Договор мены, взаимозачеты: Учет и налоги

1

ДОГОВОР МЕНЫ, ВЗАИМОЗАЧЕТЫ: УЧЕТ И НАЛОГИ А.И.Шубцов ВВЕДЕНИЕ В своей хозяйственной деятельности организации сталкиваются с недостатком свободных денежных средств, необходимых для расчета за поставленные товары (работы, услуги). Если ранее это было связано с "детским возрастом" нашей рыночной экономики (несовершенством банковской системы, инфляцией и др.), то сейчас на первый план выходят другие причины. Так, в настоящее время недостаток свободных денежных средств, в частности, может быть вызван значительной дебиторской задолженностью. Этому способствует недостаточная проверка организациями своих контрагентов на платежеспособность. Не секрет, что под влиянием известности поставщика или покупателя возникает необоснованная уверенность в их надежности. Практически отсутствует контроль за соответствием стоимости чистых активов величине уставного капитала, что может привести к неожиданному банкротству контрагентов-дебиторов. В результате у ранее платежеспособной организации может возникнуть временный недостаток денежных средств. При возникновении у одной из сторон недостатка денежных средств организации используют неденежные формы расчетов со своими контрагентами. В настоящее время наиболее часто встречаются такие формы, как товарообменные операции, взаимозачеты, вексельные расчеты и другие. Использование неденежных форм расчетов имеет ряд преимуществ перед обычными, осуществляемыми через счета в кредитных организациях: - нет необходимости исключать из оборота денежные средства; - достигается экономия времени; - уменьшаются затраты на банковское обслуживание; - уменьшаются убытки в виде упущенной выгоды за время нахождения денежных средств "в пути" и т.д. Безденежные формы расчетов в определенных обстоятельствах имеют свои преимущества. Но, применяя их, необходимо учитывать следующее: 1) такие расчеты всегда привлекали внимание налоговых органов, так как при их осуществлении денежные средства не проходят через счета в кредитных организациях или кассу предприятия. Это обстоятельство значительно затрудняет контроль за деятельностью таких организаций; 2) особое внимание налоговые органы обращают на договоры взаимозачетов, поскольку при неправильном оформлении взаимозачета он может быть переквалифицирован в договор мены. А, как известно, существуют значительные различия в бухгалтерском учете и налогообложении этих операций; 3) в случае применения классического варианта товарообмена, то есть когда одно имущество меняется на равноценное другое, отсутствует цель извлечения прибыли. Тогда теряется сама цель коммерческой деятельности, которая в качестве основной деятельности преследует именно извлечение прибыли. Данное обстоятельство также неизбежно привлекает внимание контролирующих органов. Поэтому при проведении таких расчетов необходимо знать их правовые основы. Юридическая сторона неденежных расчетов регулируется Гражданским кодексом РФ. Бухгалтерский учет регламентируется Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положениями по бухгалтерскому учету. Налоговый кодекс РФ определяет налоговые обязательства. При принятии решения о проведении неденежных расчетов возникает вопрос, какую форму выбрать. Можно заключить договор мены либо заключить два договора купли-продажи, а затем в соответствии со ст. 410 ГК РФ провести зачет обязательств. Взаимозачет и мена имеют внешнее сходство, обусловленное тем обстоятельством, что при зачете в конечном итоге, как и при мене, происходит обмен имуществом без участия денежных средств. Данное обстоятельство приводит к неправомерному привлечению организаций, проводящих взаимозачеты, к налоговой ответственности. В отличие от операций мены, взаимозачет имеет принципиально другую сущность. Дело в том, что по договору мены изначально предполагается, что стороны обмениваются принадлежащим им имуществом (ст. 567 ГК РФ). При зачете требования возникают, как минимум, по двум сделкам, даже если те заключены в один день. Кроме того, по заключенным сделкам должна была быть произведена оплата денежными средствами. И только впоследствии по какимлибо причинам возникла необходимость проведения зачета.

2

По экономическому смыслу, а также и для целей налогообложения взаимозачет приравнен к оплате. Различия операций мены и зачета встречных требований заключаются в следующем. Согласно бухгалтерскому и налоговому законодательству имущество организации принимается к учету исходя из фактических затрат на его приобретение. При бартерном обмене фактическая цена приобретения имущества складывается из стоимости выбывающего имущества. НДС исчисляется также исходя из стоимости имущества, переданного в счет оплаты, а при зачете встречных требований суммы НДС считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях, как при расчете денежными средствами. Ситуация, когда налогоплательщику налоговыми органами при проведении взаимозачета предлагается уплатить в бюджет сумму со всей стоимости зачета, а к вычету принять сумму налога, исчисленную исходя из балансовой стоимости имущества, противоречит нормам законодательства. Хотя часть судов поддерживает позицию налоговых органов, некоторые из них становятся на сторону налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 января 2004 г. N А17-2048/5). Операции взаимозачета имеют несколько решающих преимуществ перед договорами мены: 1) бартерные сделки налоговые органы имеют право контролировать на основании п. 2 ст. 40 НК РФ. Право контроля операций взаимозачета за налоговыми органами конкретно не закреплено; 2) при бартерных операциях доход от сделки равен рыночной цене реализованного имущества, определить которую бывает довольно сложно. При взаимозачете доход определяется суммой погашенной задолженности; 3) бухгалтерский и налоговый учет хозяйственных операций при взаимозачете гораздо проще, чем учет операций по договору мены, ведение которого требует дополнительных знаний. Несмотря на то что экономическая сущность этих сделок одинакова (организации производят обмен товарами без проведения денежных расчетов), регулирование юридических отношений сторон различается. Поэтому эти операции в бухгалтерском учете отражаются по-разному. Что касается налогообложения при осуществлении операций по сделкам мены и зачете взаимных требований, то взаимозачет выгоднее мены. Заметим, что оформление в бухгалтерском учете и исчисление налогов по сделкам мены и взаимозачета имеют определенные сложности. Рассмотрим наиболее сложные и спорные моменты при проведении взаимозачетов и сделок по договорам мены.

РАЗДЕЛ I. ДОГОВОР МЕНЫ Как указывалось выше, товарообменные операции довольно широко применяются в условиях недостатка свободных денежных средств на покупку необходимого имущества, товаров и материалов. Такие операции регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. Довольно часто договоры мены называют бартером. Однако понятия "бартер" и "мена" не являются синонимами. Бартер - более широкое понятие, подразумевающее натуральный обмен (без денежной оплаты) не только товарами, но также работами и услугами. Другими словами, договор бартера - это любой хозяйственный договор, предметом которого является эквивалентный обмен работами, товарами и услугами. В отличие от бартера, по договору мены каждая из сторон обязана передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Договор мены является возмездным и двусторонне обязывающим. К договору мены применяются правила о куплепродаже, если это не противоречит существу мены (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Поэтому для пояснения термина "товар" следует обратиться к договору купли-продажи. В п. 1 ст. 454 ГК РФ предмет куплипродажи определен как "вещь (товар)". Следовательно, в рамках договора мены не может производиться передача в собственность результатов выполненных работ или оказанных услуг. Кроме этого, объектом договора мены не могут быть права на интеллектуальную собственность, дебиторская либо кредиторская задолженность. Договор, в котором одна сторона обязуется передать в собственность другой стороне товар в обмен на оказанные услуги или выполненные работы, не будет признаваться договором мены. Такой договор является смешанным. В нем одновременно присутствуют признаки договора купли-продажи (поставки товаров) и договора выполнения работ либо оказания услуг. Учитывая, что к товарообменным операциям применяются правила о купле-продаже (п. 2 ст. 567 ГК РФ), можно сделать вывод об их правовом сходстве. Каждая из сторон признается

3

продавцом товара, который она обязуется передать, и одновременно - покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Рассмотрим юридическую сторону договора мены. Отметим, что сделка мены оформляется одним договором. Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям, которые устанавливаются исходя из правил применяемых к договору купли-продажи. В соответствии с п. 3 ст. 455 ГК РФ договор считается согласованным, если он позволяет определить наименование и количество товара. Таким образом, эти два условия являются обязательными для договора мены. В договоре также необходимо указать сроки и условия поставки. Кроме обязательных условий договор может содержать информацию об ассортименте, качестве и цене товара. Рассмотрим перечисленные условия договора более подробно. Глава 1. Существенные условия договора мены Указанными условиями являются: 1) количество товара. Количество товара, подлежащего передаче, предусматривается договором в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Договор должен содержать пункт о количестве товара либо о порядке его определения (ст. ст. 465, 466 ГК РФ). В случае, когда договор не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, он не считается заключенным. Если продавец передал в нарушение договора контрагенту меньшее количество товара, чем было определено, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, потребовать передать недостающее количество товара либо отказаться от переданного товара и от отгрузки своего, а также, если свой товар уже был отгружен, потребовать его возврата. Если одна сторона передала контрагенту товар в количестве, превышающем указанное в договоре мены, получатель обязан известить об этом поставщика. В случае, когда в разумный срок после получения сообщения о превышении количества товара поставщик не принял решения, получатель вправе, если иное не предусмотрено договором, принять весь товар. В случае принятия покупателем товара в количестве, превышающем указанное в договоре, дополнительно принятый товар должен быть оплачен по цене, определенной в соответствии с договором, если иная цена не определена соглашением сторон; 2) ассортимент товара. В договоре мены может содержаться условие о передаче товаров в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары в ассортименте, согласованном сторонами (ст. ст. 467, 468 ГК РФ). Ассортимент в договоре может быть не определен, а также не установлен порядок его определения, но из существа обязательства вытекает, что товары должны быть переданы покупателю в ассортименте. В этом случае продавец вправе определить ассортимент передаваемых товаров исходя из потребностей покупателя, которые были известны продавцу на момент заключения договора, или отказаться от исполнения договора. При передаче продавцом предусмотренных договором товаров в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель вправе отказаться от их принятия и оплаты, а если они оплачены, потребовать возврата уплаченной денежной суммы. Если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору: - принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров; - отказаться от всех переданных товаров; - потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором; - принять все переданные товары. При отказе от товаров, ассортимент которых не соответствует условию договора, или предъявлении требования о замене товаров, не соответствующих условию об ассортименте, покупатель вправе также отказаться от поставки своих товаров, а если они поставлены, потребовать их возврата. Товары, не соответствующие условию договора об ассортименте, считаются принятыми, если покупатель в разумный срок после их получения не сообщит продавцу о своем отказе от них. Данные положения применяются, если иное не предусмотрено договором мены; 3) качество товара.

4

Согласно ст. ст. 469 и 477 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору. При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, в которых обычно используется товар такого рода. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию. Если законом или в установленном им порядке предусмотрены обязательные требования к качеству продаваемого товара, то продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязан передать покупателю товар, соответствующий этим обязательным требованиям. По соглашению между продавцом и покупателем может быть передан товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями, предусмотренными законом или в установленном им порядке. Договором может быть предусмотрено предоставление гарантии качества товара. В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям качества, в течение установленного договором времени (гарантийного срока). Гарантия качества товара распространяется и на все составляющие его части (комплектующие изделия), если иное не предусмотрено договором. Гарантийный срок начинает течь с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено договором. Если покупатель лишен возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок, по обстоятельствам, зависящим от продавца, то гарантийный срок не течет, пока продавец не устранит соответствующие обстоятельства. Гарантийный срок, если иное не предусмотрено договором, продлевается на время, в течение которого товар не мог использоваться из-за обнаруженных в нем недостатков, при условии извещения продавца о недостатках товара. Законом или в установленном им порядке может быть предусмотрена обязанность определять срок, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению (срок годности). Товар, на который установлен срок годности, продавец обязан передать покупателю с таким расчетом, чтобы он мог быть использован по назначению до истечения срока годности, если иное не предусмотрено договором. Если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе по своему выбору потребовать от продавца: - соразмерного уменьшения цены, определенной в договоре; - безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок; - возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. В случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, выявляются неоднократно либо проявляются вновь после их устранения и других подобных дефектов) покупатель вправе по своему выбору: - отказаться от исполнения договора и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы; - потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору; 4) комплектность товара. Если договором предусмотрена обязанность продавца передать покупателю определенный набор товаров в комплекте (комплект товаров), обязательство считается исполненным с момента передачи всех товаров, включенных в комплект (ст. ст. 478 и 480 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю все товары, входящие в комплект, одновременно. В случае передачи некомплектного товара покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца: - соразмерного уменьшения договорной цены; - доукомплектования товара в разумный срок. Если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору: - потребовать замены некомплектного товара на комплектный; - отказаться от исполнения договора и потребовать возврата переданного им товара; 5) срок исполнения обязательств.

5

Согласно ст. 457 ГК РФ, в договоре определяется, в какой срок продавец должен передать товар покупателю. В случаях, когда договор не предусматривает срока его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Если договор не исполнен в разумный срок, продавец обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления покупателем требования о его исполнении. Законом, иными правовыми актами, условиями обязательства, обычаями делового оборота или существом договора может предусматриваться другой срок исполнения договора. Договор признается заключенным с условием его исполнения к строго определенному сроку, если из договора ясно вытекает, что при нарушении срока исполнения одной из сторон своих обязательств другая сторона утрачивает интерес к договору. Любая из сторон вправе исполнять такой договор до наступления или после истечения определенного в нем срока только с согласия контрагента. В договоре мены в соответствии со ст. 569 ГК РФ могут быть предусмотрены несовпадающие сроки исполнения обязательств по передаче товаров. В этом случае применяются положения ст. 328 ГК РФ: 1) встречным признается исполнение обязательства одной из сторон, которое в соответствии с договором обусловлено исполнением своих обязательств другой стороной; 2) в случае непредоставления обязанной стороной обусловленного договором исполнения обязательства либо наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что такое исполнение не будет произведено в установленный срок, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства либо отказаться от исполнения этого обязательства и потребовать возмещения убытков; 3) если обусловленное договором исполнение обязательства произведено не в полном объеме, сторона, на которой лежит встречное исполнение, вправе приостановить исполнение своего обязательства или отказаться от исполнения в части, соответствующей непредоставленному исполнению; 4) если встречное исполнение обязательства произведено, несмотря на непредоставление другой стороной обусловленного договором исполнения своего обязательства, эта сторона обязана предоставить такое исполнение; 5) правила, предусмотренные п. п. 2 и 3 вышеуказанной статьи, применяются, если договором или законом не предусмотрено иное; 6) момент исполнения по договору. В соответствии со ст. 458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность сторон передать товар покупателю считается исполненной в момент: - вручения товара контрагенту или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; - предоставления товара в распоряжение контрагента, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, если к сроку, предусмотренному договором, выполнены следующие условия. Товар готов к передаче в надлежащем месте, и покупатель осведомлен о готовности товара к передаче. Покупатель должен быть осведомлен в соответствии с условиями договора. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом. В договоре может быть предусмотрена обязанность продавца доставить товар либо передать его в место нахождения покупателя. В этом случае обязанность продавца считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю. Договором могут быть предусмотрены и иные условия. В момент исполнения продавцом обязанности по передаче товара риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя (ст. 459 ГК РФ). Последнее условие по требованию покупателя может быть признано судом недействительным, если в момент заключения договора продавец знал или должен был знать, что товар утрачен или поврежден, и не сообщил об этом покупателю; 7) цена товара. Если договором не предусмотрено иное, стоимость передаваемых товаров предполагается равноценной (ст. 568 ГК РФ). Равноценность имеет значение в том смысле, что стороны, совершив обмен, не имеют взаимных обязательств. Это положение позволяет сторонам избежать возможных споров о действительной стоимости товаров. Но для бухгалтерского и налогового учета равноценность товаров не подразумевает их одинаковой рыночной или балансовой стоимости. Следовательно, равноценность товаров не исключает получение организацией дохода и налогооблагаемой прибыли. В этом и заключаются некоторые сложности для бухгалтера, так как

6

существуют различия в определении выручки, стоимости полученного имущества и себестоимости отгруженных товаров при договорах мены и купли-продажи. При условии равноценности обмениваемых товаров их цена в соответствии с гражданским законодательством в договоре мены может быть не установлена. Но все-таки цены рекомендуется указывать, так как это поможет правильно отразить операции мены в бухгалтерском и налоговом учете, а также избежать разногласий с контрагентами. Договор может содержать условие о неравноценности передаваемых товаров. В этом случае сторона, передающая товар более низкой цены, обязана оплатить разницу в ценах (п. 2 ст. 568 ГК РФ). В таких случаях в договоре мены указывают, что сторона, получившая более дорогостоящий товар, обязана произвести доплату. Оплата производится непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар, если в договоре не предусмотрен иной порядок; 8) иные условия, отражаемые в договоре. Если из договора мены не вытекает иное, расходы на передачу и принятие товаров осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязанности (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Но договором могут быть предусмотрены и иные условия. Глава 2. Приобретение права собственности на обмениваемый товар Мена по своей сути представляет собой гражданско-правовую сделку отчуждения имущества. В п. 2 ст. 218 ГК РФ установлено, что право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора куплипродажи, мены, дарения или иной сделки отчуждения этого имущества. Из этого следует, что по договору мены можно обменивать только имущество, принадлежащее субъектам хозяйственной деятельности на праве собственности. Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств по передаче соответствующих товаров обеими сторонами. Это означает, что сторона приобретает право собственности на полученный товар в момент передачи собственного (ст. 570 ГК РФ). Но бывают и исключения. Например, деятельность одной из организаций, заключившей договор мены, носит сезонный характер (организация является сельхозпроизводителем). В этом случае срок передачи товаров организации, являющейся, например, поставщиком топлива или иных товарно-материальных ценностей, может не совпадать. Защите интересов стороны, передающей товар первой, посвящена ст. 569 ГК РФ. В ней предусмотрено, что сторона, исполнившая договор мены первой и не получившая в установленный срок товар от другой стороны, может воспользоваться правами, предоставленными ст. 328 ГК РФ о встречном исполнении. Сторона, выполнившая свои обязательства, имеет право приостановить исполнение или отказаться от договора, а также потребовать возмещения убытков. Указанные права действуют, если договором или законом не предусмотрены другие условия. Сторона, которая передает товар позднее, оказывается в невыгодном положении. Получив товар, она, если договором не предусмотрено иное, не приобретает права собственности. Полученные товарно-материальные ценности учитываются на забалансовом счете 002 "Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение". В такой ситуации необходимо особенно точно прописать в договоре условия перехода права собственности. Например, договор может содержать условие, что право собственности у стороны, передающей свой товар позднее, возникает в момент получения материальных ценностей от другой стороны. При отсутствии таких условий организация не имеет права использовать без ограничений полученные материальные ценности. Как указывалось выше, законом в некоторых случаях может быть предусмотрен иной порядок перехода права собственности (ст. 570 ГК РФ). Одним из таких случаев является обмен недвижимым имуществом. В ст. 551 ГК РФ установлено, что переход права собственности на недвижимость подлежит государственной регистрации. Поэтому при обмене недвижимостью участники мены приобретают право собственности не одновременно, а после выполнения каждой из сторон регистрационных процедур. При этом расходы по государственной регистрации несет принимающая сторона, если договор мены не содержит другие условия (п. 1 ст. 568 ГК РФ). Таким образом, приобретатель имущества по общему правилу обязан за собственный счет осуществить его государственную регистрацию. В ст. 571 ГК РФ закреплено право каждой стороны договора мены потребовать возврата товара и возмещения убытков в случае изъятия приобретенного по данному договору товара третьим лицом. Такое право наступает при наличии оснований, предусмотренных ст. 461 ГК РФ.

7

Предположим, что организация по договору мены получила имущество, которое впоследствии было изъято третьим лицом, например собственником, обладателем хозяйственного ведения или оперативного управления. Основания для изъятия имущества существовали еще до совершения мены, а покупатель не знал и не должен был знать об их наличии. В этом случае продавец обязан возместить покупателю понесенные им убытки (п. 1 ст. 461 ГК РФ). Таким образом, при мене в случае изъятия имущества права сторон расширены по сравнению с куплейпродажей. Если при купле-продаже продавец обязан возместить покупателю только понесенные убытки, то при мене имеется право и на возврат переданного товара. Несмотря на то что мена имеет много общего с куплей-продажей, тем не менее различия все же существуют. Поэтому большое значение имеет правильно составленный договор мены: отсутствие в договоре необходимых положений может привести к негативным последствиям для одной или двух сторон. Перечислим некоторые ключевые моменты, которые необходимо учесть при заключении договора мены: 1) определение цены переданных (полученных) товаров и порядок исполнения договора мены: - стоимость товаров не установлена договором, следовательно, товары признаются равноценными; - товары признаются неравноценными и договором предусмотрен порядок оплаты разницы в стоимости товара стороной, передающей товар меньшей стоимости; - договором мены не установлен порядок оплаты разности в ценах товаров, признанных неравноценными. В этом случае необходимо руководствоваться ст. 568 ГК РФ: сторона, получившая более дорогой товар, обязана оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар; 2) определение момента перехода права собственности: - момент перехода права собственности на обмениваемые товары установлен договором; - в договоре не предусмотрен момент перехода права собственности на обмениваемые товары. В этом случае право собственности приобретается сторонами одновременно после того, как ими будут выполнены обязанности по передаче материальных ценностей (ст. 570 ГК РФ); - особенности определения момента перехода права собственности по договорам мены, заключенным на длительный срок, или при частичном их исполнении. В этом случае может заключаться рамочный договор мены с оформлением каждой сделки отдельным соглашением, либо договор мены заключается на каждую партию товаров, а также можно предусмотреть условие о переходе права собственности на товар к покупателю в момент его отгрузки (получения). Форма договора мены, количество, качество, ассортимент обмениваемого товара, цена и другие существенные моменты устанавливаются статьями Гражданского кодекса РФ, регулирующими вопросы договора купли-продажи. Глава 3. Бухгалтерский учет При отражении в бухгалтерском учете операций мены наибольшие трудности возникают при определении: - выручки от реализации товара по договору мены; - стоимости полученного по договору мены товара; - величины оплаты или кредиторской задолженности по договору мены. § а. Выручка от реализации По договору мены каждая из сторон является одновременно и продавцом, и покупателем. При передаче собственного товара в обмен на другой организация осуществляет его реализацию, в результате чего образуется выручка. Условия признания выручки в бухгалтерском учете перечислены в п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (ПБУ 9/99). Для признания выручки необходимо наличие следующих условий: - организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; - сумма выручки может быть определена; - имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; - право собственности на товар перешло от организации к покупателю;

8

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Порядок определения выручки, а также дебиторской задолженности, в бухгалтерском учете установлен в п. 6 ПБУ 9/99. Она принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления имущества и (или) дебиторской задолженности. Применительно к мене предусмотрен особый порядок определения величины поступления имущества. Величина поступления и дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 9/99. Согласно указанному пункту величина поступления (дебиторской задолженности) принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров, которые получены или подлежат получению. Следует учитывать, что стоимость товаров определяется не из условий договора . Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров. Другими словами, величина поступления и, как следствие, выручка определяется из рыночной цены полученного товара. ------------------------------- Если в договоре установлены цены на обмениваемые товары, равные своей обычной продажной стоимости, то бухгалтерский учет и расчет налогов значительно упрощаются. Если отсутствует возможность установить стоимость товаров таким способом, например, ранее организация аналогичные товары не приобретала, то применяется другой способ. В этом случае величина поступления (дебиторской задолженности) определяется стоимостью товаров, переданных или подлежащих передаче организацией. Причем стоимость этих товаров устанавливается из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров (например, при реализации аналогичных товаров по договорам купли-продажи). По договору мены переход права собственности на товар имеет свои особенности. Рассмотрим ситуацию, когда право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами. Выручка в бухгалтерском учете отражается проводкой: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - отражена выручка от реализации товара по договору мены. Рассмотрим на примерах два варианта определения величины выручки. Пример 1. В соответствии с договором мены ООО "Альтаир" передало ЗАО "Бригантина" 10 мебельных гарнитуров, а взамен получило 7 телевизоров. В соответствии с условиями договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обычно ООО "Альтаир" приобретает аналогичные телевизоры по цене 82 600 руб., включая НДС. ЗАО "Бригантина" аналогичные гарнитуры приобретает, как правило, по цене 59 000 руб., включая НДС. Ранее организации уже приобретали аналогичные товары, поэтому выручка определяется исходя из обычной цены приобретения (абз. 1 п. 6.3 ПБУ 9/99). Выручка ООО "Альтаир" составляет 578 200 руб. (82 600 руб. x 7 телевизоров). Выручка ООО "Бригантина" составляет 590 000 руб. (59 000 руб. x 10 гарнитуров). В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" делается следующая запись: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 560 000 руб. - отражена выручка от реализации мебельных гарнитуров, рассчитанная исходя из стоимости полученных телевизоров. В бухгалтерском учете ООО "Бригантина" делается запись: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 600 000 руб. - отражена выручка от реализации телевизоров, рассчитанная исходя из стоимости полученных мебельных гарнитуров. Пример 2. Воспользуемся условиями предыдущего примера, изменив единственное условие - ранее организации не приобретали аналогичные товары.

9

В этом случае выручка определяется из стоимости переданных товаров. Стоимость переданных товаров определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация, как правило, определяет стоимость аналогичных товаров. ООО "Альтаир" обычно продает мебельные гарнитуры по цене 56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб. Выручка составит 566 400 руб. (56 640 руб. x 10 гарнитуров). ООО "Альтаир" выписывает счет-фактуру на сумму 566 400 руб., в том числе НДС - 86 400 руб. ЗАО "Бригантина" обычно продает телевизоры по цене 69 620 руб., в том числе НДС - 10 620 руб. Выручка составит 487 340 руб. Выписан счет-фактура на сумму 487 340 руб., в том числе НДС - 74 340 руб. В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" делается запись: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 550 000 руб. - отражена выручка от реализации мебельных гарнитуров. ООО "Бригантина" обычно продает телевизоры по цене 70 000 руб. Выручка составит 490 000 руб. (70 000 руб. x 7 телевизоров). В бухгалтерском учете ООО "Бригантина" делается запись: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 490 000 руб. - отражена выручка от реализации телевизоров. В последнем примере выручка была рассчитана исходя из обычной цены реализации. Но бывают ситуации, когда величину выручки, руководствуясь положениями п. 6 ПБУ 9/99, определить невозможно. Например, две организации совершают разовый обмен основными средствами. Информация, необходимая для применения п. 6.3 ПБУ 9/99, отсутствует. Поэтому в такой ситуации следует руководствоваться п. 6.1 ПБУ 9/99, в соответствии с которым величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором. § б. Стоимость полученного товара При определении стоимости товара, полученного по договору мены, следует руководствоваться следующими нормативными документами: - Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (ПБУ 5/01); - Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (ПБУ 6/01); - Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (ПБУ 10/99). При определении фактической стоимости материально-производственных запасов, приобретенных при исполнении обязательств (оплаты) неденежными средствами, используют п. 10 ПБУ 5/01, согласно которому: - фактической себестоимостью полученных материально-производственных запасов признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (например, при приобретении по договорам купли-продажи); - если стоимость товаров, переданных или подлежащих передаче организацией, не всегда возможно установить, то стоимость полученных материально-производственных запасов определяется из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные ценности. При получении основных средств их стоимость определяется в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01: первоначальной стоимостью полученных основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. В случае если стоимость передаваемых ценностей установить нельзя, то она определяется по стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых в сравнимых обстоятельствах. Вышесказанное подтверждается п. 6.3 ПБУ 10/99, согласно которому "величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции

10

(товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)". Пример 3. В соответствии с договором мены ООО "Альтаир" передало ЗАО "Бригантина" 10 мебельных гарнитуров, а взамен получило 7 телевизоров. В соответствии с условиями договора обмениваемые товары признаны равноценными. Обычно ООО "Альтаир" приобретает аналогичные телевизоры по цене 82 600 руб., включая НДС. Себестоимость одного мебельного гарнитура составляет 40 000 руб. без учета НДС. ООО "Альтаир" обычно реализовывает мебельные гарнитуры по цене 56 600 руб., в том числе НДС 8640 руб. ЗАО "Бригантина" аналогичные гарнитуры приобретает по цене 59 000 руб., включая НДС. Себестоимость одного телевизора составляет 45 000 руб. (без НДС). ЗАО "Бригантина" ранее реализацию телевизоров не производило. ООО "Альтаир" первым осуществило поставку мебельных гарнитуров. Данная хозяйственная операция отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары" - 400 000 руб. (40 000 руб. x 10 гарнитуров) - по договору мены отгружены мебельные гарнитуры. Получив по договору мены телевизоры, ООО "Альтаир" отражает выручку от реализации мебельных гарнитуров: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 578 200 руб. (82 600 руб. x 7 телевизоров) - отражена выручка от реализации мебельных гарнитуров, рассчитанная из стоимости полученных телевизоров по договору мены (см. пример 1); Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - 400 000 руб. - списана себестоимость мебельных гарнитуров. Предполагается, что телевизоры приобретаются ООО "Альтаир" для перепродажи. ООО "Альтаир" ранее производило реализацию мебельных гарнитуров. Поэтому себестоимость полученных телевизоров определяется по стоимости мебельных гарнитуров, установленной исходя из обычной цены их реализации без учета НДС: (56 640 руб. x 10 гарнитуров) x 100/118. Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 480 000 руб. - отражена стоимость телевизоров, рассчитанная исходя из обычной цены реализации мебельных гарнитуров. ЗАО "Бригантина" ранее реализацию телевизоров не производило, поэтому стоимость полученных мебельных гарнитуров отражается в учете по цене обычного приобретения. До выполнения своих обязательств по поставке телевизоров полученные товарно-материальные ценности учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 590 000 руб. - отражена стоимость мебельных гарнитуров, исчисленная из обычной цены приобретения (см. пример 1). После выполнения своих обязательств по поставке телевизоров ЗАО "Бригантина" в бухгалтерском учете делает проводки: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 590 000 руб. (59 000 руб. x 10 гарнитуров) - отражена выручка от реализации телевизоров, рассчитанная исходя из стоимости мебельных гарнитуров, полученных по договору мены; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 315 000 руб. (45 000 руб. x 7 телевизоров) - списана себестоимость телевизоров; Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб. (590 000 руб. x 100/118) - оприходованы мебельные гарнитуры по стоимости, определенной исходя из цены обычной реализации телевизоров; Кредит 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 590 000 руб. - списана стоимость мебельных гарнитуров, принятых на ответственное хранение. § в. Величины оплаты (кредиторская задолженность) Оплата по договору мены представляет собой погашение кредиторской задолженности, отраженной по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется в соответствии с п. 6.3 ПБУ 10/99: "Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется

11

стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары)". После оприходования полученного по договору мены имущества по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" образуется кредиторская задолженность. Кредиторская задолженность будет отражаться на счете 60 до исполнения сторонами своих обязательств, которое в бухгалтерском учете отражается следующей записью: Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". После оформления этой проводки при равноценном обмене другая сторона ничего не должна и, следовательно, конечное сальдо по счету 60 по соответствующему контрагенту будет нулевым. Но на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в большинстве случаев сальдо остается. Рассмотрим две возможные ситуации: 1. Организация реализовала свой товар по цене, превышающей стоимость имущества, полученного в обмен. Так как выручка от реализации больше стоимости полученного товара, у организации остается дебетовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Поэтому после зачета задолженностей в учете делается проводка: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". 2. Организация реализовала свой товар по цене меньшей, чем стоимость полученного в обмен имущества. В этом случае остается кредитовое сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", поэтому в учете делается следующая запись: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы". Поясним вышеизложенное на примере, для чего воспользуемся данными предыдущих примеров. Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3. Оформление операций по договору мены у ООО "Альтаир". Дебет 45 "Товары отгруженные" Кредит 41 "Товары" - 400 000 руб. - отгружены мебельные гарнитуры. После выполнения сторонами своих обязательств в регистрах бухгалтерского учета делаются записи: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 578 200 руб. (82 600 руб. x 7 телевизоров) - отражена выручка от реализации мебельных гарнитуров (рассчитана исходя из стоимости полученных телевизоров); Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - 86 400 руб. (8640 руб. x 10 гарнитуров) - начислен НДС с обычной стоимости реализации мебельных гарнитуров (п. 2 ст. 154 НК РФ); Дебет 90 "Выручка" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - 400 000 руб. - списана себестоимость мебельных гарнитуров; Дебет 90 "Выручка" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 91 800 руб. - отражен финансовый результат от продажи мебельных гарнитуров при допущении, что другие операции в рамках договора мены не производились; Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 480 000 руб. - оприходованы телевизоры по стоимости, определенной из цены обычной реализации мебельных гарнитуров; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 91 000 руб. - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от ЗАО "Бригантина". В результате кредиторская задолженность ООО "Альтаир" составляет 571 000 руб. (480 000 руб. + 91 000 руб.), дебиторская задолженность - 578 200 руб. Таким образом, ООО "Альтаир" в

12

результате мены осуществило поставку мебельных гарнитуров по цене большей, чем стоимость полученного товара. Произведем зачет задолженностей на сумму, отраженную на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 571 000 руб. - зачтена задолженность поставщику. Таким образом, на счете 62 осталось дебетовое сальдо в сумме 7200 руб. Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 19 154 руб. - списана разница между стоимостью полученных и отгруженных товаров. Оформление операций по договору мены у ЗАО "Бригантина". Напомним, что, получив мебельные гарнитуры, ЗАО "Бригантина" поставку телевизоров не осуществило и, следовательно, право собственности не приобрело. Поэтому полученные товарноматериальные ценности до момента отгрузки телевизоров учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 590 000 руб. - отражена стоимость полученных мебельных гарнитуров с учетом НДС. После осуществления отгрузки в бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 590 000 руб. - отражена выручка, определенная из обычной цены приобретения аналогичных гарнитуров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - 91 000 руб. - начислен НДС с учетом требований п. 2 ст. 154 НК РФ (то есть сумма НДС исчисляется с учетом требований ст. 40 НК РФ); Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45 "Товары отгруженные" - 315 000 руб. - списана себестоимость телевизоров; Дебет 90 "Выручка" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 184 000 руб. (590 000 - 91 000 - 315 000) - отражен финансовый результат от реализации телевизоров по договору мены; Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 500 000 руб. (59 000 руб. x 10 гарнитуров x 100/118) - оприходованы мебельные гарнитуры по стоимости, рассчитанной из обычной цены приобретения; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 86 400 руб. - отражена сумма НДС в соответствии со счетом-фактурой, полученным от ООО "Альтаир"; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 586 400 руб. (500 000 + 86 400) - произведен зачет задолженности; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 3600 руб. (590 000 - 586 400) - списана разница между стоимостью полученных и отгруженных товаров. Для наглядности приведем рассмотренные выше примеры в виде таблицы. ┌────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┐ │ N │ Наименование операции │ Дебет│Кредит│ Сумма,│ │проводки│ │ │ │ руб. │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Пример 1 │ │ООО "Альтаир" передало ЗАО "Бригантина" 10 мебельных │ │гарнитуров, а взамен получило 7 телевизоров. В соответствии с │ │условиями договора обмениваемые товары признаны равноценными. │ │Обычно ООО "Альтаир" приобретает аналогичные телевизоры по цене │ │82 600 руб., включая НДС. │ │ЗАО "Бригантина" аналогичные гарнитуры приобретает по цене │ │59 000 руб., включая НДС. │ │Учитывая, что ранее организациями уже приобретались аналогичные │ │товары, выручка определяется исходя из обычной цены │ │приобретения. │ │Выручка ООО "Альтаир" составляет 578 200 руб. (82 600 руб. х │ │7 телевизоров). │

13

│Выручка ООО "Бригантина" составляет 590 000 руб. (59 000 руб. х │ │10 гарнитуров). │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ООО "Альтаир" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 1 │Выручка от реализации мебельных │ 62 │ 90 │578 200│ │ │гарнитуров. Величина выручки │ │ │ │ │ │установлена из стоимости │ │ │ │ │ │полученных по договору мены │ │ │ │ │ │товаров, определенной из цены, │ │ │ │ │ │по которой обычно приобретаются │ │ │ │ │ │аналогичные товары. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ЗАО "Бригантина" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 2 │Выручка от реализации │ 62 │ 90 │590 000│ │ │телевизоров. Величина выручки │ │ │ │ │ │установлена из стоимости │ │ │ │ │ │полученных по договору мены │ │ │ │ │ │товаров, определенной из цены, │ │ │ │ │ │по которой обычно приобретаются │ │ │ │ │ │аналогичные товары. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Пример 2 │ │Рассмотрим предыдущий пример, поставив условие, что ранее │ │организации не приобретали аналогичные товары. В этом случае │ │выручка определяется из стоимости переданных товаров. Стоимость │ │переданных товаров, в свою очередь, определяется исходя из │ │цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно │ │определяет стоимость аналогичных товаров. │ │ООО "Альтаир" обычно продает мебельные гарнитуры по цене 56 640 │ │руб., в том числе НДС 8640 руб. Эта цена отличается от рыночной │ │на величину, не превышающую 20%. Выручка составит 566 400 руб. │ │(56 640 руб. х 10 гарнитуров). ООО "Альтаир" выписывает счет│ │фактуру на сумму 566 400 руб., в том числе НДС в размере 86 400 │ │руб. │ │ЗАО "Бригантина" обычно продает телевизоры по цене 69 620 руб., │ │в том числе НДС - 10 620 руб. Выручка составит 487 340 руб. │ │Выписан счет-фактура на сумму 487 340 руб., в том числе НДС │ │74 340 руб. │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ООО "Альтаир" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 3 │Выручка от реализации мебельных │ 62 │ 90 │566 400│ │ │гарнитуров. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ЗАО "Бригантина" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 4 │Выручка от реализации │ 62 │ 90 │487 340│ │ │телевизоров. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Пример 3 │ │В соответствии с договором мены ООО "Альтаир" передало ЗАО │ │"Бригантина" 10 мебельных гарнитуров, впоследствии взамен │ │получило 7 телевизоров. В соответствии с условиями договора │ │обмениваемые товары признаны равноценными. │ │ООО "Альтаир" ранее реализовывало мебельные гарнитуры по цене │ │56 640 руб., в том числе НДС - 8640 руб. │ │ЗАО "Бригантина" реализацию телевизоров не производило. │ │При определении выручки учитывается следующее: │ │1. ООО "Альтаир" обычно приобретает аналогичные телевизоры по │ │цене 82 600 руб., включая НДС. Себестоимость одного мебельного │ │гарнитура составляет 40 000 руб. (без учета НДС). │ │2. ЗАО "Бригантина" аналогичные гарнитуры обычно приобретает по │

14

│цене 59 000 руб., включая НДС. Себестоимость одного телевизора │ │составляет 45 000 руб. (без учета НДС). │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ООО "Альтаир" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 5 │Отгружены мебельные гарнитуры. │ 45 │ 41 │400 000│ │ 6 │Получены телевизоры и отражена │ 62 │ 90 │578 200│ │ │выручка от реализации │ │ │ │ │ │телевизоров (см. проводку 1). │ │ │ │ │ 7 │Списана себестоимость мебельных │ 90 │ 45 │400 000│ │ │гарнитуров. │ │ │ │ │ 8 │Приобретены телевизоры. │ 41 │ 60 │480 000│ │ │Стоимость телевизоров рассчитана │ │ │ │ │ │исходя из обычной цены │ │ │ │ │ │реализации мебельных гарнитуров. │ │ │ │ │ │Стоимость приобретенных │ │ │ │ │ │телевизоров без НДС составляет │ │ │ │ │ │480 000 руб. (566 400 - 86 400). │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ЗАО "Бригантина" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 9 │Получив мебельные гарнитуры, ЗАО │ 002 │ │590 000│ │ │"Бригантина" поставку │ │ │ │ │ │телевизоров еще не осуществило. │ │ │ │ │ │Стоимость телевизоров определена │ │ │ │ │ │из обычной цены приобретения │ │ │ │ │ │мебельных гарнитуров (см. │ │ │ │ │ │условия к примеру 1). │ │ │ │ │ 10 │ЗАО "Бригантина" осуществило │ 62 │ 90 │590 000│ │ │поставку телевизоров и отразило │ │ │ │ │ │реализацию (см. проводку 2). │ │ │ │ │ 11 │Списана себестоимость │ 90 │ 41 │315 000│ │ │телевизоров. │ │ │ │ │ 12 │Оприходованы мебельные гарнитуры │ 41 │ 60 │500 000│ │ │по стоимости, определенной из │ │ │ │ │ │цены обычного приобретения. │ │ │ │ │ │Стоимость полученных гарнитуров │ │ │ │ │ │без НДС составляет 500 000 руб. │ │ │ │ │ │(590 000 - 90 000). │ │ │ │ │ 13 │Списана стоимость мебельных │ │ 002 │590 000│ │ │гарнитуров, принятых на │ │ │ │ │ │ответственное хранение. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Пример 4 │ │Рассмотрим ситуацию, когда по данным бухгалтерского учета │ │стоимость реализованного имущества не совпадает со стоимостью │ │полученного взамен. При этом по условиям договора обмениваемые │ │товары признаны равноценными. Для этого воспользуемся данными │ │примера 3. │ ├────────────────────────────────────────────────────────────────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ООО "Альтаир" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 14 │По договору мены отгружены │ 45 │ 41 │400 000│ │ │мебельные гарнитуры. │ │ │ │ │ 15 │После получения телевизоров в │ 62 │ 90 │578 200│ │ │бухгалтерском учете показывается │ │ │ │ │ │выручка от реализации, │ │ │ │ │ │установленная из обычной цены │ │ │ │ │ │приобретения мебельных │ │ │ │ │ │гарнитуров (см. проводку 6). │ │ │ │ │ 16 │Начисление НДС с обычной │ 90 │ 68 │ 86 400│ │ │стоимости реализации мебельных │ │ │ │ │ │гарнитуров (или с документально │ │ │ │ │ │подтвержденной рыночной │ │ │ │

15

│ │стоимости переданных товаров). │ │ │ │ │ 17 │Списана себестоимость мебельных │ 90 │ 45 │400 000│ │ │гарнитуров. │ │ │ │ │ 18 │Отражен финансовый результат от │ 90 │ 99 │ 91 800│ │ │реализации мебельных гарнитуров │ │ │ │ │ │(при условии отсутствия других │ │ │ │ │ │операций). │ │ │ │ │ 19 │Оприходованы телевизоры по │ 41 │ 60 │480 000│ │ │стоимости, рассчитанной исходя │ │ │ │ │ │из цены обычной реализации │ │ │ │ │ │мебельных гарнитуров (см. │ │ │ │ │ │проводку 8). │ │ │ │ │ 20 │Отражена сумма НДС в │ 19 │ 60 │ 91 000│ │ │соответствии со счетом-фактурой, │ │ │ │ │ │полученным от ЗАО "Бригантина". │ │ │ │ │ 21 │Произведен зачет задолженности │ 60 │ 62 │571 000│ │ │на сумму 571 000 руб. (480 000 + │ │ │ │ │ │91 000). │ │ │ │ │ 22 │Списана разница между стоимостью │ 91 │ 62 │ 7 200│ │ │полученных и отгруженных │ │ │ │ │ │товаров. │ │ │ │ ├────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┤ │ Проводки в бухгалтерском учете ЗАО "Бригантина" │ ├────────┬─────────────────────────────────┬──────┬──────┬───────┤ │ 23 │До момента отгрузки телевизоров │ 002 │ │590 000│ │ │стоимость полученных мебельных │ │ │ │ │ │гарнитуров отражается на │ │ │ │ │ │забалансовом счете (см. │ │ │ │ │ │проводку 9). │ │ │ │ │ 24 │После отгрузки телевизоров │ 62 │ 90 │590 000│ │ │отражается выручка от │ │ │ │ │ │реализации, рассчитанная из │ │ │ │ │ │стоимости мебельных гарнитуров, │ │ │ │ │ │определенной из обычной цены их │ │ │ │ │ │приобретения (см. проводку 10). │ │ │ │ │ 25 │Начислен НДС, рассчитанный │ 90 │ 68 │ 91 000│ │ │исходя из рыночной цены │ │ │ │ │ │телевизоров. │ │ │ │ │ 26 │Списана себестоимость │ 90 │ 41 │315 000│ │ │телевизоров. │ │ │ │ │ 27 │Отражен финансовый результат от │ 90 │ 99 │184 000│ │ │реализации телевизоров по │ │ │ │ │ │договору мены. │ │ │ │ │ 28 │Оприходованы мебельные гарнитуры │ 41 │ 60 │500 000│ │ │по стоимости, рассчитанной │ │ │ │ │ │исходя из обычной цены │ │ │ │ │ │приобретения. │ │ │ │ │ 29 │Отражена сумма НДС в │ 19 │ 60 │ 86 400│ │ │соответствии со счетом-фактурой, │ │ │ │ │ │полученным от ООО "Альтаир". │ │ │ │ │ 30 │Произведен зачет задолженности │ 60 │ 62 │586 400│ │ │на сумму 586 400 руб. (500 000 + │ │ │ │ │ │86 400). │ │ │ │ │ 31 │Списана разница между стоимостью │ 91 │ 62 │ 3 600│ │ │полученных и отгруженных │ │ │ │ │ │товаров. │ │ │ │ └────────┴─────────────────────────────────┴──────┴──────┴───────┘ § г. Величины доплаты Напомним, что, если из договора мены не вытекает иное, подлежащие обмену товары признаются равноценными (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если договором признается неравноценность товаров, то сторона, передающая более дешевый товар, производит оплату разницы в ценах.

16

Доплата, как правило, производится непосредственно до или после исполнения обязанности передать товар. Однако в договоре мены может быть предусмотрен и иной порядок расчетов. Учет доплаты, произведенной организацией Сумма доплаты отражается в составе задолженности по договору мены по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счетов учета материальных ценностей (08, 10, 41). Из этого следует, что доплата увеличивает стоимость полученного имущества. Пример 5. ООО "Альтаир" заключило договор мены с ЗАО "Бригантина", в соответствии с которым стороны обмениваются строительными материалами. ООО "Альтаир" отгружает партию бруса, а взамен получает от ЗАО "Бригантина" напольную плитку. 10 кубических метров бруса оценены в 22 420 руб. (в том числе НДС - 3420 руб.), а стоимость 200 квадратных метров плитки - в 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). Стоимость товаров соответствует рыночной цене. В соответствии с условиями договора обмениваемые товары признаны неравноценными. Договором предусмотрено, что ООО "Альтаир" должно доплатить за напольную плитку 5900 руб. Доплата перечисляется на расчетный счет ЗАО "Бригантина". Себестоимость партии бруса составляет 17 000 руб. Себестоимость партии напольной плитки - 22 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" должны быть отражены следующие проводки: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 28 320 руб. - отражена выручка от реализации бруса по стоимости, исчисленной из рыночной цены полученной плитки; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3420 руб. - начислен НДС с реализации бруса; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы" - 17 000 руб. - списана себестоимость бруса; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 7900 руб. - отражен финансовый результат от реализации бруса; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 19 000 руб. - оприходована плитка по цене реализации бруса; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 4320 руб. - отражена стоимость НДС по полученной плитке; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 5900 руб. - перечислена сумма доплаты по договору мены; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 5000 руб. - увеличена первоначальная стоимость плитки на сумму произведенной доплаты по договору мены за вычетом НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 900 руб. - отражен НДС, исчисленный с суммы доплаты; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 23 320 руб. - произведен зачет задолженностей; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 5000 руб. - списана разница между стоимостью отгруженного бруса и стоимостью полученной плитки. Учет доплаты, полученной организацией Определяя выручку от реализации товара по договору мены, предусматривающему получение доплаты, необходимо руководствоваться п. 6.1 ПБУ 9/99. Согласно указанному пункту выручка от реализации товара по договору мены определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем. Сумма доплаты в договоре установлена. Следовательно, она должна включаться в выручку от реализации. Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете полученной ЗАО "Бригантина" в соответствии с договором мены доплаты.

17

Пример 6. Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 22 420 руб. - отражена выручка от реализации плитки, рассчитанной исходя из рыночной цены бруса; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 5900 руб. - отражена в составе выручки сумма доплаты, предусмотренная договором мены; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 4320 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости плитки; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 900 руб. - начислен НДС с суммы доплаты; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 "Материалы" - 22 000 руб. - списана себестоимость плитки; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 1100 руб. - отражен финансовый результат; Дебет 10 "Материалы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 24 000 руб. - оприходован брус по цене реализации плитки; Дебет "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3420 руб. - учтен НДС по поступившему брусу; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 5900 руб. - получена доплата по договору мены; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 27 420 руб. - произведен зачет задолженностей; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 5000 руб. - отражена разница между стоимостью плитки и полученного бруса. На практике бывают ситуации, когда доплата не была предусмотрена договором и производится уже после выполнения сторонами своих обязательств. Такая операция оформляется следующей проводкой: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - начислена сумма доплаты (величина доплаты не уменьшает базу для исчисления налога на прибыль и производится за счет собственных средств); Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - сумма доплаты перечислена с расчетного счета. Глава 4. Налогообложение Передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе и при их обмене, признается в соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией. Для целей налогообложения не установлены различия между чисто товарообменными операциями и бартером (п. 2 ст. 40 НК РФ). Из этого следует, что применяются единые правила налогообложения бартерных операций, в том числе и товарообменных. При осуществлении товарообменных операций следует учитывать, что за налоговыми органами закреплено право осуществления контроля за полнотой исчисления налогов и правильностью применения цен по товарообменным операциям (пп. 2 п. 2 ст. 40 НК РФ). Пока не будет доказано обратное, для целей налогообложения принимается цена, указанная сторонами сделки. Обязанность доказывать, что цена не соответствует рыночной, возложена на налоговые органы. Поэтому при осуществлении бартерных операций целесообразно контролировать, чтобы цена на отгружаемый товар в течение непродолжительного времени не отличалась от рыночной более чем на 20%. Если в результате контроля будет установлено, что стоимость реализованного имущества ниже рыночной более чем на 20%, работники бухгалтерии должны самостоятельно исчислить налоги исходя из рыночной стоимости. В этом случае удастся избежать уплаты пени и штрафов. Однако определить рыночную цену не всегда бывает просто.

18

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Об этом сказано в п. 4 ст. 40 НК РФ. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг). Она определяется исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (п. 5 ст. 40 НК РФ). Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения (п. 7 ст. 40 НК РФ). При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ). Биржевые котировки могут не содержать информации по интересующим товарам. Тогда придется обратиться к официальным источникам информации. По мнению, выраженному в Письме Минфина России от 18 июля 2005 г. N 03-02-07/1-190, при определении рыночных цен может быть использована информация, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов. Таковыми, по мнению Минфина России, являются органы, уполномоченные в области статистики, ценообразования, и таможенные органы. Следует отметить, что согласно п. п. 3 и 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара должна учитываться информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. В частности, необходимо учитывать такие условия сделок, как: - количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии); - сроки исполнения обязательств; - условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида; - надбавки к цене или скидки; - иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. Однако налоговые органы формально подходят к определению рыночных цен без учета специфики и условий совершения проверяемых сделок. Во многих случаях они используют среднерыночные цены либо рыночные цены на товары, не являющиеся идентичными (однородными) проверяемым (то есть не учитываются в совокупности положения п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ). Такой формальный подход к определению рыночных цен приводит к необоснованному доначислению налогов и наложению соответствующих санкций. На это было обращено внимание Президиума ВАС РФ в Постановлении от 18 января 2005 г. N 11583/04, в котором речь шла о Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 июня 2004 г. по делу N А06-2543у-23/04. Президиум ВАС РФ указал на то, что в соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ определение рыночных цен должно производиться по правилам п. п. 4 - 11 НК РФ. Поэтому официальные источники информации не могут использоваться без учета этих положений. Таким образом, указанные источники должны содержать данные о рыночной цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых в сопоставимых условиях в определенный период времени, и при этом должны учитываться обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, при рассмотрении указанного дела Президиум ВАС РФ не поддержал представителей налогового органа. Он пришел к выводу, что налоговые органы не доказали обоснованность применения в качестве рыночных цен информации о средних оптовых ценах на свежемороженую рыбопродукцию, которая реализовывалась рыбодобывающими предприятиями на региональном оптовом рынке в 2001 - 2002 гг. Понятие непродолжительного периода времени также налоговым законодательством не определено. В своем Письме от 16 сентября 2004 г. N 03-02-01/1 Минфин России не дает конкретного ответа на этот вопрос, выразив только мнение, что для каждой сферы деятельности характерен свой период времени, соответствующий признаку непродолжительного периода. Однако и перед налоговыми органами могут возникнуть те же трудности, связанные с определением рыночных цен. Предположим, что организация не согласилась с решением налоговых органов. Тогда доказывать в суде, что цены, исходя из которых были доначислены

19

налоги, являются рыночными, предстоит налоговым органам. При несогласии организации с решением налоговых органов ей предстоит доказывать в суде, что цены, исходя из которых были доначислены налоги, являются рыночными. § а. НДС При оформлении товарообменных операций часто возникают вопросы, связанные с расчетом налоговой базы по НДС, а также суммы налога, которую организация имеет право принять к вычету. Также сложности возникают, когда обмениваемые товары облагаются НДС по разным ставкам. Напомним, что предметом договора мены могут быть только товары. А если товары обмениваются на работы или услуги либо одни услуги на другие, то это будет не договор мены, а смешанный договор. Договор, согласно которому товар обменивается на услугу, фактически включает в себя два договора - купли-продажи товаров и оказания услуг. В налоговом законодательстве сделки по обмену товарами, а также обмену работами и услугами именуются бартером. Под бартерными операциями понимаются сделки, предусматривающие поставку товаров (работ, услуг) одной стороной для другой стороны в обмен на встречную поставку. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров облагается НДС. Реализацией считается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому, а также передача права собственности на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). При бартерной сделке происходит переход права собственности на обмениваемые товары. Таким образом, передача товара в обмен на другие товары (услуги) облагается НДС. Отметим, что в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения, часть из которых вступила в силу с 1 января 2006 г., а другая часть вступает в действие с 1 января 2007 г. До 1 января 2006 г. момент определения налоговой базы по бартерной, в том числе и товарообменной, сделке зависел от принятой учетной политики для целей налогообложения - по мере отгрузки или оплаты (ст. 167 НК РФ). Данное положение имело значение, если договором мены был предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товары. В обычной ситуации, когда переход права собственности осуществляется после выполнения сторонами своих обязательств, момент отгрузки совпадает с моментом оплаты. С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: - день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав; - день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или передачи имущественных прав. Обратите внимание: с 1 января 2007 г. при осуществлении бартерных операций, проведении взаимозачетов и в случае расчетов ценными бумагами (векселями) НДС, выделенный в счетефактуре, необходимо уплатить деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ). Объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признается реализация товаров на территории Российской Федерации. При реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база определяется как стоимость отгруженных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ. Это следует из п. 2 ст. 154 НК РФ. При этом цены определяются с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Другими словами, в общем случае налоговая база равна стоимости отгруженных товаров, указанной в договоре, при условии, что она отличается от рыночной не более чем на 20%. Напомним, что согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, определенная сторонами сделки. И пока не доказано иное, данная цена считается рыночной. В случае если в договоре стоимость товаров не указана, налоговая база определяется исходя из рыночной цены товаров. Своему контрагенту организация выставляет счет-фактуру с суммой НДС, указанной в договоре. Однако организация-контрагент в большинстве случаев не может полностью принять к вычету налог в сумме, указанной в счете-фактуре. Причина этого в следующем. В п. 2 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок исчисления сумм налога при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары. Сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении товаров, должна исчисляться исходя из балансовой стоимости переданного в счет оплаты собственного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации).

20

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Учитывая изложенное, если налогоплательщик в счет оплаты приобретенных товаров использует собственное имущество, то вычет сумм налога по приобретенным им товарам производится исходя из балансовой стоимости передаваемого в оплату имущества. При расчете НДС исходя из балансовой стоимости (с учетом амортизации) передаваемого имущества применяется соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%). Такое разъяснение дано в Письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404. Аналогичная позиция высказана и в Письме Минфина России от 15 октября 2004 г. N 03-04-11/167. Если сумма НДС, полученная расчетным путем исходя из балансовой стоимости переданного имущества, меньше суммы налога в счете-фактуре поставщика, то к вычету принимается сумма, рассчитанная исходя из стоимости имущества. Если же рассчитанная налогоплательщиком сумма налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету следует предъявить именно ту сумму, которая отражена в счете-фактуре. В результате почти всегда возникает разница между суммой НДС, предъявленной поставщиком товара, и суммой НДС, которую организация имеет право принять к вычету. Для целей бухгалтерского учета возникшая разница относится ко внереализационным расходам. Для целей налогового учета невозмещаемый налог не учитывается, потому что покупатель его не оплатил. Поясним отражение операций мены в бухгалтерском учете при отклонении стоимости товаров, указанной в договоре, от рыночной цены более чем на 20%. Пример 7. ООО "Альтаир" заключило договор мены с ЗАО "Бригантина", в соответствии с которым стороны обмениваются строительными материалами. ООО "Альтаир" отгружает партию бруса, а взамен получает от ЗАО "Бригантина" напольную плитку. Стоимость товаров признана равноценной и по условиям договора составляет 22 520 руб., в том числе НДС - 3420 руб. Рыночная цена партии бруса составляет 30 000 руб., в том числе НДС - 4576,27 руб. В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" начисление НДС отражается проводками: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 3420 руб. - начислен НДС от реализации бруса на основании собственного счета-фактуры. Расчетом установлено, что отклонение стоимости материалов по договору от рыночной цены составляет 24,93%, что превышает 20%. Поэтому ООО "Альтаир" должно исчислить к уплате в бюджет НДС исходя из рыночной цены, то есть сумма НДС должна составлять 4576,27 руб., а не 3420 руб. Следовательно, в учете должно быть отражено доначисление НДС: Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 1156,27 руб. (4576,27 руб. - 3420 руб.) - доначислен НДС; Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 1156,27 руб. - скорректирован финансовый результат. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство: Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 277,50 руб. (1156,27 x 24/100) - отражено постоянное налоговое обязательство. При доначислении налога на добавленную стоимость необходимо оформить бухгалтерскую справку. ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Бухгалтерская справка N 1 от 30 апреля 2006 г. │ │ Расчет доначисления суммы НДС исходя из рыночной цены │ │ отгруженного товара по договору мены N 1 от 1 апреля 2006 │ │ г., заключенному с ЗАО "Бригантина" │ │ В соответствии с договором мены N 1 от 1 апреля 2006 г., │ │ заключенным с ЗАО "Бригантина", договорная стоимость партии │ │ бруса составляет 22 520 руб., в т.ч. НДС - 3420 руб. │ │ Рыночная цена партии бруса составляет 30 000 руб., в т.ч. │ │ НДС - 4576,27 руб. Величина отклонения договорной стоимости │ │ от рыночной цены превышает 20% и составляет 24,93%. Поэтому │

21

│ произведено доначисление НДС в сумме 1156,27 руб. │ │ Доначисление НДС отражено проводками: │ │ Дебет 91 Кредит 68 - 1156,27 руб. - доначислен НДС; │ │ Дебет 99 Кредит 91 - 1156,27 - скорректирован финансовый │ │ результат на сумму доначисленного НДС; │ │ Дебет 99 Кредит 68 - 277,50 руб. (1156,27 x 24/100) - │ │ отражено постоянное налоговое обязательство. │ │ │ │ Главный бухгалтер ООО "Альтаир" Смирнова Е.В. │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ § б. Налог на прибыль Доходы от товарообменной операции Реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям признается объектом обложения налогом на прибыль согласно ст. ст. 247, 248 НК РФ. Выручка по таким операциям относится к доходам от реализации. Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ, доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены, указанной в договоре, с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поэтому, если величина доходов, полученных в натуральной форме, определенная в договоре, отличается от рыночной цены более чем на 20%, на налогоплательщика возлагается обязанность рассчитать их самостоятельно. Такая же обязанность возникает у налогоплательщика и в случае, если в договоре стоимость передаваемого имущества не определена. У налогоплательщика, самостоятельно рассчитывающего величину дохода в соответствии с нормами ст. 40 НК РФ, возникает постоянная разница, аналогичная постоянной разнице, возникающей при исчислении НДС. Для определения стоимости полученных товаров особого порядка, отличного от бухгалтерского учета, гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому фактической себестоимостью товаров признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость имущества, полученного организацией по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество. Расходы по товарообменным операциям Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по товарообменным сделкам, включаемых в материальные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль, определяется исходя из цен их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ). Выше было указано, что при осуществлении сделок мены часто возникает разница между суммой НДС, предъявленной поставщиком и исчисленной согласно условиям договора, и суммой НДС, которую организация имеет право принять к вычету. Если для целей бухгалтерского учета такая разница относится к расходам, то включение ее в состав расходов для целей налогообложения не предусмотрено ни п. 2 ст. 170 НК РФ, ни гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Поэтому указанная разница признается постоянной разницей в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02. На основе постоянной разницы определяется постоянное налоговое обязательство, которое равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". Пример 8. ООО "Альтаир" и ЗАО "Бригантина" заключили договор мены. По его условиям ООО "Альтаир" передало ЗАО "Бригантина" 10 мебельных гарнитуров собственного производства. ЗАО "Бригантина" в тот же день отгрузило ООО "Альтаир" 7 телевизоров. Операции произведены в 2006 г.

22

В договоре указаны следующие цены на товары: один мебельный гарнитур стоит 56 640 руб. (в том числе НДС - 8640 руб.), а один телевизор - 79 060 руб. (в том числе НДС - 10 620 руб.). ЗАО "Бригантина" в соответствии с договором оплатило разницу между стоимостью мебельных гарнитуров и телевизоров - 79 060 руб. (56 640 руб. x 10 шт. - 69 620 руб. x 12 шт.) - деньгами. Себестоимость одного мебельного гарнитура равна 40 000 руб., а телевизора - 45 000 руб. В бухгалтерском учете ООО "Альтаир" сделаны следующие проводки: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 566 400 руб. (69 620 руб. x 7 шт. + 79 060 руб.) - отражена выручка от реализации мебельных гарнитуров, равная стоимости телевизоров с учетом доплаты; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 86 400 руб. (8640 руб. x 10 шт.) - начислен НДС с выручки от реализации мебельных гарнитуров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция" - 400 000 руб. (40 000 руб. x 10 шт.) - списана себестоимость мебельных гарнитуров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 80 000 руб. (566 400 - 86 400 - 400 000) - отражена прибыль от реализации мебельных гарнитуров; Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 480 000 руб. ((56 640 руб. - 8640 руб.) x 10 шт.) - оприходованы телевизоры по фактической себестоимости, которая равна продажной стоимости мебельных гарнитуров за вычетом НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 74 340 руб. (10 620 руб. x 7 шт.) - отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре по телевизорам; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 554 340 руб. (480 000 + 74 340) - зачтены задолженности по договору мены; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 61 016,95 руб. (40 000 руб. x 10 шт. x 18/118) - принят к вычету НДС по телевизорам в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости переданных мебельных гарнитуров; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 13 323,05 руб. (74 340 - 61 016,95) - списан невозмещаемый НДС по телевизорам; Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 79 060 руб. - получена доплата за мебельные гарнитуры; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 67 000 руб. (554 340 - (566 400 - 79 060)) - отражена разница между выручкой и стоимостью полученных товаров. В налоговом учете выручка от реализации мебельных гарнитуров такая же, как и в бухучете (без НДС) - 480 000 руб. ((56 640 руб. - 8640 руб.) x 10 шт.). Постоянное налоговое обязательство по невозмещаемому НДС равно 3197,53 руб. (13 323,05 руб. x 24%). В учете ООО "Альтаир" налоговое обязательство отражается проводкой: Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3197,53 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Постоянный налоговый актив по разнице между выручкой и стоимостью купленных телевизоров равен 16 080 руб. (67 000 руб. x 24%). В учете ООО "Альтаир" начисление актива отражается проводкой: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянный налоговый актив" - 16 080 руб. - отражен постоянный налоговый актив. Себестоимость телевизоров для целей налогообложения составила 400 000 руб. (она равна себестоимости реализованных мебельных гарнитуров). Разница между бухгалтерской и налоговой себестоимостью телевизоров составляет 80 000 руб. (480 000 - 400 000). При последующей реализации телевизоров в учете ООО "Альтаир" образуется постоянное налоговое обязательство в сумме 19 200 руб. (80 000 руб. x 24%). В учете ЗАО "Бригантина" товарообменная операция отражается следующими записями: Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 566 400 руб. (56 640 руб. x 10 шт.) - отражена выручка от реализации телевизоров, равная стоимости купленных мебельных гарнитуров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

23

- 74 340 руб. (10 620 руб. x 7 шт.) - начислен НДС с выручки от реализации телевизоров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 315 000 руб. (45 000 руб. x 7 шт.) - списана себестоимость телевизоров; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки" - 177 060 руб. (566 400 - 74 340 - 315 000) - отражена прибыль от реализации телевизоров; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 51 "Расчетный счет" - 79 060 руб. - оплачена разница в стоимости мебельных гарнитуров и телевизоров; Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 480 000 руб. ((69 620 руб. - 10 620 руб.) x 7 шт. + 79 060 руб. - (79 060 руб. x 18/118)) оприходованы мебельные гарнитуры по фактической себестоимости, которая равна продажной стоимости телевизоров с учетом доплаты и за вычетом НДС; Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 86 400 руб. - отражен "входной" НДС по мебельным гарнитурам, указанный в счетефактуре; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 487 340 руб. (566 400 - 79 060) - зачтены задолженности по договору мены; Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 60 110,85 руб. (45 000 руб. x 7 шт. x 18/118 + 79 060 руб. x 18/118) - принят к вычету НДС по полученным стиральным машинам, рассчитанный исходя из балансовой стоимости переданных телевизоров с учетом доплаты; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 26 289,15 руб. (86 400 - 60 110,85) - списан невозмещаемый НДС по мебельным гарнитурам; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 79 060 руб. (566 400 - 487 340) - отражена разница между выручкой и стоимостью купленных товаров. В налоговом учете выручка от реализации телевизоров составляет 413 000 руб. ((69 620 руб. - 10 620 руб.) x 7 шт.). Постоянная разница между бухгалтерской (без НДС) и налоговой выручкой равна 79 060 руб. (566 400 - 74 340 - 413 000). Постоянный налоговый актив с этой суммы равен 18 974,40 руб. (79 060 руб. x 24%). В учете ЗАО "Бригантина" начисление актива оформляется проводкой: Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянный налоговый актив" - 18 974,40 руб. - отражен постоянный налоговый актив. Постоянное налоговое обязательство по невозмещаемому НДС, а также по разнице между выручкой и стоимостью купленных товаров составляет 25 283,80 руб. ((26 289,15 руб. + 79 060 руб.) x 24%) и отражается проводкой: Дебет 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 25 283,80 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство. Себестоимость мебельных гарнитуров для целей налогообложения сформировалась из стоимости отгруженных телевизоров и доплаты (без НДС) и составляет - 382 000 руб. (315 000 руб. + 79 060 руб. - (79 060 руб. x 18/118)). Постоянная разница между бухгалтерской и налоговой себестоимостью машин равна 98 000 руб. (480 000 - 382 000). При продаже ЗАО "Бригантина" мебельных гарнитуров в учете образуется постоянное налоговое обязательство в сумме 23 520 руб. (98 000 руб. x 24%). В рассмотренных выше примерах обмениваемый товар облагался НДС по одинаковым ставкам. Однако бывают ситуации, когда обмениваемый товар облагается по разным ставкам. Пример 9. ООО "Альтаир" отгрузило мебельные гарнитуры ЗАО "Бригантина" на сумму 566 400 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 86 400 руб.). ЗАО "Бригантина" в счет оплаты отгрузило партию растительного масла на сумму 566 400 руб. (в том числе НДС по ставке 10% - 51 490,91 руб.). Балансовая стоимость растительного масла составила 315 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО "Бригантина" необходимо оформить следующие проводки: Дебет 41 "Товары" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 480 000 руб. - оприходованы мебельные гарнитуры;

24

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 86 400 руб. - учтен НДС на основании полученного счета-фактуры; Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - 566 400 руб. - отражена выручка от реализации растительного масла; Дебет 90 "Продажи" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" - 51 490,91 руб. - начислен НДС на основании собственного счета-фактуры; Дебет 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 "Товары" - 315 000 руб. - списана себестоимость растительного масла; Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 566 400 руб. - зачтены взаимные обязательства по договору мены. Расчет суммы НДС, подлежащей вычету, производится исходя из балансовой стоимости переданного растительного масла (п. 2 ст. 172 НК РФ): 315 000 руб. x 18/118 = 48 050,85 руб. Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 48 050,85 руб. - произведен вычет НДС; Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" Кредит 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 38 349,15 руб. - списана оставшаяся сумма НДС. В рассмотренном примере ЗАО "Бригантина" приобрело товары, облагаемые НДС по ставке 18%, в обмен на растительное масло, облагаемое по ставке 10%. В этом случае НДС принимается к вычету исходя из балансовой стоимости с применением расчетной ставки 18/118. С данным положением довольно часто не согласны налоговые органы, считающие, что при ответной поставке товаров, облагаемых по ставке 10%, надо применять ставку 10/110 (см. Письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807). Арбитражные суды в данном вопросе не поддерживают позицию налоговых органов. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Поволжского округа от 29 апреля 2004 г. N А12-2180/04-с51 и Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. N А31-6102/1. РАЗДЕЛ II. ПРЕКРАЩЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ЗАЧЕТОМ (ВЗАИМОЗАЧЕТ) При некотором сходстве со сделкой мены зачет обязательств имеет существенные отличия, а также обладает рядом преимуществ. Из рассмотренных в разд. I операций мены можно сделать вывод, что такие операции влекут для организаций ощутимые налоговые последствия. Поэтому более выгодным представляется вместо одного договора мены заключить два договора купли-продажи, а затем осуществить прекращение обязательств зачетом. Такие операции называются взаимозачетом или зачетом взаимной задолженности. Взаимозачеты на практике используются довольно часто. В бухгалтерском и налоговом учете эти операции отражаются в обычном порядке. Преимуществом взаимозачета является и то, что налоговые органы не имеют права воспользоваться положениями ст. 40 НК РФ и проверить соответствие применяемых цен уровню рыночных. Во всяком случае, такое право не закреплено за налоговыми органами в указанной статье. Тем не менее, оформляя взаимозачет, необходимо учитывать, что прекращение обязательств зачетом находится под пристальным вниманием налоговых органов. В частности, это вызвано тем, что при отражении взаимозачетов допускаются различные ошибки. Например, принятие НДС к зачету при оплате поставщику товаров (работ, услуг) третьим лицом, принятие НДС к зачету в полной сумме при зачете только части задолженностей и др. Чтобы грамотно оформить взаимозачет, рассмотрим его правовые основы. Глава 1. Правовые основы Как следует из ст. 407 Гражданского кодекса РФ, последней стадией существования обязательств является их прекращение. После прекращения обязательств завершается юридическая связь между сторонами, возникшая при заключении сделки. В указанной статье предусматривается возможность прекращения обязательств в определенных случаях по требованию одной из сторон. Данное положение распространяется и на прекращение обязательств зачетом. Правовая сторона проведения взаимозачетных операций регулируется ст. ст. 410, 411 ГК РФ. Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или

25

определен моментом востребования. Участниками взаимозачетных сделок могут быть как две, так и несколько организаций - многосторонний взаимозачет. Многосторонний зачет не является взаимозачетом в чистом виде, поскольку ст. 410 ГК РФ требует наличие встречного однородного требования. Поэтому налоговые органы часто высказывают мнение о незаконности многостороннего зачета и считают НДС в такой сделке неоплаченным. Однако прямые запреты на проведение многосторонних зачетов в законодательстве отсутствуют. А о том, что подобные сделки не нарушают законодательство, указывается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 июня 2000 г. по делу N 7222/99. При многостороннем зачете возрастают требования к документальному оформлению. Необходимо, чтобы между всеми сторонами, участвующими в зачете, существовали договорные отношения. Двусторонние взаимозачеты могут проводиться по соглашению обеих сторон либо по заявлению одной из них, что оговорено в ст. 410 ГК РФ. При этом следует обратить внимание на то, что для прекращения обязательств зачетом заявление о зачете должно быть получено другой стороной, и это должно быть документально подтверждено (п. 4 Письма ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. N 65). Если в договоре предусмотрено запрещение одностороннего зачета, его проведение невозможно. Условия проведения взаимозачетов отражены в ст. 410 ГК РФ. Обязательства организации прекращаются зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны. Наиболее часто прекращение обязательств зачетом применяется, когда организация с одним и тем же контрагентом имеет два договора. По одному договору организация является должником, по другому - выступает кредитором, то есть у двух организаций по двум разным договорам (сделкам) существуют взаимные кредиторские и дебиторские задолженности. При отсутствии денежных средств у одной или двух организаций для ускорения расчетов или по какимлибо иным причинам может быть принято решение о погашении обязательств зачетом встречных требований. Гражданским законодательством прямо не предусматривается возможность оформления зачета требований при участии более двух организаций. Но, принимая во внимание положения ст. 421 ГК РФ о свободе договора, можно сделать вывод о допустимости многостороннего взаимозачета. Действительно, "свобода договора" предусматривает возможность заключать соглашения как предусмотренные, так и прямо не предусмотренные. Поэтому прекращение обязательств зачетом может производиться и при участии более чем двух сторон. Но при многостороннем зачете отсутствуют встречные требования, а должны существовать так называемые круговые обязательства сторон. При этом первая организация имеет обязательства перед второй, вторая - перед третьей, а третья - перед первой. Многосторонний взаимозачет между четырьмя организациями представлен на следующей схеме. Организация А

------> задолженность по договору

/│\ │ │ задолженность по договору Организация Д