1
АВТОТРАНСПОРТ В ОРГАНИЗАЦИИ: БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ М.М. Иноземцева 1. ПОСТУПЛЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА В ОРГАНИЗАЦИЮ 1.1. Общие положения Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, транспортные средства относятся к основным фондам (средствам) организации, что и предопределяет порядок их бухгалтерского и налогового учета. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: - приобретения, сооружения и изготовления за плату; - сооружения и изготовления самой организацией; - поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд; - поступления от юридических и физических лиц безвозмездно; - получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда; - поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации; - поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и др.); - в других случаях. Включение автотранспорта в состав основных средств и учет их ввода в эксплуатацию осуществляются на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств"). Согласно п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. В отношении подвижного состава автомобильного транспорта (автомобилей всех марок и типов, автомобилей-тягачей, трейлеров, прицепов, полуприцепов всех видов и назначений, мотоциклов и мотороллеров) в инвентарный объект включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. Так, в стоимость автомобиля включается в том числе стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. Учет автотранспортных средств по объектам ведется бухгалтерией с использованием инвентарных карточек учета основных средств (унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), которые открываются на каждый инвентарный объект. Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации). Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, может осуществлять пообъектный учет в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средств по их видам и местам нахождения. Инвентарная карточка (инвентарная книга) заполняется на основе акта о приеме-передаче объекта основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение инвентарного объекта основных средств. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа приобретения объекта.
2
1.2. Приобретение автотранспорта за плату В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К фактическим затратам на приобретение относятся, в частности: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и его приведение в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В соответствии с Федеральным законом от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов (в частности, свидетельства о регистрации транспортного средства, талона о прохождении государственного технического осмотра и т.д.). За государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные, мототранспортные средства и прицепы, паспорта транспортного средства, свидетельства о регистрации транспортного средства и иных документов, необходимых для допуска автомототранспорта и водителей к участию в дорожном движении, предусмотрена уплата государственной пошлины, порядок уплаты которой регулируется гл. 25.3 "Государственная пошлина" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Так, согласно п. 1 ст. 333.33 НК РФ государственная пошлина взимается: - за государственную регистрацию транспортных средств и совершение иных регистрационных действий, связанных: с выдачей государственных регистрационных знаков на транспортные средства - 400 руб.; с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства и прицепы - 200 руб.; с выдачей паспорта транспортного средства - 100 руб.; с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства - 100 руб.; с выдачей удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию транспортное средство на срок до шести месяцев - 100 руб.; - за выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства - 100 руб.; - за выдачу свидетельства о допуске транспортного средства к перевозке опасных грузов 100 руб.; - за выдачу талона о прохождении государственного технического осмотра транспортного средства - 30 руб. и т.д. Учитывая положения ПБУ 6/01, в Письме Минфина России от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 разъяснено, что государственная пошлина, а также плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, являются фактическими затратами на его приобретение и, соответственно, включаются в первоначальную стоимость этого объекта. В соответствии с п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств фактические затраты, связанные с приобретением за плату основных средств, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации), отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов: Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму затрат на приобретение объекта основных средств; Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - на сумму НДС, выделенного в документах поставщика.
3
При принятии основных средств к бухгалтерскому учету на основании надлежаще оформленных документов фактические затраты, связанные с приобретением основных средств, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств: Д-т 01 "Основные средства" К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости основных средств. "Входной" НДС, уплаченный при приобретении автотранспортного средства, может быть принят к вычету только при выполнении следующих условий: - автотранспорт приобретен для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 настоящего Кодекса); - имеется счет-фактура с выделенным НДС (п. 1 ст. 172 НК РФ); - транспортное средство принято к учету. Как уже было отмечено, принятие объекта основных средств к учету означает его зачисление на счет 01. Вычет "входного" НДС по принятому к учету объекту основных средств отражается в учете проводкой: Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19. Пример. Организация приобрела автомобиль стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Государственная пошлина за регистрацию автомобиля и иные регистрационные действия составила 1000 руб. При принятии автомобиля к учету оформляются следующие проводки: Д-т 08 К-т 60 - на сумму стоимости автомобиля согласно документам поставщика (без НДС) 200 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС согласно документам поставщика - 36 000 руб.; Д-т 08 К-т 68 - на сумму государственной пошлины, уплаченной за регистрацию автомобиля и иные регистрационные действия, - 1000 руб.; Д-т 01 К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля - 201 000 руб.; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 36 000 руб. Если приобретаемый автотранспорт используется для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению (освобожденных от обложения) НДС, суммы "входного" НДС учитываются в его стоимости (п. 2 ст. 170 НК РФ), а точнее, включаются в состав затрат на его приобретение: Д-т 08 К-т 19. Если автотранспортное средство используется для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, "входной" НДС принимается к вычету либо учитывается в стоимости автотранспортного средства в той пропорции, в которой он используется для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Вышеуказанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Пример. Организация осуществляет реализацию товаров, как облагаемых НДС, так и освобожденных от налогообложения. В отчетном периоде организацией приобретен автомобиль, который будет использоваться для транспортировки как тех, так и других товаров. Стоимость автомобиля - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Общая стоимость отгруженных организацией товаров за отчетный период составила 420 000 руб., в том числе стоимость товаров, реализация которых облагается НДС, - 250 000 руб., стоимость товаров, реализуемых без НДС, - 170 000 руб. Рассчитаем сумму НДС, включаемую в стоимость автомобиля: 36 000 руб. x (170 000 руб. : 420 000 руб.) = 14 571 руб. Определим сумму НДС, подлежащую вычету: 36 000 руб. x (250 000 руб. : 420 000 руб.) = 21 429 руб., или 36 000 руб. - 14 571 руб. = 21 429 руб. В бухгалтерском учете "входной" НДС отразится следующим образом: Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС согласно документам поставщика - 36 000 руб.; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 21 429 руб.; Д-т 08 К-т 19 - на сумму НДС, включаемую в стоимость автомобиля, - 14 571 руб.
4
1.3. Получение автотранспорта в счет вклада в уставный капитал В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость таких основных средств включаются также затраты, связанные с их получением. Пунктом 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что при поступлении вклада в уставный (складочный) капитал организации в виде основных средств производится запись по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета расчетов с учредителями. Отражение формирования уставного капитала организации в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, включая стоимость основных средств, производится в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета расчетов с учредителями (соответствующий субсчет) в корреспонденции с кредитом счета учета уставного капитала. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. В аналогичном порядке устанавливается первоначальная стоимость основных средств, полученных при формировании уставного фонда, паевого фонда. Таким образом, при получении автотранспорта от учредителя (участника) организации в счет вклада в уставный (складочный) капитал в учете организации оформляются проводки: Д-т 08 К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - на сумму согласованной учредителями (участниками) денежной оценки автотранспортного средства, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; Д-т 08 К-т 10 "Материалы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. - на сумму затрат, связанных с получением автотранспорта; Д-т 01 К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости автотранспорта. Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, полученного в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ. Порядок оценки имущества, полученного в счет вклада в уставный капитал, установлен п. 1 ст. 277 НК РФ, согласно которому имущество, полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества. При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю. Имущество, полученное в счет вклада в уставный капитал, является амортизируемым для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Пример. В счет вклада в уставный капитал организация получила автомобиль, срок полезного использования которого составляет пять лет. Автомобиль используется для управленческих целей. Амортизация начисляется линейным способом. Стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая и составляет 300 000 руб. При получении автомобиля в бухгалтерском учете будут оформлены проводки: Д-т 08 К-т 75 - на сумму стоимости автомобиля в оценке, согласованной учредителями, - 300 000 руб.; Д-т 01 К-т 75 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля - 300 000 руб. С месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, начинается начисление амортизации: Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 02 "Амортизация основных средств" - на сумму начисленной амортизации - 5000 руб. (300 000 руб. : 5 лет : 12 мес.). В случае если стоимость автомобиля, полученного в счет вклада в уставный капитал, отличается в бухгалтерском и налоговом учете, возникают разницы, которые следует учитывать по
5
правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Согласно п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в виде вклада в уставный (складочный) капитал объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. 1.4. Безвозмездное получение автотранспорта Пунктом 10 ПБУ 6/01 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств под текущей рыночной стоимостью в данном случае понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи вышеуказанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также приведенные в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств. На величину первоначальной стоимости основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), формируются в течение срока полезного использования основных средств финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов с последующим отражением по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета вложений во внеоборотные активы. Суммы, учтенные в составе доходов будущих периодов, списываются на прочие доходы организации по мере начисления амортизации. Пример. Организация получила безвозмездно от физического лица автомобиль, который предназначен для использования в качестве служебного транспорта. Рыночная стоимость автомобиля - 100 000 руб. Затраты организации на доведение автомобиля до состояния, пригодного к использованию, составили 20 000 руб. Срок полезного использования автомобиля определен в пять лет. Амортизация на автомобиль начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки: при получении автомобиля: Д-т 08 К-т 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", - на сумму рыночной стоимости автомобиля - 100 000 руб.; Д-т 08 К-т 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д. - на сумму затрат организации на доведение автомобиля до состояния, пригодного к использованию, - 20 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля - 120 000 руб.; по мере начисления амортизации: Д-т 26 К-т 02 - на сумму начисленной амортизации - 2000 руб. (120 000 руб. : 5 лет : 12 мес.); Д-т 98, субсчет "Безвозмездные поступления", К-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - на часть суммы, учтенной на счете 98, приходящейся на сумму начисленной амортизации, - 1667 руб. (100 000 руб. : 5 лет : 12 мес., или 2000 руб. : 120 000 руб. x 100 000 руб.). Для целей налогообложения доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами организации на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. В отношении амортизируемого имущества такая оценка не может быть ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости этого имущества. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество, согласно п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса.
6
1.5. Приобретение автотранспорта по лизингу Организация, не имеющая возможности одномоментно изъять из оборота сумму денежных средств, необходимую для приобретения автотранспорта, может приобрести его по лизингу. Правовые основы отношений финансовой аренды, или лизинга, установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ) и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге). Согласно ст. 2 Закона о лизинге договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. В соответствии с п. 1 ст. 15 Закона о лизинге независимо от срока договор лизинга заключается в письменной форме. Организация, намеревающаяся приобрести автотранспорт по лизингу, должна иметь в виду следующее (в скобках указана статья Закона о лизинге): - полученный по договору лизинга во временное владение и пользование автотранспорт (предмет лизинга) является собственностью лизингодателя (п. 1 ст. 11); - право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное (п. 2 ст. 11); - лизингополучатель осуществляет за свой счет техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность, а также производит капитальный и текущий ремонт предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 17); - предметы лизинга, подлежащие регистрации в государственных органах (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга), регистрируются по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя (п. 2 ст. 20); - лизингополучатель в случаях, определенных законодательством Российской Федерации, должен застраховать свою ответственность за выполнение обязательств, возникающих вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц в процессе пользования лизинговым имуществом (п. 3 ст. 21); - обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 3 ст. 28); - в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28); - предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Согласно п. 1 ст. 31 Закона о лизинге стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. В соответствии с п. 2 ст. 31 Закона о лизинге амортизационные отчисления производятся стороной договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Согласно п. 1 ст. 19 Закона о лизинге порядок перехода права собственности на предмет лизинга определяется условиями договора. Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Согласно п. 2 ст. 624 ГК РФ, если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену. При организации бухгалтерского учета лизинговых операций организации должны руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15. О необходимости применения этого документа для учета лизингового имущества говорится, в частности, в Письме Минфина России от 06.10.2006 N 07-05-06/244. Обращаем внимание читателей на то, что при применении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга следует учитывать изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета, произошедшие с момента принятия этого документа.
7
Налоговый учет операций по договору лизинга ведется по правилам гл. 25 НК РФ. За пользование предметом лизинга лизингополучатель платит лизингодателю лизинговые платежи. В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. Этой же нормой установлено, что в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Но вышеприведенная норма не требует включения выкупной цены в общую сумму договора лизинга помимо лизинговых платежей, а только предполагает такую возможность. Иными словами, выкупная цена предмета лизинга может быть учтена в составе лизинговых платежей. Однако такой вариант осложняет налоговый учет расходов лизингополучателя. В налоговом учете лизингополучатель относит лизинговые платежи к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Глава 25 НК РФ не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества. Между тем Минфин России настаивает на разграничении для целей налогообложения собственно лизингового платежа и выкупной стоимости. При этом Минфин России исходит из определения лизингового платежа, содержащегося в Законе о лизинге, а также нормы п. 5 ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Так, например, согласно Письмам Минфина России от 05.09.2006 N 03-03-04/1/648, от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/431 для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю рассматриваются как расходы на приобретение амортизируемого имущества и на основании п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Отнесение стоимости амортизируемого имущества к расходам организации для целей налогообложения осуществляется посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ. Таким образом, по мнению Минфина России, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается. А как быть, если выкупная цена в договоре лизинга не выделена, а предмет лизинга, согласно договору, переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей? В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения норм гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты. Между тем обращаем внимание читателей на наличие арбитражной практики, свидетельствующей о возможности включения в состав расходов полной суммы лизинговых платежей (включая выкупную цену). АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Доначисляя обществу налог на прибыль, налоговый орган исходил из неправомерного включения заявителем в состав расходов лизинговых платежей, в том числе выкупной стоимости предмета лизинга до перехода к нему права собственности на приобретаемое имущество. Суд признал позицию налогового органа ошибочной. Суд обратил внимание на то, что в силу ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре. При этом если цена договора лизинга определяется как сумма лизинговых платежей и уплата данной цены лизингополучателем (при условии возмещения всех расходов лизингодателя, связанных с исполнением договора лизинга) влечет переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то в соответствии с условиями договора лизинга в цену договора, то есть в общую сумму лизинговых платежей, включается выкупная стоимость предмета лизинга. Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы лизинговых платежей, относимых к прочим расходам, уменьшаются на суммы
8
начисленной амортизации только в случае учета лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Следовательно, лизингополучатель, не учитывая в течение действия договора лизинга на своем балансе лизинговое имущество, имеет право относить лизинговые платежи к прочим расходам полностью в тех отчетных периодах, в которых производилась уплата лизинговых платежей. (Постановление ФАС Поволжского округа от 05.05.2006 по делу N А12-21318/05-С3) Следует отметить, что порядок установления выкупной цены (в составе лизинговых платежей или отдельно от них) не влияет на вычет "входного" НДС. В Письме Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131 отмечено, что организациям не следует устанавливать специальные порядки вычетов НДС у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества по следующим причинам: - для принятия решения об отказе в вычете НДС в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета НДС величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется; - различные порядки вычетов НДС в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности в целом представляется крайне нежелательным. Поэтому, по мнению Минфина России, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет НДС, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Придерживаясь той же позиции, что и Минфин России, ФАС Северо-Западного округа прямо указал на неправомерность обратного подхода. АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА По мнению налогового органа, НДС, уплаченный по лизинговым платежам, в части выкупной стоимости подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты стоимости данного предмета. Суд признал довод инспекции не основанным на нормах ст. ст. 171 - 172 НК РФ и Закона о лизинге. Согласно вышеуказанным нормам НК РФ право налогоплательщика на вычет сумм НДС, фактически уплаченных им в составе лизинговых платежей, не ограничено особыми условиями принятия на учет предмета лизинга и требованием оплатить его полную стоимость, а также не предусмотрено применение расчетного метода при определении сумм налога, приходящегося на выкупную стоимость предмета лизинга. В рамках применения норм гл. 21 НК РФ лизинговые платежи представляют собой оплату услуг, оказанных лизингодателем по договору финансовой аренды, которые являются объектом налогообложения при исчислении НДС, а уплаченная в составе единого лизингового платежа сумма НДС в полном объеме подлежит вычету в том налоговом периоде, когда эта сумма уплачена. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 по делу N А05-6180/2006-33) Вышеприведенный порядок вычетов следует, по мнению Минфина России, применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи). В случае получения лизингодателем выкупной стоимости имущества после передачи на это имущество права собственности лизингодатель должен оформить счет-фактуру по передаваемому имуществу, в котором он должен указать сумму выкупной стоимости, полученной сверх лизинговых платежей, и соответствующую ей сумму налога. Данный счет-фактура будет служить основанием для принятия к вычету налога, уплаченного лизингополучателем в выкупной цене (Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-04-15/131). При установлении в договоре (дополнительном соглашении) выкупной цены у лизингополучателя приобретение в собственность предмета лизинга отражается как приобретение амортизируемого имущества, если предмет лизинга является амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, либо как материальные расходы, если выкупная цена предмета лизинга менее 10 000 руб.
9
Пример. Организация взяла автомобиль в лизинг. Согласно договору автомобиль учитывается на балансе лизингодателя и по истечении срока договора переходит в собственность лизингополучателя. Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). Перечисленный аванс в сумме 500 000 руб. засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей в соответствии с графиком в течение срока договора. Выкупная стоимость предмета лизинга - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.) уплачивается в конце срока договора лизинга. При исполнении такого договора лизинга в бухгалтерском учете лизингополучателя будут оформляться следующие проводки: Д-т 76, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 "Расчетные счета" - на сумму перечисленного аванса - 500 000 руб.; Д-т 20 "Основное производство" К-т 76 - на сумму лизингового платежа согласно счету лизингодателя (без НДС); Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС согласно счету-фактуре лизингодателя; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, предъявленного к вычету; Д-т 76 К-т 76, субсчет "Авансы выданные", - на сумму аванса, засчитываемого согласно графику в счет лизингового платежа конкретного отчетного периода; Д-т 76 К-т 51 - на сумму лизингового платежа сверх суммы аванса; Д-т 08 К-т 76 - на сумму выкупной стоимости автомобиля - 600 000 руб.; Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС, выделенного в счете-фактуре лизингодателя, - 108 000 руб.; Д-т 01 К-т 08 - на сумму первоначальной стоимости выкупленного объекта - 600 000 руб.; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, предъявленного к вычету, - 108 000 руб.; Д-т 76 К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных лизингодателю, - 708 000 руб. 2. АМОРТИЗАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА Пункт 18 ПБУ 6/01 предоставляет организациям право выбора одного из четырех способов начисления амортизации в отношении каждой группы однородных объектов основных средств: - линейный способ; - способ уменьшаемого остатка; - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; - способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В отношении транспортных средств, как правило, применяется способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе списания стоимости начисление амортизационных отчислений производится согласно п. 19 ПБУ 6/01 исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. В п. 57 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств приведен следующий пример расчета амортизации вышеуказанным способом, а именно: приобретен автомобиль с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег должен составить 5 тыс. км; следовательно, годовая сумма амортизационных отчислений исходя из соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 тыс. км x 80 тыс. руб. : 400 тыс. км). По нашему мнению, приведенный в вышеуказанных Методических указаниях пример не отражает сути рассматриваемого способа. Во-первых, в п. 19 ПБУ 6/01 речь идет только об одной предполагаемой величине - объеме продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств, то есть применительно к автотранспорту о предполагаемом пробеге за весь срок полезного использования автомобиля; а во-вторых, требование об определении годовой суммы амортизации установлено в ПБУ 6/01 только в отношении первых трех способов начисления амортизации (линейного, способа уменьшаемого остатка и способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования). Исходя из этого, а также учитывая, что начисление амортизации осуществляется согласно п. 19 ПБУ 6/01 ежемесячно, под пробегом отчетного периода при определении суммы амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), по нашему мнению, следует понимать фактический пробег отчетного месяца. Пример. Организация приобрела автомобиль стоимостью 120 тыс. руб. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования - 400 тыс. км. За январь 2006 г. пробег автомобиля составил 700 км.
10
Сумма амортизационных отчислений за январь составляет 210 руб. (120 000 руб. : 400 000 км x 700 км). Выбирая способ определения амортизации в отношении отдельной группы автотранспортных средств и устанавливая срок полезного использования конкретного объекта, необходимо помнить о существенных различиях в бухгалтерском и налоговом учете амортизации основных средств. Так, в отличие от ПБУ 6/01, устанавливающего четыре возможных способа начисления амортизации, п. 1 ст. 259 НК РФ допускает применение линейного или нелинейного метода. Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы, и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту. Пример. Организация приобрела автомобиль, стоимость которого в налоговом учете составляет 120 тыс. руб. В налоговом учете автомобиль амортизируется линейным методом. Срок полезного использования установлен в четыре года. Ежемесячный размер амортизационных отчислений для целей налогового учета составит 2500 руб. (120 000 руб. : 48 мес.). Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5. В случае несовпадения сумм амортизации, начисленной в бухгалтерском и налоговом учете, возникающие разницы должны учитываться в бухгалтерском учете в порядке, установленном ПБУ 18/02. Если амортизационные отчисления, начисленные для целей бухгалтерского учета, превышают амортизационные отчисления, рассчитанные для целей налогообложения, возникают вычитаемые временные разницы, а в обратной ситуации - налогооблагаемые временные разницы. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в следующем отчетном периоде (периодах). Эта часть отложенного налога на прибыль именуется отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68. На сумму отложенного налога на прибыль, рассчитанного исходя из налогооблагаемых временных разниц (отложенного налогового обязательства), в учете оформляется следующая проводка: Д-т 68 К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства". Пример. Стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 120 000 руб. В бухгалтерском учете амортизация начисляется пропорционально объему продукции (работ), в налоговом учете - линейным методом. Срок полезного использования определен в четыре года. Предполагаемый пробег за весь срок полезного использования - 400 тыс. км. В отчетном периоде пробег автомобиля составил 700 км. Автомобиль используется для нужд вспомогательного производства. Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составила 210 руб. (120 000 руб. : 400 000 км x 700 км), в налоговом учете - 2500 руб. (120 000 руб. : 48 мес.). Поскольку сумма амортизации для целей налогового учета превышает сумму амортизации, начисленную в учете бухгалтерском, возникает налогооблагаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства. В бухгалтерском учете будут оформлены проводки: Д-т 23 "Вспомогательные производства" К-т 02 - на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации - 210 руб.; Д-т 68 К-т 77 - на сумму отложенного налогового обязательства - 550 руб. [(2500 руб. - 210 руб.) x 24%]. Допустим, что в следующем отчетном периоде пробег составит 12 000 км. Сумма амортизации для целей бухгалтерского учета составит: 120 000 руб. : 400 000 км x 12 000 км = 3600 руб. Определим разницу между бухгалтерской и налоговой амортизацией: 3600 руб. - 2500 руб. = 1100 руб. Сумма отложенного налога на прибыль составит: 1100 руб. x 24% = 264 руб. В бухгалтерском учете оформляются проводки:
11
Д-т 23 К-т 02 - на сумму начисленной в бухгалтерском учете амортизации - 3600 руб.; Д-т 77 К-т 68 - на сумму погашения отложенного налогового обязательства - 264 руб. 3. ВЫБЫТИЕ АВТОТРАНСПОРТА 3.1. Общие положения В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: - продажи; - прекращения использования вследствие морального или физического износа; - ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; - передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; - выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; - в иных случаях. 3.2. Документальное оформление Документальное оформление выбытия основных средств осуществляется с использованием Унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Согласно этому документу для оформления выбытия объектов из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации применяются: - акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1); - акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а); - акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б). Акты утверждаются руководителями организации-получателя и организации-сдатчика и составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается и техническая документация, относящаяся к данному(ым) объекту(ам). Для оформления списания основных средств, пришедших в негодность, используются формы актов о списании объектов основных средств. Причем для автотранспортных средств предусмотрена отдельная форма - форма N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств". Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта основных средств, инвентарную карточку группового учета объектов основных средств и инвентарную книгу учета объектов основных средств (формы N ОС-6, N ОС-6а, N ОС-6б соответственно). 3.3. Общий порядок бухгалтерского учета выбытия автотранспорта Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов. В соответствии с п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств. При этом в дебет вышеуказанного субсчета списывается первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета учета основных средств, а в кредит этого субсчета - сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта основных средств списывается с кредита субсчета учета выбытия основных средств в дебет счета учета прочих доходов и расходов. Расходы, связанные с выбытием объекта основных средств, учитываются по дебету счета 91 и могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства. По кредиту счета 91 учитываются сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств, по цене возможного использования.
12
3.4. Продажа автотранспорта Пунктом 30 ПБУ 6/01 установлено, что если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. При реализации основных средств возникает объект обложения НДС на основании п. 1 ст. 146 НК РФ. Пример. Организация продает автомобиль, первоначальная стоимость которого согласно данным бухгалтерского и налогового учета составляет 115 000 руб., сумма начисленной амортизации - 22 000 руб. Согласно договору, заключенному с покупателем, цена реализации автомобиля составляет 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму договорной стоимости реализуемого автомобиля - 118 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - на сумму НДС - 18 000 руб.; Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля - 115 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 22 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости автомобиля - 93 000 руб. (115 000 руб. - 22 000 руб.); Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" - на сумму прибыли от реализации объекта - автомобиля - 7000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 93 000 руб.). Для целей налогообложения доход от реализации основных средств уменьшается на их остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Согласно ст. 323 НК РФ сумма прибыли (убытка) по операции реализации амортизируемого имущества фиксируется в аналитическом учете на дату реализации. Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы. Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок списания убытка определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Пример. Организация продает автомобиль, стоимость которого для целей бухгалтерского и налогового учета составляет 96 000 руб., сумма начисленной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - 52 000 руб. Срок полезного использования объекта - четыре года (или 48 месяцев). Объект находился в эксплуатации 26 месяцев, включая месяц выбытия. Согласно договору, заключенному с покупателем, автомобиль реализуется по цене 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.). В учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму договорной стоимости реализуемого объекта основных средств - 47 200 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - на сумму НДС - 7200 руб.; Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму стоимости объекта основных средств - 96 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 52 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости объекта - 44 000 руб. (96 000 руб. - 52 000 руб.);
13
Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - на сумму убытка от реализации объекта основных средств - 4000 руб. (47 200 руб. - 7200 руб. - 44 000 руб.). Для целей налогообложения полученный убыток (4000 руб.) включается в состав прочих расходов в течение 22 месяцев (48 мес. - 26 мес.) равными долями по 182 руб. (4000 руб. : 22 мес.). 3.5. Списание автотранспорта вследствие износа Если какой-то объект автотранспорта не может эксплуатироваться из-за полного износа, руководство организации может принять решение о его ликвидации. При этом стоимость ликвидируемого объекта может быть не полностью самортизирована. В соответствии с п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии вышеуказанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. В компетенцию комиссии входят: - осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления; - установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и т.д.); - выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством; - определение возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, определением их количества, веса; - составление акта на списание объекта основных средств. Пунктом 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации. При демонтаже или разборке ликвидируемых основных средств, как правило, остаются различного рода материалы: запасные части, металлолом и т.д. Такое имущество приходуется организациями и затем либо используется в производстве, либо реализуется. В соответствии с п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета 91. Аналогичный порядок оценки и учета материалов, остающихся после выбытия основных средств, предусмотрен и п. 66 Методических указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Напомним, что согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Материальные ценности, полученные при разборке или демонтаже выбывающих основных средств, принимаются к учету по субсчетам счета 10 в зависимости от их назначения:
14
материальные ценности, пригодные для дальнейшего использования в данной организации, зачисляются на субсчета "Сырье и материалы", "Топливо", "Запасные части" и т.д. Имущество, которое не может быть использовано в качестве материалов, топлива или запасных частей в данной организации (металлолом, утильсырье), приходуется на субсчет "Прочие материалы", открытый к счету 10. В состав расходов включаются остаточная стоимость выбывающего объекта и затраты на его разборку и демонтаж. Расходы, связанные с выбытием, могут предварительно аккумулироваться на счете учета затрат вспомогательного производства (счет 23). Информация о полученных в результате ликвидации транспортных средств материальных ценностях фиксируется в разд. 4 "Сведения о принятии к бухгалтерскому учету демонтированных основных деталей и узлов" и 5 "Сведения о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания" формы N ОС-4а "Акт о списании автотранспортных средств". Прием полученных ценностей к учету оформляется в общеустановленном порядке приходным ордером. Пример. На балансе организации числится автомобиль, непригодный к эксплуатации из-за физического износа и невозможности восстановления. Стоимость автомобиля, по которой он числится в учете, - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 65 000 руб. Руководством организации принято решение о списании объекта с баланса. Стоимость металлолома, полученного от ликвидации, - 2300 руб. Расходы по ликвидации (разборка и т.д.) - 380 руб., в том числе заработная плата (с отчислениями на социальное страхование) работников, занимавшихся разборкой объекта, - 250 руб., общепроизводственные расходы - 130 руб. В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта - 80 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации - 65 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - включена в прочие расходы остаточная стоимость объекта - 15 000 руб. (80 000 руб. - 65 000 руб.); Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 70, 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - отражены расходы на заработную плату и отчисления на социальное страхование работников, занятых при ликвидации объекта, - 250 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 25 "Общепроизводственные расходы" - отражены общепроизводственные расходы, связанные с ликвидацией объекта, - 130 руб.; Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - оприходован металлолом - 2300 руб.; Д-т 99 К-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", - отражен убыток от ликвидации объекта - 13 080 руб. (15 000 руб. + 250 руб. + 130 руб. - 2300 руб.). Списание материалов, полученных от выбытия основных средств, осуществляется в общеустановленном порядке: - материалы, используемые при производстве и реализации товаров (работ, услуг), включаются в расходы по обычным видам деятельности (дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 "Расходы на продажу"); - материалы, используемые при операциях, не относящихся к обычным видам деятельности (например, замена деталей основных средств, сданных в аренду), а также реализуемые на сторону, списываются на счет 91 в составе прочих расходов; - материалы, используемые при монтаже основных средств, формируют их первоначальную стоимость и отражаются на счете 08. Пример. При разборке списываемого автомобиля получены запасные части и металлолом, рыночная стоимость которых составляет 700 руб. и 4200 руб. соответственно. Запасные части переданы для ремонта автомобилей транспортного цеха. Металлолом продан по цене 5310 руб. В бухгалтерском учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 10, субсчет "Запасные части", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - оприходованы полученные при разборке автомобиля запасные части - 700 руб.; Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - оприходован полученный металлолом - 4200 руб.; Д-т 23 К-т 10, субсчет "Запасные части", - запасные части переданы в транспортный цех - 700 руб.;
15
Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - отражена выручка от реализации металлолома 5310 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - начислен НДС с суммы выручки от реализации металлолома - 810 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 10, субсчет "Прочие материалы", - списана учетная стоимость реализованного металлолома - 4200 руб.; Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 - отражена прибыль от реализации металлолома - 300 руб. (5310 руб. - 810 руб. - 4200 руб.). В налоговом учете расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств признаются внереализационными доходами в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Исключение составляют материалы и иное имущество, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении, заключенной в Париже 13.01.1993, и с ч. 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (пп. 18 п. 1 ст. 251 НК РФ). При выбытии имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, его стоимость определяется согласно п. 2 ст. 254 НК РФ при включении в материальные расходы как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 настоящего Кодекса. Таким образом, при реализации или передаче в производство материальнопроизводственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, организация вправе уменьшить выручку от их реализации на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога (см. Письмо Минфина России от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687). Пример. В продолжение предыдущего примера в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли включается сумма 4900 руб. (700 руб. - стоимость запасных частей; 4200 руб. - стоимость металлолома). При списании запасных частей в производство внереализационными расходами в налоговом учете признается сумма 168 руб. (700 руб. x 24%). При продаже металлолома выручка от его реализации уменьшается для целей налогообложения на сумму 1008 руб. (4200 руб. x 24%). 3.6. Безвозмездная передача автотранспорта Порядок отражения в бухгалтерском учете безвозмездной передачи основных средств аналогичен изложенному выше порядку списания объектов вследствие их морального и (или) физического износа. В то же время читателям следует иметь в виду, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей обложения НДС реализацией товаров (работ, услуг). Поэтому при передаче такого объекта должен начисляться НДС исходя из рыночной цены безвозмездно передаваемого автотранспорта (п. 2 ст. 154 НК РФ). Пример. Организацией безвозмездно передан автомобиль, первоначальная стоимость которого 250 000 руб., сумма начисленной амортизации - 100 000 руб. Рыночная стоимость передаваемого автомобиля - 200 000 руб. В бухгалтерском учете оформляются следующие проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной стоимости автомобиля - 250 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 100 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости переданного автомобиля - 150 000 руб. (250 000 руб. - 100 000 руб.);
16
Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - на сумму начисленного НДС исходя из рыночной стоимости автомобиля - 36 000 руб. (200 000 руб. x 18%). Что касается налогового учета этой операции, то согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, в целях налогообложения прибыли не учитываются. 3.7. Передача автотранспорта в счет вклада в уставный капитал В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, выбытие активов, передаваемых в счет вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций, не признается расходами организации. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция по применению Плана счетов), учет инвестиций в уставные (складочные) капиталы других организаций осуществляется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи и акции". Финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые организацией к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случае их передачи в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов. При этом установлено, что в отношении основных средств восстановлению подлежит НДС в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Минфин России в Письме от 30.10.2006 N 07-05-06/262 разъяснил, что исходя из Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, сумма НДС, подлежащая в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений. Пример. Организация участвует в создании акционерного общества. В счет вклада в уставный капитал организация вносит автомобиль, первоначальная стоимость которого 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 80 000 руб. По согласованию с учредителями стоимость передаваемого объекта основных средств определена в размере 500 000 руб. В учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной стоимости объекта - 500 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 80 000 руб.; Д-т 58 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости передаваемого объекта - 420 000 руб.; Д-т 58 К-т 68 - на сумму восстановленного НДС с остаточной стоимости объекта - 75 600 руб.; Д-т 58 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму разницы между стоимостью передаваемого объекта и оценкой вклада учредителя - 4400 руб. [500 000 руб. - (420 000 руб. + 75 600 руб.)]. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ для целей налогообложения прибыли при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) прибыли (убытка) не возникает. 3.8. Ликвидация автотранспорта при чрезвычайных ситуациях В соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.), считаются прочими расходами. Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.д.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, - признаются
17
прочими доходами в соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. Такой порядок учета чрезвычайных доходов и расходов введен начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Приказом Минфина России от 18.09.2006 N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Согласно Плану счетов для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91. Пример. В результате стихийного бедствия полностью уничтожена автомашина. Стоимость автомашины - 80 000 руб., сумма начисленной амортизации - 20 000 руб. Автомашина застрахована. В учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной стоимости уничтоженной автомашины - 80 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 20 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости уничтоженной автомашины - 60 000 руб. В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, приравниваются к внереализационным расходам. 3.9. Выбытие автотранспортных средств, ранее подвергшихся дооценке В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Списание сумм дооценки с добавочного капитала возможно в двух случаях: - при последующей уценке объекта. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки в пределах сумм ранее произведенной дооценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, а превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, - на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); - при выбытии объекта. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. При этом: - суммы дооценки выбывающего объекта основных средств переносятся на нераспределенную прибыль вне зависимости от того, по какой причине выбывает объект; - списанию с добавочного капитала подлежат только суммы дооценки, реально числящиеся на нем. Иными словами, если после проведения дооценки объект уценивался за счет средств добавочного капитала, то при выбытии с добавочного капитала будет списана сумма разницы между суммой дооценки и суммой уценки объекта (при наличии таковой). Пример. По причине физического износа с баланса организации списывается полностью самортизированный автомобиль стоимостью 48 000 руб. По состоянию на 1 января 2005 г. объект был переоценен, в результате чего его стоимость была увеличена на 4000 руб., сумма накопленной амортизации - на 2000 руб. При переоценке по состоянию на 1 января 2006 г. стоимость объекта была уменьшена на 3000 руб., сумма накопленной амортизации - на 1500 руб. В учете организации оформляются следующие проводки: на 1 января 2005 г.: Д-т 01 К-т 83 "Добавочный капитал" - на сумму дооценки стоимости объекта - 4000 руб.; Д-т 83 К-т 02 - на сумму дооценки амортизации - 2000 руб.; на 1 января 2006 г.: Д-т 83 К-т 01 - на сумму уценки стоимости объекта - 3000 руб.; Д-т 02 К-т 83 - на сумму уценки амортизации - 1500 руб.; на момент списания объекта: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму стоимости объекта - 48 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму накопленной амортизации - 48 000 руб.;
18
Д-т 83 К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на сумму дооценки объекта, числящуюся на счете 83, - 500 руб. [(4000 руб. - 2000 руб.) - (3000 руб. - 1500 руб.)]. 4. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ АВТОТРАНСПОРТА 4.1. Общие правила проведения инвентаризации автотранспорта В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Законом о бухгалтерском учете определены следующие случаи обязательного проведения инвентаризации: - при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия; - перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (при этом согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года); - при смене материально-ответственных лиц; - при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества; - в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; - при реорганизации или ликвидации организации; - в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Порядок проведения инвентаризации установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации). В соответствии с п. 3.1 этого документа до начала инвентаризации основных средств (в частности, автотранспорта) рекомендуется проверять: - наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета; - наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; - наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При обнаружении расхождений и неточностей в регистры бухгалтерского учета или техническую документацию вносятся соответствующие исправления и уточнения. При инвентаризации автотранспортных средств комиссия производит их осмотр и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При выявлении автотранспортных средств, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия включает в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам. Автотранспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т.д. Автотранспорт, находящийся в момент инвентаризации вне места нахождения организации (в дальних рейсах, отправленный в капитальный ремонт и т.д.), инвентаризуется до момента его временного выбытия. На объекты автотранспорта, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.д.). Одновременно с инвентаризацией собственных автотранспортных средств проверяются арендованные автомашины с составлением отдельной описи, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов в аренду. В соответствии с п. 5 ст. 8 Закона о бухгалтерском учете результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Общий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета установлен п. 3 ст. 12 Закона о бухгалтерском учете. В соответствии с вышеуказанной нормой Закона выявленные расхождения отражаются в учете в следующем порядке:
19
- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации; - недостача имущества относится на счет виновных лиц. Если же виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. 4.2. Принятие к учету неучтенного автотранспорта На основании п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств неучтенные объекты основных средств, выявленные при проведении организацией инвентаризации активов и обязательств, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в учете следующим образом: Д-т 01 К-т 91, субсчет "Прочие доходы". Пример. При проведении плановой инвентаризации выяснилось, что один из эксплуатируемых в организации автомобилей не числится в бухгалтерском учете. Рыночная стоимость такого автомобиля составляет 70 000 руб. В учете организации оформляется следующая проводка: Д-т 01 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму рыночной стоимости приходуемого автомобиля - 70 000 руб. Для целей налогового учета доходы организации в виде стоимости излишков материальнопроизводственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами на основании п. 20 ст. 250 НК РФ. Пунктом 5 ст. 274 НК РФ установлено, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса. На основании этой нормы Минфин России в Письме от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7 сделал вывод о необходимости оценки стоимости излишков для целей включения в состав внереализационных доходов исходя из рыночных цен. Порядок определения стоимости имущества, выявленного в результате инвентаризации, установлен гл. 25 НК РФ только для материально-производственных запасов. Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 настоящего Кодекса, то есть в соответствии со следующей схемой. Пример. По результатам инвентаризации выявлены излишки материальнопроизводственных запасов. Рыночная стоимость запасов составляет 20 000 руб. Таким образом, в состав внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 20 000 руб. При списании запасов в производство их стоимость определяется следующим образом: 20 000 руб. x 24% = 4800 руб. Следует ли данный способ оценки распространять на выявленные в процессе инвентаризации излишки основных средств? Скорее всего, нет. В пользу этого утверждения говорит, в частности, Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7, которое описывает следующую ситуацию, возникшую до 1 января 2006 г., то есть до внесения изменений в гл. 25 НК РФ. В Письме отмечается, что стоимость излишков материалов, выявленных в результате инвентаризации при их передаче в производство, не должна уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Это связано с тем, что расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности, реально не осуществленные, относятся к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с п. 49 ст. 270 Кодекса. В то же время в этом Письме Минфина России разъясняется, что выявленное в результате инвентаризации основное средство в целях налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным и в соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса. Изменения, внесенные с 1 января 2006 г. в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", затронули только порядок определения стоимости списываемых в производство излишков материалов. В отношении основных средств ничего не изменилось.
20
4.3. Списание вышедшего из строя автотранспорта при отсутствии виновных лиц При отсутствии виновных лиц убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. Согласно п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации документы, представляемые для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны включать решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций. В соответствии с Планом счетов суммы недостач и потерь от материальных и иных ценностей предварительно отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По дебету этого счета по недостающим или полностью испорченным основным средствам показывается остаточная стоимость имущества. Порядок отражения в бухгалтерском учете списания недостающего автотранспортного средства при отсутствии виновных лиц рассмотрим на примере. Пример. В организации угнан автомобиль стоимостью 150 000 руб., сумма начисленной амортизации - 30 000 руб. Автомобиль не найден. На основании постановления следственных органов, в котором сообщается, что виновники угона не установлены и уголовное дело прекращено, автомобиль подлежит списанию за счет финансовых результатов. В учете организации оформляются следующие проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной стоимости угнанной автомашины - 150 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 30 000 руб.; Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости автомобиля - 120 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 94 - на сумму недостачи - 120 000 руб. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогового учета расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам. Однако, как установлено НК РФ, в данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Статьей 151 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (УПК РФ) перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ), производить предварительное следствие. В частности, согласно ст. 158 УК РФ по хищениям имущества предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел Российской Федерации. При этом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору. На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию вышеуказанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. Согласно Письму Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412 налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого. При этом вышеуказанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела. 4.4. Учет порчи автотранспорта по вине работника Сохранность автотранспортного средства в процессе его эксплуатации во многом зависит от квалификации водителя. Однако даже имея в своем штате квалифицированных и опытных водителей, организация не застрахована от дорожно-транспортных происшествий (аварий), в результате которых автотранспортное средство может быть повреждено. Кроме того, в результате происшедших по вине работника аварий может быть повреждено имущество других лиц, стоимость которого предстоит возместить организации. Обязанность возмещения юридическим
21
лицом вреда, причиненного его работником при исполнении трудовых (служебных, должностных) обязанностей, установлена п. 1 ст. 1068 ГК РФ. В то же время согласно ст. 1081 ГК РФ лицо, возместившее вред, причиненный другим лицом (работником при исполнении им служебных, должностных или иных трудовых обязанностей, лицом, управляющим транспортным средством, и т.д.), имеет право обратного требования (регресса) к этому лицу в размере выплаченного возмещения, если иной размер не установлен законом. Порядок взыскания ущерба с работника установлен гл. 39 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). В соответствии со ст. 238 ТК РФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб. При этом под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния этого имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам. Статьей 241 ТК РФ установлено, что за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка. Материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба может возлагаться на работника только в следующих предусмотренных ст. 243 ТК РФ случаях: - когда в соответствии с ТК РФ или иными федеральными законами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей; - недостачи ценностей, вверенных ему на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу; - умышленного причинения ущерба; - причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения; - причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда; - причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом; - разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (государственную, служебную, коммерческую или иную), в случаях, предусмотренных федеральными законами; - причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей. Согласно ст. 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Причиненный работодателю ущерб взыскивается с работника в порядке, установленном ст. 248 ТК РФ, согласно которой взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя, которое может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание ущерба может осуществляться только судом. Работник, виновный в причинении ущерба работодателю, может добровольно возместить его полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке. С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценное имущество или исправить поврежденное имущество. Учет расчетов с работником, виновным в порче автотранспортного средства, осуществляется на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Пример. В результате дорожно-транспортного происшествия по вине водителя организации пришел в негодность автомобиль стоимостью 70 000 руб., начисленная амортизация на автомобиль - 50 000 руб. На основании решения суда с водителя организации за нанесенный ущерб удержано из заработной платы 12 000 руб.
22
В учете организации оформляются проводки: Д-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", К-т 01 - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости списываемого автомобиля - 70 000 руб.; Д-т 02 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму начисленной амортизации 50 000 руб.; Д-т 94 К-т 01, субсчет "Выбытие основных средств", - на сумму остаточной стоимости автомобиля - 20 000 руб.; Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т 94 - на сумму ущерба, взыскиваемого с виновного лица, - 12 000 руб.; Д-т 70 К-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", - на сумму ущерба, удержанную из заработной платы водителя, - 12 000 руб.; Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 94 - на сумму ущерба, не компенсируемую водителем, - 8000 руб. Сумма ущерба, нанесенного в результате дорожно-транспортного происшествия третьему лицу (организации, физическому лицу), учитывается организацией-виновником в составе прочих расходов на основании ПБУ 10/99: Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 - на сумму подлежащего возмещению ущерба. Взысканная с виновного работника сумма ущерба, оплаченная организацией третьей стороне, включается в состав внереализационных доходов на основании ПБУ 9/99: Д-т 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму задолженности работника по возмещению нанесенного третьей стороне ущерба. 5. АРЕНДА АВТОТРАНСПОРТА 5.1. Правовые основы арендных отношений Параграфом 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 "Аренда" ГК РФ предусмотрены два вида аренды транспортных средств: с экипажем и без экипажа. В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по его управлению и технической эксплуатации. Согласно ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по его управлению и технической эксплуатации. Статьями 633 и 643 ГК РФ установлено, что и договор аренды транспортного средства с экипажем, и договор аренды транспортного средства без экипажа заключаются в письменной форме. К таким договорам не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные п. 2 ст. 609 ГК РФ. Если иное не предусмотрено договором аренды, при аренде транспортного средства с экипажем юридическое лицо - арендатор несет только расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 636 ГК РФ). Арендодатель обязан поддерживать арендованное транспортное средство в надлежащем состоянии, осуществлять его текущий и капитальный ремонт и предоставлять необходимые принадлежности (ст. 634 ГК РФ), а также страховать его (ст. 637 ГК РФ). Согласно ст. 635 ГК РФ члены экипажа являются работниками арендодателя и, если иное не предусмотрено договором аренды, арендодатель несет расходы по оплате их услуг, а также расходы на их содержание. При аренде транспортного средства без экипажа арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства (включая осуществление текущего и капитального ремонта), его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. ст. 644 и 646 ГК РФ). Еще раз отметим, что, распределяя обязанности по оплате расходов по содержанию и эксплуатации транспортного средства таким образом, ГК РФ допускает установление иного порядка их оплаты по соглашению сторон. Из ст. 625 ГК РФ следует, что, если иное не установлено правилами настоящего Кодекса о договорах аренды транспортных средств, к этим договорам применяются положения, предусмотренные параграфом 1 "Общие положения об аренде" гл. 34 "Аренда" ГК РФ. В этой связи хотелось бы обратить внимание читателей на следующие два положения:
23
- в соответствии с п. 2 ст. 611 ГК РФ транспортное средство сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами. Если такие принадлежности и документы переданы не были, арендатор не может без них пользоваться имуществом в соответствии с его назначением либо в значительной степени лишается того, на что был вправе рассчитывать при заключении договора; в этом случае он может потребовать предоставления ему арендодателем таких принадлежностей и документов или расторжения договора, а также возмещения убытков. Кроме того, Президиум ВАС РФ в п. 8 Информационного письма от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" (далее Информационное письмо N 66) отметил, что, если арендодатель передал арендатору имущество без документов, отсутствие которых исключает эксплуатацию объекта аренды, арендная плата за период времени, в котором у арендатора отсутствовали документы, не подлежит взысканию; - согласно п. 3 ст. 609 ГК РФ договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества. При этом, как подчеркивается в п. 2 Информационного письма N 66, речь идет только о форме договора. Президиум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что к правоотношениям сторон, связанным с выкупом арендованного имущества, не могут применяться нормы, регламентирующие куплю-продажу товара в кредит с условием о рассрочке платежа (в частности, норма п. 2 ст. 489 ГК РФ, не позволяющая продавцу отказаться от исполнения договора и потребовать возврата проданного товара в случае, если сумма платежей, полученных от покупателя, превышает половину цены товара). 5.2. Учет операций по аренде автотранспорта Полученное в аренду автотранспортное средство зачисляется арендатором на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства". Согласно п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на объект основных средств, полученный в аренду, рекомендуется открывать инвентарную карточку с целью его учета на забалансовом счете в бухгалтерии арендатора. Данный объект основных средств может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем. В соответствии с п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств на арендодателя возлагается обязанность по начислению амортизации по объектам основных средств, сданным в аренду. При возврате арендодателю арендуемое транспортное средство списывается с забалансового учета. Согласно ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату), которая чаще всего устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно. Кроме такой формы арендной платы, п. 2 ст. 614 ГК РФ допускает установление арендной платы в виде: - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов; - предоставления арендатором определенных услуг; - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду; - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества. Если арендованный транспорт используется для осуществления деятельности организацииарендатора, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров или же с выполнением работ, оказанием услуг, расходы по оплате услуг аренды учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99. Для целей налогообложения арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии использования арендованного автотранспорта для осуществления предпринимательской деятельности. Для документального подтверждения вышеуказанных расходов необходимы документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе заключенный согласно требованиям ГК РФ договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей. При этом, как разъясняется в Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742, не требуется ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не следует из условий сделки.
24
В бухгалтерском учете организации, арендующей автотранспортные средства, арендная плата отражается на основании документов поставщика следующим образом: Д-т 20, 23, 26 К-т 60 - на сумму арендной платы (без учета НДС); Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС, выделенную в документах арендодателя. В отношении НДС по арендным платежам применяется общий порядок применения налогового вычета, установленный ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Напомним читателям, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав в отношении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия вышеуказанных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Иными словами, для получения права на вычет по арендуемому автотранспортному средству необходимо соблюдение следующих условий: - арендованное автотранспортное средство должно использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС; - услуга по предоставлению автотранспортного средства в аренду за соответствующий период должна быть оказана; - от поставщика должен быть получен счет-фактура с выделенным НДС. Дата фактической оплаты услуги для применения налогового вычета по НДС с 1 января 2006 г. значения не имеет. Услуга по предоставлению автотранспортного средства в аренду может считаться оказанной только на последнее число месяца. Арендодатель имеет право выставить счет-фактуру только после оказания услуги: согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Как отмечается в Письме Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21, сроки выставления счетов-фактур при реализации услуг, в том числе услуг по предоставлению в аренду имущества, непосредственно связаны с датой оказания данных услуг. Право досрочного выставления счетовфактур, то есть до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщикам не предоставлено (Письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). Таким образом, право на вычет НДС по арендованному автотранспортному средству за конкретный месяц возникает не ранее даты окончания этого месяца и только после получения от арендодателя счета-фактуры. Как правило, арендная плата за автотранспортное средство вносится арендодателем за несколько месяцев вперед. Согласно п. 3 ПБУ 10/99 выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг расходами не признается. План счетов предписывает учитывать такие расходы на счете учета расчетов с поставщиками и подрядчиками как дебиторскую задолженность: Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - на сумму уплаченной за несколько периодов вперед арендной платы. Пример. Согласно договору аренды автотранспортного средства, заключенному между юридическими лицами, размер ежемесячной арендной платы составляет 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.). Арендатор вносит арендный платеж за аренду автотранспортного средства за три месяца вперед. В учете арендатора оформляются следующие проводки: 1) в момент внесения предоплаты за услуги по предоставлению имущества в аренду: Д-т 60, субсчет "Авансы выданные", К-т 51 - на сумму арендной платы за три месяца вперед 42 480 руб.; 2) по истечении первого (и каждого последующего) месяца аренды на основании счета арендодателя: Д-т 20 К-т 60 - на сумму ежемесячной арендной платы без НДС - 12 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС, выделенного в счете-фактуре арендодателя, - 2160 руб.;
25
Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 2160 руб.; Д-т 60 К-т 60, субсчет "Авансы выданные", - на сумму зачета ранее оплаченного арендного платежа - 14 160 руб. Предусмотренные договором аренды расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией автотранспортного средства, учитываются арендатором в том же порядке, что и расходы на содержание и эксплуатацию собственного транспорта. 5.3. Особенности аренды автотранспорта у физических лиц Арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ. В отношении этого вида дохода применяется налоговая ставка в размере 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Налог на доходы физических лиц удерживается арендатором при фактической выплате арендного платежа (п. 4 ст. 226 НК РФ). Пример. Организация заключила договор аренды легкового автомобиля с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Согласно договору ежемесячная арендная плата составляет 10 000 руб. Начисление арендной платы оформляется в учете следующими проводками: Д-т 26 К-т 76 - на сумму начисленной арендной платы - 10 000 руб.; Д-т 76 К-т 68 - на сумму начисленного налога на доходы физических лиц - 1300 руб.; Д-т 76 К-т 50 "Касса" - на сумму выплаченной через кассу организации арендной платы - 8700 руб. (10 000 руб. - 1300 руб.); Д-т 68 К-т 51 - на сумму перечисленного в бюджет налога на доходы физических лиц - 1300 руб. Поскольку арендная плата, выплачиваемая организацией-арендатором физическому лицу, признается доходом последнего, возникает вопрос и о начислении с выплачиваемой арендной платы суммы единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. При этом установлено, что к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Как отмечается в Письме Минфина России от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277, к таким договорам могут быть отнесены, в частности, договоры аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем). Таким образом, арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства без экипажа, и возмещение расходов по его эксплуатации не являются объектом обложения единым социальным налогом. Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 НК РФ, аналогичный подход используется и в отношении обложения сумм арендной платы страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Читателям следует иметь в виду, что при заключении договора аренды автотранспортного средства с физическим лицом, в том числе с работником организации, не выплачивается компенсация, предусмотренная Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (Письмо Минфина России от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277). 6. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНОГО АВТОТРАНСПОРТА РАБОТНИКА
26
6.1. Общие положения Многие организации в ходе осуществления своей деятельности используют личный автотранспорт своих работников. Отношения между организацией и работником - владельцем автомобиля могут строиться по одному из трех возможных вариантов: 1) работник для выполнения своих служебных обязанностей использует личный автомобиль, а организация компенсирует ему соответствующие расходы (на бензин, запасные части и т.д.); 2) организация заключает с работником договор аренды автотранспортного средства; 3) организация заключает с работником договор безвозмездного пользования автотранспортным средством. Учет операций по аренде автотранспорта (в том числе и у физических лиц) подробно описан в разд. 5 издания. Здесь же рассмотрим два других варианта использования личного транспорта работника. 6.2. Выплата компенсации Выплата работнику компенсации за использование личного автотранспорта, а также возмещение расходов, связанных с его использованием, предусмотрены ст. 188 ТК РФ. Размер возмещения расходов за использование личного автотранспорта работника определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Таким образом, компенсация за использование личного автотранспорта и другого личного имущества, принадлежащего работнику, выплачивается только работодателем, с которым работник состоит в трудовых отношениях, на основании трудового или коллективного договора. Выплачиваемая работнику компенсация включается в состав расходов по обычным видам деятельности и оформляется в учете проводкой: Д-т 26 (44) К-т 73 - на сумму начисленной компенсации. Условия и порядок выплаты компенсаций за использование личного автотранспорта работников в служебных целях установлены Письмом Минфина России от 21.07.1992 N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (правомерность применения этого документа в настоящее время подтверждается, в частности, Письмом Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275), которым установлено следующее: 1) компенсация выплачивается работникам предприятий, организаций и учреждений за использование ими для служебных поездок личных легковых автомобилей. Выплата компенсации работникам производится в случае, если их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями; 2) компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в тех размерах, к какому классу автомобилей по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль; 3) основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Конкретный размер компенсации работнику определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт); 4) для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном данным Письмом; 5) компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней; 6) за время нахождения работника в отпуске, командировке, его невыхода на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается. Однако независимо от фактически компенсированной организацией работнику суммы его затрат, связанных с использованием им в течение месяца личного автомобиля для служебных поездок, для целей налогообложения прибыли вышеуказанные расходы могут признаваться только в пределах норм, установленных Правительством РФ.
27
Для целей налогообложения прибыли расходы на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов принимаются в порядке, установленном ст. 264 НК РФ. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Правительством РФ. Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, которым установлены следующие нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов: - легковые автомобили с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц; - легковые автомобили с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц; - мотоциклы - 600 руб. в месяц. При этом для включения затрат на возмещение работнику расходов по использованию автомобиля в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, необходимо, чтобы они соответствовали общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 38 ст. 270 НК РФ). В Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275 разъяснено, что компенсация за использование в служебных целях личного автотранспорта выплачивается работнику исходя из фактически произведенных расходов на основании представленных первичных документов. Что касается норм расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, то вышеуказанные нормы применяются организациями только при исчислении налога на прибыль и никоим образом не влияют на фактический размер компенсации, выплачиваемой работнику. Поскольку компенсация выплачивается в пользу физического лица, возникает вопрос об исчислении налога на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются налогом на доходы физических лиц все виды предусмотренных действующим законодательством компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Компенсация за использование личного автомобиля установлена трудовым законодательством (ст. 188 ТК РФ); соответственно, она подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ. При этом для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормы компенсации не предусмотрены. Напомним, что Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 применяется исключительно для целей налогообложения прибыли. Отсутствие установленных норм означает, по нашему мнению, что учет компенсации может осуществляться в размерах, установленных соглашением сторон трудового договора. Однако следует отметить, что налоговые органы часто придерживаются на этот счет иной точки зрения. Так, в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ отмечается, что трудовой и коллективный договоры не устанавливают нормы компенсационных выплат, а только предоставляют организации право самостоятельно определять порядок и размер возмещения затрат, связанных с возмещением расходов при использовании личного имущества работника. В связи с этим суммы выплат в возмещение расходов при использовании работниками личного автотранспорта, предусмотренные коллективным или трудовым договором, не являются нормами, установленными в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. И на основании этого делается вывод о том, что при определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Аналогичный вывод сделан в Письме ФНС России от 18.05.2005 N 04-203/67 и в Письмах Минфина России от 28.04.2003 N 04-04-06/71 и от 20.10.2003 N 14-04-12/5. Между тем отметим, что в последнее время в решении давней проблемы нормирования компенсаций за использование личного автотранспорта для целей обложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом наметилась некоторая положительная для налогоплательщиков тенденция. Два недавних Письма Минфина России показали, что позиция Минфина России в настоящее время не столь категорична. Так, в Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-03-02/275
28
обращено внимание налогоплательщиков и налоговых органов на то, что нормы, установленные Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92, применяются организациями только при исчислении налога на прибыль, а в Письме от 29.12.2006 N 03-05-02-04/192 указывается на возможность (заметим, не обязанность!) применения Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 для целей налога на доходы физических лиц и единого социального налога ввиду отсутствия для этих налогов специальных норм, так, в этом Письме отмечается, что применение Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 не противоречит положениям п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. В то же время следует отметить, что в части единого социального налога данный выбор (собственные нормы или Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92) значения не имеет. Дело в том, что даже при использовании норм, установленных Правительством РФ, под обложение единым социальным налогом не подпадает вся сумма фактически выплачиваемой компенсации: компенсация в пределах норм не облагается единым социальным налогом на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а сверхнормативная компенсация (то есть не включаемая в расходы для целей налогообложения прибыли) освобождается от обложения единым социальным налогом на основании п. 3 ст. 236 Кодекса. Пример. Работник организации использует для служебных целей личный легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя менее 2000 куб. см. По распоряжению руководителя организации работнику ежемесячно выплачивается компенсация в размере 1500 руб. Выплата компенсации оформляется в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т 26 К-т 73 - на сумму начисленной компенсации; Д-т 73 К-т 50 - на сумму выплаченной компенсации. Согласно п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 норма расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно составляет 1200 руб. в месяц. Поскольку фактически выплаченная работнику сумма превышает установленную норму, то для целей налогообложения в расходы включается сумма 1200 руб. 6.3. Безвозмездное пользование автотранспортом 6.3.1. Правовые основы Отношения сторон по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) регулируются гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом читателям следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником. Иными словами, работник вправе передать в безвозмездное пользование автомобиль только в случае, если он является его собственником либо имеет право распоряжаться им на основании доверенности, выданной собственником. Отношения ссудодателя и ссудополучателя строятся на основе правил, установленных непосредственно гл. 36 ГК РФ, а также некоторых правил, предусмотренных гл. 34 "Аренда" ГК РФ для договора аренды. В связи со значительным сходством безвозмездного пользования с договором аренды законодатель в п. 2 ст. 689 ГК РФ установил, что к договору безвозмездного пользования, соответственно, применяются правила, предусмотренные ст. 607, п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 610, п. п. 1 и 3 ст. 615, п. 2 ст. 621, п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ и регулирующие следующие нормы: 1) объекты ссуды (ст. 607 ГК РФ). В безвозмездное пользование могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). В договоре должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта договора. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в пользование, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным; 2) срок договора (п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 610, п. 2 ст. 621 ГК РФ). Договор заключается на срок, определенный договором. Если срок в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок.
29
Если ссудополучатель продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны ссудодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок; 3) направление использования имущества (п. п. 1 и 3 ст. 615 ГК РФ). Ссудополучатель обязан пользоваться полученным имуществом в соответствии с условиями договора ссуды, а если такие условия в договоре не определены - согласно назначению имущества. Если ссудополучатель пользуется имуществом не в соответствии с условиями договора или назначением имущества, ссудодатель имеет право потребовать расторжения договора и возмещения убытков; 4) улучшения полученного имущества (п. п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ). Произведенные ссудополучателем отделимые улучшения полученного по договору имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором ссуды. Стоимость неотделимых улучшений полученного в пользование имущества, произведенных ссудополучателем без согласия ссудодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Обращаем внимание читателей на то, что ГК РФ распространяет на договор безвозмездного пользования только те нормы гл. 34 "Аренда" настоящего Кодекса, которые обозначены в п. 2 ст. 689 ГК РФ и перечислены выше. Во всем остальном читателям следует руководствоваться исключительно нормами гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ, которая устанавливает: - порядок предоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 691); - последствия непредоставления вещи в безвозмездное пользование (ст. 692); - ответственность за недостатки вещи, переданной в безвозмездное пользование (ст. 693); - права третьих лиц на вещь, передаваемую в безвозмездное пользование (ст. 694); - обязанности ссудополучателя по содержанию вещи (ст. 695); - распределение риска случайной гибели или случайного повреждения вещи (ст. 696); - ответственность за вред, причиненный третьему лицу в результате использования вещи (ст. 697); - случаи досрочного расторжения договора безвозмездного пользования (ст. 698); - порядок отказа от договора безвозмездного пользования (ст. 699); - порядок изменения сторон в договоре безвозмездного пользования (ст. 700); - основания прекращения договора безвозмездного пользования (ст. 701). 6.3.2. Бухгалтерский учет получения автотранспорта в безвозмездное пользование При передаче основных средств в безвозмездное пользование право собственности на них остается у передающей стороны - ссудодателя. Ссудополучатель зачисляет полученный в безвозмездное пользование автотранспорт на забалансовый учет по счету 001 (Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101): Д-т 001 - зачислен на забалансовый учет автомобиль, полученный в безвозмездное пользование, по стоимости, указанной в договоре. При возврате имущества на ту же сумму делается запись по кредиту счета 001. 6.3.3. Учет расходов на ремонт Обязанность по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и несению всех расходов на ее содержание возлагается ст. 695 ГК РФ на ссудополучателя. При этом оговаривается, что договором безвозмездного пользования может быть предусмотрен иной порядок. Таким образом, если иное не предусмотрено договором, ремонт полученного в безвозмездное пользование автотранспортного средства осуществляется ссудополучателем. Связанные с этим расходы включаются ссудополучателем в состав расходов по обычным видам деятельности на основании п. 7 ПБУ 10/99 (при условии, конечно, что полученное автотранспортное средство используется для осуществления деятельности организации). Для целей налогообложения такие расходы принимаются в соответствии со ст. 260 НК РФ. Правомерность этого вывода подтверждается арбитражной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 25.10.2004 по делу N А43-12307/2004-35-128 отметил, что ст. 260 НК РФ не содержит каких-либо ограничений по включению в состав налоговой базы расходов на ремонт основных средств в зависимости от вида имущества или правового положения лица, его осуществившего. 6.3.4. Обложение автотранспорта налогом на имущество организаций
30
Пункт 1 ст. 374 НК РФ определяет объект обложения налогом на имущество организаций как движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Соответственно, основные средства, учитываемые согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах организации, объектом обложения налогом на имущество организаций не признаются. Основные средства, полученные в безвозмездное пользование и учитываемые организацией-ссудополучателем в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовом счете 001, не подлежат налогообложению у этой организации (см. Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101). АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА Принимая положительное для налогоплательщика решение по делу о доначислении налога на имущество организаций по основным средствам, полученным в безвозмездное пользование, суд исходил из следующих соображений. Из норм п. 1 ст. 374 и п. 1 ст. 375 НК РФ следует, что при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций используются данные бухгалтерского учета. Таким образом, вопрос об отнесении основного средства к объектам обложения налогом на имущество организаций решается в зависимости от того, на каком счете оно учитывается: на забалансовом или балансовом. Порядок учета имущества, в свою очередь, зависит от того, на каком праве принадлежит организации то или иное основное средство. Проанализировав нормы ПБУ 6/01, Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (п. 21) и Инструкции по применению Плана счетов, суд установил, что имущество, переданное организации в безвозмездное пользование, должно отражаться на забалансовом счете, а следовательно, не учитывается при исчислении налога на имущество. (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2006 по делу N А11-7933/2005-К225/358) 6.3.5. Обложение безвозмездного получения автотранспорта налогом на прибыль При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) или имущественных прав у организации-получателя возникает налогооблагаемый доход на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Оценка такого дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. При получении имущества по договору ссуды право собственности на это имущество не переходит к ссудополучателю, соответственно, стоимость полученного в безвозмездное пользование имущества не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. В то же время при получении имущества по договору безвозмездного пользования к организации переходит право безвозмездного пользования этим имуществом. Соответственно, для целей налогообложения прибыли эта операция должна рассматриваться как безвозмездное получение имущественного права. Такая позиция подтверждена ВАС РФ в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, где отмечено, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью, а установленный вышеуказанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. На основании вышеуказанного Информационного письма ВАС РФ Минфин России в Письмах от 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 29.03.2006 N 03-03-04/1/304, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125 отметил, что налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
31
7. УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОДЕРЖАНИЕ И ЭКСПЛУАТАЦИЮ АВТОТРАНСПОРТА 7.1. Общие положения Затраты на содержание и эксплуатацию автотранспортных средств составляют часто весьма значительную часть текущих расходов организации. Состав таких расходов НК РФ не определен. Минфин России в Письме от 22.06.2004 N 03-02-05/2/40 разъяснил, что при отнесении тех или иных расходов к расходам на содержание служебного автотранспорта налогоплательщик должен принимать во внимание следующие обстоятельства: - транспортное средство должно использоваться организацией для извлечения прибыли; - расходы должны быть обоснованными (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме); - расходы должны быть документально подтвержденными (под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации). Рассмотрим особенности учета отдельных видов расходов, связанных с использованием автотранспорта. 7.2. Учет расходов на горюче-смазочные материалы 7.2.1. Документальное оформление расходования топлива и горюче-смазочных материалов Горюче-смазочные материалы (ГСМ) приобретаются организациями либо по договору поставки со специализированными организациями, либо непосредственно на автозаправочной станции (за наличные деньги или посредством предварительного приобретения талонов). Для учета ГСМ Планом счетов предусмотрен субсчет "Топливо" счета 10, на котором учитываются наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и т.д.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств. ГСМ приобретаются организациями либо по договору поставки, либо на автозаправочной станции за наличный расчет. По договору поставки ГСМ приобретаются, как правило, организациями, которые имеют большой парк машин и могут себе позволить обеспечить хранение приобретенных нефтепродуктов в больших количествах. Такие организации принимают ГСМ к учету на основании полученных от поставщика документов: накладной и счета-фактуры, оформленных в установленном порядке. Приобретение ГСМ по договору поставки, заключенному со специализированной организацией, оформляется в бухгалтерском учете организации-покупателя следующими проводками: Д-т 10, субсчет "Топливо", К-т 60 - оприходованы ГСМ; Д-т 19 К-т 60 - учтен НДС, выделенный в счете-фактуре поставщика ГСМ; Д-т 68 К-т 19 - принят к вычету предъявленный поставщиком НДС; Д-т 60 К-т 51 - оплачены приобретенные ГСМ. При заправке автомобиля за наличный расчет на автозаправочной станции водителю выдаются под отчет денежные средства на покупку ГСМ. При этом должны соблюдаться требования по организации расчетов с подотчетными лицами, установленные Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, согласно п. 11 которого выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Авансовый отчет составляется по форме N АО-1, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55. Авансовый отчет оформляется в одном экземпляре подотчетным лицом и передается после его утверждения работнику бухгалтерии. На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы, и суммы затрат по ним. Документом, подтверждающим приобретение ГСМ, является кассовый чек автозаправочной станции. В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету, и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке, а перерасход выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
32
Выдача наличных денег под отчет для приобретения ГСМ и их принятие к учету (на основании утвержденного руководителем организации авансового отчета) оформляются следующими проводками: Д-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами" К-т 50 - выданы денежные средства под отчет водителю; Д-т 10, субсчет "Топливо", К-т 71 - отражена стоимость ГСМ, указанная в чеке автозаправочной станции; Д-т 50 К-т 71 - возвращен в кассу остаток неиспользованного аванса; Д-т 71 К-т 50 - выдана подотчетному лицу сумма перерасхода по авансовому отчету. Пример. Иванову И.И., работнику транспортного цеха ООО "Весна", было выдано под отчет 500 руб. для приобретения бензина на автозаправочной станции. Данная операция оформляется в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 71 К-т 50 - на сумму выданных под отчет денежных средств - 500 руб. Согласно чекам автозаправочной станции бензин приобретен на сумму 350 руб. Остаток аванса в сумме 150 руб. внесен Ивановым И.И. в кассу организации. Ивановым И.И. составлен авансовый отчет, на основании которого бухгалтерией сделаны следующие проводки: Д-т 10 К-т 71 - на сумму стоимости приобретенного бензина - 500 руб.; Д-т 50 К-т 71 - на сумму неизрасходованного аванса, внесенного в кассу организации, - 150 руб. Унифицированная форма N АО-1 ┌───────┐ │ Код │ ├───────┤ Форма по ОКУД │0302001│ ООО "Весна" ├───────┤ --------------------------------------------по ОКПО │ │ наименование организации └───────┘
┌─────┬──────────┐ │Номер│ Дата │ АВАНСОВЫЙ ОТЧЕТ ├─────┼──────────┤ │ 5 │10.02.2007│ └─────┴──────────┘
УТВЕРЖДАЮ 350 Отчет в сумме ------------------00 _________________ руб. ----- коп. ген. директор Руководитель -------------------должность Петров Петров А.А. ---------- ---------------------подпись расшифровка подписи 10 февраля 07 "--" ------------- 20--г.
┌───────────┐ │ Код │ ├───────────┤ Транспортный цех │ 02 │ Структурное подразделение ---------------------------┼───────────┤ Иванов И.И. │ 566 │ Подотчетное лицо ------------------- Табельный номер └───────────┘ фамилия, инициалы на приобретение водитель ГСМ Профессия (должность) ------------- Назначение аванса --------------┌───────────────────────┬──────────┐ ┌───────────────────────────┐ │Наименование показателя│ Сумма, │ │ Бухгалтерская запись │ │ │руб. коп. │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─┼─────────────┬─────────────┤ │ остаток │ │ │ дебет │ кредит │ │Предыдущий ──────────┼──────────┤ ├─────┬───────┼──────┬──────┤ │ аванс перерасход│ │ │счет,│сумма, │счет, │сумма,│
33
│ │ │ │суб- │руб. │суб- │руб. │ │ │ │ │счет │коп. │счет │коп. │ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Получен аванс 1. из │ 500 │ │ 10 │ 350 │ 71 │ 350 │ │кассы │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────┬─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │1а. в валюте │ │ │ │ │ │ │ │ │(справочно) │ │ │ │ │ │ │ │ ├─────────────┴─────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │2. │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │ │ │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Итого получено │ 500 │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┤ ├─────┼───────┼──────┼──────┤ │Израсходовано │ 350 │ │ │ │ │ │ ├───────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤ │ Остаток │ 150 │ │ │ │ │ │ │ ──────────────────────┼──────────┼─┼─────┼───────┼──────┼──────┤ │ Перерасход │ │ │ │ │ │ │ └───────────────────────┴──────────┘ └─────┴───────┴──────┴──────┘ 1 1 Приложение ----- документов на ----- листах Триста пятьдесят Отчет проверен. К утверждению в сумме ---------------------------сумма прописью 00 350 00 руб. ----- коп. (------- руб. ---- коп.) Сидоров Главный бухгалтер --------------подпись Зайцев Бухгалтер --------------подпись
Сидоров В.В. ---------------------------расшифровка подписи Зайцев И.В. ---------------------------расшифровка подписи
Остаток внесен ┌─────────┐ ┌────┐ ---------------- в сумме │ 150 │ руб. │ 00 │ коп. по кассовому -Перерасход выдан└─────────┘ └────┘ 14 10 февраля 07 ордеру N --- от "--" --------- 20--г. Волков Волков М.И. 10 февраля 07 Бухгалтер (кассир) ------- ------------------- "--" ------- 20--г. подпись расшифровка подписи -----------------------------------------------------------------линия отреза Иванова И.И. к проверке от -------------------- авансовый 5 10 февраля 07 отчет N --- от "--" ---------- 20-- г. Триста пятьдесят 00 на сумму ---------------- руб. --- коп., количество документов прописью 1 1 ------- на -------- листах
Расписка. Принят
Зайцев Зайцев И.В. 10 февраля 07 Бухгалтер ---------- ------------------- "--" --------- 20-- г. подпись расшифровка подписи
34
Оборотная сторона формы N АО-1 ┌──────┬─────────────────────┬────────┬───────────────────────────────┬─────┐ │Номер │ Документ, │Наиме- │ Сумма расхода │Дебет│ │по по-│ подтверждающий │нование ├──────────────┬────────────────┤сче- │ │рядку │ производственные │докумен-│ по отчету │принятая к учету│та, │ │ │ расходы │та (рас-├──────┬───────┼──────┬─────────┤суб- │ │ ├──────────┬──────────┤хода) │в руб.│ в │в руб.│в валюте │счета│ │ │ дата │ номер │ │коп. │ валюте│коп. │ │ │ ├──────┼──────────┼──────────┼────────┼──────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤ │ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ ├──────┼──────────┼──────────┼────────┼──────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤ │ 1 │09.02.2007│0130211001│Кассовый│ 350 │ │ 350 │ │ 10 │ │ │ │ │ чек │ │ │ │ │ │ ├──────┼──────────┼──────────┼────────┼──────┼───────┼──────┼─────────┼─────┤ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ └──────┴──────────┴──────────┴────────┼──────┼───────┼──────┼─────────┼─────┘ Итого │ 350 │ │ 350 │ │ └──────┴───────┴──────┴─────────┘ Иванов Подотчетное лицо ----------------подпись
Иванов И.И. ----------------------расшифровка подписи
При приобретении ГСМ за наличный расчет у организаций возникает вопрос: можно ли вычесть НДС, выделенный в кассовом чеке автозаправочной станции? В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ непременным условием осуществления налогового вычета является наличие счета-фактуры с выделенным в нем НДС, полученного от поставщика. Согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в вышеуказанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется. Согласно п. 7 ст. 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Как же учесть выделенный в кассовом чеке НДС при отсутствии счета-фактуры? Для ответа на этот вопрос обратимся к правилам бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материальнопроизводственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом установлено, что невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов, включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов. Таким образом, при отсутствии счета-фактуры сумма НДС, выделенная в кассовом чеке, относится на увеличение фактической себестоимости запасов, поскольку она не подлежит возмещению. Приобретенные на автозаправочных станциях талоны на бензин принимаются к учету по дебету счета 50, субсчет "Денежные документы". При выдаче талонов водителю (подотчетному лицу) в учете оформляется следующая проводка: Д-т 71 К-т 50, субсчет "Денежные документы", - отражена стоимость талонов, выданных водителю. Пунктом 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете установлено, что все хозяйственные операции, производимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
35
Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документом, подтверждающим расход ГСМ, является путевой лист: согласно Письмам Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/117 и ФНС России от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257 расходы на бензин списываются по кассовым чекам, талонам или другим документам на основании путевых листов, подтверждающих обоснованность пробега. В путевых листах фиксируются пробег автотранспортного средства, марка и количество горючего, выданного по заправочному листу, остаток горючего при выезде и при возвращении, расход по норме и фактический, определяются экономия или перерасход горючего. Для автотранспортных организаций Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 утверждены, в частности, следующие формы путевых листов: - путевой лист легкового автомобиля (форма N 3), который является первичным документом по учету работы легкового автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю. Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом, действителен только на один день или смену. На более длительный срок путевой лист выдается только в случае, если водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены). В путевом листе должны быть проставлены порядковый номер, дата выдачи, штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль; - путевой лист специального автомобиля (форма N 3 спец.), который служит основным первичным документом учета работы специального автомобиля и основанием для начисления заработной платы водителю. Форма путевого листа специального автомобиля рассчитана на выполнение задания у двух заказчиков и действительна только на один день (смену). Путевой лист специального автомобиля выписывается в одном экземпляре диспетчером или лицом, на это уполномоченным, и выдается водителю под расписку при условии сдачи предыдущего путевого листа. Отрывные талоны этого путевого листа заполняются организацией, которой принадлежит специальный автомобиль, и служат основанием для предъявления счета заказчику; - путевой лист грузового автомобиля (формы N 4-с и N 4-п), который является основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов. Так, форма N 4-с (сдельная) применяется при осуществлении перевозок грузов при условии оплаты работы водителя автомобиля по сдельным расценкам, а форма N 4-п (повременная) - при оплате работы водителя автомобиля по повременному тарифу и рассчитана на одновременное выполнение перевозок грузов до двух заказчиков в течение одного рабочего дня (смены) водителя. Заполнение путевого листа грузового автомобиля до выдачи его водителю производится диспетчером организации или лицом, на это уполномоченным. Остальные данные заполняются работниками организации - владельца автотранспорта и заказчиками. Путевые листы грузового автомобиля, составленные по формам N 4-с и N 4-п, выдаются водителю под расписку уполномоченным на то лицом только на один рабочий день (смену) при условии сдачи водителем путевого листа предыдущего дня работы. Выданный путевой лист должен содержать дату выдачи. Путевые листы хранятся в организации совместно с товарно-транспортными документами, что дает возможность их одновременной проверки. Для контроля за движением путевых листов, выданных водителю, и сдачей обработанных путевых листов в бухгалтерию применяется Журнал учета движения путевых листов (форма N 8). Что касается неавтотранспортных организаций, то они могут либо применять формы путевых листов, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28.11.1997 N 78, либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, который подтверждал бы произведенные расходы в виде ГСМ (Письма Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 20.02.2006 N 0303-04/1/129, от 20.09.2005 N 03-03-04/1/214). Согласно вышеуказанным Письмам Минфина России в самостоятельно разработанной форме путевого листа должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно: - наименование документа; - дата составления документа; - наименование организации, от имени которой составлен документ; - содержание хозяйственной операции; - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; - наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; - личные подписи вышеуказанных лиц. Из Письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129 следует, что самостоятельно разработанная форма путевого листа должна содержать также информацию о месте следования
36
автомобиля. Такие данные позволяют судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Согласно Письму Минфина России N 03-03-04/1/129 путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение ГСМ. Путевые листы, обязательные для применения автотранспортными организациями, действительны только на один день или на одну смену (см. Указания по применению и заполнению форм, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). В отношении частоты составления путевых листов неавтотранспортными организациями Минфин России выразил свою позицию в Письмах от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129: первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода. В связи с этим если еженедельное (ежемесячное, ежеквартальное) составление путевого листа позволяет организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, то путевой лист, составленный с такой периодичностью, с приложением к нему кассовых чеков, отражающих приобретение вышеуказанных материалов, может подтверждать вышеназванные расходы налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ документальное подтверждение затрат является необходимым условием и для признания их в качестве расходов для целей налогообложения. Как сообщается в Письме Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1, в целях налогообложения в качестве первичных документов, подтверждающих обоснованность произведенных расходов, связанных с содержанием и эксплуатацией служебного автотранспорта, служат первичные документы, используемые для учета вышеуказанных затрат (в частности, путевые листы, талоны на ГСМ, кассовые чеки, акты выполненных ремонтных работ и т.д.). Из п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете следует, что ответственность за достоверность содержащихся в документах данных, правильность их оформления, а также за своевременное и надлежащее составление первичных учетных документов несут лица, составившие и подписавшие эти документы. Обращаем внимание читателей на то, что согласно п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие первичных учетных документов, каковыми и являются путевые листы, признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, влекущим следующее наказание: - штраф в размере 5000 руб., если грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения совершено в течение одного налогового периода (п. 1 ст. 120 НК РФ); - штраф в размере 15 000 руб., если то же деяние совершено в течение более одного налогового периода (п. 2 ст. 120 НК РФ); - штраф в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб., если то же деяние повлекло занижение налоговой базы (п. 3 ст. 120 НК РФ). 7.2.2. Нормы расхода топлива Норма расхода топлива (или смазочного материала) применительно к автотранспорту подразумевает установленное значение меры его потребления при работе автомобиля конкретной модели, марки и модификации. Значения базовых норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава общего назначения, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей приведены в Руководящем документе Р 3112194-0366-03 "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", утвержденном Минтрансом России 29.04.2003 (далее - Руководящий документ), который действует до 1 января 2008 г. Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте предназначены для расчетов нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортных средств, водителями и т.д. Из данного определения норм расхода топлива и смазочных материалов, приведенного в Руководящем документе, не совсем понятно, что подразумевается под использованием норм расхода топлива для осуществления расчетов по налогообложению предприятий. Дело в том, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих принятие к учету для целей налогообложения расходов топлива и смазочных материалов. Из расходов по содержанию автотранспорта нормированию для целей налогообложения подлежат только расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ), то есть к налогообложению прибыли Руководящий документ отношения не имеет.
37
Тем не менее читателям следует иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами организации, принимаемыми для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поэтому не исключено, что при проверках обоснованности произведенных затрат налоговые органы будут ориентироваться на Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленные Руководящим документом. И в случае слишком больших расхождений организации придется доказывать экономическую обоснованность этих расходов. О необходимости учитывать при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте сказано, в частности, в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223. В то же время, поскольку гл. 25 НК РФ прямо не предусматривает нормирование расходов на ГСМ для целей налогообложения прибыли исходя из норм, утвержденных Минтрансом России, по нашему мнению, организации вправе использовать свои нормы, разработанные ими с учетом специфики своей деятельности исходя из соответствующей технической документации. Главное, чтобы эти нормы были экономически обоснованны. ПБУ 10/99, устанавливающее правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организаций, также не содержит каких-либо положений о нормировании расходов на ГСМ, из чего можно заключить, что установленные Руководящим документом нормы расхода топлива носят рекомендательный характер и не обязательны для применения. Организации могут использовать Руководящий документ для целей контроля расхода топлива и его экономии. Решение о применении для целей бухгалтерского учета и налогообложения вышеуказанных Норм расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте или норм, самостоятельно разработанных организацией на основе данного документа и с учетом технических характеристик эксплуатируемого транспорта, должно быть зафиксировано в учетной политике организации. Рассмотрим порядок расчета нормируемого расхода топлива на примерах. В соответствии с Руководящим документом различаются базовое значение расхода топлива, которое определяется для каждой модели, марки или модификации автомобиля в качестве общепринятой нормы, и расчетное нормативное значение расхода топлива, которое учитывает выполняемую транспортную работу и условия эксплуатации автомобиля. Учет дорожно-транспортных, климатических и других эксплуатационных факторов производится с помощью поправочных коэффициентов, регламентированных в виде процентов повышения или снижения исходного значения нормы (их значения устанавливаются распоряжением руководителей предприятий, эксплуатирующих автотранспортные средства, или руководителями местных администраций). Так, например, нормы расхода топлива повышаются при работе автотранспорта в зимнее время года (в зависимости от климатических районов страны - от 5 до 20%), на дорогах общего пользования в горных местностях, на дорогах общего пользования со сложным планом, в городах и поселках городского типа (в зависимости от численности населения) и т.д. Нормы расхода топлива и смазочных материалов могут снижаться при работе на дорогах общего пользования за пределами пригородной зоны на равнинной слабохолмистой местности (высота над уровнем моря до 300 м) на дорогах I, II и III категорий - до 15%. При необходимости применения одновременно нескольких надбавок нормы расхода топлива и смазочных материалов устанавливаются с учетом суммы или разности этих надбавок. В качестве примера рассчитаем нормируемое значение расхода топлива для легкового автомобиля. В соответствии с разд. 1.1 Руководящего документа для легковых автомобилей нормируемое значение расхода топлива рассчитывается согласно следующему соотношению: Q = 0,01 x Н x S x (1 + 0,01 x D), н s где Q - нормативный расход топлив, л; н Н - базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля, л/100 км; s S - пробег автомобиля, км; D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме в процентах.
38
Пример. На балансе торговой организации числится легковой автомобиль УАЗ-469. Из путевого листа установлено, что автомобиль обслуживал торговую точку, расположенную в горной местности на высоте 850 м, и совершил пробег 90 км. Согласно Руководящему документу: базовая норма расхода топлива (Н ) для легкового автомобиля s УАЗ-469 составляет 16,0 л/100 км; надбавка за работу в горной местности на высоте над уровнем моря от 801 до 2000 м (D) 10%. Нормируемый расход топлива составляет 15,84 л [0,01 x 16,0 x 90 x (1 + 0,01 x 10)]. Пример. Организация общественного питания (кафе-ресторан) использует для доставки обедов клиентам легковой автомобиль ИЖ-2717. Автомобиль эксплуатируется в городе с населением 400 тыс. человек в зимнее время. Из путевого листа установлено, что автомобиль совершил пробег 60 км. Согласно Руководящему документу: базовая норма расхода топлива (Н ) для легкового автомобиля s ИЖ-2717 составляет 9,4 л/100 км; надбавка за работу в городе с населением от 250 тыс. до 1,0 млн человек - 15%; надбавка за работу в зимнее время - 10%. Нормируемый расход топлива составляет 7,05 л [0,01 x 9,4 x 60 x (1 + 0,01 x 25)]. 7.2.3. Учет списания ГСМ Как уже было отмечено выше, необходимым условием отнесения стоимости израсходованных ГСМ на себестоимость продукции (работ, услуг) являются правильно оформленные первичные учетные документы - путевые листы. На основании вышеуказанного в путевых листах фактического расхода топлива в бухгалтерском учете оформляется запись: Д-т 20 (23, 26, 44) К-т 10, субсчет "Топливо", - списано фактически израсходованное горючее. Если учетной политикой организации предусмотрено использование норм расхода топлива и смазочных материалов, сумма израсходованного топлива в пределах норм относится на расходы организации (предыдущая проводка), а сверхнормативный расход топлива включается в состав прочих расходов: Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 10, субсчет "Топливо". В налоговом учете стоимость израсходованных ГСМ учитывается в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 0303-04/2/1). 7.3. Учет запасных частей Учет запасных частей, предназначенных для замены изношенных частей автотранспортных средств, осуществляется на субсчете "Запасные части" счета 10. Принятие к учету и списание запасных частей производятся в порядке, описанном ранее для ГСМ. Отдельно рассмотрим порядок учета такого вида запасных частей, как автомобильные шины. В соответствии с Планом счетов автомобильные шины в запасе и обороте также учитываются на субсчете "Запасные части" счета 10. Однако автомобильные шины (покрышки, камеры и ободные ленты), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве и включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств. Основным документом, определяющим порядок обслуживания и эксплуатации автомобильных шин на территории Российской Федерации, являются Правила эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 21.01.2004 N АК-9-р, которые действуют до 31 декабря 2007 г. Правила эксплуатации автомобильных шин АЭ 001-04 разработаны в соответствии с действующими отечественными и зарубежными нормативными и техническими документами и содержат классификацию шин по назначению, способу герметизации, конструкции, форме профиля, рисунку протектора, габаритам и климатическому исполнению, а также сведения по маркировке, приемке, упаковке, транспортированию и хранению шин. В вышеуказанных Правилах представлены разделы по комплектации автомобилей шинами, по монтажу и демонтажу шин, по уходу за шинами, по порядку учета их работы, ремонту и рекламации. Выполнение Правил эксплуатации автомобильных шин А3 001-04 является обязательным для всех владельцев автотранспортных средств.
39
Вышеуказанные Правила не распространяются на шины, предназначенные для большегрузных автомобилей, строительных, дорожных и подъемно-транспортных машин. Рассмотрим порядок отражения в учете приобретения, принятия в эксплуатацию и списания автомобильных шин на примере, отметив при этом, что согласно Плану счетов изношенные шины, не подлежащие восстановлению, зачисляются на счет 10, субсчет "Прочие материалы", как утильсырье. Стоимость утильсырья подлежит включению в состав прочих доходов организации на основании ПБУ 9/99 и Плана счетов. Пример. Организация приобрела автомобильные шины на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). В отчетном периоде произведена замена части шин. Стоимость шин, переданных со склада, - 8000 руб. Изношенные шины не подлежат восстановлению и списаны в утиль по стоимости 500 руб. В бухгалтерском учете организации оформляются проводки: приобретение новых шин: Д-т 10, субсчет "Запасные части", К-т 60 - на сумму стоимости шин - 20 000 руб.; Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС, выделенного в документах поставщика, - 3600 руб.; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету, - 3600 руб.; Д-т 60 К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных поставщику шин, - 23 600 руб.; замена изношенных шин: Д-т 20 К-т 10, субсчет "Запасные части", - на сумму стоимости шин, переданных со склада, 8000 руб.; Д-т 10, субсчет "Прочие материалы", К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - на сумму стоимости изношенных шин, не подлежащих восстановлению, - 500 руб. 7.4. Учет расходов на ремонт автотранспорта Расходы организации на ремонт основных средств вообще и автотранспорта в частности отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от принятой организацией учетной политики. Возможны следующие варианты: 1) затраты на ремонт непосредственно включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) и оформляются следующими проводками: Д-т 20, 23 К-т 10, 60, 76, 70, 69 - на сумму фактических расходов на ремонт; 2) затраты на ремонт предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов и оформляются следующими проводками: Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 10, 60, 76, 70, 69 - списана сумма фактических затрат на ремонт; Д-т 20, 23 К-т 97 - списана часть расходов на ремонт, включаемая в себестоимость продукции (работ, услуг) в отчетном периоде; 3) расходы на ремонт резервируются. При образовании резерва в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, которая оформляется следующей проводкой: Д-т 20 (23, 44) К-т 96 - начислены отчисления в резерв. По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются следующим образом: Д-т 96 "Резервы предстоящих расходов" К-т 10, 23, 60, 76, 70, 69 - отражена сумма фактических затрат на ремонт, списываемых за счет ранее созданного резерва. В соответствии с п. 67 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств затраты на ремонт автотранспорта отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов. Порядок налогового учета расходов на ремонт основных средств установлен ст. 260 НК РФ, в соответствии с которой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ. Напомним этот порядок. Согласно п. 1 ст. 324 НК РФ налогоплательщик формирует в аналитическом учете сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта,
40
расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением вышеуказанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Пунктом 2 ст. 324 НК РФ установлено, что налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, принимается восстановительная стоимость этих основных средств, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости вышеуказанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование этого ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения вышеуказанных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах вышеприведенные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств вышеуказанного резерва. Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств превышает в отчетном (налоговом) периоде сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования вышеуказанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не включается в состав доходов для целей налогообложения. 7.5. Учет расходов на страхование автотранспорта В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (далее - Закон об обязательном страховании) владельцы транспортных средств обязаны за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Обязанность по страхованию гражданской ответственности распространяется на владельцев всех используемых на территории Российской Федерации транспортных средств, за исключением случаев, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 4 Закона об обязательном страховании. В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона об обязательном страховании обязанность по страхованию гражданской ответственности не распространяется на владельцев: - транспортных средств, максимальная конструктивная скорость которых составляет не более 20 километров в час;
41
- транспортных средств, на которые по их техническим характеристикам не распространяются положения законодательства Российской Федерации о допуске транспортных средств к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации; - транспортных средств Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов, в которых предусмотрена военная служба, за исключением автобусов, легковых автомобилей и прицепов к ним, иных транспортных средств, используемых для обеспечения хозяйственной деятельности Вооруженных Сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов; - транспортных средств, зарегистрированных в иностранных государствах, если гражданская ответственность владельцев таких транспортных средств застрахована в рамках международных систем обязательного страхования, участником которых является Российская Федерация. Согласно п. 4 ст. 4 Закона об обязательном страховании обязанность по страхованию гражданской ответственности не распространяется на владельца транспортного средства, риск ответственности которого застрахован в соответствии с этим Законом иным лицом. Страховые тарифы по обязательному страхованию (их предельные уровни), структура страховых тарифов и порядок их применения страховщиками при определении страховой премии по договору обязательного страхования устанавливаются Правительством РФ. Срок действия договора обязательного страхования составляет один год. При этом согласно п. 3 ст. 10 Закона об обязательном страховании при приобретении транспортного средства (покупке, наследовании, принятии в дар и тому подобном) его владелец вправе заключить договор обязательного страхования на срок следования к месту регистрации транспортного средства. При этом владелец транспортного средства обязан до его регистрации заключить договор обязательного страхования на один год. Контроль за исполнением владельцами транспортных средств обязанности по страхованию осуществляется органами МВД России при регистрации, организации государственного технического осмотра транспортных средств и осуществлении иных своих полномочий в области контроля за соблюдением правил дорожного движения, а также нормативных правовых актов в области обеспечения безопасности дорожного движения. Водитель транспортного средства обязан иметь при себе страховой полис обязательного страхования и передавать его для проверки сотрудникам органов МВД России, уполномоченным на то в соответствии с законодательством Российской Федерации. Согласно п. 3 ст. 32 Закона об обязательном страховании на территории Российской Федерации запрещается использование транспортных средств, владельцы которых не исполнили установленную этим Законом обязанность по страхованию своей гражданской ответственности. Государственный технический осмотр и регистрация вышеуказанных транспортных средств не проводятся. Согласно Плану счетов расчеты по страхованию отражаются на счете 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию". Исчисленные суммы страховых платежей отражаются по кредиту счета 76 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) или других источников страховых платежей. На основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сумма уплачиваемого организацией страхового взноса включается в состав расходов будущих периодов. Согласно этой норме затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.), в течение периода, к которому они относятся. Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Таким образом, учет расходов по страховым платежам осуществляется организацией следующим образом: Д-т 97 К-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", - на сумму начисленного страхового взноса; Д-т 76, субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию", К-т 51 - на сумму уплаченного страхового взноса; Д-т 20 (23, 26, 44 и др.) К-т 97 - на сумму части страхового взноса, списываемой на расходы текущего месяца. Согласно п. 2 ст. 263 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В соответствии с п. 1 ст. 263, п. 6 ст. 270 НК РФ расходы на добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств могут быть учтены для целей
42
налогообложения прибыли только в случае, если страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями. Пунктом 6 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что при использовании метода начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ организация, применяющая для целей налогообложения прибыли кассовый метод учета доходов и расходов, учитывает расходы на страхование в момент оплаты страховых взносов. 8. ХРАНЕНИЕ АВТОТРАНСПОРТА 8.1. Общие положения Не всякая организация, эксплуатирующая транспортные средства, имеет возможность (или же считает целесообразным) содержать собственный гараж или автостоянку для хранения автотранспорта. Такие организации часто арендуют помещения, предназначенные для хранения транспортных средств, у частных лиц или других предприятий (как правило, автотранспортных) или оставляют транспорт на хранение на платных автостоянках. 8.2. Учет расходов на аренду гаража 8.2.1. Правовые основы Организация может арендовать либо отдельно стоящее здание гаража, либо отдельные боксы в гаражах, принадлежащих другим организациям. Основы арендных отношений установлены гл. 34 "Аренда" ГК РФ. При этом аренда зданий и сооружений рассматривается как отдельный вид договора аренды и регулируется параграфом 4 гл. 34 ГК РФ. Руководствуясь требованиями гл. 34 ГК РФ, в частности параграфом 4, рассмотрим особенности заключения договора аренды гаража как отдельно стоящего здания или отдельного помещения в здании. В соответствии с п. 1 ст. 650 ГК РФ по договору аренды здания арендодатель обязуется передать арендатору здание во временное владение и пользование или во временное пользование. Пунктом 1 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Согласно п. 1 ст. 654 ГК РФ договор аренды здания должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания считается незаключенным. Исходя из этой нормы ГК РФ Президиум ВАС РФ сообщил в п. 12 Информационного письма N 66, что в качестве формы арендной платы не может рассматриваться возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг. При заключении договора аренды здания или помещения читателям следует иметь в виду норму ст. 609 ГК РФ, согласно которой договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом п. 2 ст. 651 ГК РФ предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года. Применяется ли эта норма ГК РФ к договору аренды нежилого помещения? Ответ на этот вопрос содержится в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53 , в котором обращается внимание судов на то, что ст. 1 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. При этом согласно ч. 2 п. 6 ст. 12 вышеуказанного Федерального закона помещение (жилое и нежилое) представляет собой объект, входящий в состав зданий и сооружений.
43
Принимая во внимание то, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, а также то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений, Президиум ВАС РФ сделал вывод, что к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ. Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит. Согласно п. 3 Информационного письма N 66 в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Так, например, срок действия договора с 1 февраля 2007 г. по 31 января 2008 г. составляет ровно один год, поэтому такой договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации. Согласно п. 19 Информационного письма N 66 требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды. В соответствии со ст. 652 ГК РФ другой особенностью заключения договора аренды здания является то, что одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью арендатору передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. Если арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием и необходима для его использования в соответствии с его назначением. Согласно п. 2 ст. 654 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором. 8.2.2. Учет расходов по аренде гаража В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходы организации, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности. Следовательно, в случае использования здания (помещения) гаража для целей осуществления обычных видов деятельности организации расходы, связанные с оплатой аренды, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. Расчеты с арендодателем по арендной плате отражаются в учете арендатора следующим образом: Д-т 20 и др. К-т 76 - на сумму начисленной арендной платы согласно счету арендодателя; Д-т 19 К-т 76 - на сумму НДС с арендной платы; Д-т 68 К-т 19 - на сумму НДС, подлежащего вычету; Д-т 76 К-т 51 - на сумму денежных средств, перечисленных арендодателю. Согласно Плану счетов арендатор учитывает полученное в аренду здание или помещение за балансом на счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды. Зачисление арендованного здания (помещения) на забалансовый учет оформляется в учете арендатора следующей проводкой: Д-т 001 - на сумму стоимости арендованного имущества, указанной в договоре аренды. При аренде гаража у физического лица арендная плата, выплачиваемая организацией арендодателю - физическому лицу, признается его налогооблагаемым доходом в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ и облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13%. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами могут быть только экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Таким образом, арендные платежи, выплачиваемые организацией, арендующей гараж, могут быть приняты для целей налогообложения при условии, что гараж используется в деятельности организации (см., в частности, Письмо Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21).
44
Обращаем внимание читателей на то, что НК РФ не ставит порядок учета для целей налогообложения расходов по оплате аренды имущества в зависимость от того, кто является его арендодателем - юридическое или физическое лицо. 8.3. Учет расходов на парковку автотранспорта на платной автостоянке При отсутствии гаража (места для стоянки автомобиля) организация может в нерабочее время парковать автотранспортные средства на платной охраняемой стоянке. Плата за автостоянку, как правило, вносится наличными денежными средствами через подотчетное лицо организации. Выдача наличных денежных средств подотчетному лицу из кассы организации осуществляется в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, согласно п. 11 которого выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Выдача наличных денег из кассы предприятия производится по расходному кассовому ордеру (форма N КО-2, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88) или другому надлежаще оформленному документу (например, по заявлению на выдачу денег) с наложением на этом документе штампа с реквизитами расходного кассового ордера. Документы на выдачу денег подписываются руководителем, главным бухгалтером организации или лицами, на это уполномоченными. Выдача денежных средств из кассы организации и возникновение задолженности подотчетного лица по выданным суммам оформляются в учете следующей проводкой: Д-т 71 К-т 50 - на сумму денежных средств, выданных из кассы организации. Не позднее трех дней по истечении срока, на который выданы денежные средства, подотчетное лицо обязано предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах по форме N АО-1 "Авансовый отчет". К авансовому отчету должны прилагаться оправдательные документы, подтверждающие расход денежных средств и позволяющие принять к учету расходы по оплате стоянки. В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" наличные денежные расчеты в случае продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг осуществляются организациями с обязательным применением контрольно-кассовых машин. При этом п. 2 ст. 2 вышеуказанного Федерального закона установлено, что организации и индивидуальные предприниматели могут осуществлять в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Обращаем внимание читателей на то, что возможность неприменения контрольно-кассовой техники при условии выдачи бланков строгой отчетности предоставлена организациям и индивидуальным предпринимателям только в случае осуществления наличных денежных расчетов с населением. Следовательно, при наличных денежных расчетах с организациями контрольно-кассовая техника применяется в обязательном порядке. Порядок применения бланков строгой отчетности установлен Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники". Первоначально согласно п. 2 вышеуказанного Постановления предполагалось, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные в соответствии с ранее установленными требованиями, могли применяться до утверждения форм бланков строгой отчетности в соответствии с Положением, но не позднее 1 января 2007 г. Постановлением Правительства РФ от 05.12.2006 N 743 в п. 2 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 были внесены изменения, согласно которым срок действия старых бланков строгой отчетности продлен до 1 сентября 2007 г. Таким образом, до момента утверждения новой формы квитанции за парковку, но не позднее 1 сентября 2007 г. может применяться форма квитанции за парковку автомобиля, утвержденная Письмом Минфина России от 24.02.1994 N 16-38. Поэтому если подотчетное лицо при оплате услуг автостоянки действует от своего имени (как физическое лицо), документом, подтверждающим оплату произведенных расходов, который следует приложить к авансовому отчету, будет являться квитанция за парковку автомобиля. Если подотчетное лицо, оплачивая услуги парковки, заявило о себе как о представителе организации (предъявило доверенность), организация, оказывающая услуги по парковке, обязана выдать ему контрольно-кассовый чек и счет-фактуру на сумму оплаченных услуг.
45
Расходы на оплату стоянки служебного автомобиля в целях бухгалтерского учета относятся к расходам по обычным видам деятельности на основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 как расходы по содержанию и эксплуатации основных средств. Принятие к учету расходов на оплату автостоянки осуществляется на основании авансового отчета подотчетного лица следующим образом: Д-т 20 и др. К-т 71. В целях налогообложения прибыли расходы по оплате услуг платных автостоянок при наличии оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета первичных оправдательных документов (кассовых чеков, авансовых отчетов подотчетных лиц и т.д.) относятся в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, как расходы на содержание служебного автотранспорта (Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1). 9. ОБЛОЖЕНИЕ ТРАНСПОРТНЫМ НАЛОГОМ 9.1. Общие положения В соответствии со ст. 356 НК РФ транспортный налог является региональным налогом, то есть устанавливается и вводится в действие настоящим Кодексом, законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Статьей 356 НК РФ установлено, что, вводя налог, законодательные (представительные) органы субъекта Российской Федерации определяют ставку налога в пределах, установленных настоящим Кодексом, а также порядок и сроки его уплаты. При установлении налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Согласно п. 1 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 09.04.2003 N БГ-3-21/177 (далее - Методические рекомендации), законодательные (представительные) органы власти субъекта Российской Федерации должны определить в своих законодательных актах только те элементы транспортного налога, право на определение которых им прямо предоставлено НК РФ, а также могут предусмотреть налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками. Налогоплательщики, а также элементы налогообложения, такие как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и порядок исчисления налога, установлены непосредственно гл. 28 НК РФ. 9.2. Объект налогообложения и налоговая база Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются следующие зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации транспортные средства: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства. В Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-06-04-04/01 указано, что понятие "транспортное средство", применяемое в гл. 28 НК РФ, является более широким, чем это установлено ОКОФ, и используется только для целей налогообложения. Таким образом, ОКОФ может применяться для целей исчисления транспортного налога только с учетом норм, установленных гл. 28 НК РФ. Как отмечается в Письме Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-04-04/14, объектом налогообложения признаются любые автомобили независимо от целей, в которых они используются (перевозка пассажиров, грузов или иные цели). Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения, установлен п. 2 ст. 358 НК РФ. К объектам налогообложения, в частности, не относятся: - тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции; - транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;
46
- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом. Согласно п. 17.4 Методических рекомендаций документы, подтверждающие факт угона (кражи) транспортного средства, выдаются органами МВД России (ГУВД, ОВД, УВД), осуществляющими работу по расследованию и раскрытию преступлений, в том числе угонов (краж) транспортных средств. В случае угона (кражи) транспортного средства налогоплательщики представляют в налоговый орган документ, подтверждающий факт кражи (возврата) транспортного средства. Согласно п. 1 ст. 359 НК РФ налоговая база по транспортному налогу определяется в зависимости от вида транспортных средств. Так, по транспортным средствам, имеющим двигатели (за исключением воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя), налоговая база устанавливается как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Согласно п. 18 Методических рекомендаций мощность двигателя определяется исходя из технической документации на соответствующее транспортное средство и указывается в регистрационных документах. Если в технической документации на транспортное средство мощность двигателя указана в метрических единицах мощности (кВт), то соответствующий пересчет во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) осуществляется путем умножения мощности двигателя, выраженной в кВт, на множитель, равный 1,35962 (1 кВт = 1,35962 л. с.). При этом при пересчете во внесистемные единицы мощности (лошадиные силы) округление производится с точностью до второго знака после запятой. Например, если водное транспортное средство (катер) имеет мощность двигателя в метрических единицах мощности 155,0 кВт, то мощность двигателя в лошадиных силах составит 210,74 л. с. (155 x 1,35962). 9.3. Налогоплательщики В соответствии со ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. Правила регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации утверждены Приказом МВД России от 27.01.2003 N 59. Согласно п. 12 вышеуказанных Правил транспортные средства регистрируются за собственниками транспортных средств - юридическими или физическими лицами, указанными в паспортах транспортных средств, в справках-счетах, выдаваемых торговыми организациями и предпринимателями, либо заключенных в установленном порядке договорах или иных документах, удостоверяющих право собственности на транспортные средства в соответствии с законодательством Российской Федерации. В п. 8 Методических рекомендаций разъясняется, что документами, подтверждающими приобретение транспортных средств, могут быть: договор купли-продажи и документы, подтверждающие оплату; справка-счет; документы, выдаваемые органами, осуществляющими государственную регистрацию (при государственной регистрации транспортных средств на собственника транспортных средств); документами, подтверждающими передачу транспортных средств, могут служить: расписка в получении транспортных средств; документ, выдаваемый перевозчиками при отправке транспортных средств получателю. Юридические лица признаются плательщиками транспортного налога на основании сведений о транспортных средствах и лицах, на которые эти транспортные средства зарегистрированы, поступивших в налоговые органы от органов, осуществляющих государственную регистрацию транспортных средств. Пункты 4 и 5 ст. 362 НК РФ обязывают органы, осуществляющие государственную регистрацию транспортных средств, сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения: - о транспортных средствах, зарегистрированных или снятых с регистрации в этих органах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, в течение 10 дней после их регистрации или снятия с регистрации; - о транспортных средствах, а также о лицах, на которых зарегистрированы транспортные средства, по состоянию на 31 декабря истекшего календарного года до 1 февраля текущего календарного года, а также обо всех связанных с ними изменениях, произошедших за предыдущий календарный год.
47
9.4. Ставки транспортного налога Ставки транспортного налога установлены п. 1 ст. 361 НК РФ (см. табл. 1). При этом эти ставки могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз. Таблица 1 Ставки транспортного налога Наименование объекта налогообложения
Автомобили легковые с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) Мотоциклы и мотороллеры с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 20 л. с. (до 14,7 кВт) включительно свыше 20 л. с. до 35 л. с. (свыше 14,7 кВт до 25,74 кВт) включительно свыше 35 л. с. (свыше 25,74 кВт) Автобусы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 200 л. с. (до 147,1 кВт) включительно свыше 200 л. с. (свыше 147,1 кВт) Грузовые автомобили с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. до 150 л. с. (свыше 73,55 кВт до 110,33 кВт) включительно свыше 150 л. с. до 200 л. с. (свыше 110,33 кВт до 147,1 кВт) включительно
Налоговая ставка, установленная НК РФ (в руб.)
Предельные ставки, которые могут быть установлены законами субъектов РФ (в руб.) минимальная максимальная ставка ставка
5
1,0
25,0
7
1,4
35,0
10
2,0
50,0
15
3,0
75,0
30
6,0
150,0
2
0,4
10,0
4
0,8
20,0
10
2,0
50,0
10
2,0
50,0
20
4,0
100,0
5
1,0
25,0
8
1,6
40,0
10
2,0
50,0
48
свыше 200 л. с. до 250 л. с. (свыше 147,1 кВт до 183,9 кВт) включительно свыше 250 л. с. (свыше 183,9 кВт) Другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу (с каждой лошадиной силы) Снегоходы, мотосани с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 50 л. с. (до 36,77 кВт) включительно свыше 50 л. с. (свыше 36,77 кВт) Катера, моторные лодки и другие водные транспортные средства с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Яхты и другие парусномоторные суда с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Гидроциклы с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы): до 100 л. с. (до 73,55 кВт) включительно свыше 100 л. с. (свыше 73,55 кВт) Несамоходные (буксируемые) суда, для которых определяется валовая вместимость (с каждой регистровой тонны валовой вместимости) Самолеты, вертолеты и иные воздушные суда, имеющие двигатели (с каждой лошадиной силы) Самолеты, имеющие реактивные двигатели (с каждого килограмма силы тяги) Другие водные и воздушные транспортные средства, не имеющие двигателей (с единицы транспортного средства)
13
2,6
65,0
17
3,4
85,0
5
1,0
25,0
5
1,0
25,0
10
2,0
50,0
10
2,0
50,0
20
4,0
100,0
20
4,0
100,0
40
8,0
200,0
25
5,0
125,0
50
10,0
250,0
20
4,0
100,0
25
5,0
125,0
20
4,0
100,0
200
40,0
1000,0
49
Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств. В соответствии с п. 1 ст. 361 НК РФ налоговые ставки устанавливаются в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивного двигателя или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя транспортного средства, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, одну регистровую тонну транспортного средства или единицу транспортного средства. В Письме Минфина России от 28.12.2004 N 03-06-04-04/16 разъясняется, что при определении видов автомототранспортных средств и отнесении их к категории легковых или грузовых автомобилей следует руководствоваться: - ОКОФ; - Конвенцией о дорожном движении (Вена, 08.11.1968), ратифицированной Указом Президиума Верховного Совета СССР от 29.04.1974 N 5938-VIII. При этом сообщается, что модели автомобилей, их модификации, исполнение и комплектация, обозначение которых начинается: - с 3151, 3153, 3159, 3160, 3162 - относятся к легковым автомобилям, так как сертифицированы по категории М1 "Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие не более 8 мест для сидения (кроме места водителя)"; - 3741, 3909, 3303, 2360, 2363 - относятся к грузовым автомобилям, так как сертифицированы по категории N1 "Механические транспортные средства для перевозки грузов, максимальная масса которых не более 3,5 тонны"; - 2206, 3962 - относятся к автобусам, так как сертифицированы по категории М2 "Механические транспортные средства для перевозки пассажиров, имеющие более 8 мест для сидения (кроме места для водителя) и максимальная масса которых не более 5 тонн". В Письме Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-04-04/14 разъяснен порядок идентификации специальных автомобилей для целей исчисления транспортного налога. Так, в этом Письме сообщается, что Российская Федерация является договаривающейся стороной международного Соглашения о принятии единообразных технических предписаний для колесных транспортных средств, предметов оборудования и частей, которые могут быть установлены и (или) использованы на колесных транспортных средствах, и об условиях взаимного признания официальных утверждений, выдаваемых на основе этих предписаний, заключенного в Женеве 20.03.1958. Классификация транспортных средств, введенная Женевским соглашением 1958 г., используется в Российской Федерации при сертификации транспортных средств. В отличие от классификации транспортных средств, применяемой ОКОФ, а также Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, в Классификации транспортных средств, используемой вышеуказанным Соглашением, оборудование, перевозимое специальными автомобилями, считается грузом. В связи с этим Минфин России считает, что специальные автомобили различных марок, моделей и модификаций, на шасси которых установлено различное оборудование, агрегаты и установки, относятся для целей обложения транспортным налогом не к категории "другие самоходные транспортные средства, машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу", а к категории "грузовые автомобили" и соответственно по отношению к ним следует применять налоговые ставки, предусмотренные для грузовых автомобилей в зависимости от мощности их двигателя (см. также Письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-04-04/17). 9.5. Порядок исчисления транспортного налога Статьей 360 НК РФ установлены налоговый и отчетные периоды по транспортному налогу: налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами для налогоплательщиков, являющихся организациями, - I квартал, II квартал, III квартал. Соответственно, предусмотрена обязанность исчисления и уплаты авансовых платежей по транспортному налогу по истечении каждого отчетного периода и собственно налога - по истечении налогового периода. Согласно п. 2 ст. 362 НК РФ транспортный налог исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. Пример. Организация имеет на своем балансе грузовой автомобиль с мощностью двигателя 100 л. с. Ставка транспортного налога составляет 5 руб. с каждой лошадиной силы. Сумма транспортного налога составит 500 руб. (5 руб. x 100 л. с.).
50
Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет налогоплательщиками, являющимися организациями, определяется как разница между исчисленной суммой транспортного налога и суммами авансовых платежей по этому налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода. Согласно п. 2.1 ст. 362 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по транспортному налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. В то же время законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации при установлении транспортного налога могут и не устанавливать согласно п. 2 ст. 360 НК РФ отчетные периоды. В этом случае авансовые платежи по налогу не уплачиваются. Пример. Для условий предыдущего примера в случае, если законом субъекта Российской Федерации установлена обязанность уплаты авансовых платежей по налогу в течение налогового периода, расчет налоговых платежей будет осуществляться следующим образом: за первый отчетный период - 5 руб. x 100 л. с. : 4 = 125 руб.; за второй отчетный период - 5 руб. x 100 л. с. : 4 = 125 руб.; за третий отчетный период - 5 руб. x 100 л. с. : 4 = 125 руб.; за налоговый период - 5 руб. x 100 л. с. - 125 руб. x 3 = 125 руб. Исчисление транспортного налога производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, в налоговом (отчетном) периоде. Согласно п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы транспортного налога (суммы авансового платежа по этому налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц. Пример. По состоянию на 1 января 2006 г. на балансе организации числился легковой автомобиль с мощностью двигателя 90 л. с. В сентябре автомобиль продан. В 2006 г. легковой автомобиль был зарегистрирован на организацию в течение девяти месяцев (с января по сентябрь включительно). Ставка транспортного налога для легкового автомобиля данного класса составляет 5 руб. Сумма налога составила 338 руб. (5 руб. x 90 л. с. x 9 мес. : 12 мес.). Пример. В марте 2006 г. организация приобрела грузовой автомобиль с мощностью двигателя 135 л. с. Ставка транспортного налога для автомобилей данного класса составляет 8 руб. Автомобиль был зарегистрирован на организацию в течение десяти полных месяцев 2006 г. (с марта по декабрь включительно). Следовательно, сумма транспортного налога, которую организация должна уплатить за 2006 г., составила 900 руб. (8 руб. x 135 л. с. x 10 мес. : 12 мес.). Пример. В феврале 2006 г. организация приобрела легковой автомобиль с мощностью двигателя 80 л. с. В июне 2006 г. автомобиль был продан. Ставка транспортного налога составляет 5 руб. Автомобиль был зарегистрирован на организацию в течение пяти полных месяцев 2006 г. (с февраля по июнь включительно). Следовательно, сумма транспортного налога, которую организация должна была уплатить за 2006 г., составила 167 руб. (5 руб. x 80 л. с. x 5 мес. : 12 мес.). Пример. В начале мая 2006 г. организация приобрела и зарегистрировала легковой автомобиль с мощностью двигателя 80 л. с. В конце мая 2006 г. автомобиль был снят с учета в связи с продажей. Ставка транспортного налога составляет 5 руб. Поскольку в случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца вышеуказанный месяц принимается как один полный месяц, то при
51
расчете налога используется коэффициент 1/12. Следовательно, сумма транспортного налога составила 33 руб. (5 руб. x 80 л. с. x 1 мес. : 12 мес.). Согласно п. 30 Методических рекомендаций исчисление транспортного налога по транспортным средствам, украденным (возвращенным) в течение налогового периода, производится с учетом количества месяцев, в течение которых транспортное средство находилось во владении налогоплательщика. Исчисление транспортного налога по транспортным средствам, на которых в течение налогового периода заменялся двигатель и (или) изменялась его мощность, производится с учетом вышеуказанных изменений и месяца такого изменения. В п. 31 Методических рекомендаций приведен следующий пример. Пример. Транспортное средство имеет мощность двигателя 150 л. с. 5 мая налогоплательщиком был заменен и зарегистрирован двигатель. Мощность двигателя транспортного средства составила 180 л. с. Законом субъекта Российской Федерации установлена ставка транспортного налога для данной категории транспортного средства, равная 50 руб. за 1 л. с. Сумма транспортного налога за год в этом случае составила 8500 руб. [(150 x 4 + 180 x 8) : 12 x 50]. 9.6. Порядок уплаты транспортного налога. Отчетность по налогу По истечении налогового периода в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств представляется налоговая декларация по транспортному налогу. Начиная с представления налоговой декларации по транспортному налогу за 2006 г. применяется форма налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденная Приказом Минфина России от 13.04.2006 N 65н. Налогоплательщики, являющиеся организациями и уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по транспортному налогу, по истечении каждого отчетного периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Начиная с представления расчетов авансовых платежей по транспортному налогу за I квартал 2006 г. применяется форма налогового расчета по авансовым платежам по транспортному налогу, утвержденная Приказом Минфина России от 23.03.2006 N 48н. В соответствии с п. 3 ст. 363.1 НК РФ налоговые декларации по транспортному налогу представляются налогоплательщиками не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Субъектам Российской Федерации не предоставлено право изменять вышеуказанный срок представления деклараций. Срок уплаты транспортного налога для налогоплательщиков-организаций, устанавливаемый законами субъектов Российской Федерации в пределах их компетенции, согласно п. 1 ст. 363 НК РФ не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 настоящего Кодекса. Налоговые расчеты по авансовым платежам по транспортному налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 28.04.2006 N 03-06-04-02/12, исходя из положений ст. 363 НК РФ в ее взаимосвязи со ст. 363.1 настоящего Кодекса следует, что в отношении авансовых платежей, являющихся частью транспортного налога, срок уплаты также не может быть установлен раньше срока представления налоговых расчетов, установленного п. 3 ст. 363.1 НК РФ. 10. ОСОБЕННОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ АВТОТРАНСПОРТА ПРИ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМАХ 10.1. Упрощенная система налогообложения 10.1.1. Общий порядок учета расходов Организации, исчисляющие единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Установленный этим пунктом ст. 346.16 НК РФ перечень расходов является исчерпывающим. Следовательно, расходы, не вошедшие в него, при определении налоговой базы по единому налогу не учитываются.
52
На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ некоторые виды расходов, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 настоящего Кодекса, принимаются при определении объекта налогообложения применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль, другие - по правилам, установленным гл. 26.2 НК РФ. Читателям следует иметь в виду, что расходы могут быть признаны для целей налогообложения только при условии соответствия их критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 настоящего Кодекса). Напомним, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Таким образом, как отмечается в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-02-04/1/58, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от обязанности по подтверждению фактически произведенных расходов соответствующими первичными документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством. При применении упрощенной системы налогообложения используется кассовый метод учета доходов и расходов. Иными словами, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. 10.1.2. Учет расходов на приобретение автотранспортных средств Расходы на приобретение основных средств (в том числе транспортных средств) относятся на уменьшение налоговой базы по единому налогу на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 настоящего Кодекса. Исходя из вышеуказанных норм расходы на приобретение автотранспортных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются к учету с момента их ввода в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода данные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Так, например, стоимость транспортного средства, приобретенного в июле, может быть учтена равными долями в течение III и IV кварталов при условии сдачи его в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-11-04/2/244). Автотранспортные средства, приобретенные до перехода на упрощенную систему налогообложения, принимаются к учету по остаточной стоимости, порядок определения которой зависит от применявшегося ранее режима налогообложения (ст. 346.25 НК РФ). Остаточная стоимость автотранспортных средств включается в расходы в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в зависимости от срока полезного использования автотранспортного средства. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 настоящего Кодекса, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода. При этом вышеуказанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Пример. До 1 января 2007 г. организация применяла общий режим налогообложения. С этой даты она перешла на упрощенную систему налогообложения. До перехода на упрощенную систему налогообложения организацией был приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию автомобиль "А", первоначальная стоимость которого составила 240 000 руб. Срок полезного использования - пять лет. Дата оплаты объекта - 10 июля 2006 г., дата ввода в эксплуатацию - 24 июля 2006 г. Остаточная стоимость автомобиля, определяемая по правилам гл. 25 НК РФ, по состоянию на 1 января 2007 г. составила 220 000 руб. На основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в отношении основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, срок полезного использования которых составляет от 3 до 15 лет включительно, в течение первого года применения упрощенной системы
53
налогообложения в состав расходов включается 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости автомобиля. При этом под стоимостью понимается остаточная стоимость объекта на дату перехода на упрощенную систему налогообложения (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). В течение налогового периода вышеуказанные расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Таким образом, в расходы I квартала 2007 г. должна быть включена сумма 27 500 руб. (220 000 руб. x 50% : 4 квартала). Кроме того, 16 января 2007 г. организацией был приобретен и оплачен автомобиль "Б" стоимостью 300 000 руб.; дата ввода автомобиля в эксплуатацию - 22 февраля 2007 г. Поскольку автомобиль "Б" приобретен, оплачен и введен в эксплуатацию в I квартале, его стоимость включается в расходы равными долями в течение четырех кварталов 2007 г. Раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за _______20__года" Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и Порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, будет выглядеть следующим образом.
54
II. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу I квартал 07 за ----------------------- 20-- года отчетный (налоговый) период Срок полезного Первоначальная Дата ввода в Дата подачи Дата оплаты N п/п Наименование использования стоимость эксплуатацию документов на объекта объекта объекта объекта (принятия к государственную основных основных основных основных бухгалтерскому регистрацию средств или средств или средств или средств или учету) объекта объектов нематериальных нематериальных нематериальных нематериальных основных основных активов активов активов активов средств или средств (количество (руб.) нематериальных лет) активов 1 2 3 4 5 6 7 1 "А" 10.07.2006 24.07.2006 240 000 5 2 "Б" 16.01.2007 22.02.2007 300 000 X X X X 540 000 X Всего за отчетный (налоговый) период Дата выбытия Оставшаяся Включено в Доля стоимости Доля стоимости Количество Сумма расходов, (реализации) часть расходы за объекта объекта кварталов учитываемая при объекта расходов, предыдущие основных основных эксплуатации исчислении налоговой основных подлежащая налоговые средств или средств или объекта базы (руб.), в т.ч. средств или списанию в периоды нематериальных нематериальных основных за за каждый нематериальных последующих применения активов, активов, средств или налоговый квартал активов отчетных УСН (руб.) принимаемая в принимаемая в нематериальных период налогового (налоговых) (гр. 13 расходы за расходы за активов в (гр. 12 x периода периодах Расчета за каждый квартал налоговый налоговом гр. 9) (гр. 6 или (руб.) (гр. предыдущие налогового период (%) периоде гр. 8 x 8 - гр. 13 налоговые периода (%) гр. 11 / - гр. 14) периоды) (гр. 10 / 100) гр. 9) 9 10 11 12 13 14 15 16 4 50 12,5 27 500 110 000 110 000 4 100 25 75 000 300 000 X X X 102 500 410 000 410 000 X
Остаточная стоимость объекта основных средств или нематериальны х активов (руб.) 8 220 000 220 000
55
При этом читателям следует иметь в виду, что согласно Порядку заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в отношении объектов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, графы 7, 8, 14 и 15 разд. II не заполняются. Поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при исчислении налоговой базы по единому налогу учитываются расходы на приобретение основных средств, то организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения по единому налогу не вправе уменьшить полученные доходы на сумму стоимости транспортных средств, внесенных учредителем в счет вклада в уставный капитал, так как она не несет при этом никаких затрат (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83474). 10.1.3. Учет амортизации автотранспорта В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет автотранспортных средств и начислять по ним амортизацию. При этом, как разъяснил Минфин России в Письме от 29.01.2003 N 04-02-05/3/1, нет необходимости в ведении учета основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов и метода двойной записи. Достаточно оформления первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, по стоимости основных средств и нематериальных активов. 10.1.4. Учет расходов на содержание автотранспорта В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть для целей налогообложения расходы на содержание служебного автотранспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ. Напомним, что Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 утверждены Нормы расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Расходы по приобретению ГСМ учитываются для целей упрощенной системы налогообложения либо на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как расходы на содержание служебного транспорта, либо на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 настоящего Кодекса как материальные расходы. Из п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что материальные расходы принимаются к учету применительно к порядку, установленному ст. 254 настоящего Кодекса. Стоимость израсходованных ГСМ учитывается в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых на содержание и эксплуатацию основных средств. Расходы, связанные с техническим обслуживанием основных средств, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 2 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ. Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) относятся на уменьшение налоговой базы на основании пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Минфин России в Письме от 29.12.2004 N 03-03-02-04/4/1 разъяснил, что при применении упрощенной системы налогообложения организации не имеют права создавать резерв расходов на ремонт основных средств, поскольку порядок его создания регулируется ст. 260 НК РФ, которая не учитывается при определении объекта налогообложения по единому налогу. Кроме того, читателям следует иметь в виду, что при применении упрощенной системы налогообложения применяется кассовый метод учета расходов, то есть расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, могут быть признаны затраты только после их фактической оплаты. Исходя из этого в расходы, учитываемые при налогообложении, включаются суммы фактически произведенных расходов на ремонт основных средств, то есть стоимость фактически
56
выполненных и оплаченных ремонтных работ сторонних организаций, суммы начисленной и выплаченной заработной платы работникам, занятым ремонтом, стоимость оплаченных и использованных при осуществлении ремонта материалов и т.д. Расходы, связанные с модернизацией транспортных средств, к расходам на ремонт не относятся и не могут быть учтены для целей применения упрощенной системы налогообложения, поскольку не поименованы в перечне расходов, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 06.05.2004 N 04-02-05/1/37). Согласно Письмам Минфина России от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23 и от 10.01.2006 N 03-1104/2/1 налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, имеют право учитывать при определении налоговой базы по единому налогу расходы на проведение медицинских осмотров, предусмотренных законодательством. Основанием для этого являются нормы пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, согласно которым при упрощенной системе налогообложения на уменьшение налоговой базы в качестве материальных относятся расходы по оплате услуг сторонних организаций по осуществлению контроля за соблюдением установленных технологических процессов. Работы по непосредственному управлению автотранспортными средствами входят в Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденный Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Таким образом, расходы на проведение медицинского осмотра водителей учитываются при применении упрощенной системы налогообложения. 10.1.5. Аренда транспортных средств Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендной платы. Выплачиваемая арендодателю арендная плата включается организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом не важно, кто является арендодателем организация или физическое лицо (в том числе работник организации). Если арендодатель является плательщиком НДС, уплаченная в составе арендной платы сумма НДС включается арендатором в состав расходов в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. С учетом требований п. 2 ст. 346.17 и п. 1 ст. 252 НК РФ арендная плата принимается для целей налогообложения при условии, что она фактически перечислена арендодателю, является документально подтвержденной и экономически обоснованной. Расходы на приобретение ГСМ и другие расходы, связанные с эксплуатацией арендованного автомобиля, учитываются организацией в составе расходов на содержание служебного автотранспорта на основании пп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ или в составе материальных расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. 10.2. Единый налог на вмененный доход В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ предпринимательская деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг, подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом читателям следует иметь в виду, что на территории каждого муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении этого вида деятельности применяется только в том случае, если это предусмотрено нормативными правовыми актами представительных органов указанных образований. Под транспортными средствами для целей гл. 26.3 НК РФ понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). Прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски к транспортным средствам для целей обложения единым налогом на вмененный доход не относятся (ст. 346.27 НК РФ). 10.2.1. Перечень автотранспортных услуг Согласно Письму Минфина России от 20.09.2006 N 03-11-04/3/417 при определении перечня автотранспортных услуг для целей обложения единым налогом на вмененный доход следует
57
руководствоваться Письмом Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66, в котором, равно как и в Письмах Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/142, от 28.07.2006 N 03-11-05/190, отмечено, что к автотранспортным услугам по перевозке пассажиров и грузов относятся платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28.06.1993 N 163, по кодам с 021520 по 021553 и коду группы 022500 (см. табл. 2). Таблица 2 Услуги по перевозке пассажиров и грузов, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход Код по ОК 002-93 021520 021521 021522 021523 021525 021526 021527 021530 021532 021533 021535 021537 021538 021540 021542 021543 021545 021547 021548 021550 021552 021553 022500 022501 022502 022503 022504 022505 022506 022507 022508
Наименование услуги
Перевозка пассажиров автобусами по регулярным маршрутам / в городском сообщении - в пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Перевозки пассажиров автобусами по маршрутам (направлениям) с выбором пассажирами мест остановки/ в городском сообщении - в пригородном сообщении - в междугородном сообщении Специальные (доставка работников, школьные, вахтовые и т.п.) перевозки пассажиров/в городском и пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Туристско-экскурсионные перевозки пассажиров автобусами/в городском и пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Разовые перевозки пассажиров автобусами/в городском и пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Перевозка пассажиров легковыми таксомоторами/в городском и пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Перевозка пассажиров легковыми автомобилями (кроме таксомоторных)/в городском и пригородном сообщении - в междугородном сообщении - в международном сообщении Услуги грузового автомобильного транспорта Перевозка автомобильным транспортом/в прямом международном сообщении - в междугородном сообщении - в местном сообщении Перевозка автомобильным транспортом/в специализированном подвижном составе - в универсальном подвижном составе Перевозка автомобильным транспортом/мелких и малотоннажных отправок - тяжеловесных и негабаритных отправок - сборных отправок
58
022509 022510 022511 022512 022513 022514 022515 022516
Перевозка автомобильным транспортом/порожних контейнеров - домашних вещей - твердого топлива - сельскохозяйственной продукции - грузов в контейнерах на станции и со станций (портов, аэропортов) - груза на станции и со станций (портов, аэропортов) - багажа и грузобагажа на станции и со станций - баллонов со сжиженным газом
Учитывая вышеизложенное, можно сделать вывод, что при исчислении суммы единого налога на вмененный доход в число эксплуатируемых транспортных средств не включаются, в частности, автотранспортные средства, используемые для собственных нужд (Письмо Минфина России от 25.08.2005 N 03-11-04/3/66), автопогрузчики, используемые для перемещения грузов внутри организации (Письма Минфина России от 09.06.2005 N 03-06-05-04/159, от 18.02.2005 N 0306-05-04/39). Не подпадают под действие единого налога на вмененный доход также услуги, предоставляемые автокранами, автовышками, тракторами с прицепами-площадками и с прицепами самосвальными (Письмо Минфина России от 25.05.2005 N 03-06-05-04/142). Письмом Минфина России от 20.06.2006 N 03-11-04/3/299 разъяснено, что не относится к деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, и соответственно не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход осуществляемая организацией деятельность по перевозке отходов и мусора от юридических лиц. Это объясняется тем, что транспортировка твердых бытовых отходов и крупногабаритного мусора относится к деятельности, связанной с обращением с отходами, а не к деятельности по перевозке грузов: согласно ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" обращение с отходами представляет собой деятельность, в процессе которой образуются отходы, а также деятельность по сбору, использованию, обезвреживанию, транспортированию, размещению отходов. Кроме того, по мнению финансовых и налоговых органов, при осуществлении перевозки отходов и мусора организация не выполняет основных пунктов договора перевозки грузов, установленных ГК РФ, поскольку не доставляет вверенный груз в пункт назначения, не выдает его получателю, а также при транспортировке отходов отсутствуют сроки доставки. 10.2.2. Использование автотранспорта для доставки продукции Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов. Таким образом, единый налог на вмененный доход в связи с оказанием данного вида услуг должен исчисляться и уплачиваться организацией только в том случае, если соответствующие услуги оказываются в рамках самостоятельного вида предпринимательской деятельности. Согласно п. 1 ст. 784 ГК РФ предпринимательская деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке грузов осуществляется на основе заключаемых с получателями грузов договоров перевозки. Пункт 1 ст. 785 ГК РФ определяет договор перевозки как договор, по которому перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Таким образом, для отнесения деятельности по доставке продукции к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, необходимо, как минимум, наличие договора перевозки. Минфин России в Письмах от 14.07.2006 N 03-11-04/3/349 и от 13.07.2006 N 03-11-05/178 разъяснил, что если договором купли-продажи организации с покупателем предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности организации, а способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). В этом случае деятельность организации, связанная с доставкой собственным транспортом реализованных товаров покупателям за дополнительную плату, является сопутствующей услугой, неразрывно связанной с торговлей, и не подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.
59
Однако если доставка реализуемых товаров покупателям договором купли-продажи этих товаров не предусмотрена, а осуществляется организацией - продавцом товаров по отдельному договору за отдельную плату, то такая деятельность признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и при соблюдении ограничений, установленных пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (см. Письмо ФНС России от 03.04.2006 N 02-0-01/128@ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности"). 11. ПРАВИЛА ЭКСПЛУАТАЦИИ АВТОТРАНСПОРТА И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ НАРУШЕНИЕ Организации и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие автотранспортные средства, обязаны соблюдать правила безопасности дорожного движения. Основные требования по обеспечению безопасности дорожного движения к юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям при осуществлении ими деятельности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, определены в ст. 20 Федерального закона "О безопасности дорожного движения", согласно п. 1 которой юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность, связанную с эксплуатацией транспортных средств, обязаны: - организовывать работу водителей в соответствии с требованиями, обеспечивающими безопасность дорожного движения; - соблюдать установленный законодательством Российской Федерации режим труда и отдыха водителей; - создавать условия для повышения квалификации водителей и других работников автомобильного и наземного городского электрического транспорта, обеспечивающих безопасность дорожного движения; - анализировать и устранять причины дорожно-транспортных происшествий и нарушений правил дорожного движения с участием принадлежащих им транспортных средств; - организовывать и проводить с привлечением работников органов здравоохранения предрейсовые медицинские осмотры водителей, мероприятия по совершенствованию водителями навыков оказания доврачебной медицинской помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях; - обеспечивать соответствие технического состояния транспортных средств требованиям безопасности дорожного движения и не допускать транспортные средства к эксплуатации при наличии у них неисправностей, угрожающих безопасности дорожного движения; - обеспечивать исполнение установленной федеральным законом обязанности по страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Согласно ст. 31 Федерального закона "О безопасности дорожного движения" нарушение законодательства Российской Федерации о безопасности дорожного движения влечет в установленном порядке дисциплинарную, административную, уголовную и иную ответственность. Административная ответственность за правонарушения в области дорожного движения установлена гл. 12 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) . Так, ст. 12.31 КоАП РФ устанавливает ответственность организации за выпуск на линию транспортного средства, не прошедшего государственного технического осмотра. Согласно ч. 1 ст. 12.31 КоАП РФ за выпуск на линию транспортного средства, не прошедшего государственного технического осмотра, на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, налагается административный штраф в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда (МРОТ). ------------------------------- Размеры административных штрафов здесь и далее по тексту приведены по состоянию на 15 марта 2007 г. Выпуск на линию транспортного средства, имеющего неисправности, с которыми запрещена эксплуатация, или переоборудованного без соответствующего разрешения, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере от пяти до десяти МРОТ (ч. 2 ст. 12.31 КоАП РФ). За допуск к управлению транспортным средством водителя, находящегося в состоянии опьянения либо не имеющего права управления транспортным средством, на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, налагается штраф в размере от пяти до десяти МРОТ (ст. 12.32 КоАП РФ). При применении положений гл. 12 КоАП РФ следует учитывать разъяснения, данные Пленумом Верховного Суда Российской Федерации в Постановлении от 24.10.2006 N 18 "О
60
некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" (далее - Постановление N 18). Так, ст. 12.37 КоАП РФ установлена ответственность за несоблюдение требований об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Согласно ч. 1 ст. 12.37 КоАП РФ управление транспортным средством в период его использования, не предусмотренный страховым полисом обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортного средства, а равно управление транспортным средством с нарушением предусмотренного данным страховым полисом условия управления этим транспортным средством только указанными в данном страховом полисе водителями влечет наложение административного штрафа в размере трех МРОТ. Неисполнение владельцем транспортного средства установленной федеральным законом обязанности по страхованию своей гражданской ответственности, а равно управление транспортным средством, если такое обязательное страхование заведомо отсутствует, влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до восьми МРОТ (ч. 2 ст. 12.37 КоАП РФ). В п. 10 Постановления N 18 разъяснено, что при пересмотре постановлений органов ГИБДД по делам об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 12.37 КоАП РФ, судам надлежит исходить из того, что неисполнение владельцем транспортного средства обязанности по страхованию гражданской ответственности, установленной ст. 4 Закона об обязательном страховании, а также управление транспортным средством, владелец которого не исполнил обязанность по страхованию, подлежат квалификации по ч. 2 ст. 12.37 КоАП РФ, а управление транспортным средством с нарушением условий договора об обязательном страховании, содержащихся в страховом полисе, в том числе управление транспортным средством лицом, не указанным в страховом полисе, - по ч. 1 вышеназванной статьи КоАП РФ. Проверяя обоснованность привлечения лица к административной ответственности по ч. 2 ст. 12.37 КоАП РФ, судам следует принимать во внимание положения ст. 10 вышеназванного Закона о том, что договор обязательного страхования не прекращает своего действия в течение 30 дней по истечении периода страхования, если страхователь не позднее чем за два месяца до окончания срока действия договора не заявил о его расторжении. Согласно п. 11 Постановления N 18 в случае, если владелец транспортного средства выполнил обязанность по страхованию своей гражданской ответственности, однако на момент проведения проверки у водителя отсутствовал страховой полис, его действия должны квалифицироваться по ч. 1 ст. 12.3 КоАП РФ (как управление транспортным средством водителем, не имеющим при себе документов на право управления им, регистрационных документов на транспортное средство, страхового полиса обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортного средства, которое влечет предупреждение или наложение административного штрафа в размере одной второй МРОТ). При этом водитель несет административную ответственность независимо от того, управляет он транспортным средством по доверенности, договору аренды либо на ином законном основании. В табл. 3 представлены виды нарушений, ответственность за которые предусмотрена для должностных лиц и организаций. Таблица 3 Административная ответственность Нарушение
Ответственность
Установка на транспортном средстве заведомо подложных государственных регистрационных знаков
Наложение административного штрафа: на граждан - в размере 25 МРОТ; на должностных лиц, ответственных за эксплуатацию транспортных средств, от 150 до 200 МРОТ; на юридических лиц - от 4000 до 5000 МРОТ
Статья гл. 12 КоАП РФ Ч. 3 ст. 12.2
61
Установка на передней части транспортного средства световых приборов с огнями красного цвета или световозвращающих приспособлений красного цвета, а равно световых приборов, цвет и режим работы которых не соответствуют требованиям Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностей должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения Установка на транспортном средстве без соответствующего разрешения устройств для подачи специальных световых или звуковых сигналов (за исключением охранной сигнализации)
Незаконное нанесение на наружные поверхности транспортного средства специальных цветографических схем автомобилей оперативных служб
Нарушение правил перевозки опасных, крупногабаритных или тяжеловесных грузов
Наложение административного штрафа: на граждан - в размере 25 МРОТ с конфискацией указанных приборов и приспособлений; на должностных лиц, ответственных за эксплуатацию транспортных средств, от 150 до 200 МРОТ с конфискацией указанных приборов и приспособлений; на юридических лиц - от 4000 до 5000 МРОТ с конфискацией указанных приборов и приспособлений Наложение административного штрафа: на граждан - в размере 25 МРОТ с конфискацией указанных устройств; на должностных лиц, ответственных за эксплуатацию транспортных средств, 200 МРОТ с конфискацией вышеуказанных устройств; на юридических лиц 5000 МРОТ с конфискацией указанных устройств Наложение административного штрафа: на граждан - в размере 25 МРОТ; на должностных лиц, ответственных за эксплуатацию транспортных средств, 200 МРОТ; на юридических лиц 5000 МРОТ Наложение административного штрафа: на водителей - в размере от 1 до 3 МРОТ или лишение права управления транспортными средствами на срок от одного до трех месяцев; на должностных лиц, ответственных за перевозку, - от 10 до 20 МРОТ
Ч. 1 ст. 12.4
Ч. 2 ст. 12.4
Ч. 3 ст. 12.4
Ч. 2 ст. 12.21
62
Выпуск на линию транспортного средства, не зарегистрированного в установленном порядке или не прошедшего государственного технического осмотра Выпуск на линию транспортного средства, имеющего неисправности, с которыми запрещена эксплуатация, или переоборудованного без соответствующего разрешения Выпуск на линию транспортного средства с заведомо подложными государственными регистрационными знаками либо с установленными на передней его части световыми приборами с огнями красного цвета или световозвращающими приспособлениями красного цвета, а равно световыми приборами, цвет и режим работы которых не соответствуют требованиям Основных положений по допуску транспортных средств к эксплуатации и обязанностей должностных лиц по обеспечению безопасности дорожного движения Выпуск на линию транспортного средства с установленными на нем без соответствующего разрешения устройствами для подачи специальных световых или звуковых сигналов (за исключением охранной сигнализации), а равно с незаконно нанесенными на его наружные поверхности специальными цветографическими схемами автомобилей оперативных служб Допуск к управлению транспортным средством водителя, находящегося в состоянии опьянения либо не имеющего права управления транспортным средством
Наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере от 1 до 3 МРОТ Наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере от 5 до 10 МРОТ Наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере от 150 до 200 МРОТ
Ч. 1 ст. 12.31
Наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере 200 МРОТ
Ч. 4 ст. 12.31
Наложение административного штрафа на должностных лиц, ответственных за техническое состояние и эксплуатацию транспортных средств, в размере от 5 до 10 МРОТ
Ст. 12.32
Ч. 2 ст. 12.31
Ч. 3 ст. 12.31
63
Повреждение дорог, железнодорожных переездов или других дорожных сооружений либо технических средств регулирования дорожного движения, а равно умышленное создание помех в дорожном движении, в том числе путем загрязнения дорожного покрытия Нарушение правил проведения ремонта и содержания дорог, железнодорожных переездов или других дорожных сооружений в безопасном для дорожного движения состоянии либо непринятие мер по своевременному устранению помех в дорожном движении, запрещению или ограничению дорожного движения на отдельных участках дорог в случае, если пользование такими участками угрожает безопасности дорожного движения Применение к владельцам и водителям транспортных средств, другим участникам дорожного движения не предусмотренных федеральным законом мер, направленных на ограничение прав на управление, пользование транспортным средством либо его эксплуатацию Блокировка колес, эвакуация транспортных средств, прицепов и тентов к ним, снятие номерных знаков, принудительное направление на сдачу экзаменов по теории и практике вождения лиц, получивших в установленном порядке водительские удостоверения, а также применение к собственникам транспортных средств, водителям и другим участникам дорожного движения любых иных мер административного
Наложение административного штрафа: на граждан - в размере от 3 до 5 МРОТ; на должностных лиц - от 5 до 10 МРОТ; на юридических лиц - от 50 до 100 МРОТ
Ст. 12.33
Наложение административного штрафа: на должностных лиц, ответственных за состояние дорог, железнодорожных переездов или других дорожных сооружений, в размере от 20 до 30 МРОТ; на юридических лиц от 200 до 300 МРОТ
Ст. 12.34
Наложение административного штрафа: на граждан - в размере от 2 до 5 МРОТ; на должностных лиц - от 10 до 20 МРОТ
Ст. 12.35
Наложение административного штрафа: на граждан - в размере от 5 до 10 МРОТ; на должностных лиц - от 15 до 20 МРОТ с конфискацией орудий совершения и предметов административного правонарушения
Ст. 12.36
64
принуждения, за исключением прямо предусмотренных КоАП РФ
Неисполнение владельцем транспортного средства установленной федеральным законом обязанности по страхованию своей гражданской ответственности, а равно управление транспортным средством, если такое обязательное страхование заведомо отсутствует
Наложение административного штрафа в размере от 5 до 8 МРОТ
Ч. 2 ст. 12.37
------------------------------- По состоянию на 15 марта 2007 г. Меры уголовной ответственности за преступления против безопасности движения и эксплуатации транспорта предусмотрены гл. 27 УК РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 266 УК РФ выпуск в эксплуатацию технически неисправных транспортных средств лицом, ответственным за техническое состояние транспортных средств, если это деяние повлекло по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо ограничением свободы на срок до трех лет, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, повлекшее по неосторожности смерть человека, наказывается лишением свободы на срок до пяти лет (ч. 2 ст. 266 УК РФ). Деяния, предусмотренные ч. 1 ст. 266 УК РФ, повлекшие по неосторожности смерть двух или более лиц, наказываются лишением свободы на срок до семи лет (ч. 3 ст. 266 УК РФ).
65
ОГЛАВЛЕНИЕ 1. Поступление автотранспорта в организацию 1.1. Общие положения 1.2. Приобретение автотранспорта за плату 1.3. Получение автотранспорта в счет вклада в уставный капитал 1.4. Безвозмездное получение автотранспорта 1.5. Приобретение автотранспорта по лизингу 2. Амортизация автотранспорта 3. Выбытие автотранспорта 3.1. Общие положения 3.2. Документальное оформление 3.3. Общий порядок бухгалтерского учета выбытия автотранспорта 3.4. Продажа автотранспорта 3.5. Списание автотранспорта вследствие износа 3.6. Безвозмездная передача автотранспорта 3.7. Передача автотранспорта в счет вклада в уставный капитал 3.8. Ликвидация автотранспорта при чрезвычайных ситуациях 3.9. Выбытие автотранспортных средств, ранее подвергшихся дооценке 4. Инвентаризация автотранспорта 4.1. Общие правила проведения инвентаризации автотранспорта 4.2. Принятие к учету неучтенного автотранспорта 4.3. Списание вышедшего из строя автотранспорта при отсутствии виновных лиц 4.4. Учет порчи автотранспорта по вине работника 5. Аренда автотранспорта 5.1. Правовые основы арендных отношений 5.2. Учет операций по аренде автотранспорта 5.3. Особенности аренды автотранспорта у физических лиц 6. Использование личного автотранспорта работника 6.1. Общие положения 6.2. Выплата компенсации 6.3. Безвозмездное пользование автотранспортом 6.3.1. Правовые основы 6.3.2. Бухгалтерский учет получения автотранспорта в безвозмездное пользование 6.3.3. Учет расходов на ремонт 6.3.4. Обложение автотранспорта налогом на имущество организаций 6.3.5. Обложение безвозмездного получения автотранспорта налогом на прибыль 7. Учет расходов на содержание и эксплуатацию автотранспорта 7.1. Общие положения 7.2. Учет расходов на горюче-смазочные материалы 7.2.1. Документальное оформление расходования топлива и горюче-смазочных материалов 7.2.2. Нормы расхода топлива 7.2.3. Учет списания ГСМ 7.3. Учет запасных частей 7.4. Учет расходов на ремонт автотранспорта 7.5. Учет расходов на страхование автотранспорта 8. Хранение автотранспорта 8.1. Общие положения 8.2. Учет расходов на аренду гаража 8.2.1. Правовые основы 8.2.2. Учет расходов по аренде гаража 8.3. Учет расходов на парковку автотранспорта на платной автостоянке 9. Обложение транспортным налогом 9.1. Общие положения 9.2. Объект налогообложения и налоговая база 9.3. Налогоплательщики 9.4. Ставки транспортного налога 9.5. Порядок исчисления транспортного налога 9.6. Порядок уплаты транспортного налога. Отчетность по налогу 10. Особенности использования автотранспорта при специальных налоговых режимах 10.1. Упрощенная система налогообложения
66
10.1.1. Общий порядок учета расходов 10.1.2. Учет расходов на приобретение автотранспортных средств 10.1.3. Учет амортизации автотранспорта 10.1.4. Учет расходов на содержание автотранспорта 10.1.5. Аренда транспортных средств 10.2. Единый налог на вмененный доход 10.2.1. Перечень автотранспортных услуг 10.2.2. Использование автотранспорта для доставки продукции 11. Правила эксплуатации автотранспорта и ответственность за их нарушение Официальные документы
[email protected] 67
