Основы балансоведения. Учебн. пособ

Ф Е Д Е РАЛ Ь Н О Е АГ Е Н Т С Т В О П О О БРАЗО В АН И Ю Г О С У Д АРС Т В Е Н Н О Е О БРАЗО В АТ Е Л Ь Н О Е У Ч РЕ Ж Д Е Н И Е В Ы С Ш Е Г О П РО Ф Е С С И О Н АЛ Ь Н О Г О О БРАЗО В АН И Я В О РО Н Е Ж С КИ Й Г О С У Д АРС Т В Е Н Н Ы Й У Н И В Е РС И Т Е Т

С .В . Булгак ова

О С Н О ВЫ Б А Л А Н С О ВЕ Д Е Н И Я П особие по специальности 080109 (060500) – Бухгалтер ск ий учет, анализ и аудит

В О РО Н Е Ж 2005

2

ББК 65.052 Б 90 У твер ж дено научно-м етодическим советом эк оном ическ ого ф ак ультетаВ ор онеж ск ого государ ственного универ ситета П р оток ол № 3 от31 м ар та2005 г. Рек ом ендовано каф едр ой бухгалтер ского учета эконом ического ф акультета В ор онеж ск ого государ ственного универ ситета для студентов 5 кур саи м агистр овнапр авления « Бухгалтер ский учети аудит» .

Рецензент к .э .н., доц. В .П . Боч а р ов

Б улгако ва С .В. Б 90 О сновы балансоведения : учеб. пособие / С .В . Булгакова. – В ор онеж : В ор онеж . гос. ун-т, 2005. - 92 с. ISBN 5-9273-0853-8 О тр аж ены теор етическ ие основы балансоведения к ак науки, пр едставлены его истор ические пр едпосы лк и и этапы ф ор м ир ования вконтек сте м ир ового и отечественного учетного опы та. О хар актер изовано содер ж ание и вклад автор оввр азвитие статической, динам ической и ор ганическ ой балансовы х теор ий. В ы явлены особенности балансовы х постр оений, пр еж де всего наэтапах ж изненного цик лаком м ер ческой ор ганизации. Рассм отр енэконом ическ ий м еханизм ф ор м ир ования пр ом еж уточного и окончательного лик видационны х балансов, р азделительны х и нулевы х балансов. О хар актер изованы последствия балансовы х оценок и балансовы х искаж ений на ф инансовы е р езультаты и стр ук тур у балансов. У чебное пособие содер ж ит контр ольны е вопр осы , пр ак тическ ие задания и тесты по тем ам дисциплины « Бухгалтер ская м ы сльи балансоведение» . Д ля студентов5 к ур са специальности 080901 (060500) – Бухгалтер ск ий учет, анализ и аудит специализации « Бухгалтер ский учет, анализ и аудит в ком м ер ческих ор ганизациях» и м агистр овнапр авления « Бухгалтер ск ий учети аудит» . ББК 65.052 ISBN 5-9273-0853-8

3

1 ВВЕ Д Е Н И Е В Б А Л А Н С О ВЕ Д Е Н И Е . ТЕ О Р Е ТИ ЧЕ С КИ Е О С Н О ВЫ Б УХГА Л Т Е Р С КИ Х Б А Л А Н С О В 1.1. Б алансо ведениекак наука, исто рическиепредпо сы лки ее во зникно вения, э тапы фо рмиро вания. Вкладучены х мира в развитие б алансо ведения Балансоведение м ож етбы тьопр еделено к ак наук ао постр оении бухгалтер ских балансови м етодах исследования хозяйственной деятельности эк оном ическ ого субъ екта на балансовой основе. Д р угим и словам и, балансоведение естьучение о балансах. Развитие науки о бухгалтер ских балансах явилось р езультатом (следствием ) объ ективной необходим ости создания научного подхода к р азр аботке ф ор м ы бухгалтер ского баланса, котор ы й возник и р азвивался пр актически одновр ем енно с двойной записью. П о ф ор м е бухгалтер ский баланс идентиченТ -обр азной ф ор м е бухгалтер ского счета, что позволяет лиш ьф ор м ально визуально воспр иним атьбухгалтер ск ий балансвк ачестве счетной таблицы . Э то сводит см ы сл и содер ж ание баланса к пр остом у счетном у пр ием у. В м есте с тем значение бухгалтер ск ого баланса непр еходящ е. О нпостиж им лиш ь ум озр ительно, и по обр азном у вы р аж ению А.П . Рудановск ий есть « душ а хозяйства» . Бухгалтер ск ий баланс является центр альной учетной к атегор ией, пр едставляет собой квинтэссенцию, ядр о бухгалтер ск ой деятельности. В нем как взер кале отр аж ается все ф инансовое благополучие хозяйствующ его субъ ек та. П оэтом у балансоведение к ак учение о балансах становится основополагающ им в теор ии и пр актик е учета. И значально р азвитие теор ии бухгалтер ского учета сопр овож дало р азвитие балансовы х теор ий. О днако истор ическ и пр ак тическ ая деятельность по ведению учета и составлению балансовы х отчетовпр едш ествовала теор етическ ом у осм ы слению сущ ности и содер ж ания бухгалтер ского баланса. Н аучное осм ы сление балансов явилось следствием длительного пр еобр азования и совер ш енствования учетной пр оцедур ы и балансовой техник и, с одной стор оны , и значительны х изм енений в эк оном ическ ой ж изни общ ества, сдр угой стор оны . С услож нением хозяйственной деятельности, р азвитием товар ноденеж ны х отнош ений и р аспр остр анением капитализм а изучения одной лиш ь ф ор м ы бухгалтер ского баланса оказалось недостаточно. П отр ебовалось теор етическое обоснование тех пр актическ их пр ием ов, котор ы е пр им енялись вучетной пр ак тике. Ф ор м ально, с позиций учетной пр оцедур ы пр актическая учетная задача сводилась к пер еносу остатковиз одной книги (счета) в др угую к нигу - свод счетов (в бухгалтер ский баланс). Э та учетная технология бы ла известна ещ е со вр ем ен Л . П ачоли. П р облем а

4

возник ает, когда насм ену инвентар я как пр остой описи им ущ ества пр иходит необходим ость отр азить вбухгалтер ском балансе не только м атер иальны е, осязаем ы е и неосязаем ы е (напр им ер , нем атер иальны е активы ) объ екты , но и вообр аж аем ы е объ екты , являющ иеся р езультатом действия товар но-денеж ны х взаим оотнош ений, - обязательств(к р едитор ской и дебитор ской задолж енности). Э ти взаим одействия получили р азвитие втеор ии бухгалтер ского учетавообщ е и втеор ии бухгалтер ск их балансов, вчастности. И значально появление баланса обусловливалось объ ек тивной необходим остью составления отчетов о ф инансово-хозяйственной деятельности ср едневек овы х ком паний по к р айней м ер е вслучае их р оспуска или р еор ганизации, что соответствовало тр ебованиям р им ск ого пр ава. В последствии создание балансовы х теор ий явилось р езультатом р азвития счетоведения как науки о бухгалтер ском учете и пр им енения научного подходак р азр аботке ф ор м ы и содер ж ания бухгалтер ского баланса. П отр ебности теор етическ ого обоснования пр ак тическ их пр ием ов, используем ы х вучетной деятельности, пр ивели вконце XIX - начале XX вв. к возник новению науки о бухгалтер ском учете, к отор ую р усский учены й Е .Е . С ивер сназвал счетоведением в отличие от счетоводства – технически-пр оцедур ной, пр актической части (стор оны ) бухгалтер ск ого учета. С четоведение возникло благодар я усилиям зар убеж ны х учены х - Ф . В иллы , Д ж . Чер бони, Ф . Бесты , Й. Ш ер а, Э . Л еоте, А. Г ильбо, атакж е р усских энтузиастоввобласти бухгалтер ского учета– Ф .В . Е зер ского, А.М . В ольф а, Н .И . П опова, Л .И . Г ом бер га. П о м нению пр оф . Я.В . С ок олова [14], счетоведение как теор ия учета и счетоводство как пр ак тик а учета сущ ествуют пар аллельно и сам остоятельно. О пы т зар убеж ны х стр анпозволяет видеть сугубо пр ик ладное назначение м нож ественны х теор ий учета, р азр аботанны х всоответствии с теор ией м ногообр азия балансов Ж .П . С авар и, согласно к отор ы м ф ор м ир уются новы е напр авления пр ак тическ ого бухгалтер ского учета, инновационны е пр ием ы и способы его ведения, тр ансф ор м ир уется хар ак тер использования учетной и отчетной инф ор м ации. П р едпосы лки возникновения балансоведения как учения о балансах м огут бы ть р ассм отр ены вистор ическ ой р етр оспек тиве. С р еди наиболее кр упны х из них, логическ и и истор ически пр едш ествующ их созданию учетны х теор ий, втом числе балансовы х, а такж е возник новению балансоведения как науки, нам и вы деляются следующ ие. 1. XV- сер . XVIII в. (пр им ер но до 1750 г.) – вИ талии, Ш вейцар ии, Англии, Ф р анции ф ор м ир уется пр актическое стр ем ление ф ор м ализовать бухгалтер ск ий баланс, свести весь учет (счета и баланс) к единой ф ор м е – идентиф ицир ованной счетной таблице. О тсутствие теор етических обобщ ений, неум ение пр ак тиковр азобр аться впр ичинно-следственны х связях пр оисходящ их хозяйственны х пр оцессови явлений сводит см ы сл бухгалтер ск ого балансалиш ьк счетном у пр ием у. Ф ор м альны й под ход обеспечивает логик у его визуального воспр иятия, пр еж де всего как им ущ ества, инвентар я. О днако р азвитие отнош ений собственности тр ебуеттеор етическо-

5

го обоснования отр аж ения в бухгалтер ск ом балансе ф актор а товар ноденеж ны х отнош ений – обязательств(задолж енности). В пер вы е научно обоснованную теор ию счетоведения, р азвивш ую впоследствии юр идическое напр авление вбухгалтер ск ом учете, вэтот пер иод пр едлож ил Э . Д егр анж (1795). В основу своей тр ак товки учетаонполож ил хозяйство (объ ек тучета) и его собственникак ак субъ ек тахозяйства (субъ ек т учета). О гр аниченность пр едлагаем ой учетной тр ак товки состоит втом , что к атегор ия собственности не является сугубо учетной категор ией. В последствии потр ебовалась р азр аботка теор етических обобщ ений для обоснования возм ож ности пр едставления собственности вбухгалтер ском балансе вучетны х тер м инах (к ак к апитал). 2. С ер . XVIII – втор . пол. XIX в. – впер иод р азвития пр ом ы ш ленной р еволюции вевр опейск их стр анах (Англии, Г ер м ании и др .) вследствие р азвития к р упной пр ом ы ш ленности, возникновения ценны х бум аг, акционер ны х общ еств, а такж е пр ецедентовбанкр отствнекотор ы х ак ционер ны х общ ествсоздаются потр ебности вф ор м ир овании бухгалтер ского законодательства, р еглам ентир ующ его состав и пр оцедур у составления бухгалтер ск ого баланс и отчета о пр ибы лях и убы тках. Д о конца XIX в. ф ор м ир ование бухгалтер ск ой отчетности пр оисходит бессистем но, на основе собственного пр оф ессионального суж дения бухгалтер ов. П р им енение бухгалтер ам и р азличны х подходовк ф ор м ир ованию стр ук тур ы и содер ж ания балансов, оценк е активови обязательств, зачастую отсутствие учета ам ор тизационны х отчислений создавали р иск вы платы неопр авданно вы сок их дивидендов и, к ак следствие, - пр ецеденты банкр отств акционер ны х общ еств. В этой связи потр ебовалась р азр аботк а бухгалтер ск ого законодательства, р еглам ентир ующ его состави пр оцедур у составления баланса и отчета о пр ибы лях и убы тк ах. К началу Х Х в. этой пр облем ой заинтер есовались не только пр актики и законодатели, но и теор етик и вобласти бухгалтер ского учета, а такж е юр исты , к отор ы е пр едпр иняли попы тки дать теор етическ ое обоснование пр им еняем ой учетной пр актике. В последствии это пр ивело к созданию специальной отр асли учетного знания – бухгалтер ск ого пр ава. 3. Конец XIX – нач. Х Х в. – встр анах Е вр опы (Англия, Г ер м ания и др .), а такж е вС Ш А склады ваются потр ебности ввы делении бухгалтер ск ого баланса в публик уем ы й сегм ент бухгалтер ск ой отчетности. И значально ведение бухгалтер ского учета и составление балансовосущ ествлялось исключительно в интер есах собственников хозяйства, к отор ы е на р анней стадии нер едко вы ступали одновр ем енно и вр оли упр авляющ их. П оэтом у ф ор м ир ование балансов, к ак и ведение учета, бы ло конф иденциальны м , не пр едназначенны м для « постор онних глаз» , осущ ествлялось « в своих интер есах» и пр едназначалось для внутр енних пользователей учетно-отчетной инф ор м ации. О днако пр ецеденты банкр отства акционер ны х общ еств, возник ающ ие в том числе ввиду отсутствия единой стр ук тур ы баланса, единого составастатей и способових оценк и, усилили поним ание содер ж ания бухгалтер ского балансакак отчетао ф инансовом полож ении и

6

р езультатах деятельности хозяйствующ его субъ ек та, а не узко ф ор м ально как сум м ы сальдо счетов. В се это потр ебовало законодательного, деклар ативного вы деления той части бухгалтер ск ого учета, котор ая м ож ет бы ть пр едоставленадля анализаф инансового полож ения (ф инансового анализа) и внеш ним пользователям . Э то пр ивело к том у, что вотдельны х стр анах (пр еж де всего вС Ш А) бухгалтер ск ая отчетностьвизвестном см ы сле стала отделяться от бухгалтер ск ого учета и пр евр ащ аться в сам остоятельны й элем ент общ ей инф ор м ационной базы . С его пом ощ ью инвестор ы (собственник и) и бизнесм ены получали возм ож ность составить опр еделенное пр едставление о хозяйствующ ем субъ ек те как объ ек те учетаи отчетности, не им ея доступа к нем у, а так ж е к его внутр енним инф ор м ационны м источникам . Э то пр ивело к р азр аботк е р еглам ентир ующ его состава, содер ж ания и ф ор м ата пр едставления публикуем ы х балансовы х отчетов. В соответствии с этим подходом балансстал р ассм атр иваться основны м и наиболее достовер ны м источником инф ор м ации о ф ир м е, т.е. наиболее востр ебованны м и значим ы м ср едством ком м уникации [13]. Н еск ольк о иной подход к содер ж анию балансовы х отчетовзаключает всебе нем ецк ая ш кола учения о балансах. С огласно ем у, бухгалтер ск ая отчетностьвообщ е и баланс, вчастности, являясьцентр альной учетной категор ией, опир ается на систем атизир ованную инф ор м ацию, вк лючая бухгалтер ск ую. В этой связи бухгалтер ский баланс является основой инф ор м ационного обеспечения пр оцесса упр авления ф ир м ой. В соответствии с таким подходом баланс вы ступает систем ообр азующ им ядр ом инф ор м ационной базы о ком м ер ческом пр едпр иятии, внаиболее акцентир ованной ф ор м е вы р аж ающ им р езультативность упр авления им . С этих позиций учет тр ак туется как элем ент систем ы упр авления к ом м ер ческ ой ор ганизацией, и, следовательно, все его пр илож ения (отчетность, баланс) долж ны р ассм атр иваться с позиций их влияния на эф ф ективность упр авления хозяйствующ им субъ ектом . В этой связи акцентвучетной пр оцедур е делается не на составление публик уем ой бухгалтер ской отчетности, пр едназначенной внеш ним пользователям (пр еж де всего р еальны м и потенциальны м инвестор ам ), а на исчисление ф инансового р езультата, контр оль затр ат, кальк улир ование себестоим ости и т.п., асам баланср ассм атр ивается основополагающ им ср едством упр авления ор ганизацией. Т ак им обр азом , вцентр е вним ания обоих подходовоказы вается баланс, а совок упность теор етических полож ений и пр ак тическ их р еком ендаций по его постр оению, стр ук тур е, содер ж анию, оценк е статей довольно бы стр о оф ор м ляется всам остоятельное научно-пр ак тическ ое напр авление, получивш ее название балансоведение (вр ам ках нем ецк ой ш колы ) и систем атизир ованны й анализ отчетности с пом ощ ью к оэф ф ициентов(вр ам ках англо-ам ер иканск ой ш колы ) [13]. П р оф . В .В . Ковалеввы деляет так ж е четы р е гр уппы движ ущ их сил (заинтер есованны х лиц), способствовавш их р азвитию этого нового научно-пр ак тического напр авления вучете:

7

бухгалтер ы -теор етики и бухгалтер ы -пр ак тик и способствовали р азвитию балансоведения всилу повы ш ения значим ости балансови бухгалтер ск ого учетавсистем е научны х знаний вообщ е; юр исты р ассм атр ивали баланс к ак основную ф ор м у бухгалтер ской отчетности, используем ую вкачестве доказательной базы вим ущ ественны х спор ах всуде; бизнесм ены , эконом исты , аналитики опр еделяли бухгалтер ский баланс как главное ср едство ком м уникации, пом огающ ее снизить р иск влож ений к апитала; собственник и и м енедж ер ы р ассм атр ивали баланс как к винтэссенцию р езультатов хозяйственной деятельности за опр еделенны й пер иод вр ем ени. В начале Х Х в. особенно вГ ер м ании, С Ш А и России пр оисходит возник новение новой наук и - балансоведения. В 20-е гг. Х Х столетия ш ир ок ое р аспр остр анение получает учетная дисциплина с аналогичны м названием . М ож но вы делить несколько этапов ее становления и р азвития [13]. 1-й этап (1716 – 1900) – ф ор м ир ование пр едпосы лок к возникновению наук и о балансах. С р еди них отм еченны е р анее ф ор м ализация баланса; необходим остьзаконодательствао его ф ор м е, стр ук тур е, содер ж ании и пр авилах ф ор м ир ования; вы деление балансоввпубличны й сегм ентучетаи отчетности. В качестве пр едпосы лок к появлению новой науки так ж е следуетотм етить р азвитие к нигопечатания, способствовавш его р аспр остр анению научны х и пр актических знаний о балансах. У ж е вXVI в. вевр опейских стр анах на национальны х язы ках появляются пер вы е издания по двойной бухгалтер ии и балансам , автор ам и котор ы х являлись: вГ ер м ании – Г . Ш р айбер (1518), Н идер ландах – Я. И м пин (1543), Англии – Х . О лдкастл (1543), И спании – Б. С олор зано (1590). Россия ср еди кр упны х евр опейск их государ ствтого вр ем ени заним ает последнее м есто по р аспр остр анению впечатном виде знаний по ведению учетаи балансам . О тр уде Л . П ачоли, вк отор ом впер вы е упом инается о балансе к ак неотъ ем лем ой части двойной бухгалтер ии, вРоссии бухгалтер ы узнаютлиш ьвк онце XVIII в. К этом у вр ем ени вРоссии ш ир око р аспр остр анены лиш ь р егулятивы (р ук оводства) по бухгалтер ск ом у учету и балансам как отчетны м ф ор м ам . Т ак, В оинский уставП етр а I (1716) впер вы е содер ж итлиш ьупом инания о необходим ости вести учетны е записи. В « Реглам енте … Адм ир алтейства» (1722) пр едставлены пер вы е отр ы вочны е несистем атизир ованны е сведения и р ек ом ендации по ведению учета, а такж е ф ор м ы ж ур наловпо учету денеж ны х и м атер иальны х ср едствс указанием степени ответственности за их осущ ествление. Л иш ь « У каз о банкр отах» (1740) вр еком ендательном вид е отр аж аетпр едписания по ф ор м ир ованию баланса. О днако это не делаетвпоследствии вРоссии балансобязательны м к заполнению док ум ентом , поскольк у онтр адиционно воспр иним ается к ак « внутр еннее дело» ком м ер ческ ой ор ганизации.

8

С 1783 г. вРоссии появляются пер еводны е книги по бухгалтер ском у учету. П ер вая из них – « Ключ к ом м ер ции» . В ней на р усском язы ке пр едставлено содер ж ание двойной бухгалтер ии. О днако к упцы посчитали систем у пр огр ессивной, но тр удной для поним ания и тр удоем к ой для внедр ения. В 1788 г. пр оисходит опубликование к ниги « Н аставление необходим о-нуж ное для р оссийск их к упцов, а более для м олоды х людей» . В ней впер вы е пр едставленбаланс, к отор ы й впоследствии стал р ассм атр иваться отпр авной точк ой целого научного напр авления – балансоведения. Книга пр едставляетсобой р уководство по ведению пр остой бухгалтер ии с пом ощ ью тр ех книг: М ем ор иал, Ж ур нал и Г р от-бух. У четны й пр оцесс пр едполагается осущ ествлять, начиная с И нвентар иум а. И нвентар иум игр ал исключительно важ ную р оль введении хозяйства, т.к. содер ж ал стоим остную оценк у им ущ ества к упца и служ ил основанием для отк р ы тия к ниг в новом пер иоде, а такж е вслучае см ер ти к упца. Кр ом е того, вэтом док ум енте вы водился ф инансовы й р езультат. В 1775 – 1845 гг. публик уются пер вы е ор игинальны е р усские к ниги по бухгалтер ском у учету. И х появление связано с им енам и К.И . Ар нольда (пер вого пр еподавателя по бухгалтер ск ом у учету вРоссии), И . Ахм атова (служ ащ его петер бур гск ой тор говой ф ир м ы ), Э .А. М удр ова (учителя м атем атики и ф изики О лонецка (ны не – г. П етр озаводск а)). О ни способствовали р аспр остр анению элем ентовдвойной бухгалтер ии и сопутствующ их ей ф ор м отчетности, в частности, инвентар ном у балансу, ф ор м ир овали классиф икации счетов, опр еделяли пр едм етбухгалтер ского учета. И х тр уды опр еделили базовы е кр итер ии р оссийского счетоводства, к отор ы е впоследствии стали считаться тр адиционны м и. К « тр адиционалистам » вРоссии относилисьП .И . Рейнбот, А.М . В ольф , Э .Г . В ильденбер г. Благодар я пер еводны м и ор игинальны м книгам по бухгалтер ском у учету послепетр овская Россия знаком ится с пр инципам и двойной бухгалтер ии и пр ием ам и составления бухгалтер ского баланса. О днак о учетвРоссии этого пер иода носит сугубо к онф иденциальны й хар актер , но не из сообр аж ений секр етности или конк ур енции, а ввиду его осущ ествления исключительно винтер есах собственник ови вы полняет сугубо контр ольны е ф ункции. 2-й этап (1901 – 1917) – пр оисходитзар ож дение балансоведения к ак науки. В С Ш А вэтотпер иод стали систем атизир оваться пр инципы упр авления, впоследствии сф ор м ир овавш иеся втеор ию ф ир м ы . В пр илож ение к упр авлению ф ир м ой стали диф ф ер енцир оваться два инф ор м ационны х напр авления – внеш няя инф ор м ация (для внеш них пользователей) и внутр енняя (соответственно – для внутр енних). С уть пер вого – ор иентация на интер есы собственника. О ценка успеш ности ф ир м ы осущ ествляласьнаосновании данны х баланса в к ачестве публик уем ой ф ор м ы бухгалтер ск ой отчетности. Как отм ечалось р анее, вр езультате р азвития такого подхода бухгалтер ск ая отчетность вС Ш А стала визвестной степени отделяться от учета. Развитие тр адиции добр овольного обнар одования бухгалтер ской

9

отчетности вС Ш А и В елик обр итании не случайно – в70-90 гг XIX в. в этих стр анах получили р азвитие ф инансовы е р ы нки и банковское дело. В частности, банки стали тр ебоватьотсвоих клиентов, обр ативш ихся закр едитам и, пр едоставления ф инансовой отчетности для подтвер ж дения собственной к р едито- и платеж еспособности. С уть втор ого напр авления состояла в оценке успеш ности хозяйственной деятельности как с позиций собственников, упр авленческого пер сонала, так и вплане оценки эф ф ективности р аботы сам ого этого пер сонала. В Г ер м ании р азвитие этого напр авления, как и сам о становление и р азвитие теор ии балансов (балансоведения), связано с им енам и учены х: В . Кальм ес, Й.Ф . Ш ер , Г . Н ик лиш , В . Л е Кутр , Э . Ш м аленбах, Э . Косиоль, Ф . Ш м идт. С р еди др угих евр опейск их пр едставителей значителенвк лад Ж . Кур сель-С енеля (Ф р анция). В России становление наук и о балансе сопр яж ено свы ходом всветв 1901 г. пер вой книги на р усском язы к е по балансоведению « О бщ епонятны й отчет ак ционер ны х пр едпр иятий» , написанной З.П . Е взлины м . Книга содер ж ала осм ы сленны й подход к чтению бухгалтер ск ого баланса, вопр осам систем атизации публичной отчетности, ее составу, отр аслевой униф икации, всилу чего ее автор по пр аву считается основополож ник ом р оссийск ой ш колы балансоведения. Я.В . С ок олов[14], В .В . и В ит.В . Ковалевы [13] хар актер изуют вклад и др угих р усских учены х этого пер иода, стоявш их уисток овбалансоведения вРоссии. Т ак , А.К. Рощ аховск ий, р азвивая идеи Е взлина, вм оногр аф ии « Балансы акционер ны х пр едпр иятий» (1910), р ассм атр ивал пр облем у типизации стр ук тур ы баланса, пр едлагая р азр аботать свод законов(пр авил) по составлению отчетности. С его тр удом кор р еспондир ует тр уд Н .С . Ар инуш кина « Балансы ак ционер ны х пр едпр иятий» (1911), вкотор ом пом им о пр очего излож ена эволюция балансов. Н .С . Л унск ий в1909 г. р азр аботал основы нового м етодологического напр авления вучете – балансовой теор ии, к отор ой пр идавал иск лючительно пр икладное значение. В советский пер иод балансоведение получает особое р аспр остр анение, в связи с чем отечественны й учетвплотьдо 40-х гг. Х Х в. ассоциир овался сбалансовы м учетом . Н есм отр я на сущ ественны й вклад р оссийск их учены х в р азвитие науки о балансах напр актик е вРоссии к 1917 г. так и не слож илисьтр адиции ф ор м ир ования униф ицир ованной бухгалтер ской отчетности, включая баланс, как не слож иласьи пр ак тик апубликации бухгалтер ск их балансови др угих ф ор м отчетности. 3-й этап (1917 – 1934) – р азвитие балансоведения как науки. В пер иод после 1917 г. и особенно вгоды Н Э П а вРоссии бы л созданнеобходим ы й базис для дальнейш его ф ор м ир ования балансовой теор ии. П оявились новы е и отечественны е, и пер еводны е источники по вопр осам балансоведения, написанны е восновном вдухе нем ецк ой ш колы учения о балансах. Т ак , А.П . Рудановский (1863 – 1934) пр изнанавтор ом совер ш енно нового учения о пр едм ете и м етоде счетоведения. П од пр едм етом счетове-

10

дения онпоним ал баланс; под м етодом – р егистр ацию, систем атизацию на счетах, оценк у и двойную запись. С читал, что основу науки об учете обеспечиваютбаланс и учение о нем . Балансоведение и счетоведение поним ал как синоним ы . О снову балансоведения видел не вбухгалтер ск ом учете, ав общ их зак онах хозяйственной деятельности. Я.М . Г альпер ин р азделял взгляды Рудановского на баланс. В идел возм ож ности пр испособления ф ор м ата баланса под особенности того или иного хозяйства. Н .А. Блатов(1875-1942) явился автор ом пер вой м оногр аф ии « Балансоведение» (1930), к отор ая считаласьнаучны м тр удом , доступны м для поним ания и использования пр ак тикам и. О нк лассиф ицир овал опр еделения баланса, р азвивал юр идическ ую и эконом ическ ую тр актовк и его актива и пассива. П р едлагал ор игинальны е м етоды постр оения балансаликвидации. И деи Н .А. Блатова р азделяли и др угие пр едставители петер бур гск ой ш колы , вчастности И .П . Богословск ий и Н .С . П ом азков. И .Р. Н иколаев(1877-1942) вы ступал за ор ганизацию бухгалтер ского учетанаоснове баланса. П р едставлял балансне как зер к ало хозяйственной деятельности, а как инф ор м ацию, котор ая м ож ет бы ть использована для упр авления и пр инятия упр авленческ их р еш ений. Разделял взгляды на ак тивбалансак ак р асходы буд ущ их пер иодов, пассив– как доходы буд ущ их пер иодов. Развивал идеи кассового м етода вопр еделении м ом ента р еализации и пр и постр оении баланса. Н .Л . Кипар исовпр идер ж ивался точек зр ения Блатова, пр идавая балансоведению особенную значим ость и вес в систем е счетны х знаний. П одчинял общ ую теор ию учета балансоведению. У твер ж дал дом инир ующ ую р ольбалансавучете, ук азы вал на подлинную р ольсчетовк ак основы для постр оения баланса. В счетоведении вы делял общ ую теор ию учета и общ ее балансоведение. В балансоведении, всвою очер едь, опр еделял два р аздела: постр оение балансаи исследование баланса(т.е. его анализ). Р.Я. В ейцм ан(1894-1981) поним ал балансоведение как частьнаук и о бухгалтер ск ом учете, как ее специальны й р аздел о балансе. О днозначно опр еделял р азличия балансоведения от счетоведения и анализа хозяйственной деятельности. Являлся стор онником отр ы ва анализа баланса от учета. Н ем ецк ая ш к ола балансоведения во м ногом сф ор м ир овала м ир овоззр ение р оссийских бухгалтер ови специалистовпо балансам . Н аиболее известны е им ена нем ецк их балансоведовэтого пер иода: П . Г ер стнер , В . Л еКутр , Ф . Л яйтнер , И .Ф . Ш ер и др . О днако вотличие отРоссии вГ ер м ании наукабалансоведение ник огдане останавливаласвоего р азвития. 4-й этап (с2000 г.) – возр ож дение балансоведения вРоссии. Э тотпер иод связанс им енам и совр ем енны х р оссийских учены х, внесш их значительны й вклад вр азвитие бухгалтер ского учетаи балансоведения. Э то Я.В . С околов, В .В . Ковалев, В .И . Т кач, Н .А. Бр еславцева и др . И х тр удам и ф ор м ир уется совр ем енное поним ание наук и о балансах, акк ум улир ован отечественны й и зар убеж ны й опы тр азвития балансоведения.

11

1.2. Н аучны епо дх о ды к по ниманию сущ но сти б алансо ведения. П редмети мето дб алансо ведения С р азвитием наук и о балансе ср еди отечественны х специалистовпо учету сф ор м ир овались четы р е позиции вотнош ении балансоведения и его м еставсистем е счетоведения. 1) Балансоведение р ассм атр ивается синоним ом счетоведения (А.П . Рудановск ий, Я.М . Г альпер ин). О боснованием этой позиции служ ит то, что счетоведение (ведение счетов) и балансоведение как постр оение балансов есть пр ер огатива бухгалтер ской наук и, бухгалтер ск ого дела. Э то позволяет отож дествлять понятия « теор ия учета» и « теор ия баланса» . В интер есах пользователя бухгалтер ск ой отчетности, напр им ер собственника, баланс м ож ет анализир оваться. Т ак , для достиж ения последней цели А.П . Рудановским бы ла написана м оногр аф ии « Анализ баланса» , котор ая, однако, оказалась по силам только иск уш енном у пр оф ессиональном у бухгалтер у. 2) Балансоведение и счетоведение есть р авнопр авны е счетны е наук и (Н .А. Блатов, Н .С . Ар инуш кин, Н .С .П ом азк ов, И .Р. Н ик олаев). О боснование данной точк и зр ения состояло втом , что обе науки входят всистем у счетны х наук и являются пр ер огативой бухгалтер а. Рассм атр ивая балансоведение как сам остоятельную наук у о теор етических пр инципах постр оения баланса, оценке его статей возм ож но одновр ем енно сэтим отож дествлятьее снаукой об анализе хозяйственной деятельности. 3) Балансоведение есть ядр о счетоведения и игр ает внем ключевую р оль (Н .Л . Кипар исов). В этой позиции балансоведение вы ступает ядр ом балансовой (бухгалтер ской) теор ии. О бщ ая теор ия учета в известном см ы сле им еетподчиненное значение по ср авнению сбалансоведением . Баланс игр ает дом инир ующ ую р оль в учете, счета являются лиш ь инстр ум ентам и к постр оению балансов. Н .Л . Кипар исоввы делял общ ее и специальное балансоведение. О бщ ее балансоведение включает пр инципы постр оения балансов вообщ е, специальное пр едполагает стр уктур ир ование балансовпо отр аслям . 4) Балансоведение и счетоведение р ассм атр иваются как сам остоятельны е науки, пр и этом аналитическ ие возм ож ности баланса долж ны бы ть полож ены воснову новой науки – анализа хозяйственной деятельности (В ейцм ан). Балансоведение пр изнается специальны м р азделом бухгалтер ск ого учета о балансе. О днако анализ только балансаслиш ком узок для оценки успеш ности деятельности пр едпр иятия. Н еобходим весь к ом плек с счетны х записей для вы полнения так ого анализа. П одчер кивая отличия анализабалансаотанализахозяйственной деятельности, В ейцм ан, по сути, вы ступал за ф ор м ир ование новой области знаний – эконом ического (ф инансового) анализа. Н азы вал так ой анализ « счетны м анализом » и отстаивал это название. Н а основании такого подхода впоследствии из балансоведения р азвился анализ хозяйственной деятельности. В 1934 г. вы ш лар аботаВ ейцм ана« М етодикапр еподавания счетного анализа» , после котор ой

12

получаетр азвитие новая наука– анализ хозяйственной деятельности, абалансоведение оказы вается напер иф ер ии области эконом ических знаний. В настоящ ее вр ем я систем абухгалтер ск их балансовр ассм атр ивается как систем абалансового упр авления эк оном ическ им и пр оцессам и. Концентр ир ованное отр аж ение р азвития бухгалтер ской м ы сли пр оявляется всодер ж ании основны х напр авлений учетной теор ии, классическ им и из котор ы х являются юр идическое и эк оном ическое. И стоки юр идического напр авления учетной теор ии возникли вИ спании (Д . дель Кастилло, Г . де Т ек сада, Ф . де Э ск обар ) и Н идер ландах (Я. И м пин, С . ванС тевин, С .Г . Кар динель) XVI-XVIII вв., Ф р анции (Ж . С авар и, С . Рик ар , А. Л еф евр , П . Г ар нье, Р. С аватье) XVII-XVIII вв., ок ончательно сф ор м ир овалисьвнаучную ш к олу вИ талии вXIX в., что связано с им енам и Н . д , Анастасио, Ф . В иллы , Ф . М ар чи, Д ж . Ч ер бони, Д . Росси, Ф . Бесты . Ю р идическое напр авление отр аж ает пр иор итет кр едитор ов пер ед собственникам и: вслучае банкр отства или ликвидации ор ганизации обязательства пер ед кр едитор ам и возм ещ аются впер вую очер едь, чем обеспечивается защ итаих юр идических тр ебований. С бухгалтер ск их балансовы х позиций юр идическое напр авление обеспечивает опр еделение того, достаточно ли у ор ганизации вкаж ды й данны й м ом ент ак тивовдля пок р ы тия всей им еющ ейся кр едитор ской задолж енности. Ю р идическая тр ак товка учета обусловилар азвитие учения об отчетности, в центр е котор ой находится баланс, а такж е пр им енила пр инцип еж егодной отчетности. О на обосновы вает ведение учета на базе его законодательной р еглам ентации, всоответствии скотор ой учетр ассм атр ивается вк ачестве объ ек та пр ава. В р ам ках юр идического напр авления вр азличны х стр анах, втом числе вХ Х в., слож иласьотдельная отр асльпр ава– бухгалтер ск ое пр аво, р еглам ентир уем ая, пр еж де всего, гр аж данским законодательством . С позиций балансового обобщ ения учетной инф ор м ации в р ам к ах юр идическ ой концепции бухгалтер ский учет является учетом статического типа и ассоциир уется с ф инансовы м учетом , им еющ им р етр оспективны й хар ак тер . В к онтексте юр идическ ого получило р азвитие пр оцедур ное напр авление вучете, р азр аботанное пр едставителям и нем ецк ой ш к олы (к . XIX – н. Х Х вв., И . Ш ер , Г . Н иклиш , Э . Ш м аленбах, Э . Косиоль, Ф . Ш м идт). Е го основу составляет пр изнание балансоведения вк ачестве отр асли балансового пр ава. Н ем ецкая систем а учета и отчетности базир уется на р азделении целей налоговой и бухгалтер ск ой (ф инансовой) отчетности. П оследняя стр оится всоответствии с тр ебованиям и Т ор гового кодек са по пр инципу балансовой отчетности и включаетвсебя бухгалтер ск ий баланск ак баланс ак тивов, обязательстви к апиталаи отчето пр ибы лях и убы тк ах как баланс доходови р асходов. П р оцедур ное напр авление основано наф ор м ир овании бухгалтер ск их отчетов, р аск р ы тии их содер ж ания, установлении тесной взаим освязи м еж ду бухгалтер ск им и налоговы м законодательством набазе теор етическ их полож ений балансоведения и пр инциповпр актического ведения бухгалтер ского учета.

13

Э коном ическая интер пр етация баланса тр ак тует ак тив как ак к ум улир ованны е р асходы и пок азы вает, вк ак ую стоим ость обходится собственник у содер ж ание актива. Э коном ическое напр авление вучете (пер воначально Ф р анция, XIX в. – Р.П . Коф ф и, Ж .Кур сель-С енель, Л . С эй, Э . Л еоте, А. Г ильбо, Ж .-Б. Д юм ар ш е) основы вается на вы явлении ф инансового р езультата и необходим ости оценки эф ф ективности хозяйственной деятельности, что тр ебует соизм ер ения доходови р асходов. С огласно эконом ической тр ак товке, учет им еет пер спективны й хар ак тер и связанс ф ор м ир ованием стр атегии ор ганизации в целях повы ш ения эф ф ективности деятельности. В ся истор ия р азвития бухгалтер ской м ы сли доказы вает постепенное вы теснение юр идической тр ак товки учета эконом ической. О д новр ем енно вр ам ках м ногообр азия ины х учетны х (налоговая, упр авленческ ая, социальная и др .) теор ий ф ор м ир уются налоговы е, упр авленческ ие, социальны е и т.п. балансы . В аж ное м есто в наук е балансоведения заним ает опр еделение его пр едм етаи м етода. П р едм етом балансоведения пр инято считать непоср едственно бухгалтер ск ий баланс, ш ир е – совок упность свойствотдельного хозяйства, объ ек тивно пр исущ их ем у по ф ак ту сущ ествования хозяйствующ его субъ екта, независим о от достиж ений науки вобласти бухгалтер ск ого учетаи нор м бухгалтер ск ого законодательства. В целом баланс отр аж ает состояние хозяйства на опр еделенны й м ом ент (состояние статик и) и его изм енения за опр еделенны й пер иод (состояние динам ик и). С тр уктур а и стр оение баланса опр еделяется систем ой счетов. П оэтом у важ но опр еделить м етоды исследования хозяйственной деятельности эконом ического субъ ек та на основе балансового подхода. С р еди м етодовбалансоведения м ож но вы делить[8, 10, 11]: ф ор м ир ование балансовы х отчетов; анализ баланса(по ф ункциям , стр уктур ны м единицам ; по ф ор м е, содер ж анию и стр ук тур е; по динам ик е ак тивови обязательств; по взаим освязям м еж ду счетам и; по м етодике ф ор м ир ования ф инансовы х р езультатов; по влиянию м етодологии бухгалтер ского учета на показатели баланса; по достовер ности балансовы х пок азателей; по возм ож ности пр огнозир ования балансовы х показателей); использование балансовой инф ор м ации (по к атегор иям пользователей (внеш ние и внутр енние) вцелях упр авления денеж ны м и потокам и, инвестициям и, бизнесом ; стр ук тур ны м и подр азделениям и (не являющ им ися юр идическим и лицам и), консолидир ованны м и объ единениям и (являющ им ися юр идическим и лицам и); инф ор м ационны й анализ баланса для пр инятия опер ативны х, так тических, стр атегическ их упр авленческ их р еш ений; балансовое м оделир ование (статическое м оделир ование бухгалтер ск ого баланса, динам ическое м оделир ование отчета о пр ибы лях и убы тках).

14

В опр осы для к онт р оля зна ний 1. Балансоведение как наукао балансах, его м есто втеор ии учета 2. И стор ическ ие пр едпосы лк и возник новения балансоведения 3. Ф ор м ир ование балансоведения как наук и. Э волюция его становления и р азвития. 4. О сновны е научны е подходы к поним анию сущ ности балансоведения. 5. Ю р идическое и эконом ическое напр авления вр азвитии теор ии учета и балансоведения 6. П р едм етбалансоведения 7. М етод балансоведения 8. Бухгалтер ская м ы сль вэволюции воззр ений насодер ж ание и стр ук тур у бухгалтер ских балансов 9. В клад вр азвитие теор ии бухгалтер ских балансовзар убеж ны х и отечественны х учены х 10. П ар адок сы бухгалтер ск ого учета как логическ ая основа возник новения теор ии учетаи теор ии балансов Тест ы 1. Балансоведение естьнаук ао: а) анализе хозяйственной деятельности; б) постр оении бухгалтер ск их балансови м етодах исследования хозяйственны х опер аций; в) теор етическ ом обосновании используем ы х пр ак тическ их пр ием ов составления бухгалтер ск их балансов. 2. С р еди зар убеж ны х учены х основополож ник ам и счетоведения считаются: а) Г . Н иклиш , В . Л е Кутр , Э . Ш м аленбах; б) Н . д , Анастасио, Ф . М ар чи, Д . Росси, Ж . С авар и; в) Ф .В илла, Д ж . Чер бони, Ф .Беста, Й. Ш ер , Э .Л еоте, А. Г ильбо. 3. С четоведение естьнаукао: а) теор ии учета; б) пр ак тик е учета; в) теор ии баланса; г) пр авилах постр оения баланса. 4. С четоводство естьнаукао: а) теор ии учета; б) пр ак тик е учета; в) теор ии баланса; г) пр авилах постр оения баланса. 5. О снову юр идического напр авления вучете составляет: а) пр иор итетсобственниковпер ед кр едитор ам и; б) пр иор итетк р едитор овпер ед собственникам и; в) пр иор итет зак онодательной р еглам ентации учета пер ед пр оф ессиональны м суж дением бухгалтер а.

15

6. С огласно эконом ическом у напр авлению вучете, активесть: а) р асходы будущ их пер иодов; б) оценкастоим ости пр оизведенны х р асходов; в) ак к ум улир ованны е р асходы . 7. И сследование балансакак ср едстваком м уник ации хар ак тер но для: а) нем ецкой ш колы балансоведения; б) англо-ам ер ик анской ш колы балансоведения; в) р оссийской ш колы балансоведения. 8. Базовы е к р итер ии р оссийского счетоводствасф ор м ир овалисьвтр удах: а) Ф .В . Е зер ского, А.М . В ольф а, Н .И . П опова; б) К.И . Ар нольда, И . Ахм атова, Э .А. М удр ова; в) А.П . Рудановск ого, Н .А. Блатова, Н .Л . Кипар исова. 9. Центр альной пр едпосы лк ой возникновения балансоведения как наук и явились: а) необходим остьф ор м ализации бухгалтер ск ого баланса; б) ф ор м ир ование бухгалтер ского законодательства; в) потр ебности впубличности бухгалтер ских балансов; г) отсутствие теор етическ их обобщ ений по стр ук тур е, содер ж анию и постр оению бухгалтер ских балансов. 10. С оздание скр ы ты х р езер вовм ож етпр ивести к ситуации: а) отсутствия пр ибы ли и р остаак тивов; б) отсутствия пр ибы ли и наличия денег; в) наличия пр ибы ли и отсутствия денег; г) р остаак тивови р остапр ибы ли.

2. О С Н О ВН Ы Е Б А Л А Н С О ВЫ Е Т Е О Р И И 2.1. С ущ но сть тео рии статическо го б аланса. О со б енно сти фо рмиро вания и о ценки актива и пассива статическо го б аланса П од балансовы м и теор иям и поним аются теор ии, тр актующ ие ф ор м у и содер ж ание бухгалтер ск их балансовк ак составны х частей бухгалтер ской отчетности, независим о от законодательны х нор м , в соответствии с чем опр еделяются цельи к онцепции бухгалтер ских балансовисходя из их эконом ическ ой пр ир оды и эк оном ическ ого содер ж ания. Классическ им и балансовы м и теор иям и являются: теор ия статическ ого баланса, назы ваем ая такж е статическ ой балансовой теор ией; теор ия динам ического баланса (динам ическая балансовая теор ия); теор ия ор ганического баланса (ор ганическая балансовая теор ия). П од статической теор ией вообщ е поним аютточк у зр ения, спозиций котор ой явления эк оном ическ ой действительности исследуются вне пр о-

16

цесса их изм енений, как бы внеизм енном , засты вш ем состоянии р авновесия элем ентов. О снову статическ ой балансовой концепции составляют пер иодическая оценка им ущ ества и пр овер ка достаточности, либо недостаточности полученны х денеж ны х ср едствотусловной пр одаж и ак тивовор ганизации для погаш ения задолж енности пер ед к р едитор ам и. Т ак им обр азом , цель статического баланса состоит в защ ите интер есовк р едитор ов. В се р асчеты , согласно статическ ой теор ии баланса, сводятся к подготовке отчетности об им ущ ественном (ф инансовом ) состоянии ком м ер ческой ор ганизации и ее к р едитор ской задолж енности и опр еделении того, возникает ли угр оза банкр отства пр и одном ом ентном удовлетвор ении тр ебований кр едитор овзасчетпр одаж и им ущ ествавтек ущ их р ы ночны х ценах. Т еор ия статического баланса р азвивалась последовательно с XIII по XVIII вв. О кончательно сф ор м ир овалась внаучную концепцию вначале Х Х вв. О на явилась р езультатом р азвития юр идического напр авления и инвентар ного (им ущ ественного) подход авбухгалтер ск ом учете. Е е создателем стал бер линский адвокат Г .В . С им он, сф ор м ир овавш ий в начале Х Х в. отдельную, юр идическую, отр асль бухгалтер ск ого учета– балансовое пр аво. В 1861 г. онопубликовал м оногр аф ию по балансовом у пр аву, вк отор ой обосновал юр идическ ую основу статической балансовой теор ии. В законченную балансовую теор ию статическ ую к онцепцию бухгалтер ск ого баланса р азвил И .Ф . Ш ер , а окончательно завер ш ил р азр аботк у вк ачестве бухгалтер ск ого учения Г енр их Н ик лиш . В России статическая балансовая теор ия получила р азвитие благодар я тр удам Н .С . Л унск ого. Н азвание « статическая» теор ия пр инадлеж ит нем ецком у ученом у Э . Ш м аленбаху, создателю динам ической теор ии бухгалтер ского баланса. Д ля р еализации концепции статическ ого баланса бы л введенсугубо юр идический пр ием « ф ик тивной (условной) ликвидации» . О н пр едполагал, что впер иодическ и заданном вр ем енном интер вале пр оводится инвентар изация ак тивовсобственника, оценк а к отор ы х осущ ествляется по тек ущ им р ы ночны м ценам так, как если бы эти ак тивы втек ущ ем пер иоде одном ом ентно пр одавались. И з р ассчитанной таким обр азом стоим ости ак тивоввы читались к р едитор ск ие обязательства собственника. П олученны й р езультат отр аж ал тек ущ ее значение чисты х ак тивов и показы вал: вопер вы х, степень устойчивости ф инансового полож ения ор ганизации; вовтор ы х, степень пр ир ащ ения чисты х ак тивов(капитала собственника) по ср авнению с соответствующ им и пок азателям и пр еды дущ его ср авним ого пер иода. В р аботах [8, 10] пр едставлена общ ая схем астатического баланса (табл. 1). Т аблица1 О бщ ая схем астатического баланса Актив– им ущ ественная м асса Д енеж ны е ср едства П р очее им ущ ество Д ебитор ы С тоим остьценностей (А)

П ассив–р аспр еделение им ущ ественной м ассы Капитал Кр едитор ы Распр еделение ценностей (К + О )

17

Т ак им обр азом , ур авнение статического баланса соответствует основном у балансовом у ур авнению и им еет вид: А = К + О . С тр уктур а статического баланса пок азы вает, что дебитор ы увеличивают балансовое им ущ ество, акр едитор ы – его ум еньш ают. С огласно статическ ой теор ии баланса, р езультат деятельности, т.е. нар ащ ение капитала, м ож но опр еделить только путем ср авнения чисты х ак тивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодов: (А1 – О 1) – (А0 – О 0) = К1 – К0 = Δ К, (1) где А1 и А0 – величинаактивовтек ущ его и пр еды дущ его пер иодовсоответственно; О 1 и О 0 – величина обязательствтек ущ его и пр еды дущ его пер иодовсоответственно; К1 и К0 – величина капитала тек ущ его и пр еды дущ его пер иодасоответственно; Δ К – величинанар ащ ения капиталазапер иод. И з ур авнения (1) очевидно, что основная идея статического баланса состоитвр асчете стоим ости чисты х ак тивов(С Ч А). П р и этом : К1 > К0, т.е. бы тьполож ительной величиной (пр ибы ль), К1