wechsels in eine andere Berufs- oder Erwerbsart kann nicht allein daraus hergeleitet werden, dass es dem Arbeitnehmer nach Bestehen der Steuerberaterprüfung möglich ist, die bisher in untergeordneter Stellung nichtselbstständig ausgeübte Tätigkeit in eigener Regie freiberuflich auszuüben. Der materielle Inhalt der Beratungstätigkeit bleibt nämlich ohne Rücksicht auf deren selbstständige oder nichtselbstständige Verrichtung der gleiche. Diese Rechtsprechung entspricht dem steuersystematisch zutreffenden Grundsatz der tendenziell weiten Auslegung des Fortbildungsbegriffs bei fehlendem grundlegenden Wechsel der Berufsoder Erwerbsart. Ob die Prüfung dann mit Erfolg abgelegt wird, ist für die steuerliche Beurteilung unerheblich. 468 469 470 471

BFH 19.12.2005, VI R 89/02, BFH/NV 2006, 934. BFH 19.12.2005, VI R 65/04, BFH/NV 2006, 1075. Hessisches FG 09.03.1972, EFG 1972, 329. BFH 19.01.1990, VI R 119/86, BStBl 1990 II, 572.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit Beabsichtigt aber ein in der Steuerberatungspraxis seines Vaters angestellter Sohn, sich als Steuerberater selbstständig zu machen, so sind die Kosten, die er für die Teilnahme an einem Vorbereitungslehrgang aufwendet, Berufsausbildungskosten und daher als Kosten der allgemeinen Lebensführung nicht abzugsfähig.472

3

Steuerberatungskosten 405

Mit dem Gesetz zum Einstieg in ein steuerliches Sofortprogramm473 hat der Gesetzgeber mit Wirkung vom 1.1.2006 an § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG aufgehoben. Daher können Steuerberatungskosten nicht mehr als Sonderausgaben abgezogen werden. Diese gesetzliche Änderung schließt jedoch nicht aus, dass Steuerberatungskosten – einschließlich der Fahrtkosten zum Steuerberater – als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen. Gegen die Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG sind gegenwärtig Klageverfahren vor 2 Finanzgerichten anhängig.474

Steuerrechtslehrgänge 406

Als Werbungskosten abzugsfähig sind die Kosten des Besuchs von Steuerrechtslehrgängen mit dem Ziel eines Berufswechsels vom Steuerassistenten zum Steuerbevollmächtigten. Entsprechend stellen die Ausgaben eines angestellten Steuerberaters für die Prüfung als Wirtschaftsprüfer und umgekehrt Werbungskosten dar. Die Ausgaben eines Bilanzbuchhalters, der im Büro eines Steuerberaters angestellt ist, für die Teilnahme an einem Steuerrechtslehrgang stellen ebenfalls als Werbungskosten abziehbare Fortbildungskosten dar, selbst wenn dadurch zugleich die Niederlassung als Steuerbevollmächtigter vorbereitet wird.475

Strafverteidigungskosten 407

Aufwendungen für die Strafverteidigung können Werbungskosten sein, wenn der strafrechtliche Schuldvorwurf, gegen den sich der Arbeitnehmer zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst ist.476 Nach Ansicht des BFH rechtfertigt es die „Einheit der Rechtsordnung“ nicht, Strafverteidigungskosten vom Werbungskostenabzug auszuschließen. Selbst wenn es wegen dieses Grundsatzes geboten sein sollte, Geldstrafen wegen krimineller Vergehen nicht über das Steuerrecht mittelbar zu mildern, hätte eine solche Auffassung jedenfalls keine Auswirkung auf die Strafverteidigungskosten. Sie haben nämlich keinen Strafcharakter und sollen den Arbeitnehmer weder unabdingbar treffen noch werden sie ihm von einem staatlichen Organ auferlegt. Sie müssen bei einem Strafverfahren sogar nicht zwangsläufig entstehen, denn ein Angeklagter muss sich nicht stets durch einen Rechtsanwalt verteidigen lassen. Deshalb kann nach Ansicht des BFH keine Rede davon sein, dass die Einheit der Rechtsordnung den Abzug solcher Aufwendungen als Werbungskosten verbietet. 472 473 474 475 476

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FG Karlsruhe 28.12.1957, EFG 1958, 179. Gesetz vom 22.12.2005, BGBl 2005 I, 3682. FG Niedersachsen, Az: 10 K 103/07; FG Baden-Württemberg, Az: 5 K 186/07 BFH 20.02.1969, IV R 119/66, BStBl 1969 II, 433. BFH 19.02.1982, VI R 31/78, BStBl 1982 II, 467.

3

B. Einzelfälle Die Aufwendungen eines Beamten im Rahmen eines Dienststrafverfahrens (z.B. Gerichtskosten und Anwaltskosten, nicht aber eine Geldbuße) sind beruflich veranlasst. Soweit die Aufwendungen mit einem Disziplinarverfahren in Zusammenhang stehen, sind sie als Werbungskosten abzugsfähig. Das gilt insbesondere deshalb, weil es in Disziplinarverfahren um einschneidende Maßnahmen wie Gehaltskürzung oder Entfernung aus dem Dienst geht.477 Die Kosten eines strafrechtlichen Wiederaufnahmeverfahrens sind i.d.R. auch dann keine Werbungskosten, wenn disziplinarrechtliche Folge der strafrechtlichen Verurteilung die Entfernung aus dem Dienst war.478 Ein strafrechtliches Wiederaufnahmeverfahren kann unmittelbar nur zur Aufhebung des Strafurteils führen und erst mittelbar Auswirkungen auf das Disziplinarverfahren haben. Damit besteht objektiv ein Zusammenhang der Honorarzahlungen etc. sowohl mit dem Strafverfahren als auch (mittelbar) mit dem Disziplinarverfahren. Das allein genügt jedoch nicht, um die Zahlungen als durch den Beruf veranlasst anzusehen. Erforderlich ist ferner, dass die Aufwendungen für das strafrechtliche Wiederaufnahmeverfahren nur oder ganz überwiegend zu dem Zweck aufgewendet werden, die Disziplinarmaßnahme rückgängig zu machen. Ein strafrechtlicher Vorwurf und insbesondere eine Verurteilung sind in aller Regel zu gewichtig und einschneidend für den Betroffenen, als dass ein Interesse an der Beseitigung des Vorwurfs völlig zurücktritt gegenüber dem Interesse an der Rückgängigmachung der Konsequenzen im Einkommensbereich. Angesichts der gravierenden Folgen im Rahmen des Disziplinarverfahrens und der engen Verbindung zwischen Straf- und Disziplinarverfahren bei Beamten besteht möglicherweise sogar ein überwiegendes Interesse eines Beamten an der Wiederaufnahme des Disziplinarverfahrens. Auch das genügt nach Ansicht des BFH nicht, um die damit verbundenen Aufwendungen als durch den Beruf veranlasst anzusehen. Erforderlich ist, dass die private Mitveranlassung von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Aufwendungen, die in nicht unerheblichem Maße auch durch die Lebensführung mit veranlasst sind, können insgesamt nicht als Werbungskosten anerkannt werden. Da die Strafverteidigungskosten – dazu gehören auch die Kosten der Wiederaufnahme des Strafverfahrens – den Kosten der Lebensführung zuzurechnen sind, gilt grundsätzlich das Aufteilungsverbot.

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Studienreisen a)

Grundsätzliches

Die Aufwendungen für eine Studienreise oder den Besuch eines Fachkongresses sind Werbungskosten, wenn die Reise oder die Teilnahme an dem Kongress so gut wie ausschließlich dem Ziel dient, die beruflichen Kenntnisse zu erweitern. Reisen, denen offensichtlich ein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde liegt, sind i.d.R. ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen, selbst wenn solche Reisen in mehr oder weniger großem Umfang auch zu privaten Unternehmungen genutzt werden. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn die Verfolgung privater Reiseinteressen den Schwerpunkt der Reise bildet. Als unmittelbaren beruflichen Anlass hat der BFH u.a. angesehen das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages oder die Absicht eines Künstlers, am Reiseziel wegen des dort vorhandenen landschaftlichen oder kulturellen Umfelds in einer seinem besonderen Malstil entsprechenden 477 BFH 25.08.1961, VI 99/59 S, BStBl 1961 III, 482. 478 BFH 13.12.1995, VIII R 34/93, BStBl 1995 II, 457.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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Arbeitsweise tätig zu werden,479 ferner wenn die Reise durch die spezielle Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlasst war.480 Anders sind solche Reisen zu beurteilen, bei denen ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit fehlt, wie das z.B. regelmäßig bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise der Fall ist.481 Bei einem Professor der Geographie und der Didaktik der Geographie ist z.B. nicht jede unter geographischen Gesichtspunkten interessante Auslandsreise schon deshalb ein Teil der Berufsausübung. Aufwendungen hierfür sind vielmehr nur dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn ein enger und konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit, wie etwa ein Forschungsauftrag für die bereiste Gegend, vorliegt.482 Dabei betont der BFH, dass die Grundsätze des Großen Senats483 entsprechend anzuwenden sind, wenn Arbeitnehmer an einer Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken teilnehmen. Dazu hat der Große Senat hervorgehoben, dass Aufwendungen für eine Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken nur dann als Werbungskosten anerkannt werden können, wenn die Verfolgung privater Interessen sowohl nach dem Programm als auch nach der Gestaltung der Reise nahezu ausgeschlossen ist. Bei der Beurteilung einer solchen Reise können Indizien entweder für eine private oder für eine berufliche Veranlassung angesehen werden. Der Große Senat hat dabei hervorgehoben, dass es an einem offensichtlichen und unmittelbaren beruflichen Anlass fehlt, wenn der Grund zu einer solchen Auslandsgruppenreise in dem Interesse an allgemeiner Information oder allgemeiner beruflicher Fortbildung besteht. ! Praxishinweis: Für die berufliche Veranlassung einer Auslandsgruppenreise genügt es nicht, dass die Veranstaltungen der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung der Teilnehmer dienen, weil dies Teil der Allgemeinbildung und damit Teil der Lebensführung ist. Beruflich veranlasst ist eine Reise vielmehr erst dann, wenn das Reiseprogramm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten der Teilnehmer zugeschnitten ist.

b) 412

Beurteilungskriterien

Bei einer Studienreise muss die Befriedigung privater Interessen nach dem Anlass der Reise, dem vorgegebenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen sein. Ob diese Voraussetzungen im Einzelfall vorliegen, ist vor allem anhand folgender Kriterien zu beurteilen:484 ■ Zuschnitt des Reiseprogramms auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse und Gegebenheiten des einzelnen Teilnehmers,485 wobei unter dem Gesichtspunkt des Informationszwecks die Art seiner Betätigung besonders zu berücksichtigen ist; in diesem Zusammenhang ist auch zu unterscheiden, ob der Arbeitnehmer Anlagen und Einrichtungen gleicher Art im Inland oder im näher liegenden Ausland hätte besichtigen können; ■ Homogenität des Teilnehmerkreises; ■ straff und fachlich organisiertes Programm; 479 BFH 27.03.1991, VI R 51/88, BStBl 1991 II, 575; 23.10.1981, VI R 71/78, BStBl 1982 II, 69; 30.04.1993, VI R 94/90, BStBl 1993 II, 674. 480 BFH 06.05.2002, VI B 34/00, BFH/NV 2002, 1030. 481 BFH 30.06.1995, VI R 22/91, BFH/NV 1996, 30. 482 BFH 23.10.1981, VI R 71/78, BStBl 1982 II, 69. 483 BFH 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II, 213. 484 BFH 15.12.1982, I R 73/79, BStBl 1983 II, 409. 485 BFH 04.12.1974, I R 112/73, BStBl 1975 II, 379.

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B. Einzelfälle ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■

Teilnahme(zwang) an den Veranstaltungen; Reiseziel und Reiseroute (häufiger Ortswechsel, Besuch bevorzugter Ziele des Tourismus); Gestaltung der Wochenenden und Feiertage; Art des Beförderungsmittels; Dauer der Reise, Zeitpunkt der Reise (z.B. Urlaubssaison); Verbindung mit einem Privataufenthalt; Mitnahme von Familienangehörigen.

3

! Praxishinweis: Die Entscheidung, ob berufsbedingte Aufwendungen vorliegen und die Verfolgung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist, kann nur aufgrund einer Würdigung aller Umstände des einzelnen Falles getroffen werden. Die genannten Kriterien sind daher zwar einzeln zu untersuchen, sie sind aber auch gegeneinander abzuwägen. Zu beachten ist dabei, dass die einzelnen Kriterien unterschiedliches Gewicht haben können, so dass aus dem Vorliegen oder Nichtvorliegen einzelner Merkmale nicht unmittelbar auf ein bestimmtes Resultat geschlossen werden kann. Im Ergebnis ist eine Reise schließlich einheitlich als Ganzes zu beurteilen, weil die einzelnen Teile einer solchen Reise von der Organisation und der Durchführung her nur im Zusammenhang gesehen werden können. Nicht erwähnt in der Rechtsprechung des BFH ist als weiteres Indiz für das Vorliegen berufsbedingter Aufwendungen die Gewährung von Zuschüssen des Arbeitgebers zur Studienreise. Es ist kaum anzunehmen, dass ein Arbeitgeber private Reisen seines Arbeitnehmers mit finanziert. Gegen die berufliche Veranlassung kann sprechen, wenn der Arbeitnehmer auf der Reise von seinem Ehegatten begleitet wird. Den einzelnen Entscheidungskriterien kommt von Fall zu Fall unterschiedliches Gewicht zu. So spricht z.B. eine ausgedehnte Studienreise durch die USA gegen die berufliche Veranlassung bei einem Lehrer für Englisch, selbst wenn eine lehrgangsmäßige Organisation in den ersten Tagen der Gesamtreise vorliegt und die vorgesetzte Behörde einen Zuschuss zu den Reisekosten gegeben hat.486 Aus dem Erfordernis, dass das Programm auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer abgestellt sein muss, wird abgeleitet, dass der Teilnehmerkreis bei einer als beruflich anzuerkennenden Reise im wesentlichen gleichartig sein muss.487 Ist der Teilnehmerkreis unterschiedlich zusammengesetzt, kann eine Gruppenreise dem Erfordernis, auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse zugeschnitten zu sein, nicht für alle Teilnehmer Rechnung tragen. Ein häufiger Ortswechsel kann für die private Veranlassung der Reise sprechen.488 Andererseits kann ein häufiger Ortswechsel gerade deshalb beruflich veranlasst sein, weil die unterschiedlichen Unternehmen, Anlagen und Einrichtungen, die aus beruflichen Gründen besucht und besichtigt werden sollen, in verschiedenen Orten liegen. Die fachliche Organisation einer Reise kann für ihre berufliche Veranlassung sprechen. Andererseits ist aber nicht jede von einem Fachverband organisierte Reise als beruflich veranlasst anzusehen,489 weil sonst leicht durch Ausarbeitung eines Programmes, an dem jedes Gruppenmitglied teilnehmen kann, aber nicht teilnehmen muss, zur allgemeinen Lebenshaltung gehörende Erholungs-, Besichtigungs- und Bildungsreisen zu beruflich veranlassten Reisen gemacht werden 486 487 488 489

BFH 04.08.1967, VI R 186/66, BStBl 1967 III, 773. BFH 22.05.1974, I R 212/72, BStBl 1975 II, 70; 04.12.1974, I R 112/73, BStBl 1975 II, 379. BFH 01.04.1971, IV R 195/69, BStBl 1971 II, 522. BFH 18.02.1965, IV 36/64 U, BStBl 1965 III, 279; 22.05.1974, I R 212/72, BStBl 1975 II, 70.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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könnten. Dadurch würden die fachlich organisierten Teilnehmer einer von ihrem Verband veranstalteten Reise einen Vorteil erlangen, der anderen Schichten der Bevölkerung verschlossen ist. Das aber würde dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung widersprechen. Bei der Frage, ob eine Reise beruflich veranlasst ist, kann die Gestaltung der Wochenenden und der Feiertage nicht außer Betracht bleiben.490 Zwar werden Reiseteilnehmer auch innerhalb einer längeren, eindeutig beruflich veranlassten Reise Ruhetage einlegen müssen, entweder um zu entspannen oder weil sich an Wochenenden berufliche Angelegenheiten kaum erledigen lassen. Deshalb machen derartige Ruhetage, selbst wenn sie zu allgemeinen Besichtigungen genutzt werden, eine ansonsten eindeutig beruflich veranlasste Reise nicht automatisch zu einer Privatreise.491 Ist aber die Reise zeitlich so gelegt, dass sie besonders viele Wochenenden und Feiertage einschließt und sind die „freien Tage“ programmgemäß so ausgefüllt oder können sie außerprogrammgemäß so ausgefüllt werden, dass sie touristisch reizvolle Möglichkeiten eröffnen und damit der allgemeinen Erlebnis- und Wissensbereicherung dienen, so kann angenommen werden, dass die Reise auch aus privaten Gründen unternommen wird. Die Benutzung eines Beförderungsmittels, das zeitaufwändiger, entspannender und kostspieliger als das jeweils sonst günstigere Beförderungsmittel ist, kann als Indiz für eine private Veranlassung der Reise angesehen werden. Wenn ein Reiseteilnehmer programmgemäß oder außerprogrammgemäß statt mit dem Flugzeug auf einem Passagierschiff eine USA-(Hin- und/oder Rück-)Reise durchführt, ist das ein Anhaltspunkt dafür, dass auch private Gründe für eine Teilnahme an der Reise sprechen. Schließlich wird vorausgesetzt, dass für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken das Reiseprogramm straff organisiert ist und dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht.492

c) 417

Besonderheiten bei Studienreisen in das Ausland

Artikel 59 EG-Vertrag (nach Änderung jetzt Artikel 49 EG) steht der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, wonach für die Bestimmung des zu versteuernden Einkommens vermutet wird, dass Fortbildungsveranstaltungen an üblichen Urlaubsorten in anderen Mitgliedstaaten in so erheblichem Umfang Urlaubszwecken dienen, dass die Ausgaben für die Teilnahme an diesen Veranstaltungen nicht als berufliche Aufwendungen abzugsfähig sein können, während für Fortbildungsveranstaltungen an üblichen Urlaubsorten innerhalb des betreffenden Mitgliedstaates – hier: Deutschland – eine solche Vermutung nicht gilt.493 Entsprechend hat der BFH494 entschieden, dass die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für einen Sprachkurs nicht mit der Begründung versagt werden kann, er habe in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union stattgefunden. Gleiches gilt für die steuerliche Berücksichtigung der damit verbundenen Reisekosten.495 Durch die Rechtsprechung des EuGH erübrigt sich jedoch nicht die Prüfung und Würdigung des Bezugs der Aufwendungen zur privaten Lebensführung. Das gilt insbesondere für die Beurtei490 BFH 04.12.1974, I R 112/73, BStBl 1975 II, 379. 491 BFH 18.02.1965, IV 36/64 U, BStBl 1965 III, 279. 492 BFH 15.07.1976, IV R 90/73, BStBl 1977 II, 54; 28.10.1976, IV R 63/75, BStBl 1977 II, 203; 04.08.1977, IV R 30/76, BStBl 1977 II, 829. 493 EuGH 28.10.1999, C-55/98, HFR 2000, 66. 494 BFH 13.06.2002, VI R 168/00, BStBl 2003 II, 765. 495 BFH 14.04.2005, VI R 6/03, VI R 122/01, BFH/NV 2005, 1544.

172

3

B. Einzelfälle lung der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für einen im Ausland abgehaltenen Sprachkurs. Die Entscheidung, ob berufsbedingte Aufwendungen vorliegen und die Befriedigung privater Interessen nahezu ausgeschlossen ist, kann nur aufgrund der Würdigung aller Umstände des Einzelfalles getroffen werden. Bei Fachkongressen im Ausland können Zweifel an der beruflichen Veranlassung insbesondere dann bestehen, wenn die Veranstaltungen an beliebten Erholungsorten stattfinden. Der Ort einer Fachtagung ist jedoch von geringer Bedeutung, wenn es sich um eine Tagung internationalen Gepräges mit Beteiligung ausländischer Teilnehmer und Dozenten handelt.496 Für eine Auslandsreise kann ein hinreichend konkreter, beruflicher Anlass vorliegen, wenn die Organisation und Durchführung der Reise Dienstaufgabe des damit beauftragten Arbeitnehmers ist.497

d)

3

Erfordernis der persönlichen Teilnahme

Aufwendungen für die Teilnahme an einem Kongress sind nur abziehbar, wenn feststeht, dass der Arbeitnehmer an den Veranstaltungen teilgenommen hat.498 An den Nachweis der Teilnahme sind strenge Anforderungen zu stellen; der Nachweis muss sich auf jede Einzelveranstaltung beziehen. Dabei teilt der BFH nicht die Ansicht, dass eine strenge Anwesenheitspflicht mit entsprechender Teilnahmekontrolle diskriminierend sei.

418

! Praxishinweis: Der Nachweis für die Teilnahme an den in einem Studienreiseprogramm vorgesehenen Fachveranstaltungen muss nicht in jedem Fall durch Anwesenheitstestate geführt werden.499 Ob die Teilnahme als nachgewiesen angesehen werden kann, ist eine Frage der Feststellung und Würdigung des Sachverhalts. Es dürfte nicht zu beanstanden sein, wenn die Teilnahme am Programm durch Aufzeichnungen, Arbeitsmaterialien u. dgl. nachgewiesen wird.

e)

Mitnahme des Ehegatten

Zur Anerkennung von Aufwendungen für Studienreisen, auf denen der Ehegatte mitgenommen wird, hat der BFH mehrmals Stellung genommen. Grundsätzlich führt die Mitnahme des Ehegatten dazu, dass ein Indiz für die private Veranlassung der Reise vorliegt. In folgenden Fällen allerdings hat der BFH den Abzug der Aufwendungen zugelassen: ■ Mitnahme der Ehefrau zu einer ausländischen Fachtagung. Allerdings war die Ehefrau selbst Apothekerin und ständige Vertreterin des Apothekers im Betrieb. Die Kosten der Kursteilnahme der Ehefrau wurden daher in gleicher Weise als abzugsfähig angesehen, wie dies bei entsprechenden Aufwendungen für eine fremde Angestellte des Apothekers der Fall gewesen wäre.500 ■ Mitnahme der Ehefrau auf einer Studienreise eines Orthopäden nach Moskau und St. Petersburg zum Besuch einer Fachausstellung und Besichtigung einer Produktionsstätte. Die Ehefrau hat im Betrieb des Orthopäden in führender Position mitgearbeitet; sie verfügte über 496 497 498 499 500

BFH 16.01.1974, I R 81/72, BStBl 1974 II, 291. BFH 19.12.2005, VI R 63/01, BFH/NV 2006, 728. BFH 15.07.1976, IV R 90/73, BStBl 1977 II, 54; 04.08.1977, IV R 30/76, BStBl 1977 II, 829. BFH 13.02.1980, I R 178/78, BStBl 1980 II, 386. BFH 16.01.1974, I R 81/72, BStBl 1974 II, 291.

173

419

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit besondere Kenntnisse auf dem beruflichen Spezialgebiet und war daher für den Betrieb von erheblichem Nutzen.501

f) 3

420

421

Ist eine Studienreise insgesamt nicht beruflich veranlasst, können gleichwohl einzelne Aufwendungen Werbungskosten sein. Voraussetzung dafür ist, dass sie von übrigen Reisekosten sicher und leicht abgrenzbar sowie ausschließlich beruflich veranlasst sind.502 Dabei erachtet es der BFH für rechtens, dass einzelne Aufwendungen, die zusätzlich zu den Aufwendungen für ein Gruppenreiseprogramm oder eine sonst als privat zu beurteilende Reise entstehen und die ausschließlich beruflich veranlasst sind, als Werbungskosten anerkannt werden können. Die Abgrenzbarkeit ist auch anzuerkennen, wenn ein Arbeitnehmer während einer Studienreise in Abweichung von dem Gruppenreiseprogramm an einem Tag einen Geschäftsbesuch bei einem Vertragspartner durchführt oder an einem Kongress teilnimmt. Ist danach z.B. eine eintägige Besichtigungsreise beruflich veranlasst, so können die hierfür entstandenen und im Verhältnis zu den übrigen Reisekosten zusätzlichen Aufwendungen (z.B. Eintrittsgelder, Fahrtkosten, zusätzliche Unterbringungskosten, Mehraufwand für Verpflegung) als Werbungskosten berücksichtigt werden. Wird ein Kongress mit einer Reise verbunden (z.B. sog. schwimmender Kongress), ist dies i.d.R. ein Beweisanzeichen für eine private Mitveranlassung von nicht untergeordneter Bedeutung. So sind z.B. Aufwendungen eines Steuerberaters für die Teilnahme an einem Steuerberater-Symposium, das auf einem Passagierfährschiff während einer Ostseefahrt stattfindet, nur insoweit abziehbar, als es sich um die Seminargebühren handelt.503

g) 422

Abzugsfähigkeit einzelner Aufwendungen

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501 502 503 504 505 506

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Einzelfallentscheidungen Aufwendungen eines Pastors für eine Reise in biblische Länder rechnen nicht zu den Fortbildungskosten, wenn es sich um eine übliche Erholungs- oder Vergnügungsreise handelt.504 Es spricht im Allgemeinen gegen die berufliche Veranlassung von Aufwendungen für einen Lehrgang des Deutschen Anwaltvereins über deutsches Notariatsrecht, wenn die Veranstaltung an einem beliebten Erholungsort im Ausland stattgefunden hat.505 Die Aufwendungen eines Zahnarztes für eine Reise zum Besuch eines Fachkongresses im Ausland sind dann nicht ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich veranlasst und deshalb insgesamt nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung, wenn von einer siebzehntägigen Reise nur neun Tage fachlichen Veranstaltungen dienten.506 Aufwendungen für eine Reise, die eine Lehrerin zur Vorbereitung einer Klassenfahrt unternimmt, sind jedenfalls dann keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer regulären, allgemeintouristisch geprägten Reise unterscheidet und wenn auch nicht festge-

BFH 13.02.1980, I R 178/78, BStBl 1980 II, 386. BFH 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl 1979 II, 213. BFH 14.07.1988, IV R 57/87, BStBl 1989 II, 19. BFH 24.08.1962, VI 106/62 U, BStBl 1962 III, 512. BFH 28.10.1976, IV R 63/75, BStBl 1977 II, 203. BFH 28.10.1976, IV R 35/76, BStBl 1977 II, 238.

B. Einzelfälle

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507 508 509 510 511 512 513 514

stellt werden kann, in welcher Weise die vor Ort gesammelten Erfahrungen für die spätere Klassenfahrt – konkret – erforderlich gewesen sind.507 Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war.508 Aufwendungen für die Teilnahme an einem Lehrgang zum Erwerb einer SchulskileiterLizenz können nur bei in der Schule im Fach Sport eingesetzten Lehrerinnen oder Lehrern unter eng begrenzten Voraussetzungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit anerkannt werden.509 Die Teilnahme an einem Fortbildungslehrgang, der von einem Ärzteverband veranstaltet wird und mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung „Sportmedizin“ angerechnet werden kann, ist nicht ganz überwiegend beruflich veranlasst, wenn der Lehrgang nach Programm und Durchführung in nicht unerheblichem Maße die Verfolgung privater Erlebnis- und Erholungsinteressen zulässt. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn der Lehrgang zur Skihauptsaison an bekannten Wintersportorten stattfindet und weitgehend Gelegenheit zur Ausübung des Wintersports bietet.510 Fertigt ein Lehrer im Anschluss an eine Auslandsreise für seine Gewerkschaft unentgeltlich eine Broschüre der beruflichen Allgemeinbildung, so sind die Reiseaufwendungen jedenfalls dann keine Werbungskosten, wenn der Schwerpunkt der Reise allgemein-touristischen Zwecken diente.511 Besteht der unmittelbare Anlass einer Auslandsreise darin, für die Mitwirkung an einem Fremdsprachen-Schulbuch Material allgemeinbildenden Inhalts zu sammeln, so sind die Reisekosten nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn die Reisetage wie Arbeitstage mit beruflicher Tätigkeit ausgefüllt waren.512 Aufwendungen für eine Studienreise in ein fernöstliches Land sind als Werbungskosten nur abziehbar, wenn ein konkreter Bezug zur beruflichen Tätigkeit des jeweiligen Teilnehmers besteht. Dies ist nur dann der Fall, wenn die Reise durch die besonderen Belange des Berufs oder der speziellen Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlasst ist.513 Ein Arbeitnehmer, der im Auftrag seines Arbeitgebers eine Bildungsgruppenreise vorzubereiten und an dieser Reise auf eigene Kosten selbst teilzunehmen hat, kann diese Kosten allenfalls dann als Werbungskosten abziehen, wenn für eine dienstliche Weisung durch den Arbeitgeber zwingende betriebsfunktionale Gründe ersichtlich sind und wenn der Arbeitnehmer auf der Reise die Aufgaben eines hauptverantwortlichen Reiseleiters wahrgenommen hat.514

BFH 27.07.2004, VI R 81/00, BFH/NV 2005, 42. BFH 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681. BFH 26.08.1988, VI R 175/85, BStBl 1989 II, 91. BFH 19.10.1989, VI R 155/88, BStBl 1990 II, 134. BFH 25.03.1993, VI R 14/90, BStBl 1993 II, 559. BFH 18.10.1990, IV R 72/89, BStBl 1991 II, 92. BFH 02.01.1993, VI R 64/91, BStBl 1993 II, 612. BFH 30.04.1993, VI R 94/90, BStBl 1993 II, 674.

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3

3

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Tageszeitungen 423

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Die Aufwendungen für eine Tageszeitung stellen nichtabzugsfähige Kosten der Lebensführung dar, da eine derartige Zeitung im Wesentlichen der Allgemeinbildung dient. Die Aufwendungen fördern zwar auch die berufliche Tätigkeit, aber der private und der berufliche Nutzungsteil lassen sich nicht leicht und einwandfrei trennen. Eine abweichende Würdigung kann geboten sein, wenn die in den Kreisen des Arbeitnehmers übliche Zahl von Tageszeitungen überschritten wird und die Zeitungen für berufliche Zwecke benötigt werden.

Telekommunikation 424

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Telekommunikationsaufwendungen (Telefongebühren) sind Werbungskosten, soweit sie beruflich veranlasst sind. Weist der Arbeitnehmer den Anteil der beruflich veranlassten Aufwendungen an den Gesamtaufwendungen für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten im Einzelnen nach, kann dieser berufliche Anteil für den gesamten Veranlagungszeitraum zugrunde gelegt werden. Dabei können die Aufwendungen für das Nutzungsentgelt der Telefonanlage sowie für den Grundpreis der Anschlüsse entsprechend dem beruflichen Anteil der Verbindungsentgelte an den gesamten Verbindungsentgelten (Telefon und Internet) abgezogen werden. Fallen erfahrungsgemäß beruflich veranlasste Telekommunikationsaufwendungen an, können aus Vereinfachungsgründen ohne Einzelnachweis bis zu 20 % des Rechnungsbetrags, jedoch höchstens 20 € monatlich als Werbungskosten anerkannt werden. Zur weiteren Vereinfachung kann der monatliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für einen repräsentativen Zeitraum von 3 Monaten ergibt, für den gesamten Veranlagungszeitraum zugrunde gelegt werden.515 Nach § 3 Nr. 50 EStG vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzte Telekommunikationsaufwendungen mindern den als Werbungskosten abziehbaren Betrag. Hat der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Kfz mit Autotelefon überlassen, bleiben die Aufwendungen für die Einrichtung und die Benutzung des Telefons bei der Ermittlung des privaten Nutzungswertes des Kfz außer Ansatz. Die private Nutzung des Autotelefons ist deshalb gesondert als Sachbezug zu erfassen. Bei der Bewertung dieses Sachbezugs ist das Autotelefon grundsätzlich wie ein Telefon am Arbeitsplatz zu behandeln. S. auch unter dem Stichwort Auto- und Mobiltelefone. Stellt der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber die Aufwendungen für die Anschaffung, den Einbau und den Anschluss eines Autotelefons sowie die laufenden Gebühren für die Telefongespräche in Rechnung, sind die Ersatzleistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei, wenn das Autotelefon grundsätzlich zu einem Telefonanschluss in der Wohnung des Arbeitnehmers betrieben und so gut wie ausschließlich für betrieblich veranlasste Gespräche genutzt wird. Soweit die Ausgaben für betrieblich veranlasste Telefongespräche in einem Fall nicht vom Arbeitgeber steuerfrei ersetzt werden, können sie als Werbungskosten berücksichtigt werden. Für Mobiltelefone (Handys) gilt Entsprechendes.

515 R 33 Abs. 5 LStR 2007.

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3

B. Einzelfälle

Tonbandgeräte Die Aufwendungen eines Lehrers für die Anschaffung eines Tonbandgeräts und von Tonbändern gehören auch dann, wenn das Tonbandgerät und die Tonbänder für Lehrzwecke verwendet werden, grundsätzlich zu den Kosten der Lebensführung.516 Gleiches gilt, wenn ein Richter ein derartiges Gerät anschafft und unter anderem für dienstliche Zwecke verwendet.517 Bei einem Musiklehrer können die Aufwendungen für die Anschaffung eines Tonbandgerätes voll als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn die berufliche Verwendung außer Frage steht und die Benutzung für private Zwecke offenbar zurücktritt. Bei einem Musiklehrer gehört nämlich die Aufnahme und Wiedergabe musikalischer Werke zu den Gegenständen seiner Berufsausübung. Zu diesem Zweck ist nur ein Tonbandgerät geeignet, das bei ihm daher ein Arbeitsmittel darstellt.518 Ebenfalls stellt ein Tonbandgerät bei einem hauptberuflich tätigen Musiker ein Arbeitsmittel dar.519 In der Urteilsbegründung betont der BFH, dass eine Selbstkontrolle des Spiels für den Musiker von großem Wert ist und um so mehr an Bedeutung gewonnen hat, seit das Spiel der Orchester vom Publikum an dem hochperfektionierten Spiel der in Rundfunk und Fernsehen auftretenden Orchester gemessen wird, bei denen zudem zur Perfektion des Spiels noch die Perfektionierung durch ein raffiniertes Aufnahmeverfahren kommt. Aus diesen Gründen ist ein Tonbandgerät für einen hauptberuflich tätigen Musiker ein Arbeitsmittel; die Aufwendungen hierfür gehören zu den Werbungskosten. Bei einem Berufsmusiker hat ein Tonbandgerät eine wesentlich andere funktionelle Verwendung als etwa bei einem Lehrer oder einem Richter.

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Umschulungskosten Aufwendungen für eine Umschulungsmaßnahme, welche die Grundlage dafür bildet, dass von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen übergewechselt werden kann, können vorab entstandene Werbungskosten sein.520 Ergänzend weist die OFD Magdeburg521 darauf hin, dass die Aufwendungen für Umschulungsmaßnahmen zu den Fortbildungskosten gehören können, wenn der Steuerpflichtige bereits dauerhaft berufstätig ist oder war. Führt die Umschulungsmaßnahme zu einem gänzlich neuen Berufsabschluss, handelt es sich um Werbungskosten, wenn dies die Grundlage dafür bildet, von einer Erwerbs- oder Berufsart zu einer anderen überzuwechseln. Das kann z.B. bei Arbeitnehmern der Fall sein, die mit dem neuen Berufsfeld nach Zeiten der Arbeitslosigkeit wieder Einnahmen erzielen wollen. Erzielt der Steuerpflichtige noch keine Einnahmen, liegen vorab entstandene Werbungskosten vor, wenn die Aufwendungen in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Zusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.522 Der erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, zumal in § 9 EStG keine Sonderregelung zu Berufsbildungskosten enthalten ist. Er wird häufig bei einer Umschulungs516 517 518 519 520 521 522

BFH 06.05.1959, VI 183/57 U, BStBl 1959 III, 292; 08.04.1960, VI 164/59 U, BStBl 1960 III, 274. BFH 29.01.1971, VI R 31/68, BStBl 1971 II, 327. BFH 24.08.1962, VI 57/62, HFR 1963, 57. BFH 29.01.1971, VI R 6/68, BStBl 1971 II, 459. BFH 04.12.2002, VI R 120/01, BStBl 2003 II, 403. OFD Magdeburg, DB 2004, 1125. BFH 18.04.1996, VI R 89/93, BStBl 1996 II, 449; 19.04.1996, VI R 24/95, BStBl 1996 II, 452; 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

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maßnahme gegeben sein. In einem solchen Fall werden nämlich die Voraussetzungen dafür geschaffen, dass der Steuerpflichtige das hierdurch erworbene Berufswissen am Arbeitsmarkt einsetzen kann, um künftig Einnahmen zu erzielen. Die berufliche Veranlassung einer Umschulungs- oder Qualifizierungsmaßnahme hängt regelmäßig nicht von der Länge des Zeitraums bis zur Aufnahme der angestrebten Tätigkeit ab.523 Bei einer Berufsbildungsmaßnahme, die zur Vermeidung einer drohenden oder zur Beseitigung einer bereits eingetretenen Arbeitslosigkeit durchgeführt wird, kann nämlich grundsätzlich nicht davon ausgegangen werden, dass diese vorrangig der Allgemeinbildung dient. Kommt es entgegen der Erwartung des Steuerpflichtigen nicht zur Erzielung von Erwerbseinnahmen, ist von vergeblich vorab entstandenen Werbungskosten auszugehen.524 Die Aufwendungen einer Versicherungskauffrau für die Umschulung nach einer mehrjährigen Erziehungszeit zur „Ärztlich geprüften Gesundheitsberaterin“ sind jedoch keine vorab entstandenen Werbungskosten, wenn die erlernte Tätigkeit nicht alsbald nach Bestehen der Abschlussprüfung ausgeübt wird (fehlender Arbeitsplatz). Ein „dem Arbeitsmarkt zur Verfügung stehen“ genügt nicht, damit ein hinreichend konkreter, objektiv feststellbarer Zusammenhang mit einer auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit vorliegt.525

Umzugskosten 429

430

Grundsätzlich gehören die Umzugskosten zu den Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, da das Innehaben einer Wohnung i.d.R. dem privaten Lebensbereich zuzuordnen ist. Umzugskosten jedoch, die einem Arbeitnehmer durch einen beruflich veranlassten Umzug entstehen, sind als Werbungskosten abzugsfähig. Das wird angenommen, wenn die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers den entscheidenden Grund für den Umzug darstellt, Umstände der allgemeinen Lebensführung also nur eine ganz untergeordnete Rolle spielen.526 Voraussetzung für den Werbungskostenabzug ist stets, dass der Umzug nicht der Erzielung steuerfreier Einnahmen dient, z.B. bei einem Umzug zwecks Auswanderung.527 Beruflich veranlasst ist ein Wohnungswechsel, wenn ■ er aus Anlass der erstmaligen Aufnahme einer beruflichen Tätigkeit durchgeführt wird; ■ durch ihn die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheblich verkürzt wird und die verbleibende Wegezeit im Berufsverkehr als normal angesehen werden kann.528 Nicht erforderlich ist, dass der Wohnungswechsel mit einem Wohnortwechsel oder mit einem Arbeitsplatzwechsel verbunden ist; ■ er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des Arbeitgebers durchgeführt wird, insbesondere beim Beziehen oder Räumen einer Dienstwohnung, die aus betrieblichen Gründen bestimmten Arbeitnehmern vorbehalten ist, um z.B. deren jederzeitige Einsatzmöglichkeit zu gewährleisten;529

523 524 525 526 527 528 529

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BFH 22.06.2006, VI R 71/04, BFH/NV 2006, 1654. BFH 22.07.2003, VI R 48/02, BFH/NV 2004, 34. Niedersächsisches FG 12.08.2003, 8 K 679/01, rkr., n.v. BFH 10.09.1982, VI R 95/81, BStBl 1983 II, 16; 06.11.1996, VI R 106/85, BStBl 1987 II, 81. BFH 20.07.1973, VI R 198/69, BStBl 1973 II, 732. BFH 06.11.1986, VI R 106/85, BStBl 1987 II, 81. BFH 28.04.1988, IV R 42/86, BStBl 1988 II, 777.

3

B. Einzelfälle ■

der eigene Hausstand zur Beendigung einer doppelten Haushaltsführung an den Beschäftigungsort verlegt wird.530 Die berufliche Veranlassung endet regelmäßig mit dem Einzug in die erste Wohnung am (neuen) Arbeitsort. Ein Wechsel der Familienwohnung innerhalb einer Großstadt kann auch dann beruflich veranlasst sein, wenn der Umzug weder vom Arbeitgeber gefordert wird noch mit einem Arbeitsplatzwechsel im Zusammenhang steht. Wird die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in einer Großstadt z.B. um 9 km verkürzt, kann darin eine ausreichende berufliche Veranlassung für den Umzug liegen.531 Bei derartigen Umzügen am selben Arbeitsort stellt der BFH jedoch strenge Anforderungen an die berufliche Veranlassung.532 Dabei muss den besonderen Verhältnissen in einer Großstadt in angemessener Weise Rechnung getragen werden. Das berücksichtigt, dass im Hinblick auf die angespannten Verhältnisse auf dem Wohnungsmarkt – gerade in Großstädten – Arbeitnehmer nicht selten dazu gezwungen sind, zunächst eine Wohnung zu nehmen, die von der Arbeitsstätte weit entfernt liegt. Bietet sich später eine Gelegenheit, durch einen Umzug den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu verkürzen, so kann die berufliche Veranlassung nicht grundsätzlich geleugnet werden. Allerdings ist die berufliche Veranlassung in einem derartigen Fall besonders sorgfältig anhand aller Einzelumstände zu prüfen. Eine ausreichende berufliche Veranlassung kann die durch den Umzug eingetretene Verkürzung des Arbeitsweges sein. Beruflich veranlasst kann ein Umzug auch sein, wenn der Arbeitnehmer ohne Arbeitsplatzwechsel eine Fahrzeitersparnis von einer Stunde erzielt.533 Steht die berufliche Veranlassung aufgrund einer einstündigen Fahrzeitverkürzung fest, treten private Begleitumstände – wie Heirat und erhöhter Wohnraumbedarf wegen Geburt eines Kindes – regelmäßig in den Hintergrund.534 Erfolgt der Umzug aus Anlass der Eheschließung von getrennten Wohnorten in eine gemeinsame Familienwohnung, ist die berufliche Veranlassung des Umzugs eines jeden Ehegatten gesondert zu beurteilen. Erzielt dabei einer der Ehegatten eine Fahrzeitersparnis von mindestens einer Stunde, kommt dem Umstand, dass der Umzug im Zusammenhang mit einer heiratsbedingten Gründung eines gemeinsamen Haushalts steht, grundsätzlich keine Bedeutung mehr zu.535 Bei der Abgrenzung, ob die Umzugskosten eines verheirateten Arbeitnehmers Aufwendungen für die Lebensführung oder deshalb nahezu ausschließlich beruflich veranlasst sind, weil sich die Fahrzeiten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig um insgesamt mindestens eine Stunde verkürzen, sind die Fahrzeitersparnisse der Ehegatten nicht zusammenzurechnen536 und auch nicht zu saldieren.537 Allerdings können auch bei getrennter Einkünfteermittlung die die Person eines Ehegatten betreffenden Ereignisse für das Dienstverhältnis des anderen Ehegatten als privat veranlasst anzusehen sein. Das führt aber nicht zu einer Saldierung der Fahrzeitveränderungen durch Verrechnung der Fahrzeitverkürzung des einen mit der Fahrzeitverlängerung des anderen Ehegatten, denn die Verlängerung der Wegstrecke zur Arbeit in der Person des anderen Ehegatten ist allein bedingt durch dessen Mitumzug als Folge der gemeinsamen Lebensführung der Ehegatten. Zwar ist der Wille zur gemeinsamen Lebensführung in der Ehe ein privater Veranlassungsgrund; diesen Willen jedoch kann das ESt-Recht nicht ohne Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 530 531 532 533 534 535 536 537

BFH 04.12.1992, VI R 11/92, BStBl 1993 II, 722. BFH 10.09.1982, VI R 95/81, BStBl 1983 II, 16. BFH 18.10.1974, VI R 72/72, BStBl 1975 II, 327; 15.10.1976, VI R 162/74, BStBl 1977 II, 117. BFH 06.11.1986, VI R 106/85, BStBl 1987 II, 81. BFH 23.03.2001, VI R 189/97, BStBl 2002 II, 56. BFH 23.03.2001, VI R 175/99, BStBl 2001 II, 585. BFH 27.07.1995, VI R 17/95, BStBl 1995 II, 728. BFH 21.02.2006, IX R 79/01, BStBl 2006 II, 598.

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§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit GG bei der Bewertung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit von „Doppelverdienern“ unberücksichtigt lassen. Das aus Art. 6 Abs. 1 GG herzuleitende Verbot, die Vereinbarkeit von Ehe und Berufsausübung beider Ehegatten zu erschweren, führt vielmehr dazu, Aufwendungen zur Gewährleistung der Berufstätigkeit nicht allein deshalb als beliebig disponibel zu betrachten, weil sie privat (mit-)veranlasst sind.

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! Praxishinweis: Das Abstellen auf eine mindestens einstündige Fahrzeitersparnis enthält eine die Abwicklung von Massenverfahren erleichternde Typisierung. Der damit verbundene Zweck der Vereinfachung und Praktikabilität in der Rechtsanwendung wäre beeinträchtigt, wenn private Motive bei einem ansonsten typischerweise beruflich veranlassten Umzug Bedeutung hätten. Außerdem vermeidet die Typisierung ein nicht gebotenes Eindringen in die Privatsphäre des Arbeitnehmers. 433

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Im Einzelfall kann bei einem Umzug in eine näher an der Arbeitsstätte gelegene Mietwohnung und besonders bei einem Umzug in ein Eigenheim oder in eine Eigentumswohnung die berufliche Veranlassung des Umzugs derart von Motiven der privaten Lebensführung überlagert sein, dass die Umzugskosten nach dem Aufteilungs- und Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG insgesamt nicht als Werbungskosten angesehen werden können. Die Motive der privaten Lebensführung dürfen nur dann außer Betracht bleiben, wenn sie von untergeordneter Bedeutung sind. Das ist bei einem beruflich veranlassten Umzug in ein Eigenheim oder in eine Eigentumswohnung i.d.R. anzunehmen, wenn genügend Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Arbeitnehmer in dieselbe oder in eine nach Ausstattung und Lage ähnliche Wohnung auch dann umgezogen wäre, wenn er sie hätte mieten müssen.538 Der Bezug möblierter Zwischenwohnungen zur Überbrückung des Zeitraums zwischen Räumung der bisherigen und Bezug der neuen, endgültigen Wohnung ist für die Berechnung der Fahrzeitersparnis unerheblich. Als Werbungskosten sind die Aufwendungen abzugsfähig, die bei einem direkten Umzug in die neue, endgültige Wohnung entstehen. Die übrigen Kosten (z.B. für die Lagerung der Möbel) sind nur bei einer entsprechenden beruflichen Veranlassung abziehbar. Zieht ein Arbeitnehmer in eine größere Wohnung um, reicht es für die Anerkennung der Umzugskosten als Werbungskosten nicht aus, wenn dadurch lediglich eine Fahrzeitverkürzung zur Arbeitsstätte von 20 Minuten arbeitstäglich eintritt und die neue Wohnung wegen der wesentlich größeren Platzverhältnisse die Einrichtung eines Arbeitszimmers erlaubt.539 Aufwendungen für einen Umzug von der Zweitwohnung am Arbeitsort in die Familienwohnung, durch den eine aus beruflichem Anlass begründete doppelte Haushaltsführung beendet wird, sind Werbungskosten. Das gilt auch dann, wenn ein Arbeitsplatzwechsel nicht vorliegt und private Motive zur Aufgabe des zweiten Hausstands am Arbeitsort geführt haben.540 Ist die Verlegung des Lebensmittelpunktes ausschließlich beruflich veranlasst, sind als Werbungskosten auch solche Aufwendungen abzugsfähig, die durch die vorzeitige Auflösung des Mietvertrages am bisherigen Lebensmittelpunkt veranlasst sind (z.B. Mietausfallentschädigung ohne Beschränkung auf längstens 6 Monate, Prozesskosten).541 Die aufgrund eines beim Ehemann begründeten beruflich veranlassten Umzugs für den Umzugsmonat fällige Doppel-Mietzahlung ist auch dann abziehbar, wenn die Zahlung vom Konto der Ehefrau erfolgt und insoweit der Ehemann den Mietaufwand nach dem Grundsatz der persön538 539 540 541

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BFH 06.11.1986, VI R 106/85, BStBl 1987 II, 81. BFH 16.10.1992, VI R 132/88, BStBl 1993 II, 610. BFH 29.04.1992, VI R 146/89, BStBl 1992 II, 667. BFH 01.12.1993, I R 61/93, BStBl 1994 II, 323.

3

B. Einzelfälle lichen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) nicht selbst getragen hat. Im Hinblick auf die eheliche Erwerbs- und Wirtschaftsgemeinschaft liegt eine Abkürzung des Zahlungsweges oder Drittaufwand vor, wenn die Ehegatten Gesamtschuldner der Miete sind.542 Aufwendungen aufgrund der Veräußerung eines Eigenheims anlässlich eines beruflich bedingten Umzugs sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit.543 Derartige Veräußerungskosten sind nach Ansicht des BFH Bestandteil eines – von § 22 Nr. 2, § 23 EStG abgesehen – nicht steuerbaren Veräußerungsgewinns bzw. -verlustes. Sie betreffen vorrangig die steuerrechtlich unbeachtliche private Vermögenssphäre, und zwar auch dann, wenn der Arbeitnehmer aus wirtschaftlichen Gründen wegen des Erwerbs eines anderen Hauses am neuen Arbeitsort zu einem Verkauf veranlasst sein sollte. Gleiches gilt für Kosten, die aufgrund der vorzeitigen Ablösung eines Hypothekendarlehens entstehen (Vorfälligkeitsentschädigungen), wenn die Ablösung wegen des Verkaufs des fremdfinanzierten Hauses notwendig geworden ist.544 Wird vom Arbeitgeber eine vorgesehene Versetzung rückgängig gemacht, sind die dem Arbeitnehmer durch die Aufgabe seiner Umzugsabsicht entstandenen vergeblichen Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar.545 Bei einem daraufhin geplanten Verkauf eines Eigenheims sind die Aufwendungen, wenn es jedoch zum Erwerb eines neuen bzw. der Veräußerung des bisherigen Eigenheims nicht mehr kommt, weil der Arbeitgeber die geplante Versetzung aufgegeben hat, als Werbungskosten abziehbar, denn die durch die erwartete berufliche Veräußerung ausgelösten Aufwendungen sind ausschließlich als durch den Beruf veranlasst anzusehen. Maklergebühren für den Erwerb eines Einfamilienhauses am neuen Arbeitsort sind keine Werbungskosten. Sie sind auch insoweit keine Umzugskosten, als sie für die Vermittlung einer vergleichbaren Mietwohnung angefallen wären.546 Das gilt auch dann, wenn sie ohne den beruflich veranlassten Wechsel des Wohnorts nicht angefallen wären. Bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel dürfen die Umzugskosten bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten abgezogen werden, die nach dem BUKG und der AUV als Umzugskostenvergütungen höchstens gezahlt werden können;547 dabei sind die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG zu beachten. Werden die umzugskostenrechtlich festgelegten Grenzen eingehalten, ist nicht zu prüfen, ob die Umzugskosten Werbungskosten darstellen. Werden höhere Umzugskosten im Einzelnen nachgewiesen, muss geprüft werden, ob und inwieweit die Aufwendungen Werbungskosten oder nichtabziehbare Kosten der Lebensführung sind. Bei einem beruflich veranlassten Umzug sind Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung nicht als Werbungskosten abziehbar.548 Die Anerkennung von Werbungskosten wegen eines beruflich veranlassten Umzugs gilt nicht für alle damit verbundenen Aufwendungen, denn diese sind nur dann durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Ob ein solcher Zusammenhang vorliegt, bestimmt sich einerseits aufgrund einer weiteren Beurteilung des die Aufwendungen auslösenden Moments; zum anderen kommt es darauf an, ob dieser maßgebliche Bestimmungsgrund zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre gehört. Ferner sind die nach öffentlichem Umzugskostenrecht erstattungsfähigen Aufwendungen nicht ohne 542 543 544 545 546 547 548

BFH 23.05.2006, VI R 56/02, BFH/NV 2006, 1650. BFH 24.05.2000, VI R 28/97, BStBl 2000 II, 474; 24.05.2000, VI R 147/99, BStBl 2000 II, 476. Niedersächs. FG 21.10.1996, VIII 164/96, EFG 1997, 465, rkr. BFH 24.05.2000, VI R 17/96, BStBl 2000 II, 584. BFH 24.08.1995, IV R 27/94, BStBl 1995 II, 895; 24.05.2000, VI R 188/97, BStBl 2000 II, 586. BFH 30.03.1982, VI R 162/78, BStBl 1982 II, 595. BFH 17.12.2002, VI R 188/98, BStBl 2003 II, 314.

181

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3

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3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit weiteres im Rahmen des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar. Vielmehr findet die Verweisung auf die Vorschriften des BUKG dort ihre Grenze, wo diese Regelungen mit dem allgemeinen Werbungskostenbegriff des § 9 EStG nicht vereinbar sind.549

Unterarbeitsverhältnisse

3 440

Ein Unterarbeitsverhältnis zwischen einer Lehrerin und ihrer Erziehungswissenschaft studierenden Tochter mit dem Inhalt, dass die Tochter gegen Zahlung einer monatlichen Vergütung sämtliche Arbeiten erledigt, die zur Vorbereitung und Durchführung von Lehrertätigkeiten anfallen, ist steuerlich nicht anzuerkennen, weil ein derartiges Unterarbeitsverhältnis zwischen Fremden nicht üblich ist und eine unangemessene Gestaltung darstellt. Es führt insbesondere nicht zum Werbungskostenabzug.550

Veranstaltungen von Berufsvertretungen und Gewerkschaften 441

Ausgaben für Veranstaltungen des Berufsstands, des Berufsverbands, des Fachverbands oder der Gewerkschaften, die der Förderung des Allgemeinwissens der Teilnehmer dienen, sind keine Werbungskosten, sondern Aufwendungen für die Lebensführung. Das gilt stets bei Aufwendungen, die der Arbeitnehmer aus Anlass von gesellschaftlichen Veranstaltungen dieser Organisationen tätigt, und zwar auch dann, wenn die gesellschaftlichen Veranstaltungen im Zusammenhang mit einer rein fachlichen oder beruflichen Tagung oder Sitzung stehen. Dienen die Veranstaltungen dem Zweck, die Teilnehmer im Beruf fortzubilden (z.B. Vorlesungen bei Verwaltungsakademien oder Volkshochschulen, Fortbildungslehrgänge, fachwissenschaftliche Lehrgänge, fachliche Vorträge), so liegen Werbungskosten vor.

Versicherungsbeiträge 442

Ausschlaggebend für die Frage, ob Versicherungsbeiträge einschließlich der Nebenleistungen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit darstellen, ist der Charakter der Versicherungsleistung: ■ Bei Risikoversicherungen im Sach- und Personenbereich ist darauf abzustellen, ob sich der Versicherungsschutz ausschließlich oder ganz überwiegend auf erwerbsbezogene Risiken erstreckt. ■ Bei Kapital- und Rentenversicherungen kommt es auf den konkretisierbaren Erwerbsbezug der Beiträge an. Dieser Bezug muss nachgewiesen werden. ■ Beiträge zu Rechtsschutzversicherungen können Werbungskosten sein, wenn ein abgrenzbarer veranlassungsbezogener Zusammenhang zwischen dem Versicherungsgegenstand und der Erwerbstätigkeit besteht. Bei untrennbarer gemischter Veranlassung (z.B. Familien- und Verkehrsrechtsschutz eines Arbeitnehmers) scheidet der Werbungskostenabzug aufgrund des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG aus. ■ Aufwendungen für kombinierte Rechtsschutzversicherungen (z.B. Familienrechtsschutz, Familien- und Verkehrsrechtsschutz), die sowohl berufliches als auch privates Risiko abde549 BFH 19.01.2001, VI B 198/00, BFH/NV 2001, 778. 550 BFH 06.03.1995, VI R 86/94, BStBl 1995 II, 394.

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3

B. Einzelfälle cken, sind grundsätzlich als gemischte Aufwendungen den Kosten der privaten Lebensführung zuzurechnen und daher steuerlich nicht berücksichtigungsfähig. Ein Abzug als Werbungskosten ist nur dann möglich, wenn sich der berufliche Anteil an dem Gesamtaufwand durch objektive Merkmale leicht und einwandfrei feststellen lässt. Der abzugsfähige Teil einer kombinierten Rechtsschutzversicherung, der auf den Arbeitsrechtsschutz entfällt, ist durch eine Bescheinigung der Versicherungsgesellschaft nachzuweisen.

3

Vertragsstrafen Die Zahlung einer in einem Ausbildungsverhältnis begründeten Vertragsstrafe kann zu Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten) führen.551 Die berufliche Veranlassung der Aufwendungen ist gegeben, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen durch einen schon ausgeübten oder durch einen erstmals angestrebten neuen Beruf veranlasst sind.

443

Videorecorder Aufwendungen für einen Videorecorder können nicht ohne Darlegung und Nachweis des Umfangs der behaupteten beruflichen Nutzung als Werbungskosten anerkannt werden.552

444

Wachhunde Die Aufwendungen für Wachhunde (einschließlich Futter und Wartungskosten) stellen bei einem Arbeitnehmer im Bewachungsgewerbe Werbungskosten dar. Bei dieser Gruppe von Arbeitnehmern ist der Hund ein berufstypisches Arbeitsmittel. In den übrigen Fällen sind die Kosten für einen Wachhund – selbst wenn berufliche Sicherheitsinteressen verfolgt werden – wegen der nicht unerheblichen Mitveranlassung und fehlenden Trennbarkeit i.d.R. keine Werbungskosten.553 Bei einem Hausmeister, der auf einem Schulgelände mit seiner Ehefrau und seiner minderjährigen Tochter eine Dienstwohnung bewohnt, ist ein auch im privaten Bereich genutzter Schäferhund selbst dann kein Arbeitsmittel, wenn es zu den dienstlichen Aufgaben des Hausmeisters gehört, das Schulgelände zu bewachen und bei Abwesenheit der Schulleitung für Ordnung und Sauberkeit zu sorgen.554

445

Wahlkampfkosten Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, mit denen er seine Wahl in ein hauptberufliches Spitzenamt betreibt, das mit steuerpflichtigen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit verbunden ist, sind als Werbungskosten abzugsfähig.555 Ausschlaggebend ist hier, dass die mit dem Amt verbundenen Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit nur durch eine erfolgreiche Wahl erreicht 551 552 553 554 555

BFH 22.06.2006, VI R 5/03, BStBl 2007 II, 4. BFH 27.09.1991, VI R 1/90, BStBl 1992 II, 195. BFH 29.03.1979, IV R 103/75, BStBl 1979 II, 512. BFH 10.09.1990, VI R 101/86, BFH/NV 1991, 234. BFH 08.03.1974, VI R 198/71, BStBl 1974 II, 407.

183

446

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit werden können. Insoweit sind die Aufwendungen nicht anders zu behandeln als die Aufwendungen anderer Arbeitnehmer, die diese zur Erlangung eines Arbeitsplatzes tätigen.

Werbegeschenke 3

447

Werbegeschenke eines Arbeitnehmers an die Kunden seines Arbeitgebers sind – soweit sie bei ihm zu den Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören – steuerrechtlich ohne die Einschränkungen des § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG abziehbar.556

Werbungskosten bei Bezug von Insolvenzgeld 448

Werbungskosten, die auf den Zeitraum entfallen, für den der Arbeitnehmer Insolvenzgeld erhält, sind abziehbar, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem steuerfreien Insolvenzgeld i.S.d. § 3 c EStG besteht.557

Wirtschaftsprüferexamen 449

Die Bildungsaufwendungen eines angestellten Steuerberaters zur Ablegung des Wirtschaftsprüferexamens stellen Werbungskosten dar. Hier erfolgt – wie bei der Ablegung der Steuerberaterprüfung – kein grundlegender Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart; es liegt vielmehr eine berufliche Zusatzqualifikation vor.

Zeichengeräte 450

Bei einem Soldaten, der zur Teilnahme an einem Lehrgang an der Bundeswehrfachschule abkommandiert ist, kann ein Zeichengerät Arbeitsmittel sein, da ein Ausbildungsdienstverhältnis vorliegt.558

Zweitstudium 451

§ 12 Nr. 5 EStG schließt vom Werbungskostenabzug nur die Kosten für ein Erststudium aus, sofern das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Danach können die Aufwendungen für ein Zweitstudium grundsätzlich Werbungskosten darstellen, wenn es sich dabei um Fortbildungskosten handelt. Folgende Fälle wurden von der Rechtsprechung entschieden: ■ Die Aufwendungen einer Studienassessorin für ein zweisemestriges Studium der Erziehungswissenschaften ohne Abschlussexamen können derart eng mit dem ausgeübten Beruf zusammenhängen, dass sie als Fortbildungskosten und damit als Werbungskosten steuerlich berücksichtigungsfähig sind.559 ■ Aufwendungen eines ausgebildeten und examinierten Volksschullehrers für das Studium am Heilpädagogischen Institut einer Universität, um die Lehrbefähigung an Sonderschulen zu 556 557 558 559

184

BFH 13.01.1984, VI R 194/80, BStBl 1984 II, 315. BFH 23.11.2000, VI R 93/98, BStBl 2001 II, 199. BFH 28.09.1984, VI R 144/83, BStBl 1985 II, 89. BFH 12.07.1974, VI R 125/72, BStBl 1974 II, 712.

C.

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■

■

■

C.

erwerben, sind Fortbildungskosten, weil durch das Studium nur spezielle pädagogische und psychologische Kenntnisse vermittelt werden, die auf dem ausgeübten Lehrerberuf aufbauen und eine neue gesellschaftliche Stellung mit der Tätigkeit als Sonderschullehrer nicht verbunden ist.560 Die Aufwendungen einer Diplom-Psychologin für die Teilnahme an Veranstaltungen eines Instituts für Psychotherapie mit dem Ziel, Psychotherapeutin zu werden, sind als Berufsfortbildungskosten abzugsfähige Werbungskosten.561 Die Aufwendungen eines hauptamtlichen B-Schein-Kirchenmusikers für ein zweites Hochschulstudium mit dem Ziel, das A-Examen zu machen, sind als Werbungskosten abziehbare Fortbildungskosten.562 Die Aufwendungen eines Diplom-Ingenieurs für ein nur wenige Semester umfassendes Studium zur Erlangung der Berufsbezeichnung „Diplom-Wirtschaftsingenieur“ stellen Werbungskosten dar, wenn es sich um ein auf dem Erststudium aufbauendes Zweitstudium handelt, durch das die beim Erststudium erworbenen Kenntnisse ergänzt und vertieft werden, und das nicht den Wechsel in eine andere Berufssparte ermöglicht.563 Die Aufwendungen eines approbierten Humanmediziners für das Studium der Zahnmedizin mit dem Ziel, Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg zu werden, sind als Werbungskosten abziehbare Fortbildungskosten.564

3

Ausschluss vom Werbungskostenabzug

Durch die Verweisung in § 9 Abs. 5 EStG wird eine Gleichbehandlung von Geldbußen, Ordnungsund Verwarnungsgeldern, Zinsen auf hinterzogene Steuern und Parteispenden im Betriebsausgaben- und Werbungskostenbereich sichergestellt. Als lex specialis regelt § 9 Abs. 5 EStG folgende Anwendungsbereiche: ■ § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder sowie Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen aufgrund eines berufsgerichtlichen Verfahrens, die durch die Erwerbstätigkeit veranlasst und daher dem Grunde nach Werbungskosten sind, dürfen bei der Einkunftsermittlung nicht abgezogen werden. Das Abzugsverbot hat rechtsbegründende Wirkung und ist u.E. eng auszulegen. Dies ist geboten, weil die Vorschrift ansonsten den für den Werbungskostenabzug geforderten Veranlassungszusammenhang durchbricht. Nicht im Zusammenhang mit den Sanktionen stehende Kosten (z.B. Gerichts- und Anwaltsgebühren) sind dagegen nicht vom Abzugsverbot betroffen.565 ■ § 4 Abs. 5 Nr. 8 a EStG Zinsen auf hinterzogene Steuern nach § 235 AO sind zum Werbungskostenabzug nicht zugelassen. Das gilt auch dann, wenn es sich bei der hinterzogenen Steuer um Lohnsteuer handelt und der Bezug zum ausgeübten Beruf gegeben ist. 560 561 562 563 564 565

3

Ausschluss vom Werbungskostenabzug

BFH 03.12.1974, VI R 189/73, BStBl 1975 II, 280. BFH 18.03.1977, VI R 2/76, BStBl 1977 II, 547. BFH 14.02.1992, VI R 69/90, BStBl 1992 II, 961. BFH 10.07.1992, VI R 19/91, BStBl 1992 II, 966. BFH 08.05.1992, VI R 134/88, BStBl 1992 II, 965. BFH 19.02.1982, VI R 31/78, BStBl 1982 II, 467.

185

452

3

§ 3 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ■

3

453

§ 4 Abs. 6 EStG Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke i.S.d. § 10 b Abs. 2 EStG (Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien) sind keine Werbungskosten. Durch den Klammerzusatz – Verweis auf § 10 b Abs. 2 EStG – in § 4 Abs. 6 EStG ist sichergestellt, dass nur Mitgliedsbeiträge und Spenden i.S.d. § 2 ParteienG in den Regelungsbereich des § 4 Abs. 6 EStG fallen. Spenden sind dabei Ausgaben, die von Steuerpflichtigen freiwillig und unentgeltlich zur Förderung bestimmter Zwecke geleistet werden. Problematisch kann es allerdings sein, wenn Parteispenden verdeckt über Berufsverbände (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG) geleistet werden; hier bedarf die steuerliche Wertung einer sorgfältigen Sachverhaltsanalyse und einer eingehenden Wertung des Veranlassungszusammenhangs.

D.

Sonderregelungen für bestimmte Berufsgruppen

I.

Heimarbeiter

Bei Heimarbeitern i.S.d. HAG können Aufwendungen, die unmittelbar durch die Heimarbeit veranlasst sind (z.B. Miete und Aufwendungen für Heizung sowie Beleuchtung der Arbeitsräume, Aufwendungen für Arbeitsmittel und Zutaten sowie für den Transport des Materials und der fertiggestellten Waren), als Werbungskosten anerkannt werden, soweit sie die nachstehenden Heimarbeiterzuschläge übersteigen. Lohnzuschläge, die den Heimarbeitern zur Abgeltung der mit der Heimarbeit verbundenen Aufwendungen neben dem Grundlohn gezahlt werden, sind insgesamt aus Vereinfachungsgründen nach § 3 Nr. 30 und 50 EStG steuerfrei, soweit sie die entsprechenden Aufwendungen des Arbeitnehmers nicht offensichtlich übersteigen. Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann mit Zustimmung des BMF den Prozentsatz für bestimmte Gruppen von Heimarbeitern an die tatsächlichen Verhältnisse anpassen. Für Transportkosten kann Heimarbeitern ein pauschaler Zuschlag von 1,5 % des monatlichen Arbeitsentgelts und ein weiterer Betrag für eine zweite und jede weitere Fahrt je Kalenderwoche steuerfrei gezahlt werden, soweit die Transportkostenzuschläge zusammen mit dem Heimarbeitszuschlag 10 % des Grundlohns nicht übersteigen. Diese Pauschalregelung schließt jedoch die steuerfreie Erstattung nachgewiesener höherer Transportkosten aus.

II.

Kommunale Wahlbeamte

Ein kommunaler Wahlbeamter darf neben einer steuerfreien Dienstaufwandsentschädigung andere beruflich veranlasste Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, falls die Aufwandsentschädigung lediglich bestimmte amtstypische Ausgaben abgelten soll.566

566 BFH 09.06.1989, VI R 27/88, BStBl 1990 II, 123.

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3

E. Werbungskosten-Pauschbetrag

E.

Werbungskosten-Pauschbetrag

Weisen unbeschränkt Steuerpflichtige bei Ihren Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit keine höheren Werbungskosten nach, wird von den Einnahmen nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ein Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 € abgezogen. Soweit es sich bei den Einnahmen um Versorgungsbezüge handelt, beträgt der Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG 102 €. Bei der Einkunftsart nichtselbstständige Arbeit darf der Pauschbetrag nach § 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nur einmal und nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden. Diese Regelung betrifft insbesondere Arbeitnehmer, die Arbeitslohn aus mehreren Dienstverhältnissen beziehen. Haben beide Ehegatten Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit bezogen, steht der Pauschbetrag jedem Ehegatten zu. Eine Übertragung eines nicht ausgeschöpften Pauschbetrages von einem Ehegatten auf den anderen ist nicht möglich.

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454

3

4

§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen A. 4

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Allgemeines

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) gilt beim Werbungskostenabzug das Verursachungs- oder Veranlassungsprinzip. Dabei geht das EStG nicht davon aus, dass das Kapitalvermögen als eine Einheit betrachtet werden muss. Daher kann die Frage, inwieweit getätigte Aufwendungen Werbungskosten darstellen, nicht so entschieden werden, dass der mit den Aufwendungen verfolgte Zweck lediglich in seiner Auswirkung auf das Kapitalvermögen im Ganzen, seine Verwaltung und Erhaltung zu betrachten ist. Die Aufwendungen müssen vielmehr zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einkünften aus Bestandteilen des Kapitalvermögens getätigt worden sein. Aufwendungen, die auf Vermögen entfallen, das nicht zum Erzielen von Kapitaleinkünften angelegt ist oder bei dem Kapitalerträge nicht zu erwarten sind, können daher nicht als Werbungskosten bei dieser Einkunftsart anerkannt werden. Bei der Ermittlung von Einkünften aus Kapitalvermögen sind grundsätzlich nur solche Aufwendungen als Werbungskosten anzusehen, die mit den einzelnen Einnahmen unmittelbar zusammenhängen.1 Ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Kapitaleinnahmen ist bei Aufwendungen für die einzelne Kapitalanlage und bei Aufwendungen für die Gesamtheit der Kapitalanlagen (allgemeine Verwaltungskosten) insoweit gegeben, als sie zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Kapitaleinnahmen dienen. Da ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang der Ausgaben mit Einnahmen nicht erforderlich ist, sind auch die vor der Erzielung von Einnahmen getätigten Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten abzugsfähig, wenn sie mit der angestrebten, auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit in einem ausreichend bestimmten wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Man spricht dann von vorweggenommenen Werbungskosten. Aufwendungen, die nur der Erhaltung vorhandener Kapitalanlagen dienen, sind ebenso wie die Kosten für den Erwerb von Kapitalanlagen vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen, weil bei ihnen die Beziehung zu der Kapitalanlage als solcher (Vermögensstamm) überwiegt. Bei Aufwendungen mit verschiedenartigen Zwecken ist im Übrigen der überwiegende Zweck entscheidend. Daraus folgt, dass Ausgaben, die sowohl mit dem Vermögensstamm als auch mit den Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, gegebenenfalls durch Schätzung aufzuteilen und anteilig als Werbungskosten anzuerkennen sind. Zusammenfassend kann der Grundsatz herausgestellt werden, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nur solche Aufwendungen Werbungskosten sind, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erzielen des bestimmungsgemäßen Ertrags einer bestimmten Kapitalanlage stehen. Dabei ist der Werbungskostenbegriff kausal auszulegen, d.h. dass die Werbungskosten stets durch das Erzielen der Einnahmen veranlasst sein müssen.

1

188

BFH 28.08.1952, IV 448/51 U, BStBl 1952 III, 265.

4

B. Einzelfälle

B.

Einzelfälle

Abwertungsverluste Abwertungsverluste von verzinslichen Forderungen in ausländischer Währung sind keine Werbungskosten.2 Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen muss zwischen dem Geldkapital als solchem und dem Ertrag als Frucht des Kapitals unterschieden werden. Wertänderungen der Kapitalanlage wirken sich auf die Besteuerung der erzielten Erträge nach § 20 EStG nicht aus. Das gilt selbst für den Fall des völligen Wertverlustes des Kapitalvermögens. Deshalb sind Kapitalwertänderungen infolge Währungsverfalls steuerrechtlich grundsätzlich unerheblich, gleichgültig, ob die Kapitalwertänderung auf einer inländischen Geldwertverschlechterung beruht oder darauf zurückzuführen ist, dass eine Forderung in ausländischer Währung wegen einer nachhaltigen Änderung des Wechselkurses an Wert verloren hat. Dem entspricht es, dass andererseits Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanlagen oder Wertsteigerungen, die keine Nutzungen enthalten, nicht als Kapitalerträge im Sinne des § 20 EStG anzusehen sind.

456

4

Abschlussgebühren Abschlussgebühren für einen Bausparvertrag können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein, wenn der Abschluss des Bausparvertrages in keinem engen zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Verwirklichung eines Bauvorhabens steht und wenn auf Dauer gesehen ein Überschuss aus Zinsgutschriften erwartet werden kann.3 Die Abschlussgebühr für einen Investmentsparvertrag dagegen ist nicht als Werbungskosten absetzbar, weil es sich dabei um Anschaffungsnebenkosten der erst noch zu erwerbenden Investmentanteile handelt.4

457

Abzinsungsbeträge Abzinsungsbeträge sind bei allen zinslosen Forderungen als Werbungskosten abziehbar, deren Laufzeit mehr als 1 Jahr beträgt und die zu einem bestimmten Zeitpunkt fällig werden (z.B. Kaufpreisraten).5

458

Allgemeine Vermögensverwaltungskosten Werbungskosten sind die ■ Fahrtkosten anlässlich von Bankbesuchen, ■ Kontoführungsgebühren (bei gemischtem Konto ggf. nur anteilig),6 2 3 4 5 6

459

BFH 09.10.1979, VIII R 67/77, BStBl 1980 II, 116. BFH 24.07.1990, VIII R 45/85, BStBl 1990 II, 975. FG Rheinl.-Pfalz 19.10.1992, 5 K 1456/92, EFG 1993, 376. BFH 21.10.1980, VIII R 190/78, BStBl 1981 II, 160. BFH 24.04.1997, VIII R 53/95, BStBl 1997 II, 682.

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§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ■

Safemiete zur Verwaltung ertragbringender Wertpapiere, ■ Depotgebühren der Banken für die Verwaltung und Verwahrung von Wertpapieren sowie die Kosten des Rechtsstreits über derartige Gebühren, ■ Kosten der Beitreibung der Erträgnisse aus Kapitalvermögen und ■ die Aufwendungen für einen Bearbeiter bei der Anmahnung und Einziehung der Zinsen aus Hypotheken und Wertpapieren.7 Bei größerem Kapitalvermögen, dessen Verwaltung eine umfangreiche Tätigkeit erfordert, können Aufwendungen für eine Bürokraft, für Büromiete, Buchführung, Fernsprecher, Computer, Internet, Schriftverkehr und Porto, für Wertpapier- und Börseninformationszeitungen sowie Informationsbriefe zu den abzugsfähigen Werbungskosten gehören.

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Aufwendungen zur Wahrung von Kapitalinteressen 460

Gutachterkosten, die im Zusammenhang mit der Anschaffung von GmbH-Geschäftsanteilen anfallen, sind keine Werbungskosten, sondern Anschaffungsnebenkosten, wenn sie nach einer grundsätzlich gefassten Erwerbsentscheidung entstehen und die Erstellung des Gutachtens nicht lediglich eine Maßnahme zur Vorbereitung einer noch unbestimmten, erst später zu treffenden Erwerbsentscheidung darstellt.8 Die Aufwendungen eines Mehrheitsgesellschafters einer GmbH zur Beaufsichtigung und Beratung der Gesellschaft stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar.9 Der Werbungskostenabzug setzt grundsätzlich eine unmittelbare Beziehung zwischen den Aufwendungen und den Einkünften aus der Anlage des Kapitalvermögens voraus. Die Beziehung zwischen Aufwendungen zur Beaufsichtigung und Beratung von Kapitalgesellschaften und den Einkünften aus der Beteiligung daran wird unterbrochen durch das Einschieben der juristischen Person, an der der Kapitalgeber beteiligt ist. Dieser Umstand kann umso weniger ausgeschaltet werden, als es die Gesellschaft in der Hand hat, ob und in welcher Höhe sie Gewinne ausschüttet. Selbst der Umstand, dass die Gesellschaft ein besonders gut fundiertes Unternehmen ist, kann zu keiner anderen Würdigung führen, denn bei einem solchen Unternehmen ergeben sich die Erträgnisse mehr oder weniger automatisch aus der guten Fundierung. Daher muss in derartigen Fällen das Kapital als primär angesehen werden.

Ausgabeaufgeld bei Erwerb einer stillen Beteiligung 461

Ein beim Erwerb einer stillen Beteiligung an den Geschäftsinhaber entrichtetes Ausgabeaufgeld gehört zu den Anschaffungskosten der stillen Beteiligung.10 Eine stille Beteiligung setzt sich nicht nur aus der Vermögenseinlage und der mit ihr verbundenen Gewinnbeteiligung zusammen, sondern sie umfasst auch die durch sie vermittelten weiteren

7 BFH 01.06.1978, IV R 36/73, BStBl 1978 II, 499. 8 BFH 20.04.2004, VIII R 4/02, BStBl 2004 II, 597; 27.03.2007, VIII R 62/05, www.bundesfinanzhof.de. 9 RFH 04.06.1930, VI A 769/30, RStBl 1930, 675; BFH 28.08.1952, IV 448/51 U, BStBl 1952 III, 265; 02.05.2001, VIII R 32/00, BStBl 2001 II, 668. 10 BFH 23.02.2000, VIII R 40/98, BStBl 2001 II, 24.

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B. Einzelfälle Gewinnaussichten. Die für diese zusätzlichen Gewinnaussichten aufgewendeten Mittel (Ausgabeaufgeld) sind Anschaffungskosten auf die Beteiligung. Auch eine stille Beteiligung ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Daher unterliegt der stille Gesellschafter der Pflicht des § 705 BGB, die Erreichung des Gesellschaftszwecks durch einen eigenen Beitrag zu fördern. Als Beitrag in diesem Sinne kommt bei einer stillen Gesellschaft – wie auch sonst bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts – jede Leistung in Betracht, die geeignet ist, den gemeinsamen Gesellschaftszweck zu fördern. Dementsprechend kann ein Ausgabeaufgeld ein Beitrag in diesem Sinne sein (zusätzliche Bareinlage).

4

Ausgabeaufschlag bei Fonds-Anteilen Die Anschaffungskosten von Anteilen eines (Immobilien-)Fonds bestimmen sich nach dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis. Der Differenzbetrag zwischen dem sogenannten Stammwert und dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis kann nicht entsprechend der zur Behandlung von Stückzinsen ergangenen Rechtsprechung als durchlaufender Posten angesetzt werden.11 Bei dem Erwerb von festverzinslichen Wertpapieren ist der BFH von dem Grundsatz abgegangen, dass bei entgeltlich angeschafften Wirtschaftsgütern als Anschaffungskosten der tatsächlich aufgewendete Geldbetrag angesetzt werden muss, wenn hinsichtlich der laufenden Zinsen besondere Abreden getroffen sind und diese Zinsen (Stückzinsen) auch tatsächlich verrechnet werden. Der den Stückzinsen zugrunde liegende Rechtsgedanke ist auf den Erwerb von Fondsanteilen nicht übertragbar. Es ist nicht entscheidend, dass sich der Stammwert des Fonds während eines ganzen Jahres nicht ändert. Der Ankaufs- und Rücknahmepreis hängt vielmehr von der jeweils vorgenommenen neuen Bewertung ab. Der Stammwert und der in seiner Höhe variable Wert der Fondserträge bestimmen somit den jeweiligen Wert des Ausgabepreises. Damit ähnelt der Fondsanteil mehr einer Aktie als einem festverzinslichen Wertpapier. Auf die Tatsache, dass ein Börsenkurswert für die Fondsanteile nicht vorliegt, kommt es nicht an. Die jeweilige Neubewertung nämlich, die zu einer entsprechenden Änderung des Ankaufs- und Rückkaufswertes führt, entspricht dem Börsenkurs.

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Ausländische Steuern Ausländische Steuern sind wie Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn sie nach § 34 c Abs. 2 und 3 EStG abzuziehen sind.

463

Bankspesen Bankspesen, die beim An- und Verkauf von Aktien eines Privatvermögens entstehen, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Sie können daher bei den Einnahmen aus den Aktien (Dividenden) nicht abgesetzt werden.12 Gleiches gilt hinsichtlich der Bankspesen, die im Zusammenhang mit dem Ankauf, Verkauf und der Auslosung von festverzinslichen Wertpapieren anfallen.13 11 BFH 03.08.1976, VIII R 101/71, BStBl 1977 II, 65. 12 BFH 25.01.1957, VI 52/55 U, BStBl 1957 III, 75; 15.09.1961, VI 224/61 U, BStBl 1961 III, 547; 27.06.1989, VIII R 30/88, BStBl 1989 II, 934. 13 BFH 09.10.1979, VIII R 67/77, BStBl 1980 II, 116.

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4

§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Zur Begründung geht der BFH davon aus, dass zu den Anschaffungskosten eines Wirtschaftsgutes nicht nur der Kaufpreis im engeren Sinne gehört, sondern alles, was der Erwerber unmittelbar aufwenden muss, um das Wirtschaftsgut (Wertpapier) zu erlangen, gleichviel, ob er seine Leistungen gegenüber dem Verkäufer oder in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Kauf einem Dritten gegenüber erbringt. Selbst das Argument, man habe schlecht rentierliche und kursgefährdete Wertpapiere in besserrentierliche und kurssicherere umgetauscht, so dass die Ankaufsspesen unmittelbar dem Ziel gedient hätten, höhere Erträge zu erzielen, kann zu keiner anderen Würdigung führen. Schließlich dient der Erwerb von Wertpapieren der Vermögensanlage. Dem Umstand, dass dadurch möglicherweise auch die Höhe der Erträge beeinflussbar ist, misst der BFH keine Beutung zu. Die Auslosungskosten sind deshalb keine Werbungskosten, weil bei ihnen ähnlich wie bei Veräußerungskosten kein Zusammenhang mit vergangenen oder künftigen Erträgen aus den weggegebenen Wertpapieren besteht.

4

Beratungskosten 465

Beratungskosten sind Werbungskosten, wenn sich die Beratung auf steuerpflichtige Einnahmen aus Kapitalvermögen bezieht, nicht jedoch, wenn sie Wertsteigerungen zum Inhalt hat.

Beschaffung von Kapitalanlagen 466

Kosten, die durch die Beschaffung der Kapitalanlage verursacht sind, können nicht als Werbungskosten anerkannt werden, sondern nur solche Auslagen, die unmittelbar der Ertragssicherung dienen. Wer Geld aus seinem Kapitalvermögen oder aus Einnahmen gewinnbringend anlegt, möchte auch Erträge oder bessere Erträge erzielen, z.B. durch den Erwerb von Wertpapieren. Dabei ist das Erzielen der Erträge das mittelbare Ziel; zunächst muss die Kapitalanlage beschafft werden. Daher können Aufwendungen, die lediglich durch die Beschaffung der Kapitalanlage verursacht sind, nicht als Werbungskosten anerkannt werden.

Betreuervergütung 467

Vergütungen für einen ausschließlich zur Vermögenssorge bestellten Betreuer stellen Werbungskosten bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften dar, sofern die Tätigkeit des Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient.14

Damnum 468

Wird die Hingabe eines Darlehens durch Aufnahme eines Kredits finanziert, gehört ein vom Steuerpflichtigen entrichtetes Damnum auch dann zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn dem Steuerpflichtigen Zinsen aus dem Darlehen im selben Jahr nicht 14 BFH 14.09.1999, III R 39/97, BStBl 2000 II, 69.

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4

B. Einzelfälle zufließen.15 Der Begriff des wirtschaftlichen Zusammenhangs erfordert nämlich nicht eine unmittelbare Verbindung zwischen den Aufwendungen und den Einnahmen in dem Sinne, dass den Schuldzinsen im gleichen Jahr Erträge in entsprechender Höhe gegenüberstehen. Es genügt, dass das Damnum in einem erkennbaren Zusammenhang mit der Erzielung künftiger Einnahmen steht.

Fahrtkosten Erbringt ein wesentlich beteiligter Gesellschafter einer GmbH an deren Sitz unentgeltlich Dienstleistungen für die GmbH, dann sind seine Aufwendungen für die Fahrten dorthin in der Regel Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen und keine nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung.16

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Fehlgeschlagene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Im Zusammenhang mit der fehlgeschlagenen Gründung einer Kapitalgesellschaft entstandene Beratungskosten können auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend gemacht werden, wenn eine wesentliche Beteiligung an der Kapitalgesellschaft beabsichtigt war.17

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Halbeinkünfteverfahren Bei Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens sind Werbungskosten, die teilweise diesem Verfahren unterliegen, aufzuteilen. Dazu weist das BMF18 darauf hin, dass entsprechend den bisherigen Rechtsgrundsätzen bei der Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen unter Kapitalvermögen jede einzelne Kapitalanlage zu verstehen ist. Werbungskosten, die durch die einzelne Kapitalanlage veranlasst sind, müssen der jeweiligen Kapitalanlage zugeordnet werden. Werbungskosten, die sich nicht unmittelbar zuordnen lassen (z.B. Depotgebühren, Kosten der Erträgnisaufstellung, Beratungsgebühren, Entgelte für Vermögensverwaltungsdienstleistungen), sind auf die Gruppe der Kapitalanlagen, deren Kapitalerträge dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, und auf die Gruppe der übrigen Kapitalanlagen aufzuteilen. Die Zuordnung zu diesen zwei Gruppen ist unabhängig davon vorzunehmen, ob außerdem nicht zu besteuernde Erträge erzielt werden. Bei der Aufteilung der Werbungskosten ist in der Regel die vertraglich vereinbarte Gebührenregelung zugrunde zu legen. Dies gilt sowohl für die Bemessungsgrundlage (z.B. bestandsorientierte Gebühr) als auch für die sich daraus ergebende Gebührenerhebung (z.B. stichtagsbezogen, unterjährig). Ist eine einwandfreie Zurechnung der Werbungskosten nicht möglich, kann eine sachgerechte Aufteilung auch durch Schätzung erfolgen; als Maßstab ist grundsätzlich der Kurswert zum Abrechnungsstichtag zugrunde zu legen. Bei der Zuordnung von Anteilen an Investmentfonds, zu deren Fondsvermögen Kapitalanlagen gehören, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, ist zum jeweiligen Stichtag eine Aufteilung 15 16 17 18

BFH 25.10.1979, VIII R 59/78, BStBl 1980 II, 353. BFH 02.05.2001, VIII R 32/00, BStBl 2001 II, 668. BFH 20.04.2004, VIII R 4/02, BStBl 2004 II, 597. BMF 12.06.2002, IV C 1 – S 2252 – 184/02, BStBl 2002 I, 647.

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§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der vom Steuerpflichtigen gehaltenen Anteile entsprechend der Zusammensetzung des jeweiligen Fondsvermögens in die zwei Gruppen von Kapitalanlagearten vorzunehmen. Ist dem Steuerpflichtigen die Zusammensetzung des Fondsvermögens nicht bekannt, erfolgt die Aufteilung auf die zwei Gruppen nach dem Verhältnis der voll zu besteuernden Erträge zu den Erträgen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Beim Halbeinkünfteverfahren ist das Halbabzugsverbot des § 3 c Nr. 2 EStG zu beachten. Danach dürfen Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden.

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Kursverluste 472

Kursverluste wegen Wertminderung von Wertpapieren sind keine Werbungskosten. Das gilt auch, wenn die Kursverluste durch Ausgabe von Gratisaktien19 oder von Bezugsrechten auf junge Aktien entstehen.

Maklergebühren 473

Maklergebühren sind als Anschaffungsnebenkosten von Wertpapieren keine Werbungskosten.

Nachträgliche Werbungskosten 474

Werbungskosten sind nachträglich absetzbar, wenn sie zwar nach Beendigung der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit anfallen, sich jedoch auf den Zeitraum der Einnahmeerzielung beziehen,20 z.B. von der Bank verspätet in Rechnung gestellte Spesen.

Partiarische Darlehen 475

Der Gläubiger kann ebenso wie der typische stille Gesellschafter die durch das Darlehen veranlassten Kosten als Werbungskosten absetzen. Das gilt auch für einen durch Überschuss der Werbungskosten sich ergebenden Verlust, nicht aber für den Verlust des Darlehens selbst.

Prozess- und Anwaltskosten 476

Prozess- und Anwaltskosten können bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als Werbungskosten abzugsfähig sein, wenn bei den Aufwendungen die Erhaltung des Kapitalvermögens im Vordergrund steht, d.h. soweit es sich um allgemeine Verwaltungskosten handelt.21

19 BFH 01.08.1958, VI 13/57 U, BStBl 1958 III, 390. 20 BFH 09.08.1983, VIII R 276/82, BStBl 1984 II, 29. 21 BFH 25.01.1957, VI 52/55 U, BStBl 1957 III, 75.

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B. Einzelfälle Prozess- und Anwaltskosten sind jedoch keine Werbungskosten, wenn sie bei wirtschaftlicher Beurteilung vorwiegend mit der Anschaffung und Erhaltung des Kapitalstammes in Zusammenhang stehen, wie z.B. in einem Streit zwischen Erben um die Erbauseinandersetzung. Gleiches gilt für Prozess- und Anwaltskosten, die in einem Rückerstattungsprozess um ein Aktienpaket entstehen22 oder die zur Freigabe von im Ausland beschlagnahmten (privaten) Wertpapieren aufgewendet werden.23

Refinanzierungskosten

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Soweit eine Kapitalforderung durch Rückzahlungen des Schuldners getilgt worden ist, können die Schuldzinsen, die durch einen Refinanzierungskredit verursacht werden, grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten geltend gemacht werden. Die Refinanzierungskosten können dagegen weiter in voller Höhe abziehbar sein, wenn die Tilgungsleistungen – eindeutig nachweisbar – anderweitigen Zwecken der Einkünfteerzielung zugeführt oder unverzüglich zur Rückführung des Refinanzierungskredits oder zur Zahlung der im Zusammenhang mit dem Refinanzierungskredit entstandenen Schuldzinsen und Kreditkosten oder zur Zahlung von Prämien an eine Lebensversicherung verwendet worden sind, die der Inhaber der Kapitalforderung zur Sicherung des Refinanzierungskredits an Erfüllungs statt an seine Gläubigerbank abgetreten hat.24 Der wirtschaftliche Zusammenhang der für einen Refinanzierungskredit gezahlten Schuldzinsen mit den Einkünften aus der (konkreten) Darlehensgewährung endet auch dann, wenn der Steuerpflichtige seine Darlehensforderung einzieht; denn mit der Erfüllung seines Anspruchs auf Rückzahlung des Darlehens ist das Darlehensverhältnis erloschen (§ 362 Abs. 1 BGB) und die nämliche Kapitalanlage (Einkunftsquelle) des Steuerpflichtigen genauso weggefallen, wie dies bei einer Veräußerung der Darlehensforderung (d.h. deren Verkauf und Abtretung) der Fall gewesen wäre.

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Reisekosten von Gesellschaftern und Mitgliedern von Genossenschaften Die Kosten der Reise des Aktionärs zur Hauptversammlung der AG, des Gesellschafters zur Gesellschafterversammlung der GmbH oder des Genossen zur Generalversammlung der Genossenschaft sind Werbungskosten, da sie der Erhaltung von Einnahmen dienen. Keine Werbungskosten liegen dagegen vor, wenn die Reisekosten wegen der Anschaffung oder Veräußerung von Wertpapieren oder Beteiligungen anfallen. Derartige Vorgänge betreffen den Vermögensstamm. Werbungskosten liegen auch nicht vor, soweit die Reisekosten für die Teilnahme an einer mit der Gesellschafterversammlung verbundenen gesellschaftlichen Veranstaltung aufgewendet werden. Sind die Reisekosten in diesem Falle nicht leicht und einwandfrei trennbar, entfällt ihr Abzug in voller Höhe.

22 BFH 25.01.1957, VI 52/55 U, BStBl 1957 III, 75. 23 BFH 08.06.1966, VI 258/64, BStBl 1966 III, 536. 24 BFH 01.10.1996, VIII R 88/94, BStBl 1997 II, 424.

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§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Die Reisekosten dürfen ferner nicht unangemessen hoch sein. Es muss auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erwarten sein.25 Das kann bei Kleinaktionären akut werden. Um jedoch eine Diskriminierung dieser Personengruppe zu vermeiden, muss in jedem Einzelfall geprüft werden, ob die Ausgaben durch das Bemühen um die Erzielung von Erträgen oder durch andere Motive veranlasst sind.

4

Risiko- und Lebensversicherungsbeiträge 479

Risiko- und Lebensversicherungsbeiträge sind keine Werbungskosten, wenn die Versicherung der Refinanzierung des Darlehens dient.26

Rückzahlung von Einnahmen 480

Die Rückzahlung von Einnahmen aus Kapitalvermögen stellt keine Werbungskosten, sondern im Jahr der Rückzahlung negative Einnahmen dar. Der Werbungskosten-Pauschbetrag (§ 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG) wird von dieser Rückzahlung nicht berührt.27 Die Finanzverwaltung nimmt hierbei an, dass auch ohne Rechtsgrund erlangte Einnahmen so lange als zugeflossen gelten, als die Beteiligten dem Empfänger die Einnahmen belassen. Stellt sich später heraus, dass der Steuerpflichtige einen ihm zunächst zugeflossenen Betrag nicht endgültig behalten darf, sondern herauszahlen muss, so ist das ein Vorgang, der sich im Veranlagungszeitraum der Rückzahlung auswirkt. Die Rückzahlung in einem späteren Veranlagungszeitraum hebt den Zufluss in einem früheren Veranlagungszeitraum nicht wieder auf.

Schuldzinsen 481

Für den Abzug von Schuldzinsen gelten nicht die engen Voraussetzungen, die sich allgemein aus dem Werbungskostenbegriff ergeben. Es genügt vielmehr für ihren Abzug, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zur Versteuerung heranzuziehenden Einkünften besteht. Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist schon bei der Beschaffung von Geldmitteln gegeben, um mit ihrer Hilfe einen Gegenstand zu erwerben, der Quelle von Einkünften sein soll. Dabei muss beachtet werden, dass einem Steuerpflichtigen, der den Abzug von Schuldzinsen verlangt, der Nachweis obliegt, es seien ihm nur solche Schuldzinsen erwachsen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den der Besteuerung unterliegenden Kapitaleinnahmen stehen. Keine Veranlassung von Schuldzinsen durch die Einkunftserzielung besteht, wenn die Aufwendungen zwar objektiv mit der Überlassung von Kapital zusammenhängen, aber subjektiv vorwiegend zur Ausnutzung von Wertsteigerungen im Vermögen getätigt werden, deren Realisierung nicht steuerbar ist. Die Ausgaben werden dann nicht zur Erzielung von Kapitalerträgen getätigt, sondern fallen bei der Kapitalüberlassung an, die ihrerseits nicht den Tatbestand der Einkünfte aus Kapitalvermögen erfüllt. Deshalb fehlt oder entfällt der Werbungskostencharakter bei Schuldzinsen, wenn die Finanzierung der Anschaffung oder dem Halten einer Kapitalanlage dient, bei 25 BFH 21.07.1981, VIII R 128/76, BStBl1982 II, 36; 08.07.2003, VIII R 43/01, BStBl 2003 II, 937; 05.04.2006, IX R 111/00, BStBl 2006 II, 654. 26 FG Münster 03.12.1996, 11 K 528/96 E, EFG 1997, 950. 27 BFH 13.12.1963, VI 22/61 S, BStBl 1964 III,184.

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B. Einzelfälle der die Absicht zur Realisierung von Wertsteigerungen im Vordergrund steht. Folgende Einzelfälle wurden entschieden: ■ Wird die Hingabe eines privaten Darlehens durch Aufnahme eines Kredits finanziert, sind die Schuldzinsen in voller Höhe Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.28 ■ Schuldzinsen, die für einen zum Erwerb von Wertpapieren aufgenommenen Kredit gezahlt werden, sind dann keine Werbungskosten, wenn bei der Anschaffung oder dem Halten der Kapitalanlage nicht die Absicht der Erzielung von Überschüssen, sondern die Absicht zur Realisierung von Wertsteigerungen der Kapitalanlage im Vordergrund steht oder auf Dauer gesehen ein Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben nicht erwartet werden kann.29 Bei der Beurteilung ist grundsätzlich auf jede einzelne Kapitalanlage abzustellen. Die nach den einzelnen Kapitalanlagen getrennte Erfassung von Einnahmen und Werbungskosten macht regelmäßig eine Aufteilung der Schuldzinsen erforderlich.30 ■ Schuldzinsen für mit Kredit erworbene Wirtschaftsgüter können nach der Umwidmung des Darlehens – ggf. nur anteilig – Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sein.31 ■ Die Schuldzinsen für einen Kredit, dessen Valuta zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG verwendet wird, sind auch dann Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn zwar keine Kapitalerträge, aber Wertsteigerungen der Beteiligung zu erwarten sind. Sind keine Wertsteigerungen zu erwarten, entfällt ein Abzug der Schuldzinsen lediglich für den Fall, dass die Beteiligung aus persönlichen Gründen oder Neigungen begründet und aufrechterhalten wird.32 ■ Die Zinsen, die ein Steuerpflichtiger zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG aufwendet, können regelmäßig bis zur Veräußerung der Beteiligung oder bis zum Eintritt der Vermögenslosigkeit bzw. bis zur Löschung der Kapitalgesellschaft im Handelsregister als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden. Weder die Einstellung der werbenden Tätigkeit der Kapitalgesellschaft noch ihre Überschuldung beenden für sich gesehen diese Möglichkeit.33 ■ Nach Insolvenz, Liquidation oder Löschung einer Kapitalgesellschaft anfallende Schuldzinsen eines Gesellschafters können nicht als nachträgliche Werbungskosten abgesetzt werden. ■ Schuldzinsen für einen Kredit zur Finanzierung der Schenkungsteuer, die wegen des unentgeltlichen Erwerbs von GmbH-Anteilen festgesetzt worden ist, sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.34 Mit den Einkünften aus Kapitalvermögen stehen Schuldzinsen zur Finanzierung von Schenkungsteuer allenfalls in einem losen und entfernten Zusammenhang. Ein derartiger Zusammenhang reicht aber nicht aus, um die Schuldzinsen als Werbungskosten anzusehen.

28 BFH 25.10.1979, VIII R 153/78, BStBl 1980 II, 352. 29 BFH 21.07.1981, VIII R 128/76, BStBl 1982 II, 36; 21.07.1981, VIII R 154/76, BStBl 1982 II, 37; 21.07.1981, VIII R 200/78, BStBl 1982 II, 40; 23.03.1982, VIII R 132/80, BStBl 1982 II, 463. 30 BFH 24.03.1992, VIII R 12/89, BStBl 1993 II, 18. 31 BFH 01.10.1996, VIII R 88/94, BStBl 1997 II, 424; 01.10.1996, VIII R 68/94, BStBl 1997 II, 454; 24.04.1997, VIII R 53/95, BStBl 1997 II, 682. 32 BFH 08.10.1985, VIII R 234/84, BStBl 1986 II, 596. 33 BFH 21.01.2004, VIII R 2/02, BStBl 2004 II, 551. 34 BFH 09.08.1983, VIII R 35/80, BStBl 1984 II, 27.

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§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ■

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Soweit eine Kapitalforderung durch Rückzahlungen des Schuldners getilgt worden ist, können die Schuldzinsen, die durch einen Refinanzierungskredit verursacht werden, grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten berücksichtigt werden.35 Schuldzinsen für die Refinanzierung eines teilentgeltlich gewährten Darlehens sind nur zu dem Bruchteil abziehbar, zu dem das Darlehen entgeltlich gewährt worden ist.36 Überlässt der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft dieser ein refinanziertes Darlehen zu marktüblichen Konditionen, sind die Refinanzierungszinsen auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abziehbar, wenn die von der Kapitalgesellschaft dem Gesellschafter geschuldeten Zinsen wegen Liquiditätsproblemen nicht geleistet werden.37 Wird ein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen in eine GmbH eingebracht und behält der Einbringende betrieblich begründete Verbindlichkeiten zurück, so können die auf die zurückbehaltenen Schulden entfallenden und gezahlten Zinsen Werbungskosten bei den Einkünften aus den erlangten GmbH-Anteilen sein.38 Wird ein Darlehensbetrag dem Konto des Steuerpflichtigen gutgeschrieben und am selben Tag für eine Anlage als Festgeld wieder abgebucht, so ist – unabhängig vom Saldo des Kontos – auf Grund der betragsmäßigen Übereinstimmung des gutgeschriebenen und des abgebuchten Betrages sowie des engen zeitlichen Zusammenhangs erwiesen, dass der Darlehensbetrag zur Anlage als Festgeld verwendet worden ist.39 Zinsaufwendungen wegen der Fremdfinanzierung von Beiträgen zu einer Lebensversicherung, die nicht zu Einnahmen aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führt, können nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.40 Werden in einem einheitlichen Erwerbsvorgang festverzinsliche Wertpapiere teils mit Eigenmitteln, teils mit Kredit angeschafft, ist die Kapitalanlage nicht in einen eigen- und einen fremdfinanzierten Anteil aufzuteilen. Bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht sind die Schuldzinsen in vollem Umfang anzusetzen. Übersteigen auf Dauer die gesamten Zinseinnahmen die gesamten Zinsaufwendungen, steht die Einkünfteerzielung gegenüber der steuerfreien Vermögensmehrung im Vordergrund.41 Schuldzinsen für Darlehen, mit denen Arbeitnehmer den Erwerb von Gesellschaftsanteilen an ihrem Arbeitgeber (Arbeitgeber-Kapitalgesellschaft) finanzieren, um damit die arbeitsvertragliche Voraussetzung für die Erlangung einer höher dotierten Position zu erfüllen, sind regelmäßig Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, denn maßgebend ist die Einkunftsart, die hier im Vordergrund steht.42

BFH 01.10.1996, VIII R 88/94, BStBl 1997 II, 424. BFH 25.07.2000, VIII R 35/99, BStBl 2001 II, 698. FG Münster 22.08.2001, 12 K 6919/99 E, EFG 2001, 1552. BFH 07.07.1998, VIII R 5/96, BStBl 1999 II, 209. BFH 25.01.2001, IX R 27/97, BStBl 2001 II, 573. BFH 25.07.2000, VIII R 35/99, BStBl 2001 II, 698. BFH 08.07.2003, VIII R 43/01, BStBl 2003 II, 937. BFH 21.04.1961, VI 158/59 U, BStBl 1961 III, 431; 05.04.2006, IX R 111/00, BStBl 2006 II, 654.

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B. Einzelfälle

Steuerberatungskosten Steuerberatungskosten einschließlich der Fahrtkosten zum Steuerberater sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen.

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Stückzinsen Stückzinsen sind keine Werbungskosten, sondern negative Einkünfte aus Kapitalvermögen.

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Testamentsvollstreckergebühren Testamentsvollstreckergebühren für die Konstituierung des Nachlasses sind keine Werbungskosten bei den aus der Erbschaft zu erwartenden Einkünften. Das gilt auch dann, wenn der Testamentsvollstrecker bei angeordneter Nacherbschaft den Nachlass bis zum Eintritt des Nacherbfalles zu verwalten und erst dann die Auseinandersetzung zu betreiben hat.43

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! Praxishinweis: Die Kosten für die auf Auseinandersetzung oder Abwicklung gerichteten Tätigkeiten des Testamentsvollstreckers sind – wie der Erbfall selbst – dem Vermögensbereich zuzuordnen und können daher nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung stehen dagegen mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können als Werbungskosten berücksichtigt werden.

Verbandsbeiträge Verbandsbeiträge, z.B. betreffend die Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz, sind als Werbungskosen abziehbar (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 3 EStG).

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Verlust von Kapitalvermögen Der Verlust von im Privatvermögen gehaltenen Kapitalvermögen kann nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, soweit der Gesetzgeber nichts anderes – wie in § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG beim stillen Gesellschafter geschehen – angeordnet hat. Der Verlust von Kapitalvermögen kann auch dann nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn es sich um riskante Geldanlagen gehandelt hat,44 deren Einnahmen nach § 20 EStG der Einkommensteuer unterliegen, denn auch das Risiko des Kursverlustes ändert nichts an der Zurechnung des Kapitalvermögens zum Privatvermögen.45 Gleiches gilt für den Verlust einer Einlage wegen Zusammenbruchs einer Bank.46

43 BFH 22.01.1980, VIII R 47/77, BStBl 1980 II, 351. 44 BFH 22.07.1997, VIII R 57/95, BStBl 1997 II, 755; 22.07.1997, VIII R 12/96, BStBl 1997 II, 761; 22.07.1997, VIII R 13/96, BStBl 1997 II, 767. 45 BFH 12.05.1995, VI R 64/94, BStBl 1995 II, 644. 46 BFH 24.03.1981, VIII R 117/78, BStBl 1981 II, 505.

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§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen

Verluste des stillen Gesellschafters 487

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Die Vereinbarung einer Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn des Geschäftsinhabers gilt im Zweifel auch für seine Beteiligung am Verlust. Der Verlustanteil ist dem stillen Gesellschafter nicht nur bis zum Verbrauch seiner Einlage, sondern auch in Höhe seines negativen Einlagekontos zuzurechnen. Spätere Gewinne sind gemäß § 15 a EStG zunächst mit den auf diesem Konto ausgewiesenen Verlusten zu verrechnen.47 Ein an der GmbH typisch still beteiligter Gesellschafter kann seinen Anteil an dem laufenden Verlust der GmbH nur dann als Werbungskosten abziehen, wenn der Verlustanteil im Jahresabschluss der GmbH festgestellt oder vom Finanzamt geschätzt und von der Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters abgebucht worden ist.48 Die Abbuchung als Voraussetzung für die Verlustberücksichtigung entfällt jedoch, soweit durch den Verlustanteil das Einlagekonto negativ wird. Der Verlustanteil entsteht dabei mit seiner Berechnung nach § 232 Abs. 1 HGB auf der Grundlage des Jahresabschlusses des Geschäftsinhabers.49 Diese Grundsätze gelten auch, wenn z.B. die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH, an der der typische stille Gesellschafter beteiligt war, mangels Masse abgelehnt worden ist. Der Untergang der ggf. noch verbleibenden Einlage, der spätestens nach Löschung der GmbH wegen Vermögenslosigkeit eintritt, kann nicht als Werbungskosten abgesetzt werden.50

Verwalterentgelt 488

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Das von Wertsteigerungen abhängige Verwalterentgelt von Kapitalvermögen ist nicht als Werbungskosten abziehbar. Es kann auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn aus den im Wert gestiegenen Anlagegegenständen zugleich Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG erzielt werden.51 Soweit neben einer vom Vermögen abhängigen pauschalen Gebühr zusätzlich eine erfolgsabhängige Vergütung zu zahlen ist, die sich nach der Wertentwicklung des Vermögens richtet, ist diese „Gewinnbeteiligung“ nicht den Werbungskosten aus Kapitalvermögen zuzurechnen. Hat der Steuerpflichtige keinen allgemein gehaltenen Vermögensverwaltungsauftrag, sondern konkrete Weisungen erteilt, nach denen die Realisierung von steuerpflichtigen Erträgen nicht im Vordergrund steht, sondern die Realisierung (nicht steuerbarer) Wertsteigerungen, sind die Vermögensverwaltungsgebühren allenfalls anteilig zu berücksichtigen.52 Auch wenn in einem solchen Fall jede Kapitalanlage steuerpflichtige Erträge abwirft, sind die Gebühren im Verhältnis der steuerpflichtigen Erträge zu den nicht steuerbaren Wertzuwächsen aufzuteilen. Bei der steuerlichen Einordnung der Vermögensverwaltungsgebühren sind darüber hinaus nach H 20.1 EStR folgende Grundsätze zu beachten: ■ 1. Ausgliederung von Anschaffungsnebenkosten/Veräußerungskosten Soweit mit der Vermögensverwaltungsgebühr auch Transaktionskosten (insbesondere Provisionen und Spesen) abgegolten werden, sind diese nicht den Werbungskosten bei den Einkünf47 48 49 50 51 52

200

BFH 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl 2002 II, 858. BFH 28.05.1997, VIII R 25/96, BStBl 1997 II, 725. BFH 23.07.2002, VIII R 36/01, BStBl 2002 II, 858. BFH 28.05.1997, VIII R 25/96, BStBl 1997 II, 725. BFH 15.12.1987, VIII R 281/83, BFH/NV 1988, 2. BFH 04.04.1993, VIII R 7/91, BStBl 1993 II, 832.

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B. Einzelfälle ten aus Kapitalvermögen zuzuordnen. Es handelt sich insoweit um Anschaffungsneben- und Veräußerungskosten, die gegebenenfalls im Rahmen des § 23 EStG (Spekulationsgeschäfte) zu berücksichtigen sind. > Beispiel: Der Anleger kann bei Abschluss des Vermögensverwaltungsvertrags zwischen 2 Vertragsvarianten wählen: ■ pauschale Gebühr von 1,5 % des Depotwerts, welche sämtliche Transaktionskosten umfasst; ■ pauschale Gebühr von 1 % des Depotwerts; zusätzlich werden alle Transaktionskosten nach den aktuellen Gebührensätzen berechnet.

4

Lösung: Wählt der Anleger die pauschale Gebühr von 1,5 %, so kann davon ausgegangen werden, dass es sich bei 1/3 der Gebühr um Anschaffungs- oder Veräußerungsnebenkosten handelt. Diese sind gegebenenfalls bei den Einkünften gemäß § 23 EStG zu berücksichtigen und stellen keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen dar. Ergibt sich der Anteil an Transaktionskosten nicht anhand vorgelegter Unterlagen, ist dieser im Wege der Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Eine Kürzung um 1/3 der Aufwendungen ist nach den bisherigen Erfahrungen der Praxis in diesen Fällen ermessensgerecht. ■

2. Unterscheidung von ertraglosen und ertragbringenden Kapitalanlagen Nach (ggf. pauschaler) Aussonderung der Anschaffungsneben- und Veräußerungskosten sind die verbleibenden Aufwendungen auf die im Depot befindlichen verschiedenen ertraglosen und ertragbringenden Kapitalanlagen aufzuteilen. Hierzu ist regelmäßig die Vorlage des Depotauszugs erforderlich. Die Erträgnisaufstellung alleine kann nicht zugrunde gelegt werden, da in dieser i.d.R. nur die Erträge (= ertragbringende Kapitalanlagen) aufgelistet sind. Ertraglose Kapitalanlagen Hierbei handelt es sich um Kapitalanlagen, mit denen keine Erträge nach § 20 EStG, sondern ausschließlich Wertsteigerungen im Vermögensstamm erzielt werden sollen. Ertraglose Kapitalanlagen sind insbesondere: Zertifikate aller Art (Index-, Aktien-, Renten-, Discountzertifikate), sofern diese nicht ausnahmsweise die Rückzahlung des Kapitals (teilweise) garantieren (Garantiezertifikate); Optionen, Optionsscheine; Aktien von nicht ausschüttenden Kapitalgesellschaften (Anmerkung: Eine ertraglose Aktie liegt nicht alleine deshalb vor, weil eine grundsätzlich ausschüttende Gesellschaft nicht jährlich ausschüttet.); Edelmetalle; Devisen. Ertragbringende Kapitalanlagen Die Aufwendungen in Zusammenhang mit ertragbringenden Kapitalanlagen können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) darstellen. Bei ertragbringenden Kapitalanlagen werden mit dem Kapitalstamm Erträge aus § 20 EStG erwirtschaftet (z.B. Aktien von i.d.R. ausschüttenden Gesellschaften, GmbH-Anteile, Rentenpapiere oder Finanzinnovationen – z.B. Zero-Bonds –). 201

490

4

§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Die Aufteilung der Aufwendungen auf die ertraglosen und ertragbringenden Kapitalanlagen kann grundsätzlich nach dem Verhältnis der Börsenwerte zum Abrechnungsstichtag erfolgen. Aus Vereinfachungsgründen ist es (z.B. bei quartalsweiser Abrechnung) ausreichend, das Verhältnis der Börsenwerte zum 31.12. zu Grunde zu legen. > Beispiel: Das Depot des Anlegers B setzt sich am 01.12. aus folgenden Vermögenswerten zusammen: Festverzinsliche Wertpapiere 500 000 € Aktien 200 000 € Anteilscheine an einem Wertpapierfonds 50 000 € Discountzertifikate 100 000 € Index- und Aktienzertifikate (ohne Kapitalgarantie) 150 000 € Summe 1 000 000 € Die Bank berechnet zum 01.12. eine Vermögensverwaltungsgebühr von 1,0 % des Depotwerts zzgl. 19 % USt (11 900 €).

4

Lösung: Hinsichtlich der Discount-, Index- und Aktienzertifikate liegen ertraglose Kapitalanlagen vor. Die hiermit zusammenhängenden Gebühren (11 900 € × 25 % = 2 975 €) stellen keine Werbungskosten aus Kapitalvermögen dar; ggf. kommt eine Berücksichtigung im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) in Betracht. 491

■

3. Ertragbringende Kapitalanlagen mit unterschiedlichen Einkunftsarten Mit ertragbringenden Kapitalanlagen können sowohl steuerpflichtige Einnahmen als auch Einnahmen auf der nicht steuerbaren Vermögensebene erzielt werden. Sofern mit diesen Kapitalanlagen unterschiedliche Einkunftsarten verwirklicht werden (§§ 20 und 23 EStG), müssen die damit zusammenhängenden laufenden Aufwendungen auf die jeweiligen Einkunftsarten aufgeteilt werden. Mit der Vermögensverwaltungsgebühr wird die Leistung zur Bestandsverwaltung (z.B. Überwachung von Dividenden- und Zinszahlungen, Teilnahme an Hauptversammlungen) und zur Umschichtung des Vermögens (Entscheidung über An- und Verkäufe; Entscheidung, die Kapitalanlage zu halten mit der Absicht, spätere Wertsteigerungen zu realisieren) vergütet. Die nach Anwendung der Nr. 1 und 2 verbleibende Vermögensverwaltungsgebühr kann daher auf diese beiden Tätigkeitsschwerpunkte aufgeteilt werden, wobei aufgrund von Erfahrungen in der Praxis eine Aufteilung im Verhältnis 50:50 erfolgen kann. Soweit die Leistungen mit der Bestandsverwaltung zusammenhängen, liegen grundsätzlich Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen vor. Der Anteil „Umschichtung“ ist nach den Verkaufspreisen für steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäfte und für nicht steuerbare Umschichtungen aufzuteilen. Die insoweit auf die Einkünfte aus § 23 EStG entfallenden Aufwendungen sind den Werbungskosten aus § 23 EStG zuzuordnen. Die Umschichtungskosten, die mit nicht steuerbaren Veräußerungen zusammenhängen, stellen regelmäßig Werbungskosten aus § 20 EStG dar.53

53 BFH 04.05.1993, VIII R 7/91, BStBl 1993 II, 832; 08.07.2003, VIII R 43/01, BStBl 2003 II, 937.

202

4

C. Werbungskosten-Pauschbetrag > Beispiel: Vermögensverwaltungsgebühr Einnahmen ■ Kapitalvermögen (§ 20 EStG): ■ Verluste § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG: (Veräußerungspreise 100 000 €, Anschaffungskosten 1 100 000 €) ■ nicht steuerbare Vermögensmehrungen: (Veräußerungspreise 1 500 000 €; Anschaffungskosten 1 000 000 €) Das Depot enthält ausschließlich ertragbringende Kapitalanlagen.

100 000 € 200 000 € 100 000 € 500 000 €

4

Lösung:

Bestandsverwaltung (50 %) Umschichtung (50 %) Summe

Werbungskosten (§ 20 EStG) 50 000 € (50 000 × 15/25)

30 000 € 80 000 €

Werbungskosten (§ 23 EStG)

(50 000 × 10/25)

20 000 € 20 000 €

Sofern ein anderer wirtschaftlich gerechtfertigter Aufteilungsmaßstab in Betracht kommt oder nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wird, bestehen keine Bedenken, diesen Aufteilungsmaßstab anzusetzen. Ergibt sich nach den vorstehenden Berechnungen im Einzelfall ein Überhang der Werbungskosten über die Einnahmen, ist ggf. die Überschusserzielungsabsicht zu prüfen.

Verzicht auf Einnahmen Es liegen keine Werbungskosten vor, wenn Einnahmen dadurch entgehen, dass darauf verzichtet wird oder verzichtet werden muss, den Tatbestand der Einkunftserzielung zu erfüllen.54

C.

492

Werbungskosten-Pauschbetrag

Weisen unbeschränkt Steuerpflichtige bei ihren Einkünften aus Kapitalvermögen keine höheren Werbungskosten nach, wird von den Einnahmen nach § 9 a Satz 1 Nr. 2 EStG kraft Gesetzes ein Pauschbetrag von 51 € abgezogen. Bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26 b EStG zusammen veranlagt werden, erhöht sich dieser Pauschbetrag auf insgesamt 102 €. Die Pauschbeträge dürfen nach § 9 a Satz 2 EStG nur bis zur Höhe der Einnahmen abgezogen werden, d.h. sie dürfen nicht zu negativen Einkünften führen. Die Pauschbeträge dürfen ferner nicht ermäßigt werden, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht nur während eines Teiles des Kalenderjahres bestanden hat. Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 9a Satz 1 Nr. 2 EStG aufgehoben; der Werbungskosten-Pauschbetrag wird somit letztmalig für das Kalenderjahr 2007 gewährt. Dies hängt zusammen mit der Einführung eines gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d EStG mit Wirkung vom 01.01.2008 an. 54 BFH 21.10.1980,VIII R 190/78, BStBl 1981 II, 160.

203

493

494

4

4

§ 4 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Der Pauschbetrag (102 €) kann auch dann voll in Anspruch genommen werden, wenn nur einer der Ehegatten Einnahmen aus Kapitalvermögen bezogen hat. Haben beide Ehegatten Einnahmen aus Kapitalvermögen bezogen und sind die Einkünfte jedes Ehegatten gesondert zu ermitteln, z.B. für Zwecke des § 24a EStG (Altersentlastungsbetrag), so können die Ehegatten den ihnen zustehenden Pauschbetrag beliebig unter sich aufteilen. Für jeden Ehegatten darf jedoch höchstens ein Teilbetrag in Höhe seiner Einnahmen berücksichtigt werden. Beschränkt Steuerpflichtigen ist es verwehrt, den Werbungskosten-Pauschbetrag in Anspruch zu nehmen.

204

5

A. Allgemeines

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung A.

Allgemeines

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sind alle Aufwendungen, bei denen objektiv ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung besteht und die subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung getätigt werden.1 Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Nutzungsobjekt innehat und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen Vertreter/Verwalter ausübt. Das kann auch derjenige sein, dem ein Wohnungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich, formlos oder konkludent vom dinglich Wohnungsberechtigten zur Ausübung überlassen ist.2 Grundsätzlich muss bei einer einkommensteuerrechtlich relevanten Betätigung oder Vermögensnutzung eine Einkunftserzielungsabsicht bestehen, d.h. dass auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse erzielt werden.3 Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ohne weitere Prüfung vom Vorliegen dieser Einkunftserzielungsabsicht auszugehen, es sei denn, dass ausnahmsweise besondere Umstände gegen das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht sprechen (z.B. bei Ferienwohnungen, bei Mietkaufmodellen oder bei Bauherrenmodellen mit Rückkaufangebot oder Verkaufsgarantie).4 Sprechen im Einzelfall Beweisanzeichen gegen das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht, muss stets geprüft werden, ob ein Totalüberschuss erzielbar ist. Ob die jeweilige Vermietertätigkeit einen Totalüberschuss innerhalb des Zeitraums der tatsächlichen Vermögensnutzung erwarten lässt, hängt von einer vom Steuerpflichtigen zu erstellenden Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne voraussichtlich erzielbaren steuerpflichtigen Einnahmen und anfallenden Werbungskosten ab. Dauernde Verluste sind zwar ein Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht, doch kann daraus auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei nur geschlossen werden, wenn aus weiteren Beweisanzeichen die Feststellung möglich ist, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt. Das ist anzunehmen, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen.5

1 2 3 4 5

BFH 23.10.1984, IX R 48/80, BStBl 1985 II, 453; 23.01.1990, IX R 17/85, BStBl 1990 II, 465; 08.12.1992, IX R 68/89, BStBl 1993 II, 434. BFH 06.09.2006, IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406. BFH 25.06.1984, GrS 4/82, BStBl 1984 II, 751. BFH 30.09.1997, IX R 80/94, BStBl 1998 II, 771. BFH 14.12.2004, XI R 6/02, BStBl 2005 II, 392.

205

495

5

496

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 497

5

Da der Abzug von Werbungskosten Einkunftserzielung voraussetzt, ist selbstgenutztes Wohneigentum vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Gleiches gilt, wenn die Aufwendungen allein oder ganz überwiegend durch eine beabsichtigte Veräußerung der Immobilie veranlasst sind.6 Werden Teile einer selbst genutzten Eigentumswohnung, eines selbst genutzten Einfamilienhauses oder insgesamt selbst genutzten anderen Hauses vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 € im Veranlagungszeitraum, kann im Einverständnis mit dem Steuerpflichtigen aus Vereinfachungsgründen von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen werden. Dies gilt auch bei vorübergehender Untervermietung von Teilen einer angemieteten Wohnung, die im Übrigen selbst genutzt wird (R. 21.2 EStR). Aufwendungen, die beim Leerstand einer Wohnung anfallen, sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn der Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig gefasst ist und später nicht wieder aufgegeben wird.7

B.

Einzelfälle

Abbruch- und Aufräumkosten 498

Die Abbruch- und Aufräumkosten für ein Gebäude, das ein Steuerpflichtiger zunächst zur Erzielung von Vermietungseinkünften nutzt, das danach aber wirtschaftlich und technisch verbraucht ist, sind auch dann als (nachträgliche) Werbungskosten abziehbar, wenn das Grundstück in Zukunft nicht mehr zur Einkunftserzielung, sondern vom Eigentümer selbst genutzt wird.8

Abfindungen 499

Abfindungszahlungen an den Mieter stellen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, wenn durch die Entfernung des bisherigen Mieters eine neue Nutzung ermöglicht werden soll. Unerheblich ist dabei, ob der Vermieter schon bei Erwerb des Vermietungsobjekts die Abbruchabsicht des neuen Nutzers kennt.9 Abstandszahlungen an den Mieter zur vorzeitigen Räumung der Wohnung (z.B. Übernahme der Umzugskosten) sind jedenfalls keine Werbungskosten, wenn der Vermieter deren Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beabsichtigt.10 Der Vermieter findet in diesem Fall seinen Mieter nicht ab, um Einnahmen zu erwerben, zu sichern oder zu erhalten, sondern um seine Vermietungstätigkeit zu beenden. Er löst sich aus den Verpflichtungen des Mietvertrages, um selbst die Wohnung nutzen zu können. Deshalb ist die dafür an den Mieter zu entrichtende Entschädigung nicht mehr der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, sondern den Aufwendungen der nicht einkommensteuerbaren privaten Lebensführung zuzurechnen. Dieser Zusammenhang überlagert die Veranlassung durch die frühere Einkunftsart.

6 7 8 9 10

206

BFH 07.12.2006, IX B 34/06, BFH/NV 2007, 444. BFH 27.01.1993, IX R 64/88, BFH/NV 1993, 528. BFH 31.03.1998, IX R 26/96, BFH/NV 1998, 1212. FG Hamburg 07.04.1999, V 108/96, DStRE 1999, 832. BFH 07.07.2005, IX R 38/03, BStBl 2005 II, 760.

5

B. Einzelfälle

Ablösung von Stellplatzverpflichtungen Beiträge zur Ablösung von Stellplatzverpflichtungen sind keine sofort abziehbaren Werbungskosten. Es handelt sich dabei entweder um Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut, soweit damit das Recht auf private Nutzung von bestimmungsgemäß hergestellten öffentlichen Stellplätzen erworben wird, oder um Herstellungskosten eines Gebäudes, wenn die Verpflichtung zur Schaffung von Stellplätzen anlässlich der Errichtung eines Gebäudes durch Zahlung eines Betrages abgelöst wird.

500

Absetzungen für Abnutzung

5

Absetzungen für Abnutzung des Gebäudes gehören nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu den Werbungskosten.

501

Annoncen Kosten für Zeitungsanzeigen, in denen ein Wohnobjekt zur Vermietung angeboten wird, sind Werbungskosten.

502

Arbeitsaufwand des Grundstückseigentümers Die eigenen Arbeitsleistungen des Grundstückseigentümers, z.B. für die Hausverwaltung, stellen keine Werbungskosten dar, da es an einer Vermögensminderung und somit an Aufwendungen i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG fehlt.11

503

Architektenhonorare Ein gesondertes Honorar für tatsächlich nicht erbrachte Architektenleistungen (Bauüberwachung, Objektbetreuung) gehört nicht zu den Herstellungskosten eines später errichteten anderen Gebäudes, sondern ist als Werbungskosten abziehbar.12

504

Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer anlässlich des Erwerbs eines zur Erzielung von Mieteinkünften dienenden Gebäudes gehören zu den sofort abzugsfähigen Werbungskosten.13

11 BFH 01.10.1985, IX R 58/81, BStBl 1986 II, 142. 12 BFH 08.09.1998, IX R 75/95, BStBl 1999 II, 20. 13 BFH 25.07.1995, IX R 38/93, BStBl 1995 II, 835.

207

505

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Baubetreuungskosten 506

Die Kosten der wirtschaftlichen Baubetreuung sind Werbungskosten. Die Kosten der technischen Baubetreuung (Bauplanung, Bauüberwachung, Bauleitung) gehören dagegen zu den Herstellungskosten des Gebäudes.

Baumängel 507

5

Die Kosten für die Beseitigung von Baumängeln aus der Herstellungsphase des Gebäudes sind (nachträgliche) Herstellungs- oder Anschaffungskosten. Werbungskosten sind nur die sonstigen Instandsetzungskosten, die laufend anfallen.

Betreuerkosten bei Vermögenssorge 508

Vergütungen für einen ausschließlich zur Vermögenssorge bestellten Betreuer stellen Werbungskosten bei den mit dem verwalteten Vermögen erzielten Einkünften dar, sofern die Tätigkeit des Betreuers weder einer kurzfristigen Abwicklung des Vermögens noch der Verwaltung ertraglosen Vermögens dient.14

Betriebskosten 509

Als Werbungskosten abziehbar sind die Betriebskosten eines vermieteten Gebäudes. Betriebskosten sind nach der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten diejenigen Kosten, die dem Eigentümer oder Erbbauberechtigten durch das Eigentum oder Erbbaurecht am Grundstück oder durch den bestimmungsmäßigen Gebrauch des Gebäudes, der Nebengebäude, Anlagen, Einrichtungen und des Grundstücks laufend entstehen. Sach- und Arbeitsleistungen des Eigentümers oder Erbbauberechtigten dürfen mit dem Betrag angesetzt werden, der für eine gleichwertige Leistung eines Dritten, insbesondere eines Unternehmers, angesetzt werden könnte; die Umsatzsteuer des Dritten darf nicht angesetzt werden. Die Betriebskosten darf der Vermieter auf die Mieter umlegen. Die auf Mieter umgelegten Beträge rechnen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung, umgelegte und nicht umgelegte Beträge, da sie vom Vermieter getragen werden, zu den Werbungskosten aus dieser Einkunftsart. Zu den Betriebskosten gehören nicht: ■ die Kosten der zur Verwaltung des Gebäudes erforderlichen Arbeitskräfte und Einrichtungen, die Kosten der Aufsicht, der Wert der vom Vermieter persönlich geleisteten Verwaltungsarbeit, die Kosten für die gesetzlichen oder freiwilligen Prüfungen des Jahresabschlusses und die Kosten für die Geschäftsführung (Verwaltungskosten), ■ die Kosten, die während der Nutzungsdauer zur Erhaltung des bestimmungsmäßigen Gebrauchs aufgewendet werden müssen, um die durch Abnutzung, Alterung und Witterungseinwirkung entstehenden baulichen oder sonstigen Mängel ordnungsgemäß zu beseitigen (Instandhaltungs- und Instandsetzungskosten).

14 BFH 14.09.1999, III R 39/97, BStBl 2000 II, 69.

208

B. Einzelfälle Betriebskosten sind im Einzelnen: 1. die laufenden öffentlichen Lasten des Grundstücks; 2. die Kosten der Wasserversorgung; 3. die Kosten der Entwässerung; 4. die Kosten a) des Betriebs der zentralen Heizungsanlage einschließlich der Abgasanlage oder b) des Betriebs der zentralen Brennstoffversorgungsanlage, oder c) der eigenständig gewerblichen Lieferung von Wärme, auch aus Anlagen im Sinne des Buchstabens a, oder d) der Reinigung und Wartung von Etagenheizungen und Gaseinzelfeuerstätten; 5. die Kosten a) des Betriebs der zentralen Warmwasserversorgungsanlage, oder b) der eigenständig gewerblichen Lieferung von Warmwasser, auch aus Anlagen im Sinne des Buchstabens a, oder c) der Reinigung und Wartung von Warmwassergeräten; 6. die Kosten verbundener Heizungs- und Warmwasserversorgungsanlagen a) bei zentralen Heizungsanlagen entsprechend Nummer 4 Buchstabe a und entsprechend Nummer 2, soweit sie nicht dort bereits berücksichtigt sind, oder b) bei der eigenständig gewerblichen Lieferung von Wärme entsprechend Nummer 4 Buchstabe c und entsprechend Nummer 2, soweit sie nicht dort bereits berücksichtigt sind, oder c) bei verbundenen Etagenheizungen und Warmwasserversorgungsanlagen entsprechend Nummer 4 Buchstabe d und entsprechend Nummer 2, soweit sie nicht dort bereits berücksichtigt sind; 7. die Kosten des Betriebs des Personen- oder Lastenaufzugs; 8. die Kosten der Straßenreinigung und Müllbeseitigung; 9. die Kosten der Gebäudereinigung und Ungezieferbekämpfung; 10. die Kosten der Gartenpflege; 11. die Kosten der Beleuchtung; 12. die Kosten der Schornsteinreinigung (soweit sie nicht bereits als Kosten nach Nummer 4 Buchstabe a berücksichtigt sind); 13. die Kosten der Sach- und Haftpflichtversicherung; 14. die Kosten für den Hauswart; 209

5

5

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 15. die Kosten a) des Betriebs der Gemeinschafts-Antennenanlage, oder b) des Betriebs der mit einem Breitbandkabelnetz verbundenen privaten Verteilanlage; 16. die Kosten des Betriebs der Einrichtungen für die Wäschepflege; 17. sonstige Betriebskosten.

Bilder 5

510

Die Aufwendungen für die im Treppenhaus eines vermieteten Mehrfamilienhauses aufgehängten Bilder sind keine Werbungskosten.15

Damnum 511

Damnum oder Zinsbegrenzungsprämien können im Zeitpunkt der Zahlung als Werbungskosten abgezogen werden, soweit § 42 AO (Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) dem nicht entgegensteht. Dem Veräußerer erstattete Damnumbeträge gehören beim Erwerber zu den Anschaffungskosten und sind nicht als Werbungskosten abziehbar.

Darlehensaufnahme durch Ehegatten 512

Nehmen Ehegatten gemeinsam ein gesamtschuldnerisches Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das einem von ihnen gehört, sind die Schuldzinsen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des Eigentümerehegatten abziehbar, gleichgültig aus wessen Mitteln sie gezahlt werden.16 Nimmt jedoch ein Ehegatte allein ein Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes auf, das dem anderen Ehegatten gehört, sind die vom Nichteigentümerehegatten gezahlten Schuldzinsen nicht abziehbar. Dies gilt selbst dann, wenn der Eigentümerehegatte für das Darlehen eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernimmt und die auf seinem Gebäude lastenden Grundpfandrechte als Sicherheit einsetzt. Die Schuldzinsen können jedoch abgezogen werden, wenn der Eigentümerehegatte sie aus eigenen Mitteln bezahlt, z.B. wenn er seine Mieteinnahmen mit der Maßgabe auf das Konto des anderen Ehegatten überweist, dass dieser daraus die Schuldzinsen entrichten soll.17 Sind Darlehen zur Finanzierung eines vermieteten Gebäudes, das einem Ehegatten gehört, teils von den Eheleuten gemeinschaftlich, teils allein vom Nichteigentümerehegatten aufgenommen worden und wird der Zahlungsverkehr für die Immobilie insgesamt über ein Konto des Nichteigentümerehegatten abgewickelt, werden aus den vom Eigentümerehegatten auf dieses Konto geleiteten eigenen Mitteln (Mieteinnahmen) vorrangig die laufenden Aufwendungen für die Immobilie und die Schuldzinsen für die gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehen abge15 FG Stuttgart 15.04.1995, 6 V 8/95, EFG 1995, 880. 16 BFH 02.12.1999, IX R 72/99, BStBl 2000 II, 310. 17 BFH 02.12.1999, IX R 45/95, BStBl 2000 II, 310; 02.12.1999, IX R 21/96, BStBl 2000 II, 312.

210

5

B. Einzelfälle deckt. Nur soweit die eingesetzten Eigenmittel (Mieteinnahmen) des Eigentümerehegatten darüber hinaus auch die allein vom Nichteigentümerehegatten geschuldeten Zinsen abzudecken vermögen, sind diese Zinsen als Werbungskosten des Eigentümerehegatten abziehbar.18

Dauernde Lasten Als dauernde Last zu beurteilende wiederkehrende Leistungen zum Erwerb eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks führen nur in Höhe des in ihnen enthaltenen Zinsanteils zu sofort abziehbaren Werbungskosten. In Höhe des Barwerts der dauernden Last liegen Anschaffungskosten vor, die, soweit der Barwert auf das Gebäude entfällt, in Form von Absetzungen für Abnutzung als Werbungskosten abziehbar sind.19

513

5

Diebstahl Der Verlust von noch nicht eingebautem Baumaterial durch Diebstahl führt zu Werbungskosten.

514

Erbbauzinsen Die vom Erbbauberechtigten laufend zu entrichtenden Erbbauzinsen stellen sofort abziehbare Werbungskosten dar, wenn sie auf die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung abzielen.

515

Erhaltungsaufwand Bei einem vermieteten Gebäude sind Erhaltungsaufwendungen Werbungskosten. Erhaltungsaufwand umfasst dabei sämtliche Aufwendungen für die Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen, Einrichtungen oder Anlagen des Gebäudes. Zum Erhaltungsaufwand gehören z.B. Aufwendungen für den Einbau messtechnischer Anlagen zur verbrauchsabhängigen Abrechnung von Heiz- und Wasserkosten oder für den Einbau einer privaten Breitbandanlage und einmalige Gebühren für den Anschluss privater Breitbandanlagen an das öffentliche Breitbandnetz bei bestehenden Gebäuden. Schließt ein Dritter im eigenen Namen einen Werkvertrag über Erhaltungsarbeiten am vermieteten Grundstück des Steuerpflichtigen ab und leistet er die vereinbarte Vergütung, so kann der Steuerpflichtige diesen Aufwand auch dann bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abziehen, wenn der Dritte dem Steuerpflichtigen den Betrag zuwendet.20 ! Praxishinweis: Betragen die Aufwendungen nach Fertigstellung eines Gebäudes für eine einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 € (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude, ist auf Antrag dieser Aufwand als Erhaltungsaufwand zu behandeln.

18 BFH 04.09.2000, IX R 22/97, BStBl 2001 II, 785. 19 BFH 09.02.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II, 47. 20 BFH 15.11.2005, IX R 25/03, BStBl 2006 II, 623.

211

516

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Ein Steuerpflichtiger kann größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Leistung des Erhaltungsaufwands nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und überwiegend Wohnzwecken dienen, auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilen (§ 82 b EStDV).

Fachliteratur 517

5

Als Werbungskosten abzugsfähig ist der Aufwand für Fachliteratur, z.B. für Fachzeitschriften und Kommentare.

Fahrtkosten 518

Die Fahrtkosten zu einem weit entfernt liegenden Vermietungsobjekt können einschließlich der Unterkunfts- und Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten abziehbar sein.21

Finanzierungskosten 519

Die dingliche Belastung von Grundstücken mit Hypotheken oder Grundschulden begründet für sich allein keinen wirtschaftlichen Zusammenhang des Darlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Maßgebend ist vielmehr der tatsächliche Verwendungszweck. Schuldzinsen für ein durch eine Hypothek auf einem weiteren Grundstück gesichertes Darlehen sind daher bei dem Grundstück zu berücksichtigen, für das das Darlehen verwendet wurde.22 Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, um Grundschulden, die er als Sicherheit für fremde Schulden bestellt hat, abzulösen, sind die für dieses Darlehen aufgewendeten Zinsen und Kreditkosten nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.23 Unterlässt es der Steuerpflichtige, einen allgemeinen Betriebskredit nach Aufgabe seines Betriebes durch Veräußerung eines früheren Betriebsgrundstücks zu tilgen und vermietet er stattdessen das Grundstück vermögensverwaltend, wird die Verbindlichkeit bis zur Höhe des Grundstückswertes Privatvermögen. Die darauf entfallenden Schuldzinsen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.24 Gleiches gilt, wenn der allgemeine Betriebskredit durch ein neues Darlehen abgelöst wird.25 Finanzierungskosten für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der späteren Bebauung und Vermietung des Gebäudes besteht.26 Ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang ist auch bei Erwerb von Bauerwartungsland nicht ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige damit rechnen kann, dass er das Grundstück in absehbarer Zeit bebauen darf und er seine erkennbare Bauabsicht nachhaltig zu verwirklichen sucht.27

21 22 23 24 25 26 27

212

BFH 23.07.1985, IX R 47/81, BFH/NV 1986, 27. BFH 06.10.2004, IX R 68/01, BStBl 2005 II, 324. BFH 29.07.1997, IX R 89/94, BStBl 1997 II, 772. BFH 19.08.1998, X R 96/95, BStBl 1999 II, 353. BFH 25.01.2001, IX R 27/97, BStBl 2001 II, 573. BFH 08.02.1983, VIII R 130/79, BStBl 1983 II, 554. BFH 04.06.1991, IX R 30/89, BStBl 1991 II, 761.

5

B. Einzelfälle

Fortgeführte Darlehen Wird eine durch ein Darlehen finanzierte Immobilie veräußert und unter Aufrechterhaltung des Darlehens nur ein Teil des Verkaufserlöses dazu verwendet, durch die Anschaffung einer anderen Immobilie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, können aus dem fortgeführten Darlehen nicht mehr an Schuldzinsen als Werbungskosten abgezogen werden, als dem Anteil der Anschaffungskosten der neuen Immobilie an dem gesamten Verkaufserlös entspricht.28

520

Fremdwährungsdarlehen Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht als Werbungskosten abziehbar.29 Zahlt der Darlehensnehmer das Darlehen in ausländischer Währung zurück und muss er dafür infolge des Kursverlustes mehr an Geldmitteln aufwenden als er erhalten hat, so stellt der Mehrbetrag zwar Aufwand i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar, nämlich einen Abfluss von Geldmitteln, der zu einer Vermögensverminderung führt. Dieser Aufwand ist jedoch nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst, sondern dadurch, dass sich die in ausländischer Währung zu tilgende Kreditverbindlichkeit – umgerechnet in inländische Währung – erhöht hat. Der Mehraufwand fällt, ebenso wie die Tilgung des Darlehens im Übrigen, in die Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen. Er steht – ebenso wenig wie die „reguläre“ Tilgung eines Darlehens, das der Finanzierung eines Wirtschaftsguts im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dient – in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erzielung der Einkünfte.

521

Gartenpflege Die Kosten der Gartenpflege gehören bei einem Vermietungsobjekt zu den abzugsfähigen Werbungskosten.30

522

Gebäudeabbruchkosten Die Kosten eines Gebäudeabbruchs sind der steuerlich unbeachtlichen Vermögenssphäre zugeordnet, wenn der Abbruch eines technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes der Veräußerung des unbebauten Grundstücks dient.31 Werbungskosten liegen jedoch vor, wenn das Gebäude abgerissen wird ■ wegen technischen oder wirtschaftlichen Verschleißes, auch wenn an dessen Stelle ein Neubau errichtet wird;32 ■ trotz kurzer Lebensdauer, weil an seine Stelle ein seit langem geplanter Neubau treten soll;33

28 29 30 31 32 33

BFH 08.04.2003, IX R 36/00, BStBl 2003 II, 706. BFH 09.11.1993, IX R 81/90, BStBl 1994 II, 289. BFH 30.01.1996, IX R 18/91, BStBl 1997 II, 25. BFH 06.03.1979, VIII R 110/74, BStBl 1979 II, 551. BFH 31.08.1993, IX R 79/89, BFH/NV 1994, 232. BFH 28.03.1973, I R 115/71, BStBl 1973 II, 678.

213

523

5

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ■ ■

wegen eines Brandes, auch wenn das gesamte Grundstück dann als Abstellplatz vermietet wird;34 wegen Unvermietbarkeit und weil eine Renovierung unwirtschaftlich wäre, auch wenn das Grundstück nachher unbebaut bleibt und nicht weiter vermietet oder verpachtet wird.35

Geplante, aber aufgegebene Eigennutzung 524

5

Hat der Steuerpflichtige vor Bezugsfertigkeit der Wohnung die Eigennutzungsabsicht aufgegeben und sich stattdessen zu deren Vermietung entschlossen, kann er von dem Zeitpunkt an, zu dem sich die Vermietungsabsicht anhand objektiver Umstände feststellen lässt, vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen. Vor einer solchen Absichtsänderung entstandene Aufwendungen sind nicht als Werbungskosten abziehbar.36

Gutachterkosten 525

Gutachterkosten können Werbungskosten sein, wenn sie im Rahmen der Erzielung von Mieteinnahmen anfallen, z.B. wenn der Reparaturbedarf eines vermieteten Objektes festgestellt werden soll.

Hausbewachung 526

Bei Mietwohngebäuden sind die Aufwendungen für Wach- und Schließdienst als Werbungskosten abzugsfähig.

Hausverwaltung 527

Aufwendungen für die Tätigkeit eines Hausverwalters, auch wenn sie nicht auf die Mieter umgelegt werden können, sind Werbungskosten.

Hinterziehungszinsen 528

Hinterziehungszinsen sind nur dann Werbungskosten, wenn auch die verkürzte Steuer unter die Werbungskosten fällt.37

34 35 36 37

214

FG Nürnberg 09.03.1976, V 193/73, EFG 1976, 439. FG Hamburg 13.08.1976, III 52/75, EFG 1977, 13. BFH 23.07.1997, X R 106/94, BStBl 1998 II, 15. BFH 09.02.1993, VIII R 83/91, BFH/NV 1993, 644.

5

B. Einzelfälle

Instandhaltungsrücklage Beiträge zur Instandhaltungsrücklage, die nach dem Wohnungseigentumsgesetz an den Verwalter gezahlt werden, sind erst bei der Verausgabung für Erhaltungsmaßnahmen als Werbungskosten abziehbar.38

529

Kanalanschlusskosten Der von einem Hauseigentümer an die Gemeinde zu zahlende Kanalbaubeitrag (Kanalanschlussgebühr) gehört zu den nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Die Aufwendungen des Hauseigentümers für die Herstellung der Zuleitungsanlagen von dem Haus zu dem öffentlichen Kanal (Hausanschlusskosten) einschließlich der sogenannten Kanalanstichgebühr gehören dagegen zu den Herstellungskosten des Gebäudes. Es handelt sich jedoch um sofort abziehbare Werbungskosten, wenn ein Grundstückseigentümer, dessen Grundstück bereits an die Kanalisation angeschlossen war, Ergänzungsbeiträge für den Ersatz oder die Modernisierung der Kanalisation oder der Kläranlage leisten muss.39

530

5

Kaufangebote Die Entschädigungszahlungen eines Kaufinteressenten für die mehrjährige Bindung des Grundstückseigentümers an ein notariell beurkundetes Angebot zum Abschluss eines Grundstückskaufvertrages können Werbungskosten sein.40

531

Kontoführungsgebühren Kontoführungsgebühren betreffend das Miet- und Hauskonto des Vermieters sind Werbungskosten.

532

Leerstandskosten Die Kosten für eine leer stehende Wohnung sind Werbungskosten, wenn die Absicht zur Vermietung weiterhin besteht.41

533

Nachgeforderte Erschließungsbeiträge Von der Gemeinde – wenn auch erst nach Jahren – aufgrund einer Satzungsänderung vom Grundstückseigentümer nachgeforderte Erschließungsbeiträge sind nachträgliche Anschaffungskosten für den Grund und Boden, wenn die Gemeinde lediglich den Berechnungsmaßstab geändert hat,

38 39 40 41

BFH 26.01.1988, IX R 119/83, BStBl 1988 II, 577. BFH 13.09.1984, IV R 101/82, BStBl 1985 II, 49. BFH 04.06.1991, X R 136/87, BStBl 1992 II, 70. BFH 14.02.1995, IX R 74/92, BFH/NV 1995, 1051.

215

534

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung die Beitragspflicht als solche ihren Grund aber nach wie vor in einer erstmaligen Erschließungsmaßnahme hat.42

Prozesskosten 535

5

Prozesskosten teilen als Folgekosten grundsätzlich die einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren.43 Sie sind daher Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn Streitgegenstand die Nutzung des Grundvermögens durch Vermietung und Verpachtung ist.

Räumungskosten 536

Räumungskosten sind Werbungskosten, wenn sie dem Zweck dienen, Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Steht bei dem Aufwand für die Räumung eines vermieteten Objekts jedoch die Erwartung der besseren Verwertung des Vermietungsobjekts im Vordergrund, so ist der Aufwand nicht durch die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung veranlasst.44

Rechtsschutzversicherung 537

Die Beiträge an eine Rechtsschutzversicherung stellen Werbungskosten dar, wenn sich die Versicherung nur auf das Vermietungsrisiko bezieht.

Reparaturaufwand bei Grundstücksveräußerung 538

Verpflichtet sich der Verkäufer im Kaufvertrag über sein Mietwohngrundstück, an dem Gebäude zuvor festgestellte Schäden auf seine Kosten zu beseitigen, sind die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Auch für den Abzug nachträglicher Werbungskosten kommt es entscheidend darauf an, dass die Aufwendungen allein oder nahezu ausschließlich durch die bisherige Einkünfteerzielung veranlasst sind.45

Reparaturen aus Mitteln einer Kaution 539

Reparaturen, die mit Mitteln einer einbehaltenen Kaution durchgeführt werden, führen grundsätzlich zu Werbungskosten.46 Das gilt auch bei nachfolgender Eigennutzung.

42 43 44 45 46

216

BFH 03.07.1997, III R 114/95, BStBl 1997 II, 811. BFH 01.12.1987, IX R 134/83, BStBl 1988 II, 431. BFH 23.02.1988, IX R 151/81, BFH/NV 1989, 485. BFH 23.01.1990, IX R 17/85, BStBl 1990 II, 465. BFH 11.07.2000, IX R 48/96, BStBl 2001 II, 784.

5

B. Einzelfälle

Rückforderungsansprüche der Schenker Aufwendungen eines mit einem vermieteten Grundstück Beschenkten, die aufgrund eines Rückforderungsanspruchs des Schenkers wegen Notbedarfs gemäß § 528 Abs. 1 BGB geleistet werden, sind nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, weil ein Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftserzielung nicht besteht.47

540

Schätzungskosten Kosten für die Schätzung des Wertes eines Mietwohngebäudes sind als Geldbeschaffungskosten Werbungskosten, wenn die Schätzung Voraussetzung für eine Kreditgewährung ist.

541

Scheidungsfolgenvergleich Beteiligt ein geschiedener Ehegatte aufgrund eines Scheidungsfolgenvergleichs zur Regelung des Zugewinnausgleichs seinen früheren Ehepartner an seinen Grundstückserträgen, so kann er diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.48

542

Schönheitsreparaturen Nimmt ein Vermieter Schönheitsreparaturen an einer vermieteten Wohnung auf eigene Kosten vor, handelt es sich um Werbungskosten.49 Aufwendungen für Schönheitsreparaturen und zur Beseitigung kleinerer Schäden und Abnutzungserscheinungen, die der Steuerpflichtige an einer bisher vermieteten Wohnung vor deren eigenen Nutzung durchführt, sind grundsätzlich keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.50 Aufwendungen zur Beseitigung eines Schadens, der die mit dem gewöhnlichen Gebrauch der Mietsache verbundene Abnutzung deutlich übersteigt, insbesondere eines mutwillig verursachten Schadens, können auch bei beabsichtigter Eigennutzung Werbungskosten sein.

543

Schuldzinsen Schuldzinsen für Darlehen, die der Anschaffung oder Herstellung eines zur Nutzung durch Vermietung dienenden Gebäudes dienen, sind grundsätzlich Werbungskosten. Das gilt auch für die Schuldzinsen, die der Erwerber eines zum Vermieten bestimmten Grundstücks vereinbarungsgemäß bis zur späteren Fälligkeit des Kaufpreises an den Veräußerer zahlt.51 Zu den Schuldzinsen gehören die Nebenkosten der Darlehensaufnahme und sonstige Kreditkosten einschließlich der Geldbeschaffungskosten. Entsprechend sind Notargebühren zur Be47 48 49 50 51

BFH 19.12.2000, IX R 13/97, BStBl 2001 II, 342. BFH 08.12.1992, IX R 68/89, BStBl 1993 II, 434. BFH 18.12.1967, VI R 119/66, BStBl 1968 II, 309. BFH 07.11.1995, IX R 81/93, BFH/NV 1996, 533; 11.07.2000, IX R 48/96, BStBl 2001 II, 784. BFH 27.07.2004, IX R 36/00, BStBl 2004 II, 1002.

217

544

5

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sicherung eines Darlehens52 oder Abschlussgebühren eines Bausparvertrages, der bestimmungsgemäß der Ablösung eines Finanzierungsdarlehens zum Erwerb einer vermieteten Immobilie dient53, als Werbungskosten abziehbare Schuldzinsen.

Schuldzinsen bei Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes 545

5

546

Ein Steuerpflichtiger, der ein teilweise vermietetes und teilweise selbstgenutztes Gebäude mit Eigen- und Fremdmitteln finanziert, kann Darlehenszinsen als Werbungskosten abziehen, soweit er die Darlehensmittel tatsächlich zur Finanzierung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des vermieteten Gebäudeteils verwendet.54 Finanziert der Steuerpflichtige die Errichtung von Eigentumswohnungen, von denen eine oder mehrere dem Erzielen von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die andere(n) der (nichtsteuerbaren) Selbstnutzung dienen, mit Eigenmitteln und einem Darlehen, kann er die Darlehenszinsen insoweit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als er das Darlehen (tatsächlich) zur Herstellung der der Einkünfteerzielung dienenden Eigentumswohnung(en) verwendet.55 Werden dabei die auf den vermieteten Gebäudeteil entfallenden Kosten nicht gesondert ausgewiesen, sind die Darlehenszinsen nur anteilig als Werbungskosten abziehbar. Maßgebend ist dabei das Verhältnis der selbstgenutzten Wohn-/Nutzflächen des Gebäudes zu denen, die der Einkünfteerzielung dienen.56 Für den Werbungskostenabzug ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Schuldzinsen und den zugeordneten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den vermieteten Gebäudeteil unabdingbar. Dieser liegt nur vor, wenn dieser Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten tatsächlich mit den dafür aufgenommenen Darlehensmitteln bezahlt worden ist. Hieraus folgt für die Anschaffungs- und Herstellungsvorgänge:57 ■ Anschaffung eines Gebäudes Eine gesonderte Zahlung der zugeordneten Anschaffungskosten liegt auch vor, wenn der Steuerpflichtige diese Kosten mittels eines eigenständigen Darlehens auf ein Notaranderkonto überweist und der Notar den gesamten Kaufpreis vom Notaranderkonto auskehrt. ■ Herstellung eines Gebäudes Von einem wirtschaftlichen Zusammenhang ist auszugehen, wenn der Steuerpflichtige ein Baukonto ausschließlich mit Darlehensmitteln ausstattet und die Zahlungen der zugeordneten Herstellungskosten zu Lasten dieses Kontos ergehen. Versäumt es der Steuerpflichtige, die den unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen gesondert zugeordneten Aufwendungen getrennt mit Eigen-/Darlehensmitteln zu finanzieren, sind die Schuldzinsen nach dem Verhältnis der Baukosten der einzelnen Gebäudeteile schätzungsweise aufzuteilen.

52 53 54 55 56 57

218

BFH 01.10.2002, IX R 72/99, BStBl 2003 II, 399. BFH 01.10.2002, IX R 12/00, BStBl 2003 II, 398. BFH 27.10.1998, IX R 44/95, BStBl 1999 II, 676. BFH 27.10.1998, IX R 19/96, BStBl 1999 II, 678. BFH 27.10.1998, IX R 29/96, BStBl 1999 II, 680. BMF 16.04.2004, IV C 3 – S 2211 – 36/04, BStBl 2004 I, 464.

5

B. Einzelfälle Werden die Kosten für die Errichtung des gesamten Gebäudes einheitlich abgerechnet und bezahlt, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass auch die Darlehensmittel nach dem Verhältnis der Wohn-/Nutzflächen verwendet worden sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Steuerpflichtige durch eigene Aufstellung die Herstellungskosten anteilig dem vermieteten Gebäudeteil zuordnet und die sich danach ergebenden Herstellungskosten mit Darlehensmitteln bezahlt.58

Schuldzinsen bei Bauherrenmodell Führt der Steuerpflichtige, der sich an einer Bauherrengemeinschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, beteiligt hat, nach der Kündigung des Gesellschaftsvertrags seine Tätigkeit als Gesellschafter unverändert bis zur Auseinandersetzung der Bauherrengemeinschaft fort, sind Schuldzinsen, die auf die Zeit zwischen Kündigung und Auseinandersetzung entfallen, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.59

547

Schuldzinsen nach Beendigung der Einkunftserzielung Nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit gezahlte Schuldzinsen sind als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, wenn mit dem Kredit Aufwendungen finanziert worden sind, die während der Vermietungstätigkeit als sofort abziehbare Werbungskosten zu beurteilen waren.60 Es kommt nicht darauf an, ob ein etwaiger Veräußerungserlös zur Schuldentilgung ausgereicht hätte.61 Schuldzinsen, die auf die Zeit nach Beendigung der Nutzung zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entfallen, sind dagegen nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Kreditmittel der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten gedient haben.

548

Schuldzinsen nach Zwangsversteigerung Schuldzinsen, die nach Zwangsversteigerung eines zuvor vermieteten Grundstücks entstehen, weil der Versteigerungserlös nicht zur Tilgung des zur Finanzierung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgenommenen Kredits ausreicht, sind nicht als nachträgliche Werbungskosten abziehbar.62

549

Steuerberatungskosten Steuerberatungskosten einschließlich der Fahrtkosten zum Steuerberater sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung beziehen.

58 59 60 61 62

BFH 25.03.2003, IX R 22/01, BStBl 2004 II, 348. BFH 04.03.1997, IX R 29/93, BStBl 1997 II, 610. BFH 16.09.1999, IX R 42/97, BStBl 2001 II, 528. BFH 12.10.2005, IX R 28/04, BStBl 2006 II, 407; BMF 03.05.2006, IV C 3 – S 2211 – 11/06, BStBl 2006 I, 363. BFH 12.11.1991, IX R 15/90, BStBl 1992 II, 289.

219

550

5

5

§ 5 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Untervermietung 551

Die an den Eigentümer der Wohnung gezahlte Miete zählt beim Untervermieter zu den Werbungskosten.63

Veräußerungsaufwand 552

5

Aufwendungen, die allein oder ganz überwiegend durch die Veräußerung eines Mietwohngebäudes veranlasst oder die im Rahmen einer Grundstücksveräußerung für vom Verkäufer zu erbringende Reparaturen angefallen sind, stellen keine Werbungskosten dar. Das gilt auch dann, wenn die betreffenden Arbeiten noch während der Vermietungszeit durchgeführt werden.64

Vergeblicher Aufwand 553

Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn sie getätigt worden sind, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende neue Veranlassung überlagert wird.65 Leistet der Käufer eines Mietobjekts an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung Schadensersatz, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen, so kann er seine Aufwendungen als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten absetzen.66 Aufwendungen, die durch die geplante Veräußerung eines bisher vermieteten Grundstücks veranlasst sind, können jedoch dann nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn das Grundstück tatsächlich nicht veräußert, sondern weiterhin vermietet wird.67

Veruntreute Geldbeträge 554

Das Veruntreuen von Geldbeträgen durch einen Miteigentümer führt bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht zu Werbungskosten des anderen Miteigentümers.68 Zu den Werbungskosten können auch Wertabgaben gehören, die den Steuerpflichtigen unfreiwillig treffen. Für den Abzug derartiger Aufwendungen kommt es entscheidend darauf an, ob das auslösende Element für die Wertabgabe im Bereich der Einkünfteerzielung liegt.

63 64 65 66 67 68

220

BFH 08.08.1969, VI R 299/67, BStBl 1969 II, 683. BFH 14.12.2004, IX R 34/03, BStBl 2005 II, 343. BFH 15.11.2005, IX R 3/04, BStBl 2006 II, 258. BFH 07.06.2006, IX R 45/05, BStBl 2006 II, 803. BFH 19.12.1995, IX R 48/92, BStBl 1996 II, 198. BFH 20.12.1994, IX R 122/92, BStBl 1995 II, 534.

5

B. Einzelfälle

Vorfälligkeitsentschädigung Wird ein zur Finanzierung eines vermieteten Grundstücks aufgenommenes Darlehen unter Zahlung einer Vorfälligkeitsentschädigung getilgt, das Grundstück jedoch weiterhin zur Vermietung genutzt, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Steht die Vorfälligkeitsentschädigung dagegen mit der Veräußerung des Grundstücks im Zusammenhang, kommt ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung selbst dann nicht in Betracht, wenn mit dem abgelösten Darlehen sofort abziehbare Aufwendungen finanziert worden sind oder wenn mit dem Veräußerungserlös eine andere Einkunftsquelle (z.B. ein anderes Mietobjekt) begründet wird.69

555

5

Wohnrecht Besteht an einer Wohnung eines Mietwohngrundstücks ein Wohnungsrecht, kann der Eigentümer die Aufwendungen (einschl. Absetzungen für Abnutzung) für dieses Grundstück insoweit nicht als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, als sie nach dem Verhältnis der jeweiligen Nutzflächen auf die mit dem Wohnungsrecht belastete Wohnung entfallen.70

556

Zweckentfremdungsgenehmigung Abstandszahlungen, die dafür geleistet werden, dass Räume zu anderen als Wohnzwecken vermietet werden dürfen, sind Werbungskosten.71

557

Zweitwohnungssteuer Die vom Inhaber einer Ferienwohnung gezahlte Zweitwohnungssteuer ist mit dem auf die Vermietung der Wohnung an wechselnde Feriengäste entfallenden zeitlichen Anteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.72

69 70 71 72

BFH 06.12.2005, VIII R 34/04, BStBl 2006 II, 265. BFH 22.02.1994, IX R 53/90, BFH/NV 1994, 709. BFH 24.10.1979, VIII R 92/77, BStBl 1980 II, 187. BFH 15.10.2002, IX R 58/01, BStBl 2003 II, 287.

221

558

6

§ 6 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften

§ 6 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften

559

6

A.

Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG

I.

Allgemeines

Die sonstigen Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG gehören zu den Überschusseinkunftsarten, bei denen es kein dem Betriebsvermögen ähnliches Vermögen gibt. Aufwendungen zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern, die der Einnahmeerzielung dienen, sind daher keine vorab entstandenen und vorab abziehbaren Werbungskosten, es sei denn, dass der Gesetzgeber Ausnahmen ausdrücklich zugelassen hat. Entsprechend diesem Grundsatz sind die Aufwendungen zur Begründung eines Rentenstammrechtes keine vorab entstandenen Werbungskosten, es sei denn, dass hierbei Kreditzinsen angefallen sind. Hinzukommt, dass nur der Ertragsanteil des Rentenstammrechts als pauschalierter Kapitalertrag besteuert wird; die Rückzahlung des Kapitalanteils gilt als nicht steuerbare Vermögensumschichtung.

II.

Einzelfälle

Gewerkschaftsbeiträge 560

Gewerkschaftsbeiträge sind bei Empfängern von Sozialrenten Werbungskosten, da die tarifpolitische Tätigkeit der Gewerkschaft mittelbar ihnen zugute kommt und sich ihr Betreuungsangebot auch an Rentner richtet.1

Inanspruchnahme als Bürge 561

Übernimmt ein Nichtgewerbetreibender eine Bürgschaft, können die Avalprovisionen Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 EStG sein, wenn sie in Form von wiederkehrenden Bezügen geleistet werden.2 Damit zusammenhängende Aufwendungen (z.B. Kontoführungsgebühren) sind als Werbungskosten abzugsfähig.

Kreditvermittlungsgebühren bei komplexen Kombinationsprodukten 562

Entsprechend den allgemeinen, die Überschusseinkünfte bestimmenden Besteuerungsgrundsätzen bedarf es auch bei der Ermittlung der sonstigen Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG (Leibrenten, 1 2

222

OFD Frankfurt 23.02.1996, FR 1996, 328. BFH 18.01.1963, VI 242/61 U, BStBl 1963 III, 141.

6

A. Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG wiederkehrende Bezüge) der Abgrenzung zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Finanzierungskosten sowie den Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten für den Erwerb der Rentenrechte (Kreditvermittlungsgebühr sowie Abwicklungs- und Informationshonorar). Mangels Möglichkeit einer eindeutigen Gebührenzuordnung ist der als Anschaffungsnebenkosten anzusetzende Gebührenanteil im Wege der Schätzung zu bestimmen.3 ! Praxishinweis: Eine vom Anleger anlässlich der Vermittlung eines komplexen und beratungsintensiven Kombinationsprodukts (z.B. „Kombirente“ bestehend aus einer sofort beginnenden Leibrente gegen Einmalbeitrag, einem langfristigen Darlehen, einer Kapitalanlage in Investmentfondsanteilen und einer Risikolebensversicherung) an den Vermittler zu zahlenden Provision kann von den Vertragsparteien im Regelfall nicht mit steuerlicher Wirkung allein der Vermittlung des Darlehens zugeordnet werden.4

6

Rechtsberatungs- und Prozesskosten Rechtsberatungs- und Prozesskosten stellen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Werbungskosten dar, wenn es sich nicht um den Erwerb der Anwartschaft oder des Stammrechts, sondern um den Bezug der wiederkehrenden Bezüge handelt. Dementsprechend sind Werbungskosten z.B. Beratungskosten zu den Kontoführungsgebühren und Prozesskosten wegen Anpassung von wiederkehrenden Bezügen an veränderte Verhältnisse nach § 323 ZPO.

563

Schuldzinsen Schuldzinsen und andere Aufwendungen für einen Kredit, der zur Begründung eines Rentenstammrechtes und damit zum Erwerb von Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen aufgenommen worden ist, stellen sofort abzugsfähige Werbungskosten dar. Dies gilt auch hinsichtlich der Schuldzinsen für einen Kredit zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung.5 Schuldzinsen und andere Kreditkosten sind durch die Erzielung wiederkehrender Bezüge veranlasst, wenn die Schuldaufnahme dazu dient, das Fließen wiederkehrender Bezüge zu ermöglichen oder zu fördern. Das ist bei den Zinsen und Kosten eines Kredits der Fall, mit dem die Beiträge zur Bildung eines Rentenstammrechts oder – wie bei Sozialversicherungsrenten – einer Anwartschaft finanziert werden, aus dem oder der die wiederkehrenden Bezüge fließen sollen. Unerheblich ist es, ob die Beiträge selbst bei der Überschussermittlung zu berücksichtigen oder ob sie nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 oder Abs. 2 EStG als Sonderausgaben abziehbar sind oder nicht.

564

Steuerberatungskosten Steuerberatungskosten einschließlich der Fahrtkosten zum Steuerberater sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG beziehen.

3 4 5

BFH 29.12.2006, VIII R 15/05, BFH/NV 2007, 704. BFH 06.12.2006, X R 34/04, BFH/NV 2007, 682. BFH 21.07.1981, VIII R 32/80, BStBl 1982, 41.

223

565

6

§ 6 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften

566

6

B.

Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG

I.

Allgemeines

Sonstige Einkünfte sind nach § 22 Nr. 2 EStG Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG. Gewinn oder Verlust aus diesen Geschäften ist nach § 23 Abs. 3 EStG der Unterschied zwischen Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits. Das bedeutet, dass Werbungskosten diejenigen Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung des Veräußerungspreises sind, die nicht schon zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, d.h. weder zu den (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten des veräußerten Wirtschaftsguts gehören, einer vorrangigen Einkunftsart zuzuordnen sind, noch wegen privater Nutzung unter das Abzugsverbot des § 12 EStG fallen. Die durch ein Veräußerungsgeschäft veranlassten Werbungskosten sind in dem Kalenderjahr zu berücksichtigen, in dem der Veräußerungserlös zufließt.6 Fließt der Verkaufserlös in mehreren Veranlagungszeiträumen zu, sind sämtliche Werbungskosten zunächst mit dem im ersten Zuflussjahr erhaltenen Teilerlös und ein etwa verbleibender Werbungskostenüberschuss mit den in den Folgejahren erhaltenen Teilerlösen zu verrechnen.7 Wird ein Gebäude, das zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden sollte, vor dem Selbstbezug und innerhalb der Veräußerungsfrist wieder veräußert, mindern nur solche Grundstücksaufwendungen den Veräußerungsgewinn, die auf die Zeit entfallen, in der der Steuerpflichtige bereits zum Verkauf des Objekts entschlossen war.8 Werbungskosten für die laufende Nutzung des Wirtschaftsgutes bleiben außer Betracht, da beim Veräußerungsgewinn nicht die laufende Nutzung, sondern der tatsächliche Veräußerungsgewinn erfasst werden soll.9

II.

Einzelfälle

Erhaltungsaufwand 567

Die Absicht der Weiterveräußerung innerhalb der Fristen des § 23 EStG reicht aus, Erhaltungsaufwand als abzugsfähige Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG anzuerkennen. Nach herrschender Meinung kommt es nämlich nicht darauf an, bei der Weiterveräußerung einen Veräußerungsgewinn zu erzielen.10

6 7 8 9

BFH 17.07.1991, X R 16/91, BStBl 1991 II, 916; 03.06.1992, X R 91/90, BStBl 1992 II, 1017. BFH 03.06.1992, X R 91/90, BStBl 1992 II, 1017. BFH 16.06.2004, X R 22/00, BStBl 2005 II, 91. BFH 20.02.1990, IX R 13/87, BStBl 1990 II, 775; 04.10.1990, X R 150/88, BFH/NV 1991, 237; 20.04.1995, X B 334/94, BFH/NV 1995, 965. 10 BFH 14.12.2004, IX R 34/03, BStBl 2005 II, 343.

224

B.

6

Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG

Finanzierungskosten Die mit dem Erwerb eines Wirtschaftsgutes zusammenhängenden Finanzierungskosten gehören nicht zu den Anschaffungskosten und stellen Werbungskosten dar.

568

Freistellung von Finanzierungskosten Als durch die Veräußerung eines Grundstücks veranlasste Kosten und somit als Werbungskosten sind auch Zahlungen zu beurteilen, die der bisherige Grundstückseigentümer an den Grundstückserwerber leistet, um ihn von Schuldzinsen auf eine übernommene Grundstücksbelastung freizustellen.11

569

6

Planungsaufwendungen Planungsaufwendungen zur Baureifmachung eines unbebauten Grundstücks (Baugenehmigungsgebühren, Architektenhonorare) können als Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns abziehbar sein, wenn von Anfang an Veräußerungsabsicht bestanden hat.12

570

Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts Die Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts wegen irreparabler Vertragsstörungen stellt kein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG dar. Entsprechend sind die damit in Zusammenhang stehenden Aufwendungen keine Werbungskosten.

571

Steuerberatungskosten Steuerberatungskosten einschließlich der Fahrtkosten zum Steuerberater sind als Werbungskosten abziehbar, soweit sie sich auf die Ermittlung der Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG beziehen.

572

Vorfälligkeitsentschädigungen Durch die Verpflichtung zur lastenfreien Veräußerung von Grundbesitz veranlasste Vorfälligkeitsentschädigungen sind dem Vorgang der Veräußerung zuzurechnen und als Werbungskosten abzugsfähig.13 Sie sind auch dann – als Veräußerungskosten – dem Vorgang der Veräußerung zuzurechnen, wenn der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn nicht steuerbar ist. Die Vorfälligkeitsentschädigungen können jedoch nicht als Werbungskosten im Zusammenhang mit den aus dem Veräußerungserlös finanzierten (neuen) Einkunftsquellen (z.B.Kapitalanlagen) berücksichtigt werden.

11 BFH 20.02.1990, IX R 13/87, BStBl 1990 II, 775. 12 BFH 12.12.1996, X R 65/95, BStBl 1997 II, 603. 13 BFH 06.12.2005, VIII R 34/04, BStBl 2006 II, 265.

225

573

Stichwortverzeichnis

Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Kapitel andere Zahlen = Randnummer

A Abbruch- und Aufräumkosten 5 498 Abfindungen 5 499 – Abstandszahlungen an Mieter 5 499 Ablösung von Stellplatzverpflichtungen 5 500 Abschlussgebühren 4 457 – Bausparvertrag 4 457 – Investmentsparvertrag 4 Absetzungen für Abnutzung 5 501 Abwertungsverluste 4 456 – Währungsverfall 4 456 – Wertänderung der Kapitalanlage 4 456 Abzinsungsbeträge 4 458 Abzugsberechtigung 2 35, 69 – Einzelrechtsnachfolge 2 36 – Geringfügig Beschäftigte 2 37 – Gesamtrechtsnachfolge 2 36 – Teilzeitbeschäftigte 2 37 – Vermögensminderung 2 35, 69 Abzugsbeschränkung 2 78 – Auslandsbezüge 2 78 – Steuerfreie Einnahmen 2 78 – Vertragsstrafe 2 78 – Wirtschaftlicher Zusammenhang 2 78 Aktentasche 3 82 Allgemeine Vermögensverwaltungskosten 4 459 – Beitreibungskosten 4 459 – Depotgebühren 4 459 – Fahrtkosten bei Bankbesuchen 4 459 – Kontoführungsgebühren 4 459 – Safemiete 4 459 Annoncen 5 502 Ansparleistungen 3 83 Arbeitsaufwand des Grundstückseigentümers 5 503 – Hausverwaltung 5 503 Arbeitsmittel 3 84 – Antiquitäten 3 93 226

– Außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen 3 92, 96 – Begriffsbestimmung 3 84 – Funktion des Gegenstandes 3 86 – Meistergeige 3 94 f. – Möbel 3 93 – Motorsäge 3 86 – Private Mitbenutzung 3 87 – Verlust des Arbeitsmittels 3 99 – Verwendung zur Einnahmeerzielung 3 85 Arbeitszimmer 3 101, 103 – Absetzungen für Abnutzung 3 128 – Abzugsfähige Aufwendungen 3 125 – Arbeitsecke 3 110 – Architekt 3 118 – Archiv 3 121 – Arzt 3 118 – Aufteilungsmaßstab 3 134 – Begriff „häusliches Arbeitszimmer“ 3 101, 103 – Büroraum, der durch den Arbeitgeber angemietet ist 3 119 – Dachgeschoss 3 110 – Durchgangszimmer 3 109 – Elternzeit 3 136 – Flächenermittlung 3 129 – Funktionalität der Räume 3 120 – Handelsvertreter 3 118 – Häusliches Büro 3 102 – Herrichten eines künftigen Arbeitszimmers 3 104 – Ingenieur 3 117 – Lage des Arbeitszimmers 3 108 – Lagerraum 3 120 – LSt-Hilfeverein 3 118 – Mehrere berufliche Tätigkeiten 3 114 – Mitbenutzung 3 101, 103 – Mittelpunkt der beruflichen Betätigung 3 105 f. – Offene Galerie 3 110 – Praxis-Consultant 3 117 – Praxisräume 3 120 – Produkt- und Fachberater 3 118 – Reinigung 3 135

Stichwortverzeichnis – Schwerpunkt der Gesamttätigkeit 3 115 – Tätigkeiten im Rahmen mehrerer Einkunftsarten 3 123 – Tätigkeitsmerkmale 3 112, 116 – Tätigkeitsmittelpunkt 3 112, 116 – Telearbeitsplatz 3 112, 116 – Verkaufsleiter 3 117 – Werkstatt 3 120 – Zeitliche Zuordnung zur Tätigkeit 3 24 – Zusätzliche Wohnung 3 110 Architektenhonorare 5 504 Aufbewahrung von Arbeitsmitteln 3 137 – Geräte zur Aufbewahrung 3 137 Aufgabe eines Bauvorhabens wegen Versetzung 3 163 Aufwendungen 2 40 – Ausgaben 2 40 – Durchlaufende Posten 2 44 – Ersatzleistungen 2 41, 43 – Kompensierende Ansprüche 2 41, 43 – Rückzahlungen 2 41, 43 – Steuerfreie Bezüge 2 46 Aufwendungen zur Wahrung von Kapitalinteressen 4 460 – Beaufsichtigungskosten 4 460 – Beratungskosten 4 460 – Gutachterkosten 4 460 Aus- und Fortbildung 3 138 – Aufwendungen für Arbeitsmittel 3 186, 190, 198, 202, 207, 299, 300, 314, 396, 403, 426 – Aufwendungen während Elternzeit 3 162 – Ausbildungskosten 3 138 – Berufsausbildung 3 138 – Berufsausbildung zur Bürokauffrau 3 148 – Besuch der Akademie für angewandte Betriebswirtschaft Überlingen e.V. 3 147 – Besuch einer Verwaltungsakademie 3 147 – Dienstverhältnis während Ausbildung 3 150 – Doppelte Haushaltsführung 3 208

– – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – – –

Erststudium 3 144 Erwerb eines neuen Berufes 3 142 Fahrtkosten 3 158, 244, 351, 459 Fort- und Weiterbildung 3 139 Fortbildungs- und Umschulungskosten 3 140 Fortbildungsmaßnahmen 3 141 Hochschulstudium für Lehramt an Realschulen 3 147 Höhere Wirtschaftsfachschule 3 145 Lehrgang an Institut für Psychotherapie 3 147 Lehrgang an Wirtschaftsfachschule der Akademie für praktische Betriebswirtschaft 3 147 Lehrgang zum Lehrer für Pflegeberufe 3 156 Pädagogische Hochschule 3 145 Psychoanalyse 3 148 Psychologische Seminare 3 148 Repetitorium 3 150 Sprachlehrgang 3 148 Steuerberaterprüfung 3 150, 404 Studiengebühren 3 158 Studium am Heilpädagogischen Institut einer Universität 3 147 Studium an Ingenieur-Fachschule 3 145 Studium Betriebswirtschaftslehre 3 150 Studium der Architektur 3 145 Studium der Musiktheorie 3 147 Studium Erziehungswissenschaften ohne Abschlussexamen 3 147 Studium mit Abschluss „Master of Business Administration“ 3 147 Studium Rechtswissenschaft 3 150 Studium von Offizieren und Soldaten auf Zeit 3 153 ff. Studium zum Tonmeister 3 147 Studium zur Erlangung der Lehrbefugnis 3 145 Umfang des Werbungskostenabzugs 3 157 Universitätsstudium im Anschluss an Fachhochschulstudium 3 147 Veranlassungszusammenhang 3 139 227

Stichwortverzeichnis Ausgabeaufgeld bei Erwerb einer stillen Beteiligung 4 461 – Anschaffungskosten 4 461 Ausgabeaufschlag bei Fonds-Anteilen 4 462 Ausgleichszahlungen bei Ehescheidung – Auffüllungszahlung 3 166 – Ausgleichszahlung 3 164 Ausländische Steuern 4 463 Ausschluss vom Werbungskostenabzug 3 452 – Geldbußen 3 452 – Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien 3 452 – Ordnungs- und Verwarnungsgelder 3 452 – Zinsen auf hinterzogene Steuern 3 452 Aussetzungszinsen für Grunderwerbsteuer 5 505 Auto- und Mobiltelefone 3 167

B Bankspesen 3 464

– Aufwand der Vermögensanlage 4 464 Baubetreuungskosten 5 506 Baumängel 5 507 Beratungskosten 4 465 Berufserkrankungen 3 169 Berufskleidung 3 170 – Cutaway des Hoteldirektors 3 171 – Frack des Oberkellners 3 171 – Hemden, Kragen und Robe des Richters 3 171 – Koffer für Berufskleidung 3 173 – Lodenmantel des Försters 3 171 – Schwarzer Anzug des Leichenbestatters 3 171 – Smoking des Tanzlehrers 3 171 – Typische Berufskleidung 3 170 Berufsverbände 3 174 – Wirtschaftsjunioren Deutschland 3 177 – Wirtschaftsrat der CDU e.V. 3 176 Beschaffung von Kapitalanlagen 4 466 Bestechungs- und Schmiergelder 3 178 Betreuer 3 179 – Vermögenssorge 3 179 Betreuerkosten bei Vermögenssorge 5 508 Betreuervergütung 4 467

228

Betriebskosten 5 509 Bewerbungskosten 3 180 – Vorstellungsbesuch 3 180 Bewirtungen 3 181 – Bewirtung im Privathaushalt 3 183 – Bewirtungsaufwendungen 3 181 – Dienstjubiläum 3 183 – Verabschiedung in Ruhestand 3 181 Bilder 5 510 – Kunstgegenstände 3 185 Blindenhunde 3 186 – Arbeitsmittel 3 186 Brillen 3 187 – Bildschirmtätigkeit 3 187 – Lichtschutzbrille 3 188 Bücherregale 3 190 – Arbeitsmittel 3 190 Bundeswehr-Dienstkleidung 3 196 – Abnutzungsentschädigung 3 196 – Absetzungen für Abnutzung 3 196 – Einkleidungsbeihilfe 3 196 Bürgerliche Kleidung 3 191 – Abendkleid 3 194 – Erhöhter Kleidungsverschleiß 3 192 – Lebensführungskosten 3 191 – Schwarze Hose 3 194 – Trachtenanzug 3 193 Bürgschaften 3 195 – Inanspruchnahme 3 195

C Computer 3 198

– Arbeitsmittel 3 198 – Internetnutzung 3 201 – Laptop, Notebook 3 201 – Peripheriegeräte 3 198 – Private Mitbenutzung 3 200 – Spielecomputer 3 199 Computer-Zeitschriften 3 202 – Arbeitsmittel 3 202

DDamnum 4 468; 5 511 Darlehen 3 203 – Kaution 3 203 – Unverzinsliches Darlehen 3 203 – Verlust der Forderung 3 203 Darlehensaufnahme durch Ehegatten 5 512

Stichwortverzeichnis – Gesamtschuldnerisches Darlehen 5 512 – Selbstschuldnerische Bürgschaft 5 512 Dauernde Lasten 5 513 – Wiederkehrende Leistungen 5 513 Deutschkurse 3 205 – Voraussetzung für Berufstätigkeit 3 205 Diebstahl 5 514 – Baumaterial 5 514 Dienstzimmerausgestaltung 3 206 – Drucke 3 206 – Kunstgegenstände 3 206 – Poster 3 206 Diktiergeräte 3 207 – Arbeitsmittel 3 207 Doppelte Haushaltsführung 3 208 – Anforderungen an Wohnung 3 229 – Anforderungen an Zweitwohnung 3 235 – Begründung der doppelten Haushaltsführung durch Eheschließung 3 259 – Berufliche Veranlassung 3 214 – Besuchsreise der Ehefrau 3 247 – Doppelte Haushaltsführung bei Ehen nach ausländischem Recht 3 258 – Eigener Hausstand 3 210 – Einrichtungsgegenstände 3 251 – Einsatzwechseltätigkeit 3 212, 218 – Fahrtkosten 3 244 – Familienhausstand 3 219 – Ferngespräche 3 240 – Finanzierungskosten 3 243 – Forschungsaufenthalt im Ausland 3 261 – Haushalt im Heimatland 3 221 – Hauswirtschaftliches Leben 3 219 – Lebensmittelpunkt 3 210 – Lebenspartnerschaft 3 231 – Möbliertes Zimmer nach Ehescheidung 3 232 – Notwendiger Mehraufwand 3 208 – Notwendigkeit der Mehraufwendungen 3 240 – Persönliche Mitwirkung am hauswirtschaftlichen Leben 3 223 – Politisches Asyl 3 224, 264

– – – –

Schwere Erkrankung 3 263 Sonderfall Soldaten 3 239 Umzugskosten 3 253 Veräußerungsverlust bei (Wieder-) Verkauf eines Eigenheims 3 243 – Verfassungsmäßigkeit 3 209 – Verpflegungsmehraufwand 3 248 – Wohnsitzverlegung 3 262 – Zweiter Hausstand aus privaten Gründen 3 265 – Zweitwohnung 3 211 – Zwischenheimfahrten 3 212, 218 Durchbrechen des Aufteilungs- und Abzugsverbots 2 28 – Gemischte Aufwendungen 2 28 – Schätzung 2 28

E Ehrenamtliche Tätigkeit 3 266

– Tätigkeit für Gewerkschaft 3 266 Einkünfte nach § 22 Nr. 1 EStG Begründung Rentenstammrecht 6 559 Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG Private Veräußerungsgeschäfte 6 566 Einnahmen 2 48, 49 – Überschusserzielungsabsicht 2 48, 49 – Wertsteigerungen 2 48, 49 Elternzeit 3 267 – Umschulungs- und Qualifizierungsmaßnahmen 3 267 Erbbauzinsen 5 515 Erhaltungsaufwand 5 516; 6 567 Erwerbsbezug 2 47 – Werbungskostenbegriff 2 47

F Fachkongresse 3 268

– Reisekosten 3 268 – Zusammenhang mit Berufstätigkeit 3 268 Fachliteratur 5 517 Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte 3 269 – Abgegoltene Aufwendungen 3 273 – Anrechnung von Arbeitgeberleistungen 3 282 – Benutzung verschiedener Verkehrsmittel 3 279 – Entfernungspauschale 3 273 229

Stichwortverzeichnis – Fahrgemeinschaften 3 278 – Flugstrecken 3 273 – Höhe der Entfernungspauschale 3 274 f. – Maßgebende Entfernung 3 276 – Mehrere Dienstverhältnisse 3 281 – Mehrere Wege an einem Arbeitstag 3 280 – Regelung ab 01.01.2007 3 269 – Sammelbeförderung 3 273 – Sonderregelung für behinderte Arbeitnehmer 3 283 – Umfang der Abgeltung durch Pauschale 3 285 – Verfassungsmäßigkeit der Regelung 3 270 Fahrtkosten 4 469; 5 518 Farbdias 3 286 – Studienreise 3 286 Fehlgeschlagene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften 4 470 Fernsehgeräte 3 287 – Arbeitsmittel 3 287 Finanzierungskosten 6 568 – Bauerwartungsland 5 519 – Hypotheken/Grundschulden 5 519 – Unbebautes Grundstück 5 519 Fortgeführte Darlehen 5 520 – Abzugsbegrenzung für Schuldzinsen 5 520 Freikauf vom Wehrdienst 3 288 Freistellung von Finanzierungskosten 6 569 Fremdwährungsdarlehen 5 521 – Kursverluste 5 521

G Gartenpflege 5 522 Gastlehrer 3 289 – Unterbringung und Verköstigung 3 289 Gebäudeabbruchkosten 5 523 Geleaste Fahrzeuge 3 290 – Kreditkosten 3 290 – Leasingsonderzahlung 3 290 Geplante, aber aufgegebene Eigennutzung 5 524 Gesetzestext 1 2 – Nicht abzugsfähige Ausgaben 1 5 230

– Pauschbeträge für Werbungskosten 14 Gewerkschaftsbeiträge 6 560 – Leistung durch Arbeitnehmer 3 291 – Leistung durch politische Mandatsträger 3 291 Gutachterkosten 5 525

HHalbeinkünfteverfahren 4 471

– Aufteilung der Werbungskosten 4 471 – Halbabzugsverbot 4 471 Hausbewachung 5 526 Hausverwaltung 5 527 Heimarbeiter 3 453 – Begrenzung des Werbungskostenabzugs 3 453 Hinterziehungszinsen 5 528 Hörgeräte 3 293 – Batterien 3 293 – Kosten der Lebensführung 3 293

I Inanspruchnahme als Bürge 6 561 Inanspruchnahme von Geschäftsführern 3 294 Bürgschaftsverlust 3 295 – Haftung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung 3 297 – Haftungsinanspruchnahme 3 296 – Verlorener Zuschuss 3 294 Incentive-Reisen 3 298 Instandhaltungsrücklage 5 529

J Jagdgewehre 3 299

– Arbeitsmittel bei Forstbeamten 3 299 Jagdhunde 3 300 – Arbeitsmittel 3 300

K Kanalanschlusskosten 5 530 Kaufangebote 5 531 Kinderbetreuungskosten 3 301 – Au-pairs 3 303 – Eheähnliche Lebensgemeinschaft 3 302 – Enkelkinder 3 306 – Gehaltsreduzierung 3 303 – Heimunterbringung 3 305

Stichwortverzeichnis – Kinderbetreuung 3 301 – Lebenspartnerschaft 3 302 – Nachmittagsbetreuung in Schule 3 304 – Stiefkinder 3 306 – Unterricht 3 304 Klassenfahrten von Berufsschülern 3 310 – Schulausbildung 3 310 Kommunale Wahlbeamte 3 454 – Beruflich veranlasste Aufwendungen 3 454 Kontoführungsgebühren 3 312 – 5 532 Kosmetika 3 313 Kraftfahrzeuge als Arbeitsmittel 3 314 – Arbeitsmittel 3 314 – Schwer körperbehinderte Arbeitnehmer 3 315 Kreditvermittlungsgebühren bei komplexen Kombinationsprodukten 6 562 – Gebührenzuordnung 6 562 Kreditzinsen für ein Kraftfahrzeug 3 316 – Kreditzinsen anlässlich Anschaffung 3 316 – Kreditzinsen anlässlich Beseitigung eines Unfallschadens 3 317 Kursverluste 4 472

L Leerstandskosten 5 533 Lehrgangskosten 3 318 – Veranlassung durch Dienstverhältnis 3 318 – Verpflegungsmehraufwand 3 319 Leibrentenzahlungen 3 321

MMaklergebühren 4 473 Mehraufwand für Getränke 3 322 – Getränke von Gießereiarbeitern 3 322 – Milch bei Arbeitnehmern im graphischen Gewerbe 3 322 Meisterprüfungen 3 323 Musikinstrumente 3 324 – Berufsmusiker 3 324 – Flügel 3 325 – Gelegenheitsmusiker 3 324

NNachgeforderte Erschließungsbeiträge 5 534

Nachträgliche Werbungskosten 4 474

P Partiarische Darlehen 4 475 Personalkosten für Pfarrhaushälterinnen 3 326 Planungsaufwendungen 6 570 – Architektenhonorare 6 570 – Baugenehmigungsgebühren 6 570 Promotionskosten 3 327 Prozess- und Anwaltskosten 4 476 Prozesskosten 3 328; 5 535 Psychoseminare 3 329

R Räumungskosten 5 536 Rechtsberatungs- und Prozesskosten 6 563 Rechtsentwicklung 1 6 – Werbungskostenbegriff 1 6 Rechtsschutzversicherung 5 537 Refinanzierungskosten 4 477 Reinigungskosten 3 330 – Private Waschmaschine 3 330 – Typische Berufskleidung 3 330 Reisekosten 3 332 – Abgrenzung gegenüber privater Lebensführung 3 333 – Absetzungen für Abnutzung 3 353 – Aufteilungs- und Abzugsverbot 3 334 – Außergewöhnliche Kosten 3 355 – Austauschmotor 3 355 – Berufskraftfahrer 3 343 – Definition 3 332 – Diebstahl des Fahrzeugs 3 339 – Einsatzwechseltätigkeit 3 342, 347 – Fahrtätigkeit 3 342, 346 – Fahrtkosten 3 351 – Flugbegleiter 3 344 – Getränkeverkaufsfahrer 3 343 – Kfz-Kosten 3 352 – Kostenansatz bei Dienstreisen 3 356 – Kostenansatz bei Einsatzwechseltätigkeit 3 359 – Kostenansatz bei Fahrtätigkeit 3 358 – Kostenerstattung durch Arbeitgeber 3 360 – Nachweis der Reisekosten 3 340, 352 – Pauschale Kilometersätze 3 354 – Prüfungsdienste 3 344 231

Stichwortverzeichnis – – – –

Regelmäßige Arbeitsstätte 3 341 Reisenebenkosten 3 377 Seeleute 3 344 Ständig wechselnde Tätigkeitsstätten 3 342 – Übernachtungskosten Ausland 3 375 – Übernachtungskosten Inland 3 373 – Unfallschaden 3 336 – Verlust Geldbörse 3 336 – Verpflegungsmehraufwand bei Fahroder Einsatzwechseltätigkeit 3 368 – Verpflegungsmehraufwand im Ausland 3 366 – Verpflegungsmehraufwand im Inland 3 361 – Vorübergehende Auswärtstätigkeit 3 345 – Zeitliche Beschränkung von Dienstreisen 3 380 Reisekosten von Gesellschaftern und Mitgliedern von Genossenschaften 4 478 – Voraussetzung Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben 4 478 Reparaturaufwand bei Grundstücksveräußerung 5 538 Reparaturen aus Mitteln einer Kaution 5 539 Repräsentationsaufwand 3 383 – Berufliche Veranlassung 3 383 – Dienstjubiläum 3 384 – Empfang bei Amtsantritt 3 384 – Geschenke von Behördenleitern 3 385 – Persönliche Ehrung 3 384 Risiko- und Lebensversicherungsbeiträge 4 479 Rückabwicklung eines Anschaffungsgeschäfts 6 571 Rückforderungsansprüche eines Schenkers 5 540 Rückzahlung von Einnahmen 4 480 – Negative Einnahmen 4 480

S Schadensersatz 3 386 Schätzungskosten 5 541 Scheidungsfolgenvergleich 5 542 Schönheitsreparaturen 5 543 Schreibmaschinen 3 387 232

Schreibtische 3 388 Schuldzinsen 4 481 – Abschlussgebühren eines Bausparvertrages 4 457 – Arbeitnehmer-Kredit für Erwerb von Gesellschaftsanteilen an ArbeitgeberKapitalgesellschaft 4 481 – Geldbeschaffungskosten 5 544 – Kredit für Beiträge zu Lebensversicherung 4 481 – Kredit zum Erwerb einer wesentlichen Beteiligung 4 481 – Kredit zum Erwerb von Wertpapieren 4 481 – Kredit zur Begründung Rentenstammrecht 6 564 – Kredit zur Finanzierung der Schenkungsteuer 4 481 – Kredit zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung 6 564 – Mit Kredit finanziertes privates Darlehen 4 481 – Nebenkosten der Darlehensaufnahme 5 544 – Notargebühren 5 544 – Refinanzierungskredit 4 481 – Schuldzinsen nach Insolvenz, Liquidation oder Löschung einer Kapitalgesellschaft 4 481 – Umwidmung eines Darlehens 4 481 – Wirtschaftlicher Zusammenhang mit Einnahmen 4 481 – Zinsen für zurückbehaltene Kredite bei Einbringung eines Einzelunternehmens in GmbH 4 481 Schuldzinsen bei Anschaffung oder Herstellung eines teilweise vermieteten und teilweise selbstgenutzten Gebäudes 5 545 – Anschaffung Gebäude 5 546 – Eigentumswohnungen 5 545 – Herstellung Gebäude 5 546 – Wirtschaftlicher Zusammenhang 5 546 Schuldzinsen bei Bauherrenmodell 5 547 Schuldzinsen nach Beendigung der Einkunftserzielung 5 548

Stichwortverzeichnis Schuldzinsen nach Zwangsversteigerung 5 549 Schuldzinsenabzug wegen eines Schuldanerkenntnisses 3 390, 391 – Berufliche Veranlassung 3 390, 391 Schüleraustausch 3 389 – Aufwand der Begleitlehrer 3 389 Schulgeld 3 392 – Fremdsprachliche Schule im Inland 3 392 Schulsport 3 393 – Snowboard-Kurse 3 393 Schusswaffen 3 394 – Pistole als Arbeitsmittel 3 394 Skiausrüstung 3 395 – Kosten der Lebensführung bei Skilehrer 3 395 Sportgeräte, Sportkleidung 3 396 – Arbeitsmittel 3 396 Sprachkurse 3 397 – Berufliche Veranlassung 3 397 – Kurse im EU-Ausland 3 400 Stereoanlage 3 403 – Arbeitsmittel 3 403 Steuerberaterprüfung 3 404 – Fortbildungskosten 3 404 Steuerberatungskosten 3 495; 4 482; 5 550; 6 565; 6 572 Steuerrechtslehrgänge 3 406 – Fortbildungskosten 3 406 Strafverteidigungskosten 3 407 – Berufliche Veranlassung 3 407 – Dienststrafverfahren 3 408 – Wiederaufnahmeverfahren 3 409 Stückzinsen 4 483 Studienreisen 3 410 – Auslandsgruppenreise 3 411 – Auslandsreise wegen Mitwirkung an Fremdsprachen-Schulbuch 3 422 – Ausschluss privater Reiseinteressen 3 412 – Berufliche Veranlassung 3 410 – Besichtigungsreise 3 421 – Besuch bei Vertragspartner 3 421 – Bildungsgruppenreise 3 422 – Erfordernis der persönlichen Teilnahme an Veranstaltungen 3 418

– – – – – – – – – – – – –

Fachkongress 3 410 Fachkongress im Ausland 3 422 Forschungsauftrag 3 411 Fortbildungslehrgang Sportmedizin 3 422 Lehrgang des Deutschen Anwaltvereins 3 422 Lehrgang zum Erwerb einer Schulskileiter-Lizenz 3 422 Mitnahme des Ehegatten 3 419 Reise in biblische Länder 3 422 Schwimmender Kongress 3 421 Studienreise 3 410 Studienreise in fernöstliches Land 3 422 Veranstaltungen an Urlaubsorten im Ausland 3 417 Vorbereitung einer Klassenfahrt 3 422

T Tageszeitungen 3 423

– Kosten der Lebensführung 3 423 Tatbestandsmerkmale 2 39 – Aufwendungen 2 39 – Erhaltung der Einnahmen 2 39 – Erwerbung der Einnahmen 2 39 – Sicherung der Einnahmen 2 39 Telekommunikation 3 424 – Autotelefon 3 425 – Mobiltelefon 3 425 – Telefongebühren 3 424 Testamentsvollstreckergebühren 4 484 Tonbandgeräte 3 426 – Arbeitsmittel 3 426 Typisierung 2 31 – Typisierungslehre 2 31

UÜberblick 1 1

– Begriff Werbungskosten 1 1 Umschulungskosten 3 427 – Berufliche Veranlassung 3 428 – Vorab entstandene Werbungskosten 3 427 Umzugskosten 3 429 – Aufwand für Veräußerung Eigenheim 3 436 – Ausstattung der neuen Wohnung 3 439 233

Stichwortverzeichnis – – – –

Berufliche Veranlassung 3 429 Fahrzeitersparnis 3 431 Maklergebühren 3 437 Umzug aus Anlass Eheschließung 3 432 – Umzug in Eigenheim/Eigentumswohnung 3 433 – Umzug in größere Wohnung 3 434 – Umzug in möblierte Zwischenwohnung 3 433 – Umzug innerhalb Großstadt 3 431 – Vergebliche Aufwendungen 3 437 – Verpflegungsmehraufwand 3 438 – Vorzeitige Ablösung Hypothekendarlehen 3 436 – Vorzeitige Auflösung des Mietvertrages 3 435 Unterarbeitsverhältnisse 3 440 Untervermietung 5 551

V Veranlassungsprinzip 2 50 – – – – – – – – – – –

Arbeitsmittel 2 54 Einnahmeerzielung 2 50 Einnahmezufluss 2 58 Fehlgeschlagene Aufwendungen 2 64 Nachträgliche Werbungskosten 2 67 Örtlicher Zusammenhang 2 59 Schadensersatz 2 68 Unfallkosten 2 51, 52 Unfreiwillige Aufwendungen 2 55 Vergebliche Aufwendungen 2 64 Vorab entstandene Werbungskosten 2 60 – Wirtschaftlicher Zusammenhang 2 60, 78 – Zeitlicher Zusammenhang 2 58 Veranstaltungen von Berufsvertretungen und Gewerkschaften 3 441 – Abgrenzung zu Kosten der Lebensführung 3 441 Veräußerungsaufwand 5 552 Verbandsbeiträge 4 485 – Schutzvereinigung für Wertpapierbesitz 4 485 Vergeblicher Aufwand 5 553 – Gescheiterte Investition 5 553 – Gescheiterte Veräußerung 5 553 234

– Schadensersatz 5 553 Verhältnis Werbungskosten – Aufwendungen für die Lebensführung 2 18 – Aufteilungs- und Abzugsverbot 2 19, 24, 26 – Gemischte Aufwendungen 2 20 – Lebenshaltungskosten 2 18 – Typisierung 2 25 – Veranlassungsprinzip 2 19, 24, 26 Verhältnis Werbungskosten – außergewöhnliche Belastungen 2 33 – Außergewöhnliche Belastungen 2 33 Verhältnis Werbungskosten – Betriebsausgaben 2 12 – Einnahmeerzielung 2 12 – Gesetzmäßigkeit 2 15 – Objektiver Zusammenhang 2 13 – Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung 2 15 Verhältnis Werbungskosten – Sonderausgaben 2 32 – Sonderausgaben 2 32 Verlust von Kapitalvermögen 4 486 – Riskante Geldanlage 4 486 – Zusammenbruch einer Bank 4 486 Verluste des stillen Gesellschafters 4 487 – Anteil am laufenden Verlust 4 487 Versicherungsbeiträge 3 442 – Kapital- und Rentenversicherungen 3 442 – Kombinierte Rechtsschutzversicherungen 3 442 – Rechtsschutzversicherungen 3 442 – Risikoversicherungen 3 442 Vertragsstrafen 3 443 Veruntreute Geldbeträge 5 554 Verwalterentgelt 4 488 – Abhängigkeit von Wertsteigerungen 4 488 – Ausgliederung von Anschaffungsnebenkosten/Veräußerungskosten 4 489 – Ertragbringende Kapitalanlagen mit unterschiedlichen Einkunftsarten 4 491 – Unterscheidung von ertraglosen und ertrag bringenden Kapitalanlagen 4 490

Stichwortverzeichnis Verzicht auf Einnahmen 4 492 Videorecorder 3 444 Vorfälligkeitsentschädigungen 5 555, 6 573

WWachhunde 3 445

– Arbeitsmittel im Bewachungsgewerbe 3 445 Wahlkampfkosten 3 446 Werbegeschenke 3 447 Werbungskosten bei Bezug von Insolvenzgeld 3 448 Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen 4 455 – Verursachungs-/Veranlassungsprinzip 4 455 Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit 3 79 – Veranlassungszusammenhang 3 79 Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 5 495 – Veranlassungszusammenhang 5 495 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften 6 559 Werbungskosten-Pauschbetrag 4 493 Wirtschaftsprüferexamen 3 449 – Berufliche Zusatzqualifikation 3 449 Wohnrecht 5 556

Zweitstudium 3 451 – Fortbildungskosten 3 451 – Studium an Heilpädagogischen Institut 3 451 – Studium an Institut für Psychotherapie 3 451 – Studium Kirchenmusiker 3 451 – Studium Zahnmedizin 3 451 – Studium zu Diplom-Wirtschaftsingenieur 3 451 – Zweisemestriges Studium der Erziehungswissenschaften 3 451 Zweitwohnungssteuer 5 558

Z Zeichengeräte 3 450 Zeitpunkt des Abfließens 2 70 – Bargeldlose Zahlung 2 71 – Einmalige Ausgaben 2 75 – Hingabe eines Schecks 2 71 – Leistung 2 70 – Leistungshandlung 2 70 – Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben 2 74 – Überweisungsauftrag 2 72 Ziele des Gesetzgebers 2 8 – Gewinneinkunftsarten 2 8 – Roheinnahmen 2 8 – Steuerabzugsverfahren 2 8 – Überschusseinkunftsarten 2 8 – Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 2 8 Zweckentfremdungsgenehmigung 5 557 – Abstandszahlungen 5 557 235