Б.Н. Соколов В.В. Рукин
СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ организация методики практика
УДК 005.85 ББК 65.290-2 С59
Соколов Б.Н. С59 Системы внутреннего контроля (организация, методики, практика)/Б.Н. Соколов, В.В. Рукин. — М.: ЗАО «Издательство «Экономика», 2007. - 442 с. ISBN 978-5-282-02725-9 В книге, предлагаемой вниманию читателя, изложены организационные основы создания и функционирования систем внутреннего контроля и служб внутреннего аудита, особенностей их работы в крупных корпорациях, описаны механизмы и документы внешнего и внутреннего регулирования, методическое обеспечение проверок и оказания консультационных услуг, практика деятельности, сущность и влияние факторов предпринимательского риска. Книга создана на базе многолетнего опыта работы авторов в области внутреннего и внешнего контроля на предприятиях и организациях различных форм собственности. Книгу целесообразно рассматривать как практическое пособие для специалистов внутреннего контроля и служб внутреннего аудита коммерческих организаций, а также внешних аудиторов, особенно работающих в области управленческого консультирования. Она будет полезна студентам высших учебных заведений при изучении курсов, связанных с внутренним контролем и аудитом. УДК 005.85 ББК 65.290-2
ISBN 978-5-282-02725-9
©Соколов Б.Н., Рукин В.В., 2007 © Оформление, оригинал-макет ЗАО «Издательство «Экономика», 2007
ВВЕДЕНИЕ
Понятие «внутренний контроль» тесно связано с понятием «управление коммерческой организацией» (далее по тексту — организация). Без эффективной системы внутреннего контроля нет рациональной системы управления. Внутренний контроль (далее по тексту — контроль) экономическая наука трактует как наблюдение, обследование и (или) проверку соответствия процесса функционирования объекта контроля законам, стандартам, планам, нормам, правилам, приказам, другим принятым управленческим решениям. Выявляя отклонения и устанавливая причины их возникновения, контроль позволяет оперативно разработать и реализовать на практике мероприятия, нацеленные на оптимальное функционирование проверенного объекта, повышение эффективности его работы. Контролем в организации занимается система внутреннего контроля (далее по тексту — СВК), которая может иметь различные конфигурации в зависимости от бизнеса организации, структуры ее управления, наличия обособленных подразделений и т.д. На современном этапе развития рыночной экономики СВК является неотъемлемой частью системы управления многих организаций по следующим основным причинам. 1. Для публичных компаний наличие СВК предусмотрено «Положением о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг», утвержденным приказом ФСФР от 15 декабря 2004 г. № 041245/пз-н. Оно вступило в силу с 1 января 2006 г. В этом документе содержится требование для публичных компаний, бумаги которых включаются в котировальные списки организаторов торговли на рынке ценных бумаг по котировальным спискам А (первого и второго уровней) и Б, сформировать в составе Совета директоров Комитет по аудиту; утвердить документ, определяющий процедуры внутреннего контроля за финансово-хозяйственной деятельностью эмитента. Контроль над соблюдением этих процедур должно осуществлять отдельное структурное подразделение, сообщающее о выявленных недостатках Комитету по аудиту.
3
Жизненная необходимость наличия в публичных компаниях СВК подтверждайся общемировой практикой ужесточения требований к внутреннему контролю. Например, в США был принят закон Сарбейнса — Оксли, который предусматривает помимо всего прочего наличие у публичной компании, заверенного аудитором отчета о деятельности ее СВК. Ведется также работа по пересмотру международных стандартов аудита, в направлении изменения структуры и элементов СВК. 2. Наличие эффективно работающих СВК для организаций, нуждающихся в дешевых международных инвестициях и кредитах, является определенной гарантией прозрачности их финансовой отчетности и отсутствием в ней существенных ошибок, что весьма важно для международных кредитных организаций и инвесторов. 3. Деятельность квалифицированных внутренних аудиторов и контролеров, работающих в рамках СВК, способна, как показывает международная практика, активизировать в организации работу по внедрению Международных стандартов финансовой отчетности (далее по тексту — МСФО), без применения которых невозможно участие организации в фондовых рынках и в зарубежных рынках капитала. 4. В организациях всех организационно-правовых форм СВК необходима для контроля действий руководителей организации с точки зрения соответствия интересам собственника, а также для повышения обоснованности принимаемых управленческих решений и, соответственно, роста конкурентоспособности организации. Анализ тенденций развития СВК в российских организациях позволяет сделать вывод, что собственниками и высшим руководством организаций крупного и среднего бизнеса в России достигнуто ясное понимание того, что создание СВК на современном этапе формирования рыночных отношений является достойным ответом на обострение конкурентной борьбы и рост требований к повышению качества управления организациями, что особенно важно с учетом предстоящего вступления России во Всемирную торговую организацию.
Глава 1 . ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К СВК
1.1. Структура, цели, задачи, объекты
Обобщение теории и практики работы СВК в организациях позволяет рассматривать ее как систему контроля, организованную в интересах собственников и (или) руководителей организации и регламентируемую внутренними документами. Поэтому до начала работ по формированию СВК, ее реорганизации или совершенствованию необходимо с учетом конкретных условий на уровне руководства организации определиться с объектами, предметами, субъектами, общими и конкретными формами и методами работы СВК. Рассмотрим содержание этих понятий, которые приводит экономическая наука. Объект контроля — это предмет или явление, на который направлено внимание внутреннего контролера или внутреннего аудитора организации. Под внутренним контролером здесь понимается штатный сотрудник организации, одной из обязанностей которого является выполнение контрольных функций. Под внутренним аудитором понимается штатный сотрудник организации, работающий в службе внутреннего контроля и аудита (далее по тексту — СВА). Предмет контроля — состояние или деятельность объекта контроля, например, организации в целом или ее бизнес-участников или структурных подразделений. Субъект контроля — носитель практической деятельности по осуществлению контроля, т.е. внутренний контролер или внутренний аудитор, а также СВА. Средства контроля — это методы, приемы и процедуры, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение в состоянии и деятельности объектов и предметов контроля несоответствие требованиям нормативно-правовой базы и принятым управленческим решениям. Формы и методы работы СВК весьма разнообразны. Они во многом зависят от направлений работы СВК. Как показывает
5
практика, эффективная СВК должна быть сформирована таким образом, чтобы она могла контролировать следующие основные направления деятельности объектов проверки; 1) соблюдение ими требований нормативно-правовой базы; 2) точность и полноту ведения бухгалтерского и управленческого учета и составления финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности; 3) предотвращение в учете ошибок и искажений; 4) исполнение приказов и распоряжений; 5) обеспечение сохранности имущества. Для того чтобы обеспечить действенный контроль по вышеперечисленным направлениям, СВК должна включать следующие структурные части: 1) систему бухгалтерского учета; 2) контрольную среду; 3) средства внутреннего контроля; 4) систему оценки рисков. Эти части отвечают следующим основным требованиям. Система бухгалтерского учета должна обеспечить внутрихозяйственный бухгалтерский контроль на следующих стадиях учета: 1) рассмотрения первичных документов, поступивших главному (старшему) бухгалтеру на подпись, а также при визировании договоров, смет, приказов и других документов, связанных с расходованием денежных и материальных средств; 2) в ходе учетной регистрации хозяйственных операций и инвентаризации товарно-материальных и других ценностей; 3) при обобщении учетной и отчетной информации, а также в ходе проводимых с другими функциональными службами проверок в отдельных хозяйственных подразделениях. Внутрихозяйственный бухгалтерский контроль должен обеспечивать, чтобы: 1) финансово-хозяйственные операции в учете правильно отражали временной период их осуществления и были зафиксированы в правильных суммах; 2) финансово-хозяйственные операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой были отражены на счетах бухгалтерского учета; 3) были разделены функции между работниками бухгалтерии, что ограничивает возможность злоупотреблений. Внутрихозяйственный бухгалтерский контроль является непрерывным, сплошным, системным и строго документированным.
6
Роль бухгалтерских служб в осуществлении внутрихозяйственного бухгалтерского контроля заключается в обеспечении нужд руководителей организации и ее функциональных подразделений достоверной учетной информацией о выполнении организацией или ее структурными подразделениями планов, о причинах отклонений от установленных заданий, нормативов и смет в необходимом объеме. Эта работа обусловливает повышение качества финансовой (бухгалтерской) отчетности. Особое значение для такого контроля имеет установление ответственности должностных лиц за соблюдение порядка приемки, хранения, расходования и списания товарно-материальных и других ценностей, а также за достоверность первичных учетных документов. Следует подчеркнуть, что бухгалтерская служба является самостоятельной информационной и контрольной подсистемой в рамках СВК. Контрольная среда обеспечивает разделение несовместимых функций, позволяющих руководителям всех уровней принимать комплексные управленческие решения, касающиеся в первую очередь использования активов организации. Под несовместимыми функциями здесь понимаются те из них, сосредоточение которых у одного лица в любых комбинациях может способствовать совершению им случайных или умышленных ошибок, а также затруднять их обнаружение. Сюда следует отнести: 1) непосредственный доступ к активам; 2) разрешение на осуществление операций с активами; 3) непосредственное осуществление хозяйственных операций; 4) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. В обязательном порядке должны быть строго регламентированы контрольные функции руководителей различных структурных подразделений организации, которым вменяется в обязанность в рамках их компетенции подписывать первичные документы, контролировать соблюдение норм расхода сырья, материалов, топлива, электроэнергии и трудовых затрат. Выполнение этого требования улучшает контрольную среду, повышает персональную ответственность должностных лиц за экономическую и юридическую обоснованность совершаемых по подписываемым ими документам операций. Средства внутреннего контроля должны обеспечивать достижение следующих целей: 1) финансово-хозяйственные операции выполняются с разрешения уполномоченных на то руководителей;
7
2) все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в организации учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности; 3) доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководителя организации; 4) соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов методами инвентаризации определяется руководством с установленной нормативными документами периодичностью, и в случае расхождения оно предпринимает надлежащие действия; 5) непосредственный доступ к активам разрешен регламентирующими документами строго определенному кругу сотрудников организации. Система оценки рисков Под рисками хозяйственной деятельности организации понимается возможность утраты ею ликвидности и (или) появление финансовых потерь (убытков), связанных с внутренними и внешними факторами, влияющими на деятельность организации. Оценка рисков осуществляется с помощью проверок эффективности работы бухгалтерии, наличия контрольной среды и системы средств внутреннего контроля. Структура и характеристика объектов контроля Под объектами контроля понимаются активы и обязательства организации перед своими работниками и третьими лицами, например налоговыми органами, получившие отражение в бухгалтерском балансе организации и приложениях к нему, а также осуществляемые ею бизнеспроцессы. Объекты контроля СВК подразделяются на две группы: 1) Активы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности организации, и ее обязательства. 2) Бизнес-процессы и их результаты, составляющие в совокупности финансово-хозяйственную деятельность организации. К первой группе объектов контроля относятся: • основные фонды — это средства труда (машины, оборудование, здания, сооружения, земельные участки и т.д.), их состояние и использование; • нематериальные активы — это объекты долгосрочного вложения средств организации (право пользования землей, стандар8
ты, лицензии, патенты, ноу-хау и т.д.), их состояние и использование; • материальные ресурсы — предметы труда, предназначенные для обработки в процессе производства при помощи средств труда; • финансовые ресурсы — уставный, добавочный, резервный капитал, долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы; • трудовые ресурсы — масса живого труда, которой располагает организация на данный момент, использование трудовых ресурсов в процессе целесообразной деятельности и результат труда. Ко второй группе объектов контроля относятся следующие виды бизнес-процессов и их результатов: • снабженческо-заготовительная деятельность — занимает начальное положение в цикле производства продукции, так как это первый передел производства. В ее рамках осуществляются приобретение, погрузка и разгрузка, сортировка и оценка качества, хранение, обеспечение материалами и полуфабрикатами рабочих мест. Именно здесь принимаются решения об объеме оптовых закупок сырья, материалов и полуфабрикатов и их складировании, о выборе поставщика, проводятся соответствующие маркетинговые исследования; • производственная деятельность — занимает центральное место в работе организации. Она обусловливает формирование основной массы затрат. Соответственно здесь находятся основные резервы повышения эффективности организации путем снижения себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг); • финансово-сбытовая деятельность — нацелена на анализ ассортимента выпускаемой продукции, ее рентабельности, на своевременное и качественное выполнение договоров. Контроль этого вида деятельности помогает руководству организации определить наиболее выгодные для производства виды продукции, а также факторы, влияющие на размер дохода как от всего объема производства, так и от отдельных продуктов; • организационная деятельность во многом обусловливает эффективность всех бизнес-процессов в организации. 1.2. Основы организации СВК
Типичный процесс создания СВК можно подразделить на следующие основные этапы.
9
1. Критический анализ и сопоставление намеченных ранее программных целей функционирования организации с фактически достигнутыми результатами. 2. Разработка и документальное закрепление новой, соответствующей изменившимся условиям хозяйствования, программы развития организации, а также комплекса плановых мероприятий, способного обеспечить ее выполнение. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления организацией и ее корректировка. На этом этапе разрабатывается Положение об организационной структуре, где описываются все подразделения, обеспечивающие управление организацией с указанием административной подчиненности каждого из них, основных направлений деятельности, а также выполняемых функций. Устанавливаются регламент взаимоотношений управленческих структур, их права и ответственность, показывается распределение между ними штатных и финансовых ресурсов, функций управления. Без такого документа невозможно обеспечить четкое функционирование всех звеньев СВК организации. 4. Разработка формальных типовых процедур (типовых методик) контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций, активов и обязательств организации позволяет регламентировать ее взаимоотношения со специалистами структурных подразделений по поводу проведения контрольных мероприятий. 5. Определение и отражение в программных документах возможных путей совершенствования СВК с учетом дальнейшего развития организации. 6. Организация СВК или другого специализированного контрольного подразделения, а также разработка и утверждение положения о нем. В качестве основных форм организации СВК можно выделить: 1) СВА; 2) структурно-функциональную форму контроля; 3) контрольно-ревизионную службу. СВА, как показала практика развития СВК, организуется в основном организациями крупного и среднего бизнеса, которые обладают следующими отличительными особенностями: 1) стремлением высшего руководства получить достоверную информацию и оценку действий руководителей всех уровней управления организацией и ее структурных подразделений; 2) усложненной структурой; 3) наличием ряда филиалов и дочерних компаний;
10
4) разнообразием видов деятельности и возможностью их кооперирования. Следует иметь в виду, что организация СВА приводит к возникновению дополнительных общезаводских затрат, распределяемых между видами производимой продукции (работ, услуг). Эти затраты могут быть весьма ощутимыми, поскольку в СВА должен работать высококвалифицированный штатный персонал, имеющий в своем распоряжении соответствующее техническое и программное обеспечение. Деятельность СВА, как показывает практика, наиболее эффективна, если она подчиняется функционально комитету по аудиту совета директоров организации или другому органу, представляющему интересы собственника, а административно — генеральному директору. Структурно-функциональная форма внутреннего контроля не требует от организации серьезных дополнительных затрат на ее создание и функционирование. Эта форма предусматривает разработку специалистами организации, как правило, совместно с внешними аудиторами или консультантами комплекса нормативных документов, регламентирующих порядок взаимодействия ее структурных единиц и руководителей в области проведения контрольных мероприятий, составления документации по их результатам, а также подготовки решений по устранению выявленных недостатков и контроля над их реализацией. Весьма перспективным, как показывает практика, является сочетание СВА со структурно-функциональной формой контроля. Этот путь весьма полезен с точки зрения экономии затрат при обеспечении достаточно высокой степени эффективности СВК. В этом случае небольшая СВА играет роль организатора и методолога контрольной работы, проводимой в основном контролерами, работающими в других структурных подразделениях организации. Разница между структурно-функциональной формой СВК и СВА показана в сравнительной табл. 1. Как отмечалось выше, предметом, которым занимается СВА, в условиях рыночной экономики является совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе деятельности организации и отраженных или не отраженных в ее системе экономической информации. В настоящее время этим наряду с аудиторами занимаются и контролеры, действующие в составе контрольно-ревизионных служб. Поэтому при построении или совершенствовании деятельности СВК следует учитывать разницу
11
Таблица 1 Сравнительная таблица Отличительный признак
Структурно-функциональная форма
СВА
Субъекты и характер контроля
Проводится специалистами Осуществляется специалифункциональных под- стами СВА или ревизионной разделений комиссии
Цели и задачи
Осуществляется сплошное системное наблюдение за сохранностью и эффективным использованием всех видов материальных, финансовых и трудовых ресурсов
Контролируется качество работы подразделений, оценивается деятельность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, вырабатываются обоснованные рекомендации и оказываются консультационные услуги
Правовой статус
Действует в соответствии с положениями о соответствующем подразделении и должностными обязанностями
Руководствуется уставом коммерческой организации, положением о СВА или ревизионной комис-син. Является независимым подразделением
Ограничения в деятельности
Назначаются и проводятся проверки, по их результатам принимаются управленческие решения на основе указаний и распоряжений руководства
Работа СВА проводится по плану, утвержденному руководителем организации, и строго документируется. В акте или отчете даются рекомендации, но аудиторы не участвуют в их реализации
Уровень значимости рассматриваемых вопросов
Принимаемые управленче- Вырабатываемые рекоменские решения касаются тех дации касаются как деяили иных направлений тельности отдельных поддеятельности отдельных разделений, так и органиподразделений и их спе- зации в целом, по наиболее циалистов важным вопросам оценивается достоверность системы бухгалтерского учета и контроля
12
Продолжение табл. 1 Отличительный признак
Структурно-функциональная форма
СВА
Место в управлении коммерческой организацией
Система контроля, входящая в состав управления организацией, контролирующая с помощью совокупных специальных процедур вес вопросы финансово-хозяйственной деятельности и создающая условия для эффективной работы коммерческой организации через совершенствование работы ее подразделений
Относительно независимая система контроля, контролирующая с помощью специальных совокупных процедур все вопросы финансово-хозяйственной деятельности, создающая условия для эффективной работы организации, в том числе и через совершенствование работы ее подразделений, а также оценивающая соблюдение установленного порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и надежность функционирования системы контроля
Взаимосвязь и взаимодействие в системе управления коммерческой организацией
Обеспечивает взаимодействие между сотрудниками путем оправданного разделения ответственности и полномочий с целью достижения поставленных задач
По вертикали взаимодействует с руководством организации, собранием акционеров и внешними аудиторами, а по горизонтали — со специалистами подразделений организации
Технология выполнения проверок
Использует методы и процедуры административного, бухгалтерского и экономического контроля
Использует правила (стандарты), специальные методики и процедуры аудиторского контроля, которые следует разрабатывать с учетом опыта внешнего аудита
Оценка и документальное оформление результатов
Оперативное вмешательство и корректировка совершаемых операций, составление справок и служебных записок
Составление файла рабочих документов аудитора, актов, отчетов, формулирование выводов и подготовка рекомендаций
13
между этими формами контроля. При этом необходимо подчеркнуть, что, несмотря на существенные отличия направлений деятельности аудиторов от ревизоров по выполняемым функциональным обязанностям, внутренний аудит не отменяет, а дополняет ревизию. Это подтверждается сведениями, приведенными в сравнительной табл. 2.
Таблица 2 Сравнительная таблица Контрольно-ревизионная служба
СВА
Способ совершенных операций
Оценка преимущественно прошлой деятельности, выполнения плановых показателей
Изуч ение эффективности бизнес-процессов надежности и стабильности работы, получения прибыли на вложенный капитал
Применяемые виды проверок
Документальные и комплексные ревизии, выборочные проверки сохранности активов и достоверности отчетности по результатам отчетных периодов
Применение риско- и системно-ориентированного аудита, изучающего не только свою организацию изнутри, но и окружающую ее экономическую и юридическую среду в направлении бизнеса организации
Основные функции проверяющих
Контрольная, информационная и мобилизующая функции
Контрольная, информационная, мобилизующая функции, а также контрольно-аналитические и консультативные функции
Главные направления проверок
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций
Контрольные действия и процедуры, связанные с обеспечением сохранности активов, документальной и фактической проверкой законности, эффективности и целесообразности совершенных операций, а также выявление и реализация резервов повышения эф-
14
Продолжение табл. 2 Контрольно-ревизионная служба
СВА
фективности деятельности, прозрачности системы экономической информации Анализ и оценка финансовохозяйственной деятельности
Анализ используют для Анализ используют для выявления отклонений от выявления отклонений от плана, сметы, изучения те- плана, сметы, изучения текущей отчетности кущей отчетности, а также для определения критических целей и методов проверки, оценки финансового состояния организации
Оценка управленческой деятельности
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций в соответствии с их функциональными обязанностями
Проверка законности и правильности действий должностных лиц при осуществлении операций, а также выработка предложений по совершенствованию управленческой деятельности
Методические приемы
Приемы направлены в основном на проверку сохранности активов,состояния техники, соблюдения технологии и на организацию производства
Приемы направлены на проверку сохранности активов, состояния техники, соблюдения технологии и организации производства с применением стандартов и современных методов получения аудиторских доказательств
Подход к организации и управлению контрольной деятельностью
Жесткая централизация и дисциплина, четкое следование отраслевым инструкциям по проведению ревизий
Тщательно продуманная стратегия проведения аудиторских проверок, строгая регламентация аудиторской деятельности на уровне организации, внешний и внутренний контроль качества аудиторской деятельности
15
1.3. Основные принципы и требования к функционированию СВК
Перечисленные ниже принципы могут применяться полностью или частично в зависимости от специфики бизнеса организации. Решение этой проблемы находится в компетенции разработчиков и руководителей — заказчиков конкретной СВК. 1. Принцип ответственности состоит в том, что каждый субъект контроля, т.е. аудитор или контролер, за ненадлежащее выполнение контрольных функций, предусмотренных должностными обязанностями, должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. В противном случае этот субъект не будет в должной мере осуществлять контроль. 2. Принцип сбалансированности означает, что субъекту нельзя поручать выполнение контрольных функций, не обеспеченных соответствующими организационными (приказ, распоряжение) и техническими (программы, счетные и мерные устройства) средствами для их исполнения. 3. Принцип своевременного сообщения о выявленных отклонениях гласит, что информация о них должна быть доведена до лиц, непосредственно принимающих решения по данным отклонениям, в соответствующем объеме и в нужное время. 4. Принцип интеграции состоит в том, что все элементы управления организацией (планирование, нормирование, учет) взаимосвязаны между собой. СВК является частью системы управления и должна методами контроля выполнять функции корреляции их деятельности. 5. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем гласит, что степень сложности СВК организации должна соответствовать степени сложности ее бизнеса. Звенья СВК должны иметь возможность гибко настраиваться на изменения как в самой организации, так и и соответствующих объектах внутреннего контроля. 6. Принцип постоянства определяет, что эффективное посте янное функционирование СВК позволит вовремя предупредить руководство организации и ее структурных подразделений о возможном появлении существенных отклонений от плановых заданий и норм, а также своевременно выявить их путем проверок*. 7. Принцип комплексности определяет, что весь комплекс объектов контроля в организации должен быть им охвачен, т.е. нецелесообразно концентрировать его внимание только на узком круге важных объектов, пусть и важных с точки зрения рисков.
16
9. Принцип согласованности пропускных способностей сопряженных звеньев СВК определяет, что при организации ее работы не следует допускать появления «узких мест», мешающих выполнять контрольные функции & полном объеме. 10.Принцип распределения обязанностей гласит, что выполняемые функции распределяются между работниками аппарата управления таким образом, чтобы выполнялись требования к формированию контрольной среды. 10. Принцип разрешения и одобрения состоит в том, что в организации должно обеспечиваться документальное разрешение всех финансово-хозяйственных операций руководителями разных уровней в рамках их документально подтвержденных полномочий. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать СВК организации достаточно эффективной. При формировании СВК следует добиваться нормативного закрепления следующих основных требований. 1. Требование подконтрольности каждого субъекта контроля, работающего в организации. Выполнение одним субъектом контрольных функций должно быть в обязательном порядке подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля. Например, в надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами контроля, как председатель правления, президент, вице-президенты, исполнительный директор, главный аудитор, председатель ревизионной комиссии, заинтересованы в первую очередь собственники организации. В целях соблюдения принципа независимости они могут проверять их деятельность с помощью, например, внешних независимых аудиторов или независимых экспертов различного профиля. 2. Требование ущемления интересов. Необходимо с помощью нормативных документов создавать специальные условия, при которых любые отрицательные отклонения ставят конкретного работника или структурное подразделение организации в экономически невыгодное положение. Это стимулирует их к устранению этих отклонений и вызвавших их причин. 3. Недопущение сосредоточения прав контроля на всех его объектах в руках одного лица, т.е. в СВК могут действовать независимо различные субъекты контроля. Несоблюдение этого требования создает условия для необъективного отражения в отчетных материалах результатов проверок. 4. Требование заинтересованности руководства организации. Эффективное функционирование СВК невозможно без должной 17
- t'HiU-Ml.l Hill 1 |Ч'ШЦ-|1> «>m/i,iW
заинтересованности и участия в ее работе высшего руководства организации. 5. Требование компетентности, добросовестности и честности аудиторов и контролеров организации. Если сотрудники организации, в служебные функции которых входит осуществление контроля, не обладают вышеуказанными характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет работать эффективно. 6. Требование пригодности методик и программ, применяемых в работе СВК. Методики и программы должны быть целесообразны и рациональны. В результате их применения не должна снижаться эффективность работы контролируемых объектов. 7. Требование непрерывности развития и совершенствования. 8. Требование расстановки приоритетов в соответствии с рисками. Тотальный контроль над текущими малозначимыми операциями не рационален. Он только отвлекает силы специалистов организации от решения проблем, серьезно влияющих на ее финансовое положение. 9. Исключение излишних контрольных процедур при проведении проверок с учетом уровня существенности, поскольку контроль должен быть рационален и не вызывать излишних затрат труда и средств. 10. Требование единичной ответственности. Недопустимо закрепление одной и той же контрольной функции за несколькими субъектами контроля, так как это неизбежно приведет к безответственности, затрате излишних сил и средств. 11. Требование функционального потенциального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов контроля (например, в отпуск) не должно прерывать контрольные процедуры или затруднять их выполнение. Для снижения влияния этого фактора необходимо добиться, чтобы каждый субъект контроля умел выполнять в должной степени контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня. 12. Требование регламентации- Эффективность функционирования СВК напрямую зависит от наличия, качества и уровня утверждения регламентов (правил, стандартов), которыми она руководствуется, а также от их точного выполнения субъектами контроля. 13. Требование взаимодействия и координации. СВК должна функционировать на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Такого взаимодействия можно добиться путем разработки комплекса нормативных документов, регламентирующих контрольную деятельность структурных под-
18
разделений и руководителей организации, а также системно-ориентированного планирования проводимых проверок. 1.4. Основные функциональные обязанности СВА и этапы ее формирования
В процессе своей деятельности СВА должна выполнять ряд функций, которые можно классифицировать следующим образом. Контрольная функция: 1) изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности СВК; 2) соблюдение законодательства, в том числе нормативно закрепленного порядка санкционирования проведения финансовохозяйственных операций; 3) соблюдение внутренних регламентов, в том числе в части непревышения полномочий; 4) соблюдение законодательных и нормативных требований к ведению бухгалтерского учета и формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности; 5) соблюдение законодательных и нормативных требований к налоговому учету и отчетности; 6) оценка целесообразности управленческих решений, принимаемых менеджерами; 7) проверка наличия и сохранности активов; 8) выявление резервов повышения эффективности; 9) взаимодействие с внешним независимым аудитом и внешними контролирующими органами. Информационно-аналитическая функция: ^информирование руководства о выявленных обстоятельствах и тенденциях; 2) экспертиза разрабатываемых управленческих решений; 3) анализ внутренних потоков материальных средств; 4) анализ исполнения планов и смет. Методологическая и консультационная функции: 1) участие в разработке (анализе) применяемых методик бухгалтерского учета; 2) участие в разработке (анализе) применяемых методик налогового учета; 3) участие в разработке (анализе) эффективности работы системы управленческого учета;
19
5) участие в анализе и разработке тарифной политики; 6) консультирование подразделений организации по вопросам, входящим в компетенцию СВА. Следует помнить, что основная деятельность СВА — контрольная. При подготовке решения о создании СВА, выполняющей указанные функции, следует учитывать наличие ряда сложностей, которые придется преодолевать, например: 1) отсутствие нормативно-правовой базы и необходимых методических материалов; 2) привычная безнаказанность руководителей и специалистов коммерческих организаций за допущенные ими нарушения; 3) необходимость подготовки в сжатые сроки кадрового потенциала, способного проверять финансовую отчетность, в том числе составленную по международным стандартам финансовой отчетности, а также консультировать специалистов структурных подразделений организации по ее составлению. В случае если организаторам СВА удастся преодолеть вышеперечисленные сложности, организация получит эффективно функционирующую СВК, которая не только поможет повысить эффективность системы управления организации, например, решать следующие проблемы. 1. Совету директоров или исполнительному органу управления организации наладить действенный контроль над ее структурными подразделениями. 2. Выявлять неиспользованные внутренние резервы для повышения эффективности работы. 3. Обеспечивать выполнение консультативных функций в отношении должностных лиц организации, ее филиалов, представительств и дочерних компаний. 4. Своевременно выявлять недостатки в функционировании СВК организации и вызвавшие их причины, разрабатывать меры по их устранению. Такая СВА создаст ряд следующих преимуществ перед внешними консультантами: 1. Организация несет меньшие затраты на создание и содержание СВА по сравнению с внешними консультантами, услуги которых в среднем на 30-50% дороже. 2. Оперативность СВА выше, так как руководители организации могут востребовать ее услуги практически в любой момент, чего нельзя сказать о внешних аудиторах и консультантах. 20
4. Сотрудники СВА имеют более глубокие знания в области организационной, экономической и финансовой ситуации в организации. 5. В работе СВА широко используется потенциал высококвалифицированных специалистов других структурных подразделений организации. 6. СВА заинтересована в выявлении и реализации возможностей для повышения эффективности деятельности своей организации, поскольку является ее структурным подразделением и должна постоянно доказывать высокую результативность своей деятельности. При наделении СВА определенными функциями следует учитывать наличие в организации других контрольных структур и выполняемые ими функциональные обязанности. Взаимодействие между СВА и ревизионной комиссией, функции которых приведены в сравнительной табл. 3, является важным фактором роста результативности работы СВК организации, поскольку высокий профессиональный уровень аудиторов объединяется со значительными полномочиями ревизионной комиссии, являющейся органом контроля собственников. Только ревизионная комиссия имеет право представлять на годовое отчетное собрание акционеров заключение о результатах проверки финансово-хозяйственной деятельности организации. В этом документе должны содержаться: подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и других финансовых документах общества; информация о фактах нарушений правовых актов Российской Федерации и порядка ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. В этой работе весьма полезно использовать потенциал внутренних аудиторов.
Сравнительная таблица СВА
Цель создания
Таблица 3 Ревизионная комиссия (ревизоры)
Определяется советом директоров или органом управления организации
21
Определяется законодательными актами об акционерных обществах и производственных кооперативах или исключитсль-
Продолжение табл. 3 СВА
Ревизионная комиссия (ревизоры)
но по решению участников общества (численностью менее 15 человек) с ограниченной или дополнительной ответственностью
Постановка задачи
Задачи определяются советом директоров или органом управления организации, а также самостоятельно, исходя из специфики работ
Субъекты
Субъекты, находящиеся штате организации
Определение численности персонала
Осуществляется советом Компетенция исключительно директоров или органом высшего органа управления управления организации (общего собрания). В производственных кооперативах с численностью более 20 человек в составе ревизионной комиссии должно быть не менее трех членов кооператива
22
Задачи определяются законодательством, высшим органом управления (общим собранием) по решению совета директоров (наблюдательного совета), по решению не менее чем 10% участников акционерного общества (членов кооператива), а также самостоятельно ревизором (ревизионной комиссией на заседаниях)
в Лица, как состоящие, так и не состоящие в штате организации. В производственных кооперативах с численностью более 20 человек в состав ревизионной комиссии могут включаться только члены кооператива
Окончание табл. 3 СВА
Ревизионная комиссия (ревизоры)
Взаимоотношения с советом директоров или органом управления организации
Определяются статусом в организационной структуре. Внутренние аудиторы подчиняются либо органу управления организации, либо аудиторскому комитету совета директоров
Орган внутрихозяйственной ревизии подотчетен высшему органу управления (общему собранию)
Оплата
Начисление заработной платы производится в соответствии со штатным расписанием
Размеры и оплата труда определяются высшим органом управления (общим собранием)
Процесс создания СВА, который обычно проходит в рамках формирования СВК, можно разбить на следующие этапы: 1) определение системы целей создания СВА, выявление пользователей и .заинтересованных сторон; 2) определение статуса СВА и ее основных функций, необходимых для достижения поставленных целей; 3) набор команды управления проектом формирования СВА; 4) формирование на основании сгруппированных основных функций внутренней структуры СВА; 5) разработка должностных инструкций и положений о СВА и ее структурных подразделениях, в которых отражаются их цели, задачи и функции; 6) создание схемы взаимодействия СВА с другими звеньями системы управления организацией; 7) разработка стандартов работы СВА; 8) подбор и обучение персонала. При создании СВА руководству организации и разработчикам необходимо решить следующие проблемы: 1) поиск компромисса во взглядах высших руководителей на функции СВА; 2) наделение СВА функциями контроля и выработки предложений по совершенствованию СВК; 3) определение роли СВА в оценке рисков; 4) разработка стандартов, методик и регламентов работы; 23
5) обеспечение СВА квалифицированными и опытными специалистами; 6) формирование системы повышения квалификации штатного персонала СВА. 1.5. Основные требования к структуре и содержанию Положения по организации СВА
Первый раздел «Общие вопросы» отражает цели и задачи СВА, функции и принципы деятельности ее специалистов. Здесь фиксируется, чьим структурным подразделением является СВА, ее подчиненность вышестоящему руководству, то, какими нормативными документами руководствуются ее работники. Второй раздел «Организация службы внутреннего аудита» показывает состав и структуру службы, ее основные задачи, права и обязанности ее специалистов, а также объектов проверки, освещает методику организации проверок. В этом разделе можно выделить следующие подразделы: Задачи подразделения Перечисляются главные и второстепенные задачи, стоящие перед СБА по проведению комплексных проверок и оказанию иных аудиторских услуг. Структура подразделения Называются все структуры (сектора, бюро, группы) и взаимосвязи между ними, распределение обязанностей между работниками, квалификационные требования к руководителю службы и специалистам, штат СВА и форма оплаты труда штатных сотрудников. Штат целесообразно формировать с учетом следующих требований к специалистам: сотрудники СВА должны иметь образование и опыт работы, соответствующие их контрольной деятельности. Желательно, чтобы в руководстве СВА состоял сотрудник, имеющий квалификационный аттестат аудитора, выдаваемый Минфином России, так как аттестованный специалист владеет специфическими приемами организации и проведения аудиторской проверки, базирующейся на международных стандартах аудита и федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности, что повышает действенность СВА. Поскольку СВА проверяет широкий круг вопросов, то в ее составе должны быть не только аудиторы, но могут быть и контролеры по налогообложению, правовым вопросам, финансовому
24
анализу, компьютерной обработке данных и т.д. Эти контролеры чаще всего включаются в состав бригад, выполняющих комплексные проверки или специальные проекты. В общем виде кадровый состав СВА может выглядеть следующим образом: 1. Руководитель службы (аттестованный аудитор). В его основные обязанности могут входить: составление плана работы СВА, утверждение плана-графика проверок; утверждение состава группы для проведения проверки и ее руководителя; контроль хода подготовки к проверке; контроль над правильностью оформления результатов проведения проверки и ее качества; консультирование специалистов организации; организация анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; организация контроля выполнения приказов и распоряжений руководителя организации по вопросам финансово-хозяйственной деятельности; составление общего отчета о работе, проделанной СВА. Руководитель СВА, как правило, напрямую связан с советом директоров и (или) генеральным директором и владеет информацией обо всех вопросах, представляющих для организации повышенный интерес. Он информирует руководителей организации обо всех существенных недостатках и возможностях для повышения эффективности работы организации и ее структурных подразделений, выявленных в ходе проверок, подготавливает проекты решений по полученным результатам. Руководитель СВА анализирует и дает оценку работе ее структурных подразделений, обеспечивает надзор за аудитом. Под надзором следует понимать контроль процесса от планирования проверки до отчета по результатам ее завершения. Он организует обеспечение службы программно-методической документацией, осуществляет контроль достоверности и обоснованности сделанных внутренними аудиторами выводов и предложений. 2. Специалист по расчетам филиалов с головной организацией. Он проводит анализ финансовых потоков, консультирует специалистов организации по финансовым вопросам, участвует в составлении общего плана и программы проверок, а также в текущем контроле над финансовой деятельностью филиалов и в составлении отчета по результатам проведенной проверки. 3. Специалист по камеральным и документальным проверкам отчетности филиалов и других структурных подразделений организации. Он составляет план-график проверок, комплектует выездную группу, организует и осуществляет текущий контроль, составляет общий план и программу внутреннего аудита, принимает
25
непосредственное участие в проверке, доводит до руководителя СВА основные результаты проверки, контролирует исполнение филиалами и другими структурными подразделениями приказов и распоряжений руководителя головной организации. 4. Внутренний аудитор является непосредственным исполнителем проверки, участвует в ее подготовке, а также в документальном оформлении проведенных контрольных процедур. 5. Контролер по налогообложению. 6. Контролер по правовым вопросам. 7. Контролер по финансовому анализу. Наиболее квалифицированные специалисты СВА могут назначаться руководителями группы внутренних аудиторов и контролеров, выполняющих проверку. Руководитель группы составляет план-график проверок и устанавливает очередность выполнения работ, комплектует выездную группу и определяет участки работ для аудиторов, составляет проект общего плана и программы проведения проверки, доводит до руководителя службы ее основные результаты, которые будут включены в отчет. Он составляет отчет по материалам проверки и добивается принятия соответствующих управленческих решений, организует и контролирует работу участников проверки на ее соответствие программе, проводит консультации участников группы. Основной объем работы в СВА выполняют внутренние аудиторы. Главный принцип их работы — независимая позиция, которую обязаны занимать аудиторы в ходе проверок. Они ни под каким видом не должны приспосабливать свое мнение по организации и методике проведения контрольных мероприятий к мнению объектов проверки. Выводы и рекомендации аудиторов должны быть объективны и профессиональны. Требования к их независимости обусловливаются организационным статусом и соблюдением Кодекса профессиональной этики. Специалисты СВА выполняют широкий круг обязанностей, поэтому качество их работы во многом определяется уровнем профессиональной подготовки. Внутренним аудиторам необходимо хорошо разбираться в учетных системах, планах, нормативном хозяйстве, налоговом и хозяйственном праве, иметь достаточные знания по менеджменту и маркетингу, разбираться в задачах, стоящих перед организацией, а также обладать достаточными знаниями по применению стандартов и методик проведения проверок. Поэтому уже на стадии организации СВА целесообразно предусмотреть систему повышения квалификации ее специалистов. Конкретные мероприятия учитываются при формировании годовых планов работы.
26
Следует отметить, что при необходимости СВА может поставить перед руководством организации вопросы о привлечении на основе договоров к своей работе внешних экспертов, которые должны отвечать определенным требованиям. Экспертом признается не состоящий в штате данной организации специалист, имеющий достаточные знания, опыт и квалификацию в определенной области и дающий свое заключение по проблеме, относящейся к этой области. Например, работа эксперта может быть использована для юридической оценки договоров, учредительных документов, правильности применения нормативно-правовых актов, оценки имущества, измерения объемов выполненных строительных работ и т.д. С экспертом заключается договор от имени той организации, в структуре которой находится СВА. Результаты работы эксперта оформляются письменно, рассматриваются СВА, включаются в рабочую документацию и используются при подготовке отчета по результатам проверки. При рассмотрении вопросов о правах и обязанностях специалистов СВА за основу целесообразно принимать документы, регулирующие деятельность внешних аудиторов, в частности Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности. Применительно к СВА их можно трансформировать следующим образом. Специалисты СВА имеют следующие права: 1) определять формы и методы аудиторской проверки с учетом методик службы внутреннего аудита; 2) получать от руководителей объекта проверки и уполномоченных ими специалистов необходимые для проверки документы; 3) получать разъяснения по возникшим вопросам и дополнительные сведения, необходимые для аудиторской проверки; 4) при необходимости привлекать к проверкам контролеров из других подразделений организации; 5) самостоятельно и с привлечением специалистов проверяемого подразделения снимать копии с полученных документов, в том числе копии файлов и т.д.; 6) получать по письменному запросу необходимую для осуществления аудиторской проверки информацию от третьих лиц; 7) привлекать на договорной основе к участию в аудиторской проверке специалистов. Специалисты СВА обязаны: 1) организовывать системный контроль деятельности структурных подразделений организации и отдельных сотрудников на предмет соответствия их действий требованиям законодательства, 27
нормативных актов и стандартам профессиональной деятельности, внутренних документов, регулирующих деятельность и определяющих политику организации и должностным инструкциям; 2) обеспечивать постоянный мониторинг рисков в области предпринимательской деятельности, текущий анализ финансового положения организации; 3) обеспечивать постоянный контроль над соблюдением сотрудниками организации установленных процедур, функций и полномочий по принятию решений; 4) квалифицированно и качественно проводить проверки и оказывать консультационные услуги; 5) проверять состояние сохранности имущества и расследовать факты хищений собственности в организации, а также нарушений требований нормативных актов, внутренних документов, должностных инструкций; 6) разрабатывать рекомендации и проводить консультации, участвовать в семинарах по повышению квалификации специалистов организации; 7) осуществлять контроль над устранением выявленных нарушений; 8) вырабатывать меры по повышению эффективности систем управления; 9) осуществлять документирование проводимых проверок и составлять отчеты (акты) по их результатам; 10) обеспечивать сохранность и возврат структурным подразделениям организации полученных в процессе проверок документов; 11) обеспечивать конфиденциальность информации, полученной при проверках или оказании других аудиторских услуг; 12) проверять соответствие системы экономической информации организации требованиям ее руководства и руководства подразделений; 13) проводить экспертизу эффективности и надежности работы СВК организации; 14) выполнять анализ финансового положения организации и ее филиалов, дочерних и зависимых организаций; 15) представлять в возможно короткие сроки итоговую информацию руководству организации по результатам проверок; 16) организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита, налоговой инспекции и других органов внешнего контроля, принимать активное участие в этих проверках и реализации рекомендаций по устранению выявленных нарушений.
28
Руководители объектов проверок должны оказывать сотрудникам СВА содействие в выполнении ими своих функций. Они обязаны создавать аудиторам и контролерам условия для своевременного и полного проведения аудиторской проверки, представлять документы согласно определенному перечню, давать по их запросу разъяснения и объяснения в устной и (или) письменной форме. Руководители и специалисты объектов проверки обязаны оперативно устранять выявленные нарушения, не допускать ограничения круга вопросов, подлежащих проверке, обеспечивать аудиторов и контролеров оргтехникой, рабочими местами, средствами транспорта, правом посещения производственных и офисных помещений. В разделе Положения по организации СВА, касающемся коммуникационных связей, фиксируется, какую информацию и от кого получает СВА и кому ее передает. Взаимодействие СВА с другими структурными подразделениями организации отражено в табл. 4. Существенное значение для повышения эффективности работы СВА и ее обеспеченности современными методиками имеет системное взаимодействие с внешними аудиторами. Оно в определенной степени предусмотрено правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которыми руководствуется внешний аудит. Это взаимодействие необходимо в первую очередь для оптимизации зоны действия внешних аудиторов при проведении аудита или при оказании сопутствующих аудиту услуг. Оно предполагает проведение деловых встреч, обеспечивающих согласование запланированных контрольных мероприятий во избежание их дублирования. Важным моментом в организации эффективного взаимодействия является взаимный доступ внутренних и внешних аудиторов к соответствующим программам проведения аудиторских проверок и к рабочей документации. Это помогает внешним аудиторам убедиться в правильности и обоснованности выводов и предложений, сделанных внутренними аудиторами, а внутренним аудиторам — познакомиться с методиками и организацией проверок, применяемыми внешними аудиторами. Качественная и надежная информация, предоставляемая внутренними аудиторами внешним аудиторам, укрепляет взаимное доверие и зачастую обусловливает сокращение объема проводимых ими контрольных процедур, а значит, и стоимости аудиторской проверки. Это немаловажно, так как внутренние аудиторы обычно участвуют в оценке руководством коммерческой организации результатов работы аудиторской организации. 29
Таблица 4 Взаимодействие СВА с другими структурными подразделениями П од ра зде л ен ив
Направление взаимодействия
Руководство организации
СВА получаст для исполнения приказы, распоряжения, указания и планы. Она выдаст отчеты (акты) по результатам проведенных проверок, аналитические правки, рекомендации и заключения
Бухгалтерия
СВА проверяет документы, подтверждающие надежность системы учета, финансовую (бухгалтерскую) отчетность, обоснованность расчетов с бюджетными и внебюджетными фондами, дебиторами, кредиторами и др. Она предоставляет материалы проверок, инвентаризаций, проведенного анализа, а также информирует об изменениях в налоговом законодательстве, правилах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности
Плановоэкономический отдел
СВА проверяет наличие действующих норм и нормативов и работу по их пересмотру, отчеты по выполнению плановых заданий, обоснованность плановых отпускных цен на выпускаемую продукцию, оказываемые услуги, проводимые работы, обоснованность штатного расписания. Она информирует о возможной экономии материальных и денежных средств, необходимости и направлениях совершенствования плановой работы, консультирует по вопросам расчета цен, формам оплаты труда
Юридический отдел
СВА получает материалы по результатам судебного рассмотрения исков к организации и исков организации, проекты приказов, инструкций, договоров. Она представляет материалы по фактам хищений, недостач, взысканий дебиторской задолженности, справки и акты для юридической оценки выявленных нарушений и злоупотреблений
Отдел труда и заработной платы
СВА получает штатное расписание и изменения к нему, Положение об оплате труда. Она представляет предложения по совершенствованию оплаты труда, справки по результатам проверки подразделений в части оплаты труда и эффективности использования рабочего времени
30
Продолжение табл. 4 Подразделение
Направление взаимодействия
Отдел снабжения и сбыта, материальный склад
СВА в отделе снабжения и сбыта контролирует состояние материально-технической базы, эффективность заключенных сделок по приобретению материальнопроизводственных запасов и договоров на реализацию продукции, отчеты о расходовании материалов на производство, отпуск материалов на сторону, акты приемки и списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ), документы по претензиям и искам в связи с поставкой продукции. Она подтверждает обоснованность прихода и списания ТМЦ, консультирует по вопросам составления договоров, заполнения бланков учета и отчетности, проведения и оформления результатов инвентаризации. СВА на материальном складе проверяет карточки складского учета, оформление первичных документов, договоры о материальной ответственности, сохранность ТМЦ, исправность весоизмерительного оборудования. Она представляет аналитические справки и предложения по совершенствованию работы отдела снабжения и сбыта и материального склада
Производственный отдел и производственные цеха
СВА в производственном отделе получаст сводки выполнения плана выпуска продукции (работ, услуг), данные об остатках незавершенного производства, нормах расхода материальных ресурсов, рекламации на некачественную продукцию. Она представляет материалы проверок и анализа использования материальных ресурсов. СВА в производственных цехах проверяет отчеты, правильность оформления накладных, соответствие фактического выхода продукции установленным нормам, обоснованность применения норм естественной убыли, изучает законность отнесения затрат на производство продукции (работ, услуг), заполнение производственных журналов, соблюдение технологической дисциплины, своевременность отражения произведенных операций в первичных документах. Она информирует об изменениях норм, нормативов и плановой себестоимости единицы продукции (работ, услуг)
31
1.6. Ос н о в н ые требования к содержанию ит о г о в ых документов по результатам проверки
По результатам проверки СВА составляется отчет (акт) с выводами и предложениями. Он может состоять из двух частей. Общая часть включает в себя следующие сведения; 1) состав проверочной группы СВА с указанием фамилии, инициалов, должности, места работы каждого специалиста, обязанностей в ходе проведения проверки; 2) реквизиты объекта проверки; 3) перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должности), ответственных за финансово-хозяйственную деятельность объекта проверки; 4) период времени, к которому относится документация, проверенная в ходе внутреннего аудита. Аналитическая часть отчета (акта) содержит: 1) перечень выявленных отклонений, превышающих уровень существенности ошибок и обстоятельств, их обусловивших; 2) оценку выявленных отклонений с точки зрения их влияния на финансово-экономические показатели работы объекта проверки; 3) рекомендации по возможным путям устранения отрицательных отклонений или усиления действия положительных отклонений; 4) качественную или количественную оценку влияния внедрения рекомендаций СВА на финансово-экономические показатели работы объекта проверки; 5) конструктивные предложения (при их наличии) по совершенствованию управления объектом проверки; 6) сведения обо всех выявленных существенных нарушениях в бухгалтерском или управленческом учете, искажающих отчетность. Этот материал, и особенно содержащиеся в нем предложения, рекомендации и замечания, должны быть обоснованными, ясными для понимания и не допускать двойного толкования формулировок. Выполнение этого требования СВА обеспечивает более объективное рассмотрение отчета внутреннего аудитора органами управления коммерческой организации и облегчает принятие по нему конкретных решений. Это способствует повышению результативности проверок и одновременно росту авторитета СВА. При составлении отчета (акта) внутренним аудиторам необходимо соблюдать определенные принципы, такие, как объективность, понятность, краткость, конструктивность и своевременность.
32
Объективность отчета основывается на фактах, которые описываются беспристрастно, а выводы и рекомендации формируются без предубеждения. Понятность отчета подразумевает, что его содержание изложено просто и логично, не изобилует профессиональной терминологией и характеризуется высокой информативностью. Краткость отчета характеризуется уместностью изложения материала, отсутствием избыточных подробностей, полнотой выражения мысли при минимальном количестве слов. Конструктивность отчета определяется тем, что он своим содержанием, выводами и рекомендациями оказывает помощь проверенному подразделению. Своевременность отчета подразумевает, что он формируется без неоправданных задержек, что позволяет принять срочные и эффективные меры. Следует отметить, что подготовленные внутренними аудиторами выводы и предложения для включения в аналитическую часть отчета целесообразно до составления его окончательной редакции обсудить с руководителями объекта проверки. Такие обсуждения гарантируют отсутствие неверного понимания в истолковании выявленных фактов, К обсуждению, как правило, приглашаются все заинтересованные руководители, имеющие право санкционировать начало исправительных операций и хорошо осведомленные о работе объекта проверки. По результатам проведения внутренней аудиторской проверки аудитор составляет отчет, который в обязательном порядке проверяет и утверждает руководитель СВА. Отчет (акт) составляется как минимум в трех экземплярах. Один из них передается руководству объекта проверки, второй — в адрес заказчика проверки, а третий — сдается в архив СВА. Все три экземпляра отчета имеют одинаковую силу. Количество экземпляров отчетов и их адресаты определяются руководством организации с учетом их конфиденциальности. Необходимо, чтобы органы управления организации по результатам проведенной СВА проверки давали четкие письменные ответы на замечания и предложения, изложенные в отчете, с указанием того, какие из них будут реализованы, а какие нет и по какой причине. СВА, как правило, организует так называемый последующий контроль после проверки, чтобы убедиться, что по изложенным в отчете (акте) недостаткам и нарушениям приняты соответствующие меры, обеспечивающие их исправление и устранение или
3 ClICIVMU Bill I pt'H НОШ tiOljJpvix
33
усиление причин, обусловивших их появление. Можно сказать, что такой контроль — это действия аудиторов и контролеров, при помощи которых они устанавливают адекватность, эффективность и своевременность мер, принятых руководителями объектов проверок по материалам отчетов (актов). При последующих проверках на объекте аудиторам необходимо давать оценку и анализ полноты устранения недостатков, выявленных предыдущими проверками, и результативности принятых мер. Факторами, влияющими на организацию последующего контроля, являются существенность изложенных в отчете данных о недостатках и нарушениях, размер финансовых и трудовых затрат, необходимых для исправления положения, неблагоприятные последствия, которые могут возникнуть в случае недостаточных мер по устранению этих нарушений и недостатков. Как показывает практика, СВА обычно имеет график последующего контроля, который является составной частью годового плана ее работы. Этот график формируется с учетом временных рамок устранения недостатков и нарушений, а также срока, когда должен быть получен ответ руководителей объекта проверки. В качестве приемов последующего контроля могут применяться: 1) направление выписок из отчета (акта), содержащих информацию о выявленных недостатках, руководителям объекта проверки, ответственным за принятие мер по исправлению этих недостатков; 2) получение и оценка ответов руководителей с точки зрения эффективности предлагаемых мер по устранению недостатков; 3) поэтапное, в случае необходимости, получение от руководителей организации или ее структурных подразделений уточненных сведений по ходу устранения выявленных проверкой недостатков. По результатам последующего контроля составляется служебная записка или акт, где отражаются своевременность и полнота исполнения мероприятий по устранению выявленных внутренними аудиторами недостатков и нарушений. Следует отметить, что действенной формой внутриведомственного контроля зарекомендовали себя проверки, проводимые балансовыми комиссиями по периодической или годовой отчетности филиалов или дочерних организаций,* где наряду с другими вопросами рассматривается выполнение решений по итогам проверок внутреннего аудита.
34
1.7. Основные требования к современной системе управления персоналом СВА
Изучение теории и практики работы систем управления СВА показывает, что наиболее часто в них применяется так называемая управленческая модель. Она состоит из таких основных элементов, как планирование работы СВА, организация работы с кадрами и их методическое и техническое обеспечение, организация управления персоналом, координация деятельности между СВА и внешними контролирующими органами, организация внутреннего контроля. Описание вышеуказанных элементов, позволяющих создать эффективную систему управления СВА, приведено в табл. 5. Таблица 5
Основные элементы управленческой модели Функция управления
Характеристика
Планирование
Выбор функций и средств для их реализации, обеспечивающих достижение целей внутреннего аудита на этапе формирования СВА Определение в соответствии с этими функциями необходимой квалификации персонала СВА и формирование подразделений этой службы или команд, решающих определенные группы контрольных задач на этапе формирования СВА. Составление календарных планов, охватывающих все направления работы СВА
Организация
Административное регламентирование (Положение о СВА, должностные инструкции, внутренние стандарты деятельности и др.). Подбор штатного персонала с использованием квалификационного тестирования, его расстановка, информирование о предъявляемых требованиях, проведение воспитательной работы. Ознакомление штатного персонала с внутренними стандартами, методиками и информацией, необходимой для проведения проверок, а также обеспечение материально-техническими ресурсами
Управление штатным персоналом
Издание организационно-регламситирующих приказов в рамках СВА и всей организации.
35
Продолжение табл. 5 Функция управления
Характеристика
Внедрение современных внутренних стандартов аудиторской деятельности и методик проведения проверок. Составление общих планов и программ проведения проверок. Определение и учет показателей работы СВА и се сотрудников. Организация СВА качества аудиторской деятельности (разработка методов контроля качества работы аудиторов в ходе проверок; контроль качества работы внутренних аудиторов на соответствие внутренним стандартам аудиторской деятельности и эффективности применяемой технологии проверок; контроль и анализ результативности проводимых проверок и выявление возможностей для улучшения работы). Организация контроля над эффективным использованием рабочего времени сотрудниками СВА и выполнения ими организационно-распорядительных документов и системы формирования рационального использования рабочего времени Координация
Обеспечение взаимодействия с внешними аудиторами. Взаимодействие с подразделениями организации, в структуре которой находится СВА, и оказание им консультационных услуг. Корректировка планов и программ с учетом фактических данных, полученных при проверках
Соблюдение этих элементов в полном объеме создает предпосылки для формирования современной системы управления трудом в СВА, которая обеспечивает рациональную расстановку и использование штатного персонала, укрепление трудовой дисциплины, совершенствование форм и методов проведения контрольной деятельности, повышение квалификации специалистов и аудиторов этой службы. Реализация на практике этих предпосылок позволит повысить эффективность как коллективного труда указанных специалистов и аудиторов, так и их индивидуального труда. Современная система организации коллективного труда аудиторов в организации, элементы которой приведены в табл. 5, должна отвечать следующим требованиям: 36
1) установление рациональной структуры СВА, учитывающей особенности бизнеса коммерческой организации; 2) внедрение системы нормирования труда и оптимизация численности СБА с учетом количества и сложности проводимых проверок; 3) интеграция и дифференциация труда внутренних аудиторов и специалистов, означающие возможность проведения как комплексных, так и специализированных проверок; 4) рациональное распределение прав и обязанностей среди штатных работников СВА с учетом квалификации и личных качеств; 5) нормирование и эффективное использование бюджета рабочего времени аудиторов (установление обоснованных норм затрат времени по видам работ и объектам проверок, их правильная организация, исключающая незапланированные временные затраты); 6) упорядочение делопроизводства и всех видов информационного и правового обеспечения (непрерывность, своевременность и четкость сбора актуальных данных, применение автоматизированных способов поиска и обработки информации); 7) унификация, стандартизация и упрощение оформления документации и информации по контрольной работе, позволяющие сократить число документов, обеспечить соблюдение четкой регламентации проведения проверок, разгрузить высококвалифицированный персонал от выполнения технических операций, улучшить качество оформления материалов проверок и их обработку; 8) применение в процессе проверок современных методик, а также методов финансового и экономического анализа; 9) повышение уровня автоматизации контрольной деятельности; 10) совершенствование системы организации подбора, подготовки и повышения квалификации специалистов СВА, воспитание у них необходимых профессиональных качеств и навыков делового общения; 11) создание благоприятных условий труда и отдыха; 12) внедрение рациональных форм и методов материального и морального поощрения; 13) разработка и внедрение основных принципов и показателей эффективности и качества аудиторской деятельности, позволяющих объективно оценить коллективную и индивидуальную Деятельность специалистов СВА.
37
Последний пункт весьма важен для роста эффективности деятельности СВА, которая определяется степенью достижения поставленных перед ней задач и выполнением отведенных функций. Этот показатель характеризуется достаточно широким кругом факторов, например: 1. Превентивный эффект как предотвращение возможных нарушений и злоупотреблений, достигаемый проведением организационных мероприятий по инициативе работников СВА. 2. Повышение обоснованности принимаемых управленческих решений. 3. Прямой количественный эффект — количество и сумма выявленных нарушений. 4. Косвенный количественный эффект — снижение стоимости внешнего аудита и затрат на оказание сопутствующих аудиту услуг. Количественная оценка вышеперечисленных факторов представляет собой сложную задачу. Поэтому на практике сложилась система оценки по количеству выполненных проверок, сумме выявленных незаконных выплат и хищений, соблюдению сроков проведения проверок и числе проведенных профилактических мероприятий. Эта действующая система, безусловно, требует своего усовершенствования. В качестве возможного направления такого усовершенствования можно предложить систему коэффициентов, характеризующих работу СВА в целом по следующим направлениям: 1) уровень управления СВА должен характеризоваться динамическими показателями количественного и качественного состава ее штатных работников (укомплектованность, образование, профессиональный опыт, повышение квалификации и т.д.), использованием рабочего времени, обеспеченностью методическими и информационными материалами, степенью занятости аудиторов в целом и по отдельным видам выполняемых работ; 2) оценка результатов эффективности СВА должна выражаться в числовых показателях объема контроля (количестве проведенных аудиторских проверок), его результатах (сумма выявленных недостач, незаконного и нецелевого расходования средств и др.), а также в показателях эффективности результатов проведенных проверок (взыскание материального ущерба, сокращение излишних ассигнований, выработка оптимальной учетной политики, сокращение штрафных санкций налоговых органов, сокращение отдельных видов расходов, наказание виновных лиц и др.) с учетом качественных показателей;
38
4) наличие потенциальных возможностей повышения эффективности (оптимизация использования рабочего времени, активизация профессиональной подготовки и переподготовки, улучшение применяемых методик контроля, информационно-правового обеспечения и т.д.); 5) системный внешний и внутренний мониторинг организации и эффективности СВА. При разработке вышеуказанной системы коэффициентов необходимо учитывать, что в комплексе они должны количественно и качественно характеризовать эффективность труда внутренних аудиторов, мотивировать их на повышение эффективности их работы. Поскольку нормативных коэффициентов, характеризующих работу СВА, не существует, можно для ее оценки применять средние показатели (средние затраты времени на одну проверку, среднее число проверок на одного аудитора), которые в динамике за ряд лет должны характеризовать уровень работы и полезность каждого аудитора, а также СВА в целом. Необходимо отметить важную роль, которую играет в совершенствовании управления СВА внутренняя система контроля качества аудиторской деятельности. Эта система должна предусматривать наличие программы гарантии качества, по которой на системной основе проводится аттестация аудиторов, обеспечивающая заказчикам аудиторских проверок уверенность в том, что они проводились в соответствии с внутренними стандартами и методиками аудиторской деятельности с соблюдением требований профессиональной этики. Эта программа включает в себя надзор, внутренний и внешний контроль качества проверки. Как показывает практика, надзор за работой аудиторов должен проводиться на постоянной основе и включать в себя следующее: 1) планирование проверки; 2) обеспечение проверки необходимыми инструкциями, методиками и информационными материалами; 3) контроль СВА над полнотой и качеством выполнения программы проверки; 4) подтверждение рабочей документацией аудитора выявленных фактов нарушений; 5) наличие в отчете или ином документе по результатам проверки обоснованных выводов и рекомендаций. В целях оценки качества аудиторской деятельности и соблюдения профессиональной этики целесообразно осуществлять плановые внутренние проверки для самооценки СВА в целом или от-
39
дельных направлений ее деятельности руководителями или назначенными ими специалистами. При оценке используются анкеты обратной связи, заполняемые после каждой проверки или выборочно руководителями проверенного объекта. Для определения качества деятельности СВА целесообразно не реже одного раза в три года проводить внешние проверки силами независимых специалистов (внешних аудиторов или консультантов). При наличии существенных замечаний руководитель СВА утверждает план мероприятий по их исправлению и обеспечивает его выполнение.
1.8. Внешнее регулирование деятельности внутренних аудиторов
Деятельность СВА, как отмечалось ранее, законодательством не регулируется. Их проблемами должны заниматься саморегулируемые профессиональные объединения внутренних аудиторов, которые в России пока не получили широкого распространения. Определенную помощь оказывает Институт внутренних аудиторов. Он обеспечил перевод на русский язык Кодекса этики внутреннего аудитора и правил (стандартов) аудиторской деятельности, разработанных Международным институтом внутренних аудиторов, расположенным в США (далее — Институт). Следует, однако, отметить, что эти стандарты перед их применением на практике необходимо адаптировать к российским реалиям. Дело в том, что ряд позиций правил (стандартов) относится к юридическим лицам, которые оказывают организациям услуги по проведению внутреннего аудита. В отечественной практике в подавляющем большинстве случаев СВА — это структурные подразделения организаций. Кодекс этики внутреннего аудитора Действие этого документа официально распространяется только на членов организаций, под которыми понимаются обладатели профессиональных сертификатов Института внутренних аудиторов или кандидаты на их получение и те, кто оказывает соответствующие услуги в рамках определения профессии внутреннего аудитора. Представляется, однако, что применение содержащихся в кодексе положений было бы полезно для всех СВА организаций, поскольку они в значительной степени соответствуют требованиям профессиональной этики, которыми руководствуются аудито-
40
ры во всем мире. Соблюдение профессиональной этики значительно облегчит взаимодействие между внутренними и внешними аудиторами при проведении внешнего аудита. Кодекс этики требует от аудитора соблюдения основных принципов и правил: 1. Честность Честность аудитора является фундаментом, на котором основывается доверие к его мнению. Поэтому аудиторы: 1.1) должны быть честны, добросовестны и ответственны при выполнении работы; 1.2) должны действовать в рамках действующих нормативноправовых актов; 1.3) не должны участвовать в акциях или действиях, дискредитирующих профессию аудитора или свою организацию; 1.4) должны уважать юридически и этически оправданные цели деятельности своей организации и вносить вклад в их достижение. 2. Объективность Аудиторы должны демонстрировать наивысший уровень профессиональной объективности в процессе сбора, оценки и передачи информации об объекте аудита. Они обязаны проводить взвешенную оценку всех относящихся к проверке обстоятельств и в своих суждениях не быть подверженными влиянию собственных интересов или интересов третьих лиц. Поэтому аудиторы: 2.1) не должны участвовать в какой-либо деятельности, которая могла бы нанести ущерб их объективности или восприниматься как наносящая такой ущерб; 2.2) не должны принимать в подарок ничего, что могло бы повлиять на их профессиональное мнение, нанести ущерб их объективности или восприниматься как наносящее такой ущерб; 2.3) должны излагать в подготавливаемых материалах все известные им факты, которые, не будучи показаны, могут исказить отчеты об объекте аудита. 3. Конфиденциальность Аудиторы уважительно относятся к конфиденциальности полученной информации, которую они собирают и анализируют в процессе своей деятельности, и не разглашают ее без соответствующих на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано юридическими или профессиональными обязанностями. Поэтому аудиторы: 3.1) должны соблюдать конфиденциальность в использовании и сохранении информации, полученной в ходе выполнения своих 41
обязанностей. Руководитель СВА должен разработать правила хранения документов, относящихся к аудиторским проверкам и оказанию консультационных услуг, а также правила передачи этих документов заказчикам, третьим лицам. Эти правила должны согласовываться с внутренним порядком, установленным в организации, и нормами действующего законодательства; 3.2) не должны использовать конфиденциальную информацию в личных интересах или любым другим образом, противоречащим требованиям законодательства или могущим нанести ущерб объекту проверки. 4. Профессиональная компетентность Аудиторы применяют знания, навыки и опыт, необходимые для оказания услуг аудита. Поэтому аудиторы: 4.1) должны участвовать только в тех заданиях, для выполнения которых обладают достаточными профессиональными знаниями, навыками и опытом; 4.2) должны оказывать услуги в соответствии со Стандартами профессиональной практики внутреннего аудита; 4.3) должны непрерывно повышать свое профессиональное мастерство, а также качество оказываемых услуг. Институт внутренних аудиторов оценивает и реагирует на нарушения Кодекса этики со стороны членов Института и обладателей или кандидатов на получение профессиональных сертификатов в соответствии с уставом и административным руководством Института. Тот факт, что конкретный случай поведения не упоминается в правилах поведения, не исключает того, что он может быть неприемлем, и поэтому член Института, обладатель или кандидат на получение сертификата может быть подвергнут дисциплинарному воздействию. Стандарты аудиторской деятельности СВА Под внутренними стандартами аудиторской деятельности понимаются нормативные документы, определяющие единые требования к проведению аудиторских проверок, оформлению результатов проверок и консультационных услуг, к порядку подготовки заключительных документов, к подготовке, переподготовке и повышению квалификации аудиторов. Внутренние стандарты аудиторской деятельности призваны обеспечить однозначное понимание результатов проверок специалистами СВА и заказчиками их услуг, регламентировать порядок проведения аудиторских процедур и требования к ним, снизить затраты на осуществление проверок, повысить их качество, а так-
42
же оказывать специалистам СВА методическую помощь. Эти документы должны соответствовать ее правовому и организационному статусу, особенностям бизнеса конкретной организации. Цели внутренних стандартов: 1. Установить основные принципы практики аудита. 2. Определить нормативную базу, лежащую в основе широкого спектра услуг в области аудита. 3. Создать основу для оценки деятельности аудита. 4. Способствовать совершенствованию систем и процессов аудита. Все внутренние стандарты деятельности аудиторов можно подразделить на три группы: 1) общие стандарты; 2) специальные стандарты; 3) стандарты аудиторских отчетов. Группа общих стандартов охватывает следующие правила: 1. Разумная гарантия, т.е. разумное достижение целей проверки, при которой ее стоимость не должна превышать полученного эффекта и должна учитывать возможные риски ошибок. 2. Отношение проверяемого объекта, т.е. ее руководство должно демонстрировать положительное отношение к проведению проверки и способствовать повышению ее результативности. 3. Компетенция персонала требует, чтобы руководство СВА имело высокие личностные качества, профессиональную подготовку, знание системы внутреннего контроля, необходимые и достаточные для выполнения своих обязанностей. Объекты и цели проверки должны быть определены и обоснованы с учетом особенностей планируемых к проверке объектов и операций. Методы проверки должны быть эффективны для достижения поставленных целей, а также должны обеспечивать высокую степень надежности проверки. Группа специальных стандартов охватывает следующие правила: 1. Документация, т.е. документирование хода и результатов проверки должно проводиться таким образом, чтобы оно было полезно руководству коммерческой организации и проверяемых подразделений, а также внутренним аудиторам при осуществлении последующего контроля над ходом устранения выявленных недостатков. 2. Регистрация всех сделок и событий, относящихся к жизненному циклу и всем существенным аспектам проверяемых операций.
43
4. Разделение при проверках обязанностей между сотрудниками СВА, закрепление за ними ключевых функций и ответственности. 5. Надзор над качеством, т.е. обеспечение постоянного квалифицированного надзора для достижения целей деятельности аудита. 6. Доступность получения при проверках информационных ресурсов и ответственность за них только уполномоченных сотрудников СВА. Группа стандартов аудиторских отчетов По ним определяется соответствие отчета аудитора требованиям стандарта, оценка результатов проверки, а также контролируется процесс устранения недостатков исходя из рекомендаций, имеющихся в этом отчете. Вышеперечисленные стандарты СВА целесообразно разрабатывать с учетом международных стандартов. Их следует понимать как общие указания или как отправную точку для разработки внутренних стандартов деятельности СВА в каждой организации, где такая служба имеется. Для повышения практической значимости данных нормативных документов необходимо соблюдать при их разработке следующие системные требования: ^целесообразность (практическая польза, актуальность); 2) преемственность и непротиворечивость (каждый последующий разрабатываемый стандарт должен опираться на предыдущий, соответствовать действующим нормативным документам и быть связан с другими, уже действующими, стандартами); 3) логическая стройность (четкость формулировок и ясность изложения); 4) полнота и детализация (полнота охвата всех значимых вопросов изучаемого объекта); 5) единство терминологической базы. В дополнение к стандартам аудита целесообразно разрабатывать приложения, а также методики проверок различных объектов, рабочие таблицы, шаблоны документов и т.д., которые позволят обеспечить комплексный подход к проверкам. Приложения, например, могут содержать следующие разделы; 1. Алгоритм применения стандарта внутреннего аудита. 2. Описание технологий выполнения каждого этапа работы. 3. Перечень вопросников и аудиторских процедур. 4. Таблицы, схемы, рабочие документы с цифровыми примерами по использованию методик и аудиторских процедур. 5. Систематизированный перечень используемых при проверке нормативных документов.
44
Анализ содержания стандартов аудита показывает их весьма тесную связь с Международными стандартами аудита и с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Правительством Российской Федерации. Например, устанавливается, что аудиторы должны быть объективны и независимы, отчитываться только перед руководителем соответствующего уровня. В определение объема проверки, ее ход и составление отчета по результатам не допускается вмешательство третьих лиц. Аудиторы должны быть объективны, беспристрастны, не допускать возникновения конфликта интересов. Считается, что объективность может быть нарушена, если аудитор ведет проверки объекта, за который отвечал в течение предшествующего года. В то же время допускается предоставление этому объекту услуг по консультированию. Следует помнить, что если независимость и объективность аудиторов подвергается потенциальному отрицательному воздействию, связанному с предлагаемым заданием, об этом надо сообщить заказчику услуги до принятия этого задания к исполнению. Стандарты требуют от внутреннего аудитора компетентности и профессионального отношения к своей работе, выполнения заданий на профессиональном уровне. Для выполнения этого требования необходимо обладать соответствующими знаниями и навыками, для чего аудитор должен постоянно повышать свою квалификацию.
Глава 2. СОВРЕМЕННАЯ ТЕХНИКА ОРГАНИЗАЦИИ ПРОВЕРОК
2.1. Планирование проверки
Процесс проверки целесообразно подразделять на четыре отдельных этапа (табл. 6). Важнейшим моментом планирования с учетом предпринимательских рисков считается обоснованный выбор и оценка объектов для проведения проверок по следующим направлениям: 1) стратегический внутренний аудит; 2) внутренний аудит корпоративного управления; 3) правовой внутренний аудит; 4) операционный внутренний аудит; 5) внутренний аудит финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности. Стратегический внутренний аудит охватывает области стратегического планирования организации, ее инвестиционную деятельность, систему сбалансированных показателей и ключевых показателей деятельности. Внутренний аудит корпоративного управления оценивает соответствие процедур и методов внутреннего управления организацией ее целям, возможность их совершенствования и динамику развития управленческих технологий. Операционный внутренний аудит затрагивает текущую деятельность организации (производственную, финансовую, хозяйственную, оперативное планирование, работу системы экономической информации, 46 управленческой отчетности). вопросы бюджетирования и подготовку Внутренний аудит финансовой (бухгалтерской) и налоговой отчетности направлен на проверку работы системы бухгалтерского и налогового учета и формирования соответствующей отчетности.
Таблица 6 Основные этапы проверки в соответствии с системнорискоориентированным подходом к ее организации
1. Подготовка и планирование проверки Предварительный сбор и анализ информации об объекте, подлежащем проверке
Формирование бригады контролеров и подготовка проектов организационнораспорядительных документов о проверке
Расчет (оценка) аудиторского риска и установление уровня существенности, согласование их с заказчиком проверки
Составление общего плана и программы проверки, ознакомление с ней аудиторов и контролеров
2. Проверка СВК и оценка риска контроля Изучение структурных частей СВК
Оценка риска контроля
Тестирование контрольных моментов
Корректировка плана и программы проверки
3. Выборочная проверка хозяйственных операций, сальдо счетов и данных регистров, сбор, документирование и оценка доказательств Определение способов выборки
Тестирование хозяйственных операций по существу
Осуществление аудиторских процедур
Тестирование отдельных элементов сальдо. Сбор, оценка и документирование аудиторских доказательств
4. Обобщение и оценка результатов проверки, составление отчета внутреннего аудитора (контролера) и его реализация Проверка непредвиденных обстоятельств . и последующих событий
Обобщение и аналитическая оценка результатов
Составление и представление отчета
47
Выработка решений и рекомендаций, контроль их исполнения |
Правовой внутренний аудит нацелен на контроль за соблюдением требований законодательства, нормативов, приказов, распоряжений, внутренних регламентов организации. К конкретным объектам внутреннего аудита и контроля могут относиться: 1) законы и подзаконные акты, внутренние правила, инструкции, процедуры, применяемые методики; 2) структурные подразделения организации и ее филиалы; 3) бухгалтерские, управленческие и иные отчеты и регистры информации; 4) системы экономической информации; 5) планы, программы и основные договоры; 6) основные циклы работы организации и участвующие в них ее подразделения; 7) группы однотипных операций. Практика организации проверок показала, что планирование позволяет эффективно распределить работу между участвующими в них аудиторами и контролерами и эффективно координировать их деятельность. Хорошее планирование позволяет оптимизировать затраты труда, поскольку заранее помогает определить, какие вопросы должны проверять лучшие кадры, а где можно поставить новичка. Процесс планирования, как следует из рис. 1, можно разделить на следующие основные этапы: 1) предварительное планирование; 2) подготовка и составление общего плана; 3) подготовка и составление программы; 4) согласование общего плана и программы с заказчиком проверки. Общий план проверки В общем плане проверки должны быть описаны предполагаемые объем и порядок проведения проверки. Он представляет собой таблицу с такими, например, графами, как: 1) номер по порядку; 2) планируемые виды работ или виды деятельности (например, проверка кассовых операций, проверка дебиторской задолженности, наблюдение за проведением инвентаризации, подготовка отчета); 3) исполнитель (лицо или лица, осуществляющие данный вид деятельности); 4) трудозатраты (число человеко-дней или человеко-часов, необходимых для выполнения данного вида работы);
48
Рис. 1. Блок-схема организации процесса планирования аудиторской проверки
6) срок исполнения или период, на протяжении которого следует выполнить данную работу; 7) примечание, где можно будет делать отметки о выполнении позиций плана. Такая форма плана позволяет оценить круг задач, перечень вовлеченных в их решение специалистов и их конкретные обязанности. Схема общего плана проверки Наименование объекта проверки. Период проверки. Количество человекочасов. Руководитель группы проверки. Состав группы проверки.
- нск'мм внутреннею кшпгкьчя
49
Планируемый уровень существенности №
Планируемые виды работ
Период проведения и трудоемкость
Исполнитель
1.
X
X
X
X
2.
X
X
X
X
3.
X
X
X
X
Примечание
|
Программа проверки Задания общего плана на проведение проверки детализируются в соответствующей программе, которая является набором инструкций для контролера, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В отличие от общего плана проверки, где содержатся общие рекомендации, в программе должно быть достаточно конкретно описано, что и как следует проверять, на что обращать внимание, с чем сопоставлять и т.д. Например, в программе по проверке кассы следует записать: 1) запросите у сотрудников бухгалтерии кассовую книгу за отчетный период и первичные документы; 2) проверьте соответствие оформления (наличие реквизитов, дат, сумм, подписей ответственных лиц и их расшифровки) отобранного согласно таким-то методам аудиторской выборки количества первичных документов требованиям такой-то Инструкции по ведению кассовых операций; 3) убедитесь в соответствии сумм операций и комментариев к ним в кассовой книге данным первичных документов; 4) убедитесь в соответствии указанных в документах корреспонденции счетов экономическому смыслу операций и рабочему плану счетов организации. 5) и т.д. Схема программы проверки Наименование проверяемого подразделения. Период проверки. Количество человеко-часов. Руководитель проверочной группы. Состав проверочной группы. Планируемый уровень существенности.
50
№
Перечень контрольных процедур по разделам проверки
Период проведения и трудоемкость
Исполнитель
Рабочие документы
Примечание
1
X
X
X
X
X
2
X
X
X
X
X
Перечень контрольных процедур по разделам проверки может иметь следующий вид. Беседа с руководством объекта проверки по вопросам предполагаемой проверки Ознакомление с объектом проверки, его особенностями, спецификой, руководящим составом Планирование проверки, проводимой на данном объекте Определение численности и состава аудиторской группы Назначение руководителя группы по проверке Инструктаж группы перед выходом на проверку Оценка уровня существенности для данного объекта проверки и его согласование с заказчиком проверки Оценка СВК объекта проверки Контроль учредительных документов и видов деятельности, осуществляемых объектом проверки, его нормативной правовой базы Контроль формирования уставного капитала Контроль основных средств: • учета • амортизации стоимости • затрат на ремонт • эффективности использования
|
Контроль нематериальных активов: • оценка активов • их учет • амортизация стоимости • эффективность использования
51
■
Контроль финансовых вложений, учета затрат па производство и калькуляции себестоимости
j
Контроль отгрузки реализации продукции Контроль учетаивыпуска и движения готовой продукции Контроль кассовых операций Контроль банковских операций
Контроль расчетов с поставщиками и подрядчиками Контроль расчетов по авансам выданным и авансам полученным Контроль расчетов по претензиям Контроль расчетов с покупателями и заказчиками Контроль расчетов с подотчетными лицами Контроль расчетов с работниками по оплате труда Контроль расчетов с персоналом по прочим операциям Контроль расчетов по страхованию: • Пенсионный фонд (в том числе страховая часть, накопительная часть, федеральный бюджет) • Фонд социального страхования • Фонд медицинского страхования Фонд социального страхования от несчастного случая Контроль расчетов с разными дебиторами и кредиторами Контроль расчетов с дочерними обществами Контроль расчетов по совместной деятельности и внутрихозяйственных расчетов Контроль расчетов с бюджетом по: • налогу на прибыль • НДС • транспортному налогу • земельному налогу • за загрязнение окружающей среды • расчетам по акцизам • подоходному налогу • налогу на имущество • единому налогу на вмененный доход
52
• налогу на рекламу • налогу на операции с ценными бумагами • налогу с продаж • целевой сбор на благоустройство территории; на нужды образования; • на финансирование работ, связанных с подготовкой к осенне-зимнему периоду, и другие цели Контроль финансовых показателей Контроль резервов, фондов и использования прибыли Контроль учета кредитов, займов и целевого финансирования Составление отчета по проверке Документирование проведенной проверки Защита отчета перед руководством объекта проверки Сдача отчета руководству СВА (или другому руководителю в соответствии с установленным в организации порядком), составление рабочего файла и прохождение внутреннего контроля качества
Для повышения качества планирования, как показала практика, целесообразно обсуждать отдельные разделы общего плана проверки и определенные программами контрольные процедуры с руководителями и специалистами проверяемых структур. Другими словами, при планировании проверки возможно заранее оговаривать со специалистами этих структур, когда и что будет проверяться. В этом случае нужные при проверке сотрудники будут на месте, а необходимые документы заранее подготовлены. Вместе с тем следует отметить, что именно руководитель проверки несет ответственность за правильную и детальную разработку ее плана и программ.
2.2.Основные формы, методы и процедуры контроля
Применяемые аудиторами и контролерами методы и приемы должны обеспечивать комплексное и системное изучение показателей финансовохозяйственной деятельности организаций и их структурных подразделений. Как показала практика, при проведении контрольных мероприятий применяются методы и приемы, показанные на рис. 2. 53
Рис. 2.
В зависимости от времени проведения контроля различают, как следует из рис. 2, формы предварительного, текущего и последующего контроля. Предварительный контроль осуществляется до начала совершения хозяйственных операций, подвергающихся контролю, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности проведения хозяйственных операций. Эта форма имеет предупреждающий характер.
54
Он проводится на первых трех стадиях процесса управления, т.е. постановки проблемы, определения цели и планирования мероприятий по ее достижению. Главная цель предварительного контроля — пресекать незаконное и нерациональное использование средств, любые посягательства на собственность для совершения финансовых или хозяйственных операций. Особенно эта форма контроля нужна при оценке использования материальных и финансовых ресурсов, при заключении договоров различного характера с юридическими и физическими лицами, при разработке схем и проектов оптимизации производства, маркетинга, налогооблагаемой базы организации. Текущий контроль является неотъемлемым компонентом оперативного управления. Он проводится непосредственно в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное выявление и устранение недостатков, распространение положительного опыта. Главная особенность текущего контроля заключается в оперативном выявлении отклонений от норм законодательства и нормативов путем оперативного сопоставления с ними факта в момент совершения финансово-хозяйственных операций. Преимущество этой формы контроля заключается в возможности выявления и устранения ошибок в бухгалтерских проводках, в расчетах при начислении налогов, при нарушениях законодательных и нормативных актов и т.д. Последующий контроль — это контроль за определенный истекший период. Он осуществляется после совершения хозяйственных операций и направлен в основном на установление достоверности отчетных данных, а также на выявление недостатков или положительного опыта. Последующий контроль обеспечивает объективную оценку деятельности организации. Основное назначение последующего контроля — выявление нарушений законодательства в истекшем периоде, установление правильности ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности, сохранности имущества, хозяйственной целесообразности и законности проведенных операций, выполнения предписаний органов управления. Последующий контроль отличается углубленным и комплексным изучением всех сторон деятельности объекта проверки и позволяет выявлять недостатки предварительного и текущего контроля. В зависимости от источников контрольных данных выделяют формы документального и фактического контроля.
55
Документальный контроль — это контроль над правильностью ведения учета, составления форм отчетности. Он проводится по документальным данным, источниками которых являются первичные и сводные бухгалтерские документы, регистры синтетического и аналитического учета, планы и отчеты организации, хозяйственные договоры, учредительные документы и другие источники информации. Специфика этого вида контроля состоит в том, что источники могут быть как достоверными, так и недостоверными, как полными, так и неполными. Все это отражается на выборе аудитором технических приемов проверки документации. Фактический контроль представляет собой изучение фактического состояния проверяемых объектов на основе осмотра их в натуре (обмера, взвешивания, пересчета, лабораторного анализа и др.). Методические приемы фактического контроля служат для установления реального состояния контролируемых объектов, объема и качества выполняемых работ, действительного совершения хозяйственных операций, отраженных в документах. Эта работа осуществляется путем осмотра проверяемых объектов в натуре, иначе говоря, путем проведения инвентаризации основных средств и нематериальных активов, денежных средств, ценных бумаг, материально-технических ценностей, а также достоверности и объективности дебиторской и кредиторской задолженности. Все вышеперечисленные виды контроля реализуются аудиторами и контролерами с помощью проверок, под которыми понимаются отдельные контрольные процедуры или их совокупность по исследованию состояния объекта контроля на определенном участке деятельности, выражаемые в сопоставлении фактических результатов контроля с данными, отраженными в учетных документах (налоговых, отчетных, балансовых, расходных) и регистрах. Проверки бывают камеральными и выездными; сплошными, выборочными и комплексными. Методы контроля Чтение документов представляет собой изучение тех или иных документов, характеризующих соответствующие объекты контроля. В это понятие входят определение подлинности и правильности оформления документов, достоверности и законности отраженных в них хозяйственных операций. Аудитор и контролер должны убедиться в реальности определенного документа. Для этого используются два приема. Первый состоит в том, что выбираются определенные записи в бухгалтерском учете и прослежи-
56
ваются отражения операций в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. Второй прием предполагает процедуру, в ходе которой проверяются некоторые первичные документы, отражение их данных в регистрах синтетического и аналитического учета, находится заключительная корреспонденция счетов и убеждаются в том, что соответствующие хозяйственные операции отражены в учете. Счетная проверка представляет собой проверку правильности цифрового материала в документах и регистрах учета. Эта проверка заключается в оценке арифметической точности данных, отраженных в документах и учетных записях, и в выполнении контролерами независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно. При выборке надо пользоваться правилом (стандартом) «Аудиторская выборка», утвержденным Правительством РФ. Сопоставление (сверка) документов означает сверку сведений о конкретном объекте контроля, содержащихся в разных документах. Этот метод используется при сверке документов, составленных объектом проверки, с документами третьих лиц для установления достоверности хозяйственных операций, выявления ошибок или нарушений. Инвентаризация — прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества у объекта проверки и ориентировочную информацию о состоянии этого имущества. При инвентаризации данные о наличии хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и — в случае расхождения фактических и учетных данных — в сличительных ведомостях. Данные инвентаризации сравниваются с данными бухгалтерского учета и отчетности с целью установления недостач или излишков средств. Инвентаризация имущества и обязательств является важнейшим элементом работы организации, от качества которой во многом зависит достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Дело в том, что движение активов и пассивов в течение года может быть выражено следующей формулой:
где :
— остатки на начало отчетного периода; 57
—
приход в течение отчетного периода;
—
расход в течение отчетного периода;
—
остатки на конец отчетного периода.
Основная цель контроля — оценить соблюдение организацией правил и сроков проведения инвентаризации, которые регламентированы Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Отклонение от требований этих методических указаний делает акт инвентаризации необоснованным и по существу недействительным, в связи с чем аудитор или контролер должен обстоятельно проверить их фактическое выполнение. До начала проведения инвентаризации целесообразно сделать следующее: 1) выяснить, как часто и в каком объеме проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; 2) проверить правильность изменений в бухгалтерской документации по ранее проводившимся в организации инвентаризациям; 3) ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей, выявить среди них наиболее дорогостоящие товарноматериальные ценности, особенно двойного пользования; 4) проанализировать эффективность системы управленческого учета движения и сохранности товарно-материальных ценностей, выявить ее слабые и сильные стороны. Инвентаризация используется в дополнение к документированию как способ разового первичного наблюдения за объектами контроля. Процедуры контроля Аудитор и контролер получают доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов проверяемого лица) и аналитические процедуры. Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор и контролер получают доказательства различной степени надежности проверяемых документов.
58
Наблюдение представляет собой отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками объекта проверки). Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами объекта проверки. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом. Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в учетных записях. Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и учетных записях либо выполнение контролером самостоятельных расчетов. Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших показателей работы объекта проверки в целом. Эти процедуры выполняются при изучении и сравнении взаимозависимости финансовой и нефинансовой информации. Они позволяют выявить необычные сделки и события, существенные изменения в деятельности организации, ошибки, отклонения от норм и нормативов, нарушения применяемой нормативной правовой базы, факторы, указывающие на возможное банкротство организации. Аналитические процедуры в процессе проведения проверки могут включать в себя: 1) сравнение текущей информации с подобной информацией в предыдущие периоды; 2) сравнение текущей информации со сметами расходов и прогнозами; 3) изучение взаимосвязи финансовой и нефинансовой информации (сравнение расходов на оплату труда со средним количеством служащих); 4) изучение взаимосвязи элементов информации (колебания расходов на выплату процентов сравниваются с остатками непогашенной задолженности); 5) сравнение информации с аналогичной информацией других подразделений организации; 59 6) сравнение информации с аналогичной информацией по отрасли, в которой работает организация. Аналитические процедуры позволяют подготовить следующие материалы для руководства организации или ее структурных подразделений:
It
1) всеобъемлющий аналитический обзор; 2) обобщающие финансовые коэффициенты; 3) модели возможного банкротства; 4) показатели финансового состояния; 5) информация об отдельных объектах учета или совокупности финансовых данных. Следует подчеркнуть, что применение аналитических процедур позволяет повысить качество и результативность проверок, сократить затраты на их проведение. 2.3. Виды аудиторских доказательств и методы их получения
Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная при проверке, а также результат ее анализа. К аудиторским доказательствам относятся: 1) первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой отчетности; 2) письменные разъяснения руководства проверяемого подразделения или уполномоченных им лиц; 3) информация, полученная из различных источников (от третьих лиц). Основным методом получения доказательств для аудитора и контролера являются: 1) проведение проверок (тестирование) эффективности функционирования СВК; 2) проведение проверок (тестирование) различных объектов контроля. Под приемами контроля или тестами СВК понимаются действия аудитора или контролера, осуществляемые с целью получения доказательств в отношении соответствующего объекта проверки об организации и эффективности функционирования СВК. При тестировании средств контроля ведется не столько поиск конкретных ошибок и искажений, сколько выявление повторяющихся недостатков систем учета и контроля, поскольку данные системы должны препятствовать возникновению ошибок, своевременно выявлять и устранять их. СВК и отдельные ее средства подвергаются тестированию с целью получения основанной на фактах информации о надежности работы бухгалтерских служб, материально ответственных работников и т.д. Вполне понятно, что чем она выше, тем ниже число
60
планируемых аудиторских процедур по существу. Именно поэтому выводы о надежности работы СВК объекта проверки влияют на ее планирование. Тесты средств контроля могут включать в себя следующие процедуры: 1) проверка документов, подтверждающих проведение операций или другие события, для получения доказательств надлежащего применения средств контроля на практике, например наличия разрешительных записей уполномоченных на то лиц; 2) осуществление устных и письменных запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оставляют документальных свидетельств, например, выявление реальных исполнителей функции контроля; 3) повторное применение контрольных процедур для того, чтобы удостовериться, что ранее контроль был правильно выполнен. Оценка надежности средств контроля может включать в себя следующие стадии: 1. Выполняется предварительная оценка надежности средств контроля в ходе описания и изучения указанных средств и систем бухгалтерского учета. 2. С учетом результатов предварительной оценки разрабатываются тесты средств контроля, и с их помощью проводится первичная оценка. 3. Проводится окончательная оценка надежности средств контроля. Рассмотрим содержание этих стадий. Предварительная оценка СВК представляет собой процесс ознакомления с системами бухгалтерского учета и контроля объекта проверки. Получив представление о структуре и работе этих систем, аудитор и контролер проводят предварительную субъективную оценку риска средств контроля. По итогам предварительной оценки надежность и эффективность СВК оцениваются как низкие, а риск средств контроля соответственно как высокий в тех случаях, когда: 1) системы бухгалтерского учета и контроля при предварительном знакомстве с ними не могут быть признаны действенными; 2) оценка действенности СВК и проведение процедур для ее подтверждения по субъективной оценке аудитора и контролера нецелесообразна, т.е. отсутствует необходимая информация.
61
Если по результатам предварительной оценки риск средств контроля ниже высокого, то первичная оценка систем бухгалтерского учета и контроля производится с помощью контрольных тестов. Эти тесты должны быть нацелены на оценку: 1) способов применения средств контроля; 2) последовательности применения средств контроля в течение проверяемого периода; 3) субъектов, применявших эти средства контроля. Итоги первичной оценки сравниваются с результатами предварительной оценки. Если имеются существенные различия, то необходимо изменить характер, временные рамки и объем запланированных процедур по существу. Перед завершением проверки аудитор или контролер производит окончательную оценку средств контроля, основываясь на результатах проверки процедур по существу и других полученных доказательствах, и в случае необходимости вносит предложения о корректировке программы проверки. Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения доказательств о наличии или отсутствии существенных искажений в отчетности. Эти проверки проводятся в следующих формах: 1) детальные тесты, оценивающие. правильность отражения операций; 2) аналитические процедуры. Такие действия аудитора или контролера, как проверка надежности и верности оформления первичных документов, сопоставление цифровых показателей в первичном документе и в регистрах учета, поиск подтверждения правильности сальдо и оборотов по счетам, называются детальными тестами, оценивающими правильность отражения операций и остатка средств на счетах и в отчетах. Аналитические процедуры также являются одной из разновидностей проверки по существу. В отличие от детальных тестов, для аналитических процедур характерен анализ числовых показателей: рассмотрение соотношений между отдельными величинами, изучение тенденций и закономерностей, а также неожиданных отклонений от тенденций и закономерностей. Каждый вывод, содержащийся в отчете (акте) СВА или в другом отчетном документе, должен быть подкреплен достаточными, надлежащими и надежными аудиторскими доказательствами. Рассмотрим содержание этих терминов.
62
Достаточность представляет собой количественную меру доказательств, т.е. показывает, много или мало собрано доказательств для подтверждения сделанных выводов. Надлежащий характер является качественной стороной доказательств, т.е. отражением того, имеют ли они отношение к подтверждению выводов аудитора или контролера, сделанных по результатам проверки. Надежность доказательств во многом зависит от источника их получения (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности доказательств исходят из следующего: 1) доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; 2) доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и контроля являются эффективными; 3) доказательства, собранные непосредственно, более надежны, чем доказательства, полученные от объекта проверки; 4) доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Следует отметить, что доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Для сбора аудиторских доказательств контролеры используют основные источники информации, которые подразделяются на внеучетные и учетные. Результаты проведенной работы по сбору аудиторских доказательств целесообразно обобщать в следующей форме: АУДИТОРСКИЕ ДОКАЗАТЕЛЬСТВА ПО
(наименование объекта проверки)
Источник получения доказательств: — внутренний; — внешний; — смешанный Методы получения доказательств:
63
— пересчет расчетов объекта проверки (выборочно); — инвентаризация; — проверка правильности учета отдельных хозяйственных операций; — устный опрос персонала и руководителей объекта проверки (листы опросов прилагаются); — подтверждение (наличие подтверждения кредитной организации об остатках на счетах объекта проверки); — прослеживание (последовательная проверка отражения операции через всю бухгалтерию); — другие методы
Внеучетными источниками являются следующие: Плановая документация. Система планов отражает те цели, которые ставит перед собой организация. Контролеры должны сверять показатели, содержащиеся в планах, с отчетными данными, выявлять причины отклонений и предлагать меры по уменьшению или увеличению плановых показателей. Большая работа может проводиться контролерами по проверке обоснованности плановых заданий, а также на стадии формирования планов и программ в соответствии с приказами или распоряжениями руководства коммерческой организации. Нормативная документация. В нормативной документации отражены действующие в организации нормативы затрат, которые являются основой при составлении планов и программ. Эти нормативы должны быть прогрессивными, отражать достигнутый уровень затрат труда, материалов, использования оборудования в расчете на единицу выпускаемой продукции, работ, услуг. Они учитывают технологические отходы, нормальный брак и перерывы в работе, т.е. рассчитаны на средние условия деятельности организации. Материалы контрольных служб: 1) материалы внутриведомственной и вневедомственной ревизии, внешнего аудита; 2) материалы лабораторного и врачебно-санитарного контроля; 3) материалы проверок налоговой службы; 4) материалы проверок природоохранными органами; 5) отчеты служб организации о выполнении приказов и распоряжений ее руководства.
64
Переписка организации со следующими контрагентами: 1) организации, координирующие их работу; 2) заказчики продукции (работ, услуг); 3) поставщики сырья, материалов, комплектующих, оборудования; 4) финансовые и кредитные учреждения. Основные внеучетные учетные источники организации показаны на рис. 3.
Рис. 3. Блок-схема системы экономической информации организации
Как следует из рис. 3, к основным учетным источникам относятся: 1) бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность; 2) управленческий учет и отчетность. В бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности, как отмечалось выше, наиболее полно отражаются и обобщаются хозяйственные средства и финансово-хозяйственные операции. Методами сплошного и непрерывного наблюдения, строгого документирования, систематизации на счетах, группировки в балансе и других регистрах достигается объективная количественная характеристика этих хозяйственных операций, а также обобщенная характеристика по организации в целом всей 65 5 ClICTL'MUl HUyTpCIHUMO W'HIpO.'H*
совокупности хозяйственных средств, которыми она располагает, по составу и размещению, источникам образования и целевому назначению. Бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность строятся на базе первичных учетных документов. Первичный бухгалтерский документ — это письменное свидетельство о совершении хозяйственной операции, имеющее юридическую силу и не требующее дальнейших пояснений и детализации. Если хозяйственная операция не оформлена первичным учетным документом, то она не должна приниматься к учету. Эти документы должны составляться по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной документации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 8 июля 1997 г. № 835 «О первичных учетных документах», и применяться всеми организациями независимо от их организационно-правовой формы. Формы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться в части расширения или сужения граф и строк, включения дополнительных строк и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации. Требования главного бухгалтера организации по документальному оформлению хозяйственных операций первичными документами и представлению их в бухгалтерию обязательны для всех работников организации. Если форма документа не предусмотрена альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, то она может быть разработана организацией самостоятельно. При этом следует учитывать положения ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Первичный учетный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты. Наименование документа. В наименование входит содержание хозяйственной операции, которая подлежит отражению в учете. Оно должно быть четким и понятным. Следует отметить, что если унифицированные формы первичных учетных документов содержат реквизит «Код формы», соответствующий Общероссийскому классификатору управленческой деятельности, то самостоятельно разработанный документ может не содержать этого реквизита. Однако при обработке такого документа с помощью вычислительной техники наличие кода необходимо. Дата составления документа. Она определяет дату совершения хозяйственной операции, указанной в первичном документе. Эта дата вносится арабскими цифрами следующим образом. Сна-
66
чала указываются день и месяц, представленные двумя парами цифр, разделенными точкой, затем четырьмя цифрами указывается год. Наименование организации. Заполняется четко, хорошо читаемо, что позволяет определить принадлежность документа. Содержание хозяйственной операции. Оно вытекает, как правило, из названия первичного документа. Пример: накладная на внутреннее перемещение материальных ценностей. Измерители хозяйственной операции. Бывают в натуральном и денежном выражении. С помощью натуральных измерителей отражают длину, вес, площадь, объем и др. объекта учета. Трудовые показатели применяют совместно с натуральными. Они устанавливают количество труда, затраченного на производство продукции, оказание услуг, производство работ. Денежный показатель является обобщающим. Он отражает результаты финансово-хозяйственной деятельности организации и выражается в рублях, как предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учете». Наименование должностных лиц. Этот реквизит помогает осуществлять контроль над правомерностью совершения операций, поскольку каждый работник осуществляет действия на основании должностной инструкции. Личные подписи должностных лиц и их расшифровки. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. При этом документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и ее главным бухгалтером или уполномоченного ими на то лицами. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им на то лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. На этих документах не должна использоваться факсимильная подпись. Электронная цифровая подпись может использоваться согласно письму Минфина России от 20 мая 2004 г. № 0402-05/2/28 в соответствии с п. 4 Федерального закона от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» при соблюдении следующих условий: — сертификат ключа подписи, относящийся к конкретной электронной цифровой подписи, не утратил силу на момент проверки или на момент подписания электронного документа при наличии доказательств, определяющих момент подписания;
67
—подтверждена подлинность электронной цифровой подписи в электронном документе; —электронная цифровая подпись используется в соответствии со сведениями, указанными в сертификате ключа подписи. В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы и лишь затем фамилию. Если отсутствует лицо, подпись которого должна стоять в документе, то вместо него документ может подписать его заместитель или сотрудник, исполняющий обязанности отсутствующего лица на основании соответствующего приказа. Следует подчеркнуть, что нельзя подписывать документы с проставлением косой черты перед наименованием должности. Помимо обязательных реквизитов в документ могут быть введены дополнительные реквизиты, такие, как номер документа, адрес организации, основание совершения хозяйственной операции и др. Самостоятельно созданные документы должны обеспечивать заинтересованных пользователей необходимой и достоверной информацией. Они должны быть удобными для обработки и хранения и не должны дублировать другие первичные документы. Управленческий (внутрихозяйственный) учет и отчетность обеспечивают более быстрое, по сравнению с бухгалтерией, получение соответствующей информации. Для текущего управления и контроля такая информация неоценима. Поэтому аудитор и контролер должны знать характер и места нахождения необходимой для контроля информации. Управленческий учет на уровне структурных подразделений организации — базовая составляющая системы управленческого учета организации в целом. Он позволяет связать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, бригадиров, мастеров, начальников участков и т.д.), оценить результаты их работы и определить вклад в общие результаты деятельности организации, что является важнейшей задачей СВК. На базе данных управленческого учета формируется управленческая отчетность, являющаяся объектом контроля. Это система взаимосвязанных экономических показателей, характеризующая результаты их деятельности за определенный промежуток времени (час, сутки, декаду, месяц, квартал, год). На основе этой отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организации. Существенное значение для эффективности и обоснованности этих решений имеют понятная форма отчета, расположение и подача соответствующей информации. 68
Следует подчеркнуть, что не может быть стандартного набора внутренней управленческой отчетности с едиными формами и информационной структурой. Управленческая отчетность индивидуальна. Поэтому при разработке набора управленческих отчетов целесообразно учитывать основные классификационные признаки: 1) по содержанию информации; 2) по уровням управления; 3) по целям управления. По содержанию информации управленческие отчеты делятся на комплексные, тематические (по ключевым показателям) и аналитические. Комплексные итоговые отчеты представляют, как правило, за месяц, квартал, год или иной отчетный период. Они содержат информацию о выполнении планов и смет, использовании финансовых, трудовых и материальных ресурсов, отражают доходы и расходы по центрам ответственности. В них содержится информация об исполнении сметы издержек, рентабельности, движении денежных средств и т.д. Используются эти отчеты для общей оценки и контроля. Тематические отчеты по ключевым показателям составляются по мере возникновения отклонений по наиболее важным показателям для работы организации, например по объему продаж, потерям от брака, недопоставкам по заказам, графику выпуска продукции и другим, подконтрольным центру ответственности показателям. Аналитические отчеты подготавливаются только по запросу руководителей и содержат информацию, раскрывающую причины и следствия полученных результатов по различным аспектам деятельности, например по перерасходу ресурсов или уровню продаж по секторам рынка. По уровням управления различают оперативные отчеты, текущие и сводные отчеты. Оперативные отчеты представляются на нижнем уровне управления в центрах ответственности. Они содержат подробную информацию для принятия текущих управленческих решений. Составляются обычно еженедельно или ежемесячно. В зависимости от целей управления отчетность подразделяется на два типа: 1) отчетность об экономических результатах; 2) результативная отчетность о персональной деятельности. Отчетность об экономических результатах предназначена для оценки руководителями деятельности хозяйственных подразде-
69
лений — цехов, участков, бригад. Главное назначение таких отчетов — быть основанием для принятия краткосрочных управленческих решений и обеспечения коммуникационных связей между структурными подразделениями. Основной отчетной формой здесь является рапортотчет об итогах работы за текущий день. Он имеет форму ведомости, показатели не„требуют сопроводительного текста, легко обозреваемы и позволяют оперативно осуществлять процесс управления. Все показатели отчета связаны с планом. На основании отчетности об экономических результатах осуществляются: — ежедневное оперативное регулирование незавершенного производства (хода производства), обеспечение контроля над наличием и движением деталей, полуфабрикатов в производстве, цехах, кладовых и на рабочих местах с помощью балансов деталей, жидких масс, металла и т.д.; — наблюдение за численностью работников, количеством явок и неявок на работу, целосменными и внутрисменными простоями, отработанными человеко- и нормо-часами, движением рабочей силы по данным ежедневного табельного учета. За месяц данные обобщают в балансах рабочего времени; — повседневный контроль за использованием оборудования в цехах или на участках по данным рапортов-отчетов о простое оборудования по видам и причинам с обобщением этих данных в балансах времени работы оборудования за месяц; — контроль использования всех видов энергии (газ, пар, воздух, тепловая и электрическая энергия) по ежедневным сводкам о расходах, основанных на показателях датчиков и счетчиков. С учетом специфики технологии и организации производства и управления цехам, службам и отделам могут быть установлены другие экономические показатели (фондоотдача, коэффициент использования оборудования, трудоемкость, численность, ритмичность производства, потери от брака, коэффициенты выхода готовой продукции и т.д.). Результативная отчетность о персональной деятельности направлена на обеспечение руководителей организации информацией о причинах различия между фактическими и ожидаемыми показателями. Основной акцент перечня показателей сконцентрирован на персональной ответственности. При этом перечень показателей не может быть громоздким. Он должен концентрировать внимание руководства на небольшом количестве статей, по которым факти-
70
ческие показатели существенно отличаются от установленных. Организации такой отчетности способствует управленческий учет по центрам ответственности. Основными отчетными формами являются контрольный отчет или отчет об исполнении сметы. Выбор системы отчетных показателей базируется на принятой системе контроля, которая должна иметь мотивационное воздействие на организацию в целом, а не только устанавливать вину руководителя подразделения за результаты хозяйственной деятельности. Практика работы систем управленческого учета выявила, что наиболее часто в организациях встречаются следующие виды управленческих отчетов: 1. Отчет о продажах. 2. Отчет о запасах готовой продукции. 3. Отчет по незавершенному производству. 4. Отчет о запасах материалов и комплектующих. 5. Отчет о закупках. 6. Отчет о бартерных сделках. 7. Отчет о дебиторской задолженности. 8. Отчет о кредиторской задолженности. 9. Сводный отчет. 10. Отчет о движении денежных средств. Внутренняя управленческая отчетность, как следует из вышеизложенного, является системообразующим звеном в системе управления организацией. Она представляет собой совокупность упорядоченных показателей и другой информации, содержит интерпретацию отклонений от целей, планов и смет. Любой вид управленческой отчетности формируется с учетом следующих требований: 1) целесообразность, под которой понимается, что информация, включаемая во внутренние управленческие отчеты, должна отвечать целям, ради которых она подготовлена; 2) объективность и точность — подразумевают, что управленческие отчеты не должны содержать субъективного мнения и предвзятых оценок, а степень допускаемой погрешности не должна мешать принятию обоснованных решений; 3) оперативность — заключается в том, что управленческая отчетность должна представляться к сроку, когда она является необходимой; 4) краткость — отсутствие излишней, избыточной информации;
71
6) сопоставимость — заключается в возможности использовать управленческие отчеты для работы различных центров ответственности, проведения анализа выполнения различных планов и смет; 7) адресность — означает, что управленческий отчет должен попасть по нужному адресу с соблюдением необходимых условий конфиденциальности; 8) эффективность, под которой понимается, что издержки на составление управленческой отчетности должны быть ниже выгоды, полученной от использования содержащейся в ней управленческой информации. Конкретные требования к управленческой отчетности должны формулировать руководители центров ответственности и другие лица, относящиеся к управленческому персоналу и заинтересованные во внутренней управленческой информации. Эти требования могут, например, состоять в следующем: 1) понятность и обозримость информации; 2) оптимальная частота представления; 3) формы представления. Приведем в качестве примера группу взаимосвязанных управленческих отчетов.
Ежемесячный отчет заместителя директора по производству тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
108400
111400
3000
3000
Планирование и расчеты
92400
96600
4200
4200
Прочие издержки
12300
11900
(400)
—
Издержки цеха А
280600
285000
4400
4400
Издержки цеха В
389440
382650
(6790)
—
Всего
883140
887500
4410
4410
Содержание офиса
72
Ежемесячный отчет начальника цеха В тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
на оплату труда
21340
19680
(1660)
—
на коммунальные услуги
63200
64300
1100
1100
Прочие издержки подразд.:
10700
8100
(2600)
—
110000
113070
3070
3070
красильного
48200
45800
(2400)
—
сборочного
136000
131700
(4300)
—
Всего
389440
382650
(6790)
—
Общецеховые издержки:
штамповочного
Ежемесячный отчет мастера штамповочного участка тыс. руб. Контр, издержки
По смете
Факт.
Отклонения
Отрицат. откл.
Материалы основные
44200
45300
1100
1100
Прямая оплата труда
25600
25900
300
300
3850
2750
(1100)
—
Оплата обслуживающего персонала
12430
12880
450
450
Вспомогательные материалы
20100
20800
700
700
Прочие издержки
3820
5440
1620
1620
110000
113070
3070
3070
Специнструмент
Всего
73
Сводный комплексный отчет центра прибыли Выручка 2003
Переменные издержки
2004
2003
По месяцам
2004
Валовая прибыль 2003
факт
план
факт
факт
план
факт
7,3
7,9
7Д
4,0
4,6
4,0
7,8
7,7
7,2
5,1
5,6
7,6
8,3
8,3
4,4
6,9
6,9
7,0
6,0
7,4
7,6
С начала года
2004
2003
2004
факт
план
факт
факт
план
факт
Январь
3,3
3,3
3,1
-
-
-
5,4
Февраль
2,7
1,6
1,8
6,0
4,9
4,9
5,3
5,3
Март
3,2
3,0
3,0
9,2
7,9
7,9
4,4
5,5
5,0
Апрель
2,5
1,5
2,0
11,7
9,4
9,9
6,0
5,2
4,6
4,8
Май
2,2
1,4
1,2
13,9
10,8
11,1
8,0
7,6
5,4
5,8
5,3
Июнь
2,6
1,8
2,3
16,5
12,6
13,4
7,0
6,7
5,6
4,2
3,8
3,3
Июль
2,5
1,8
2,3
19,02
14,4
15,7
6,9
6,3
7,9
3,7
5,8
5,4
Август
2,6
2,1
2,5
16,24
16,5
18,2
7,6
6,9
7,8
4,2
5,0
5,4
Сентябрь
2,7
2,8
2,4
3,0
19,3
20,6
При проведении проверок достоверности управленческой отчетности следует помнить о типичных ошибках, которыми она страдает в российских организациях. В первую очередь это: 1) информация обобщается главным образом для контроля объема продаж или определения издержек и не связана с потребностями отдельных руководителей, деятельность которых приносит доход или требует издержек; 2) информация, обобщаемая в управленческой отчетности, адресуется не тем лицам, которые непосредственно принимают решения, а их руководителям; 3) значительный объем представляемой информации носит общий характер, что затрудняет принятие обоснованных решений. Информационные источники, используемые в контроле весьма разнородны и многочисленны. Для облегчения поиска информации целесообразно пользоваться данными табл. 7. Таблица 7 Классификация источников информации Классификационный признак
Содержание классификационной группы
1. Источник информационного обеспечения в зависимости от вида информации
1.1. Нормативно-правовая база; 1.2. Литературные источники; 1.3. Фактическая информация (плановая, учетная, отчетная, статистическая); 1.4. Нормативная и справочная информация; 1.5. Информационные поисковые системы (Консультант Плюс, Гарант, Кодекс, Ассистент аудитора); 1.6. Компьютерные системы службы внутреннего аудита
2. Требования к источнику
2.1. Достоверность; 2.2. Достаточность; 2.3. Своевременность
информации
3. Методы получения информации
3.1. Анализ общеэкономических, региональных и отраслевых особенностей деятельности коммерческой организации; 3.2. Знакомство с организацией и технологией производства, подлежащего проверке; 3.3. Сбор информации о структуре собственного капитала, персонале и производственной структуре объекта проверки, ас75
Продолжение табл. 7 Классификационный признак
Содержание классификационной группы
сортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, системе внутреннего контроля; 3.4. Сбор информации об основных поставщиках и покупателях, юридических и финансовых обязательствах коммерческой организации или иных объектов проверки 4. Информационное свидетельство, место получения
4.1. Данные, собранные внутренними аудиторами непосредственно на объекте проверки (внутренние свидетельства); 4.2. Данные, собранные объектом проверки по заданию внутреннего аудитора и перепроверенные им; 4.3. Данные, представленные третьими лицами, включая экспертов
5. Источник информации в 5.1. Документы, регламентирующие деязависимости от анализируемой тельность коммерческой организации (усдокументации тав, учредительный договор, регистрационное свидетельство, учетная политика, внутренние положения и инструкции); 5.2. Документы, отражающие результаты деятельности (отчетность разных видов, аналитические материалы); 5.3. Материалы различных проверок, судебных и арбитражных исков; 5.4. Документы планирования деятельности коммерческой организации (инвестиционные программы, бизнес-планы, сметы, проекты); 5.1. Документы, регламентирующие дея5. Источник информации в зависимости от анализируемой тельность коммерческой организации (устав, учредительный договор, регистрацидокументации онное свидетельство, учетная политика, внутренние положения и инструкции); 5.2. Документы, отражающие результаты деятельности (отчетность разных видов, аналитические материалы);
76
Окончание табл. 7 5.3. Материалы различных проверок, судебных и арбитражных исков; 5.4. Документы планирования деятельности коммерческой организации (инвестиционные программы, бизнес-планы, сметы, проекты); 5.5. Документы оперативной и текущей деятельности коммерческой организации (протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, договоры, соглашения и др.); 5.6. Письменная информация, полученная по результатам бесед с руководителями и персоналом в ходе проведения проверки; 5.7. Первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета, результаты инвентаризации имущества и обязательств
2.4. Существенность, уровень существенности и риск ошибки
При проведении проверки аудитор (контролер) оценивает, какая ошибка (искажение) в отчетности проверяемого объекта является существенной. Он по сути должен поставить себя на место заказчика или квалифицированного пользователя этой отчетности и решить, какие именно ошибки, искажения дезориентируют такого пользователя, а какие — нет. Общий подход к решению проблемы существенности может быть следующим. Если факт нарушения не отражается на текущей хозяйственной деятельности объекта проверки, то его можно существенным не признавать. Если же нарушение может повлечь за собой уголовную ответственность или если штрафы и пени приведут к финансовым или другим существенным трудностям для объекта проверки, то это нарушение необходимо отнести к категории существенных. Уровень показателя существенности следует согласовать с заказчиком проверки. Следует помнить, что при проверке необходимо учитывать возможность искажений сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на про-
77
веряемую отчетность. Например, если бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию по всем находящимся на балансе организации основным средствам и делает при этом разовую ошибку, то она может быть несущественной. Однако, если эта ошибка повторяется ежемесячно, в конце отчетного периода она может превратиться в существенную величину. Особая аккуратность нужна при проверке типовых проводок в компьютеризированных системах бухгалтерского учета, поскольку такие ошибки при повторении однотипных операций тиражируются многократно. Особо внимательным должен быть подход к определению показателя существенности при проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. при фактическом выполнении функций внешнего независимого аудита. В этом случае следует посоветоваться с главным бухгалтером и ознакомиться с уровнем существенности, который принимали для себя внешние аудиторы. Аудитору и контролеру при проверке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности следует помнить не только о значении (количестве), но и о характере (качестве) искажений в отчетности. Примерами качественных искажений являются, например: 1) недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; 2) отсутствие информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций может оказать существенное влияние на результаты деятельности проверяемого объекта. В качестве иллюстрации можно привести следующий пример. Ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности при проведении налоговых расчетов может быть и ниже уровня существенности, но пени и штрафы, начисленные налоговыми органами при обнаружении этой ошибки, могут составить существенную величину. Примерная методика расчета показателя «Уровень существенности» (используется при проверке достоверности финансовой (хозяйственной) отчетности объекта проверки). Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой отчетности. Начиная с этого уровня квали-
78
фицированный пользователь указанной отчетности с большей степенью вероятности перестанет делать на ее основе правильные выводы и принимать адекватные экономические решения. Для определения показателя существенности и ее уровня следует установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Этот документ должен утверждаться решением руководителя организации. Методика расчета показателя «Уровень существенности» состоит в его вычислении как доли от каких-либо базовых показателей, например числовых значений счетов бухгалтерского учета или показателей финансовой отчетности. При этом можно использовать как показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные данные, которые могут быть формализованы. Рассмотрим условный числовой пример практического определения единого показателя уровня существенности.
Наименование базового показателя
Приме р Расчетное значение,
Значение базового показателя финансовой отчетности проверяемого предприятия (тыс. руб.)
Допустимая ошибка в процентах
2
3
4
Балансовая прибыль организации
21289
5
1064
Объем реализации без НДС
135968
2
2719
Валюта баланса
128038
2
2561
Собственный капитал
20500
10
2050
Общие затраты организации
101341
2
2027
1
79
применяемое для нахождения уровня существенности (тыс. руб.)
Порядок расчетов В столбец 2 записываем показатели, взятые из финансовой отчетности организации. Показатели, вносимые в столбец 3, должны быть определены внутрифирменным стандартом и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают путем умножения данных из столбца 2 на показатель из столбца 3. Среднее арифметическое из столбца 4 составляет: (1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 5 = 2084 тыс. руб. Наименьшее значение отличается от среднего на (2084 - 1064) : 2084 х 100 - 49%. Наибольшее значение отличается от среднего на (2719 -2084) : 2084 х 100 = 30%. Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс.руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение — 2561 тыс. руб. очень близко по величине к 2719 тыс. руб., принимаем решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить. Тогда новое среднее арифметическое составит (2719 + 2561 + 2050 + 2027) : 4 х 100 = 2339 тыс. руб. Эту величину можно округлить до 2500 тыс. руб. (округление составляет 7%, что незначительно) и использовать ее в качестве планируемого уровня существенности. Рассчитанный на стадии планирования уровень существенности определяет максимальное пороговое значение ошибки, которую может пропустить аудитор или контролер в связи с ее несущественностью. Вероятность такого пропуска во многом обусловливается оценкой ими показателя риска. Под понятием «риск» применительно к контролю понимается риск выражения аудитором или контролером ошибочного мнения в аудиторском заключении, отчете или справке по результатам проверки. Он состоит из трех частей: 1) неотъемлемый риск; 2) риск средств контроля; 3) риск необнаружения. Неотъемлемый риск Под этим видом риска понимается вероятность того, что какие-то события и действия могут оказать неблагоприятное влия-
80
ние на объект проверки, например: компетентность штатных сотрудников и соответствие их занимаемым должностям; падение конкурентоспособности выпускаемой продукции; сложность и разнообразие видов деятельности; влияние наиболее крупных клиентов и поставщиков; недостаточный уровень компьютеризации информационных систем; эффективность систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета; принятые меры по исправлению нарушений, выявленных ранее проведенными проверками. Все факторы риска подлежат изучению и взвешенной оценке на предмет относительной значимости. Риск обмана аудитора и контролера и ошибок в отчетности возрастает, если: 1) не ведется необходимая работа по устранению недостатков в работе систем бухгалтерского учета и контроля; 2) имеет место значительное недоукомплектование по сравнению со штатным расписанием СВА, бухгалтерии и юридического подразделения; 3) имеют место необычные операции, особенно в конце года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей (сделки со связанными сторонами или платежи за услуги консультантам, адвокатам и т.д.) и выглядят явно несоответствующими предоставленным услугам; 4) встречаются неполные файлы, бухгалтерские книги и счета с многочисленными исправлениями, не отраженные в учете хозяйственные операции, отсутствуют подтверждающие документы, на запросы контролеров поступают от руководства и специалистов объекта проверки расплывчатые и необоснованные ответы. Следует помнить, что оценка неотъемлемого риска производится на уровне отчетности объекта проверки. Она должна учитывать следующие дополнительные факторы: 1) опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период времени (неопытность руководства может повлиять на подготовку отчетности объекта проверки); 2) необычное давление обстоятельств на руководство объекта проверки (например, нехватка оборотных средств); 3) характерные особенности хозяйственной деятельности объ- ■ екта проверки (например, потенциальная возможность устаревания в недалеком будущем выпускаемой продукции и услуг). Риск средств контроля Под риском средств контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую контролером вероятность того, что 81
6 СистемI.] нн\ 1 решим о копт роля
существующие системы бухгалтерского учета и контроля организации не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Можно констатировать, что риск средств контроля характеризует степень надежности систем учета и внутреннего контроля коммерческой организации. Результаты оценки риска средств контроля контролер должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие замечания (если такие имеются) — в рабочей документации по проверке. Риск необнаружения Этот вид риска является показателем эффективности работы аудитора и контролера и зависит от его квалификации, степени знакомства с финансово-хозяйственной деятельностью организации и ее подразделений. Уровень риска необнаружения напрямую связан с процедурами проверки по существу. При оценке допустимого риска необнаружения аудитору или контролеру необходимо учитывать величину неотъемлемого риска и риска средств контроля, которые зависят от объекта проверки. Чем выше их значение, тем ниже должна быть величина риска необнаружения, чтобы не выйти за пределы запланированного аудиторского риска. Можно охарактеризовать эту обратную связь таким образом: 1) высокие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля обязывают аудитора или контролера организовать проверку так, чтобы снизить, насколько это возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий риск до приемлемого значения; 2) низкие значения неотъемлемого риска и риска средств контроля позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска. В случае если аудитору (контролеру) потребуется снизить риск необнаружения, он обязан: 1) модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; 2) увеличить время проверки; 3) повысить объемы аудиторских выборок. Для снижения риска необнаружения, а значит, и общего риска аудитор и контролер рассматривают, например: 1) возможность проведения тестов, ориентированных на представителей третьих независимых лиц; 82
2) временные рамки выполнения процедур проверки по существу; 3) увеличение объема выборки. Следует отметить, что оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля не могут быть настолько низкими, чтобы у контролера не возникло необходимости в проведении каких бы то ни было процедур проверки по существу.
2.5. Выборка
Выборка проводится с целью применения контрольных процедур в отношении менее чем 100% объектов проверяемой генеральной совокупности. Первоочередной задачей аудитора и контролера при проведении выборки является определение наиболее оптимального метода отбора элементов для тестирования. При этом возможно: 1) отобрать все элементы (сплошная проверка); 2) отобрать специфические (определенные) элементы; 3) отобрать отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Практика показала, что сплошная проверка может быть целесообразна, если: 1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости; 2) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные аудиторские доказательства; 3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов. Сплошная проверка обычно не применяется при проведении тестов средств контроля, однако часто используется при проведении аудиторских процедур по существу. Аудитор и контролер могут решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах. Отбираемые специфические статьи могут включать: а) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки, например элементы, которые являются
83
подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками; б) элементы, стоимость которых превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций; в) элементы для получения информации по таким вопросам, как особенности деятельности организации, характер ее хозяйственных операций, систем бухгалтерского учета и контроля; г) элементы для проверки процедур, позволяющие определить, выполняется ли организацией конкретная процедура. Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако следует помнить, что она не является аудиторской выборкой. Поэтому выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. При использовании этого метода анализируется потребность в получении надлежащих аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если оставшаяся часть является существенной. Аудитор и контролер с учетом имеющихся сведений могут принять решение о проведении выборочной проверки путем отбора отдельных элементов, т.е. применить статистический подход. Общее требование в этом случае — репрезентативность, т.е. представительность выборок. Оно предполагает, что все элементы изучаемой генеральной совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Аудитор и контролер могут использовать один из следующих методов. 1. Случайный отбор, который проводится по таблице случайных чисел или с помощью соответствующих компьютерных программ. Этот метод применяется, если объем совокупности превышает 1000 элементов. 2. Систематический отбор предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого двадцатого доку-
84
мента из всех документов данной категории), либо на их стоимостной оценке (например, отбирается тот элемент, составляющий сальдо или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов). 3. Комбинированный отбор представляет собой комбинацию случайного и систематического отбора. При применении методов, связанных со статистической выборкой, объем отобранной совокупности может определяться на основании теории вероятностей и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. На практике наиболее часто применяются следующие методы: а) случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; б) применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборки. Следует подчеркнуть, что подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой) и может применяться только в исключительных случаях. Если применяются отдельные составляющие статистического подхода, то, как упоминалось ранее, нельзя применять статистические методы для измерения риска. Построение и объем выборки При анализе отбираемой для тестирования совокупности элементов необходимо принимать во внимание и сопоставлять цели теста и характеристики генеральной совокупности, под которой понимается полный набор элементов, составляющих данную совокупность, в отношении которой контролер предполагает сделать выводы. Важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была: 1. Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки. Например, если цель заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная совокупность может быть определена как перечень задолженностей кредиторам. 2. Полной. Например, если аудитор или контролер собирается отобрать из какой-либо папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя прийти к определенным выводам относительно всех документов за соответствующий период, если нет уверенности в том, что действительно все документы были под-Шиты в папку.
85
При этом подходе выборка производится из всей генеральной совокупности. Другой подход заключается в стратификации генеральной совокупности. Может, например, использоваться выборка только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средств контроля, например, за первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельно отобранную совокупность применительно к оставшимся 2 месяцам. Стратификация — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью). Эффективность выборки может быть повышена, если проводится стратификация генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подмножества, которые имеют четкие идентифицирующие характеристики. Это позволяет уменьшить объем выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Страты (подмножества) должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки по своим характеристикам мог быть включен только в одну страту. Следует подчеркнуть, что результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют такую страту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору требуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генеральную совокупность. Например, на 20% общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90% суммы оборотов по счету бухгалтерского учета. Аудитор может провести исследование отобранной совокупности этих элементов. В этом случае аудитор оценивает результаты этой отобранной совокупности и делает выводы о свойствах элементов, составляющих 90% стоимости, обособленно от остальных 10%, применительно к которым будут использоваться другой отбор или другие методы получения доказательств, либо такие 10% могут быть сочтены несущественными. Характер и причина ошибок При тестировании по существу аудитор и контролер могут определить, что у многих из обнаруженных ошибок есть общие
86
характеристики (например, вид операции, место совершения операции, участок производства, период). В таких обстоятельствах они могут принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность совершения недобросовестных действий. В некоторых случаях аудитор или контролер может установить, что ошибка обусловлена каким-то отдельным событием, которое происходит лишь в конкретно определяемых случаях, и потому она не является репрезентативной по отношению к другим ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Аномальная ошибка — это ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно. Для того чтобы признать ошибку аномальной, необходимо иметь достаточную уверенность в том, что она не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Внутренний аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы, которая зависит от конкретной ситуации. Она нацелена на то, чтобы получить достаточные доказательства того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная сбоем в работе электронновычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В этом случае оценивается последствие указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализируется влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении организации. Для того чтобы признать ошибку аномальной необходимо удостовериться в том, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула. Экстраполяция (распространение) ошибок По результатам проверки по существу контролер должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их возможную величину во
87
всей генеральной совокупности. Контролер оценивает общую ошибку в генеральной совокупности, с тем чтобы получить обобщенное представление о величине ошибки и сравнить его с величиной существенности, определенной на стадии планирования. Следует подчеркнуть, что если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных, прогнозируемых и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность финансовой (бухгалтерской) и управленческой отчетности. Когда ошибка признана аномальной, она может быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности, из всей генеральной совокупности. Тем не менее последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, должны быть рассмотрены и дополнены к общей величине ошибок, не являющихся аномальными. Результаты проведенной работы по выборке могут оформляться по форме, включающей следующие позиции.
1. Выборка сформирована для следующих целей — 2. Документы, подвергаемые выборной проверке — 3. В ходе проверки применялся следующий метод выборки: случайный отбор, систематический, комбинированный, не применялся 4. Обоснование применения метода выборки — 5. Выбор изучаемой совокупности: по наиболее крупным элементам (объектам учета), например: из ОС (по наибольшей стоимости); по наибольшим остаткам на счетах бухучета и т.д. по элементам, в которых наиболее высока вероятность искажения (кредиторская задолженность, учет реализации продукции, приход товара и т.д.)
88
Проверяемые объекты учета — Анализ выборочной проверки совокупностей: сущность ошибок — причина ошибок — влияние ошибок на другие направления проверки —
Распространение выявленной ошибки при выборке на всю совокупность с отражением в отчетной форме следующих позиций (вид совокупности, ошибка в проверенной совокупности, количество проверяемых элементов, количество всех элементов совокупности, сумма общей ошибки) Сравнение уровня полученной ошибки с допустимой величиной —
Глава 3. ОСНОВНЫЕ ТИПОВЫЕ МЕТОДИКИ ПРОВЕРОК ВНУТРЕННЕГО АУДИТА
3.1. Типовая методика проверки правильности применения законодательных и нормативных актов
К законодательным и нормативным актам относятся документы органов законодательной и исполнительной власти, регулирующие финансовохозяйственную деятельность организации. Определение аудиторами и контролерами соответствия совершенных финансово-хозяйственных операций указанным документам дает первоначальную уверенность в соблюдении объектом проверки нормативно-правовой базы, регламентирующей его деятельность. Степень влияния вышеуказанных актов может быть различна. По этому признаку их целесообразно подразделять на четыре группы. Первая группа актов определяет форму финансовой (бухгалтерской) отчетности, порядок формирования ее показателей и раскрытия информации. Вторая группа актов определяет условия деятельности организации, без соблюдения которых ее деятельность будет прекращена, например, антимонопольное законодательство или законодательство по лицензированию. Третья группа актов предусматривает особые условия деятельности организации. Это, например, законодательство об охране окружающей среды или о недропользовании. Четвертая группа актов объединяет налоговое, таможенное и законодательство о валютном контроле. Она характеризуется применением штрафных санкций и пеней за допущенные нарушения. Осуществлять проверки правильности применения нормативных актов могут только аудиторы и контролеры, имеющие достаточную юридическую подготовку, поскольку неправильная трактовка их положений может нанести серьезный ущерб объекту проверки и 90 организации в целом. Если влияние спорного документа представляется существенным, то следует поставить перед руководителем СВА вопрос о необходимости направить письменный
г
запрос в орган управления, являющийся источником этого нормативного акта. В первую очередь аудитор и контролер работают с теми документами, невыполнение требований которых может стать причиной приостановления или даже прекращения деятельности объекта проверки. Поэтому при планировании проверки они должны внимательно изучить требования нормативных актов применительно к особенностям проверяемого объекта, получить от руководителей СВА или компетентных специалистов сведения о наиболее целесообразных методах контроля, обсудить спорные вопросы, возникающие при проведении проверки. Обязательно следует проверить наличие документов, без которых объект проверки не вправе осуществлять финансово-хозяйственную деятельность (устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, лицензии и др.). На стадии предварительного планирования аудитор и контролер должны ознакомиться в юридических службах организации с нормативными актами, регулирующими деятельность объекта проверки, и оценить, какие из них будут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Получить эту информацию он может путем запроса у руководства объекта проверки информации об используемых в работе данной организации нормативных актах. При проведении проверки необходимо обращать пристальное внимание на следующие факты, которые могут свидетельствовать о несоблюдении объектом проверки требований нормативных актов: 1) наличие фактов наложения штрафных санкций государственными органами; 2) оплата услуг, необходимость которых сомнительна; 3) выплата комиссионерам и посредникам вознаграждений в размерах, существенно превышающих обычные размеры оплаты; 4) закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных; 5) необычные платежи наличными; 6) необычные операции с организациями, зарегистрированными в особых налоговых и офшорных зонах; 7) перечисление платежей за услуги и товары не в ту страну, откуда осуществлялась поставка этих товаров (услуг); 8) другие. При проверке следует установить: 1) обеспечен ли соответствующий персонал объекта проверки необходимыми ему для работы нормативными актами, в первую
91
очередь по бухгалтерскому учету и налогообложению, а также привлекаются ли в случае необходимости для консультаций сторонние специалисты; 2) разработаны и используются ли на практике внутренние документы, определяющие учетную политику, порядок документооборота и санкционирование выполнения операций; 3) осуществляется ли контроль над совершением операций и применяются ли меры воздействия к персоналу организации, допустившему несоблюдение требований нормативных актов; 4) проводится ли предварительный контроль законности планируемых крупных сделок с обязательным участием юриста и подготовкой решений по отражению планируемой сделки в учете и системе налогообложения. При планировании проверки соблюдения нормативно-правовых актов следует иметь в виду, что риск их нарушения значительно возрастает при наличии у объекта проверки значительного количества таких документов и слабом контроле над их практическим применением со стороны юридической службы. При выявлении существенных нарушений аудитору и контролеру следует: 1) отразить нарушение в своей рабочей документации; 2) учесть влияние выявленного нарушения на надежность доказательств и планируемые контрольные процедуры по существу; 3) сообщить руководителю проверки о выявленном нарушении в случае его существенности. В заключительных материалах по результатам проверки указываются ошибки и искажения, влияющие на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности и налоговой отчетности, а также делаются ссылки на нормативные акты и те их разделы и статьи, которые были нарушены. Факты нарушений целесообразно систематизировать, как показано в табл. 8. Таблица 8 Форма рабочего документа №
1
Наимено-
Наимено-
Дата и
Дата и
Дата
Сущность
вание документа
вание органа, утвердившего документ
номер документа, и регистрации в Минюсте России
номер документа, внесшего изменения
отмены документа
нарушения
2
3
4
5
6
7
X
X
X
X
X
X
92
3.2. Типовая методика проверок защиты и сохранности активов организации
Типовая методика проверок по защите и сохранности активов нацелена в первую очередь на разработку и реализацию предупредительных мер и на проведение контрольных мероприятий. Если говорить о предупредительных мерах, то, как свидетельствует практика работы правоохранительных органов, около двух третей крупных недостач в организациях возникает на почве мелких системных недостач. Их наиболее распространенная причина — нарушения установленного порядка учета движения денежных и материальных средств, вызванные: 1) бесконтрольностью за выдаваемыми доверенностями на получение этих средств; 2) неполным заполнением или корректировкой реквизитов в первичных документах; 3) фальсификацией накладных на перемещение ценностей; 4) несвоевременным и некачественным проведением инвентаризации и отражением в отчетности ее результатов. Проведенный анализ показал, что наиболее часто активы расхищаются в тех организациях, где работников не знакомят с нормативными актами по вопросам сохранности активов, не разъясняют положения законов об ответственности за хищения и злоупотребления служебным положением. Во многом по этой причине материально ответственные лица нередко еще до совершения хищений, за которые впоследствии были осуждены, допускали остающиеся незамеченными различные мелкие должностные нарушения, связанные с сохранностью активов. Организация работы по сохранности активов обычно начинается в организации по инициативе СВА совместно со службой безопасности и проходит при их самом активном участии. Иногда в этих целях в СВА создается соответствующая специализированная группа. Может быть полезна корректировка функциональных обязанностей руководителей различных уровней в области контроля за обеспечением сохранности активов. Значительную помощь при формировании комплексного плана мероприятий по защите и сохранности активов организации может оказать пофакторный анализ выявленных ранее недостач, имеющих системный характер, путем сравнения числа случаев выявленных сумм недостач за проверенный период с данными прошлых периодов. По результатам такого анализа производится группировка по основным классификационным признакам, например:
93
1) причины и условия, способствующие возникновению недостач; 2) возраст, стаж работы, образование и другие характеристики работников, допустивших недостачи; 3) способ сокрытия недостач; 4) места обнаружения недостач. Завершается такой анализ разработкой комплексного плана мероприятий организационного, технического, экономического, правового и воспитательного характера, направленных на обеспечение сохранности товарно-материальных ценностей, усиление эффективности и действенности СВК организации. Второе направление защиты и сохранности активов организации предусматривает проведение в рамках СВК комплексных проверок с применением современных методик, а также выполнение внезапных инвентаризаций. Одновременно изучается наличие надлежащих условий для хранения материальных ценностей и эффективного контроля за их движением внутри организации с применением методов экономического анализа сохранности активов. При проведении проверок аудиторам и контролерам следует уделять повышенное внимание следующим направлениям: 1) соблюдению правил учета и своевременности обработки отчетов материально ответственных лиц; 2) контролю над правильностью приемки товаров и выдачей доверенностей; 3) использованию типовых форм первичных документов и полному заполнению их реквизитов; 4) своевременности и качеству ведения учетных регистров; 5) правильности применения действующих методов и форм ведения бухгалтерского учета; 6) контролю над правильностью переоценки и списания потерь и недостач материальных ценностей; 7) использованию финансовой (бухгалтерской) отчетности и экономического анализа с целью проверки сохранности активов; 8) наличию надлежащих условий для хранения товарно-материальных ценностей; 9) соблюдению правил приемки и отпуска товарно-материальных ценностей по количеству и качеству; 10) укреплению материально-технической базы; 11) привлечению к обеспечению сохранности товарно-материальных ценностей широкого круга специалистов организации; 12) применению кассовых аппаратов и современных весовых устройств; 94
13) наличию системы оперативного контроля над движением товарно-материальных ценностей. Особое внимание в работе по защите и сохранности активов организации необходимо уделить качественному проведению инвентаризаций. Целесообразно предусмотреть участие в работе инвентаризационных комиссий в качестве наблюдателей аудиторов и контролеров, которые должны добиваться соблюдения следующих основных условий: 1) соблюдения принципа внезапности; 2) соответствия количества и качества членов инвентаризационных комиссий выполняемой ими работе; 3) правильного составления инвентаризационных ведомостей; 4) соблюдения сроков оформления результатов инвентаризации; 5) наличия контрольных проверок качества инвентаризации; 6) максимально возможного охвата инвентаризацией всех активов, находящихся на объекте проверки. Аудиторы и контролеры при проверке качества проведенной инвентаризации обычно учитывают ее соответствие следующим формальным признакам: 1) наличию утвержденного в установленном порядке плана инвентаризации; 2) полноте охвата активов и своевременности проведения инвентаризации; 3) правомочности и компетентности инвентаризационной комиссии; 4) достоверности и правильности составления инвентаризационных описей и сличительных ведомостей; 5) своевременности, правильности и полноте реализации материалов инвентаризации; 6) правильности отражения результатов инвентаризации на счетах бухгалтерского учета и в учетных регистрах. Тщательно анализируются нарушения в заполнении инвентаризационных описей. При этом учитываются следующие основные признаки, свидетельствующие о возможных недостачах или о наличии неучтенных товаров: 1) не оговоренные исправления цен, количества и сумм; 2) подчистки записей, добавления и дописки цифр; 3) неправильный подсчет активов по страницам инвентаризационной описи; 4) несоответствие количества единиц активов по страницам описи всему количеству, зафиксированному инвентаризационной комиссией;
95
6) неправильные таксировка и подсчет итогов на отдельных страницах и в инвентаризационной описи в целом; 7) запись, превышающая лимит остатков активов в инвентаризационной описи; 8) наличие в инвентаризационной описи активов, которых не было в учетных записях по поступлению и в начальном остатке. По сличительным ведомостям, составленным по результатам инвентаризации активов, аудиторы и контролеры изучают правильность перенесения в них из инвентаризационных ведомостей учетных и фактических остатков, определения окончательных результатов инвентаризации, правильность их оформления и своевременность составления. В обязательном порядке проверяются обоснованность зачета недостач излишками от пересортицы товарно-материальных ценностей, а также правильность отражения суммарных разниц, образующихся при зачете пересортицы. Эти разницы, образовавшиеся от занижения цен, должны относиться на виновных лиц, а не перекрываться суммарными разницами от завышения цен. Важно помнить, что зачет пересортицы проводится только по письменному разрешению руководителя организации, принятому по рекомендации постоянно действующей (центральной) инвентаризационной комиссии (при ее наличии). Данное решение должно соответствовать установленному результату и действующим нормативным актам. СВА должна инициировать контрольные проверки результатов проведенных инвентаризаций. В первую очередь следует убедиться в наличии системы проведения таких проверок и в том, что они возглавляются квалифицированными специалистами. Как показывает практика, контрольные проверки проводятся крайне редко, хотя, по имеющимся данным, из-за формального и некомпетентного проведения инвентаризации может скрываться до 15% недостач. Контрольные проверки целесообразно проводить на 10-15% проинвентаризованных активов. В работе по сохранности активов важное место занимают мероприятия, нацеленные на проверку эффективности работы постоянно действующих инвентаризационных комиссий. Аудиторы и контролеры, в частности, оценивают: 1) какая профилактическая работа проводится по обеспечению сохранности активов; 2) организуются ли инвентаризации и контрольные проверки;
96
4) проверяется ли правильность оформления результатов инвентаризаций и обоснованность полученных от нарушителей объяснений; 5) вносятся ли квалифицированные предложения о порядке регулирования выявленных недостач и потерь. В работе СВА самое пристальное внимание следует уделять созданию на объектах проверки условий, препятствующих хищению активов. Особенно это касается наиболее ликвидных активов — наличных денежных средств. В практике работы СВА наиболее часто применяется следующая методика. В первую очередь аудиторы и контролеры оценивают надежность СВК на объекте проверки. Они выясняют, как обеспечены условия сохранности наличных денежных средств по следующим направлениям: 1) оборудовано ли помещение кассы должным образом; 2) расположена ли касса в изолированном помещении; 3) оборудована ли касса специальным окошком для выдачи денег; 4) имеется ли сейф для хранения денег; 5) имеется ли в помещении кассы охранная и пожарная сигнализация; 6) заключен ли с кассиром организации договор о полной материальной ответственности; 7) производится ли периодическая инвентаризация наличных денежных средств; 8) установлены ли порядок и периодичность проведения инвентаризации; 9) оформляются ли результаты инвентаризации должным образом; 10) отражаются ли результаты инвентаризации должным образом; 11) принимаются ли необходимые меры по результатам инвентаризации; 12) установлен ли круг лиц, имеющих право санкционировать операции с денежными средствами; 13) оформляются ли должным образом и своевременно первичные документы на прием и выдачу наличных денежных средств. Необходимость выполнения вышеперечисленных условий оценивается с учетом объема проводимых кассой операций с денежными средствами, исходя из их целесообразности. Далее аудитору или контролеру необходимо выполнить ряд контрольных процедур по существу. Так, например, проверяются
97 7 Систем и внутреннею контроля
кассовые документы на предмет их своевременного и правильного оформления, наличия соответствующих подписей уполномоченных лиц, процедуры оформления первичных документов и внесения их в регистры учета. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету кассовых операций утверждены постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88. Номер формы
Наименование формы
КО-1 КО-2
Приходный кассовый ордер Расходный кассовый ордер
КО-3
Журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров
КО-4
Кассовая книга
КО-5
Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств
В практике таких проверок наиболее часто встречаются следующие виды недостач и хищений: 1) прямое хищение денежных средств, прикрытое оформленными документами- и расписками или ничем не прикрытое; 2) неоприходование и присвоение денег, поступивших из банка, от юридических и физических лиц по приходным ордерам; 3) излишнее списание денег из кассы, в том числе путем повторного использования одних и тех же документов, неправильного подсчета итогов в кассовых документах, списания сумм по подложным документам, подлогов в законно оформленных документах с увеличением суммы списаний; 4) присвоение сумм, законно начисленных разным физическим и юридическим лицам, в том числе присвоение депонентских сумм. Для безналичных денежных средств с расчетного или валютного счета характерно их нецелевое, нерациональное и неэффективное использование. Методика проверок аналогична методике проверки сохранности и целевого использования наличных денежных средств. Наиболее часто в процессе проверок выявляются следующие нарушения: 1. Отсутствие платежных документов, подтверждающих факт совершения операции. 98
2. Наличие документов, оформленных ненадлежащим образом (ксерокопии документов, отсутствие на документе банковских отметок). 3. Отсутствие приложений к платежным документам, послужившим основанием для совершения хозяйственных операций. 4. Неполное зачисление наличных денег, сданных в банк, на расчетный (валютный) счет. 5. Несоответствие платежного документа коду в банковской выписке. 6. Отсутствие в документах необходимых подписей должностных лиц. 7. Отсутствие документов, послуживших основанием для совершения записей в учетных регистрах хозяйственных операций. 8. Внесение исправлений в банковские документы. Безусловно, денежные средства являются объектом повышенной опасности с точки зрения их хищения, однако наиболее значительные суммы объект проверки или коммерческая организация в целом может потерять в результате хищений, а также неэффективного и нерационального использования основных средств, являющихся важнейшим видом производственных ресурсов. Поэтому направление работы, нацеленное на создание условий, препятствующих хищению этих активов и способствующих их наиболее эффективному использованию, должно постоянно присутствовать в планах работы СВА. Проверка состояния и использования основных средств начинается с оценки надежности СВК, проверяя которую аудиторы и контролеры должны убедиться в следующем: 1) Ведется картотека основных средств по материально ответственным лицам, и заключены с ними договоры о полной материальной ответственности. 2) Учет основных средств ведется с использованием унифицированных форм первичной учетной документации. 3) Учет позволяет определить местонахождение каждого объекта основных средств (на складе, в эксплуатации, в ремонте, в аренде и т.д.). 4) Своевременно приходуются и отражаются в учете операции с основными средствами (поступление, установка, разборка, перемещение и выбытие). 5) Проводится сверка данных аналитического и синтетического учета. 6) Систематически проводятся обследование и инвентаризация основных средств.
99
8) Движение основных средств оформляется договорами, актами приемки-передачи, протоколами оценки стоимости основных средств, оформленными в соответствии с установленным порядком. 9) Акты на ликвидацию основных средств подписываются руководством организации. 10)Регистрируется сдача основных средств в аренду, и ведется забалансовый учет арендованных основных средств. 10) Основные средства застрахованы на случай стихийных бедствий на достаточную сумму. Основным источником информации при проведении контрольных процедур, связанных с основными средствами, являются заполненные типовые формы первичного учета, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2001 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Этот документ ввел в действие 14 следующих форм.
Номер формы ОС-1
Наименование формы
ОС-1а
Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-16
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)
ОС-2
Накладная на внутреннее перемещение основных средств
ОС-3
Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений)
ОС-4а ОС-46
Акт о списании автотранспортных средств
ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-ба
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)
100
ОС-66
Инвентарная книга учета объектов основных средств
ОС-14
Акт о приеме (поступлении) оборудования
ОС-15
Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж
ОС-16 Акт о выявленных дефектах оборудования При проверках, связанных с основными средствами, обычно выделяют 6 следующих направлений: 1) поступление и выбытие объектов основных средств; 2) внутреннее перемещение объектов основных средств; 3) ремонт, реконструкция и модернизация основных средств; 4) списание объектов основных средств; 5) учет оборудования; 6) учет наличия и движения основных средств. Каждая из этих проверок начинается с изучения имеющейся первичной документации на предмет ее комплектности и правильности заполнения. Эти требования необходимо знать аудитору и контролеру. Рассмотрим их применительно к вышеперечисленным направлениям проверок. Поступление и выбытие объектов основных средств Для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, а также при выбытии объектов из состава основных средств предусмотрены следующие документы: ОС-1 ОС-1а
Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) Акт о приеме-передаче здания (сооружения)
ОС-16
Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) При проверках следует помнить, что эти акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются не менее чем в 2 экземплярах. К актам прикладывается техническая документация, относящаяся к соответствующему объекту основных средств. Основными документами являются акты о приеме-передаче основных средств. Они состоят из 3 разделов. Первый раздел заполняется на основании сведений передающей стороны. Если объект приобретен через торговую сеть, то он не заполняется. Для объектов основных средств, бывших в эксплуатации, в этом разделе отражаются дата ввода в эксплуатацию, фактический срок полезного использования, сумма начисленной амортизации и остаточная стоимость.
101
Второй раздел заполняет организация — получатель объекта основных средств только в своем экземпляре. Она указывает в нем первоначальную стоимость объекта, срок его полезного использования, установленный этой организацией, способ начисления амортизации и норму амортизационных отчислений. Третий раздел содержит краткую характеристику объекта основных средств. В форме акта предусмотрен раздел для. отражения данных об объекте основных средств, находящемся в собственности двух или нескольких организаций. Эти данные записываются соразмерно доле организации в праве общей собственности. На первую страницу акта в разделе «Справочное заносятся сведения об участниках долевой собственности с указанием их доли в праве общей собственности. Если стоимость приобретения объекта основных средств выражена в иностранной валюте или условных единицах, то в этом разделе приводятся сведения о наименовании иностранной валюты, ее сумме по курсу Банка России на дату, выбранную в соответствии с требованиями, действующими в системе бухгалтерского учета. На основании акта данные о приеме и исключении объекта из состава основных средств вносятся в инвентарную карточку или Книгу учета объекта основных средств (формы ОС-6, ОС-ба, ОС-66). Внутреннее перемещение объектов основных средств Для оформления и учета перемещения объектов основных средств внутри организации из одного структурного подразделения в другое заполняется накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма ОС-2). Эта накладная выписывается передающей стороной в 3 экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр сдается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств сдатчика, третий экземпляр передается получателю. Сведения о перемещении объекта основных средств вносятся в инвентарную карточку или Книгу учета объекта основных средств (формы ОС-6, ОСба, ОС-66). Ремонт, реконструкция и модернизация основных средств Для оформления и учета процесса приема-сдачи объектов основных средств в ремонт, реконструкцию, модернизацию и получения после проведения соответствующих работ используется акт
102
о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных: и модернизированных объектов основных средств (форма ОС-3 Акт состоит их 2 разделов. В первом разделе отражаются сведения о состоянии объекта основных средств на момент передачи в ремонт. Второй раздел посвящен затратам, связанным с проведением ремонта, реконструкции или модернизации. Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем структурного подразделения, проводившего эти работы. Этот акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если указанные работы проводятся сторонней организацией;, то акт составляется в 2 экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации, проводившей ремонт, реконструкцию или модернизацию объекта основных средств. Сведения о проведенных работах заносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма ОС-6). Списание объекта основных средств Для списания пришедших в негодность объектов основных средств применяются следующие документы: ОС-4
Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)
ОС-4а
Акт о списании автотранспортных средств
ОС-46
Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) Все эти акты составляются в 2 экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр этих документов передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств. Он является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся после списания и уничтожения объекта основных средств. При списании автотранспорта в бухгалтерию организации вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие транспортного средства с государственного учета в ГИБДД. Учет оборудования, поступившего в монтаж Для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью его дальнейшего использования как объекта основных средств используется акт о приеме (поступлении) оборудования
103
(форма ОС-14). Этот акт составляется в 2 экземплярах комиссией, уполномоченной на прием основных средств. Утверждает этот документ руководитель организации или уполномоченное им лицо. Если не представляется возможности провести качественную приемку поступившего оборудования, то она производится при помощи наружного осмотра. Акт в этом случае считается предварительным. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций-поставщиков, а также факты боя и лома актируются в установленном бухгалтерским законодательством порядке. Передача оборудования в монтаж оформляются актом о приемепередаче оборудования (форма ОС-15). При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии может входить представитель монтажной организации. В этом случае акт по форме ОС-15 не составляется, а представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте по форме ОС-14 и получает его копию. На дефекты оборудования, выявленные при монтаже, наладке и испытаниях, а также в результате контроля, составляется акт о выявленных дефектах оборудования (форма ОС-16). Введение смонтированного и готового к эксплуатации оборудования в состав основных средств организации оформляется с помощью составления форм ОС-1 и ОС-16. Учет наличия и движения основных средств Для учета наличия объекта основных средств, а также его движения внутри организации используются: ОС-6
Инвентарная карточка учета объекта основных средств
ОС-ба
Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств
ОС-бб Инвентарная книга учета объектов основных средств Перечисленные документы ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре. Записи в них производятся в процессе приема-передачи объекта основных средств (ОС-1, ОС-la, ОС-16) и прикладываемых к ним сопроводительных документах (технических паспортов заводовизготовителей и др.). Прием, перемещение объектов основных средств внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации и ка-
104
питального ремонта, а также их выбытие и списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов. Выявленные недостатки СВК, в том числе в части документирования фактов проведения хозяйственных операций, учитываются при определении объема и характера контрольных процедур по существу. Практика показала, что при проверке операций по приобретению основных средств целесообразно при изучении первичных документов обращать внимание на наличие в них указания на первоначальную стоимость объектов основных средств, их износ и цену продажи, а также расшифровку комплектности. При проверке операций по продаже организацией объекта основных средств следует убедиться в наличии указаний на рыночную цену и величину налога на добавленную стоимость. При проверке операций по списанию основных средств необходимо удостовериться в соблюдении порядка списания, утвержденного руководством организации, а также в полноте оприходования материалов, оставшихся после ликвидации основных средств. Особое внимание должно быть уделено соблюдению правил бухгалтерского учета основных средств, начисления амортизации и ремонтных расходов, поскольку все это отражается на налогооблагаемой базе налога на прибыль. При этом анализируются правильность отражения этих требований в учетной политике организации и их соблюдение на практике. Типичными нарушениями, связанными с основными средствами, являются следующие. 1. Инвентарные номера не присваиваются либо присваиваются номера ранее списанных основных средств, что создает условия для их хищения или использования не по прямому назначению. 2. Необходимая (установленная) документация, связанная с оприходованием основных средств, не ведется, а если и ведется, то не заполняются все реквизиты, предусмотренные в форме документа. Это в конечном итоге приводит к неправильному определению нормы амортизации и соответствующим налоговым последствиям. 3. Основные средства числятся в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за их сохранность работниками, что приводит к недостачам и хищениям. 4. Передача основных средств с одного места на другое документально не оформляется.
105
6. Инвентаризация основных средств зачастую проводится формально. 7. Списание основных средств производится с нарушением установленного порядка. Особое значение в работе по созданию условий, обеспечивающих сохранность активов, занимают товарно-материальные ценности. Это обусловливается их массовостью и разнообразием видов, а также возможным широким спектром использования не только в производственных целях. Поэтому сохранность и эффективность использования товарно-материальных ценностей должны подвергаться контролю на системной основе. В первую очередь аудиторам и контролерам необходимо оценить надежность СВК при поступлении и движении товарно-материальных ценностей. Для этого они выясняют следующие вопросы: 1. Существуют ли должным образом оборудованные места хранения этих ценностей — склады, кладовые, приспособленные площадки и т.д. 2. Хранятся ли материально-производственные запасы, принадлежащие объекту проверки, обособленно от запасов, принадлежащих сторонним организациям и принятым на ответственное хранение. 3. Определен ли круг лиц, ответственных за сохранность, приемку и отпуск товарно-материальных ценностей, своевременное оформление этих операций в карточках (книгах) складского учета, а также лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск материально-производственных запасов, их вывоз за пределы этой организации. 4. Установлен ли порядок нормирования материально-производственных запасов, соблюдаются ли нормы отпуска их в производство, выявляются ли отклонения от норм и анализируются ли их причины. 5. Производится ли периодическая сверка данных синтетического учета материально-производственных запасов с данными карточек (Книги складского учета). 6. Проводится ли и с какой периодичностью инвентаризация материально-производственных запасов по видам; отражаются ли ее результаты в финансовой (бухгалтерской) отчетности. 7. Организован ли контроль над закупками материально-производственных запасов от составления плана закупок до оплаты счетов кредиторов за приобретенные материальные ценности.
106
Оценка СВК при поступлении и движении товарно-материальных ценностей производится с использованием унифицированных форм по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения. Основные формы, используемые при внутреннем контроле, утверждены постановлением Госкомстата РФ от 9 августа 1999 г. № 66. Номер формы МХ-1 МХ-2 МХ-3 МХ-4 МХ-5 МХ-6 МХ-7 МХ-8
Наименование формы Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение Журнал учета поступающих грузов Журнал учета поступления продукции, товарноматериальных ценностей в места хранения Журнал учета расхода продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения Журнал учета поступления плодоовощной продукции в места хранения
МХ-9 MX-10
Журнал учета расхода плодоовощной продукции в местах хранения Весовая ведомость Партионная карта
MX-11 МХ-12
Акт о расходе товара по партиям Акт о расходе товара по партиям
MX-13
Акт о контрольной проверке продукции, товарноматериальных ценностей, вывозимых из мест хранения
МХ-14
Акт о выборочной проверке наличия товарно-материальных ценностей в местах хранения
МХ-15 МХ-16
Акт об уценке товарно-материальных ценностей
MX-18
Карточка учета овощей и картофеля в буртах (траншеях) овощехранилища Накладная на передачу готовой продукции в места хранения
107
Рассмотрим направления использования вышеперечисленных форм. Акт о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (МХ-1) применяется для учета приема-передачи товарно-материальных ценностей, переданных поклажедателями на хранение организациихранителю. Поклажедателями могут выступать организации и индивидуальные предприниматели. Данный документ применяется как при бытовом хранении, так и при хранении, осуществляемом профессиональными хранителями. Пунктом 2 ст. 886 ГКРФ установлено, что профессиональным хранителем может быть коммерческая и некоммерческая организация, осуществляющая хранение в качестве одного из направлений своей профессиональной деятельности. Профессиональными хранителями, в частности, являются таможенные склады, гостиницы, банки, а непрофессиональными — библиотеки, театры, поликлиники, образовательные учреждения. Профессиональные хранители осуществляют хранение материальных ценностей на возмездной основе, а непрофессиональные хранители — на безвозмездной, если иное не предусмотрено договором. Акт составляется представителями организации-хранителя и организации-поклажедателя на основании и в соответствии с договором хранения (на определенный срок или до востребования). Журнал учета товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (МХ-2) ведет материально ответственное лицо организации-хранителя на основании сведений документов о приеме товарно-материальных ценностей, сданных на хранение, т.е. формы МХ-1. Прием товарноматериальных ценностей на хранение может быть подтвержден подписью материально ответственного лица. Акт о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (МХ-3), составляется при возврате поклажедателю сданных им на хранение товарно-материальных ценностей. Этот документ оформляется в 2 экземплярах ответственным лицом организациихранителя. Один из них остается у организации-хранителя, а другой передается поклажедателю. Журнал учета поступающих грузов (МХ-4) применяется в случае, когда грузы в места хранения поступают различными видами транспорта (автомобильным, железнодорожным, водным, воздушным и т.д.). Записи в журнал вносятся уполномоченными работниками по мере поступления товарно-материальных ценностей. Основанием для этих записей являются сопроводительные товарно-транспортные документы, приходные ордера, акты о приеме. В
108
графе акта «Примечание» приводятся данные о коммерческом акте, составляемом при несоответствии полученного груза сопроводительным документам. Формы МХ-5, МХ-6, МХ-7, МХ-8 применяются для учета материально ответственными лицами движения остатков продукции и товарно-материальных ценностей в местах хранения на основании приходно-расходных документов. Форма МХ-9 ведется весовщиком для контроля вывоза товарноматериальных ценностей из мест хранения. На основании данных взвешивания груза или товаров на автомобильных (возовых) весах заполняются графы «Масса порожнего транспорта», «Масса груженного транспорта». По окончании смены ведомость сдается в бухгалтерию. Партионная карта (MX-10) применяется при партионном способе хранения. Она составляется материально ответственным лицом на каждую партию товаров для контроля поступления и отгрузки по количеству, массе, сортам, стоимости поступивших товаров. При этом партией считается однородный товар, поступивший по одному транспортному документу. Экземпляр партионной карты, остающийся на складе, служит регистром складского учета товаров, а второй экземпляр передается в бухгалтерию. По мере отпуска товарно-материальных ценностей материально ответственное лицо в экземпляре карты, оставшемся на складе, указывает дату отпуска, номер исходного документа и количество отпущенного товара. Полный расход каждой партии товаров оформляется в карте подписями уполномоченных на то лиц с указанием данных о применении норм естественной убыли и окончательного результата учета товаров (ценностей). После полного выбытия данной партии товаров партионная карта склада передается в бухгалтерию для проверки и принятия решения. При партионном учете и при полном израсходовании каждой партии товарно-материальных ценностей применяются: форма MX-11 — при обнаружении расхождений по приходу и расходу товаров по отдельной партии; форма MX-12 — оформляется в случае полного расхода партии при отсутствии расхождений. Эти акты составляются в 2 экземплярах членами комиссии, один из которых передается не позднее следующего дня в бухгалтерию, а другой — остается у материально ответственного лица.
109
Акт о контрольной проверке продукции, товарно-материальных ценностей, вывозимых из мест хранения (MX-13), составляется при обнаружении при проверке вывозимых из мест хранения ценностей расхождений в ассортименте, количестве мест или массе вывозимых ТМЦ. Этот документ составляется с обязательным участием кладовщика, отпустившего товар, получателя товара, представителя администрации и охраны. Акт о выборочной проверке наличия ТМЦ в местах хранения применяется для оформления результатов выборочных контрольных проверок во время хранения ТМЦ. Количество составляемых экземпляров этих актов и их комплектность определяются исходя из конкретных условий. Все они подписываются членами комиссии по результатам пересчета, взвешивания, перемеривания ТМЦ. При проведении контрольных проверок может быть выявлено снижение качества ТМЦ в результате их морального старения, снижения покупательского спроса и т.д. В этом случае составляется акт об уценке товарно-материальных ценностей (форма МЦ-15), подписываемый в 2 экземплярах ответственными лицами. Одни экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй — материально ответственному лицу для хранения. Формы MX-16 и MX-17 имеют специфический характер, поскольку относятся к хранению плодоовощной продукции. Накладная на передачу готовой продукции в места хранения (МХ-18) составляется в 2 экземплярах материально ответственным лицом структурного подразделения, сдающего готовую продукцию. Один экземпляр служит основанием для списания продукции (ценностей) структурным подразделением, а второй — для принятия к учету продукции (ценностей) складом (цехом, участком, бригадой). После оценки надежности СВК с использованием вышеуказанных форм определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Для удобства формирования программы проверки их целесообразно подразделить на несколько этапов. Первый этап Определение правильности расчета стоимости заготовления материально-производственных запасов. При этом обращается особое внимание на включение в нее дополнительных расходов, связанных с приобретением материально-производственных запасов. Нельзя, например, включать в стоимость их заготовления расходы, связанные с содержанием работников снабжения и сбыта,
110
складов хранения. Нарушения ведут к штрафным санкциям со стороны налоговых органов. Второй этап Изучается документооборот по движению материально-производственных запасов, определенный учетной политикой, после чего начинается проверка (сплошная или выборочная) своевременности и полноты оприходования на склады оплаченных материальнопроизводственных запасов. При этом особое внимание обращается на их непоступление в организацию. Третий этап Проведение инвентаризации материалов или анализ ее результатов. Аудитор и контролер должен четко знать правила ее проведения, так как любое их нарушение ведет к признанию результатов инвентаризации недействительными. Руководитель группы, выполняющей проверки, еще до ее начала должен знать все места хранения материалов и заранее составить перечень их видов, предназначенных для инвентаризации. Особо следует подчеркнуть, что присутствие при инвентаризации материально ответственного лица обязательно. Встречается ошибка аудиторов и контролеров, когда, располагая ограниченным временем для проверки, они по каким-либо причинам проводят инвентаризацию без участия ответственного лица. В этом случае материально ответственное лицо, если будет установлена недостача материалов, может легко оспорить результаты проведенной в его отсутствие инвентаризации. Четвертый этап Проверяется правильность списания материально-производственных запасов на затраты. Как показала практика, это главный элемент проверки материально-производственных запасов. Именно здесь встречается наибольшее количество различных нарушений. До начала проверки следует изучить учетную политику организации по данному вопросу, так как очень часто выявляются ситуации, когда принципы, заложенные в учетной политике, фактически не соблюдаются, что в конечном итоге приводит к серьезным нарушениям при формировании финансового результата. Самым тщательным образом в ходе проверки следует проанализировать обоснованность норм (индивидуальных или групповых) расхода материалов, которые должны периодически пересматриваться с учетом влияния на расход материальных ре-
111
сурсов различных организационно-технических мероприятий, проводимых внутри организации. Нередко списание материалов на производство осуществляется по фактическому расходу. Следует иметь в виду, что нередко на складах заменяют материал, предусмотренный рецептурой, другим. Обычно он бывает менее дорогим (это имеет место в строительном, железобетонном, деревообрабатывающем и других производствах). Причины замены, как правило, никакими документами не оговариваются, а если и производятся лабораторные анализы замененных материалов (например, цемент одной марки заменяют цементом другой марки), то их результаты в большинстве случаев никем не утверждаются. Такого рода нарушения приводят не только к ухудшению качества выпускаемой продукции, но и к хищениям дефицитных материалов. Особое внимание следует обращать также на возможные факты списания стоимости сырья и материалов, переданных в цеха, участки, бригады, но фактически не израсходованных в производстве, и на отнесение на затраты по основной деятельности материалов, использованных при проведении строительных и ремонтных работ на объектах социально-культурного назначения. Последние должны быть списаны за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, или на другие объекты, которые должны быть профинансированы за счет соответствующих источников. Необходимо помнить, что фактическим расходом материалов считается их потребление в процессе производства, но не отпуск со склада, который следует рассматривать лишь как перемещение материальных ценностей. Списание материалов по факту создает условия для выпуска неучтенной продукции. Пятый этап Проверка сохранности материально-производственных запасов. Особое внимание уделяется правильности и обоснованности уценки этих запасов и их списания. Она должна быть обоснована документально, например, актом инвентаризации, сведениями о рыночных ценах и ценах закупки. Уценка проводится только в конце года. Значительную часть активов в организации, деятельность которой связана с высокими технологиями, составляют нематериальные активы. Оценивая деятельность системы СВК в отношении нематериальных активов (далее по тексту — НМА), целесообразно выяснить следующее:
112
1. Наличие лица, уполномоченного санкционировать операции с НМА, а также лица, фактически санкционирующего эти операции. Нарушения установленного порядка свидетельствуют о наличии слабых сторон в системе внутреннего контроля НМА. 2. Наличие системного контроля над процессом проведения сделок с НМА, сроками их оформления и суммами оплаты. 3. Разделение операций по санкционированию, контролю, юридическому оформлению и бухгалтерскому учету НМА. 4. Своевременность и правильность юридического оформления, а также передачи в бухгалтерию информации о приобретенных или утраченных правах на НМА. 5. Наличие и периодичность инвентаризации НМА, правильность оформления инвентаризационных документов, отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и отчетности. Основным источником информации о нематериальном активе является карточка учета нематериальных активов (НМА-1). Она используется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использования в организацию. Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект в одном экземпляре. Заполняется она на основании документов об оприходовании, приеме-передаче нематериальных активов и другой документации. В графе 7 этой карточки указывается сумма амортизации, которая исчисляется ежемесячно по нормам, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. В разделе «Краткая характеристика объекта нематериальных активов» записываются только основные показатели объекта, что исключает дублирование данных, приведенных в документации на данный объект. После оценки работы СВК определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Их цель состоит в подготовке обоснованных выводов о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в отчетности организации, их сохранности и движении. В первую очередь аудитору и контролеру следует проверить правильность отнесения приобретенного или созданного актива к категории НМА по определенным критериям. К НМА в соответствии с действующей нормативной базой относятся права, возникающие из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства, на программы для ЭВМ, базы данных и т.д.; из патентов на изобретения, промышленные образцы; из свидетельств на полезные модели, товарные знаки; из прав на ноу-хау, прав пользования земельными участками, природными
8 Системы нн\ ipeiiiieio контроля
113
ресурсами и пр. Они, что очень важно, должны использоваться в хозяйственной деятельности организации более одного года и приносить доход либо использоваться в целях управления ею. Об этом требовании нередко забывают руководители и учредители организации, когда вместо реального материального или денежного взноса в качестве вклада в уставный (складочный) капитал принимают НМА, особенно без экспертной проверки. Такая проверка должна проводиться на основании данных первичных документов, где содержится описание объекта НМА, указывается его первоначальная стоимость, порядок использования организацией, предполагаемый срок эксплуатации и т.д. Аудиторам и контролерам следует знать, что НМА учитываются в первоначальной оценке, которую определяют следующим образом: 1) приобретенные за плату у других организаций и лиц — в зависимости от фактических затрат на приобретение и приведение этих объектов в состояние готовности; 2) полученные от других организаций и лиц безвозмездно — экспертным путем или по документам на передачу с учетом рыночной стоимости; 3) внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал — по договоренности сторон. Первоначальная стоимость нематериальных активов при полном их использовании в установленный организацией срок полностью переносятся на стоимость продукции (работ, услуг) в виде начисленной амортизации (счет 05). Аналитический учет к этому счету ведется по видам и объектам нематериальных активов. Необходимо самым тщательным образом проанализировать наличие и оценку прав учредителей на внесенные в складочный капитал организации НМА, стоимость которых достигает значительной величины. Обычно такая оценка производится всеми учредителями и фиксируется ими в протоколе или ином документе общего собрания учредителей. Проверяя сохранность НМА, можно столкнуться с фактом, когда часть их отсутствует. В этом случае надо проверить, кому, когда, по каким документам и на каких условиях они были переданы или проданы. Следует также проверить правильность оформления операций по выбытию НМА, которое может происходить при реализации их по договорной цене, списании по различным причинам, внесении в качестве вкладов в уставные капиталы других организаций, безвозмездной передаче и т.д.
114
Серьезные проблемы могут возникнуть у организации с налоговыми органами в случае неправильного отнесения стоимости НМА на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Поэтому в планах работы СВА целесообразно предусматривать и такие вопросы, как правильность отнесения стоимости НМА на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг). Наиболее часто встречающаяся ошибка — это списание на себестоимость отдельных программных продуктов, которые неправомерно отнесены к НМА, поскольку рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Критерий срока службы, как выше отмечалось, — более одного года. Следует также помнить, что на отдельные объекты НМА, чья стоимость с течением времени не падает, а также на объекты, приносящие прибыль, которая с течением времени не уменьшается, амортизация не начисляется. Это: 1)товарные знаки; 2) знаки обслуживания; 3) организационные расходы, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом учредителей в уставный капитал; 4) НМА, полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации; 5) НМА, приобретенные с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств); 6) НМА, принадлежащие бюджетным организациям. Типичные виды нарушений в работе с НМА 1. На счете «Нематериальные активы» учитываются активы, которые к нематериальным не относятся. 2. Отсутствуют акты ввода в эксплуатацию нематериальных активов с указанием срока их эксплуатации. В условиях рыночной экономики движение капитала между отраслями экономики и конкретными организациями осуществляется с использованием ценных бумаг. Они могут составлять значительную часть активов коммерческой организации. Методика внутреннего контроля в этой области нацелена на выявление существенных недостатков, снижающих эффективность работы организации с ценными бумагами. Проверка работы организации с ценными бумагами начинается с оценки функционирования СВК в этом направлении. В процессе указанной работы следует выяснить, кто несет ответствен-
115
ность за операции с ценными бумагами. Особое внимание необходимо обращать на то, кто в соответствии с утвержденным в организации порядком имеет право санкционировать указанные операции, кто в действительности реализует эти функции, а также кто фактически отражает движение ценных бумаг в финансовом (бухгалтерском) учете и в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следует особо подчеркнуть, что функции учета и функции санкционирования операций должны быть отделены друг от друга. Если аудитор и контролер выясняют, что операции с ценными бумагами санкционируют не те лица, которые на это уполномочены, либо такие операции вообще не санкционируются или санкционируются задним числом, то это свидетельствует о недостатках СВК и должно быть учтено при планировании объема и характера проведения контрольных процедур по существу. На стадии оценки СВК целесообразно установить, каким образом организовано хранение ценных бумаг, находящихся в собственности организации. Они могут храниться как в самой организации, так и за ее пределами, например, в депозитариях. Если ценные бумаги хранятся в организации, то следует проверить следующее: 1) техническое оснащение места хранения ценных бумаг (сейф, хранилище и т.д.); 2) документальное оформление перечня лиц, имеющих доступ к ценным бумагам; 3) порядок выдачи и принятия ценных бумаг; 4) порядок проведения инвентаризации и содержание актов по ее результатам; 5) другие существенные вопросы, связанные с регламентацией и соблюдением порядка хранения и движения ценных бумаг. После оценки надежности и эффективности работы системы внутреннего контроля относительно ценных бумаг аудитор и контролер переходят к выполнению контрольных процедур по существу. При проведении процедур по существу проверку ценных бумаг можно условно разделить на четыре этапа. На первом этапе определяются вопросы, подлежащие проверке. Аудитор или контролер знакомится с учетной политикой организации в части учета ценных бумаг за проверяемый отчетный период, определяет тождественность показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности и регистров бухгалтерского учета, а также соответствие оформления первичных документов действующему 116
законодательству. Проверяются договоры о полной материальной ответственности за сохранность ценных бумаг, если они хранятся в кассе организации, акты инвентаризации и отражение полученных результатов в бухгалтерском учете, наличие аналитического учета ценных бумаг. На втором этапе осуществляется оценка организации учета ценных бумаг. Рассматриваются операции, отраженные на счете «Финансовые вложения», соответствие остатков по этому счету данным аналитического учета и бухгалтерской отчетности. Проверяется правильность составления описи по учету результатов инвентаризации (ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков строгой отчетности»), наличие и содержание Книги учета ценных бумаг. Она должна иметь следующие обязательные реквизиты: наименование эмитента; номинальная стоимость ценной бумаги; покупная стоимость ценной бумаги; номер, серия и другие параметры; общее количество; даты покупки и продажи. Эта книга должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями ее руководителя и главного бухгалтера. Ее страницы должны быть пронумерованы. Исправления в Книгу учета ценных бумаг вносятся только при наличии разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений. В случае если указанная книга ведется на машинных носителях, то распечатка информации осуществляется по мере необходимости, но не реже одного раза в год. На этом этапе происходит ознакомление с составом ценных бумаг организации. На третьем этапе проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами. Следует оценить соблюдение при этом следующих основных принципов: 1) учет объявленного уставного фонда до регистрации итогов подписки; 2) учет надбавки продажной цены собственных ценных бумаг относительно номинала в качестве эмиссионного дохода; 3) учет приобретенных ценных бумаг по цене приобретения; 4) ежемесячное отнесение по ценным бумагам разницы между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной стоимостью в течение срока их обращения на финансовые результаты организации; 5) учет реализации продаваемых ценных бумаг, отнесение положительных и отрицательных курсовых разниц на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;
117
6) отражение в годовой финансовой отчетности рыночной стоимости вложений в акции и иные ценные бумаги других организаций, если они котируются на бирже или специальных аукционах. На четвертом этапе проверяется правильность налогообложения операций, проводимых с участием ценных бумаг. Важное место здесь имеют проверки правильности отражения в учете операций с облигациями третьих лиц. Типичные виды нарушений в работе с ценными бумагами: 1. Нарушается нормативный порядок регистрации выпуска акций. 2. Нарушается порядок хранения акций или их регистров; 3. Не выполняются обязательства по выплате дивидендов или процентов в полном объеме. 4. Нарушается порядок создания резерва под обесценение ценных бумаг. 5. Ведение бухгалтерского учета финансовых вложений не отвечает требованиям нормативных документов. 3.3. Типовая методика проверки организации и работы СВК
Проверка СВК организации начинается с проверки надежности системы бухгалтерского учета как важнейшего элемента СВК на ее способность предупреждать, выявлять и исправлять существенные ошибки в учетных системах организации. Следует подчеркнуть, что правильно организованная система бухгалтерского учета организации должна отвечать требованиям нормативно-правовых документов, соблюдение которых должен оценить аудитор или контролер. В первую очередь это: 1) использование общих принципов управления организацией, включая системный подход, экономико-математические методы и модели, принципы программно-целевого управления, научную организацию труда работников бухгалтерии; 2) текущее наблюдение, измерение и регистрация хозяйственных и финансовых операций, составляющих в совокупности документирование деятельности; 3) систематизация и группировка учетной информации, содержащейся в первичных документах; 4) контроль (предварительный, текущий и последовательный) за созданием и использованием ресурсов и готовой продукции,
118
включая проверку достоверности и полноты используемой информации; 5) составление отчетности, представляющей систему показателей, характеризующих систему финансово-хозяйственной деятельности организации за отчетный период; 6) использование учетной и отчетной информации в анализе деятельности организации и в ее управлении; 7) четкое выполнение установленного в организации графика документооборота; 8) порядок, формы и сроки проведения инвентаризаций; 9) качественное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности по установленным формам и своевременное ее представление; 10) автоматизация бухгалтерского учета. Особенно пристальное внимание следует уделять учетной системе. При проверке ее работы необходимо выяснить, что: 1. Корреспонденция счетов контролируется главным бухгалтером или лицом, на то уполномоченным, для установления соответствия бухгалтерских проводок действующей методологии. 2. Хозяйственные операции санкционируются уполномоченными на то приказом по организации лицами. 3. Финансово-хозяйственные операции отражаются в учете только на основании первичных документов. 4. Остатки по счетам синтетического учета соответствуют остаткам по счетам в Главной книге. 5. Остатки по счетам синтетического учета в Главной книге соответствуют остаткам по счетам в журналах-ордерах или заменяющих их других учетных регистрах. 6. Данные аналитического учета соответствуют данным первичных документов и данным синтетического учета. 7. Отсутствуют случаи несоответствия сумм остатков по одному и тому же счету в разных регистрах бухгалтерского учета (Кассовая книга и Главная книга). 8. Отсутствуют случаи несоответствия сумм по одной и той же бухгалтерской проводке в разных регистрах бухгалтерского учета (журнал-ордер и Главная книга). 9. Отсутствуют карандашные записи и неоговоренные исправления в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета. 10. Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления. 11. Средства целевого финансирования расходуются по назначению в соответствии с утвержденными сметами.
119
12. Учет ведется в соответствии с учетной политикой. Если организация ведет учет с помощью компьютеров, то следует убедиться, что: 1) используемая бухгалтерская программа защищена от доступа посторонних лиц; 2) данные электронного учета дублируются на случай потери или уничтожения; 3) разработанные организацией механизированные формы первичных документов и регистров учета соответствуют требованиям унифицированных форм; 4) имеется возможность изменения алгоритмов обработки бухгалтерских данных при изменении нормативных документов; 5) алгоритмы обработки бухгалтерских данных соответствуют действующему законодательству. * По результатам проверки организации бухгалтерского учета аудитор или контролер дает субъективную оценку надежности системы бухгалтерского учета. Она может быть как минимум трех видов: высокая, средняя и низкая. Проверка организации работы СВК осуществляется по следующим направлениям:
Организация бухгалтерского учета 1. Структура бухгалтерского аппарата у объекта проверки 2. Методика бухучета, применяемая у объекта проверки (жур-нальноордерная, мемориально-ордерная, упрощенная, компьютерная, иная) 3. Распределение обязанностей в бухгалтерии (должность, Ф.И.О., субъективное мнение о профессионализме бухгалтеров) 4. Закреплено ли данное распределение документально 5. Разработаны ли должностные инструкции 6. Существует ли СВА у объекта проверки. Субъективная оценка ее руководителя 7. Оценка текучести кадров в среде аудиторов, учетных работников и контролеров (СВА, бухгалтерия, плановый отдел, заместители руководителя и т.д.) 8. Система оплаты труда СВА и учетных работников
120
9. Механизация и автоматизация учета (какая программа, когда установлена, как часто обновляется версия, стоят ли на обслуживании в профессиональной фирме) 10. Защищена ли программа от доступа посторонних лиц 11. Дублируются ли данные электронного учета 12. Наличие приказа об учетной политике и ее основные положения (желательно получить копию) 13. Соответствие учетной политики нормативным документам и ее соблюдение 14. Назначены ли приказом материально ответственные лица 15. Заключены ли с материально ответственными лицами договоры о полной материальной ответственности. 16. Проведена ли инвентаризация имущества и обязательств (когда, основные результаты) 17. Сколько проведено инвентаризаций: плановых , внезапных 18. Соответствуют ли данные инвентаризаций данным статей баланса 19. За чей счет списаны недостачи, выявленные в ходе инвентаризаций 20. Производятся ли встречные проверки между подразделениями бухгалтерии 21. Возможен ли несанкционированный доступ к активам объекта проверки, к системе ведения документации и записям по бухгалтерским счетам 22. Соответствуют ли записи в первичных документах записям в аналитическом и синтетическом учете 23. Операции в учете правильно отражают временной период их осуществления 24. Операции в учете зафиксированы в правильных ценах 25. Операции правильно отражены на счетах бухгалтерского учета 26. Разработана ли система внутреннего контроля в организации и осуществляется ли оценка эффективности ее работы
121
27. Имеется ли положение о СВА и должностные инструкции ее работников 28. Выполняет ли ревизионная хозяйственного контроля
комиссия
программу
внутри-
29. Создано ли в организации специальное подразделение экономической безопасности 30. Наличие разрешительных надписей, шифров и т.д., препятствующих несанкционированной выдаче активов 31. Ведется ли контроль за соблюдением нормативных показателей (расход материалов, нормы расхода ГСМ и т.д.) 32. Каким образом реагирует объект проверки на отрицательные отклонения 33. Проверяется ли правильность оценки и учета ТМЦ внутренними аудиторами и контролерами 34. Сличаются ли на объекте проверки первичные данные о расходе ТМЦ с данными управленческих отчетов о движении материальных ценностей 35. Приводятся ли мероприятия по обучению, повышению квалификации кадров аудиторов, контролеров и учетных работников, кассиров
Бланк «Оценка средств внутреннего контроля» и бланк «Оценка степени надежности контрольной среды» приведены в приложении 7. Типичные нарушения: 1. Отсутствие должного разделения обязанностей в бухгалтерии организации либо их неоднократное дублирование. 2. Отсутствие должного контроля со стороны бухгалтерии за ведением первичного учета структурными подразделениями организации. 3. Нарушение системы учета работниками, ответственными за подготовку первичной документации. 4. Нарушение правил ведения документооборота. 5. Нарушение требований, установленных учетной политикой. 6. Отсутствие дублирования информации, находящейся на электронных носителях. 122
7. Алгоритмы применяемых программ не обеспечивают требований нормативных документов по ведению бухгалтерского учета. Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности определяются учетной политикой организации. В процессе ее проверки анализируется правильность оформления этого документа соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказ руководителя или протокол собрания учредителей). При этом оценивается обоснованность приведенного в этом документе рабочего плана счетов, целесообразность оговоренных методов начисления амортизации основных средств; организации учета и оценки материальных запасов; оценки ценных бумаг; учета заготовления и приобретения материалов; учета затрат на производство и издержек обращения; оценки незавершенного производства, готовой продукции и товаров; отражения в учете выпуска готовой продукции; определения выручки от реализации; формирования различных резервов; определения формы бухгалтерского учета и т.д. Аудиторы и контролеры должны помнить, что изменения в учетной политике могут иметь место только в случаях: • реорганизации организации (слияние, разделение, присоединение); • смены собственников; • изменений в законодательстве РФ или в системе нормативного регулирования бухучета в РФ; • разработки новых способов бухгалтерского учета. Все изменения в учетной политике должны быть обоснованными и оформляться приказом (распоряжением) руководителя организации. Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства РФ, должны быть оценены в стоимостном выражении на основании выверенных организацией данных на дату (1-е число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета. Практика проведения внутренних проверок показывает, что во многих организациях этому важному в хозяйственной деятельности документу не уделяется должного внимания, поскольку разработкой положений учетной политики занимается, как правило, один человек — главный бухгалтер организации.
123
Основные вопросы программы аудиторской проверки При проведении проверки учетной политики организации проверяется наличие в ней следующих элементов: 1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета. 2. Методы организации учетной работы. 3. Формы ведения бухгалтерского учета. 4. Технология обработки информации. 5. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней финансовой (бухгалтерской) отчетности. 6. Наличие правил документооборота. 7. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. 8. Установление границы между основными средствами и средствами в обороте. 9. Методы оценки видов имущества и обязательств. 10. Оценка товаров. 11. Оценка незавершенного производства. 12. Оценка финансовых вложений. 13. Оценка материалов. 14. Оценка готовой продукции. 15. Способ начисления амортизации по основным средствам. 16. Определение срока полезного использования по основным средствам. 17. Способ начисления амортизации по НМА. 18. Определение полезного срока использования НМА. 19. Способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по НМА. 20. Создание резервов по сомнительным долгам. 21. Порядок списания расходов будущих периодов. 22. Порядок начисления дивидендов. 23. Порядок отнесения затрат по ремонту основных средств на себестоимость. 24. Порядок списания общехозяйственных расходов. 25. Порядок определения прямых и косвенных расходов. 26. Метод распределения косвенных затрат между объектами калькул ирования. 27. Порядок списания расходов будущих периодов. 28. Организация учета процентов по кредитам банков и иным заемным средствам. 124
30. Метод определения дохода для целей налогообложения прибыли. 31. Метод определения дохода для целей налогообложения по другим видам налогов (кроме налога на прибыль). Типичные нарушения: 1. Отсутствует график документооборота. 2. Нет графика проведения инвентаризации. 3. Результаты инвентаризации не получают отражения в бухгалтерском учете. 4. Не определена граница между основными средствами и средствами в обороте. 5. Не регламентированы методы оценки имущества и обязательств. 6. Не оговорены методы определения дохода для целей налогообложения. 3.4. Типовая методика продукции (работ, услуг)
проверок
организации
процесса
продаж
Оценка СВА работы СВК по этому направлению должна охватывать все стадии процесса выпуска, отгрузки и продажи продукции. Оценивая СВК продаж, необходимо получить ответы на следующие вопросы: , 1. Каким образом осуществляется регистрация заказов покупателей. 2. Как определяются цены при продаже продукции (работ, услуг). 3. Кто санкционирует условия продаж. 4. Разделены ли обязанности по регистрации заказов, определению цен и санкционированию продаж. 5. Контролируются ли продажи продукции (работ, услуг) организации своим работникам и руководителям. 6. Пронумерованы ли бланки счетов, выставляемых покупателям и накладных (иных документов на отгрузку); 7. Ограничен ли доступ к бланкам этих документов. 8. Контролируется ли последовательность их нумерации для выявления отсутствующих или продублированных документов. 9. Разделены ли обязанности по выписке счетов, накладных и внесению соответствующих записей в регистры бухгалтерского учета.
125
С учетом результатов проверки СВК определяются объем и характер контрольных процедур по существу. Их цель состоит в получении необходимых доказательств и формировании обоснованного мнения о полноте и достоверности информации о выручке с продаж, отраженной в финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Аудитор или контролер, как правило, проверяет правильность отражения в учете поступления произведенного товара на склад готовой продукции организации. Он анализирует действующий порядок оформления этой операции. Обычно на каждый вид продукции бухгалтерия открывает карточку количественного учета, которая передается на склад. Работники склада должны делать записи на этих карточках только на основании первичных документов (накладные, требования-накладные и т.д.). Аудитор или контролер должен тщательно исследовать соблюдение этого требования. Ему следует познакомиться с данными учета готовой продукции, которые должны подтверждаться материалами инвентаризации, проводимой ежегодно в обязательном порядке перед составлением годового баланса. Следующая контрольная процедура — это проверка правильности отражения в учете реализации готовой продукции. Первоначально необходимо ознакомиться с методом оценки реализации, зафиксированной в действующей учетной политике организации, обращая внимание на ее неизменность за весь проверяемый период. Затем осуществляется анализ операций, отраженных на счете «Продажи», где определяются финансовые результаты от реализации готовой продукции. На этом этапе аудитор или контролер выполняет следующие действия: 1) проверку правильности оформления первичных документов на отгрузку продукции; 2) проверку достоверности отражения фактической себестоимости отгруженной продукции на основании данных аналитического учета и первичных документов складского учета; 3) правильность и своевременность отражения суммы выручки за отгруженную продукцию на счете «Продажи», субсчет «Выручка»; 4) проверку правильности оформления доверенностей при непосредственном отпуске готовой продукции. В процессе проведения указанных процедур необходимо сопоставить даты оформления отгрузочных документов с датой отражения операции по отгрузке в соответствующем учетном реги-
126
стре и датой оплаты отгруженной продукции по выписке банка. При обнаружении расхождений должны быть внесены изменения в учетные и отчетные показатели. После сверки отчетных показателей с данными учетных регистров целесообразно осуществить документальную проверку отгрузки и реализации продукции, для чего необходимо убедиться в наличии документов на отпускаемую продукцию. Основанием для отражения в учетных регистрах отгруженной продукции (работ, услуг) являются: расходные накладные склада готовой продукции, товарно-транспортные накладные на перевозку груза автомобильным транспортом, транспортные накладные на перевозку груза железнодорожным, водным и воздушным транспортом, а также пропуск на вынос (вывоз) продукции, находящийся в подразделении, осуществляющем охрану организации. Документальную проверку отгрузки и реализации продукции аудиторы и контролеры проводят, сопоставляя количество продукции, отраженное в сопроводительных документах на отгрузку и в транспортных документах. Анализируя содержание этих документов, аудитор или контролер сопоставляет даты: 1. Оформления отпуска продукции складом. 2. Транспортной накладной. 3. Пропуска на вынос (вывоз) продукции и материальных ценностей. Не следует забывать, что при отпуске готовой продукции на месте, т.е. со склада поставщика, подтверждением ее отгрузки могут служить доверенности на право получения груза и пропуск на вывоз готовой продукции с территории организации. Эти доверенности в конце каждого дня сдаются уполномоченными работниками в бухгалтерию с приложением к ним соответствующих документов. Особое внимание при проверке реализации продукции (работ, услуг) целесообразно обращать на товарообменные (бартерные) операции. Как показала практика, нередко такие сделки не отражаются на счете «Продажи», а отпущенная на бартерной основе продукция списывается неправомерно со счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетами по учету приобретения производственных запасов или товаров по оценке не выше себестоимости. В соответствии с налоговым законодательством в таких случаях стоимость реализованной продукции по товарообменным операциям необходимо скорректировать для целей налогообложения прибыли исходя из действовавших на момент совершения сделки цен на аналогичную продукцию.
127
Следующим этапом является проверка непротиворечивости данных, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, синтетическом и аналитическом учете. Для этого сверяют данные, отраженные в форме № 2 баланса, с данными Главной книги по кредиту счета «Продажи». Далее необходимо сопоставить данные Главной книги с данными соответствующего журнала-ордера и ведомостей при применении в организации журнально-ордерной формы учета. Типичные виды нарушений в реализации готовой продукции: 1. Нарушение правил учета изготовленной и реализованной продукции на счетах учета. 2. Несоответствие данных синтетического и аналитического учета готовой продукции. 3. Отсутствие инвентаризации остатков готовой продукции в установленном порядке. 4. Нарушается порядок признания доходов и расходов в отчетном периоде. 5. Не соблюдаются требования НК РФ по дате получения дохода и проведения расходов. 6. Нарушается действующий порядок ведения аналитического учета к счетам финансовых результатов. 7. Не соблюдается корреспонденция счетов, определенная учетной политикой организации.
3.5. Типовая методика проверки рационального и экономного расходования производственных ресурсов
Одной из важнейших задач СВА являются выявление потерь материальных и трудовых ресурсов, выработка рекомендаций по их вовлечению в процесс производства, по снижению себестоимости производимой продукции (работ, услуг). Сокращение и устранение потерь производственных ресурсов с помощью проверок следует рассматривать как вовлечение в оборот дополнительных ресурсов. Каждая организация в процессе своей деятельности несет непроизводительные потери ресурсов. Их можно классифицировать следующим образом: 1. Потери от простоя, включая потери рабочего времени (неправильное разделение труда, отсутствие норм выработки или заниженные нормы и т.д.). 128
2. Неполное использование производственного оборудования (несоответствие мощностей торговому балансу, их несвоевременный и некачественный ремонт, неподходящий транспорт и т.д.). 3. Приобретение излишних средств производства и предметов труда. 4. Нерациональное расходование материальных ресурсов, в том числе: 4.1. потери от невыполнения норм и нормативов; 4.2. недостаточное использование передового опыта; 4.3. некомплексное использование материальных ресурсов; 4.4. использование материалов не по прямому назначению; 4.5. недоиспользование отходов производства и брака (возврат в производство, реализация); 4.6. качество материалов ниже предусмотренного технологическими регламентами; 4.7. низкий уровень складского хозяйства. 5. Потери в сфере сбыта и реализации продукции, в том числе: 5.1. при погрузке, разгрузке, перевалке и транспортировке продукции; 5.2. от снижения качества продукции в результате хранения; 5.3. от уценки невостребованных рынком товаров; 5.4. дополнительные складские издержки по хранению неликвидов; 5.5. от порчи, недостачи и хищений; 5.6. потери на таре. 6. Непроизводительные расходы, включающие в себя такие составляющие, как: 6.1. уничтожение или порча средств и предметов труда; 6.2. потери незавершенной продукции; 6.3. потери от выпуска продукции пониженного качества и продукции, не пользующейся спросом; 6.4. уничтожение или порча готовой продукции; 6.5. дополнительные издержки производства, вызванные простоем; 6.6. убытки от стихийных бедствий; 6.7. дополнительные потери коммерческих организаций, вызванные нарушением договорных обязательств. Вполне понятно, что потери, которые рассчитываются относительно действующей нормативной базы, можно выявить применительно к каждому рабочему месту, центрам ответственности, центрам прибыли, центрам инвестиций и по коммерческой организации в целом. Эта работа ведется с применением методов и прие-
9
Системы внутреннею контроля
129
мов выявления отклонений с использованием системы нормативного учета «Стандарт-Кост», которая позволяет выявлять отклонения от утвержденных нормативов и ответственных за эти отклонения. Эта система рекомендует применять следующие классификации нормативных затрат. По типам 1. Идеальные, теоретические. Эти нормативы основаны на максимальном уровне эффективности работы оборудования, без остановок в работе, сбоев и поломок и не учитывают брака. Они служат ориентирами при разработке мероприятий по повышению эффективности производственной деятельности. 2. Базовые. Это нормативы, величина которых во многом определяется параметрами используемого организацией технологического оборудования. Они пересматриваются редко, как правило, после проведения его реконструкции или модернизации. 3. Реальные. Это нормативы затрат, которые могут быть достигнуты при конкретном уровне производства с учетом технологических отходов, нормального брака и перерывов в работе, т.е. рассчитаны на средние условия деятельности организации. При оценке обоснованности и прогрессивности реальных нормативов важно правильно выбрать эталон для сравнения. Наиболее часто в качестве такого эталона используются критически проанализированные результаты деятельности организации в предыдущем периоде, показатели деятельности наиболее передовых организаций соответствующей отрасли отечественной экономики, а также зарубежный опыт. По видам 1. Прямые материальные затраты. 2. Прямые затраты труда. 3. Общепроизводственные расходы. Каждый из этих элементов подразделяется на две составляющие, т.е. в расчетах по системе управленческого учета «Стандарт-Кост» участвуют шесть элементов нормативных затрат на производство единицы продукции: 1) нормативная цена основных (прямых) материалов; 2) нормативное количество основных (прямых) материалов; 3) нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам); 4) нормативная ставка прямого труда; 5) нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов; 130
6) нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов. Очевидно, что для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре позиции, поскольку в своих операциях они не используют сырье и материалы. Рассмотрим более подробно каждый элемент нормативных затрат. Нормативные затраты (норма расхода) прямых материалов определяются путем умножения нормативной цены материалов на их нормативное количество. Нормативная цена прямых материалов представляет собой стоимостную оценку затрат определенного вида прямого материала на следующий учетный период. Ответственность за обоснованность нормативных цен по всем прямым материалам несет специалист по закупкам. Определяя нормативные цены, он должен максимально учесть все их возможные изменения в планируемом периоде, в том числе из-за изменений условий поставки вследствие появления новых поставщиков и др. Нормативное количество (норма расхода) прямых материалов — это количество материалов, которое будет использовано для производства единицы продукции. Определение этих норм является одной из наиболее трудных задач, поскольку на них оказывают влияние инженерные спецификации изделий, качество прямых материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих и т.д. Определенный брак и потери могут быть неизбежны, что следует учитывать при определении нормируемого расхода материалов. Обычно эти нормы устанавливают производственные менеджеры, привлекая для их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов. Контроль над организацией разработки и пересмотра норм расхода прямых материалов должен обязательно присутствовать в планах работы СВА. Нормативные затраты прямого труда определяются умножением нормо-часов прямого труда на нормативную ставку оплаты прямого труда. Нормативное рабочее время (нормо-часы прямого труда) отражает время, необходимое для производства единицы продукции (работ, услуг). Это время устанавливается при постановке продукции на производство, а затем пересматривается, если происходит замена машин, оборудования или изменяется квалификация рабочей силы. Ответственность за пересмотр этого показателя несет руководитель соответствующего подразделения.
131
Нормативная ставка оплаты прямого труда выражает почасовые затраты труда для каждой операции или вида работ. Они утверждаются руководством организации и корректируются в зависимости от финансовых возможностей организации с учетом уровня инфляции. Нормативные общепроизводственные расходы представляют собой сумму оценок переменных и постоянных общепроизводственных расходов. Эти оценки основаны на нормативных коэффициентах, утверждаемых руководством организации. Нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов определяется делением общих планируемых переменных общепроизводственных затрат на планируемое количественное выражение выбранного базового критерия, например, ожидаемое количество нормативных машино-часов или человеко-часов прямого труда. Формула расчета коэффициента переменных общепроизводственных расходов выглядит следующим образом. Коэффициент переменных общепроизводственных расходов
— коэффициент переменных ОПР; — общепроизводственные расходы; — общие планируемые переменные ОПР; — ожидаемое количество нормо-часов прямого труда.
Коэффициент постоянных общепроизводственных расходов
— коэффициент постоянных ОПР; — общепроизводственные расходы; 132 — общие планируемые переменные ОПР;
Kto
— нормальная производственная мощность, выраженная в нормо-часах прямого труда. (Под нормальной производственной мощностью понимается среднегодовой уровень производственной мощности, необходимой для обеспечения уровня планируемых продаж продукции (работ, услуг).) Использование нормальной мощности в качестве базового критерия приводит к тому, что все постоянные ОПР в расчете на единицу продукции в случае ее превышения будут меньше, чем нормативные, и, следовательно, уменьшится стоимость производства единицы изделия. Если же фактический выпуск продукции (работ, услуг) опускается ниже нормальной мощности, то складывается ситуация, когда та же сумма постоянных ОПР будет приходиться на меньшее количество произведенной продукции (работ, услуг) и соответственно затраты на единицу возрастут при прочих равных условиях. Проиллюстрируем применение системы расчета нормативных затрат на изделие для последующего использования при проведении проверки соответствия произведенных расходов утвержденным нормативам на нижеследующем примере. * Пример Компания разработала нормативы для линии, производящей автоматические карандаши. Нормативные затраты составляют: 1) нормативные затраты основных материалов — 0,025 кв. дм; 2) подвижной механизм — 1 шт.; 3) нормативная цена основных материалов — 9,20 у.е./кв.дм пластмассы; 4) нормативная цена за 1 подвижный механизм 2,25 у.е.; 5) нормативные трудозатраты составляют 0,01 ч на 1 карандаш в штамповочном цехе и 0,05 ч в сборочном цехе; 6) нормативные ставки оплаты прямого труда равны 8 у.е. за 1 ч работы на штамповке и 10,20 у.е. при сборке изделия; 7) нормативные коэффициенты общепроизводственных расходов составляют 12,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для переменной их части и 9,00 у.е. на 1 ч общих трудовых затрат для постоянной части. Расчеты нормативных затрат на один автоматический карандаш производятся следующим образом.
133
Основные материалы:
у.е.
пластмасса (9,20 х 0,025)
0,23
Один подвижный механизм
2,25
Прямые затраты труда: штамповочный цех (0,01 ч/кар. х 8,00 у.е./ч)
0,08
сборочный цех (0,05 ч/кар. х 10,20 у.е./ч)
0,51
Общепроизводственные расходы: переменные (0,06 ч/кар. х 12,00 у.е./.ч)
0,72
постоянные (0,06 ч/кар. х 9,00 у.е./ч
0,54
Итого нормативных затрат
4,33
Вычисление отклонений и их анализ Первым шагом в оценке деятельности объекта проверки при внутреннем контроле является выявление отклонений и их причин, определение их существенности. Эта работа заканчивается отчетом или служебной запиской, на основании которых руководитель объекта проверки может предпринять соответствующие действия для их устранения, если причины неблагоприятные, или, наоборот, для усиления воздействия причин, вызвавших это отклонение, если они благоприятные. В общем виде благоприятным считается отклонение, увеличивающее операционную прибыль, а неблагоприятное отклонение — это отклонение, уменьшающее эту прибыль. В случаях, когда отклонение не связано с прибылью напрямую, считается, что если фактические затраты выше нормативных, то такое отклонение признается неблагоприятным, в противном случае — отклонение благоприятное. Чаще всего анализ отклонений может осуществляться выборочно, так как в крупных и средних организациях невозможно рассмотреть все области деятельности в деталях. Практика, когда изучаются только отклонения, выходящие за заранее установленный предел определенной величины, называется управлением по отклонениям. При данной системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, например 4%, который устанавливает руководство. Вычисление этих отклонений с учетом различных объемов производства продукции (планового и фактического) производится с помощью «гибкого бюджета».
134
Рассмотрим использование гибкого бюджета для целей анализа и контроля на следующем условном примере (табл. 9). Как следует из данных табл. 9, фактические затраты превысили плановые на 14 300 у.е., или на 7,2%. На первый взгляд такое превышение над планом, во-первых, весьма значительно, а во-вторых, неблагоприятно для экономики организации. Однако нельзя забывать, что данные затрат, отраженные в столбцах 2 и 3, относятся к различным объемам выпуска продукции. Фактический выпуск составлял 19 100 ед., хотя запланирован был на уровне 17 500 ед.
Таблица 9 Отчет о выполнении бюджета организации на финансовый год Статьи затрат
По плану* (бюджету)
Факт"
Отклонение
Переменные затраты, в том числе:
150500
165100
14600
основные материалы
42000
46000
4000
Прямые трудовые затраты
68250
75000
6750
Переменные ОПР:
40250
44100
3850
Вспомогательные материалы
10500
11500
1000
Непрямые трудовые затраты
14000
15250
1250
Коммунальные услуги
7000
7600
600
Прочие расходы
8750
9750
1000
Постоянные ОПР:
49400
49100
-300
Зарплата кураторов
19000
18500
-500
Амортизация
15000
15000
—
Коммунальные услуги
4500
4500
-
Прочие расходы
10900
11100
200
Итого
199900
214200
14300
Общепроизводственные расходы
'Бюджетный выпуск составлял 17 500 ед. *'Фактические затраты на фактический объем производства равны 19 100 ед.
135
Проведем перерасчет полученных данных на фактический объем производства. Переменные затраты на единицу продукции исходя из объема производства 17 500 шт., составят 8,6 у.е./ед. (150 500/17 500), а постоянные затраты за год не изменились и составляют 49 400 у.е. Применим формулу гибкого бюджета: Obz = Pz xCp + Bp, где Obz —
общие бюджетные затраты на фактический выпуск;
Pz
—
переменные затраты/единицу;
Ср
—
количество произведенных единиц;
Bp — бюджетные постоянные затраты. Подставляем значения: Obz = 8,6 у.е х 19 100 ед. + 49 400 у.е. = 213 660 у.е, где Obz — общие бюджетные затраты. Полученный результат оказался ниже фактического всего на 0,99%, что можно признать несущественным, т.е. необходим более точный расчет влияния разницы в плановом и фактическом объемах производства продукции на затратные показатели. Этот расчет может быть уточнен путем постатейного пересчета бюджетных показателей с учетом фактического объема производства, т.е. путем их умножения на коэффициент 1,09 (19 100/ 17 500). Результаты пересчета показаны в табл. 10. Т а б л и ц а 10 Расчетная таблица Статьи затрат
Бюджет в расчете на 19 100 ед.
Фактические затраты на 19 100 ед.
Отклонения
Переменные затраты, в том числе:
164045
165100
9
основные материалы
45780
46000
220
прямые трудозатраты
74392
75000
608
Общепроизводственные расходы, в том числе:
44145
44100
-819
вспомогательные материалы
11445
11500
-991
136
Продолжение табл. 10 Статьи затрат
Бюджет в расчете на 19 100 ед.
Фактические затраты на 19 100 ед.
Отклонения
непрямые трудозатраты
15260
15250
-10
коммунальные услуги
7630
7600
-30
прочие
9538
9750
212
Постоянные ОПР, в том числе:
49400
49100
-300
заработная плата курьеров
19100
18500
-500
амортизация
15000
15000
-
коммунальные услуги
4500
4500
-
прочие
10900
11100
200
Итого
213445
214200
-755
Данные табл. 10 показывают, что фактические затраты оказались ниже бюджетных в течение года на 755 у.е., т.е. на 0,35%. Иначе говоря, благодаря гибкому бюджету мы смогли увидеть, что исполнение бюджета организации фактически соответствует контрольным показателям. Гибкий бюджет позволяет точно проанализировать выполнение плана, сопоставить его задания с фактическим результатом. После анализа с помощью гибкого бюджета отклонений по видам затрат проводятся расчет и анализ отклонений каждой из их составляющих. Общее отклонение затрат прямых материалов = фактическому количеству материалов х фактическую цену — нормативное количество х нормативную цену (уравнение 1). Общее отклонение может быть разложено на две составляющие: отклонение по цене и отклонение по использованию (по количеству) прямых материалов. Отклонение по цене прямых материалов = (фактическая цена — нормативная цена) х фактическое количество (уравнение 2). Отклонение по использованию прямых материалов = (фактическое количество — нормативное количество) х нормативную цену (уравнение 3).
137
Если все вычисления правильны, то справедливо следующее равенство: (1) = (2) + (3). Довольно часто, как показывает практика, неблагоприятное отклонение материальных затрат бывает вызвано закупкой более дешевых материалов, имеющих пониженное качество. В результате экономия по цене оборачивается перерасходом материала в производстве, которое перекрывает благоприятное отклонение по цене. Отклонения прямых трудовых затрат классифицируются как общее отклонение, отклонение по ставке оплаты прямого труда и отклонение по производительности прямого труда. Очевидно, что сумма последних двух отклонений должна быть равна общему отклонению прямых трудовых затрат. Общее отклонение прямых трудовых затрат = фактическим часам х фактическую ставку труда — нормативные часы х нормативную ставку оплаты труда. Вполне понятно, что для оценки выполнения плановых заданий руководство должно знать, какая часть общего отклонения вызвана изменением затрат рабочего времени, а какая часть — изменением ставок оплаты труда. Отклонение по ставке оплаты прямого труда = (фактическая ставка — нормативная ставка) х фактические часы. Это отклонение возникает, если на работу принимается сотрудник с оплатой выше или ниже, чем необходимо для выполнения определенных работ, или они фактически выполняются работником, заработная плата которого выше или ниже утвержденной ставки оплаты труда. Отклонение по производительности прямого труда = (фактические часы — нормативные часы) х нормативную ставку оплаты труда. Неблагоприятное отклонение по производительности может произойти, если неопытному низкооплачиваемому работнику поручается работа, требующая высокой квалификации. За отклонение по производительности труда отвечают цеховые контролеры. Отклонения общепроизводственных расходов Вычисление отклонений и анализ общепроизводственных расходов (ОПР) представляют собой значительно более сложную задачу по отношению к прямым затратам материалов и труда. Сна-
138
чала необходимо вычислить общее отклонение ОПР как разницу между фактическими и нормативными ОПР, начисленными посредством коэффициентов переменных и постоянных ОПР. Затем общее отклонение подразделяют на две части: контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему. Ввиду сложности этих понятий параллельно с формулами приведем цифровой пример, иллюстрируемый рис. 4.
Рис. 4. Графическая схема анализа отклонений ОПР
Пример 1 Задание: рассчитать отклонение общепроизводственных расходов. Исходные данные: 1) нормативные переменные ОПР — 5,75 у.е./ч; 2) постоянные ОПР за месяц — 1300 у.е.; 3) нормальная мощность — 400 ч прямых трудозатрат; 4) фактически понесенные ОПР — 4100 у.е. /мес; 5) фактическое производство за месяц — 180 стульев при нормативе 2,4 ч прямых трудозатрат на 1 стул. Решение: 1. Вычислить общий нормативный коэффициент ОПР. 139
Kob(opr) = KP(opr) + KPo(opr), где Kob(opr)
—
общий нормативный коэффициент ОПР;
KP(opr)
—
коэффициент переменных ОПР;
КРо(opr)
—
коэффициент постоянных ОПР;
OPR
—
общепроизводственные расходы.
2. Рассчитать общее отклонение ОПР. Oo(opr) = Fp(opr) — Nopp(opr), где Оо(opr) Fp(opr)
— общее отклонение ОПР; — фактически понесенные ОПР;
Nopp(opr) — нормативные ОПР, отнесенные на произведенную продукцию; орг
— общепроизводственные расходы.
Подставим значения: 4100 у.е./мес. — (9,0 у.е./ч х 180 стульев х 2,4 ч/стул) = 212 у.е. Результат: 212 у.е. (негативное отклонение — Н). 3. Рассчитать контролируемое отклонение ОПР. Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными (планируемыми) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Иными словами, сравниваются фактические и бюджетные (запланированные) ОПР для одного уровня производства. Это позволяет оценить результаты деятельности по экономии ОПР конкретных руководителей, поскольку расчетом исключено влияние фактора уровня производства. Таким образом, контролируемое отклонение ОПР в нашем примере рассчитывается следующим образом:
140
Fp(opr) Фактически понесенные ОПР
4100 у.е.
Планируемые ОПР (гибкий бюджет) для 180 стульев: Р(opr) Переменные ОПР (180 х 2,4 ч/стул) х 5,75 у.е./ч
2484 у.е.
Ро(opr) Постоянные ОПР
1300 у.е.
Итого планируемые ОПР
3784 у.е.
Контролируемое отклонение ОПР
316 (Н)
(Н) - 4100 - 3784 - 316, где (Я) — контролируемое отклонение ОПР. В этом примере контролируемое отклонение ОПР неблагоприятное, так как фактически организация понесла большие затраты, чем запланировала. Рассчитать отклонение ОПР по объему. Отклонение ОПР по объему определяется как разница между бюджетными (планируемыми) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, отнесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
Планируемые ОПР (см. выше)
3784 (ОПР факт.)
Минус начисленные ОПР, отнесенные на продукцию (180 стульев х 2,4 ч/стул) х 5,75 у.е./ч
3888 (ОПР план)
Отклонение ОПР по объему
104 (В)
(В) = 3888 - 3784 = 104, где (В) — отклонение ОПР по объему. Отклонение ОПР по объему является благоприятным, так как фактически стульев произведено больше, чем предполагает нормальная мощность Проверка осуществляется суммированием двух частных отклонений, которые в сумме будут равны общему отклонению ОПР. 141
Контролируемое отклонение ОПР
316 у.е. (Н)
Отклонение ОПР по объему
104 у.е. (В)
Общее отклонение ОПР
212 у.е. (Н)
Пример 2 Задание: Используя систему управленческого учета «Стан-дартКост», провести анализ отклонений затрат. Исходные данные: Выпускаемое изделие — обогревательная батарея, которая производится полностью в одном цехе. Прямые материалы (3 кв.м х 12,5 у.е./кв.м) Прямой труд (1,2 ч х 9,0 у.е./ед.)
37,50 у.е/шт. 10,80 у.е.
Переменные ОПР (1,2 ч х 5,0 у.е)
6,00 у.е./шт.
Нормативные переменные затраты на единицу
54,30 у.е./шт.
Планируемые (бюджетные) постоянные ОПР
54000 у.е./год
Нормальная мощность — часов прямого труда в год В течение года произведено и продано готовой продукции
15000 ч 12000 шт.
Известна следующая информация о связанных с производством обогревательных батарей хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год: 1) было закуплено и использовано 37 500 кв. м прямых материалов по цене 12,40 у.е./кв. м; 2) затраты прямого труда составили 15 250 ч при ставке оплаты 9,20 у.е./ч; 3) фактические ОПР за период составили: а) переменные ОПР — 73 200 у.е./год; б) постоянные ОПР — 55 000 у.е./год. Требуется рассчитать следующие величины: 1. Нормативные часы на фактический выпуск. 2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР: • отклонение по цене прямых материалов; 142
• • • • •
отклонение по использованию прямых материалов; отклонение по ставке оплаты прямого труда; отклонение по производительности прямого труда; контролируемое отклонение ОПР; отклонение ОПР по объему.
Решение 1. Нормативные часы в расчете на фактический выпуск: Htf Pex Nt e , где Ntf — нормативные часы в расчете на фактический выпуск; РЕ
— количество произведенных единиц (без брака);
Nte
— нормативное количество часов на единицу издеЛИЯ.
Подставим значения: 1200 ед. х 1,2 ч/ед. - 14 400 ч. 2. Нормативный коэффициент постоянных ОПР: КРо{орг) =
Вр(орг) Nm
где КРо(орг) — нормативный коэффициент Bp
постоянных ОПР;
бюджетные постоянные ОПР; —— бюдя
Nm —— норм нормальная мощность. Подставим значения: 54 ООО _ . . ---------— 3,6 у.е./ч прямого труда. 15 000 з г- v — гj 3. Отклонение по цене прямых материалов: Ср% = (Fc - Nc ) х Fk, где Срт Fc
отклонение
по
цене
фактическая цена; 143
прямых
материалов;
Nc — нормативная цена; Fk — фактическое количество. Подставим значения: (12,40 у.е. - 12,50 у.е.) х 37 500 кв. м - - 3750 у.е. (В). 4. Отклонение по использованию прямых материалов: Орт = (JFp — Np ) х Fk, где Орт — отклонение по использованию прямых материалов; Fp
— фактическое количество;
лу
— нормативное количество;
Nc — нормативная цена. Подставим значения: (37 500 кв. м - 12 200 ед. х 3 кв. м) х 12,5 у.е. = -18 750 у.е. (Н). 5. Отклонение по ставке прямого труда: Ost = (Fs - N s ) х Ft, где Ost труда; Fs
— отклонение по ставке прямого
— фактическая ставка; Ns
— нормативная ставка;
Ft — фактические часы. Подставим значения: (9,2 у.е./ч - 9,0 у.е./ч) х 15 250 = 3050 у.е. (Н). 6. Отклонение по производительности прямого труда: Opt - (Ft - Nt ) х М, где Opt
Ft
— отклонение по производительности прямого тру-
да; фактические часы;
нормативные часы. Nt — нормати: Подставим значения: 144
I
(15 250 - 14 400) х 9,0 у.е./ч = 7650 у.е. (Н). 7. Контролируемое отклонение ОПР: Ko(opr) = F(opr) — Nbf(opr), где Ко(ор)
— контролируемое отклонение ОПР; F(opr)
— нормативные ОПР; Nbf(opr) — нормативные (бюджетные) ОПР на фактический выпуск.
Фактические ОПР
128 200 у.е.
(73 200 + 55 000)
Нормативные ОПР на фактический выпуск трудозатраты в расчете на фактический выпуск
14 400 ч
(12 000 х 1,2)
Переменные ОПР на фактический выпуск
72 000
Бюджетные постоянные ОПР
54 000 у.е
Итого: нормативные ОПР на фактический выпуск
126 000 у.е. (72 000 + 54 000)(В)
(14 400 ч х 5,00 у.е./ч прямого труда)
Подставим значения: (128 200 - 126 000) - 2200 у.е. (Н). 8. Отклонение ОПР по объему: Oto(opr) = Nbf(opr) — N(ppr), где Oto(opr) —
отклонение ОПР по объему;
Nbf(opr) —
нормативные (бюджетные) ОПР на фактический выпуск;
N(opr)
нормативные ОПР.
—
145
10
Системы инутрсннет кчшгроля
Нормативные ОПР Переменные
72000 у.е
Бюджетные постоянные 51840 у.е. ОПР
Итого: нормативные (начисленные) ОПР
(14400 ч х5,00 у.е./ч прямого труда) (14400 ч. х 5,00 у.е./ч прямого труда) 123840 у.е.
Подставим значения: (123 840 - 126 000) - -2160 у.е. (Н).
Из приведенных примеров следует, что контролеры при определении отклонений отслеживают движение материальных ресурсов, которые составляют, как правило, основную часть в себестоимости выпускаемой продукции по всей технологической цепочке. Для оценки эффективности проведенной контрольной работы целесообразно исчислить эффект от устранения выявленных потерь, который будет учитывать не только результат, но и произведенные для его получения затраты, в том числе на проведение проверки. На основе анализа выявленных отклонений от имеющейся нормативной базы контролерами подготавливаются рекомендации по снижению или стимулированию факторов, вызвавших эти отклонения, с целью интенсификации производства, к которым, например, относятся: 1) совершенствование процесса функционирования используемых ресурсов, в том числе ускорение оборачиваемости оборотных производственных средств, совершенствование структуры основных производственных фондов, рациональная организация управления коммерческой организацией, труда и технологии производства; 2) совершенствование качественных характеристик применяемых ресурсов, предполагающее улучшение использования трудовых ресурсов, предметов труда и основных средств.
146
3.6. Типовая методика проверок правильности начисления и уплаты налогов
Исследование природы налоговых ошибок в коммерческих организациях свидетельствует о том, что они возникают вследствие: 1) невозможности качественного изучения большого числа нормативных налоговых актов с дополнениями и изменениями; 2) некомпетентности бухгалтеров в вопросах ведения налогового учета; 3) несвоевременного или неполного отражения продаж, а также учета продаж, минуя счета реализации, либо неотражения их по бартерным операциям; 4) непроведения в учете исправительных записей по актам налоговых проверок; 5) арифметических ошибок в исчислении налогов, сборов и иных обязательных платежей; 6) невыделения в приобретаемых ценностях налога на добавленную стоимость; 7) неотражения в аналитическом учете группы реализуемых товаров, что- не дает возможности применить соответствующие расчетные ставки НДС; 8) отсутствия раздельного учета оборота по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС; 9) нарушения установленного порядка формирования себестоимости продукции (работ, услуг) и необоснованного включения в нее некоторых видов затрат; 10) неверного исчисления налогов при наличии дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности; 11) других нарушений. До начала проверки целесообразно внимательно изучить учетную политику организации для целей налогообложения, чтобы оценить ее содержание на соответствие структуре, отраслевой принадлежности и другим особенностям. Цель этого документа — установить порядок ведения налогового учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов налогообложения. При его анализе следует помнить, что корректировка учетной политики для целей налогообложения может осуществляться только при изменении законодательства или методов налогового учета. Если такое изменение проведено, то в новом виде учетная политика для целей налогообложения должна применяться только с начала налогового периода.
147
При ее изучении необходимо обращать внимание на: 1) порядок уплаты налогов и платежей по обособленным подразделениям; 2) метод определения доходов и расходов (кассовый или по начислению); 3) налоговый учет амортизируемого имущества; 4) метод оценки сырья и материалов при их списании в производство; 5) метод оценки покупных товаров при их реализации; 6) метод оценки ценных бумаг при их реализации и ином выбытии; 7) формирование резервов сомнительных долгов; формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; 8) формирование регистров налогового учета и первичных учетных документов. Для того чтобы убедиться в том, что бухгалтерия организации соблюдает утвержденную ее руководством учетную налоговую политику, необходимо проводить детальную проверку того, как система бухгалтерского учета осуществляет внутренний контроль за процессом начисления и своевременной уплаты налогов и сборов, используя приемы пересчета, встречной проверки, прослеживания (трассирования), юридической проверки и составления альтернативных расчетов, особенно по счету «Расчеты по налогам и сборам» в разрезе субсчетов. Подводя итог вышесказанному, можно констатировать, что алгоритм проверки внутренним аудитором правильности начисления и перечисления налогов и сборов должен предусматривать: 1) ознакомление с приказом по учетной политике; 2) изучение правильности расчетов начислений как на отсутствие арифметических ошибок, так и на соблюдение норм и правил, предусмотренных действующим законодательством; 3) установление обоснованности применения базы ставок налогообложения и источников осуществления платежей; 4) выявление возможных логических ошибок в исчислении налогов и наличия корректировок для целей налогообложения; 5) исследование правильности отражения операций, связанных с исчислением налогов в первичных документах, учетных регистрах и финансовой (бухгалтерской) отчетности; 6) выяснение правильности заполнения налоговых деклараций и осуществление их сверки с данными бухгалтерского учета и актами сверки расчетов с налоговыми органами.
148
Схема проверки правильности начисления и уплаты налогов и сборов может иметь следующий вид: 1. Изучение нормативной законодательной базы о налогообложении, применяемой в коммерческой организации. 2. Установление объектов налогообложения. 3. Контроль правильности исчисления налогооблагаемой базы, в том числе: 3.1) проверка правильности заполнения налоговых деклараций; 3.2) правильность применения ставок налогообложения; 3.3) сверка налоговых деклараций с данными бухгалтерского учета и актов сверки с налоговыми органами; 3.4) правильность отражения налогов в учете; 3.5) обоснованность применения льгот, упущенная выгода от их применения; 3.6) соблюдение сроков перечисления налогов и сборов, сдачи деклараций; 3.7) наличие и правильность корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. При выполнении указанных мероприятий необходимо самое пристальное внимание уделить проверке достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации и ее обособленных подразделений, в ходе которой контролируются следующие направления: 1. Соответствие показателей, отраженных в налоговых декларациях, данным финансовой (бухгалтерской) отчетности с учетом их корректировки для целей налогообложения. Следует подчеркнуть, что проверки ведутся раздельно по каждой форме налоговой декларации в разрезе проверяемых видов налогов и сборов путем сопоставления показателей, содержащихся в налоговой декларации, с соответствующими показателями финансовой (бухгалтерской) отчетности. 2. Соответствие показателей налоговой и финансовой (бухгалтерской) отчетности коммерческой организации, имеющих значение для правильного исчисления налоговой базы, данным синтетического и аналитического учета. 3. Полнота и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование налоговой базы, особенно по счетам для обобщения информации о реализации продукции, о полученной выручке и произведенных затратах. 4. Правильность применения цен на товары и услуги для целей налогообложения по сделкам с аффилированными юридическими
149
лицами, по товарообменным операциям, при совершении внешнеторговых сделок. По таким сделкам учитываются допустимые пределы отклонения цен от уровня, применяемого коммерческой организацией по однородным товарам и услугам, по отношению к другим организациям. Важный момент правильности начисления и уплаты налогов и сборов — анализ задолженности организации или ее подразделений по платежам в бюджет и внебюджетные фонды и структура этой задолженности по годам. При проведении этой работы необходимо рассчитать отношение сумм задолженности организации к общей сумме налогов и обязательных платежей по годам внутри проверяемого периода, а также по тем видам платежей, по которым образовалась наибольшая задолженность (НДС, налог на прибыль, акцизы и т.д.). Тенденции, выявленные в динамике и структуре задолженности по отдельным налогам и сборам в отношении к суммам платежей, позволяют: 1) определить налоги, по которым сложилась наибольшая задолженность; 2) выделить внутри проверяемого периода годы, в которые организация или ее подразделения не смогла рассчитаться с бюджетом и внебюджетными фондами по обязательным платежам; 3) выделить те виды обязательных платежей, которые вызывают наибольшие затруднения с уплатой; 4) выявить возможные факторы или причины, вызвавшие возникновение задолженности по налогам и сборам.
Глава 4. ОСОБЕННОСТИ МЕТОДИКИ АУДИТА ОСНОВНЫХ ЦИКЛОВ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
4.1. Материально-техническое обеспечение
Наиболее часто СВА приходится заниматься проверками процедур приобретения и расходования материальных запасов. Дело в том, что эти запасы влияют на характеристики хозяйственной деятельности больше, чем какой-либо другой вид активов, поскольку составляют до 20-25% суммы всех активов. Существенная неточность в учете материальных запасов ведет, например, к серьезным ошибкам в отражении текущих активов, себестоимости реализуемой продукции и прибыли. Еще одна причина повышенного внимания к запасам заключается в том, что их излишнее образование обусловливает увеличение объема денежных средств в обороте и ведет к замедлению их оборачиваемости, снижению дохода на вложения в оборотные средства, повышению суммы налога на имущество. Главная цель при проверках этого цикла — определить сильные и слабые стороны СВК материально-технического обеспечения. В первую очередь следует обращать внимание на: 1) обоснованность выбора поставщиков и заключение договоров с ними; 2) правильность определения объемов поставок и выбор рациональных методов транспортировки; 3) сбор информации о показателях затрат на запасы; 4) проведение процедуры принятия и оформления заявок; 5) полноту и своевременность поставок и отпуска запасов; 6) обоснованность применяемых методов планирования и контроля уровня запасов. Аудитор или контролер обязан установить, реализуются ли в полном объеме системой снабжения ее 151 функции, выявить нежелательные и нетипичные хозяйственные операции, ошибки и нарушения, затянувшиеся поставки и наличие неликвидов.
Общее требование к системе материально-технического обеспечения можно сформулировать следующим образом: 1. Она должна быть направлена на сведение к минимуму времени, в течение которого каждый материал находится на складах организации. 2. Темп поступления материалов максимально приближен к темпу выпуска продукции и их расхода. Выполнение этого требования достигается за счет: 1) доведения до необходимого уровня величины заказываемых партий материалов и величины страхового запаса; 2) поддержания на минимальном уровне размеров незавершенного производства; 3) использования каждой партии поступивших материалов в минимально возможные сроки; 4) доведения до оптимальной величины количества материалов на каждом складе; 5) минимизации количества складов. Рассмотрим на примере проведение аудиторами и контролерами контрольных процедур по существу. Основным документом, подлежащим проверке в цикле снабженческо-заготовительной деятельности, является план материальнотехнического снабжения. Основные направления проверок здесь связаны с ходом выполнения этого документа, а также с анализом состояния и движения производственных запасов. К основным направлениям относятся: 1) оценка реальности планов материально-технического снабжения, степени их выполнения; 2) оценка эффективности использования материальных ресурсов; 3) выявление внутрипроизводственных резервов экономии материальных ресурсов и разработка конкретных мероприятий по их использованию. Источниками информации для решения перечисленных задач являются не только план материально-технического снабжения, но и заявки, договоры на поставку сырья и материалов, формы отчетности о наличии и использовании материальных ресурсов, оперативные данные отдела материально-технического снабжения, сведения аналитического учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов и т.д. При проверке плана материально-технического снабжения в первую очередь следует обращать внимание на уровень обеспеченности организации сырьем и материалами, для чего сравнива-
152
ется фактическое количество закупленных сырья и материалов с их плановой потребностью. При этом следует проверить подтверждение плановых заданий договорами на поставку и их фактическим выполнением. Результаты этой работы целесообразно оформить с помощью табл. 11. Т а б л и ц а 11
3000
2800
93,3
2600
Вып. дог., %
Заключено договоров, т
Источник покрытия внутренний,т
200
1 Поступило от поставщиков, т
3200
Обеспечение потребности договорами, %
А
Источник покрытия внешний, т
Вид материала
Плановая потребность, т
Форма рабочего документа
92,5
Из табл. 11 следует, что план потребности в материальных ресурсах не полностью обеспечен договорами на поставку и внутренними источниками покрытия. При этом плановое обеспечение потребности источниками покрытия составляет (200+ 2800): 3200x100 = 93,3%. Фактическое же значение этого показателя составляет (200 + 2600): 3200 х 100 = 92,5%. Этот показатель ставит под вопрос стабильную работу организации в плановом периоде, поэтому необходимо принимать управленческое решение по корректировке плана и принятию мер по полному выполнению поставщиками договоров на поставку материалов. Наряду с количественными показателями поставок проверяются качество полученных материалов, соответствие их стандартам, техническим условиям и условиям договора. При выявлении случаев нарушения перед соответствующими руководителями ставится вопрос о предъявлении претензий к поставщикам. Пристальное внимание следует уделять вопросам ритмичности поставок материалов. Нарушение предусмотренных договорами сроков поставки приведет к недовыполнению плана производства и реализации продукции, а значит, к ухудшению финансового положения организации. Кроме того, необходимо систематически проверять состояние складских запасов сырья и материалов. На складах должен быть постоянно текущий запас, который зависит от интервала поставки в днях (Ипт) и среднесуточного расхода (Рсут) конкретного вида материала и определяется по формуле
153
Зтек. = Ипт. х Рсут. Текущий запас в организации нормируется. Очень важно, чтобы этот норматив был обоснован, поскольку его занижение приведет к сбоям в производстве, а завышение станет причиной отвлечения оборотных средств. Для его оценки контролеры выбирают данные о фактическом наличии материалов в натуральном выражении, сравнивают их со среднесуточным расходом и результаты сводят в табл. 12. С ее помощью удобно рассчитывать фактическую обеспеченность материалами в днях и сопоставлять ее с нормативом. Т а б л и ц а 12 Форма рабочего документа
А
15
150
10
Si
Норма запаса, дни
Фактический запас, дни
Фактический запас, т
Вид материала
Среднесуточный расход
0
и
»-о о X
и
А 0О х
Ох
12
-2
-30
Еще одно направление работы СВА в сфере материально-технического снабжения состоит в выявлении лишних и (или) ненужных запасов сырья и материалов. Определяют их путем сравнения прихода и расхода по данным складского учета. Если по каким-либо материальным ресурсам не было расхода на протяжении года и более, то их относят в группу неходовых, подсчитывают общую стоимость и подготавливают предложения по реализации. Подготовка предложений, направленных на повышение эффективности управления производственными запасами, и их применение на практике позволяют коммерческим организациям ускорить оборачиваемость капитала, уменьшить затраты на хранение, высвободить из текущего хозяйственного оборота часть капитала. Кроме рассмотренных выше направлений проверок материалов аудиторы и контролеры могут в своей работе по оптимизации текущих запасов провести анализ с использованием математической модели «Модель экономически обоснованного заказа», широко применяемой в практике зарубежных стран. Расчетный механизм этой модели основан на минимизации совокупных затрат 154
по закупке и хранению материальных запасов в организации. Эти затраты делятся на две группы: 1) сумма затрат, связанных с завозом материалов, включая расходы по их транспортировке и приемке: 2) сумма затрат по хранению материалов на складе организации (содержание складских помещений и оборудования, зарплата персонала и др.). Вполне очевидно, что чем больше партия заказа и реже производится завоз материалов, тем ниже сумма затрат по их завозу. Она рассчитывается по следующей формуле: Зм = Пм х Цм : Рм, где Зм
— затраты по завозу материалов;
Пм — годовой объем производственной потребности в данном сырье или материале; Рм
— средний размер одной партии поставки;
Цм — средняя стоимость размещения одного заказа. Из приведенной формулы следует, что при неизменных Пм и Цм с ростом Рм сумма затрат уменьшится, и наоборот. Следовательно, организации целесообразно формировать большие заказы. Однако большой размер полученной партии материальных ресурсов вызывает сопутствующий рост затрат по хранению товаров на складе, поскольку в этом случае увеличивается размер запаса в днях. Сумма затрат по хранению материалов на складе определяется по формуле Змх = Рм х Сх : 2, где Змх — сумма затрат по хранению материалов; Сх — стоимость хранения единицы материалов в анализируемом периоде. Отсюда следует, что при неизменной Сх сумма затрат по хранению материалов на складе минимизируется при снижении среднего размера одной партии поставки. Размер текущего запаса будет оптимальным, если будет минимальной сумма затрат по завозу материалов и затрат по хранению материалов. Оптимальный средний размер партии поставки рассчитывается по следующей формуле:
155
/ 2 х Пм х Цм Рм.опт = - / ------------------- . V Сх Отсюда оптимальный средний размер текущего производственного запаса можно определить следующим образом: Зопт = Рм.опт : 2. Пример расчета оптимального текущего запаса Годовая потребность в материале А — 3200 т. Средняя стоимость размещения одного заказа — 132 тыс. руб. Средняя стоимость хранения единицы запаса — 7 тыс. руб. В этих условиях: Рм.опт = ^ Х 32°7° Х 132 - ^120 686 = 347,4 т. Зопт = 347,4 : 2 173,7 т. Как следует из вышеизложенного, при таких объемах средней партии поставки и среднего запаса сырья затраты организации по обслуживанию этого запаса будут минимальными. Значительное место в СВА занимает контроль движения материальных запасов. Его основная цель — выяснить достоверность данных соответствующей отчетности. Для достижения этой цели аудиторы и контролеры: 1) анализируют учетную политику организации на предмет учета материальных запасов и ее соответствия нормативным документам и законодательству; 2) проверяют соблюдение порядка документального оформления и бухгалтерского учета операций на соответствие нормативным документам; 3) устанавливают соблюдение нормативов материальных запасов и наличие контроля над их сохранностью в местах хранения и на всех этапах движения; 4) выясняют правильность оценки и соответствие израсходованных для производства материалов установленным нормам; 5) контролируют обоснованность отражения в учете операций по отпуску материалов на непроизводственные цели; 6) устанавливают правильность отражения материалов на счетах бухгалтерского учета и в аналитическом учете; 156
7) анализируют состав и обоснованность затрат, связанных с созданием и хранением материальных ценностей. Нарушения, выявленные при проверках операций с материальными запасами, оформляются рабочей документацией, отчетом (актом) и другими отчетными документами. 4.2. Производственный цикл
Основным документом, определяющим результаты производственного цикла организации, является ее производственная программа. Анализ выполнения заданий этого документа позволяет, например, подготовить рекомендации по оптимизации общего объема производства по всей номенклатуре с учетом меняющихся условий рынка сбыта. Для проверки реализации производственной программы следует использовать плановые и исполнительские балансы по ее разделам, а также данные из системы внутрихозяйственного учета и отчетности организации. Основными задачами этой проверки являются: 1) проверка выполнения плана выпуска и реализации продукции по всем стоимостным, натуральным, условно-натуральным и трудовым показателям; 2) выявление и изучение причин, положительно или отрицательно влияющих на выполнение плановых показателей; 3) определение возможностей дальнейшего роста и повышения эффективности производства; 4) разработка совместно с руководством объекта проверки мероприятий по использованию резервов, выявленных в ходе анализа, и условий увеличения выпуска продукции и повышения ее качества; 5) установление календарных сроков внедрения отдельных мероприятий, а также оценка эффективности этих мероприятий. Для решения этих задач аудиторы и контролеры проводят анализ выполнения производственной программы по номенклатуре, для чего сравниваются фактический и плановый выпуск продукции в ассортименте с целью выявления внешних и внутренних причин невыполнения плана. Результаты этого анализа имеют для организации принципиальное значение, поскольку невыполнение производственного плана в ассортиментном разрезе влияет на большинство экономических показателей ее работы, например объем выпуска в стоимостном выражении, материалоемкость, себестоимость товарной продукции, прибыль, рентабельность и т.д. 157
Наряду с анализом выполнения производственной программы осуществляется оценка ее напряженности. При выполнении этой работы целесообразно применять коэффициенты напряженности производственной программы, рассчитываемые по следующим формулам: т.
Впл Кн.пл = Внорм Вфакт
Кн.факт =
где Кн.пл
Внорм —
плановое значение коэффициента напряженности;
Кн.факт — фактическое значение коэффициента напряженности; Впл
—
плановый объем выпуска продукции;
Вфакт
—
фактический объем выпуска продукции;
Внорм — нормативный (нормальный) объем выпуска продукции, определяемый нормальной производственной мощностью организации. Вполне очевидно, что для организации выгодно иметь максимальное значение коэффициентов напряженности производственной программы, которое в значительной степени определяется показателем нормативного объема выпуска продукции, т.е. надо принимать все возможные меры, чтобы этот показатель был технически и экономически обоснован и соответствовал реальным производственным и сбытовым возможностям организации. Проводятся оценка качества ранее проведенных инвентаризаций остатков незавершенного производства и при необходимости организация проведения такой инвентаризации. Эта работа позволяет установить стоимость материалов, не завершенных обработкой, выявить неучтенный брак продукции и полуфабрикатов, вскрыть возможные недостачи и излишки материалов, возникшие по причине совершенствования или несоблюдения технологического процесса. Практика работы СВА выявила следующие группы ошибок, допускаемых при определении остатков незавершенного производства:
158
1) включение в него материалов, на подвергнутых обработке, и неисправимого брака; 2) перекрытие недостач излишками, возникшими при работе различных центров ответственности; 3) выполнение зачета недостач и излишков по разноименным материалам; 4) необоснованное начисление естественной убыли. Основной метод инвентаризации незавершенного производства, применяемый внутренними контролерами, — это пересчет по действующей рецептуре количества исходных материалов после проверки путем фактического подсчета, взвешивания и перемеривания находящихся в производстве деталей, узлов и агрегатов. Указанный пересчет производится в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). При проведении внутреннего аудита незавершенного производства используются весоизмерительные приборы, производственные и лабораторные журналы, сборники рецептур, технологические регламенты. Его результаты оформляются описями по каждому структурному подразделению. На бракованные изделия составляются отдельные описи. К этим описям прилагаются обосновывающие материалы, такие, например, как справки о результатах лабораторных анализов, реестры отвесов или акты замеров емкостей, ведомости пересчета незавершенного производства по действующим рецептам в сырье и материалах. Важным направлением проверки эффективности работы является обследование производственного цикла по следующим направлениям. 1) организация и ведение технологического процесса; 2) оснащенность организации необходимой техникой и правильность ее эксплуатации; 3) обеспеченность рабочих мест сырьем и материалами, условия их хранения; 4) состояние технохимического и лабораторного контроля; 5) исправность весовых и измерительных приборов, соблюдение установленного порядка приема и передачи смен, полнота оприходования и вывоза готовой продукции. Качественно проведенное обследование позволяет оценить эффективность СВК организации по направлению производственного цикла. Ее эффективность и надежность не могут быть оценены как высокие, если при обследовании будут выявлены неучтенный брак, внутрисменный простой, нарушения трудовой дисциплины,
159
неисправность или отсутствие необходимого производственного оборудования и лабораторных приборов, несоблюдение установленного порядка хранения материальных ценностей и порядка приема и передачи смен и т.д. СВА в соответствии с разработанными ею критериями может оценить в этом случае надежность СВК как среднюю и даже низкую. Аудиторы и контролеры изучают каждый случай расхождения между данными учета складов об отпуске сырья и материалов и соответствующей отчетностью мастеров, использующих их в производстве. Причинами расхождения могут быть завышенное списание сырья на производство продукции, обвес или обмер работников производственных структур, утеря документов или их умышленное отражение в другом отчетном периоде, а также пересортица при отпуске сырья и материалов. По результатам такой проверки разрабатывается перечень необходимых процедур по существу. При этом следует помнить, что одним из ключевых вопросов аудита производственного цикла является проверка правильности и соблюдения установленных норм расхода сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции. Проверка начинается с отпуска материально-производственных запасов со складов организации в производство. Следует убедиться, лимитируется ли отпуск этих запасов, обоснованы ли данные лимиты, вносятся ли в них коррективы при изменении технологии и ассортимента выпускаемой продукции, замене материалов. Особое внимание необходимо обращать на списание в производство дорогостоящих и дефицитных материалов, которые могут использоваться не только в производстве, но и вне его. Необходимо также помнить, что отпуск материально-производственных запасов в кладовые цеха рассматривается как их перемещение. Списание на затраты производства допускается только после фактического использования этих запасов на изготовление продукции. Проверка использования материально-производственных запасов в производстве осуществляется аудиторами и контролерами совместно с технологами организации и работниками ее лабораторий, которые сопоставляют нормы с данными технологических журналов, где регистрируются выход продукции и потери сырья и материалов. Эти специалисты по результатам своей работы составляют справки о соблюдении норм расхода сырья и материалов. В процессе данной проверки устанавливаются наличие утвержденных норм расхода сырья и материалов, случаи применения
160
завышенных норм, оценивается работа по их пересмотру в связи с совершенствованием технологических процессов. При этом учитываются фактические расходы сырья и материалов в предыдущие годы, ранее действовавшие нормы, а также нормы расхода в родственных организациях. Обоснованность действующих норм расхода сырья и материалов можно проверить с помощью контрольного запуска партии сырья и материалов в производство, осуществляемого совместно со специалистами. При проведении проверки устанавливают количественные и стоимостные отклонения фактического расхода от установленных норм с использованием методов системы «Стандарт- Кост» и выявляют их причины. Основными причинами завышения норм расхода, как показывает практика, чаще всего бывают: 1) нарушение сроков хранения сырья и материалов, что приводит к их нестандартности или даже порче; 2) повышенные потери сырья на отдельных стадиях технологической обработки; 3) неисправности и плохая регулировка технологического оборудования; 4) нарушения порядка отбора средних проб из поступающих партий сырья и материалов, что ведет к запуску в производство нестандартного сырья; 5) завоз партий сырья и материалов без учета возможностей его своевременной переработки; 6) экономия одних видов сырья и материалов за счет перерасхода других видов; 7) порча и брак; 8) неполное оприходование сырья, материалов и готовой продукции. Проверка может выявить экономию сырья и материалов, причины появления которой следует внимательно проанализировать. Следует иметь в виду, что эта экономия может образоваться из-за: 1) применения завышенных норм расхода; 2) списания материалов по норме, а не по фактическому расходу; 3) отсутствия или занижения в документах качественных данных о параметрах поступивших сырья и материалов; 4) сокрытия экономии, полученной при внедрении прогрессивных технологий; 5) нарушения производственных рецептур (недовложение сырья и материалов, необоснованная замена дорогих сырья и материалов более дешевыми); 161
I
1
Системы ни> трепнею контроля
6) отсутствия действенного контроля над отходами и потерями. Еще одно направление проверок производственного процесса — это проверка правильности использования трудовых ресурсов и затрат по оплате труда. Эти средства составляют значительную часть активов и затрат, и их величина имеет устойчивую тенденцию к росту в расчете на единицу. Аудиторы и контролеры оценивают эффективность деятельности СВК объектов проверки по следующим направлениям: 1) препятствие выплатам заработной платы за невыполненную или неутвержденную к выполнению работу; 2) контроль над тем, чтобы премиальные выплаты и комиссионные вознаграждения правильно рассчитывались и отражались в учете; 3) препятствие неправомерному увеличению размеров выплат; 4) контроль над правильностью расчетов и отражением в учете удержаний; 5) контроль над правильностью отражения затрат на выплату заработной платы в бухгалтерском учете. СВК организации должна обеспечивать документирование и санкционирование руководством организации выплат премий и комиссионных, утверждение платежных ведомостей. Специальные меры предосторожности и процедуры санкционирования должны предприниматься в отношении операций с наличными денежными средствами, выплат временным и внештатным работникам, а также работникам, работающим неполный рабочий день. Необходимо, чтобы СВК обеспечивала анализ выплаченных сумм по подразделениям организации, выборочно проверяла их отражение в бухгалтерском учете, своевременно выявляла отклонения от действующих норм. Важным направлением работы СВК организации является контроль наличия условий для эффективного и рационального использования работниками рабочего времени. Должен проводиться анализ полноты использования трудовых ресурсов по количеству отработанного каждым работником времени и по степени его использования. Особое внимание необходимо уделять причинам и последствиям простоев, которые могут быть вызваны, например, неисправностями технологического оборудования, отсутствием сырья, материалов, электроэнергии. Деятельность СВК объекта проверки в этом направлении важна потому, что уменьшение потерь рабочего времени служит резервом увеличения эффективности производства путем снижения себестоимости выпускаемой продукции.
162
После проверки надежности СВК аудиторы и контролеры приступают к проведению контрольных процедур по существу. Последовательность выполнения этих процедур и их объем зависят от содержания программы проверки, от оценки СВК, от уровня существенности и величины аудиторского риска, от возможности существенного искажения информации по использованию трудовых ресурсов. Практика проведения проверок показала, что типичными являются следующие направления проведения контрольных процедур по существу: 1. Изучаются категории штатного персонала, применяемые формы и системы оплаты труда, структура фонда заработной платы, классификация выплат по категориям работников, выплат социального характера, расходов, не относящихся к указанным классификационным группам. Устанавливается обоснованность подразделения заработной платы на основную и дополнительную. Особое внимание обращается на правомерность выплат физическим лицам, которые были включены в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку нарушения в этой сфере могут привести к штрафным санкциям со стороны налоговых органов. 2. Проверяется содержание личных дел сотрудников организации на предмет наличия в них информации о приеме на работу, об условиях трудового договора (контракта), квалификации, перемещениях внутри организации, ставках оплаты труда, времени работы. Полученная информация используется аудиторами и контролерами при проверках правильности начисления заработной платы. 3. Устанавливается соответствие данных аналитического учета по счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе. 4. Проверяется соответствие записей аналитического учета по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в части своевременности и реальности расчетов по исполнительным листам, дивидендам, депонированным суммам записям в соответствующих журналах-ордерах или аналогичных регистрах, книге учета расчетов с депонентами, Главной книге и бухгалтерском балансе. 5. Проверяются правильность оформления и достоверность первичных документов для учета оплаты труда, в том числе путем применения метода прослеживания. 6. Оцениваются правильность применения тарифных ставок или условий контракта, выполнение количественных и качественных показателей работы, правильность применения норм и расценок, расчета совокупного дохода для целей налогообложения, применения налоговых вычетов и льгот. 163
8. Устанавливается правильность расчета среднего заработка для различных целей в соответствии с законодательством (например, для начисления отпускных или оплаты бюллетеней). 9. Проверяются, желательно сплошным порядком, правильность оформления и правомерность доплат, произведенных в связи с отклонением от нормальных условий работы: например, выполнение работ различной квалификации при совмещении профессий, исправление брака, простой; 10.Выборочно проверяется правомерность отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) выплат, начисленных персоналу организации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения. Особое внимание при этом обращается на: —отсутствие подтверждающих документов о фактически отработанном времени и актов о выполненных работах; —включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты работ, выполненных за счет капитальных вложений: например, строительные работы или модернизация оборудования; —включение в себестоимость продукции (работ, услуг) оплаты работ, финансируемых из специальных источников: например, подготовка новых видов изделий; —обоснованность распределения оплаты труда между смежными отчетными периодами, готовой продукцией, незавершенным производством, отдельными видами продукции и т.д.; —правильность образования, использования и корректировки резервов на предстоящую оплату отпусков работников организации, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждения по итогам работы за год. 10. Проверяется правильность начисления единого социального налога во внебюджетные фонды (пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования). При этом следует обращать внимание на правильность определения объекта и базы начисления налога, исчисления выплат, не подлежащих налогообложению, применение льгот в порядке, предусмотренном главой 24 Налогового кодекса РФ. Проверки наиболее часто выявляют следующие типичные ошибки и нарушения: 1) неправильное определение объемов выполненных работ выявляется путем сопоставления объемов работ, указанных в первичных документах по учету труда, с аналогичными показателями в технологических картах, документах на оприходование готовой продукции, а также контрольным обмером работ, проверкой работ в натуре, опросом соответствующих лиц; 164
2) повторное включение работ в документы по учету труда устанавливается сопоставлением указанных документов за смежные периоды, а также проверкой работ в натуре; 3) неправильное применение норм выработки, тарифных ставок, должностных окладов и расценок определяется сопоставлением со сборниками выработки и тарификационными справочниками; 4) неверная таксировка (пересчет в денежном выражении) документов по учету труда и подсчет итоговых сумм устанавливаются контрольной таксировкой и контрольными подсчетами; 5) необоснованное применение доплат и надбавок к утвержденному окладу выявляется путем сопоставления первичных документов по учету труда с требованиями законодательства и положением по оплате труда организации; 6) включение в документы по учету лиц, не принимавших участия в выполнении работ, выявляется путем сопоставления фамилий работников со списочным составом, а также опросом отдельных лиц и сверкой подписей; 7) неправильное начисление заработной платы устанавливается путем внимательного изучения первичных документов (табелей учета рабочего времени, штатного расписания, приказов по штатному составу работников организации и других документов, являющихся основанием для расчетов по заработной плате), а также сопоставлением лицевых счетов работников организации с платежными ведомостями и списочным составом организации. Важнейшей задачей организации является повышение степени использования основных фондов. Успешное решение этой задачи уменьшает потребности ввода новых производственных мощностей для увеличения объема производства при благоприятной рыночной конъюнктуре, а следовательно, ведет к лучшему использованию прибыли организации. Улучшение использования основных фондов означает также ускорение их оборачиваемости, что в значительной мере содействует решению проблемы сокращения разрыва в сроках их физического и морального износа, ускорения обновления основных фондов, а значит, повышению качества выпускаемой продукции. При проверках использования основных фондов следует иметь в виду, что их успешное функционирование зависит от того, насколько полно реализуются экстенсивные и интенсивные факторы улучшения их использования. Экстенсивное улучшение использования основных фондов предполагает, что, с одной стороны, будет увеличено время рабо-
165
ты действующего оборудования в календарный период, а с другой — повышен удельный вес действующего основного производственного оборудования в составе оборудования, имеющегося в организации. Внутренним аудиторам следует иметь в виду, что основными направлениями увеличения времени работы оборудования являются: 1. Сокращение и ликвидация внутрисменного простоя оборудования путем повышения качества его текущего и капитального ремонта, своевременного обеспечения основного производства рабочей силой соответствующей квалификации, а также сырьем, материалами, топливом и полуфабрикатами. 2. Сокращение простоя работы оборудования в течение рабочего дня, повышение коэффициента сменности -его работы. 3. Уменьшение количества излишнего оборудования и максимально быстрое вовлечение в производственный процесс неустановленного оборудования. Интенсификация использования основных фондов предполагает повышение степени загрузки оборудования в единицу времени, что достигается путем модернизации действующих машин и механизмов, установления оптимального режима их работы. Как показывает практика, оптимизация технологического процесса позволяет на действующем оборудовании и без привлечения дополнительных трудовых ресурсов увеличить рост выпуска продукции, одновременно снизив расход материальных ресурсов на ее единицу. Для оценки использования производственной мощности применяются коэффициент экстенсивной загрузки и коэффициент интенсивной загрузки. Коэффициент экстенсивной загрузки равен отношению планируемого или фактического времени работы оборудования к календарному времени планируемого (или отчетного) периода. Коэффициент интенсивной нагрузки равен отношению планируемой или фактической производительности за час (или цикл) к производительности по техническому паспорту данного вида оборудования или к прогрессивной норме его производительности. Указанные коэффициенты следует рассчитывать по всей номенклатуре продукции, принятой в расчете производственной мощности. Для анализа использования производственной мощности в целом по организации наиболее часто применяются следующие показатели:
166
1) коэффициент фактического (планового) использования производственной мощности; 2) коэффициент загрузки оборудования; 3) фондоотдача; 4) фондоемкость; 5) фондовооруженность труда. Рассмотрим порядок формирования указанных показателей. Коэффициент фактического (планового) использования производственной мощности определяется по следующей формуле: Ким = ———, Мер. п. м где Вф
—
количество фактически произведенной продукции за определенный период времени в натуральных или стоимостных показателях; Мср.п.м — среднегодовая производственная мощность за тот же период и в тех же стоимостных единицах. Коэффициент загрузки оборудования определяется отношением фактически используемого фонда времени (в станко-часах) всего оборудования или его групп к располагаемому фонду времени по тому же кругу оборудования за тот же период. Этот показатель позволяет выявить излишнее или недостающее оборудование. Фондоотдача — показатель, рассчитываемый отношением стоимости продукции к среднегодовой стоимости производственных фондов. Фондоемкость — это величина, обратная фондоотдаче. Она показывает долю стоимости основных фондов, приходящейся на каждый рубль выпускаемой продукции. Фондовооруженность труда — рассчитывается как отношение стоимости основных производственных фондов к численности производственных рабочих. Этот показатель характеризует техническую оснащенность труда. По результатам проверок производственного цикла разрабатываются мероприятия по реализации выявленных резервов с оценкой возможных технико-экономических результатов их внедрения. Особое внимание обращается на снижение уровня затрат на выпускаемую продукцию (работы, услуги), рост их качества.
167
4.3. Финансово-сбытовой цикл
Основной задачей СВА при проверке финансово-сбытового цикла деятельности коммерческой организации является изыскание резервов для расширения рынка сбыта продукции (работ, услуг), чего можно достичь снижением их себестоимости и проведением оптимальной ценовой политики. Наличие условий для соблюдения этих экономических требований выявляется при проведении проверок снабженческо-заготовительного и производственного циклов. Проверка финансово-сбытового цикла начинается с оценки надежности СВК. При этом необходимо убедиться в том, что эта система обеспечивает должный контроль за тем, чтобы: 1) отгрузка и реализация продукции подтверждалась соответствующими документами (счета-фактуры, товарно-транспортные накладные); 2) ежеквартально проводилась сверка расчетов с покупателями продукции; 3) систематически осуществлялась инвентаризация продукции на складах готовой продукции, а ее результаты в части потерь и недостач отражались в бухгалтерском учете; 4) отгрузки и продажи продукции санкционировались руководством организации; 5) отпуск продукции со склада производился только при наличии доверенностей, оформленных надлежащим образом; 6) производилась сверка отгруженной продукции с документами на ее оплату; 7) велся контроль счетов-фактур для выявления возможных ошибок; 8) контролировалось тождество бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по отгрузке и продаже продукции, а также данных складского учета готовой продукции и ее реализации данным аналитического учета в бухгалтерии; 9) своевременно представлялись и обрабатывались бухгалтерией отчеты материально ответственных лиц об отгрузке и продаже продукции; 10) организовывались выборочные проверки выполнения договоров на поставку продукции (работ, услуг). По результатам оценки СВК разрабатываются контрольные процедуры по существу. Они направлены на проверку выполнения плана продаж в целом по организации и в разрезе отдельных покупателей и видов продукции. Цель этих процедур — выяснить
168
причины невыполнения плана и дать оценку выполнения организацией договорных обязательств. При проверке выполнения плана продаж контролерам целесообразно сравнивать фактические данные с плановыми, а также с показателями предыдущих периодов. Производится расчет следующих показателей: 1) процент выполнения плана; 2) абсолютные отклонения от плана; 3) темпы роста и прироста (уменьшения) объема продаж за анализируемый отрезок времени; 4) абсолютное значение одного процента прироста (уменьшения) объема продаж. Проверяются все отказы покупателей от ранее заключенных договоров поставки. Рассчитывается удельный вес продукции, от которой отказались покупатели в общем объеме продукции, предусмотренной договорами поставки, а также анализируются тенденции изменения этого показателя. Этот расчет выявляет как отрицательные, так и положительные отклонения, но не может определить их причины. Поэтому на следующем этапе внутреннего аудита финансово-сбытового цикла необходимо провести факторный анализ по следующим направлениям: 1) качество и научно-технический уровень выпускаемой продукции (соответствие продукции мировым стандартам, объем брака, количество рекламаций и стоимость возвращенной продукции, количество сертифицированной продукции, качество используемых сырья и материалов, квалификация работников, техническое состояние оборудования); 2) ценовая стратегия (соответствие цены качеству продукции, ценовые преимущества по сравнению с товарами конкурентов, уровень издержек, уровень текущего спроса на продукцию, скидки); 3) каналы сбыта (способы транспортировки продукции, методы сбыта, профессионализм и специализация посредников, система стимулирования сбыта, эффективность связи с посредниками); 4) коммуникационная стратегия (эффективность рекламы, пропаганда имиджа, стимулирование спроса); 5) потребители продукции (количество и концентрация, средняя величина разовой покупки, уровень доходов). Практика проведения внутреннего аудита показала, что, применяя процедуры по существу, аудиторы и контролеры: 1) изучают претензии покупателей продукции (работ, услуг) на несоответствие качества рекламе и (или) цене, на неправильное применение тарифов и недостачи отгруженной продукции;
169
2) проверяют соблюдение правил заполнения документов, а также условий хранения документов на отгрузку продукции как бланков строгой отчетности; 3) проверяют наличие и правильность оформления доверенностей на получение продукции со склада; 4) контролируют полноту и своевременность оплаты покупателями отгруженной продукции; 5) анализируют динамику и состав дебиторской задолженности за отгруженную продукцию, условиями которой могут быть, например, неосмотрительная кредитная политика организации по отношению к покупателям продукции (работ, услуг), ошибки в выборе партнеров, их временная неплатежеспособность или даже банкротство. Анализируя вопросы реализации продукции (работ, услуг) следует помнить, что они во многом обусловливаются двумя группами проблем. Общие проблемы порождаются нарушением баланса между спросом на продукцию и ее предложением, особенно в пределах территории, на которой организация осуществляет свою сбытовую деятельность. Они вызываются инфляционными процессами, снижением уровня населения и его миграцией, ухудшением экономической ситуации в регионе и другими макроэкономическими причинами, на которые организация повлиять не может, но может учитывать при планировании своей деятельности. Частные проблемы характеризуются возникновением несоответствия между спросом и предложением отдельных видов товаров. В основе этих проблем находится несоответствие ассортимента и качества предлагаемых товаров и услуг структуре платежеспособного спроса населения на отдельных рынках.
Глава 5. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ СИСТЕМ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ И АУДИТА В КОРПОРАЦИЯХ
5.1. Роль и место СВК в системе управления корпорациями
Становление рыночной экономики в России сопровождается формированием наряду со средним и малым бизнесом крупного российского бизнеса в виде мощных и, как правило, многопрофильных корпораций. В крупном бизнесе особенно актуальны вопросы совершенствования технологий управления, поскольку предметом регулирования (в рамках каждой срункции) становится совокупная деятельность взаимодействую»щих бизнес-единиц. Интересы всех структур корпорации должна, в рамках принятой общекорпоративной миссии и стратегии, увязывать материнская компания, которую называют также головной штаб-квартирой корпорации. Вполне очевидно, что чем больше бизнес-участников включает корпорация и чем более разнообразна их деятельность (производство, торговля, финансы и др.), тем больший объем информации приходится при прочих равных условиях перерабатывать материнской компании для принятия обоснованных общекорпоративных управленческих решений. Можно, такимс образом, констатировать, что решающее значение для обеспечения качества корпоративного управления приобретают точность, надежность, своевременность информации о ходе производственнохозяйственной и финансовой деятельности, получаемой в разрезе бизнесучастников корпорации и (или) основных продуктовых групп. Проблема формирования необходимого и достаточного объема информации в условиях корпорации объективно усложняется в силу следующих причин. Первая причина — это достаточно часто встречающаяся высокая 171 степень противоречивости интересов отдельных бизнес-еди-
ниц, входящих в корпорацию. Дело в том, что многие корпоративные образования, созданные в России в начале 90-х годов на начальных этапах приватизации, формировались в основном по отраслевому или территориальному признаку без каких-либо серьезных техникоэкономических обоснований. Многие предприятия — участники подобных объединений, именуемые также бизнес-единицами, не видя для себя каких-либо ощутимых экономических выгод от участия в корпорации и сохраняя юридическую и управленческую самостоятельность, формально относятся к вопросам общекорпоративного планирования, учета и отчетности и предоставления в материнскую компанию развернутой информации о своей деятельности для выработки обоснованных управленческих решений. Такая ситуация возникает, например, в промышленных корпорациях холдингового типа в случаях, когда материнская компания, не занимаясь непосредственно значимыми для общего бизнеса корпорации производственными функциями и не имея поэтому должного «производственного» авторитета, всецело сосредоточивает усилия на централизации в своих руках всех финансовых потоков и жестком «бюджетном» регулировании деятельности бизнес-единиц. Следует подчеркнуть, что искажению потоков технико-экономической информации от бизнес-единиц к материнской компании способствуют несогласованность общекорпоративных и локальных инвестиционных приоритетов, а также практическое лишение бизнесединиц возможности принятия самостоятельных решений в области финансовых вложений и технического перевооружения. Вторая причина состоит в том, что так называемая система «единого» информационного поля во многих корпорациях (бухгалтерский и управленческий учет и отчетность) еще далека от своей завершенности. Общие форматы сбора оперативной информации от бизнес-единиц и ее доведения после обработки «вниз», на их уровень, недостаточно отработаны. Целостные системы стандартов ведения корпоративных бизнес-процессов по основным видам деятельности, как правило, отсутствуют. Третья причина наличия неадекватной информационной среды корпораций — это имеющиеся неблагоприятные факторы «внешней среды», такие, как взаимное недоверие бизнеса и власти, распространенная практика «недружественных» поглощений и искусственных банкротств и т.д. На предупреждение и устранение этих недостатков в работе информационных систем корпораций должна быть в первую оче-
172
редь направлена работа их СВК и ее ключевого звена СВА, которая дополняет корпоративные контролирующие механизмы, действующие в рамках СВК на уровне совета директоров и общего собрания акционеров. Деятельность этой службы в связи с вышеизложенным должна быть сконцентрирована не столько на проверках выполнения идущих «сверху» оперативных команд, сколько на стратегическом контроле соблюдения принятых руководством корпорации прогрессивных стандартов (рациональных норм, правил, процедур) ведения ключевых бизнеспроцессов. Указанные стандарты в обязательном порядке должны учитывать передовой (отечественный, зарубежный) опыт функционирования интегрированных корпоративных структур, реализовывать стратегию деятельности корпорации. СВА как подсистема управления корпорации обычно специализируется на выполнении следующих управленческих работ: 1) проведении проверок качества (достоверности, объективности) данных, предоставляемых руководству корпорации в рамках установленных форм внутрикорпоративной (оперативной) отчетности (иными словами, «качества» единого информационного пространства корпорации); 2) проведении проверок-достоверности информационных данных о степени выполнения бизнес-единицами установленных плановых (целевых) показателей, а также данных о качестве их работы по выполнению отдельных (приоритетных) общекорпоративных проектов; 3) проведении целевого углубленного анализа ситуаций в конкретных сферах ведения бизнеса, значимых для принятия последующих стратегических решений с минимальным предпринимательским риском (например, для обоснования интеграционных мероприятий, инвестиционных сделок и т.п.); 4) проведении на системной основе проверок соблюдения подразделениями или бизнес-единицами внутрикорпоративных стандартов, регламентирующих правила (качество) выполнения ключевых по значимости бизнес-процессов. Из содержания перечисленных направлений работ службы внутреннего контроля и аудита можно сделать вывод о том, что организация специализированных на внутрикорпоративном аудите подразделений целесообразна при наличии следующих условий: 1) материнская организация корпорации наделена ее участниками достаточной совокупностью прав по принятию общих для
173
всех участников управленческих решений и контролю над их выполнением; 2) материнская организация корпорации использует в целях внутрикорпоративной координации систему целевых показателей деятельности бизнес-единиц; 3) корпорация обеспечивает должный уровень качества бизнеспроцессов на основе принятой системы внутренних стандартов производственно-хозяйственной деятельности ее бизнес-единиц, в том числе по их взаимодействию между собой и с материнской организацией. Следует подчеркнуть, что перечисленные условия присущи достаточно развитым формам корпораций, реализующим общие стратегии и планы на основе акционерного контроля или жестких договорных обязательств сторон, на деле внедривших системы целевого управления, информационного обмена данными и стандарты качества бизнес-процессов. Следовательно, созданию СВА, как правило, должна предшествовать непростая работа по становлению действительно интегрированной системы ведения бизнеса. Как ранее подчеркивалось, СВА является составной частью корпоративной СВК, общая структура которой показана в табл. 13.
Т а б л и ц а 13 Субъекты многоуровневой системы СВК в корпорации Субъект аудита
№ п/п
Орган управления корпорации
1.
Общее собрание акционеров
Ревизионная комиссия
Контроль над финансовохозяйственной деятельностью общества на уровне материнской компании в интересах акционеров
2.
Совет директоров
Комитет по внутреннему аудиту
Обеспечение высшего менеджмента корпорации информацией и предложениями по повышению эффективности системы корпоративного управления для принятия обоснованных стратегических решений, контроль исполнения принятых решений
174
Цель осуществляемых процедур аудита
Продолжение табл. 13 № п/п
Орган управления корпорации
Субъект аудита
Цель осуществляемых процедур аудита
Корпоративный секретарь
Ведение корпоративной документации, в том числе «корпоративной книги», контроль исполнения распоряжений высшего руководства, организация взаимодействия собственников и менеджмента.
3.
Генеральный директор
Служба внутреннего контроля и аудита
Предоставление единоличному исполнительному органу корпорации объективной и своевременной ий- I формации о результатах | выполнения бизнес-единицами стратегических и годовых целевых задач функционирования и развития бизнеса, поставленных высшим руководством корпорации.
4.
Исполнительные органы предприятий — участников корпорации
Внутренний контролер или аудитор (представитель материнской компании)
Осуществление ревизий и регламентированных процедур операционного внутреннего контроля и аудита на уровне бизнес-единиц компании. Предоставление аналитической информации в службу внутреннего контроля и аудита материнской компании
5.2. Основные направления деятельности СВК и их классификация
Основные направления деятельности корпоративной СВК состоят в следующем: 1) достижение структурными подразделениями корпорации, материнской компанией и ее бизнес-единицами поставленных в их программах и планах целей и задач; 175
2) надежность, полнота и сопоставимость управленческой информации, формируемой системой управленческого учета и отчетности; 3) соответствие бизнес-процессов действующему законодательству, программам, планам, нормативным процедурам; 4) обеспечение сохранности активов; 5) целевое, экономичное и эффективное использование ресурсов; 6) выявление и оптимизация предпринимательских рисков; 7) системная информационная, аналитическая и методическая поддержка руководства корпорации на основе использования в работе СВК комплекса методов (приемов) контроля бизнес-процессов, структурных единиц и бизнес-единиц корпорации. Эти направления могут классифицироваться в двух направлениях. Первое — по уровням корпоративной иерархии: — по корпорации в целом; — по материнской компании; — по остальным бизнес-единицам корпорации. Второе — по видам функциональных бизнес-процессов: — маркетинговый (сбытовой); — технологический; — организационный; — экономический; — социальный; — экологический; — правовой. Рассмотрим более подробно направления внутреннего контроля и аудита в разрезе функциональных бизнес-процессов. Маркетинговый внутренний контроль и аудит — это процесс получения данных учета деятельности объекта контроля и установление уровня соответствия данных учета заданным в маркетинге критериям, нормам и стандартам. Основными объектами маркетингового аудита являются маркетинговая стратегия корпорации, ее маркетинговые исследования, персональные продажи, политика ценообразования, сегментация рынка, разработка новых продуктов, реклама, стимулирование сбыта, товародвижение, формирование общественного мнения. Технологический внутренний контроль и аудит — это анализ на базе норм и стандартов степени конкурентоспособности и оценка текущего состояния техники и технологии, используемой в производстве и управлении корпорации. Особенно эффективен кон-
176
троль по этому направлению при проверках состояния и правильности использования управленческих информационных технологий. Организационный внутренний контроль и аудит — это анализ на базе норм и стандартов процессов создания и функционирования корпорации. Он включает в себя сбор и оценку информации об организационной сфере деятельности системы управления, например, о соответствии применяемой управленческой технологии действующей структуре управления корпорацией или проверка выполнения штатными сотрудниками заданных в функциональных обязанностях функций управления. Экономический внутренний контроль и аудит — это проверка соблюдения экономических норм, правил расчетов и отчетности всех типов и уровней. Объектами этих проверок становятся: экономическая стратегия корпорации, ее бизнес-план, учетная политика, рациональность системы управления, система материального стимулирования штатного персонала. В качестве стандартов для проведения таких проверок используются типовые утвержденные методики расчетов и оценок. Социальный внутренний контроль и аудит — это проверки соблюдения социальных норм, правил и расчетов, связанных с трудовой деятельностью в корпорации. Его объектами являются: коллективные договоры между администрацией и коллективом организации, санитарно-гигиенические условия работы персонала, эргономика, экология, методы формирования социальных групп, методы оценки персонала, коммуникации в коллективе и организации в целом, методы обучения персонала. Экологический внутренний контроль и аудит — это установление уровня соответствия данных экологического учета и отчетности заданным критериям, нормам и стандартам. В настоящее время основными объектами таких видов проверок являются: экологическая политика, экологическая стратегия корпорации (установление природоохранных целей и задач), мониторинг окружающей среды, анализ работы по снижению выбросов загрязняющих веществ в атмосферу и в воду, оценка эколого-экономи-ческого и экологоправового риска. Правовой внутренний контроль и аудит — это проверки соблюдения выполнения международных, государственных и местных законодательных актов и положений, а также внутренних документов и распоряжений руководителей корпорации. Объектами таких проверок являются договоры, контракты, акты, положения, соглашения о намерениях, сведения о персонале и контрагентах,
12
Системы внутреннего контроля
177
условия сделок, уставные и регистрационные документы, учетная политика и архивы корпорации. В качестве стандартов используются законодательные акты РФ, подзаконные акты, нормативные внутренние документы. 5.3. Методические подходы к организации СВА
Организация в корпорации эффективно функционирующей СВА— это сложный многоступенчатый процесс, включающий следующие основные блоки. 1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования корпорации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, организационной структурой, а также с имеющимися возможностями. 2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей изменившимся условиям хозяйствования) стратегии развития корпорации (что собой представляет корпорация, каковы ее цели, что она может, в какой области имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса стандартов и мероприятий, способных реализовать эту стратегию. Такими документами должны быть положения о финансовой, производственно-технологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике. Данные положения должны разрабатываться на основе глубокого анализа (с проведением необходимых расчетов) каждого элемента политики и выбора из имеющихся альтернатив наиболее приемлемых для данной организации. Документальное закрепление политики организации в различных сферах ее финансовохозяйственной деятельности позволит осуществлять предварительный, текущий и последующий контроль всех аспектов ее функционирования, отраженных в соответствующих пунктах (элементах) политики. 3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Необходимо разработать положение об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по
178
этим звеньям. То же самое относится и к положениям о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, группах и т.д.), к планам организации труда их работников. Необходимо разработать (уточнить) план документации и документооборота, штатное расписание, должностные инструкции с указанием прав, обязанностей и ответственности каждой структурной единицы. Без такого строгого подхода невозможно осуществлять четкую координацию функционирования всех звеньев внутреннего контроля. 4. Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволит упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля финансовохозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. 5. Организация службы внутреннего контроля и аудита и комитета по аудиту при совете директоров. В общих чертах организацию СВА корпорации можно, исходя из вышеприведенных блоков, рекомендовать осуществлять по следующим основным этапам: 1) выявление и четкое определение круга вопросов, для решения которых формируется служба внутреннего контроля и аудита, построение системы целей ее создания в соответствии с политикой корпорации; 2) определение основных функций, необходимых для достижения поставленных целей; 3) объединение однотипных функций в группы и формирование на их основе структурных единиц (звеньев) СВА, специализированных на выполнении этих функций; 4) разработка схем взаимоотношений, определение обязанностей, прав и ответственности для каждой структурной единицы, документальное закрепление всего этого в должностных инструкциях и положениях о бюро (группе, секторе) СВА; 5) соединение вышеуказанных структурных единиц в единое целое — службу внутреннего контроля и аудита, определение ее статуса и в соответствии с установленным набором целей, задач и функций структурных единиц разработка и документальное закрепление Положения о службе внутреннего контроля и аудита; 6) интеграция СВА с другими звеньями структуры управления корпорацией; 7) разработка внутрикорпоративных стандартов внутреннего контроля и аудита и Кодекса профессиональной этики.
179
Анализ российских моделей организации и функционирования СВА корпораций показывает, что в большинстве случаев они реализуются в основном по двум направлениям. Первое направление — это ревизия, которая фокусируется на проверке сохранности и эффективном использовании активов, выявлении и ликвидации задолженностей и недостач. Второе направление — это собственно внутренний контроль и аудит, имеющие целью в российском понимании обеспечить достоверность бухгалтерско-финансовой отчетности, минимизировать налогообложение и способствовать сохранности активов корпорации. В этом случае внутренний аудит фактически выполняет функцию внешнего аудита и во многом его дублирует и тем самым снижает свою эффективность. Однако, как показывает пример ряда российских компаний, происходят осмысление западной практики внутреннего контроля и аудита и сближение российского и западного понимания целей и методов их работы. Внутренний контроль и аудит перерастают из функции, первоначально ориентированной на проверку финансово-бухгалтерской отчетности и минимизацию налогов, в функцию, охватывающую все аспекты деятельности корпорации. Можно констатировать, что СВК корпораций в России находятся в стадии становления. Об этом свидетельствует опрос, проведенный Институтом внутренних аудиторов в 2005 г. Он установил, что основная часть служб российского внутреннего контроля и аудита является еще относительно «молодой» (функционируют менее 5 лет). Разнообразие подходов к организации данных служб иллюстрирует тот факт, что их подчиненность носит неоднозначный характер, а отсюда и различия в трактовках их роли в компаниях. В частности, подчиненность значительного числа служб финансовому директору четко свидетельствует об использовании «узкого» (финансово-бухгалтерского) подхода к специализации внутренних контролеров и аудиторов. Анализ современного состояния внутреннего контроля и аудита в России характеризуется явным уклоном в оперативный контроль и аудит, который в методическом и инструментальном плане достаточно хорошо разработан. В этом направлении самыми развитыми составляющими являются проверки затрат и результатов. Практически все современные программные средства информационной поддержки систем управления включают в себя блоки «Контроллинг затрат», «Контроллинг финансов», «Контроллинг показателей эффективности». Сложившаяся ситуация стала вызывать недовольство руководителей корпораций, которые все
180
чаще высказывают недовольство в адрес служб внутреннего контроля и аудита, упрекая их в излишней «мелочности» и излишнем внимании к углубленному анализу данных бухгалтерского и управленческого учета. Тем не менее можно констатировать, что в отечественной экономике складываются позитивные условия для развития внутреннего контроля и аудита, состоящие в следующем. Во-первых, значительное количество корпораций получило эффективных собственников (в условиях России это, как правило, владельцы контрольного пакета акций), которые теперь озабочены не вопросами приобретения собственности, а ее эффективным использованием. Новые владельцы ставят задачу повышения прибыльности корпораций и их инвестиционной привлекательности (рыночной стоимости). Во-вторых, новые владельцы и топ-менеджмент часто не имеют необходимого опыта управления приобретенным или выросшим бизнесом. Не секрет, что сейчас многими промышленными корпорациями владеют и/или управляют бизнесмены, начинавшие свой путь в торговой или финансовой сфере. Однако их успех в указанных областях и приобретенный опыт управления отнюдь не гарантируют успеха в области производства. Чисто финансовых инструментов для эффективного управления промышленной корпорацией не хватает. Модное в последнее время бюджетирование никак не служит для промышленной корпорации панацеей от всех бед. Жесткое исполнение финансового бюджета и контроль финансовых потоков создают иллюзию управляемости и правильного движения к намеченным целям в краткосрочной перспективе, однако на деле могут привести к краху бизнеса. Проблема не в обеспечении жесткой финансовой дисциплины, которая, безусловно, необходима, а в том, чтобы бюджет был правильно сформирован и своевременно корректировался, т.е. был гибким. В-третьих, социально-экономическая ситуация и условия хозяйствования в нашей стране так или иначе стабилизируются, что дает возможность проявиться в полной мере потенциалу стратегического менеджмента, важным элементом которого являются внутренний контроль и аудит. В-четвертых, изменения в законодательстве, а именно приближение российских стандартов бухгалтерского учета к международным стандартам финансовой отчетности, введение в действие новых положений Налогового кодекса выводят внутренний, управленческий учет из сферы жестких законодательных ограничений.
181
Управление себестоимостью все в большей степени является внутренним делом самих корпораций. Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет становятся более самостоятельными и менее зависимыми друг от друга, что создает условия для их развития. В-пятых, менеджмент российских корпораций интенсивно пополняется новыми молодыми кадрами — получившими хорошее западное или отечественное бизнес-образование и закаленными в российских условиях, готовыми к принятию новых идей и применению современных технологий управления. Этот факт позволяет оптимистично смотреть не только на будущее российского бизнеса, но и на будущее внутреннего контроля и аудита и на формирование эффективных корпоративных СВК. Ниже рассмотрен ряд примеров функционирования внутрикорпоративного контроля и аудита. Система контроля в РАО «ЕЭС России» сформирована в соответствии с приказом РАО «ЕЭС России» от 28 сентября 1998 г. № 179 «О совершенствовании системы отраслевого контроля». Председателем правления РАО «ЕЭС России» в 1999 г. был утвержден руководящий отраслевой документ «Основные положения контроллинга производственно-хозяйственной деятельности и методические указания по организации внутреннего аудита в рамках контроллинговых систем» (РД 153-34.0-08.102-98). Этим документом было положено начало созданию комплексной системы аудита в рамках основных контроллинговых систем, основывающейся на результатах внутреннего аудита по направлениям: финансового, технического, энергосбытовой и инвестиционной деятельности, охраны труда. Документом вводится трехуровневая модель осуществления внутреннего аудита: центральный аудит, который является отраслевым или внутрихолдинго-вым аудитом, местный (внутренний) аудит на уровне акционерных обществ и самоаудит на уровне их структурных подразделений. Этот документ — методический, им не предусмотрены рекомендации по организационным структурам внутреннего аудита для каждого конкретного уровня. Приказом РАО «ЕЭС России» от 21 декабря 1998 г. № 270 «О дальнейшем развитии отраслевой системы внутреннего аудита» поручено департаменту генеральной инспекции по эксплуатации и финансового аудита и дирекции социально-трудовых отношений и оргструктур разработать и представить на утверждение предложения по организационным структурам аудиторской деятельности.
182
Приказом председателя правления РАО «ЕЭС России» от 28 сентября 1999 г. № 179 «О совершенствования системы отраслевого контроля» департамент генеральной инспекции по эксплуатации и финансового аудита наделен полномочиями по осуществлению контроллинга производственно-хозяйственной деятельности. Система внутреннего аудита ОАО «ЛУКОЙЛ» Правление ОАО «ЛУКОЙЛ» в целях совершенствования системы управления приняло решение о создании в структуре компании службы внутреннего аудита. Новое подразделение будет заниматься анализом и оценкой производственной, финансовой и инвестиционной деятельности ОАО «ЛУКОЙЛ» с точки зрения ее эффективности, соблюдения прав акционеров и инвесторов, а также соответствия нормам российского и международного законодательства. Основная цель внутреннего аудита — обеспечить соблюдение дочерними и зависимыми организациями ОАО «ЛУКОЙЛ» основных принципов и направлений политики компании в области добычи, транспортировки, переработки и реализации углеводородного сырья, а также норм экологической и промышленной безопасности. Базовым принципом внутреннего аудита является независимость контролирующей структуры от функциональных подразделений. Задачи службы внутреннего аудита ОАО «ЛУКОЙЛ» состоят в своевременном доведении до руководства компании информации о деятельности дочерних и зависимых организаций ОАО «ЛУКОЙЛ», сохранности их имущества, достоверности предоставляемой ими отчетности, а также о степени и характере рисков, сопутствующих реализуемым ими проектам. В своей деятельности служба будет руководствоваться действующим законодательством РФ, уставом и другими документами компании, решениями общего собрания акционеров, стандартами ISO 14001 и OHSAS 18001, Стандартами аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, а также профессиональными стандартами внутреннего аудита, рекомендованными Институтом внутренних аудиторов США. Положение о ревизионной комиссии ОАО «РЖД» содержит следующие основные пункты: Ревизионная комиссия (РК) является постоянно действующим органом внутреннего контроля АО. Она избирается общим собранием и подотчетна ему.
183
Задачи РК: а) контроль за финансово-хозяйственной деятельностью; б) обеспечение наблюдения за соответствием совершаемых финансово-хозяйственных операций законодательству РФ и уставу ОАО; в) независимая оценка информации о финансовом состоянии ОАО. Члены комиссии имеют право: а) беспрепятственного доступа во все служебные помещения общества; б) опечатывать денежные хранилища и материальные склады; в) изымать отдельные документы (с составлением акта об изъятии и копии изъятого документа); г) выдавать предписания руководителям о немедленном устранении выявленных недостатков; д) вносить предложения о мерах дисциплинарной и финансовой ответственности к должностным лицам, допустившим нарушения; е) предлагать внесение в повестку дня заседаний совета директоров требования о внеочередном созыве общего собрания. Члены РК обязаны лично участвовать в проверках и заседаниях комиссии. Они не могут быть одновременно членами совета директоров и занимать должности в органах управления ОАО. Для руководства работой члены РК избирают председателя и секретаря, которых они вправе переизбрать Ощущение «независимости» от вмешательства менеджмента в аудиторские процедуры присуще лишь 19% опрошенных внутренних аудиторов, что актуализирует проблему четкой регламентации деятельности служб. Четко проявляется недостаточная степень комплексности и стратегичности в организации внутреннего аудита: многие важные бизнес-процессы пока не охвачены проверочными процедурами (сбытовая, инновационная, социальная деятельность компании); нередко аудиторы используются как инструмент расследования служебных злоупотреблений и т.п. 5.4. Основные направления деятельности СВА российских корпораций
Системное рассмотрение стратегических задач и направлений деятельности СВА позволяет сформулировать три главных приоритета, а именно:
184
1) внутренний контроль и аудит внешней среды функционирования корпорации; 2) комплексная проверка деятельности материнской компании; 3) комплексный аудит деятельности входящих в корпорацию бизнесединиц (дочерних, зависимых обществ, филиалов). Внутренний аудит внешней среды корпорации своими объектами должен иметь деятельность подразделений, специализированных на функциях стратегического анализа и корпоративного маркетинга. Данные звенья управления являются ответственными за анализ основных параметров внешней среды корпорации, в том числе прогнозирование внешних угроз и дополнительных возможностей повышения конкурентоспособности бизнеса. Основными направлениями проведения контрольно-аналитических процедур в области внешней среды следует считать следующие: 1) качество анализа деятельности конкурентов, в том числе на внешнем рынке: — актуализация перечня конкурирующих структур; — полнота и новизна информации о технико-экономическом и организационно-управленческом и кадровом потенциале конкурентов; — качество текущих и перспективных оценок доли конкурентов на рынках ИКС; — четкость и достоверность характеристик стратегий конкурентов, преимущества и слабости бизнеса конкурентов; — наличие возможностей стратегического партнерства по основным направлениям бизнеса, развития отношений сотрудничества с ведущими мировыми и национальными корпорациями; 2) качество анализа изменений мировой, национальной, отраслевой и региональной нормативно-правовой базы в части основных видов бизнеса корпорации, в том числе: — четкость, полнота характеристик правового поля в национальных и зарубежных регионах дислокации бизнес-единиц ИКС; — состав потенциальных угроз для бизнеса ИКС, вытекающих из прогнозируемых изменений в зарубежном и национальном законодательстве; — наличие мирового типа законотворчества, использование которого могло бы быть полезным для развития корпоративного бизнеса; 3) наличие, качество и полнота материалов, характеризующих состояние научно-технической (инновационной) мировой и на-
185
циональной базы в разрезе основных видов корпоративного бизнеса, в том числе: — перечень научно-технических центров, вузов, корпоративных университетов, выполняющих НИОКР по основным проблемам развития корпоративного бизнеса; — анализ предметных областей, жестко «защищенных» от проникновения данной корпорации; — выявление инновационных сфер, где данная корпорация имеет перспективные заделы и преимущества; 4) наличие и качество материалов, характеризующих товарные рынки корпорации по ее основным продуктовым направлениям, в том числе: — качество и оперативность материалов о рыночной доле корпорации по основным продуктовым группам; — достоверность данных о емкости рынков, на которых работает ИКС; — качество взаимодействия бизнес-единиц по подготовке сводных маркетинговых анализов в разрезе основных продуктовых групп; — наличие утвержденных методик, процедур проведения маркетинговых исследований; наличие и качество оценок «барьеров входа» на новые корпоративные рынки; — четкость, своевременность и полнота предоставления сводных аналитических материалов по анализу рынка; 5) качество оценок социальной и политической ситуации на товарных рынках функционирования корпорации, в том числе: — состояние региональных рынков труда; — возможности привлечения квалифицированной рабочей силы в стратегически значимых для ИКС регионах; — характеристики особенностей привлечения иностранной рабочей силы в зарубежных бизнес-единицах; — степень благоприятности политической ситуации в регионах дислоцирования бизнес-единиц; — наличие возможностей лоббирования корпоративных интересов, степень императивности учета национальных приоритетов в странах базирования корпоративных бизнес-единиц; 6) наличие, достоверность, актуализация количественных оценок благоприятности внешней среды корпорации, в том числе: — используемые методики; — состав экспертов; — надежность используемой информации.
186
Аудит деятельности материнской компании организуется независимым от генерального директора подразделением и в существенной степени зависит от характера ее деятельности. В случае наличия хозяйственного холдинга (когда материнская компания выполняет функции не только управления дочерними структурами, но и ведения собственного производства) направления внутреннего контроля и аудита распространяются на проверку качества функционирования как производственных, так и общекорпоративных подразделений. Специфическими направлениями внутреннего аудита этих подразделений следует считать: 1) контроль качества разработки системы общекорпоративных стандартов в разрезе функциональных сфер бизнеса корпорации, в том числе: —наличие стандартов, регламентов ведения бизнеса по основным функциональным сферам и (или) структурам корпорации; —степень следования единой методологии разработки стандартов; —соблюдение принципа обновления, актуализации стандартов; —порядок согласования стандартов с бизнес-единицами, учета опыта лучших бизнес-единиц в той или иной сфере при разработке стандартов; —функционирование системы контроля соблюдения корпоративных стандартов; 2) контроль качества стратегического планирования в разрезе функциональных сфер бизнеса, в том числе: —наличие и актуализация регламентов миссии и «видения» корпоративного развития; —качество предпланового анализа внешней и внутренней среды корпорации; —наличие и глубина проработки организационного регламента системы стратегического планирования; —степень учета требований стратегического планирования в едином информационном поле корпорации; —рациональность соотношения централизации и децентрализации при разработке и утверждении стратегических планов; —функционирование систем оценки стратегических альтернатив, качества вариантов плана; 3) контроль качества корпоративного менеджмента в аспекте соблюдения интересов ведущих групп акционеров, в том числе: —наличие контрактов с генеральным директором, четко регламентирующих требования собственника, а также положений о
187
деятельности дирекции, определяющих границы ее компетенции по принятию решений и взаимодействию с дочерними структурами; — степень учета интересов наемного персонала и миноритарных собственников при принятии стратегически значимых решений; — соблюдение принципа управляемости деятельностью дочерних и зависимых фирм, наличие и степень проработанности договоров о совместной деятельности; — качество разработки уставных документов бизнес-единиц с точки зрения общекорпоративной управляемости; 4) контроль качества организационной структуры управления материнской компании корпорации, в том числе: — наличие и качество разработки положений о подразделениях, регламентов их взаимодействия между собой и с дочерними структурами; — рациональность принятой схемы оргструктуры с точки зрения управляемости бизнес-единицами; — отработанность механизмов финансирования штаб-квартиры, доля затрат на содержание центрального аппарата к объему продаж корпорации; — качество управленческого персонала материнской компании; — возможность применения современных информационных технологий, бюджетирования, прогрессивных приемов экономического анализа и др.; 5) контроль качества единого информационного пространства в корпорации предполагает проверку достоверности: во-первых, действующей на уровне корпоративного центра системы функционирования консолидированного учета и отчетности, ее соответствия действующим нормативным требованиям. Обращается внимание на наличие общекорпоративных форматов представления информационных данных, отражение этой задачи в уставных документах дочерних фирм, договорах о совместной деятельности. Кроме того, оценивается объективность интегрированных данных в части отсутствия дублирования объемных показателей, полноты отражения в консолидированном учете деятельности всех бизнес-единиц; во-вторых, концентрируется внимание на наличии консолидированных данных не только в разрезе стандартных требований интегрированной бухгалтерской отчетности, но и в разрезе таких важных функциональных сфер бизнеса, как персонал, инновации, сбытовые и производственные мощности и др.
188
Что касается целевой направленности СВА бизнес-единиц, входящих в состав корпорации, то соответствующая специализированная служба должна концентрировать свои усилия на комплексных проверках качества и эффективности важнейших бизнес-процессов корпорации, прежде всего в ведущих функциональных и продуктовых сферах деятельности корпорации, используя ранее описанные организационные и методические подходы. Так, внутренний контроль и аудит в области сбытовой (реализационной) деятельности организуются по следующим основным направлениям: —наличие в каждой бизнес-единице корпоративных стандартов, регламентирующих собственную сбытовую деятельность, ее взаимодействие с общекорпоративной дилерской сетью; —наличие и качество среднесрочных и годовых планов сбытовой деятельности, регламентирующих объемы продаж (всего, в том числе по номенклатуре товаров), показатели эффективности сбытовой деятельности (рентабельность продаж и др.), мероприятия по развитию сбытовой сети; —обоснованность планируемых показателей сбыта продукции с точки зрения качества маркетинговых анализов в разрезе основных продуктовых групп корпорации; —степень выполнения установленных целевых показателей сбытовой деятельности (выполнение плана прошлого года, заданий отчетного периода, уровень отклонений, причины); —наличие собственных регламентированных стратегий сбыта продукции в разрезе основных товарных групп. Проверка качества бизнес-процессов в области производственной (операционной) деятельности бизнес-единиц предполагает прежде всего проверку адекватности процедур разработки производственных программ, их увязки с ресурсным обеспечением (материальнотехническое снабжение, качество и обеспеченность трудовыми ресурсами), а также функционирования систем управления качеством продукции. Периодический аудит операционной деятельности представляется особенно важным, поскольку эти процессы на уровне дочерних структур, как правило, жестко не координируются материнской компанией корпорации. Проверка объемных показателей по производству ведется корпоративным центром, однако он должен быть дополнен детализированными проверками адекватности фактического хода бизнеспроцессов требованиям соответствующих стандартов. Среди них наиболее важными представляются следующие:
189
1) общекорпоративные требования к качеству, организации разработки и контролю производственной программы предприятия — участника корпорации; 2) регламент разработки, внедрения и контроля системы управления качеством продукции бизнес-единицы корпорации; 3) регламент разработки, внедрения и контроля системы управления производительностью труда бизнес-единицы корпорации; 4) регламент взаимодействия материнской компании и бизнесединицы корпорации в области закупок материально-технических ресурсов. Результативность производственных бизнес-процессов у бизнесединиц проверяется по степени объективности управленческого учета тех целевых плановых параметров, которые ежегодно доводятся материнской компанией до бизнес-единиц корпорации. Среди этих целевых параметров: 1) объем производства в целом по предприятию и в разрезе приоритетных продуктовых групп; 2) объем материально-технических закупок всего, в том числе приобретаемых централизованно; 3) планируемый уровень себестоимости продукции; удельный вес производства конкурентоспособной продукции, осваиваемой впервые в планируемом году; рост производительности труда. Проверка качества и результативности инвестиционных бизнеспроцессов является крайне важной вследствие того обстоятельства, что именно бизнес-единицы корпорации нередко выступают получателями финансовых ресурсов (лимитов инвестиций) со стороны материнской компании. Последняя должна быть уверена в целевом использовании данных ресурсов, а также в том, что руководство этих бизнес-единиц четко придерживается установленных процедур реализации проектов, обеспечивающих заданные результативные показатели. При проведении комплексных проверок по этому направлению внимание внутренних аудиторов и контролеров сосредоточивается на следующих направлениях: 1) использование инвестиционных ресурсов по направлениям, приоритетным для стратегии технического (технологического) развития компании в целом; 2) качество разработки инвестиционной программы бизнес-единицы, четкость целевых параметров разрабатываемых проектов; 3) объективность данных, характеризующих экономическую эффективность инвестиционных проектов;
190
4) степень выполнения целевых параметров предыдущей инвестиционной программы (сроки выполнения работ, наличие внедренных объектов, эффективность их функционирования). Особое внимание обращается на достоверность и тщательность разработки финансовой документации по каждому проекту, объективности централизованной экспертизы эффективности проектов, отчетности о ходе выполнения работ перед штаб-квартирой ИКС. Естественно, что перечисленные направления внутреннего контроля и аудита в корпорации не исчерпывают всего многообразия деятельности соответствующих служб. Актуальными и новыми становятся направления внутреннего контроля и аудита, связанные с оценкой качества корпоративного управления и эффективности интеграционного взаимодействия отдельных бизнес-единиц.
5.5. Основные направления проверок СВА корпорации. Внутренний аудит качества корпоративного управления
Важной тенденцией внутреннего контроля и аудита в корпорациях является развитие аналитико-контрольных процедур по выявлению качества корпоративного менеджмента, что имеет самое прямое отношение к контролю прав собственников. Данное направление проверок относится к реализации «общесистемного» блока функций корпоративного управления. Следует отметить, что частично потребность акционеров в профессиональном мнении относительно соблюдения корпоративных процедур удовлетворяют публикующиеся рейтинги корпоративного управления, однако их явно недостаточно. Так, рейтинг Standard and Poors (по данным на июль 2005 г.) был присвоен лишь 13 российским компаниям, а рейтинг Brunswick UBS Warburg рассчитывается только по открытой информации, что ограничивает возможности по оценке действий менеджмента. Кроме того, рейтинг показывает только общий уровень корпоративного управления, не выявляя и не показывая конкретных нарушений. Немаловажно и то, что по результатам проведения корпоративного внутреннего контроля и аудита вырабатываются рекомендации по исправлению выявленных нарушений и недостатков, что дает хорошие возможности для повышения уровня управления в корпорации.
191
Необходимо также отметить, что участие в системе рейтингов корпоративного управления — процедура довольно дорогая. Не восполняет этот пробел и деятельность ревизионной комиссии. Ревизионная комиссия проверяет в основном финансово-хозяйственную деятельность компании, довольно редко уделяет внимание корпоративному управлению. Кроме того, исторически так сложилось в России, что члены ревизионной комиссии часто связаны с менеджментом или представляют контролирующего акционера, что не может вызывать доверия у прочих акционеров. Есть и занятный нюанс — деятельность ревизионной комиссии сама по себе является корпоративной процедурой и соответственно должна быть проверена. Корпоративный внутренний контроль и аудит собственно и призваны восполнить существующий пробел в оценках корпоративного управления в компании и дать заинтересованным лицам, прежде всего акционерам, достоверную информацию о соответствии корпоративных процедур нормативным требованиям. Хотя корпоративный внутренний контроль и аудит — это инструмент сравнительно новый, он уже привлек внимание крупных компаний, перед которыми стоят задачи совершенствования корпоративного управления. В качестве примера можно привести ОАО «Российские железные дороги», в интересах которого консалтинговой компанией «Технологии корпоративного управления» проводится корпоративный аудит 65 дочерних и зависимых обществ. В целях организации внутреннего контроля и аудита качества корпоративного управления можно рекомендовать следующее: 1. При планировании аналитико-проверочных процедур широко использовать методические приемы и критерии построения рейтингов корпоративного управления (РКУ). 2. Следует учитывать, что доказательность проверки качества корпоративного управления не может быть обеспечена без привлечения системы объективных экономических показателей, отражающих соответствие действий менеджмента целевым критериям, установленным акционерами. Таким образом, можно констатировать, что оценки качества корпоративного управления должны иметь комплексный характер, концентрироваться на уровне собственника (совет директоров) и использоваться в оценке и стимулировании менеджеров. С учетом имеющейся практики рейтинговых оценок качества корпоративного управления можно рекомендовать ряд важных анали-тико-контрольных критериев, целесообразных для использования службами внутреннего контроля и аудита.
192
Первая группа — соблюдение требований хозяйственного законодательства и рекомендаций Кодекса корпоративного поведения. Здесь можно выделить такие критерии, как: — отсутствие нарушений законодательства за отчетный период; — наличие утвержденного Кодекса корпоративного поведения, учитывающего специфику деятельности корпорации; — использование регулярных процедур независимого внешнего аудита; — разработка и реализация планов мероприятий по устранению нарушений, выявленных в ходе внешнего аудита; — разработка и реализация системы мероприятий по более полному внедрению мероприятий Кодекса корпоративного поведения; — степень достоверности информации об уровне капитализации корпорации; — соблюдение установленных правил организации эмиссии ценных бумаг; — наличие системы консолидированного учета и отчетности, ее соответствие действующим инструктивным положениям. Вторая группа — соблюдение интересов акционеров. Здесь целесообразно использовать следующие критерии: — рост чистой прибыли корпорации; — рост уставного капитала корпорации; — выплата дивидендов за отчетный период, рост их размеров; — отсутствие процедур искусственного «размывания» акционерного капитала; — отсутствие фактов спекулятивного увеличения акционерного капитала (за счет использования процедур «перекрестного» владения акциями и т.п.); — отсутствие фактов нарушения прав миноритарных акционеров, в том числе нарушений в процедурах скупки акций мелких собственников; — отсутствие фактов и механизмов вывода активов. Третья группа — уровень организации корпоративного управления, контроль которого возможен с использованием следующих критериев: — степень полноты использования возможностей общего собрания акционеров, для установления стратегий деятельности корпорации, а также перспективных и годовых целевых (количественных) рубежей деятельности; — качество регламентации требований к деятельности генерального директора корпорации (наличие в контракте с ним оце-
3 Системы внутренне!о контроля
193
ночных показателей, установление ежегодных целевых задач, согласованных с собственником), а также степень контроля соблюдения собственником этих требований; —наличие утвержденных стратегических и годовых планов деятельности корпорации в целом и ее предприятий-участников в разрезе функциональных сфер бизнеса; —степень использования комплексных систем корпоративных стандартов в разрезе функциональных сфер бизнеса, корпоративных дивизионов и ведущих бизнес-единиц; —наличие единого информационного пространства в корпорации, основанного на «сквозных» (для группы предприятий) показателях, включенных в систему интегрированного управленческого учета и отчетности; —качество организации работы совета директоров, его подконтрольность собственнику (материнской компании), соблюдение принципа наличия независимых директоров, компетентности действий по отношению к генеральному директору; —качество организации и компетентность комиссии при совете директоров. Четвертая группа — финансовая прозрачность корпорации, контролируемая с использованием следующих критериев: —использование международных стандартов финансовой отчетности; —полнота раскрытия финансовой информации для акционеров (материнской компании); —наличие механизмов занижения прибыли (выручки) с целью ухода от налогообложения (механизмы офшоров, трансфертных цен и т.п.) Пятая группа — соответствие конечных результативных показателей требованиям акционеров, проверка чего осуществляется по системе объективных данных, характеризующих финансово-экономическую и социальную эффективность деятельности корпорации в целом и ее дочерних структур. В программы проверок финансово-хозяйственной деятельности бизнес-единиц корпорации целесообразно включать следующие данные, характеризующие: 1) критерии финансового состояния бизнес-единиц, вклад каждой из них в совокупные показатели доходности корпорации в целом; 2) деятельность каждой бизнес-единицы по реализации общекорпоративных инвестиционных проектов, эффективность ис-
194
пользования тех лимитов инвестиций в основной капитал, которые были выделены материнской компанией; 3) снижение задолженностей (при наличии) бизнес-единиц перед материнской компанией; 4) выполнение не финансовых обязательств бизнес-единиц перед материнской компанией или другими участниками корпорации (факты не предоставления отчетной информации и т.п.). Внутрикорпоративный контроль и аудит интеграционных процессов Одним из важных направлений внутреннего контроля и аудита корпоративных объединений являются подготовка и предоставление высшему менеджменту корпорации надежной информации о степени целесообразности и ожидаемой эффективности предлагаемых организационных изменений. По оценкам многочисленных экспертов в области слияний и поглощений, удельный вес неудачных интеграционных решений в корпоративном менеджменте доходит до 6070%. Причины данного феномена многочисленны, но в аспекте корпоративного аудита следует обратить внимание на две из них: 1) анализ ожидаемой эффективности будущих интеграционных сделок является, как правило, крайне поспешным, некомплексным, субъективным и бездоказательным. Он обычно ведется в режиме переговорного процесса, сводится к формально юридическим процедурам, не сопровождается серьезными аналитическими оценками рыночных (маркетинговых) перспектив совместной деятельности; 2) в процессе функционирования корпорации высший менеджмент крайне недостаточное внимание уделяет проведению специальных анализов и проверок эффективности интеграционного взаимодействия конкретных участников объединения, соблюдения принципов синергизма в основных сферах интегрированного бизнеса. Таким образом, основными задачами внутреннего контроля и аудита в сфере институционально-интеграционных преобразований следует считать следующие. На стадии планирования интеграционной сделки: 1) проверка наличия и качества разработки организационного проекта интеграции в целом; 2) определение контрольных критериев для получения системы доказательств будущего синергизма (включая степень вероятности каждого доказательства);
195
4) в разработке программы внутреннего контроля и аудита по каждой бизнес-единице будущего объединения, включающей получение необходимой и достаточной контрольно-аналитической информации для получения адекватных выводов; 5) сбор, обобщение данных, оформление актов проверки, формирование доказательных выводов. На стадии функционирования интегрированной структуры: 1) регламентация сфер бизнеса (или бизнес-проектов), в которых, по оценкам руководителей корпорации и ее бизнес-единиц, происходит кооперированная (совместная) деятельность сторон; 2) формулирование гипотез о характере синергетических эффектов по каждому направлению; 3) разработка контрольно-оценочных критериев и показателей по каждому возможному слагаемому синергетического эффекта; 4) разработка программы сбора данных по всем бизнес-единицам, участвующим в совместной деятельности; 5) получение фактических материалов проверок по всем направлениям совместной деятельности, их обобщение и формирование доказательных выводов о наличии или отсутствии синергизма в разрезе соответствующих критериев; 6) разработка рекомендаций по повышению эффективности совместной деятельности бизнес-единиц корпорации. Основными направлениями тестирования бизнес-единиц, потенциальных участников будущей интегрированной структуры на предмет синергизма совместной деятельности являются: 1. В сфере реализации продукции: 1.1) наличие в базисном периоде относительно незагруженных или временно свободных мощностей сбытовой сети бизнес-единиц, пригодных для реализации продукции; 1.2) наличие возможностей совместного использования транспортных средств или их использования в интересах ряда бизнес-единиц (сокращение порожних пробегов транспорта за счет загрузки в «обратном» направлении, максимальное использование «попутных» рейсов и т.п.); 1.3) возможность использования корпоративной рекламы в целях продвижения совместных проектов. 2. В сфере производства продукции: 2.1) наличие в базисном периоде у бизнес-единиц хронически не полностью загруженных производственных мощностей, пригодных для более производительного использования вследствие организации производственной кооперации;
196
2.2) наличие возможности поставок по внутренней кооперации комплектующих (сырья, материалов), обеспечивающих повышение объемов производства или конкурентоспособности финальных изделий корпорации; 2.3) наличие взаимодополняющих производственных мощностей, совместное использование которых позволяет увеличить объемы производства продукции при снижении ее себестоимости (обеспечивать эффект масштаба) или осваивать новые виды продукции; 2.4) наличие общности используемого сырья (материалов, комплектующих), позволяющей обеспечивать относительную экономию за счет централизованной закупки их более крупных партий с последующим их доведением до бизнес-единиц. 3. В сфере НИОКР: 3.1) наличие научно-технического потенциала (кадров), способных обеспечить диверсификацию своей деятельности в интересах бизнесединиц; 3.2) наличие научно-технической информации (ноу-хау, конструкторской документации), пригодной для более широкого использования в общих интересах корпорации; 3.3) наличие не полностью загруженной опытно-экспериментальной базы, совместное использование которой позволяет обеспечивать ускорение освоения конкурентоспособных изделий. 4. В сфере технического развития и инвестиций: 4.1) наличие финансовой организации, способной обеспечивать льготные условия кредитования инвестиций в основной капитал; 4.2) наличие возможности централизованной организации ремонта и технического обслуживания основных фондов по группе взаимодействующих бизнес-единиц; 4.3) наличие общих задач в области технического развития (капитального строительства, технического перевооружения), совместных мотиваций участия в корпоративных инвестиционных проектах; 4.4) наличие реальной возможности аккумулировать временно свободные остатки средств на счетах бизнес-единиц корпорации в целях их использования для реализации общекорпоративных проектов; 4.5) наличие согласия участников использовать механизмы залога и солидарной ответственности для привлечения дополнительных сторонних инвестиций и т.д.
197
5. В сфере реализации продукции: 5.1) наличие и удельный вес бизнес-единиц, приступивших в отчетном периоде к совместному использованию сбытовой инфраструктуры; 5.2) рост мощности сети реализации (торговых площадей и т.п.) за счет совместного (долевого) инвестирования бизнес-единиц; 5.3) рост удельного веса продукции бизнес-единиц, реализуемой через общую торговую сеть; 5.4) рост показателя объема продаж с единицы затрат на реализацию продукции по группе бизнес-единиц, наладивших сотрудничество в области совместного сбыта продукции (например, использования фирменных магазинов одной бизнес-единицы в целях корпоративных продаж); 5.5) рост показателя объемов продаж с единицы затрат на содержание складских помещений, а также с единицы затрат на содержание и эксплуатацию собственных транспортных средств (или вообще) на обеспечение перевозок грузов корпорации; 5.6) рост валютной выручки за счет дополнительного экспорта конкурентоспособных товаров, продвижение которых на зарубежные рынки стало возможным за счет корпоративной реализационной сети; 5.7) повышение доли корпорации на внутреннем рынке за счет использования корпоративной реализационной сети. 6. В сфере производства: 6.1) рост доли бизнес-единиц, связанных внутрикорпоративной производственной кооперацией, в том числе взаимной; 6.2) рост объемов поставок по внутренней кооперации; 6.3) снижение издержек за счет перехода на долгосрочные контрактные отношения; 6.4) повышение удельного веса высококачественной конкурентоспособной продукции в группе за счет совместных усилий по уточнению производственной специализации и проведению реструктуризации производств; 6.5) размер экономии за счет централизации и укрупнения закупок (сырья, материалов, комплектующих) в общих интересах корпорации; 6.6) снижение удельного веса физически и морально изношенных основных фондов за счет реализации совместных программ инвестирования в основной капитал; 6.7) увеличение коэффициента сменности работы оборудования за счет более полной загрузки производственных мощностей как результата совместной деятельности.
198
7. В сфере НИОКР: 7.1) повышение удельного веса объемов НИОКР, выполняемых в общекорпоративных интересах (реализуемых у ряда бизнес-единиц корпорации) или в целях получения мультипликативного эффекта; 7.2) наличие или рост числа ноу-хау, реализуемых в интересах корпорации; 7.3) рост объемов научно-технической продукции, полученной за счет объединения усилий разработчиков ряда бизнес-единиц корпорации (выполнения совместных научно-технических проектов); 7.4) сокращение средней по корпорации продолжительности цикла «исследование — разработка — освоение производства» за счет организации совместной работы конструкторов и технологов бизнесединиц; 7.5) повышение средней заработной платы занятых в НИОКР за счет получения дополнительных заказов от бизнес-единиц корпорации; 7.6) наличие или рост объемов совместно подготовленной конструкторской документации, пригодной для модернизации номенклатуры продукции в корпорации; 7.7) наличие или рост законченных НИОКР, результаты которых получили освоение у ряда бизнес-единиц корпорации. 8. В сфере технического развития и инвестиций: 8.1) фактический рост объемов заемных инвестиций в основной капитал, привлеченных с использованием механизмов корпоративного залога или солидарной ответственности по обязательствам материнской компании; 8.2) наличие или рост количества (объемов) инвестиционных проектов в области технического перевооружения, выполняемых за счет объединения собственных средств ряда бизнес-единиц; 8.3) объем ремонтных и иных сервисных услуг, выполненных на основе централизованной организации для ряда бизнес-единиц корпорации; 8.4) рост объемов инвестиций в основной капитал бизнес-единиц, обеспечиваемый за счет кредитования уполномоченным банком — участником корпорации. Во многом внутренний контроль и аудит интеграционных мероприятий должен быть связан с контрольными параметрами синергизма, содержащимися в соответствующем организационном проекте (бизнесплане, технико-экономическом обосновании). При проверке целесообразно сравнивать фактические и проект-
199
ные параметры производственно-сбытового или финансового синергизма. Поскольку организационные проекты создания корпораций не всегда содержат количественно измеримые критерии (показатели) ожидаемой синергии, определяя ее слагаемые лишь в качественном виде, то внутренним контролерам и аудиторам можно рекомендовать следующее: —независимо от содержательности (глубины) проработки вопроса в оргпроекте проводить комплексный анализ состояния интеграционного взаимодействия бизнес-единиц в стартовый (первый год) работы в составе корпорации; —обеспечивать периодические (как правило, ежегодные) проверки объемов и качества совместной работы бизнес-единиц с целью сбора доказательных свидетельств синергетического эффекта в различных бизнес-процессах; —разрабатывать рекомендации для руководителей корпорации по повышению глубины и качества интеграционного взаимодействия, наращиванию корпоративного синергизма. Социальные аспекты внутреннего контроля и аудита Общемировой тенденцией последних десятилетий в аудите корпораций, прежде всего крупных вертикально-интегрированных, явилось зарождение и развитие его новой формы — так называемого социального аудита. Особенно остро данный вопрос встал в России, после требования Президента РФ В.В. Путина усилить социальную ответственность хозяйствующих субъектов и их непосредственных руководителей. Среди основных причин возникновения данного вида внутреннего контроля и аудита в корпорациях следует выделить: во-первых, превращение социальной составляющей деятельности корпораций современного типа в один из главных источников их благополучия и повышения конкурентоспособности на рынке; во-вторых, возрастание осознания государствами, в первую очередь теми, которые на практике реализуют статус «социальных», необходимости выполнения своих регулирующих функций в социальной сфере, в первую очередь на уровне корпораций, где трудится много работников. Они, в частности, выражаются в установлении для бизнеса социальных стандартов обязательного и добровольного характера (норм охраны здоровья работников, безопасности их труда, экологических норм и др.); в-третьих, установление социальных стандартов для бизнеса на уровне надгосударственных структур (ЕС и др.): АА1000 (AccountAbilitylOOO — стандарт создан в 1999 г. с целью повыше-
200
ния прозрачности и качества работы компаний), The Global Reporting Initiative — стандарт создан в 1997 г. с целью установления индикаторов социальной устойчивости предприятий, United Nations Global Compact — девять принципов социальной политики корпораций, которые были разработаны ООН в 2000 г, и др.; в-четвертых, усиление общественного, в том числе профсоюзного, а также внутреннего контроля и аудита важнейших социальных параметров жизни корпорации; в-пятых, осознание и признание корпорациями своей социальной ответственности перед потребителями их продукции и услуг, работниками и владельцами капитала корпорации, не осуществляющими на ней предпринимательскую деятельность, гражданами, проживающими на территориях, на которых расположены бизнес-единицы корпорации, населением страны и мира в целом, а также перед будущими поколениями. В настоящее время, по экспертным оценкам, более 40% крупнейших американских корпораций ежегодно проводят социальный аудит. В Европе доля компаний, в которых проводится социальный аудит, доходит до 70%. В первую очередь речь идет о компаниях, которые следуют или по крайней мере выражают готовность следовать нормам корпоративного этического кодекса как для компании в целом, так и для ее подразделений. Такие кодексы есть практически в каждой крупной зарубежной интегрированной структуре. Примерами могут служить компании British Petroleum, British Telecom, Diageo pic. Некоторые из них выпускают социальные отчеты, которые включают сравнительные показатели за годы проведения социальной политики. Во многих из них появились должности вице-президентов по корпоративной социальной ответственности. В их функции, как правило, входят управление персоналом и экологическая политика. Практическую помощь компаниям в социальном аудите оказывают многочисленные общественные и профессиональные организации и объединения. Например, такие, как Business for Social Responsibility (США), The Conference Board, CSR Europe. Их миссия — содействие компаниям в достижении прибыльности, устойчивого роста и социального прогресса посредством внедрения принципов корпоративной социальной ответственности в деловую практику корпоративных структур. В России социальный аудит фактически находится в зачаточном состоянии прежде всего по причине крайней неразвитости его законодательной и нормативной базы. Его проведение в полном объеме российским законодателем не регламентировано. По
201
имеющимся данным, только две компании, действующие в России, представили социальный отчет о своей деятельности. Это СевероЗападная лесопромышленная компания и «Бритиш Амери-кан Тобакко Россия» («БАТ-Россия»). Причем последняя ограничила сферу социального аудита главным образом вопросами защиты окружающей природной среды. Однако в связи с требованиями руководства России о необходимости развития социальной направленности деятельности крупнейших российских корпораций социальный внешний аудит и социальный внутренний контроль и аудит приобретают важное значение. Их развитие сдерживается из-за отсутствия регламентации объектов социального аудита, равно как и того, что собой представляет современный социальный аудит, каковы его цели, задачи, функции, виды и методы проведения. Общепризнанного определения «социальный аудит» как в отечественной, так и в зарубежной экономической литературе не существует. Спектр трактовок понятия «социальный аудит» весьма широк. Он обусловливается позицией автора. Анализ указанной литературы выявил 7 определений социального аудита. Во-первых, это инвентаризация фактического состояния дел в социальной сфере корпорации и проверка соответствия этого состояния обязательным стандартам, установленным государством (обязательный социальный аудит). Во-вторых, ревизия положения дел в социальной сфере корпорации и проверка соответствия этого положения социальным стандартам, установленным самой корпорацией, которые не могут быть ниже государственных (добровольный или инициативный социальный аудит). Эти направления внешнего аудита и внутреннего контроля и аудита, как правило, предполагают анализ и оценку: 1) штатного расписания бизнес-единиц корпорации и материнской компании, его обоснованности, наличия плана развития персонала; 2) соответствия должностных инструкций квалификационным характеристикам работников; 3) подбора и найма персонала; 4) реализации плана профессионального роста работников; 5) выполнения программы повышения профессиональной квалификации персонала; 6) списочного состава работников по возрастному, образовательному, половому признакам, его соответствия требованиям корпорации;
202
8) условий труда и техники безопасности; 9) трудовых отношений на производстве (наличие конфликтных ситуаций, степень сопротивления переменам, психологическая совместимость работников, психологический и морально-этический климат в материнской компании и ее бизнес-единицах, а также ряд других); 10)взаимодействия материнской компании и ее бизнес-единиц со службами занятости, учебными заведениями, местными органами власти, конкурирующими компаниями и т.п. В-третьих, под социальным аудитом, понимается выявление причин возможных несоответствий состояния социальной сферы корпорации обязательным государственным стандартам или стандартам самой корпорации, а также определение важности и срочности решения ее социально-экономических проблем. В-четвертых, под социальным аудитом понимается выработка предложений по приведению состояния и условий социальной среды корпорации в соответствие с государственными минимальными социальными стандартами, которые не могут быть ниже общепризнанных международных, а также с социальными стандартами корпорации. В-пятых, под социальным аудитом понимается разработка предложений по профилактике социальной напряженности (конфликтов) в корпорации, устранению слабых мест в ее социальной сфере, совершенствованию управления персоналом, повышению качества трудовой жизни, улучшению социальных услговий на производстве, соблюдению на практике социальных норм на предприятии и т.п. В-шестых, под социальным аудитом понимается определение основных направлений социальной стратегии корпорации (так называемый стратегический социальный аудит). Такой аудит оценивает соответствие методов и целей управления соц иальной сферой корпорации, возможность повышения ее социальной эффективности и предлагает меры по достижению поставленных целей. В-седьмых, социальный аудит подразумевает осуществление постоянного мониторинга социальной сферы корпорации и выявления возможных «зон» социальных рисков как внутри корпорации, так и вне ее. Для внутреннего контроля и аудита, с нашей точки зрения целесообразно применение следующей трактовки понятия «социальный аудит». Под социальным аудитом следует понимать проверку в обязательном порядке соответствия основных показателей
203
социальной жизни корпорации минимальным государственным социальным стандартам либо в добровольном порядке (на условиях, установленных законодательством и/или внутренними нормативными актами корпорации). Проведение социального аудита может быть дополнено выработкой рекомендаций по улучшению социальной жизни корпорации и приведению основных ее показателей в соответствие с государственными социальными стандартами, а также ее собственными социальными стандартами. Цели внутреннего социального контроля и аудита состоят в следующем. Цель первая — анализ и оценка функций и полномочий органов управления социальной сферой корпорации, определенных ее внутренними нормативными актами, в сопоставлении с минимальными государственными и общепризнанными международными социальными требованиями и стандартами. Цель вторая — установление достоверности показателей социальной отчетности корпорации и соответствия фактического состояния ее социальной сферы стандартам, определенным самой корпорацией, государством, международным сообществом. Цель третья — разработка рекомендаций по определению границ и назначения социальной сферы корпорации, функций, полномочий и задач ее органов управления в данной сфере и направлений деятельности корпорации для достижения максимального социального эффекта. Для реализации указанных целей социальный внутренний контроль и аудит должны решать следующие задачи по анализу и оценке: ^социальных стандартов корпорации (если они имеются) на их соответствие общепризнанным международным стандартам, минимальным государственным стандартам (гарантиям), социальным гарантиям, установленным в генеральных, отраслевых (тарифных), региональных и коллективных соглашениях (договорах); 2) качественных и количественных характеристик основного производственного ресурса — человеческого ресурса; 3) условий жизнеобеспечения и профессиональной деятельности работников в корпорации (жилищно-коммунальное хозяйство корпорации; охрана и безопасность труда; социальное, медицинское и пенсионное страхование за счет средств корпорации; социальная помощь; спортивно-оздоровительное и транспортное обслуживание работников; организация их питания и др.);
204
5) эффективности имеющихся и возможности применения новых мотивационных стимулов труда работников; 6) степени совпадения интересов работников и корпорации; 7) состояния социально-трудовых отношений и морально-этического климата в корпорации; 8) степени социальных рисков и возможных путей и механизмов их минимизации; 9) качества социального менеджмента и направлений его совершенствования; 10)эффективности функционирования службы управления персоналом; 10) соответствия объявленных ценностей, правил и процедур поведения человека в корпорации тем, которые существуют в реальности; 11) реакцию внешней среды на благотворительную и иную социальную деятельность корпорации и за ее пределами; 12) соблюдения и контроля выполнения социальных стандартов корпорации и ее бизнес — единицами; 13) контроля над соблюдением законодательных норм, регулирующих социальную жизнь корпорации, своевременность и правильность отчислений в Пенсионный фонд и т.п. Внутренний социальный контроль и аудит проводятся на основании положения о внутреннем социальном контроле и аудите, закрепленного в нормативных документах корпорации ее штатными работниками. Они носят, как правило, регулярный характер и затрагивают вопросы социальной жизни корпорации как текущего, так и стратегического порядка. Объекты и цели в этом случае определяются заказчиками, которыми могут быть собственники имущества (капитала) корпорации, его менеджмент, профсоюз, действующий в корпорации, иные представительные органы его работников. Внутренний контролер (аудитор), проводящий социальный аудит, должен иметь (помимо знаний вопросов общего аудита) специальную подготовку в области трудового, гражданского и административного права, а также в вопросах управленческой этики, социальнопсихологических аспектов управления корпорацией. Необходима специальная программа подготовки таких внутренних контролеров и аудиторов. Особым направлением внутреннего социального контроля и аудита является экологический аудит (экоаудит) — независимая регулярная экспертиза состояния охраны окружающей среды и проводимых мероприятий по ее защите в материнской компании
205
и ее бизнес-единицах на предмет выяснения соответствия истинного положения с защитой окружающей их среды экологическим требованиям, предъявляемым законодательством и общественностью. Методическая база для проведения социального контроля и аудита в корпорации Показатели социального контроля и аудита должны быть нацелены на оценку состояния социальной жизни корпорации в целом. Их следует рассматривать в динамике при отсутствии нормативной правовой базы и оценивать отклонения при ее наличии. Среди более или менее устоявшихся показателей, которые могли бы стать составной частью этой работы, можно выделить следующие. 1. Показатель трудового потенциала Он может быть рассчитан по формуле ТП - Чп х Сп х Зп х Кр х Кп, где Чп —
общая численность персонала, чел.;
Сп — показатель среднегодовой продолжительности трудовой деятельности работника, который рассчитывается как средневзвешенная по числу работников величина с учетом отработанного ими времени (мес/чел.); Зп
—
показатель закрепляемости персонала;
Кр
—
показатель квалификации работника;
Кп — показатель роста производительности труда. Показатель закрепляемости персонала Зп = аз + Я(1 - аз), где б/з
—
удельный вес закрепившихся работников, %;
X — длительность периода трудовой деятельности, принятого, но не закрепившегося в корпорации. Показатель квалификации работников K „ - 1
+ V(n-
1),
206
где V
—
удельный вес квалифицированных работников в общей численности;
ц. — коэффициент редукции труда, который принимается равным тарифному коэффициенту, отражающему квалификацию работника (сложность труда) в диапазоне от 1,0 до 6,0. Оценку трудового потенциала целесообразно дополнить: —прогнозированием его динамики (исходя из ожидаемых изменений в структуре предприятия, номенклатуре и качестве продукции, технологии и организации производства, труде и управлении); —определением потребности в работниках; —определением основных принципов подбора, отбора, расстановки кадров. К их традиционному перечню (квалификация, деловые и моральные качества, стремление к профессиональному и должностному росту) следует добавить такие принципы, как лояльность корпорации, инициативность и ориентированность на решение ее задач, готовность брать на себя ответственность, коммуникабельность, желание и умение работать в команде и др.; —формированием рынка труда внутри корпорации (в одних случаях определяется постоянный штат работников, который по мере необходимости может быть дополнен работниками с внешних рынков труда, в других — весь персонал подлежит периодической замене). 2. Показатель степени сбалансированности рабочих мест и рабочей силы Он рассчитывается по формуле Сс= ТПк/М х Кз х Ки х Ку х Кс, где ТПк — трудовой потенциал коллектива, характеризующий количественный и качественный состав рабочей силы участка, бригады, цеха, бизнес-единицы или материнской компании; М
— количество рабочих мест;
Кз
— коэффициент загрузки рабочих мест;
Ки
—
интегральный коэффициент, характеризующий использование потенциальных возможностей рабочего места по производительности и во времени;
207
Ку — коэффициент укомплектованности рабочих мест рабочей силой; Кс — коэффициент соответствия средних требований рабочих мест в отношении качественного уровня рабочей силы к ее среднему уровню. 3. Структура кадров корпорации и ее бизнес-единиц Она характеризуется соотношением различных категорий работников в их общей численности. Удельный вес конкретной категории работников (Укк) в общей среднесписочной численности персонала (Чп) определяется по формуле Укк = Чкк/Чп, где Чп
— среднесписочная численность работников конкретной категории, чел.
4. Текучесть кадров. Коэффициент текучести кадров (Кт) определяется (в %) по формуле Кт=Чпу/Чп х 100, где Кт
— коэффициент текучести;
Чпу — численность персонала, уволенного по причинам текучести; Чп
— среднесписочная численность персонала.
5. Частота травматизма Показатель частоты травматизма определяется по формуле Пчт = Чт х 1000/Чп, где Пчт — показатель частоты травматизма; Чт — число травм (несчастных случаев в отчетном периоде с потерей трудоспособностей на один и более дней); Чп — среднесписочная численность работающих за отчетный период времени.
208
6. Тяжесть травматизма Показатель тяжести травматизма определяется по формуле Пт = Чдн/Чнс, где Пт — показатель тяжести травматизма; Чдн — общее число дней нетрудоспособности у пострадавших для случаев с потерей нетрудоспособности на один и более дней; Чнс — общее число таких несчастный случаев за указанный период времени. 7. Нетрудоспособность. деляется по формуле
Показатель
нетрудоспособности
опре-
Пн = Чдн х 100/Чп. 8. Материальные ются по формуле
последствия
травматизма
(Мпт)
определя-
Пмп - Мпт х ЮООЧп. 9. Затраты на предупреждение несчастных случаев Показатель затрат на предупреждение несчастных случаев за отчетный период времени (Пз) в руб. определяется по формуле Пз = 3 х 1000/ Чп, где 3 —
затраты на предупреждение несчастных случаев за отчетный период времени.
10. Трудовая дисциплина Коэффициент трудовой дисциплины определяется по формуле Ктд = (1 - Свп/Прс х Чрн) х (1 - Сцп/Фрв х Чп), где Свп — общая сумма внутрисменных потерь, связанных с нарушением трудовой дисциплины, по группе работников, мин;
14
Прс
—
продолжительность рабочей смены, мин;
Чрн
—
число работников, допустивших потери времени из-за нарушений трудовой дисциплины, чел.;
CHCIVMI.) вн\ ipeuiiL-m контроля
209
Сцп — общая сумма целодневных потерь рабочего времени, связанных с нарушением трудовой дисциплины, дней; Фрв — плановый фонд рабочего времени на одного работающего в анализируемом периоде, дней; Чп — среднесписочная численность работающих за конкретный период времени, чел. 11. Соотношение темпов роста производительности труда и темпов роста средней заработной платы Коэффициент такого соотношения (Кс) определяется по формуле Кс = Ирп/Ирзп, где Ирп
— индекс роста производительности труда на одного работающего в данном периоде;
Ирзп — индекс роста средней заработной платы на одного работающего в данном периоде. Вышеперечисленные основные количественные показатели внутреннего социального контроля и аудита должны быть дополнены качественными характеристиками состояния социальной жизни корпорации и ее бизнес-единиц, такими, как: —подбор и расстановка персонала и его карьерный рост; —наличие (отсутствие) дискриминации при приеме на работу, в процессе работы и увольнения; —характер принятия управленческих решений (авторитарный, либеральный, демократический); —морально-психологический климат на производстве; —соблюдение прав человека на производстве; —соблюдение экологических норм при производственных процессах, обеспечение качества товаров и их безопасности для потребителя; —добросовестность рекламы товара; —участие корпорации и ее бизнес-единиц в жизни территории, на которой они расположены; —оценка деловой репутации (гудвилла); —сравнение основных социальных показателей, выявленных при проверке, с социальными показателями других корпораций и компаний (по отраслевому или региональному признаку).
210
К указанным показателям социального контроля целесообразно добавить оценку следования персонала корпорации требованиям Социального кодекса корпорации. Этот документ должен содержать (в самом его тексте или в приложениях к нему, которые являются неотъемлемой частью внутреннего Социального кодекса корпорации) социальные самообязательства корпорации по отношению к персоналу, а также к членам семей работников и жителям территории, на которой она функционирует. Социальные самообязательства корпорации, естественно, должны превышать общероссийские показатели. Они будут приведены в Социальном кодексе России — законе, который в настоящее время находится в стадии разработки. Основными социальными показателями, формирующими внутренний Социальный кодекс устойчиво функционирующей корпорации — как в экономическом, так и социальном плане, могут быть: 1) уровень оплаты труда; 2) охрана труда на рабочем месте; 3) условия труда; 4) медицинское страхование работников за счет средств корпорации; 5) помощь работникам (включая бывших работников корпорации) и членам их семей; 6) отчисления в фонды негосударственного (корпоративного) пенсионного обеспечения; 7) величина социальных издержек (компенсаций), связанных с проведением структурных и организационных изменений корпорации и соответственно с последствиями таких изменений для ее персонала, взаимодействие с органами местного самоуправления, государственными институтами и общественными организациями для решения общих социальных проблем (рейтинговая оценка); 8) природоохранная деятельность корпорации; 9) поддержка культуры и спорта; 10) благотворительная деятельность и др. При установлении этих социальных показателей их фактическое исполнение отражается в Социальном паспорте корпорации — части Общего паспорта корпорации. Внутренний контроль и аудит содержания Социального паспорта должен установить достоверность его параметров (например, размеров зарплаты) и степень реалистичности взятых корпорацией социальных обязательств, а также дать предложения по достижению корпорацией заданных ею социальных целей.
211
Помимо аудита Социального паспорта целесообразно при его наличии осуществлять внутренний контроль и аудит Социального плана корпорации. Необходимость разработки этого документа законодательно закреплена во многих развитых странах. Он разрабатывается работодателем и предусматривает меры, направленные в первую очередь на недопущение или ограничение увольнений (Социальный план является основанием обоснованности решений об увольнениях работников), на переквалификацию уволенных или получивших возмещение работников. Важнейшим источником информации при социальном внутреннем контроле и аудите является социальный баланс. Его анализ помогает получить информацию о: 1) структуре и характеристиках работающих в корпорации (уровень квалификации работников, стаж работы, возрастная пирамида и др.), что является важным для понимания их поведения и оценки возможности их адаптации к социальной политике, осуществляемой в корпорации; 2) занятости (уровень, стабильность кадрового «ядра» работников, влияние инноваций на занятость, карьерный рост, занятость женщин, молодежи, лиц пожилого возраста, инвалидов, других категорий работников, нуждающихся в защите); 3) оплате и стимулированию труда (виды, размеры вознаграждений, динамика и структура, границы оплаты труда и т.п.); 4) условиях труда и состоянии техники безопасности (риски производственного травматизма и несчастных случаев по дороге на работу, профессиональные заболевания, содержание труда, физические условия труда, продолжительность и планирование рабочего времени, вложение финансовых средств в эту область, оценка полученных результатов и т.п.); 5) профессиональной подготовке и повышении квалификации кадров (виды, содержание, продолжительность, стоимость, социальноэкономическая эффективность); 6) характере трудовых отношений и степени их конфликтности (антагонизм, состязательность, партнерство), демократичности (авторитаризм, патернализм, либерализм в различных его видах и формах), поведении работников на производстве и за его пределами, что служит индикатором социального здоровья корпорации; 7) влиянии хозяйственной деятельности предприятия на окружающую среду; 8) мероприятиях по охране окружающей среды за счет собственных средств корпорации;
212
9) спонсорской и благотворительной деятельности корпорации. Вышеперечисленные показатели внутренние аудиторы и контролеры получают с помощью: —предварительного опроса или интервью для выяснения ожиданий от социально ответственного поведения корпорации представителей персонала, работодателей, потребителей, поставщиков, профсоюзов, местных и федеральных органов и ряда иных физических и юридических лиц, а также выбора значимых объектов проверки (так называемая предварительная социальная диагностика); —наблюдения, анкетирования, обследования; —социометрического обследования (позволяет выявить позитивных и негативных лидеров в трудовом коллективе — формальных или неформальных), психодиагностических процедур (позволяют с достаточной степенью точности определить профессиональноличностные характеристики работников, включая их организаторские способности) и квалификационного тестирования персонала предприятия (дает возможность определить уровень профессиональных знаний, практических умений и навыков работников). Следует признать, что общепризнанных методов проведения социального аудита нет. В последние годы был разработан ряд методик — в Англии (The New Economic Foundation), в США (Smith OBrien, представляющая собой интегрированную систему аудита корпоративной ответственности). Информация, полученная в результате проведения внутреннего социального контроля и аудита, с помощью указанных методов позволяет: во-первых, выявить реальное положение дел в социальной сфере корпорации в сопоставлении с поставленными целями, нормами и стандартами — международными, национальными, региональными (отраслевыми, территориальными), а также установленными самой корпорацией; во-вторых, вскрыть узкие места, возможные упущения, нестыковки в проводимой корпорацией социальной политике; в-третьих, определить зоны социальных (так называемых нефинансовых) рисков и издержек в управлении социальным развитием корпорации в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе; в-четвертых, наметить пути, механизмы и технологии и календарный план решения социальных проблем корпорации и тем самым:
213
1) повысить его имидж, поскольку социальные показатели деятельности оказывают вдвое большее положительное воздействие на репутацию корпорации по сравнению с экономическими; 2) усилить «прозрачность» деятельности корпорации; 3) повысить качество управления производством; 4) дать положительный сигнал для потенциальных инвесторов и тем самым повысить инвестиционную привлекательность корпорации; 5) повысить производительность и качество труда — необходимого условия укрепления позиции корпорации на рынке; 6) придать корпорации экономическую и социальную устойчивость в постоянно изменяющейся внутренней и внешней среде и в конечном итоге увеличить стоимость бизнеса и привести к существенному росту его капитализации; 7) способствовать процессу создания так называемых социально ориентированных корпораций, основная цель которых не сводится к извлечению прибыли; 8) содействовать становлению социального партнерства между трудом и капиталом на производстве (без внутреннего социального контроля и аудита такое партнерство невозможно), что является одним из важнейших факторов формирования пока еще отсутствующего гражданского общества в России. В-пятых, оценить выгоду для бизнеса от инвестиций в социальную сферу, что важно для осознания бизнесом того, что такие инвестиции являются одним из самых выгодных видов инвестирования в условиях современного производства инновационного типа, способного создавать новые возможности увеличения прибыли. Практика показывает, что компании, в которых был проведен социальный аудит, по различным оценкам, окупили его стоимость 6-12 раз за период от шести месяцев до трех лет.
5.6. Особенности формирования СВК в корпорациях. Особенности формирования СВА
Подчиненность — генеральному директору управляющей компании. Объекты аудита — бизнес-единицы корпорации и материнская компания. Генеральная цель — предоставление единоличному исполнительному органу корпорации объективной и своевременной ин-
214
формации о результатах выполнения бизнес-единицами стратегических и годовых целевых задач функционирования и развития бизнеса, поставленных высшим руководством корпорации. Основные направления деятельности по достижению генеральной цели: —содействие четкой регламентации перспективных целевых задач деятельности бизнес-единиц и разработке общекорпоративных стандартов деятельности данных бизнес-единиц во всех функциональных сферах бизнеса; —разработка и реализация комплексных планов проведения контрольных мероприятий по всей совокупности функциональных сфер деятельности бизнес-единиц; —обеспечение разработки и содействие широкому внедрению рекомендаций и предложений по повышению эффективности бизнеспроцессов в бизнес-единицах корпорации. Основные функции СВА: 1. Содействие формированию адекватной информационной среды для проведения проверок в бизнес-единицах корпорации, а именно: —высокого качества и полноты корпоративных стандартов ведения бизнеса; —системы целевых показателей развития функциональных сфер бизнеса (развития корпоративных продуктовых или региональных дивизионов, выполнения корпоративных проектов); —соблюдения системы общекорпоративных ключевых показателей эффективности. 2. Содействие становлению и развитию комплексного внутрикорпоративного управленческого учета процессов и результатов ведения бизнеса в бизнес-единицах. 3. Обеспечение взаимоувязанности целей и процедур внешнего и внутрикорпоративного аудита деятельности бизнес-единиц корпорации. 4. Содействие становлению и развитию института независимых внутренних контролеров и аудиторов, базирующего на стратегических бизнес-единицах корпорации, обеспечение должных условий их деятельности, оценки и стимулирования труда, повышения квалификации и обмена опытом работы. 5. Проверка эффективности корпоративных систем информационного обеспечения и управленческого учета на уровне бизнес-единиц.
215
7. Разработка и систематическое совершенствование методического инструментария осуществления контрольно-аналитической деятельности с учетом производственно-хозяйственной специфики объектов внутреннего аудита и его стратегических задач. 8. Разработка комплексных планов проверок бизнес-единиц на основе утвержденных корпоративных планов и полученных (имеющихся) аналитических данных о недостатках (проблемах, узких местах) в их деятельности. 9. Осуществление в соответствии с утвержденными планами проверок деятельности бизнес-единиц группы. 10.Разработка информационных материалов по итогам аудиторских проверок и их предоставление пользователям в соответствии с установленными требованиями. 10. Разработка и осуществление планов мероприятий по внедрению рекомендаций и предложений, вытекающих из проведенных аудиторских проверок, в бизнес-единицах корпорации. 11. Осуществление специального контроля сделок, совершаемых руководством бизнес-единиц, в отношении которых имеется заинтересованность, подтверждение достоверности данных бухгалтерского и управленческого учета бизнес-единиц корпорации. 11. Осуществление совместно с подразделениями генеральной дирекции контроля за рациональным использованием целевых инвестиций, полученных бизнес-единицами от материнской компании, а также за своевременным погашением имеющихся перед ней задолженностей (со стороны бизнес-единиц). 12. Осуществление экспертизы уровня коммерческих рисков бизнес — предложений, поступающих от бизнес-единиц группы. К организации деятельности СВА предъявляются следующие основные требования: 1. СВА осуществляет свою работу на основании утвержденных перспективных (3-5 лет) и годовых планов, увязанных с общекорпоративными стратегиями и планами развития корпорации. 2. Комплексные проверки деятельности бизнес-единиц корпорации (в разрезе функциональных сфер бизнеса) производятся как минимум один раз в три года. Данные проверки, как правило, предшествуют принятию решений о стратегических планах развития бизнес-единиц, а также проводятся по итогам выполнения соответствующих стратегических планов в целом. 3. Целевые аудиторские проверки деятельности бизнес-единиц корпорации могут производиться не чаще одного раза в год, при
216
этом их сроки и процедуры не должны дублировать сроки и процедуры обязательного внешнего аудита. 4. Общий порядок и процедуры проведения проверок внутренними контролерами и аудиторами регламентируются специальным положением, подготавливаемым генеральным директором и утверждаемым советом директоров основного общества. При организации внутреннего контроля и аудита бизнес-единиц используются соответствующие федеральные стандарты (правила) аудиторской деятельности, утвержденные Правительством Российской Федерации для внешних независимых аудиторов; внутрикорпоративные стандарты деятельности в конкретных сферах бизнеса, данные их систем управленческого учета и оперативной отчетности. При этом взаимная увязка системы целевых показателей, внутрикорпоративных стандартов и данных бухгалтерского и управленческого учета на уровне бизнесединиц является необходимым требованием организации СВК. Программы проверок бизнес-единиц, подготавливаемые руководством службы внутреннего контроля и аудита и утверждаемые генеральным директором, определяют конкретные объекты (сферы бизнеса) и задачи проверок; состав работ (операций) по проверяемому объекту; перечень необходимых и достаточных документальных сведений, предоставляемых этой службе руководством проверяемых объектов; состав должностных лиц (из числа работников службы и руководителей проверяемого объекта), ответственных за общую результативность проверки и надлежащее взаимодействие участников работы. Следует подчеркнуть, что ответственность руководителей и иных должностных лиц проверяемых бизнес-единиц за создание необходимых материально-технических, информационных, организационных и психологических условий эффективного осуществления аудиторских проверок регламентируется специальным разделом Общего положения об организации внутренней контрольной и аудиторской деятельности. По завершении проверки бизнес-единицы работниками СВА составляется акт, в котором содержится исчерпывающая доказательная информация в разрезе решаемых проверкой задач, а также даны рекомендации и предложения по устранению выявленных недостатков. Адресность актов (письменных заключений), степень их конфиденциальности, порядок и сроки хранения устанавливаются в соответствующем разделе Общего положения. Руководители проверенной бизнес-единицы обязаны в установленные сроки после проведения проверки разработать проект
217
плана мероприятий по устранению выявленных недостатков. Проект плана после согласования с центральной службой внутреннего аудита и генеральным директором общества утверждается руководителем предприятия-участника. СВА функционально подчиняется комитету совета директоров по стратегическому аудиту. Этот консультативный орган действует следующим образом. Подчиненность — председателю совета директоров (наблюдательного совета) основного общества. Объекты аудита — материнская головная компания корпорации, а также совокупная деятельность всех ее бизнес-единиц. Генеральная цель — предоставление совету директоров корпорации объективной и своевременной информации о деятельности дирекции материнской компании по выполнению общекорпоративных целевых задач, стандартов ведения корпоративного бизнеса, общекорпоративных мероприятий стратегической значимости, а также информации о достоверности данных консолидированного учета и отчетности о деятельности корпорации в целом в разрезе всех функциональных сфер бизнеса. Основные направления деятельности по достижению генеральной цели: 1. Содействие четкой регламентации перспективных и годовых целевых задач деятельности корпорации, отвечающих принятым собственником стратегиям развития бизнеса, их своевременному доведению до сведения генеральной дирекции. 2. Организация и проведение комплексных аналитико-кон-трольных и проверочных мероприятий в отношении основного (материнского) общества корпорации и деятельности единоличного исполнительного органа. 3. Оценка качества (достоверности, полноты) сводной информации, характеризующей стратегически значимые общекорпоративные параметры деятельности корпорации в целом. 4. Предоставление совету директоров рекомендаций и предложений (по результатам проведения контрольно-аналитических процедур) по совершенствованию деятельности генеральной дирекции и бизнесединиц группы по более полной реализации целевых задач и интересов собственника. Основные функции комитета: 1. Организация комплексных аналитических процедур общекорпоративного характера в целях повышения качества разработ-
218
ки функциональных стратегий и перспективных планов деятельности корпорации. 2. Контроль качества стратегических и годовых общекорпоративных бизнес-планов на предмет наличия количественно определенных целевых задач (рубежей) по каждой функциональной сфере бизнеса, а также ресурсного и организационного обеспечения выполнения этих задач со стороны генеральной дирекции. 3. Разработка планов комплексных проверок деятельности материнской компании как в части собственного производства при его наличии, так и в отношении выполнения общекорпоративных функций управленческого регулирования деятельности бизнес-единиц. 4. Проведение комплексных проверок производственно-хозяйственной и управленческой деятельности материнской компании, разработка предложений и рекомендаций по ее совершенствованию в интересах акционеров. 5. Содействие формированию единого информационного пространства корпорации, становлению системы интегрированного (консолидированного) управленческого учета и отчетности как в разрезе функциональных сфер корпоративного бизнеса, так и в разрезе сводных ключевых показателей эффективности совместной деятельности группы. 6. Организация совместно со службой внутреннего контроля и аудита выборочных проверок качества бухгалтерского и управленческого учета на отдельных бизнес-единицах. 7. Организация рассмотрения результатов проведенных контрольноаналитических процедур на заседаниях совета директоров. 8. Контроль работы материнской компании по разработке и внедрению системы общекорпоративных стандартов. Комитет взаимодействует с другими контролирующими звеньями: 1. Обеспечивает регулярное взаимодействие со службой внутреннего контроля и аудита корпорации, осуществляя функции методического руководства, общей координации и контроля. 2. Организует при необходимости совместное рассмотрение планов (программ) и методического инструментария комплексных проверок деятельности стратегических бизнес-единиц. 3. Организует периодические семинары (совещания, встречи) с внутренними аудиторами, дислоцирующимися непосредственно
219
на предприятиях — участниках корпорации с целью обмена опытом работы и оценки ситуации с условиями осуществления контрольноаналитической деятельности на местах. Среди критериев эффективности службы внутрикорпоративного аудита целесообразно различать следующие. Общекорпоративные критерии предполагают оценку влияния службы на интегральные результативные показатели работы всей корпорации, в том числе ее вклада в приращение корпоративной прибыли, а также экономического эффекта за счет корпоративного синергизма. Локальные критерии предполагают оценку влияния службы на результативные показатели проверенных бизнес-единиц, на выполнение приоритетных корпоративных проектов, на работу отдельных корпоративных продуктовых или региональных структур. Примером показателей, относящихся к рассматриваемой группе критериев, является вклад службы в относительную или абсолютную экономию затрат конкретной бизнес-единицы, в реализацию приоритетного проекта поглощения конкретного бизнес-объекта (предприятия-мишени), в рост рентабельности определенной продуктовой группы. Функциональные критерии предполагают выявление вклада службы в повышение результативности отдельных функциональных сфер интегрированного бизнеса, а именно: сбыта, производства, инноваций, финансов и др. К показателям, проектируемым в рамках функциональных критериев, можно, например, отнести вклад службы в снижение (абсолютное или относительное) непроизводительных затрат на содержание товаропроводящей сети, в снижение затрат на исправление брака, в рост экономической эффективности инновационных и инвестиционных проектов, в снижение текучести кадров. Качество работы службы внутрикорпоративного аудита можно оценить по таким (дополнительным) критериям, как: — степень полноты охвата контрольными функциями бизнес-единиц группы; — систематичность (регулярность) выполнения проверочных процедур на выделенных объектах аудита; — методическая обеспеченность аудиторских процедур (наличие регламентированных методик, процедур аудита в разрезе всех принятых направлений работы службы); квалификационный уровень аудиторов;
220
—наличие и полнота информационной базы для аудиторских проверок; —наличие современной системы управленческого учета и программного обеспечения для оперативного получения интегрированной контрольно-аналитической информации. Важными количественными показателями эффективности интегрированного внутреннего контроля и аудита в корпорации являются следующие. Во-первых, это отношение величины экономического (стоимостного) эффекта от выполнения всех контрольно-проверочных и консалтинговых мероприятий по всей корпорации к сумме текущих и единовременных затрат на содержание и развитие службы внутреннего контроля и аудита. Во-вторых, специфическим показателем эффективности внутрикорпоративного контроля и аудита в интегрированных структурах следует считать получение дополнительной экономии за счет тиражирования результатов проверочно-консалтинговых мероприятий на более широком круге бизнес-единицами корпорации. Именно такой результат внутреннего аудита должен быть следствием стратегической деятельности. Отношение данного («синерге-тического») эффекта внутреннего контроля и аудита к соответствующим затратам есть, таким образом, весьма существенный оценочный параметр, характеризующий не только систему корпоративного контроля, но и уровень корпоративной культуры в целом. В-третьих, важным показателем эффективности системы корпоративного контроля и аудита является степень отклонения реально достигнутого уровня целевых показателей функционирования бизнеса от задаваемого (планируемого). Естественно, что общая мотивация корпоративного менеджмента состоит в минимизации данных отклонений, в максимально возможном приближении фактических (учитываемых) параметров динамики бизнеса к целевым параметрам, задаваемым акционерами. Весьма распространенным способом минимизации таких отклонений является санкционированное менеджментом искажение реальной статистики бизнес-процессов. Наоборот, мотивация системы корпоративного аудита состоит в обнаружении как можно большего числа нарушений в данных учета планируемых целевых параметров (и количественно измеримых факторов, на них влияющих), причем как случайных, так и преднамеренных. Следовательно, в отличие от традиционного управленческого аппарата, свидетельством дееспособности внут-
221
реннего контроля и аудита является максимизация отклонения фактического уровня целевых параметров от планируемого за счет выявленного в ходе проверок искусственного завышения эффективности реальных бизнес-процессов. Наконец, существенным показателем эффективности внутреннего контроля и аудита является предотвращенный экономический и социальный ущерб как следствие проведенных контрольноаналитических процедур. Предотвращенные аудитом потери могут состоять как в реальном приближении хода бизнес-процессов к тем параметрам, которые заданы корпоративными стандартами, так и в устранении тех ошибок в корпоративной статистике, которые могут снизить качество принимаемых управленческих решений. Приложение к главе 5 Состав показателей качества корпоративного управления, принятых в международной практике
Ниже приводится иллюстрация двух подходов к оценке проблемы качества корпоративного управления. Первый — рейтинг международного агентства Standard & Poorys. Решение о присвоении РКУ принимается на основе анализа корпоративной ситуации по 4 направлениям (параметрам). Структура собственности анализируется по двум следующим аспектам: а) прозрачность структуры капитала (наличие доступной информации о реальных собственниках контрольных и блокирующих пакетов; структура долей собственности; сведения об акциях, принадлежащих членам совета директоров и высшему менеджменту); б) концентрация прав собственности и влияние собственников (насколько владельцы крупных пакетов акций учитывают интересы других заинтересованных лиц, в частности государства и мелких акционеров; степень раскрытия информации об аффилированных структурах; соблюдение установленных процедур заключения сделок). Отношения между финансово заинтересованными лицами анализируются в следующих аспектах: а) соблюдение установленных правил проведения собраний акционеров и голосования (регулярность проведения собраний; качество работы по уведомлению акционеров о предстоящих собраниях; положения устава о голосовании и соблюдение соответствующих процедур); б) соблюдение прав собственности (соблюдение прав владельцев обыкновенных и привилегированных акций; прозрачность соглашений с реестродержателем; соблюдение правил в отношении доверенных лиц; сведения о выплаченных дивидендах).
222
Финансовая прозрачность и раскрытие информации анализируются в следующих аспектах: а) качество и содержание раскрываемой финансовой информации (использование современных международных стандартов бухгалтерского учета; степень полноты раскрытия финансовой информации для акционеров; наличие добровольно раскрываемой дополнительной информации, в том числе нефинансового характера); б) своевременность предоставления и доступность финансовой информации (обеспечение простоты доступа акционеров к информации; способы раскрытия информации, в том числе способной оказать влияние на рынок; наличие корпоративного секретаря или специализированного подразделения по работе с акционерами); в) качество аудита (порядок назначения аудита компаний, его независимость; качество договора на оказание аудиторских услуг; организация работы ревизионной комиссии: полнота и своевременность аудиторских отчетов). Организация работы совета директоров рассматривается в следующих аспектах: а) рациональность структуры совета директоров (насколько объективно в ней представлены интересы акционеров; доля независимых директоров; порядок избрания кандидатур; наличие комитетов, их функции); б) роль и эффективность совета директоров (четкость регламентации этого органа управления; порядок планирования работы и оценки деятельности; соблюдение процедур по утверждению сделок с заинтересованностью, крупных сделок); в) вознаграждение членов совета директоров, обеспечение преемственности в его работе (раскрытие информации о материальном поощрении членов совета директоров, а также высшего менеджмента; формы материального поощрения, способы его увязки с общими результатами работы компании; обеспечение возможности смены менеджмента). Естественно, что наиболее высокие показатели РКУ должны обеспечиваться в тех случаях, когда структура собственности вполне прозрачна и не содержит в себе потенциальных конфликтов, права акционеров четко определены и защищены, наблюдается достоверность, полнота и доступность финансовой информации, разработанной на основе международных стандартов бухгалтерского учета, структура совета директоров и организация его работы обеспечивают деятельность компании в интересах собственников. И, наоборот, наиболее низкий РКУ соответствует тем случаям, когда принципиальные упущения в системе управления компанией отмечаются по всем параметрам оцениваемой ситуации. Несмотря на использование балльной системы РКУ, аналитики Standard & Poorys привлекают широкий круг достаточно объективной информации о работе компании: финансовую отчетность, документацию, материалы аудита, протоколы собраний акционеров, советов директоров, годовые отчеты и т.д. На протяжении многих лет стабильно высокий РКУ наблюдается в корпорациях «Ростелеком», «Вимм-Билль-Данн», «Мобильные тслесистсмы».
223
Агентство отмечает, что многие компании по-прежнему очень скупо раскрывают информацию о главных (частных) акционерах. Ряд компаний своевременно не публиковал финансовую годовую отчетность по международным стандартам, в силу чего их РКУ резко снизился. В то же время общая прозрачность российского бизнеса, по оценке агентства, повысилась (прежде всего за счет увеличения объемов информации на корпоративных сайтах). Второй подход к оценке качества корпоративного управления — разработка РКУ по методике компании Brunswick UBS Warburg. В данном случае рейтинговая оценка предназначается для выявления риска инвестора, желающего приобрести акции той или иной корпорации на фондовом рынке. В то же время рассматриваемая методика может быть использована и для решения более широкого круга задач корпоративного управления. Экспертиза качества корпоративного управления по системе Brunswick UBS Warburg производится по следующим 8 направлениям, в рамках каждого из которых оценивается степень риска для потенциальных инвесторов. Степень непрозрачности компании определяется в зависимости от того, ведется ли бухгалтерский учет в соответствии с международными стандартами, предоставляется ли информация о компании финансово заинтересованным лицам, в том числе о проведении общих собраний. Степень размывания акционерного капитала оценивается по количеству по объявленных, но не выпущенных акций, наличию блокирующих (25%) пакетов акций у портфельных инвесторов, наличию в уставе компании мер по защите от размывания акционерного капитала. Степень возможности вывода активов устанавливается по степени добросовестности (деловой репутации) акционеров с контрольным пакетом, а также в зависимости от использования механизмов офшора, аффилированных трейдинговых компаний или непрозрачности схем трансфертного (внутрикорпоративного) ценообразования. Наличие или отсутствие намерений в отношении слияния или иной реструктуризации определяется по степени открытости этих намерений, их проработанности с точки зрения соответствия интересам инвесторов, адекватности фактических действий руководства компании. Степень возможного банкротства оценивается по наличию крупных задолженностей, в том числе перед бюджетом, попыткам менеджмента инициировать банкротство, общему финансовому положению и качеству финансового управления. Степень ограничений на покупку и владение акциями устанавливается по наличию в учредительных документах или в практике корпоративного управления ограничений на приобретение акций или право голосования для иностранных или миноритарных акционеров. Качество инициатив (новшеств) в области корпоративного управления оценивается по степени присутствия известных независимых экспертов или миноритарных акционеров в совете директоров, реализации требований ко-
224
декса корпоративного управления, четкости и эффективности дивидендной политики. Качество и надежность реестродержателя — оценка зависит от того, чьими услугами пользуется компания: крупных известных профессиональных фирм или подконтрольных («карманных») структур. По каждому из рассмотренных направлений оценки могут быть начислены штрафные баллы, количество которых увеличивается по мере возрастания угрозы для инвестора. Нулевая балльная оценка означает, что ситуация оценивается как благоприятная для инвестора. Наиболее высокие штрафные баллы могут начисляться при явных угрозах банкротства (12 баллов), высокой вероятности увода активов (10 баллов) или размывания акционерного капитала (13 баллов). Таким образом, в российском корпоративном управлении стали использоваться системы стандартизованных оценок качества работы менеджмента, направленные на внедрение цивилизованной практики работы с акционерным капиталом.
15 Системы внутреннее контроля
Глава 6. ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ РИСКОВ
Любая сфера человеческой деятельности, в особенности экономика и бизнес, связана с принятием решений в условиях неполной информации. Источники неопределенности могут быть самые разнообразные, например нестабильность экономической и политической ситуации, неопределенность действий партнеров по бизнесу, случайные факторы, т.е. большое число обстоятельств, учесть которые не представляется возможным. Риск в бизнесе представляет собой потенциально существующую вероятность потери ресурсов и неполучения доходов. Он непосредственным образом связан с управлением организацией и находится в прямой зависимости от эффективности и обоснованности принимаемых управленческих решений. Ни один руководитель в процессе своей деятельности не в состоянии полностью устранить риск, но путем выявления сфер повышенного риска и осуществления регулярного контроля можно в значительной степени управлять рисками и осуществлять их профилактику. Можно дать следующее определение понятию «риск». Риск — это любое событие или действие в будущем, которое может как неблагоприятно, так и положительно отразиться на достижении организацией ее деловых целей. Для выявления сфер повышенного риска необходимо устанавливать и анализировать возможные причины и источники возникновения рисков, для чего целесообразно провести их группировки по классификационным признакам. В зависимости от возможности прогнозирования причин возникновения рисков они подразделяются на предсказуемые и непредсказуемые. К первым относятся те, которые, как правило, возникают в определенных условиях, известны из опыта, выявлены и обобщены экономической наукой. Вторые возникают внезапно и неожиданно. Они 226 связаны, как правило, с непредвиденными действиями партнеров, конкурентов, изменениями нормативно-правовой базы, деформацией социально-экономической или полити-
ческой ситуации, а также форс-мажорными обстоятельствами (аварии, стихийные бедствия) и т.д. В этой ситуации задача СВК — своевременно выявлять эти причины и сообщать о них руководителям организации для оперативного принятия соответствующих решений. В зависимости от источников причины возникновения рисков могут быть объективными и субъективными. Первые возникают без участия организации и ее работников. Это, например, изменение финансовой конъюнктуры, появление новой техники и технологий, форс-мажорные обстоятельства. Вторые порождены действиями различных юридических и физических лиц. В зависимости от возможности предотвращения выделяются форсмажорные и не форс-мажорные причины. Первые характеризуются непреодолимостью воздействия, а вторые могут быть предотвращены своевременными и правильными действиями. Причины возникновения рисков классифицируются также по объектам посягательства (угроза персоналу, технике, имуществу, информации, технологиям и т.д.), по уровню потерь или ущерба (вызывающие трудности, значительные и катастрофические), по степени вероятности наступления событий (невероятные, маловероятные, вероятные, весьма вероятные, вполне вероятные). Риски, как и причины их возникновения, имеют следующие основные классификации. По степени опасности выделяются допустимый, критический и катастрофический риски. Допустимый риск — это угроза полной потери прибыли от реализации конкретного проекта или вида деятельности. Поскольку эти потери ниже ожидаемой прибыли от всей деятельности организации, то сохраняется экономическая целесообразность реализации этого проекта или вида деятельности. Критический риск связан с опасностью потерь в размере произведенных затрат на осуществление конкретного проекта или вида деятельности, т.е. произведенные затраты придется возмещать из собственных оборотных средств. Катастрофический риск характеризуется опасностью потерь в размере, равном или превышающем имущественное состояние организации. Он, как правило, приводит к банкротству организации. По степени правомерности выделяются оправданный (правомерный) и неоправданный (неправомерный) риски. Критерии их разграничения во многом зависят от видов предпринимательской деятельности.
227
По возможности страхования риски делятся на страхуемые и не страхуемые. Страхуемые риски — это вероятное событие или совокупность событий, на случай наступления которых проводится страхование. Они делятся на 2 группы: 1) риски, связанные с проявлением стихийных сил природы; 2) риски, связанные с целенаправленной деятельностью человека. К страхуемому риску относятся: — вероятные потери в результате пожаров и других стихийных бедствий; — вероятные потери в результате автомобильных аварий; — вероятные потери в результате порчи или уничтожения продукции при транспортировке; — вероятные потери в результате ошибок сотрудников организации; — вероятные потери в результате передачи сотрудниками организации коммерческой конфиденциальной информации конкурентам; — вероятные потери в результате невыполнения обязательств субподрядчиками; — вероятные потери в результате приостановки деловой активности организации; — вероятные потери в результате возможной смерти или заболевания сотрудника организации. Нестрахуемые риски — это потенциальный источник прибыли коммерческой организации. Он возмещается из собственных средств организации. По влиянию на формирование финансового результата риски делятся на статистические (простые) и динамические (спекулятивные). Особенность первых в том, что они практически всегда несут в себе потери для предпринимательской деятельности. Эти риски подразделяются на следующие группы: 1) вероятные потери из-за негативного воздействия на активы организации стихийных бедствий; 2) вероятные потери в результате преступных действий; 3) вероятные потери в результате принятия неблагоприятного для организации законодательства (прямое изъятие собственности); 4) вероятные потери в результате угрозы собственности третьих лиц. Динамический риск несет в себе либо потери, либо прибыль для организации. Поэтому он трудноуправляем.
228
По покупательной способности денег риски подразделяются на инфляционный и валютный. Наличие инфляционного риска свидетельствует о том, что полученные доходы в результате инфляции обесцениваются быстрее, чем растут. Валютный риск связан с возможными потерями в результате изменения валютных курсов. Этот вид риска чаще всего сопровождает внешнеторговые операции. Вложения инвестиций порождают наиболее обширную группу — инвестиционных рисков. Она включает в себя: 1) структурный риск — риск ухудшения конъюнктуры рынка в целом; 2) системный риск — риск потерь из-за неправильного выбора объекта инвестирования; 3) кредитный риск — риск того, что заемщик окажется не в состоянии выполнить свои обязательства; 4) региональный риск — риск, связанный с экономическим, политическим и социальным положением отдельных регионов; 5) отраслевой риск — риск, связанный со спецификой функционирования отдельных отраслей экономики; 6) инновационный риск — риск, связанный с неудачной реализацией новых проектов. Ограничение всех видов рисков, появляющихся в процессе финансово-хозяйственной деятельности организации, является одним из основных направлений деятельности СВА. Внутренний контроль над рисками предпринимательской деятельности СВК осуществляет по линии как административного, так и финансового контроля (предварительного, текущего, последующего). Сущность административного контроля состоит в том, что он обеспечивает проведение финансово-хозяйственных операций только уполномоченными на то лицами в строгом соответствии с определенными полномочиями и процедурами принятия решений по проведению операций. Финансовый контроль обеспечивает проведение операций в строгом соответствии с принятой и закрепленной документально политикой организации применительно к различным направлениям ее деятельности, их отражение в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Административный и финансовый контроль опираются на четыре принципа, позволяющие руководителю определить, что, когда и где контролировать, а также кто должен осуществлять контроль.
229
Принцип ключевых элементов опирается на положение, что руководство организации выделяет небольшое число основных (ключевых) элементов (показателей, критериев), которым уделяет большую часть своего внимания. Принцип места контроля состоит в том, что руководитель организации выделяет структурные подразделения организации, где происходят действия, имеющие решающее значение для достижения организацией поставленных целей. Принцип соблюдения сроков контроля позволяет более эффективно использовать полученную в процессе проверок информацию. Принцип самоконтроля состоит в предоставлении сотрудникам организации права самим осуществлять оценку результатов собственной деятельности и своевременно вносить в нее необходимые коррективы. Соблюдение указанных принципов позволяет СВК с достаточной степенью надежности гарантировать следующее: 1) доступ сотрудников организации и к ее активам, и к осуществлению операций по расчетным счетам допускается только в строгом соответствии с надлежащим образом удостоверенными полномочиями; 2) финансово-хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с требованиями Федерального закона «О бухгалтерском учете» и Правил (стандартов) бухгалтерского учета, а также нормативными письмами Минфина России; 3) данные учета активов и пассивов организации надлежащим образом подтверждаются как с точки зрения их охвата, так и с точки зрения периодичности проверок соответствия, а при наличии отклонений предпринимаются необходимые действия, направленные на ликвидацию расхождений. Контроль за основными видами рисков предпринимательской деятельности организуется на трех уровнях: индивидуальном (уровень сотрудника), микроуровне и макроуровне (см. табл. 14). На индивидуальном уровне риски, вызываемые последствиями неправомерных или некомпетентных решений и действий отдельных работников, возникают в условиях превышения исполнительными лицами организации установленных полномочий по принятию решений (по составу и объему операций), несоблюдения сотрудниками организации установленных процедур проведения финансовохозяйственных операций, а также нарушения правил и
230
этических норм, установленных на организованных рынках предпринимательской деятельности. Т а б л и ц а 14 Уровни контроля за рисками предпринимательской деятельности Вид контроля
Уровень контроля
Индивидуальный уровень (уровень работника)
Административный и Микроуровень финансовый (уровень организации)
Вид риска организации
Риск хищения ценностей Риск сделок, наносящих ущерб Риск участия в теневой экономике Риск неплатежеспособности Рыночный риск Риск оценки процентных ставок Риск потери ликвидности Правовой риск Риск потери репутации
Макроуровень (внешний уровень)
Риск доходности рынка сделок Риск тенденций экономического развития Риск неблагоприятной государственной экономической политики Риск неблагоприятных условий предпринимательства
Указанные риски включают в себя: 1) хищение ценностей; 2) проведение сделок и финансово-хозяйственных операций, наносящих ущерб организации, сокрытие таких операций; 3) вовлечение организации в коммерческие взаимоотношения с теневой экономикой. Основной объект внутреннего контроля на этом уровне — отдельный работник, его мотивация и компетентность при принятии решений. Предварительный контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что работа СВК должна начинаться с контроля за
231
подбором и расстановкой кадров. Она проводится с целью исключения возможности принятия решений, затрагивающих финансовое положение организации, лицами с сомнительной деловой и общественной репутацией и (или) недостаточно компетентными для принятия соответствующих решений. Для решения этой задачи служба работы с персоналом и служба обеспечения экономической безопасности должны иметь четкие критерии квалификационных (образование, стаж) и личностных характеристик сотрудников, соответствующих определенному содержанию работы и объему ответственности. СВК осуществляет контроль за соблюдением таких установленных критериев, а по определенному кругу работников, которые в силу служебного положения принимают управленческие решения от имени всей организации, вышеуказанные структуры согласовывают назначение на должность. Поэтому СВК должна обеспечивать контроль: 1) содержания заключенного с работником трудового соглашения (контракта); 2) наличия документа (должностной инструкции), четко регламентирующего должностные обязанности сотрудника, до того, как он приступил в фактическому выполнению служебных обязанностей. Текущий контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что в процессе выполнения работником возложенных на него функций СВК проверяются эффективность и работоспособность СВК, проверяющих соблюдение работником установленных правил совершения финансово-хозяйственных или иных операций, осуществляемых организацией или ее структурным подразделением. Под эффективностью и работоспособностью СВК в данном случае понимается наличие процедур и механизмов, исключающих выход работника за пределы установленного ему объема и состава финансовохозяйственных операций, а также гарантирующих соответствие условий осуществляемых работником сделок и операций общей политике привлечения или размещения ресурсов организации, выполнение работником установленных служебных обязанностей. Объектами работы СВК в этом случае являются: 1) объемы выдаваемых, оплачиваемых и привлекаемых одним лицом ресурсов; 2) объемы финансово-хозяйственных операций и сделок, при превышении которых решения о проведении сделки или операции
232
принимаются вышестоящим руководителем или постоянно действующим коллегиальным органом организации. Последующий контроль рисков на индивидуальном уровне предполагает, что СВК должна обеспечить проверку: 1) правильности ведения работником первичной документации; 2) проведения в полном объеме установленных в организации процедур сверки, согласования и визирования платежных документов; 3) процедуры формирования на базе документов учетных и отчетных данных. Контроль проводится с точки зрения полноты, своевременности и правильности отражения в бухгалтерском учете, финансовой (бухгалтерской) отчетности, иных формах отчетности (в том числе управленческой) организации операций, выполненных ее сотрудником. Объектом СВК при последующем контроле рисков на индивидуальном уровне являются также регулярность рассмотрения вышестоящим руководителем результатов проведенных работником финансово-хозяйственных операций по особо крупным сделкам. При этом контролируется не только соблюдение установленных объемов и условий сделок, но и ограничение круга партнеров, с которыми заключены сделки, юридическими и физическими лицами с положительной деловой репутацией. СВК ведет также контроль за эффективностью применения процедур защиты конфиденциальной информации о предпринимательской деятельности, за доступом к этой информации тех работников, которые имеют на это право, установленное регламентирующими документами. В процессе проведения внутреннего контроля на этом уровне следует избегать дублирования работы СВК и службы безопасности путем документального разделения их функций: например, поручают СВК разработку методического обеспечения проверок, а также контроль специфических функций, выполняемых службой безопасности, в частности, пропускного или внутриобъектно-го режима. Решениями управленческого аппарата организации на микроуровне формируются риски ликвидности и риски снижения капитала. Осуществление предпринимательской деятельности требует определенных знаний и суждений относительно платежеспособности покупателей и заказчиков. Ее ухудшение является одним из
233
основных рисков, с которым организация сталкивается в своей деятельности, и ведет к нежеланию партнера действовать в соответствии с условиями договора. Самый распространенный пример риска платежеспособности — это предоставление на реализацию крупных партий товаров и прав на реализацию услуг (работ) одному покупателю и заказчику либо группе связанных между собой покупателей (заказчиков). Рыночный риск связан с потерями доходов от движения рыночных цен. Такие риски возникают и обнаруживаются при осуществлении операций на финансовых рынках, особенно на валютном рынке. Эти риски особенно значительны в периоды потрясений и кризисов на соответствующих рынках. Риск оценки процентных ставок относится к организациям, выделяющим кредиты и займы. Он связан с неблагоприятным влиянием на финансовое состояние соответствующей организации изменения процентных ставок и обусловлен неверным прогнозом доходности по процентам. Риск потери ликвидности связан с возможным невыполнением организацией своих обязательств или необеспечением требуемого роста активов. Снижение ликвидности можно покрыть путем увеличения обязательств, но это негативно отразится на доходности организации вплоть до ее неплатежеспособности. Операционные риски обусловлены нарушениями процесса управления организацией. Они могут привести к финансовым потерям, когда допускаются ошибки, мошенничество или проявляется неспособность своевременно учесть влияние рыночных тенденций на интересы организации, а также предотвратить последствия превышения служебных полномочий, нарушения профессиональных стандартов или этических норм. Операционный риск вызывают также сбои в регистрации финансово-хозяйственных операций. В связи с изложенным СВК должна уделять повышенное внимание системам осуществления платежей и электронной обработке данных. Цель такого контроля — обеспечить безопасность таких операций, уменьшить риск из-за системных ошибок, потери важных данных и злоупотреблений. В этом отношении важное значение для организации имеют квалификация и надежность программистов и технического персонала, а также наличие резервных мощностей электропитания и компьютеров, резервных баз данных. Правовые риски — это риски обесценения активов или увеличения обязательств из-за некомпетентных юридических советов, а
234
также неверно составленной документации. Дополнительные имущественные убытки может принести судебное разбирательство. Организации наиболее восприимчивы к этим рискам при изменениях нормативной правовой базы деятельности или освоении нового вида бизнеса. Риски потери репутации возникают из-за неспособности организации действовать в соответствии с нормативно-правовой базой (законами, подзаконными актами, инструкциями и т.д.), а также при обоснованных подозрениях в контактах с криминальными структурами и в отмывании денег, полученных преступным путем. Потеря репутации губительна для бизнеса, поскольку он не может развиваться без доверия партнеров по предпринимательской деятельности. Основной объект СВК на этом уровне — состояние системы принятия решений и соответствие тактики развития целям, определенным собственниками. СВК сможет эффективно вести контроль только при наличии документально определенных качественных и количественных критериев, к которым должна стремиться организация в текущем финансовом году и в более отдаленных периодах. Предварительный контроль на микроуровне позволяет СВК делать заключения о реалистичности поставленных целей и предложения о системе внутренних организационных решений, которые необходимо принять для достижения этих целей. Их целесообразно учесть при разработке программы развития организации, в которую следует включить следующие мероприятия по оптимизации предпринимательских рисков: 1) на каждом уровне принятия решений должны быть введены качественные ограничения рисков (составы применяемых инструментов совершения операций, сделок и коммерческих условий); 2) ограничения рисков на уровне внутренних подразделений организации следует строить так, чтобы они учитывали необходимость соблюдения нормативно-правовой базы и традиций делового оборота; 3) каждое внутреннее подразделение должно иметь установленные документально полномочия и ответственность, в том числе при принятии коллегиальных решений; 4) организация должна иметь план оперативных действий на случай, если влияние рисков приведет к временному дефициту средств, свободных от обязательств. Текущий контроль на микроуровне СВК ведет на основе системных комплексных и тематических обследований и проверок
235
соблюдения принятых на предварительном этапе правил оптимизации рисков от текущей деятельности. В процессе текущего контроля СВК на постоянной основе контролирует соблюдение следующих параметров: 1) количественные и качественные значения рисков; 2) достоверность представляемой руководству организации информации о текущем состоянии показателей риска с позиций их соответствия нормам; 3) соблюдение внутренними подразделениями и специалистами обязательств, принятых от имени организации, относительно проведения расчетов по ним; 4) недопущение убытков и снижения объема собственных средств организации при покрытии расходов доходами; 5) качество принимаемого организацией залога за отпущенный товар (работы, услуги); 6) практическая реализация принципа коллегиальности принятия решений, если это предусмотрено уставом организации или законодательством; 7) соблюдение юридической правомерности и экономической целесообразности совершения сделок и проведения операций (использование стандартных форм договоров, согласование их содержания с юридической службой организации до подписания, проведение всех необходимых процедур подтверждения сделок, заключенных с применением безбумажных технологий); 8) соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным регистров синтетического и аналитического бухгалтерского учета. Тематические проверки СВК проводит совместно со службой безопасности, когда совершаемые операции внепланово меняются по объемам и составам применяемых инструментов. Последующий контроль на микроуровне СВК организует путем изучения по фактическим данным характеристик рисков, анализа работы по управлению ими, а также по предотвращению установленного порядка контроля. На макроуровне риски определяются следующими внешними по отношению к организации условиями: 1) текущие емкость и доходность рынков, на которых работает организация, не отвечают ее ожиданиям; 2) имеются негативные тенденции экономического развития в рамках отрасли или региона; 3) происходят неблагоприятные изменения в государственной экономической политике;
236
4) меняется в худшую сторону нормативно-правовая база регулирования предпринимательской деятельности. Основной объект работы СВК по ограничению рисков на макроуровне — состояние аналитической работы с точки зрения учета в процессе управления организацией влияния экономических и нормативно-правовых условий ее работы и их возможных изменений на эффективность выбранных направлений текущего и перспективного развития организации. Предварительный контроль на макроуровне позволяет отслеживать полноту, состав и своевременность обновления исходных баз данных, на основе которых аналитические и функциональные подразделения организации осуществляют перспективную оценку и прогноз ситуации. Контролируется также наличие порядка оперативного и систематического информирования руководства коммерческой организации: 1) о выводах и предложениях аналитических служб по текущей ситуации; 2) о прогнозах развития ситуации на соответствующем сегменте рынка, в экономике в целом и в сфере нормативно-правового обеспечения предпринимательской деятельности. Текущий контроль на макроуровне заключается в периодических проверках решения задач и выполнения анализа и прогнозирования ситуации структурными подразделениями и специалистами коммерческой организации, а также в своевременном доведении выводов и предложений аналитического характера до руководства организации. При этом отслеживается наличие в функциональных подразделениях организации системы контроля конкурентоспособности, качества и стоимости предлагаемых организацией товаров (работ, услуг) на рынке путем их сравнения с аналогичными предложениями других организаций. Оценивается своевременность реагирования функциональных подразделений на действия конкурентов, а также на изменения конъюнктуры рынка. Последующий контроль осуществляется сравнением соответствия выводов и рекомендаций аналитических служб и реального развития ситуации. По результатам этого контроля разрабатываются и вносятся руководству организации соответствующие рекомендации и предложения. Деятельность СВК, являющейся частью системы управления организацией, также подвержена определенным рискам. Дело в том, что в отличие от внешнего аудита, который высказывает лишь свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской)
237
отчетности, внутренний аудит и контроль должны предоставлять заказчикам их работы определенные гарантии достоверности ее результатов и нести за это ответственность, чтол формирует профессиональные риски СВК. Например, неправильная оценка внутренними аудиторами и контролерами возможных результатов внедрения некачественного инвестиционного проекта может иметь катастрофические последствия для финансового положения организации. Поэтому управление собственными рисками является важнейшей задачей в сфере повышения эффективности работы СВК организации. При формировании системы управления СВК с учетом рисков необходимо иметь в виду следующие условия. 1. Наличие эффективной контрольной среды, свидетельствующей о понимании представителями собственников и руководителей организации места, роли и задач внутреннего аудита и контроля. Ими утверждены Положение об СВА, стандарты внутреннего контроля, кодекс профессиональной этики, требования к профессионализму и квалификации внутренних аудиторов и контролеров. 2. Цели и задачи СВК определены в соответствии с целями развития организации. 3. Разработаны модели процессов организации и проведения внутреннего аудита и контроля. 4. Наличие качественной и количественной системы оценки предпринимательских рисков организации и оценки рисков внутреннего аудита и контроля. 5. Имеются и реально функционируют средства контроля, включающие в себя стандарты, методики и другие внутренние документы, регламентирующие организацию и порядок проведения проверок с учетом значимых рисков внутреннего аудита. 6. Наличие в организации системы документооборота, позволяющей при проведении внутреннего аудита и контроля обеспечить своевременный сбор, документирование и передачу информации для обеспечения деятельности СВК.
Глава 7. КОМПЛЕКСНЫЙ ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ И ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
Анализ хозяйственной деятельности организации подразделяют на финансовый и управленческий в зависимости от того, какой вид отчетности является источником для аналитических процедур и оценок. Анализ, где в качестве информационного источника используется только финансовая (бухгалтерская) отчетность, называют внешним финансовым анализом. Этот вид анализа, как правило, используют внешние пользователи информации о деятельности организации. СВА целесообразно проводить такой анализ для того, чтобы понимать, какие решения на его основе, скорее всего, будут приняты этими пользователями. При проведении внутреннего финансового анализа наряду с данными финансовой отчетности используют сведения из регистров бухгалтерского учета, которые обычно содержат конфиденциальную информацию. Внутренний управленческий анализ, который проводится на основе как данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности, так и управленческого учета и отчетности, является наиболее глубоким и полным видом исследования и оценки финансово-хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений. Этот вид анализа наиболее часто применяется внутренними аудиторами. Взаимосвязь финансового и управленческого анализа проистекает из общей схемы формирования экономических показателей коммерческой организации, приведенной на рис. 5. Условия производства (блок 1) находятся в основе всех финансовоэкономических показателей деятельности организации. Сюда относятся техническая и энергетическая239 вооруженность труда, степень концентрации, специализации, кооперирования и
комбинирования производства, прогрессивность используемых технологий, качество и технический уровень применяемой техники и выпускаемой продукции, уровень организации производства и управления. На финансово-экономические показатели функционирования организации влияют также природные условия производства, социальные условия деятельности трудового коллектива, внешние финансово-экономические условия (состояние рынков финансирования, отношения с покупателями и поставщиками). Условия производства обусловливают степень и качество использования основных средств (блок 2), материальных запасов (блок 3) и персонала организации (блок 4). Обобщающими показателями для указанных блоков являются отдача основных производственных средств, материалоотдача и производительность труда. Основные средства, материальные запасы и персонал организации образуют систему ее материально-производственных ресурсов. Эффективность их использования характеризуется следующими обобщающими показателями: 1) объем реализованной продукции в материальном или стоимостном выражении (блок 5); 2) величина затрат ресурсов на производство реализуемой продукции, работ, услуг (блок 6); 3) величина активов организации, применяемых для производства и реализации продукции, работ, услуг (блок 7). Разница выручки от продаж и себестоимости реализованной продукции, работ, услуг образует прибыль от продаж. Ее отношение к выручке от продаж или себестоимости реализованных товаров, работ, услуг образует рентабельность продаж (блок 8). Отношение выручки от продаж к активам организации характеризует оборачиваемость активов (блок 9). Полученные показатели рентабельности продаж и оборачиваемости активов в совокупности определяют уровень рентабельности активов организации (блок 10). Соотношение запасов и долгосрочных источников их формирования определяет устойчивость финансового состояния и платежеспособность (ликвидность) организации (блок 11). В анализе обобщающие показатели каждого блока принято называть синтетическими. Так, выручка от продаж является синтетическим показателем блока 5, а полная себестоимость продаж — блока 6. Синтетический показатель одного блока играет роль входного показателя для другого блока, связанного с первым. В свою очередь, каждый блок сам представляет систему аналитиче-
240
Рис. 5. Общая схема формирования экономических показателей Принятые условные обозначения: F — основные производственные средства; N — выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; ( X F ) — отдача основных производственных средств; А — амортизация основных средств; М — материальные затраты; ( Х М ) — материалоотдача (N\M); Q — численность производственного персонала; (h-Q) — производительность труда (N\Q); U — оплата труда персонала; S — себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг; В — активы организации; Р — прибыль; Е — оборотные активы; Z — запасы; ( E t ) — долгосрочные источники формирования запасов. 241 16 Системы Ш1>трепнею ыиироля
ских показателей, из которых складываются синтетические показатели блока. В практике анализа выделяют три основных этапа его проведения: 1) определение конкретной цели анализа и подходов к ее реализации; 2) оценка полноты, достоверности и методов формирования информации, представленной для анализа; 3) определение методов анализа, проведение самого анализа и обобщение полученных результатов. При выполнении первого этапа возможны следующие подходы: а) сравнение показателей организации или ее структурного подразделения со средними показателями по отрасли или по самой организации; б) сравнение показателей данного отчетного периода с показателями предшествующих периодов, а также с плановыми показателями для отчетного периода; в) сравнение показателей организации с аналогичными показателями организаций-конкурентов. На втором этапе производится оценка качества информации, которая будет использоваться при его проведении. Анализируются не только ее достоверность, но и методы формирования. Третий этап — это собственно процесс анализа, состоящий из различных методов и рабочих приемов. Экспресс-анализ финансовой (бухгалтерской) отчетности Целью экспресс-анализа является наглядная и несложная (по времени исполнения и трудоемкости реализации алгоритмов) оценка финансового состояния организации или ее структурного подразделения, имеющего свой бухгалтерский баланс. Экспресс-анализ может быть выполнен внутренними аудиторами в два этапа. Цель первого этапа — убедиться в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность готова к чтению. Здесь проводится ее визуальная и простейшая счетная проверка по формальным признакам и по существу заполнения, т.е. оценивается комплектность, правильность и ясность заполнения; наличие всех необходимых реквизитов, включая подписи должностных лиц; наличие всех обязательных приложений. Проводится проверка валюты баланса, всех промежуточных итогов и т.д. Нельзя недооценивать значение
242
этого этапа, так как баланс, заполненный с ошибками, является источником неправильных аудиторских выводов. Второй этап является основным в экспресс-анализе. Здесь выполняются расчет и анализ динамики ряда аналитических коэффициентов. Совокупность показателей, которые дают комплексную характеристику финансово-хозяйственной деятельности коммерческой организации и могут быть использованы в сопоставлениях, достаточно обширна. Один из ее вариантов представлен в табл. 15.
Т а б л и ц а 15
Совокупность аналитических показателей для экспресс-анализа отчетности организации Показатель
Направление (процедура)анализа
Оценка экономического потенциала
1. Величина основных средств и их доля в общей сумме активов 2. Коэффициент износа основных средств 3. Общая сумма хозяйственных средств, находящихся в распоряжении организации
Оценка финансового положения
1. Величина собственных средств и их доля в общей сумме источников 2. Коэффициент текущей ликвидности 3. Доля собственных оборотных средств в общей сумме источников 4. Коэффициент покрытия запасов
Наличие «проблемных» статей в отчетности
1. Убытки 2. Ссуды и займы, непогашенные в срок 3. Просроченная дебиторская и кредиторская задолженность 4. Векселя: выданные (полученные), просроченные
Общая оценка результативности хозяйственной деятельности: Оценка прибыльности
1. Прибыль 2. Рентабельность общая 3. Рентабельность основной деятельности
243
Продолжение табл. 15 Показатель
Направление (процедура) анализа
Оценка динамичности
1. Сравнительные темпы роста выручки, прибыли и авансированного капитала 2. Оборачиваемость активов 3. Продолжительность операционного и финансового цикла 4. Коэффициент погашения дебиторской задолженности
1. Доходность авансированного капитала Оценка эффективности использования 2. Доходность собственного капитала экономического потенциала
Анализируя показатели, приведенные в табл. 15, особое внимание следует обращать на «проблемные» статьи. Анализ финансовой устойчивости организации После общей оценки финансового состояния организации и его изменений за отчетный период следующей важной задачей является исследование показателей ее финансовой устойчивости. Она характеризуется состоянием счетов, гарантирующих в перспективе платежеспособность организации. В экономической литературе рассматриваются четыре типа финансовой устойчивости, каждый из которых характеризуется набором однотипных показателей, дающих достаточно полную картину финансового состояния организации. К этим показателям относятся: 1) коэффициент обеспеченности запасов и затрат источниками средств; 2) излишек (или недостаток) средств для формирования запасов и покрытия затрат; 3) излишек или недостаток средств на 1 тыс. руб. запасов. Формулы расчета этих показателей приведены в табл. 16. Анализ ликвидности баланса Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации ее активами, срок преобразования которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность активов — величина, обратная ликвидности баланса по времени превращения активов в денежные средства. Чем меньше требуется времени, чтобы данный вид активов обрел денеж-
244
Т а б л и ц а 16 Анализ и оценка устойчивости финансового состояния организации Тип ситуации (критерий оценки)
1. Абсолютная устойчивость Ез < Ее + Скк 2. Нормальная устойчивость Ез = Ее + Скк 3. Неустойчивое (предкризисное состояние) Ез = Ее + Скк + Со 4. Кризисное состояние Ез > Ее + Скк
где Ез
Коэффициент обеспеченности запасов и затрат источниками средств
Излишек (+) или недостаток (-) средств для формирования запасов и покрытия затрат
Излишек или недостаток средств в расчете на 1 тыс. руб. запасов Ра
Ра = Ее + Скк - Ез
у— Ез
Рн = Ее + Скк - Ез
ZH - —
., Ео + Скк + Со . Кп = -------------------- = 1 Ез
Рп = Ее + Скк - Ез
v= — Ра Zn Ез
Kk - Ес + Скк < 1 Ез
Р = Ее + Скк - Ез
zk=*L
Т1.
Ее + Скк . Ка----------------- -> 1 Ез Кн - Ес + Скк - 1 Ез
—
стоимость запасов;
Ее
—
собственные оборотные средства;
Скк
—
ссуды краткосрочные;
Со
—
источники, ослабляющие финансовую напряженность.
Za =
Ез
Ез
ную форму, тем выше его ликвидность. Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке ее убывания, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков. В зависимости от степени ликвидности, т.е. скорости превращения в денежные средства, активы организации подразделяются на следующие группы: А1 — наиболее ликвидные активы, т.е. денежные средства организации и краткосрочные финансовые вложения; А2 — быстро реализуемые активы, т.е. дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты; A3 — медленно реализуемые активы, т.е. статьи раздела II актива баланса «Оборотные активы»; А4 — труднореализуемые активы. Пассивы баланса группируются по степени срочности их оплаты: П1 — наиболее срочные обязательства, к ним относится кредиторская задолженность; П2 — краткосрочные обязательства, т.е. краткосрочные кредиты и заемные средства; ПЗ — долгосрочные обязательства, т.е. долгосрочные кредиты и заемные средства; П4 — постоянные пассивы, т.е. источники собственных средств. Для определения ликвидности баланса следует сопоставить итоги приведенных групп по активу и пассиву. Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место следующие соотношения: А1 > П1; А2 > П2; A3 > ПЗ; А4 < П4. Выполнение первых трех неравенств с необходимостью влечет выполнение и четвертого неравенства. Поэтому существенным яв-
246
ляется сопоставление итогов первых трех групп по активу и пассиву, однако четвертое неравенство имеет глубокий экономический смысл. Его выполнение свидетельствует о соблюдении минимального условия финансовой устойчивости — наличии у организации-клиента собственных оборотных средств. Следует отметить, что в случае, когда одно или несколько вышеприведенных неравенств имеют знак, противоположный зафиксированному в оптимальном варианте, ликвидность баланса в большей или меньшей степени отличается от абсолютной. При этом недостаток средств в одной группе активов может компенсироваться их избытком по другой группе. Однако надо иметь в виду, что компенсация в этом случае имеет место лишь по стоимостной величине, поскольку в реальной платежной ситуации менее ликвидные активы не могут заменить более ликвидные. Анализ ликвидности баланса оформляется в виде таблицы (см. табл. 17). Т а б л и ц а 17 Анализ ликвидности баланса Актив
На начало периода
1
На конец периода
2
3
1. Наиболее ликвидные активы
771
8118
2. Быстро реализуемые активы
5704
20286
3. Медленно реализуемые активы
4151
31014
4. Труднореализуемые активы
5219
39942
Баланс
15845
99360
Пассив 5
6
7
8
1. Наиболее срочные обязательства
4
845
21552
-76
-13434
2. Краткосрочные пассивы
3600
11000
+2104
+9286
3. Долгосрочные пассивы
3778
3098
+373
+27916
4. Постоянные пассивы
7620
63710
-2401
-23768
Баланс
15845
99360
В колонках 7 и 8 представлены абсолютные величины платежных излишков (+) или недостач (-) на начало и конец отчетного периода. 247
Сопоставление наиболее ликвидных и быстрореализуемых активов со срочными и краткосрочными обязательствами позволяет выяснить текущую ликвидность. Сравнение медленно реализуемых активов с долгосрочными обязательствами отражает перспективную ликвидность. Текущая ликвидность свидетельствует о платежеспособности (или неплатежеспособности) организации на ближайший к рассматриваемому периоду промежуток времени. Сопоставление А1 и П1 отражает соотношение текущих платежей и поступлений на срок до 3 месяцев. Сравнение А2 и П2 показывает тенденцию увеличения или уменьшения текущей ликвидности на срок от 3 до 6 месяцев. Перспективная ликвидность представляет собой прогноз платежеспособности на основе сравнения будущих поступлений и платежей в достаточно отдаленной перспективе, т.е. на срок более 6 месяцев. Анализ финансовых коэффициентов Финансовые коэффициенты представляют собой относительные показатели финансового состояния организации. Анализ этих коэффициентов заключается в сравнении их значений с базисными величинами, а также в изучении их динамики за отчетный период и за ряд лет. В качестве базисных величин используются усредненные по временному ряду значения показателей данной организации, относящихся к прошлым, благоприятным с точки зрения финансового состояния периодам среднеотраслевые значения показателей, а также значения показателей, рассчитанные по данным отчетности наиболее опасного конкурента. Кроме того, в качестве базы сравнения могут использоваться теоретически обоснованные или полученные в результате экспертных оценок величины, характеризующие значения относительных показателей. Такие величины выполняют роль нормативов для рассчитываемых в организации финансовых коэффициентов. В практике анализа финансовые коэффициенты по экономическому смыслу подразделяются на четыре группы: 1) показатели оценки рентабельности организации; 2) показатели оценки эффективности управления или прибыльности продукции; 3) показатели оценки деловой активности или капиталоотдачи; 4) показатели оценки рыночной устойчивости.
248
Рассмотрим основные для каждой группы финансовые коэффициенты. Следует иметь в виду, что их названия в специальной литературе не систематизированы, поэтому важно понять суть показателя. 1. Оценка рентабельности организации 1.1. Общая рентабельность организации = Валовая прибыль ,_ =------------------------- И-------------------х 100;Л Средняя стоимость имущества
1.2. Чистая рентабельность организации = =
Чистая прибыль организации ^ Средняя стоимость имущества
1.3. Чистая рентабельность собственного капитала _______ _Чистая прибыль организации _______ Средняя величина собственного капитала
1.4. Общая рентабельность производственных фондов = ______________________________ Валовая прибыль ________________________________ Стоимость основных производственных фондов и нематериальных активов
Х
JQQ
Показатели рентабельности являются наиболее обобщенной характеристикой эффективности хозяйственной деятельности. На них оказывают влияние показатель рентабельности продукции (его принято называть эффективностью управления) и показатель капиталоотдачи (его принято называть деловой активностью). 2. Оценка эффективности управления 249
2.1. Чистая прибыль на 1 руб. выручки _ Чистая прибыль организации
х 100;
Выручка от реализации товаров
2.2. Прибыль от продаж товаров на 1 руб. выручки = _
Выручка от продаж
^
Выручка от реализации товаров
2.3. Прибыль (убыток) до налогообложения на 1 руб. выручки = _ Прибыль до налогообложения ^ Выручка от реализации товаров
2.4. Общая прибыль на 1 руб. = Валовая прибыль Выручка от реализации товаров
х 100
Различие всех показателей эффективности управления — в числителях формул, т.е. в финансовых результатах, отражающих определенную сторону хозяйственной деятельности: выручка от реализации товаров, прибыль (убыток) от продаж, прибыль до налогообложения. 3. Оценка деловой активности
3.1. Общая капиталоотдача (фондоотдача) = =
Выручка от реализации товаров ^ Средняя стоимость имущества
250
3.2. Отдача основных производственных средств и нематериальных активов = Выручка от реализации товаров Средняя стоимость основных производственных средств и НМА х 100;
3.3. Оборачиваемость всех оборотных активов = =
Выручка от реализации товаров Х ^QQ. Средняя стоимость запасов
3.4. Оборачиваемость запасов = =
Выручка от реализации товаров Средняя стоимость запасов
3.5. Оборачиваемость дебиторской задолженности = Выручка от реализации товаров Средняя величина дебиторской задолженности
х 100"
3.6. Оборачиваемость банковских активов = Выручка от реализации товаров Средняя величина денежных средств и ценных бумаг
251
х
3.7. Оборот к собственному капиталу = Выручка от реализации товаров х 100 Средняя величина собственного капитала
4. Оценка рыночной устойчивости Финансовые коэффициенты рыночной устойчивости во многом базируются на показателях рентабельности организации, эффективности управления и деловой активности. Их следует рассчитывать на определенную дату составления балансов и рассматривать в динамике. 4.1. Одной из важнейших характеристик устойчивости финансового состояния организации, ее независимости от заемных источников средств является коэффициент автономии, равный доле источников собственных средств в общем объеме баланса. Нормальное значение коэффициента автономии (Ка) оценивается на уровне 0,5. Нормальное ограничение Ка > 0,5 означает, что все обязательства организации могут быть покрыты ее собственными средствами. Выполнение ограничения важно не только для самой организации, но и для ее кредиторов. Рост коэффициента автономии свидетельствует об увеличении финансовой независимости организации, снижении риска финансовых затруднений в будущих периодах. Такая тенденция, с точки зрения кредиторов, повышает гарантированность выполнения ею своих обязательств. 4.2. Коэффициент соотношения заемных и собственных средств (Кз/с), равный отношению величины обязательств организации к величине ее собственных средств. Нормальное ограничение — Кз/с грен него контроля
сведения, касающиеся основных средств, по которым отражены неполные или неточные данные в регистрах бухучета. Достаточно часто инвентаризационной комиссией выявляются работы капитального характера, произведенные на объекте, но не отраженные в бухгалтерском учете (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.), или, наоборот, частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов). В этих случаях комиссии необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или уменьшения балансовой стоимости объекта и указать в описи данные об изменении стоимости. Инвентаризационная оценка строений, помещений и сооружений производится органами технической инвентаризации (БТИ) или экспертами — оценщиками. Эта стоимость представляет собой восстановительную стоимость объекта с учетом износа и динамики роста цен на строительную продукцию, работы и услуги. В ходе инвентаризации проводится проверка правильности оценки основных средств. Однако при уточнении первоначальной стоимости объекта следует учитывать, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки (п. 14 ПБУ 6/01). Поэтому в процессе инвентаризации должны подвергаться проверке все документы, которыми оформлены работы по восстановлению основных средств, с целью определения характера проведенных работ (капитальные вложения или ремонт). Если в результате работ по восстановлению улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и др.), то такие работы считаются модернизацией или реконструкцией и затраты на проведение этих работ включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 27 ПБУ 6/01). При изменении основного назначения объекта в результате его реконструкции или модернизации в опись вносится его наименование, соответствующее новому назначению. Если инвентаризационной комиссией установлено, что работы капитального характера или частичная ликвидация основных средств не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо: —по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости объекта; —привести в описи данные о произведенных изменениях (п. 3.3 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств); —произвести записи в учетных регистрах по изменению первоначальной стоимости. Данные об имеющихся в организации основных средствах — зданиях, сооружениях, и других объектах — отражаются в одной описи. Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Аудитору, участвующему в инвентаризации 402 в качестве наблюдателя, не-
обходимо перед инвентаризацией запросить данные от ГАИ (ГИБДД) по автотранспортным средствам, числящимся за данной организацией. При сверке данных организации и представленных ГАИ списков можно узнать много нового. Отдельная опись составляется только на следующие объекты основных средств: —непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению; —арендованные; —находящиеся на ответственном хранении. В ситуации, когда фактическое наличие основных средств расходится с данными бухгалтерского учета, составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-18. При выявлении излишков имущества и их оприходовании в бухгалтерском учете их стоимость отражается по рыночным ценам. Это предусмотрено в п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н и в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом МФ РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Такой же позиции придерживается и Минфин России (см. письмо от 20 июня 2005 г. № 03-03-04/1/7). Неучтенные объекты основных средств, выявленные организацией при проведении инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости. Они отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов. На это указывает п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91 п. Для подтверждения текущей рыночной стоимости могут быть использованы следующие источники информации: • данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; • сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; • экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. Оценка выявленных объектов производится с учетом износа, который определяется по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом за основу берут: • ожидаемый срок использования в организации этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
403
• ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; • нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Инвентаризация нематериальных активов При инвентаризации нематериальных активов (далее — НМА) комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих исключительное право организации на их использование, а также правильность и своевременность отражения НМА в балансе. Если подтверждающих документов нет, объект не относится к НМА. Это положение не распространяется на активы, приобретенные (изготовленные) до 1 января 2001 г. и учитываемые в составе нематериальных, несмотря на то что исключительных прав на пользование ими организация не имеет. Такие активы по-прежнему должны учитываться как нематериальные. Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» к ним относятся следующие активы организации: —исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (изобретения, промышленные образцы, полезные модели, компьютерные программы, базы данных, товарные знаки и знаки обслуживания и др.); —организационные расходы (затраты, которые связаны с образованием юридического лица); —положительная деловая репутация. К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату, определяется, исходя из фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). На НМА, созданные самой организацией, первоначальная стоимость формируется, исходя из сумм фактических расходов на их создание или изготовление. В первоначальной стоимости этих НМА не учитываются НДС и другие возмещаемые налоги, кроме ситуаций, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Если НМА получены организацией по договору дарения (безвозмездно), то их первоначальная стоимость определяется, исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Первоначальная стоимость НМА, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, формируется, исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. При проверке часто встречаются случаи неправильного формирования первоначальной стоимости. Например, стоимость формируется без учета за-
404
трат на регистрацию при внесении НМА в качестве вклада. Стоимость НМА определяется по бухгалтерским данным, а следует — по оценке, согласованной учредителями, и др. В бухгалтерском балансе НМА отражаются по остаточной стоимости, т.е. с учетом начисленной амортизации. Предельный срок полезного использования НМА, который учитывается при расчете норм амортизации, не может превышать срока деятельности организации. Порядок проведения инвентаризации ТМЦ Одной из самых затратных по времени и наиболее сложной в проведении является инвентаризация товарно-материальных ценностей (далее ТМЦ). К товарно-материальным ценностям относятся производственные запасы, готовая продукция, товары и др. Бухгалтерия распечатывает инвентаризационные описи, не заполняя графу «По данным бухгалтерского учета», по объектам и структурным подразделениям, подлежащим инвентаризации, в количестве не менее двух экземпляров. Подготовленные инвентаризационные описи раздаются всем материально ответственным лицам для заполнения графы «Фактическое наличие» с указанием сроков заполнения. Материально ответственное лицо перед проведением инвентаризации должно: • рассортировать и разложить материальные ценности; • оформить все приходные и расходные документы; • написать расписку о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии и все ценности, поступившие на его ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Комиссия инвентаризацию ТМЦ проводит только в присутствии материально ответственных лиц. Если на предприятии отсутствует материально ответственное лицо, то согласно закону о бухгалтерском учете им является руководитель предприятия. Инвентаризация ТМЦ должна, как правило, проводиться в порядке расположения ценностей в данном помещении. Если они хранятся на нескольких складах, то желательно, чтобы инвентаризация всех ценностей проводилась одновременно. При хранении ТМЦ в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. Фактическое наличие ТМЦ определяется путем их подсчета, взвешивания или обмера. Вес или объем навалочных материалов (уголь, щебень, лес-кругляк, пиломатериалы и т.д.) определяется по данным обмера с помощью технических расчетов. При инвентаризации крупногабаритного металла (труб, швеллеров, крупносортового проката, слябов и др.) сплошное взвешивание этой ме-
405
таллопродукции может быть заменено подсчетом числа единиц одного размера и профиля и умножением на вес одной единицы, определенный как среднее арифметическое в результате взвешивания нескольких (не менее 5)единиц. В том случае, когда инвентаризируется большое количество весовых товаров, один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо раздельно ведут ведомости отвесов. В конце рабочего дня или по окончании взвешивания данные этих ведомостей сравнивают и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к результатам проверки. Товарно-материальные ценности отражаются в описи по форме № ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию. При этом указываются их вид, группа, количество и другие необходимые данные (например, артикул, сорт). Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, устанавливается на основании имеющихся документов. Однако при этом обязательно нужно сделать выборочную проверку ценностей путем вскрытия упаковки. Больным вопросом при проведении каждой инвентаризации является контроль сохранности ГСМ в организациях. Инвентаризация ГСМ имеет свою специфику, на рассмотрении некоторых ее особенностей мы остановимся. При проведении инвентаризации следует учитывать, что наличие топлива в баках автомобилей и талонов на топливо (в натуральном виде) у водителей определяется на основании акта снятия остатков, который составляется ежемесячно по состоянию на последний день месяца или на день проведения инвентаризации. На основании данных остатков топлива в баках и талонов на топливо у водителей, сгруппированных по маркам топлива, и средней цены отпущенного в отчетном месяце топлива определяется стоимость указанных остатков топлива, которая должна равняться стоимости ГСМ, отраженных в бухгалтерии. Наличие нефтепродуктов в единицах массы на конец отчетного периода определяют в бухгалтерии умножением фактического остатка в объемном выражении по данным инвентаризации на их средневзвешенную плотность за последний месяц соответствующего периода. Поступление нефтепродуктов в единицах массы определяют по данным указанного учета, а использование — путем умножения количества израсходованных за соответствующий период нефтепродуктов в объемных единицах (литрах) на средневзвешенную плотность за этот же период (перевод в килограммы). Складской, а также бухгалтерский учет нефтепродуктов в натуральном выражении на нефтескладах и в кладовых ведут в единицах массы. Нефтепродукты, находящиеся в других местах хранения (в пунктах заправки, на
406
производственных участках, в отделениях, бригадах и т.п.), учитывают в тех единицах, в которых они получены материально ответственными лицами. На карточках материально-ответственные лица ведут учет талонов на нефтепродукты в литрах. Если в другие места хранения нефтепродукты отпускают с нефтесклада в единицах объема (литрах), то с лицевого счета заведующего склада (кладовщика) нефтепродукты списывают, исходя из оценки за килограмм — на лицевые счета других материально ответственных лиц, в том числе водителей, получающих нефтепродукты, приходуют в литрах с соответствующей оценкой их стоимости. Данные чеков, лимитно-заборных карт, накладных, талонов на отпуск нефтепродуктов отражают в карточках складского учета по мере их отпуска, включая операции последних дней отчетного месяца, в соответствующих единицах измерения. При этом количество нефтепродуктов, отпущенных с нефтесклада (кладовой), из объемных единиц пересчитывают в единицы массы, исходя из средней плотности соответствующего вида нефтепродуктов за отчетный месяц по данному нефтескладу (кладовой) организации. Здесь необходимо учитывать температурные характеристики окружающей среды, нормы испарения и т.д. Особенно внимательно необходимо подходить к снятию остатков ГСМ на складах. Фантазия русских умельцев безгранична: это и приваривание дополнительной емкости внутри цистерны, и разбавление ГСМ чем угодно — от воды до ... это и наполнение водой резиновых емкостей, опускаемых впоследствии в цистерны (достигается двойной эффект: и плотность ГСМ нормальная, и уровень мерной штанги или линейки соответствует всем данным учета), и т.д. Тара указывается в описи по видам, целевому назначению и качественному состоянию (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.). Тару, пришедшую в негодность, в инвентаризационную опись не вносят. По ней составляется акт на списание, в котором приводятся причины порчи имущества. Отдельные инвентаризационные описи составляются на ТМЦ, которые: • поступили в период проведения инвентаризации; • отпущены во время инвентаризации; • находятся в пути; • отгружены, но не оплачены в срок покупателями; • хранятся на складах других организаций. Инвентаризация ТМЦ, находящихся в пути, отгруженных, но не оплаченных в срок покупателями, хранящихся на складах других организаций, заключается в проверке сумм, числящихся на соответствующих счетах бухучета. Комиссия должна проконтролировать, чтобы в момент проверки на счетах учета ТМЦ остались только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами, а именно: • по ТМЦ, находящимся в пути, — расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами;
407
• по отгруженным ТМЦ — копиями документов, предъявленных покупателям (платежные поручения, векселя и др.); • по не оплаченным в срок ТМЦ — документами с обязательным подтверждением учреждением банка; • по ТМЦ, хранящимся на складах сторонних организаций, — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации. Если выявлены расхождения фактического наличия ТМЦ с числящимися в учете организации, то составляется сличительная ведомость по форме №ИНВ-19. При оформлении итоговых документов (сличительных ведомостей) следует учитывать пересортицу товарно-материальных ценностей, а также списание потерь в пределах норм естественной убыли. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен только в виде исключения: S за один и тот же проверяемый период; S у одного и того же проверяемого лица; •/ в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах (п. 5.3. Методических указаний). О допущенной пересортице материально ответственные лица представляют подробные объяснения инвентаризационной комиссии. В том случае, если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц. Например, при проведении инвентаризации установлена недостача подшипников в количестве 20 штук по цене 80 руб. за 1 штуку и излишки таких же подшипников в количестве 10 штук, приобретенных у другого поставщика по цене 60 руб. за 1 штуку. В данном случае к зачету может быть принято только 10 штук подшипников по цене 80 руб. за 1 штуку. Разница в сторону недостачи будет в данном случае равна 200 руб. (80 руб. за 1 штуку — 60 руб. за 1 штуку) х 10. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли и списываются в организациях на издержки обращения и производства. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач (п. 5.1 Методических указаний). Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача ценностей, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. В связи с большой значимостью понятия «естественная убыль товаров» остановимся на нем более подробно.
408
Естественная убыль товаров — это потеря товаров, которая является следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров. Она может возникать в результате: • усушки и выветривания; • раструски и распыла (мука, крупа); • раскрошки, образующейся при продаже товаров, при нарезке и разрубе мяса, колбасы, сыра и других товаров, за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада; • утечки (таяние и просачивание замороженных продуктов); • розлива при перекачке и продаже жидких товаров; • расходов веществ на дыхание (плодоовощная продукция); • удаления полимерной пленки, фольги и пергамента при продаже сыров, поступивших упакованными в указанные материалы, а также концов оболочек, шпагата и металлических зажимов, удаляемых при подготовке к продаже колбасы и иных мясных продуктов. Кроме того, возможна порча и повреждение товаров в процессе их транспортировки, хранения, продажи. При этом нужно обратить внимание на тот факт, что к естественной убыли не относятся: • потери от брака; • потери товаров при хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий и правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования; • потери при ремонте или профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования; • потери при внутрискладских операциях; • потери при авариях и других чрезвычайных обстоятельствах; • технологические потери (т.е. потери в процессе производства, обусловленные особенностями производственного цикла и транспортировки). Особенностью потерь вследствие естественной убыли является то, что они не могут быть подтверждены первичными документами. Поэтому для определения величины потерь при хранении и транспортировке товаров применяются нормы естественной убыли. Организация вправе применять нормы естественной убыли, определенные нормативными актами. Например: — Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационноправовой формы и формы собственности, утвержденные приказом Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284 (зарегистрировано в Минюсте РФ от 26 октября 2001 г. № 2997);
409
—Сборник типовых норм потерь материальных ресурсов в строительстве (утвержден письмом Госстроя РФ от 3 декабря 1997 г. № ВБ-20-276/ 12); —приказом Минтопэнерго РФ от 1 октября 1998 г. № 318 введены нормы естественной убыли нефтепродуктов при приемке, транспортировке, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов, порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальнопроизводственных запасов (постановление Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814); —постановлением Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40 утверждены нормы естественной убыли по нефтепродуктам при приеме, хранении, отпуске и транспортировке; —приказом Минторга СССР от 26 марта 1980 г. № 75 утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в торговле и другие действующие нормы на сегодняшний день. Новые нормы естественной убыли, принятые в последнее время в нашей стране приведены ниже, так же как и нормы, принятые ранее, но действующие на сегодня в нашей стране. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы). Списание убытков от недостач и порчи ценностей сверх норм естественной убыли (в полном размере недостачи при отсутствии установленных норм) может быть произведено за счет виновных лиц в следующих случаях: —если лица признаны виновными решениями суда; —если лица являются виновными в силу принятия на себя полной материальной ответственности; —в других случаях, когда работники в соответствии с Трудовым кодексом РФ могут быть привлечены к полной или ограниченной материальной ответственности. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Основанием для списания убытков от недостачи, порчи сверх норм естественной убыли, когда виновники не установлены или во взыскании с них отказано судом, является обоснованное заключение, утвержденное руководителем организации. При наличии виновного лица организация вправе удержать с него сумму недостачи, выявленную в ходе проведения инвентаризации, исходя из розничных цен товаров. Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям. Об этом сказано в ст. 246 ТК РФ. Причем стоимость потерь исчисляют, исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.
Порядок дущих периодов Незавершенное производство на предприятиях, занятых выпуском продукции, и в строительных организациях различается. В промышленных организациях при инвентаризации незавершенного производства проверке подлежат: —незаконченные работы, не принятые заказчиком; —продукция (полуфабрикаты), не прошедшая всех стадий обработки; —готовые изделия, не принятые отделом технического контроля; —не полностью укомплектованная продукция; —законченная изготовлением продукция, не прошедшая испытаний; —остаток по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено. В незавершенное производство не включают материалы и покупные полуфабрикаты, не подвергшиеся обработке. Сырье, материалы, детали, находящиеся у рабочих мест, обработка которых не начата, в опись незавершенного производства не включаются. Они фиксируются в отдельных описях. По каждому структурному подразделению (цеху, участку и т.д.) описи составляются отдельно. В них указываются наименование заделов (деталей, агрегатов), стадия или степень их готовности, количество или объем. Здесь же определяется их оценка. При оценке незавершенного производства определяются два показателя, относящиеся к остаткам незавершенного производства: объем и стоимость израсходованных материалов и затраченного времени (оплаченного труда) согласно технологическим картам. Если незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь сырья, то в этом случае в описях и сличительных ведомостях приводятся два показателя: количество этой массы или смеси, а также количество ее составляющих, а именно количество сырья и материалов в разрезе наименований, входящих в эту массу (смесь). Забракованные детали в описи незавершенного производства не отражаются. По ним составляют отдельные описи. По незавершенному капитальному строительству в описях указываются наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т.п. При этом проверяется: —не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом; —состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов. По этим объектам, в частности, необходимо выявить причины и основание для их консервации.
411
При инвентаризации объектов строительства отдельные описи составляются: —на объекты незавершенного капитального строительства (рассмотрены выше); —построенные и введенные в эксплуатацию объекты, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами; —построенные, но не введенные в эксплуатацию по каким-либо причинам объекты; —объекты, строительство которых прекращено; —проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству. В описях по объектам незавершенного капитального строительства отражается объем выполненных работ в целом по этим объектам, по каждому отдельному виду работ и т.д. Организации (строительные, научные, занятые в геологии и др.), которые осуществляют в текущем году расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами за законченные этапы работ, имеющие самостоятельное значение, отражают в учете принятые заказчиком промежуточные этапы работы по договорной стоимости. В этом случае при инвентаризации проверяется наличие и содержание договоров, контролируются акты приемки выполненных работ. Особое внимание уделяется формам КС — 2, КС — 3. По построенным объектам в описях указываются причины, по которым не оформлены документы или не введены в эксплуатацию данные объекты. На прекращенные объекты строительства, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются описи, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости. Для этого должна использоваться соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи работ, этапов, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация. Организации розничной торговли и общественного питания показывают по данной статье сумму транспортных расходов, относящихся к остатку непроданных товаров и сырья. Инвентаризация расходов будущих периодов представляет собой сверку данных соответствующих документов и бухучета. Комиссия проверяет обоснованность отнесения затрат к расходам будущих периодов, а также соответствие их списания учетной политике организации. Результаты инвентаризации отражаются в акте по форме № ИНВ-11. Инвентаризация денежных средств и ценных бумаг Инвентаризация кассы проводится согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением совета директоров Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. При инвентаризации осуществляется полный полистный пересчет денежной наличности и проверка других ценностей, находящихся в кассе (денеж-
А19
ные документы, бланки документов ----------марки госпошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и сан_1и н ,„., авиабилеты и другие ценные бумаги). Остаток денежной наличности в кассе сверяется с данными учета по кассовой книге. При этом следует учитывать, что ряд оправдательных документов по учету на дату проведения внеплановой инвентаризации (проверки) может быть не проведен. В связи с этим от кассира необходимо потребовать провести документы по учету в кассовой книге и выявить остаток средств по данным учета. При выявлении недостачи в акте указывается сумма недостачи и причины ее возникновения. Проверку оприходования наличных денег, полученных из банка, следует проводить не только по корешкам чеков, но также и по выпискам банка. Если на них имеются следы подчисток, исправлений, а также при расхождении сумм остатков следует получить в банке выписку из расчетного счета и сверить записи в бухгалтерии с данными выписки. Списание денежных средств проверяют по документам, приложенным к кассовым отчетам. При этом также следует обращать внимание на четкое оформление документов: имеются ли расписки получателей, погашены лн они штампом «Оплачено» с указанием даты, нет ли на них следов подчисток и исправлений. Кроме этого, в ходе инвентаризации кассы также необходимо проконтролировать: —установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе; —есть ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты фактической выдачи денежных средств; —правильность корреспонденции счетов по кассовым документам; —своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы. Данный лимит хранения наличных денежных средств в кассе устанавливается одним из банковских учреждений, в которых обслуживается организация. Организации имеют право хранить в своих кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий не дольше 3 рабочих дней (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, — до 5 дней), включая день получения денег в банке. Также необходимо проверить, заключен ли договор с кассиром о полной материальной ответственности и оснащено ли помещение кассы необходимыми средствами по обеспечению сохранности денежных средств (техническое укрепление и охранно-пожарная сигнализация), где хранятся дубликаты ключей от сейфов. Ключи должны храниться в опечатанных пакетах у руководителя организации. Инвентаризация денежных средств, хранящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, возможна при сверке сумм, чис-
413
лящихся на каждом из них по данным бухгалтерского учета, с суммами, указанными в выписках банка. Сверка остатков на расчетном счете на конец года обычно происходит по инициативе банка. Банк представляет организации-клиенту акт сверки остатков денежных средств на 1 января нового года в двух экземплярах. Форма акта произвольная и зависит от компьютерной программы, установленной в банке. Соответствие денежных сумм, внесенных в кассы банков или почтовых отделений, данным учета организации проверяется путем сверки сумм, числящихся на счетах бухучета, с суммами, которые указаны в квитанциях банка, почтового отделения и в копиях сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка. Бланки ценных бумаг и бланки строгой отчетности проверяются по их видам (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные), по местам хранения и материально ответственным лицам, сверяются начальные и конечные номера тех или иных бланков. Инвентаризация финансовых вложений Инвентаризация финансовых вложений в ценные бумаги оформляется инвентаризационной описью (форма № ИНВ-16). При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются: —правильность их оформления; —реальность стоимости ценных бумаг, учтенных на балансе; —сохранность (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета); —своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных по ним доходов. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций. Инвентаризация финансовых вложений в уставные капиталы иных организаций и займов, предоставленных другим юридическим лицам, возможна при сверке показателей бухгалтерского учета с документальными данными. Порядок проведения инвентаризации расчетов и резервов Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить: S правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со
414
структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; S правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям; S правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Инвентаризация расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями и заказчиками, а также с прочими дебиторами и кредиторами заключается в проверке сумм, числящихся на счетах: —60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»; —62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; —76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При инвентаризации расчетов с поставщиками и подрядчиками проверке подвергаются товарно-материальные ценности, оплаченные, но находящиеся в пути. Необходимо проверить по заключенным с поставщиками таких ценностей договорам, когда происходит момент перехода права собственности на эти товарно-материальные ценности. Проверке подлежат также расчеты с поставщиками по неотфактурованным поставкам (поставкам товарно-материальных ценностей без сопроводительных документов). Необходимо проверить наличие приказа руководителя организации на оприходование конкретно этих поставок и (или) наличие номенклатуры — ценника с установлением цены на подобные товарно-материальные ценности, а также сам факт оприходования поставок. При проверке расчетов с покупателями и заказчиками следует проверить, не числятся ли в составе полученных авансов суммы, которые следует зачесть в счет уже отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Данное нарушение достаточно часто выявляется налоговыми органами в ходе осуществления контроля и приводит к многочисленным штрафным санкциям. При инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 31 декабря отчетного года. До начала сверки расчетов с покупателями, заказчиками, поставщиками и с прочими дебиторами и кредиторами стороны подписывают акт сверки задолженности между организациями. Форма этого акта произвольная и может разрабатываться организацией. Но и здесь необходимо учесть тот факт, что форма данного акта должна быть приложена к приказу по организации «Об учетной политике». При проверке как кредиторской, так и дебиторской задолженности следует помнить о сроке исковой давности. Статьей 196 ГК РФ общий срок исковой давности установлен в 3 года. Организации часто совершают ошибки по преждевременному списанию дебиторской и кредиторской задолженности. Причиной ошибки является перерыв течения срока исковой давности посредством совершения обязанным
415
лицом действий, свидетельствующих о признании долга. Практика позволяет дать примерный перечень действий, которые можно рассматривать как свидетельствующие о признании долга: —признание претензии; —частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет одно основание, а не складывается из различных оснований (например, долги по двум разным договорам соединены в одну претензию); —уплата процентов по основному долгу; —уплата подлежащих применению к ответчику за просрочку исполнения санкций; —изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, а равно просьба должника о таком изменении договора (например, просьба об отсрочке или рассрочке платежа); —предложение должника обеспечить долговое обязательство; —заявление о зачете, акцепт инкассового поручения, подписание акта сверки. После перерыва отсчет срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 Гражданского кодекса РФ). Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации. Их списание относят на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались. Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника. В течение этого времени списанная задолженность должна числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации. Сальдо по всем счетам расчетов должно быть показано в развернутом виде, т.е. кредиторская задолженность не может быть зачтена за счет дебиторской задолженности. Некоторыми организациями акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (унифицированная 416
форма № ИНВ — 17) не составляется на основании справки — приложения к формам ИНВ — 17, которая готовится бухгалтером в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета с указанием контрагентов и документов, подтверждающих задолженность. При отсутствии документов, подтверждающих задолженность, у организации имеется риск несвоевременного выявления дебиторской и кредиторской задолженности. В соответствии со ст. 200 Гражданского кодекса РФ течение срока исковой давности начинается не с момента возникновения, например, дебиторской задолженности (момент реальной отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, реальной даты перечисления аванса). Течение срока исковой давности начинается с момента, когда задолженность перейдет в разряд просроченной, т.е. с момента просрочки долга, который можно установить только исходя из условий договора. Например, товар, отгруженный 20 октября 2003 г. подлежал оплате 28 октября 2003 г. Следовательно, задолженность перейдет в разряд просроченной 28 октября 2003 г. и должна быть отражена во внереализационных расходах по состоянию на 1 января 2007 г. и учтена в расходах в целях налогообложения в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Помимо вышеуказанных действий аудитор при проведении инвентаризации расчетов обязан получить дополнительные аудиторские доказательства. При подготовке к проведению инвентаризации или в ходе ее проведения аудитор должен получить аудиторские доказательства реальности данных, отображенных в бухгалтерском учете организации. Аудиторские доказательства гораздо более убедительны, если они получены из разных источников. Наиболее надежны доказательства, полученные из внешних источников. Действия аудитора: S подготавливает и отправляет письма с представлением уведомления о вручении с просьбой подтвердить остаток дебиторской или кредиторской задолженностей третьим лицам; S полученные уведомления о вручении писем-подтверждений и присланные ответы регистрируются в журнале регистрации в день их получения; S по истечении трехнедельного срока после направления писем анализируются полученные ответы и заполняется таблица анализа; ■S в случае выявления расхождений полученных ответов с данными бухгалтерского учета направлять письменную информацию руководителю аудируемого лица с целью выявления причины расхождений и принятия мер по их устранению; S на основании таблицы анализа аудитором составляется рабочий документ распространения ошибки (по полученным ответам от третьих лиц на всю совокупность отправленных писем-подтверждений). Этот документ должен быть предоставлен руководителю аудируемой организации;
417
21
Системы tut) трепнею контроля
S направление
писем-запросов по расхождениям данных бухгалтерского учета организации с данными третьей стороны; ■S изучение фактов, повлиявших на выявленные расхождения; S составление дополнительных актов сверок; ^ написание дополнений и изменений к письменной информации руководителю аудируемого предприятия с обращением особого внимания на выявленные расхождения. Кроме расчетов, указанных выше, также инвентаризации подлежат следующие виды расчетов: • с работниками, в том числе с подотчетными лицами; • с бюджетом по налогам и сборам и внебюджетными фондами по взносам; • с заимодавцами (кредиторами) по займам (кредитам). В ходе инвентаризации расчетов с работниками проверяются счета: —70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»; —71 «Расчеты с подотчетными лицами»; —73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» и субсчет «Расчеты по депонированным суммам» —76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По счету 70 проверяется правильность отражения задолженности перед работниками. В частности, не числятся ли на этом счете не выплаченные работникам в срок суммы заработной платы, которые вовремя не задепониро-ваны. Если такие суммы будут выявлены, их следует перевести в депонированные суммы. Для этого они списываются со счета 70 на счет 76, субсчет «Расчеты по депонированным суммам». Также проверяются суммы и причины возникновения переплат работникам. При этом проверяются суммы, начисленные организацией за отработанное и неотработанное время, стимулирующие доплаты и надбавки, компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и т.д. При инвентаризации субсчета «Расчеты по депонированным суммам» счета 76 проверяется, соответствуют ли остатки на этом счете суммам заработной платы, не выплаченным в срок. Также нужно выявить суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности. Эти суммы следует включить в состав внереализационных доходов организации. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются отдельно по каждому обязательству. Списание производится на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты организации. Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами В приказе по организации должен быть указан срок, на который могут выдаваться подотчетные суммы. Причем этот срок должен быть разумным, реальным и обоснованным (неразумно выдавать подотчетные суммы на полгода, на год и т.д. тем работникам, которые каждый день находятся в офисе организации). Отдельным организационно-распорядительным документом 418
организации утверждается список лиц, которым могут выдаваться подотчетные суммы. При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (дата выдачи, целевое назначение). По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных средств данным бухучета, особое внимание обращается на работников, которым выдаются подотчетные суммы при наличии у них неизрасходованных предыдущих сумм. Инвентаризационная комиссия устанавливает остаток задолженности за работником или организацией по подотчетным суммам. Также нужно проверить наличие оправдательных документов по израсходованным средствам и выявить, не истек ли срок, на который работникам выдавались под отчет денежные средства. Работники организации, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах. На конец отчетного периода у подотчетных лиц не должны скапливаться неиспользованные суммы. Данные суммы могут расцениваться работниками налоговых органов как беспроцентные ссуды, которые должны быть оформлены договорами займа с работниками, где оговаривается срок и порядок возврата денежных сумм. Российская арбитражная практика стоит в этом случае не на их стороне, но сколько понадобится сил, энергии и средств, чтобы доказать правоту организации. Инвентаризация расчетов по прочим операциям ставит целью проверку расчетов с работниками по предоставлению и погашению займов, уплате процентов по ним, возмещению материального ущерба работниками в результате брака, недостач и хищений денежных средств, ТМЦ и др. Для списания дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, кроме данных проведенной инвентаризации необходимы письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации. Об этом говорится в пп. 77 и 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н. В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет. Кроме того, организациям следует сверить суммы налогов и сборов, учтенные в бухучете, с суммами, отраженными в акте сверки с налоговой инспекцией. Если расхождений между данными налогового органа и организации нет, стороны подписывают акт и сверка расчетов с бюджетом на этом заканчивается. Если же обнаружено несоответствие, то форма акта позволяет 419
выявить расхождения между данными налогового органа и организации по начисленным и уплаченным суммам налогов, а также причины этого. На основании данного акта налоговая инспекция готовит предложения по устранению выявленных расхождений. После этого акт подписывают стороны. Кредиторская задолженность по налоговым платежам согласно действующему законодательству не гасится какими-либо давностными сроками. При инвентаризации расчетов с заимодавцами (кредиторами) проверяется правильность отражения сумм полученных займов, сумм, направленных на их погашение, а также сумм начисленных и уплаченных процентов по займам, учтенных на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Инвентаризация резервов Организации, которые в соответствии с учетной политикой для целей бухучета формируют резервы, обязаны провести их инвентаризацию. Это делается для того, чтобы проверить обоснованность создания резервов, правильность расчета зарезервированных сумм, а также определить сумму остатков резервов на конец отчетного года. При необходимости суммы резервов, отраженные на конец года, уточняются. Организации могут создавать: —резервы предстоящих расходов: * на оплату отпусков; * на ремонт основных средств; * на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; * на выплату вознаграждений по итогам работы за год и т.д.; —оценочные резервы: * по сомнительным долгам; * под снижение стоимости материальных ценностей; * под обесценение финансовых вложений и др.; —резервы по условным фактам хозяйственной деятельности и т.п.; —другие резервы, разрешенные законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России. В ходе инвентаризации сравнивается сумма созданного резерва и сумма фактически произведенных расходов, под которые сформирован резерв. Если сумма расходов за отчетный год превышает сумму резерва, то на сумму превышения доначисляется резерв. Если расходы за отчетный год меньше суммы резерва, оставшиеся суммы резерва сторнируются. Некоторые из резервов на предстоящие расходы переносятся на следующий год. В частности, это касается резерва на предстоящую оплату отпусков. Сумма переносимого резерва рассчитывается, исходя из количества дней не использованных в отчетном году отпусков, среднедневной суммы расходов на оплату труда и начисленных сумм ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве. При этом среднедневная сумма расходов на оплату труда определяется по правилам расчета среднего заработка. Расчет резерва производится
420
по каждому работнику, если организация небольшая, или пропорционально (если численность работников велика). Сумма пересчитанного резерва присоединяется к резерву будущего года. Суммы резерва, оставшиеся после перерасчета, сторнируются. Если сумма переносимого резерва больше фактически оставшегося на конец года, то следует доначислить резерв на недостающую сумму. Аналогичным образом проводится инвентаризация резерва, созданного на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. Их также можно переносить на следующий год. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) следует иметь в виду, что на следующий год может переноситься только резерв в части ремонтов с длительным сроком выполнения работ. Причем вы должны быть готовы технически обосновать данную длительность. В остальных случаях излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. Резерв по сомнительным долгам создается на сумму дебиторской задолженности, которая не погашена в сроки, указанные в договоре, и не обеспечена гарантиями. Сомнительным долгом признается только задолженность, «возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг», выданные поставщикам авансы или предоставленные займы в расчет резерва по сомнительным долгам не включаются. Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме № ИНВ-17, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. На практике для того чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила: 1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма; 2) когда долг числится от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50% этой суммы; 3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает. Еще раз обращаем ваше внимание, что дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете. Завершающие мероприятия По завершении инвентаризации материально ответственным лицам необходимо еще раз проверить правильность составления описей, естественно, до открытия помещений, в которых хранятся инвентаризуемые ценности.
421
При обнаружении ошибок необходимо немедленно (до открытия склада, кладовой и т.д.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. В случае подтверждения таких фактов инвентаризационная комиссия исправляет ошибки. Причем исправления должны вноситься во все экземпляры инвентаризационных описей следующим образом: одной чертой зачеркивается неверная запись и проставляется над ней правильная (категорически запрещено пользоваться маркером и корректирующей жидкостью или лентой). Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. По окончании инвентаризации должны проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Они осуществляются с участием членов инвентаризационных комиссий, внутренних и внешних аудиторов и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада или клаДовой, где проводилась инвентаризация. Особо тщательно должны быть проверены наиболее необходимые и пользующиеся повышенным спросом материальные ценности, значащиеся в инвентаризационной описи. При выявлении значительных расхождений между данными инвентаризационной описи и контрольной проверки назначается новый состав рабочей инвентаризационной комиссии для проведения сплошной повторной инвентаризации материальных ценностей. Руководитель организации должен незамедлительно рассмотреть вопрос об ответственности первого состава инвентаризационной комиссии, допустившего нарушения в проведении инвентаризации товарно-материальных ценностей. Результаты контрольных проверок оформляются актом и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций. Формы акта о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей (форма № ИНВ-24) и журнала учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (форма № ИНВ-25) утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88. Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации в межинвентаризационный период осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации или руководства вышестоящей организации. После открытия помещения для доступа третьих лиц или после выполнения каких-либо приходно-расходных операций с инвентаризованными материальными ценностями без присутствия инвентаризационной комиссии материально ответственное лицо утрачивает право на повторную проверку инвентаризационной комиссией правильности составленных ею описей. По результатам работы инвентаризационной комиссии и оформленных в установленном порядке инвентаризационных описей (актов инвентаризации) по тем видам имущества, при инвентаризации которых были выявлены отклонения фактических данных от данных учета, в бухгалтерии организации в двух экземплярах оформляются сличительные ведомости. До составления сличительных ведомостей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна проверить правильность всех
422
подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях. Затем бухгалтерия вносит полученные сведения в сличительные ведомости, в которых проводится сравнение фактических сведений с данными бухгалтерских документов. В части объектов основных средств оформляется «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств» (форма N ИНВ-18), а по материально-производственным запасам — «Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей» (форма №ИНВ19) и т.д. В оформляемых ведомостях приводятся только выявленные расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Причем в ведомостях учитываются расхождения не только в количестве материальных ценностей, но и в их оценке (по данным учета и фактической, выявленной по результатам работы инвентаризационной комиссии). Оформленные ведомости подписываются бухгалтером, и с результатами сличения под роспись ознакомляются материально ответственные лица, в ведении которых находились соответствующие активы. Обобщенные данные результатов проведенных инвентаризаций из сличительных ведомостей и данные инвентаризационных описей (актов инвентаризации) денежных средств и др. переносятся в «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» (форма № ИНВ-26, утвержденная постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26). В графах 3 и 4 ведомости соответственно приводятся наименование балансового счета и его номер в соответствии с Планом счетов, в графах 4 и 5 — суммы выявленных по результатам инвентаризации излишков и недостач имущества, в графе 6 ведомости отражается стоимость выявленных в ходе инвентаризации испорченных материальных ценностей. Отраженные в графах 5 и 6 ведомости суммы недостач и потерь от порчи ценностей распределяются по источникам их покрытия в графах 7 «зачтено по пересортице», 8 «списано в пределах норм естественной убыли», 9 «отнесено на виновных лиц» и 10 «списано сверх норм естественной убыли». К ведомости учета результатов инвентаризации прилагается бухгалтерская справка с указанием возможных направлений списания выявленных недостач: на хищения, стихийные бедствия, порчу при хранении вследствие халатности виновных лиц. Данные документы передаются для рассмотрения главному бухгалтеру (внутреннему аудитору) и председателю инвентаризационной комиссии, которые должны выработать предложения для руководителя организации о порядке урегулирования выявленных в ходе инвентаризации расхождений и особенно определить возможные источники для покрытия суммы выявленной недостачи и потерь от порчи имущества. Результаты инвентаризации рассматриваются на заседании инвентаризационной комиссии. Комиссия должна выявить причины, которыми обусловлена необходимость внесения уточняющих записей в регистры бухгалтерско-
423
го учета, и предложить способы отражения в учете результатов инвентаризации. Инвентаризационная комиссия устанавливает, имеются ли в организации лица, несущие материальную ответственность за сохранность ценностей, определяет размер этой ответственности, анализирует возможные способы истребования сомнительной дебиторской задолженности (путем перевода долга, бартерных операций и т.п.). Составляется специальная опись для объектов, не пригодных к дальнейшей эксплуатации и не подлежащих восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин непригодности (порча, полный износ), а также предложений источников списания этих объектов. Инвентаризационная комиссия выявляет причины недостач и излишков. По фактам образования излишков или недостач необходимо получить подробные объяснения от материально ответственных лиц. Заседание инвентаризационной комиссии оформляется протоколом, в котором фиксируются выводы, решения и предложения по результатам проведенной инвентаризации, проверки состояния складского хозяйства и обеспечения сохранности товарно-материальных ценностей. Кроме того, в протоколе приводятся сведения о производственных запасах, пришедших в негодность, с указанием причин порчи и виновных в этом лиц. На заседании инвентаризационной комиссии утверждается заключительный акт инвентаризации. К документам, которые представляются в бухгалтерию инвентаризационной комиссией для списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть приложены решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц или отказ от взыскания ущерба с виновных лиц. Председатель инвентаризационной комиссии о выявленных при инвентаризации расхождениях докладывает руководителю организации с целью определения порядка их урегулирования. В материалы, представленные руководству организации для оформления списания недостач запасов и сверхнормативной убыли, необходимо включать документы, подтверждающие факты обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач, и решения этих органов. Кроме данных документов можно прилагать заключения о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций. Рассматривая представленные материалы по результатам инвентаризации, в том числе объяснения материально ответственных лиц, руководитель организации принимает решения: —о взаимном зачете излишков и недостач в результате инвентаризации; —о списании выявленных недостач в пределах норм естественной убыли; —о привлечении виновных лиц к ответственности за недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (при необходимости — с передачей дел в следственные или судебные органы);
424
—о реализации излишне накопленных товарно-материальных запасов; —о списании морально устаревшего или разукомплектованного оборудования. Суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу, согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н. Порядок расчета доли транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и фиксируется в учетной политике. Руководитель организации издает приказ, в соответствии с которым расхождение должно быть исправлено. Приказ руководителя по результатам годовой инвентаризации служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей заключительными оборотами за декабрь. Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация. Результаты годовой инвентаризации отражаются в годовой бухгалтерской отчетности. Итогом всей инвентаризации очень часто является пересмотр корпоративных управленческих решений, перераспределение финансовых и товарных потоков внутри предприятий холдинговой структуры с целью повышения общей эффективности деятельности. Примерный перечень нарушений порядка проведения инвентаризации Перечень нарушений
Последствия
1.
Приказ о проведении инвентаризации отсутствует (форма № ИНВ22)
2.
План проведения инвентаризации Нет основания для проведения не утвержден инвентаризации Бесконтрольность Журнал учета контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23) отсутствует
3.
Нет основания для проведения инвентаризации
4.
Состав инвентаризационной ко- Нет основания для проведения миссии не утвержден руководи- инвентаризации телем организации
5.
Документально подтверждено от- Результаты инвентаризации несутствие хотя бы одного из членов действительны комиссии во время проведения инвентаризации 425
Продолжение Последствия
Перечень нарушений
6.
В приказе об инвентаризации не Нет основания для начала провеуказаны ее сроки дения инвентаризации
7.
При невозможности остановки Имеется возможность оформить хозяйственной деятельности при- ранее не выписанные приходноходные и расходные документы не расходные документы завизированы председателем инвентаризационной комиссии
8.
У материально ответственных лиц не взяты расписки о том, что все приходные и расходные документы сданы в бухгалтерию
9.
Проводится сопоставление данных Имеется возможность искажения бухгалтерского учета с фактическим фактических данных в зависимости наличием, а не наоборот от данных бухгалтерского учета
10.
Инвентаризационная опись ставлена в одном экземпляре
11.
Итоги не выверены на каждой Имеется возможность несанкстранице: нет числа прописью, или ционированных исправлений количества номеров, или суммы материальных ценностей, или общего итога в натуральных показателях, даже если подсчет велся в денежном измерении
12.
На каждой странице нет записи: Инвентаризационная опись не «Цены, итоги проверил», подписи является документом, па основании материально ответственного лица которого можно предъявлять претензии к материально ответственным лицам
13.
Исправления не подписаны и не Исправления заверены членами комиссии вительными
14.
Инвентаризационная опись после Имеется возможность утверждения результатов содержит дополнительных данных незаполненные строки
15.
На последней странице инвента- Отсутствие оснований для ризационной описи нет расписки предъявления претензий к мате-
При выявлении нарушений могут быть предъявлены приходнорасходные документы, оформленные в период проведения инвентаризации
со- Результаты инвентаризации действительны
426
считаются
не-
недействнесения
Продолжение Перечень нарушений
Последствия
материально ответственного лица риально ответственному лицу при об отсутствии у него претензий к выявлении недостач членам комиссии и подтверждения, что указанное в описи имущество принято на ответственное хранение 16.
Во время перерывов в работе ко- Внесение исправлений, искажаюмиссии не закрыт доступ посто- щих результаты инвентаризации ронним в помещение, где хранятся инвентаризационные описи
17.
Инвентаризация имеющихся ма- Результаты инвентаризации териальных ценностей (имущества) действительны проведена не в полном объеме
не-
18.
Сличительные ведомости резуль- Результаты инвентаризации татов инвентаризации не оформ- действительны лены
не-
19.
Порядок отражения результатов Отсутствие контроля и недостоинвентаризации в регистрах бух- верность отчетных данных галтерского учета нарушен
20.
Специальные файлы с материалами Отсутствие контроля и недостопо результатам инвентаризации не верность отчетных данных сформированы
Формы первичных документов по инвентаризации При оформлении результатов инвентаризации применяются формы первичных учетных документов, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации». Название документа
№ формы
1
Инвентаризационная опись основных средств
ИНВ-1
2
Инвентаризационная опись нематериальных активов
ИНВ-1а
3
Инвентаризационный ярлык
ИНВ-2
4
Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей
ИНВ-3
427
Продолжение
Название документа
№ формы
5
Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей ИНВ-4 отгруженных
6
Инвентаризационная опись товарно-материальных ИНВ-5 ценностей, принятых на ответственное хранение Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, ИНВ-6 находящихся в пути
7 8 9
10 11
Акт инвентаризации драгоценных металлов и них Инвентаризационная опись драгоценных содержащихся в деталях, полуфабрикатах, единицах (узлах), оборудовании, приборах изделиях
изделий из ИНВ-8 металлов, ИНВ-8а сборочных и других
Акт инвентаризации драгоценных камней, природных ИНВ-9 алмазов и изделий из них Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных ИНВ-10 средств
12
Акт инвентаризации расходов будущих периодов
ИНВ-11
13
Акт инвентаризации наличных денежных средств
ИНВ-15
14
Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков ИНВ-16 документов строгой отчетности Акт инвентаризации расчетов с покупателями, по- ИНВ-12 ставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
15 16
Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, приложение к форме № поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами ИНВ-17
17
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ИНВ-18 основных средств Сличительная ведомость результатов инвентаризации ИНВ-19 товарно-материальных ценностей Приказ (постановление, распоряжение) о проведении ИНВ-22 инвентаризации Журнал учета контроля за выполнением приказов ИНВ-23 (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации Акт о контрольной проверке правильности проведения ИНВ-24 инвентаризации ценностей Журнал учета контрольных проверок правильности ИНВ-25 проведения инвентаризаций 428
18 19 20
21 22
Продолжение
Название документа
№ формы
23
Ведомость учета результатов, выявленных инвента- ИНВ-26 ризацией введена постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26
24
Иные формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества, утвержденные отраслевыми министерствами (например, по сельскому хозяйству)
Нормативные документы, утверждающие нормы естественной убыли, по состоянию на 20 октября 2006 г. Статьей 7 Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ предусмотрено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Закон № 58-ФЗ вступил в силу с 1 января 2006 г. При этом согласно п. 4 ст. 8 закона организации вправе применять ранее утвержденные нормы естественной убыли начиная с 1 января 2002 г. Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минсельхоза РФ от 23 Нормы естественной убыли зерна, продуктов января 2004 г. № 55 его переработки и семян масличных культур при хранении Приказ Минпромнауки РФ от Нормы естественной убыли 31 января 2004 г. № 22 продукции при хранении
химической
Приказ Минпромнауки России Нормы естественной убыли массы грузов в от 25 февраля 2004 г. № 55 металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом Приказ Минсельхоза РФ от 16 Нормы естественной убыли при производстве и августа 2006 г. № 235 обороте (за исключением розничной продажи) этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции Приказ Минсельхоза РФ от 28 Нормы естественной убыли при хранении сливочного масла, упакованного монолитами в августа 2006 г. № 266 пергамент и пакеты-вклады ши из полимерных материалов Приказ Минсельхоза РФ от 28 Нормы естественной убыли сыров и творога 429 августа 2006 г. № 267 при хранении
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 268
Нормы естественной убыли массы столовых корнеплодов, картофеля, плодовых и зеленых овощных культур разных сроков созревания при хранении
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 269
Нормы естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении
Приказ Минсельхоза РФ от 28 августа 2006 г. № 270
Нормы естественной убыли продукции и сырья сахарной промышленности при хранении.
Нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти По продовольственным товарам Письмо Комитета РФ по пищевой и перерабатывающей промышленности от 29 июля 1993 г.
Нормы естественной убыли субпродуктов замороженных в блоках при хранении в камерах холодильников
Приказ Минторга СССР от 6 февраля 1991 г. № 13
Нормы естественной убыли мороженого мяса птицы и кроликов при доморажива-нии и хранении на холодильниках
Приказ Минторга СССР от 18 августа 1988 г. № 150
Нормы естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках
Приказ Минторга РСФСР от 22 Нормы естественной убыли свежих картофеля, февраля 1988 г. № 45 овощей и плодов в розничной торговой сети Письмо Минторга РСФСР от 25 Нормы потерь яиц при длительном хранении января 1988 г. № 1-733/62-28 на распределительных холодильниках оптовой торговли гг. Москвы и Ленинграда Приказ Минторга СССР от 2 апреля 1987 г. № 88
Нормы естественной убыли венных товаров в торговле
Приказ Минторга РСФСР от 9 июня 1986 г. № 144
Нормы естественной убыли мяса птицы без упаковки в полимерные пленки и кроликов при междугородных перевозках в авторефрижераторах
Приказ Минторга РСФСР от 1 марта 1985 г. № 54
Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при международных перевозках в 430 авторефрижераторах
продовольст-
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. № 309
Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках
Приказ Минторга СССР от 27 декабря 1983 г. № 309
Нормы естественной убыли колбас и копченостей при хранении их на холодильниках
Приказ Минмясомолпрома СССР от 31 декабря 1982 г. № 291
Нормы естественной убыли мяса птицы и кроликов при холодильной обработке
Приказ Минторга СССР от 26 марта 1980 г. № 75
Нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, плодов при длительном и кратковременном хранении на базах и складах разного типа
Приказ Минторга РСФСР от 23 Нормы естественной убыли импортных колбас июля 1976 г. № 243 при хранении на распределительных холодильниках Постановление Госснаба Нормы естественной убыли спиртованных СССР от 7 апреля 1989 г. № соков и морсов при железнодорожных пере24 возках в дубовых бочках Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли соли при перевозке от 26 декабря 1988 г. № 99 речным транспортом Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли винограда, вишни, от 21 октября 1988 г. № 82 груш, персиков, слив, черешни и яблок при перевозках воздушным транспортом Постановление Госснаба Нормы естественной убыли свежего картофеля СССР от 7 июля 1987 г. № при длительном хранении в неохлаж-даемых 94 хранилищах Письмо Минторга РСФСР от 21 Нормы естественной убыли мая 1987 г. № 085 венных товаров в торговле
продовольст-
Постановление Госснаба СССР от 11 июля 1986 г. № 102
Нормы естественной убыли этилового спирта при хранении, перемещениях и транспортировке железнодорожным, водным и автомобильным транспортом
Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. № 3
Нормы естественной убыли хлопкового шрота при хранении
Постановление Госснаба СССР от 7 января 1986 г. № 2
431
Продолжение
Нормативный документ
Наименование норм убыли
Приказ Минторга СССР от 29 декабря 1984 г. № 339
Дополнительные нормы естественной убыли муки, крахмала и сахара-песка, поступающих в предприятия торговли и общественного питания стандартной массы
Постановление Госснаба СССР от 26 июня 1981 г. № 59
Нормы естественной убыли сахара-сырца, сахара-песка, сахара-рафинада и сахарной пудры при хранении на предприятиях сахарной промышленности
По промышленным товарам Приказ Минздрава России от 19 Нормы естественной убыли лекарственных средств и других медицинских товаров в июля 1999 г. № 286 аптечных учреждениях независимо от организационно-правовой формы Приказ Минтопэнерго России от 1 октября 1998 г. № 318
Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепроводов (РД 153-39.4-033-98)
Приказ Минздрава России от 13 ноября 1996 г. № 375
Предельные нормы естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах Типовые нормы естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении, топливной продукции при хранении, плит облицовочных и декоративных из природного камня при хранении, цемента, нерудных строительных материалов при транспортировании
Постановление Минтруда России от 8 августа 1996 г. № 18-65
Приказ Минздрава РСФСР от 5 Нормы естественной убыли для аптек, рамарта 1992 г. № 69 ботающих по методу самообслуживания Письмо Комитета по торговле, Нормы потерь товаров бытовой химии в общественному питанию и мелкой расфасовке при транспортировании, бытовому обслуживанию от 22 хранении и реализации января 1992 г. № 03/17 Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли отдельных видов от 19 ноября 1989 г. № 64 продукции производственно-технического назначения при перевозках железнодорожным транспортом Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли отдельных видов от 27 апреля 1989 г. № 32 продукции производственно-технического 432 назначения при морских перевозках
Продолжение Нормативный документ
Наименование норм убыли
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли продукции от 27 апреля 1989 г. № 31 производственно-технического назначения при перевозке речным транспортом Постановление Госснаба Нормы естественной убыли антрацитов, каСССР от 29 марта 1989 г. № менных и бурых углей всех марок при речных 21 перевозках и погрузочно-разгрузочных работах в порту Постановление Госснаба СССР от 20 марта 1989 г. № 15
Нормы естественной убыли минеральных удобрений при хранении и перевозках автомобильным транспортом
Постановление Минторга СССР от 28 декабря 1988 г. № 213 Постановление Госснаба СССР от 26 декабря 1988 г. № 98
Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации
Приказ Минторга СССР от 2 декабря 1988 г. № 196
Нормы потерь (боя) электроустановочных изделий при транспортировании, хранении и реализации
Нормы естественной убыли продукции коксохимической и лесохимической промышленности при перевозке речным транспортом
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли вторичного сырья от 20 сентября 1988 г. № 76 при хранении на складах предприятий и организаций Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли дров при хранении от 18 мая 1988 г. № 41 и складских операциях Приказ Минторга СССР от 4 Нормы потерь (боя) фарфорово-фаянсо-вых, января 1988 г. № 2 майоликовых, гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации Постановление Госснаба СССР от 7 августа 1987 г. № 107 Постановление Госснаба СССР от 25 ноября 1986 г. № 160 Приказ Минздрава СССР от 2 октября 1986 г. № 1310
Нормы естественной убыли бензинов при перевозке морскими судами наливом Нормы естественной убыли кварцевого песка при хранении без тары на открытых площадках в течение двух месяцев Нормы естественной убыли натуральных и синтетических душистых веществ и эфирных масел при хранении и отпуске на аптечных складах | 433
28 Системы ннугреннего контроля
Продолжение Нормативный документ
Постановление Госснаба СССР от 26 марта 1986 г. № 40
Наименование норм убыли
Нормы естественной убыли нефтепродуктов при приеме, хранении, отпуске и транспортировании (за исключением перевозок бензинов морскими судами и объектов магистральных нефтепродуктов)
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли лесохимической от 10 января 1986 г. № 7 продукции при хранении свыше одного месяца Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли цемента при от 5 сентября 1985 г. № 97 перевозках железнодорожным транспортом Постановление Госснаба СССР от 15 июня 1984 г. № 72
Нормы естественной убыли нерудных строительных материалов при хранении
Постановление Госснаба СССР от 16 июня 1980 г. № 48
Нормы естественной убыли живицы сосновой при внутризаводской транспортировке и хранении на складах лесозаготовительных и канифольно-терпентинных предприятий
Постановление Госснаба СССР от 3 января 1979 г. № 1
Нормы естественной убыли древесного угля при железнодорожных перевозках
Постановление Госснаба СССР Нормы естественной убыли минеральных от 26 апреля 1978 г. № 25 удобрений при железнодорожных перевозках и другие и другие Образец 1 Письмо — подтверждение хранения имущества Исх. № От «
Организация »
200
г.
Дата Адрес Факс Телефон
Уважаемый (ая)
! руководитель
главный бухгалтер организации поставщика (покупателя)
434
Внутренними аудиторами нашей вышестоящей организации проводится аудит нашей организации в соответствии с правилами и стандартами аудита и бухгалтерского учета. Неотъемлемой частью проверки является инвентаризация МПЗ и имущества, переданного (полученного) Вашей организации на хранение. В этой связи мы хотели бы обратиться к Вам с просьбой подтвердить нижеследующую информацию и заполнить пустые строки:
Наименование
Получено на хранение
Передано на хранение
аудируемая организация по состоянию на
аудируемая организация по состоянию на
Данные организации
Данные организации
Данные поставщика (покупателя)
Тип валюты
Данные поставщика (покупателя)
Мы понимаем, что запрос подобных подтверждений является нормальной частью аудиторской проверки, и вся полученная информация будет рассматриваться как строго конфиденциальная. Мы будем благодарны, если Вы подтвердите вышеуказанную информацию, заполните строки и подпишете письмо, скрепив подписи печатью, чем заверите, что все данные письма правильны. Подписанное письмо просим отправить аудиторам до « ________ » ________ 200 _ г. по адресу: 680000, г. Хабаровск, ул. Калинина, 79, телефон: 30-27-27, 32-58-23. Мы будем Вам признательны, если Вы для ускорения получения ответа сможете отправить его по факсу _______________ или непосредственно нашим аудиторам по факсу 31-27-01. Заранее благодарим за содействие. Руководитель, (Главный бухгалтер) (подпись)
ФИО
М.П. Заверяю, что все вышеуказанные данные верны. Подписано (дата) «_____ »______________ 200 ___ г. 435
Занимаемая должность __________________________________________ должность и наименование организации-поставщика (покупателя)
Фамилия, подпись ______________________________________________ лица, заверяющего данные
М.П.
Образец 2 Письмо — подтверждение задолженности Исх. № От «
Организация »
200
г.
Дата Адрес Факс Телефон
Уважаемый (ая) _________________________________________________ руководитель, главный бухгалтер организации поставщика (покупателя)
Внутренними аудиторами нашей вышестоящей организации проводится аудит нашей организации в соответствии с правилами и стандартами аудита и бухгалтерского учета. Неотъемлемой частью аудиторской проверки является подтверждение остатка дебиторской и кредиторской задолженности Вашей организации, возникшей при расчете с нами. В этой связи мы хотели бы обратиться к Вам с просьбой подтвердить нижеследующую информацию и заполнить пустые строки:
Наименование
Дебиторская задолженность
Кредиторская задолженность
аудируемая организация по состоянию на Данные Данные организации поставщика (покупателя)
436
аудируемая организация по состоянию на Данные организации
Данные поставщика (покупателя)
Тип валюты
Мы понимаем, что запрос подобных подтверждений является нормальной частью аудиторской проверки, и вся полученная информация будет рассматриваться как строго конфиденциальная. Мы будем благодарны, если Вы подтвердите вышеуказанную информацию, заполните строки и подпишете письмо, скрепив подписи печатью, чем заверите, что все данные письма правильны. Подписанное письмо просим отправить аудиторам организации до « ____» ________ 200 __ г. по адресу: 680000, г. Хабаровск, ул. Калинина, 79, телефон: 30-27-27, 32-58-23. Мы будем Вам признательны, если Вы для ускорения получения ответа сможете отправить его по факсу_______________ или непосредственно нашим аудиторам по факсу 31-27-01. Заранее благодарим за содействие.
Руководитель, (Главный бухгалтер) (подпись)
ФИО
М.П. Заверяю, что все вышеуказанные данные верны. Подписано (дата) «_____ »______________ 200 ___ г. Занимаемая должность __________________________________________ должность и наименование организации-поставщика (покупателя)
Фамилия, подпись ______________________________________________ лица, заверяющего данные
М.П.
ЛИТЕРАТУРА
Х.Акчурина Е.В. и др. Управленческий учет. М: Проспект, 2004. 2. Андреев В Д. Внутренний аудит. М.: Финансы и статистика, 2003. 3. Баканов М.И. и др. Теория экономического анализа. М.: Финансы и статистика, 1997. 4. Бороненкова С А. Управленческий анализ. М.: Финансы и статистика, 2003. 5. Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. М.: Экзамен, 2000. 6. Бахрушина М. Внутрипроизводственный учет и отчетность. М.: Экономика и жизнь, 2000. 7. Дубров А.М. и др. Моделирование рисковых ситуаций в экономике и бизнесе. М.: Финансы и статистика, 2003. 8. Данилевский ЮА. Аудит. М.: ИД ФБК-Пресс, 2002. 9.Макоев О.С. Контроль и ревизия. М.: Юнити, 2006 10.Макальская А.К. Внутренний аудит. М.: Дело и сервис, 2001. 11.Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита. Кодекс этики. М.: Изд. Института внутренних аудиторов. М., 2001. 12.Николаева СА. Особенности учета затрат в условиях рынка. «Система «Директ-Костинг». М.: Финансы и статистика, 1993. 13.Николаева СА. «Принципы формирования и калькулирования себестоимости». М.: Аналитика-Пресс, 1997. 14.Николаева СА. Управленческий учет. М.: ИНБ-БИНФА, 2002. 438
15.Ремизов НА. и др. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. 16.Сборник методик проведения аудиторских проверок. М.: Изд. АКГ «Что делать Консалт», 2001. 17.Фомичев А.Н. Риск-менеджмент. М.: Дашков и К, 2004. 18.Табалина НА. Аудит. Современная методика. М.: ИД ФБК-Пресс, 2003. 19.Шеремет АД. Методика финансового анализа деятельности коммерческих организаций. М.: Инфра-М, 2003.
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение ....................................................................................................... 3 Глава 1. Основные требования к СВК .....................................................5 1.1. Структура, цели, задачи, объекты...................................................5 1.2. Основы организации СВК ...............................................................9 1.3. Основные принципы и требования к функционированию СВК 16 1.4. Основные функциональные обязанности СВА и этапы ее формирования ..................................................................... 19 1.5. Основные требования к структуре и содержанию Положения по организации СВА .................................................................................. 24 1.6. Основные требования к содержанию итоговых документов по результатам проверки ........................................................................... 32 1.7. Основные требования к современной системе управления персоналом СВА ................................................................................... 35 1.8. Внешнее регулирование деятельности внутренних аудиторов .......................................................................... 40 Глава 2. Современная техника организации проверок...................... 46 2.1. Планирование проверки ............................................................... 46 2.2. Основные формы, методы и процедуры контроля ................................................................................................ 53 2.3. Виды аудиторских доказательств и методы их получения ..........................................................................................60 2.4. Существенность, уровень существенности и риск ошибки ........................................................................................77 2.5. Выборка...........................................................................................83 Глава 3. Основные типовые методики проверок внутреннего аудита..............................................................................90 3.1. Типовая методика проверки правильности применения законодательных и нормативных актов .........................90
440
3.2. Типовая методика проверок защиты и сохранности активов организации .......................................................93 3.3. Типовая методика проверки организации и работы СВК...................................................................................... 118 3.4. Типовая методика проверок организации процесса продаж продукции (работ, услуг) ..................................... 125 3.5. Типовая методика проверки рационального и экономного расходования производственных ресурсов ............................................................................................... 128 3.6. Типовая методика проверок правильности начисления и уплаты налогов............................................................ 147 Глава 4. Особенности методики аудита основных циклов деятельности коммерческой организации..................... 151 4.1. Материально-техническое обеспечение ................................... 151 4.2. Производственный цикл............................................................. 157 4.3. Финансово-сбытовой цикл......................................................... 168 Глава 5. Особенности организации и функционирования систем внутреннего контроля и аудита в корпорациях.................................................................................... 171 5.1. Роль и место СВК в системе управления корпорациями . . . . 1 7 1 5.2. Основные направления деятельности СВК и их классификация ............................................................................ 175 5.3. Методические подходы к организации СВА ............................ 178 5.4. Основные направления деятельности СВА российских корпораций .......................................................................................... 184 5.5. Основные направления проверок СВА корпорации. Внутренний аудит качества корпоративного управления. . . 191 5.6. Особенности формирования СВК в корпорациях. Особенности формирования СВА ............................................................................ 214 Глава 6. Внутренний контроль рисков................................................ 226 Глава 7. Комплексный финансовый анализ и оценка эффективности хозяйственной деятельности организации........................................................................................ 239
441
Приложения .............................................................................................. 257 Приложение 1. Типовые стандарты службы внутреннего аудита................................................................................................... 257 Приложение. Федеральное правило (стандарт) № 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита ....................................... 303 Приложение 2. Наши консультации. Заработная плата: бухгалтерские, налоговые и правовые аспекты. Компенсационные выплаты, вахта, полевое довольствие . . 308 Приложение 3. Наши консультации. Определение размера средней заработной платы в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ. Единый порядок ее исчисления. Ошибки, возникающие при расчетах средней заработной платы .......................................... 319 Приложение 4. Наши консультации. Исковая давность, юридические аспекты ......................................................................... 356 Приложение 5. Наши консультации. Комментарии к методике организации и порядку проведения инвентаризации в организации.......................................................... 386 Литература ................................................................................................ 438
Научное
Соколов Борис Николаевич Рукин Владимир Васильевич
СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ (организация, методики, практика)
Главный редактор Е.В. Полиевктова Редактор ИМ . Волкова Художественное оформление А.В. Пушкарного Графика В.Л. Ардашникова Корректор Л.М. Филъкова Компьютерная верстка Т.В. Дмитриенко
ИД № 03627 от 25.12.2000. Подписано в печать с оригинал-макета 31.05.2007. Формат 60 х 90'/i6. Бумага офсетная. Гарнитура «Петербург». Печ.л. 28. Тираж 5000 экз. Изд. № 8265. Заказ № 2505 ЗАО «Издательство «Экономика» 123995, Москва, Бережковская наб., 6
Отпечатано п полном соответствии с качеством предоставленных диапозитивов в ОАО «Издательсконолиграфпческое предприятие «Правда Севера». 163002, г. Архангельск, пр. Новгородский, 32. Тел./факс (8182) 64-14-54, тел.: (8182) 65-37-65.65-38-78, 29-20-81 www.ippps.ru, e-mail:
[email protected]