Abschlussprüfung und Geschäftsrisiko - Normative Anforderungen an die Abschlussprüfung und ihre Erfüllung durch einen geschäftsrisikoorientierten Prüfungsprozess

Robert Link Abschlusspriifung und Gesch~iftsrisiko

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>,~Es ist nur voriibergehend.~>oder ~Es steht mir zu.>>.",Knabe/Mika/M/iller/R/itsch/Schruff (Beurteilung, 2004), S. 1058. 720 Vgl. IDW PS 210.25. 721 Vgl. IDW PS 210.26-27. 722 Fiireine exemplarischeAulTtihrungeinzelnerSachverhaltesiehe IDW PS 210.29. 723 Vgl. IDW PS 210.28.

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Tab. 7. Indizien f~r m6gliche Unrichtigkeiten und Verst6fle nach IDW PS 210724 Risikobereich

Zweifel an der Integritiit oder Kompetenz der Untemehmensleitung (gesetzliche Vertreter und leitendeAngestellte)

Indizien

9 Beherrschung des Gesch~iftsfiihrungsgremiums durch eine oder wenige Personen, ohne dass ein wirksames Uberwachungsorgan vorhanden ist 9 undurchsichtige Organisationsstrukturen 9 aggressive Ausnutzung von Wahlrechten und Beurteilungsspielffa'umeni.R. der Rechnungslegung durch die Untemehmensleitung fehlende Bereitschaft zur Verbesserung des IKS fehlende Bereitschaft der Untemehmensleitung, unterj~ihrig bekannt gewordene Fehler in der Buchhaltung zeitnah zu korrigieren h~iufiger Personalwechsel in Ffihnmgspositionen dauerhafte personelle Unterbesetzung der Buchhaltungsabteilung h~iufiger Wechsel des Abschlusspriifers

Kritische Untemehmenssituationen

9 schrumpfende, stagnierende oder auch zu stark expandierende Gesch~iftst~itigkeit 9 unzureichende Kapitalausstattung sowie Abh~ingigkeit von einzelnen Kreditgebem 9 ungiinstige Ergebnisentwicklung 9 risikoreiche Ertragsquellen oder steigender Anteil der nicht betrieblichen Ertr~ige 9 die Notwendigkeit, Gewinnminderungen im operativen Gesch~ifl durch Sondermal]nahmen zu kompensieren 9 die Abh~ingigkeit von wenigen Lieferanten oder Kunden

Ungewfhnliche Gesch~ifte

9 Gesch~ifte mit wesentlichen Gewinnauswirkungen (besonders gegen Jahresende) 9 komplizierte Gesch~ifle oder ungew6hnliche Bilanzierung von Gesch~iften 9 Gesch~ifte mit nahe stehenden Personen und Untemehmen 9 im Verh~iltnis zur erhaltenen Leistung iiberh6hte Ausgaben ftir Vermittlungsprovisionen und Rir Rechts- oder Untemehmensberatung

Schwierigkeiten mit der Erlangung von Priifungsnachweisen

9 mangelhafte Buchung oder Dokumentation von Gesch~iftsvorfiillen 9 hohe Zahl von Differenzen zwischen den Ergebnissen der BuchRihamg und den Best~itigungen Dritter 9 schwer priifbare Buchfiihrtmgssysteme 9 ausweichende oder schwer nachvollziehbare Auskiinfte der gesetzlichen Vertreter zu Anfragen des Abschlusspriifers 9 fehlende Bereitschaft der gesetzlichen Vertreter, den vorhergehenden Abschlusspriifer auf Anforderung des Abschlusspriifers vonder Verschwiegenheitsverpflichtung zu befreien

i Sonstige Umst~nde

Computergestiitzte Informationssysteme

9 hohe ergebnisabh~ingige Vergiitungen Rir Mitarbeiter in leitender Funktion 9 eine unangemessen kurze Zeit zur Erstellung des Abschlusses 9 die Untemehmensleitung steht unter einem starken Druck, die eigenen (ggf. bereits ver6ffentlichten) Ergebniserwartungen oder die Erwartungen Dritter zu erftillen (z.B. Ergebniserwartungen von Analysten oder institutionellen Investoren) 9 unzureichende Wirksarnkeit der Intemen Revision 9 fehlende oder veraltete Dokumentation des Aufbaus der Dateien oder der Programme 9 zahlreiche Programm~inderungen, die nicht dokumentiert, genehmigt oder getestet sind

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Neben den dargestellten Indizien zur Einsch~itzung des Fehlerrisikos werden durch den Berufsstand noch weitere Anweisungen zur Beriicksichtung des inharenten Risikos spezifiziert. So verlangt IDW PS 260, dass der Abschlusspriifer bei der Beurteilung des inh~irenten Risikos sowohl makro6konomische, branchenspezifische und mandantenspezifische Faktoren (Unternehmensebene) als auch in der Natur des Teilprfifungsgebiets liegende Faktoren (priiffeldspezifische Faktoren) einbezieht. 725 Die inharenten Risiken auf Untemehmensebene sollen hierbei insbesondere die Entwicklung der Priifungsstrategie beeinflussen, w~ihrend sich die priiffeldspezifischen

inh~irenten

Risiken

iiberwiegend

auf das

Pr/ifungsprogramm

nieder-

schlagen. 726 Sofern ftir Priiffelder keine Analyse der inh~irenten Risiken vorgenommen wird, ist bei diesen vom Vorhandensein eines hohen inh~irenten Risikos auszugehen. 727 In Tab. 8 sind die in IDW PS 260 genannten Einflussfaktoren entsprechend der unterschiedlichen Risikoebenen aufgefiihrt.

Tab. 8. Bedeutende Einflussfaktoren auf das inhdrente Risiko nach ID W PS 260728

Risikoebene

724 725 726 727 728

Einflussfaktoren

Untemehmensebene

9 Integrit~itund Kompetenz der Untemehmensleitung sowie Kontinuit~it in der Zusammensetzung der gesetzlichen Vertreter 9 ungiinstige Entwicklungen im Untemehmen oder in der Branche, die die Untemehmensleitung zur Anwendung fragw/irdiger bilanzpolitischer MaBnahmen verleiten k6nnten 9 Art und Umfang der Gesch~iftst~tigkeitdes Untemehmens 9 Besonderheiten der Gesch~iftsentwicklung 9 branchenspezifische Faktoren, z.B. neue Technologien, Nachfrage~inderungen und Konkurrenzentwicklungen 9 neue fachliche Standards oder gesetzliche Regelungen, die erstmals in der Rechnungslegung zu beachten sind 9 fachliche Kompetenz der Rir die Rechnungslegung zust~indigen Mitarbeiter

Priiffeldebene

9 Fehleranf~illigkeitvon Posten des Jahresabschlusses 9 Komplexitiit der Gesch~iftsvorf'~ille 9 Beurteilungsspielr~iume bei Ansatz und Bewertung von Verm6gensgegenstiinden und Schulden 9 Gefahr von Verlust oder Unterschlagung bei Verm6genswerten, 9 Abschluss ungew6hnlicher oder komplexer Gesch~ifte, insbesondere gegen Ende des Geschiiftsjahres 9 Geschiiftsvorf~ille,die nicht routinemiiBigverarbeitet werden

Quelle: IDW PS 210.31 (ge~inderte Darstellungsform). Vgl. IDW PS 260.27; Graham (Part II, 1985), S. 36-38; Adams (Approach, 1989), S. 121-122. Vgl. IDW PS 260.28-27. Vgl. IDW PS 260.29. Quelle: IDW PS 260.28-29 (ge~inderte Darstellungsform).

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5.5.5 Priifung des internen Kontrollsystems (IKS) Durch die Priifung des IKS 729 gelangt der Abschlusspriifer zu seiner Einsch/itzung des Kontrollrisikos. Gem/if3 IDW PS 260 730 umfasst das IKS s/imtliche von der Untemehmensleitung im Untemehmen eingeftihrten Grtmds~itze, Verfahren und Mal3nahmen (Regelungen), die darauf abzielen, die organisatorische Umsetzung der Entscheidungen der Untemehmensleitung ftir folgende Bereiche sicherzustellen: TM

9 die Wirksamkeit und Wirtschat~lichkeit der Gesch/iftst/itigkeit (einschliel31ich des Schutzes von Verm/Sgen), 9 die Ordnungsm/il3igkeit und Verl/isslichkeit der intemen und extemen Rechnungslegung sowie 9 die Einhaltung der fiir das Untemehmen mal3geblichen Vorschriften.

729 Im Folgenden wird die Bezeichnung ,,internal control" mit dem Begriff,,intemes Kontrollsystem" gleichgesetzt. Dies geschieht vor dem Hintergrund, dass der Berufsstand im IDW PS 260 diese lSlbersetzunggew~lt hat. Fiir das weitere Verst~ndnis ist jedoch zu beriicksichtigen, dass die Begriffe ,,to control" und ,,kontrollieren" nicht deckungsgleich sind. Daher steht ,,internal control" ftir einen umfassenderen Uberwachungsbegriff, in dem neben Kontrollen auch organisatorische Sicherungsmal3nahmen (Steuerungssystem) und Priifungen (z.B. durch die Interne Revision) enthalten sind. Die korrekte 13bersetzung m~isste eigentlich ,,internes Uberwachungssystem" lauten. Vgl. Li.ick/Makowski(Control, 1996), S. 157. 730 IDW PS 260 entstand aus der Transformation des ISA 400 ,,Risk Assessments and Internal Control" sowie unter Beriicksichtigung weiterer intemationaler Entwicklungen. Vgl. IDW PS 260.3. Letztgenannte Aspekte beziehen sich insbesondere auf die Ausftihrungen zur Ausgestaltung des IKS, die im Wesentlichen auf dem Rahmenkonzept (,,Framework") des Berichts ,,Internal Control - Integrated Framework" des Commitee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) aus dem Jahr 1992 aufbauen. Vgl. Jacob (Transformation, 2001), S. 241-242. Das COSO wurde ursp~nglich im Jahr 1985 zur finanziellen Unterstiitzung der National Commisson of Fraudulent Financial Reporting, einer unabh~ingigen privaten Initiative unter dem Vorsitz von James C. Treadway (sog. ,,Treadway-Commission"), die sich mit den Ursachen ftir betriJgerische Finanzberichterstattung befasste und Empfehlungen ftir Publikumsgesellschaften, ihre Abschlusspriifer, die SEC und andere Normsetzer sowie Bildungseinrichtungen entwickelte. Vgl. Root (COSO, 1998), S. 114. Eine wesentliche Empfehlung der Treadway-Commission zur Verhinderung von T/iuschungen betraf die Implementierung eines angemessenen IKS fiil"die Finanzberichterstattung: ,,Public companies should maintain internal controls that provide reasonable assurance that fraudulent financial reporting will be prevented or subject to early detection.", Treadway-Commission (Report, 1987), S. 33. Mit dem Rahmenkonzept bezweckte das COSO, zu einer Vereinheitlichung der Begriffiichkeiten und unterschiedlichen Konzeptionen beizutragen. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 1. Weiterhin wurden die strukturellen Zusammenh~inge der einzelnen Komponenten des IKS verdeutlicht. Vgl. L/ick/Makowski (Control, 1996), S. 159. 731 Vgl. IDW PS 260.5; COSO (Framework, 1994), S. 8.

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Zum IKS geh6ren somit sowohl Regelungen zur Steuerung der Untemehmensaktivit/iten (intemes Steuerungssystem) als auch MaBnahmen zur l)berwachung der Einhaltung dieser Regelungen (internes 15berwachungssystem). Letztere lassen sich in prozessintegrierte 13berwachungsmaBnahmen (organisatorische SicherungsmaBnahmen und Kontrollen) sowie prozessunabh~ingige 13berwachungsmaBnahmen (insbesondere die Interne Revision) unterteilen. 732 Nach IDW PS 260 schliel3t das IKS auch die MaBnahmen der gesetzlichen Vertreter zum Risikofrfiherkennungssystem mit ein. 733 Abb. 15 fasst die einzelnen Regelungsbereiche des IKS zusammen.

Abb. 15. Regelungsbereiche des IKS nach IDW PS 260734 Internes Kontrollsystem i.S.d. IDW PS 260

Internes l~rberwachungssystem(IIJS) Internes Steuerungssystem

Mal]nahmen zur Erkennung bestandsgef~hrdender Entwicklungen (Risikof~herkennungssystem gem/~B w91 Abs. 2 AktG)

Prozessintegrierte Uberwachungsmal3nahmen (Kontrollen)

Prozessunabh~ingige 13berwachungsmaBnahmen (interne Pr0fungen)

Uberwachungssystem gem/iB w91 Abs. 2 AktG

Andere MaBnahmen und Regeln

ProzessProzessunintegrierte abh~ngige ProzessProzess13berwachung integrierte unabhiingige Uberwachung (Kontrolle) l)berwachung Oberwachung (PrOfung) anderer anderer (Kontrolle) (PrOfung) Mal3nahmen MaBnahmen des des und Regeln Risikof~hRisikofrOh- und Regeln erkennungs- erkennungssystems systems

732 Vgl. IDW PS 260.6. 733 IDW PS 260 fiihrt hierzu aus: ,,Das Risikomanagementsystem ist ein Teilbereich des internen Kontrollsystems.", IDW PS 260.10. Zu den unterschiedlichen Ansichten hinsichtlich des Verh~iltnissesvon Risikomanagementsystem und IKS vgl. Chorafas (Internal Control, 2000), S. 8-12. 734 Quelle: Neubeck (Prfifung, 2003), S. 63.

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Der Abschlussprfifer hat bei seiner Prfifung insbesondere die Bereiche des IKS zu berficksichtigen, die sich direkt auf die Sichenmg der Ordnungsm~iBigkeit und Verl/isslichkeit der Rechnungslegung beziehen bzw. von denen fiblicherweise Rfickwirkungen auf die Rechnungslegung zu erwarten sind (rechnungslegungsbezogenes IKS). Diese beinhalten auch Bereiche des auf die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Gesch~it~st~itigkeit sowie die Einhaltung der sonstigen gesetzlichen Vorschriften ausgerichteten IKS. 735 Als origin/ire priifungsrelevante Bereiche des IKS nennt IDW PS 260 das Rechnungslegungssystem, einschliel]lich des Buchfiihnmgssystems sowie bei b6rsennotierten Aktiengesellschat~en die Bestandteile des Risikofrfiherkennungssystems. Die Prfifung des Risikofriiherkennungssystems geht dabei fiber die Priifung des rechnungslegungsbezogenen IKS hinaus, da auch nicht rechmmgslegungsbezogene Feststellungen zu treffen sind. 736 Als allgemein nicht relevant ftir die Abschlusspriifung gelten hingegen Regelungen zur Einhaltung von Arbeitsschutzbestimmungen bzw. zur Sicherstellung der Wirksamkeit und Wirtschat~lichkeit der untemehmensintemen Abl/iufe oder zur Wirtschaftlichkeit des Produktionsprozesses. 737 Die organisatorische Umsetzung der einzelnen Komponenten des IKS wird durch zahlreiche Faktoren aus der Gesch/it~st/itigkeit des Untemehmens beeinflusst. 738 Dies ist nicht weiter fiberraschend, da die Unternehmensleitung mit der Eirtrichtung eines IKS auf fiir das Unternehmen bedeutende Gesch/it~srisiken reagiert. 739 Da der Abschlusspriifer zur Einsch/itzung des Kontrollrisikos das rechnungslegungsbezogene IKS beurteilen muss und auch zur Prfifung des Risikofrfiherkennungssystems verpflichtet ist, 74~ ergibt sich auch eine Notwendigkeit zur Erlangung von umfangreichen Kenntnissen fiber untemehmensinterne Aspekte der Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens. TM

735 736 737 738 739 740 741

Vgl.IDW PS 260.7-260.9. Vgl.IDW PS 260.10; IDW PS 340.21. Vgl.IDW PS 260.43. Vgl.IDWPS 260.13. Vgl.Liick/Makowski(Control, 1996), S. 158. Vgl.IDW PS 260.21. Vgl.in Bezugauf das RisikofriiherkennungssystemIDW PS 340.20.

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Nach IDW PS 260 setzt sich das IKS aus folgenden Komponemen zusammen (siehe auch Abb. 16):742 1. Kontrollumfeld, 2. Risikobeurteilungen, 3. Kontrollaktivit/iten, 4. Information und Kommunikation, 5. 13berwachung des IKS. Abb. 16. Komponenten des IKS nach IDWPS 260743

Kontrollumfeld

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Zu 1. Kontrollumfeld Im Kontrollumfeld spiegeln sich die Bedeutung von Integrit/it, ethischen Werten und fachlicher Kompetenz im Untemehmen, die Untemehmenskultur- und philosophie sowie das daraus resultierende Werteverst/indnis der Mitarbeiter wider. 744 Es wird insbesondere durch die Grundeinstellungen, Werte und MaBnahmen der Untemehmensleitung sowie des zust~digen C/berwachungsorgans gepr/igt (sog. ,,tone at the top"). 745 Hierzu z/ihlen u.a. der Ffihnmgsstil der Untemehmensleitung, die l~)berwachungst~itigkeit des Aufsichtsorgans, die Zuordnung von Weisungsbefugnissen und Verantworttmgsbereichen sowie die angewandte Personalpolitik. 746 Das Kontrollumfeld bildet den Bezugsrahmen fiir die Ausgestaltung der Gnmds/itze, Verfahren

742 743 744 745

Vgl. IDW PS 260.15; COSO (Framework, 1994), S. 11-12. Quelle:In Anlehnungan Knechel (Auditing, 2001), S. 215. Vgl. IDW PS 260.16. Die Bedeutung des ,,tone at the top" wurde bereits durch die Treadway-Commissionherausgestellt. Vgl. Root (COSO, 1998), S. 120. 746 Vgl.Desax (Behandlung, 2000), S. 212-213.

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trod MaBnahmen des IKS sowie die Grundlage for die zugeh6rige Anwendung der UberwachungsmaBnahmen im Untemehmen. 747 Der AbschlussprOfer hat sich mit dem Kontrollumfeld auseinanderzusetzen, um insbesondere dessen Auswirkungen auf die anderen Komponenten des IKS einsch~itzen zu k6nnen. Dabei bezieht sich die Beurteilung nicht auf das formale Bestehen bestimmter Regelungen, sondem umfasst insbesondere auch deren tats~ichliche Umsetzung im Untemehmen. 748 Zu 2. Risikobeurteilungen Der Abschlusspriifer hat die Angemessenheit der Risikobeurteilungen im Untemehmen einzusch~itzen. ,,Dazu sind alle wesentlichen Regelungen zu beurteilen, die auf die Feststellung und Analyse von fib" die Rechnungslegung relevanten Risiken gerichtet sind, um zu verstehen, wie die Untemehmensleitung zu Risikobeurteilungen kommt und wie sie fiber die Einrichtung von organisatorischen Regelungen zur Abwendung oder Begrenzung m6glicher Auswirkungen dieser Risiken entscheidet. ''749 Damit sind insbesondere Kenntnisse dariiber zu erlangen, wie im Untemehmen Fehlerrisiken identifiziert und deren Eintrittswahrscheinlichkeit und quantitative Auswirkung bewertet werden. 75~ Die Risikobeurteilungen der Unternehmensleittmg beziehen sich i.d.R, auf Risiken, die die Erreichung der Untemehmensziele 751 gef'~ihrden.752 Definitionsgem~iB handelt es sich hierbei um Gesch~iftsrisiken. Der Standard betont, dass zu diesen GeschM~srisiken auch die Fehlerrisiken der Rechnungslegung geh6ren. 753 Dies best~itigt die Annahme, dass das Fehlerrisiko im umfassenderen Gesch~iftsrisikobegriff enthalten ist. Nach Auffassung des Berufsstands hat der Abschlusspriifer die Verfahren und Ergebnisse der Risikobeurteilungen des Untemehmens for den Bereich Rechnungslegung als Ausgangspunkt fOr

747 748 749 750 751

Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 18; Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 60. Vgl. IDW PS 260.45; Ramos (Environment,2004), S. 76. IDW PS 260.46. Vgl. IDW PS 260.47 Der Definition von Risiko immanent ist die Tatsache, dass fOr eine Risikobeurteilungzun~ichstdie entsprechenden Ziele festgelegtwerden m~issen.Vgl. Root (COSO, 1998), S. 124. 752 Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 28. 753 IDW PS 260 fohrt hierzu w6rtlich aus: ,,Das Untemehmen fOhrt Risikobeurteilungendurch, um Risiken festzustellen und zu analysieren, die der Erreichung der Untemehmenszieleentgegenstehenk6nnen. Hierzu z~hlen auch die Risiken, die zu wesentlichen Fehlem in der Rechnungslegung fohren k6nnen.", IDW PS 260.49.

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seine eigene Risikoanalyse zu w/ihlen. 754 Der Standard verlangt somit, dass sich die Abschlusspriifung an den vom zu priifenden Unternehmen identifizierten Gesch/iftsrisiken mit Bezug auf die Rechnungslegung zu orientieren hat. Zu 3. Kontrollaktivit~iten Kontrollaktivit/iten verk6rpem die operative Umsetzung der Schlussfolgemngen der Untemehmensleitung aus den Risikobeurteilungen und sind im Wesentlichen Bestandteil der Prozesse, mit denen das Untemehmen seine Ziele verwirklichen will. 755 Die fiir die Abschlusspriifung relevanten Kontrollaktivit~iten sind insbesondere auf die Sicherstellung der einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung ausgerichtet. 756 Hierzu z/ihlen u.a. die Trennung dispositiver, ausfiihrender und iiberwachender Funktionen, die ausschlieBlich gemeinsame Durchfiihrung bestimmter Aufgaben durch mehrere Mitarbeiter, die Genehmigung von Transaktionen und Aktivit~iten, MaBnahmen der angemessenen Dokumentation, physische Kontrollen zur Sicherstellung der Vollst~indigkeit und des Bestands von Verm6gensgegenst~inden, Sicherheitsvorschrit~en, aber auch die Prfifung auf rechnerische und sachliche Richtigkeit von Gesch~iftsvorfiillen. 757 Entsprechend ihrer zeitlichen Integration in den Bearbeitungsprozess lassen sich fehlervermeidende Kontrollaktivit~iten (MaBnahmen des internen Steuerungssystems) oder fehleraufdeckende

Kontrollaktivit~iten

(Mal3nahmen

des

intemen

l]berwachungssystems)

unterscheiden. 758 H6chstm6gliche Kontrollsicherheit ist zu erwarten, wenn ftir einen Gesch~iftsvorfall beide Arten von Kontrollaktivit~iten durchgefiihrt werden. Im Rahmen der Prfifung hat der Abschlussp~fer zu beurteilen, ob die Kontrollaktivit~iten des Untemehmens

754 755 756 757

Vgl. IDW PS 260.49. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 43. Vgl. IDW PS 260.52. Vgl. IDW PS 260.51; Desax (Behandlung, 2000), S. 214-216; Penn6/Schwed/JanBen(Bilanzprfifung,2000), S. 21-22. 758 Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 63. Die fehlervermeidendenKontrollaktivit/itensind dem Arbeitsgang vorgeschaltet, w/ihrenddie fehleraufdeckendenKontrollaktivit~itennach Bearbeitungdes Sachverhalts eingreifen. Vgl. IDW PS 260.53; IDW (WP-Handbuch, 2000), S. 1747, R 190.

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,,geeignet sind, wesentliche Fehler in der Rechnungslegung zu verhindem bzw. aufzudecken und zu korrigieren. ''759 Hierbei ist es nicht erforderlich, dass der Abschlussprfifer s/imtliche Kontrollaktivit~iten •r alle Aussagen in der Rechnungslegtmg fiberprfift. 76~ Zu 4. Information und Kommunikation Dutch Information und Kommunikation wird sichergestellt, dass die for die Entscheidungen der Untemehmensleitung ben6tigten Informationen in geeigneter und zeitgerechter Form eingeholt, autbereitet und an die zust/indigen Stellen im Untemehmen weitergeleitet werden. 761 Betriebliche Informationen werden i.d.R, mit einem Informationssystem identifiziert, erfasst, verarbeitet und kommuniziert. 762 Das Informationssystem i.S.d, des COSO-Rahmenkonzepts bezieht sich aber nicht nur auf interne Sachverhalte, sondem hat auch exteme Ereignisse, Aktivit/iten und Bedingungen, bspw. aus der Makro- und Branchenumwelt, zu beri.icksichtigen. 763 Eine effektive Informationsversorgung der Entscheidungstr/iger erfordert, dass das Informationssystem rechtzeitig an ver~aderte (Umwelt-)Bedingungen angepasst wird. 764 Ebenso ist es wesentlich, dass die Qualit/it der durch das Informationssystem generierten Informationen ausreicht, um angemessene Entscheidungen zur Untemehmensftihrung und (Jberwachung des Untemehmens fdllen zu k6nnen. 765 Der Informationsfluss hat sowohl v o n d e r Spitze des Untemehmens zu den einzelnen Ebenen als auch von den Mitarbeitem zu den Ffihnmgsebenen bzw. der Untemehmensleitung zu erfolgen. 766 Die MafSnahmen der Kommunikation beziehen sich aber nicht nur auf untemehmensinteme Sachverhalte, sondem beinhalten auch den Informationsaustausch mit extemen Stakeholdem. 767 Hierbei geht es zum einen um die Gewinnung von ftir die Fiihrtmg des Untemehmens relevanten Informationen von extemen Interessensgruppen und zum anderen um eine Informationsversorgung der wesentlichen Stakeholder, damit sich diese ein sachgerechtes Bild des Untemehmens einschliel31ich etwaiger Gesch/iftsrisiken machen k6nnen. 768 Das Rechnungslegungssystem ist Teil dieses Informationssystems und umfasst s/imtliche ,,Methoden und Aufzeichnungen, die die Erfassung und Verarbeitung von Gesch/iftsvorfdllen, den Nachweis fiber die vorhandenen Verm6gensgegenst/inde und

759 760 761 762 763 764 765 766 767 768

IDW PS 260.50. Vgl. IDW PS 260.55. Vgl. IDW PS 260.19. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 63. Fi.irdie Beriicksichtigungder Informationstechnologie i.R. der Abschlusspriifung siehe IDW Priifungsstandard: ,,Abschlussprfifungbei Einsatz von Informationstechnologie" (IDW PS 330). Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 52. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 62. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 54. Vgl. Liick/Makowski(Control, 1996), S. 158; Desax (Behandlung,2000), S. 217. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 56-57. Vgl. Jenatschek (Kontrollmechanismen,2003), S. 64.

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Schulden sowie die Erfassung der ffir den Anhang und den Lagebericht [sowie sonstiger Berichtsinstrumente; Anm. d. Verf.] erforderlichen Angaben betreffen ''769. Der Abschlusspriifer hat das betriebliche Informationssystem dahingehend zu beurteilen, ob s/imtliche rechnungslegungsrelevanten Informationen erfasst und verarbeitet werden. 77~ Die hierff~ erlangten Kenntnisse mtissen es dem Abschlusspriifer erlauben, festzustellen, 77: 9 welche Arten von Gesch/iffsvorf~illen im Untemehmen vorkommen, 9 wie die Gesch/iftsvorffille ausgel6st werden, 9 welche BuchfiJhrungsunterlagen und Konten gefiihrt werden und 9 wie der Rechnungslegungsprozess, einschliel31ich der Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts, organisiert ist

Daneben hat der Abschlusspriifer sich auch mit den Kommunikationsprozessen auseinanderzusetzen, ,,die den Mitarbeitern ein Verstiindnis ffir ihre Aufgaben und Verantwortlichkeiten im Rahmen der Erfassung und Verarbeitung von Geschiiffsvorf~illen in der Rechnungslegung vermitteln ''772. Zu 5. Oberwachtmg des IKS Das IKS als ein dynamisches System hat sich im Zeitablauf an Ver/inderungen der untemehmensinternen Prozesse sowie aus dem Unternehmensumfeld anzupassen. 773 Mit der Oberwachung wird sicherstellt, dass das IKS weiterhin angemessen ausgestaltet ist und kontinuierlich angewendet wird. 774 Dies kann durch prozessintegrierte Oberwachungsmal3nahmen (,,ongoing monitoring activities") sowie durch prozessunabhiingige lJberwachungsmal3nahmen (,,separate evaluation") geschehen. Erstgenannte beinhalten iiberwachende T/itigkeiten, die in dem normalen Gesch/iffsgang implementiert sind und relativ zeitnah erfolgen. 775 Hierzu geh6ren u.a. auch Priifungen durch einen Vorgesetzten, Vergleiche, Abstimmtmgen oder andere Routinetiitigkeiten. 776 Die prozessunabhiingigen Mal3nahmen erlauben neben einer zus/itzlichen

769 770 771 772 773 774 775 776

IDW PS 260.19. Vgl. IDW PS 260.56. IDW PS 260.57. IDW PS 260.58. Vgl. Desax (Behandlung, 2000), S. 218; Jenatschek(Kontrollmechanismen,2003), S. 64. Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 60. Vgl. Desax (Behandlung, 2000), S. 218. Vgl. COSO(Framework, 1994), S. 61.

144

periodischen Beurteilung der Komponenten des IKS auch eine Priifung der Wirksarnkeit der prozessintegrierten 13berwachung. 777 Die wesentlichen MaBnahmen zur Oberwachung sind ebenfalls Bestandteil der PriJfung des IKS i.R. der Abschlussprfifimg. 778 Der Abschlusspriifer hat zun/ichst die angemessene Ausgestaltung des IKS (Aufbaupriifung) zu beurteilen. In Bezug auf das rechnungslegungsbezogene IKS ergibt sich hieraus auch eine vorl/iufige Bewerttmg des Kontrollrisikos. 779 Sch/itzt er den Aufbau des rechnungslegungsbezogenen IKS ganz bzw. teilweise als unwirksam ein, so hat er ftir die zugeh6rigen Priiffelder ein hohes Kontrollrisiko zugrunde zu legen. Geht er hingegen bei seiner Beurteilung davon aus, dass ein geringeres Kontrollrisiko ftir bestimmte Bereiche angemessen sein k6nnte, so hat er zur Stiitzung seiner Einsch/itzung (prfiffeldbezogene) Funktionspriifungen durchzufiihren; ansonsten ist wiederum ein hohes Kontrollrisiko anzunehmen. 78~ Als Ausgangspunkt fiir die Priifung des RisikofriJherkennungssystems hat der Abschlusspriifer in die vom Untemehmen erstellte Dokumentation Einsicht zu nehmen. 781 Sofern keine ausreichende Dokumentation vorhanden ist, sieht der Standard vor, dass das Risikofriiherkennungssystem vom Abschlusspriifer aufzunehmen ist. 782 In Bezug auf die Priifung der Zweckentsprechnung 783 des Risikofi-iiherkennungssystems ist vom Priifer festzustellen, ,,ob durch die MaBnahmen alle potentiell bestandsgef~ihrdenden Risiken so rechtzeitig erfaBt und kommuniziert werden, dab die Unternehmensleitung in geeigneter Weise reagieren kann. ''784. Hierzu hat der Abschlusspriifer zu beurteilen, ob fiir die MaBnahmen eine verantwortliche Stelle im Untemehmen vorhanden ist und ob auf der Gnmdlage seiner eigenen im Verlaufe der Abschlusspriifung gewonnenen Kenntnisse fiber die Risikosituation des Untemehmens alle wesentlichen Risikofelder durch die identifizierten Risiken bzw. Risikoarten erfasst sind. 785

777 Vgl. COSO (Framework, 1994), S. 62. 778 Vgl. IDW PS 260.59; IDW PS 340.29. 779 Priffungst/itigkeitenzur Erlangung diesbe~glicher Informationen beinhalten die Durchftihrung von Befragungen, die Durchsicht von Dokumentationen oder anderer Unterlagen, die durch das IKS erzeugt werden, die Beobachtung von Aktivit/iten und Arbeitsabl/iufen im Untemehmen (,,walkthrough") sowie der Nachvollzug der Verarbeitung bestimmter Gesch/iftsvorfiilleim Rechnungslegungssystem.Vgl. IDW PS 260.6162. Siehe auch Kap. 5.2.4.2 ,,Systempriifungen". 780 Vgl. IDW PS 260.64 u. 66. 781 Vgl. IDW PS 340.24. 782 Vgl. IDW PS 340.25. 783 Im Falle der Abschlusspriifungbei einem Mutteruntemehmeni.S.d. w290 HGB hat der Abschlussprfiferdie vom Vorstand getroffenen konzernweitenMaBnahmenbei seiner Pr/ifung zu beriicksichtigen. Vgl. IDW PS 340.34-37. 784 IDW PS 340.27. Vgl. hierzu auch BR/Drucksache 13/9712, S. 15. 785 Vgl. IDW PS 340.27

145

Mit den Funktionspriifungen werden Prfifungsnachweise hinsichtlich der regelgerechten und kontinuierlichen Anwendung des IKS im Berichtsjahr eingeholt. 786 Die Beurteilung der Funktionsf~igkeit des rechnungslegungsbezogenen IKS hat hierbei im Hinblick auf die einzelnen Aussagen in der Rechnungslegung zu erfolgen. 787 Die Ergebnisse aus diesen Funktionspriifungen erlauben dem Abschlusspriifer eine abschliel3ende 788 Bestimmung des Kontrollrisikos. 789 In Tabelle 9 auf Seite 146 werden m6gliche Beurteilungskriterien zur Prfifung des IKS n/iher illustriert. Die Zusammenstellung macht deutlich, dass sich der Abschlusspriifer ftir seine Einsch/itzung des Kontrollrisikos in erheblichem Umfang mit der Gesch/iRst/itigkeit sowie den internen Prozessen des zu prfifenden Untemehmens auseinandersetzen muss.

786 Vgl. IDW PS 260.65; IDW PS 340.31. 787 IDW PS 260.66. 788 Die i.R. tier PrfifungsdurehfiihrunggewonnenenErkenntnisse k6nnen allerdings wieder zu einer Modifizierung der Einseh/itzungdes Kontrollrisikosfiihren. Vgl. IDW PS 260.73. 789 Vgl. IDW PS 260.32-33.

146

Tab. 9. Beurteilungskriterien zur Einschdtzung des IKS 790

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Integrit~t und ethische Werte

9 Vorhandensein und Implementierung eines Verhaltenskodex (,,code of conduct") bzw. anderer Richtlinien in Bezug auf angemessene Gesch~iftspraktiken, Interessenskonflikte, erwartete ethische und moralische Standards 9 Angemessenheit der abhilfeschaffenden MaBnahmen im Falle von Verst6gen gegen den Verhaltenskodex oder bei Nichteinhaltung anderer Richtlinien sowie das Ausmal] mit dem die abhilfeschaffenden Mal]nahmen innerhalb des Unternehmens kommuniziert werden 9 Umgang des Untemehmens mit Angestellten, Lieferanten, Kunden, Investoren, Banken, Versicherungen, Wettbewerbem, Abschlussprfifem sowie anderen Stakeholdem 9 Einstellung des Managements in Bezug auf eigene Interventionen in den Gesch/iftsablauf und die Umgehung von Kontrollen (,,management override") 9 Vorhandensein von Druck aufgrund unrealistischer Zielvorgaben, insbesondere fiir kurzfristige Ziele, sowie der Grad, zu welchem Lohn- bzw. Gehaltszahlungen mit der Erfiillung dieser Ziele verbunden sind

Oberwachungst~tigkeit des Aufsichtsorgans

9 Unabh/ingigkeit des 13berwachungsorgans 9 Nutzung von Ausschiissen innerhalb des Uberwachungsorgans, sofem spezielle Sachverhalte oder Themenkomplexe weitergehend analysiert oder beraten werden sollen 9 Kenntnisse und Erfahrungen der Mitglieder des 1211oerwachungsorgans 9 Vollst~indigkeit und Zeitn/ihe der Informationsversorgung des Uberwachungsorgans bzw. seiner Ausschiisse in Bezug auf die Unternehmensziele und Strategien, die Verm6gens-, Finanz- und Ertragslage sowie bedeutende Vereinbarungen und Regelungen. 9 Vollst/indigkeit und Zeitn/ihe der Informationsversorgung des Uberwachungsorgans bzw. seiner Aussch/.isse in Bezug auf sensible Informationen, wie bspw. Untersuchungen von Aufsichtsbeh6rden oder sonstige bedeutende (Norm-)Verst613e 9 Festlegung der Gehglter des Vorstands(-vorsitzenden) und des Hauptverantwortlichen der Intemen Revision, sowie Magnahmen in Zusammenh..ang mit deren Anstellung und Kiindigung 9 Rolle des Uberwachungsorgans bei der Etablierung eines ,,tone at the top" 9 Reaktionen des Oberwachungsorgans bei festgestellten Defiziten im Rahmen der Untemehmensffihrung

Untemehmenskultur, Untemehmensphilosophie und Ftihnmgsstil tier Untemehmensleitung

9 Art und Umfang der akzeptierten Gesch/iftsrisiken 9 H/iufigkeit von Personalwechseln in Schliisselpositionen 9 Einstellung des Managements in Bezug auf die Datenverarbeitung und das Rechnungswesen sowie dessen Ansichten hinsichtlich der Zuverl/issigkeit der Finanzberichterstattung und dem Schutz des Verm6gens 9 H~iufigkeit der Interaktionen zwischen den verschiedenen Fiihrungsebenen, insbesondere bei geographischem Auseinanderfallen von Standorten 9 Einstellungen und Handlungen in Bezug auf die Finanzberichterstattung, einschlieglich der Anwendung bilanzpolitischer MaBnahmen

147

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Grunds~itze der Personalpolitik

9 Konkretisierungsgrad und Umfang von Richtlinien und MaBnahmen zur Anstellung, Fortbildung, Bef'6rderung und Entlassung von Mitarbeitern sowie zu den Lohn- und Gehaltszahlungen Ausm~, zu welchem Mitarbeiter sich ihrer Verantwortlichkeiten und der Erwartungen an sie bewusst sind Umfang, mit dem die Personalpolitik auf die Einhaltung angemessener ethischer und moralischer Standards eingeht Angemessenheit der Kriterien zur Mitarbeiterbeurteilung und damit einhergehender Bef'6rderungen sowie deren Beziehung zu dem Verhaltenskodex oder anderen Richtlinien

Organisationsstrukur, Aufgabenbereiche und Verantwortlichkeiten

9 Angemessenheit der Organisationsstruktur und F~ihigkeit, die notwendigen Informationen ftir das Management zu generieren 9 Ausmal3 der Anpassungen der Organisationsstruktur in Reaktion auf ver~inderte Umweltbedingungen 9 Festlegung von Verantwortlichkeiten f'tir Schliisselpositionen im Unternehmen sowie das Verantwortungsbewusstsein der Mitarbeiter, die diese Positionen innehaben 9 Kenntnisse und Erfahrungen der Mitarbeiter in Schliisselpositionen 9 Vorhandensein einer ausreichenden Anzahl von Mitarbeitern, insbesondere im Management und den leitenden Funktionen 9 Stellenbeschreibungen oder andere Festlegungen von Aufgaben, aus denen sich bestimmte Stellen zusammensetzen 9 Analysen des Managements hinsichtlich der Kenntnisse und fachlichen Voraussetzungen, die ftir eine angemessene Ausiibung der beschriebenen Stelle ben6tigt werden 9 Abgrenzung von Verantwortungsbereichen und Delegierung von Kompetenzen im Zusammenhang mit der Erftillung organisatorischer Ziele, operativer Aufgaben sowie der Einhaltung normativer Anforderungen; hierzu geh6rt auch die Verantwortlichkeit ftir das Informationssystem, einschliefSlich der Befugnis ftir etwaige Anderungen daran 9 Angemessenheit von Grunds~itzen und Mal3nahmen in Bezug auf die UberwachungsmafSnahmen, einschlieBlich der Stellenbeschreibungen der Mitarbeiter 9 Anzahl fachkompetenter Mitarbeiter, insbesondere in den Bereichen Datenverarbeitung und Rechnungswesen 9 Angemessenheit der Delegierung von Aufgaben im Verh~iltnis zur festgelegten Verantwortlichkeit der jeweiligen Stelle

Unternehmensweite Zielsetzungen

9 Angemessenheit des Konkretisierungsgrads der unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Beziehung und Konsistenz zwischen den Strategien und den unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Konsistenz der mittel- und kurzfristigen Unternehmensplanung mit den untemehmensweiten Zielsetzungen, strategischen Pl~inen und dem derzeitigen Unternehmensumfeld

790 Quelle: In Anlehnung an COSO (Framework, 1996), S. 25-27, 41-42, 50, 58-59.

148

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Funktionalziele

Festlegung von Zielen, die wesentlich fiir die Erffillung der unternehmensweiten Zielsetzungen sind 9 Einbindung der Ffihrungsebenen in den Zielbildungsprozess sowie das AusmaB, mit dem Teile des Managements zur Erftillung der Ziele verpflichtet werden 9 Verbindung der Funktionalziele mit den unternehmensweiten Zielsetzungen 9 Konsistenz der Zielbeziehungen innerhalb der Funktionalziele 9 Relevanz der Funktionalziele ftir die Gesch~iftsprozesse 9 Genauigkeit von Funktionalzielen 9 Angemessenheit der bereitgestellten Ressourcen zur Erftillung der Zielsetzung

Risiken

9 Angemessenheit des Systems zur Identifikation von Risiken aufgrund extemer Ursachen 9 Angemessenheit des Systems zur Identifikation von Risiken aufgrund interner Ursachen 9 Ausgestaltung des Risikobeurteilungsprozesses, einschlieBlich der Sch~itzung der Bedeutung von Risiken, der Ermittlung der Eintrittswahrscheinlichkeit und der Festlegung notwendiger MaBnahmen

Reaktionen der Unternehmensleitung

Aufbau

Wirksamkeit

Information

Vorhandensein eines Systems zur Antizipation, Identifikation und Reaktion auf Routineereignisse bzw. Aktivit~iten, die die Zielerreichung des Unternehmens oder von Funktionalzielen beeinflussen Vorhandensein eines Systems zur Identifikation und Reaktion auf Ver'~derungen mit entwicklungsbeeintr~ichtigenden oder bestandsgefLlardenden Folgen, die die Beachtung der Unternehmensleitung erfordem 9 Vorhandensein angemessener Richtlinien und MaBnahmen, die zur DurchfiJhnmg der jeweiligen Untemehmensaktivit/it ben6tigt werden 9 Kontrollen sind sachgerecht aufgebaut ! 9 Identifizierte Kontrollen sind im Unternehmen implementiert ] 9 Kontrollen werden regelgerecht durchgefiihrt und sind effektiv 9 Art und Umfang der eingeholten extemen und intemen Informationen, mit denen das Management fiber die finanzielle Entwicklung des Untemehmens sowie die Zielerreichung informiert wird 9 Sicherstellung, dass die jeweiligen Entscheidungstr~iger mit ausreichend detaillierten Informationen rechtzeitig genug informiert werden, um ihre Verantwortlichkeiten effektiv und effizient erftillen zu k6nnen 9 Stand der Entwicklung bzw. lJberprfifung des Informationssystems auf Basis eines strategischen Plans ftir das Informationssystem in Abstimmung mit der Gesamtstrategie des Unternehmens und zur Unterstfitzung der Unternehmens- und Funktionalziele 9 Zurverftigungstellung angemessener finanzieller und personeller Ressourcen fiir die Entwicklung des ben6tigten Informationssystems durch das Management

149

Themenkomplex

Beurteilungskriterien

Kommunikation

9 Effektivit~t, mit der die Pflichten und Verantwortlichkeiten in Bezug auf Kontrollen kommuniziert werden 9 Vorhandensein von Kommunikationskan~ilen ftir Personen, die fiber verd~ichtige Sachverhalte, wie bspw. m6gliche Verst6fSe in der Rechnungslegung, berichten wollen 9 Angemessenheit der Kommunikation innerhalb des Untemehmens (auch zwischen verschiedenen Prozessen) sowie die Vollst~indigkeit und Zeitn~e der Informationen, die es den Mitarbeitem erm6glichen soil, ihre Verantwortlichkeiten zu erftillen 9 Offenheit und Effektivit~it der Kommunikationskan~ile mit Kunden, Zulieferem und anderen extemen Stakeholdem 9 Umfang fiber welchen sich exteme Stakeholder der ethischen Standards des Untemehmens bewusst sind 9 Zeitn~ihe und Angemessenheit der Reaktionen des Managements aufgrund der Kommunikation von Kunden, Verk~iufem, Normsetzero oder anderen extemen Stakeholdem 9 Angemessenheit und Umfang der im regul/iren Prozessablaufeingeholten Priifungsnachweise, die zeigen, dass das IKS funktioniert 9 Art und Umfang der Reaktionen bzw. Beschwerden extemer Partner in Bezug auf intern generierte Informationen 9 Qualit~itder prozessunabh~ingigen Uberwachung 9 Empfmglichkeit und Grad der Umsetzung von Empfehlungen zur Verbesserung des IKS durch externe Sachverst~indige oder die Interne Revision 9 Grad der Unabh~ingigkeit der prozessunabh~ingigen 0berwachung (Interne Revision vs. extemer Prtifer) 9 Art und Umfang der durchgefiihrten prozessunabh~ingigen Prtifungen 9 Angemessenheit der durchgeftihrten Priifungshandlungen 9 Angemessenheit der zugeh6rigen Dokumentation

Prozessintegrierte Oberwachung

Prozessunabh~ingige 13"berwachung

5.5.6 Festlegung des Entdeckungsrisikos Entsprechend der Vorgehensweise im Priifungsrisikomodell hat der Abschlusspriifer bei gegebenem Priifungsrisiko und ermitteltem Fehlerrisiko sein Entdeckungsrisiko festzulegen und darauf aufbauend Art, Umfang und Zeitpunkt der noch ben6tigten aussagebezogenen Priifungshandlungen zu bestimmen. Abb. 17 auf SeRe 150 illustriert den tendenziellen Umfang der erforderlichen aussagebezogenen Priifungshandlungen in Abh/ingigkeit yon inh~entem Risiko und Kontrollrisiko. Sch/itzt der Abschlusspriifer bspw. sowohl das inh~ente Risiko als auch das zugeh6rige Kontrollrisiko fiir ein Priiffeld als hoch ein, so muss er fiir dieses Priiffeld sein Entdeckungsrisiko reduzieren, um weiterhin ein akzeptables MaB an Priifungssicherheit gew~.hrleisten zu k6nnen. Entsprechend Abb. 17 sind hierzu vergleichsweise umfangreiche aussagebezogene Priifungshandlungen durchzufiihren (der Umfang aussagebezogener Priifungshandlungen ist gem/if5 der Tabelle damit ,,sehr hoch"). Demgegeniiber muss der Abschlusspriifer nur vergleichsweise wenige aussagebezogene Priifungshandlungen anwenden, wenn er das fiir ein Priiffeld vorliegende inh~ente Risiko ebenso wie das zugeh6rige

150

Kontrollrisiko als gering einsch/itzt, da zur Sicherstellung des angestrebten Prtifungsrisikos ein relativ hohes Entdeckungsrisiko ftir das Prtiffeld akzeptiert werden kann (gem/if5 der Tabelle ist der Umfang aussagebezogener Prtifungshandlungen entsprechend ,,sehr gering"). Nach Durchfiihnmg der aussagebezogenen Prtifimgshandlungen hat der Abschlussprtifer anhand der erlangten Prtifimgsnachweise zusammen mit den aus den Systemprtiftmgen gewonnenen Erkenntnissen zu beurteilen, ob sie ausreichend und angemessen sind, die Aussagen in der Rechnungslegung der gesetzlichen Vertreter sowie die Prtifungsaussagen in der eigenen Berichterstattung zu stiitzen. 791 Hierbei sind auch die i.R. der Abschlussprtifung festgestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verst6fSe hinsichtlich ihrer Wesentlichkeit zu berficksichtigen. 792 Abb. 17. Tendenzieller Umfang aussagebezogener Priifungshandlungen in Abhdngigkeit von inhdrentem Risiko und Kontrollrisiko793

Einschitzung des KontroHrisikos

hoch

mittel

gering

sehr hoch

hoch

mittel

hoch

mittel

gering

mittel

gering

sehr gering

5.5.7 Zus~itzliche Priifungshandlungen zum Lagebericht

Die Analyse der gesetzlichen Prtifungsnormen hat gezeigt, dass insbesondere durch die prognostischen Angaben 794 im Lagebericht bedeutende Anforderungen an die Kenntnisse tiber die Gesch/it~st~tigkeit des zu prtifenden Untemehmens entstehen. 795 Der Standard sieht die Prti-

791 Vgl. IDW PS 300.34. 792 Vgl. IDW PS 250.20. Zu den nicht bereinigten Verst6Benz~ihlenneben den bei der Priifung festgestellten und nicht korrigierten Unrichtigkeiten auch Auswirkungenvon bei vorhergehendenPriifungen festgestellten und nicht bereinigten Unrichtigkeiten und Verst613enauf den zu pr/ifenden Abschluss, einschlieBlichin den Vorjahren begr/indeter und erst bei der laufenden Priifung festgestellerUnrichtigkeiten und Verst6fSesowie eine m6glichst genaue Sch~itzungdes Abschlusspriifers im Hinblick auf weitere, im Einzelnen nicht festgestellte Unrichtigkeitenund Verst6Be. Vgl. IDW PS 250.21-22. 793 Quelle: In Anlehnung an IFAC (Handbook, 2003), ISA 400.51. Siehe auch IDW (WP-Handbuch, 1996), S. 1315, P61. 794 Fiir eine weitergehende Beschreibung der Prfifung von prognostischen Angaben siehe IDW Prtifungsstandard: Die Priifung von gesch~itztenWerten in der Rechnungslegung(IDW PS 314). 795 Siehe Kap. 4.3.2 ,,Prtifung des Lageberichtsund Konzemlageberichts"mit weiterenAusfiihrungen.

151

fung des Lageberichts in engem Zusammenhang mit der Prfifung des Jahresabschlusses. Daher soil der Abschlussprfifer auch s~imtliche Informationen, die er zur Beurteilung der wirtschaftlichen Lage ben6tigt- hierzu geh6ren auch die Kenntnisse fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Untemehmens - als Basis ftir seine Beurteilung der zutreffenden Vorstellung von der Lage des Untemehmens im Lagebericht nutzen. 796 Daneben hat er auch die Darstellungsform im Lagebericht zu beurteilen. So ist zu prfifen, dass nicht ,,trotz sachlich zutreffender Einzelangaben durch die gew~ihlte Darstellungsform ein falscher Eindruck vermittelt wird''797. Es wird grunds/itzlich eine vergangenheits- bzw. zukunftsorientierte Prfifung des Lageberichts unterschieden. Ffir die Einsch/itzung der vergangenheitsbezogenen Lage des Unternehmens hat der Abschlussprfifer Aspekte aus der Analyse der Makro- und Branchenumwelt, der unternehmensintemen Erfolgsfaktoren sowie der internen Organisation und Entscheidungsfindung, einschliefSlich des Ergebnisses aus der Beurteilung der MafSnahmen i.S.d. w91 Abs. 2 AktG zu berficksichtigen. 798 Zu Erlangung diesbezfiglicher Kenntnisse sind auch die fiJr die Jahresabschlussprfifung ben6tigten zus/itzlichen Informationsquellen, die wesentlich fiJr die Gesamtsituation des Unternehmens sind, zu nutzen. Im Falle interner Quellen hat sich der Abschlussprfifer auch von deren Glaubwiirdigkeit zu fiberzeugen. Angaben auf Basis unternehmensexterner Quellen mfissen mit Prfifungsnachweisen gestfitzt werden. 799 Bei der zukunftsorientierten Prfifung hat der Abschlussprfifer die prognostischen und wertenden Angaben vor dem Hintergrund der Jahresabschlussangaben hinsichtlich ihrer Plausibilit/it und l]'bereinstimmung mit den bei der Priifung gewonnenen Erkenntnissen zu beurteilen. 8~176 Dementsprechend hat der Abschlussprfifer auch das Planungssystem des Unternehmens, sofem es die Angaben im Lagebericht erfordern, zu berficksichtigen und zu beurteilen, ob die Prognosen und Wertungen im Lagebericht als solche erkennbar sind und ob sie den tats/ichlichen Verh/iltnissen entsprechen. 8~ Die Prfifung der prognostischen Angaben hat zudem sicherzustellen, dass die zugrunde liegenden Annahmen fiber die kiinftige Entwicklung der wesemlichen Einflussfaktoren der wirtschafllichen Lage vor dem Hintergrund der tats/ichlichen Lage am Bilanzstichtag plausibel, widerspruchsfi'ei und vollst/indig sind. 802 Darfiber hinaus ist zu prfifen, ob die Prognose auf ein sachgerecht angewendetes Prognosemodell zur/ickgefiihrt werden kann und ob die zugeh6renden wertenden Aussagen kein irreftihrendes Bild fiber die erwarten-

796 797 798 799 800 801 802

Vgl. IDW PS 350.11. IDW PS 350.12. Vgl.IDWPS 350.10. Vgl. IDW PS 350.11. Vgl. IDW PS 350.13. Vgl.IDW PS 350.15. Vgl.IDW PS 350.16.

152

den Verh/iltnisse erzeugen. 8~ IDW PS 350 beschreibt einzelne Priifungsaktivit~iten in Bezug auf den Nachtragsbericht (siehe Abb. 18). Diese beziehen sich im Wesentlichen auf Sachverhalte aus der Gesch/it~st/itigkeit des zu priifenden Untemehmens. Da allerdings auch fiir die Prfifung des Jahresabschlusses bereits bedeutende Vorg/inge und Ereignisse nach dem Abschlussstichtag zu untersuchen sind, 8~ werden hieraus keine zus/itzlichen Anforderungen an die Kenntnisse des Abschlussprfifers fiber die Gesch/iftst/itigkeit des zu prfifenden Unternehmens gestellt.

Abb. 18. Priifung der Vorgiinge von besonderer Bedeutung nach dem Abschlussstichtag 805

Priifungsaktivitfiten nach IDW PS 350

9 Durchsichtvon Zwischenberichten (Monats- und Quartalsberichten 9 Durchsichtyon ProtokoUenfiber Sitzungen der Verwaltung 9 Befragungender Gesch~iftsftihrungund andererAuskunftspersonenetc. 9 Durchsicht yon Berichten der Intemen Revision 9 Durchsicht der Aufwendungen ftir Rechtsberatung und andere Sachverhalte zwecks Erlangung von Hinweisen auf wichtige Vertr/ige,Prozesse oder sonstige Ereignisse 9 Beschaffung yon neuen Informationenfiber den Stand schwebenderGesch~ifte

5.6 Zwischenergebnis

Der in den IDW Prfifungsstandards verankerte Prfifungsansatz verlangt vom Abschlussprfifer ein risikoorientiertes Prfifungsvorgehen. Demnach darf das Risiko der Abgabe eines fehlerhaften Prfifungsurteils (Prfifungsrisiko) ein akzeptables Mar5 nicht fiberschreiten. Hierzu hat der Abschlusspriifer zun/ichst das Fehlerrisiko (inh/irentes Risiko und Kontrollrisiko) der Rechnungslegung zu beurteilen und das zul/issige Entdeckungsrisiko zu bestimmen. Eine Beziehung zwischen dem Gesch/iffsrisiko des Untemehmens und dem Prfifungsrisiko besteht bezfiglich des Fehlerrisikos. Der konzeptionelle Zusammenhang ist allerdings von den jeweiligen unternehmensindividuellen Zielsetzungen abh~gig. Verfolgt das zu prfifende Untemehmen das Ziel einer ordnungsm/il3igen und verl~isslichen Rechnungslegung, so ist das Fehlerrisiko im umfassenderen Gesch/iftsrisikobegriff enthalten; ansonsten verk6rpert das Gesch/iftsrisiko lediglich eine Determinante des Fehlerrisikos. Im IDW PS 260 wird die Ansicht vertreten, dass das Gesch/it~srisiko das Fehlerrisiko beinhaltet.

803 Vgl. IDW PS 350.18. 804 Dabei handelt es sich um sog. wertaufhellendeEreignisse. Zur Wertaufhellungnach HGB siehe auch Hommel/Bemdt (Wertaufhellung, 2000), S. 1745-1752. Im Einzelnen siehe IDW Priifungsstandard: Ereignisse nach dem Abschlussstichtag(IDW PS 203). 805 Quelle: IDW PS 350.19 (ge/inderteDarstellungsform).

153

Die Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens sowie daraus resultierender GeschM~srisiken verk6rpem den Bezugsrahmen ftir die pflichtgem~iBe Ermessensausfibung des Abschlussprfifers im Verlauf der gesamten Abschlussprfifung. Sie dienen dem Abschlussprfifer somit als Basis ftir eine wirksame und sachgerechte Prfifimgsplanung und -durchffihrtmg. Die IDW Prfifungsstandards fordern bereits vor Annahme des Prfifungsauftrags eine Auseinandersetzung mit der Gesch~ifist~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens. Nach Auftragsannahme sind diesbezfigliche Kenntnisse weiter zu vertiefen und in einem kontinuierlichen Prozess bis zur Beendigung der Prfifung zu erweitern und zu aktualisieren. Nicht zuletzt wird hierdurch eine m6glichst frfihzeitige Identifikation von Zweifeln an der Annahme der Untemehmensfortftihrung der gesetzlichen Vertreter durch den Abschlussprfifer unterstfitzt. Die Untergrenze der erforderlichen Kenntnisse fiber die Gesch~iftst~itigkeit des zu prfifenden Unternehmens sowie daraus resultierender Gesch~iflsrisiken ergibt sich aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit, w~ihrend die Obergrenze durch den Grundsatz der Wirtschafllichkeit festgelegt ist. Die Berficksichtigung von GeschM~srisiken bei der Prfifungsplanung hat insbesondere i.R. der Risikobeurteilungen des Abschlussprfifers zu erfolgen. Ausgangspunkt ftir diese bilden nach bemfsst~indischer Auffassung die Verfahren und Ergebnisse der Risikobeurteilungen des Untemehmens in dem Bereich Rechnungslegung. Die Abschlussprfifung hat sich damit zun~ichst an den vom Unternehmen identifizierten Gesch~iftsrisiken mit Bezug zur Rechnungslegung auszurichten. Diese Risikoeinsch~itzungen sind durch eigene Risikobeurteilungen des Abschlussprfifers zu erg~inzen. Es ist hierbei insbesondere auch die M6glichkeit von Verst6Ben zu untersuchen. Zur Erlangung von Kenntnissen fiber die Gesch~iflst~itigkeit des zu prfifenden Untemehmens und daraus resultierender Gesch~iftsrisiken sowie zur Aufdeckung m6glicher Problembereiche in der Rechnungslegung werden insbesondere analytische Prfifungshandlungen vorgeschlagen. Diese soll der Abschlussprfifer nach Prfifungsdurchftihrung auch bei seiner abschlieBenden Gesamtdurchsicht und der Beurteilung des Einklangs zwischen seinen Kenntnissen fiber die Gesch~iflst~itigkeit des zu prtifenden Untemehmens und der Rechnungslegung nutzen. Die berufsst~indischen Verlautbarungen geben keine konkreten analytischen Prfifungshandlungen vor, betonen allerdings, dass auch die Prfifung nichtfinanzieller Informationen in Verbindung mit Prfifungshandlungen des Rechnungswesens sinnvoll sein k6nnen. Im Rahmen des risikoorientierten Prfifungsansatzes der IDW Prfifungsstandards hat sich der Abschlussprtifer auch mit dem IKS zu befassen. Eine Ausrichtung der Abschlussprfifung am Gesch~iftsrisiko des zu prtifenden Untemehmens bedingt hierbei neben der Prtifung des unmittelbar rechnungslegungsbezogenen IKS auch eine angemessene Berficksichtigung auBerhalb des Rechnungslegungssystems liegender Teilbereiche des IKS. Diese hat der Abschlussprfifer

154

bereits aufgrund seiner gesetzlichen Pflicht zur Priifimg des Risikofrfiherkennungssystems i.S.d. w91 Abs. 2 AktG zu untersuchen. Eine Ausweitung der Prfifung des IKS kann sich daneben durch die Priifung von fiber den Jahresabschluss hinausgehenden Angaben im Lagebericht ergeben, da der Abschlusspriifer hierzu u.U. ebenfalls das zugrundeliegende Informationssystem priifen muss. Der Abschlussprfifer unterteilt sein Prfifungsgebiet in einheitlich zu prfifende Priiffelder. Die berufsst~dischen Verlautbanmgen erlauben eine Ausrichtung am Gliederungsschema der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Bilanzpriifung), an den einzelnen T/itigkeitskreisen (Transaction Flow Auditing) sowie an den Prozessen des Untemehmens. Bei gr613tm6glicher Ausrichtung an der Gesch/iftst/itigkeit des zu priifenden Untemehmens und der daraus resultierenden Gesch/iftsrisiken hat sich die Abschlusspriifung an den jeweiligen im Unternehmen implementierten Prozessen auszurichten. Die Umsetzung des Pr/ifungsprozesses in der Berufspraxis hat sich in dem durch die gesetzlichen sowie berufsst~dischen Anforderungen festgelegten Rahmen zu bewegen. Dementsprechend ist die grobe Stnakair des Priifungsvorgehens bereits durch die entsprechenden Pr/ifungsnormen vorgegeben. Der thematische Aufbau der IDW Priifungsstandards orientiert sich allerdings nur sehr eingeschr/inkt an dem tats/ichlichen Priifungsablauf und den einzelnen Phasen der Abschlusspriifung. Daher wurden die ftir die Untersuchung der berufsst/indischen Verlautbanmgen ausgew~.hlten Standards den einzelnen Phasen des Prtifungsprozesses zugeordnet, so dass sich nachfolgende Grobstruktur (siehe Abb. 19 auf Seite 155) for einen Pr/ifungsprozess auf Basis der IDW Priifungsstandards ergibt. Diese soil auch die Basis ftir ein Grundmodell des gesch/iftsrisikoorientierten Prfifungsprozesses bilden.

Aufdeckung von Unrichtigkeiten und verstonen (IDW PS 210)

Kenntnisse

uber die Geschaftstatigkeit (IDW PS 230)

------------------ ----------------- ---_.... _-_ .......

Zicle und Gegenstand (lOW PS 200)

Allgemeine Rahmengrundsatze I

I

I

-

Prufungshandlungen I IAussagebezogene (lOW PS 300)

I

Beurteilung der eingehclten Prufungsnachweise (lOW PS 250/300)

IAussagebezogene Prufungshandlangen I (lOW PS 300)

I

Prtlfungshandlungen (IDW PS 312)

Aussagebezogene analytische

Aussagebezogeneanalytische Plilfungshandlungen (I0WPS 312)

Prufung der Annahme des Going Concem (lOW PS 270)

PJilfung des Lagebenchts (lOW PS 350)

I

)

\

Prnfung des Jahresabschlusses

I

I

~

II

Risikofruhcrkennungssystem (lOW PS 340)

Systemprilfungen IKS (lOW PS 300)

~

(lOW PS 312)

Analytische Prilfungshandlungen

Risikobcurteilungen und internes Konrrollsystem (lOW PS 260)

Fcstlcgung der Wesentlichkcit (lOW PS 250)

Prilfungsplanung (IDW PS 240)

Priifungsprozess

~

-

I

Festlegung des Entdeckungsrisikos (ER)

Priifungsdurchfiihrung

Ennittlung von inharentem Risiko und Kontrollrisiko (lR x KR)

Priifungsplanung

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157

6 Untersuchung bedeutender Entwicklungen der Corporate Governance und ihrer Auswirkungen auf die Abschlusspriifung in Deutschland 6.1 Deutscher Corporate Governance Kodex (DCGK) 6.1.1 Formen der Normierung der Corporate Governance Die Diskussion um die Corporate Govemance hat ihren Ausgangspunkt in spektakul~iren Unternehmensschieflagen bzw. -zusammenbriichen b6rsennotierter Publikumsgesellschaften. 8~ Dabei wurden die (drohenden) Insolvenzen oftmals auf eine mangelhafte Gesch/iflsfiihrung, teils verbunden mit betriigerischen Machenschaften, und damit implizit auch auf das Versagen der zust~indigen l)berwachungsmechanismen zurfickgeftihrt. Angetrieben von den Bedfirfnissen institutioneller Anleger begannen Regiemngen, Kommissionen, privatrechtliche Initiativen sowie Wissenschaftler unterschiedlicher Fachbereiche, Ans~itze zur Verbessemng der Untemehmensfiihrung und -fiberwachung zu entwickeln. 8~ Im Gegensatz zur Vielzahl intemationaler wie nationaler Ver6ffentlichungen steht das Fehlen einer einheitlichen Definition des Begriffs ,,Corporate Governance". 8~ Unterschiedliche Perspektiven und Zielsetzungen im Schrifttum haben zu voneinander abweichenden Begriffsbestimmungen und Interpretationen gefiihrt. 8~ Auch wenn die Vielfalt der Definitionen dabei von einer engen Auslegung des Verh~ilmisses zwischen Management und Aktion~iren bis zu einer weiten Beschreibung als umfassendes Netzwerk formeller und informeller Strukturen im Untemehmensbereich und den dazugeh6rigen Konsequenzen fiir die Gesellschafl reicht, 81~ l~isst sich Corporate Governance im Kern als ein System der Untemehmensfiihrung und -fiberwachung charakterisieren. 811

806 Vgl. Schneider(Erfolgsfaktoren, 2000), S. 14-21; B6cking/Dutzi/M/iBig(Funktion, 2004), S. 417. 807 Zu nennen ist in diesem Zusammenhang z.B. der Pensionsfonds der kalifornischen Staatsangestellten CalPERS, der im Interesse einer internationalen Diversifikation seiner Anlagen fiir verschiedene Lander, darunter auch Deutschland, eigene Corporate Governance-Anforderungen entwickelt hat. Vgl. hierzu Ranzinger/Blies (Audit Committees,2001), S. 456. 808 Vgl. Collier (Governance, 1997), S. 70; Nippa (Konzepte,2002), S. 6-11. 809 Vgl. Prigge (Corporate Govemance, 1999), S. 148; B6cking/Dutzi (Corporate Govemance, 2003), S. 215216. 810 Vgl. Keasey/Thompson/Wright(Problem, 1997), S. 2. 811 Vgl. Keasey/Wright(Issues, 1993), S. 291-303; B6cking/Dutzi (Aufsichtsratsvergfitung,2004), S. 392.

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Um die Einhaltung gewisser Mindeststandards bei der Corporate Governance zu gew~ihrleisten, werden diesbeziigliche Anfordenmgen i.d.R, normiert. 812 Ans/itze fiir eine privatrechtliche Selbstregulienmg bezwecken hierbei, im Rahmen der jeweils geltenden Rechtsvorschriften durch eine Konkretisierung der Anforderungen in Verhaltensleitlinien fiir eine effiziente und effektive Fiihnmg und 15berwachung der Untemehmen zu sorgen. Voraussetzung fiir die Regulienmgsf~ihigkeit dutch eine freiwillige Selbstverpflichtung ist, dass die proklamierten Regelungen auch befolgt werden. Dabei kann deren Einhaltung intrinsisch aus der unmittelbaren 13berzeugungskraft der Regelungen erwachsen oder extrinsisch durch alternative Mechanismen motiviert sein. 813 Ein Mittel zur Sanktionienmg von Abweichungen zu den Verhaltensrichtlinien findet sich in den Reaktionen des Kapitalmarkts. Die Funktionsf~ihigkeit des Kapitalmarkts als Durchsetzungsmechanismus basiert auf der Annahme, dass Kapitalmarktteilnehmer, insbesondere (institutionelle) Anleger, die Einhaltung entsprechender Grunds~itze und Verhaltensrichtlinien der Untemehmen honorieren bzw. eine Nicht-Offenlegung sowie Abweichungen von einem Mindeststandard bewerten und u.U. sanktionieren. 814 Demnach bestiinde allein aufgrund 6konomischer lJ'berlegungen ein Interesse, eine Befolgung entsprechender Regelungen zu signalisieren. 815 Alternativ bzw. ergfinzend zum Kapitalmarkt k6nnte aber auch der Gesetzgeber einschreiten und Verst613e gegen Gnmds/itze und Verhaltensleitlinien ahnden oder das Untemehmen zumindest zu einer 6ffentlichen Erkl/irung hieriiber verpflichten. In letztgenanntem Fall w/iren Transparenz und Informationsversorgung gesetzlich verpflichtend, w/ihrend sich die Sanktionsbefugnisse ohne jegliche Regulierung weiter in H~inden des Kapitalmarkts bef'~inden. 816 Korrespondierend zu den intemationalen Entwicklungen wurden im Jahr 2000 auch in Deutschland erste Entwiirfe privatrechtlicher Initiativen, wie der Frankfurter Grundsatzkommission Corporate Governance (FGCG) 817 oder des Berliner Initiativkreises German Code of 812 Fiireine AufstellungverschiedenerNormierungenvgl. Millstein(Governance, 1998), S. 120-122. Wesentlichen Einfluss auf die weltweite Entwicklung der Corporate Governance haben die im Mai 1999 vonder OECD publizierten Corporate Govemance-Grunds/itze,die zahlreichenReformbestrebungenals Grundlage dienten. Vgl. Seibert (Principles, 1999), S. 342-344. 813 Vgl. Theisen (Leitkultur,2001), S. 165. 814 Vgl. Claussen/Br6cker(Kodex, 2002), S. 1204; Gelhausen/H6nsch(Kodex, 2002), S. 532. 815 Vgl. Claussen/Br6cker(Gmnds/itze,2000), S. 481; Schneider(Grunds/itze,2000), S. 2416. 816 Vgl. Theisen (Leitkultur,2001), S. 165. 817 In ihrem praxisorientierten ,,Code of Best Practice" konstatierte die FCGC, dass die vonder OECD geforderten Grunds~itzenach deutschem Recht bereits weitest gehend realisiert sind. Darauf aufbauend entwickelte sie weitere Reformvorschl~igezur deutschen Corporate Governance mit Fokus auf die Rechte und Pflichten von Vorstand und Aufsichtsrat. Vgl. GrundsatzkommissionCorporate Governance (Grunds~itze, 2000), S. 238-241.

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Corporate Governance (GCCG) 818, ftir einen nationalen Verhaltenskodex zur Corporate Governance vorgelegt. Dariiber hinaus beeinflussten Ver6ffentlichungen des Arbeitskreises ,,Exteme und interne Untemehmensiiberwachung" der Schmalenbach-Gesellschaft fiir Betriebswirtschafl e.V. 819, die ,,Scorecard for Corporate Governance" des Arbeitskreises Corporate Governance der Deutschen Vereinigung fiir Finanzanalyse und Asset Management (DVFA) 82~ sowie die Vorschlhge des IDW 821 die nationale Diskussion. Mit der Regierungskommission ,,Corporate G o v e r n a n c e - Untemehmensfiihrung- UnternehmenskontrolleModemisienmg des Aktienrechts" unter der Leitung von Prof. Dr. Dr. h.c. Theodor Baums (Baums-Kommission) meldete sich schliefSlich auch die Bundesregierung zu Wort. Diese verlangte von dem Fachgremium eine Auseinandersetzung mit den m6glichen Defiziten des deutschen Systems der Untemehmensftihrung und -iiberwachung sowie eine Erarbeittmg von Vorschl/igen ftir eine Modemisierung des rechtlichen Regelwerks vor dem Hintergrund der Globalisierung und Intemationalisierung der Kapitalm/irkte und den damit zusammenh~ingenden Auswirkungen auf die Unternehmens- und Marktstrukturen. 822 Entsprechende L6sungsans/itze pr/isentierte die Baums-Kommission in ihrem Abschlussbericht vom 10.7.2001, der zugleich auch die Grundlage fiJr die Reform der Untemehmens~iberwachung durch das TransPuG und flit den Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) bildete. 823 Die erste Fassung des DCGK wurde von einer weiteren Regierungskommission, bestehend aus Vertretem der deutschen Wirtschaft unter der Leitung von Dr. Gerhard Cromme (Cromme-Kommission), entwickelt und am 26.2.2002 der Offentlichkeit vorgestellt. Der DCGK wird vonder Regierungskommission mindestens einmal jhhrlich geprfift und im Bedarfsfalle an neue Entwicklungen der Corporate Governance angepasst. 824

6.1.2 Funktion, Inhalt und Geltungsbereich des DCGK Beim DCGK handelt es sich um eine gesetzeserghnzende Selbstverpflichtung der deutschen Wirtschaft, 825 in der international trod national anerkannte Standards guter Untemehmensftihrung und -iiberwachung zusammengefasst werden. 826 Der DCGK dient dariiber hinaus als 818 EinenanderenAnsatz w/ihlte der Berliner Initiativkreis, indem er sich in seinem GCCG mit den organiibergreifenden Kernprozessen der Corporate Governance auseinander setzte und dabei eine ganzheitlicheund betont betriebswirtschafdiche Perspektive verfolgte. Vgl. Berliner lnitiativkreis German Code of Corporate Governance (Code, 2000), S. 1573-1581; Bernhardt/von Werder (Konzeption, 2000), 1269-1279; Peltzer/ von Werder(GCCG, 2001), S. 2. 819 Vgl. Schmalenbach-Gesellschaft(Untemehmensiiberwachung,2000), S. 1-11. 820 Vgl. Bassen/B6cking/Loistl/Strenger(Scorecard, 2000), S. 693-698. 821 Vgl. IDW (UntemehmensiJberwachung,2000), S. 229-231. 822 Vgl. Baums (Kommission,2001), S. 1. 823 Vgl. BR-Drucksache 109/02, S. 18-19; Baums (Kommission,2001), S. 49-62. 824 Vgl. DCGK, 1. Pr/iambel. 825 Vgl. Seibert (Blickpunkt, 2002), S. 582. 826 Vgl. DCGK, 1. Pr'~mbel; Claussen/Br6cker(Kodex, 2002), S. 1199.

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Instrument der Darstellung der deutschen Corporate Governance, insbesondere gegeniiber aus1/indischen Investoren. 827 Hinsichtlich der im DCGK dargestellten Normen lassen sich drei Verbindlichkeitsgrade unterscheiden: 828 9 Gesetzliche Regelungen sind zwingend einzuhalten und werden im Kodex aus Kommunikationsgriinden wiedergegeben. 9 Empfehlungen verk6rpem gesetzeserg/inzende Regelungen, deren Einhaltung zwar grunds/itzlich freiwillig ist, bei denen aber Abweichungen zu den vorgeschlagenen Bestimmungen offenzulegen sind (,,comply or explain") 829. Empfehlungen sind im Kodex durch das Wort ,,soil" gekennzeichnet. 9 Anregungen repr~isentieren gesetzeserg~inzende Regelungen guter Corporate Governance, von denen allerdings ohne Offenlegung abgewichen werden kann. Anregungen sind im Kodex durch die Worte ,,sollte" oder ,,kann" gekennzeichnet.

Der Inhalt des DCGK untergliedert sich in sieben Teilbereiche, wobei Abschnitt 1 als Pr~iambel die Grundlagen der aktienrechtlichen Untemehmensverfassung darstellt sowie den Geltungsbereich und die Bindungswirkung der einzelnen Regelungen beschreibt. Die Abschnitte 2 bis 5 besch~iftigten sich iiberwiegend mit den Organen der aktienrechtlichen Untemehmensverfassting sowie ihren Beziehungen zueinander. Dabei geht es zun/ichst um den Bereich ,,Aktion/ire und Hauptversammlung" (Abschnitt 2) und das ,,Zusammenwirken von Vorstand und Aufsichtsrat" (Abschnitt 3). Dem folgen vertiefende Bestimmungen zum ,,Vorstand" (Abschnitt 4) und zum ,,Aufsichtsrat" (Abschnitt 5), ehe mit jeweils einem eigenen Abschnitt auf die Aspekte der ,,Transparenz" (Abschnitt 6) und den Themenkomplex ,,Rechnungslegung und Abschlusspriifung" (Abschnitt 7) eingegangen wird. Der Geltungsbereich des DCGK erstreckt sich entsprechend der zugeh6rigen Entsprechenseerklarung gem. w 161 AktG auf b6rsennotierte Gesellschaften, wobei auch anderen Gesellschaften die Anwendung empfohlen wird. 83~ Daneben beziehen sich einzelne Bestimmungen des DCGK nicht nur auf die b6rsennotierte Gesellschaft, sondem auch auf zugeh6rige Konzemuntemehmen.831 827 828 829 830 831

Vgl. Schfippen(Kodex,2002), S. 1117;von Werder(Grundlagen,2002), S. 801-802. Vgl.DCGK, 1. Pr'~iambel. Vgl.B6cking(Priifungsausschuss,2004), S. 570. Vgl.DCKG, 1. Pr'~iambel. Hierftirwird im DCGK die Bezeichnung ,,Untemehmen"anstatt ,,Gesellschaft"gew/ihlt. Vgl. DCGK, 1. Pr/iambel.

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6.1.3 Inhalt, Umfang und Publizit/it der Entsprechenserkl/irung gem. w 161 AktG Nach w 161 S. 1 AktG mtissen Vorstand und Aufsichtsrat einer b6rsennotierten Gesellschaft jfihrlich erkl/iren, dass den im amtlichen Teil des elektronischen Bundesanzeigers ver6ffentlichten Empfehlungen der Regierungskommission ,,Deutscher Corporate Governance Kodex" entsprochen wurde und wird oder welche Empfehlungen nicht angewendet wurden oder werden (Entsprechenserkl~mng). Da sich die Verhaltensempfehlungen des DCGK in ihrer Gesamtheit an alle Verwaltungsorgane der Gesellschaft richten, ist die Erkl/imng von Vorstand und Aufsichtsrat gemeinsam abzugeben. Wie Vorstand und Aufsichtsrat zu dieser gemeinsamen Willensbildung kommen, l~isst der Gesetzgeber often. Sachgerecht erscheint in diesem Fall eine getrennte Beschlussfassung von Vorstand und Aufsichtsrat zu einer gemeinsam ausgearbeiteten Entsprechenserkl/irtmg. 832 Die EntsprechenserklLrung ist j/ihrlich abzugeben und bezieht sich in ihrer vergangenheitsorientierten Berichterstattung i.d.R, auf das abgelaufene Gesch~iftsjahr. Daneben besitzt sie auch eine in die Ztdamft gerichtete Komponente. Vorstand und Aufsichtsrat haben n/imlich auch darzulegen, dass den Empfehlungen entsprochen wird. 833 Die Regiemngsbegriindung betont allerdings, dass es sich bei der zukunftsorientierten Komponente lediglich um eine ,,unverbindliche Absichtserkl/irung" handelt, die jederzeit korrigiert oder zurfickgenommen werden kann. 834 Inhaltlich bezieht sich die Entsprechenserkl/irtmg nur auf die Verhaltensempfehlungen des DCGK. Weitere Bestandteile wie die gesetzesdarstellenden Kodex-Teile sowie die Anregungen bleiben in der Entsprechenserkl/irung unberficksichtigt. Dies wird damit begriindet, dass die Einhaltung der gesetzesdarstellenden Kodex-Teile ohnehin unumg/inglich ist und von einer Erkl/irtmgspflicht hinsichtlich der Anregungen abgesehen werden kann, da es sich bei den Anregungen noch nicht um Best Practice handelt. 835 Abweichungen k6nnen grunds~itzlich durch eine 15bererfiillung (positive Abweichung) bzw. eine Unterschreitung oder Nichterfiillung (negative Abweichung) der Verhaltensempfehlungen 832 Vgl. Ihrig/Wagner(Reform, 2002), S. 790. Die Praxis best~itigtdie dargestellteVorgehensweise.Es sei allerdings daraufhingewiesen, dass ,,eine Gesamtverantwortungder beiden Organe weder besteht noch bestehen kann: Mit der Unterzeichnungverpflichtetteilweisedas eine Organ (auch) das andere, z.B. l~Jberwachungsleistungen als Aufsichtsrat gegeniiber dem Vorstand zu erbringen.", Theisen (Herausforderung, 2003), S. 455. 833 Vgl. Cromme (Bedeutung,2002), S. 505; Ihrig/Wagner(Reform, 2002), S. 791. 834 Vgl. BT-Drucksache 14/8769, S. 21. Daneben ist zu beachten, dass ~aderungen der Absichtserkl~irungeine Ad-hoc-Berichterstattungspflichtgem. w15 WpHG ausl6senkSnnen. 835 Vgl. BT-Drucksache 14/8769, S. 21. Der DCGK stellt hierzu klar: ,,Dabei kann auch zu den Kodexanregungen Stellunggenommenwerden.", DCGK,Abschnitt 3.10.

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entstehen. Erl/iuterungspflichtig sind allerdings nur negative Abweichungen, da bei positiven Abweichtmgen vermutet wird, dass die Verantwortlichen der betroffenen Gesellschat~ ein eigenes Interesse haben, die l)'bererfiillung offenzulegen. Von einer expliziten Begriindungspflicht hinsichtlich der Abweichungen hat der Gesetzgeber abgesehen, da Untemehmen nicht zu etwas gezwungen werden sollten, was sie sowieso aus eigenem Interesse tun. 836 Zudem ist im Kodex die Erl/iuterung von Abweichungen als Empfehlung im Rahmen der j~ihrlichen Berichterstattung fiber die Corporate Governance des Untemehmens vorgesehen. 837 Das Unterlassen der Begr~dung von Abweichungen 16st somit zumindest eine Erkl/irungspflicht zum DCGK aus. 838 Die Entsprechenserkl~inmg ist den Aktion/iren dauerhaft zug~inglich zu machen (w 161 S. 2 AktG). Die b6rsennotierte Gesellschaft genfigt dieser Anforderung, indem sie die Entsprechenserkl/irung auf ihrer Intemetseite ver6ffentlicht. 839 Darfiber hinaus hat die Gesellschaft im Anhang darzustellen, ob die Entsprechenserkl/irung abgegeben und den Aktion~iren zuggnglich gemacht worden ist (w 285 Nr. 16 HGB). Entsprechendes gilt fiir den Konzemanhang, in dem anzugeben ist, dass jedes in den Konzemabschluss einbezogene Untemehmen eine Entsprechenserkl/irung abgegeben und zuganglich gemacht hat (w 314 Abs. 1 Nr. 8 HGB). 84~ Eine weitere Offenlegung erfolgt durch die Einreichung der Entsprechenserkl/irung beim zust/indigen Handelsregister (w 325 Abs. 1 S. 1 HGB) und der sich anschliel3enden Bekanntmachungspflicht im Bundesanzeiger (w 325 Abs. 1 S. 2 HGB). 6.1.4 Priifungs- und Berichtspflichten hinsichtlich des DCGK Aus der gesetzlich vorgesehenen Angabe im Anhang bzw. Konzemanhang ergibt sich ftir den Abschlussprfifer keine Pflicht zur Priifung des Inhalts der Entsprechenserkl~irung, da dieser nicht Gegenstand des (Konzem-)Anhangs wird und damit auch nicht Gegenstand der Abschlusspriifimg ist. 841 Dieser Interpretation folgt auch der Berufsstand im IDW Priifungsstandard: ,,Auswirkungen des Deutschen Corporate Governance Kodex auf die Abschlussprfifung" (IDW PS 345). Der Abschlusspriifer hat demnach nur zu prfifen, ob die im Anhang gemachten Angaben vollst/indig sind, zutreffen und damit insbesondere die formellen Anforderungen des w 161 AktG erftillen. Ffir die Pr/ifung der Konzemanhangangabe gilt ~ihnliches, 836 837 838 839

Vgl.BT-Drucksache 14/8769,S. 21; B6cking/Dutzi(Kodex,2002), w285 Nr. 16 HGB, Rdn. 260. Vgl.DCGK,Abschnitt 3.10. Vgl. Ihrig/Wagner(Reform,2002), S. 791; Strieder(Kodex,2004), S. 1326-1327. Eine Auswahl von Intemet-Links zu den Entsprechenserkl~irungender im DAX bzw. MDAX notierten Gesellschaftenfindet sicht unter http://www.corporate_governance_code.de. 840 Eine zus~itzliche freiwillige Ver6ffentlichungdes Inhalts der Entsprechenserkl~irungim Gesch~iftsbericht, Anhang oder Lageberichtist weiterhinm6glich. 841 Vgl.BT-Drucksache 14/8769,S. 25.

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wobei zu berficksichtigen ist, dass das Mutteruntemehmen die entsprechenden Angaben ftir jede in den Konzemabschluss einbezogene b6rsennotierte Gesellschafl in den Konzemanhang aufzunehmen hat. Nach IDW PS 345 sind folgende Sachverhalte zu prfifen: 842 9 In der (Konzem-)Anhangangabe ist eine Aussage zur Abgabe und zur Zug~glichmachung der Entsprechenserklarung ftir die Aktion~ire enthalten. 9 Die EntsprechenserklLrung liegt fiir die Gesellschaft bzw. fiir den Konzern vor. 9 Die Entsprechenserkl/irung enth~ilt eine vergangenheitsbezogene und eine zukunftsorientierte Aussage. Letztere hat sich vom Zeitpunkt der Abgabe der Entsprechenserkl~imng bis zur Abgabe einer Folgeerkl~imng zu erstrecken. 9 Die Abweichungen von den Verhaltensempfehlungen des DCGK in der Entsprechenserkl~imng sind im Einzelnen aufgefiihrt. 9 Die Entsprechenserklarung wurde j~ihrlich abgegeben. 9 Die Entsprechenserkl~imng wurde den Aktion~iren dauerhaft zug~inglich gemacht.

Demgegenfiber sind die inhaltliche Korrektheit der Entsprechenserkl~imng, deren Einreichung im Handelsregister sowie die zugeh6fige Ver6ffentlichung im Bundesanzeiger nicht Gegenstand der Abschlusspriifung. Hat das zu priifende Unternehmen den Inhalt der Emsprechenserkl~imng zus~itzlich im Anhang bzw. Lagebericht ver6ffentlicht, so unterliegen diese freiwillig gemachten Angaben grunds~itzlich auch der gesetzlichen Prfifungspflicht. 843 Entgegen diesem Grundsatz vertritt das IDW in Bezug auf den DCGK allerdings eine kontr~ire Position. Die Entsprechenserkl~inmg soll demnach auch dann nicht Gegenstand der Abschlussprfifung sein, wenn sie in den Anhang oder Lagebericht aufgenommen wurde. Zur Klarstellung des Prfifimgsumfangs soll der Abschlussprfifer daher in seiner Befichterstattung im Best~itigungsvermerk bzw. Prfifungsbeficht darauf hinweisen, dass er den Inhalt der Entsprechenserkl~imng nicht geprfifl hat. 844 Eine Berichterstattungspflicht im Best~itigungsvermerk bzw. Prfifungsbericht ergibt sich, wenn die geforderten (Konzem-)Anhangangaben zur Entsprechenserkl~irung nicht vorhanden, unvollst/indig oder unzutreffend sind. In diesen F~illen ist nach Auffassung des IDW der Best~itigtmgsvermerk einzuschr~inken und im Pfiifungsbericht im Rahmen der Ausftihrungen zur Ordnungsm~ifSigkeit der Rechnungslegung zu berichten. 845 842 843 844 845

Vgl IDW PS 345.23-28. Vgl. Strieder(Kodex,2004), S. 1328. Vgl. IDW PS 345.22. Vgl. auch Orth/Wader(Entsprechenserkl~irung,2003), S. 280. Vgl.IDW PS 345.31-32.

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Daneben kann sich auch eine Berichterstattung im Prfifungsbericht aus w 321 Abs. 1 S. 3 HGB sowie aus der Empfehlung in Abschnitt 7.2.3 des DCGK ergeben. Demnach soll der Aufsichtsrat mit dem Abschlussprfifer eine Vereinbarung treffen, mit der sichergestellt wird, dass der Abschlussprfifer 9 fiber alle fiir die Aufgaben des Aufsichtsrats wesentlichen Feststellungen und Vorkommnisse, die sich bei der Durchftihnmg der Priifung ergeben, unverzfiglich berichtet. 9 den Aufsichtsrat informiert bzw. im Priifungsbericht vermerkt, wenn er bei Durchfiihnmg der Abschlussprfifung eine Unrichtigkeit 846 der vom Vorstand und Aufsichtsrat abgegebenen Entsprechenserklgrung feststellt. 847

Inwiefem Verst6Be gegen den Inhalt der Entsprechenserkl/inmg bereits aufgrund w 321 Abs. 1 S. 3 HGB eine Berichtspflicht ausl6sen, hangt von der Art und der Bedeutung ab, die einem solchen Vergehen beizumessen sind. Eine inhaltlich falsche Entsprechenserklgrung verst6Bt gegen w 161 AktG und ist unter der Pr/imisse einer ansonsten formell anstandslosen Abgabe und Zug/inglichmachung der Entsprechenserkl/inmg als sonstiger GesetzesverstoB zu klassifizieren. Sonstige Gesetzesverst6Be sind berichtspflichtig, sofern sie als schwerwiegend einzuordnen sind. IDW PS 345 bewertet jeden VerstoB gegen w 161 AktG als schwerwiegend. Damit bestfinde eine entsprechende Berichtspflicht bereits olme eine zus/itzliche Vereinbanmg des Aufsichtsrats. 848 Da die Abschlussprfifung nicht auf die Prfifung der Einhaltung der Empfehlungen des DCGK ausgerichtet ist und diesbezfigliche Berichtspflichten nur bestehen, wenn Verst6Be ,,bei der Durchfiihnmg der Prfifung" festgestellt werden, variiert die Wahrscheinlichkeit ihrer Aufdeckung mit dem sachlichen Bezug zum Gegenstand der Abschlussprfifung. Erschwert wird eine Aufdeckung weiterhin durch die Tatsache, dass die Entsprechenserkl~irung neben der vergangenheitsbezogenen Aussage auch eine zukunftsorientierte Erkl~irung enth/ilt. Abweichungen

846 Der Begriff ,,Unrichtigkeit" wird im DCGK gebraucht. Vgl. DCGK, Abschnitt 7.2.3. IDW PS 345 sieht darin ,,Tatsachen(...), die erkennenlassen, dass die Entsprechenserkl~irunginhaltlichunzutreffend ist, insbesondere weil von einzelnenVerhaltensempfehlungenabgewichenworden ist, ohne dass dies in der Entsprechenserklgrungzum Ausdruck kommt (...)", IDW PS 345.33. 847 Vgl. DCGK, Abschnitt 7.2.3. DemgegeniJberwirken sich i.R. der Abschlusspriifung festgestellteunzutreffende Aussagen in der Entsprechenserkl~irungnicht auf den Best/itigungsvermerkaus, sofern sie nicht gleichzeitig mit wesentlichen Unrichtigkeiten oder Verst6Ben in der Rechnungslegungeinhergehen. Vgl. IDW PS 345.31. 848 Vgl. IDW PS 345.33. AA. Gelhausen/Hfnsch(Kodex, 2002), S. 534-535.

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sind grunds~itzlich nur erkennbar, sofem sie sich auf den vergangenheitsbezogenen Teil der Entsprechenserkl~mg beziehen oder das Verhalten von Vorstand und Aufsichtsrat im Zeitraum zwischen Abgabe der zukunftsgerichteten Erkl~irung und der Abschlusspriifung betreffen. Eine weitergehende Aufdeckung von Abweichungen zum zukunt~sorientierten Teil der Willenserkl~inmg ist aufgrund ihres Charakters als unverbindliche Willenserkl~irtmg nur schwerlich m6glich. 849 Eine Einsch~itzung des m6glichen Beitrags der Abschlussprfifung hinsichtlich der Aufdeckung inhaltlicher Abweichungen zur Entsprechenserkl~irung erlaubt Tabelle 10 auf Seite 166ff., indem sie zun~ichst die Empfehlungen und Anregungen des DCGK zusammenfasst und diese entsprechend ihres Bezugs zur Abschlusspriifung einer der drei folgenden Kategorien zuordnet (,,x"): 850

9 Sachliche Befassung i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung ist unmittelbarer Bestandteil der Priifungsdurchfiihnmg bzw. des Prfifungsgegenstands. Der Abschlussprfifer hat die Empfehlung bzw. Anregung mit hinreichender Sicherheit im Rahmen der Abschlussprfifung zu beurteilen. 9 Regelm~iBige Kenntnisnahme i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung ist nicht unmittelbarer Bestandteil der Priifungsdurchfiihmng bzw. des Prfifungsgegenstands. Aufgrund ihres Bezugs zum Priifungsgegenstand erh~ilt der Abschlussprfifer allerdings i.d.R. Informationen fiber die Einhaltung der Empfehlung bzw. Anregung. Diese lassen sich bspw. aus Unterlagen oder Daten, die zur Erlangung von Prfifungsnachweisen herangezogen werden, gewinnen. 9 Keine Befassung i.R.d. Abschlussprfifung: Die Regelung hat keinen Bezug zur Prfifungsdurchffihnmg bzw. zum Prfifungsgegenstand. Die bei der Durchffihnmg der Abschlussprfifung anzuwendenden Priifungshandlungen ergeben i.d.R, keine Hinweise hinsichtlich der Einhaltung der Empfehlung bzw. Anregung.

849 Vgl. IDW PS 345.34. 850 Es sei darauf hingewiesen, dass eine allgemeingiiltigeEinordnungder gesetzeserg~inzendenRegelungenin die einzelnenKategoriennicht m6glich ist, da es letztlichdem pflichtgem~en Ermessendes Abschlusspriifers obliegt, mit welchen Sachverhaltener sich im Einzelnenbefasst. Somit kann nicht festgelegtwerden, welche Informationen er zur Kenntnis nimmt. Dariiber hinaus sind die Grenzen zwischen den einzelnen Kategorien u.U. flieBend, so dass die Tabelle eher zur Gewinnung tendenziellerAussagen herangezogen werden sollte. Die Kategorienwurden analogzu IDW PS 345 Anhang 1 gew~lt.

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In der Tabelle sind neben den Empfehlungen auch die Anregungen des D C G K beriicksichtigt. Es ist davon auszugehen, dass Anregungen mit zunehmender Akzeptanz in Empfehlungen umgewandelt werden. 851 Die Einbeziehung der Anregungen erlaubt somit bereits heute eine erste Einsch~itzung des k i ~ f d g e n Beitrags der Abschlusspriifung zur Aufdeckung von Abweichungen zur Entsprechenserkl~irung.

Tab. 10. Empfehlungen und Anregungen des Deutschen Corporate Governance Kodex und ihr Bezug zur Abschlusspriifung nach ID W PS 345852

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Gesetzesergfinzende Regelungen aus dem Deutschen Corporate Governance Kodex (Fassung vom 2. Juni 2005)

Abschnitt 2.3.1: Der Vorstand soil die vom Gesetz fiir die Hauptversammlung verlangten Berichte und Unterlagen einschlief31ich des Gesch~iftsberichts nicht nur auslegen und den Aktionfiren auf Verlangen iJbermitteln, sondem auch auf der Intemetseite der Gesellschaft zusammen mit der Tagesordnung ver6ffentlichen.

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Abschnitt 2.3.2: Die Gesellschaft soil allen in- und ausl~indischen Finanzdienstleistem, Aktion~ren und Aktionfirsvereinigungen, die dies vor nicht l~inger als einem Jahr verlangt haben, die Einberufung der Hauptversammlung mitsamt den Einberufungsunterlagen mitteilen, auf Verlangen auch auf elektronischem Wege. Abschnitt 2.3.3: Die Gesellschaft soil den Aktion~en die pers6nliche Wahrnehmung ihrer Rechte erleichtem.

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Auch bei der Stimmrechtsvertretung soil die Gesellschaft die Aktionfire unterstiitzen.

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Der Vorstand soil fiir die Bestellung eines Vertreters fiir die weisungsgebundene Ausiibung des Stimmrechts der Aktion~ire sorgen....

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... dieser sollte auch wfihrend der Hauptversammlung erreichbar sein.

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851 Derzeit ist die freiwillige Befolgung der Anregungen des DCKG vergleichweise gering. Nach der Untersuchung von von Werder/Talaulicar/Kolat werden im Durchschnitt nur 11 der ingesamt 19 Anregungen befolgt. Vgl. von Werder/Talalicar/Kolat (Report, 2004), S. 1378. Dennoch gehen die Autoren davon aus, dass ,,die Akzeptanz der Anregungen im Zeitablauf zunimmt, da die befragten Untemehmen angaben, ,,rund eine bisher nicht befolgte Anregung bis zum Ende des Jahres [2004; Anm. d. Verf.] zus~itzlich aufgreifen zu wollen.", von Werder/Talalicar/Kolat (Report, 2004), S. 1382.

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